Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach (spr), Sędziowie WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów, prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych., I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].08.2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko T. Sp. z o.o., dalej "Spółka", przedstawione we wniosku z dnia [...].06.2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

We wniosku Spółka podała, że planuje nabycie szeregu budynków handlowych, takich jak sklepy, hipermarkety, centra handlowe, przeznaczonych do prowadzenia handlu detalicznego będącego przedmiotem Jej działalności. Budynki te są trwale związane z gruntem, a okres ich wykorzystywania przed nabyciem wynosi ponad 60 miesięcy. Nabycie to może być dokonane zarówno jako zakup poszczególnych budynków oddzielnie lub zakup budynków w ramach nabycia przedsiębiorstwa, jak również w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki zgodnie z u.p.d.o.p. będzie można przyjąć 36 miesięczny, jako minimalny, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem, że budynki te będą spełniały kryteria pozwalające na zaliczenie ich do używanych środków trwałych. Wg Spółki budynki te objęte będą rodzajem 103 w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż przedmiotem nabycia są budynki, które nie mają postaci trwale związanych z gruntem kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych, albo budynków zastępczych - a do takich odnosi się zapis art. 16 j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., uprawniający do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji i co najmniej 36-miesięcznego okresu amortyzacji.

W zażaleniu na w/w postanowienie Spółka podniosła, że treść art. 16 j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wskazuje, że co do zasady okres amortyzacji budynków (lokali) i budowli wynosi 10 lat. Jednak zasadzie tej nie podlegają budynki wymienione w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz trwale związane z gruntem kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3, domki kempingowe oraz budynki zastępcze, dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Decyzją z dnia 31.10.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle art. 16 j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat - dla budynków (lokali) i budowli, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Powyższy przepis odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn.zm.), dalej określanego "KŚT". Z rozporządzenia tego wynika, iż Grupa l KŚT obejmuje budynki. Budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach. Grupa l nie obejmuje kiosków, budek, baraków i domków kempingowych sklasyfikowanych w rodz. 806, tj. nie związanych w sposób trwały z gruntem. Z kolei w rodzaju 806 czytamy, iż rodzaj ten nie obejmuje kiosków ujętych w rodzaju 103. Wymieniony w art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. rodzaj 103 i 109 KŚT obejmuje więc m.in. kioski i domki kempingowe trwale związane z gruntem. Organ stwierdza, że art. 16 j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do wszystkich budynków wymienionych w rodzaju 103 i 109 KŚT, ale tylko do kiosków, domków kempingowych i budynków zastępczych. Gdyby powyższy przepis art. 16 j ust. 1 pkt 3 odnosił się do wszystkich budynków zaliczanych do rodzaju 103 i 109 KŚT nie byłoby potrzeby wymieniania z nazwy kiosków, domków kempingowych i budynków zastępczych trwale związanych z gruntem, gdyż budynki te z założenia w tych rodzajach się mieszczą. Za taką interpretacją przepisu przemawia również analiza Wykazu Stawek Amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rodzaju 103 tego wykazu zostały bowiem wymienione kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3 - trwale związane z gruntem, w rodzaju 109 zaś domki kempingowe, budynki zastępcze - trwale związane z gruntem. Przyjęcie interpretacji Spółki byłoby możliwe gdyby w powyższym przepisie pomiędzy słowami "... do budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji" a słowami "trwale związanych z gruntem kiosków towarowych..." występowało słowo "oraz", które wskazywałoby, iż preferencją określoną w tym przepisie są objęte wszystkie budynki wymienione w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym w szczególności: art. 14b§5, art. 121 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Spółka wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest wynikiem dokonania wykładni językowej przepisu art. 16 j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., z którą w oczywistej sprzeczności pozostaje rozstrzygnięcie organów podatkowych. Skarżąca podnosi także, że analizowany przepis nie jest skonstruowany poprawnie, ponieważ nie wynika z niego jasno, czy określenie "trwale związane z gruntem" odnosi się do frazy poprzedniej czy następnej. W konsekwencji ocenia jednak, że określenie "trwale związane z gruntem" powinno być wiązane wyłącznie z kioskami towarowymi o kubaturze poniżej 500m3, domkami