Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 733/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. Sp. z o.o. w B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka z o.o. (dalej także jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Przedmiotem jej działalności jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych. Spółka, w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, złożyła do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju wniosek o dofinansowanie projektu: Oś priorytetowa Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, Działanie - Projekty B+R przedsiębiorstw, Poddziałanie - Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa (dalej: "Projekt"). Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu Celem Projektu jest realizacja prac B+R, w wyniku których Spółka opracuje innowacyjny kontener do przechowywania i transportu materiałów niebezpiecznych i łatwopalnych. Będzie on stanowił nowość i innowację zarówno w skali krajowej, jak i światowej. Cechy i funkcjonalności charakteryzujące rozwiązanie świadczą o jego przewagach i zarazem pozwolą odpowiedzieć na zapotrzebowanie rynkowe, generowane przez potencjalnych odbiorców. Projekt będzie przeprowadzony w czterech etapach, z których dwa to badania przemysłowe, a jeden to eksperymentalne prace rozwojowe. Ostatni, czwarty etap, dotyczy prac przedwdrożeniowych. Łączny czas realizacji projektu - 27 miesięcy. W toku prac B+R Spółka opracuje technikę wprowadzania odpowiednich rozwiązań konstrukcyjnych, jak również zweryfikuje czy docelowa konstrukcja jest prawidłowa i niezawodna. Wyzwaniem badawczym będzie także zastosowanie odpowiednich materiałów i elementów, które muszą być odpowiednio wytrzymałe i jednocześnie nie mogą negatywnie wpłynąć na podstawowe parametry konstrukcji kontenera. Nowy kontener stanowić będzie nowość w branży kontenerowej. Firmy konkurencyjne nie oferują kontenerów uniwersalnych – do przechowywania i transportu materiałów niebezpiecznych i łatwopalnych. Rozwiązanie spełniać będzie wszystkie wymagane normy, które umożliwią przemieszczanie kontenera zgodnie z konwencją CSC, jak również stosowania go jako magazyn przeciwpożarowy o odporności min. REI60. Spółka jest podmiotem, który od wielu lat zajmuje się opracowywaniem oraz sprzedażą kontenerów różnego przeznaczenia. Dlatego też wyniki prac B+R zostaną wprowadzone do jej działalności poprzez rozpoczęcie produkcji, a w dalszej kolejności sprzedaż innowacyjnego, uniwersalnego kontenera. Komercyjny sukces projektu zapewnia zidentyfikowana luka produktowa w zakresie tego rodzaju rozwiązań, a także przewagi i korzyści użytkowe, które zaoferuje to rozwiązanie. Etapy realizowane przez Spółkę polegać będą na badaniach przemysłowych (etap 1, etap 2 Projektu), pracach rozwojowych (etap 3 Projektu) oraz pracach przedwdrożeniowych (etap 4).

Etap 1 Projektu – badania przemysłowe.

Problem do rozwiązania.

Zasadniczym problemem badawczym, który Spółka zamierza rozwiązać w wyniku badań przemysłowych zaplanowanych w ramach 1 etapu badawczego jest wskazanie optymalnych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych, których połączenie pozwoli osiągnąć parametry nośności, izolacyjności i szczelności ogniowej na poziomie REI60 w kontenerze, jako cały system.

Opis prac.

Celem badania przemysłowego, będzie zdobycie nowej wiedzy w zakresie koncepcji optymalnej, znormalizowanej konstrukcji kontenera magazynowego na bazie kontenera ładunkowego.

Etap 2 Projektu – badania przemysłowe.

Problem do rozwiązania.

Drugie zadanie badawcze obejmuje poszukiwanie nowej wiedzy w zakresie implementacji nowatorskich rozwiązań materiałowych i konstrukcyjnych. Zasadniczym problemem badawczym jest konieczność opracowania takiego sposobu mocowania płyt szalunkowych, który będzie w stanie przeciwstawić się naprężeniom powodującym zginanie paneli i nie spowoduje rozszczelnienia tych zamków.

