Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 678/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.C. K. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z [...] r. [...] nr [...] przedstawiciel importera – "A" spółki cywilnej K. i M. N. agencja celna [...] zgłosiła towar w postaci dietetycznych środków spożywczych celem objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując odpowiednio dla;

- dietetycznych środków spożywczych w pozycji 1 kod PCN 21069092,

- dietetycznych środków spożywczych w pozycji 2 kod PCN 21069098,

- iminy w pozycji 3 kod PCN 29292800.

Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur oraz deklaracji wartości celnej, protokołu kontroli importowanej partii produktu, świadectw Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Ś. z [...]r. nr [...] i [...] załączonych przez przedstawiciela strony do wniosku.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na istniejące wątpliwości co do poprawnego zaklasyfikowania towaru do kodów PCN przez importera. Następnie decyzją z [...] r. nr [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.- uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej opisu towarów, klasyfikacji oraz należności celno –podatkowych i zmienił te elementy oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Dla dietetycznych środków spożywczych o nazwach handlowych [...],[...],[...], [...],[...] za prawidłowy uznał kod PCN 210690920 – zadeklarowany przez stronę. Dla środków o nazwach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] za prawidłowy uznał kod PCN 210690980 – zadeklarowany przez stronę. Do środka o nazwie [...] przypisał kod PCN 29252000, środkom dietetycznym o nazwach [...] i [...]przypisał kod PCN 210610800, zaś środkom spożywczym, dietetycznym o nazwach [...],[...],[...] przypisał kod PCN 220290100. Dalej proporcjonalnie rozliczył koszty transportu, ustalił wysokość należności celno – podatkowych i obciążył importera odsetkami wyrównawczymi w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2, art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623), art. 13, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt. 2b i c, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 226, poz. 1885 ), § 3 i § 4 ust. 2, 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. nr155, poz. 1515) § 12 ust. 1 i załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 117, poz. 1250 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że, biorąc pod uwagę skład, importer dokonał nieprawidłowej klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 210690980 i 210690920. Przypomniał treść zapisów pozycji 2106 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Po czym stwierdził, iż towary o nazwach [...],[...] i [...] należało zaklasyfikować nie do pozycji 2106 lecz do pozycji 220290100. Bowiem pomimo małej objętości opakowań produkty te, jako płynne, nie wymagające rozcieńczania, nadające się do bezpośredniego spożycia spełniały wymogi tej pozycji. Nadto było to zgodne ze wskazaniami producenta zawartymi w dołączonych do zgłoszenia celnego fakturach.

Odnosząc się do preparatów o nazwach [...] i [...] organ I instancji przytoczył regułę I Ogólnych Reguła Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą klasyfikację towarów należy ustalać w pierwszym rzędzie zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Kierując się tą reguła uznał, iż preparaty proteinowe powinny być zaklasyfikowane do pozycji 210610, obejmującej koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe, które nie zawierają tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub zawierają mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 55 sacharozy. Wskazany preparat [...] zawierał 1,4% tłuszczu. Stanowił koncentrat białek serwatki z mikrofiltracji i wymiany jonowej białek serwatki o niskiej masie cząsteczkowej o zawartości 74 g protein w 100 gramach produktu.

Podobnie towar o nazwie [...] należało zaklasyfikować do pozycji 210610, bowiem i w przypadku tego preparatu proteiny stanowiły 74% w 100 gramach produktu. Nie był to izolat protein, który należałoby zaklasyfikować do pozycji 3502, bowiem koncentrat protein z serwatki nie przekraczał 80 % suchej , masy. Również tego preparatu nie można było zaklasyfikować do pozycji 0404, bowiem ona obejmowała serwatkę zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub serwatkę zmodyfikowaną. Wprawdzie towar ujęty w zgłoszeniu celnym był wyprodukowany ze zmodyfikowanej serwatki, jednakże do pozycji 0404 nie klasyfikuje się wyrobów opartych na naturalnych składnikach mleka, lecz zawierających substancje niedopuszczalne w produktach objętych tym działem – w szczególności poz. 1901. Wreszcie w produkcie serwatka uległ tak dalekiej modyfikacji, iż nie odpowiada definicji zawartej we wskazanej pozycji 0404. W istocie jest to koncentrat białek serwatki.

