Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 778/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy organ I instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p. ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej: ppsa), po ponownym rozpatrzeniu odwołania L.Z. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) z dnia [...] r. od jego decyzji z dnia [...] r., nr [...]

- uchylił w całości decyzję własną z dnia [...] r., nr [...] , którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, i po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] ,

- uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] , uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 roku w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał kontroli podatkowej u podatniczki, prowadzącej stację paliw, w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikało m.in., że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a także odbieranymi od nabywców oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Strona posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT stwierdził, że we wrześniu 2006 r. w przypadku 139 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, ze zm. – dalej: rozporządzenie MF), a mianowicie:

- transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego);

- dokonano sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom ([...] litrów oleju opałowego);

- transakcje sprzedaży dotyczyły zawyżonych ilości oleju opałowego ([...] litrów oleju opałowego);

- osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy ([...]litrów oleju opałowego);

- oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych ([...] litrów oleju opałowego).

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w miesiącu wrześniu 2006 r. odbyła się niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nie na cele opałowe. Dlatego też decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Powyższą decyzję, na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ II instancji uchylił decyzją z [...] r., nr [...], z uwagi na nieobniżenie należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu jednocześnie określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w należnej wysokości to jest w kwocie [...]zł.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 1 października 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1400/13 ją oddalił. Wyrok ten stał się prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I GSK 307/14 oddalił skargę kasacyjną strony. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia za prawidłową uznał wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, według której przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF oraz zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: upa) w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

Pismem z 27 stycznia 2017 r. strona, działając przez pełnomocnika, wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r., oraz o uchylenie w całości tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r.

Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach przychylając się do wniosku strony postanowieniem z [...]r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną.

Uwzględniając zmiany wprowadzone art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy prowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmówił, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że wyrok TK, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania stwierdzał niezgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341) z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie w jakim odnosił się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Ponieważ sprawa, której wznowienia strona się domagała dotyczyła września 2006 r. a wyrok, o którym mowa wyżej nie usuwa (eliminuje) z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału. Nie może zatem stanowić podstawy żądania uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją w sprawach obowiązków podatkowych zaistniałych po 15 września 2005 r. Nadto orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny i nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 26 lipca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 359/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...]r., odmawiającą uchylenia jego decyzji ostatecznej z dnia [...]r., mocą której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł.

W przywołanym powyżej wyroku Sąd wskazał, że sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, co jest istotne z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia - w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej.

Stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W ww. wyroku z dnia 26 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, który przytoczył i wskazał, że Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 upa rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu ołeju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Sąd w wyroku tym wskazał także, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14.

Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku przyjął, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy.

Z powyższego jak wskazał Sąd wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. To prowadzi to do konkluzji, że w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Sąd przeniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3 do 7 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

- w tabeli 3 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

- w tabeli 4 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

- w tabeli 5 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona;

- w tabeli 6 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

- w tabeli nr 7 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych z powodu braku podpisu daty wystawienia lub niezgodności paragonu z oświadczeniem w miejscu ilość sprzedanego oleju.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu w jej ocenie organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Podniósł, że nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, aby organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał, że w przypadku jednoznacznego niepotwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogółe nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Ponadto Sąd uznał, że w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie, aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. niepotwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1 a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe (“użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w ww wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

Ponadto w przywołanym wyroku Sąd orzekł, że "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji - nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu".

Natomiast odnośnie tabeli 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia pałiwa do cełów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1400/13, a potem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 307/14. Natomiast w przypadkach, gdy - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku - usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe - zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

W ocenie Sądu, pomimo że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 upa - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w tym we wrześniu 2006 r. Przepisy te nie uległy bowiem w tym okresie zmianie.

Sąd stwierdził, że ponownie prowadzonym postępowaniu, organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Żadna ze stron nie zaskarżyła ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ podkreślił, że ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 359/18 otrzymał w dniu 19 października 2018 r. oraz wskazał, że zgodnie z art. 153 ppsa - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W pierwszej kolejności organ rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W szczególności organ przedstawił ustalenia czy został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami wydanymi dla strony za okresy: grudzień 2005r., od stycznia do września 2006, lipiec 2007 na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 2 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że wobec strony były prowadzone postępowania przygotowawcze nr [...] oraz [...]. W/w postępowania zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w C. w celu ich dołączenia do akt śledztwa o sygn. akt [...] i [...].

