Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 835/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 214
journal: Dz.U. 2004 nr 241 poz 2416
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r.  o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1294/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1294/10, wydanym w sprawie ze skargi P. S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem co do zakresu podstawy opodatkowania kwoty ryczałtu otrzymanej z tytułu oddania jednostce wojskowej do użytkowania 11 samochodów.

Z dalszych wywodów wnosić należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka w ramach wykonywania świadczeń rzeczowych na rzecz obrony, zgodnie z wezwaniem Prezydenta Miasta K. oddała jednostce wojskowej do użytkowania 11 samochodów, tytułem którego otrzymała wynagrodzenie ryczałtowe. Jednostka wojskowa dokonała wpłaty na rzecz P. w kwocie 378,84 zł, stanowiącej ryczałt za udostępnienie przedmiotów świadczeń rzeczowych. Spółka stanęła na stanowisku, że otrzymaną kwotę ryczałtu należy traktować jako kwotę netto, na co w jej ocenie wskazywał art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 1 ust. 2 pkt 2, w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy o cenach. Wskazała, że w świetle ww. przepisów cenę za wykonaną usługę należy ujmować w kwocie netto, jeżeli wartość wynagrodzenia jest ustalana na podstawie odrębnych ustaw w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Taka sytuacja, zdaniem spółki, miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem wynagrodzenie ustalone zostało na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 21 listopada 1967 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), według stawek ryczałtu określonych w załączniku nr 8 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju (Dz. U. Nr 181, poz. 1872). W ocenie Spółki definicja ceny określona w przepisach ustawy o cenach, w związku z zastosowaniem powyższych przepisów, nie będzie adekwatna do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji.

Skarżąca powołała się dalej na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dotyczące zasady neutralności podatku w systemie podatku VAT oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem strony, otrzymywaną kwotę ryczałtu należy traktować jako kwotę netto. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz orzecznictwem ETS.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju nie regulują kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia, które wykonujący świadczenie winien otrzymać od jednostki wojskowej. Według organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o cenach oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z których można wywieść, iż kwota ryczałtu otrzymana przez skarżącą z tytułu oddania w użytkowanie 11 samochodów jest kwotą brutto, zawierającą VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Na powyższą interpretację strona złożyła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 29 ust.1 u.p.t.u., w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 2 i art. 3 pkt 1 ustawy o cenach.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że spór sprowadza się do wykładni art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd podkreślił, że nakaz organu władzy publicznej jest jedną z podstaw świadczenia usług, w rozumieniu u.p.t.u., co stanowi odzwierciedlenie zasady powszechności opodatkowania. Nie mniej jednak, szerokie ujęcie katalogu zdarzeń podlegających obowiązkowi podatkowemu nie oznacza, aby stwierdzenie, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, było wystarczające dla uznania, że istnieje obowiązek podatkowy. Kolejnym warunkiem jest świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Sąd podniósł, że z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego sprawy wynika, iż wysokość ryczałtu za udostępnienie samochodów została określona w oparciu o art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, według stawek określonych w załączniku nr 8 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju. W ocenie Sądu, przepisy powołanej wyżej ustawy o powszechnym obowiązku obrony determinują charakter ryczałtu, wskazując na jego odmienne od wynagrodzenia cechy. Zgodnie bowiem z art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego przysługuje jego posiadaczowi ryczałt w wysokości odpowiadającej szkodzie poniesionej wskutek jego dostarczenia oraz stawce jego amortyzacji. Ustawodawca uznał, że rolą ryczałtu jest – poza pokryciem kosztów amortyzacji – wyrównanie szkody, tak aby posiadacz przedmiotu świadczenia nie doznał uszczuplenia majątkowego z powodu używania przedmiotu świadczenia przez jednostkę wojskową. Z tym przepisem koresponduje kolejny, mianowicie art. 213 ust. 3 i 4 tej ustawy, stanowiący, że biorący przedmiot świadczenia jest odpowiedzialny za jego utratę lub uszkodzenie oraz za szkody wynikłe z używania go w sposób sprzeczny z jego właściwościami lub przeznaczeniem. Nie ponosi on odpowiedzialności za zużycie przedmiotu świadczenia, stanowiące następstwo prawidłowego używania.

