Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 997/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W stanie prawnym 1999 r. wszystkie czynności wykonywane na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi /Dz.U. nr 106 poz. 681 ze zm./ przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi na rzecz konsumentów - odbiorców krwi i preparatów krwiopochodnych, były tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, co oznacza, że dla celów podatku od towarów i usług, w ramach którego nie regulowano ich opodatkowania w sposób szczególny, należało je traktować jako jednolite świadczenie, mające charakter usługi zaliczonej do grupowania 85.14.17 KWiU "usługi świadczone przez banki krwi, bank spermy i organów przeznaczonych do transplantacji.

TEZY

W stanie prawnym 1999 r. wszystkie czynności wykonywane na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi /Dz.U. nr 106 poz. 681 ze zm./ przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi na rzecz konsumentów - odbiorców krwi i preparatów krwiopochodnych, były tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, co oznacza, że dla celów podatku od towarów i usług, w ramach którego nie regulowano ich opodatkowania w sposób szczególny, należało je traktować jako jednolite świadczenie, mające charakter usługi zaliczonej do grupowania 85.14.17 KWiU "usługi świadczone przez banki krwi, bank spermy i organów przeznaczonych do transplantacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 492/05 w sprawie ze skargi R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. w Ł. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2005 r. po rozpoznaniu skargi R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r. uchylono zaskarżoną decyzję, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207, art. 21 § 1 i 3, art. 53 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, a także art. 27 ust.4 i 6 oraz art. 2, art. 10 ust.2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określił dla R. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r. w ogólnej wysokości 434.913 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w łącznej kwocie 111.988 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, uznając, iż w tym zakresie nastąpiło przewidziane w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie do ustalenia tego zobowiązania, natomiast utrzymał ją w mocy w pozostałym zakresie.

W motywach wydanej decyzji stwierdzono, że zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej R. nie naliczyło w 1999 r. podatku od towarów i usług od sprzedaży krwi i preparatów krwiopochodnych, uznając bezpodstawnie, iż przychód z powyższego tytułu podlega zwolnieniu od powyższego opodatkowania. Organ nie uwzględnił stanowiska strony, która powołała się na otrzymane w odpowiedzi na swoje wystąpienie pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi z l0.02.1999 r., w którym działalność Centrum Krwiodawstwa zaklasyfikowano do grupowania SWW i PKWiU, podlegającego zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie organ drugiej instancji stwierdził, iż powołane pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego zostało wydane na podstawie nieprawidłowego zapytania Centrum, które w swoim wystąpieniu nie wskazało, że dokonywało sprzedaży na rzecz określonych odbiorców krwi i preparatów krwiopochodnych. W ocenie organu odpłatne dostarczanie przez Centrum na rzecz odbiorców /szpitali i innych zakładów opieki zdrowotnej/ krwi i wytworzonych preparatów krwiopochodnych stanowiło w istocie sprzedaż tych wyrobów w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ powołał się również na okoliczność, iż podobne stanowisko zostało zajęte w piśmie Ministerstwa Finansów z 19.08.2000 r., otrzymane przez jednostkę do wiadomości poprzez Ministerstwo Zdrowia, a także w nowych pismach Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi, otrzymanych w odpowiedzi na odpowiednie zapytanie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty oraz samej jednostki.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik R. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług krwi i preparatów krwiopochodnych dostarczanych odpłatnie głównie szpitalom wynikało z jednoznacznej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi 10.02.1999 r. Ponadto strona podniosła, że krew i preparaty krwiopochodne z swojej specyficznej istoty, wynikającej z ustawy z 22.08.1997 r. o publicznej służbie krwi /Dz.U. nr 106, poz. 681/ nie mogą być przedmiotem sprzedaży w rozumieniu powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się także, iż zgodnie z przepisami art. 18 - 20 ustawy z 26.10.1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów /Dz.U. nr 138, poz.682/ prawnie zabronione są wszelkie czynności, w tym również przygotowawcze, związane z komercyjnym obrotem tkankami i narządami ludzkimi. Strona powołała się również, iż według posiadanej przez nią wiedzy inne regionalne centra krwiodawstwa na terenie kraju nie są opodatkowane podatkiem VAT, a podobne stanowisko uznające, iż krew i preparaty krwiotwórcze nie mogą być przedmiotem sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądowym.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ - uchylona.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że przy jej podejmowaniu podatkowy organ odwoławczy /podobnie jak organ pierwszej instancji/ nie rozważył w sposób prawidłowy wszystkich okoliczności, mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, dokonanych w 1999 r. czynności R. w Ł., polegających na pobieraniu i przechowywaniu krwi ludzkiej oraz przekazywaniu jej, a także wytworzonych z niej preparatów krwiopochodnych do odpowiednich zakładów opieki zdrowotnej. Sąd podniósł, że w świetle art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./, badając możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności strony skarżącej należało przede wszystkim rozważyć, czy będące przedmiotem tych czynności krew ludzka oraz wytworzone z niej preparaty krwiopochodne są towarami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także, czy ich przekazywanie do określonych zakładów opieki zdrowotnej stanowi sprzedaż, o której mowa w art.2 ust. 1 wymienionej ustawy.

