Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 661/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, stanowisko przedstawione we wniosku A sp. z o.o. z dnia 10 marca 2011 r. uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych kierowanych do osób dorosłych, dzieci, młodzieży realizowanych na podstawie odrębnych przepisów oraz finansowanych ze środków publicznych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wskazał, że Spółka przeprowadza następujące rodzaje szkoleń:

1. ECDL e-Citizen (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów). Szkolenie to kierowane jest do dzieci w wieku szkolnym (szkoła podstawowa oraz gimnazjum) jako pierwszy stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat ECDL e-Citizen uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza m in. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu oraz usług sieciowych.

2. ECDL e-Citizen (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). Szkolenie to kierowane jest do osób dorosłych pracujących, kształcących się w dowolnym zawodzie, bądź zagrożonych wykluczeniem zawodowym lub cyfrowym. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat ECDL e-Citizen uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania podstawowych umiejętności obsługi sprzętu komputerowego oraz usług sieciowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza m.in. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu oraz usług sieciowych.

3. ECDL - CORE (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie to jest kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła podstawowa w szczególności gimnazjum oraz szkoły ponadgimnazjalne jako pierwszy stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat ECDL - Core uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego oraz podstawowych aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 7 modułów min. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych, grafiki prezentacyjnej oraz usług w sieciach internetowych.

4. ECDL - CORE (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). Szkolenie to jest kierowane do osób dorosłych pracujących, kształcących się w dowolnym zawodzie, bądź zagrożonych wykluczeniem zawodowym lub cyfrowym. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat ECDL - Core uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego oraz podstawowych aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 7 modułów m.in. zagadnienia: obsług systemu operacyjnego, edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych, grafiki prezentacyjnej oraz usług w sieciach internetowych.

5. ECDL - Advanced (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie to jest kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła gimnazjalna w szczególności szkoły ponadgimnazjalne jako kolejny stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala uaktualnić swoją wiedzę i poznać sposoby oraz narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat/y ECDL - Advanced uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 4 modułów / 4 egzaminów m.in. zagadnienia: zaawansowaną obsługę edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych oraz grafiki prezentacyjnej. Dzięki doskonałej znajomości aplikacji z pakietu Office każdy pracownik jest w stanie znacznie zwiększyć i uatrakcyjnić wydajność swojej pracy. W przypadku osób wykluczonych zawodowo lub osób, które są w trakcie zmiany zawodu posiadanie wysokich kwalifikacji uatrakcyjnia ich na rynku pracy jako wysoce wyspecjalizowaną kadrę.

6. ECDL - Advanced (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). Szkolenie to jest kierowane do osób dorosłych pracujących, kształcących się w dowolnym zawodzie, bądź zagrożonych wykluczeniem zawodowym lub cyfrowym. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala uaktualnić swoją wiedzę i poznać sposoby oraz narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat/y ECDL - Advanced uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 4 modułów / 4 egzaminów min. zagadnienia: zaawansowaną obsługę edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych oraz grafiki prezentacyjnej.

7. ECDL CAD (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie to jest kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła gimnazjalna w szczególności szkoły ponadgimnazjane jako pierwszy stopień ogólnego technicznego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka jest sprecyzowana pod zawody techniczne. W przypadku młodzieży w wieku szkolnym z nieokreślonym jeszcze kierunkiem technicznego rozwoju zawodowego szkolenie pozwala zapoznać się aktualnym oprogramowaniem użytkowym i sprecyzować branżę rozwoju. W związku z dużym powiązaniem zawodów technicznych i wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania kurs jest doskonałą podstawą wiedzy do rozwinięcia na uczelniach głównie technicznych. Szkolenie oparte jest o międzynarodowy certyfikat/y ECDL - CAD uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji wykorzystywanych jako Komputerowe Wspomaganie Projektowania. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru wiedzy specjalistycznej porusza m.in. zagadnienia: nawigacji po aplikacji, tworzenie obiektów, zagadnienia zaawansowanej edycji bloków, przygotowanie materiału do wydruku i wiele innych.

