Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 449
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.
article: art. 122, 123, 180  par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188, 191, 197  par. 1,  art. 137  par. 4,  art. 136,  art. 54  par. 2,  par. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 2 ust. 1,  art. 12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 287 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
journal: Dz.U.UE.L 1958 nr 17 poz 385  art. 5
law: Rozporządzenie Nr 1 w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak Protokolant specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.); art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r., ze zm., zwanego dalej w skrócie WKC); rozporządzenia Komisji (WE) 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 287 z 30 października 2009 r., ze zm.), Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w B. P. (dalej: strona skarżąca, strona, spółka), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2012 r. (nr [...],[...]) kwalifikującej towar do kodu TARIC 8529 90 92 99 – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2010 r. spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany w polu 31 formularza jako "moduł LCD z inwerterem", klasyfikując go według kodu TARIC 8529 90 92 44.

Po formalnym przyjęciu zgłoszenia, o którym mowa, organ pierwszej instancji stwierdził, że toczy się już postępowanie wobec tożsamych towarów zgłoszonych wcześniej przez stronę (w dniu [...] września 2010 r.). Przystąpił więc – konsekwentnie – również do weryfikacji powyższego zgłoszenia, w trakcie której włączył całość dokumentacji zgromadzonej wcześniej do niniejszej sprawy. Pobrano jednocześnie próbki importowanego wyrobu w celu zbadania jego właściwości.

Wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości co do poprawności taryfikacji strony, organ pierwszej instancji powołał biegłego z Politechniki W. (dalej – "biegły 1" lub "rzeczoznawca 1"), dla wyjaśnienia funkcji układów elektrycznych występujących w importowanych produktach oznaczonych numerami: [...] oraz [...].

W ekspertyzie z dnia [...] grudnia 2010 r (dalej – "ekspertyza 1" lub "opinia 1"), /mgr inż. W. P. z Politechniki W./ biegły opisał funkcje importowanych układów, jako "kontrolery adresacji pikseli" w wersji stosowanej w odbiornikach TV bez funkcji obrazu 3D (układ oznaczony jako T-Con 2D) oraz z funkcją obrazu 3D (T-Con 3D). Wobec zastrzeżeń strony biegły sporządził 11 aneksów do tej opinii.

W postępowaniu spółka przedstawiła ekspertyzę z [...] lipca 2011 r. (dalej – "ekspertyza 2" lub "opinia 2"), sporządzoną na jej zlecenie przez pracownika UWr /dra inż. L. G./ (dalej – "biegły 2" lub "rzeczoznawca 2").

Wobec rozbieżności między tymi ekspertyzami, organ pierwszej instancji powołał kolejnego biegłego z Politechniki W. (dalej – "biegły 3" lub "rzeczoznawca 3") /dra inż. J. G./ w celu określenia funkcji realizowanych przez układ kontrolera adresacji pikseli T-Con 2D/3D oraz oceny merytorycznej ekspertyz nr 1 i nr 2. "Ocenę ekspertyz modułu układu adresacji pikseli T-Con 2D/3D" z [...] października 2011 r. (dalej – "ekspertyza 3" lub "opinia 3"), włączono do zbioru dowodów w sprawie.

W dniu [...] lipca 2012 r. strona skarżąca przedłożyła ekspertyzę sporządzoną na zlecenie "B" sp. komandytowa, z siedzibą w W. (dalej – "ekspertyza 4" lub "opinia 4"), przez eksperta z Politechniki P. /prof. dra inż. M. D./ (dalej – "biegły 4" lub "rzeczoznawca 4"). Ponadto w dniu [...] września 2012 r. spółka przedstawiła pismo Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji w W. skierowane do strony skarżącej, z dnia [...].09.2012 r.

Na podstawie tych dowodów organ pierwszej instancji ustalił, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała moduły LCD z inwerterem według kodu 8529 90 92 44 i w decyzji z [...] października 2012 r. zaklasyfikował je do kodu 8529 90 92 99.

W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego oraz norm postępowania. Ponadto wniosła (pismo z [...].01.13 r.) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłych i powołanie biegłego z listy biegłych Sądu Okręgowego we W.

Utrzymując w mocy powyższa decyzję, organ odwoławczy przywołał unormowania mające zastosowanie w sprawie. Charakteryzując postanowienia Taryfy celnej, wskazał, że podpozycja TARIC 8529 90 92 44, do które spółka zakwalifikowała produkty (moduły LCD z inwerterem), obejmuje: "Moduły LCD, składające się wyłącznie z jednego lub więcej szklanych lub plastikowych komórek TFT, niemające właściwości użytkowych ekranów dotykowych (touch screen), z lub bez elementów podświetlających, z lub bez inwertorów, z jedną lub więcej płytkami obwodów drukowanych (PCB) zawierającymi tylko elektroniczne kontrolery do adresacji piksel".

Organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie tej podpozycji zawęża zakres ujętych w niej modułów jedynie do takich, które mogą być wyposażone w obwody drukowane zawierające elektroniczne układy służące tylko do adresacji pikseli.

Wskazano w uzasadnieniu, że w ekspertyzie nr 1 stwierdzono, że funkcja adresacji pikseli nie jest jedyną, którą spełnia układ elektroniczny T-Con 2D/3D, określany jako kontroler adresacji pikseli. Kontroler adresacji pikseli spełnia bowiem funkcje nie tylko adresacji pikseli, ale także przetwarzania obrazu, a ponadto generuje sygnały do sterowania okularami 3D.

Odmiennie w ekspertyzie nr 2 stwierdzono, że T-Con 2D/3D jest specjalistycznym układem służącym do przetwarzania strumienia w czasie rzeczywistym i jego jedyną funkcją jest adresacja pikseli. Wszystkie układy umieszczone na płycie obwodów drukowanych T-Con 2D/3D, tj. konwertery DC-DC oraz bufor IC (PCA9516APW), mają za zadanie zapewnienie zasilania i komunikacji z innymi płytami obwodów drukowanych (płytą główną oraz IR emiterem).

Organ nie zgodził się z tą opinią, uznając twierdzenie tego eksperta (w powyższym zdaniu) za ogólnikowe i sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż sama spółka w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. przyznała, że z T-Con 2D/3D poprzez złącze P2402, umiejscowione na płycie głównej telewizora, przesyłany jest sygnał synchronizacji do płyty głównej, który jest następnie przesyłany do płytki IR emiter, sterującej okularami 3D. Dlatego, zdaniem organu, nie można przyjąć, że jedyną funkcją wszystkich układów umieszczonych na płycie obwodów drukowanych T-Con 2D/3D jest adresacja pikseli.

