Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1220/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3 art. 42 ust. 11 art. 42 ust. 1 pkt 2 art. 42 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił O. w W. w upadłości (dalej też zwanej "spółką") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2007 r. oraz określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za maj, czerwiec, październik, grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., iż spółka dokonywała sprzedaży, którą deklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), i do tej sprzedaży zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług. W odniesieniu do niektórych z dostaw spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, w tym dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". W decyzji orzeczono, że taka sprzedaż podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku (art. 42 ust. 12 ustawy). Zdaniem Organu, zadeklarowano podatek należny i naliczony z tytułu importu w sytuacji, gdy w odniesieniu do transakcji brak było dokumentów źródłowych wskazujących na nabycie towarów.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek zaniechania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazała na naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a także art. 187 i 188 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie żądania strony skorzystania z pomocy administracyjnej. W dalszej kolejności spółka podniosła naruszenie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.). Spółka stwierdziła, że naruszone przez Organ przepisy stanowią fundament przepisów postępowania podatkowego i administracyjnego. Jej zdaniem organ podatkowy nie może pozostawić bez rozpatrzenia i bez wykonania wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, jeżeli wnioskowane okoliczności (dowody) mają znaczenie dla sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że spółka nie okazała w prowadzonym postępowaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, z których wynikałoby, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. W tym więc względzie zasadnym było rozpatrzenie, czy inne dowody, którymi dysponuje spółka wskazują, że nastąpiła WDT. W ocenie Organu analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazuje na dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi zaś dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Warunek ten dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Powołując się na wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1301/08, Organ stwierdził, iż wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny, i nie mogą, same w sobie, stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie WDT. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 art. 42 ustawy, które łącznie potwierdzają dokonanie WDT.

