Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1182/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3k, 15 ust. 4 i 4j
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 12 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.305.2021.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o. o. B sp. komandytowa z/s w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretujący) z dnia 14 października 2021 r. Nr [...] Dyrektor KIS działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) uznał częściowo za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2021 r. Wątpliwość spółki dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku korekty przychodów lub kosztów, które będą miały miejsce po tym jak spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego, ale dotyczących zdarzeń, które wystąpiły przed uzyskaniem tego statusu przez spółkę, a skutkowały powstaniem przychodów/poniesieniem kosztów, które były ujęte w księgach rachunkowych spółki, wnioskodawca będzie uwzględniał je w swoim wyniku podatkowym jako podatnik.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który to status nabyła na mocy przepisów ustawy zmieniającej. Komandytariuszem w spółce jest osoba fizyczna, zaś komplementariuszem spółka z o. o., w której udziały posiada także komandytariusz. Przed uzyskaniem przez spółkę statusu odrębnego podatnika podatku dochodowego, podatnikami z udziału w spółce komandytowej byli wspólnicy w proporcji do posiadanego udziału w zysku – zarówno w przychodach (dochodach), jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. W tym zakresie na spółce ciążył i nadal ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, na podstawie odrębnych przepisów, w których to księgach spółka ujmuje wszystkie przychody i koszty związane z tymi przychodami – w ewidencji rachunkowej ujmowany jest wynik przedstawiający sytuację finansowo – majątkową spółki, a nie wspólników. Jednak na potrzeby rozliczeń podatkowych, przed opodatkowaniem spółki podatkiem dochodowym, przychody i koszty były rozdzielane na wspólników. Sytuacja uległa zmianie po tym jak spółka weszła w reżim przepisów u.p.d.o.p. a wspólnicy utracili status podatnika.

W związku z powyższym wątpliwości spółki budzą zasady rozliczeń korekt do zdarzeń, które wystąpiły przed zmianą statusu podatkowego spółki i których skutki podatkowe przypisane były wspólnikom (dotyczyły przychodów i kosztów, które w ujęciu podatkowym nie były przypisane spółce), ale potrzeba ich korekty będzie miała miejsce po nabyciu przez spółkę statusu podatnika. W tym zakresie wskazano na faktury sprzedażowe, dotyczące świadczeń które spełniła spółka i których była wierzycielem a które miały miejsce w okresie, w którym nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. Wystąpienie przyczyn korekty i potrzeba ich dokonania miały zaś miejsce po zmianie statusu podatkowego spółki. Spółka podkreśliła, iż wątpliwość dotyczy również kwestii związanych z kosztami. Dodała, iż korekty przychodów, jak i kosztów dotyczą najczęściej udzielonych/otrzymanych przez spółkę rabatów i opustów, obniżenia/podwyższenie ceny przez spółkę z przyczyn innych niż powyżej, ewentualnych błędów popełnionych przez spółkę lub kontrahentów spółki, skutkujących korektą przychodów lub kosztów.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz ustawy zmieniającej w przypadku korekty przychodów lub kosztów, które będą miały miejsce po tym jak spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego, ale dotyczących zdarzeń, które wystąpiły przed uzyskaniem tego statusu przez spółkę, a skutkowały powstaniem przychodów/poniesieniem kosztów, które były ujęte w księgach rachunkowych spółki, wnioskodawca będzie uwzględniał je w swoim wyniku podatkowym jako podatnik?

Zdaniem spółki to ona jako podatnik będzie zobowiązana do uwzględniania tych korekt w swoim wyniku podatkowym, niezależnie od daty powstania przychodów lub kosztów, jak i od tego co stanowiło przyczynę korekty.

W ocenie skarżącej, z treści art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej wynika iż po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego, wszelkie zdarzenia wpływające na koszty i przychody, a zatem też kwestie korekt, należy odnosić do spółki, gdyż po objęciu spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zdarzenia następujące po uzyskaniu statusu podatnika przez spółkę nie mogą być już zdarzeniami, które dotyczą przychodów lub kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Po dacie objęcia spółki opodatkowaniem, przepisy art. 8 u.p.d.o.f. i art. 5 u.p.d.o.p. nie mają już zastosowania do wspólników spółki, zatem nie stanowią już podstawy do rozpoznania kosztów lub przychodów u tych wspólników. Dotyczy to także ewentualnych korekt przychodów i kosztów, które zaistnieją po zmianie statusu podatkowego spółki. Zdarzenia te będą ujmowane na poziomie spółki jako podatnika, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej nie będzie ich można przypisać wspólnikom.

Potwierdzenia wskazanego stanowiska spółka upatruje ponadto w treści art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej. Strona wskazała, że skutki ekonomiczne zdarzeń o których mowa w art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej dotyczyły spółki, były ujmowane w księgach podatkowych spółki, która była ich wierzycielem i dłużnikiem i tylko na potrzeby podatkowe wynik bieżącej działalności był rozdzielany na wspólników z uwagi na brak podmiotowości podatkowej spółki. Aktualnie zaś w sensie formalno – podatkowym spółka "odrywa się" od wspólników, a wspólnicy "odrywają się" zarówno od zdarzeń które wystąpią, wystąpiły lub też takich które wystąpią i będą wpływać na zaistniałe wcześniej.

