Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2657/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 132, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 374/10 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 374/10, mocą którego oddalono skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 3 grudnia 2007 r., gdzie ustalono R. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 117.889,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż między małżonkami D. i R. B. do dnia 23 października 2001 r. obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. 24 października 2001 r. małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową oraz dokonali podziału majątku. Wartość majątku wspólnego określono na kwotę 150.000 zł. W wyniku podziału D. B. otrzymała samochód marki Opel Astra oraz meble - zestaw stołowy, natomiast R. B. - samochód ciężarowo - specjalistyczny marki Mercedes oraz pozostałe wyposażenie mieszkania. Spłat i dopłat nie było.

Ustalono, iż w 2001 r. przychody, dochody oraz inne środki finansowe przypadające na R. B. wyniosły 20.311,55 zł. Z kolei wydatki, w części przypadającej na podatnika, wyniosły łącznie 189.218,32 zł. Ponadto podatnik otrzymał od syna w dniu 24 października 2001 r. darowiznę - mieszkanie o wartości 90.000 zł.

W toku postępowania ustalono, iż w dniu 30 czerwca 2001 r. D. B. zawarła z synem D. umowę użytkowania nieprawidłowego kwoty 230.000 zł.

Przesłuchany w charakterze świadka podatnik zeznał, iż nic nie wie o ww. umowie. Nigdy jej nie widział, a o wysokości przekazanej kwoty dowiedział się dopiero w trakcie przesłuchania. Wyjaśnił, iż innych majątków poza wspólnym małżonkowie nie posiadali. Przekazane pieniądze nie pochodziły również z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przypomina sobie otrzymania kwoty 70.000 USD od F. i J. M. Nie wie, czy taka kwota mogła zostać przekazana jego żonie.

Ustalono również, w oparciu o informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych, iż po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłej J. M. nie stwierdzono faktu przekazania żadnych darowizn, jak również istnienia majątku spadkowego. Z kolei przesłuchany F. M. potwierdził znajomość z małżeństwem B. Wyjaśnił, iż "w Polsce szło im bardzo źle, często w weekendy byli żywieni przez małżonków M. Odwiedzali regularnie polski rynek w B. i sprzedawali swoje rzeczy, aby otrzymać trochę pieniędzy". Na utrzymaniu małżonków M. w tamtym okresie był tylko młodszy syn; dwoje starszych dzieci się usamodzielniło. Nie potwierdził przy tym, iż jego żona przekazała D. B. kwotę 70.000 USD, ani że mogła dysponować taką kwotą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu podatkowego, nie jest prawdopodobne, iż J. M. mogła przekazać D. B. do roku 1998 kwotę 70.000 USD.

W toku postępowania nie przedstawiono również żadnych dowodów potwierdzających istnienie majątków odrębnych małżonków. Zatem wydatki dokonane od 1 stycznia do 23 października 2001 r., w tym przekazanie synowi kwoty 230.000 zł w użytkowanie, zostały poczynione z majątku wspólnego małżonków.

W kontekście tego stwierdzono, iż w latach 1995 - 2000 małżonkowie uzyskali dochód w łącznej wysokości 119.934,58 zł. Wydatki na utrzymanie 3 - osobowej rodziny (wg danych GUS) wyniosły w tym okresie 137.583,72 zł. W latach poprzedzających rok 2001 małżonkowie dokonali również szeregu wydatków - zakup samochodów, przeprowadzka do nowego mieszkania oraz przekazanie kwoty 135.000 zł synowi w nieodpłatne użytkowanie (do końca roku 2002 kwota ta nie została zwrócona). Za wiarygodne uznano przy tym zeznania podatnika, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. zgromadził poza systemem bankowym kwotę 20.000 zł. Nie wskazał on jednak, aby w ten sposób przechowywano kwotę 230.000 zł.

W konsekwencji nie było więc podstaw do przyjęcia, iż dochody małżonków w latach 1995 - 2000 mogły stanowić źródło dla zaoszczędzenia kwoty 230.000 zł. Sporna kwota nie została również zgromadzona na rachunku bankowym podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazano na nim kwotę 1.712,73 zł.

