Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 76a, art. 78 par. 1 i 4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09 w sprawie ze skargi P. M. P. Spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. M. P. Spółka jawna w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 561/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "P." M. P. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja w przedmiocie określenia wysokości należnego podatnikowi oprocentowania podlegającej bezpośredniemu zwrotowi nadwyżki podatku od towarów i usług należnego nad podatkiem naliczonym za wrzesień 2000 r. Zauważono, że bezsporne są istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności - to, że podatnikowi przysługiwał zwrot podatku w kwocie 922.731 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 i że do zwrotu nie doszło w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Spór w sprawie dotyczy tego, od jakiej daty należy liczyć oprocentowanie oraz czy należne oprocentowanie można pomniejszyć i w jaki sposób o odsetki od zaległości podatkowych obciążających podatnika.

Wskazując na treść art. 21 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zasadą było, iż zwrotu różnicy podatku należało dokonać w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w przypadku przekroczenia tego terminu podlegająca zwrotowi kwota niezwrócona w tym terminie podlegała oprocentowaniu jak niezwrócona w terminie nadpłata podatku. Podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2003 r., FSA 1/03 (ONSA 2004/1/1), Sąd I instancji uznał, że skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia do ograniczenia zwrotu różnicy podatku przewidzianego w art. 21 ust. 4 u.p.t.u. prowadzi do przesunięcia w czasie zwrotu podatku co do części wykazanej w deklaracji różnicy podatku do zwrotu. Art. 21 ust. 4 zawiera bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniego zwrotu w terminie 25 dni przewidzianego w art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu organ posiadał szczególne uznaniowe prawo do czasowego zatrzymania kwoty należnego zwrotu podatku od towarów i usług celem równomiernego rozłożenia zwrotu. Ograniczenie zwrotu, a więc przesunięcie terminu zwrotu, nie może być jednak dłuższe niż trzy miesiące, nie może dotyczyć całej kwoty należnego zwrotu i nie upoważnia organu do kwestionowania wysokości wykazanej w deklaracji kwoty różnicy podatku do zwrotu. Zastosowanie instytucji z art. 21 ust. 4 u.p.t.u. skutkuje więc tym, że w terminie 25 – dniowym z art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy zwrot bezpośredni dotyczy tylko kwoty podatku stanowiącej 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, natomiast pozostała kwota należna podatnikowi do zwrotu może być wpłacona na rachunek bankowy w terminie późniejszym, nie dłuższym jednak niż trzy miesiące, co powinno wynikać z decyzji organu stosującego tę instytucję. W przedmiotowej sprawie zastosowana została możliwość przewidziana w art. 21 ust. 4 u.p.t.u. - decyzją z 2 listopada 2000 r. ( t. I k. 60 akt adm.) Urząd Skarbowy ograniczył zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (tj. od 26 października 2000 r.) do kwoty 30.054 zł, a co do kwoty 892.677 zł termin zwrotu określił na 26 stycznia 2001 r. Nastąpiło zatem przesunięcie terminu zwrotu tej kwoty o dopuszczalne ustawą trzy miesiące. W związku z tym zarzuty skargi co do daty, od której należy naliczać oprocentowanie niezwróconej w terminie różnicy podatku, zostały uznane przez Sąd I instancji za bezzasadne, a stanowisko organów w tym zakresie za w pełni zgodne z prawem. Prawidłowo zatem organy podatkowe naliczanie oprocentowania kwoty 30.054 zł przyjęły od 21 listopada 2000 r., a kwoty 892.677 zł od 27 stycznia 2001 r.

Skargę uznano natomiast za zasadną w zakresie dotyczącym obliczenia kwoty oprocentowania zwrotu podatku poprzez jej zmniejszenie o kwoty odsetek za zwłokę od należności podatkowych obciążających skarżącego. W sentencji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwotę oprocentowania określono na 190.916 zł, wyliczając ją po dokonaniu swoistego skompensowania należnego oprocentowania i łącznej kwoty odsetek za zaległości podatkowe. W uzasadnieniu decyzji kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT określono na 895.539 zł, a wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z różnych miesięcy z lat 1999-2006 określono na 704.623 zł, co po "skompensowaniu" dało kwotę 190.916 zł. Jako podstawę takiego sposobu obliczenia oprocentowania organy wskazały wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2005 r., FSK 2542/04.

