Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1359/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 494/06 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki cywilnej i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jej wspólników za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do września i za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krzysztofa Jakimowicza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz radcy prawnego - P. M. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz kwotę 1.188 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt osiem) z tytułu podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 494/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 września 2006 r. określającą wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "K." i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PHU "K." za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż spółka cywilna "K.", której udziałowcami byli małżonkowie T. J. i K. J., prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu olejem opałowym. Nie składała jednakże deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, ani nie wpłacała żadnych kwot na rzecz podatku należnego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 17 maja do 28 sierpnia 2002 r. spółka zakupiła olej opałowy na podstawie zamówień złożonych przez K. J., deklarując jego przeznaczenie na cele opałowe. Spółka miała prowadzić usługi w zakresie suszenia zboża. Tymczasem faktycznym przedmiotem jej działalności był we wskazanym okresie handel olejem opałowym, przy czym sprzedaż nie została udokumentowana ani zaewidencjonowana. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą "o VAT z 1993 r.", określił zobowiązania spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, równocześnie orzekając, na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania K. J., w zaskarżonej decyzji wskazał, że skoro od początku 2002 r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie prowadziła wymaganych ewidencji, a w toku kontroli K. J. nie wskazał żadnych odbiorców oleju opałowego ani dowodów, na podstawie których możliwe było by ustalenie tych odbiorców, za prawidłowy uznać należało ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny. Wynikało z niego, że spółka cywilna nigdy usług suszenia zboża nie wykonywała, a zamiarem strony nie było rzetelne rozliczenie prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie zebrano i oceniono całą dokumentację jaką podatnik wskazał w toku kontroli, a odnalezione dowody sprzedaży w postaci taśm kasy fiskalnej uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy nie znalazł także potwierdzeń w zebranym materiale dowodowym, że faktyczna sprzedaż oleju opałowego realizowana była przez S. T., na co wskazywała strona. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również stanowiska K. J., że spółka była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju opałowego organizowanej przez S. T. Stwierdzono, że w dokumentacji spółki cywilnej nie znajduje się żaden dokument świadczący o tym, iż była ona pośrednikiem w sprzedaży oleju opałowego, nie ma także dokumentacji wskazującej, że firma S. T. była obciążana prowizją z tytułu pośrednictwa sprzedaży. O tym, że spółka cywilna działała na własny rachunek, a nie w charakterze pośrednika, świadczyło to, że K. J. nabywał olej opałowy, zlecał jego przywiezienie na tereny posesji, gdzie zawierał umowy dzierżawy z właścicielami, potwierdzał jego odbiór, składał w imieniu spółki oświadczenia i sporządzał dokumenty, które firmował pieczątką spółki i osobiście je podpisywał, dokonywał wpłat gotówki na rachunek spółki cywilnej i dokonywał z tego rachunku przelewów dla firmy, od której nabywał olej. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii udziału w działaniach spółki cywilnej T. J. i stwierdził, że K. J. rozszerzył działalność spółki o handel olejem opałowym i usługi suszenia zboża, działając w imieniu własnym oraz swojej małżonki. Okoliczność, że T. J., jako przedsiębiorca, równocześnie z K. J. nie zgłosiła w ewidencji działalności gospodarczej faktu rozszerzenia działalności spółki o handel paliwami, świadczyła przede wszystkim o tym, że nie dopełniła ona obowiązków rejestracyjnych w tym zakresie. Od początku 2002 r. wspólnicy nie prowadzili żadnych ewidencji, nie sporządzali deklaracji podatkowych, nie rozliczali podatków, nie stawiali się na wezwania Urzędu Skarbowego, z czego wynikało, że zaprzestali wypełniania obowiązków ewidencyjno-podatkowych nałożonych na nich przepisami prawa. Również rozszerzenie zakresu działalności o usługi suszenia i obrót paliwami nie zostało zgłoszone przez K. J. ani w Urzędzie Statystycznym ani w Urzędzie Skarbowym. Okoliczności faktyczne wskazywały tym samym, że zgodnym zamiarem obojga małżonków było prowadzenie działalności przez jednego z nich, w zaufaniu i za aprobatą drugiego. Teresa Jakimowicz w 2002 r., zrezygnowała z czynnego uczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki i powierzyła je swojemu wspólnikowi i małżonkowi. W ocenie organu wspólniczka mogła wystąpić ze spółki, a to, że tego nie uczyniła oznaczało, że działalność spółki aprobowała.

