Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 343/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A spółki cywilnej R. T., M. A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, październik oraz listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3508 (trzy tysiące pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 343/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą P.H.U. A spółce cywilnej w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz nadpłatę w tym podatku za luty, sierpień, październik i listopad 2005 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. B oraz spółkę z o.o. C, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono też naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w ww. przepisie.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.

- zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez:

niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT,

błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.,

- zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nabywca poniósł ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywca nie był świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT,

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego,

2. przepisów postępowania, tj.:

zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawienie jej prawa zadawania pytań poprzez włączenie do materiału dowodowego, stanowiących zasadnicze dowody, protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach (podatkowych, karnych, karnoskarbowych),

- art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, co uniemożliwiło weryfikację ich autentyczności, tj. oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,

art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z nieuwzględnienia niektórych dowodów, w tym zeznań podatnika,

art. 210 § 4 o.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

art. 122 o.p. z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości,

zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nie przesłuchanie strony oraz świadków – D. G. i A. K., a jedynie włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań tych osób z innych postępowań,

art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której przepisy ww. Dyrektywy tego nie przewidują.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że określone w decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Podniósł, że przedmiotowe zaległości wygasły wskutek zaliczenia nadpłat w łącznej kwocie 14.637 zł oraz wpłat własnych Spółki.

Jednocześnie w celu zapewnienia ochrony interesu publicznego oraz z uwagi na istnienie obawy, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją wygasną z mocy prawa na skutek przedawnienia, organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec - lipiec, wrzesień oraz grudzień 2005 r. W wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, nadpłaty wynikające z decyzji z [...] r. za: luty, sierpień, październik, listopad 2005 r. zostały zaliczone na poczet zaległości za styczeń oraz częściowo za marzec 2005 r. Pozostała kwota zaległości za marzec oraz zaległości za kwiecień-lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r. została uregulowana przez Spółkę (w dniu 9 grudnia 2010 r.) wpłatą własną.

Organ argumentował, że zaliczenie nadpłaty uznać należy za jedną z form wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dalej wskazał, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty (zaliczenia nadpłaty), nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, gdyż po zapłacie podatku (zaliczeniu nadpłaty) termin przedawnienia już nie biegnie. Zajście jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 o.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W kwestii faktur wystawionych przez spółkę B i C Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Sprowadzały się one do stwierdzenia, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ani pod względem podmiotowym, gdyż faktycznym dostawcą towaru była inna osoba (A. K.) ani pod względem przedmiotowym, ponieważ dostarczonym towarem nie był olej napędowy. Powyższe ustalenia skutkowały zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Na poparcie wywiedzionych wniosków organ odwoławczy powołał szereg dowodów. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBS, organów administracji skarbowej). W ocenie organu ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółek z o.o. B i C było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Jednocześnie organ nie kwestionował samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy.

Organ powołał wyjaśnienia wspólników Spółki - M. A. i R. T., którzy pismem z 6 września 2010 r. poinformowali, że przed przystąpieniem do współpracy z firmą B i C dokonali rozeznania co do wiarygodności tych firm i uzyskali pozytywną odpowiedź, że działają one legalnie (obie figurowały w KRS oraz były podatnikami VAT, przekazano im kopie dokumentów rejestrowych obu firm). Wspólnicy poinformowali również, że nigdy nie byli w siedzibach spółek B i C, a zamówienia paliwa składali wyłącznie telefonicznie. Faktury otrzymywali w chwili dostawy paliwa, za które płacili kierowcy gotówką przy odbiorze towaru.

O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę B świadczyły w ocenie organu zeznania i wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu tej spółki) składane przed organami ścigania i organem podatkowym, w których M. B. wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma B jedynie to paliwo fakturowała.

Jako dowód organ powołał też prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. ([...]) uznający K. Ch. za winną tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. na rzecz spółki B, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Z ww. wyroku wynikało także, że zorganizowaną grupą przestępczą kierował A. K., a brali w niej udział m.in. M. B., K. Ch. i S. D..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce B która prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. ([...]) została uznana za winną tego, że w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2006r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej spółki B ewidencjonowała faktury zakupu przez spółkę B oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei z zeznań G. M. wynikało, że nabywany przez A. K. olej nie był olejem napędowym, a opałowym.

Ponadto organ wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K..

Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. oraz G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Również w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę C organ ocenił, że w świetle zgromadzonych dowodów (wyjaśnień A. K., G. M. – prezesa tej spółki i S. D., wskazanego wyżej protokołu rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., wyroku z [...] r. /[...]/ skazującego B. M. – żonę G. M., wyników analizy próbek jakości paliwa wskazujących, że paliwo fakturowane przez spółkę C nie było olejem napędowym), spółka C w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Organ powołał się również na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.: z [...] r. i z [...] r. wydane dla spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a C jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to nie tylko faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu towarem (którego w tym przypadku organy podatkowe nie kwestionują), ale również dokumenty wystawione przez inny podmiot niż faktyczny dostawca. Zaznaczył, że stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazał również, że we włączonych do postępowania ostatecznych decyzjach z zakresu VAT, wydanych dla spółek B i C za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez te podmioty faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz strony. Skoro zatem u wystawców, kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty, z tych samych faktur nie mogą u strony przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Organ zaznaczył, że wobec treści art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, nie pozbawia ich wartości dowodowej.

Organ wywodził, że w świetle art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Natomiast w sprawie strony, wystawcy faktur nie byli właścicielami towaru, jak i towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem obrotu.

Odnosząc się z kolei do kwestii świadomości podatnika organ odwoławczy podniósł, że badanie świadomości w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Niemniej, zdaniem organu, podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniały do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ podkreślił, iż co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 o.p. Organy podatkowe muszą jednak zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć, czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Kwestionowanie przez stronę w sposób skuteczny takiego dowodu nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, że kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem, ale winno to być uzasadnione przez przywołanie okoliczności i argumentów przekonujących o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszej sprawie, mimo akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, strona skarżąca nie wskazała, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń.

Zdaniem organu, przytoczone przez stronę wyroki sądowe nie przystawały do stanu faktycznego tej sprawy.

Dalej organ podniósł, iż ponowne przesłuchanie A. K. i D. G. nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, gdyż w aktach sprawy znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań świadków, a okoliczności faktyczne, na które osoby te miałyby być przesłuchane, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody. Dodatkowo organ podniósł, że przesłuchanie powyższych świadków nie wpłynęłoby na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B i C, gdyż podstawą zakwestionowania podatnikowi tego prawa nie jest nabycie produktu ropopochodnego lecz wykazanie, że wyżej wymienione podmioty ani nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towaru, ani faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady został przewidziany m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Organ wywodził, że w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30. dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianym przepisie został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30. dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30 dniu od dnia wykonania usługi.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Organ nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo.

W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia,

2. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE),

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym,

5. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego,

6. zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji gdy nabywca nie jest

świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć VAT, sankcja taka jest

nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT.

Spółka podniosła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez:

1. włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

2. dopuszczenie jako dowodu kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności i oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego (art. 180 i 181 o.p.),

3. brak uwzględnienia, bez podania przyczyny, niektórych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz M. B. z 12 października 2010 r. przesłuchanego charakterze świadka przez organ I instancji (art. 191 o.p.),

4. ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej (art. 210 § 4 o.p.),

5. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy (art. 121 o.p.),

6. brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.),

7. odmowę przesłuchania świadków – D. G. i A. K.,

które miało na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla spółki B i C, czyli jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa o współpracę) posiadał A. K. w stosunku do spółki B i C.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 10 maja 2013 r. organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z [...] r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawione przez NSA składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne, to jest "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

W dniu [...] r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z 7 maja 2013 r. strona skarżąca uzupełniła stanowisko wyrażone w skardze i wskazała, że za grudzień 2004 r. rozliczyła sprzedaż usług transportowych w miesiącu wykonania usługi. W związku z powyższym, skoro NSA w wyroku z [...] r. ([...]) dotyczącym Spółki przyjął, że zobowiązanie za grudzień 2004 r. wygasło wskutek zapłaty dokonanej w styczniu 2005 r. w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, to organy nieprawidłowo ponownie opodatkowały te same usługi za styczeń.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112.

W dniu [...] r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez instancję odwoławczą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez stronę skarżącą usług transportowych za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 litera a i b ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od wykonania tych usług. Organy obu instancji przyjęły, za powołanym wyżej przepisem, że obowiązek podatkowy co do przedmiotowych faktur powstał w dacie zapłaty lub w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi.

Skarżąca spółka rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury.

