Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 401/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 par 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2019 r. określającą T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Naczelnik UCS po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r., decyzją z [...] maja 2019 r. określił stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższy okres oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot tych zobowiązań podatkowych do wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, na majątku spółki.

Spółka od powyższej decyzji odwołała się, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r., nie zostanie wykonane będą: charakter ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, sytuacja majątkowa strony (brak majątku), pomimo że nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłych zobowiązań, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zaistniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego;

- art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, a mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Podzielając ustalenia Naczelnika UCS wskazał, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] sierpnia 2017 r., według rejestru jej siedziba mieści się przy ul. [...], [...] W., kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, z czego 1.995 udziałów o łącznej wartości 99.750,00 zł posiada T. T. - wspólnik, a członkiem zarządu jest N. L. - prezes zarządu, do reprezentowania spółki uprawniony jest każdy członek zarządu samodzielnie. Jako przeważający przedmiot działalności spółki wskazano: sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Spółka zgłosiła do [...] Urzędu Skarbowego W. adres: ul. [...], [...] W., jako adres rejestracyjny, natomiast adres: ul. [...] [...] W. jako adres przechowywania ksiąg rachunkowych, a adres: ul. [...], W. i ul. [...], [...] W. - jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z posiadanych przez organ podatkowy danych wynikało, że pod adresem ul. [...], [...] W. znajduje się pięciopiętrowy budynek biurowo-usługowy, gdzie na piątym piętrze pod numerem [...] znajduje się "wirtualne biuro" o nazwie m.. Przy wejściu do budynku, na tablicy informacyjnej, jak również przy drzwiach do lokalu nr [...], nie stwierdzono tablicy, szyldu lub też innej informacji, że w tym lokalu znajduje się siedziba spółki. Spółka w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r., zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie była właścicielem żadnych środków transportu, a według danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, spółka nie jest właścicielem nieruchomości.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że spółka za okres październik 2018 r. - styczeń 2019 r., dokonała nabyć od następujących podmiotów: S. sp. z o.o., T. sp. z o. o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S.[...] sp. z o. o. I tak:

1) w październiku 2018 r. głównymi dostawcami kontrolowanej spółki były: S. sp. z o. o. - nabycie o wartości netto 97.582,21 zł, VAT 22.443,90 zł, i T. sp. z o.o. - nabycie o wartości netto 97.415,29 zł, VAT 22.405,53 zł;

2) w listopadzie 2018 r. głównymi dostawcami kontrolowanej spółki były: A. sp. z o.o. - nabycie o wartości netto 80.373,44 zł, VAT 18.485,89 zł i M. sp. z o. o. - nabycie o wartości netto 78.380,73 zł, VAT 18.027,56 zł;

3) w grudniu 2018 r. głównymi dostawcami były: T. sp. z o. o. - nabycie o wartości netto 70.368,61 zł, VAT 16.184,78 zł i S.[...] sp. z o. o. - nabycie o wartości netto 15.480,00 zł, VAT 3.560,40 zł;

4) w styczniu 2018 r. głównymi dostawcami spółki były: S. sp. z o. o. - nabycie o wartości netto 50.535,94 zł, VAT 11.623,28 zł i T. sp. z o. o. - nabycie o wartości netto 69.465,29 zł, VAT 15.977,01 zł.

W zakresie dostawców spółki Dyrektor IAS ustalił, że:

1) S. sp. z o. o. - data wpisu do KRS – 22 sierpnia 2017 r., pierwszym wspólnikiem tej spółki była S.[...] sp. z o. o. spółka komandytowa (podmiot prowadzący "wirtualne biuro" oraz zajmujący się sprzedażą "gotowych" spółek kapitałowych). Zgodnie z wpisem z 14 marca 2018 r. nowym właścicielem 95 udziałów spółki o łącznej wartości 4.750,00 zł został N. C.. Prezesem zarządu spółki został i pełni tę funkcję do chwili obecnej D. H. (poprzednio P. B.). Od 3 października 2018 r. ustanowiono prokurenta (prokura oddzielna) w osobie V. Q.. Przedmiotem przeważającej działalności tego podmiotu jest – jak wskazano w rejestrze - działalność związana z oprogramowaniem i od 14 marca 2018 r. sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych;