W ocenie organu podatkowego, nie wskazano źródeł ujawnionych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, z których pochodziłaby kwota 230.000,00 zł przekazana D. B. w użytkowanie nieprawidłowe. Tym samym należało ustalić R. B. zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości 117.889,00 zł (75 % x 157.185,04 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za omawiany rok w kwocie 103.231,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził możliwości dysponowania na dzień 1 stycznia 2001 r. przez odwołującego oraz jego małżonkę środkami pieniężnymi wykazanymi jako oszczędności.

Odwołujący nie potwierdził otrzymania przez małżonkę kwoty 70.000 USD. Nie zeznał również, iż kwota ta pochodziła z tytułu przywłaszczenia przez D. B. kwoty ponad jednego miliona zł z banku PKO BP w S.

Przesłuchana w dniu 31 lipca 2003 r. małżonka podatnika wyjaśniła, iż w 1989 r. poznała mieszkankę B. - J. M. oraz jej męża - F. W latach 1989 - 1998 odwiedzała ich wraz z mężem ok. 70 razy. Po 1989 r. J. M. przekazywała jej różne kwoty dolarów amerykańskich. W sumie przez 9 lat otrzymała ok. 70.000 USD. Z kolei zeznający R. B. oświadczył, iż kwoty uzyskane z drobnego handlu służyły do "podreperowania domowego budżetu".

Ponadto z pisma Ministerstwa Finansów uwzględniającego stanowisko niemieckich władz podatkowych wynika, że J. M. nie dysponowała dochodami pozwalającymi na dokonanie darowizny w wymienionej kwocie. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłej J. M. nie stwierdzono faktu przekazania jakichkolwiek darowizn oraz istnienia majątku spadkowego.

Przekazania kwoty 70.000 USD D. B. nie potwierdził również F. M.. Świadek wskazał jedynie, iż B. odwiedzali ich w B. oraz sprzedawali swoje towary w celu uzyskania pieniędzy. Natomiast jego zmarła żona pracowała jako sprzątaczka i zarabiała ok. 500 DEM.

Pozbawione podstaw było twierdzenie małżonki odwołującego, iż systematycznie korzystała z pożyczek i kredytów na zakup i sprzedaż walut w celu ich korzystnej wymiany.

Ustalono, iż kwota udzielonych kredytów wynosiła od 950,00 do 3.700,00 zł. Do roku 2001 zostały one spłacone. Natomiast kredyt odnawialny w wysokości 7.500,00 zł nie został spłacony do końca 2001 r. Stan zadłużenia z tytułu tego kredytu wynosił na dzień 1 stycznia 5.599,10 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. - 5.944,62 zł. Z przedstawionego wydruku wynika, iż na dzień 31 października 2000 r. na koncie bankowym małżonki podatnika znajdował się debet w kwocie 6.327,89 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. - 5.944,62 zł. Z kolei pożyczka z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 3.000 zł została spłacona w latach 1996-1999.

W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę wysokość kredytów, fakt ich spłaty (za wyjątkiem kredytu odnawialnego) i brak jakichkolwiek dowodów na wymianę środków pieniężnych uzyskanych z pożyczek i kredytów na walutę obcą, prawidłowo organ I instancji odrzucił wskazane przez D. B. źródło dochodów.

Małżonka odwołującego nie uprawdopodobniła przy tym faktu przechowywania w domu dużych sum pieniężnych, jak i okoliczności, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała oszczędności wynikające ze sprzedaży w 1999 r. mieszkania położonego w S. przy ul. T. za kwotę 30.000 zł.

Prawidłowo uznano również, iż zarobki podatnika nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 230.000 zł. W okresie 1995 - 2000 średnie wydatki na utrzymanie 3 - osobowej rodziny wynosiły 137.583,72 zł, natomiast dochody z zeznań rocznych - 119.934,58 zł.

W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, iż D. B. przedstawiono zarzut, iż w okresie od 23 lutego 1998 r. do 12 marca 2002 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako inspektor kredytowy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziła PKO BP SA Oddział Centrum w S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że posługując się fikcyjnymi danymi sfałszowała zapisy oraz podpisy nieistniejących kredytobiorców na co najmniej 696 dokumentach, doprowadzając do realizacji łącznie 309 fikcyjnych umów kredytowych i powodując szkodę w mieniu PKO na łączną kwotę 10.131.593,94 zł (...). Postępowanie przygotowawcze jest od 20 lutego 2008 r. zawieszone.