Postanowieniem z [...]r. Urząd Celny w C. wszczął śledztwo za numerem [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością A z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z [...] zmieniona następnie na [...]).

W przypadku drugiego postępowania tj. [...], w dniu [...] do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej, toczącego się wówczas o czyn z art. 270 § k.k., dołączone zostały akta sprawy [...] Prokuratury Okręgowej C., odnoszące się do wszczętego w dniu [...] r., także przez ówczesny Urząd Celny w C. śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2005 od opodatkowania przez przedstawicieli A w K., poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 5 617 243 litrów oleju opałowego i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Od 4 listopada 2011 zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...]obejmował lata 2005-2006. (śledztwo [...] było kontynuowane pod sygnaturą [...]).

W dniu 31 grudnia 2014r. do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008r. od opodatkowania przez przedstawicieli A z K., poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i inne. Śledztwo to było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z dnia [...]r. Od dnia 31 grudnia 2014r. zakres przedmiotowo - podmiotowy postępowania [...] obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008r.

Ponadto, organ wskazał, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2006r. zostały ogłoszone stronie po raz pierwszy [...] r. Było to postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. W dniu 29 listopada 2016 uzupełniono jej zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego obejmującego okres od stycznia 2007 roku do 25 grudnia 2007r. W przypadku zarzutów przedstawionych stronie, a obejmujących okres od 1 września 2005 roku do 25 grudnia 2007 roku postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem m.in. przeciwko stronie, [...]r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. III Wydział Karny. Postępowanie sądowe jest w toku, a sprawa jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w C. pod sygn. [...].

Wskazując na powyższe organ stwierdził, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, chociażby z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r., nr [...], protokołów z przeprowadzonych do sprawy [...](sprawa karna skarbowa) przesłuchań świadków (m.in. kierowców), o powyższym podatnik powziął wiedzę w dniu [...]r. tj. z chwilą doręczenia postanowienia, co do którego strona reprezentowana profesjonalnego pełnomocnika, odnosiła się w kierowanych do organów pismach m.in. we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. o ponowne przesłuchanie kierowców w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym.

Organ w dalszej kolejności, uwzględniając ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w ww. wyroku o sygn. III SA/Gl 359/18, dokonał ponownej oceny przedstawionych przez stronę oświadczeń, uwzględniając tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. Podkreślił przy tym że postępowanie wznowieniowe, nie może być wykorzystane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Wskazał, że tabela nr 5 zawiera wykaz 33 oświadczeń wystawionych we wrześniu 2006 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z przekazanych do urzędu oświadczeń. W wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób, co przedstawił szczegółowo w tabeli nr 5 na stronach 23-25 decyzji. Na korzyść strony organ uznał oświadczenie:

- z dnia 6 września 2006r., w którym nabywca A.B. zakwestionował ilość oleju opałowego zawartą w oświadczeniu - 3000 litrów, nie wskazując jednocześnie ilości, jaką zakupił. W związku z brakiem wskazania faktycznie zakupionej ilości oleju opałowego, organ przyjął 3000 litrów, jako ilość stwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczoną na cele opałowe;

- z dnia 15 września 2006 r., w którym nabywca A.K. zakwestionował ilość oleju opałowego zawartą w oświadczeniu - 3500 litrów, nie wskazując jednocześnie ilości, jaką zakupił. W związku z brakiem wskazania faktycznie zakupionej ilości oleju opałowego, organ przyjął 3500 litrów, jako ilość stwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczoną na cele opałowe

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 nie znajduje zastosowania do oświadczeń ujętych w tabelach 3,4,6,7.

Odnosząc się do oświadczeń z tabeli 3, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Łącznie sprzedaż 104.620 litrów oleju opałowego, nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu.

Z kolei, tabela nr 4 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. W przypadku tych transakcji dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne. Podjęte czynności wykazały, że osoby tam figurujące nie kupiły oleju opałowego, gdyż osób takich nigdy nie było. Łącznie więc, niezidentyfikowanemu nabywcy sprzedano [...] litrów oleju opałowego.

