Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 i 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 475/14 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy [...] kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 475/14, oddalił skargę Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że realizuje inwestycję polegającą na przebudowie i doposażeniu targowiska.

Gmina pobiera opłatę targową od handlujących na dzierżawionych stanowiskach, jak również od pozostałych handlujących na targowisku. Czynsz dzierżawny Gmina otrzymuje na podstawie indywidualnych umów dzierżawy zawieranych pomiędzy Gminą i dzierżawcami w odniesieniu do położonych na targowisku pawilonów trwale związanych z gruntem oraz terenu pod ustawienie obiektu handlowego.

Gmina podkreśliła, że nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) bądź do dochodów z tytułu opłaty targowej (działalność znajdująca się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług od kosztów związanych z prowadzeniem targowiska.

Wspomniana inwestycja dotyczy całego targowiska, a nie tylko tej części, która jest dzierżawiona. Obejmuje między innymi przebudowę przyłączy oraz instalacji wodno–kanalizacyjnej, nawierzchni placu i chodników. Infrastruktura wytworzona w jej ramach będzie wykorzystywana przez wszystkich handlujących (zarówno tych, od których pobierana jest wyłącznie opłata targowa, jak i tych, którzy dzierżawią pawilony handlowe).

W przyszłości Gmina planuje przeprowadzenie modernizacji całego targowiska, która będzie polegała na wybudowaniu budowli lub ich ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Modernizacją zostaną objęte takie elementy jak infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie targowiska, infrastruktura drogowa, infrastruktura elektryczna, budowa budynku i wiaty.

Gmina podała, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych (dzierżawa stanowisk handlowych) bądź czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa). Powyższe wiąże się nierozerwalnie z charakterem przedmiotowych czynności, w skład których wchodzić mogą m.in. usługi związane z wywozem nieczystości, energia elektryczna służąca oświetleniu placu, usługi ochroniarskie, drobne naprawy, itp. Wymienione usługi dotyczą całego targowiska jako takiego a nie poszczególnych jego części, zatem Gmina nie widzi możliwości dokonania bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków.

1.3. W tym stanie rzeczy Gmina zadała pytanie: czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanej z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych (tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek)?

Jeżeli odpowiedź byłaby pozytywna: czy w odniesieniu do poniesionych wcześniej kosztów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą modernizacją targowiska, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń podatku (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT, dotyczące modernizacji targowiska)?

Jeżeli w odpowiedzi na drugie z pytań organ stwierdziłby, że odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać zrealizowane w drodze wstecznej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, w jakim okresie rozliczeniowym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których jest mowa w pierwszym pytaniu?

1.4. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących targowiska, zarówno w przypadku wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących wydatków związanych z utrzymaniem targowiska. Odliczenie powinno być realizowane na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

Zgodnie z przywołanym przepisem Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych do tej pory faktur związanych z trwającą inwestycją. Stąd też odpowiedź na trzecie z postawionych pytań należy uznać za bezprzedmiotową.

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za błędne w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną inwestycją. Natomiast stanowisko Gminy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z prowadzeniem targowiska okazało się prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że opisane przez Gminę inwestycje dotyczą nieruchomości, która nie będzie wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W opisanym przez Gminę stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który przewiduje szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku, gdy nieruchomość wykorzystywana jest także do celów działalności nie objętej podatkiem od towarów i usług. Kwoty podatku naliczonego związku z modernizacją podlegać będą odliczeniu proporcjonalnie do tego w jakim stopniu targowisko wykorzystywane będzie przez Gminę do prowadzenia działalności. Stąd też po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Powołując się na art. 90 ust 1 i 3 u.p.t.u. organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji". W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Przy czym, jeżeli Gmina faktycznie nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności – będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 u.p.t.u. W tym zakresie swoje stanowisko organ oparł o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia między innymi art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze Gmina zwróciła uwagę, że podstawą do pobierania opłat targowych jest art. 15 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz.613, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Jest to czynność wykonywana w ramach zadań własnych gminy, o której jest mowa w art. 7 ust. 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne nie miały na celu pobieranie opłat targowych. Natomiast pobieranie opłat targowych nie może mieć znaczenia dla zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Ponieważ targowisko będzie wykorzystywane (używane) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie pawilonów handlowych podmiotom zewnętrznym) powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na modernizację targowiska. Skoro Gmina będzie zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług od usługi polegającej na udostępnianiu stoisk handlowych, powinna mieć prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z modernizacją targowiska. Odmawiając Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego Minister Finansów naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedstawiona w skardze argumentacja Gminy, zmierzająca do wykazania, że pomiędzy pobieraniem opłat targowych a samym targowiskiem nie ma związku, pozostaje w sprzeczności z treścią wniosku. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Gmina wyjaśniła, że od opłatę targową pobiera od wszystkich handlujących na targowisku. Przyznała także, że "wykorzystuje targowisko zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pobieranie wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dzierżawy pawilonów), jak i pozostających poza zakresem tego podatku (pobieranie opłaty targowej)". Z treści wniosku wynika także, że tylko część targowiska będą zajmowały osoby dzierżawiące grunt lub obiekty handlowe.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził. że prowadzenie targowiska mieści się w zakresie zadań publicznych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), a prowadzona w ich granicach sprzedaż może wiązać się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.). Wynika z tego, że Gmina prowadząc targowisko uzyskuje również inne niż przychody niż te, których źródłem jest dzierżawa stanowisk handlowych. Tymczasem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu, zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u.

Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że "w świetle przepisów art.86 ust.1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od i usług (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust.3 powołanej wyżej ustawy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). Niemniej jednak zasada ta może znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do bieżących kosztów, jeżeli zakupów nie da się przyporządkować do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku oraz pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

3.4. O zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie może być interpretowany wyłącznie literalnie, gdy idzie o nabycie bądź wytworzenie składników majątku Gminy, w skład którego wchodzą różne obiekty nie związane z działalnością gospodarczą, jak też związane z działalnością gospodarczą w całości lub w części. Artykuł 86 ust. 7b u.p.t.u. interpretowany przy zastosowaniu wykładni celowościowej ma w pełni zastosowanie do modernizowanych obiektów majątku Gminy.

Sąd nie zgodził się z Gminą, że nie można mówić o pozagospodarczym wykorzystywaniu targowiska, w sytuacji gdy pobiera ona opłaty targowe od podmiotów handlujących na targowisku. Jeżeli w ramach wykonywania zadania publicznego Gmina utworzyła targowisko, z racji funkcjonowania którego uzyskuje dochody w postaci należności nie stanowiących zapłaty za dostarczony przez gminę towar lub usługę, to w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obiekt taki należy kwalifikować, jako obiekt o charakterze mieszanym, wykorzystywany do działalności gospodarczej tylko w zakresie, w jakim powierzchnia targowiska jest udostępniana handlującym na podstawie umów cywilnoprawnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na modernizację targowiska;

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni, prowadzącej do wniosku, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Pełnomocnik Gminy podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 7b u.p.t.u.;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, chociaż zasadnym było uwzględnienie skargi.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Pełnomocnik Gminy wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego. Tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1031/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14 oraz z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że należy odróżnić pobieranie opłat targowych od pobierania pożytków o charakterze cywilnoprawnym z tytułu dzierżawy stanowisk na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców prowadzących sprzedaż na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. pobór tej opłaty dotyczy każdego miejsca, w którym prowadzona jest sprzedaż – także tych, które nie są targowiskiem w potocznym tego słowa znaczeniu. Ponadto zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. Innymi słowy: opłata targowa nie jest wynagrodzeniem za udostępnienie miejsca na targowisku.

Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której Gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinno być rozpatrywane przysługujące Gminie prawo do odliczenia.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawarte w powyższych rozstrzygnięciach tezy i przedstawioną na ich poparcie argumentację. Co istotne, pozostają one w zbieżności z wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej.

5.3. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za zasadny. Wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, budowa targowiska, jego modernizacja i utrzymanie nie służy pobieraniu opłaty targowej – ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro we wniosku Gmina wyjaśniła, że z tytułu korzystania z targowiska będzie pobierała czynsz dzierżawny nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że tylko część targowiska będzie udostępniana na zasadzie wydzierżawienia gruntu lub obiektu, chociaż z treści wniosku wynika jedynie, że będzie pobierała czynsz dzierżawny od pawilonów trwale związanych z gruntem oraz terenów pod ustawienie obiektu handlowego (s. 12 uzasadnienia wyroku. W konsekwencji powyższego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Gminą, że w tym stanie rzeczy zastosowanie art. 86 ust. 7b przywołanej ustawy jest wykluczone.

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że są one o tyle zasadne, że stanowią jedynie proste następstwo naruszenia wspomnianych przepisów prawa materialnego.

5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.