kempingowymi i budynkami zastępczymi, które stanowią trzecią grupę - po budynkach wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT - środków trwałych korzystających ze skróconej amortyzacji. Stanowisko takie znajduje oparcie w definicji pojęcia "budynek" zawartej w ustawie prawo budowlane, z której wynika, że budynki i budowle są z istoty swej trwale związane z gruntem. Skoro zatem te środki trwałe, które zostały ujęte w rodzajach 103 i 109 KŚT są trwale związane z gruntem bez potrzeby opisywania ich przy użyciu wskazującego na to określnika, określnik, ten należy wiązać z drugim członem przepisu. Jak podnosi Skarżąca, trwale związane z gruntem kioski i domki kempingowe nie są wprost wymienione w grupach 103 i 109 KŚT. Taki wniosek można wysnuć dopiero po dokonaniu analizy całej Klasyfikacji. Następnie zarzucono nieracjonalność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe obu instancji, jak również lakoniczne i niewystarczające wyjaśnienie podstaw wydania rozstrzygnięć, co łamie zasadę przekonywania. Stwierdzono, że w wypadku braku odniesienia się do argumentów uznanych przez stronę za istotne należy uznać, iż organy uchybiły obowiązkom wynikającym z art. 121 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji w całości podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Podniósł także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. i art. 210 O.p. ponieważ wydane w sprawie rozstrzygnięcia spełniają przesłanki określone w art. 14a§3 O.p. Zawierają bowiem dokładny opis stanu faktycznego, jak również stanu prawnego z odniesieniem się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. używane budynki i budowle, po raz pierwszy wprowadzane do ewidencji środków trwałych mogą być amortyzowane w sposób przyspieszony wedle indywidualnych stawek. Budynek lub budowla są uważane za używane, jeżeli podatnik wykaże, że - zanim je nabył - były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (ust. 3 pkt 1 tego samego artykułu). Możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie oznacza jednak dowolności przy ustalaniu przez podatnika wysokości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Okres amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu indywidualnych stawek nie może być bowiem krótszy dla budynków (lokali) i budowli niż 10 lat, z wyjątkiem jednak "budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy". Oznacza to, że roczne odpisy amortyzacyjne nie mogą być niższe niż odpowiednio 10% i 33 ⅓ % podstawy obliczania tych odpisów. Sposób ujęcia wyjątku od zasady w tym przepisie może budzić wątpliwości czy zwrot "trwale związane z gruntem" odnosi się do członu poprzedniego czy do następnego. Wskazać należy, że wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20.06.1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy (wyrok SN z 8.01.1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 93/10/183). W pierwszym rzędzie należy więc stwierdzić, że przepis art. 16 j ust. 1 pkt 3 jest przepisem, w którym zastosowano wyliczenie. Wyliczenie to redakcyjnie jest ujęte w postaci wyliczenia wierszowego, czyli poszczególne elementy są wyliczane obok siebie. W wyliczeniu takim poszczególnych elementów wyliczenia nie oznacza się w jakikolwiek sposób, są one natomiast oddzielone przecinkami, ewentualnie przed ostatnim elementem wyliczenia stosuje się zamiast przecinka spójnik "i" lub inny o podobnym charakterze. Jeżeli w takim wyliczeniu pojawia się część wspólna dla całości lub dla części takiego wyliczenia to wyliczenie to lub jego część, do której ten wspólny człon się odnosi kończy się przecinkiem, po którym występuje część wspólna. W komentowanym przepisie mamy dwie części wspólne. Jedną z nich jest okres amortyzacji wynoszący 36 miesięcy, który odnosi się do wszystkich wymienionych w tym przepisie wyliczeń. Drugim elementem wspólnym jest użyty zwrot "trwale związany z gruntem". Mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi dotyczące zasad redagowania tekstów prawniczych stwierdzić należy, że zwrot ten odnosi się do budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT. Przecinek ten służy więc wydzieleniu określenia dodatkowego, precyzującego, dlatego stoi on po członie, do którego się odnosi. Gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie 36 miesięcznym okresem amortyzacji tylko kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, trwale związanych z gruntem, to po prostu wymieniłby te trzy rodzaje budynków dodając powyższe określenie precyzujące. Grupa pierwsza klasyfikacji co do zasady nie obejmuje bowiem kiosków, budek, baraków i domków kempingowych. Przyjąć wiec należy, że kioski, budynki zastępcze oraz domki kempingowe nie muszą być trwale związane z gruntem. Za taką interpretacją art. 16 j ust. 1 pkt 3 przemawia także obowiązujące od 1.01.2007 r. brzmienie tego przepisu t.j. że "podatnicy (...) mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

pkt 3 - dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata".

