Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 858/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 5, art. 7 par. 1, art. 8,  art. 30 par. 1, 3, 4 i 5, art. 59 par. 1 pkt 4 i par. 2 pkt 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 817/12 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 858/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dnia 5 września 2005 r. skarżący sprzedał znaki towarowe i przychód z tego tytułu przyporządkował do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie, opierając się na interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2006 r., przychód ten zakwalifikował do źródła w postaci praw majątkowych, dokonał stosownej korekty deklaracji podatkowych i wnioskiem z dnia 17 maja 2006 r. zażądał zwrotu nadpłaty wynikającej z zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, do zapłacenia których, jako płatnik, obowiązany był nabywca znaków towarowych. Korekta została przez organ podatkowy przyjęta, a nadpłata zarachowana na poczet zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Kolejnym wnioskiem, z dnia 10 października 2006 r., skarżący zwrócił się o wydanie w trybie art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) rozstrzygnięcia o jego odpowiedzialności jako podatnika za zobowiązanie podatkowe, które pierwotnie ciążyło na płatniku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 10 listopada 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w sytuacji, gdy ciążą na nim inne zobowiązania podatkowe; ponadto organ podatkowy może przenieść na inną osobę odpowiedzialność za podatek nie pobrany od podatnika tylko wtedy, gdy zobowiązanie to nie zostało uiszczone. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 26 stycznia 2007 r., a z uwagi na cofnięcie wniesionej przez skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 3 października 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 205/07, umorzył postępowanie sądowoadministracyjne.

Dnia 17 listopada 2006 r. skarżący złożył ponowny wniosek o zwrot nadpłaty lub wydanie decyzji na podstawie art. 30 § 5 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. ponownie odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżącego została uregulowana, a fakt, że początkowo przychód ze sprzedaży znaków towarowych błędnie uznano za przychód z działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do twierdzenia, że zaliczka zapłacona nie została. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 247/07, skargę wniesioną przez skarżącego odrzucił ze względu na nieuzupełnienie w terminie jej braków formalnych.

