Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2745/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 6c-e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 67 par 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu osiągniętego ze sprzedaży udziału we własności lokalu mieszkalnego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] B. S. (dalej jako: "Skarżący") wraz z żoną G. S., na zasadach wspólności małżeńskiej, dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w S., przy ul. [...] za cenę 180.000,00. Ww. lokal mieszkalny Skarżący wraz z żoną nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2007 r. Rep. A Nr [...]. Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-37, w którym Skarżący wraz z żoną dokonał rozliczenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w roku 2011 z innych źródeł niż uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Następnie, w dniu 28 grudnia 2012 r. Podatnicy złożyli korektę ww. zeznania na formularzu PIT-36, w której wykazali dane dotyczące dochodów w takiej samej wysokości jak w pierwotnym zeznaniu PIT-37 i dodatkowo podatek w kwocie po 17.015,00 zł (każdy z małżonków) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008. W formularzu ORD-ZU "Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji" Podatnicy wskazali, że w pierwszym zeznaniu podatkowym nie wykazali sprzedaży nieruchomości nabytej w 2007 r. oraz, że składając zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r. zostali poinformowani o braku obowiązku składania dokumentów związanych z ww. sprzedażą.

W dniu 9 stycznia 2013 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego za 2011 r. na formularzu PIT-37, w której wykazali te same dane, co w zeznaniu PIT-37 złożonym w dniu 19 kwietnia 2012 r. Do zeznania dołączono wyjaśnienie z dnia 9 stycznia 2013 r. do korekty zeznania z prośbą o przyjęcie oraz uwzględnienie oświadczenia i dokumentów dotyczących sprzedanego mieszkania w S. W piśmie tym Skarżący wyjaśnił, że został wprowadzony w błąd przez urzędnika i dlatego w ustawowym terminie nie złożył dokumentów uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Jednocześnie złożył akty notarialne Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...], zaświadczenie z dnia 12 kwietnia 2011 r. potwierdzające zameldowanie na pobyt stały w S., przy ul. [...], oświadczenie z dnia 1 grudnia 2011 r. o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do okazania wszelkich dowodów w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu, tj.:

- poniesionych wydatków na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształconego w odrębną własność na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r. Rep. A Nr [...], udokumentowanych opłat zawiązanych z wykupem mieszkania.

- poniesionych nakładów na przedmiot sprzedaży, poczynionych w czasie jego posiadania, udokumentowanych fakturami VAT lub opłatami administracyjnymi.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący przedłożył potwierdzenie opłat wniesionych do Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w dniu 12 listopada 2007 r. w łącznej kwocie 172,77 zł oraz pismo z dnia 26 marca 2013 r. w którym wskazał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. poinformowała, iż nie posiada już żadnej dokumentacji, która mogłaby być przydatna w przedmiotowym postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 17.015,00 zł z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. Skarżący nie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy. Oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały pod adresem S., ul. [...] Skarżący złożył z uchybieniem ustawowego terminu.

Organ pierwszej instancji ustalił:

przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 90.000,00 zł (1/2 kwoty 180.000.00 zł), udokumentowane koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w kwocie 446.97 zł (1/2 kwoty 893,93 zł), w tym:

a) opłaty notarialne pobrane przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 18.12.2007 r. Rep. A Nr [...] ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w kwocie 360,58 zł (1/2 kwoty 721,16 zł),

b) opłaty wniesione do Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w dniu 12 listopada 2007 r. w łącznej kwocie 86.39 zł (1/2 kwoty 172.77 zł),

dochód w kwocie 89.553,03 zł. podstawę opodatkowania w kwocie 89.553,00 zł, podatek należny wg stawki 19% w wysokości 17.015,00 zł.

Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem wszystkich zaistniałych okoliczności. Wyjaśnił, że od 1986 r. wraz z żoną mieszkał i był zameldowany na pobyt stały w mieszkaniu w S. przy ul. [...].

