Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2723/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 pkt 4 lit a, art.7 ust.1 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 273/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kowale Oleckie z dnia 2 stycznia 2014 r. nr Fn.310.30.2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 273/14 oddalił skargę Nadleśnictwa O. (dalej "Strona", Skarżące" lub "Nadleśnictwo") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kowale w sprawie podatku od nieruchomości. Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny: w dniu 16 października 2013 r. Strona wystąpiła do Wójta Gminy Kowale o interpretację indywidualną. W opisie podała, że umowami z dnia 17 lipca 2009r. dwie nieruchomości zabudowane Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa O., położone w gminie K., oddane zostały leśniczym do bezpłatnego używania. Zgodnie z umową pracownik ma prawo do bezpłatnego korzystania z mieszkania oraz przynależnych budynków gospodarczych i nieruchomości gruntowej (podwórka). W budynkach mieszkalnych, oprócz lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb bytowych leśniczego i jego rodziny, wydzielona jest kancelaria leśnictwa. Lokal mieszkalny i kancelaria nie posiadają odrębnych ksiąg wieczystych, nie stanowią odrębnych nieruchomości. Posiadaczami mieszkań są leśniczy, a nadleśnictwo, które jest zarządcą całych nieruchomości, zarazem jest posiadaczem kancelarii. Nieruchomości gruntowe (podwórka) są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. Budynki sklasyfikowane są jako mieszkalne oraz produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

2. Strona zadała organowi interpretującemu następujące pytania: 1) czy kancelarie usytuowane w opisanych budynkach mieszkalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce jak od budynków mieszkalnych, czy są zwolnione ? 2) kto jest płatnikiem podatku od nieruchomości - leśniczy, czy nadleśnictwo ? 3) kto jest płatnikiem podatku leśnego od podwórek – leśniczy, czy nadleśnictwo ? Przedstawiając swoje stanowisko Strona stwierdziła, że: prowadzenie działalności leśnej przez leśniczych nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 9, poz.31 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.". Kancelarie te w myśl art. 2 pkt 2 u.p.o.l., jako część budynku mieszkalnego, winny być opodatkowane stawką w wysokości jak za budynki mieszkalne. Nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Podatek od nieruchomości od całej nieruchomości zabudowanej, zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. winno płacić nadleśnictwo. Leśniczy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ nie jest posiadaczem lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości, a co za tym idzie nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Płatnikiem podatku leśnego od nieruchomości gruntowej jest obecnie nadleśnictwo.

3. Wójt Gminy Kowale Oleckie, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014 r., uznał stanowisko Strony w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w zakresie pytania 2 za prawidłowe w części dotyczącej podatku od nieruchomości za lokal mieszkalny, a w części dotyczącej podatku od nieruchomości za budynki gospodarcze i nieruchomości gruntowe - za nieprawidłowe, w zakresie pytania 3 - za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że kancelarie powinny być opodatkowane stawką w wysokości jak za budynki mieszkalne. Odnosząc się do drugiej kwestii, organ wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i stwierdził, że nadleśnictwo będzie podatnikiem podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy będzie faktycznie władać gruntem lub budynkiem (lub jego częścią). Obowiązek w podatku od nieruchomości zostanie przeniesiony na posiadacza nieruchomości (leśniczego) w wyniku zawarcia z właścicielem (Skarbem Państwa - Lasami Państwowymi Nadleśnictwo O.) umowy przenoszącej posiadanie. Obowiązek podatkowy dotyczy jednak nadal właściciela, gdy przedmiotem umowy zawartej przez osobę fizyczną jest posiadanie lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Umowy przenoszące posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych, zawarte przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych z pracownikami Służby Leśnej uprawnionymi do bezpłatnego mieszkania na podstawie art. 46 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 12, poz.59 ze zm.) należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, tj. Skarbem Państwa. Będą to więc umowy skutkujące przeniesieniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W przedstawionym stanie faktycznym, skoro przedmiotem umowy są lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, to podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu mieszkalnego pozostają Lasy Państwowe – Nadleśnictwo O., a w zakresie pozostałych przedmiotów opodatkowania, które obejmuje umowa, obowiązek podatkowy ciąży na pracownikach jako posiadaczach nieruchomości Skarbu Państwa. Odnosząc się do trzeciego pytania, organ przytoczył treść art.2 ust.1 pkt 4 i ust.2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r. nr 465) dalej jako "u.p.l." i wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku leśnym od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa spoczywa w pierwszej kolejności na posiadaczu lasów, a dopiero w przypadku lasów nieoddanych w posiadanie – na zarządcy lasu. Organ stwierdził, że pracownicy nadleśnictwa, biorąc w użyczenie lokale mieszkalne i budynki gospodarcze z gruntami przynależnymi do nieruchomości, stali się ich posiadaczami zależnymi. W związku z powyższym podatnikiem podatku od nieruchomości jest leśniczy.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wskazał, że w przynależnych budynkach gospodarczych jest wydzielona część przeznaczona na magazynek leśnictwa, a na nieruchomości gruntowej sklasyfikowanej jako Ls usytuowane są wymienione nieruchomości budynkowe. Podniósł, że stwierdzając, iż podatnikiem podatku za przynależne budynki gospodarcze powinien być pracownik, organ nie wziął pod uwagę art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Stanowisko organu dotyczące podatnika podatku leśnego od udostępnionych podwórek nie uwzględnia, że pracownik nie jest jego jedynym użytkownikiem. Nieruchomość gruntowa jest w posiadaniu nadleśnictwa, które wykorzystuje ją do prowadzenia spraw służbowych. Nie można mówić, że nadleśnictwo zostało czasowo wyzbyte ze sprawowania zarządu nad nieruchomością, którą udostępniło pracownikowi do bezpłatnego korzystania. Ustalając podatnika całej nieruchomości organ wskazał dwa podmioty – nadleśnictwo i pracownika, wobec czego nie wziął pod uwagę art.46 K.c.

