Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1403/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 76 par. 1, art. 76 a par. 1, art. 76 b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu z podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 a § 1 i art. 76 b w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej: O.p..) po rozpatrzeniu zażalenia K. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającego zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 3 września 2013 r. w kwocie 13.855,00 zł, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych P1T-5L za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. zwrotu, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił K. W. zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 3 września 2013 r. w kwocie 13.855,00 zł., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L za styczeń 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji tego zwrotu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stanowi pośrednią formę dokonania zwrotu. W sytuacji, gdy zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika budzi wątpliwości organu, to zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ przedłuża termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Zatem w tych okolicznościach organ wstrzymuje się także z zaliczeniem weryfikowanego zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, ponieważ zwrot może okazać się niezasadny.

K. W., reprezentowany przez adwokata M. N. wniósł na to rozstrzygnięcie zażalenie. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 76 § 2 pkt 2 i art. 14k Ordynacji podatkowej - z uwagi na odmowę zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L za styczeń 2016 r., w sytuacji gdy na rzecz strony wydana została indywidualna interpretacja Ministra Finansów potwierdzająca możliwość zaliczenia zwrotu. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono m.in., że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 3 ww. ustawy - jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w tych okolicznościach przyjmuje się domniemanie prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze ostatecznej decyzji określających zobowiązania podatkowe w wysokościach odmiennych niż wykazane w deklaracjach. Strona zwróciła przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które w przyszłości hipotetycznie mogłoby doprowadzić do wydania decyzji podatkowej. Zdaniem podatnika nie ulega wątpliwości, że zwrot podatku nie jest tożsamy ze zwrotem nadpłaty, lecz stosuje się w tych wypadkach te same zasady {art. 3 pkt 7 O.p. i art. 76b § 1 tej ustawy). Strona zauważyła, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do możliwości zaliczenia zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, jednakże zagadnienie to powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, że zgodnie a art. 87 ust.1 ww. ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Strona podniosła, że modyfikacja ogólnych zasad dokonywania zwrotu przewidziana została w art. 87 ust. 7 ww. ustawy, zgodnie z którym, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdaniem pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Strona wywiodła więc, że przepis ten wyraża dwie treści normatywne, a mianowicie: po pierwszej oznacza, że po upływie 60 dni od złożenia rozliczenia do wnioskowanej kwoty stosuje się przepisy o nadpłacie, a po drugie stanowi o jej oprocentowaniu. Zatem niezwrócony podatek VAT powinien być traktowany na równi z nadpłatą, która podlega oprocentowaniu. Strona uważa, że ustawodawca nieprzypadkowo skonstruował w ten sposób art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma to uzasadnienie praktyczne w sytuacjach przedłużania terminu zwrotu VAT, a zwłaszcza w sytuacjach weryfikacji zwrotu. Jednocześnie podatnik podniósł, że w jego przypadku pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowej, która nie stwierdziła żadnych uchybień, wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT we wrześniu 2013 r. lecz od tego czasu nie toczą się w sprawie żadne czynności, ani nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Strona uważa, że wedle art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dysponowanie zwrotem różnicy podatku jest niezależne od trwającej weryfikacji zasadności tego zwrotu. Ograniczenia zaś wynikające z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i zdanie 3 ww. ustawy - mają zastosowanie tylko w sytuacji zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Zdaniem strony jej stanowisko potwierdza także konstrukcja art. 76b zdanie 2 O.p., który przewiduje, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, lecz zaliczenie to nie jest uzależnione od zweryfikowania zwrotu. W ocenie strony należy więc odróżnić sytuację, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym następuje w postaci zwrotu na rachunek bankowy, a więc środki są fizycznie wypłacone wnioskodawcy, od sytuacji gdy podatnik dysponuje nadwyżką poprzez zaliczenie jej na poczet innych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, bądź innych podatkach.

Strona wskazała również, że oczekując na zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów w przedmiocie możliwości dokonania zaliczenia zwrotu na poczet innych zobowiązań podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych. W ocenie podatnika, w interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów wskazał, że w stanie faktycznym w jakim znajduje się strona istnieje możliwość dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku akcyzowego. Zaliczenie to nie jest jednak możliwe w poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie orzeczenia o zaliczeniu części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 13.855,00 zł, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L za styczeń 2016 r.

Po dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, co następuje.

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. K. W. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za okres styczeń 2016 roku w wysokości 13.855,00 zł. Przy czym w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. podatnik wykazał kwotę zwrotu w wysokości 700.512,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał ww. wniosek podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. celem załatwienia go zgodnie z właściwością. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia [...] r. poinformował K. W., że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 700.512,00 zł wynikający z deklaracji VAT- 7 za miesiąc sierpień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie odmownie rozpoznające ww. wniosek K. W. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] r.