W ekspertyzie nr 3 (na wniosek organu) - uwzględniając dokumentację techniczną i poprzednie ekspertyzy - stwierdzono, że badany układ nie jest kontrolerem adresacji pikseli. Podkreślono, że procesy konwersji strumienia danych do standardu FullHD oraz rozdziału strumienia wideo są realizowane w wyniku działania algorytmów. Algorytm TruMotion należy do grupy algorytmów przekształcania obrazów, podobnie algorytmy skalowania, należą do klasycznych algorytmów przetwarzania danych i w żaden sposób nie można ich zaliczyć do procesu adresacji pikseli. Stwierdzono również, że ekspertyza nr 1 nie zawiera błędów merytorycznych, natomiast ekspert nr 2 – pomijając fakt, że algorytmy TruMotion i skalowania realizują przetwarzanie obrazu, a nie adresacji pikseli – zaprzeczył własnej definicji kontrolera adresacji pikseli. W konkluzji stwierdzono, że wnioski w ekspertyzie nr 2 są błędne, a tym samym twierdzenie, że badany układ jest kontrolerem adresacji pikseli, jest nieprawdziwe. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że ekspert nr 2 nie dysponował pełną dokumentacją ocenianych układów (co zostało stwierdzone w aneksie 10 do ekspertyzy z [...] sierpnia 2011 r.), co niewątpliwie miało wpływ na jej wynik.

W ekspertyzie nr 4 stwierdzono, że realizacja "procesu skalowania obrazu", spełniana w każdym odbiorniku 3D, jest wygodna ze względów konstrukcyjnych, w układzie adresacji pikseli. Wskazano, że układy scalone, realizujące algorytmy interpolacji, mogą być montowane zarówno na płycie głównej, jak i na płycie układu adresacji pikseli. Zdaniem organu z powyższego wynika wniosek, że proces skalowania nie stanowi sam w sobie funkcji adresacji pikseli, a umieszczenie układu elektronicznego realizującego ten proces na płycie adresacji pikseli wynika jedynie z wygody konstrukcyjnej. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska zawartego w podsumowaniu ekspertyzy nr 4, że "dla celów klasyfikacji towarowej układ T-Con 2D/3D może być układem adresacji pikseli". Zdaniem organu, jeżeli z brzmienia pozycji 8529 90 92 44 wynika, że mogą być w niej ujęte moduły LCD występujące m.in. z jedną lub więcej płytkami obwodów drukowanych (PCB) zawierającymi tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli, to nie można zaklasyfikować w niej urządzeń, które – oprócz adresacji pikseli – spełniają jeszcze inne funkcje.

Odnośnie pisma Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, organ podniósł, że przychylono się w nim do opinii nr 4, wobec której organ odwoławczy wypowiedział się powyżej. Wskazano, chociaż pismo zawiera w tytule zwrot: dot. klasyfikacji modułów LCD 3D,, że na mocy obowiązujących przepisów, w sprawie ustalenia prawidłowego kodu CN właściwymi są organy celne. Tym samym, wypowiedź w przedmiocie określenia właściwego kodu CN należy uznać za swobodne, niewiążące stanowisko podmiotu, który nie posiada uprawnień do podejmowania tego typu czynności.

Dalej w uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla ustalenia funkcji sprawowanych przez omawiany układ, a zwłaszcza dokonania ich oceny i określenia czy służą one jedynie do adresacji pikseli, wymagana była niewątpliwie wiedza specjalistyczna. Natomiast w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż moduł T-con 2D/3D m.in. wytwarza sygnał synchronizacji do sterowania polaryzatorów okularów 3D, co potwierdzają przedłożone ekspertyzy, a także pismo strony z dnia [...].04.2011 r., w którym składając wyjaśnienia dotyczące spornego modułu poinformowała, że poprzez złącze P2402 umiejscowione na płycie głównej telewizora przesyłany jest sygnał synchronizacji do płyty głównej, który jest następnie przesyłany do płytki IR emiter sterującej okularami 3D.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej już choćby ten jeden argument jest wystarczający dla uznania, że moduł T-con 2D/3D realizuje nie tylko funkcje adresacji pikseli, jeżeli bowiem wytwarzany przez niego sygnał synchronizacji jest kierowany do płyty głównej odbiornika telewizyjnego a następnie poprzez płytkę IR emiter do sterowania okularów 3D, to jest logicznym, że nie służy on do zaadresowania pikseli znajdujących się na matrycy LCD.

W świetle powyższego, zdaniem organu, należy uznać za dowiedzione, że importowane moduły LCD z inwerterem - typ 3D, są wyposażone w układ elektroniczny, który oprócz adresacji pikseli spełnia również inne funkcje. Tym samym zaklasyfikowanie ich przez stronę do kodu TARIC 8529 90 92 44 było błędne, ponieważ wyrób o takich cechach wykracza poza zakres przedmiotowy towarów objętych jego brzmieniem. Właściwym dla nich jest kod TARIC 8529 90 92 99, a klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułami 1. i 6. ORINS i uwagą 2b do sekcji XVI, oraz nie narusza reguły 3a.

Podniesiono w uzasadnieniu, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku na organ aby wydał postanowienia stwierdzającego, że ekspertyza Nr 2 i Nr 4 oraz pismo KIGEiT z dnia [...].09.2012 r. nie stanowią dowodu w sprawie. Wskazano, że organ I instancji włączył przedmiotowe dokumenty w skład materiału dowodowego i poddał je ocenie.

Odnośnie nieuwzględnienia przywołanych przez stronę wiążących informacji taryfowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że WIT zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. Z uwagi na fakt, że wskazane WIT-y zostały wystawione dla innego podmiotu niż strona postępowania, nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto wskazano, że przywołane WITy dotyczą towarów, które stanowią urządzenia o zbliżonej charakterystyce, do zaimportowanych T-con 2D/3D. Zawarte w nich opisy wskazują jednoznacznie, że dotyczą modułów LCD wyposażonych w płytki drukowane zawierające wyłącznie elektroniczne kontrolery do adresowania pikseli.

Organ celny nie podzielił stanowiska, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od naliczenia odsetek trybie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie można dopatrywać się przyczyn w przekroczeniu terminu do wydania decyzji po stronie organu.