5. W skardze na opisaną interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zarzucił interpretacji błędną wykładnię art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków gospodarczych i nieruchomości gruntowych jest leśniczy, a nie nadleśnictwo, a także błędną wykładnię art.2 ust.1 pkt 4 i ust. 2 u.p.l., przez przyjęcie, że podatnikiem podatku leśnego jest leśniczy. Skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje wszystkie zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto wskazała, że zasadnicze znaczenie dla oceny kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości ma określenie czy użytkownik (leśniczy) jest posiadaczem nieruchomości lub ich części, bądź obiektów budowlanych lub ich części. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma pojęcie "faktyczne władanie". W u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia, ale analizując przesłanki posiadania wskazane w piśmiennictwie, zdaniem skarżącej, leśniczy nie jest posiadaczem oddanej mu nieruchomości - nie ma on możliwości faktycznego władania nieruchomością. Podatnikiem podatku od nieruchomości całej zabudowanej nieruchomości (gruntów i budynków) będzie nadleśnictwo, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.o.l.. W zakresie podatku leśnego, wskazano, że w związku z tym, że nieruchomość wykorzystywana jest też przez nadleśnictwo, leśniczy nie jest posiadaczem podwórka (lasu), a więc obowiązek podatkowy ciąży na nadleśnictwie.

6. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") oddalił skargę na indywidualną interpretację. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2). Podatnikiem jest nie tylko posiadacz zależny "całej" nieruchomości, ale również jej części. Przykładem takiej części nieruchomości jest lokal w budynku, fizycznie wydzielona część działki lub też fragment budowli wykorzystywany np. do prowadzenia działalności gospodarczej. Na posiadaczach zależnych wszystkich lokali ciąży obowiązek podatkowy, z wyjątkiem dotyczącym osób fizycznych obejmujących w posiadanie lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Regułą jest zatem, że osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami zależnymi lokali samorządu lub Skarbu Państwa, są podatnikami. Sąd nie podzielił poglądu Strony, że nadleśnictwo jako zarządca spornych nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, od budynków gospodarczych i nieruchomości gruntowych przekazanych leśniczym do nieodpłatnego korzystania. Sąd pierwszej instancji powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96 (publ. ONSA z 1996r., nr 4, poz. 152), w której stwierdzono, że w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 u.p.o.l. na posiadaczu zależnym. Teza ta - co do meritum - pozostaje wciąż aktualna, bowiem w obecnym stanie prawnym regulacja zawarta w art. 2 pkt 2 u.p.o.l. odpowiada w istotnej części (z modyfikacjami dotyczącymi posiadaczy lokali mieszkalnych) treści spornego między stronami przepisu art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Nie uległy również zmianie istotne w sprawie przepisy u.p.o.l. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