Odnosząc zaistniały w sprawie stan faktyczny na grunt obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że co do zasady w myśl art. 76b §1 zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. - zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jednakże do zwrotu podatku stosuje się także odpowiednio art. 76 § 1 ww. ustawy, który stanowi, żę nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązali podatkowych. Zatem przepisy prawa podatkowego pozwalają na zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług w poczet zobowiązań podatkowych z tytułu np. podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zaliczenie takie będzie możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - możliwe jest zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu w poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76-76 b Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach wskazanych w tym przepisie zwrot nie następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, lecz innym determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w formach w tym przepisie wskazanych. Zatem w takich okolicznościach Podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w późniejszym terminie, czyli po zakończeniu weryfikacji i jedynie wtedy, gdy czynności te wykażą zasadność zwrotu. Ewentualny zwrot może być bowiem dokonany, tylko w zakresie kwoty, co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. W sytuacji natomiast negatywnego dla podatnika wyniku ww. postępowania odnośnie zwrotu, nie zostanie on dokonany w ogóle.

Organ podkreślił, że zaliczenie zwrotu, którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 §1 i 76a §1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem wykonany, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zwrot podatku, a nie jedynie prawo do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowane. Organ wskazał, że przedstawione stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2220/10, wyroku z dnia z 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 224/14, dostępne: www. orzeczenia nsa. gov.pl).

Organ podkreślił, że wbrew tezom postawionym w zażaleniu, zasada bezwzględnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej w kontekście art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, doznaje pewnych ograniczeń z uwagi na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie podziela stanowiska strony wyrażonego w przedmiotowym zażaleniu, bowiem nie można dokonać zaliczenia zwrotu, w sytuacji, gdy nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. znak: [...], wydanej na rzecz K. W., Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że stanowisko strony nie znajduje oparcia w tej interpretacji, bowiem stan faktyczny opisany w tej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie. Ponadto w interpretacji wyraźnie wskazano, że zaliczenie zwrotu będzie możliwe po zakończeniu procesu jego weryfikacji.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutów podniesionych w zażaleniu czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. utrzymującym w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

Na postanowienie organu odwoławczego, K. W. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1. art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 76 § 2 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zaliczenia części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L za styczeń 2016 r., podczas gdy zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (tj. 60 dni) i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku, która podlega oprocentowaniu w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy strona posiada indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów potwierdzającą możliwość dokonania zaliczenia w stanie faktycznym,

2. art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że kwota różnicy może być inna niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej i być poddawana weryfikacji przed zaliczeniem jej na poczet innego zobowiązania, w sytuacji gdy z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że weryfikacja dokonywana jest wyłącznie w sytuacji zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skierowania sprawy na rozprawę i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, że w pełni podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Powtórzył przy tym motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik organu poinformował, że postanowienie z dnia [...] r. przedłużające stronie termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 700 512,00 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia pozostaje nadal w obrocie prawnym. Organ nie zakończył procesu weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu podatku VAT w kwocie 700 512,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a. ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia w tej sprawie przepisów prawa. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez ten organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są bezzasadne.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 3 września 2013 r. w kwocie 13 855,00zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. zwrotu.

W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że 3 września 2013 r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r., w której podatnik K. W. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 700 512,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 700 512,00zł wynikający z deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia. W podstawie prawnej tergo rozstrzygnięcia organ wskazał art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowienie to jak wynika z akt sprawy pozostaje nadal w obrocie prawnym i co należy podkreślić nie jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuca wadliwość tego postanowienia, ale nie może ono stanowić przedmiotu oceny Sądu w tym postępowaniu co wykraczałoby poza zakres niniejszej sprawy, w której zaskarżonym postanowieniu odmówiono zaliczenia części nadpłaty na poczet innego zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego za styczeń 2016 r.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowała się linia orzecznicza zaprezentowana przez organ z zaskarżonym postanowieniu ( por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., sygn. II FSK 2220/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.. II FSK 3211/14 również szeroko i jednoznacznie wypowiedział się w podobnej sprawie. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2013 r., który to zwrot skarżący częściowo zamierzał zaliczyć na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

W art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r., II FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., III SA/Wa 619/15).

NSA, w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn.. II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Jak już wyżej zaznaczono w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem oceny Sądu postanowienie przedłużające zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. niezależnie od podnoszonych przez stronę wobec tego orzeczenia zarzutów, które były lub mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia w innych sprawach. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że ww. postanowienie nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że wydana na wniosek skarżącego przez Ministra Finansów w dniu [...] r. interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy innego stanu faktycznego, a w szczególności odnosi się do sytuacji, w której organ po zweryfikowaniu rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stwierdził nieprawidłowości i w takim wypadku możliwości zaliczenia jeszcze nie zwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług lub jej części na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie z przyczyn, które nie podlegają kontroli w tej sprawie weryfikacja zwrotu nadal trwa, a zatem wydana interpretacja nie może być wbrew podniesionym w skardze zarzutom wiążąca.

Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.