Odnosząc się do dokumentów WIT ( wiążącej informacji taryfowej) przedstawionych przez stronę organ ustalił i stwierdził, iż dokumenty te dotyczyły preparatów o nazwach [...] oraz [...] zaklasyfikowanych do pozycji 21069092. Oba produkty były napojami proteinowymi w proszku zawierającymi odpowiednio 84,5% i 90% białka w 100 g produktu. Strona nie przedstawiła dokumentów WIT dotyczących towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z [...] r.

Na koniec organ celny przytoczył treść art. 222 § 4 Kodeksu celnego jako uzasadnienie dla pobrania odsetek wyrównawczych. Podkreślił także, iż był organem właściwym do określenia prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji skarżąca "A" spółka cywilna wspólników K. i M. N. domagając się jej uchylenia zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. błędną, niezgodną ze stanem faktycznym klasyfikację towaru,

3. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad ogólnych postępowania poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty odwołujący się zakwestionowali poprawność doręczania im wezwań, które przesyłano w jednym egzemplarzu, chociaż spółka ma dwóch wspólników i obu należało doręczać pisma i wezwania.

Odnoszą się do treści decyzji odwołujący zarzucili jej niejasność. W ich ocenie w decyzji należało wyraźnie wskazać, które pozycje zgłoszenia z podaniem dokładnego opisu towaru i klasyfikacji dokonanej przez stronę zostały zmienione przez organ celny. Zakwestionowano sposób wliczenia kosztów transportu do wartości celnej poszczególnych towarów. W ocenie odwołujących się towar został dostarczony na bazie EXW, zatem jego fracht nie był uzależniony od wartości towaru, lecz od jego masy. W konsekwencji obliczenie podstawy wymiaru cła z uwzględnieniem proporcjonalnego rozbicia ogólnej kwoty frachtu do wartości poszczególnych pozycji było wadliwe i wpłynęło na wysokość długu celnego.

Za niedopuszczalne odwołujący się uznali obciążenie ich odsetkami wyrównawczymi bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do ustalenia, czy nieprawidłowe zapisy w zgłoszeniu celnym były przez stronę zawinione, czy nie, nie poinformowano również strony w toku postępowania, iż kwestia odsetek także będzie rozważania przez organ. Zatem strona nie mogła się odnieść do faktu zaistnienia bądź braku przesłanek do obciążenia jej tymi odsetkami.

Za wadliwe odwołujący się uznali swobodne porównywanie przez organ celny objętych zgłoszeniem celnym z [...] r. dietetycznych środków spożywczych z podobnymi preparatami, których skład wprawdzie mógł być podobny, ale metabolizm działania, z uwagi na różnice w procesie produkcji, odmienny. Zatem i klasyfikacja tych wyrobów mogła być różna.

W odniesieniu do środka o nazwie użytej w zaskarżonej decyzji [...] odwołujący wskazali, iż przedmiotem importu był; preparat o nazwie [...] różniący się właściwościami od obecnego na polskim rynku preparatu o nazwie [...].

Dalej zarzucili organowi celnemu, iż przy dokonywaniu klasyfikacji preparatów kierował się brakiem w informacji pochodzącej od producenta o konieczności rozcieńczania wodą proszkowych preparatów. Informacje takie były jednak umieszczone na opakowaniach. Informacje o produkcie były kierowane do zainteresowanych osób i zawierały przede wszystkim skład chemiczny produktów, a nie sposób ich użycia. Wreszcie podkreślili, iż w celu wyjaśnienia wątpliwości zaproponowali organowi celnemu w piśmie z [...] 2006r. przedstawienie w naturze spornych towarów, lecz organ z tej oferty nie skorzystał.

Zaskarżona decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzje organu I instancji w części orzekającej o pobraniu odsetek wyrównawczych, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), która na mocy art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, ustanowiona została nomenklaturą towarową Taryfy celnej.

Wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN) z tego względu, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Czyli, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przypomniał też, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej publikowane są Wyjaśnienia do Taryfy stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.). Przypomniał, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawka celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

Dalej powołał się na zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie celnej i wynikające z:

- reguły 1 Ogólnych Reguł, z której wynika, iż dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów,

- reguły 6 Ogólnych Reguł, na podstawie której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane oraz że odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej.