Opis prac.

Celem drugiego badania przemysłowego, będzie zdobycie nowej wiedzy w zakresie opracowania i wykonania konstrukcji kluczowych elementów kontenera. Konieczne jest przeprowadzenie prac związanych z opracowaniem konstrukcji poszczególnych elementów krytycznych kontenera w kierunku zdefiniowanych dla nich cech i funkcjonalności.

Etap 3 Projektu – prace rozwojowe.

Problem do rozwiązania.

Problemem badawczym w ramach trzeciego zadania badawczego będzie odpowiednie zintegrowanie i zamontowanie elementów konstrukcyjnych oraz opracowanych zmian i modyfikacji tak aby prototypowy model kontenera spełniał wymagania zawarte w przyjętych założeniach.

Opis prac.

Głównym celem zadania w ramach prac rozwojowych będzie opracowanie i wykonanie prototypowej, kompletnej wersji innowacyjnego kontenera a także przeprowadzenie testów na prototypie w warunkach rzeczywistych. Celem zadania jest przeprowadzenie prac rozwojowych związanych z opracowaniem prototypu na bazie rezultatów badań przemysłowych etapów 1-2. W ramach zadania zostanie zbudowana pełnowymiarowa – 20-stopowa konstrukcja posiadająca opracowane w ramach badań przemysłowych unikatowe rozwiązania i modyfikacje.

Etap 4 Projektu – prace przedwdrożeniowe.

Opis prac.

Celem prac przedwdrożeniowych będzie potwierdzenie kluczowych parametrów i funkcjonalności innowacyjnego kontenera. W toku prac konieczna będzie weryfikacja spełnienia minimalnych wymagań wynikających z przepisów, tj.: PN-EN-13501-2 w zakresie sklasyfikowania w REI, dyrektywa 2014/90/EU, zgodność kontenera ładunkowego z odpowiednimi rezolucjami IMO. Zgodność ze wskazanymi normami oceni Towarzystwo Klasyfikacyjne/Jednostka Certyfikująca. Wskazane działania będą prowadzić do uznania konstrukcji kontenera jako kontenera ładunkowego, ognioodpornego A60 zgodnego z konwencją CSC. Dzięki temu, finalny produkt wdrożony na rynek spełniać będzie wszystkie normy bezpieczeństwa. W ramach prac przedwdrożeniowych Spółka zakłada także dokonanie zgłoszenia patentowego w procedurze europejskiej. Spółka będzie wnioskować o udzielenie prawa ochronnego do wynalazku, celem uzyskania ochrony indywidualnego charakteru wypracowanego w ramach projektu rozwiązania technologicznego dotyczącego innowacyjnej konstrukcji kontenera.

Charakter prac przypadających w ramach Projektu na Spółkę jako: badań przemysłowych, prac rozwojowych, prac przedwdrożeniowych został potwierdzony przez instytucję pośredniczącą, tj. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Umowie o dofinansowanie projektu w ramach Programu operacyjnego Inteligentny Rozwój.

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Projektu.

Kosztami ponoszonymi przez Spółkę w ramach Projektu są/będą następujące koszty:

1) koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt (przykładowo na stanowiskach: projektanta – konstruktora, konstruktora, technika montażysty, inżyniera spawalnika, montera, pracownika technicznego) – każdy pracownik bezpośrednio zaangażowany w Projekt posiada odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencja czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Powyższe wynika wprost z wniosku o dofinansowanie. Wobec pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt ewidencje są wymagane przez NCBR. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt;

2) koszty zakupu materiałów i surowców wykorzystywanych dla potrzeb Projektu, bez ich zakupu niemożliwa byłaby realizacja Projektu;

3) koszty zakupu urządzeń oraz aparatury wykorzystywanej dla potrzeb Projektu (w postaci odpisów amortyzacyjnych lub jako koszty uzyskania przychodu w przypadku braku obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikającego z braku ich zaliczenia do środków trwałych, w tym koszty leasingu);

7) koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników pośrednio zaangażowanych w Projekt, w tym kadry kierowniczej zarządzającej Projektem - koszty dotyczące pełnionych w ramach Projektu funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących. Każdy pracownik pośrednio zaangażowany w Projekt ma odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencje czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt.

Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt obejmują/mogą obejmować:

1. wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;

2. wynagrodzenie za czas urlopu;

3. wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4. ekwiwalent za niewykorzystany urlop;

5. premie, bonusy i nagrody,

6. diety i inne należności za czas podróży służbowej.

W zakresie zasad dofinansowania Projektu wskazać należy, że koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Projektu obejmują koszty bezpośrednio korzystające z dofinansowania, jak i koszty nieobjęte bezpośrednim dofinansowaniem, tj. objęte pośrednio dofinansowaniem.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie:

1) maksymalna wysokość dofinansowania na badania przemysłowe stanowi 65% kwoty wydatków na badania przemysłowe ponoszonych przez Spółkę;

2) maksymalna wysokość dofinansowania na prace rozwojowe stanowi 40% kwoty wydatków na prace rozwojowe ponoszonych przez Spółkę;

3) wskaźnik kosztów pośrednich rozliczanych stawką ryczałtową wynosi co do zasady 25% wartości kosztów kwalifikowanych (stawka ryczałtowa to uproszczona metoda określania kwoty dofinansowania jako określony procent jednej lub kilku kategorii kosztów objętych wsparciem w pozostałych kategoriach kosztów). Tą, pośrednią metodą dofinansowania podlegać będą koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników pośrednio związanych z realizacją Projektu;

4) wydatki wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych są kosztami niekwalifikowalnymi;

5) wydatki są rozliczane w formie:

a. refundacji kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w odniesieniu do kategorii wydatków bezpośrednich,

b. stawki ryczałtowej w odniesieniu do kategorii kosztów pośrednich,

- z uwzględnieniem intensywności wsparcia.

Zasady ewidencji i dokumentowania realizacji Projektu oraz ponoszonych wydatków.

Koszty działalności B+R są ewidencjonowane przez Spółkę w sposób umożliwiający ich wyodrębnienie w pozostałych kosztach, w tym w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników. Koszty są szczegółowo ewidencjonowane na odrębnych kontach i w każdym momencie jest możliwość ich wygenerowania (ustalenia ich wysokości).

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

2. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

3. Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT, tj. w części nie objętej dofinansowaniem, tj. pokryte z własnych środków.

4. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

5. Spółka będzie korzystała z ulgi B+R w danym roku jedynie w odniesieniu do wydatków, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, o ile te wydatki zostały poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym roku.

6. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.

Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego - w zakresie etapów od 1 do 3 - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że:

- zawarte są umowy o pracę odrębnie na działalność badawczo-rozwojową w przypadku pracowników bezpośrednich i pośrednich z jednym wyjątkiem, a mianowicie, asystent kierownika zarządzającego ma zawartą umowę zlecenia dot. działalności badawczo-rozwojowej;

- koszty wynagrodzeń pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w projekt oraz koszty wynagrodzeń kadry kierowniczej i zarządzającej pośrednio zaangażowanych w projekt stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- ewidencja księgowa (określona w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest wyodrębniona dla działalności badawczo-rozwojowej, co pozwala na ustalenie wydatków w ramach poszczególnych kategorii kosztowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród,

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?

2. Czy opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród,

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?

3. Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop; 8

5) premii, bonusów i nagród,

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W przedstawionym stanie faktycznym, koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt obejmują/mogą obejmować:

1) wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenie za czas urlopu;

3) wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalent za niewykorzystany urlop;

5) premie, bonusy i nagrody,

6) diety i inne należności za czas podróży służbowej.

