Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1501/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 495/15 w sprawie ze skarg H. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 495/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi H. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2015 r., wydane wobec skarżącego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi postanowieniami z dnia 15 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 12 września 2014 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze spółką z o.o. A. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od lipca do października 2009 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

Zdaniem organu skarżący nie tylko uchybił terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ale także nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do jego wniesienia nastąpiło bez jego winy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, strona w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosiła w szczególności zarzuty przeciwko ustaleniom organów o prawidłowym doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2014 r.

2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a nadto okoliczności podnoszone w tym wniosku nie stanowią przesłanki ekskulpacyjnej w zakresie uchybienia terminu. Konsekwencją zaś odmowy przywrócenia terminu zasadne było również, według WSA, stwierdzenie przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie treści art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, nawiązał do stanu faktycznego sprawy i odnotował w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przesyłkę, zawierającą wydaną przez siebie decyzję, doręczył za pośrednictwem poczty, pełnoletniemu domownikowi skarżącego, który podjął się oddania pisma adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że została ona odebrana przez siostrę strony skarżącej – H. G. w dniu 16 września 2014 r., która ten fakt potwierdziła podpisując się z imienia i nazwiska. "Zwrotne potwierdzenie odbioru" dotyczące przedmiotowej decyzji, a które znajduje się w aktach sprawy jednoznacznie potwierdza, według WSA, iż pracownik poczty przesyłkę doręczył pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, bowiem w pkt 1 kwadrat drugi dokonał widocznego podkreślenia "pełnoletniemu domownikowi".

3.3. W konsekwencji w ocenie Sądu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że decyzja wysłana została za potwierdzeniem odbioru na adres podany przez skarżącego, tj. ul. [...] w K. i odebrana przez jego siostrę w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Skarżący natomiast wniósł odwołanie w dniu 13 października 2014 r., a więc po terminie. Prawidłowe było zatem, według WSA, stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu decyzji z dnia 12 września 2014 r. w dniu 16 września 2014 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu 30 września 2014 r. Odwołanie natomiast zostało nadane w placówce pocztowej po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia, tj. w dniu 13 października 2014 r. (data stempla pocztowego) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, w sprawie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

3.4. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do oceny wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Sąd pierwszej instancji zauważył, że świetle treści przepisu art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi,

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

3.4.1. Sąd pierwszej instancji uznał następnie za prawidłową ocenę organów o nieuprawdopodobnieniu przez skarżącego braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zauważył, że w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu. Spełnienie tego warunku należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Przy tym osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna, istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i jednocześnie uniemożliwiła jej działanie, nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011r. I FSK 2000/09 opubl. LEX nr 785329).

3.4.2. Przedstawione przez skarżącego okoliczności, że we wrześniu 2014 r. był nieobecny w miejscu zamieszkania bo przebywał za granicą u rodziny, nie mogą stanowić, według WSA, wystarczającego usprawiedliwienia w kontekście realizacji ww. warunku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt długotrwałego wyjazdu nie może być uznany za przeszkodę niezależną i uniemożliwiającą należyte zabezpieczenie się przez skarżącego przed możliwymi skutkami planowanej nieobecności np. poprzez zapewnienie możliwości odbierania korespondencji przez skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, kiedy wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie podatkowe, o czym miał on wiedzę.

Co prawda wcześniejsza korespondencja kierowana do skarżącego była wysyłana na adres przy ul. [...], wracała jednak z adnotacją, że pomimo prawidłowego awizowania nie została podjęta w terminie. Nie tylko zatem Urząd Skarbowy, ale i Poczta Polska nie miała żadnych informacji o zmianie adresu skarżącego. Sam fakt zmiany zameldowania nie zawsze jest równoznaczny ze dezaktualizacją dotychczasowego adresu. Jeżeli natomiast dotychczasowy adres, pod którym odbierana jest korespondencja stał się nieaktualny, to niezależnie od obowiązków wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników skarżący powinien powiadomić właściwy urząd pocztowy o nowym adresie odbioru korespondencji. Skoro zatem skarżący tego nie uczynił, to nie można uznać, w ocenie Sądu pierwszej instancji, aby dopełnił on należytej staranności w celu zapewnienia prawidłowego odbioru adresowanych do niego przesyłek.