Przechodząc do meritum sprawy wskazał, iż w rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu w istocie była klasyfikacja taryfowa produktów o nazwach handlowych [...],[...]– zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 2106 10 80 0 oraz [...],[...],[...]– zaklasyfikowane do pozycji 2202 90 10 0, a które w ocenie odwołującego się powinny być zaklasyfikowane do pozycji 2106 90.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji co do składu wskazanych towarów, a odnosząc się do klasyfikacji dokonanej przez strona wyjaśnił, iż pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Zatem, stosując Regułę I ORINS nie można było spornych preparatów zaklasyfikować tak ja uczyniła to strona, bowiem zostały one szczegółowo określone w innych pozycjach Taryfy celnej.

Za zasadne organ odwoławczy uznał zaklasyfikowanie produktów [...],[...] do kodu PCN 2202 90 10 0 obejmującego "pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycja 2209, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404". Także za prawidłowe uznał ustalenie, iż preparaty te były płynnymi produktami nadającymi się do bezpośredniego spożycia bez ich uprzedniego rozcieńczenia. Dodatkowo przytoczył treść informacji zamieszczonej przez importera na stronie internetowej spółki cywilnej "A" o wyrobach [...], z której wynikało, iż [...],[...] oraz [...] stosować można odpowiednio w ilości 1 buteleczki, a [...]– jednej fiolki - dziennie. Według informacji producenta w swych składach preparaty te miały wodę. Zatem nie wymagały rozcieńczania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wymienione preparaty odżywcze i wspomagające mieściły się w definicji klasyfikowanych do pozycji 2202 innych napoi bezalkoholowych. Zauważył, iż zgodnie z opisem pozycja 2106, deklarowana przez stronę, obejmowała preparaty alkoholowe i bezalkoholowe używane do produkcji różnych napojów bezalkoholowych i alkoholowych. Preparaty te mogą być otrzymywane przez połączenie ekstrakŧów roślinnych objętych pozycją 1302 z kwasem mlekowym, kwasem winowym, kwasem cytrynowym, kwasem fosforowym, środkami konserwującymi. Jednak, co najważniejsze, te preparaty nie nadają się do konsumpcji jako napoje.

Przedstawiony sposób klasyfikacji wyrobu znalazł także potwierdzenie w decyzjach klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 21 Sesji w marcu 1998r. zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zgodnie z decyzjami Ne 4 do 8 dietetyczny preparat spożywczy [...] zalecany w ilościach od [...] do [...] ml należy klasyfikować do pozycji 2202 90 . Na koniec tej części rozważań zaznaczył, iż również [...] władze celne dla firmy "B" producenta importowanych towarów i jej produktu bardzo podobnego do [...] przewidziały kod 2202 90.

Rozstrzygając kwestię klasyfikacji towarów o nazwie [...] i [...] przypomniał, iż preparaty te były koncentratami białek serwatki o niskiej masie cząsteczkowej i zawartości odpowiednio 87 g i 91 g koncentratu białek oraz 74% protein w produkcie gotowym. Miały postać proszku, który należało rozcieńczyć w chudym mleku. Dalej, w oparciu "Kompendium dodatków do żywności" A. Rutkowskiego, S. Gwiazdy, K. Dąbrowskiego przytoczył definicję Koncentratu białek serwatkowych. Tym mianem określa się produkty o zawartości ponad 35% białka w suchej masie.

W konkluzji uznał, iż zastosowana przez organ i instancji klasyfikacja tych wyrobów była prawidłowa. Do pozycji 2106 10 80 klasyfikuje się wszystkie koncentraty proteinowe. Zauważył, iż na fakturze dokumentującej zakup preparatu [...] sprzedawca umieścił kod 2106 90 98. Jednak pozycja 21069098 nie mogła być z przyczyn wyżej wskazanych zastosowano do tego towaru.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania celnego Dyrektor Izby Clenie zauważył, iż strona w toku postępowania przełożyła Wiążące Informacje Taryfowe wystawione dla firmy "B" przez [...] władze celne, a które dotyczyły towarów o nazwach handlowych [...] i [...]. Jednak te towary różniły się składem od towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z [...]r. zatem nie można było dokumenŧów WIT uznać za wiążące w rozpoznawanej sprawie.

Również nie podzielił zarzutu odwołania, jakoby decyzja organu I instancji była niejasna. W jego oceni Naczelnik Urzędu Celnego w B. nadał jej przejrzysta formę, wskazał wyraźnie, który towar do jakiej pozycji taryfy przypisał, prawidłowo, stosownie do masy towaru obliczył obciążające go proporcjonalnie koszty transportu.