W skardze na powyższą decyzję K. J. podkreślił, że prowadził działalność jako PHU "K." w okresie od maja do sierpnia 2002 r. mającą w zamiarze suszenie zbóż przy wykorzystaniu oleju opałowego. Nabywał w tym celu olej opałowy, a S. T., z którym tę działalność podjął i sfinansował, zaproponował mu, że do czasu uruchomienia suszarni będzie brał od niego zakupywany olej i będzie go sprzedawał dalej do swoich kontrahentów. Skarżący zgodził się na taki układ pod warunkiem, że będą mu dostarczane dane odbiorców i ich oświadczenia o przeznaczeniu oleju, by możliwe było wystawienie dokumentów sprzedaży i prawidłowe prowadzenie dokumentacji finansowej i rozliczanie się z urzędem skarbowym. Tych dokumentów nie otrzymał i w konsekwencji nie miał możliwości wystawienia dokumentów sprzedaży, prowadzenia prawidłowej księgowości i rozliczeń podatkowych. S. T. zerwał z nim kontakt w końcu sierpnia 2002 r., zabierając wszystkie pieniądze pochodzące ze sprzedaży oleju. Za prowadzenie tej działalności skarżący miał otrzymywać od S. T. prowizję w wysokości 1% od wartości zakupionego oleju - były to jego jedyne dochody z tej działalności. Wszystkie zakupy były finansowane z pieniędzy S. T., który inkasował również pieniądze ze sprzedaży oleju opałowego. W początkowym okresie kontroli, gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym, zeznał, że olej w całości przeznaczał na suszenie zboża, co było spowodowane obawami przed ogromną odpowiedzialnością finansową i obawą o rodzinę. Jego żona nigdy nic nie wiedziała o tej działalności, gdyż działalność ta nie wchodziła w zakres działania spółki. Skarżący wskazał, że działalność ta była zarejestrowana tylko na niego, akcentując, iż to S. T., który finansował przedsięwzięcie i czerpał z niego zyski, powinien być obciążony odpowiedzialnością podatkową. Zdaniem skarżącego na działalność S. T. wskazują zeznania wielu świadków, których przesłuchano, ale w ograniczonym zakresie oraz zeznania innych osób dotąd nie przesłuchanych. Skarżący sugerował, że gdyby przesłuchano świadków szczegółowo w tym kierunku, udział S. T. byłby wykazany jednoznacznie i obiektywnie. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto wskazywał na to, że wnioskował o przesłuchanie świadków w uwagach do zebranego materiału z dnia 28 sierpnia 2006 r., a jego wnioski zostały bezpodstawnie odrzucone. Nie uwzględniając jego wniosków i wyjaśnień organ podatkowy ograniczył jego prawa, był nieobiektywny w ocenie materiału i zeznań a także nie zastosował się do zasad z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że zebrany przez organy materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy wszechstronnie przeanalizowały wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia, czy przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług było zobowiązaniem spółki "K." nie naruszając art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do zastosowania art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie konieczne było ustalenie, że skarżący był wspólnikiem spółki i że w związku z działalnością tej spółki powstały zaległości podatkowe. Pierwsza okoliczność wynikała jednoznacznie z treści umowy spółki, nie budziły także wątpliwości zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Prawidłowo i zgodnie z zebranymi dowodami przyjęto, że dokonywany był obrót olejem opałowym w celach handlowych, a nie na deklarowane cele opałowe (suszenie zboża), bez dokumentowania tego obrotu i bez składania deklaracji podatkowych. Wyliczenia wysokości obrotu i należnego podatku nie zostały zakwestionowane i były prawidłowe. Sporna między stronami była jedynie kwestia, czy określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynikało z działalności spółki, czy też dotyczyło działalności gospodarczej S. T. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obszernie i wszechstronnie rozważyły wszystkie okoliczności wskazujące na związek spółki "K." z działalnością w zakresie obrotu handlowego olejem opałowym, a w konsekwencji na powstanie po stronie tej spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym jednoznaczne wskazywały, że sprzedawcą oleju opałowego była wskazana spółka. W związku z tym nie mógł być tym sprzedawcą S. T., który w zakresie obrotu olejem wykonywał czynności zlecone przez spółkę. Za pozbawione podstaw Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie zgodził się też z poglądem skarżącego, że przesłuchanie wskazywanych w skardze świadków mogło prowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, aprobując argumenty podane w tej kwestii przez organ. W związku z tym uznał, że organy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ustalenie, iż właścicielem zakupionego oleju była spółka cywilna, nie był w stanie zakwestionować nawet skarżący, a więc obrót tym olejem mógł dotyczyć tylko spółki. Wzajemne rozliczenia spółki cywilnej i S. T., mające charakter prywatny, nie miały wpływu na obowiązek podatkowy, który ma charakter publicznoprawny.