W zakończeniu stwierdzono, że podjęto wszystkie czynności do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Prawidłowo ustalono przedmiot importu wraz z jego funkcjami a następnie dokonano jego klasyfikacji taryfowej.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono:

I.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) Nr 1255/96 z 27 czerwca 1996 r. zawieszającego czasowo cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty przemysłowe, rolne i rybne w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1/2009 z dnia 18 grudnia 2008 r. (rozporządzenie) w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia, poprzez zastosowanie w sprawie kodu TARlC (Zintegrowanej Taryfy Wspólnoty Europejskiej) 8529 90 92 99, zamiast kodu 8529 90 92 44, na skutek błędnego ustalenia treści normy prawnej zawartej we wskazanej regulacji mającej zastosowanie w sprawie

- przez przyjęcie, że do kodu 8529 90 92 44 mogą zostać zaklasyfikowane jedynie takie moduły LCD, które wyposażone są jedynie w obwody drukowane zawierające elektroniczne kontrolery służące tylko do adresacji pikseli (elektroniczne kontrolery zamieszczone w modułach LCD nie mogą spełniać innych funkcji niż adresacja pikseli), podczas gdy taka konkluzja nie wynika z literalnej treści wskazanej regulacji rozporządzenia, a stanowisko strony skarżącej poparte jest wydanymi na jej rzecz Wiążącymi Informacjami Taryfowymi nr CZ 99-0019-2013 i nr CZ 99-0014-2013 z dnia 30 stycznia 2013 r. wydanymi na podstawie art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Wspólnotowy Kodeks Celny), co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji Naczelnika;

2) reguły 3a, w związku z Regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (reguły ORiNS), stanowiących załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

- przez zastosowanie w sprawie kodu TARlC 8529 90 92 99, zamiast prawidłowego kodu TARlC 8529 90 92 44, w wyniku błędnego ustalenia treści norm prawnych zawartych we wskazanych przepisach, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika, wydanej z naruszeniem wskazanych reguł ORiNS;

3) art. 18, art. 288, art. 342 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1, art. 4 i art. 5 rozporządzenia Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej nr 1 w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 15 kwietnia 1958 r. i art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

- poprzez przyjęcie za materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie wyłącznie polskiej wersji językowej rozporządzenia z pominięciem innych wersji sporządzonych w językach urzędowych Unii Europejskiej, wskazujących na prawidłowość dokonanego przez stronę zaklasyfikowania modułów LCD do kodu TARlC 8529 90 92 44, co doprowadziło do dokonania wykładni przepisów rozporządzenia sprzecznej z innymi wersjami językowymi rozporządzenia powołanymi przez stronę i skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji naruszającej zakaz wynikający z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej;

4) art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego

- przez uznanie, że aktywność skarżącej w toku postępowania celnego w postaci zgłaszania wniosków dowodowych oraz składania wyjaśnień, dokumentów i pism, zwłaszcza, gdy organy celne ograniczyły się do oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań celnych, powoduje przedłużenie postępowania w sprawie niezależne od organu i uniemożliwia zastosowanie wyłączeń okresów naliczania odsetek, mimo że działania skarżącej były podejmowane zgodnie z prawem w celu wykonania przysługujących jej uprawnień procesowych i miały na celu wyłącznie ochronę słusznych interesów i wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w celu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej, co również jest obowiązkiem organów celnych w toku postępowania stosownie do treści art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

II.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

- przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego z pominięciem wniosków dowodowych i dowodów składanych przez skarżącą, prowadzącą do zakwestionowania prawidłowości klasyfikacji do kodu TARlC 8529 90 92 44 modułów LCD 2D/3D, stanowiących przedmiot zgłoszenia celnego skarżącej;

2) art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego

- poprzez dopuszczenie do udziału w postępowaniu osób, które nie były w prawidłowy sposób umocowane do reprezentowania skarżącej, co skutkowało uniemożliwieniem realizacji prawa skarżącej do czynnego udziału w sprawie, a także pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie i ograniczenia się do włączenia do materiału dowodowego sprawy w postępowaniu celnym licznych materiałów, w tym obszernych opinii biegłych, zebranych w toku innego postępowania, co w najwyższym stopniu utrudniło weryfikację opinii sporządzonych przez biegłych organu i ich późniejsze kwestionowanie przez skarżącą w toku postępowania, oraz uniemożliwiło organom celnym wyczerpującą ocenę tych opinii, gdyż bez materiału stanowiącego podstawę wydania opinii przez biegłego nie jest możliwie zweryfikowanie poprawności sporządzonych przez nich opinii;

3) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim

- przez dopuszczenie przez organy celne jako dowód w sprawie opinii biegłych opartych na niepełnej dokumentacji technicznej (niesporządzonej w języku polskim, ale w innych językach), które zostały wydane w innej sprawie, co skutkowało tym, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji sporządzonej w obowiązującym w Polsce języku urzędowym, uniemożliwiającej weryfikację sporządzonych opinii i ich późniejsze kwestionowanie w toku postępowania, oraz w najwyższym stopniu utrudniło organom celnym i spółce weryfikację treści wniosków zamieszczonych w tych opiniach, gdyż bez materiału źródłowego nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności sporządzonej opinii biegłego;

4) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 91 Prawa celnego

- przez dopuszczenie przez organy celne w sprawie jako dowód i porównywanie opinii biegłych, które nie tylko zostały sporządzone bez przeprowadzenia eksperymentu z wykorzystaniem spornych modułów LCD celem określenia ich funkcji i nie zostały sporządzone przez podmiot uprawniony zgodnie z art. 91 Prawa celnego, ale zostały również sporządzone na podstawie zróżnicowanego materiału dowodowego, co wyklucza uznanie tych opinii w sprawie jako pełnowartościowych i uniemożliwia na ich podstawie według zasady swobodnej oceny dowodów ustalanie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

5) art. 123 § 1, art. 126, art. 137 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego

- przez umożliwienie udziału w postępowaniu osobom, które nie były w prawidłowy sposób umocowane do reprezentowania skarżącej, co skutkowało uniemożliwieniem realizacji prawa skarżącej do czynnego udziału w sprawie oraz naruszeniem art. 187 § 1, art. 180 i art. 189 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego

- przez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego na podstawie oświadczeń składanych przez osoby nieumocowane w należyty sposób do reprezentowania spółki w niniejszej sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego i naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;

6) art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego

- przez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności z uwagi na sprzeczne opinie biegłych co do funkcji realizowanych przez moduły LCD, zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale powołanych w sprawie ekspertów oraz przedstawicieli skarżącej, jak również sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez skarżącą w odniesieniu do ustaleń ekspertyz zgromadzonych w toku postępowania celnego;

7) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej

- przez wadliwe przyjęcie, że moduły LCD stanowiące przedmiot zgłoszenia celnego posiadają elektroniczne obwody realizujące funkcje inne niż "adresacja pikseli", będące skutkiem nieprawidłowej praktyki organów celnych polegającej na oparciu rozstrzygnięć Naczelnika i Dyrektora na wadliwej treści opinii biegłych zawierających bezzasadne i nieuprawnione definicje funkcji "adresacji pikseli" oraz odmowy wiarygodności dowodom zgłaszanym przez stronę skarżącą.

Strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a.;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, w tym opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 p.p.s.a.,

Strona skarżąca wniosła jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów:

1) wydanej przez Urząd Celny Województwa O. na rzecz spółki WIT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.

- na okoliczność prawidłowości dokonanej przez spółkę kwalifikacji modułów LCD do kodu TARlC 852990 92 44 oraz uwierzytelnionej kopii tłumaczenia przysięgłego WIT nr [...];

2) wydanej przez Urząd Celny Województwa O. na rzec spółki WIT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.