Podczas przesłuchania 29 stycznia 2009 r. podatnik wyjaśnił, iż nie wiedział, skąd jego żona posiadała przekazane synowi pieniądze. Dowiedział się później, iż, jak wynika z jej zeznań, otrzymała je od znajomych z B. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż dochody, których nielegalne źródło zostało udowodnione, nie zostały opodatkowane. Przestępstwo i wynikające z niego korzyści muszą zostać udowodnione prawomocnym wyrokiem sądu. W związku z tym odwołujący nie uprawdopodobnił wskazywanego źródła posiadania środków pieniężnych przez małżonkę.

Stwierdzono nadto, iż wydatki podatnika należało zmniejszyć o kwotę 3.042,18 zł (spłata odsetek od kredytu), która została już uwzględniona w saldzie wynikającym z rachunku bankowego. Z kolei wysokość spłaty zadłużenia i zgromadzenie środków na rachunku wynosiła 21.118,54 zł, a nie 34.688,23 zł. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 103.231 zł (75 % x 137.641 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędny stan faktyczny - przyjęcie, iż kwota przekazana D. B. pochodziła z majątku wspólnego, podczas gdy środki te pochodziły z przestępstw popełnionych przez D. B. na szkodę PKO BP S.A. O/S. (...);

2) art. 120 o.p. w zw. z art. 32 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez przyjęcie, iż kwota 230.000 zł stanowiła majątek wspólny, podczas gdy środki uzyskane z przestępstwa nie stanowią dochodu i są korzyścią majątkową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej;

3) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo kwestii prejudycjalnej - postępowania karnego przeciwko D. B.;

4) art. 121 § 1 poprzez nieuwzględnienie wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony;

5) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie;

6) art. 127 o.p. poprzez prowadzenie w szerokim zakresie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego;

7) art. 68 § 4 o.p. poprzez doręczenie decyzji ustalającej podatek po upływie okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił, że śledztwo o sygn. (...) jest w toku i nie wiadomo, kiedy zostanie zakończone. Samo podejrzenie, iż określone mienie czy wydatki danej osoby zostały sfinansowane z nielegalnej czynności, nie stanowi przy tym podstawy do wyłączenia przychodów z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i uznał go za niezasadny. Stwierdził, że termin do złożenia zeznania podatkowego za rok 2001 upłynął 30 kwietnia 2002 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych doręczona została skarżącemu 11 grudnia 2007 r. (k. 276 t. II akt pod.). Nastąpiło to więc przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie Sąd podał niesporne ustalenia dotyczące ustroju majątkowego między małżonkami oraz faktu, że w dniu 30 czerwca 2001 r. D. B. zawarła z synem umowę użytkowania nieprawidłowego kwoty 230.000 zł.

Jak wynika z zeznań D. B., otrzymywała ona od J. M., podczas pobytu w B., darowizny, łącznie w kwocie ok. 70.000 USD (k. 232 t. II).

Przesłuchany w charakterze strony oraz świadka skarżący zeznał, że nie widział umowy dotyczącej przekazania synowi kwoty 230.000 zł w użytkowanie nieprawidłowe. O jej istnieniu, jak również o kwocie, dowiedział się dopiero w toku przesłuchania. Oświadczył, iż małżonkowie przed 24 października 2001 r. nie posiadali majątków odrębnych. Nie wie, jakie D. B. miała oszczędności i gdzie były przechowywane. Nie przypomina sobie, aby istniały jakiekolwiek oszczędności traktowane jako wspólne. Wyjaśnił jednocześnie, iż w okresie istnienia wspólności posiadał konto do prowadzenia działalności gospodarczej i konto ROR. Pieniądze posiadał również w domu - pochodziły one od części kontrahentów, którzy regulowali płatności gotówką (ok. 20.000 zł). Ponadto skarżący potwierdził znajomość z państwem M. Nie wie jednak, czy D. B. otrzymała od F. lub J. M. kwotę 70.000 USD. F. M. pracował jako pracownik fizyczny i zarabiał ok. 3.200 DEM, natomiast jego żona jako sprzątaczka z zarobkami ok. 500 - 600 DEM (k. 26 t. I, k. 223, k. 229 t. II, k. 399 t. III).

