Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 b pkt1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.77 ust.1 i 2, art.84 c
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2010 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2009r. nr [...] określającą wysokość dochodu za 2003r. w kwocie 48.550,51 zł.

Jak wynika z akt sprawy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 30.04.2004r. J. Z. wykazał łączny dochód w wysokości 76.641,27 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 0,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.11.2008r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten sam okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że J. Z. osiągnął dochód w wysokości innej niż wykazana w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Stąd też zaskarżoną decyzją z dnia 26.11.2009r. określono J. Z. na podstawie art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wysokość dochodu za 2003r. w kwocie 48.550,51 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, którym zaskarżono równocześnie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzje:

- z dnia 26.11.2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.,

- z dnia 30.11.2009r. nr [...]w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004r.,

- z dnia 30.11.2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r.,

wraz z:- postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.11,2009r. nr [...] w sprawie niedopuszczalności zażalenia z dnia 30.09.2009r"

- decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13.05.2009r. nr [...] o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sprawie wniesionych sprzeciwów wobec prowadzonych czynności kontrolnych prowadzonych w ramach kontroli skarbowych za rok 2003 i 2004,

- decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 15.05.2009r. nr UKS [...] o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sprawie wniesionych sprzeciwów wobec prowadzonych czynności kontrolnych prowadzonych w ramach kontroli skarbowych za rok 2003 i 2004.

Zaskarżonym decyzjom, w tym określającej wysokość dochodu za 2003r., pełnomocnik Odwołującego zarzucił nieważność postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 w zw. z art. 133 § 1 i art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1, art. 14b ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej z powodu niewłaściwego reprezentowania strony we wszystkich kontrolach skarbowych zakończonych wydaniem wszystkich zaskarżonych decyzji. Będące w aktach spraw pełnomocnictwa dla A. C. nie zawierały upoważnienia do występowania przed organem kontroli skarbowej I instancji. Tym samym zaskarżone decyzje zostały doręczone osobie nie upoważnionej do ich odbioru, przez co nie funkcjonują w obrocie prawnym.

Pełnomocnik wniósł w związku z powyższym o włączenie do akt wszystkich w/w postępowań odwoławczych i przeprowadzenie dowodu:

- z wezwania Ministra Finansów z dnia 1.12.2009r. nr [...]do Strony (załączonego do odwołania),

- z postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.11.2009r. nr [...] (załączonego do odwołania),

- z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6.10.2009r. nr [...] (załączonego do odwołania),

- z pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.08.2009r. nr [...] (załączonego do odwołania)

na okoliczność tego , że wcześniej Minister Finansów i Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnęli w tych samych sprawach (sprzeciw wniesiono w trakcie kontroli skarbowych zakończonych zaskarżonymi 4 decyzjami) zagadnienie prawne, że Strona była niewłaściwie reprezentowana we wszystkich sprawach kontroli skarbowych zakończonych wydaniem 4 zaskarżonych decyzji.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik spraw z powodu przyjęcia w sposób dowolny, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika naruszone zostały przepisy art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c, w tym ust. 5, 6, 9 i 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Na podstawie powyższych przepisów w zw. z art. 1, art. 2 ust. lila, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej Odwołujący wniósł o:

- uznanie wniesionych sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. za zasadne,

- uznanie wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku w/w kontroli skarbowych zakończonych wydaniem 4 zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, za nie mogące stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy,

- protokolarne zniszczenie wszystkich dowodów zebranych w powyższych sprawach,

- uchylenie w całości wszystkich zaskarżonych decyzji i postanowień oraz umorzenie wszystkich powyższych postępowań.

Pełnomocnik wniósł o włączenie do akt wszystkich postępowań odwoławczych i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich akt w sprawie wniesionych przez Stronę sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu dokonania w sposób dowolny ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania za rok 2003, co miało istotny wpływ na dokonane ustalenia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata.

Zdaniem Pełnomocnika naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wynikało z pominięcia i w sposób dowolny przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę, niewywiązania się organu I instancji z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także niezawarcia w treści zaskarżonych decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania przyczyn, dla których dowodom wskazywanym przez stronę odmówiono wiarygodności. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisu art. 122, 187 § 1 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wskazał, że posiada upoważnienie Strony do występowania przed organem podatkowym II instancji, tj. Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu zaś nie posiada nadal upoważnienia do występowania przed organem kontroli skarbowej I instancji, tj. Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w tym również do odbioru decyzji wydanych przez ten organ.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Stwierdził iż stosownie do treści art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Uprawnienie do wydania decyzji w powyższym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( w roku podatkowym 2003r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 30.04.2004r. podatnik wykazał łączny dochód po odliczeniach w wysokości 65.667,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych po odliczeniach w kwocie 0,00 zł: Składały się na to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.344.432,17 zł w tym z tyt. działalności w firmie "A" w kwocie 479.800,16 zł oraz z tyt. 48 % udziałów w s.c. "B" w kwocie 844.904,31 zł a także z tyt. 50 % udziałów w s.c. "C" w kwocie 19.727,70 zł. Koszty uzyskania przychodów zamykały się kwotą 1.267.790,90 zł w tym z tyt. działalności w "A" - 476.337,07 zł, z tyt. udziałów w s.c. B" -779.912,90 zł, a z tyt. 50 % udziałów w s.c. "C" -11.540,93 zł .

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 76.641,27 zł w tym z tyt. działalności "A"- 3.463,09 zł, z tyt. 48 % udziałów w s.c. B"- 64.991,41 zł, z tyt. 50 % udziałów w s.c. "C"- 8.186,77 zł.

Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i darowizn dochód do opodatkowania wyniósł 65.666,51 zł. Podatek po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatków mieszkaniowych i odliczeń od podatku w tym wynikających z załącznika PIT/D zeznania podatkowego wyniósł 0,00 zł

Działalność gospodarcza prowadzona w "B" s.c, C" s.c, "A",, była przedmiotem odrębnych postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2003r., w ramach których przeprowadzono kontrolę podatkową . Wyniki kontroli z w/w postępowań kontrolnych postanowieniem z dnia 3.07.2009r. organ I instancji włączył do akt sprawy.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" s.c., zakończonym wynikiem kontroli nr [...] z dnia 28.08.2008r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku ustaleń obejmujących działalność gospodarczą prowadzoną w ramach s.c. "C", zakończonych wynikiem kontroli nr [...] z dnia 13.08.2008r. stwierdzono, że dochód przypadający na J. Z. zgodnie z 50 % udziałem w spółce został zawyżony o kwotę 371,65 zł. bowiem w 2003r. spółka uzyskała przychód z najmu lokalu położonego w N. przy ul. C. Dowodem w sprawie była umowa najmu lokalu z dnia 25.09.2000r. wraz z aneksami do umowy, dowody bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za wynajem lokalu w 2003r . Zapłacony w 2003r. w łącznej kwocie 743,30 zł podatek od nieruchomości stanowił koszt uzyskania przychodu.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy "A" J. Z. zakończonego wynikiem kontroli nr [...] z dnia 5.11.2008r. stwierdzono, że przychody z tej działalności zostały zawyżone o kwotę 24.250,42 zł, zaś koszty uzyskania przychodów zaniżone o kwotę 40.068,69 zł, co spowodowało wystąpienie straty podatkowej a nie dochodu.

Ustaleń faktycznych dokonano na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, faktur sprzedaży VAT i innych dowodów źródłowych związanych z uzyskanym przychodem, raportów fiskalnych okresowych, faktur VAT zakupu towarów i innych dowodów źródłowych związanych z pozostałymi wydatkami, wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów firma zaewidencjonowała łączny przychód w kwocie 479.800,16 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 476.337,07 zł oraz dochód w kwocie 3.463,09 zł.

W toku przeprowadzonych czynności organ ustalił, że w dniu 29.10.2002r. zawarta została umowa nr [...] pomiędzy Starostą Powiatu N. a "A" J. Z. w sprawie zwrotu kosztów organizacji stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych i wynagrodzenia wypłaconego osobom niepełnosprawnym skierowanym przez Powiatowy Urząd Pracy na nowo utworzone stanowisko pracy ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Według umowy kwota zwrotu wydatków poniesionych na wyposażenie nowego stanowiska pracy miała wynieść maksymalnie 25.000,00 zł. W związku z powyższą umową organ kontroli ustalił, iż kontrolowana jednostka w październiku i listopadzie 2003 roku zakupiła udokumentowane fakturami VAT środki trwałe za łączną kwotę 24.725,77 zł netto. Wydatków poniesionych z powyższego tytułu nie ujęto w kosztach uzyskania przychodów. Nabytych składników majątku nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od ich wartości odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 30.12.2003r. na konto bankowe firmy w ING Bank Śląski wpłynęła kwota 24.250,42 zł z tytułu zwrotu poniesionych wydatków, którą zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie uzyskanych przychodów.

Organ wskazał na z art. 14 ust. 3 pkt 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., zgodnie z którym do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W świetle tego przepisu kwota zwrotu wydatków w związku z niezaliczeniem wydatków na nabycie składników majątku będących przedmiotem zwrotu do kosztów uzyskania przychodów nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej. Stąd też zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż zawyżono przychody w grudniu 2003r. o kwotę zwrotu wydatków, tj. o 24.250,42 zł.

W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił nadto, iż w 2003r. firma A zarachowała w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 36.707,74 zł.

Odnośnie odpisów od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 1.08.2002r. lokalu użytkowego położonego w N. przy ul. W. (pawilon handlowy K.) organ ustalił, iż do wartości początkowej tego środka trwałego zaliczono: cenę zakupu środka w kwocie 466.000,00 zł + wynagrodzenie notariusza za sporządzenie aktu w kwocie 3.180,00 zł netto + opłatę sądową w wys. 5.995,00 zł + odsetki od kredytu w kwocie 3.500,66 zł zapłacone w dniu 31.07.2002r., tj. przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji, razem 478.675,66 zł.

Dla przedmiotowego środka w 2002r. ustalono indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10 % . Kontrolowana w 2003r. kontynuowała amortyzację przedmiotowego środka trwałego od wskazanej wyżej wartości początkowej, przy czym ustaliła obniżoną stawkę amortyzacji w wysokości 2,5 %. Łączny odpis amortyzacyjny w/w środka w 2003r. wyniósł 11.976,41 zł.