- na okoliczność prawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji modułów LCD do kodu TARlC 852990 92 44 oraz uwierzytelnionej kopii tłumaczenia przysięgłego WIT nr [...];

3. wydanej przez Zarząd Celny H. K. na rzecz spółki niewiążącej opinii w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. (niewiążąca informacja taryfowa)

- na okoliczność prawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji modułów LCD do kodu TARlC 852990 92 44 oraz uwierzytelnionej kopii tłumaczenia przysięgłego niewiążącej informacji taryfowej;

4. wyciągu z treści hiszpańskiego Reglamento (CE) no 1/2009 deI Consejo, de 18 de diciembre de 2008, que modifica el Reglamento (CE) no 1255/96 por el que se suspenden temporaImente los derechos autónomos deI arancel aduanero comun sobre algunos productos industriais, agricolas e de la pesca oraz uwierzytelnionej kopii tłumaczenia przysięgłego hiszpańskiej wersji rozporządzenia,

- na okoliczność treści hiszpańskiej wersji rozporządzenia;

5. wyciągu z treści portugalskiego Regulamento (CE) no 1/2009 do Conselho, de 18 de Decembro de 2008 [...] oraz uwierzytelnionej kopii tłumaczenia fragmentu portugalskiej wersji rozporządzenia,

- na okoliczność treści portugalskiej wersji rozporządzenia;

6. dokumentu prywatnego pt. "Ekspertyza prawna", sporządzonego przez prof. dr hab. B. B. i dr A. O.

- na okoliczność prawidłowej wykładni opisu kodu TARIC 8529 90 92 44 i

- na okoliczność nieprawidłowego zastosowania kodu TARIC 8529 90 92 99 w niniejszej sprawie przez organy celne;

7. dokumentu prywatnego pt. "Opinia Techniczna dla "A" dotycząca modułów LCD 2D/3D w zakresie podzespołów do adresacji pikseli", sporządzonego przez doc. dr hab. inż. A. Z. w dniu [...] lutego 2013 r.

- na okoliczność udowodnienia, że komponent modułu LCD o nazwie T-Con 2D/3D pełni wyłącznie funkcję adresacji pikseli i

- na okoliczność, że skarżąca przeprowadziła eksperyment, z którego powyższa okoliczność wynika i

- na okoliczność nieprawidłowego ustalenia przez organy celne funkcji pełnionych przez to urządzenie.

W uzasadnieniu wskazano, że jest to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości, co do istotnych okoliczności sprawy, w szczególności:

1. potwierdzenia prawidłowości przyjętej przez skarżącą klasyfikacji modułu LCD do kodu TARlC 8529 90 92 44 (dokumenty wymienione w punktach 1, 2 i 3);

2. wskazania na błędne tłumaczenie polskiej wersji językowej rozporządzenia Rady (WE) Nr 1255/96 z 27 czerwca 1996 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1/2009 z dnia 18 grudnia 2008 r. (dokumenty wymienione w punktach 4 i 5);

3. udowodnienia błędnej wykładni opisu kodu TARlC 8529 90 92 44 dokonanej w niniejszej sprawie (dokument wymieniony w punkcie 6);

4. udowodnienia, że komponent modułu LCD o nazwie T-Con 2D/3D pełni wyłącznie funkcję adresacji pikseli (dokument wymieniony w punkcie 7).

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i odniosła się szczegółowo do zarzutów skargi. Ponadto organ wnosi o oddalenie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego dowodu z dokumentów wymienionych w skardze, jako przekraczającego zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednocześnie z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uwzględnił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, mając za podstawę art.106 § 3 p.p.s.a., organ wnosi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

-urzędowego tłumaczenia wyciągu z treści angielskiego Council Regulation (EU) No 12/2010 of 22 December 2009 amending Regulation (EC) No 1255/96 temporarily suspending the autonomous common customs tariff duties on certain industrial, agricultural and fishery products oraz

-urzędowego tłumaczenia wyciągu z treści francuskiego Reglement (UE) n° 12/2010 du Conseil du 22 decembre 2009 modifiant le reglement (CE) n° 1255/96 portant suspension temporaire des droits autonomes du tarif douanier commun sur certains produits industriels, agricoles et de la peche, na okoliczność, że wersja polska pozbawiona jest błędów w tłumaczeniu, a wersje hiszpańska i portugalska dotknięte są wadą nieprawidłowego tłumaczenia.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietna 2014, będącym repliką na odpowiedź organu na skargę, strona skarżąca potrzymała swoje stanowisko i przedłożone wcześniej argumenty. W odpowiedzi, w piśmie z dnia [...] maja 2014 r., organ celny potrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa materialnego lub procesowego, wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeśli kwestionowana decyzja odpowiada prawu, sąd jest zobligowany do oddalenia skargi, zgodnie z dyspozycją art. 151 tej samej ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia trafnie organy celne przyjęły: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r., ze zm., zwanego dalej w skrócie WKC); rozporządzenie Komisji (WE) 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 287 z 30 października 2009 r., ze zm.).

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia postanowień Załącznika do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1255/96 z 27 czerwca 1996 r. zawieszającego czasowo cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty przemysłowe, rolne i rybne w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1/2009 z dnia 18 grudnia 2008 r. w związku z art.1 i art. 2 tego Rozporządzenia. W dacie zgłoszenia towaru do odprawy obowiązywało bowiem Rozporządzenie Rady (WE) nr 12/2010 z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1255/96 zawieszające czasowo cła autonomiczne wspólnej taryfy celnej na niektóre produkty przemysłowe, rolne i rybne (Dz. Urz. UE L Nr 4 z 8 stycznia 2010 r.), zwanego dalej Rozporządzeniem.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie – niezależnie od charakteru zarzutów podniesionych przez spółkę – jest kwestia dopuszczalności sklasyfikowania spornych towarów – moduł LCD z inwerterem - do podpozycji 8529 90 92 44 TARIC, w następującym brzmieniu, obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zweryfikowanego następnie przez organy celne: "Moduły LCD, składające się wyłącznie z jednego lub więcej szklanych lub plastikowych komórek TFT, niemające właściwości użytkowych ekranów dotykowych (touch screen), z lub bez elementów podświetlających, z lub bez inwertorów, z jedną lub więcej płytkami obwodów drukowanych (PCB) zawierającymi tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli".