Organ I instancji ustalił, że z zeznań podatnika wynika, że faktury były wystawiane po wykonaniu usługi.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 powyższe stanowisko, wyrażone w decyzjach obu instancji jest nieprawidłowe.

W cytowanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy, zdarzenie powodujące obowiązek podatkowy ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Art. 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art. 66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art. 66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art. 66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało czas, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Tymczasem to właśnie taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica ) "opcję" wybrał polski ustawodawca.

Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 litera a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami europejskimi. Były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. w sprawie III SA/Gl 2023/11). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art. 19 ustawy o VAT w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził, że " w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b została uznana za nie prawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego, przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie nie spornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur".

Powyższe stanowisko orzecznicze wydaje się być już ugruntowane, na co wskazuje choćby wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 805/13.

Pogląd ten jest także obecny w doktrynie (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, System Informacji Prawnej LEX) i jest akceptowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2023/11) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącą spółkę, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nią usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozrachunkowe w VAT.

Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W świetle cytowanej uchwały upływ przedawnienia skutkuje koniecznością umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, zaś podstawą prawną owego umorzenia jest art. 208 § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie doszło do zapłaty zaległości podatkowych za kwiecień-lipiec, wrzesień, grudzień oraz częściowo marzec 2005 r.. na skutek wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą w grudniu 2010 r.

Tak więc, biorąc pod uwagę cytowaną wyżej uchwałę uznać należało, że w zakresie wymienionych okresów rozliczeniowych zastosowanie ma cytowana uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że niezależnie od tego, czy dany skład sądu administracyjnego podziela zapatrywania prawne wyrażone w uchwale, jest związany jej treścią.

Jedyne odstępstwo od związania treścią uchwały składu poszerzonego przewiduje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a."). W myśl § 1 cytowanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd administracyjny tylko we wskazany wyżej sposób może wyrazić swe wątpliwości co do wiążącej go uchwały składu poszerzonego.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych skład orzekający NSA w sprawie II FSK 513/13 postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. wyraził swe wątpliwości pod adresem cytowanej wyżej uchwały przedstawiając w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowne pytanie składowi poszerzonemu.

Do chwili wyrokowania w rozpoznawanej sprawie uchwała w tej materii nie została podjęta, co oznacza, że obowiązuje i wiąże cytowana wyżej uchwała z dnia 3 grudnia 2012 r.

Postulowane zaś w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2013 r. zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie jest w ogóle możliwe i dopuszczalne. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny bada zgodność ustaw z Konstytucją RP. Nie jest zaś powołany do podejmowania uchwał mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych ani nie rozstrzyga zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż to należy do kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto zauważyć należy, że w sprawie doszło także do innego rodzaju zdarzenia, to jest zaliczenia na poczet zaległości za styczeń i częściowo marzec 2005 r. nadpłat wynikających z decyzji organu I instancji za luty, sierpień, październik i listopad 2005 r. Zaliczenie nadpłaty jest, podobnie jak zapłata, jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.). Zaliczenie to nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r., a jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 76a § 2 punkt 1 o.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty.

Niezależnie od tego, czy dniem powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie jest dzień złożenia zawyżonej deklaracji przez podatnika, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, czy dzień wydania decyzji kreującej nadpłatę, przyjąć należy, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową powinno powodować ten sam skutek procesowy, co zapłata, o której mowa w cytowanej uchwale 7 sędziów NSA.

Po pierwsze dlatego, że zaliczenie nadpłaty jest tożsame w skutkach z zapłatą, gdyż także powoduje efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 o.p.).

Po wtóre dlatego, że nie ma żadnych podstaw prawnych, by różnicować sytuację prawną podatnika, który pokrywa zobowiązania podatkowe kosztem swego majątku, niezależnie od tego, czy czyni to dobrowolnie w formie uiszczenia kwoty wymagalnej, czy pod przymusem np. w formie egzekucji administracyjnej czy zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość.

Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powodowałoby u podatnika poczucie krzywdy i niesprawiedliwości, czego sąd, w tym także sąd podatkowy nie może zaakceptować.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest zawarte w sentencji wyroku w rozpoznawanej sprawie przekonanie, że także w przypadku uregulowania podatkowej należności poprzez zaliczenie nadpłaty, podobnie jak w przypadku zapłaty, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.).

Tak więc umorzenie postępowania, wraz ze skutkami, o których mowa w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA, winno nastąpić w stosunku do zobowiązań za styczeń i częściowo marzec 2005 r., na które zostały zaliczone wymienione nadpłaty.