Zwrócił również uwagę na to, iż w świetle art. 65 § 4 Kodeksu celnego organ celny miał prawo z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego i to niekoniecznie w momencie jego przyjęcia. Miał na to przewidziany trzyletni okres.

Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie organ celny zgromadził obszerny materiał dowodowy o wszechstronnie go rozważył. Nie miała obowiązku powołania biegłego, zwłaszcza iż skład chemiczny importowanych towarów nie był sporny, zaś biegły nie ma prawa dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów. Nie przekroczono przy ocenie zgromadzonego materiału granic swobodnej oceny dowodów.

Dalej stwierdził, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu celnym, skorzystała z prawa wglądu do akt. Wbrew jej twierdzeniu była prawidłowo zawiadamiana o czynnościach, prawidłowo doręczano jej korespondencje na adres spółki, która była i jest podatnikiem. Wreszcie nie było podstaw do uwzględnienia w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. opartych na materiale zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez tamt. organ.

Na zakończenie podzielił argumentację strony co do braku zasadności poboru odsetek wyrównawczych. Zauważył również, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zastosowania dla towarów przyporządkowanych do kodów PCN 2106 90 92 i 2106 90 98 0 zerowej stawki celnej zawieszonej. Ta stawka został ustanowiona dla wskazanych kodów PCN i preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Strona takiego pozwolenia nie przedłożyła. Zatem organ I instancji powinien był tę kwestie wyjaśnić, a w przypadku braku pozwoleń, zastosować stawkę celna autonomiczna w wysokości 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0 i stawkę konwencyjna 25% min. 0,22 EUR za kg dla kodu PCN 21069098 0. i w konsekwencji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i nakazać mu wyjaśnienie tych spraw, lecz z uwagi na upływ trzyletniego okresu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie można już było rozstrzygnąć tej kwestii.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" spółka cywilna - K. i M. N. ( N.) domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, wadliwe klasyfikowanie tego samego towaru do różnych pozycji taryfy celnej, nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo stwierdzeni nieprawidłowości związanych z ustaleniem zobowiązania podatkowego,

2. art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnień stanu faktycznego i pominięcie decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.,

3. art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego i pominięcie z wnioskowanego przez strony dowodu z opinii biegłego,

4. wadliwe dokonanie klasyfikacji towaru i w konsekwencji wadliwe obliczenie kwoty długu celnego.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca powtórzyła argumentacje przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu i instancji. Dodatkowo wskazał, iż nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, brak wiedzy w zakresie chemii spożywczej spowodował, iż w odniesieniu do produktu o nazwie [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. w decyzjach z [...] r. zaklasyfikował towary do pozycji 2106 10 20 0 a w decyzjach z [...]r. do kodu 2106 10 80 0. W dwóch sprawach organ odwoławczy w decyzjach z [...] r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i lakoniczne uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do jej zarzutów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przytoczoną tam argumentację. Nie zgodził się zarzutem pominięcia w sprawie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano, dlaczego nie skorzystano z tego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu strony różnego traktowania przez organu celne tego samego towaru wyjaśnił, i z w postępowaniu odwoławczym uchylono decyzje organu I instancji i przekazano mu sprawy do ponownego rozpoznania bowiem uznano, iż organ i instancji nie uzasadnił zmiany klasyfikacji towarów o innej nazwie handlowej, nie wyjaśnił podstaw zastosowania stawek celnych. Zatem te nie zakończone posterowania nie mogą uzasadniać zarzutu o niepewności stanowiska organu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga okazała się niezasadna.

Słusznie organy podatkowe zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu celnego i przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie, gdyż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie dług powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego - wpisania towaru do rejestru na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy organy celne prawidłowo zaklasyfikowały towar w postaci dietetycznych środków spożywczych o nazwach handlowych [...],[...],[...], [...]. Skarżąca w istocie zarzuciła naruszenie reguł interpretacyjnych przy klasyfikowaniu zgłoszonego towaru, co w konsekwencji wiązało się z określeniem długu celnego i podatku od towarów i usług. Jednak te zarzuty nie były zasadne, bowiem organy celne nie naruszyły właściwych reguł interpretacyjnych ani w sposób rażący, kwalifikujący do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani w taki sposób, który pozwalałby uznać, że organy celne w tym zakresie naruszyły prawo.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

W rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji zakwestionował prawidłowość taryfikacji części importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela importera jako dietetyczne środki spożywcze. Weryfikując to zgłoszenie celne organy celne obu instancji dysponowały informacjami importera i informacją eksportera towaru o przeznaczeniu towaru, jego składzie. Zatem zarzut strony o konieczności skorzystania z opinii biegłego nie mógł się ostać. Skarżąca domagała się ustalenia przez biegłego składu towarów, który sama ujawniła, przedkładając na żądanie organu celnego stosowne dokumenty przekazane jej przez producenta. Po drugie, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, dowód z opinii byłby zasadny dla oceny stanu towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Tymczasem skład chemiczny zgłoszonych towarów nie był w istocie sporny. Organy celne nie kwestionowały przedstawionych przez stronę dokumentów, wręcz odwrotnie, przedstawiony przez stronę skład towarów przyjął za podstawę opisu stanu towaru i przyjętej klasyfikacji. Natomiast metabolizm działania tych środków spożywczych nie miał znaczenia dla dokonania ich klasyfikacji. Zresztą organy celne nie kwestionowały przeznaczenia tych środków. Zasadnicze znaczenie miał stan towaru i reguły interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Dowód z opinii biegłego był zbędny.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowana obecnie w Polsce taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02. 1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06. 1993 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Dalej wskazać przyjdzie, iż nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( vide wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Reguły interpretacyjne zawarte w Taryfie celnej, jako ogólne zasady klasyfikacji danego towaru do kodu CPN, stanowią prawo, które ma umocowanie ustawowe w art. 13 Kodeksu celnego. Podobnie Wyjaśnienia do Taryfy celnej ogłaszane na zasadzie art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych, Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Natomiast Reguła 6 stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej ...".

Dalej wyjaśnić przyjdzie, iż przy klasyfikacji taryfowej i ocenie jaka reguła interpretacyjna będzie miała pierwszeństwo należy mieć na uwadze zasadę ogólną, że reguła interpretacyjna bardziej szczegółowa będzie miała pierwszeństwo przed regułą bardziej ogólną. Wynika to wprost z przytoczonej reguły 1 Ogólnych Reguł. Podobnie jest z określaniem pozycji od najbardziej szczegółowej do bardziej ogólnej. Z podstawowej zasady wyrażonej w regule 1 wynika następująca kolejność reguł interpretacyjnych (z pominięciem już opisanej zasadniczej reguły 1) od ogólnych do najbardziej szczegółowych i jest to kolejność nie tylko prawna ale również logiczna:

1/ ogólne reguły interpretacyjne zawarte w Sekcji I Części A (od ogólnej - 2 do najbardziej szczegółowej - 6), Części B i Części C,

2/ uwag do Sekcji (np. XVI od 1 do 5),

3/ uwag do Działów (np. Działu 84 od 1 do 8).

W rozpoznawanej sprawie towary o nazwach [...],[...],[...] organy celne zaklasyfikowały do pozycji 2202 90 10 0 mieszczącej się w Dziale 22 dotyczącym napojów bezalkoholowych, alkoholi i octu. W związku z tym uwagi zamieszczone w tym Dziale będą miały pierwszeństwo przed uwagami do Sekcji IV, w której mieści się ten Dział. Z uwagi B 2 do pozycji 2202 wynika, że obejmuje ona m. in. inne napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009 , niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka, kakao. Natomiast pozycja 2106 90 0 – zadeklarowana przez stronę, obejmuje przetwory spożywcze, napoje gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone. Zatem słusznie organ odwoławczy zauważył, iż zastosowanie klasyfikacji dokonanej przez skarżącą naruszyłoby I regułę ORINS. Sąd podziela ustalenia i argumentację organu odwoławczego, a także organu I instancji uzasadniające zastosowanie Kodu PCN 2202 90 10.

Odnosząc się do kwestii zaklasyfikowania preparatów [...] i [...] przez organy celne do pozycji 2106 10 80 0 wskazać w pierwszym rzędzie należy, iż w postępowaniu celnym prawidłowo, biorąc pod uwagę skład preparatów podany przez producenta, [...] firmę [...], ustalono, że przedmiotem importu dokonanego przez skarżących były preparaty proteinowe, a dokładnie koncentraty białkowe o zawartości 74% protein w 100 g suchej masy. Nie można czynić organom celnym skutecznie zarzutu, iż skorzystały z powołanej w decyzjach literatury, by prawidłowo ocenić stan towaru z chwili dokonania zgaszenia celnego i dokonać jego klasyfikacji zgodnie z regułami ORINS . W konsekwencji tych ustaleń zasadnie zaklasyfikowały te towary do kodu PCN 2106 10 80 0.