2) T. sp. z o. o. - data wpisu do KRS – 22 grudnia 2017 r. pierwszym wspólnikiem tej spółki była S.[...] sp. z o. o. spółka komandytowa (podmiot prowadzący "wirtualne biuro" oraz zajmujący się sprzedażą "gotowych" spółek kapitałowych). Zgodnie z wpisem z 26 marca 2018 r. nowym właścicielem 95 udziałów spółki o łącznej wartości 4.750,00 zł i prezesem zarządu został T. H. (poprzednio P. B.). Od 3 października 2018 r. ustanowiono prokurenta (prokura oddzielna) w osobie V. Q.. Przedmiotem przeważającej działalności spółki - jak wskazano w rejestrze - jest działalność związana z programowaniem i od 26 marca 2018 r. sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych;

3) A. sp. z o. o. - data wpisu do KRS 19 października 2018 r. Zgodnie z wpisem właścicielem 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł i prezesem zarządu został N. T.. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest – jak wskazano w rejestrze – doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

4) M. sp. z o. o. - data wpisu do KRS 28 sierpnia 2018 r., pierwszym wspólnikiem tej spółki była A. sp. z o. o. Zgodnie z wpisem z 23 października 2018r. nowym właścicielem 100 udziałów spółki o łącznej wartości 5000 zł i prezesem zarządu został N. T. (poprzednio: M. L. - prezes zarządu i B. H. - zzłonek zarządu). Przedmiotem przeważającej działalności spółki – jak wskazano w rejestrze – jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

5) S.[...] sp. z o. o. - data wpisu do KRS 21 marca 2017 r. Zgodnie z wpisem właścicielem 98 udziałów o łącznej wartości 49.000,00 zł i prezesem zarządu został T. T.. Przedmiotem przeważającej działalności tej spółki jest – jak wskazano w rejestrze - sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Organ odwoławczy na podstawie danych wygenerowanych z JPK za okres od 1 października 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. stwierdził, że:

1. S. sp. z o.o. w październiku 2018 r. i styczniu 2019 r. wykazała nabycia od E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.

Według danych JPK dostawcą do E. sp. z o.o. była M.[...] sp. z o.o., której dostawcą był podmiot F. sp. z o.o. Spółka F. za październik 2018 r. nie wykazała sprzedaży na rzecz spółki M.[...] , natomiast wykazała nabycie od niżej wymienionych podmiotów:

— S.[...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 18 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT);

— S.[...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 3 października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy o VAT;

— T.[...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 17 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy o VAT;

— A.[...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 14 września 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy o VAT;

— K. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 16 października 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT;

— L.[...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 13 listopada 2018 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy o VAT. 8 lutego 2019 r. organ podatkowy odmówił rejestracji tej spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 ww. ustawy o VAT;

— S.[...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za październik 2018 r. Z 5 września 2018 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy o VAT.

D.[...] sp. z o. o. za październik 2018 r. wykazała zakupy od podmiotów: F.[...] sp. z o.o. i L.[...] sp. z o.o., która za październik 2018 r. złożyła deklarację "zerową" VAT - 7. W sporządzonej korekcie pliku JPK VAT za październik 2018 r. L.[...] sp. z o.o. wykazała nabycia od L.[...] sp. z o. o. podmiotu, który nie wykazał za ten okres dostawy na rzecz spółki L.[...] , wykazał natomiast nabycia od niżej wymienionych podmiotów: S.[...] sp. z o.o., S.[...] sp. z o.o., T.[...] sp. z o.o., A.[...] sp. z o. o., K. sp. z o.o., L.[...] sp. z o.o., S.[...] sp. z o.o.

Odnośnie do F.[...] sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że podmiot ten wykazał za październik 2018 r. nabycia od W. sp. z o.o., podmiotu który nie złożył za ww. okres deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT. Z 29 marca 2019 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 pkt 4 ustawy o VAT.

Natomiast za styczeń 2019 r. M.[...] sp. z o.o. wykazała zakupy od L.[...] sp. z o.o. - spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., oraz w wygenerowanym pliku JPK VAT za styczeń 2019 r. wykazała zakupy od podmiotów F. sp. z o.o. i D.[...] sp. z o.o., które nie złożyły deklaracji VAT-7 za styczeń 2019r. i wygenerowały "zerowe" pliki JPK VAT za ten okres.