W ocenie Sądu trudno zatem w relacji łączącej posiadacza przedmiotu świadczenia wydającego go w oparciu o ustawę o powszechnym obowiązku obrony i biorcę tego świadczenia doszukać się cech wskazujących na to, by posiadacz przedmiotu świadczenia uzyskiwał zysk z tytułu wykonania obowiązku w postaci oddania przedmiotu świadczenia do używania jednostce wojskowej. Nie można zatem tej relacji przypisać cechy, która zwykle znamionuje wynagrodzenie.

Źródłem jedynego "zysku" wydającego przedmiot świadczenia może być art. 213 ust. 2 zd. 2 tejże ustawy, zgodnie z którym biorący przedmiot świadczenia ponosi zwykłe koszty i inne ciężary związane z utrzymaniem przedmiotu świadczenia, a poczynione przez niego wydatki lub nakłady na przedmiot świadczenia nie podlegają zwrotowi. Przepis ten nie przesądza jednak, że w opisanym we wniosku stanie możemy mówić o odpłatności.

W ocenie Sądu, konkluzja o braku cech zyskowności, która zwykle charakteryzuje wynagrodzenie ustalane przez niezależne podmioty działające w warunkach swobody działalności gospodarczej wynikająca z przywołanych przepisów stanowi przeszkodę dla uznania, że opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji sytuację można kwalifikować jako podlegającą opodatkowaniu usługę wykonywaną za wynagrodzeniem. Istotę i cel odszkodowania stanowi bowiem rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją typu: świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty. Podobnie cech wynagrodzenia nie posiada wyrównanie kosztów amortyzacji, o którym mowa w art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony.

Reasumując Sąd uznał, że skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, stwierdzić należy, iż brak jest zdarzenia podlegającego obowiązkowi podatkowemu, powstającemu w związku z odpłatnością danej czynności. Stąd bezprzedmiotowe są rozważania, czy w przedstawionym stanie mamy do czynienia z kwotą ryczałtu ujętą brutto czy netto. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek, a zatem brak osiągnięcia obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, poprzez przyjęcie, że świadczenia rzeczowe na rzecz obrony, z tytułu których usługodawcy przysługuje świadczenie ryczałtowe, nie są czynnościami opodatkowanymi VAT;

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że kwota, o której mowa w art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, nie stanowi obrotu.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że ryczałtowe wynagrodzenie, określone w art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest bezpośrednim ekwiwalentem usługi użyczenia, a zatem stanowi wynagrodzenie. Dodatkowo kasator powołał, jako kontrprzykład, świadczenie przewidziane w § 32 rozporządzenia w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju w zw. z art. 213 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, które taki właśnie charakter odszkodowawczy posiada.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Na wstępie Sądowi pierwszej instancji wytknąć trzeba, że rozpatrując sprawę wykroczył poza zakres kognicji, który wynikał z treści art.14a § 2 pkt 1 w powiązaniu z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Wszak strony niniejszego postępowania na etapie wnoszenia skargi do Sądu administracyjnego nie miały wątpliwości, że sporna czynność polegająca "na oddaniu przez Spółkę jednostce wojskowej samochodów w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe" (vide: str. 1 uzasadnienia skarżonego wyroku) podlega podatkowi od towarów i usług. Spór zaś między nimi dotyczył wyłącznie tego, czy kwota otrzymana od jednostki wojskowej za wykonanie opisanej wyżej czynności stanowi kwotę netto czy też kwotą brutto otrzymanego wynagrodzenia. Do tego też problemu należało się merytorycznie odnieść.

Odnosząc się do powyższej materii Sąd pierwszej instancji skonstatował, że powyższa argumentacja stron pozostaje bez znaczenia prawnego, bowiem opisana wyżej czynność w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług bowiem okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ujawniają brak wzajemnej ekwiwalentności między świadczeniem a uzyskaną w zamian zapłatą. Innymi słowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, istnienie ekwiwalentności między świadczeniem a zapłatą stanowi warunek sine qua non opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, który to pogląd wsparty został orzecznictwem europejskim i krajowym przywołanym na str. 7 uzasadnienia.