8. ECDL CAD (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). Szkolenie to jest kierowane do osób dorosłych pracujących w zawodach technicznych lub kształcących się na kierunkach technicznych oraz osób zagrożonych wykluczeniem zawodowym, które są w trakcie przebranżawiania się. Szkolenie jest idealnym sposobem na przypomnienie, uaktualnienie lub zdobycie nowych wymaganych umiejętności technicznych z aplikacjami wspomagającymi projektowanie komputerowe oraz odczytywanie dokumentacji projektu technicznego. Poruszana tematyka jest sprecyzowana pod zawody techniczne. W przypadku osób przebranżawiających się szkolenie pozwala zapoznać się aktualnym oprogramowaniem użytkowym i sprecyzować branżę rozwoju. W związku z dużym powiązaniem zawodów technicznych i wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania kurs jest doskonałą porcją wiedzy do rozwinięcia na kolejnych stopniach szkolenia lub uczelniach głównie technicznych. Szkolenie oparte jest o międzynarodowy certyfikat/y ECDL - CAD uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji wykorzystywanych jako Komputerowe Wspomaganie Projektowania. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru wiedzy specjalistycznej porusza m.in. zagadnienia: nawigacji po aplikacji, tworzenie obiektów, zagadnienia zaawansowanej edycji bloków, przygotowanie materiału do wydruku i wiele innych.

9. Zintegrowani z e-społeczeństwem - przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu w mieście B (grupa docelowa: osoby dorosłe). Jest to program tożsamy z ECDL e-Citizen dla dorosłych. Szkolenie zakresem "nie odbiega" od tematów poruszanych na e-Citizenie z tą różnicą, że uczestnicy nie podchodzą do egzaminu w ramach projektu.

10. Psychologia sprzedaży. To szkolenie zawodowe jest kierowane do osób pracujących, które są zainteresowane uaktualnieniem swojej wiedzy z zakresu sprzedaży oraz do osób bezrobotnych zagrożonych wykluczeniem zawodowym lub będących aktualnie w trakcie procesu przekwalifikowania zawodowego. Kurs dla osób pracujących umożliwi zapoznanie się z nowymi technikami sprzedaży i podejścia do klienta, natomiast dla osób będących w trakcie przekwalifikowania pozwoli zapoznać się z m.in. metodami rozmów z klientem, technikami sprzedaży kreatywnej, motywacją klienta, psychologią klienta i sprzedawcy itd.

11. Zarządzanie procesami logistycznymi. To szkolenie zawodowe kierowane do osób pracujących, które są zainteresowane uaktualnieniem swojej wiedzy z zakresu zarządzania procesami logistycznymi oraz do osób bezrobotnych zagrożonych wykluczeniem zawodowym lub będących aktualnie w trakcie procesu przekwalifikowania zawodowego. Kurs dla osób pracujących umożliwi zapoznanie się i odświeżenie informacji m.in. z zakresu głównych założeń wdrożenia systemu logistycznego w przedsiębiorstwie, dla osób przekwalifikujących się zawodowo pozwoli zapoznać się kulturą zawodu, odpowiedzialnością materialną organizacją pracy i wieloma innymi tematami, których znajomość jest konieczna podczas zarządzania procesami. Szkolenie zostało opracowane w taki sposób, aby poruszać wszystkie niezbędne zagadnienia, dzięki temu stanowi dobry wariant dla uaktualnienia wiedzy dla osób z doświadczeniem a jednocześnie rzetelną podstawę dla osób wdrażających się do nowego zawodu i nowej roli.