Organ odniósł się nadto do uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej wykładni przepisów art. 42 ustawy. Wskazał, iż zgodnie z interpretacją przepisów dokonaną w uchwale, w przypadku braku posiadania kompletnych dokumentów z katalogu zawartego w ust. 3 art. 42 ustawy, podatnik ma prawo, w celu zastosowania stawki 0%, posłużyć się również innymi dokumentami - o ile osobno lub łącznie potwierdzają one w sposób bezsporny fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Organu podjęta przez NSA uchwała dotyczyła jednak innej sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretację wskazał, że ma trudności z uzyskaniem listów przewozowych CMR spełniających wymogi z art. 42 ust. 3 ustawy, i w ich miejsce posiadał inne dokumenty potwierdzające WDT. Zdaniem Dyrektora w uwarunkowaniach stanu faktycznego niniejszej sprawy powyższe stanowisko przedstawione w uchwale nie ma zastosowania, ponieważ spółka w trakcie postępowania przedstawiła wyłącznie faktury wystawione tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, faktury dokumentujące nabycie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostaw, wyciągi z rachunku bankowego, dokumenty zamówień, listy przewozowe nie identyfikujące przedmiotu sprzedaży. Dyrektor Izby podkreślił nadto, że z uzasadnienia faktycznego decyzji Organu I instancji wynika, dlaczego Organ ten uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa nie została udokumentowana w sposób pozwalający na zastosowanie 0% stawki podatku. Ten sposób procesowania faktycznie odpowiada – według Dyrektora - tezom powołanej uchwały NSA, pomimo, że orzeczenie Organu podatkowego zapadało przed podjęciem tej uchwały. Mimo, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji stwierdzono, iż nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki do WDT, w przypadku nieposiadania wymaganych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, to prowadząc postępowanie podatkowe do strony wystosowano wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających WDT. Ponieważ spółka wymaganych przepisem dokumentów nie przedstawiła, zasadnym, w ocenie Organu, było opodatkowanie przedmiotowej sprzedaży zasadniczą, 22% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W ocenie Dyrektora, ponieważ spółka nie przedstawiła dowodów warunkujących uznanie dostawy za dostawę towarów, które opuściły terytorium kraju, słusznie uznano, iż dowody zebrane w ewentualnej współpracy z administracją niemiecką (dostawy miano dokonać do Niemiec) nie zmienią zasadniczych dla sprawy ustaleń dowodowych związanych z tym, że sprzedawca nie posiada dokumentów przewozowych zaświadczających o wywozie i dostawie towarów do odbiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko Organu I instancji, dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty zebrane w trakcie pomocy administracyjnej, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy nie mogą być zastąpione dowodami zebranymi od kontrahenta przez administrację zagraniczną. Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dowody wskazujące na wywiezienie przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy i dostarczenie go do nabywcy, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji. W przekonaniu Organu faktycznie przepis ten determinuje ciężar dowodowy.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Syndyk masy upadłości spółki (zwany też dalej "Syndykiem" lub "Skarżącym") zarzucił Dyrektorowi naruszenie przepisów art. 41 ust. 3 ustawy poprzez jego niezastosowanie, a także art. 42 i art. 86 ustawy przez ich błędną wykładnię. Wskazał także na naruszenie art. 131, 138 ust. 1 i art. 273 akapit II Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W dalszej kolejności stwierdził naruszenie art. 121, 122 i 125 Ordynacji przez wydanie decyzji w oparciu o niedokładnie wyjaśniony stan faktyczny, wskutek zaniechania przez Organ podatkowy działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organów państwa, oraz przez przewlekłe działanie w sprawie. Syndyk wskazał również na naruszenie przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, art. 180 i 181 Ordynacji przez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej a także art. 187 i 188 Ordynacji przez nieuwzględnienie żądania strony o zażądanie pomocy administracyjnej, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W skardze podkreślił, że w toku postępowania złożono wniosek o zażądanie pomocy administracyjnej od organów podatkowych Niemiec. Pomoc miała polegać na zażądaniu od syndyka masy upadłości odbiorcy sprzedanych towarów, dokumentów niezbędnych do potwierdzenia wywozu towarów z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, określonych w art. 42 ust. 4 ustawy. Zdaniem Skarżącego Organ nie miał prawa zaniechać podjęcia wszelkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej. Czynności takie winien podjąć z urzędu, zgodnie z art. 122 Ordynacji. Stwierdziła, iż skoro Organ podatkowy wyciągnął z przedstawionego materiału dowodowego odmienne wnioski, nieprzeprowadzenie dowodu w trybie pomocy administracyjnej było rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na jego wynik, co uzasadnia żądanie zmiany skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór, jaki prowadziły Strony postępowania podatkowego, dotyczył wykładni art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz zakresu inicjatywy dowodowej organu podatkowego i podatnika w tej materii. Wszystkie inne kwestie podniesione w wydanych w sprawie decyzjach ustalono bowiem, jak zgodnie ocenili Syndyk oraz Organy, prawidłowo, a ocenę tę Sąd w pełni podziela. Prawidłowe i kompletne były ustalenia faktyczne w tych innych kwestiach, zostały też one właściwie zakwalifikowane pod względem materialnoprawnym. Dalsze uzasadnienie prawidłowości wydanych w sprawie decyzji w zakresie niebędącym przedmiotem sporu pomiędzy Stronami, staje się w związku z tym zbędne.

Odnośnie do spornej kwestii sposobu dowodzenia WDT zauważyć należy, że decyzja Naczelnika wydana została jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/2010, co poniekąd tłumaczyć może wątpliwości tego Organu co do wykładni art. 42 ustawy. Przed podjęciem tej uchwały orzecznictwo sądowe w tej kwestii istotnie było bowiem rozbieżne - w zaskarżonej decyzji przywołano wyrok NSA o sygn. I FSK 1301/08, w którym Sąd ten przyjął restrykcyjną, formalną i niekorzystną dla podatników wykładnię omawianego przepisu. Decyzja Dyrektora wydana została jednak już po tej uchwale. NSA wyjaśnił w niej, iż "...dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.".

Uchwała NSA wyjaśnia więc, że konieczność zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, czyli przyjęcie, że WDT istotnie miała miejsce, wynikać może z jakiegokolwiek dowodu, jaki wymieniony został w ust. 3 oraz 11 art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc – wykazanie dokonania WDT możliwe jest przy użyciu każdego dowodu, jakiego nie wyklucza szeroko rozumiane dowodowe prawo podatkowe. Rodzaj i ilość tych dowodów nigdy nie jest wiążąco określona, gdyż ich wartość zawsze jest wynikiem swobodnej oceny, określonej w art. 180 § 1 Ordynacji, i dokonywanej ad casum w każdej sprawie.