Ustalono, że firma w dniu 4.07.2002r. i 1.08.2002r. poniosła wydatek w postaci prowizji obliczonej i zapłaconej z tytułu udzielonego kredytu inwestycyjnego na zakup środka trwałego w łącznej kwocie 10.909,60 zł, która nie została doliczona do wartości początkowej środka trwałego, jak też nie została zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota zapłaconej do dnia przekazania środka trwałego do używania prowizji w powyższej kwocie 10.909,60 zł stanowi element obliczonej wartości początkowej środka trwałego (478.675,66 zł + 10.909,60 zł = 489.585,26 zł), a tym samym składową podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2003 (jak również w roku poprzednim, tj. 2002, jak organ I instancji ustalił w wyniku postępowania kontrolnego za ten rok podatkowy przeprowadzonego w "A" J. Z., wskazując, iż stosownie do tych ustaleń łączny odpis amortyzacyjny środka za 2002r. winien wynieść 20.399,40 zł), co organ I instancji prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do ustalenia organu I instancji dotyczącego zmiany stawki amortyzacji przedmiotowego środka trwałego i przyjęcia jej w 2003r. w wysokości 2,5 %, stwierdzono , iż stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2003r., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przywołane wyżej przepisy, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące amortyzacji środków trwałych, nie dają możliwości obniżenia (zmiany) indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji dla używanego środka trwałego przed upływem terminu do pełnego jego zamortyzowania (możliwe jest to jedynie w przypadku zastosowania stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych - art. 22i ustawy). Firma A w 2003r. niezgodnie z obowiązującymi przepisami obniżyła i przyjęła stawkę amortyzacji w wys. 2,5 %, zamiast kontynuować amortyzację wg ustalonej indywidualnie stawki amortyzacji w wys. 10 % przyjętej przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji.

W związku ze zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego oraz zastosowania właściwej 10 % stawki amortyzacyjnej, roczny odpis amortyzacyjny środka trwałego - lokalu użytkowego położonego w N. przy ul. W. (lokal K.) wynieść winien 48.958,53 zł (489.585,26 zł x 10%). W konsekwencji powyższych ustaleń różnica w rocznym odpisie amortyzacyjnym zwiększającym koszty uzyskania przychodów wyniosła 36.982,12 zł.

W toku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, iż firma A J. Z. w 2003r. zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia brutto w łącznej kwocie 31.634,71 zł. Ustalił też, że nie zaksięgowano w kosztach uzyskania przychodów naliczonego i wypłaconego we wrześniu 2003r. wynagrodzenia pracowników w łącznej kwocie 2.521,27 zł. stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono w związku z analizą operacji na rachunkach bankowych prowadzonych w 2003r. na potrzeby działalności gospodarczej , że firma poniosła wydatki w łącznej kwocie 565,30 zł z tytułu prowadzenia rachunku w banku BZ WBK S.A. I O/P., które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Łączne koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" J. Z. należało zdaniem organu skorygować o kwotę (+) 40.068,69 zł w tym 36.982,12 zł korekta odpisu amortyzacyjnego, 2.521,27 zł nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia i poniesione opłaty bankowe 565,30 zł.

Określony na podstawie powyższego przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003r. w ramach "A" J. Z. wyniósł 455.549,74 zł (479.800,16 zł - 24.250,42 zł), koszty uzyskania przychodów - 516.405,76 zł (476.337,07 zł + 40.068,69 zł), zaś wynikającą z różnicy tych wartości strata wyniosła (-) 60.856,02 zł (455.549,74 zł - 516.405,76 zł).

J. Z. złożył korektę zeznania rocznego za 2003r., w której w całości uwzględnił korektę dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "C" s.c. (tj. o kwotę (-) 371,65 zł) oraz w ramach A (tj. o kwotę (-) 64.319,11 zł). Korektę ta złożona została bez zachowania ustawowego 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zatem nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Pełnomocnik w dniu 20.03.2009r. przedłożył pismo dotyczące składanych korekt zeznań podatkowych za 2003 i 2004r. w którym J. Z. wyjaśnił, że korekty zeznań wynikają ze zwiększenia dochodu o dochód uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych, który wcześniej nie został zadeklarowany z powodu błędnego ustalenia wyniku finansowego dotyczącego najmu tych lokali.

Stosownie do treści tego pisma deklarowany dochód z tytułu najmu za 2003r. wyniósł 36.600,00 zł w tym przychód 52.400,00 zł i 15.800,00 zł koszty uzyskania przychodu w tym amortyzacja 9.744,00 zł.

Organ uznał, iż stosownie do treści art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w stanie prawnym z 2008r.) uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, stąd też stosownie do ust. 4 powyższego przepisu złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Organ I instancji podjął czynności mające na celu dokonanie ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, zwracając się kilkukrotnie do podatnika o dostarczenie wszelkich dowodów związanych z zawartymi umowami, w tym dokumentujących wysokość uzyskanych przychodów, kwoty poniesionych wydatków oraz sposób rozliczania odpisów amortyzacyjnych (pisma organu I instancji z dnia 3.04.2009r., 24.04.2009r., 18.05.2009r., z dnia 16.06.2009r.). Z przedłożonych ostatecznie w dniu 19.06.2009r. umów najmu lokali mieszkalnych oraz ewidencji przychodów uzyskanych z tego źródła sporządzono wyciągi, jak również sporządzono protokół na tę okoliczność , bowiem J. Z. nie wyraził zgody na sporządzenie przez kontrolujących kserokopii z przedłożonych dokumentów . Kontrolowany nie przedstawił dowodów dokumentujących wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu, zaksięgowanych w ewidencji przychodów związanych z wynajmowanymi lokalami.

Jak ustalono J. Z. w 2003r. - stosownie do przedstawionych umów wynajmował 6 lokali mieszkalnych. Wynikająca z treści umów najmu łączna kwota czynszu za wynajem stanowi 49.600,00 zł Stosownie do zapisów umów dotyczących 2003r. najemcy - poza czynszem za wynajem - zobowiązani byli do regulowania (ponoszenia) kosztów związanych z eksploatacją lokalu (energia elektryczna, woda, wywóz śmieci).