Odpowiedzi na powyższe pytania należało według Sądu poszukiwać w innych regulacjach prawnych, a w szczególności w przepisach ustawy z 26.10.1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów /Dz.U. nr 138, poz.682 ze zm./ oraz ustawy z 22.08.1997 r. o publicznej służbie krwi /Dz.U. nr 106, poz.6812 ze zm./. Zgodnie bowiem z podstawową definicją krwi stanowi ona "płynną tkankę krążącą w układzie żył i tętnic kręgowców, składającą się z płynnego osocza i krwinek" /por. Słownik Języka Polskiego, wydaw. PWN, W-wa 1978 r. str. 1045/. Stosownie do uregulowania zawartego w art. 18 ust. 1 i 2 pierwszej wymienionej wyżej ustawy za pobrane od żywego dawcy lub ze zwłok ludzkich komórki, tkanki i narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty lub innej korzyści majątkowej, a zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów pobrania, przechowywania, transportu, przetwarzania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej. Jednocześnie Minister Zdrowia i Opieki Społecznej został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia zasad i trybu ustalania tego rodzaju kosztów. Ponadto w myśl przepisów art. 19-20 cyt. ustawy obrót cudzymi komórkami, tkankami i narządami ludzkimi, dokonywany w celu uzyskania korzyści majątkowej został zabroniony pod odpowiedzialnością karną. To ostanie uregulowanie dodatkowo przemawia za tym, iż przedmiotowe czynności strony skarżącej nie mogą zostać uznane za sprzedaż, albowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być tkanki ludzkie w postaci krwi /por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Zgodnie natomiast z uregulowaniem zawartym w drugiej wymienionej wyżej ustawie, Sąd wskazał, że krew ludzka może być pobierana wyłącznie w celach leczniczych do przetoczenia jej biorcy bądź przetworzenia w preparaty krwiopochodne i leki, a także w celach diagnostycznych i naukowo-badawczych. Z ustawy tej wynika, że krwiodawstwo oparte jest na zasadzie dobrowolnego i bezpłatnego oddawania krwi, z wyjątkami określonymi ustawą., a podstawowe zadania w zakresie pobierania krwi, jej przetwarzania w preparaty krwiopochodne oraz zaopatrzenia w te artykuły na warunkach określonych przepisami realizują regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa oraz Krajowe Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa /art. 4 wymienionej ustawy/. W uregulowaniu tej ustawy, dotyczącym kwestii obrotu krwią i preparatami krwiopochodnymi postanowiono /podobnie, jak w ustawie o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów/, że odbywa się on na zasadzie wydawania ich przez odpowiednie jednostki organizacyjne publicznej służby krwi za opłatą, którą te jednostki ustalają w wysokości nie przekraczającej rzeczywistych kosztów, przechowywania, opakowania i transportu krwi i preparatów krwiopochodnych, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Przedstawiona regulacja prawna, dotycząca wykonywania przez jednostki publicznej służby krwi, jaką jest R. w Ł. czynności związanych z pobieraniem krwi ludzkiej, jej przetwarzaniem w preparaty krwiopochodne oraz zadań w zakresie zaopatrzenia w krew i preparaty krwiopochodne określonych zakładów opieki zdrowotnej za opłatą nie przekraczającą poniesionych rzeczywistych kosztów pozwala według Sądu pierwszej instancji na stwierdzenie, iż zarówno krew ludzka jak i wytworzone z niej preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie mogą być przedmiotem czynności sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Nadto z wskazanej regulacji wynika, że wszelkie czynności strony skarżącej, jako jednostki organizacyjnej publicznej służby krwi, określone zadaniami wynikającymi z ustawy mają charakter usługowy, które winny być w całości klasyfikowane według Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "usługi świadczone przez banki krwi, banki spermy i organów przeznaczonych do transplantacji" /grupowanie PKWiU 85.14.17.00/, objęte zwolnieniem od podatku VAT. Należy bowiem zdaniem Sądu uznać, że istotą czynności /usług/ świadczonych przez stronę skarżącą jest nie samo pobieranie i przechowywanie krwi i jej przetwarzanie w preparaty krwiopochodne, ale przede wszystkim zaopatrywanie w te niezbędne środki odpowiednie zakłady opieki zdrowotnej.