W świetle takiego opisu nie może budzić wątpliwości, że podpozycja zastosowana przez stronę obejmuje nie wszystkie moduły LCD, lecz wyłącznie (celowe podkreślenie składu orzekającego) te, które "zawierają tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli". O prawidłowości takiej wykładni, właściwie dokonanej przez organy celne obu instancji przesądza zawarte w cytowanej normie określenie "tylko". Pozostałe elementy opisu (liczba i materiał, z którego wykonane są komórki TFT; istnienie lub brak elementów podświetlających, występowanie lub brak inwertorów, liczba płytek obwodów drukowanych) nie mają istotniejszego znaczenia. Chodzi natomiast o to, aby urządzenie kontrolowało adresację pikseli i aby była to wyłączna (jedyna) funkcja. Inaczej rzecz ujmując wypada stwierdzić, że pozostałe moduły LCD, także te, w skład których wchodzą obwody drukowane przeznaczone jednak nie tylko do kontroli adresacji pikseli, lecz spełniające jakiekolwiek (kolejne celowe podkreślenie Sądu), dodatkowe funkcje nie mogą być klasyfikowane do podpozycji 8529 90 92 44, która tego typu modułów po prostu nie obejmuje.

Nie można w tym kontekście mówić o naruszeniu przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nieuwzględnienie innych niż polska wersji językowych mającego w sprawie zastosowanie Rozporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 5 rozporządzenia Rady Nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz. Urz. Nr L 17 z dnia 16.10.1998 r.) "Dziennik Urzędowy UE jest sporządzany we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej", a więc także w języku polskim. Akty prawa wspólnotowego (także pochodne) podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 68/2007, poz. 449 ze zm.). Tym samym nie można mówić o naruszenia prawa z uwagi na fakt, że organy celne stosowały przepisy prawa wspólnotowego ogłoszone w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej.

Niewątpliwie interpretacja przepisów prawa wspólnotowego może następować po uwzględnieniu wszystkich wersji językowych, a nie wyłącznie w brzmieniu w języku polskim. Jednak w praktyce największe znaczenie ma wersja francuska przepisu, ze względu na to, że jest to główny język roboczy Wspólnoty, w dalszej kolejności bierze się pod uwagę język angielski oraz inne języki.

Jak wskazał organ celny, zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej, która w oparciu o Nomenklaturę Scaloną ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnoty Europejskiej (TARIC), a na której brzmienie mają także wpływ postanowienia Rozporządzenia wprowadzającego zawieszone stawki cła, ze względu na ograniczenia czasowe i finansowe, jako języki proceduralne (niejako "języki oryginału" dokumentu, przygotowanego zgodnie z jednolitymi zasadami technik prawodawczych) używane są angielski, francuski i niemiecki.

Natomiast jak wynika ze znajdującego się w akt sprawy tłumaczenia brzmienia pozycji 8529 90 92 44 nadanej Rozporządzeniem zarówno w wersji angielskiej jak francuskiej, przed wyrażeniem "do adresacji pikseli", pojawia się partykuła "tylko" (celowe podkreślenie Sądu). Co wskazuje, jak uznał organ celny, że błędnego tłumaczenia należałoby upatrywać w wskazanych przez stronę skarżąca wersjach hiszpańskiej czy portugalskiej.

Powstaje więc kwestia, czy przedmiotowe urządzenie kontroluje adresację pikseli i jest to wyłączna (jedyna) funkcja. Bowiem jeżeli pozostałe moduły LCD, także te, w skład których wchodzą obwody drukowane przeznaczone jednak nie tylko do kontroli adresacji pikseli, spełniają jakiekolwiek (kolejne celowe podkreślenie Sądu), dodatkowe funkcje - nie mogą być klasyfikowane do podpozycji 8529 90 92 44.

Odnosząc się do zagadnienia wiążących informacji taryfowych (WIT) zagranicznych organów celnych trzeba wskazać, że zgodnie z przepisami art. 12 WKC wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana, przy czym osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji.

Jak wynika z brzmienia cytowanego przepisu – wiążący dla organów skutek prawny wynikający z omawianych informacji taryfowych następuje dopiero dla towarów objętych formalnościami celnymi dokonanymi po dniu, w którym informacja została wydana, poza tym na stronie powołującej się na okoliczność istnienia zagranicznego WIT spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania tożsamości zgłoszonego towaru z tym, o jakim mowa w zagranicznym dokumencie WIT. W niniejszej sprawie obie te – łączne, co należy podkreślić - przesłanki nie zachodzą.

Wskazane bowiem przez stronę skarżącą WIT-y pochodzą z okresu późniejszego niż sporne zgłoszenia celne, w aspekcie zaś utrzymywanej przez stronę skarżącą identyczności towaru co do budowy i pełnionych funkcji wypada zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi nie wynika bynajmniej z treści komentowanych WIT-ów, że dotyczą tego samego towaru, które spółka objęła zgłoszeniem celnym, zweryfikowanym w niniejszej sprawie przez organy celne. W zasadzie dopiero dotarcie do dokumentów źródłowych dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej oraz ich analiza pozwoliłaby na uznanie, czy dany towar jest tożsamym z towarem weryfikowanym w konkretnej sprawie. WIT-y mogą więc jedynie wskazywać – w pewnym stopniu – tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne. O identyczności cech towaru i ich funkcjach nie można przesądzać na podstawie tylko symbolu towaru lub jego nazwy. Jak trafnie podnosi organ celny - opis towaru w czeskich WIT-ach odnosi się do modułów, które nie zawierają konwertora częstotliwości, natomiast według biegłych powołanych przez organ celny sprowadzone przez skarżącą moduły LCD pełnią funkcję konwersji częstotliwości.

Z tych względów nie można się zgodzić z zarzutem stawianym na tle rzekomego naruszenia przez organy celne zasady jednolitej interpretacji przepisów prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty, wynikającej z art. 2 ust. 1 WKC.

Lektura akt administracyjnych sprawy nie pozwala także na akceptację przekonania strony skarżącej o naruszeniu norm art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dopuszczenie do udziału w postępowaniu osób (pracowników) nie posiadających należytego umocowania do reprezentowania strony skarżącej. W aktach sprawy znajdują się stosowne dokumenty złożonych pełnomocnictw (karty 402-404) – udzielonych zgodnie z zasadami reprezentacji skarżącej spółki według wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wynikający z treści tych dokumentów zakres umocowania (obejmujący również czynności procesowe składania wyjaśnień i dokumentów w imieniu spółki, odbioru dokumentów, decyzji) nie budzi żadnych wątpliwości co do tego, że dotyczy także przedmiotowego postępowania albowiem mają one – jak sformułowano – "charakter stały" w sprawach zgłoszeń celnych, ich weryfikacji oraz postępowań celnych. Nie można zatem formułować tezy, że organ opierał się na niczym nie usprawiedliwionym domniemaniu pełnomocnictwa. Wypada podkreślić, że w toku postępowania strona skarżąca ustanawiała nadto później kilkakrotnie po trzech pełnomocników w osobach doradcy podatkowego, radcy prawnego i adwokata, wskazując pełnomocnika dla doręczeń. W kontekście zaś zarzutu o braku podstaw prawnych do uznania instytucji pełnomocnictwa ogólnego na gruncie postępowań podatkowych, czy celnych, trzeba zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają wymóg złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy, lecz nie ograniczają jednak zakresu pełnomocnictwa bądź nie wyłączają możliwości składania pełnomocnictwa ogólnego, czy "stałego". W art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej zawarto odesłanie do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Stosownie zaś do art. 98 k.c., pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Jak wynika z art. 98 k.c., umocowanie do czynności prawnych przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga pełnomocnictwa określającego ich rodzaj, a więc pełnomocnictwa rodzajowego. Pełnomocnictwo proceduralne może być ogólne albo szczególne. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, natomiast pełnomocnictwo szczególne upoważnia do prowadzenia konkretnej sprawy albo do poszczególnych czynności (art. 88 k.p.c.). Pełnomocnictwo zatem udzielone przez stronę w postępowaniu celnym, analogicznie jak w postępowaniu cywilnym, może być pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy i pełnomocnictwem szczególnym, upoważniającym pełnomocnika do prowadzenia konkretnej sprawy albo tylko do poszczególnych czynności mocodawcy. Kwestia rozważania wprowadzenia ewentualnych zmian w Ordynacji podatkowej co do treści pełnomocnictwa jako postulat de lege ferenda nie może przesądzać o wykładni obecnie obowiązujących norm prawnych w komentowanej materii.