W przedstawionej kontrolującym ewidencji podatnik ujął przychód z tytułu najmu w wysokości 52.400,00 zł, natomiast na wskazane w niej koszty w wys. 15.800,00 zł złożyły się opłaty czynszowe w wys. 6.056,00 zł oraz amortyzacja w kwocie 9.744,00 zł. Ujęty w ewidencji dochód z powyższego źródła wyniósł 36.600,00 zł.

Przedmiotowe lokale mieszkalne, z wynajmu których podatnik ujawnił przychód, nie stanowiły jak wynika z ustaleń kontroli działalności gospodarczej podatnika składników majątku związanych z tą działalnością.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wynajmu mieszkań w latach 2003-2004 przesłuchano 7 świadków spośród 14 wezwanych (pozostałych osób nie przesłuchano - nie przebywały pod adresami wskazanymi w umowach najmu, a organ nie dysponował innymi danymi identyfikacyjnymi tych osób). Osoby wynajmujące przedmiotowe mieszkania i zamieszkałe na terenie województwa opolskiego potwierdziły fakt wynajmowania od p. J. Z. mieszkań w latach 2003-2004.

Organ I instancji prawidłowo zdaniem organu odwoławczego uznał, iż J. Z. nie zadeklarował przychodu z tytułu wynajmu mieszkań, nie złożył tym samym oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tych przychodów. Zatem przychody te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej to zaś prowadziło do ustalenia , iż podatnik w związku z wynajmem mieszkań osiągnął w 2003r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie przez niego wykazanej, tj. w wys. 52.400,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tego źródła w wys. 15.800,00 zł. Wynikający z powyższych wartości dochód wyniósł 36.600,00 zł.

W związku z określeniem dochodu w wysokości innej niż wykazana w deklaracji za 2003r. organ dokonał korekty kwoty odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2002r. Jak wynika z akt sprawy, w złożonym w dniu 30.04.2004r. zeznaniu za 2003r. (PIT-36) podatnik wykazał odliczenia od podatku dochodowego z powyższego tytułu w kwocie 11.902,81 zł, natomiast w wyniku (przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2002r. wydatki te uległy zmianie i wyniosły 15.500,65 zł (informacja z Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 17.04.2009r.).

Zatem, uzyskany przez podatnika w 2003r. łączny dochód wyniósł 48.550,51 zł w tym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 11.950,51 zł oraz dochód z najmu w kwocie 36.600,00 zł.

Uwzględniając kwoty wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2003r. (PIT-36) złożonym w dniu 30.04.2004r. opłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenie społeczne (5.768,58 zł) i zdrowotne (1.463,72 zł), udzielonych darowizn (5.206,18 zł), w/w odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2002r. (15.500,65 zł), kwoty przysługującego w 2003r. wykazanego w zeznaniu PIT-36 odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe (4.219,92 zł) i wydatków remontowych (976,79 zł), osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ stwierdził, iż nie znajduje uzasadnienia do zarzutu odwołania, iż zaskarżona decyzja została doręczona osobie nie upoważnionej do jej odbioru A. C. , a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Powyższe potwierdza zdaniem pełnomocnika załączone do odwołania wezwania do usunięcia braków w tym zakresie (tu: wezwanie z dnia 1.12.2009r. Ministra Finansów nr [...] kierowanego do Strony, pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.08.2009r. nr [...], postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12.11.2009r. nr [...] oraz decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6.10.2009r. nr [...]),

Wskazał organ na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 3.01.2009r. udzielone p. A. C. przez p. J. Z. do działania przed organami podatkowymi I i II instancji, w tym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2007, w tym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata. W piśmie z dnia 14.01.2009r. oraz w piśmie z dnia 26.01.2009r. podatnik określił, że korespondencję w sprawie kontroli za lata 2003/2004 należy kierować wyłącznie na adres pełnomocnika A. C.. Następnie w piśmie z dnia 15.05.2009r. kontrolowany poinformował organ kontroli, iż cofnął pełnomocnictwo A. C. w zakresie do odbioru korespondencji, za wyjątkiem korespondencji dotyczącej sprzeciwu. Już w następnym piśmie z dnia 4.06.2009r. J. Z. ponownie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o ustanowieniu od dnia 15.06.2009r. pełnomocnika A. C. w zakresie odbioru pism organu w sprawie [...]. Stan ten nie zmienił się do momentu wydania i doręczenia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c w tym ust. 5, 6, 9 i 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009r. nr 18, poz. 97) w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i la, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej . Zdaniem pełnomocnika naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu przyjęcia w sposób dowolny, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się w/w przepisów. Pełnomocnik pismami z dnia 8.05.2009r. oraz z dnia 11.05.2009r. powołując się na art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw wniósł sprzeciwy wobec wykonywania przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i wszystkich innych możliwych kontroli, czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji decyzjami z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowania w sprawie złożonych sprzeciwów uznając, iż instytucja sprzeciwu przewidziana przepisem art. 84c w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, w ramach którego nie jest prowadzona kontrola podatkowa, nie przysługuje. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6.10.2009r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania pierwszej instancji, wskazując, iż organ kontroli winien pisma z dnia 8 i 11.05.2009r. zatytułowane jako "sprzeciw" potraktować jako pisma procesowe złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego i poinformować podatnika o braku przysługującego uprawnienia do środka zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Decyzja GIKS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/2195/09), który wyrokiem z dnia 16.09.20lOr. uchylił zaskarżoną decyzję GIKS z uwagi na niewyjaśnioną w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność, czy w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. Z. prowadzona była kontrola podatkowa. Zdaniem organu wniesienie sprzeciwu przysługuje jedynie w czasie trwania kontroli, nie zaś po jej zakończeniu. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego, a w konsekwencji postępowania kontrolnego.

W ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie wszczął, a tym samym nie prowadził kontroli podatkowej. Wyniki kontroli podatkowej z prowadzonych przez Stronę działalności gospodarczych dotyczyły ustaleń poczynionych w toku wcześniejszych postępowań. Zakończono ją w trakcie 2008r., tj. przed wniesieniem sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r.

Umożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, stosownie do przepisu art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 15.11.2010r. pełnomocnik złożył wyjaśnienie, iż w 2003r. J. Z. uzyskał dochody z działalności gospodarczej wyższe niż to wynika z akt sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26.11.2009r. określającą wysokość dochodu za 2003r. oraz decyzji z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. a także wszystkie wydane w postępowaniu postanowienia dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów.

Zarzucił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał na naruszenie art. 120,122,187 § 1 188, 191 i art. 200 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy zdaniem pełnomocnika zaniechały ustalenia faktycznie poniesionych kosztów i wydatków oraz uzyskanych przychodów i dochodów. Pominięto weryfikację dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokali oraz wydatków z tytułu darowizn a także wydatków mieszkaniowych. Organy w zakresie ustaleń dotyczących najmu lokalu, zawyżyły koszty uzyskania przychodu o kwotę 15.800,00 zł w wyniku czego zaniżono dochód o ta kwotę.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał na zarzuty tożsame ze wskazanym we wniesionym odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Skarżący wniósł dodatkowe pismo procesowe z dnia 31 sierpnia 2011r. wskazując na naruszenie przez organy art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego działanie organów nosiło charakter bezprawnej kontroli podatkowej, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na powyższe pismo , organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ramach prowadzonego postępowania organ nie wszczął kontroli podatkowej lecz korzystał z ustaleń poczynionych we wcześniejszych odrębnych postępowaniach kontrolnych dotyczących działalności gospodarczej Skarżącego.

W złożonym na rozprawie piśmie procesowym pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji mimo tego, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wygasło 31 grudnia 2009 r. z powodu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do zarzutu podniesionego w piśmie Pełnomocnika Skarżącego z dnia 12 października 2011, które doręczone zostało zarówno Sądowi jak i pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rozprawie, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2003 wygasło na skutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2009 r.

Stosownie do treści art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Uprawnienie do wydania decyzji w powyższym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r., że Skarżący osiągnął dochód w wysokości innej niż wykazana w deklaracji (zeznaniu) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36), a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wyraźnie ustawodawca wskazał, że na skutek przedawnienia wygasnąć może zobowiązanie podatkowe . Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach, zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem w wydanej decyzji określono wysokość dochodu za 2003 r. , która nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, bowiem podatek dochodowy wyniósł 0.00 zł., to nie możemy mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego w art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania obejmowało między innymi działalność gospodarczą prowadzoną w spółce cywilnej "B" i C", oraz firmie "A" J. Z., która była przedmiotem odrębnych postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2003r., i w ramach, których przeprowadzono kontrolę podatkową . Prawidłowo wyniki kontroli z w/w postępowań kontrolnych postanowieniem z dnia 3.07.2009r. organ I instancji włączył do akt sprawy.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" s.c., zakończonym wynikiem kontroli z dnia 28.08.2008r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

Natomiast w wyniku ustaleń obejmujących działalność gospodarczą prowadzoną w ramach spółki cywilnej "C", zakończonych wynikiem kontroli z dnia 13.08.2008r. stwierdzono, że dochód przypadający na J. Z. zgodnie z 50 % udziałem w spółce został zawyżony o kwotę 371,65 zł. bowiem w 2003r. spółka uzyskała przychód z najmu lokalu nr 1 położonego w N. przy ul. C. Dowodem w sprawie była umowa najmu lokalu z dnia 25.09.2000r. wraz z aneksami do umowy, dowody bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za wynajem lokalu w 2003r . Poczynione ustalenie było w sprawie niesporne.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy A J. Z. zakończonego wynikiem kontroli z dnia 5.11.2008r. stwierdzono, że przychody z tej działalności zostały zawyżone o kwotę 24.250,42 zł, zaś koszty uzyskania przychodów zaniżone o kwotę 40.068,69 zł, co spowodowało wystąpienie straty podatkowej a nie dochodu.

Ustaleń faktycznych dokonano szczegółowo i wyczerpująco a to na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, faktur sprzedaży VAT i innych dowodów źródłowych związanych z uzyskanym przychodem, raportów fiskalnych okresowych, faktur VAT zakupu towarów i innych dowodów źródłowych związanych z pozostałymi wydatkami, wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej.