W toku postępowania spadkowego po zmarłej J. M. nie wykazano faktu przekazania żadnych darowizn oraz istnienia majątku spadkowego (k. 246 t. II).

Okoliczności udzielenia darowizn na rzecz D. B. nie potwierdził również F. M.

Sąd uznał, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym argument żony podatnika, iż sporna kwota pochodziła z darowizn udzielonych przez J. M.

Nie przedstawiono także żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż małżonka skarżącego systematycznie korzystała z pożyczek i kredytów dla pracowników banku, wykorzystując je na zakup i sprzedaż walut. Kwota udzielonych kredytów wynosiła od 950,00 do 3.700,00 zł.

Nie uwiarygodniono, poprzez przedłożenie jakichkolwiek dokumentów, iż przekazana synowi kwota pochodziła ze sprzedaży w 1999 r. mieszkania przy ul. T. za kwotę 30.000 zł.

Źródłem finansowania nie mogły być również wysokie zarobki skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, iż w okresie 1995 - 2000 średnie wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny wg danych GUS wynosiły 137.583,72 zł (k. 249 t. II), natomiast dochody małżonków wynikające z zeznań rocznych - 119.934,58 zł (k. 183-222 t. II).

Wbrew twierdzeniu skarżącego nie można było uznać, iż kwota ta pochodziła ze środków przywłaszczonych przez D. B. na szkodę PKO BP SA O/S.

Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 18 maja 2009 r. (k. 410 t. III), D. B. przedstawiono zarzut, iż w okresie od 23 lutego 1998r. do 12 marca 2002 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako inspektor kredytowy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziła PKO BP SA Oddział Centrum w S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że posługując się fikcyjnymi danymi sfałszowała zapisy oraz podpisy nieistniejących kredytobiorców na co najmniej 696 dokumentach, doprowadzając do realizacji łącznie 309 fikcyjnych umów kredytowych i powodując szkodę w mieniu PKO na łączną kwotę 10.131.593,94 zł (...).

W toku śledztwa nie zabezpieczono pieniędzy mogących pochodzić z przestępstwa ani nie ustalono ewentualnego sposobu ich wydatkowania. Postępowanie przygotowawcze jest od 20 lutego 2008 r. zawieszone.

Z treści przedstawionego pisma w żaden sposób w ocenie Sądu nie wynika, iż przekazane synowi w użytkowanie nieprawidłowe pieniądze pochodziły z przestępstwa.

Zdaniem Sądu nie było podstaw do zawieszenia postępowania. W toku śledztwa nie ustalono bowiem ewentualnego sposobu wydatkowania przywłaszczonych pieniędzy. Jednocześnie nic nie wskazywało, iż takie ustalenia zostaną poczynione, a ich wynikiem będzie uznanie, że przywłaszczona przez żonę skarżącego kwota została przekazana synowi. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zebrał oraz rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonał jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), czemu dał wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowej. Skarżący nie wykazał zaś źródła pochodzenia przypadającej na niego kwoty, która została przekazana synowi w użytkowanie nieprawidłowe (115.000 zł).

Następnie Sąd wskazał na treść "art. 20 ust." ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy Sąd stwierdził, że mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby prawidłowo uznał, iż skarżący w 2001 r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie wydatków tego roku. Na dzień 1 stycznia 2001 r. mógł bowiem dysponować kwotą w wysokości 34.965,78 zł, natomiast poniósł wydatki w kwocie 172.606,45 zł. W konsekwencji zasadnie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.231,00 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, w konsekwencji niewskazanie, które ustalenia organów zostały przyjęte przez Sąd, a które nie, a także brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich zarzutów skargi.