Nie budziła również wątpliwości Sądu pierwszej instancji odpowiedzialność żony skarżącego. Była ona bowiem udziałowcem spółki cywilnej, a obrót powodujący odpowiedzialność podatkową związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej przez tę spółkę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, K. J. zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi, a w konsekwencji błędne określenie stanu faktycznego i przyjęcie, że czynności sprzedaży oleju były wykonywane przez spółkę cywilną "K.";

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

2) przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem dokonującym sprzedaży, na którym ciążył obowiązek podatkowy, była spółka cywilna "K.";

- art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności podatkowej w odniesieniu do wspólników tej spółki cywilnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji posługując się ogólnikowym stwierdzeniem, iż dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazują, że sprzedawcą oleju opałowego była spółka cywilna, nie wskazał, jakie to konkretnie dowody przemawiają za tym stwierdzeniem. Tym bardziej jest to niezrozumiałe, że w uzasadnieniu powołany jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Iławie z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt: [...], wskazujący, iż to K. J. został uznany winnym tego, że od dnia 17 maja 2002 r. do 28 sierpnia 2002 r. będąc współwłaścicielem PHU "K." dokonał zakupu oleju opałowego dla potrzeb suszarniczych, a następnie przeznaczył go do innych celów. Natomiast dla celów postępowania podatkowego przyjęto, że podmiotem podatku od towarów i usług była jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jaką jest spółka cywilna. W ocenie strony ani w postępowaniu przed organami podatkowymi ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazł wyjaśnienia podnoszony w skardze wątek, że faktycznym nabywcą tj. osobą finansującą całą działalność dotyczącą handlu olejem opałowym był S. T., z uwagi na brak środków finansowych na taką działalność u skarżącego. Zdaniem skarżącego wskazane sprzeczności nie pozwalały na wskazanie stanu rzeczywistego w sprawie, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym aprobowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku braku przesłuchania wnioskowanych w trakcie postępowania podatkowego świadków było równoznaczne z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie badania prawidłowości przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, co równocześnie doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem prawa procesowego i materialnego tj. naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.

Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkowało również niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Strona podkreśliła ponadto, że dla powstania obowiązku podatkowego istotnym jest, kto faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest natomiast istotne czy czynność jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność dokonania zakupu przy wykorzystaniu dokumentów spółki cywilnej, bez zgody i wiedzy drugiego wspólnika, nie może skutkować przyjęciem, że sprzedaż była prowadzona przez spółkę cywilną. Podniósł, że żaden ze świadków nie wskazał czynnego udziału jego żony w handlu olejem, a osoba ta jako przedsiębiorca nie dokonała stosownych zmian w ewidencji działalności gospodarczej rozszerzającej działalność o handel paliwami. W ocenie strony oznaczało to, że nie można zasadnie twierdzić, iż jego żona miała jakąkolwiek wiedzę o prowadzonej działalności pośrednictwa sprzedaży oleju opałowego. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast odpowiedzialność żony skarżącego wyłącznie z faktu bycia udziałowcem spółki cywilnej. Zdaniem skarżącego umowa spółki cywilnej dotyczy konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego realizowanego przez wspólników, w ramach spółki, a nie dowolnego przedsięwzięcia samoistnie realizowanego przez danego wspólnika pod szyldem spółki. W stanie faktycznym sprawy umowa spółki nie zakładała działalności w zakresie handlu olejem opałowym. Skoro więc czynności objęte opodatkowaniem nie były wykonywane przez spółkę cywilną, to tym samym z naruszeniem art. 115 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wspólników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że argumentacja skargi kasacyjnej, mimo wskazania podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. koncentruje się przede wszystkim na podważeniu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Badając jego zasadność trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest w jego ramach jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej, która w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stąd też kluczowe dla ustalenia zasadności zarzutu jest to czy w prawidłowy i wystarczający sposób Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy i uzasadnił swoje stanowisko. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tym Sąd odniósł się do powodów uznania spółki "K." za sprzedawcę oleju opałowego, uznając za prawidłowe ustalenia dotyczące nabywania przez skarżącego oleju opałowego, zlecania jego przewożenia na tereny posesji, gdzie zawarł umowy dzierżawy z właścicielami, potwierdzania odbioru oleju, składania w imieniu spółki oświadczeń, sporządzania dokumentów, firmowania ich pieczątką i osobistego podpisywania, a także dokonywania wpłat na rachunek spółki i przelewów z tego rachunku dla kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły argumentacji strony dotyczącej faktycznego nabywania i finansowania handlu olejem przez S. T. Stwierdził bowiem, że skoro właścicielem oleju była spółka, to obrót tym olejem nie mógł dotyczyć S. T. Podkreślił również, że rozliczenia prywatnoprawne między tymi podmiotami nie mają wpływu na obowiązek podatkowy.

Uznając za zgodne z prawem ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym i sposób jego przeprowadzenia Sąd nie musiał szczegółowo powtarzać w motywach zaskarżonego wyroku tych ustaleń, tym bardziej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. obliguje go do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy.

W związku z powyższym uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, co czyni zarzut strony w tym zakresie niezasadnym.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zostały przez stronę powiązane z bezpodstawnym oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Jednakże uzasadniając te zarzuty strona nie powołała żadnych przepisów, które w jej mniemaniu naruszyły organy, a którego to naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nadto uzasadnienie tych zarzutów wskazywało jedynie ogólnie, w sposób niewyartykułowany, na nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego, w tym przez niedokonanie przesłuchania wnioskowanych w trakcie postępowania podatkowego świadków. Strona nie wskazała również na możliwość wywarcia przez powołane przez nią naruszenia istotnego wpływu na wynik sprawy, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie wskazywanych środków dowodowych, prawidłowo zostało przez organy uznane za zbędne w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie tego przepisu w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. strona nie zarzuciła.

Podkreślić należy, że sformułowanie podstaw kasacyjnych i konkretyzacja zarzutów należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny, co jednoznacznie wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony czy precyzowania podniesionych przez nią zarzutów. W związku z tym ogólnikowość zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego i materialnego, powodującego w ocenie strony naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skutkuje uznaniem tychże zarzutów za nieusprawiedliwione.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że strona powiązała te zarzuty z nieprawidłowym, jej zdaniem, ustaleniem stanu faktycznego sprawy, podnosząc ponownie argumenty dotyczące błędnego ustalenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadniając te zarzuty skarżący skoncentrował się zwłaszcza na okoliczności braku udziału jego żony w handlu olejem opałowym. Z przyczyn wskazanych wyżej zauważyć należy, że nie został skutecznie podważony przyjęty przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Nie jest zatem możliwe kwestionowanie tegoż stanu faktycznego przez zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Badanie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może nastąpić jedynie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Niepodważenie (bądź podważenie nieskuteczne, jak w niniejszej sprawie) ustalonego na poprzednich etapach postępowania stanu faktycznego i równoczesne odnoszenie do przyjętego przez siebie (sprzecznego z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji) stanu faktycznego zarzutów naruszenia prawa materialnego powoduje bezskuteczność tych ostatnich. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje bowiem rozważanie skutków materialnoprawnych w hipotetycznym stanie faktycznym. Podzielić jedynie należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla sprawy jest zaangażowanie żony skarżącego w handel olejem opałowym, jej wiedza czy wpływ na działalność spółki. Słusznie wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że okoliczności te nie zmieniają solidarnego i niezależnego od przyczynienia i zawinienia charakteru odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., natomiast zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dokonano na podstawie § 15 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).