Natomiast tabela nr 6 obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach. Powyższe dotyczy sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, iż "w sytuacji niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża o oświadczenie zawartych w nim treści".

Wreszcie, tabela nr 7 obejmuje oświadczenia, które zawierają braki formalne Dla poniższych transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość [...] litrów, przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych. Jak wskazano w wyroku zapadłym w sprawie "także w przypadku braku podpisu, daty wystawienia, czy sprzeczności między paragonem, a oświadczeniem (w miejscu ilości sprzedanego oleju opałowego) nie można mówić o spełnieniu wymogów, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF."

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2018r. - sygn. akt III SA/Gl 359/18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/17 ma zastosowanie do 33 oświadczeń wymienionych w tabeli 5, bowiem oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowano ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości.

Natomiast sprzedaż oleju opałowego we wrześniu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ przypomniał także, że olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 upa jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, na podstawie jej art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że z przepisów tych wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

W art. 65 ust. 1 upa, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei, w art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby móc obniżyć stawkę podatku akcyzowego, między innymi nakładając na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczenia oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać.

I tak zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia MF "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

b) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż."

Z kolei, jak zaznaczył, w ust. 2 unormowano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Jego zdaniem konstrukcja językowa zastosowana przez prawodawcę przywołanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku "oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, powinno zawierać co najmniej (...)" wskazuje na doprecyzowany katalog elementów, których nie może brakować w złożonych oświadczeniach przez nabywcę. A zatem niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca w kwestii określonego przez prawodawcę zamkniętego katalogu elementów oświadczenia wskazanego ww. rozporządzeniu. Dopuszczalna jest jedynie forma rozszerzająca, czyli treść katalogu elementów oświadczenia może być szersza.

Organ zauważył, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Następnie stwierdził, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie, jak podkreślił, jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cek czyli przeznaczenia na cele opalowe.

Obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zaznaczył, iż w jego ocenie, pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania - jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec czego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Podsumowując, organ stwierdził, że jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, to nabywa uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, wówczas oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedawca, bowiem poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwił dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a taki cel spełnia oświadczenie, o którym mowa w ww. regulacji prawnej. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 65 ust 1a pkt 1 upa tj. 2000 zł/l000 litrów. W przepisie tym bowiem wprowadzono sankcję w postaci podwyższonych stawek akcyzy, w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, czyli w tym przypadku przepisu, o którym mowa w 4 § ust. 1, gdyż jak wynika z § 1 przytoczonego rozporządzenia - obniżenie stawek akcyzy może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w przepisach tego rozporządzenia.

W konkluzji, organ odwoławczy stwierdził, że:

- 106 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

- 33 oświadczenia, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ następnie przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. przedstawia się następująco: [...]litrów ([...]litrów+ [...]litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów = [...]zł, obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...]x 232 zł za ł .000 litrów = [...]zł Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...]zł. Zaokrągleń dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art.63 O.p.

Podniósł także, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek akcyzowy niezapłacony w terminie płatności. Biorąc pod uwagę art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (...) podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień 2006r. powinien zostać zapłacony do 25 października 2006 r.

W kontekście przedstawionego obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę powołał uregulowania zawarte w § 2 ust. 4 i w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, które dają podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu.

W końcowych motywach wskazał, że z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 O.p.) przepis art. 233 § 2 O.p. nie powinien mieć zastosowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13.

Dalej wyjaśnił, że art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dotyczył ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) natomiast niniejsza sprawa została rozpatrzona w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004. Nr 29, poz., 257) uznając tym samym argumentację przedstawioną w piśmie strony z dnia 8 lutego 2019 r. za chybioną. Nadto jego zdaniem w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik powinien się dowiedzieć łącząc fakty wynikające z różnych pism organu podatkowego kierowanych do pełnomocnika Strony;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, ponieważ kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa (co naruszyło art. 197 § 1 O.p.).