W ocenie Sądu I instancji taki sposób obliczenia oprocentowania zwrotu podatku VAT nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Kwota określona w sentencji zaskarżonej decyzji nie jest kwotą oprocentowania należnego podatnikowi zwrotu różnicy podatku VAT, o jakiej mowa w art. 21 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u. Jest to w istocie rzeczy kwota do wypłacenia podatnikowi, po dokonaniu z niej potrącenia odsetek na poczet zaległości podatkowych .

Wskazując na art. 21 ust. 7 u.p.t.u. Sąd I instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec bezspornego przekroczenia terminów zwrotu podatku, określonych w decyzji z 2 listopada 2000 r., podatnikowi należy się oprocentowanie obliczone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem obowiązkiem organów wydających decyzje w przedmiocie oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego podatku VAT było wyliczenie należnej kwoty oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 i 4 O.p.

Za niedopuszczalne na gruncie art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczanie kwoty zwrotu i oprocentowania w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej o trybie zaliczania nadpłaty. Nie kwestionując prawa organu podatkowego do zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, Sąd I instancji zwrócił uwagę, że takie zaliczenie powinno następować w trybie i formie przewidzianych przepisami prawa (art. 76a O.p.). Skoro art. 76 O.p. mówi o zaliczaniu także oprocentowania i także na poczet odsetek za zwłokę, to dopuszczalne byłoby zaliczenie należnego skarżącemu oprocentowania od podlegającej zwrotowi podatku na poczet odsetek za zaległości podatkowe z tytułu innych zaległych zobowiązań podatkowych. Nie może to jednak nastąpić w uzasadnieniu decyzji mającej za przedmiot określenie należnej kwoty oprocentowania, a więc w sposób zastosowany w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. zaliczenie na poczet zaległości podatkowych dokonywane jest w formie postanowienia. Na postanowienie takie służy zażalenie. Dzięki takiemu trybowi zaliczania podatnik ma jasno określoną sytuację - jakie kwoty, na jakie konkretne i z jakich aktów wynikające zaległości zostały zaliczone, a poprzez możliwość wniesienia środka odwoławczego oraz w dalszej kolejności skargi do sądu, może poddawać rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia weryfikacji. Tym wymogom nie odpowiada tryb "kompensaty" przyjęty w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji taka "kompensata" nie ma podstawy prawnej.

Za trafny uznano również zarzut skargi, że podstawą zastosowanego przez organ trybu pomniejszenia należnego oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu różnicy VAT nie może być wyrok NSA z 16 marca 2004 r. FSK 2542/04, na który powołano się z zaskarżonej decyzji. Niezależnie od faktu, że wyroki wydawane w innych sprawach nie stanowią same przez się podstawy prawnej do rozstrzygania spraw, mogąc jednak stanowić element argumentacji i potwierdzenia przyjętej interpretacji prawa, zauważyć w ocenie Sądu I instancji należało, że powołany wyrok dotyczył odmiennego stanu faktycznego i żaden z jego istotnych fragmentów nie przystaje do rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 21 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 i 4 oraz art. 76a O.p.