Oceniając powyższe stanowisko dostrzec wszak można, iż wykracza ono poza przedmiot sporu, co w sprawach "interpretacyjnych" pozwala przyjąć, w świetle przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, że doszło do niedozwolonego wykroczenia poza przedmiot sporu, na co wyżej zwrócono już uwagę.

Skoro jednak do tego doszło to zauważyć dodatkowo trzeba, że zajęte w sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe także z powodów merytorycznych.

Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji w ramach prezentacji swojego stanowiska pominął w ogóle regulacje wynikające z art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE implementowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również - przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, jak również art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE implementowanego w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowiącego, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Regulacje te jednoznacznie wskazują, że odszkodowanie w zamian za przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów, a także w zamian za świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa – w powyższych przypadkach pełni funkcjonalnie rolę wynagrodzenia. Opodatkowaniu nie podlega jedynie wypłata odszkodowania lub kary umownej w związku z wystąpieniem jakiegoś zdarzenia – np. niewywiązaniem się (lub niewłaściwym wywiązaniem się) z umowy czy też spowodowanie szkody deliktem.

Tymczasem ryczałt za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego, o którym stanowi art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, w wysokości odpowiadającej szkodzie poniesionej wskutek jego dostarczenia oraz stawce jego amortyzacji, nie stanowi odszkodowania, a wynagrodzenie (ekwiwalent) za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego, które jest jedynie ustalane w wysokości odpowiadającej szkodzie poniesionej wskutek jego dostarczenia oraz stawce jego amortyzacji, co nie oznacza że stanowi odszkodowanie, a jedynie specyficznie określoną formę wynagrodzenia ustalanego w oparciu o te kryteria na podstawie wykazu dobowych stawek ryczałtu za używanie poszczególnych przedmiotów świadczeń rzeczowych, o którym mowa w art. 214 ustawy, unormowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju. Ryczałt ten niewątpliwie stanowi bezpośredni ekwiwalent za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego dla podmiotu świadczącego, czyniący tę czynność odpłatną w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego, stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem ETS wyrażonym w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., nr C – 412/03, w którym m.in. stwierdzono, że: "Po pierwsze, art. 2, a po drugie, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, z których te ostatnie zrównują do celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej niektóre transakcje, z tytułu których podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego, z dostawą towarów i świadczeniem usług dokonywanymi odpłatnie, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, by uregulowanie krajowe uznawało za przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele prywatne, w rozumieniu tych przepisów, takie transakcje, z tytułu których uzyskano świadczenie wzajemne, nawet jeśli wartość tego świadczenia jest niższa od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 2, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zatem, w przypadku gdy transakcja jest dokonywana odpłatnie, art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 lit. b) nie mogą mieć zastosowania, ponieważ dotyczą one wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie" (ZOTSiSPI 2005/1/I – 00743; ECR 2005/1/I – 00743).

Wsparciem dla odrzucenia analizowanych tu poglądów Sądu pierwszej instancji stanowią także przypadki podatkowego kwalifikowania odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości. Przykładem takiej kwalifikacji dostarcza zaś między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 491/11, w którym między innymi zauważono, że "za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 1102985).

W świetle przywołanych uwag stwierdzić zatem można, że w przypadku, gdy dochodzi do transferu towaru lub świadczenia usługi, której to czynności towarzyszy zapłata, to podlega ona podatkowi od towaru i usług bez względu na to, czy wzajemne świadczenia są wobec siebie adekwatne. W niniejszej natomiast sprawie ryczałt za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego, o którym stanowi art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony, ma niewątpliwie charakter ekwiwalentu bezpośrednio związanego z czynnością oddania do używania, na cele obronności, określonej rzeczy, a to decyduje, że w przypadku tym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu VAT.

Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony poprzez przyjęcie, że sporne świadczenie rzeczowe na rzecz obrony, z tytułu którego usługodawcy przysługuje świadczenie ryczałtowe, nie jest czynnością opodatkowaną VAT.

