Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1410/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Spółki "A" S.A. w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naukę młodocianego pracownika poza granicami kraju – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż od dnia [...] 2005 r. zatrudnia młodocianego pracownika na czas nieokreślony, na stanowisku stażysty w wymiarze [...] godzin na dobę i przeciętnie 10 godzin w 5 dniowym tygodniu pracy. Zatrudniony stażysta ukończył [...] klasę Liceum [...]. W dniu podpisania umowy o pracę tj. w dniu [...] 2005 r. Spółka zawarła ze stażystą kolejną umowę – w związku z zamiarem podjęcia przez pracownika kształcenia w formie szkolnej ponadpodstawowej w B. ([...]). Zgodnie z § [...] tej umowy pracodawca zobowiązał się do pokrycia kosztów kształcenia w całości przez okres trwania nauki tj. sfinansuje opłaty za naukę (czesne), podręczniki i inne materiały szkolne oraz koszty związane z dojazdem oraz przyjazdem. W zamian pracownik zobowiązał się do przepracowania u pracodawcy okresu [...] miesięcy od dnia ukończenia kształcenia. Pracodawca zobowiązał się również do udzielenia pracownikowi, w czasie odbywania nauki, bezpłatnego urlopu, który pracownik otrzymał na okres od [...] 2005 r. do [...] 2006 r.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że przedmiotowa umowa o pracę została rozwiązana z dniem [...] 2005 r., a w dniu [...] 2005 r. zawarta została umowa o pracę z tym samym pracownikiem który rozpocznie pracę w dniu [...] 2005 r.

Organ drugiej instancji zauważył, że w złożonym wniosku Spółka zwróciła się z pytaniem czy wydatki ponoszone na kształcenie w formie szkolnej (ponadpodstawowej) poza granicami kraju pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę mogą stanowić w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika Spółka w trakcie swojej dotychczasowej działalności prowadziła współpracę z kontrahentami wewnątrzunijnymi, w trakcie której największą barierą była bariera językowa i w związku z tym Spółka musiała korzystać z usług tłumaczy. Ze względu na powstanie możliwości rozszerzenia działalności gospodarczej na rynki europejskie i międzynarodowe, Zarząd podjął decyzję o konieczności wyszkolenia pracownika, który mógłby reprezentować interesy Spółki w rozmowach i negocjacjach handlowych z potencjalnymi kontrahentami zagranicznymi. Zakład skierował pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, na czas nieokreślony celem kształcenia w formie szkolnej (ponadpodstawowej) poza granicami kraju. W związku z czym finansuje mu koszty związane z nauką na podstawie stosownej umowy. Spółka uważa, iż poniesione z tego tytułu wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w zażaleniu na postanowienie interpretacyjne uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podatnik zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zgodził się z argumentacją tegoż organu zawartą w pkt 3 zaskarżonego postanowienia tj. oceną prawną stanowiska wnioskodawcy.

Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, że pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie między osiągniętym przez podatnika przychodem a wydatkiem sfinansowanym na kształcenie młodocianego pracownika brak jest jakiegokolwiek dającego się bliżej określić związku przyczynowego. Natomiast problem czy wydatki zostały poniesione na pracownika młodocianego czy dorosłego, czy jest to suma wydatków wpływających w sposób znaczący na "standing" finansowy Spółki, a tym bardziej nie przyczynia się do powstania straty, ma znaczenie drugorzędne. Bowiem stanowisko podatnika zawarte we wniosku dotyczyło pytania czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na kształcenie pracownika stanowią koszty uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby z analizy przepisów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynikało, że wydatek poniesiony przez podatnika musi zaowocować przyniesieniem konkretnego przychodu i to natychmiast. Przepis ten nie wymaga bowiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, aby skutkował on uzyskaniem konkretnego, "policzalnego" przychodu. Zdaniem skarżącej z charakteru wydatku – pokrycie kosztów szkolenia pracownika – wynika fakt, iż oceny efektów poniesionego wydatku można dokonać dopiero po zakończeniu przez pracownika edukacji, której koszty pokrył pracodawca i po pewnym czasie, który w sposób obiektywny pozwoli pracownikowi wykorzystać nabytą wiedzę. W przypadku, gdy proces edukacyjny jest rozciągnięty w czasie (nie zamyka się w obrębie jednego roku podatkowego) nie sposób przełożyć efektów dokształcania pracownika na uzyskane w tym samym roku przychody przez jego pracodawcę. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła tezę z wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2002 r. (III SA 1033/01).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w decyzji stanowisko i dodatkowo podnosząc, że wydatek poniesiony przez Spółkę na młodocianego pracownika nie wynikał z obowiązku prawnego, który miałby obciążać stronę lecz z dobrowolnego zobowiązania zawartego pomiędzy młodocianym pracownikiem a Spółką. Ponadto wskazał, że z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 473 ze zm.) wynika, że stosuje się je do osób dorosłych (§ 1 ust. 1 tego rozporządzenia) wobec czego brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z finansowaniem kosztów nauki młodocianemu pracownikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Jak wynika z akt administracyjnych w szczególności pisma podatnika z dnia [...] 2006 r. oraz oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. jeszcze przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia interpretacyjnego z dnia [...] 2006 r., toczyło się obecnie zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ wobec skarżącej Spółki, a dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w tym kwestii przedmiotowego kosztu. Ponadto fakty i dokumenty przedstawione przez skarżącą w postępowaniu interpretacyjnym wszczętym jej wnioskiem z dnia [...] 2006 r. były przedmiotem kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...] 2006 r. a zakończonej protokołem pokontrolnym z dnia [...] 2006 r. Postępowanie podatkowe zostało zawieszone oczekując na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ani jego pełnomocnik nie zaprzeczyli tej okoliczności.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że interpretacja, o której mowa w cytowanym przepisie, nie może być udzielona w sprawach, w których toczy się m.in. postępowanie podatkowe. Tym samym okoliczność, iż w indywidualnej sprawie podatnika, której dotyczy zapytanie, trwa postępowanie podatkowe wyłącza prawo podatnika do uzyskania interpretacji w sprawie objętej tym postępowaniem oraz prawo i obowiązek organu podatkowego do jej udzielenia. Interpretacja podatkowa dotyczy bowiem jedynie przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został poddany ocenie prawnopodatkowej w toczącej się już sprawie. Momentem decydującym, o dopuszczalności udzielania – z uwagi na toczące się postępowanie, podatkowe, kontrolne lub sądowe – pisemnej interpretacji przez organ podatkowy jest dzień wydania postanowienia w tej sprawie. O ile więc w dniu tym toczy się tego rodzaju postępowanie obejmujące swoim zakresem m.in. stan faktyczny i prawny przytoczony we wniosku pytającego to okoliczność ta wyłącza możliwość udzielenia wnioskowanej interpretacji.

Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "nie toczy się" należy rozumieć w ten sposób, że w konkretnej sprawie, stanowiącej przedmiot interpretacji, przed dniem wydania postanowienia interpretacyjnego, nie zostało wszczęte lub zostało zakończone wymienione w nim postępowanie. Zawieszenie takiego postępowania już po wydaniu postanowienia w sprawie interpretacji nie oznacza, że w chwili jego wydania postępowanie to nie toczyło się. Okoliczność ta podlega badaniu przez organ drugiej instancji z urzędu i to niezależnie od zasadności zarzutów strony podniesionych w zażaleniu.

Stwierdzenie bowiem, że postanowienie interpretacyjne rażąco narusza prawo skutkuje jego zmianą lub uchyleniem (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przez organ odwoławczy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji warto również zauważyć, że przepisy regulujące postępowanie interpretacyjne ograniczają prowadzone w jego ramach przez organy podatkowe czynności. Postępowanie to wszczyna wniosek uprawnionego podmiotu zawierający wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. Do załatwienia wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji znajdują zastosowanie, w sposób odpowiedni, przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej), a więc przepisy tej ustawy dotyczące braków formalnych i braku właściwości organu podatkowego. Dokonując wstępnej kontroli wniosku organ stwierdza czy spełnia on przewidziane prawem wymogi a nadto bada czy wnoszący go jest podmiotem, o którym mowa w art. 14a § 1, czy dotyczy sprawy tam określonej oraz czy w sprawie tej nie toczy się postępowanie. W przypadku, gdy wniosek pochodzi od osoby nieuprawnionej lub nie odnosi się do prawa podatkowego, bądź dotyczy sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym organ podatkowy odmawia udzielenia interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek zawiera braki co do formy lub treści, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu, organ podatkowy wzywa do ich usunięcia w oznaczonym terminie z pouczeniem, że niewypełnienie tych uchybień spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Do braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji zaliczyć należy brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej) o ile więc pytający nie uzupełni tego braku w wyznaczonym przez organ terminie wniosek taki stosując odpowiednio art. 169 Ordynacji podatkowe pozostawia się bez rozpoznania. Brak elementów formalnych wniosku, które uniemożliwiają nadanie mu właściwego biegu nie rodzi skutku wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a tym samym obowiązku jego rozpoznania, przez udzielenie pozytywnej lub negatywnej, dla pytającego, interpretacji.

Należy przy tym pamiętać, że w postępowaniu interpretacyjnym nie stosuje się innych niż wymienione w art. 14a § 5 przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie interpretacyjne stanowi odrębne postępowanie, w którym nie mają pośrednio lub bezpośrednio zastosowania (za wyjątkiem art. 169 i 170) przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Interpretacji udziela się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku po ewentualnym uzupełnieniu jego treści, a nie w oparciu o dowody w postaci dokumentów jak w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych treścią wniosku.

Tym samym domaganie się od pytającego przedstawienia dokumentów czy wyjaśnień nie stanowiących uzupełnienia wniosku i orzekanie na ich podstawie, rażąco narusza przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyłącza również możliwość zmiany tak ze strony wnioskodawcy jak i organu podatkowego przedstawionego stanu faktycznego czy stanowisku pytającego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy procedury administracyjnej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ustali czy postępowanie podatkowe dotyczące skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. zostało wszczęte przed dniem wydania przedmiotowego postanowienia interpretacyjnego i czy objęta nim jest kwestia opisana we wniosku o udzielenie interpretacji, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie zgodnie z zasadą, że interpretacja podatkowa, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie służy celom trwającego, choćby zawieszonego, postępowania podatkowego.