Za zasadny uznano także zarzut działania organów podatkowych z naruszeniem zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest w ocenie Sądu I instancji tak długotrwałe (ok. 9 lat) prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania niekwestionowanej co do wysokości kwoty zwrotu podatku VAT i wydawanie rozstrzygnięć nieznajdujących oparcia w prawie. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisów określających obowiązek oprocentowania niezwróconej w terminie kwoty VAT, wobec niewątpliwych i niespornych faktów, że zwrot w wykazanej kwocie jest należny i że upłynęły terminy dokonania zwrotu, naruszeniem wymienionej zasady było przeciąganie postępowania przez jego zawieszanie z powodu innych postępowań podatkowych oraz wydawanie decyzji zmierzających do odmówienia podatnikowi prawa do oprocentowania (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2007 r., I SA/Ol 580/07). Zauważono, że na wysokość różnicy zwrotu VAT i oprocentowanie tej kwoty w sytuacji niedotrzymania terminu zwrotu nie mogły mieć wpływu inne toczące się postępowania. Zasadność zwrotu mogła podlegać sprawdzeniu w trybie art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u., którego organy jednak nie zastosowały.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez wybiórcze przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ i niezakwestionowanego przez sąd, polegające na bezpodstawnym pominięciu w uzasadnieniu wyroku, że przed wydaniem uchylonej przez Sąd decyzji w sprawie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług zostały wydane na podstawie art. 76a O.p. postanowienia w przedmiocie zaliczenia kwot przekazanych tytułem zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r. na zaległości podatkowe skarżącej spółki;

b) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie wiążącej błędnej oceny prawnej polegającej na bezpodstawnym stwierdzeniu, że:

- w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 i 4 oraz art. 76a O.p. przez uznanie, że decyzja określająca kwotę oprocentowania zwrotu VAT powinna w swojej sentencji wskazywać kwotę oprocentowania bez uwzględnienia wcześniej dokonanych potrąceń na zaległości podatkowe podatnika;

- organ złamał zasadę zaufania, zawartą w art. 121 § 1 O.p., bowiem przewlekle prowadzone były postępowania dotyczące zwrotu VAT za wrzesień 2000 r. i odsetek związanych z nieterminowym zwrotem, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. z powodu wyjścia poza granice sprawy wyznaczone wnioskiem strony z 7 marca 2007 r.;

c) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, gdyż art. 76a O.p. został zastosowany przy wydaniu postanowień o zaliczeniu i obecnie nie jest już możliwe ponowne jego zastosowanie;

d) art. 145 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zamiast oddalenia skargi w sytuacji, gdy brak było przesłanek do uchylenia decyzji, w związku z czym skargę należało oddalić.

W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza też prawo materialne przez błędną wykładnię art. 21 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 i 4 oraz art. 76a O.p. polegającą na przyjęciu, że w decyzji określającej kwotę oprocentowania zwrotu VAT należy wskazywać kwotę oprocentowania bez uwzględnienia wcześniej dokonanych potrąceń na zaległości podatkowe podatnika, czyli inną, niż rzeczywista kwota do wypłacenia podatnikowi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął znajdujące się w aktach sprawy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r. na zaległości podatkowe spółki. Postanowienia w tym zakresie wydane zostały w lipcu 2003 r., a także 27 czerwca 2006 r. i 12 września 2006 r., a ich podstawą prawną był art. 76a § 1 O.p. Postanowienia te znajdują się w aktach sprawy i zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Ich pominięcie przez WSA uzasadnia postawienie wyrokowi zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu istotnie wpływającym na treść wyroku. Gdyby Sąd wziął pod uwagę wydanie tych postanowień, nie miałby podstaw do uchylenia decyzji. Wskazane postanowienia zawierają wszystkie elementy, o których wspomina Sąd I instancji, tj. wynika z nich jasno, jakie kwoty, na jakie i z jakich aktów wynikające zaległości zostały zaliczone. Postanowienia o zaliczeniu zawierają zarówno prawidłową podstawę prawną (art. 76a § 1 O.p.), jak i pouczenie o środkach odwoławczych, co zapewniło stronie możliwość weryfikacji tych rozstrzygnięć. Według organu strona z możliwości takiej nie skorzystała. Ponadto w toku kontrolowanego przez WSA postępowania strona nie tylko powyższych wartości nie kwestionowała, ale wręcz uznała je za prawidłowe i uwzględniła je w swoich wyliczeniach zawartych w odwołaniu.

