Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1032/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] 2016 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej "A" S.A. z/s we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 2 marca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego podała, że w ramach prowadzonej działalności bankowej, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych i prawnych. W swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów (wierzytelności kredytowe). W przypadku nie spłacania przez kredytobiorców zobowiązań kredytowych i bezskuteczności windykacji skarżąca sprzedaje ww. wierzytelności własne na rzecz podmiotów trzecich. Dokonując cesji obok kwoty głównej kredytu (kapitału kredytu) na kupującego przechodzą także wszelkie prawa z nimi związane, w tym roszczenia o zaległe odsetki oraz o opłaty naliczone przez stronę. Każdorazowo przedmiotem zbycia jest zbiór (pakiet) wierzytelności, na który składają się wierzytelności skarżącej względem kredytobiorców, obejmujące, co do zasady, następujące wierzytelności cząstkowe: wierzytelność z tytułu kwoty głównej kredytu (kapitał kredytu); wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek; wierzytelność z tytułu opłat naliczonych przez stronę w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. Określona w umowie cena sprzedaży pakietu wierzytelności odpowiada wartości rynkowej sprzedawanych wierzytelności.

Wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie będą przychodem należnym skarżącej w rozumieniu art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), za wyjątkiem części wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez skarżącą w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, te wierzytelności, rozpoznane przez skarżącą jako przychody należne nie są jednak przedmiotem zapytania.

Dla pozostałych wierzytelności cząstkowych (tj. wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz z tytułu opłat naliczonych w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, które nie stanowią przychodów należnych skarżącej) na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności skarżąca rozpoznaje przychód z ich sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży przyporządkowanej do poszczególnych wierzytelności cząstkowych.

W związku z powyższym strona pytała: Czy w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez skarżącą w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych.

Przedstawiając własny pogląd skarżąca uznała, że ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opisane wartości. W uzasadnieniu przywołała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że istotne jest ustalenie czy opisane kwoty spełniają przesłankę kosztu poniesionego (art. 15 ust. 1), a następnie, czy nie zostały wymienione w katalogu wykluczającym wydatki z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1).

W kwestii poniesienia wydatków strona wywodziła, że pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak również każde inne uszczuplenie majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów, obciążenie aktywów odpisem lub zwiększenie strat. Takie rozumienie pojęcia "kosztu poniesionego" potwierdza powołane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że poniesienie kosztu należy wiązać z jakimikolwiek czynnościami, które powodują uszczuplenie aktywów podatnika.

Wierzytelności stanowią prawa majątkowe umożliwiające dochodzenie od dłużnika spełnienia świadczenia i jako takie wchodzą w skład majątku podatnika, a tym samym stanowią element jego aktywów. Wartością wierzytelności jest ich wartość nominalna, tj. wartość świadczenia, którego wierzyciel może dochodzić od dłużnika. Dokonując sprzedaży ww. wierzytelności dochodzi do pomniejszenia majątku (aktywów) podatnika w postaci uszczuplenia go o wartość nominalną zbywanych wierzytelności, na co wskazuje także charakter prawny umowy sprzedaży - dwustronny oraz ekwiwalentny - przesądzający, że sprzedający ponosi koszt w postaci definitywnego uszczerbku swojego majątku w zamian za przysporzenie stanowiące przychód w wysokości ceny sprzedaży. Odmienna ocena umowy sprzedaży prowadziłaby do uznania transakcji za bezprzedmiotową.

Objęte zapytaniem wartości (wierzytelności z tytułu odsetek i opłat) stanowią elementy składowe majątku skarżącej, które w świetle przedstawionego pojęcia "poniesienia kosztu" winny zostać uznane za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdyż skarżąca dokonując sprzedaży ww. wierzytelności wyzbywa się ich ze swojego majątku, tym samym go uszczuplając (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). Na oparcie tych tez strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Za bezzasadny strona uznała pogląd, że za koszt poniesiony należy rozumieć jedynie faktyczny wydatek skutkujący uszczupleniem zasobów finansowych podatnika.