12. Projekt "Podniesienie umiejętności osób pracujących - likwidacja luki kompetencyjnej w obszarze informatyki". Uczestnikami szkolenia są pracujące osoby dorosłe województwa podlaskiego, które z własnej inicjatywy są zainteresowane:

• nabyciem nowych

• uzupełnianiem

• podwyższaniem swoich kwalifikacji i umiejętności. Główna grupa docelowa: pracownicy edukacji, inne, poboczne grupy docelowe: pracownicy administracji i służby zdrowia oraz osoby dorosłe, pracujące i zamieszkałe na terenie województwa podlaskiego, wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania, spółdzielczej umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W ramach szkolenia uczestnicy realizują następujące tematy podstawy użytkowania i zastosowania komputera, edytor tekstu w pracy nauczyciela i wychowawcy (kurs podstawowy), edytor tekstu w pracy nauczyciela przedmiotu (kurs zaawansowany), edytor tekstu w pracy dyrektora, arkusz kalkulacyjny w pracy wychowawcy i nauczyciela (kurs podstawowy), zastosowanie arkuszy kalkulacyjnych w tworzeniu materiałów dydaktycznych (kurs zaawansowany), arkusz kalkulacyjny w pracy dyrektora szkoły, baza danych w pracy nauczyciela i wychowawcy, prezentacje edukacyjne w programie PowerPoint, prezentacje edukacyjne w programie Movie Maker, prezentacje edukacyjne w technologii Flash, tworzenie publikacji w programie Publisher, zastosowanie edukacyjne edytora graficznego Corel, zastosowanie edytora graficznego CIMP, promocja szkoły, czyli tworzenie stron WWW (HTML+CSS), promocja szkoły, czyli tworzenie stron WWW (CMS), zastosowanie komputera w pomiarze dydaktycznym, wykorzystanie komputera w pozyskiwaniu funduszy europejskich, wykorzystanie platformy e-learningowej w dydaktyce (kurs podstawowy), wykorzystanie platformy e-learningowej w dydaktyce (kurs zaawansowany) komunikacja elektroniczna i Internet w zarządzaniu, tablica interaktywna w dydaktyce, programy graficzne w nauczaniu przedszkolnym, tworzenie pomocy dydaktycznych w kształceniu zintegrowanym, lekcje z komputerem w klasach I - III, komputer w nauczaniu poszczególnych przedmiotów języka polskiego, języków obcych, historii, plastyki, muzyki, chemii, biologii, fizyki, geografii, matematyki), Cabrii i inne programy w nauczaniu matematyki, przygotowanie uczniów do konkursów informatycznych (Logomocja), przygotowanie uczniów do konkursów informatycznych (C++), przygotowanie w Java, instalacja i zarządzanie platformą e-learningową CMS Joomla instalacja i zarządzenie, CMS Webuzzz instalacja i zarządzanie, system operacyjnych Linux na komputerach w szkole, opiekun pracowni komputerowej (kurs podstawowy), opiekun pracowni komputerowej (kurs zaawansowany).

Wszystkie z ww. szkoleń dla ich uczestników są bezpłatne. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu dodano, iż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. Poszczególne szkolenia wymienione powyżej w punktach od 1 do 12 są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r. nr 31, poz. 216, ze zm.).

Szkolenia są prowadzone przez Spółkę w formie kursów oraz seminariów. Na dokumentację przebiegu kształcenia składają się:

1) program nauczania;

2) dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający:

a) listę obecności,

b) wymiar godzin zajęć edukacyjnych,

c) tematy zajęć edukacyjnych;

3) protokół z egzaminu jeżeli taki został przeprowadzony

4) rejestr wydanych zaświadczeń.

Programy nauczania seminariów i kursów zawierają

1) nazwę formy kształcenia;

2) czas trwania i sposób jej organizacji;

3) wymagania wstępne dla uczestników;

4) cele kształcenia;

5) plan nauczania określający nazwę zajęć edukacyjnych oraz ich wymiar;

6) treści kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych;

7) wykaz literatury oraz niezbędnych środków i materiałów dydaktycznych;

8) sposób sprawdzania efektów kształcenia.

Szkolenia opisane powyżej w punktach 1-5 oraz 7-11 odbywają się jako kurs lub seminarium w zależności od długości trwania szkolenia.