Skoro przed wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji istniały już postanowienia o zaliczeniu, organ wydający decyzję w sprawie określenia kwoty oprocentowania zwrotu zobowiązany był do uwzględnienia tej okoliczności i nie mógł ponownie dokonać zaliczenia tego samego oprocentowania. Dlatego w podstawie prawnej decyzji nie powołano art. 76a § 1 O.p. Decyzja w sprawie określenia oprocentowania zwrotu nie rozstrzygała kwestii samego zaliczenia oprocentowania na odsetki od zaległości podatnika, a jedynie rozpoznawała wniosek strony dotyczący części oprocentowania, która zdaniem strony nie została jej wypłacona. Organ zobowiązany był do rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, co obejmowało także uwzględnienie okoliczności związanych z wcześniej dokonanymi zaliczeniami. Gdyby organ nie wziął pod uwagę tych okoliczności, to jego decyzja nie odpowiadałaby stanowi rzeczywistemu, gdyż wskazywałaby nieprawdziwą, lecz formalnie należną podatnikowi kwotę oprocentowania zwrotu. Organ dodał też, że w uzasadnieniu wyroku WSA potwierdził, iż w uzasadnieniu uchylonej decyzji określono zarówno pełną kwotę oprocentowania zwrotu VAT (w wysokości przed kompensatą), wynoszącą 895.539 zł, podano wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika w wysokości łącznej 704.623 zł (suma kwot, o które pomniejszono należne oprocentowanie) oraz wskazano, że należna różnica oprocentowania wynosi 190.916 zł. W decyzji wyjaśniono też, kiedy i na jakiej podstawie dokonane zostały kompensaty kwoty oprocentowania z zaległościami podatnika. Zatem uchylona przez WSA decyzja zawierała wszystkie określone w przepisach niezbędne elementy.

Sąd I instancji stwierdził, że zastosowany w sprawie sposób obliczenia oprocentowania zwrotu VAT nie znajduje oparcia w przepisach, bowiem sentencja decyzji w sprawie określenia kwoty oprocentowania zwrotu VAT powinna zawierać tylko i wyłącznie kwotę oprocentowania, o jakiej mowa w art. 21 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u. Sąd dodał też, że "Jest to w istocie kwota do wypłacenia podatnikowi, po dokonaniu z niej potrącenia odsetek na poczet zaległości podatkowych". Ta interpretacja dokonana została w oderwaniu od okoliczności sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął kwestię wcześniejszego wydania postanowień o zaliczeniu oprocentowania na zaległości podatkowe.

Przepisy obowiązujące w sprawie, w szczególności art. 21 ust. 7 u.p.t.u., nie wskazują, jakie elementy powinno zawierać rozstrzygnięcie w sprawie oprocentowania nadpłaty. Powyższy przepis w ogóle nie obliguje organu do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Także w Ordynacji podatkowej nie ma zapisów dotyczących tego rodzaju decyzji. Zdaniem organu możliwe i celowe było uwzględnienie w decyzji dokonanej wcześniej kompensaty, uwzględniającej zarówno przysługujące stronie oprocentowanie zwrotu, jak i należne organowi odsetki za zwłokę. Działanie takie było możliwe ze względu na zasadę prawdy obiektywnej, rozumianą w ten sposób, że otrzymując decyzję organu podatnik ma prawo spodziewać się, że już z jej sentencji dowie się, ile wynosi rzeczywista kwota przysługującego mu oprocentowania. Także zasada ekonomiki procesowej przemawiałaby za rozstrzygnięciem w decyzji w sprawie określenia oprocentowania zwrotu o rzeczywistej kwocie należnego oprocentowania. Wobec tego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia jest błędna.

W przedmiotowej sprawie postanowienia o zaliczeniu wydane zostały 23 lipca 2003 r., 27 czerwca 2006 r. i 12 września 2006 r., natomiast wniosek strony ("żądanie zwrotu odsetek") złożony został 7 marca 2007 r. Dlatego w decyzji dotyczącej oprocentowania zwrotu organ był zobowiązany uwzględnić wcześniejsze postanowienia o zaliczeniu. Gdyby tego nie uczynił, naraziłby się na skuteczny zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i orzekania na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności.

