Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 559/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 1, art. 14b par. 1, art. 14d, art. 14e par. 1-2, art. 14j par. 3, art. 14o par. 1-2, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi Fundacja A na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek Fundacji Pomocy Dzieciom "A" z siedzibą w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania fundacji za podatnika w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, zdarzenie przyszłe, wnioskodawca podał, że jest organizacją pożytku publicznego, prowadzi wyłącznie działalność statutową, nieodpłatną, polegającą, m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych. Fundacja prowadziła wcześniej działalność gospodarczą (organizowała częściowo odpłatne turnusy), jednak zrezygnowała z tej działalności. Od dnia 25 października 2011r. fundacja jest wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Fundacja była zarejestrowana wyłącznie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Jednak w dniu 13 września 2011r. złożyła formularz VAT-R wraz z wnioskiem o wyrejestrowanie z rejestru podatników VAT-UE. W chwili obecnej fundacja nie jest zarejestrowana ani na potrzeby VAT ani VAT-UE. Na potrzeby swojej działalności statutowej nabywa usługi od zagranicznego podmiotu: B C z siedzibą w Szwajcarii. Usługi te mają na celu pozyskiwanie dla fundacji darczyńców poprzez organizowane kampanie mailingowe. Usługodawca zajmuje się, m.in.: wyszukiwaniem potencjalnych darczyńców, wysyłaniem do nich listów od fundacji oraz monitorowaniem dokonanych wpłat na konto fundacji, aby ocenić efektywność przeprowadzanych kampanii mailingowych.

W tym stanie faktycznym fundacja zapytała, czy jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i czy w konsekwencji usługi świadczone przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Szwajcarii na jego rzecz podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Fundacja stanęła na stanowisko, że nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem usługi świadczone dla nią przez B C nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tych usług jest kraj siedziby usługodawcy, czyli Szwajcaria. Celem działalności fundacji nie jest dokonywanie transakcji gospodarczych. Nie jest ani producentem, ani handlowcem, ani usługodawcą, lecz prowadzi wyłącznie działalność statutową polegającą na pomocy dzieciom. Ponadto fundacja nie wykorzystuje swojego majątku w celach zarobkowych, gdyż wszelka działalność, jaką podejmuje ma charakter nieodpłatny, charytatywny. Prowadzona przez fundację działalność nie spełnia warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro fundacja nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, to tym bardziej nie prowadzi działalności gospodarczej odpowiadającej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ fundacja nie jest zidentyfikowana dla celów VAT ani podatku od wartości dodanej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie spełnia wymogów z art. 28a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia dla usług świadczonych na rzecz fundacji należy stosować art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług, określający miejsce świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami. Usługi świadczone dla fundacji przez B C z siedzibą w Szwajcarii nie będą podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r., I SA/Łd 721/12, ją uchylił.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W przeciwieństwie bowiem do definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w definicji tego pojęcia określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawarto stwierdzenia, że działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy –z wyjątkiem przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, która dla uzyskania statusu podatnika, musi być przez niego realizowana dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza podatnika VAT może zatem, lecz nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe (z zastrzeżeniem powyższego wyjątku). Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp., przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Realizacja zadań fundacji poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy – nieodpłatny. Fundacja jest zatem podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas gdy są realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług). Natomiast gdy są wykonywane nieodpłatnie – nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Jeżeli skarżąca fundacja wykonuje wyłącznie usługi nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje. Można być podatnikiem podatku VAT, ale okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto, aby mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością, a uzyskaną za tę właśnie czynność zapłatą. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług danej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występował w charakterze podatnika. Jeśli zaś chodzi o usługi świadczone przez podmiot zagraniczny – będą miały one charakter odpłatny – co wynikało z wypowiedzi pełnomocnika fundacji na rozprawie przed Sądem w dniu 7 sierpnia 2012r. (we wniosku o udzielenie interpretacji nie zostało to wskazane wprost), zaś organ potwierdził, że dokonując interpretacji przyjął taki właśnie charakter wymienionych czynności. Organ nie rozważył jednak, czy z tego tytułu na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek, który uprawnia fundację, jako osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. W tej sytuacji dokonując zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i mógł naruszyć również art. 14b § 1 O.p., co w konsekwencji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie można zatem ocenić, czy organ zobowiązany będzie do ustalania podstawy prawnej w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz Fundacji przez podmiot zagraniczny, które organ określił w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd akta wraz z wyrokiem i uzasadnieniem przekazał organowi interpretacyjnemu w dniu 8 października 2012r.

Interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Minister Finansów, wydał w dniu [...]r. W interpretacji tej uznał za nieprawidłowe stanowisko Fundacji Pomocy Dzieciom "A", przedstawione we wniosku.

W uzasadnieniu ponownej interpretacji organ podniósł, że pismem z dnia 30 listopada 2012r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W związku z wezwaniem wnioskodawca przeformułował pytanie i przedstawił stanowisko do nowo zadanego pytania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2012r. wnioskodawca zapytał, czy fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko do tego pytania wnioskodawca stwierdził, że dopóki zajmuje się wyłącznie działalnością statutową nieodpłatną, nie może być uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem działalność fundacji nie stanowi działalności gospodarczej, to tym bardziej nie można uznać, iż prowadzi ona działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może więc być uznana za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym warunek zawarty w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie jest spełniony, gdyż fundacja nie jest zidentyfikowana dla celów VAT w Polsce ani podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie wypełnia hipotezy art. 28a pkt 2 tej ustawy. Zdaniem fundacji należy uznać, że nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podniósł dalej, iż w interpretacji indywidualnej odniósł się tylko do pytania ostatecznie sformułowanego w uzupełnionym wniosku z dnia 5 grudnia 2012r. Przepis art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza odrębną definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Istotą tego przepisu jest odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Realizacja zadań fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy – nieodpłatny. Jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie wówczas gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast gdy są wykonywane nieodpłatnie – nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Fundacja, będąc organizacją pożytku publicznego, wykonując czynności polegające, m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych, świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym — wbrew temu co twierdzi wnioskodawca – jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego czynności wykonywanych przez wnioskodawcę nie może stanowić przesłanki wyłączającej zainteresowanego z definicji podatnika określonej w tym przepisie. Okoliczność, że usługi świadczone przez wnioskodawcę są nieodpłatne ma znaczenie dla oceny, czy podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czy nie. Kwestia ta nie jest istotna dla oceny, czy wnioskodawca należy do podmiotów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonując działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz świadcząc wyłącznie czynności nieodpłatne, a zatem niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wpisuje się w hipotezę art. 28a pkt 2 tej ustawy i w świetle tego przepisu jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną działalności gospodarczej, to tym samym brak jest podstaw do odwoływania się do definicji działalności gospodarczej zawartych w innych ustawach takich jak O.p. oraz ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja Pomocy Dzieciom "A" zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż działalność statutowa świadczona przez fundację jest działalnością gospodarczą oraz art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że fundacja prowadząca wyłącznie działalność statutową jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym do ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez fundację znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Fundacja Pomocy Dzieciom "A" wniosła o uznanie, że powyższa interpretacja indywidualna narusza art. 120 O.p. oraz art. 28a i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego organ uznał, iż fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a tej ustawy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 12 września 2013r. fundacja podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd po pierwsze, stwierdził zaistnienie nowych okoliczności faktycznych przebiegu postępowania interpretacyjnego skutkujących zwolnieniem z obowiązku zastosowania się do wykładni i wytycznych wyrażonych w podjętym w sprawie wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012r., I SA/Łd [...]; po drugie zaś uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, regulujących w sposób odrębny i autonomiczny w Dziale II Rozdziału 1a O.p. (art. 14a – 14p) wydawanie interpretacji indywidualnych.

Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz CBOS). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola sądowa nie stanowi zatem zdarzenia powodującego przerwę w jego biegu. Nie powoduje, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej fundacji wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 5 grudnia 2011r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 6 grudnia 2011r. W dniu [...]r., a więc po upływie 2 miesięcy i 9 dni, a na 21 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał indywidualną interpretację, która została doręczona skarżącej fundacji w dniu 20 lutego 2012r. W wyniku wniesienia przez skarżącą fundację skargi na tę interpretację, doszło do wszczęcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., I SA/Łd [...]. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 8 października 2012r. W tym też dniu organ podatkowy dysponował już zarówno aktami sprawy, jak i znane mu były wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r. Tymczasem organ podatkowy dopiero w dniu 30 listopada 2012r., a więc po kolejnym miesiącu i 22 dniach, wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Przy czym w wezwaniu tym wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania opisanego stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: "czy usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez podmiot zagraniczny mają charakter odpłatny". Pytanie to dotyczyło więc kwestii, która została już w wystarczającym stopniu wyjaśniona w postępowaniu przed Sądem zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r. Świadczy o tym zarówno uzasadnienie tego wyroku, jak i treść protokołu rozprawy poprzedzającej jego wydanie. Z protokołu rozprawy wynika bowiem, że pełnomocnik skarżącej fundacji stwierdził, iż usługi świadczone przez podmiot szwajcarski na rzecz fundacji są odpłatne, natomiast działalność samej fundacji jest całkowicie nieodpłatna. Pełnomocnik organu wyjaśnił natomiast, że interpretacja ta dotyczyła odpłatnych usług świadczonych przez podmiot szwajcarski. Zwracając uwagę na odpłatny charakter usług świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz skarżącej fundacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. stwierdził natomiast, że organ nie rozważył, czy z tego tytułu na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek, który uprawnia ją jako zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Wyjaśnił przy tym, że osobą zainteresowaną w takiej sprawie jest bowiem tylko podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. W wyroku tym Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że skarżąca fundacja nabywa od podmiotu zagranicznego usługi odpłatnie, zaś organ wydając w dniu [...]r. interpretację indywidualną nie rozważył, czy z tego tytułu będzie na niej ciążył obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek uprawniający ją do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. W wezwaniu z dnia 30 listopada 2012r. organ podatkowy przytoczył także treść pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej: "czy fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i czy w konsekwencji usługi świadczone przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Szwajcarii na rzecz fundacji podlegają opodatkowaniu w Polsce" stwierdzając jednocześnie, że pytanie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji podatkowej wnioskodawcy, lecz zawiera także elementy dotyczące prawidłowości działania kontrahenta. W związku z tym organ wezwał wnioskodawcę do zredagowania pytania w sposób odnoszący się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy i przedstawienia stanowiska do nowo zadanego pytania. Z treści tego wezwania wynika zatem, że w przekonaniu organu pytanie to tylko w części dotyczyło sytuacji podatkowej wnioskodawcy, a w części jego kontrahenta. W ocenie Sądu treść tego pytania świadczy jednak o tym, że dotyczyło ono wyłącznie sytuacji skarżącej fundacji jako nabywcy usług od podmiotu zagranicznego. Świadczy o tym nie tylko treść tego pytania, ale również uzasadnienie samego wniosku, jak również fakt, że w odpowiedzi na to wezwanie skarżąca fundacja zadała pytanie następującej treści: "czy fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług" oraz uzasadnienie uzupełnionego wniosku, na które to pytanie udzielił odpowiedzi organ w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, pomimo tego, że uzupełniony wniosek do organu wpłynął w dniu 10 grudnia 2012r., to organ wydał zaskarżoną interpretację dopiero w dniu 7 stycznia 2013r., czyli po kolejnych 29 dniach.

W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu [...]r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do Sądu przez skarżącą fundację doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., I SA/Łd [...], wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 8 października 2012r. możliwość taką z pewnością posiadał. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w okresie od dnia 8 października 2012r. do dnia 7 stycznia 2013r., poza skierowaniem do skarżącej fundacji opisanego wyżej wezwania organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie. Co więcej, z akt sprawy nie wynika również, aby okoliczności takie miały miejsce w okresie poprzedzającym wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w dniu [...]r. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 7 stycznia 2013r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Poza tym nawet samo wezwanie z dnia 30 listopada 2011r. było już w tej sytuacji spóźnione. Skarżąca fundacja z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., I SA/Łd [...].

W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 O.p.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uwagi na charakter zaskarżonej interpretacji indywidualnej (niepodlegającej wykonaniu i nie nadającej się do wykonania) nie stwierdzono podstaw do orzekania w trybie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 – 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

AK.