Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2859/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art.14b par. 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy interpretacji) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. - upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów - utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku z dnia [...] r. złożonego przez Urząd Miasta K. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacja projektu pn. "Regionalny Obszar Rekreacyjno-Turystyczny – trasy rowerowe drogą rozwoju turystyki aktywnej w Subregionie Centralnym – trasa rowerowa nr [...] w K.".

2. Wnioskiem z dnia [...] r. Urząd Miasta K. (poz. 10 druku wniosku), jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (poz. 9 druku wniosku) i podatnik (poz. 13 druku wniosku), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacja projektu pn. "Regionalny Obszar Rekreacyjno-Turystyczny – trasy rowerowe drogą rozwoju turystyki aktywnej w Subregionie Centralnym – trasa rowerowa nr [...] w K.".

2.1. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał między innymi, że:

- "Projekt Miasta K. pn.został wybrany do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej",

- "Inwestycja po wykonaniu przez Miasto K. zostanie przekazana w zarządzanie do Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w K.",

- "Realizacja projektu nie ma w jakimkolwiek zakresie związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w Urzędzie Miasta zaś efekty realizacji projektu będą ogólnodostępne i bezpłatne",

- "Wykonanie zadanie nie będzie generowało przychodów dla Miasta K.".

2.2. W związku z tym zadał następujące pytanie: "Czy Urzędowi Miasta K. przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu?".

2.3. Wyrażając własne stanowisko stwierdził, że: "Urząd Miasta K. wykonując zadania zwolnione z podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowego projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej".

3. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i z powołaniem się na art. 2 ust. 1, art. 9, art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., zwanej dalej u.s.g.), zwrócił się do Urzędu Miasta K. między innymi o sprostowanie części B1 wniosku w poz. 9 i 10 poprzez wskazanie jako wnioskodawcy osoby prawnej - Gminy (Miasta) K., gdyż według organu urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną, a tylko zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu, czyli jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz jej obsługi techniczno- organizacyjnej.

4. Składając uzupełniony wniosek Urząd Miasta K. nie zmienił zapisów w poz. 9 i poz. 10 wniosku, tylko w tym zakresie dodatkowo poinformował, że:

- "Beneficjentem środków z Unii Europejskiej dla projektujest Miasto K. jako osoba prawna",

- "Miasto K. nie jest podatnikiem podatku VAT, natomiast podatnikiem VAT jest Urząd Miasta K. – jednostka budżetowa obsługująca organ Miasto K.",

- "Miasto K. realizuje powierzone mu zadania poprzez swoje jednostki, z których jedną jest Urząd Miasta".

5. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. organ odmówił Urzędowi Miasta K. wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5.1. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Następnie zauważył, że po wezwaniu pismem z dnia [...] r. wnioskodawca nie dokonał sprostowania części B1 wniosku poz. 9 i poz. 10 poprzez wskazanie jako wnioskodawcy osoby prawnej Gminy (Miasta) K..

5.2. Powołując się na te przepisy w wezwaniu stwierdził, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 u.s.g., a tylko zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu, dlatego uznał, że w niniejszej sprawie Urząd Miasta K. nie mógł być podmiotem, o którym mowa w art. 14b O.p.

6. Pismem z dnia [...] r., podpisanym przez Prezydenta Miasta K., złożono zażalenie na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzając, że zdaniem Urzędu Miasta K. niniejsza odmowa jest nieuzasadniona.

6.1. W uzasadnieniu podkreślono, że Gmina jako osoba prawna w obrocie gospodarczym występuje wyłącznie za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, podobnie jak to ma miejsce w przypadku Skarbu Państwa, czyli działa przez swoje organy; ponadto podmioty, którym przyznano prawo do reprezentowania gminy z racji swojej działalności mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i posiadać własne numery identyfikacji podatkowej.