W tej sytuacji niezasadny jest też i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym zarzut braku podstawy do wydania decyzji, czy też zastąpienie podstawy prawnej wyrokiem NSA. Skoro decyzja organu nie zawierała rozstrzygnięcia co do zaliczenia ("kompensaty"), ponieważ zaliczenie dokonane zostało na podstawie wcześniejszego rozstrzygnięcia, to tym samym nie musiała zawierać podstawy prawnej do takiego działania. Powołany wyrok miał jedynie dodatkowo potwierdzać prawidłowość wcześniejszych działań organu, ze względu na argumentację strony, która, pomijając okoliczność wydania postanowień o zaliczeniu, podnosiła zarzut braku podstawy prawnej do pomniejszenia w zaskarżonej decyzji należnego jej oprocentowania zwrotu. Ze względu na ciążący na organie odwoławczym obowiązek odniesienia się do wszystkich zawartych w odwołaniu zarzutów, na zarzut braku podstawy prawnej do skompensowania kwoty oprocentowania VAT z zaległościami odpowiedziano powołując się m.in. na wyrok NSA. Jednak wyrok ten w żadnym wypadku nie był podstawą prawną decyzji.

Wykonanie zawartych w wyroku zaleceń, czyli dokonanie obliczenia oprocentowania należnego podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. bez uwzględnienia wcześniejszych postanowień o zaliczeniu oprocentowania zwrotu VAT na odsetki od zaległości podatkowych sprawiłoby, że do obrotu prawnego weszłyby rozstrzygnięcia określające nieprawdziwą kwotę przysługującego jeszcze stronie oprocentowania, a zatem niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nadto na podstawie decyzji określającej oprocentowanie zwrotu VAT dokonuje się wypłaty oprocentowania, zatem decyzja ta powinna uwzględniać wszelkie czynniki wpływające na wysokość zwrotu. Gdyby organ uwzględnił zawarte w zaskarżonym wyroku zalecenia i pominął kwestię wcześniejszego wydania postanowień o zaliczeniu kwoty oprocentowania VAT na zaległości podatnika, to pominąłby istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i określiłby nierzeczywistą kwotę należnego stronie oprocentowania zwrotu. Na podstawie takiej decyzji strona mogłaby domagać się wypłacenia pełnej kwoty oprocentowania. Dlatego zalecenia WSA naruszają wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też w istotny sposób art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny prawnej, stwierdzając, że organ złamał zasadę zaufania, zawartą w art. 121 § 1 O.p., ponieważ zbyt długo prowadził postępowanie w sprawie. Ocena ta nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Wypłata należnego podatnikowi oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem VAT jest czynnością materialno-techniczną. Nie ma przepisu nakazującego wydanie w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Natomiast uchylona przez WSA decyzja wydana została na wniosek podatnika, złożony 7 marca 2007 r., w którym strona kwestionowała tylko różnicę pomiędzy należną a wypłaconą kwotą oprocentowania. Przedmiotem oceny Sądu powinno być tylko i wyłącznie postępowanie prowadzone z wniosku strony z 7 marca 2007 r. i zakończone decyzją ostateczną z 3 czerwca 2009 r. Zatem bezpodstawnie, z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA wypowiedział się co do zasadności oraz terminowości innych postępowań prowadzonych wobec podatnika.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej skoro Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu co do terminów, od których należy się oprocentowanie, czyli zasadniczą sporną w sprawie kwestię, to skarga strony powinna być oddalona. Zastosowanie się do zaleceń WSA i podanie w sentencji nowej decyzji pełnej kwoty oprocentowania nie byłoby zgodne z wnioskiem strony z 7 marca 2007 r., a ponadto merytorycznie sprawa nie zostałaby załatwiona inaczej, niż do tej pory, gdyż stronie i tak należałaby się (do wypłacenia) taka sama kwota oprocentowania, czyli 190.916 zł.

4. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi konieczność uwzględnienia w ramach decyzji określającej kwotę oprocentowania zwrotu VAT wydanych wcześniej postanowień o zaliczeniu kwot przekazanych tytułem zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000 r. na zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji za niedopuszczalne uznał zastosowanie w przedmiotowej decyzji swoistej "kompensaty" poprzez zmniejszenie kwoty oprocentowania zwrotu podatku o kwoty odsetek za zwłokę od należności podatkowych obciążających podatnika. Zdaniem organu konieczne było uwzględnienie wcześniejszych postanowień o zaliczeniu, ich pominięcie bowiem byłoby pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności. Organ podkreślił, że ponieważ na podstawie decyzji określającej oprocentowanie zwrotu VAT dokonuje się wypłaty oprocentowania, decyzja ta powinna uwzględniać wszelkie czynniki wpływające na wysokość zwrotu.

7. Badając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić przede wszystkim należy, że słusznie organ podnosi pominięcie przez Sąd I instancji w rozważaniach merytorycznych kwestii wydania postanowień o zaliczeniu – treść uzasadnienia wyroku wskazuje na to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takie zaliczenie zostało dokonane dopiero w zaskarżonej decyzji. Zasadnie tymczasem wskazał organ, że odpowiednie postanowienia zostały wydane w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i zostały w niej opisane – pominięcie tych okoliczności przez Sąd I instancji skutkuje przyjęciem w zaskarżonym wyroku błędnego stanu faktycznego sprawy i orzeczeniem nie na podstawie akt sprawy. Uznać w konsekwencji należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednakże zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów proceduralnych może stanowić podstawę kasacyjną tylko w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (tj. możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia w wyniku uwzględnienia takiego zarzutu) zależy od choćby potencjalnego istotnego wpływu podniesionego uchybienia na wynik. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu takiego brak w przypadku powołanego przez organ zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., co związane jest z brakiem uwzględnienia w zaskarżonej decyzji wzajemnych relacji decyzji określającej oprocentowanie zwrotu VAT, postanowień o zaliczeniu tego oprocentowania na zaległości podatkowe podatnika oraz decyzji wymiarowych dotyczących tychże zaległości podatkowych, a o czym będzie mowa niżej. W rezultacie mimo podzielenia stanowiska organu co do wskazanych uchybień proceduralnych Sądu I instancji, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być uznany za skuteczne.

8. Podobnie bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestia naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez długotrwałe prowadzenie postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że uwagi Sądu I instancji w tym zakresie miały na celu przede wszystkim wyrażenie dezaprobaty dla przewlekłości działań organów w omawianym zakresie, jednakże nie wskazano, by samo w sobie stwierdzone uchybienie art. 121 § 1 O.p. było wystarczające do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc by to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W rezultacie, ze względu na "poboczny" charakter tej kwestii, należy uznać, że nie jest konieczne szersze odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że ani stwierdzona przez Sąd I instancji długotrwałość postępowania nie wpływa na moc prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, ani podnoszony przez organ brak takiej przewlekłości nie może – niezależnie od tego, czy stanowisko organu w tym zakresie jest zasadne czy nie – mieć decydującego znaczenia dla wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto zauważyć też trzeba, że o istotności wpływu tej kwestii na wynik sprawy nie wspomina ani Sąd I instancji ani organ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, stąd też nie zostało wykazane, by omawiany zarzut spełniał przesłankę, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu, że decyzja określająca oprocentowanie zwrotu VAT powinna uwzględniać wszelkie czynniki wpływające na wysokość zwrotu. Jednakże zasadnie zaskarżona decyzja została w toku postępowania sądowoadministracyjnego uchylona, gdyż nie urzeczywistnia ona twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, a więc nie została wydana z uwzględnieniem wszystkich czynników mających wpływ na wysokość zwrotu.