Skarżąca zwracała również uwagę, że koszt w postaci uszczuplenia jej majątku o wartość ww. wierzytelności cząstkowych został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, bez jego poniesienia nie osiągnęłaby tego przychodu.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, skarżąca wskazała na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wyklucza on

możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Przedmiotowe wierzytelności nie były uprzednio, tj. przed sprzedażą, zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z tym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wobec braku innych regulacji ustawowych wykluczających ich kosztowe rozliczenie.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał definicję wierzytelności, wskazując na jej zbywalny charakter, opisując następnie zasady jej zbywania. Zaznaczył przy tym, że skarżąca może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wywodząc z niej, że ponoszone przez podatników wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli wyłożono je w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Cytowany przepis odnosi się do wierzytelności "własnych" zbywcy. Jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Zatem transakcja taka, w ujęciu podatkowym, rozliczana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jedynie stratę powstałą na tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie będą zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, gdyż będą to wierzytelności z tytułu odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Mając zatem na względzie, że przedmiotem umowy sprzedaży były wierzytelności "własne" z tytułu odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi zasadne jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym potraktowanie ww. umów odpłatnego zbycia praw majątkowych, analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania. Koszty te, zdaniem organu interpretacyjnego, winny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem postanowień art. 15 u.p.d.o.p.. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ww. przepisu, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się zatem z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku; poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozważnym stanie faktycznym, nie będzie zatem stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową, a nie memoriałową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). W konsekwencji przychód należny ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi, jak wskazano powyżej, nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zatem stanowisko skarżącej należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że nie podziela poglądów przedstawionych w wyrokach powołanych przez skarżącą, dodając, że jej stanowisko zdaje się bazować wyłącznie na rachunkowym ujęciu naliczonych odsetek (koszt w ujęciu memoriałowym). Pogląd taki nie bierze pod uwagę zasadniczej różnicy w traktowaniu odsetek na bazie prawa podatkowego. Odsetki a także inne opłaty naliczone w związku z udzieleniem kredytów na gruncie przepisów prawa podatkowego ujmowane są w ujęciu kasowym (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi organu interpretacyjnego skarżąca wniosła skargę. Domagała się w niej uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zarzucała naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że użyte w przepisie pojęcie "koszty poniesione" należy rozumieć wyłącznie jako poniesienie wydatku, ale już nie inne uszczuplenie majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów, obciążenie aktywów odpisem lub zwiększenie strat; zarzuciła też niewłaściwą ocenę co do zastosowania art.15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p i przyjęcie, że zaistniałym stanie faktycznym pierwsza z norm nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wartości nominalnej spornych wierzytelności z uwagi na nie spełnienie przesłanek w tej normie zawartych, zaś drugi z przepisów nie znajdzie zastosowania, gdyż sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania żadnych kosztów uzyskania przychodów, a zatem ograniczenie wynikające z ww. przepisu nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Skarżąca sformułowała także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14a § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez nieuwzględnienie powoływanego przez stronę orzecznictwa odnoszącego się do zbliżonych stanów faktycznych oraz art. 121 § 1 i art. 14h O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdzała, że organ podatkowy w istocie nie zanegował faktu, że przeniesie wierzytelności na osobę trzecią spowoduje uszczuplenie majątku skarżącej o wartość nominalną zbywanej wierzytelności, stwierdzając, że wartość ta nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca podważając pogląd organu podatkowego wywodziła, że poniesienie kosztu należy wiązać z każdą czynnością powodującą uszczuplenie aktywów podatnika, w tym również wyzbycia się wierzytelności w drodze dwustronnej czynności prawnej jaką jest umowa sprzedaży, w ramach której skarżąca otrzymuje zapłatę w zamian za wyzbycie się wierzytelności, co stanowi definitywne uszczuplenie jej majątku. Sprzedaż wierzytelności w celu uzyskania przychodu prowadzi do poniesienia kosztu, którym jest wartość wierzytelności opuszczającej majątek podatnika. Jednocześnie skarżąca zanegowała pogląd organów podatkowych, że wsparła się na rachunkowym ujęciu odsetek, wywodząc, że uprawnienie do zaliczenia ww. wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodów wywodzi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołując liczne tezy ww. orzeczeń. Przyjęta przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uzasadnia zastosowanie także art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego wskazywała na bezpodstawne pominięcie przez organ podatkowy jednolitej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko skarżącej i to bez uzasadnienia odstąpienia od zastosowania wykładni przepisów prawa przedstawionej w ww. wyrokach. Podnosiła także lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które nie wyjaśnia przyczyn odmiennej wykładni spornych w sprawie przepisów. Takie zachowanie narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych. Na poparcie tych argumentów skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istotą sprawy pozostaje ocena czy skarżąca jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez skarżącą w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności.