Dnia 21 grudnia 2011 r. skarżący złożył kolejny wniosek o zwrot nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, domagając się wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 30 § 5 O.p. o jego odpowiedzialności, jako podatnika, za zobowiązanie podatkowe płatnika. Podniósł, że nabywca znaków towarowych ani nie zapłacił podatku, ani nie wywiązał się z obowiązku przekazania informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, co świadczy o tym, że świadomie dążył do uniknięcia zapłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, przy biernej postawie organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania ponownie uznając, że brak podstaw do rozpatrzenia wniosku, bowiem zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a nadpłata wynikająca z korekty zeznania podatkowego skarżącego za rok 2005, odnoszącego się do dochodów z działalności gospodarczej (PIT-36L), opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), została zarachowana na poczet jego zobowiązania podatkowego, wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37, odnoszącego się – między innymi – do dochodów z praw majątkowych, opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W zażaleniu na postanowienie skarżący podniósł, że niezapłacona przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy obciąża tylko płatnika, a skoro organ podatkowy uznał korektę deklaracji podatkowej podatnika, winien zwrócić mu nadpłatę stanowiącą równowartość zobowiązania podatkowego, jakie zobowiązany był uiścić płatnik. Nadto organ podatkowy wbrew jego woli zarachował nadpłatę wynikającą z korekt deklaracji PIT-5L i PIT-36L na poczet zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji PIT-37, a część kwoty stanowiącej zobowiązanie płatnika bezprawnie przeniósł na podatnika i wyegzekwował, co spowodowało zapłatę przez podatnika zobowiązania ciążącego na płatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., stwierdzając, że zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, ponieważ w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, będącego konsekwencją złożenia przez skarżącego trzech wniosków o zwrot nadpłaty, ostateczne rozstrzygnięcia zostały już wydane. Zaniedbania płatnika nie zwalniały skarżącego z obowiązku zapłaty należnego podatku, bowiem skarżący regulował własne, a nie cudze, zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik odpowiada za podatek niepobrany, a zatem taki, który nie wpłynął do urzędu skarbowego w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie. Skoro podatnik uregulował zobowiązanie podatkowe, za które odpowiadał płatnik, zobowiązanie to wygasło, a organ podatkowy nie może żądać zapłaty tego samego zobowiązania od płatnika; nie ma też przesłanek do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność płatnika na podatnika na podstawie art. 30 § 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący powtarzając argumentację zawartą w zażaleniu zarzucił rażące naruszenie prawa. Wskazał także, że we wniosku powołał się na nowe, nie podnoszone wcześniej okoliczności, w postaci przymusowego ściągnięcia od niego części zobowiązania podatkowego oraz otrzymania przez płatnika interpretacji, której treść została zignorowana przez organy podatkowe. Ponadto podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie powołał się na wcześniejsze rozstrzygnięcie wniosku jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania, wskazując tylko art. 165a § 1 O.p. oraz że skarżący podatku za płatnika nie wpłacił dobrowolnie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż brak podstaw do rozpatrzenia żądania skarżącego, bowiem zaniedbania płatnika nie zwalniały skarżącego z obowiązku zapłaty należnego podatku. Obowiązek taki, w postaci konieczności uregulowania ewentualnej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika, ciążyłby na skarżącym także w przypadku wywiązania się przez płatnika z jego obowiązków. Płacąc podatek, pierwotnie w formie zaliczek od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, skarżący spełnił własne zobowiązanie podatkowe, a nie płatnika. Skoro zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 O.p., organ podatkowy nie mógł żądać ponownej zapłaty tego zobowiązania przez płatnika. Bezpodstawne było także żądanie wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika w trybie art. 30 § 5 O.p., gdyż płatnik nie pobrał zaliczek, a podatek został uregulowany (mimo początkowo przypisania przychodu do niewłaściwego źródła), co także płatnika zwalnia z zobowiązania. Powołane we wniosku nowe okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem uzyskanie przez płatnika interpretacji prawa podatkowego nie rzutowało na obowiązek podatnika uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Ponadto brak podstaw do różnicowania skutków dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego i wykonania tego zobowiązania w drodze egzekucji, jako że w każdym z tych przypadków zobowiązanie podatkowe wygasa.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie istnieje okoliczność określona w art. 165a O.p., która umożliwia organowi podatkowemu odmówienie wszczęcia postępowania wnioskowanego przez podatnika, pomimo, że płatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków, określonych w art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p. i pomimo, że w sprawie nie zaszła okoliczność określona w art. 30 § 5 O.p., skutkująca obowiązkiem wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie – co stanowi podstawę skargi kasacyjnej, określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., pomimo, że w dniu złożenia zeznania podatkowego za 2005 r. i w dniach złożenia korekt tego zeznania na płatniku nadal ciążyły obowiązki podatkowe, określone w art. 8 O.p. i odpowiedzialność określona w art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p. i pomimo, że nie zaszła okoliczność określona w art. 30 § 5 O.p. – co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi I nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p. – co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd nie zwrócił uwagi na znaczenie faktu, iż organ podatkowy dokonał czynności egzekucyjnych i przymusowo ściągnął od podatnika zobowiązanie podatkowe ciążące na płatniku jako dłużniku podatkowym i uczynił to wiele miesięcy po tym, jak podatnik złożył korektę deklaracji podatkowych i zeznań – co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi I nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 O.p., w wyniku której Sąd uznał, że dokonanie zapłaty podatku dochodowego następuje również przez przerachowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonane przez organ podatkowy bez zgody podatnika i wbrew złożonemu przez niego wnioskowi o jej zwrot i wbrew złożonym deklaracjom korygującym PIT-5L i PIT-36L; błędna wykładnia spowodowała, że według Sądu wygasło zobowiązanie płatnika – co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi I nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż wyrok wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 O.p., w wyniku której Sąd uznał za zapłatę podatku dochodowego przymusowe ściągnięcie od podatnika na drodze egzekucji dokonanej przez organ podatkowy ciążącego na płatniku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem Sądu skutkowało wygaśnięciem zobowiązania ciążącego na płatniku jako dłużniku podatkowym – co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – i co ważne, organ czynności egzekucyjnych dokonał wiele miesięcy później od daty złożenia przez podatnika korekt deklaracji i zeznań podatkowych; ponadto Sąd utożsamił pojęcia zapłaty ("dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego") z przymusowym ściągnięciem tegoż zobowiązania na drodze egzekucji, a taka błędna wykładnia dokonana przez Sąd stanowi samoistną podstawę skargi kasacyjnej, określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na specyficzną redakcję skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie na wstępie kilku uwag wprowadzających. Otóż zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na precyzyjnym wskazaniu przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania, który został naruszony, z określeniem aktu prawnego i numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itd., w którym przepis ten jest zamieszczony oraz na określeniu – w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - rodzaju zarzucanego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnieniu, na czym polega błąd w wykładni (ze wskazaniem prawidłowego rozumienia przepisu) lub na czym polega błędne jego zastosowanie, a w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – nadto wykazanie, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przeto niedopuszczalne jest jakiekolwiek uzupełnianie lub rekonstruowanie zarzutów tej skargi przez ten Sąd.