Zauważyć przede wszystkim należy, że nieprzystające do stanu faktycznego sprawy jest stanowisko organu co do tego, iż podatnik już z sentencji decyzji miałby dowiedzieć się, ile wynosi rzeczywista kwota przysługującego mu oprocentowania. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, że przysługująca stronie kwota oprocentowania nie pokrywa się z kwotą wskazaną w sentencji (190.916 zł), lecz wynosi 24.929 zł (w związku z przekazaniem pozostałej kwoty celem zaliczenia na zaległości podatkowe spółki) – por. s. 19-20 decyzji. Stąd też w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej jest oderwana od stanu faktycznego sprawy i nie może być uznana za przemawiającą za prawidłowością rozstrzygnięcia organu.

Nadto wbrew stanowisku organu o konieczności uwzględnienia "wszelkich czynników" wpływających na wysokość zwrotu, zaskarżona decyzja wszystkich istotnych okoliczności nie uwzględnia, co przesądza o jej wadliwości i zasadności rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

Z przywołanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji wydane zostały postanowienia o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. na zaległości podatkowe za następujące okresy: od stycznia do września 1999 r. i grudzień 1999 r. (postanowienie z 23 lipca 2003 r.), styczeń 2000 r., od września do listopada 2001 r., lipiec 2002 r., od października 2002 r. do marca 2003 r., od lipca do września 2003 r., luty 2004 r., od kwietnia do czerwca 2004 r., marzec 2005 r., czerwiec 2005 r., październik 2005 r., styczeń 2006 r. (postanowienie z 27 czerwca 2006 r.) i od grudnia 2000 r. do marca 2001 r. (postanowienie z 12 września 2006 r.). Wynikające z tych postanowień potrącenia zostały uwzględnione przy obliczeniu kwoty oprocentowania przysługującej do zwrotu spółce.

Należy jednak zauważyć, że postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych mają charakter materialnotechniczny i są wtórne względem zarówno określenia wysokości zwrotu podatku, jak i określenia wysokości zaległości podatkowych. Stąd też nie można uznać prawidłowości określania kwoty oprocentowania zwrotu podatku VAT przy mechanicznym uwzględnieniu postanowień o zaliczeniu, natomiast bez wzięcia pod uwagę, czy zaległości podatkowe, na których poczet zaliczono tymi postanowieniami zwrot podatku, istnieją w przyjętej wysokości. W przedmiotowej sprawie kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż w obrocie prawnym znajdują się prawomocne wyroki uchylające decyzje wymiarowe za niektóre z okresów rozliczeniowych, których dotyczą wskazane wyżej postanowienia o zaliczeniu. Zwrócić uwagę należy na wyrok WSA w Gdańsku z 7 lipca 2009 r., I SA/Gd 309/09, uchylający wydaną wobec spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., a także na wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2009 r., I SA/Gd 252/09, również uchylający decyzję wymiarową – w tym przypadku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Brak uwzględnienia tych rozstrzygnięć w zaskarżonej decyzji skutkuje tym, że określona w niej kwota oprocentowania nie jest rezultatem wzięcia pod uwagę "wszelkich czynników" istotnych dla określenia jej wysokości. Skoro bowiem, choćby w częściowym zakresie, nie istnieją zaległości podatkowe, na poczet których zaliczone zostały kwoty przysługującego stronie oprocentowania zwrotu VAT, okoliczność ta nie może zostać pominięta przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia kwoty tego oprocentowania. Stąd też podkreślana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej konieczność uwzględnienia wszystkich okoliczności wpływających na wysokość kwoty oprocentowania zwrotu VAT nie znajduje odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, a zatem prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu nie może doprowadzić do uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W przypadku bowiem, gdy mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zastosowanie w sprawie znajduje art. 184 P.p.s.a. in fine. Stąd też nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego podniesione w petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. i w zw. z art. 78 § 1 i 4 oraz art. 76a O.p.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine, a także art. 204 pkt 2 tej ustawy, orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1