Zauważyć należy, iż o braku naruszenia przez organy art. 136 Ordynacji podatkowej świadczy to, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ nie negował możliwości działania strony skarżącej przez osoby swych pracowników, których umocował do działania. Gdyby jednak nawet nie podzielić powyżej przytoczonej argumentacji godzi się zauważyć, że w sprawach strony skarżącej o podobnym stanie faktycznym i prawnym – np. w wyroku z 8 maja 2014 r. (sygn. I GSK 541/13), Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "Spółka kwestionuje czynności dokonywane przez jej pracowników, twierdząc, że nie byli oni pełnomocnikami, jednak nie zauważa, że oświadczenia tych osób, które kwestionuje są oświadczeniami wiedzy, a nie woli. W konsekwencji, dla takich oświadczeń trudno wymagać działania w zakresie udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa, bo to może być wiązane tylko z oświadczeniem woli, natomiast w zakresie oświadczeń wiedzy, wystarczającym warunkiem jest, by pochodziły od osób, które w ramach obowiązującej struktury i zasad funkcjonowania osoby prawnej, posiadają tytuł do udzielenia takich informacji. W tych sytuacjach, nie działają one w ramach pełnomocnictwa, ale przepisów wewnętrznych określających zakres ich zadań."

Odnośnie zarzutu braku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, niezależnie od innych okoliczności wskazać należy, że jego brak nie spowodował, że strona skarżąca na jakimkolwiek etapie postępowania poniosła z tego tytułu jakikolwiek uszczerbek w realizacji przyznanych jej uprawnień.

W świetle zarzutów strony skarżącej, istotna w tym zakresie jest ocena ustalonego stanu faktycznego, wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Podjęte czynności wyjaśniające są – w ocenie Sądu – w pełni wystarczające do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa. Sąd nie stwierdził w każdym razie zarzucanych w skardze naruszeń zasad postępowania wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z powodu, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło wadliwie oraz w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem dowodów przedkładanych przez stronę skarżącą.

Niewątpliwie, zważywszy na brak normatywnej definicji pojęcia "adresacji pikseli" – przesądzenie kwestii dopuszczalnej kwalifikacji importowanych towarów wymagało specjalistycznej wiedzy, a w szczególności odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia te, zawierające moduł T-con 2D/3D, spełniają jedynie funkcję kontrolera adresacji pikseli, czy też – oprócz niej – także inne jeszcze funkcje. Tym samym skoro ustalenie właściwości i funkcji przedmiotowych urządzeń dokonywały tego osoby legitymujące się wymaganą wiedzą specjalistyczną, ustalenie poczynione w tym zakresie nie było przypadkowe.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba podnieść, że strona nie kwestionuje, iż część korespondencji z własnej inicjatywy kierowała do organu za pośrednictwem elektronicznych metod komunikacji, co dotyczy też pisma z [...] kwietnia 2011 r. Jakkolwiek brak na nim podpisu i przyjęcie go przez organ może być poczytane za uchybienie norm postępowania, ale nieistotnym i nie mającym wpływu na wynik sprawy, gdyż zarzuty strony skarżącej w tej materii dotyczą jedynie interpretacji treści tego pisma i odmiennej oceny jakie wyprowadza, a nie samej treści wypowiedzi w nim zawartej, poza tym skarżąca nie przeczy, że pismo od niej pochodzi. Nadto wypada stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został oparty na całości zebranych dowodów i materiałów w sprawie z uwzględnieniem wszystkich wyjaśnień strony składanych w toku postępowania, a nie wyłącznie pisma z [...] kwietnia 2011 r. Notabene, jak trafnie replikował organ w odpowiedzi na skargę, konkluzje organu wysnute na podstawie komentowanego pisma znajdują także potwierdzenie w ekspertyzach biegłego nr 2 (powołanego przez skarżącą) oraz biegłego nr 1 (powołanego przez organ). Ani w postępowaniu administracyjnym, ani w skardze nie precyzowano również w ogóle, w której części (fragmencie) - przedstawiony przez stronę skarżącą w obcym języku tekst dokumentacji technicznej spornego urządzenia został przez organ lub biegłego wypaczony bądź pominięty. Inaczej ujmując: skarżąca spółka nie zarzuciła błędnego ustalenia treści dokumentów obcojęzycznych, wadliwego zrozumienia ich treści. Sama przyznała, że w początkowej fazie postępowania organ pierwszej instancji wzywał ją (bezskutecznie) do przedłożenia tłumaczeń. Marginalnie należy tylko wskazać, że rzeczoną dokumentację przedstawiła wraz z wyjaśnieniami wobec tego trzeba przyjąć, że znała jej treść.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa znajdujących zastosowanie. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do jej prawidłowego rozpatrzenia. Ugruntowany jest pogląd w orzecznictwie, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej by wyjaśnić rozbieżności między ekspertyzami, które przedstawiła strona skarżąca a opiniami biegłych powołanych przez organ. Zasadnie organ powołał się w tej mierze na § 3 art. 200a Ordynacji podatkowej. Opinie dysponujących wiadomościami specjalnymi biegłych powołanych z urzędu są jasne, oparte na całokształcie zgromadzonego z czynnym udziałem strony - materiału. Wielokrotnie aneksowane odnosiły się do aktualnego na danym etapie postępowania stanu sprawy (zebranych dowodów, zgłaszanych wątpliwości organu oraz wyjaśnień strony).

Wskazać należy, że organ pierwszej instancji włączył opinie strony skarżącej w skład materiału dowodowego i poddał jej ocenie.