Wbrew temu, co Organy twierdzą w wydanych decyzjach, przyjęta przez nie interpretacja art. 42 ust. 3 oraz 11 ustawy jest inna od interpretacji zaprezentowanej w uchwale. Otóż Naczelnik, a za nim Dyrektor (choć DIS orzekał już po podjęciu uchwały), ocenili, że "Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy...", oraz, że w ustawie przyjęto "...w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu...". Naczelnik skonstatował wobec tego, iż "...nie jest możliwe zastosowania preferencyjnej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku nie posiadania wymaganych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy." (przywołane cytaty decyzji Naczelnika pochodzą z jej str. 3 i 4). Według Naczelnika dokumenty z ust. 11 pełnią jedynie funkcję "uzupełniającą", której analiza jest możliwa tylko wówczas, gdy istnieje dokumentacja wymieniona w art. 42 ust. 3, ale - z jakichś względów – nie potwierdza ona faktu dokonania WDT. W ocenie Dyrektora z kolei, wyróżnić należy dokumenty "obowiązkowe" oraz - stosując a contrario to nazewnictwo - jakieś inne, "nieobowiązkowe", "uzupełniające" i "subsydiarne". Według Organu odwoławczego, dokumenty wymienione w ust. 11 art. 42 ustawy nie mogą same w sobie potwierdzać dokonania WDT (str. 6 decyzji Dyrektora). Dyrektor uznał w konkluzji, iż uchwała NSA w istocie nie ma w sprawie zastosowania, gdyż spółka O. w upadłości przedstawiła tylko niektóre z dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, choć – popadając, w ocenie Sądu, w logiczną sprzeczność – Dyrektor argumentował jednocześnie, iż "sposób procesowania" Naczelnika faktycznie odpowiada tezom uchwały NSA (str. 7 decyzji Dyrektora). Ocena Naczelnika, iż wobec nieprzedstawienia przez spółkę dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, po uprzednim jej wezwaniu do ich przedstawienia, należało opodatkować transakcje stawką podstawową, została przez Dyrektora w pełni zaaprobowana (str. 7 decyzji DIS). Skoro podatnik nie "posiadał" wymaganych w art. 42 ust. 3 dowodów w swojej dokumentacji, choć - zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu - powinien je posiadać już przed zadeklarowaniem podatku (str. 8 decyzji DIS), to bezprzedmiotowe jest, jak należy – w ocenie Sądu – zinterpretować ten pogląd, poszukiwanie dalszych dowodów. Art. 42 ust. 1 pkt 2 determinuje, zgodnie z zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem, ciężar dowodowy (str. 8 decyzji DIS).