W toku przeprowadzonych czynności organy ustaliły, że w dniu 29.10.2002r. zawarta została umowa nr [...] pomiędzy Starostą Powiatu N. a "A" J. Z. w sprawie zwrotu kosztów organizacji stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych i wynagrodzenia wypłaconego osobom niepełnosprawnym skierowanym przez Powiatowy Urząd Pracy na nowo utworzone stanowisko pracy ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Według umowy kwota zwrotu wydatków poniesionych na wyposażenie nowego stanowiska pracy miała wynieść maksymalnie 25.000,00 zł. W związku z powyższą umową organ ustalił, iż w październiku i listopadzie 2003 roku zakupiono udokumentowane fakturami VAT środki trwałe za łączną kwotę 24.725,77 zł netto. Wydatków poniesionych z powyższego tytułu nie ujęto w kosztach uzyskania przychodów mimo, iż uprawniał do tego art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2003r. Nabytych składników majątku nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych (pomimo uprawnienia zawartego w art. 22d ust. 2 ustawy) i nie dokonywano od ich wartości odpisów amortyzacyjnych (wbrew dyspozycji art. 22f ust. 3 ustawy).

W dniu 30.12.2003r. na konto bankowe firmy w ING Bank Śląski wpłynęła kwota 24.250,42 zł z tytułu zwrotu poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W świetle tego przepisu kwota zwrotu wydatków - w związku z niezaliczeniem wydatków na nabycie składników majątku będących przedmiotem zwrotu do kosztów uzyskania przychodów - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Stąd też prawidłowo organy stwierdziły, iż zawyżono przychody w grudniu 2003r. o kwotę zwrotu wydatków, tj. o 24.250,42 zł.

Ustaliły organy w wyniku czynności kontrolnych, iż w 2003r. firma A J. Z. zarachowała w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 36.707,74 zł.

Stosownie do art. 22. ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie art. 22f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Z kolei art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...).

Kwota zapłaconej do dnia przekazania środka trwałego do używania prowizji w kwocie 10.909,60 zł stanowi element obliczonej wartości początkowej środka trwałego (478.675,66 zł + 10.909,60 zł = 489.585,26 zł), a tym samym składową podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2003 jak również w roku poprzednim.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22a do 22o dotyczące amortyzacji środków trwałych, nie dają możliwości obniżenia czy zmiany indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji dla używanego środka trwałego przed upływem terminu do pełnego jego zamortyzowania (możliwe jest to jedynie w przypadku zastosowania stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych - art. 22i ustawy). Oznaczałoby to zmianę metody amortyzacji, co jest niedopuszczalne w świetle przywołanego art. 22h ust. 2 ustawy.

Zatem należy przyjąć za organem, że Skarżący w 2003r. niezgodnie z obowiązującymi przepisami obniżył i przyjął stawkę amortyzacji w wys. 2,5 % w sytuacji kiedy powinna być kontynuowana amortyzacja wg ustalonej indywidualnie stawki amortyzacji w wys. 10 % przyjętej przed rozpoczęciem amortyzacji przedmiotowego środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji.

W konsekwencji powyższych ustaleń powstała różnica w rocznym odpisie amortyzacyjnym zwiększającym koszty uzyskania przychodów w 2003 r.

Prawidłowo również ustaliły organy, iż nie zaksięgowano w kosztach uzyskania przychodów naliczonego i wypłaconego we wrześniu 2003r. wynagrodzenia pracowników w łącznej kwocie 2.521,27 zł. a także iż nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie 565,30 zł z tytułu prowadzenia rachunku w banku BZ WBK S.A. I O/P., które stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń wynika, że łączne koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A J. Z. skorygować należało o kwotę (+) 40.068,69 zł w tym 36.982,12 zł z tytułu korekty odpisu amortyzacyjnego oraz 2.521,27 zł nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia i poniesione opłaty bankowe w kwocie 565,30 zł.

Skarżący złożył korektę zeznania rocznego za 2003r., w której w całości uwzględnił korektę dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach s.c "C". oraz w ramach firmy A sporządzoną przez organy skarbowe, tym samym potwierdzając, że akceptuje dokonane ustalenia.

Korektę ta złożona została bez zachowania ustawowego 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zatem nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Pełnomocnik przedłożył do wiadomości kontrolujących odpis pisma dotyczącego składanych korekt zeznań podatkowych za 2003 i 2004r. W piśmie tym J. Z. wyjaśnił, że korekty zeznań wynikają ze zwiększenia dochodu o dochód uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych, który wcześniej nie został zadeklarowany z powodu błędnego ustalenia wyniku finansowego dotyczącego najmu tych lokali.

Deklarowany przez Skarżącego dochód z tytułu najmu za 2003r. wynosił 36.600,00 zł w tym przychód 52.400,00 zł i 15.800,00 zł koszty uzyskania przychodu w tym amortyzacja 9.744,00 zł.