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opalowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący;

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Autor skargi w uzasadnieniu, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc m.in., że organ podatkowy powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, ze względu na sprawę karną skarbową ale uzasadnienie decyzji nie zawiera jednak szczegółowego wyjaśnienia podstawowych kwestii istotnych dla sprawy. Istotne jest, że w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w C. umorzyła śledztwo w sprawie przeciwko stronie oraz W.Z. Jego zdaniem fakt ten ma istotne znacznie z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy nie poddał go żadnej analizie i nie jest pewne które postępowanie jest kontynuowane, a które zostało umorzone. Podniesiono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie jest pewien z jakiego konkretnie powodu nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe i pozostawia to ocenie podatnika. Brak wyjaśnienia tych zasadniczych okoliczności, w jego opinii, powoduje konieczność zaskarżenia tej decyzji. Podkreślił, że nie poddano żadnej ocenie wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego na kanwie zasad doświadczenia życiowego, zasady wnioskowania i logicznej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Rozważając drugi z zarzutów skargi organ zaznaczył, że w trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów. organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 — 246 Ordynacji podatkowej. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów.

Jego zdaniem mając na uwadze, że postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym oraz fakt wydania korzystnej dla strony decyzji tzn. zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z realizacją zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r. podniesiony przez nią zarzut jest niezrozumiały w kontekście rodzajów decyzji, jakie może wydać organ podatkowy kończąc prowadzone postępowanie (art. 245 § 1 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa.

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie na podstawie art. 135 ppsa następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei, z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem reguł postępowania i przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania, a zatem brak uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą, dlatego Sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006r. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zarzut ten jest niezasadny.

Poza sporem jest, że co do zasady, w przypadku braku przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r., uległoby ono przedawnieniu z końcem 2011 r.

Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił jednak wyczerpujące ustalenia, pozwalające stwierdzić, że w sprawie doszło do spełnienia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, mocą art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie organ przedstawił wyczerpującą argumentację dotyczącą ziszczenia się przesłanki stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z dnia [...]r. Urząd Celny w C. wszczął śledztwo za numerem [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością A z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z [...] zmieniona następnie na [...]).

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem przed dniem 15 października 2013 r., na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ słusznie wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie należy jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z roku 2012 pod poz. 848) do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym organ odwoławczy wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym prawidłowo przyjął, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia do postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r., postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. m.in. protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), o czym pełnomocnik strony został powiadomiony w dniu [...] tj. z chwilą doręczenia tego postanowienia ówczesnemu profesjonalnemu pełnomocnikowi.

A zatem, strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karno-skarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r. materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Zdaniem Sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni realizuje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pełnomocnik strony

Wskazując na elementarne zasady uznania tego postanowienia za wystarczające jako zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, nie można nie dostrzec, że:

po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: "[...]", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania,

po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: [...] (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "[...]" identyfikuje sprawę karno-skarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karno-skarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Ziszczenie się tej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia eliminuje potrzebę analizowania innych przesłanek z art. 70 o.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące skarżącej m.in. za wrzesień 2006 r. jest kontynuowane i obecnie toczy się przed Sądem.

Z wyżej przedstawionych okoliczności wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło.

Kończąc tym samym kwestię prawidłowości decyzji w kontekście przedawnienia Sąd stwierdza, że nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje konieczne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył powyższych przepisów.

Należy wskazać, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl III 359/18. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Natomiast w uzasadnieniu swojego wyroku przesądził o trafności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. I GSK 307/14 oddalając skargę kasacyjną skarżącej i podzielając dokonaną przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Jeżeli skarżąca chciała je podważyć, powinna była wznowić postępowanie także w oparciu o drugą przesłankę wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgłaszając nowe dowody lub okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a więc istniejące w dacie wydania decyzji z [...] r., a nieznane organowi. Tego jednak nie uczyniła. Błędne jest przekonanie skarżącej, na co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że na skutek wznowienia postępowania podatkowego sprawa będzie ponownie rozpoznana w jej całokształcie, a organ zweryfikuje wszystkie oświadczenia.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powinien był w sposób bardziej przejrzysty, z bezpośredni odwołaniem się do wyjaśnień nabywców oleju wyjaśnić, dlaczego przyjął taką a nie inne ilości oleju nabytego na cele opalowe. Jednak ów niedostatek uzasadnienia nie wpłynął na wynik sprawy. Bowiem sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w pkt 2 petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej, normujących postępowanie dowodowe. Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony w postępowaniu zwykłym i dostępny materiał dowodowy w kontekście powołanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej. Brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności.