W ocenie Spółki, wszystkie wymienione powyżej poniesione koszty, składniki wynagrodzeń, jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako należności ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Należnością ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pogląd, zgodnie z którym z kosztów kwalifikowanych nie należy wykluczać żadnego z elementów wynagrodzenia wymienionego powyżej, stanowiącego należność ze stosunku pracy, w tym wynagrodzenia chorobowego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym każdy pracownik bezpośrednio zaangażowany w Projekt posiada odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencja czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Powyższe wynika wprost z wniosku o dofinansowanie. Wobec pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt ewidencje są wymagane przez NCBR. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt.

Podsumowując, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród,

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących, będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród;

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę obejmują/mogą obejmować:

1) wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenie za czas urlopu;

3) wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalent za niewykorzystany urlop;

5) premie, bonusy i nagrody;

6) diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Każdy pracownik pośrednio zaangażowany w Projekt ma odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencje czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt.

W ocenie Spółki:

1) wszystkie wymienione powyżej poniesione koszty, składniki wynagrodzeń, jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej przez kadrę kierowniczą zarządzającą Projektem pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu;

2) z kosztów kwalifikowanych nie należy wykluczać żadnego z elementów wynagrodzenia wymienionego powyżej, stanowiącego należność ze stosunku pracy, w tym wynagrodzenia chorobowego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

3) należności oraz składki z tytułu tych należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, dotyczyć mogą także kadry kierowniczej, która realizować będzie Projekt poprzez wykonywanie funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących w jego ramach (w tym przypadku realizacja działalności badawczo rozwojowej odbywać się będzie poprzez pełnienie funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących); 13

4) sposób dofinansowania części kosztów (w formie ryczałtu) nie wpływa na kwalifikację kosztów nie objętych dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych mogących być przedmiotem odliczenia.

Podsumowując, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród;

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy czy ogólny czas pracy" dlatego w tym zakresie należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (dalej: "k.p."). Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Co więcej, za okres niezdolności do pracy powstałej na skutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, która trwa łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, która trwa łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik ma prawo do otrzymania 80% wynagrodzenia. Wynagrodzenie za ten okres jest finansowane ze środków pracodawcy, jeżeli wewnątrz zakładowe przepisy prawa pracy nie przewidują wyższej wysokości wynagrodzenia chorobowego. Wynagrodzenie chorobowe przysługuje za każdy dzień niezdolności do pracy wraz z dniami wolnymi od pracy. Wynagrodzenie przysługuje również pracownikowi w czasie urlopu choć w tym czasie nie wykonuje on pracy. Powyższe oznacza, że w ocenie Spółki, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.). Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Stosownie do treści art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1. Ad. 2. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy organ stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Organ zauwazył zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Organ podkreślił, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo organ wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...). Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się zatem do ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń dla pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w projekt organ wskazał, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na: wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe; wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy; ekwiwalent za niewykorzystany urlop; premie bonusy i nagrody, diety i innych należności za czas podróży służbowej oraz składki od tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Natomiast, wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę wraz z należnymi składkami nie można uznać za koszty kwalifikowane, bowiem pracownik w tym czasie nie realizował działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących które to będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) należy zauważyć, że osoby te nie uczestniczą bezpośrednio w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Aby wynagrodzenie pracownika mogło zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych pracownik musi czynnie uczestniczyć w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Pracownik ten musi faktycznie bezpośrednio uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opisane we wniosku koszty zatrudnienia osób pośrednio zaangażowanych w prace B+R, będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p..

Ad. 3. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika. W tym miejscu organ odwołał się do terminu "ogólnego czasu pracy, który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zdaniem organu czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Mając na względzie powyższe, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w uldze B+R tej części należności na rzecz pracowników która dotyczy realizacji działalności B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności. Tym samym organ uznał, że nie można także podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika.