W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania podstawę kasacyjną w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powołano zarówno w zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, jak i w zarzutach opartych na twierdzeniu o naruszeniu przepisów postępowania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powiązano zarówno z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako przepisem postępowania, jak i zarzutem naruszenia art. 165a O.p., kwalifikowanego jako przepis prawa materialnego, ponadto bez sprecyzowania, o który paragraf tego artykułu chodzi, a także z naruszeniem art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p., art. 30 § 5 O.p., art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 O.p. i art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Przed przystąpieniem do zbadania poszczególnych zarzutów należy więc zanegować możliwość uznania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.. a także art. 165a O.p. za przepisy prawa materialnego, gdyż nie nakładają one na ich adresatów żadnych powinności ani nie przydają im uprawnień, określając jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji. gdy z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpi osoba nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte; są to więc typowe przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego. Zastosowana formuła redakcyjna skargi kasacyjnej skarżącego utrudnia zbadanie zasadności jej podstaw, toteż jej rozpoznanie uwarunkowane jest wynikającym stąd ograniczeniami.

Zarzuty skarżącego koncentrują się wokół dwóch zagadnień: zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz odmowy uznania odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązanie podatkowe spełnione przez podatnika (skarżącego), powiązanej z odmową wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika w trybie art. 30 § 5 O.p.

Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. "jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" winna nastąpić zarówno wtedy, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, jak i wówczas, gdy w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie, nawet nieostateczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2203/10). W sprawie skarżącego już dwukrotnie toczyły się postępowania tożsame pod względem podmiotowym i przedmiotowym, w ramach których skarżący domagał się zwrotu nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych i wydania decyzji w trybie art. 30 § 5 O.p. Postępowania te zostały zakończone ostatecznymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaskarżanymi zresztą do sądu administracyjnego, toteż jakiekolwiek nowe postępowanie w tym samym przedmiocie wszczęte już być nie może. Spełniona więc została określona w art. 165a § 1 O.p. negatywna przesłanka, wykluczająca możliwość wszczęcia postępowania podatkowego.

Trzeba dodać, że oceny tej nie zmienia powołanie się przez skarżącego w kolejnym wniosku o wszczęcie postępowania na niewyartykułowane wcześniej argumenty o przymusowym ściągnięciu części zaległości podatkowej oraz uzyskaniu przez płatnika indywidualnej interpretacji podatkowej co do zakwalifikowania przychodu skarżącego do określonego źródła i podatkowego statusu nabywcy znaków towarowych jako płatnika. Okoliczności te nie modyfikują bowiem w żadnym zakresie podmiotowej i przedmiotowej tożsamości dotychczas przeprowadzonych postępowań oraz postępowania, którego wszczęcia ponownie skarżący się domagał. Mogłyby być one ewentualnie poczytywane za dodatkowe argumenty o charakterze merytorycznym, jednak w sposób oczywisty nie rzutują na istotę sprawy w zakresie zmiany jej tożsamości podmiotowo-przedmiotowej.

Z kolei niewywiązanie się przez płatnika z ciążących na nim obowiązków w okolicznościach faktycznych sprawy nie tworzy po stronie skarżącego uprawnienia do domagania się stwierdzenia nadpłaty względnie wydania decyzji o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania płatnika. Nieporozumienie w tej kwestii – jak się wydaje – wynika z nieuprawnionego przypisania przez skarżącego płatnikowi cech i zasad odpowiedzialności podatkowej podatnika, z pominięciem treści oraz zasad powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Zacząć więc wypada od przypomnienia treści art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, treści art. 5 O.p. – który stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie i miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, treści art. 7 § 1 O.p. – który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz treści przywołanego także przez skarżącego art. 8 O.p. - który stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z zacytowanych przepisów wynika, że płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy podatnika, a nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji; płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych i jego rola sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, bez uszczuplania własnego majątku (por. R. Mastalski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 90-91). Ponadto, zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony, jeżeli nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., jednakże warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika oraz ustalenie, że w czasie niewypełnienia obowiązków ciążących na płatniku zobowiązanie podatkowe istniało (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2007 r., II FSK 957/06 i z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1916/07). Zwłaszcza w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p. staje się bezprzedmiotowe i to bez względu na to, w jakiej formie podatek ten miał być pobrany. Zobowiązanie płatnika nie jest więc oderwane od zobowiązania samego podatnika, a jego odpowiedzialność ma jedynie zarówno odszkodowawczy, jak i gwarancyjny charakter (S. Babiarz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 247).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione wyżej poglądy odnoszące się do relacji podatnik – płatnik w pełni podziela. Już literalna wykładnia art. 30 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na to, że odpowiedzialność płatnika zależna jest od tego, czy podatek został zapłacony, czy tez nie ("niepobrany lub pobrany a niewpłacony"). W konsekwencji, jeżeli podatek został zapłacony, ale bezpośrednio przez podatnika (z jakichkolwiek przyczyn), płatnik za podatek ten odpowiedzialności ponosić nie może, gdyż zobowiązanie podatkowe, za które mógłby odpowiadać, wygasło. Tak też zdarzyło się w rozpoznawanej sprawie, gdzie podatnik (skarżący) najpierw sam zapłacił część ciążącego na nim z mocy prawa zobowiązania podatkowego, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia obowiązany był płatnik, a następnie pozostałą część tego zobowiązania od niego ściągnięto. Skoro zatem całość zobowiązania podatkowego podatnika ostatecznie została uregulowana, orzekanie o odpowiedzialności płatnika za to zobowiązanie było wykluczone, a prowadzone w tym przedmiocie postępowanie byłoby bezprzedmiotowe.

Również orzeczenie w trybie art. 30 § 5 O.p. o odpowiedzialności podatnika za płatnika, który nie wywiązał się ze swoich obowiązków, możliwe jest tylko wtedy, gdy podatek nie został zapłacony. Obowiązki płatnika, do których należy obliczenie, pobranie, a następnie wpłacenie podatku, obrazują etapy efektywnego wykonywania zobowiązań podatkowych, z których etapem najistotniejszym, bo prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) lub wpłatę (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.), jest etap ostatni, to jest wpłacenie podatku. Jeżeli ten etap wykonania zobowiązania podatkowego został zrealizowany, bezprzedmiotowe jest powracanie do etapów wcześniejszych (obliczenia podatku i jego poboru), które mają znaczenie tylko techniczne i przygotowawcze. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zapłacone, bezcelowe byłoby wracanie do etapów wcześniejszych, a tym bardziej orzekanie o odpowiedzialności podatnika za jego własne zobowiązanie, które już wygasło przez zapłatę. Rzecz jasna z zapłatą podatku równoważne w skutkach jest jego egzekucyjne ściągnięcie, bowiem i w tym przypadku przestaje istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, a w sensie przedmiotowym - ustaje prawnopodatkowy stan zaległości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawioną wykładnią przepisów normujących procedurę regulowania zobowiązań podatkowych nie jest sprzeczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. (II FSK 25/11). Wyrażono w nim wprawdzie zapatrywanie, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jednakże dokonano tego w kontekście oceny skuteczność zarzutu płatnika, który broniąc się przed orzeczeniem o jego odpowiedzialności domagał się wstępnego zbadania, czy podatnik wcześniej swego zobowiązania podatkowego już nie zapłacił. Na tle takiego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że stanie się to istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Omawiany pogląd wypowiedziany więc został na kanwie stanu faktycznego istotnie odbiegającego od przesłanek faktycznych rozstrzygnięcia podjętego w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do szczegółowego omówienia zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi określona w art. 165a O.p. okoliczność, która umożliwia organowi podatkowemu odmówienie wszczęcia postępowania wnioskowanego przez podatnika, pomimo, że płatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków, określonych w art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p. i pomimo, że w sprawie nie zaszła okoliczność określona w art. 30 § 5 O.p., skutkująca obowiązkiem wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie – co stanowi podstawę skargi kasacyjnej, określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Problem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego ma charakter proceduralny, nie powinien więc być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., którą jest naruszenie prawa materialnego. Ponadto, gdyby wojewódzki sąd administracyjny uznał, że naruszono przepisy postępowania określające zasady wszczęcia postępowania podatkowego, powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylić zaskarżone postanowienie ze względu na takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie ze względu na naruszenie prawa materialnego; z tej też przyczyny stawianie w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., jest oczywiście błędne. Twierdzenia o naruszeniu art. 165a O.p., który to przepis dzieli się na dwa paragrafy, ze względu na niedokładne przytoczenie podstawy kasacyjnej nie da się w pełni zweryfikować – poza ogólną uwagą, że wcześniejsze przeprowadzenie postępowania w tej samej sprawie, zakończonego ostatecznym postanowieniem, na mocy art. 165a § 1 O.p. stanowi przesłankę odmowy wszczęcia postępowania. Niewywiązanie się płatnika z obowiązku pobrania i wpłacenia podatku nie miało znaczenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłacenia przez podatnika.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie pomimo, iż w dniu złożenia zeznania podatkowego i w dniach złożenia korekt tego zeznania na płatniku nadal ciążyły obowiązki podatkowe, określone w art. 8 O.p. i odpowiedzialność określona w art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p. i pomimo, że nie zaszła okoliczność określona w art. 30 § 5 O.p. Art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi o szczególnym sposobie określenia kosztów uzyskania przychodów, między innymi z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa do znaku towarowego. Zastosowanie tego przepisu, jako przepisu o charakterze materialnoprawnym, było więc uzasadnione także w sytuacji, gdy pomimo obowiązków ciążących w tym zakresie na płatniku zobowiązanie podatkowe rozliczył sam podatnik, jako że przyjęta technika regulowania zobowiązań podatkowych nie wpływa na treść skonkretyzowanego obowiązku podatkowego.