Szkolenie opisane w pkt 6 składa się z 4 modułów, które mogą być realizowane oddzielnie - wtedy są prowadzone jako seminarium, albo mogą być realizowane łącznie - wówczas są realizowane jako kurs. Szkolenie opisane w pkt 12 jest realizowane jako seminarium.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy opisane w pkt 1 - 12 szkolenia można zaliczyć do szkoleń zawodowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.?

2) Jeśli tak, to czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podst. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a lub c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jeżeli są realizowane przez wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa (Spółka nie jest bezpośrednim odbiorcą dotacji na szkolenie)?

3) Czy w przypadku szkoleń zawodowych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c ustawy o VAT w sytuacji, gdy szkolenia są realizowane w ramach podwykonawstwa (projekty "unijne")?

4) Czy w przypadku szkoleń zawodowych realizowanych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych finansowanych bezpośrednio przez te jednostki (wybór zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych) — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT będą zwolnione od podatku VAT?

W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z definicją kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opisane wyżej szkolenia są usługami kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. W rozdziale V - dotyczącym zwolnień, sekcji 1 (Artykuł 13 dyrektywy 77/388/EWG), artykuł 14 zapisano, że: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1, lit. i dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W ocenie wnioskodawcy niewątpliwie ww. usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, lub mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wszystkie szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy z zakresu znajomości obsługi komputerów i oprogramowania. W obecnej dobie technologia informatyczna wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo, albo wkraczające w życie zawodowe są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki ogólnodostępnej globalnej sieci Internet zdobywanie nowych kwalifikacji i rozwój zawodowy jest znacznie ułatwiony, a brak odpowiednich umiejętności obsługi sprzętu komputerowego utrudnia lub w niektórych przypadkach uniemożliwia poszerzanie wiedzy i tym samym rozwój zawodowy, a tym samym odnalezieniem się na rynku pracy.

Nadto, w ocenie wnioskodawcy, szkolenia opisane w stanie faktycznym będą korzystały ze zwolnienia od podatku określonego w pkt 29 lit. c art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo, że wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem dotacji unijnych (jest wykonawcą usług na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków pochodzących z UE) nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wynika to przede wszystkim z samych projektów oraz umów zawartych przez beneficjentów z jednostkami pośredniczącymi, gdzie wynagrodzenie dla bezpośredniego wykonawcy (w tym przypadku wnioskodawcy) jest ściśle określone i co najistotniejsze pochodzi ze środków publicznych (jest finansowane z tych środków). W ocenie wnioskodawcy taka interpretacja jest zgodna z celem prawodawcy, który poprzez zwolnienie od podatku szkoleń zawodowych finansowanych, w co najmniej 70% ze środków publicznych po pierwsze zapewnia jak najpowszechniejszy dostęp uczestników do tych szkoleń (niższa cena, bez podatku pozwala na przeszkolenie większej liczby uczestników), a po drugie zapewnia neutralność środków z punktu widzenia podatkowego. Ponadto organizowane przez niego szkolenia mogą korzystać także ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT, gdyż są one prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

W ocenie wnioskodawcy, szkolenia opisane w stanie faktycznym dotyczące szkoleń zawodowych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich będą korzystały ze zwolnienia od podatku określonego w pkt 29 lit. c art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Szkolenia dla uczniów wyczerpują definicję szkoleń zawodowych wynikającą z rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005.

Nadto wnioskodawca podniósł, że szkolenia opisane w pkt 1 - 12 stanu faktycznego, świadczone bezpośrednio na rzecz jednostek sektora finansów publicznych i w całości finansowane (opłacane) ze środków publicznych, jako wyczerpujące definicję kształcenia zawodowego, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dalej organ wskazał, że od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246 poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W ocenie organu powołane wyżej przepisy przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił również z podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) lecz: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z okoliczności sprawy wynika, iż wnioskodawca prowadzi następujące rodzaje szkoleń:

1. ECDL e-Citizen (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów).

2. ECDL e-Citizen (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe).

3. ECDL - CORE (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych).

4. ECDL - CORE (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe).

5. ECDL - Advanced (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych).

6. ECDL - Advanced (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe).

7. ECDL CAD (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych).

8. ECDL CAD (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe).

9. Zintegrowani z e-społeczeństwem - przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu w mieście Biała Podlaska (grupa docelowa: osoby dorosłe).

10. Psychologia sprzedaży (grupa docelowa: osoby pracujące, osoby bezrobotne).

11. Zarządzanie procesami logistycznymi (grupa docelowa: osoby pracujące, osoby bezrobotne).

12. Projekt "Podniesienie umiejętności osób pracujących - likwidacja luki kompetencyjnej w obszarze informatyki" (grupa docelowa: osoby pracujące, główna grupa docelowa: pracownicy edukacji).

Wszystkie z ww. szkoleń dla ich uczestników są bezpłatne. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. Poszczególne szkolenia wymienione powyżej w punktach od 1 do 12 są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r. nr 31, poz. 216, ze zm.). Szkolenia są prowadzone przez Spółkę w formie kursów oraz seminariów.

Kursy wymienione w pkt 1-9 przedstawionego stanu faktycznego, oparte są o międzynarodowe certyfikaty: ECDL e-Citizen, ECDL - Core, ECDL - Advanced, ECDL - CAD uznawane przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jak wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności: obsługi sprzętu komputerowego, obsługi sprzętu komputerowego oraz podstawowych aplikacji biurowych, posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji biurowych, wysokich umiejętności obsługi aplikacji wykorzystywanych jako Komputerowe Wspomaganie Projektowania.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi fakt, czy opisane w pkt 1 - 12 szkolenia można zaliczyć do szkoleń zawodowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Jeśli tak, to czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a lub c ustawy o VAT, jeżeli są realizowane przez wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa - Spółka nie jest bezpośrednim odbiorcą dotacji na szkolenie. Spółka jest wykonawcą usług na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Dokonując oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcą organ stwierdził, iż z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W ocenie organu, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dany podmiot musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, jednostka badawczo-rozwojowa.

Wnioskodawca nie jest ani uczelnią jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową ani też w tym zakresie nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie spełnia więc przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt.26 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W myśl przepisu art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1) usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Kierując się wskazówkami w/w rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, organ stwierdził, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Mając na względzie powyższą definicję, organ stwierdził, że, prowadzonych przez Spółkę szkoleń, kierowanych do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z tych względów przedmiotowych usług nie uznał za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art.43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, przy czym organ podkreślił, iż z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie może być mowy o zdobywaniu wiedzy na takich kursach do celów zawodowych. W świetle powyższego bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla tejże grupy osób (dzieci i młodzieży szkolnej) pozostaje fakt, iż jak wskazuje Spółka środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe wymienione w pkt 1, 3, 5, 7 nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ponadto usługi te nie mają również charakteru szkoleń zawodowych, zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) znowelizowanej ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do usług szkoleniowych wymienionych w pkt 2, 4, 6, oraz w pkt 8-12 opisanego we wniosku stanu faktycznego, kierowanych do osób dorosłych, organ uznał, iż wypełniają one definicję zawartą w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Osoby dorosłe w odróżnieniu od dzieci i młodzieży funkcjonują na rynku pracy, wykonują określone zawody. Ponadto z uwagi na fakt, iż umiejętność obsługi komputera jest obecnie jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, ww. kursy dla osób dorosłych należy uznać za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, zwiększenie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż przedmiotowe szkolenia powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż mają charakter szkoleń zawodowych oraz prowadzone są w formach kursów oraz seminarium, a więc prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Nie wskazano przy tym żadnych innych przepisów regulujących formy i zasady przeprowadzania poszczególnych szkoleń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż prowadzone kursy wymienione w pkt 1-9, oparte są o międzynarodowe certyfikaty: ECDL e-Citizen, ECDL - Core, ECDL - Advanced, ECDL – CAD. Certyfikaty te nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa a jedynie stanowią wewnętrzne uregulowania wynikające odpowiednio z działalności poszczególnych organizacji. Organ uznał więc, że formy i zasady przeprowadzania ww. szkoleń nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. iż są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Organ zwrócił też uwagę, iż zgodnie z § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia - należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy. Natomiast w myśl art. 3 pkt 16 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572) przez formy pozaszkolne należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty.

Z powyższego wynika zatem, iż ww. rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty, natomiast w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, iż "Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty". Zatem w przedmiotowej sprawie ww. rozporządzenie nie może być brane pod uwagę w rozpatrywaniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Organ uznał, że organizowanie przez wnioskodawcę ww. szkoleń zawodowych, kierowanych do osób dorosłych nie korzysta również ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Z przepisów tych wynika, iż zwolnione są z podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że "nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług". W związku z powyższym przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT nie znajdzie w przedstawionej sprawie zastosowania.

W opisie stanu faktycznego, Spółka wskazała, iż realizowane przez nią szkolenia "dla ich uczestników są bezpłatne. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej". Wskazała również, iż pomimo, że wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem dotacji unijnych (jest wykonawcą usług na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków pochodzących z UE) nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż ww. usługi kierowane do osób dorosłych, opisane w pkt 2, 4, 6, 8-12 wniosku o udzielenie interpretacji, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację jako niezgodną z prawem podatkowym i wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej szkoleń opisanych w pkt 1, 3, 5, 7 pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. w części w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż określone w tym artykule szkolenia zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ponieważ nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co prowadzi do błędnego przyjęcia, iż szkolenie zróżnicuje osoby, do których jest kierowane ze względu na wiek pomimo, iż ustawa na to nie wskazuje.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie wskazuje na zróżnicowanie wiekowe osób, do których kierowane będą organizowane usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ramach zwolnień ustawodawca zdecydował się na objęcie zwolnieniem wszystkich usług edukacyjnych, w tym także szkolnictwa dla dorosłych i innych form kształcenia oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych. Takie założenia są zgodne z dyspozycją art. 13 cześć A ust. 1 lit. i VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm.), która stanowi, że zwolnieniem objęte są m.in. usługi kształcenia dzieci i młodzieży. Z brzmienia regulacji dotyczącej wspólnego systemu VAT wynika, iż zwolnieniem tym obok usług szkolnictwa objęte są także szkolenia rozumiane jako kształcenie zawodowe (ang. vocational) oraz szkolenia przekwalifikowujące (ang. retraining), które jako usługi w zakresie innych form kształcenia w polskiej ustawie będą korzystać ze zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art.14 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2005 r. Nr 288.1, przez pojęcie usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zgodnie z warunkami określonymi w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG należy rozumieć usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odnosząc się natomiast do kwestii interpretacji samego pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08, w sprawie Eulitz, pkt 27, z którego wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia, oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Dlatego też wskazane pojęcia powinny być interpretowane w taki sposób, który nie będzie uniemożliwiał osiągnięcia zakładanych przez nie skutków (wyroki: w sprawie Horizon College, pkt 16; w sprawie Haderer, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed).