Reasumując organ podał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

. opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród,

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT:

- w części dotyczącej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części, jest prawidłowe;

. opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:

1) wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe; 19

2) wynagrodzenia za czas urlopu;

3) wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

4) ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;

5) premii, bonusów i nagród,

6) diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;

. przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika, jest nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie przez Organ poglądu nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w części dotyczącej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, a także koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej zaangażowanej w Projekt, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który nie obejmuje czasu usprawiedliwionej absencji pracownika;

- art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w części dotyczącej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, a także koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej zaangażowanej w Projekt, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który nie obejmuje jednak czasu usprawiedliwionej absencji pracownika;

- art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez dokonanie – na skutek błędnej wykładni – niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegającej na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w części dotyczącej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, a także koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej zaangażowanej w Projekt, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który nie obejmuje jednak czasu usprawiedliwionej absencji pracownika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. (k. 72 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest rozumienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników przebywających na płatnych urlopach wypoczynkowych oraz za czas niezdolności do pracy. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Organ przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, że kwoty wynagrodzeń pracowników i koszty wynagrodzeń kadry kierowniczej zatrudnionej w celach realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w części obejmującej koszty wynagrodzenia za czas urlopu i choroby, nie stanowią kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, a przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w ww. przepisie należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który nie obejmuje czasu usprawiedliwionej absencji pracownika.

Sądowi znanych jest szereg wyroków sądów administracyjnych prezentujących stanowisko analogiczne do prezentowanego w skardze (np. I SA/Gl 422/20; III SA/Wa 2665/18). Poglądów tych jednak Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela, podziela natomiast stanowisko przeciwne oraz jego argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2021 r., II FSK 1039/21. Przyjmując ją za własną, częściowo przytoczy ją w poniższym uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Zgodnie z art. 18d ust. 2, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zdaniem Sądu w świetle brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przywiązywał wagę do tego, aby pracownicy faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach.

Sąd zwraca uwagę na to, że w zacytowanych przepisach (pkt 1 i 1a) mowa jest o czasie "przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej" oraz czasie "przeznaczonym na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej". Wykładnia językowa każe przyjąć, że ustawodawca kładł nacisk na to, jaki czas faktycznie pracownik (zleceniobiorca) poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej. W świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zatem, wydatki o których w nim mowa mogą stać się kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Ścisła wykładnia językowa tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W konsekwencji, dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem lub zwolnieniem lekarskim.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że naturalną konsekwencją takiego ukształtowania zakresu kosztów kwalifikowanych jest również nieuwzględnianie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył w sensie realnym pracy, a zatem nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej z powodów choroby czy urlopu.

Przedstawiony sposób interpretacji przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., prowadzi więc do wniosku, że uwzględniając pełną jego treść należy w pierwszej kolejności poddać analizie czy pracownik w danym okresie świadczył pracę, a tym samym czy rzeczywiście wykonywał czynności związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Dopiero wówczas należy ocenić, czy dany składnik wynagrodzenia pracownika może być uznany za koszt kwalifikowany, a następnie zweryfikować.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej odnosi się do czasu faktycznie poświęconego wykonywaniu tej pracy. Wobec tego, w celu określenia wysokości kosztów do odliczenia w uldze B+R, należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Wobec tego przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., powinien być rozumiany jako przepis uprawniający do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych. Odliczenia stanowiącej istotę ulgi badawczo-rozwojowej tej części wynagrodzenia pracownika oraz należnych od niego składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez tego pracownika, należy więc przypisać w miesiącu w którym pozostawał do dyspozycji pracodawcy. Odliczenie od dochodu pracodawcy powinno być zatem dokonywane proporcjonalnie w części odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji działalności badawczo-rozwojowej do pozostawania do dyspozycji pracodawcy, czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznaje za bezzasadny. Tym samym nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew zarzutowi skargi, zdaniem Sądu organ nie zaprezentował stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Z podanych wyżej powodów, Sąd jako bezzasadną oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.