Sąd dalej wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą do opodatkowania strony skarżącej stanowiło przyjęcie przez organy podatkowe, iż przekazywanie krwi i preparatów krwiopochodnych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej /głównie szpitali/ następowało w oparciu o cywilnoprawne umowy kupna-sprzedaży, za czym przemawiać miał fakt wystawiania przez stronę skarżącą faktur sprzedaży towaru. Jednakże sama okoliczność, iż strona skarżąca w wystawionych fakturach określała przedmiot czynności w sposób mogący wskazywać na to, że przedmiotem sprzedaży jest towar, a nie usługa, nie może przesądzać o opodatkowaniu tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest, zgodnie w szczególności z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Sąd nadmienił także, iż podobne stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dn.03.06.2003r. sygn. akt S.A./Sz 1993/02, dotyczącym sprawy o identycznym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej od tego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi skarżącej Spółki i uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ze względu na uznanie, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w związku z art. 18 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 138, poz. 682 ze zm.),

- art. 141 § 4 w związku z 145 § 1 pkt l lit. b) i c) P.p.s.a. przez wskazanie w treści uzasadnienia wyroku błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a., zamiast właściwej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz

2) przepisu prawa materialnego - art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 pkt 1) i 2) ustawy o VAT w związku z art. 18 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, przez

- niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego (niezastosowanie) przez uznanie, iż pobrana krew i preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT i nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz, że czynności wykonywane przez podatnika nie są również usługami w rozumieniu ustawy o VAT, a także przyjęcie, iż krew nie może być przedmiotem prawnie skutecznie umowy i obrót krwią nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- błędną jego wykładnię przez uznanie, iż pobrana krew i preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT i nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz, że czynności wykonywane przez podatnika nie są również usługami w rozumieniu ustawy o VAT, a także przyjęcie, iż krew nie może być przedmiotem prawnie skutecznie umowy i obrót krwią nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższymi zarzutami składający skargę kasacyjną wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania,

albo

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

oraz

- zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej "dostarczanie" wytworzonych preparatów krwiopochodnych za ustaloną cenę jest w istocie sprzedażą tych wyrobów, a nie usługą w zakresie ich dystrybucji, stąd też nie mieści się w ramach działalności usługowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 85.14.17-00.00 "Usługi świadczone przez banki krwi, spermy i i organów przeznaczonych do transplantacji" (KWiU 85.14.17), zwolnionej z opodatkowania w oparciu o załącznik nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Takie stanowisko wynikało także z art. 4 pkt 8 tej ustawy, w świetle którego przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, a czynność sprzedaży towarów podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy.

Krew pełna i preparaty krwiopochodne będące przedmiotem obrotu (sprzedaży) zostały sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w zakresie grupowań: PKWiU 24.41.60-50.10, SWW 1344-3.

Towary mieszczące się w powyższej klasyfikacji nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług, ale są ujęte w wykazie towarów objętych stawką podatku w wysokości 7% (załącznik nr 3, poz. 18).

Jednocześnie składający skargę kasacyjną podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., zgodnie z art. 51a ustawy o podatku VAT, środki farmaceutyczne i materiały medyczne stosowane wyłącznie w lecznictwie zamkniętym (tj. towary wymienione w poz. 3 załącznika nr 7 do ustawy) podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 4%.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi preparaty krwiopochodne są towarami, które zostały wymienione w załączniku nr 7 do ustawy o VAT.

R. jest jednostką budżetową i działa w oparciu o ustawę z dnia 22.08.1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz.681 ze zm.), która określa zasady pobierania, przechowywania i przetwarzania krwi ludzkiej, obrotu krwią i preparatami krwiopochodnymi, warunki zapewniające dostępność preparatów przygotowanych z krwi, a także zadania oraz organizacje publicznej służby krwi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, krew i preparaty krwiopochodne są wydawane za opłatą ustaloną na podstawie art. 19 ust.2 i 3. "Wydawanie" za opłatą, podobnie jak "dostarczanie", jest sprzedażą, czyli czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ustawa o publicznej służbie krwi jest aktem ustrojowym, regulującym zasady funkcjonowania jednostki budżetowej.

Przepisy ustrojowe dotyczące określonego podmiotu nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów podatkowych, stanowiących autonomiczną część prawodawstwa. Prowadzenie działalności w oparciu o ustawę o publicznej służbie krwi nie oznacza, że wszystkie rodzaje tej działalności mają charakter usługowy z mocy ustawy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyraził w ramach skargi kasacyjnej pogląd, że działalność polegająca na przetwarzaniu krwi na preparaty krwiopochodne dostarczane następnie zakładom opieki zdrowotnej, nosi cechy działalności o charakterze produkcyjnym, tworzącej nowe dobra materialne, których sprzedaż (wydanie za opłatą) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd też R. uznano za podatnika wytwarzającego preparaty krwiopochodne dostarczane następnie do szpitali, a nie usługodawcę świadczącego usługi w zakresie zaopatrywania zleceniodawców w krew i preparaty krwiopochodne, bowiem produkty wytwarzane przez Centrum w wyniku przerobu krwi ludzkiej występują w obrocie (są dostarczane w oparciu o zawarte umowy) i spełniają definicję wyrobów w ujęciu PKWiU.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z klasyfikacją dokonaną m.in. przez Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia 18.01.2002 r. OB.-02-22-5672/KU-J/23/2002) preparaty krwiopochodne produkowane w wyniku przerobu krwi są wyrobami, które klasyfikują się w zakresie grupowania PKWiU 24.42 "Leki i preparaty farmaceutyczne" oraz SWW 1344-3 "Preparaty krwiopochodne".

W tym stanie rzeczy autor skargi kasacyjnej uznał za nieuzasadnione stanowisko, że działalność polegająca na zaopatrywaniu zakładów opieki zdrowotnej w preparaty krwiopochodne jest usługą świadczoną na zlecenie tych zakładów.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, krew i preparaty krwiopochodne są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ mieszczą się w definicji towarów, określonej w art. 4 pkt 1) ustawy o VAT jako rzeczy ruchome wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W jego ocenie art. 3 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktyczny i prawnym niniejszej sprawy.

Zasadniczo obrót cudzymi komórkami, tkankami i narządami ludzkimi w celu uzyskania korzyści majątkowych jest zabroniony pod odpowiedzialnością karną, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 138, poz. 682 ze zm.), a ponadto, zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ww. ustawy, za pobrane od żywego dawcy lub ze zwłok ludzkich komórki, tkanki i narządy nie można żądać, ani przyjmować zapłaty lub innej korzyści majątkowej, ale zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów pobrania, przechowywania, transportu, przetwarzania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej, ale taki zwrot jest niewątpliwie świadczeniem pieniężnym, a nawet wierzytelnością, które mogą być dochodzone przez podatnika od zakładów opieki zdrowotnej za dostarczoną krew i preparaty krwiopochodne.

Na zakończenie podniesiono, iż w zgodnie z art. 43 § 1 pkt 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., dostawa krwi i preparatów krwiopochodnych jest zwolniona od tego podatku, co w konsekwencji oznacza, iż są to towary, których dostawa podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżącą wniosła o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek części jej zarzutów nie można odmówić trafności.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił kontrolowane decyzje administracyjne z uwagi na stwierdzenie wadliwej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego i zastosowanych w stosunku do niego przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie Sądu powinno zostać zatem oparte na przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Trafnie więc w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, bowiem w wyroku jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przywołano obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, również "lit. b" P.p.s.a, wskazujący na - niemające miejsca w niniejszej sprawie - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jako podstawę uwzględnienia skargi na decyzję, zamiast przywołania jako takiej podstawy przepisu skonkretyzowanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Jednak autor skargi kasacyjnej zarzutu tego w jej uzasadnieniu nie rozwinął i w żaden sposób nie wykazał wpływu tej pomyłki Sądu pierwszej instancji na wynik sprawy. Uwzględnić zaś należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednocześnie oznacza, że strona składająca skargę kasacyjną jest zobligowana do wykazania istotnego wpływu podniesionego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Brak wykazania takiego wpływu skutkuje nieuwzględnieniem tegoż zarzutu skargi kasacyjnej.

Nie mogą również zostać uwzględnione postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ponieważ bazują one na zarzutach uchybienia tych ostatnich przepisów, które jednak – mimo częściowej trafności - nie są zasadne w swej istocie.

W skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono uchybienie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 pkt 1) i 2) ustawy o VAT w związku z art. 18 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Trafnie wprawdzie w tym zarzucie sformułowano zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, lecz nie z tych powodów, które podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Wadliwie bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej argumentacji wsparł się odniesieniem do norm tych przepisów, podczas gdy z brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 138, poz. 682 ze zm.) wynika jednoznacznie, że ustawa ta nie dotyczy pobierania, przechowywania, przetaczania i dystrybucji krwi. Z przepisów zatem art. 18 ust. 1 i 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy, na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mającej za przedmiot opodatkowanie VAT dystrybucji krwi, nie można wywodzić, że w sprawie tej zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, a także zadania oraz organizacja publicznej służby krwi są określone wyłącznie w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.).

Nie można także odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że krew ludzka i preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie takie abstrahuje bowiem od treści tegoż przepisu stanowiącego w 1999 roku, że pod pojęciem towarów w ujęciu ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W doktrynie przyjmuje się, że odłączone części ciała mające charakter preparatów dla celów badawczych lub przeszczepów, w tym np. krew dla celów transfuzji uznaje się za rzeczy w rozumieniu art. 45 K.c. (por. Bednarek M, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997, K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003).

Według natomiast obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług w 1999 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług Krew ludzka, krew zwierzęca, do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów; toksyny (z wyłączeniem drożdży) ujęta była w grupowaniu 24.41.60-50.00.

Tym samym nie może być wątpliwości, że krew ludzka stanowiła w 1999 r. towar w ujęciu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, o ile była przedmiotem czynności określonych w art. 2.

Mimo jednak wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej nie znajdują zastosowania ww. przepisy, nie uchybiono art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 2) ustawy o VAT w sposób skutkujący stwierdzeniem, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu.

Uwzględniając bowiem treść ww. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) określającej zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, a także zadania oraz organizację publicznej służby krwi stwierdzić należy, że krew i jej obdzielone składniki jako rzeczy podlegają obrotowi, lecz ograniczonemu do form wskazanych w tej ustawie.

W ustawie tej natomiast w rozdziale 4, Wytwarzanie i obrót preparatami krwiopochodnymi (w brzminu 1999 r.), określono jedną formę tegoż obrotu stanowiąc, że jest nią wydawanie krwi i preparatów krwiopochodnych przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi za opłatą.

Postanowiono przy tym, że opłatę za wydawaną krew i preparaty krwiopochodne ustala jednostka organizacyjna publicznej służby krwi w wysokości nie przekraczającej rzeczywistych kosztów pobrania krwi, jej przetwarzania na preparaty krwiopochodne oraz kosztów przechowywania, opakowania, oznakowania i transportu krwi, a także preparatów krwiopochodnych, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej został zobowiązany w drodze rozporządzenia, do sposobu ustalania opłat za krew i preparaty krwiopochodne wydawane przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi.

Uwzględnić przy tym należy, że jednostki organizacyjne publicznej służby krwi w ujęciu art. 4 ust. 3 ww. ustawy, to m.in. regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa.

Tak określony w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) rodzaj obrotu krwią i preparatami krwiopochodnymi – wydawanie ich przez ściśle określone podmioty za ustaloną urzędowo opłatą - w wysokości nie przekraczającej rzeczywistych kosztów pobrania krwi, jej przetwarzania na preparaty krwiopochodne oraz kosztów przechowywania, opakowania, oznakowania i transportu krwi, a także preparatów krwiopochodnych – nie mieści się w żadnej z przewidzianych w ustawie o VAT opodatkowanych form obrotu towarami, za wyjątkiem uznania, że obrót taki stanowi element świadczonej przez regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sporze jak należy na gruncie art. 2 ustawy o VAT ujmować czynność wydawania krwi przez uprawniony podmiot, określoną w art. 19 ustawy z dnia 22 sierpnia o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.), nie jest konsekwentny sam autor skargi kasacyjnej.