Sąd przywołał te liczne fragmenty decyzji Organów obydwu instancji, aby na ich podstawie wyprowadzić jednoznaczny wniosek co do przyczyn, dla których spółce odmówiono w postępowaniu podatkowym zastosowania stawki 0% w konsekwencji uznania, iż nie zostały dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe. Przyczyny te zostały bowiem wyjaśnione niejednoznacznie, w sposób zawiły, a nadto wewnętrznie sprzeczny i niekonsekwentny. Dotyczy to zwłaszcza decyzji Dyrektora, który choć wiedział już o uchwale NSA, to w istocie dokonał sprzecznej z nią wykładni art. 42 ust. 3 i 11. W swojej decyzji ocenił jednocześnie z jednej strony, że uchwała nie miała w sprawie zastosowania, a z drugiej podał, że w sprawie już Naczelnik zastosował się do poglądu wyrażonego później w uchwale. Otóż, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, analiza motywów wydanych decyzji prowadzi ostatecznie do wniosku, że Organy uznały za konieczne dysponowanie przez spółkę wszystkimi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3, a wobec braku tych dowodów – odmówiły podjęcia jakiejkolwiek, samodzielnej inicjatywy dowodowej w celu pozyskania dowodów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy. Na potrzeby tej sprawy Organy przyjęły zatem formalną teorię dowodową, która polskiej procedurze podatkowej jest obca, i której obowiązywanie zanegował NSA w omawianej uchwale. Jednocześnie stanęły na gruncie poglądu, według którego tylko podatnik może i powinien dowodzić faktu dokonania WDT, gdyż specyficzna konstrukcja art. 42 ustawy przerzuciła ten ciężar na tego podatnika. W wyniku takiego poglądu Organy zaaprobowały uchylenie w sprawie zasady oficjalności postępowania dowodowego i prawdy materialnej (art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Doprowadziło to w efekcie do wadliwego, gdyż niekompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dla której zasadniczą okolicznością powinno być to, czy w poszczególnych miesiącach okresu kwiecień – grudzień 2007 r. spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, czy też takich dostaw nie dokonywała, a nie to, jakimi dowodami dysponowała. Dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która - brew stanowisku Organów – w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową. Art. 42 ust. 3 – 5 oraz ust. 11 ustawy nie ma natomiast na celu przede wszystkim zapobieganie oszustwom podatkowym poprzez zwolnienie z opodatkowania transakcji de facto krajowych, lecz głównie zapewnienie rzeczywistej neutralności ekonomicznej podatku i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Stanowisko Organów co do wykładni tych przepisów na pierwszy plan wysuwa kwestię stricte formalną, tj. wymóg posiadania ściśle oznaczonych dowodów, zamiast kwestię materialną, tj. czy istotnie dokonano WDT. Z kolei konstrukcja art. 42 ust. 3 – 5 oraz ust. 11 ustawy wcale nie uchyla ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z przywołanych art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji. Dla przyjęcia, że taka fundamentalna zmiana zasad dowodzenia miała miejsce, konieczne byłoby wyraźne jej sformułowanie w przepisie, tak np., jak Ustawodawca uczynił to w art. 116 § 1 Ordynacji, w którym na członka zarządu spółki kapitałowej został wyraźnie przerzucony ciężar wykazania negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności.

Wśród wymienionych wyżej sprzeczności pomiędzy decyzjami Organów zauważyć należy tę, która dotyczy powodów odmowy przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego w piśmie z dnia 9 kwietnia 2009 r., tj. wniosku o zażądanie pomocy administracyjnej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ocenił ten wniosek negatywnie, gdyż skoro niemiecka spółka O. w D. pełniła tylko rolę przewoźnika, to art. 42 ust. 4 ustawy, odnoszący się przecież wyłącznie do sytuacji, gdy przewozu dokonuje podatnik lub nabywca, nie będzie miał w sprawie zastosowania. Naczelnik powtórzył ponadto swój pogląd, że brak dokumentów przewozowych z art. 42 ust. 3 wyklucza możliwość prowadzenia przez Organy dalszego postępowania dowodowego. Otóż, gdyby istotnie przyjąć, że niemiecka spółka pełniła tylko rolę przewoźnika, to art. 42 ust. 4 nie miałby rzeczywiście zastosowania, ale wynikałoby to z takiego właśnie statusu tej spółki, a nie z faktu, że spółka polska nie przedstawiła wszystkich wymaganych dowodów z art. 42 ust. 3, w tym zwłaszcza listów przewozowych CMR. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił natomiast negatywne rozpatrzenie wniosku o międzynarodową pomoc administracyjną powołując się jedynie na rzekomo zamknięty katalog środków dowodowych oraz rzekome obarczenie ciężarem dowodu samej spółki.

W kwestii złożonego wniosku dowodowego Sąd wskazuje zatem, że status spółki O. nie został ustalony i przedstawiony dość wyraźnie. Spółka O. upadłości, reprezentowana przez Skarżącego Syndyka, oświadczyła w piśmie z dnia 2 marca 2009 r., że "...wszelkie dostawy towarów zlecane były..." "...do O. w D.". To oświadczenie jest językowo niezrozumiałe, gdyż nie ujawnia, czy spółka niemiecka była nabywcą, czy tylko spedytorem. W języku polskim "zleca się" "komuś", a nie "do kogoś", a ponadto nie wiadomo, czy to "zlecenie" obejmowało też przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy), czy tylko dostarczenie towaru do określonego miejsca. Te wątpliwości są tym większe, że w dalszej części swojego oświadczenia Syndyk podał , iż "...transport odbywał się w ramach własnej floty transportowej n a b y w c y...", co wskazywałoby jednak, że spółka niemiecka istotnie była nabywcą. Dalsze wątpliwości wynikają z brzmienia załączonych faktur, z powołania się przez spółkę (w piśmie z dnia 9 czerwca 2009 r.) na oświadczenie bliżej nieokreślonej osoby o nazwisku A. F. M., iż towary zamówione przez podmiot o nazwie C. w polskiej spółce były dostarczone przez spółkę niemiecką, a w końcu załączona do akt korespondencja mailowa oraz sam wniosek dowodowy, w których polska spółka występuje o uzyskanie m.in. numerów rejestracyjnych samochodów spółki niemieckiej, które to numery są wymagane przez art. 42 ust. 4, dotyczący przecież - jak wyjaśniono - sytuacji, gdy wywozu dokonuje, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik lub nabywca.