Skarżący zarzucił następnie naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku częściowo na podstawie okoliczności nie wynikających z akt sprawy. W ocenie skarżącego z materiału dowodowego nie wynika, by "nic nie wskazywało" na to, że żona skarżącego pieniądze uzyskane z przestępstwa przekazała synowi.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji, co w szczególności polegało na błędnej ocenie materiału dowodowego skutkującej opodatkowaniem dochodu pochodzącego z przestępstwa. Zdaniem strony Sąd jednoznacznie w sprawie uznał, że żona skarżącego przywłaszczyła pieniądze.

Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 132 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie argumentacji wychodzącej poza granice sporu. Zdaniem skarżącego Sąd bezpodstawnie przyjął, że w sprawie istotne jest definitywne stwierdzenie, czy żona skarżącego przekazała kwotę 230.000 zł synowi ze środków pochodzących z przestępstwa.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wskazania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Choć nie znajduje się w nim stwierdzenie wprost, że Sąd taki to a taki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę wyrokowania, nie może budzić wątpliwości, że element ten w zaskarżonym wyroku się znajduje, od ostatniego akapitu strony 8 do połowy strony 10. Sąd wskazał ustalenia organu dotyczące faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i na ich podstawie wyciągnął stosowne wnioski. Oczywistym jest, że ustalenia te poczyniły w sprawie organy podatkowe, to bowiem do ich zadań należy ustalanie faktów w sprawie; sąd administracyjny ma zaś obowiązek przeprowadzenia kontroli działań administracji publicznej na podstawie akt sprawy, czyli również na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy, co wynika wprost z art. 133 § 1 P.p.s.a. Również wąski zakres dopuszczalnego postępowania dowodowego przed tym sądem wskazuje, że rolą sądu nie jest ustalanie faktów (por. art. 106 § 3 - 5 P.p.s.a.). Stąd też nie może być ocenione negatywnie wskazanie w uzasadnieniu wyroku w części zawierającej rozważania sądu (czyli w części po frazie "Sąd zważył, co następuje") stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przy poprzedzeniu go zwrotem "w toku postępowania ustalono". Oceniając treść wyroku Sądu pierwszej instancji pod kątem jego prawidłowości z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie znajduje podstaw drobiazgowe doszukiwanie się na siłę mankamentów treści uzasadnienia. Nieporozumieniem jest twierdzenie, że strona musiała domyślać się, jaki stan faktyczny stanął u podstaw zaskarżonego wyroku. Skoro strona nie miała problemów ze sformułowaniem skargi kasacyjnej, w której zresztą jej autor bardzo wnikliwie przeanalizował poszczególne słowa i frazy zawarte w wyroku, w istocie odtworzenie tegoż stanu nie mogło być dlań zbyt trudne. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego proces ten również nie nastręczał żadnych trudności.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do twierdzenia, że Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie odniósł się do wszystkich argumentów skargi. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd niewłaściwie zinterpretował pismo Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 18 maja 2009 r. Już z pobieżnej lektury tego zarzutu wynika wniosek, że uzasadnienie zarzutu nie jest kompatybilne z jego treścią. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego zarzutu skargi, do którego Sąd w zaskarżonym orzeczeniu rzekomo się nie odniósł. Tym samym zarzut ten musi być uznany za niezasadny.