Nie ma przy tym wątpliwości, że decyzja organu II instancji zapadła po upływie przedawnienia, które, poza grudniem 2005 r. upłynęło z dniem 31 grudnia 2010 r.

Rzeczą organu odwoławczego w toku ponowionego postępowania będzie przy tym ponowne rozliczenie wszelkich postaci zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. Dokonując tego nie może on zapominać, że próba naprawienia przedstawionego we wstępnej części niniejszych motywów błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych oraz zaznaczonego wyżej wpływu przedawnienia na los zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach przedmiotowego okresu, może spowodować całkowicie odmienne od przedstawionego w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku VAT.

Powyższa uwaga odnosi się w całej rozciągłości także do grudnia 2004 r., który wprawdzie wykracza poza ramy decyzji organów obu instancji w rozpoznawanej sprawie, lecz jego ponowne rozliczenie już po wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1681/11, może ulec zmianie z uwagi na błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych – vide pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia 7 maja 2013 r. (k. 64-65 akt administracyjnych).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, co następuje.

Podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, które zapadły w rozpoznawanej sprawie jest art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 punkt 4 litera a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Stosownie do powyższych regulacji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowanie cytowanych przepisów jest możliwe, jeśli w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Do takich faktur należą faktury, które nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1289/08 LEX nr 489748, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 493/09 LEX nr 525700, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 520/09 LEX nr 573448).

W procesie rozliczania podatku od towarów i usług ważną rolę pełnią faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Należy podkreślić, że faktury służą dokumentowaniu zdarzeń podlegających opodatkowaniu, natomiast zasadniczo nie kreują obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pomijając wyjątkową regulację wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście nabył towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje zarówno co do ich przedmiotu jak i podmiotów, które brały w nich udział.

Należy zauważyć, że z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe dane, które powinna zawierać faktura zostały uregulowane w przepisach wykonawczych wydanych między innymi na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Analiza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca nakazuje by faktura zawierała szereg elementów, które stanowią opis czynności (transakcji), to przykłada dużą wagę do treści faktury i czyni to w tym celu by faktura przedstawiała rzeczywistą transakcję (jej strony i przedmiot) nie zaś dane dowolne. Gdyby bowiem ustawodawca nie przywiązywał wagi do okoliczności związanych z transakcją np. do kwestii od jakiego podmiotu podatnik nabył towar, to nie wprowadzałby uregulowań, które precyzyjnie określają, jakie dane sprzedawcy powinna zawierać faktura. Skoro takie uregulowania obowiązują, to faktura, która opisuje czynność w sposób niezgodny z rzeczywistością, np. w zakresie sprzedawcy towaru, stwierdza czynność, która nie została dokonana.

Sąd ocenił, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1) oraz art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz.1), są niezasadne.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Niezależnie od powyższych uwag – mających charakter ogólny – warto zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii świadomości skarżącego w zakresie przedmiotowego nabycia paliwa, zaś sąd I instancji w pełni akceptuje przedstawioną argumentację.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że faktury, w których jako wystawca widnieją firmy B i C, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem skarżący nie mógł w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Faktem jest, że w toku postępowania podatkowego skarżący składał wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione, niemniej oddalenia tych wniosków nie można uznać za uchybienie przepisom prawa procesowego.

Zgodnie z art. 188 o.p. zdanie pierwsze, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu odnosi się zatem tylko do tych wniosków dowodowych, które dotyczą sprecyzowanych okoliczności i to tylko tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem w stosownym wniosku dowodowym dotyczącym przesłuchania D. G. i A. K. zażądano między innymi ustalenia zasad współpracy, a w szczególności dzierżawienia zbiorników i świadczenia usług transportowych przez firmę A. K.. W świetle rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były to okoliczności nieistotne

Po wtóre, autor tak sformułowanego zarzutu zdaje się upatrywać naruszenia przepisów procesowych w przeprowadzeniu przesłuchań bez udziału podatnika, a nie konieczności ustalania jakiejkolwiek istotnej okoliczności faktycznej.

Ponadto zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, wobec czego dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Warunkiem jest, aby wykorzystaniu tychże dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz, by zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów, jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Warunki te w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione.

Z tych względów sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w odmowie uwzględnienia tak sformułowanego wniosku.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. jest niezasadny, gdyż zaskarżona decyzja zawiera obszerne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

D.B.