Z przyczyn już wcześniej wyłożonych nie można także uznać zasadności zarzutu nieuchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy art. 30 § 1 i § 3 w związku z art. 8 O.p., gdyż wbrew stanowisku skarżącego organ ten wymienionych przepisów nie naruszył.

Niezasadne jest twierdzenie o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak właściwego ustalenia przez Sąd istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku ze względu na nie zwrócenie przez Sąd uwagi na znaczenie faktu, iż organ podatkowy dokonał czynności egzekucyjnych i przymusowo ściągnął od podatnika zobowiązanie podatkowe ciążące na płatniku jako dłużniku podatkowym i uczynił to wiele miesięcy po tym, jak podatnik złożył korektę deklaracji podatkowych i zeznań. Jeżeli bowiem skarżący kwestionował zgodność z prawem czynności egzekucyjnych, winien zastosować środki prawne przysługujące zobowiązanemu podczas prowadzenia postępowania egzekucyjnego; podobnie, jeżeli kwestionował poprawność zaliczenia nadpłat, winien kwestionować to na właściwej drodze prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie ustalał okoliczności faktycznych sprawy, ponieważ nie taka jest rola sądu administracyjnego, a jedynie skontrolował poprawność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na niedopuszczalność wszczęcia żądanego przez skarżącego postępowania ze względów formalnych – z uwagi na wcześniejsze przeprowadzenie już takiego postępowania, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem – rozważania odnoszące się do kwestii merytorycznych, w tym do relacji pomiędzy obowiązkami podatnika i płatnika, miały jedynie charakter uzupełniający, stanowiąc ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze. W każdym razie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnemu wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że zapłata podatku następuje również przez zarachowanie nadpłaty bez zgody podatnika i wbrew złożonemu przez niego wnioskowi o jej zwrot. Kwestie proceduralne, związane z zaliczaniem nadpłat na poczet innych zobowiązań podatkowych, regulowane są innymi przepisami, niż wymienione w zarzucie, przeto Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się do nich nie może; w szczególności nie może wypowiedzieć się odnośnie tego, czy w przypadku skarżącego procedurę zaliczenia nadpłaty przeprowadzono prawidłowo – ewentualne zastrzeżenia odnoszące się do tego problemu skarżący winien zgłosić w odrębnym postępowaniu, z wykorzystaniem środków prawnych przewidzianych przepisami zawartymi w rozdziale 9 działu III O.p. Natomiast zagadnienie skutku prawnego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego nie może budzić wątpliwości, skoro art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wprost stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty. Trzeba dodać, że na mocy art. 59 § 2 pkt 2 O.p. wskutek zaliczenia nadpłaty wygasa także zobowiązanie płatnika.

Wreszcie, nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 1 O.p. przez uznanie za zapłatę podatku jego przymusowego ściągnięcia od podatnika na drodze egzekucji, co skutkuje również wygaśnięciem zobowiązania ciążącego na płatniku jako dłużniku podatkowym, w sytuacji, gdy czynności egzekucyjnych dokonano po złożeniu przez podatnika korekt deklaracji. Z wyłożonych już wcześniej względów utożsamienie zapłaty, która stanowi dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, z przymusowym ściągnięciem tegoż zobowiązania na drodze egzekucji, pod względem skutku w postaci wygaszenia zobowiązania podatkowego, jest prawidłowe. W każdym bowiem przypadku następuje zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a ciążący na podatniku dług podatkowy przestaje istnieć.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszczęcie żądanego przez skarżącego postępowania było więc zarówno niedopuszczalne formalnie – ze względu na wcześniejsze ostateczne zakończenie takiego postępowania, tożsamego pod względem podmiotowym i przedmiotowym, jak i niedopuszczalne merytorycznie – ze względu na jego bezprzedmiotowość. Pierwszeństwo zastosowania przyznać jednak należy przesłance formalnej, jako wyprzedzającej ocenę merytoryczną sprawy. Dlatego też, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.