Kolejny zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie okoliczności nie wynikających z akt sprawy, również nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako taką okoliczność, że według Sądu nic nie wskazywało, że w toku śledztwa zostaną poczynione ustalenia co do sposobu wydatkowania przywłaszczonych pieniędzy. Tymczasem zwrot "nic nie wskazywało" nie jest żadnym faktem nie wynikającym z akt sprawy, lecz oceną okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd dokonał tej oceny właśnie na podstawie akt sprawy, a konkretnie na podstawie pisma Prokuratury, o którym była mowa wyżej. Formułując taką ocenę Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej wytknięto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, skutkującą opodatkowaniem dochodu pochodzącego z przestępstwa przywłaszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie przedmiotowego zarzutu jest niedorzeczne. Autor skargi kasacyjnej z trzech zdań z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrwanych z kontekstu doszedł do bezpodstawnego wniosku, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż małżonka skarżącego przywłaszczyła pieniądze będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a następnie mimo takiej oceny nie uchylił zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej przytoczył treść następujących zdań: "W toku śledztwa nie ustalono bowiem ewentualnego sposobu wydatkowania przywłaszczonych pieniędzy. Jednocześnie nic nie wskazywało, iż takie ustalenia zostaną poczynione a ich wynikiem będzie uznanie, że przywłaszczona przez żonę skarżącego kwota została przekazana synowi.". Ponadto powołano się na stronę 12 in fine wyroku, gdzie Sąd "powtarza zwrot o pieniądzach przywłaszczonych przez małżonkę skarżącego", a który to fragment brzmi: "Wobec prawidłowego uznania, w oparciu o materiał dowodowy, iż przekazana D. B. kwota 230.000 zł nie pochodziła z pieniędzy przywłaszczonych przez małżonkę skarżącego, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Przytaczając te dwa wyrwane z kontekstu fragmenty autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął dwa najważniejsze zdania z uzasadnienia w tym przedmiocie i w pełni wyrażające ocenę tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, znajdujące się na stronie 10 in fine: "Wbrew twierdzeniu skarżącego nie można było uznać, iż kwota ta pochodziła ze środków przywłaszczonych przez D. B. (podkr. NSA) na szkodę PKO BP S.A. O/S." czy na stronie 11 ab initio: "Z treści przedstawionego pisma w żaden bowiem sposób nie wynika, iż przekazane synowi w użytkowanie nieprawidłowe pieniądze pochodziły z przestępstwa (podkr. NSA)". Nie budzi żadnych wątpliwości tutejszego Sądu, że w zaskarżonym orzeczeniu nigdzie nie wyrażono oceny, że żona skarżącego jakiekolwiek pieniądze przywłaszczyła. Doszukiwanie się w - bez wątpienia niepotrzebnie zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji - skrótach myślowych w przywołanych w skardze kasacyjnej zdaniach treści przeciwnej do wyraźnie sformułowanych w zdaniach przywołanych przez Naczelny Sąd Administracyjny ocen co do okoliczności przywłaszczenia przez żonę skarżącego pieniędzy nie może odnieść zamierzonych skutków.

Podkreślenia wymaga, że rozpoznawany zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do błędnego stwierdzenia, że Sąd uznał, iż sporna kwota pochodziła z przestępstwa, co winno było skutkować zdaniem strony uwzględnieniem skargi. Jak zostało wykazane powyższej, twierdzenie to nie znajduje oparcia w treści zaskarżonego wyroku, bowiem bez żadnych wątpliwości Sąd przyjął ocenę odwrotną. Stąd też niezrozumiały jest cel wskazania w tym zarzucie jako naruszone szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd w opisany wyżej sposób nie mógł naruszyć, gdyż w postępowaniu sądowoadministracyjnym ich nie stosował. W istocie zarzut ten nie sprowadzał się do błędnej oceny materiału dowodowego przez organy, lecz do rzekomo błędnego sposobu wyrokowania przez Sąd na podstawie dokonanych przezeń ocen co do stanu faktycznego sprawy (Sąd uznał, że pieniądze pochodziły z przestępstwa, więc winien był skargę uwzględnić, twierdziła strona). Tak sformułowany zarzut nie znalazł potwierdzenia w treści zaskarżonego orzeczenia, co musiało skutkować uznaniem go za bezzasadny.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 132 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzał się do stwierdzenia, że Sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie argumentacji "wychodzącej poza granice sporu".

Art. 132 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Nie może w jego świetle budzić wątpliwości, że przedmiotowy zarzut skargi kasacyjnej sformułowano błędnie. Przywołany przepis nie dotyczy bowiem tej kwestii. Również art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu takiej treści, gdyż wskazuje on, jak powinno wyglądać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Z uwagi na fakt, że w niniejszej podstawie kasacyjnej nie wskazano żadnego innego przepisu jako naruszony, kwestia poruszona w jego uzasadnieniu, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej okoliczności ewentualnego przekazania synowi przez żonę skarżącego kwoty pochodzącej z przestępstwa, wymknęła się spod kontroli tutejszego Sądu. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do formułowania, uzupełniania czy precyzowania podstaw kasacyjnych za stronę postępowania.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).