Jako, że korekta zeznania ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, stąd też złożona korekta nie wywołała skutków prawnych. Z dokonanych przez organy ustaleń wynikało, że J. Z. w 2003r. wynajmował 6 lokali mieszkalnych. W prowadzonej ewidencji podatnik ujął przychód z tytułu najmu w wysokości 52.400,00 zł, natomiast na wskazane w niej koszty w wys. 15.800,00 zł złożyły się opłaty czynszowe w wys. 6.056,00 zł oraz amortyzacja w kwocie 9.744,00 zł. Ujęty w ewidencji dochód z powyższego źródła wyniósł 36.600,00 zł.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wynajmu mieszkań w latach 2003-2004 przesłuchano 7 świadków spośród 14 wezwanych. Pozostałych osób nie przesłuchano bowiem nie przebywały pod adresami wskazanymi w umowach najmu, a organ nie dysponował innymi danymi identyfikacyjnymi tych osób.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego złożą pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Prawidłowo, organy stwierdziły, iż skoro J. Z. nie zadeklarował przychodu z tytułu wynajmu mieszkań to nie złożył tym samym oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tych przychodów. Zatem przychody te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej . Skarżący wobec tego w związku z wynajmem mieszkań osiągnął w 2003r. przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie przez niego wykazanej, tj. w wys. 52.400,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tego źródła - stosownie do art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 tejże ustawy w wys. 15.800,00 zł. Wynikający z powyższych wartości dochód wyniósł 36.600,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego dowolnych w ocenie pełnomocnika Skarżącego ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania za 2003r., stwierdzić należy w świetle opisanych wyżej prawidłowych ustaleń oraz wskazanych przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie, iż nie znajduje on uzasadnienia. W szczególności, co należy podkreślić, że pełnomocnik nie wskazał na czym ta dowolność miałaby polegać. W podobny sposób należy potraktować wyjaśnienia Skarżącego dotyczące wielkości dochodu z działalności gospodarczej za 2003r. złożone na końcowym etapie postępowania odwoławczego - w związku z wyznaczeniem na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Do sporządzonego na tę okoliczność protokołu J. Z. złożył oświadczenie, iż z tyt. prowadzonych pozarolniczych działalności gospodarczych uzyskał dochody wyższe niż to wynika z akt spraw, zaś dokonanie ustaleń w tym zakresie jest istotne dla ich rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił przy tym o jakie ewentualne dochody (przychody) z działalności gospodarczej inne niż wykazane w prowadzonych ewidencjach, w zeznaniu podatkowym za 2003r. oraz określone przez organ kontroli w zaskarżonej decyzji chodzi. Na poparcie swych twierdzeń nie przedłożył też żadnych dowodów. Zauważyć przy tym należy, iż Skarżący w trakcie toczących się przed organami postępowań w zakresie działalności gospodarczej, nie kwestionował poczynionych ustaleń dotyczących wielkości uzyskanych z tego źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania, nie ujawnił też innych przychodów (dochodów) z tego źródła niż wykazane w zeznaniu podatkowym za 2003r., a wynikające z prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczych ewidencji księgowych oraz okazanych kontrolującym dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych w nich zapisów. Przeciwnie, w związku z opisanymi w decyzji ustaleniami kontroli podatkowych w zakresie prowadzonych w 2003r. działalności gospodarczych złożył w dniu 3.09.2008r. korektę zeznania podatkowego w całości uwzględniającego te ustalenia. Na dochody z działalności gospodarczej wyższe niż wynika to z akt spraw, nie wskazywał Skarżący w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją z dnia 29.11.2009r. Kwestii tej nie podnosił również w złożonym następnie odwołaniu od tej decyzji, jak i w toku kilkumiesięcznego postępowania odwoławczego. Stąd też, odnosząc się do złożonego na końcowym etapie postępowania odwoławczego niczym nie popartego twierdzenia Skarżącego o uzyskiwaniu dochodów z działalności gospodarczej wyższych niż wynika to z akt spraw, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania wielkości dochodu określonego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do ogólnie sformułowanego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania i w sposób dowolny przeprowadzenia dowodów wnoszonych przez Stronę, a także nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania powinna się wyrażać m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego ¡jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy.

Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania zwracano się do podatnika o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. Skarżący odmawiał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co potwierdzają chociażby wielokrotnie ponawiane wezwania do wskazania wszelkich dochodów i przychodów uzyskanych w 2003r. (m.in. pismo z dnia 23.02.2009r., 11.03.2009r.), kilkukrotnie ponawiane przez organ I instancji wezwania o dostarczenie wszelkich dowodów związanych z zawartymi umowami najmu (pisma organu I instancji z dnia 3.04.2009r., 24.04.2009r., 18.05.2009r., z dnia 16.06.2009r.) oraz udzielane na te wezwania odpowiedzi odmowne (pisma Strony z dnia 17.04.2009r. i 4.06.2009r.), jak również składane, nie przysługujące w tym postępowaniu kontrolnym sprzeciwy, o których mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej .

Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału.

Nieuprawniony jest również zarzut odwołania, iż zaskarżona decyzja została doręczona osobie nie upoważnionej do jej odbioru ( A. C.), a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 3.01.2009r. udzielone A. C. przez J. Z. do działania przed organami podatkowymi I i II instancji, w tym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2007, w tym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za wskazane lata. W piśmie z dnia 14.01.2009r. oraz w piśmie z dnia 26.01.2009r. Skarżący wskazał, że korespondencję w sprawie kontroli za lata 2003/2004 należy kierować wyłącznie na adres pełnomocnika A. C.. Następnie w piśmie z dnia 15.05.2009r. poinformował organ kontroli, iż cofnął pełnomocnictwo A. C. w zakresie do odbioru korespondencji, za wyjątkiem korespondencji dotyczącej sprzeciwu. Już w następnym piśmie z dnia 4.06.2009r. J. Z. ponownie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o ustanowieniu od dnia 15.06.2009r. pełnomocnika A. C. w zakresie odbioru pism organu w sprawie [...]. Stan ten nie zmienił się do momentu wydania i doręczenia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że zarówno korespondencja dotycząca postępowania kontrolnego jak i zaskarżona decyzja były doręczane prawidłowo na adres pełnomocnika A. C..