3.4.3. Ponadto WSA zwrócił uwagę, iż pomimo awizowania przesyłek wysyłanych przez urząd skarbowy, skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu. W aktach znajduje się bowiem złożone w jego imieniu pismo radcy prawnego M. K., który uznawał się za jego pełnomocnika, a do którego nie była wcześniej adresowana żadna przesyłka w tej sprawie. Można zatem przyjąć, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Słusznie zatem, według WSA, ocenił organ, że zaniechanie strony w zakresie zorganizowania odbioru kierowanej do niej korespondencji należy uznać za brak staranności w prowadzeniu swoich spraw.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., art. 149 O.p., polegające na oddaleniu skargi:

- pomimo wadliwej oceny przez organ, którego działania skarga dotyczy zebranego materiału i ustaleniu przez ten organ, że siostra skarżącego H. G. podjęła się oddania pisma adresatowi, co prowadziło do wadliwego wniosku, że doręczenie ww. decyzji z dnia 12 września 2014 r. było skuteczne,

- oraz pomimo wadliwej oceny przez organ zebranego materiału i braku ustalenia przez organ, że nie było tak, iż skarżący w dniu 16 września 2014 r. jedynie chwilowo przebywał poza miejscem zamieszkania, przy uwzględnieniu, że zastosowanie art. 149 Ordynacji podatkowej jest możliwe w świetle prawa, gdy adresat chwilowo nie przebywa w miejscu zamieszkania, natomiast pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca, podjął się oddania pisma adresatowi,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 214 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

- oddaleniu skargi pomimo braku prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- braku udzielania w prawidłowy sposób niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- wadliwym pouczeniu skarżącego o trybie odwoławczym,

a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo:

- wadliwej oceny przez organ treści pouczenia do ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 12 września 2014 r. pod kątem uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji,

- wadliwego ustalenia przez organ, że nie zachodzi brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji,

3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo wadliwej wykładni przez organ art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, iż przesłankę uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego należy rozumieć w ten sposób, że wina osoby trzeciej, a konkretnie domownika skarżącego związana z brakiem niezwłocznego oddania pisma adresatowi oznacza, iż uchybienie terminu nie nastąpiło bez winy zainteresowanego,

4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i ust. 1d, art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), art. 147 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- oddalenie skargi pomimo kierowania pism w toku sprawy podatkowej na adres, z którego skarżący się wymeldował, a nie na adres zameldowania skarżącego,

- akceptację dla stanowiska organu, iż skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w przedmiocie wydania ww. decyzji,

- akceptację dla stanowiska organu, iż wiedza osoby niebędącej pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego o tym postępowaniu jest równoznaczna z wiedzą skarżącego, który w tym postępowaniu nie był reprezentowany przez tego pełnomocnika, lecz był przez tę osobę reprezentowany w innym postępowaniu,

- akceptację dla stanowiska organu, że na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia o nowym adresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych,

- brak uwzględnienia (przy hipotetycznym założeniu, że na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia o nowym adresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych), iż ustawodawca nie ustanowił terminu dla dokonania tego powiadomienia,

- brak uwzględnienia, że deklaracji i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 9 ust. 1d ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników skarżący składać w relewantnym prawnie czasie nie musiał i nie składał,

- nieuprawnione poszerzanie w ramach określania reguł starannego działania zasad dotyczących ewidencji i identyfikacji podatników ponad zasady określone w ww. ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na:

- oddaleniu skargi pomimo wadliwej oceny przez organ w kontekście uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, że zebrany materiał nie uprawdopodabnia, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy oraz

- na akceptacji dla wadliwego ustalenia dokonanego przez organ, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nastąpiło bez jego winy,

5) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określanie przesadnych wymogów w zakresie dopełnienia reguł starannego działania przez zainteresowanego z narzucaniem na zainteresowanego nieżyciowych i sprzecznych z praktyką przyjętą przez doręczyciela przesyłek urzędów skarbowych, tj. Pocztę Polską S.A. reguł postępowania w zakresie doręczania przesyłek, co ma związek z naruszeniem przepisu postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy w związku z wadliwym przyjęciem obowiązywania reguł w zakresie żądania dosyłania na inny adres przesyłek adresowanych na dany adres, które nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy, w aktach sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w przedmiotowym postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przepisanych;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej na okoliczności tam wskazane, a nadto o zwrócenie się do Poczty Polskiej S.A. (ul. [...]):

- o przesłanie Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych przez Pocztę Polską S.A. w wersji obowiązującej w 2014 r. (a konkretnie w 2014 r. przed 12 września 2014 r.),

- o udzielenie informacji czy Poczta Polska S.A. w praktyce w 2014 r. (a konkretnie w 2014 r. przed 12 września 2014 r.) wykonywała usługę żądania dosyłania na inny adres przesyłek adresowanych na dany adres w odniesieniu do przesyłek nadawanych na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny wniósł o oddalenie wywiedzionego przez podatnika środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.), zarzuty te ocenił jako nieuzasadnione.