W 2007 r. nabył ww. mieszkanie od Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w wyniku przeniesienia jego własności aktem notarialnym, zaś w dniu 12 kwietnia 2011 r. mieszkanie zostało sprzedane. Podczas załatwiania spraw w Urzędzie Skarbowym w S. żona Skarżącego – G. S. uzyskała informację o konieczności złożenia oświadczenia o przysługującej uldze meldunkowej oraz dokumentów uprawniających do jej zastosowania. Podatnicy ustalili, że z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania stosowne dokumenty złożą wraz z zeznaniem podatkowym za 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. wraz z rocznym zeznaniem podatkowym żona Skarżącego zamierzała złożyć w Urzędzie Skarbowym W. dokumenty uprawniające do zastosowania ulgi podatkowej, jednak została poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego, że dokumentów takich nie musi składać. Natomiast podczas kolejnej wizyty w urzędzie skarbowym Strona uzyskała informację, że w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. powinna złożyć dokumenty oraz oświadczenie o przysługującej uldze podatkowej. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu podatkowego jest dla niego krzywdząca, gdyż zgodnie z prawem, chciał złożyć w urzędzie skarbowym stosowne dokumenty, lecz został wprowadzona w błąd przez Urzędnika. Jednocześnie wskazał, że sytuacja materialna jego rodziny jest bardzo trudna. Jedynym dochodem jest emerytura żony w wysokości 980,00 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 17.006,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży 1/2 udziału we własności lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 12 kwietnia 2011 r. G. S. wraz z mężem-Skarżącym dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w S., przy ul. [...] za cenę 180.000,00 zł. Lokal ten małżonkowie nabyli w 2007 r. Organ stwierdził, iż w dniu 12 kwietnia 2011 r. G.S. uzyskała przychód w kwocie 90.000,00 zł (1/2 kwoty 180.000,00 zł). Organ zaznaczył, iż przychód ten podlegał zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Podatniczkę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przy czym zauważył, iż oświadczenie to winno być złożone w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. Organ wyjaśnił, iż złożenie przedmiotowego oświadczenia w ustawowym terminie stanowiło warunek konieczny dla skorzystania ze zwolnienia; zaś brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby nawet podatnik spełniał materialne warunki zwolnienia, tj, był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie natomiast Strona oświadczenie takie złożyła w dniu 9 stycznia 2013 r., tj. z uchybieniem ustawowego terminu. Organ wyjaśnił, że ww. termin ma charakter materialnoprawny. Złożenie przedmiotowego oświadczenia z uchybieniem terminu bądź nie złożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania. W odróżnieniu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza czasowe ramy uprawnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia.

W ocenie Organu skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że przekroczenie tego terminu wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego.

Organ ustosunkowując się do wyjaśnień Strony w sprawie przyczyn niezłożenia w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego - tzw. ulgi meldunkowej wskazał, że przedstawione przez Stronę okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. W piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz odwołaniu z dnia 3 czerwca 2013 r. Strona opisała przebieg wizyty w Urzędzie Skarbowym oraz rozmowy z pracownikiem urzędu. Organ wyjaśnił, że pracownik Urzędu Skarbowego ma obowiązek przyjąć dokumenty, które Podatnik chce złożyć. Dokumenty te zaś podlegają weryfikacji w ramach czynności sprawdzających.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż z wyjaśnień Skarżącego wynika, że miał świadomość w jakim terminie należy złożyć stosowne oświadczenie, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem jak sam przyznał jego żona G. S. została poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego w S.o konieczności złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o przysługującej uldze meldunkowej oraz dokumentów uprawniajacych do jej zastosowania. W odwołaniu Skarżący wyjaśnił, iż ustalił z żoną, że stosowne dokumenty złoży wraz z zeznaniem podatkowym za 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił udokumentowane koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w kwocie 446,97 zł 91/2 kwoty 893,93 zł), w tym:

- opłaty notarialne pobrane przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r. Rep. A Nr [...] ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w kwocie 360,58 zł (1/2 kwoty 721.16 zł).

- opłaty wniesione do Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w dniu 12 listopada 2007 r. w łącznej kwocie 86.39 zł ( 1/2 kwoty 172,77 zł).

Organ uwzględniając zapis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., podwyższył koszty nabycia lokalu mieszkalnego o kwoty wynikające ze wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartał 2008 r., 2009 r., 2010r. w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego do kwoty 491,97 zł.

Organ odwoławczy ustalił: przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 90.000,00 zł (1/2 kwoty 180.000,00 zł), udokumentowane koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w kwocie 491.97 zł. w tym:

a) opłaty notarialne pobrane przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 18.12.2007 r. Rep. A Nr [...] ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w kwocie 360,58 zł (1/2 kwoty 721,16 zł),

b) opłaty wniesione do Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w dniu 12 listopada 2007 r. w łącznej kwocie 86,39 zł (1/2 kwoty 172,77 zł).

c) wskaźnik inflacji w kwocie 45,00 zł. dochód w kwocie 89.508,03 zł.

podstawę opodatkowania w kwocie 89.508.00 zł, podatek należny wg stawki 19% w wysokości 17.006,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że trudna sytuacja materialna Strony pozostaje bez znaczenia przy wydawaniu decyzji wymiarowych, natomiast jest to okoliczność uwzględniana w toku postępowania prowadzonego na wniosek Strony złożony do właściwego Urzędu Skarbowego w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia 10 października 2013 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja jest niesłuszna i krzywdząca. Skarżący wyjaśnił, że od 1986 r. wraz z żoną zamieszkiwał i był zameldowany na pobyt stały w mieszkaniu w S. przy ul. [...] m [...], nabytym w 2007 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej w S. Z uwagi na konieczność zmiany miejsca zamieszkania, w dniu 12 kwietnia 2011 r. ww. mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 180.000,00 zł. Kwota ta nie była wystarczająca do zakupu nieruchomości w Warszawie, w związku z tym Skarżący wraz z żoną podjął decyzję o nabyciu lokalu w tzw. TBS. Podczas załatwiania spraw w Urzędzie Skarbowym w S., żona Skarżącego została poinformowana o konieczności złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o przysługującej uldze meldunkowej oraz dokumentów uprawniających do jej zastosowania. Skarżący wraz z żoną ustalił, że stosowne oświadczenie złoży w Urzędzie Skarbowym W. (właściwym wg nowego adresu zamieszkania) wraz z zeznaniem za 2011 r.

W dniu 12 kwietnia 2012 r., w Urzędzie Skarbowym W., podczas składania zeznania podatkowego, żona Skarżącego poinformowała urzędnika, że do zeznania chce dołączyć oświadczenie oraz dokumenty uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Uzyskała informację, że nie ma obowiązku złożenia dokumentów, w tym oświadczenia, o przysługującej uldze. Zgodnie z taką informacją złożone zostało tylko zeznanie podatkowe. Kilka miesięcy później, podczas kolejnej wizyty w Urzędzie Skarbowym W., inny Urzędnik poinformował Skarżącego i jego żonę, że dokumenty wraz z oświadczeniem o przysługującej uldze meldunkowej powinny być złożone najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe i po jego zakończeniu, w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w kwocie 17.015,00 zł. co stanowi łącznie dla Skarżącego i Jego żony kwotę 34.030,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości i określił wysokość zobowiązania z w ww. tytułu w kwocie 17.006,00 zł (łącznie dla Skarżącego i Jego żony w kwocie 34.012,00 zł).