2. T. sp. z o. o. wykazała w październiku 2018 r. nabycia od E. sp. z o. o. i D.[...] sp. z o. o. T. nie złożyła deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., natomiast w pliku JPK VAT za ten okres wykazała nabycia od E. sp. z o. o., dla której dostawcą była M.[...] sp. z o. o. M.[...] wskazała jako dostawcę L.[...] sp. z o.o., to jest podmiot, który nie złożył deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., a w złożonych plikach JPK VAT wykazał nabycia od F. sp. z o.o. i D.[...] sp. z o.o. - podmiotów, które nie złożyły deklaracji VAT-7 i wygenerowały "zerowe" pliki JPK VAT za styczeń 2019 r. Na podstawie przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów za grudzień 2018 r. ustalono następujący łańcuch dostawców, i tak: dostawcą do T. sp. z o.o. była E. sp. z o. o., która wykazała nabycia od M.[...] sp. z o. o. M.[...] wykazała nabycia od F.[...] sp. z o.o., która wykazała nabycia od L.[...] sp. z o. o. podmiotu, który nie wykazał w grudniu 2018 r. dostawy na rzecz Spółki F.[...] i wykazał następujących dostawców:

— F. sp. z o. o., złożyła deklarację VAT-7 i plik JPK VAT za grudzień 2018 r. wykazując wartości "zerowe";

— K.sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za grudzień 2018 r. 29 stycznia 2019 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT;

— D.[...] sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 i plik JPK VAT za grudzień 2018r. wykazując wartości "zerowe";

— D.sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za grudzień 2018 r. 29 stycznia 2019 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 pkt 4 ustawy o VAT;

3. A. sp. z o.o. wykazała w listopadzie 2018 r. nabycia od T.[...] sp. z o.o., który jako dostawcę wskazał C. sp. z o.o. Poprzednim dostawcą w opisywanym łańcuchu dostaw była U. sp. z o.o., która nie złożyła deklaracji VAT-7 i pliku JPK VAT za listopad 2018 r.,

4. M. sp. z o.o. wykazała w listopadzie nabycia od T.[...] sp. z o.o. gdzie łańcuch dostaw przebiegał identycznie jak opisany powyżej,

5. S.[...] sp. z o. o. wykazała w grudniu 2018 r. nabycia od T. sp. z o. o. i S.[...] sp. z o.o. Łańcuch transakcyjny z udziałem spółki T. został opisany powyżej.

Odnośnie do S.[...] sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten w grudniu 2018 r. wykazał następujących dostawców: T.[...] sp. z o.o., A. sp. z o. o., M. sp. z o. o., T. sp. z o. o., C. sp. z o. o.

T.[...] sp. z o.o. nabywała towary, m. in., od:

— A. sp. z o.o. - łańcuch dostawców został opisany w pkt 3,

— B. sp. z o.o. - nie wykazała dostawy na rzecz T.[...] sp. z o. o. zarówno w deklaracji VAT-7 jak i w pliku JPK VAT za grudzień 2018 r., wykazała natomiast nabycie w kwocie 350 zł netto,

— S. sp. z o. o., której dostawcą była E. sp. z o. o. - łańcuch dostawców został opisany w pkt 1,

— T. sp. z o. o. - łańcuch dostawców został opisany w pkt 2,

— M.[...] sp. z o. o., której dostawcą była T.[...] sp. z o.o., poprzednio S.[...] sp. z o. o., następnie L.[...] sp. z o. o. i F. sp. z o.o. - podmiot złożył deklarację VAT-7 i plik JPK VAT za grudzień 2018 r., wykazując wartości "zerowe",

— S.[...] sp. z o. o., której dostawcą była L.[...] sp. z o.o. i która nabyła towary od F. sp. z o. o. - podmiot złożył deklarację VAT-7 i plik JPK VAT za grudzień 2018 r. wykazując wartości "zerowe".