W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów celnych i podatkowych w zakresie określenia wysokości długu celnego. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy - Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11 c) powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego.

Sąd podziela również stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez inny organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach inny organ nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Skarżący przedłożył w postępowaniu celnym decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w których organ zaklasyfikował towary o nazwach handlowych [...] i [...]do kodu PCN 2106 90 92 0. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z tych decyzji nie wynika, kto był producentem tych towarów i czy były one identyczne z towarami importowanymi przez stronę skarżącą i objętymi zgłoszeniem celnym z [...] r. Także podniesiony w skardze zarzut niestabilności poglądów organu odwoławczego w świetle dołączonych do skarg decyzji tego organu nie mógł odnieść skutku, gdyż postępowania celne, w których je wydano ni zakończyły się jeszcze merytorycznymi decyzjami ostatecznymi.

Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Dalej wskazać przyjdzie, że z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, iż nie można wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zapisy nie są więc tożsame. Inaczej liczona jest początkowa data obliczania terminu, inne są terminy przewidziane w obydwóch regulacjach. Ponadto przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od 10 sierpnia 2003r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, o ile doszło do zawieszenia biegu terminu.

W rozpoznawanej sprawie odwołanie wniesiono [...] 2006r. Zatem z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Dalej termin zaczął biec z dniem doręczenia skarżącym zaskarżonej decyzji organu odwoławczego – art. 230 § 6 Kodeksu celnego. Zasadnie organ odwoławczy ustalił przesłanki zastosowania do towarów klasyfikowanych do Kodu PCN 2106 90 92 i 2106 90 98 stawki celnej zawieszonej w wysokości 0%. Organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Zatem decyzja organu I instancji, jak zresztą wskazał organ odwoławczy powinna być uchylona. Jednak Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, mającym na podstawie art. 262 Kodeksu celnego zastosowanie w sprawie organ odwoławczy nie mógł orzec na niekorzyść strony, skoro nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, po przekazaniu sprawy organowi I instancji nie byłby on w stanie orzec, gdyż termin trzyletni o jakim wyżej była mowa upłynąłby. Nie uchylenie decyzji z podanych wyżej przyczyn nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konsekwencją prawidłowego zastosowania przepisów.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poprzez nie podanie w decyzji stron publikacji, z których skorzystał organ celny. W ocenie Sądu wystarczające było ujawnienie pełnej nazwy, autora i daty publikacji książki lub periodyku.

Złożone odwołanie od decyzji organu I instancji przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Skoro organ ten rozstrzyga merytorycznie, to jego obowiązkiem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie i formie przewidzianej przez przepisy prawa procesowego i zgodnie z przepisami prawa materialnego. Oznacza to, że organ odwoławczy ocenia sprawę całościowo w kontekście przepisów proceduralnych i materialnych. O ile stwierdza naruszenie tych przepisów, to musi ocenić - czy ich naruszenie ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

Powyższe wywody świadczą, że uchylenie decyzji I instancji przez organ odwoławczy jest wyjątkowe, a więc gdy zachodzi sytuacja określona w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i w § 2, 3 tego przepisu Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziły sytuacje określone w powyższych przepisach. O ile w sprawie zachodzi sytuacja określona w § 2, to chodzi o decyzję kasacyjną, która wymaga dodatkowego omówienia. Podstawą wydania tej decyzji nie mogą być inne sytuacje niż te, które określone zostały w tym przepisie. Zachodzi to w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że kompetencje kasacyjne organu odwoławczego są bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ. Zatem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas (jak już wyżej podano) gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części, rażąco naruszając obowiązujące w tym zakresie przepisy. Taka sytuacja, jak zaznaczono, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Podkreślić wreszcie należy, iż przed dokonaniem klasyfikacji towaru w wystarczającym zakresie w postępowaniu administracyjnym – celnym zebrano materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów celnych - art. 121 cytowanej ustawy. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonana przez nich klasyfikacja towaru była prawidłowa.

Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę.