Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 333/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 8, art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Mając na względzie reguły wykładni językowej i zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można utożsamiać wprowadzonego do lit. "d" pkt 2 ust. 8b art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określenia "otrzymania całości lub części zapłaty" z zawartym w ust. 8 art. 6 określeniem "pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/".

TEZY

Mając na względzie reguły wykładni językowej i zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można utożsamiać wprowadzonego do lit. "d" pkt 2 ust. 8b art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określenia "otrzymania całości lub części zapłaty" z zawartym w ust. 8 art. 6 określeniem "pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędziowie NSA Jan Zając, Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2058/03 w sprawie ze skargi Stanisława F. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 4 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Stanisława F. kwotę 2.100 /słownie: dwa tysiące sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Stanisława F. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2004 r. I SA/Po 2058, którym oddalono jego skargę na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wymieniona wyżej decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2002 r. w sprawie określenia S. F. zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości 11.437 zł oraz odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.169,70 zł.

Podstawą do wydania tych orzeczeń były ustalenia, z których wynikało, że podatnik w ewidencji zakupu za kwiecień 2002 r. uwzględnił fakturę VAT nr 2 z dnia 29 kwietnia 2002 r. wystawioną przez M. O., właścicielkę P.P.H.U. "M.". Przedmiotem zakupu było wykonanie hali treningowej, za które uiszczono zaliczkę o wartości netto 327.869 zł, podatku VAT 72.131,18 zł i wartości brutto 400.000,18 zł. W ewidencji sprzedaży za ten miesiąc podatnik wykazał podatek należny wynikający z wystawionej faktury VAT z dnia 29 kwietnia 2002 r. nr 2/(...), dokumentującej sprzedaż klaczy rasy holsztyńskiej, sportowo-hodowlanej o wartości netto 388.349,51 zł, podatku VAT 11.650,49 zł i wartości brutto 400.000 zł. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. S. F. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 60.695 zł.

Z materiałów, zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że podatnik zawarł z M. O. w dniu 29 kwietnia 2002 r. umowę, na mocy której zobowiązała się ona do wykonania hali treningowej w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r., za wynagrodzeniem 710.000 zł, przy czym zaliczka płatna w dniu zawarcia umowy miała wynieść 400.000 zł. Jednocześnie w tym samym dniu strony umowy zawarły porozumienie o wzajemnej kompensacie zobowiązań i należności wynikających z zaliczki na budowę tej hali i sprzedaży klaczy rasy holsztyńskiej.

Jak ustaliły organy w dniu zawarcia umowy podatnik nie posiadał pozwolenia na budowę hali treningowej dla koni, ani stosownej dokumentacji. Był dopiero na etapie załatwiania formalności związanych ze sporządzeniem mapy geodezyjnej niezbędnej do przygotowania wniosku o pozwolenie na budowę.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 29 kwietnia 2002 r. przez M. O. na zaliczkę na budowę hali nie odzwierciedlała zaistniałej czynności ponieważ działania stron w ramach zawartej umowy miały charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Dlatego też organ ten, powołując się na par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez M. O. na zaliczkę na budowę hali.

Stanowisko Urzędu Skarbowego, że umowa zawarta przez podatnika z M. O. w zakresie ustalenia wartości transakcji oraz w zakresie wystawienia faktury zaliczkowej opiewającej na ponad połowę ustalonej w umowie wartości transakcji w dniu 29 kwietnia 2002 r. została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego podzielił organ odwoławczy. Organ ten stwierdził, że ustalone w toku postępowania fakty, dotyczące braku spełnienia warunków formalnych do podjęcia budowy hali, braku kosztorysu budowlanego, z którego wynikałaby cena całości transakcji, a także sytuacja wykonawcy świadczyły, że zawarte w umowie rozwiązania miały wywołać korzystny dla podatnika skutek podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w momencie, w którym nie był do tego uprawniony. Tym samym w świetle par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów zasadne było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 29 kwietnia 2002 r. wystawionej przez M. O.

Natomiast organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy potwierdził czynność wydania przez podatnika klaczy rasy holsztyńskiej M. O. Dlatego też zgodnie z art. 2 ustawy o VAT podatnik był zobowiązany do odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również zarzucanych organowi pierwszej instancji w odwołaniu naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną decyzję Izby Skarbowej w P. strona zarzuciła naruszenie w orzeczeniu tego organu art. 58 par. 1 Kc w zw. z par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów, a także naruszenie art. 2 i art. 19 ust. 3 lit. "a" w zw. z art. 6 ust. 8d ustawy o VAT oraz art. 121 par., art. 190, art. 186, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 140, art. 214 w zw. z art. 219, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w Poznaniu wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów.

Po pierwsze, Sąd wskazał, że konstrukcja teoretyczna i prawna podatku od wartości dodanej wiąże obowiązek zapłaty VAT z rzeczywistymi, konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług, a nie z czynnościami wirtualnymi /pozornymi/ czy faktem zawarcia takiej lub innej umowy cywilnoprawnej. Dlatego też w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ustanowiono zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Sąd powołał się przy tym na dotychczasowe orzecznictwo NSA i podniósł, że m.in. w wyroku z dnia 9 marca 1995 r. SA/Po 3015/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 270/ wyjaśniono, iż "Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z zawarciem cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty". Także w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi /art. 6 ust. 8b lit. "d" ustawy o VAT/. Istotny wyjątek od tej zasady zawarty był w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie trafnie zauważono, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, jeżeli usługa nie została w ogóle wykonana, a wcześniej nie pobrano, co najmniej połowy ceny /wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r. SA/Sz 2348/95/.

Podał także, iż w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w przypadku gdy w chwili płatności zaliczki na poczet wykonanej usługi nie jest znana ostateczna cena wykonywanej usługi budowlanej to siłą rzeczy nie wiadomo, czy płacona zaliczka sięga 50 % ceny. W takich okolicznościach zaliczka nie może być opodatkowana.

Konfrontując przedstawiony stan prawny z ustaleniami organów podatkowych i wyjaśnieniami podatnika złożonymi w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż M. O. nie wykonała postanowień umowy z dnia 29 kwietnia 2002 r. i tego samego dnia nie wybudowała zleconej jej do wykonania hali treningowej. Hala ta nie została wybudowana nie tylko w maksymalnym terminie wynikającym z umowy tj. do dnia 31 grudnia 2002 r., ale i do dnia rozprawy sądowej 18 listopada 2004 r. W dniu 29 kwietnia 2002 r. kiedy zawarta została umowa brakowało jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, że wartość tej hali będzie wynosiła 700 000 zł.

Z tych względów Sąd stwierdził, że brakuje podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że w dniu 29 kwietnia 2002 r. powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług M. O. za tenże miesiąc i że była ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT nr 2 z dnia 29 kwietnia 2002 r., a tym samym, żeby skarżący mógł w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. mógł skorzystać z prawa obniżenia swego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w powyższej fakturze VAT. Faktura VAT wystawiona przez M. O. może rodzić konsekwencje przewidziane w art. 33 ustawy o VAT. Jednakże stosownie do par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów taka faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Sąd podkreślił, że wszelkie wyjątki, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT i wiążące się uprawnienia w postaci możliwości zmniejszenia swego zobowiązania podatkowego, wbrew stanowisku strony, nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Drugim powodem przemawiającym przeciwko uwzględnieniu skargi było podtrzymanie przez Sąd stanowiska prezentowanego zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądowym, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Sąd przytoczył najbardziej charakterystyczne w tej materii stanowiska zawarte w orzecznictwie podatkowym NSA i SN, a także w piśmiennictwie prezentującym stanowisko innych państw w sprawie unikania opodatkowania, podkreślając że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika - adwokata, skarżący zaskarżył wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzucił temu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a/ art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT przez przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku wykonania usług budowlanych wymogiem do powstania obowiązku podatkowego przez wykonaniem usługi było pobranie co najmniej połowy ceny przez kontrahenta skarżącego,

b/ art. 58 par. 1 Kc przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną w dniu 29 kwietnia 2002 r. przez Małgorzatę O. nie odzwierciedlała zaistniałej czynności ponieważ działania stron w ramach zawartej umowy budowy hali treningowej miały charakter pozorny zmierzający do obejścia przepisów ustawy o VAT;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił Sądowi, że błędnie zinterpretował art. 6 ust. 8 ustawy o VAT twierdząc, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego była wpłata 50 % zaliczki przy pracach budowlanych lub budowlano-montażowych. Tymczasem przepis ten według stanu na dzień rozstrzygania regulował czas powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem m.in. ust. 8b pkt 2 lit. "d", zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto skarżący podniósł, że Sąd oparł wyrok na nieprawdziwych ustaleniach dotyczących wykonania przez M. O. postanowień umowy z dnia 29 kwietnia 2002 r. i bezzasadnie postawił zarzut, nieznajdujący potwierdzenia w tej umowie i aneksie nr 2 z dnia 28 grudnia 2002 r., że M. O. nie wykonała tej umowy bowiem w dniu jej zawarcia nie wybudowała zleconej jej do wykonania hali treningowej. Skarżący zwrócił uwagę, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji przyjęła na s. 9 uzasadnienia, iż w dniu 29 kwietnia 2002 r. nastąpiło wydanie towaru według faktury nr 2/(...) w ramach kompensaty wzajemnych zobowiązań, uznając tym samym, że wydanie klaczy odbyło się w ramach zapłaty faktury zaliczkowej na budowę hali treningowej, nie podważyła też wartości sprzedanej klaczy. Z tych ustaleń jednoznacznie wynikało, że nastąpiła wypłata zaliczki dla M. O. na budowę hali i powstał obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT po stronie przyjmującego zaliczkę, a tym samym prawo do odliczenia podatku po stronie płacącego.

Uzasadniając naruszenie przez Sąd art. 58 Kc przez błędne zastosowanie skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA i SN, m.in. na wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00 /Monitor Podatkowy 2002 nr 10 str. 39/, podniósł, że na gruncie prawa podatkowego ten przepis Kc nie może znaleźć zastosowania i stanowić podstawy do uznania, że dana czynność zmierzała do obejścia prawa. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonych zachowań, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Podkreślił przy tym, że w polskim prawie podatkowym brak jest norm zakazujących tzw. planowania podatkowego i układania stosunków gospodarczych w sposób podatkowo najkorzystniejszy, co miało miejsce w przypadku kwestionowanej transakcji /stawka VAT 3% przy sprzedaży koni i 22% przy sprzedaży usług budowlano-montażowych/.

Skarżący podniósł również, że wbrew stanowisku Sądu Wojewódzkiego prace przygotowawcze i budowlane związane postawieniem hali treningowej toczyły się zgodnie z umową i aneksem do niej, a zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. nie był żadnym przysporzeniem majątkowym skoro dla uzyskania tego zwrotu musiał zapłacić zaliczkę na poczet zakupionej usługi płacąc cenę z podatkiem VAT /podatek pobrany przez sprzedawcę wpłynął do budżetu państwa/. Sąd nie wskazał także przepisów, z których miałoby wynikać, że w dniu składania tej deklaracji VAT był zobowiązany do posiadania dokumentacji takiej jak pozwolenie na budowę, czy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z zebranego materiału dowodowego wynika zresztą, że taka dokumentacja została przez podatnika skompletowana.

Zdaniem skarżącego naruszenie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez brak odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na treść orzeczenia gdyż kształtowało w sposób bezpośredni gromadzenie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa sądowego, według norm przepisanych. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wywodził ich bezzasadność i prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, a także w przypadku zarzutów procesowych brak wykazania ich wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie art. 134 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślał, że do tych zarzutów Sąd w żaden sposób się nie ustosunkował, co wpłynęło na treść orzeczenia gdyż kształtowało w sposób bezpośredni sposób gromadzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący podnosił również sprzeczność twierdzeń Sądu na temat obowiązków wykonawcy hali treningowej i przebiegu procesu budowy tej hali ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym treścią umowy z dnia 29 kwietnia 2002 r. i aneksu nr 2 do niej.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uchybił temu przepisowi. Relacjonując bowiem stan sprawy skupił się na przedstawieniu stanowiska organów podatkowych i stanu faktycznego wynikającego z uzasadnień decyzji wydanych przez te organy. Tylko pośrednio poprzez treść decyzji organu odwoławczego zaprezentował stanowisko strony, zajmowane w toku postępowania podatkowego. Ponadto ograniczył przedstawienie zarzutów wymienionych w skardze jedynie do wymienienia przepisów, które skarżący uważał za naruszone, nie podając w czym skarżący upatrywał istoty tych naruszeń. Mimo podania, że skarżący wymienił jako naruszone szereg przepisów postępowania podatkowego takich jak art. 121 par. 1, art. 140, art. 186, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 214 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku, jak zasadnie podnosi skarżący, w żaden sposób nie ustosunkowano się do tych zarzutów. Ta okoliczność, wbrew stanowisku organu zawartemu w odpowiedzi na skargę, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż odnosiła się do kwestii dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego dokonanych w postępowaniu podatkowym. Zwraca na to uwagę skarżący podnosząc w niezbyt zręcznym sformułowaniu w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, że nieodniesienie się przez Sąd Wojewódzki do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej "kształtowało w sposób bezpośredni sposób gromadzenia materiału dowodowego". Brak jednoznacznej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do postawionych w skardze zarzutów procesowych nie pozwala także na ustalenie czy stan faktyczny, który Sąd przyjął za podstawę zaskarżonego wyroku znajdował potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi zarzuty dotyczące tej materii, w szczególności w kwestii tego, że Sąd niezgodnie z tym materiałem przyjął, iż "M. O. nie wykonała postanowień umowy z dnia 29 kwietnia 2002 r. i tego samego dnia nie wybudowała zleconej jej do wykonania hali treningowej". Zresztą z kolejnego zdania zawartego w uzasadnieniu wyroku wynika, że strony przyjęły także inny termin wybudowania tej hali jak dzień zawarcia umowy /maksymalny termin do dnia 31 grudnia 2002 r./. W świetle tych twierdzeń trudno ustalić jaki był stan faktyczny w tej sprawie, co stanowi uchybienie wymogom wynikającym z art. 141 par. 4 p.p.s.a., a ma znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru tej umowy z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego dotyczących prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 58 par. 1 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do uprawnień organów podatkowych do dokonywania oceny, w obowiązującym w tej sprawie stanie prawnym, rzeczywistego charakteru umów, również pod kątem niedopuszczalnego unikania opodatkowana. Jednakże trafne wywody o ogólnym charakterze zawarte w drugiej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zostały skonfrontowane ze stanem faktycznym tej sprawy.

Brak natomiast podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. Pomijając nawet okoliczność, że skarżący nie wskazał w postawach skargi kasacyjnej, którą jednostkę redakcyjną /par./ tego przepisu uważa za naruszoną, to wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie przedstawił na czym to uchybienie miałoby polegać. Z treści art. 134 par. 1 p.p.s.a. wynika zresztą przeciwny wniosek niż zarzut postawiony w skardze. Sąd nie będąc związany granicami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną mógłby się nie ustosunkować do podniesionych w niej zarzutów jeśli nie miałoby to znaczenia dla dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu. Ponieważ jednak przedmiotem sporu była kwestia charakteru umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentem, w wyniku której wystawiono fakturę zaliczkową Sąd powinien ustosunkować się do wszelkich zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, naruszając jednak nie art. 134, a art. 141 par. 4 p.p.s.a., o czym była wyżej mowa.

Ponadto za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2002 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w przypadku wykonania usług budowlanych wymogiem powstania obowiązku podatkowego przed wykonaniem usługi było pobranie co najmniej połowy ceny przez usługodawcę.

Taka wykładnia przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług budowlanych, jak przedstawiona w zaskarżonym wyroku, była prawidłowa do dnia 26 marca 2002 r. Wówczas to na mocy art. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ wszedł w życie ust. 8b, którym uzupełniono art. 6, a także do ust. 8 tego artykułu wprowadzono zastrzeżenie, wyłączające stosowanie zasady wynikającej z tego przepisu w przypadku m.in. wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych /ust. 8b pkt 2 lit. "d" art. 6 ustawy o VAT/. W świetle znowelizowanej regulacji prawnej obowiązującej w dacie podpisania umowy z dnia 29 kwietnia 2002 r. pomiędzy M. O., a S. F., wystawienia przez M. O. spornej faktury zaliczkowej i zapłaty za nią w formie porozumienia o wzajemnej kompensacie zobowiązań, wynikających ze sprzedaży usługi budowlanej przez M. O. i sprzedaży konia na jej rzecz przez S. F., do powstania obowiązku podatkowego, przed wykonaniem usługi, nie było konieczne pobranie co najmniej połowy ceny, jak to wynikało wcześniej z art. 6 ust. 8. Do tego przepisu wprowadzono bowiem zastrzeżenie /"z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d"/, z którego wynikało m.in., że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych /ust. 8b pkt 2 lit. "d"/.

Zawarta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, mimo przytoczenia brzmienia tego przepisu wraz z wprowadzonym w wyniku wyżej wymienionej zmiany zastrzeżeniem, nie uwzględniała skutków tego zastrzeżenia i była oparta na nieaktualnym orzecznictwie odnoszącym się do treści przepisu przed jego nowelizacją na mocy wymienionej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 2002 r., kiedy takiego zastrzeżenia nie zawierał. W konsekwencji wywody Sądu w tej materii zawarte na s. 6 uzasadnienia odnosiły się do nieobowiązującej interpretacji art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Mając bowiem na względzie reguły wykładni językowej i zasadę racjonalnego ustawodawcy nie można utożsamiać wprowadzonego do lit. "d" pkt 2 ust. 8b art. 6 określenia "otrzymania całości lub części zapłaty" z zawartym w ust. 8 art. 6 określeniem "pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/".

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do ponownego rozpoznania skargi, będąc związanym przedstawioną wyżej wykładnią art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, uwzględniającą treść ust. 8b pkt 2 lit. "d" tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.