Organ odwoławczy wskazał, że źródłem nabyć w analizowanych łańcuchach transakcyjnych były spółki, które nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Spółki będące bezpośrednimi, jak i pośrednimi dostawcami do skarżącej wykazywały w większości przypadków najniższy z możliwych kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, miały bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, pomimo uzyskiwania przez spółkę faktur VAT od różnych dostawców, źródło pochodzenia towarów znajdowało się u tych samych podmiotów, mających cechy znikających podatników.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego, mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia deklarowanego przez kontrolowaną spółkę, z dużym prawdopodobieństwem niewykazanego jako podatku należnego w deklaracjach kontrahentów, będących dostawcami skarżącej. W związku z powyższym zachodzi ryzyko narażenia budżetu państwa na straty. Wskazane powyżej okoliczności funkcjonowania ww. kontrahentów strony (bezpośrednich i pośrednich) oraz niewykazywanie w JPK VAT transakcji sprzedaży przez wszystkich kontrahentów, brak składania deklaracji VAT-7, wskazywać może na to, że skarżąca uczestniczy w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika", a wystawione przez jej dostawców faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sama skarżąca prawdopodobnie pełni rolę "bufora". Powyższe stanowić może podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz stanowi podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ewidencji zakupu za październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. W rezultacie skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców, w niżej wymienionych wysokościach za poszczególne okresy rozliczeniowe:

- za październik 2018 r. - w kwocie 44.849,00 zł,

- za listopad 2018 r. - w kwocie 36.513,00 zł,

- za grudzień 2018 r. - w kwocie 19.745,00 zł,

- za styczeń 2019 r. - w kwocie 27.600,00 zł.

Dyrektor IAS wyjaśnił też, że kwoty te stanowiły podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego zaistniały okoliczności mogące wskazywać, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła skarżąca miały miejsce nieprawidłowości. Ustalone okoliczności stanowią podstawę do zabezpieczenia określonych powyżej należności Skarbu Państwa na majątku spółki. Skarżąca nie posiada bowiem nieruchomości ani środków transportu. Wysokość przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przewyższa kapitał zakładowy spółki. W związku z powyższym, zdaniem tego organu, wystąpiły przesłanki potwierdzające istnienie obawy, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną uregulowane przez skarżącą,

Dyrektor IAS zaznaczył, że osobie prawnej, która uczestniczy w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i jej funkcjonowanie nakierowane jest na symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tego procederu, nie sposób przypisać atrybutu uczciwego podatnika. W ocenie organu odwoławczego doświadczenie życiowe pozwoliło na sformułowanie wniosku, że spółka świadomie uczestnicząca w łańcuchu podmiotów, czerpiących zyski z nielegalnego wyłudzenia podatku VAT, nie tylko nie będzie zainteresowana wyjaśnieniem okoliczności sprawy i w konsekwencji należytym rozliczeniem zobowiązania podatkowego, lecz podejmie wszelkie kroki, w celu udaremnienia egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że odsetki od zaległości podatkowej wyliczono na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych jest również jej stan majątkowy i finansowy. Mając na uwadze brak majątku, wysokość kapitału zakładowego spółki [...] zł oraz fakt, że szacowane ustalenia mogą przekroczyć wysokość kapitału zakładowego spółki, zaistniała uzasadniona obawa, że spółka nie będzie w stanie uiścić przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Tym samym zdaniem Dyrektora IAS stan majątkowy skarżącej na dzień wydana zaskarżonej decyzji świadczy o prawdopodobieństwie, że w przypadku dochodzenia zobowiązań w toku czynności egzekucyjnych zaistnieje brak możliwości wyegzekwowania należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której:

a) nie określono, za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one naliczone, jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu" co oznacza, że uzasadnienie decyzji organu powinno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy;

b) brak jest w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych, zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów;

c) brak w decyzji wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. nie zostanie wykonane będą: sytuacja majątkowa (brak majątku), brak ujawnionego dochodu, wykreślenie z rejestru podatników VAT, faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wy egzekwowania przyszłej należności oraz posiada zaległości w znikomej wysokości - nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt. 2 i § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ uzasadniając zaskarżoną decyzję nie przywołał żadnej realnej przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, w głównej mierze skupił się na szczegółowym opisaniu transakcji pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami, a także pomiędzy kontrahentami kontrahentów, natomiast lakonicznie odniósł się do okoliczności wzbudzających obawę niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej, uzasadnienie dokonania zabezpieczenia na jej majątku, zaprezentowane przez organ, nie zawiera wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających wydanie przedmiotowej decyzji.

W ocenie strony wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy, nie uprawdopodobniono w dostateczny sposób uzasadnionej obawy, że skarżąca może nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 §1 - §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające istnienie zobowiązania podatkowego oraz możliwość niewykonania tego zobowiązania.