6.2. Dalej stwierdzono, że z punktu widzenia czynności gospodarczych rozliczenia podatku od towarów i usług dokonuje podmiot ekonomiczny, faktycznie wykonujący te czynności jakim jest jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy spółka, przy czym gmina jest podmiotem abstrakcyjnym z punktu widzenia czynności gospodarczych. Podkreślono, że gmina to nie tylko urząd, to wszystkie jednostki organizacyjne, jednostki budżetowe bezpośrednio rozliczające się z budżetem, zakłady budżetowe rozliczające się "pośrednio", jednostki organizacyjne posiadające odrębną osobowość prawną (instytucje kultury, zakłady opieki zdrowotnej i spółki prawa handlowego) powiązane z budżetem dotacjami, bądź wpłatami np. dywidendy od spółek, urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla osoby prawnej (gminy) oraz dla urzędu obsługującego tę osobę prawną, co potwierdza rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych

6.3. Zaakcentowano, że stanowisko Urzędu Miasta K. podyktowane jest szeregiem argumentów, gdyż jego zdaniem sytuacja, w której ta sama czynność wynikająca z zadań gminy podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zależności od struktury organizacyjnej gminy opodatkowywana w jednej gminie dla osoby prawnej jaką jest gmina, a w innym przypadku w jednostce budżetowej, np. Zakładzie Zieleni Miejskiej, Miejskim Ośrodku Sportu i Rekreacji, jest niedopuszczalna. Stwierdził, że urząd jako zakład pracy posiada swój numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla rozliczenia podatków wynikających z zatrudnienia pracowników i trudno zgodzić się, aby w zależności od rodzaju podatku urząd posługiwał się różnym NIP-em, gdzie zakładem pracy w myśl przepisów jest urząd nie gmina. Zdaniem wnioskodawcy NIP powinien być jeden dla wszystkich rodzajów podatków, nadany podmiotowi, który jako podmiot gospodarczy płaci te podatki przynależne budżetowi państwa jak i budżetowi gminy, ponadto, aby rozliczać podatek od towarów i usług potrzebny jest podmiot ekonomiczny, faktycznie wykonujący te czynności, jakim jest jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy spółka, a nie podmiot abstrakcyjny z punktu widzenia czynności gospodarczych jakim jest gmina, odpowiednio powiat, województwo czy Skarb Państwa.

6.4. Urząd stanął na stanowisku, że powinna być zachowana konstytucyjna zasada równości podmiotów - jednostki administracji rządowej i samorządowej działające w obrębie finansów publicznych powinny podlegać tym samym regulacjom podatkowym, gdyż zarówno administracja rządowa jak i samorządowa są administracją publiczną realizującą zadania Państwa, natomiast jeśli to gmina (w zakresie czynności realizowanych w ramach urzędu) miałaby być podatnikiem podatku od towarów i usług, to kwestia ta powinna wynikać wprost z uregulowań ustawy.

7. Postanowieniem z dnia [...] r., kierowanym do Urzędu Miasta K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

7.1. Organ odwoławczy jako podstawę swojego rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 14h O.p.

7.2. Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu stwierdził, iż na podstawie obowiązujących przepisów prawa urząd miejski nie może być odrębnym, w tym odrębnie zarejestrowanym, podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jako jednostka budżetowa występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy jako osoby prawnej. Minister Finansów wyjaśnił, że skoro gmina posiada osobowość prawną, a przy tym wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym, to gmina, a nie urząd jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Zdaniem organu z treści tych przepisów wynika, że w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08; z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07 i z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07).

7.3. Zdaniem organu samorządowe osoby prawne - gminy, powiaty, czy województwa są jednostkami podziału terytorialnego, posiadającymi osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek, jednakże nie posiadają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz tych osób prawnych. Dalej stwierdził, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861). Zatem zdaniem organu gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), a w związku z ich działaniami powinno być wystawione jedno rozliczenie podatkowe (deklaracja). Organ odwoławczy zaakcentował, iż urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz opisanej osoby prawnej.

7.4. Podkreślił także, iż nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi, albowiem numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania takiej decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu poprzez jego NIP i nazwę, przy czym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu) jest wyłącznie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie, czyli NIP nadany gminie.

7.5. W ramach tego organ stwierdził, że urząd gminy, realizując zadania gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani do otrzymywania faktur VAT, używając własnej nazwy oraz własnego NIP. Faktury VAT, wystawiane i sporządzane przez urząd gminy z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nazwą i NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. nazwą i numerem NIP gminy.

7.6. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony wnoszącej zażalenie organ odwoławczy wskazał, że pracownicy samorządowi są zatrudniani nie w gminach, lecz w urzędach gminy, gdyż przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, póz. 1458) określają wprost status prawny pracowników samorządowych i ich zakład pracy. W związku z powyższym to urząd gminy jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy zatrudnianych pracowników samorządowych, a także płatnikiem składek ZUS na ubezpieczenie społeczne. Organ wyjaśnił, iż urząd miejski jako płatnik nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej gminy, ale powinien na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP.