W opinii skarżącej jest ona uprawniona do dokonania takiego zaliczenia, w wartości ograniczonej do wysokości uzyskanego ze sprzedaży ww. wierzytelności przychodu, gdyż wyzbycie się z majątku skarżącej tych wierzytelności stanowi o jego zubożeniu o ww. wartość. Tym samym występują przesłanki umożliwiające zaliczenie tych wartości do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia organ interpretacyjny wywodząc, że przesłanką zaliczenia określonych wartości do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku, co w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie poniosła wydatku, co wyklucza możliwość rozliczenia wartości spornych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto organ interpretacyjny wskazywał, że w odniesieniu do odsetek stosuje się metodę kasową, a memoriałową ich rozliczenia.

Rozpoznając ten spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za zasadne uznaje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. W opinii Sądu opisywany przez skarżącą pogląd nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie doszło bowiem do poniesienia wydatku, co stanowi istotną przesłankę do zaliczenia danej wartości do kosztów uzyskania przychodów na gruncie pierwszego z powoływanych przepisów.

Jednocześnie wskazać trzeba, że Sąd ma świadomość, iż kwestia ta była rozważana odmiennie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą przywołane przez skarżącą liczne orzeczenia. Nie można jednak podzielić poglądu, że linia orzecznicza jest w tym względzie jednolita. Odmiennie kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W orzeczeniu tym Sąd uchylając jeden z powoływanych przez stronę w skardze wyroków tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 791/14 (zapadły na gruncie zbliżonego stanu faktycznego i prawnego) podzielił stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 15 ust. 1 ww. ustawy przedstawioną w powoływanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z ww. przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie o zaliczeniu spornych wartości do kosztów uzyskania przychodów nie może także przesądzać przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym strata z ich sprzedaży - rozumiana jako różnica między wartością nominalną, a ceną sprzedaży - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że pozostała część wierzytelności (tj. po odjęciu straty) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, nie można wyprowadzić, tak jak wskazuje to skarżąca - stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario.

W konsekwencji ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Sądu zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (publ. w CBOSA), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (np. wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że realizacja wierzytelności (np. przez zapłatę) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednakowoż również rozpoznawane są jako koszt podatkowy w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W realiach faktycznych niniejszej sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak.

W tych zarzut podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Sąd ocenia jako nieuzasadniony.

Nie podziela Sąd także podnoszonych w skardze zarzutów procesowych. Organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów prawa, wskazując, że nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanych przez skarżącą orzeczeniach, do czego ma prawo, zwłaszcza jeśli wykładnia przepisów budzi wątpliwości, tak jak w rozpoznawanej sprawie, czego dowodzą odmienne orzeczenia sądów dotyczące tych samych zagadnień i przepisów. Powoływane przez stronę w treści skargi przepisy nie zawierają też obowiązku związania wyrokiem sądu zapadłym w innej sprawie. Wskazywany przez stronę art. 14a § 1 O.p. dotyczy innej kategorii aktów administracyjnych (interpretacji ogólnej), a zatem nie może być stosowany w niniejszej sprawie. Niewątpliwe rzeczą pożądaną jest stosowanie się do jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym jednak przypadku nie można mówić o takiej sytuacji.

Nie naruszył też organ interpretacyjny dalszych podnoszonych w skardze norm, zaskarżony akt zawierał wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zawierał też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Fakt, że skarżąca nie podziela wykładni zawartej w ww. orzeczeniu nie może przesądzać o jego niedostatkach z punktu widzenia art. 14c § 1 O.p. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Uznając, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.