Spółka zarzuciła organom podatkowym, w szczególności brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi organ skierował orzekając o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a także brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wskutek tych uchybień - błędne ustalenie stanu faktycznego.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarżąca nie podała jakie konkretnie wadliwości w ustaleniach organów podatkowych zarzuca, nie wskazała jakich dowodów w sprawie organy podatkowe nie uwzględniły.

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną w sprawie w przez Dyrektora IAS, uznając że znajdują one potwierdzenie w dotychczas zgormadzonym w sprawie, podczas kontroli celno-skarbowej w spółce, [...] dowodowym. Dokonane na tym etapie kontroli ustalenia faktyczne, przyjęte w tej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia, nie zostały zakwestionowane przez skarżącą.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest jego ograniczony dowodowo zakres, tak co do zasady jak i wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Organy podatkowe nie prowadzą pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych, organ podatkowy wykorzystuje dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia zawarte – tak jak w tym przypadku - w kontroli podatkowej. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, określa się przybliżoną wysokość zobowiązania, a zatem postępowanie to nie ma na celu wykazanie przez organy podatkowe, że zobowiązanie istnieje w danej wysokości. Dokładne określenie zobowiązania następuje w decyzji wymiarowej kończącej postepowanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, co do zasady, powinno być prowadzone szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W tym postępowaniu bowiem organ podatkowy czyni ustalenia faktyczne i dokonuje ich prawnej oceny "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy [...], o której to mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16).

Organ podatkowy zatem przy dokonywaniu zabezpieczenia nie ma obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Niewątpliwie jednak ustalenia organu nie mogą być dowolne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia w sprawie, co do samej skarżącej, jak i dokonanych przez nią nabyć, oraz w zakresie jej kontrahentów (dostawców) zostały poczynione w oparciu, m. in., o: dane z systemu R., dane z systemu C., Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych przez samą skarżącą za październik 2018 r. – styczeń 2019 r. w zakresie nabyć oraz danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na podstawie powyżej przedstawionych danych organy podatkowe ustaliły, że źródłem nabyć w ustalonych i analizowanych łańcuchach transakcyjnych były podmioty, które nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Podmioty, będące bezpośrednimi, jak i pośrednimi dostawcami do skarżącej, wykazywały w większości przypadków najniższy z dopuszczalnych prawnie kapitał zakładowy (w wysokości [...] zł), były to spółki nowo utworzone, mające bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo uzyskiwania przez spółkę faktur VAT od różnych dostawców, źródło pochodzenia towarów znajdowało się w tych samych podmiotach, mających cechy znikających podatników. W zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo scharakteryzowano dostawców skarżącej (tak bezpośrednich jak i pośrednich str. 10-15 decyzji). W tej sytuacji uprawiony był wniosek Dyrektora IAS, że w związku z powyższymi faktami istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w mechanizmie dostaw łańcuchowych, karuzelowych, a zatem jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia deklarowanego przez skarżącą, z dużym prawdopodobieństwem niewykazanego jako podatku należnego w deklaracjach kontrahentów, będących dostawcami do skarżącej. W związku z powyższym w sprawie zachodzi ryzyko narażenia budżetu państwa na straty. Wskazane wyżej okoliczności funkcjonowania ww. kontrahentów strony (bezpośrednich i pośrednich) oraz niewykazywanie w JPK VAT transakcji sprzedaży przez wszystkich kontrahentów, brak składania deklaracji VAT-7, wskazywać może na to, że skarżąca uczestniczy w transakcjach z udziałem tzw. znikającego podatnika, a wystawione przez jej dostawców faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast sama skarżąca prawdopodobnie pełni rolę "bufora". Powyższe okoliczności uprawdopodabniają konieczność zastosowania do transakcji skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy translacjach dokonanych z powyżej ustalonymi dostawcami. Stanowią one bowiem podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ewidencji zakupu za październik 2018 r,. listopad 2018 r. grudzień 2018r. i styczeń 2019 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i [...]. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro w sprawie uprawdopodobniono na podstawie powyżej przytoczonych konkretnych okoliczności, że transakcje skarżącej z jej dostawcami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z pomiotami wskazanymi na fakturach, organy w sprawie zasadnie zastosowały art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przewidując, że strona nie ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców. Dlatego też zachodziła uzasadniona potrzeba zabezpieczenia tych należności publicznoprawnych na majątku spółki.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela zarzutów skargi, co do błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Uznanie organów w tym zakresie nie było dowolne. Zostało oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Tok rozumowania organów podatkowych został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i czytelny, a dokonana ocena okoliczności faktycznych nie jest dowolna, a mieści się w granicach oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dostępnych, na tym etapie kontroli celno-skarbowej, organom podatkowym dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Skarżąca takich uchybień nie wykazała, nie przytoczyła żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie.

Organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił natomiast, na podstawie których dowodów (dokumentów) i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Uzasadnił też przyjętą ocenę prawną ustalonych faktów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów i usług wskazanych w wymienionych fakturach VAT od wskazanych dostawców, a dysponowała jedynie fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Taki wniosek oparty jest na dokonanych ustaleniach dotyczących pozostałych uczestników obrotu fakturowanym towarem (zawarte w decyzji ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w przedstawionych łańcuchach transakcyjnych np. wykreślonych z rejestru podatników VAT, nie składających deklaracji podatkowych i plików JPK VAT lub wykazujących w złożonych dokumentach wartości zerowe).

W zaskarżonej decyzji wskazano jednocześnie konkretne kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe, które stanowiły podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i wyliczenia odsetek od tychże zaległości.

Dyrektor IAS wyjaśnił też, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań podlegające zabezpieczeniu są jedynie kwotami przybliżonymi, a prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ kontroli celno-skarbowej w decyzji wymiarowej.

Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania kontrolnego. Tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku kontroli organ podatkowy nie musi szczegółowo ani wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązań podatkowych, których określenie (wymierzenie) zostanie dokonane w odrębnej decyzji.

Organy podatkowe odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych obliczyły w kwotach należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zgodnie zobowiązującymi przepisami w tym zakresie. Stosownie do art. 5 1 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 4 ustawy naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie. Natomiast w myśl art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Wyjaśnić należy też, że cenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to także powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Powtórzenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). (wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Natomiast w wyroku WSA w Opolu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 597/09, uznano za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług.

W sprawie bezspornym było natomiast, jak ustaliły organy podatkowe, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości (dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych), które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, ani nie ma w majątku żadnych pojazdów (dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów), które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Zatem, poza podejrzeniem wystawiania tzw. pustych faktur, okolicznością wzbudzającą uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych jest – jak wskazano w zaskarżonej decyzji - stan majątkowy i finansowy spółki. Mając na uwadze brak majątku, wysokość kapitału zakładowego skarżącej w wysokości [...] zł oraz fakt, że szacowane zobowiązania podatkowe spółki przekraczają wysokość kapitału zakładowego, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie będzie w stanie wykonać zobowiązań podatkowych w przewidywanych wysokościach za ww. okresy rozliczeniowe.

Tym samym również stan majątkowy spółki ustalony przez organy podatkowe na dzień wydana zaskarżonej decyzji świadczy o prawdopodobieństwie, że w przypadku dochodzenia analizowanych zobowiązań podatkowych w toku czynności egzekucyjnych zaistnieje brak możliwości wyegzekwowania wierzytelności Skarbu Państwa.

Natomiast ocena okoliczności, dotyczących tego, czy skarżąca wiedziała czy chociażby mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach związanych z nadużyciami, będzie wyjaśniana szczegółowo w postępowaniu głównym wymiarowym. Ocena tych okoliczności bowiem wykracza poza ramy postępowania zabezpieczającego (incydentalnego), które ustawodawca przewidział jako postępowanie szybkie z ograniczonym zakresem postępowania dowodowego.

Mając na uwadze jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w powyższym zakresie, obszernie powołane w zaskarżonej decyzji, za chybiony uznać należało zatem zarzut skargi, że w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe powinny udowodnić stronie brak działania w dobrej wierze, czy też uwzględniać jako istotne dla dokonania zabezpieczenia okoliczności związane np. z rozpoczęciem i kontynuowaniem współpracy spółki z kontrahentami, a świadczące - w ocenie spółki - o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej. Ostateczna ocena tych okoliczności będzie dokonana w toku postępowania podatkowego.

Znamienne także jest to, że w tej sprawie sama strona nie powołała jakie konkretnie okoliczności, pominięte przez organy podatkowe, miałyby wskazywać o dochowaniu przez nią należytej staranności w wyborze kontrahenta i przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa m., mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.