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił kwestii błędnej informacji udzielonej przez urzędnika, zaś od podatnika wymaga poniesienia konsekwencji zaistniałej sytuacji. Skarżący podkreślił, że w chwili podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkania był przekonany o przysługującej uldze podatkowej, dlatego podjął decyzję o jego sprzedaży. W przeciwnym razie nie doszłoby do tej transakcji. Wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na zakup, partycypacji, pokrycie kosztów odstępnego oraz remontu Skarżący wskazał, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Jedynym dochodem rodziny jest emerytura żony w wysokości, ok. 980,00 zł. W czerwcu ubiegłego roku uległ wypadkowi i z uwagi na stan zdrowia nie może podjąć jakiejkolwiek pracy zarobkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2014 r. strona skarżąca zarzuciła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 233 § 2 O.p, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2013 r. Zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że przepisy na podstawie których określono mu podatek dochodowy są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Poziom legislacji opodatkowania przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego urąga tej zasadzie w sposób rażący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty podniesione w skardze oraz w jej uzupełnieniu okazały się trafne.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wskazanych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Istotą sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi jest to, czy były podstawy do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy Skarżący podjął kroki, by dopełnić formalności wynikających z przepisów u.p.d.o.f., aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f.

Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r.

Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588), ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skoro zatem podatnik nabył udział w nieruchomości w 2007 r., to do przychodu ze sprzedaży, stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady podatnik, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem podatnik, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Poza sporem jest, że Skarżący oświadczenie takie złożył w dniu 9 stycznia 2013 r. tj. z uchybieniem ustawowego terminu. Sporne są przyczyny, które spowodowały taki stan rzeczy.

Skarżący twierdzi, że małżonka Skarżącego – G. S. w dniu 12 kwietnia 2012 r. uzyskała w Urzędzie Skarbowym W. informację, że urząd nie przyjmie od niej oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, chociaż małżonka Skarżącego poinformowała urzędnika, że do zeznania chce dołączyć oświadczenie oraz dokumenty uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. G. S. uzyskała informację, że nie ma obowiązku złożenia dokumentów, w tym oświadczenia, o przysługującej uldze. Zgodnie z taką informacją złożone zostało tylko zeznanie podatkowe.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż skoro organy podatkowe znają dokładną datę zdarzenia oraz mają wiedzę, których pracowników wyznaczono do przyjmowania zeznań rocznych (np. posiadają karty czasu pracy), to organ pierwszej instancji łatwo mógł ustalić, z którym pracownikiem rozmawiała wówczas G. S. i na przykład przeprowadzić dowód z jego zeznań.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, taki sposób postępowania budzi zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do wyjaśnień Skarżącego w sprawie przyczyn niezłożenia w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego - tzw. ulgi meldunkowej wskazał, że przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. Opierając się na informacjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, iż pracownik urzędu skarbowego ma obowiązek przyjąć dokumenty, które podatnik chce złożyć. Dokumenty te zaś podlegają weryfikacji w ramach czynności sprawdzających.

Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, iż z wyjaśnień B. S. wynika, że miał on świadomość w jakim terminie należy złożyć stosowne oświadczenie, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem jak sam przyznał. Jego żona – G. S. została poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego w S. o konieczności złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o przysługującej uldze meldunkowej oraz dokumentów uprawniających do jej zastosowania.

Sąd zauważa, iż brak oświadczenia złożonego w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. zrodził daleko idące skutki. Ostateczne ustalenie organu odwoławczego, że nie ma podstaw do przyjęcia, że wymagane oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało złożone, było przesłanką do uznania przez ten organ za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, który wszczął postępowanie podatkowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Kluczowe dla oceny zasadności wniesionej skargi jest przede wszystkim ustalenie, czy w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy organy dopuściły się opisanych w skardze uchybień procesowych. Punktem wyjścia jest zwłaszcza odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p.w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jest to tzw. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia "wszelkich niezbędnych kroków" do osiągnięcia tego celu. Z powyższą zasadą związana jest również zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p., który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosowanie tej zasady ma nieco inne oblicze przed organami podatkowymi pierwszej instancji, a inne przed organami drugiej instancji, bowiem w odniesieniu do tych pierwszych zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, natomiast w przypadku organów drugiej instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu.