8. W skardze kasacyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a z związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a, ust. 2 i ust. 4 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 i 4 ustawy o podatku leśnym oraz 336 kodeksu cywilnego przez zaakceptowanie przez sąd błędnego zastosowania w skarżonej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt. 4 lita a u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustany o podatku leśnym zamiast odpowiednio art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 2 ust. 4 ustawy o podatku leśnym w sytuacji, gdy na spornej nieruchomości (podwórku) jest dwóch posiadaczy. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie przez sąd iż za podstawę udzielone; przez organ interpretacji posłużyła tylko część opisu stanu faktycznego sprawy dokonanego przez Skarżącą, art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie przez sąd iż organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do stanowiska Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości od kancelarii. Z ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia przez organ kasacyjny, że na spornej nieruchomości nie ma dwóch posiadaczy, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku leśnym oraz art. 336 kodeksu cywilnego przez zaakceptowanie przez sąd błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku leśnym polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ że podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego jest leśniczy jako posiadacz nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Wymaga zaznaczenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania (w tej sprawie ona nie zachodzi). Nie ma on uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę lub formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione, przy czym w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) strona musi dodatkowo wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mimo ich nieprecyzyjności zmierzają w swej istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa w zakresie uznania, że leśniczy jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego jako posiadacz zależny.

10. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

11. Skarżący powołując się na zarzut niewłaściwego odczytania stanu faktycznego przez Sąd wskazywał, że z opisanego we wniosku zdarzenia prawnego oraz dokumentów wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego od oddanych do używania leśniczemu nieruchomości jest wyłącznie nadleśnictwo. Wbrew temu stanowisku wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony – wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, oddał do bezpłatnego używania pracownikowi (leśniczemu) nieruchomość zabudowaną Skarbu Państwa, pozostającą w jego zarządzie. Na tej podstawie leśniczy uzyskał ograniczone prawo korzystania z mieszkania, podwórka i budynków gospodarczych.

12. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2). Z powyższego wynika, że podatnikiem jest nie tylko posiadacz zależny "całej" nieruchomości, ale również jej części. Przykładem takiej części nieruchomości jest lokal w budynku, fizycznie wydzielona część działki lub też fragment budowli wykorzystywany np. do prowadzenia działalności gospodarczej. Na posiadaczach zależnych wszystkich lokali ciąży obowiązek podatkowy, z wyjątkiem dotyczącym osób fizycznych obejmujących w posiadanie lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Regułą jest zatem, że osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami zależnymi lokali samorządu lub Skarbu Państwa, są podatnikami. Analogiczne przepisy, do przywołanych powyżej, zawarte zostały w art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.l. Stosownie do ich treści, podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust.1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. W konsekwencji powyższego, podatnikiem podatku leśnego od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest posiadacz lasów, a w sytuacji, gdy lasy nie zostały oddane w posiadanie – zarządca lasu. Tym samym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, podatnikiem podatku leśnego będzie leśniczy, któremu w posiadanie - na podstawie umowy o bezpłatne korzystanie – oddano m.in. nieruchomość gruntową.

13. W przedstawionym stanie faktycznym, który w przypadku interpretacji indywidualnych, jest wiążący dla organu wydającego interpretację, jak i Sądu zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że jeżeli nieruchomości będące w zarządzie Lasów Państwowych znajdują się w posiadaniu innych podmiotów i posiadanie to wynika z umów zawartych z właścicielem (jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych), bądź innego tytułu prawnego, to na posiadaczach takich nieruchomości ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest uprawniony pracownik Służby Leśnej, któremu w drodze umowy, oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaznaczył, że jedynie w przypadku, gdy umowa o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości dotyczy lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadleśnictwo zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. Zastosowanie powyższego wyłączenia z opodatkowania powoduje, że leśniczy korzystający z lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości na podstawie zawartej umowy, a także z lokalu przeznaczonego na prowadzenie kancelarii nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

14. Na potrzeby interpretacji art. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, należy przyjąć rozumienie pojęcia lokalu mieszkalnego jako części budynku. Wyjątek określony w tym przepisie dotyczy lokalu mieszkalnego w określonym wyżej znaczeniu. Nie ma on natomiast zastosowania do innego rodzaju nieruchomości pełniących funkcje mieszkalne, w szczególności do budynków mieszkalnych, a także do gruntów oraz przynależności. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na pracowniku jako posiadaczu nieruchomości Skarbu Państwa od pozostałych przedmiotów opodatkowania, które obejmuje umowa - gruntów, budynków gospodarczych itp. W tym zakresie wskazać należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, a także ze skargi kasacyjnej nie wynikało w sposób jednoznaczny, że posiadane przez leśniczego budynki gospodarcze są związane wyłącznie z działalnością leśną lub rolniczą na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., co uprawniałoby do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku.

15. W tym stanie rzeczy wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.