Dalej wskazywano, że korekty przychodów i kosztów, które będą miały miejsce po zmianie statusu podatkowego spółki należy odnosić jako "mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych", jednocześnie nie będą to zdarzenia, które odnoszą się do przychodów lub kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Następnie powołując treść art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p.) spółka wskazała, że co do zasady korekty kosztów (przychodów) ujmowane są na bieżąco, a zatem w momencie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zdaniem skarżącej w świetle powołanych przepisów przejściowych, warunek, że korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką nie będzie miał znaczenia w przypadku spółki, gdyż od uzyskania przez nią statusu podatnika, takie korekty zgodnie z art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy zmieniającej również będą rozliczane w wyniku spółki, przy czym będą pomniejszały koszty uzyskania przychodu spółki lub będą ujmowane poprzez zwiększenie przychodu.

Wszelkie zatem korekty, które będą odnosiły się do przychodów lub kosztów, a które spółka otrzyma już jako podatnik podatku dochodowego, będą uwzględniane w wyniku podatkowym spółki jako podatnika, niezależnie od przyczyn tych korekt oraz od okresu wystąpienia pierwotnych zdarzeń, które podlegają korekcie przychodu lub kosztu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe w części w jakiej wskazane korekty wynikają z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. W pozostałym zakresie stanowisko skarżącej organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał regulacje prawne przewidujące rozwiązania polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu (art. 12 ust. 3j i ust. 3k u.p.d.o.p.) bądź kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j i ust. 4k u.p.d.o.p.) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Wyjaśnił, iż co do zasady korekty kosztów i przychodów dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wyjątek stanowi sytuacja, w której korekta ta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas przepisy dopuszczają możliwość dokonania korekty "wstecz". Tylko w sytuacji jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".

Następnie Dyrektor KIS powołał przepisy ustawy zmieniającej, w szczególności art. 12 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy. Ze wskazanych regulacji zdaniem organu podatkowego wynika, że spółka komandytowa po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem "podatkową kontynuatorką" rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalności, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych wspólników. Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że w wszelkie korekty przychodów i kosztów, które są dokonywane po zmianie statusu spółki komandytowej, a dotyczą rozliczeń w okresach, gdy spółka ta była transparentna podatkowo, należy ujmować zgodnie z obecną regułą, w myśl której – w przypadku korekty przychodów i kosztów, które nie wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki korekty dokonuje się w momencie w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem, jeżeli korekty przychodów lub kosztów nie wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, to takie korekty należy ująć na bieżąco, co oznacza, że korekty te będą miały wpływ na wysokość przychodów i kosztów w spółce komandytowej a nie u jej wspólników. W tej sytuacji to spółka jako podatnik będzie zobowiązana do uwzględnienia tych korekt w swoim wyniku podatkowym, niezależnie od tego, czy będą one dotyczyły przychodów lub kosztów powstałych przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika. Jeżeli jednak korekty dotyczące przychodów lub kosztów powstałych przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, to winny być ujęte zgodnie z regułą określoną w przepisach u.p.d.o.p. "wstecz", co oznacza, że to wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani do ich uwzględniania w swoich wynikach finansowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi interpretacyjnemu:

1. dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej w wyniku której organ uznał, że korekty dotyczące przychodów lub kosztów powstałych przed uzyskaniem przez skarżącą statusu podatnika wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, winny być ujęte zgodnie z ogólną regułą określoną w przepisach u.p.d.o.p. "wstecz", bez uwzględnienia wykładni przepisów przejściowych ustawy zmieniającej co oznacza, że to wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani do ich uwzględnienia w swoich wynikach finansowych.

2. dopuszczenia się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej co spowodowało, że organ uznał że korekty dotyczące przychodów lub kosztów powstałych przed uzyskaniem przez skarżącą statusu podatnika wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, winny być ujęte zgodnie z ogólną regułą określoną w przepisach u.p.d.o.p. "wstecz" bez uwzględniania wykładni przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, co oznacza że to wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani do ich uwzględniania w swoich wynikach finansowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, w skrócie: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu podniesione wobec wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest ocena czy w sytuacji korekt przychodów lub kosztów ich uzyskania powstałych przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego, które to korekty wynikają z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki i które będą miały miejsce po uzyskaniu przez spółkę komandytową podmiotowości podatkowej w CIT, to spółka jako podatnik będzie zobowiązana do uwzględnienia tych korekt w swoim wyniku finansowym czy też zobowiązani w tym zakresie będą wspólnicy tej spółki. Spółka stanęła na stanowisku, iż niezależnie od przyczyn korekty to ona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana będzie do ich uwzględniania w swoim wyniku finansowym. Organ interpretacyjny wywodził natomiast, iż korekty wynikające z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki winny być ujmowane w rozliczeniach zgodnie z regułą wynikającą z u.p.d.o.p. co oznacza, że to wspólnicy będą zobowiązani do ich uwzględnienia w swoich wynikach finansowych.