7.7. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając jednoznacznie, że to gmina, jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych winien być nadany jej numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast urząd miejski, w ramach realizacji zadań gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VAT, jak również składania deklaracji w imieniu własnym, albowiem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez urząd lub wpływające do urzędu dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane NIP-em osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP-em gminy. Zdaniem organu odwoławczego jedynie na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, urząd miejski jako płatnik powinien stosować swój odrębny NIP.

7.8. Organ uznał, że powoływanie się przez Urząd Miasta K. na problemy związane z prowadzeniem księgowości nie jest argumentem do podzielenia reprezentowanego przez stronę stanowiska, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zawarte w tym akcie regulacje dotyczą budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem organu problemy natury technicznej związane z ewidencją, rejestracją, posługiwaniem się NIP-em, czy prowadzeniem ewidencji na kontach księgowych nie mogą przesądzać o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

7.9. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak spójności w powoływanych argumentach strony wnoszącej zażalenie, albowiem z jednej strony stwierdza, że "(...) Gmina jako osoba prawna w obrocie gospodarczym występuje wyłącznie za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych", z drugiej zaś, że "Gmina jest podmiotem abstrakcyjnym z punktu widzenia czynności gospodarczych". Organ odnosząc się do wskazanych twierdzeń stanął na stanowisku, że Gmina jest realnym podmiotem występującym w obrocie gospodarczym, dokonującym zarówno zakupów jak i dokonującym dostawy towarów i świadczącym usługi, natomiast to, że realizując swoje zadania występuje za pośrednictwem urzędu nie zmienia faktu, iż występuje w obrocie gospodarczym.

7.10. Uznał ponadto, że jakkolwiek opinie wydawane przez podmioty trudniące się zawodowo doradztwem podatkowym mogą być pomocne przy podejmowaniu decyzji w sytuacjach prawno-podatkowych, to nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą być czynnikiem decydującym przy wydawaniu przez organ podatkowy decyzji, postanowień czy też interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

7.11. Ustosunkowując się do argumentacji opartej o przepisy prawa wspólnotowego stwierdził, że jest ona chybiona. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż przepisy wspólnotowe nie regulują precyzyjnie tego, który z podmiotów funkcjonujących w ramach prawa publicznego może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług, powinno być zweryfikowane ze względu na to, że swoboda pozostawiona państwom członkowskim jest ograniczona w ramach prawa publicznego. Organ podkreślił, iż przepisy krajowe konkretnie wskazują, że podmiotem funkcjonującym w ramach prawa publicznego jak wyżej wykazano jest gmina (miasto) a nie urząd gminy (miasta). Ponownie podniósł, że urząd gminy nie jest jednostką samorządu terytorialnego, a zatem nie jest podmiotem funkcjonującym w ramach prawa publicznego jako samodzielny podmiot, gdyż jest jedynie pełnomocnikiem samodzielnego podmiotu, którym jest gmina.

Organ stwierdził, iż niedopuszczalnym jest utożsamianie urzędu gminy z innymi podmiotami funkcjonującymi w ramach gminy, jak np. jednostki budżetowe, albowiem urząd gminy jest jedynie pełnomocnikiem samodzielnego podmiotu, jakim jest gmina i jest pozbawiony przymiotu samodzielności, natomiast inne jednostki działające w obrębie gminy, powoływane w celu wykonywania jej zadań, posiadają przymiot samodzielności, działają w imieniu własnym, są stronami umów, prowadzą odrębną księgowość, rozliczają się samodzielnie z podatków.

7.12. Zdaniem organu odwoławczego zarzut strony wnoszącej zażalenie dotyczący nierównego traktowania jednostek administracji rządowej i samorządowej działających w obrębie finansów publicznych jest również bezzasadny. Wyjaśnił, że działalność tych jednostek jest regulowana przez różne ustawy, a przepisy materialne tych ustaw kształtują w sposób zróżnicowany ich formy prawne.

7.13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z przepisami wspólnotowymi (art. 9 i art. 13 Dyrektywy 112), organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

7.13.1. W ramach tego organ ponownie stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. może być tylko gmina jako osoba prawna, a nie urząd miejski, gdyż urząd nie wykonuje działalności gospodarczej, zapewnia jedynie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy.