Brak podstaw prawnych i faktycznych by uznać, że w sprawie był konieczny eksperyment dla wydania prawidłowej opinii specjalistycznej. Skoro określenia właściwości przedmiotowego towaru można było dokonać i dokonano w oparciu o zgromadzone dokumenty, w tym dokumenty i wyjaśnienia złożone przez stronę skarżącą, czyli podmiot, który najlepiej zna cechy importowanego towaru, zbędne było dokonywanie badań laboratoryjnych, gdyż to nie skład towaru budził zastrzeżenia, lecz funkcje jakie sprowadzony towar pełni. W tym ostatnim przypadku zatem art. 91 Prawa celnego nie został naruszony, gdyż nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania.

W ocenie Sądu nie przekroczono granic swobodnej ceny dowodów zaś argumentacja organu została obszernie zaprezentowana i Sąd ją podziela. Okoliczność, że wynik subsumcji ustalonego niewadliwie stanu faktycznego pod normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie dał wynik inny, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ celny naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu rzutującym na wynik sprawy.

Jak już wskazano, skoro odpowiedź na pytanie o znaczenie określenia "adresacja pikseli" i o to, czy funkcja ta stanowi jedyną (wyłączną!) funkcję produktów sprowadzonych przez spółkę wymagała wiedzy fachowej, przeto zasadnym było powołanie w tej sprawie biegłego i oparcie się na przedstawionej opinii. Powołany biegły nr 1 opisał cechy fizyczne towaru, określając jego skład i budowę. Przedstawiona przez niego, pierwotna opinia była aż jedenastokrotnie aneksowana, co dowodzi - zdaniem składu orzekającego - jej wszechstronności i uwzględnienia w pełni całej, stale uzupełnianej i uaktualnianej przez spółkę dokumentacji.

Biegły ten w ekspertyzie nr 1 stwierdził, że funkcja adresacji pikseli nie jest jedyną którą spełnia kontroler adresacji pikseli 2D/3D (T-con 2D/3D), wcześniej określany jako kontroler adresacji pikseli z funkcją 3D (Ton –con 3D). W aneksach do ekspertyzy nr 5 i nr 6 biegły określił i opisał funkcje przedmiotowego kontrolera: 1. "konwersja prędkości strumienia wideo w czasie rzeczywistym, w ramach której pierwotny strumień wideo podlega przetworzeniu celem zwiększenia ilości ramek do 200/240 ramek na sekundę; 2. rozdział strumienia wideo na dwie części, przeznaczone dla lewej i prawej połówki ekranu; 3. wytwarzanie sygnałów sterujących dynamicznym podświetleniem LED matrycy TFT LCD; 4. w trybie 3D: separacja z ramek pierwotnego strumienia wideo ramek przeznaczonych dla lewego i prawego oka; 5. w trybie 3D: zarządzanie naprzemiennym wyświetlaniem obrazu stereograficznego; 6. w trybie 3D: wytwarzanie sygnału synchronizacyjnego, wskazującego, która klatka (dla lewego czy prawego oka) jest aktualnie prezentowana, służącego sterowaniu odbiorem obrazu stereograficznego przy użyciu okularów 3D (okularów migawkowych - ang. "shutter glasses"); 7. wytwarzanie sygnałów synchronizacji niezbędnych do adresacji pikseli matrycy TFT LCD."

Zdaniem biegłego, pojęcie kontroli adresacji pikseli obejmuje operacje mające na celu wytworzenie sygnałów elektrycznych (analogowych i cyfrowych) sterujących adresacją pikseli matrycy TFT LCD, czyli układami kontroli adresacji pikseli nie są układy realizujące przetwarzanie strumienia wideo, czyli pojęcie kontroli adresacji pikseli nie można obejmuje układów realizujących również (niejako dodatkowo) przetwarzanie strumienia wideo (przetwarzanie obrazu i generowanie sygnałów do sterowania okularami 3D, a taką funkcję spełniają przedmiotowe urządzenia.

Opinii rzeczoznawcy nr 1 przeciwstawiła strona skrżąca ekspertyzę sporządzoną na jej zlecenie przez biegłego nr 2 - ekspertyza 2, który z kolei sformułował taką definicję adresacji pikseli, przyjmując, że: "... za kontroler adresacji pikseli należy uznać układ elektroniczny mający na celu realizację algorytmu adresacji pikseli, czyli przetwarzanie strumienia wideo do postaci umożliwiających prawidłowe jego wyświetlenie na ekranie LCD z wyłączeniem czynności takich jak korekcja gamma, kontrastu, podświetlenia, balans bieli, etc., które nie mają wpływu na prawidłową adresację pikseli a modyfikują strumień wideo". Na bazie takiej definicji opiniujący ten stwierdził, że T-con 2D/3D stanowi specjalistyczny układ służący do przetwarzania strumienia w czasie rzeczywistym, którego jedyną funkcją jest adresacja pikseli, w podanym rozumieniu.

Kolejną, logiczną – wobec sprzeczności wniosków obu rzeczoznawców w odniesieniu do podstawowej w sprawie kwestii – czynnością organu pierwszej instancji było zwrócenie się o kolejną ekspertyzę.

Rzeczoznawca- nr 3 stwierdził w niej kategorycznie – na bazie przedłożonej dokumentacji i po zapoznaniu się z obu wcześniej sporządzonymi opiniami – że badany układ T-con 2D/3D nie jest kontrolerem adresacji pikseli. Opisując – między innymi – realizowany także przez wspomniany układ (T-con 2D/3D) proces konwersji strumienia danych oraz rozdziału strumienia wideo, w wyniku działania algorytmów (odpowiednio) TruMotion i skalowania, ekspert nr 3 skonstatował, że należą one do algorytmów przetwarzania obrazów, co sprawia, że nie można ich w żaden sposób zaliczyć do procesu adresacji pikseli. W konsekwencji, biegły nr 3 nie dopatrzył się błędów merytorycznych w ekspertyzie 1. Wskazał natomiast, że rzeczoznawca nr 2 zaprzeczył własnej definicji kontrolera adresacji pikseli, pomijając fakt, że oba wcześniej wymienione algorytmy (TruMotion i skalowania) realizują funkcję przetwarzania obrazu, a nie adresacji pikseli.

W ekspertyzie nr 4 stwierdzono, że realizacja "procesu skalowania obrazu", spełniana w każdy odbiorniku 3D, jest wygodna ze względów konstrukcyjnych, w układzie adresacji pikseli. Wskazano, że układy scalone, realizujące algorytmy interpolacji, mogą być montowane zarówno na płycie głównej, jak i na płycie układu adresacji pikseli. Z powyższego wynika wniosek, że proces skalowania nie stanowi sam w sobie funkcji adresacji pikseli, a umieszczenie układu elektronicznego realizującego ten proces na płycie adresacji pikseli wynika jedynie z wygody konstrukcyjnej.