Rozwinięciem oraz konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., jest brzmienie art. 187 § 1 tejże ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższy przepis statuuje tzw. zasadę zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrujący materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (zob. Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 362 i 497).

Jednocześnie wskazać należy na treść art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., bowiem stanowią one zasady postępowania dowodowego, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także realizacja zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, nie odpowiada wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. W szczególności, za niedopuszczalne należy uznać przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika, podczas gdy zgodnie z normą art. 180 § 1 O.p., "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Wskazać należy, iż zgodnie z poglądem orzecznictwa w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 1732207).

Tymczasem organ odwoławczy oparł się jedynie na fakcie niezłożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym Skarżący był zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jednocześnie, w sytuacji gdy podatnik wyjaśnił, że został wprowadzony w błąd przez urzędnika i dlatego w ustawowym terminie nie złożył dokumentów uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, organ zaniechał dalszych ustaleń sprawdzających, przyjmując iż wystarczająca jest informacja o braku stosownego oświadczenia w terminie.

Organ odwoławczy nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia i zweryfikowania, w szczególności w oparciu o zeznania G. S., twierdzeń podatnika, że został wprowadzony w błąd przez urzędnika i dlatego nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Działanie takie jest przejawem przekonania organów o nieomylności pracowników, co pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i nie może przesądzać o zaniechaniu jakichkolwiek czynności dowodowych.

Rację ma strona skarżąca podnosząc, iż w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie podjęły żadnych czynności wyjaśniające, które mogłyby potwierdzić, czy też zaprzeczyć, zaistnienia sytuacji udzielenia błędnych informacji małżonce Skarżącego i odmowy przyjęcia oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, nie może podatnikowi szkodzić błędne pouczenie (poinformowanie) przez pracownika organu podatkowego co do potrzeby złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego - tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli rzeczywiście taki fakt zaistniał i pracownik organu podatkowego udzielił małżonce Skarżącego informacji, iż nie ma potrzeby składania dokumentów.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez Skarżącego okoliczności uzyskania przedmiotowej odmowy są dość szczegółowe i ścisłe. Skarżący wskazał datę wizyty małżonki w urzędzie skarbowym i zwrócił uwagę na fakt, iż małżonka udała się do urzędu w celu złożenia zeznania PIT oraz, że "rozmawiała z Panią Urzędnik" (k. 46 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, należało w tym przypadku na podstawie zakresów czynności członków korpusu służby cywilnej oraz listy obecności pracowników urzędu, pracujących w dniu rozmowy w sali obsługi interesantów podjąć czynności zmierzające do ustalenia osoby rozmawiającej z G. S. w dniu 12 kwietnia 2012 r. Jeżeli zostało złożone zeznanie roczne to, w sytuacji opatrzenia oryginału lub kopii zeznania podatkowego pieczątką urzędową dokumentującą wpływ do organu podatkowego, nie sprawia nadmiernych trudności identyfikacja pracownika urzędu skarbowego, który posługuje się pieczątką urzędową z określonym numerem.

Skoro nie istniały żadne obiektywne trudności, aby zidentyfikować taką osobę, to zasadne było zwrócić się do niej z pytaniem czy pamięta rozmowę z G. S., oraz o sporządzenie notatki służbowej dotyczącej tej kwestii. Notatka pracownika, bądź dowód z jego zeznań, byłby przedmiotem oceny zarówno organu odwoławczego, jak i Skarżącego, który mógłby się do tych dowodów ustosunkować w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, jak wynika z akt sprawy, organy nie odniosły się w sposób rzetelny do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności związanych z wizytą jego małżonki w urzędzie skarbowym w dniu 12 kwietnia 2012 r. i do jej oświadczeń w kwestii udzielenia ze strony organu podatkowego ustnej informacji o przepisach prawa podatkowego.