Załączone przez pełnomocnika do odwołania pisma Ministra Finansów oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wzywające do usunięcia braków w zakresie pełnomocnictwa, a także wydane przez Ministra Finansów postanowienie z dnia 12.11.2009r. oraz wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 6.10.2009r., potwierdzają jedynie, że A. C. nie posiadał w momencie składania w imieniu J. Z. pism umocowania do reprezentowania go przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej oraz Ministrem Finansów.

Ustalenia te prowadzą do wniosku, że niezasadny jest zarzut nieważności postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, formułowany przez pełnomocnika w oparciu art. 247 § 1 pkt 3, 5 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 133 § 1, art. 137 § 2 i 3 tej ustawy oraz art. 25. ust. 1, art. 14b ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Kolejny z zarzutów skargi odnosił się do naruszenia przepisu art. 77 ust. 1 i 2, art. 84c w tym ust. 5, 6, 9 i 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. nr 18, poz. 97) w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i la, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu przyjęcia, że do postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej I instancji nie stosuje się w/w przepisów. Stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r., wszczętego postanowieniem z dnia 20.11.2008r. nr UKS1691/W1F2/42/28/08/1/002, pełnomocnik Strony wniósł pismami z dnia 8.05.2009r. (wpływ 11.05.2009r.) oraz z dnia 11.05.2009r. (wpływ 13.05.2009r.) -powołując się na art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - sprzeciwy wobec wykonywania przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, kontroli podatkowej i wszystkich innych możliwych kontroli, czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji decyzjami z dnia 13.05.2009r. i 15.05.2009r. umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowania w sprawie złożonych sprzeciwów uznając, iż instytucja sprzeciwu przewidziana przepisem art. 84c w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, w ramach którego nie jest prowadzona kontrola podatkowa, nie przysługuje. Zgodnie z pouczeniem zawartym w powyższych decyzjach Skarżący pismem z dnia 9.06.2009r. wniósł odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej . Jak wynika z akt sprawy właściwy w sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 6.10.2009r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania pierwszej instancji, wskazując, iż organ kontroli winien pisma z dnia 8 i 11.05.2009r. zatytułowane jako "sprzeciw" potraktować jako pisma procesowe złożone w toku trwającego postępowania kontrolnego i poinformować podatnika o braku przysługującego uprawnienia do środka zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Decyzja GIKS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/2195/09), który wyrokiem z dnia 16.09.20lOr. uchylił zaskarżoną decyzję GIKS z uwagi na niewyjaśnioną w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność, czy w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. Z. prowadzona była kontrola podatkowa.

Zgodnie z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Stosownie zaś do ust. 3 powyższego przepisu, sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu. W myśl natomiast ust. 4, w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu, o którym mowa w ust. 3, rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli.

Zatem wniesienie sprzeciwu przysługuje jedynie w czasie trwania kontroli, nie zaś po jej zakończeniu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w przywołanym wyroku z dnia 16.09.20 lOr. Sygn. akt III SA/Wa 2195/09, iż w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest - czy sprzeciw służy przedsiębiorcy w postępowaniu kontrolnym w rozumieniu art.31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które należy rozumieć jako postępowanie podatkowe czy tylko co do kontroli podatkowej rozumianej - na podstawie art.31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej - jako kontrola podatkowa unormowana w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Rozważając powyższy problem należy przeanalizować stosunek uregulowań prawnych zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej do uregulowali zawartych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o kontroli skarbowej.

Na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalność przedsiębiorców podlega kontrolom wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Jednym z takich obszarów podlegających kontroli jest także zgodność działalności z przepisami prawa podatkowego, którą sprawują urzędy skarbowe oraz organy kontroli skarbowej.

Prowadzone przez organy skarbowe postępowania podatkowe jak i kontrole podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej rozdzielają jednoznacznie na kontrolę podatkową (Dział IV Ordynacji podatkowej) i postępowanie podatkowe (Dział IV Ordynacji podatkowej). W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, co wynika z art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś w świetle art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej - przez kontrolę podatkową - kontrolę o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w Ordynacji podatkowej instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego, to stanowisko, iż w każdym z wymienionych wyżej postępowań służy podatnikowi sprzeciw jest nieuzasadnione. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie odnosi się w ogóle do postępowania podatkowego, a więc nie odnosi się także, zgodnie z art. 31 ust.2 pkt 3, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne na podstawie powołanego art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej rozumieć należy jako postępowanie podatkowe, co wynika wprost z powyższego przepisu. Do przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie odsyła art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. Również o tym, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może dotyczyć postępowania podatkowego świadczy zestawienie tego przepisu z art. 139 Ordynacji podatkowej. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne jest tego rodzaju postępowaniem, w którym zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontrolujący może w jego trakcie prowadzić kontrolę podatkową.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie uprawnienie do złożenie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługiwało, bowiem w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie wszczął, a tym samym nie prowadził kontroli podatkowej. Natomiast kontrola podatkowa w zakresie działalności gospodarczych w firmach Skarżącego w tym w spółkach cywilnych B i C oraz firmie A J. Z. była prowadzona w toku wcześniejszych postępowań. Zakończono ją w trakcie 2008r., tj. przed wniesieniem sprzeciwów z dnia 8 i 11.05.2009r. Według ówczesnego stanu prawnego przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące kontrolę przedsiębiorcy jeszcze nie obowiązywały. Materiały zgromadzone w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych zostały włączone postanowieniem z dnia 3.07.2009 r. do toczącego się postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003 r. do 31.12. 2004 r.

Zatem zarzuty stawiane w powyższym zakresie również należało uznać za bezpodstawne.

Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).