Natomiast odnośnie wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedzieć się musi Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, gdyż nie odniósł się on w ogóle do zasadniczego zagadnienia wydanej interpretacji, tzn. czy otrzymana na podstawie art. 214 ustawy o powszechnym obowiązku obrony kwota ryczałtu przez skarżącą z tytułu oddania w użytkowanie 11 samochodów, jest kwotą brutto, zawierającą VAT, czy też kwotą netto.

W świetle powyższego – z uwagi na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów – Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Krzysztofa Stanika od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 20.03.2012 r.

w sprawie o sygn. I FSK 835/11.

W punkcie wyjścia niniejszych uwag zaznaczam, że Sąd I instancji rozpatrując sprawę wykroczył poza zakres kognicji, którą określa treść przepisów art.14a § 2 pkt 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wszak nadmienić należy, że strony niniejszego postępowania na etapie wnoszenia skargi do Sądu administracyjnego nie miały wątpliwości, że sporna czynność polegająca "na oddaniu przez Spółkę jednostce wojskowej samochodów w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe" (vide: str. 1 uzasadnienia skarżonego wyroku) podlega podatkowi od towarów i usług. Spór zaś między nimi dotyczył wyłącznie tego, czy kwota otrzymana od jednostki wojskowej za wykonanie opisanej wyżej czynności stanowi kwotę netto czy też kwotą brutto otrzymanego wynagrodzenia. Do tego też problemu należało się merytorycznie odnieść.

Tym samym więc przedmiot sporu ściśle powiązany ze stanem faktycznym sprawy (pytania) został precyzyjnie zakreślony.

Mimo tego Sąd I instancji odnosząc się do spornej materii skonstatował, że okoliczności naprowadzane przez strony postępowania pozostają bez znaczenia prawnego bowiem opisana wyżej czynność w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ujawniają brak wzajemnej ekwiwalentności między świadczeniem a uzyskaną w zamian zapłatą. Innymi słowy w ocenie Sądu I instancji istnienie ekwiwalentności między świadczeniem a zapłatą stanowi warunek konieczny opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, który to pogląd wsparty został orzecznictwem europejskim i krajowym przywołanym na str. 7 uzasadnienia.

Oceniając powyższe stanowisko dostrzec wszak można, iż wykracza ono poza przedmiot sprawy zakreślony okolicznościami zawartymi w zadanym pytaniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strony nie mają wątpliwości, że występująca w sprawie czynność podlega podatkowi od towarów i usług. Jedyna rozbieżność między nimi dotyczy zaś tylko tego, czy uiszczona kwota jest kwotą brutto, czy też netto. Ta sytuacja, mając na względzie stosowane w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, pozwala na przyjęcie, że w sprawie doszło do niedozwolonego wykroczenia poza przedmiot sporu, na co wyżej zwrócono już uwagę.

Skoro jednak do tego doszło, tj. wykroczono poza konieczny zakres rozpatrzenia sprawy, to pozwalam sobie zauważyć, że uwagi Sądu I instancji acz wadliwe prowadzą w istocie do poprawnej konkluzji.

Mianowicie w mojej ocenie kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść przepisu art. 214 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 241, poz. 2416 ze zm.), zgodnie z którą "za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego przysługuje jego posiadaczowi ryczałt w wysokości odpowiadającej szkodzie poniesionej wskutek jego dostarczenia oraz stawce jego amortyzacji".

Z unormowania tego wynika zatem, że prawodawca łączy używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego (tu samochodów) ze szkodą, którą ponosi właściciel (tu Spółka Akcyjna P.). Odszkodowania nie można zaś poczytywać za wynagrodzenie za użytkowanie rzeczy. Odszkodowanie jest bowiem należnością stanowiącą kompensatę poniesionej straty a nie sensu stricte wynagrodzeniem za korzystanie z danej rzeczy.

Tym samym więc w mojej ocenie unormowania ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie mogą mieć zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

Z powyższych – i tylko tych – względów uważam zatem podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie za poprawne nadmieniając wszakże, że argumenty jakie wykorzystał na uzasadnienie swego stanowiska są wadliwe.