7.13.2. Ponadto organ wskazał, że czynności prawne związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podejmuje w przypadku gminy burmistrz jako organ osoby prawnej, który działa nie w imieniu urzędu, a gminy jako osoby prawnej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy, jakim jest wójt, lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Przy tym zaznaczył, że na mocy art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową - będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne - organu wykonawczego gminy. Zdaniem organu oczywistym jest przy tym, że wójt wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Organ odwoławczy w tej kwestii podkreślił, iż nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta, który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz.

7.14. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów konkludując podniósł, iż zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, ponieważ z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił Urząd Miasta K. a nie Miasto K., a w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia [...] r. wnioskodawca nie dokonał sprostowania części B1 wniosku w poz. 9 i poz. 10 poprzez wskazanie jako wnioskodawcy osoby prawnej Gminy (Miasta) K..

8. Pismem z dnia [...] r. Miasto K., w którego imieniu działał Prezydent Miasta K., wniosło skargę na postanowienie organu drugiej instancji.

8.1. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, 2, 3, w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 14b O.p. oraz w związku z art. 15 ust 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie występują podstawy do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

8.2. Podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu z dnia [...] r. stwierdzając, że Urząd Miasta powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług ze względu na: równość podmiotów wynikającą z Konstytucji, ustawę o finansach publicznych oraz przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym.

9. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

10. Na rozprawie dnia 23 września 2011 r. pełnomocnicy strony skarżącej wnosili i wywodzili jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Jak wynika z akt postępowania wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług złożył Urząd Miasta K. (poz. 9 i poz. 10 druku wniosku). Również po wezwaniu organu o sprostowanie tych pozycji wniosku poprzez podatnie jako wnioskodawcy osoby prawnej - Miasta K., we wniosku uzupełniającym nadal wskazywano - Urząd Miasta K.. W tym zakresie uzasadniano, że podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym NIP jest właśnie Urząd Miasta K.. Sam wniosek zawierał pytanie o możliwość obniżenia przez Urząd Miasta K. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu "Miejski System Zarządzania – K. Infrastruktura Informacji Przestrzennej" finansowanego ze środków Unii Europejskiej, którego beneficjentem było Miasto K.. Postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie nastąpiło z tego względu, że Urząd Miasta K. nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i stronę postępowania w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Postanowienie doręczono wnioskodawcy, czyli Urzędowi Miasta K.. Zażalenie na to postanowienie złożył też Urząd Miasta K. reprezentowany przez Prezydenta Miasta K., co wynika z treści tego zażalenia. Postanowienie organu odwoławczego zostało przesłane i doręczone Urzędowi Miasta K., a skargę we właściwym terminie złożyło już Miasto K..

13. Podstawy prawne określenia strony postępowania w sprawie interpretacji przepisów podatkowych.

13.1. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego" i to "w jego indywidualnej sprawie". Tym samym te dwa elementy charakteryzują wnioskodawcę jako stronę tego szczególnego postępowania, czyli określają zakres podmiotowe tej sprawy. Prawidłowe ustalenie podmiotu uprawnionego ma też znaczenie po zakończeniu postępowania, w przypadku gdyby interpretacja miała charakter wiążący dla organów podatkowych. Oznacza to, że stroną tego postępowania nie może być jakikolwiek podmiot zainteresowany, który tylko przestawi wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, stanowiącego podatkowy stan faktyczny, oraz zajmie wobec tego stanu własne stanowisko. Określenie strony postępowania zależy od ustalenia, czy problem, który jest przedmiotem odpowiedzi organu dotyczy indywidualnej sprawy tego podmiotu wnioskującego. W związku z tym w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zakres podmiotowy determinowany jest zakresem przedmiotowym, czyli treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., I FSK 265/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13.2. Określenie podmiotu wnioskującego następuje w druku wniosku w Części B.1 między innymi poprzez podanie jego nazwy i formy prawnej (poz. 10 i poz. 9). Takiej personifikacji dokonuje sam podmiot składający wniosek. W tak ustalony zakres podmiotowy nie może ingerować organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w ten sposób następuje subiektywna indywidualizacja strony tego postępowania. Organ ma prawo weryfikacji tego dopiero w trybie odpowiednio stosowanego przepisu art. 165a O.p., do którego odsyła art. 14h O.p. Odpowiednie stosowanie art. 165a § 1 O.p. oznacza jego modyfikację w ten sposób, że gdy wniosek o interpretację indywidualną wniesie osoba niebędąca stroną w tym postępowaniu, tj. inny podmiot niż ten, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, właściwy organ podatkowy upoważniony przez Ministra Finansów zobowiązany będzie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Na postanowienie to służy zażalenie (art. 165a § 2 O.p.), które rozpatruje ten sam organ podatkowy (art. 221 w zw. z art. 239 O.p.).

