Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3599/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1292/14 w sprawie ze skargi H.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2014 r. nr IPPB2/415-560/14-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z 18 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 1292/14) uwzględnił skargę H.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest właścicielem akcji i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zamierza zbyć część lub całość tych akcji lub udziałów. W tym celu zawrze stosowne umowy sprzedaży. Przewiduje, że płatność za zbyte akcje lub udziały nastąpi w terminie późniejszym, niż termin zawarcia umowy lub też płatność może być rozłożona na raty. Terminy wymagalności płatności, w tym poszczególnych rat, zostaną określone przez odpowiednie zapisy w umowie sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie organu, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "O.p."), skarżący wyjaśnił, że przeniesienie prawa własności akcji i udziałów na ich nabywcę nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży tych akcji i udziałów.

1.3. Skarżący postawił pytanie: czy przez przychody należne z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy rozumieć kwoty, co do których wystąpił określony w umowie sprzedaży termin wymagalności płatności?

1.4. Zdaniem Skarżącego, przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną są kwoty, co do których wystąpił termin wymagalności płatności. Terminy poszczególnych płatności, w tym rozłożonych na raty, określa umowa sprzedaży. Dla kwot, których termin płatności jeszcze nie nadszedł, Skarżący nie ma podstaw i narzędzi, aby się ich domagać, nie traktuje ich zatem jako należnych. Zauważył przy tym, że ustawa podatkowa nie definiują pojęcia "przychód należny". Pojęcie "przychodu należnego" należy więc utożsamiać z pojęciem "przychodu wymagalnego" w rozumieniu cywilnoprawnym, odnosząc powstanie przychodu do terminu płatności poszczególnych kwot. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w piśmiennictwie, potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych.

2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się m.in. na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h.").

Zdaniem Ministra Finansów, z treści tych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty. W momencie zbycia udziałów (akcji) następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Pojęcie "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r.) należy rozumieć jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Zatem "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży, bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest bowiem dokonanie przez podatnika zbycia udziałów (akcji) w określonej dacie za określoną cenę. Zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., niezależnie od tego, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Dlatego Minister uznał, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów czy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów (akcji) na ich nabywcę - bez względu na to, kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Zapisy zawarte w umowie sprzedaży, dotyczące terminów płatności, nie mają więc wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji powstaje każdorazowo w dacie upływu terminu płatności każdej z rat ustalonych w umowie sprzedaży Minister Finansów uznał zatem za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych Minister zauważył, że są one wiążące w sprawach, w których zostały wydane.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód należny z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje w dniu przeniesienia prawa własności udziałów lub akcji na ich nabywcę, nie zaś w terminach wymagalnych płatności określonych w umowie sprzedaży tych udziałów lub akcji;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14a, art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h O.p.

z uwagi na brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji Skarżącego odwołującej się do orzeczeń sądów administracyjnych, a w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z pominięciem poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni ww. przepisów (np. w wyroku z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 oraz w wyroku z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12). Wskazał przy tym, że spornym zagadnieniem zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawach będących przedmiotem rozstrzygania przez NSA w ww. wyrokach, jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zaś jego istotą, określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego, jako osobę fizyczną, udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu doznaje jednak ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już "wartości należne", choćby faktycznie nie zostały otrzymane.

Zdaniem Sądu, samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez Ministra Finansów, nie wyjaśnia momentu powstania obowiązku podatkowego. Minister błędnie przy tym wywodzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Kwoty należne trzeba zatem utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

Nieracjonalna jest więc wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., prowadząca do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać.

4.3. Za zasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c § 2, art. 14e § 1 i art. 14h O.p., gdyż organ nie odniósł się należycie do poglądów prawnych wyrażanych przez sądy administracyjne w wyrokach powołanych w skardze. Jednak w świetle wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z tego tytułu.

Zdaniem organu, prawidłowe jest stanowisko zawarte w zakwestionowanej interpretacji, iż określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wskazującym na "przychody należne choćby niebyły otrzymane". Należy więc uznać, iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Ponadto, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w takich spółkach, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że zapłata przez kupującego ceny sprzedaży udziałów nastąpi w ratach, a własność udziałów ma przejść na kupującego z chwilą zapłaty pierwszej z nich, czyli w dniu zawarcia umowy, natomiast płatność kolejnych rat ma nastąpić odpowiednio w ciągu roku kalendarzowego od dnia zawarcia umowy w trzech ratach oraz w ratach w ciągu dwóch lat od jej zawarcia (odpowiednio w 2013 r. i 2014 r.), Minister Finansów powołując się na przepis art. 180 "k.s.h." stwierdził, że w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Powołując się na słownikowe rozumienie pojęcia "należny" organ podkreślił, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, a także art. 19 i art. 20 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Stąd też należy uznać, iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

6.2. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w kontekście tożsamego w istocie stanu faktycznego i prawnego, było również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 2402/11 (wyrok z 8 sierpnia 2013 r.) i sygn. akt II FSK 3092/12 (wyrok z 11 grudnia 2014 r.). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając przedstawione w tych wyrokach stanowisko, posługuje się co do zasady tą samą argumentacją.

6.3. Spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jako posiadającą osobowość prawną) w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Błędnie więc organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

(Wszystkie powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Należy wobec tego uznać, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

Odnosząc się do argumentu Ministra Finansów, iż zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego może doprowadzić do sytuacji, w której pomimo zbycia udziałów przychód dla celów podatkowych faktycznie nie powstanie ze względu na możliwe zapisy umowy, które mogą nie określać precyzyjnie terminu płatności należy zwrócić uwagę, że argument ten nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wyraźnie bowiem określił terminy wszystkich należnych płatności.

6.4. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.