W ocenie sądu, zgromadzony w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem przesłanki wznowieniowej wynikającej Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15. W szczególności istotne pisemne wyjaśnienia wystawców oświadczeń ujętych w tabeli nr 5 co do ilości zakupionego przez nich oleju przeznaczonego na cele opałowe i posiadania urządzeń, w których ten olej był użyty. Zostały one w postępowaniu zwykłym uznane za wiarygodne i nie ma podstaw, by we wznowionym postępowaniu je kwestionować.

Nadto organ trafnie z urzędu uzupełniły ten materiał dowodowy o ustalenia faktyczne pozwalające, w ocenie sądu na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Obligowała go do tego norma art. 245 § 1 pkt 3b O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ należycie wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. III SA/Gl 359/18. W pełni uwzględnił wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W szczególności organ dokonał ponownej oceny złożonych przez nabywców oleju oświadczeń. Rzeczą organu było w tym postępowaniu zweryfikowanie tych oświadczeń, które umożliwiały identyfikację nabywców.

Organ dokonał ponownej oceny złożonych oświadczeń, do których znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Organ miał na uwadze, że oświadczenia, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zostały ujęte w tabeli nr 5 i mimo nieścisłości co do ilości sprzedanego oleju, zweryfikował je na korzyść strony, wbrew wcześniejszym ustaleniom. Organ szczegółowo wyjaśnił brak weryfikacji oświadczeń ujętych w pozostałych tabelach nr 3, 4,6 i 7. Stanowisko organu jest zgodne ze stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 26 lipca 2018 r., którego strona nie zakwestionowała i nie skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej.

Chybione są zarzuty skargi co do nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w oczekiwanym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym, a nie w postępowaniu zwykłym. Organ orzekał w granicy wskazanej podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W tym wyłącznie zakresie dokonał ponownej analizy zebranego już materiału dowodowego kierując się jednocześnie wskazaniami i oceną prawną WSA.

W stanie faktycznym sprawy, organ prawidłowo wyjaśnił zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym we wrześniu 2006 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.). Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 upa jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

W art. 65 ust. 1 upa, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei, w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać, co zostało szeroko opisane w części pierwszej wyroku, w której przywołano stanowisko strony i organu z przytoczeniem regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia .

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć, że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1400/13 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...]r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 307/14 oddalającym skargę kasacyjną.

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 359/18 decyzji DIAS z [...]r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w ww prawomocnych wyrokach: w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 359/18 badającym zgodność z prawem decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej, przypominanej w części historycznej wyroku, Sąd orzekł związując dokonaną oceną organ i orzekające w sprawie sądy, mocą art. 153 ppsa, że nie podziela stanowiska strony, w kwestii możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego niepotwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, jak orzekł, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Zatem, w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Równocześnie Sąd ten zaakcentował, że oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Stanowiąc jednocześnie, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę Sąd, podzielił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Stwierdził także, że nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Wyjaśnił, że stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Stwierdził także, że faktem jest, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

WSA odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 359/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd ten stanął również na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Rygorom tym w pełni podporządkował się organ podatkowy poddając weryfikacji, stosownie do wymogów wskazywanych w powyższym wyroku TK zgodnie z zalecaniem tut. Sądu zawartymi w wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 356/18, co zostało obszernie przedstawione powyżej i w ocenione jako zupełne oraz zasługujące z zaaprobowanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uwypuklił, że oświadczenia zawierające braki formalne, wymienione szczegółowo przez niego i opisane wyżej, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym stwierdził, że do oświadczeń wymienionych w tabelach 3, 4, 6, i 7 nie znajduje zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego tzn., że złożone oświadczenia potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi, bowiem niemożliwe jest ustalenie faktycznego nabywcy oleju opałowego, co jednoznacznie potwierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2018 r.

W tych okolicznościach, organ zasadnie stwierdził, że:

- 106 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

- 33 oświadczenia, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], litrów z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ przedstawił sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. w zweryfikowanej i należnej wysokości, z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy uprzednio zapłaconej, w kwocie [...] zł.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu oraz ich argumentację.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.