Sąd podkreśla jeszcze raz, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności mające na celu wyjaśnienie i potwierdzenie okoliczności podniesionych przez Skarżącego. Za przeprowadzenie czynności mających na celu potwierdzenie bądź nie okoliczności wizyty małżonki Skarżącego, nie może być uznane stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w arkuszu odwoławczym, a zaakceptowane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że pracownik urzędu skarbowego ma obowiązek przyjąć dokumenty, które podatnik chce złożyć. Dokumenty te zaś podlegają weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Pracownik urzędu nie może odmówić przyjęcia dokumentów, które składa podatnik.

Opisana w arkuszu odwoławczym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. docelowa praktyka nie przesądza, iż jest ona bezwzględnie wykonywana przez podległych mu pracowników.

W tym miejscu warto przytoczyć pogląd zawarty w orzecznictwie, iż aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi bowiem zagrożenia dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203).

Sąd stwierdza, iż z urzędu posiada wiedzę, iż zdarzają się sytuacje kiedy pracownicy urzędu skarbowego odmawiają przyjęcia dokumentów, które chcą złożyć podatnicy. Sprawy, w których takie okoliczności zaistniały są również przedmiotem rozpatrywania przed tutejszym sądem. Zasadnie zatem tę okoliczność podnosił pełnomocnik strony skarżącej w uzupełnieniu skargi.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien, we własnym zakresie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przeprowadzić dowód z zeznania G. S. na okoliczność rozmowy z urzędnikiem w urzędzie skarbowym w dniu 12 kwietnia 2012 r. oraz z notatki pracownika urzędu skarbowego, który rozmawiała z małżonką Skarżącego, bądź dowodu z jego zeznań. Zobowiązany będzie również wyjaśnić rozbieżność pomiędzy twierdzeniem Skarżącego, iż małżonka rozmawiała z pracownikiem urzędu oraz złożyła zeznanie podatkowe w dniu 12 kwietnia 2012 r., a faktem, iż na kopii zeznania podatkowego za rok 2011 złożonego przez Skarżącego widnieje data wpływu 19 kwietnia 2012 r. (k. 16 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, dopiero ponownie podjęte przez organ czynności w sprawie mogą ewentualnie zarówno potwierdzić stanowisko organów podatkowych, że twierdzenia Skarżącego są gołosłowne, jaki też poprzeć argumentację strony skarżącej, że udzielono jej w urzędzie skarbowym błędnej ustnej informacji.

W tej sytuacji nie sposób uznać, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do zwolnienia podatkowego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Sąd zauważa, iż podobnym problemem, dotyczącym udzielania błędnych informacji przez organy państwowe zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 opubl. w: ONSA 2002/1/29). W wyroku tym zaakcentowano, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu wyroku między innymi wskazano, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Ponadto w dalszej części uzasadnienia ww. wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. podkreślono, że na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32).

Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H BECK, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski, Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 O.p.

W wyroku z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 (opubl. w: OPP 2002/4/39) NSA stanął na stanowisku, że wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Ten właśnie pogląd, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w sposób najbardziej konstruktywny odtwarza sens zasady zaufania.

Uwzględniając dotychczasowy dorobek nauki i orzecznictwa odnoszący się do rozumienia zasady zaufania do organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy również skoryguje ewentualny błąd w obliczeniach i odniesie się do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego kwestii nieprawidłowego podwyższenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, iż koszty, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zdaniem Sądu, zasadnie strona skarżąca mogła wskazywać, iż koszty nabycia lokalu mieszkalnego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji mógł podwyższyć w sposób nieprawidłowy tj. niezgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f..

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 6 c) u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6 d), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6 d) u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość, co najistotniejsze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż koszty nabycia oraz wytworzenia można ich dowodzić (można je udokumentować) innymi niż faktury VAT dokumentami.