Ustawodawca uczynił więc ten przepis bardziej przejrzystym i jednoznacznym poprzez zastosowanie wyliczenia kolumnowego. Rodzaje budynków podlegających amortyzacji skróconej pozostały jednak te same. Wynika to także z uzasadnienia do tej nowelizacji. Na stronie 8 Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) odnośnie nowelizacji art. 16 j u.p.d.o.p. czytamy jedynie, że "Wprowadzono przepis, zgodnie z którym, w odniesieniu do budynków niemieszkalnych, których okres amortyzacji podatkowej wynosi 40 lat, w przypadku ich zbycia, amortyzacja dokonywana przez nabywcę takiego budynku musi być dokonywana z uwzględnieniem okresu, w jakim budynek był amortyzowany przez zbywcę, przy czym okres w jakim budynek amortyzuje nabywca nie może być krótszy niż 10 lat".

Zwrócić należy uwagę, iż w latach 2001 i 2002 komentowany przepis umożliwił zastosowanie 36 – miesięcznego okresu amortyzacji do znacznie szerszego kręgu przedmiotowego. Chodziło w nim o budynki wymienione w poz. 02 Wykazu stawek amortyzacyjnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., a w szczególności budynki przemysłowe, handlowo – usługowe, budynki związane z transportem i łącznością (z pewnymi wyjątkami), budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa - grupa 10 KŚT (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2006, Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2006, s. 675). Przyjęcie więc, że w okresie od 1.01.2003 r. do 31.12.2006 r. zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej było możliwe tylko w odniesieniu do trwale związanych z gruntem kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych, nie jest zdaniem Sądu, zgodne z intencją ustawodawcy.

W związku z powyższym należy uznać za skarżącą Spółką, że 36-miesięczny okres amortyzacji może być stosowany do trwale związanych z gruntem budynków handlowo – usługowych (rodzaj 103 KŚT) i innych budynków niemieszkalnych (rodzaj 109 KŚT), a także niewielkich budynków typu kioski, domki kempingowe, budynki zastępcze. Wątpliwości, które pojawiły się w sprawie zostały spowodowane tym, że zgodnie z objaśnieniami do KŚT stanowiącymi jej integralną część "Budynki są to obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane –Dz.U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm.)". Natomiast kioski, budki, baraki, domki kempingowe itp., co do zasady mieszczą się w rodzaju 806 KŚT. Rodzaj ten obejmuje różne obiekty wolno stojące, jak np. kioski, budki, domki campingowe, zadaszenia ochronne itp. nie związane w sposób trwały z gruntem zaliczone do środków trwałych. Z kolei w art. 16 j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidziano dla tego rodzaju środków trwałych możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, gdy są one używanymi. Jednakże z objaśnień znajdujących się w KŚT wynika, iż nie należy do rodzaju środków trwałych 806 zaliczać np. kiosków ujętych w rodzaju 103, a także np. baraków składanych ujętych w rodzaju 109. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rodzajach 103 i 109 mieszczą się również budynki nie związane trwale z gruntem. Zwrócić również należy uwagę na to, że w stosunku do części z nich, tj. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych, gdy są używanymi, przewidziano w art. 16 j ust. 1 pkt 3 również możliwość ustalania indywidualnych stawek w takiej samej wysokości jak dla budynków rodzaju 103 i 109 trwale z gruntem związanych. O tyle więc stanowisko skarżącej Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Łączono bowiem w nim zwrot "trwale związane z gruntem" z kioskami towarowymi o kubaturze do 500 m³, domkami kempingowymi i domkami zastępczymi. Natomiast w pozostałym zakresie – jak to wykazano wyżej – stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.