Na stronie 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi bowiem, że wydawanie krwi i preparatów krwiopochodnych za ustaloną opłatą w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o publicznej służbie krwi, jest sprzedażą, czyli czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Na stronach natomiast 8 i 9 tegoż uzasadnienia czynność tą kwalifikuje jako wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego albo w zamian za wierzytelność.

Niewątpliwie jednak określona w art. 19 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) czynność wydawania za opłatą krwi oraz preparatów krwiopochodnych przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 535 K.c., jak również wydawaniem towaru w miejsce świadczenia pieniężnego lub w zamian za wierzytelność.

Uwzględniając treść art. 4 ww. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) stanowiącego, że zadania w zakresie pobierania krwi, jej przetwarzania w preparaty krwiopochodne oraz zaopatrzenia w krew i w te preparaty do celów określonych w ustawie realizuje publiczna służba krwi (brzmienie obowiązujące w 1999 r.) nie może budzić wątpliwości usługowy charakter jednostek organizacyjnych publicznej służby krwi. Na gruncie statystycznym potwierdza to również ujęcie usług świadczonych przez banki krwi w grupowaniu 85.14.17 KWiU. W ówczesnym stanie prawnym (w 1999 r.) nie było żadnych normatywnych podstaw, aby znajdująca się – stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) - w gestii jednostki organizacyjnej publicznej służby krwi czynność zaopatrzenia w krew, realizowana w ustawowo określonej formie wydawania za stosownie określoną opłatą, była dla celów podatku od towarów i usług wyodrębniana poza usługodawczy zakres czynność takiej jednostki. Niczym przy tym nie jest uzasadnione na tle przepisów art. 1 i 4 powyższej ustawy o publicznej służbie krwi, aby z nałożonych na jednostki organizacyjne publicznej służby krwi zadań w zakresie pobierania krwi, oddzielania jej składników oraz zaopatrzenia w krew do celów określonych w ustawie, które ściśle się ze sobą wiążą, mając w sumie usługodawczy charakter, oddzielać dla celów statystycznych, a tym samym podatku od towarów i usług, czynności pobierania i przetwarzania krwi jako usługi, od zaopatrzenia w krew i jej preparaty uzyskane z tych poprzednich czynności jako sprzedaż. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) wynika jednoznacznie, że opłata za wydawaną krew i preparaty krwiopochodne, ustalana jest przez jednostkę organizacyjną publicznej służby krwi w wysokości nie przekraczającej rzeczywistych kosztów pobrania krwi, jej przetwarzania na preparaty krwiopochodne oraz kosztów przechowywania, opakowania, oznakowania i transportu krwi, a także preparatów krwiopochodnych. To wskazuje jednoznacznie na ścisły związek czynności wydawania przez ww. jednostki organizacyjne krwi i jej preparatów, zrealizowanymi przez nie czynnościami poprzedzającymi te czynności: pobrania krwi, jej przetwarzania na preparaty krwiopochodne oraz kosztów przechowywania, opakowania, oznakowania i transportu, objętych ostatecznie jedną opłatą z tytułu końcowej czynności należących do obowiązków jednostek organizacyjnych publicznej służby krwi – wydawania krwi i preparatów krwiopochodnych.

Powyższe wskazuje, że w stanie prawnym 1999 r. wszystkie czynności wykonywane na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.) przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi na rzecz konsumentów – odbiorców krwi i preparatów krwiopochodnych, były tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, co oznacza, że dla celów podatku od towarów i usług, w ramach którego nie regulowano ich opodatkowania w sposób szczególny, należało je traktować jako jednolite świadczenie, mające charakter usługi zaliczanej do grupowania 85.14.17 KWiU "usługi świadczone przez banki krwi, bank spermy i organów przeznaczonych do transplantacji".

Brak przy tym jakichkolwiek podstaw porównywania klasyfikacji podatkowej spornych czynności na tle ówczesnego stanu prawnego (z 1999 r.) z obecnie obowiązującym (po 1 maja 2004 r.), z uwagi na odmienną, jednoznaczną regulację tegoż zagadnienia na gruncie aktualnej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz znowelizowaną treść ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 ze zm.).

Z tych też powodów zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, mimo ich częściowej trafności, ponieważ orzeczenie Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu (por. art. 184 P.p.s.a.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.