13.3. Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 9, art. 11a ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 u.s.g. należy przyjąć za organem, że urząd gminy nie jest samodzielną jednostką organizacyjną, a tylko zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu, czyli jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz jej obsługi techniczno - organizacyjnej.

13.4. Jeśli chodzi o status podatnika podatku od towarów i usług, to Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, z czym się zgadza Sąd w składzie niniejszym, że należy go przypisać gminie, urząd gminy nie jest bowiem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, niemającą osobowości prawnej, wykonuje w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, a zatem nie jest jednostką organizacyjną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyroki NSA: z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 769/10; z dnia 25 lutego 2011 r., I FSK 265/10; z dnia 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; z dnia 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1303/09; z dnia 23 marca 2010 r., I FSK 273/09; z dnia 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08; z dnia 17 marca 2009 r., I FSK 619/08; z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07 i z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym w orzecznictwie zauważa się, że wadliwa praktyka organów administracji samorządowej, jak również organów podatkowych (interpretacyjnych), nie może podważyć ustawowej regulacji elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., I FSK 265/10, dostępny jak wyżej).

13.5. W związku z tym należy też zgodzić się z ogólnym stanowiskiem organu odwoławczego, że urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, które skutkują obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz opisanej osoby prawnej, gdzie podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta gmina. Podstawą rozliczeń podatkowych winien być NIP nadany gminie. Urząd miejski, w ramach realizacji zadań gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VAT, jak również składania deklaracji w imieniu własnym, albowiem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez urząd lub wpływające do urzędu dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane NIP-em osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP-em gminy. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że jedynie na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie stosownych przepisów, urząd miejski jako płatnik powinien stosować swój odrębny NIP.

14. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację przepisów podatkowych złożył Urząd Miasta K. (poz. 9 i 10 druku wniosku) i to określenie wnioskodawcy nie zostało zmienione mimo uwag organu zawartych w wezwaniu z dnia [...] r. Natomiast od strony przedmiotowej sprawa dotyczyła kwestii istnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją projektu współfinansowanego z środków Unii Europejskiej pn. "Regionalny Obszar Rekreacyjno-Turystyczny – trasy rowerowe drogą rozwoju turystyki aktywnej w Subregionie Centralnym – trasa rowerowa nr [...] w K.", gdzie beneficjentem było Miasto K., a jego odbiorcami między innymi obywatele. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przysługuje tylko podatnikowi podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. Tak więc z wnioskiem o taką interpretację mógł wystąpić tylko właściwy materialnie podatnik podatku od towarów i usług, dlatego prawidłowo zaznaczono w poz. 13 druku wniosku, że wnioskodawca winien mieć status podatnika. Wprawdzie Urząd Miasta K. formalnie został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 i posiada stosowny NIP, to jednak od strony materialnej nie może być uznany za takiego podatnika, gdyż będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego Miasta K., niemającą osobowości prawnej, wykonuje w imieniu i na rzecz Miasta K. zadania tegoż organu, czyli nie jest jednostką organizacyjną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Podatnikiem takim jest Miasto K., które nie złożyło wniosku o interpretację. W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że wcześniejsza wadliwa praktyka organów administracji samorządowej, jak również organów podatkowych , które dokonały rejestracji, nie może podważyć ustawowej regulacji elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku.

15. W związku z tym istniały podstawy do nie uznania Urzędu Miasta K. za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., czyli za stronę tego postępowania, dlatego organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Swoje stanowisko w pełni uzasadnił tak w pierwszej jak i w drugiej instancji powołując się na okoliczności faktyczne sprawy, stosowne przepisy i orzecznictwo sądowe.

16. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organ nie naruszył ani przepisów procesowych (art. 14b § 1, 2, 3 w zw. z art. 3 pkt 1, 2, i 3 O.p.), ani materialnych (art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), co Sąd wywiódł powyżej.

17. Skargę na postanowienie organu drugiej instancji mogło wnieść Miasto K., reprezentowane przez Prezydenta Miasta K., który również reprezentował Urząd Miasta K., ponieważ to ta osoba prawna jest podmiotem praw i obowiązków w ramach podatku od towarów i usług, czyli jest podatnikiem tego podatku, a złożony wniosek o interpretację dotyczył tych praw.

18. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.