Autor opinii 4 zwrócił uwagę na możliwość bardzo wąskiego (czego wyrazem jest – jego zdaniem – opinia 3) lub szerszego określania (jak w ekspertyzie 2) układu adresacji pikseli, opowiadając się w konkluzji za stosowaniem szerszej definicji, jako bardziej użytecznej z punktu widzenia klasyfikacji towarowej, ponieważ zastosowanie wąskiej definicji mogłoby prowadzić do różnej klasyfikacji towarowej modułów ciekłokrystalicznych o podobnych właściwościach funkcjonalnych. W tym miejscu należy podnieść – za Dyrektorem Izby Celnej – że rola biegłego polega wyłącznie na opracowaniu zagadnienia wymagającego wiedzy specjalistycznej. Natomiast jego stanowisko co do mniejszej lub większej użyteczności takiej czy innej, możliwej do konstruowania definicji, z punktu widzenia procesu klasyfikacji towarowej nie jest już rolą eksperta, lecz organu celnego.

Natomiast pismo KIGEiT, datowane na dzień [...] września 2012 r. nie zawiera własnej oceny, poprzestając wyłącznie na podzieleniu stanowiska prezentowanego w opinii nr 4 – w odniesieniu do klasyfikacji spornego towaru. Dodać wypada, że taryfikacja nie mieści w zakresie kompetencji KIGiT.

Godzi się w tym miejscu silnie zaakcentować to, że wnioski zawarte we wszystkich ekspertyzach zostały w pełni przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem motywów, dla których organ dał wiarę biegłym nr 1 i nr 3, a odmówił uwzględnienia pozostałych opinii.

W szczególności, wskazać należy na następujące okoliczności, istotne z tego punktu widzenia: po pierwsze, na treść pisma samej strony z dnia [...] kwietnia 2011 r., w którym poinformowała ona, o przesyłaniu sygnału synchronizacji (poprzez złącze P2402 na płycie głównej telewizora, a następnie do płytki IR emiter sterującej okularami 3D), co niedwuznacznie potwierdza realizację przez taryfikowany produkt innej jeszcze funkcji (oprócz samej tylko kontroli adresacji pikseli); po wtóre to, iż ze względu na czas sporządzania ekspertyzy 2, jej autor nie dysponował całym materiałem dokumentacyjnym, sukcesywnie uzupełnianym i uaktualnianym przez spółkę. Przeprowadzonej w ten sposób oceny wszystkich opinii nie można z pewnością uznać za dowolną.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, ddysponując ekspertyzami, zawierającymi przytoczone konstatacje, organy były w pełni uprawnione do przesądzenia podstawowej w sprawie kwestii. Skoro logiczne, wzajemnie się uzupełniające opinie nr 1 i nr 3 stwierdzały, że sporny układ T-con 2D/3D realizuje inne jeszcze funkcje, a nie tylko kontroluje proces adresacji pikseli, to – przy dodatkowym uwzględnieniu istnienia wewnętrznej sprzeczności w opinii 2 i nr 4, zasadnie organy celne uznały, że importowane moduły LCD z inwerterem - typ 3D, są wyposażone w układ elektroniczny, który oprócz adresacji pikseli spełnia również inne funkcje. Tej oceny, dokonanej przez organy na podstawie analizy wszystkich ekspertyz opracowanych w toku postępowania administracyjnego, strona nie zdołała skutecznie zakwestionować.

Tym samym zaklasyfikowanie ich przez stronę skarżącą do kodu TARIC 8529 90 92 44 było błędne, ponieważ wyrób o takich cechach wykracza poza zakres przedmiotowy towarów objętych jego brzmieniem. Właściwym dla nich jest kod TARIC 8529 90 92 99, a klasyfikacja była zgodna z regułami 1. i 6. ORINS i uwagą 2b do sekcji XVI. Organy nie naruszyły reguły 3a ORINS, bowiem pierwszeństwo pozycji opisującej dany towar bardziej szczegółowo występuje jedynie wówczas, gdy produkt ten może być – przynajmniej teoretycznie – sklasyfikowany w różnych pozycjach. Taka zależność z pewnością nie występuje w rozpoznawanym wypadku, skoro spornych modułów nie można było objąć – jak to uczyniła strona – podpozycją 8529 90 92 44.

Chociaż strona skarżąca prezentuje odmienny pogląd stwierdzić trzeba, że organy prawidłowo naliczyły odsetki zwłoki, uznając, że w tym konkretnym przypadku znajduje zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, eliminujący możliwość skorzystania przez stronę z dobrodziejstwa wynikającego z § 1 pkt 7 tego samego artykułu.

Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem "odsetek za zwłokę nie nalicza się: ... 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Bezsporne jest, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie elementy objęte hipotezą cytowanej normy. Jej dyspozycja (ograniczenie zakresu naliczanych odsetek) nie mogła być mimo to uruchomiona z powodu okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji, wedle którego "Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zachodzą oba, wzajemnie się zresztą zazębiające, wymienione w § 2 kontratypy, wykluczające możliwość skorzystania przez stronę z dobrodziejstwa art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W związku z twierdzeniem autora skargi, że spółka nie zawiniła przekroczenia trzymiesięcznego terminu, realizując wyłącznie ustawowe prawo do czynnego udziału w postępowaniu, godzi się zauważyć, że w świetle ostatnio wymienionego przepisu wystarczy samo niezawinione nawet (mowa tam wszak o "opóźnieniu", a nie o "zwłoce") przyczynienie się tylko strony (jej przedstawiciela). Jej zachowanie, nie musi być zatem wyłączną przyczyną sprawczą przekroczenia terminu, o którym mowa (następne, celowe podkreślenie Sądu). Nie można zaś skutecznie podważać trafnego twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że to wnioski, postulaty, sukcesywne uzupełnianie dokumentacji, żądanie uzupełnienia opinii 1 o kolejne aneksy, zlecenie opracowanie własnej (ekspertyzy) powodowało przedłużenie czasu rozpatrywania sprawy. W kontekście brzmienia art. 54 § 2 Ordynacji, nie ma znaczenia fakt korzystania w ten sposób zagwarantowanego normatywnie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z drugiej strony trzeba pamiętać o tym, że organy – właśnie w celu zapewnienia realizacji tego prawa – obligowane były dokonywać przynajmniej tych czynności procesowych, które były niezbędne do wydania niewadliwego rozstrzygnięcia w tak trudnej sprawie, w której opracowano kilka opinii rzeczoznawców, nie licząc stanowisk prezentowanych przez inne podmioty. Dlatego też nie uzasadnione jest stanowisko, że to organ pierwszej instancji jest wyłącznie odpowiedzialny za przekroczenie trzymiesięcznego terminu zakreślonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, które nastąpiło z jego winy. W sytuacji gdy czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Ponieważ sądowa kontrola nie wykazała naruszeń prawa materialnego ani procesowego przy ferowaniu zaskarżonej decyzji, zarzucanych przez spółkę, przeto skargę należało oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 p.p.s.a.