Spółka uznała za nieuzasadnione stanowisko organu, iż szkolenia zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz, że [...] bez znaczenia dla stosowania zwolnienia dla tejże grupy osób (dzieci i młodzieży szkolnej) pozostaje fakt, iż jak wskazuje Spółka środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych. W ocenie Spółki kształcenie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży szkolnej oraz kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe osób dorosłych na jednakowych warunkach powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "ppsa" oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2011 r. wydana przez Ministra Finansów na skutek wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do usług szkoleniowych: ECDL e-Citizen (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów), ECDL - CORE (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych), ECDL - Advanced (grupa docelowa: Młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych), ECDL CAD (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych), organ uznał, iż w tych przypadkach nie można mówić o szkoleniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym. W związku z powyższym usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do usług szkoleniowych kierowanych do osób dorosłych, realizowanych przez Spółkę w zakresie szkoleń: ECDL e-Citizen, ECDL - CORE, ECDL - Advanced, ECDL CAD, Zintegrowani z e-społeczeństwem - przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu w mieście B., Psychologia sprzedaży, Zarządzanie procesami logistycznymi, Projekt "Podniesienie umiejętności osób pracujących - likwidacja luki kompetencyjnej w obszarze informatyki", organ podzielił stanowisko Spółki, iż są to szkolenia zawodowe, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Uznał też, że mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT, gdyż są realizowane w całości ze środków publicznych, pomimo, że Spółka świadczy je w ramach podwykonawstwa. Analogicznie stanowisko zajął w przypadku szkoleń zawodowych realizowanych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych finansowanych bezpośrednio przez te jednostki (wybór zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do interpretacji określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT warunku zwolnienia usług kształcenia zawodowego dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich. Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie budzą wątpliwości co do przedmiotu usług wykonywanych przez Spółkę.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie obejmujące usługi świadczone w zakresie działalności edukacyjnej. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego.

Zgodnie z art. 13 A ust. 1, lit i dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1), Państwa Członkowskie, nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: edukację dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele. Analogiczne zwolnienie zawiera art. 132, ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 347 str. 1 ze zm.).

Obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie określone w tym przepisie obejmuje jedynie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Niewątpliwie usługi kształcenia opisane w pkt 1, 3, 5, 7 wniosku o udzielenie interpretacji nie mają na celu przekwalifikowania zawodowego. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest więc ustalenie, czy powyższe usługi są usługami kształcenia zawodowego.

W doktrynie i polskim orzecznictwie przyjmuje się, że to ustawodawca w ramach przyznanych mu uprawnień i w celu realizacji preferowanych przez niego celów decyduje o tym, czy i w jakim zakresie wyłączyć z opodatkowania pewne grupy podmiotów, zdarzeń faktycznych czy prawnych. Nie jest więc możliwe dokonywanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej, wykraczającej poza znaczenie przepisu, ustalone w drodze wykładni językowej i rozszerzenie zakresu zwolnienia, wynikającego z ustawy. Przeciwnie, przy stosowaniu prawa daninowego wykładnia językowa powinna mieć prymat (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 102).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie europejskim. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe poglądy, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu, iż prowadzone przez Spółkę szkolenia, kierowane do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tego szkolenia, oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. O braku zawodowego charakteru tych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie może być mowy o zdobywaniu wiedzy na takich kursach do celów zawodowych.

Trzeba też mieć na uwadze, że ustawodawca zarówno w art. 13 ust. 1, lit i dyrektywy nr 77/388/EWG, jak też w art. 132, ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniem od podatku w interesie publicznym nie objął wszystkich rodzajów działalności związanej z edukacją, a jedynie niektóre z nich, przy czym "edukację dzieci i młodzieży" i "szkolenia zawodowe lub zmianę kwalifikacji zawodowych" - określił jako odrębne przedmioty zwolnienia. Aby usługi w zakresie edukacji dzieci i młodzieży mogły skorzystać ze zwolnienia, podmiot świadczący te usługi musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, nie spełnia ona tego warunku.

W ramach systemu oświaty młodzież zdobywa także wykształcenie zawodowe, jednak usługi z tym związane korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT, a nie w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Nie można więc uznać, iż to przedmiot szkolenia, czy rodzaj zdobywanego wykształcenia jest decydujący dla uznania, że świadczone w tym zakresie usługi są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Nie zasługuje więc na aprobatę prezentowany w skardze pogląd, iż kształcenie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży szkolnej oraz kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe osób dorosłych na jednakowych warunkach powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, iż świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe wymienione w pkt 1, 3, 5, 7 wniosku o interpretację nie mają charakteru szkoleń zawodowych, zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy o VAT, nie korzystają także ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja także w pozostałej, nie zaskarżonej części, odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna i jako taka podlega, na podstawie art. 151 ppsa, oddaleniu.