Niemniej, choć wyjaśnienie statusu spółki niemieckiej z pewnością będzie konieczne, to uzyskanie danych, o które w wymienionej korespondencji mailowej i we wniosku o skorzystanie z pomocy administracyjnej występowała spółka polska, mogłoby pomóc w ocenie, czy istotnie dokonano WDT. Niezależnie od tego, czy ewentualnie przewożąc towary własnymi środkami transportu spółka niemiecka działała jako ich nabywca, czy jako spedytor, to zasadniczą okolicznością sprawy byłoby ustalenie, że towary te w ogóle opuściły terytorium kraju i dotarły na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Uzyskanie tych danych, tj. listy transportów oraz numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących towary, miałoby wartość samoistną, niezależną od tego, czy i który przepis takich danych wymaga. Zgromadzona w ramach zawnioskowanej pomocy administracyjnej dane, podlegałyby następnie obowiązkowi swobodnej oceny – nie można przecież z góry przesądzić, że ewentualne pozyskanie danych o numerach rejestracyjnych jakichś pojazdów świadczyłoby o dokonaniu WDT, zaś brak takich danych uniemożliwiłby ocenę, iż dokonano WDT. Próba ich pozyskania, na podstawie wymienionej Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), albo na innej podstawie prawnej, powinna być jednak podjęta, gdyż jej zaniechanie wykluczyło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Spółka podjęła sama pewne czynności zmierzające do uzyskania tych danych (vide załączona do akt korespondencja mailowa), ale zakończyły się one niepowodzeniem, gdyż Syndyk nie prowadził spraw spółki przed ogłoszeniem jej upadłości, zaś były członek zarządu tej spółki nie wskazał poszukiwanych danych. W efekcie upadła spółka przedłożyła Naczelnikowi dane niezbędne do uruchomienia procedury pomocy administracyjnej.

Zasadnie wskazano w skardze, że o ile załączone dokumenty, tj. wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty "dispatch note", zamówienia (nawet nieprzetłumaczone), a także faktury, w ocenie Organów nie świadczą o dokonaniu WDT, to ich obowiązkiem było zgromadzenie dalszych dowodów w zawnioskowany sposób, a także w każdy sposób dopuszczony przez art. 180 § 1 Ordynacji. Wymienić tu można np. dowód z przesłuchania byłych członków organów spółki, jej pracowników, na okoliczność dokonywania dostaw towarów, ich warunków, częstotliwości, okoliczności ich dokumentowania oraz ewentualnego zaginięcia dokumentacji. Przede wszystkim jednak Organy zobowiązane były dokonać takiej oceny i ją wyrazić w decyzjach, a nie poprzestawać na stwierdzeniu, że brak dowodów z art. 42 ust. 3 wyklucza od razu, z czysto formalnego względu, przyjęcie, iż przedmiotowe WDT istotnie zostały dokonane.

Ocena zarzutu sformułowanego w skardze, a dotyczącego naruszenia materialnego prawa krajowego i wspólnotowego, jest przedwczesna. Organy powinny najpierw same wyrazić ocenę, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, czy pomimo braku wszystkich dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy spółka istotnie dokonała zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, a w razie uznania, że dowody te są niewystarczające dla przyjęcia takiej tezy – opisane wyżej dowody przeprowadzą z urzędu. Przeprowadzenie wskazanego wyżej koniecznego postępowania dowodowego wymagać będzie wówczas zastosowania trybu z wymienionej Konwencji albo Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE.L.03.264.1).

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.