Obowiązek wystawienia faktur VAT wprowadzony został ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wydatki poniesione przed tą datą, mogą być uwzględnione przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - jeżeli udokumentowane zostały wiarygodnymi dowodami stosowanymi wówczas w obrocie gospodarczym.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów zbywanego mieszkania, poza dowodami uwzględnionymi przez organ podatkowy. Nie sposób przy tym zarzucić organowi pierwszej oraz drugiej instancji bierności w zbieraniu materiału dowodowego. Podjęły one bowiem czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego, wzywając podatnika do przedłożenia stosownego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wzywał Skarżącego w celu okazania wszelkich dowodów w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu, tj.: poniesionych wydatków na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształconego w odrębną własność na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r., udokumentowanych opłat zawiązanych z wykupem mieszkania, poniesionych nakładów na przedmiot sprzedaży, poczynionych w czasie jego posiadania, udokumentowanych fakturami VAT lub opłatami administracyjnymi. Ponadto, organ pierwszej instancji włączył jako dowody w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających przed jego wszczęciem.

Termin do przedłożenia wskazanych powyżej dokumentów na prośbę strony skarżącej był przedłużany.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego przedłożył pismo z dnia 26 marca 2013 r. w którym wskazała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. poinformowała, iż nie posiada już żadnej dokumentacji, która mogłaby być przydatna w przedmiotowym postępowaniu.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, jest poza zakresem możliwości organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku (m.in. przez dostarczenie stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość), gdyż sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich okoliczności.

W ocenie Sądu, podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Jeżeli strona ma więc możliwość złożenia stosownej dokumentacji, to powinna ją dostarczyć. Jest to szczególnie istotne, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a ciężar udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności ciążył na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 835/05, publ. LEX nr 180477).

Zdaniem Sądu, nie sposób czynić organowi zarzutu, iż w sposób niewłaściwy wyjaśnił kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz, że możliwości wykazania kosztów nabycia istnieją, a organ podatkowy ich nie oceniał. Powtórzyć w ocenie Sądu należy, skoro w niniejszej sprawie podatnik, pomimo wezwań organów podatkowych, nie przedłożył żadnych innych dowodów, poza dowodami uwzględnionymi przez organ podatkowy, to organ podatkowy mógł oprzeć się jedynie na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 187 O.p. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał bowiem wiarygodnych dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 6 c)-e) u.p.d.o.f. mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącym w zakresie, w jakim sformułował zarzuty natury konstytucyjnej. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy obywatel jest zobowiązany do ponoszenia danin publicznych i podatków określonych w ustawie. Ulgi i zwolnienia podatkowe, które ustawodawca ma prawo wprowadzać, zgodnie z art. 217 Konstytucji, stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca ma prawo określać warunki korzystania przez podatników z tego rodzaju przywilejów.

Przywołana przez Skarżącego konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) zakłada równe traktowanie osób (fizycznych, prawnych) mających tę samą cechę charakterystyczną, istotną dla danej kategorii osób oraz "podobne traktowanie podobnych". Równość nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania wszystkich podmiotów, bez względu na kryterium różnicujące ich sytuację.

Prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95; wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01).

Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego "prawa do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, a także postanowienia TK z dnia: 14 lipca 2004 r., sygn. akt Ts 21/04; 16 marca 2010 r., sygn. akt SK 57/08).

Mając na względzie powyższe, Sąd wskazuje, że nie uznał za zasadne wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, zamieszczonym w piśmie procesowym z 26 marca 2014r., dotyczącym zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.,) nabytych w latach 2007 i 2008, w szczególności faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie informują, że zapisane w niej zasady nie dotyczą wszystkich podatników, co zmusza do przeglądania praktycznie wszystkich ustaw zmieniających w poszukiwaniu ewentualnych wyjątków mogących mieć zastosowanie do podatnika. Wystąpienie z takim pytaniem byłoby niezasadne, gdyż mając na względzie powyższe rozważania i oceny WSA nie uważa, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję, ponieważ przy ich wydaniu doszło do naruszenia postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.