Przepis art. 14c O.p. wskazuje na konstrukcję (treść) interpretacji indywidualnej, która powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Akt ten może nie zawierać uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). Natomiast w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja winna również zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3) do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W przypadku udzielenia interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego dokument ten opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 4). Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest więc dokonywanie wykładni konkretnych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Niewątpliwie podstawowym celem uzyskania informacji indywidualnej jest dla wnioskodawcy uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi, czy jego stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, co sprowadza się do wyartykułowania przez Dyrektora KIS poglądu, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe/nieprawidłowe". W przypadku podzielenia poglądu wnioskodawcy Dyrektor KIS nie ma obowiązku argumentowania w przedmiocie tego, co legło u podstaw akceptacji tychże poglądów. Odmiennie natomiast prezentuje się sytuacja, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ dokonujący interpretacji uznał za prawidłowe wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Tym samym jeżeli organ uzna stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za błędne winien jasno zaprezentować prawidłowe wraz z jego jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu takie jednoznaczne i jasne stanowisko odnośnie wykładni i zastosowania art. 12 ust. 3j i ust. 3k oraz art. 15 ust. 4i i ust. 4j u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej otrzymała spółka w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przechodząc zatem do wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, to stosownie do art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający dokonanie korekty. Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Odpowiednio w zakresie dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów kwestię tę normuje art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. stanowiąc, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j u.p.d.o.p.).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów (kosztów) "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Nowe zasady korygowania przychodów (kosztów) mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, jest tym samym uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów podatkowych powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

Dla prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego koniecznym jest w dalszej kolejności przypomnienie, iż na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2021 r. (bądź stosownie do brzmienia art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej z dniem 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zaś status podatników podatku dochodowego z tytułu udziału w takiej spółce utracili jej wspólnicy. Jednocześnie w

art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej uregulowano zasady przejścia spółek komandytowych w reżim ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. W świetle zaś ust. 6 omawianego przepisu spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych powyżej regulacji dotyczących zarówno kwestii ujmowania w wynikach finansowych korekt przychodów bądź kosztów ich uzyskania, jak i przepisów regulujących zasady objęcia spółek komandytowych statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i związanych z tym rozwiązań umożliwiających wejście w reżim u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika obowiązek wspólników w zakresie uwzględnienia w swoich wynikach finansowych korekt (przychodów/kosztów), które wynikają z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Przede wszystkim bowiem należy wskazać, iż w chwili rozpoznania przychodów (ujęcia w kosztach podatkowych) spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, a zatem z punktu widzenia systemu prawa podatkowego przychód (koszty) którego dotyczy późniejsza korekta nie był przychodem (kosztem) spółki, lecz wspólników z tytułu posiadanych w niej udziałów. Spółka przed dniem objęcia jej reżimem podatku dochodowego od osób prawnych nie miała zatem przychodów, których korekty mogłaby dokonać, w sytuacji gdy po objęciu jej podmiotowością prawnopodatkową ujawnił się błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, którą obarczona była pierwotna faktura. Z uwagi na transparentność podatkową spółki w okresie rozpoznania przychodów (uwzględnienia kosztów) następnie korygowanych w wyniku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki zastosowania nie może w tej sytuacji znaleźć również art. 12 ust. 3k i odpowiednio art. 15 ust. 4j u.p.d.o.p. Stąd też, zdaniem Sądu, zasada przyporządkowania korekty wynikającej z błędu wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej wyklucza nałożenie obowiązku ujęcia tej korekty w wynikach finansowych spółki komandytowej za okres, w którym nie była ona podatnikiem podatku dochodowego i nie osiągała przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro przepisy u.p.d.o.p. ustanawiają zasadę "wstecznego" dokonywania korekt wynikających z błędów rachunkowych (innych oczywistych omyłek) to w sytuacji, w której w czasie wystawienia pierwotnej faktury (innego dokumentu) spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo a opodatkowanie jej dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego zastosowanie w stanie faktycznym wniosku znajduje przepis art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej stanowiący, iż do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. W okresie, w którym należy dokonać korekty wynikającej z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki przychody (koszty), których dotyczą przedmiotowe korekty stanowiły przychody (koszty) wspólników, z uwagi na brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowej. Z tych względów rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu, który twierdził, iż skoro w okresie w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo a opodatkowanie jej dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego i rozpoznających przychód bądź koszt, którego dotyczy korekta to korekta wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki winna zostać dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów wspólników.

Mając powyższe na uwadze, brak jest uzasadnionych zarzutów skargi wobec interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego aktu i Sąd w oparciu o art. 151 w związku z art. 57a p.p.s.a skargę oddalił.