5.2. Poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w których argumentowano, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej:

- pomimo wadliwej oceny (...), że siostra skarżącego H. G. podjęła się oddania pisma adresatowi, co doprowadziło do wadliwego wniosku, że doręczenie ww. decyzji z 12 września 2014 r. było skuteczne oraz

- pomimo wadliwej oceny i braku ustalenia, że nie było tak, że skarżący w dniu 16 września 2014 r. jedynie chwilowo przebywał poza miejscem zamieszkania (...)" stwierdzić trzeba, że są one pozbawione podstaw.

5.2.1. Co do pierwszej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji wynika, że listonosz nie zaznaczył, że siostra skarżącego podjęła się oddania pisma adresatowi.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że przepis art. 149 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy podjęły się oddania pisma adresatowi.

Niewątpliwie dla skuteczności doręczenia konieczne jest podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osobę uznaną za pełnoletniego "domownika". Zobowiązanie do oddania pisma adresatowi powinno zostać potwierdzone adnotacją doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Brak tego rodzaju adnotacji oznacza, że doręczenie w tym trybie nie może zostać uznane za skuteczne. Jeśli jednak w postępowaniu zostanie ustalone, że "domownik" oddał pismo osobie, do której było adresowane, brak adnotacji o podjęciu się oddania pisma nie wywołuje żadnego skutku. Sam fakt oddania pisma (a taka sytuacja niewątpliwie w niniejszej sprawie miała miejsce) świadczy o podjęciu się wykonania tej czynności, a datą doręczenia jest data doręczenia pisma domownikowi. W tym momencie procedura doręczenia się kończy. Okoliczność, że osoby te nie oddały w stosownym czasie pisma nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia np. terminu do wniesienia odwołania (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 713/15, opubl.: CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że decyzja została wysłana za potwierdzeniem odbioru na adres podany przez skarżącego, tj. ul. [...], [...] i odebrana przez jego siostrę w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej.

5.2.2. Także kwestia dotycząca "chwilowego przebywania skarżącego poza miejscem zamieszkania" została oceniona przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo.

Z przepisu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą jest, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod miejscem ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Art. 149 § 1 (zdanie pierwsze) O.p. stanowi natomiast, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi (...). Z przepisu nie można wysnuć wniosku, że doręczenie w trybie zastępczym przewidziane w art. 149 O.p. możliwe było jedynie w przypadku "chwilowego przebywania poza miejscem zamieszkania". Omawiany przepis wprowadza natomiast wymóg "nieobecności adresata w miejscu zamieszkania". Chodzi jednak o nieobecność czasową, najczęściej krótkotrwałą, wywołaną zwykłymi okolicznościami. Jeżeli jednak adresat zmienił miejsce zamieszkania albo wyjechał na stałe za granicę, tryb przewidziany w art. 149 O.p. nie ma zastosowania (por. Wyrok NSA z 21 grudnia 2001 r., sygn.. akt. I SA/Ka 1763/99, LexPolonica nr 382575). Tryb ten nie może mieć zastosowania również wówczas, gdy adresat przebywa w zakładzie karnym. Przyjmuje się natomiast, że krótkotrwały pobyt w szpitalu nie wyłącza doręczenia w sposób przewidziany w art. 149 (wyrok NSA z 5 sierpnia 1997 r., stgn. Akt I SA/Ka 7/96, niepubl., wyrok NSA z 22 marca 2000 r., I SA/Lu 1735/98, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 56). Jeżeli jednak adresat zawiadomił organ podatkowy, że w określonym czasie będzie przebywał poza miejscem zamieszkania, to w tym czasie nie można stosować doręczenia zastępczego (por. Wyrok NSA z 14 lutego 1992 r., sygn.. akt SA/Wr 19/92, LexPolonica nr 308296, powołany w pracy J. Zimmermanna, Ordynacja podatkowa ... s. 86).

Innymi słowy, przesłankę "nieobecności adresata w miejscu zamieszkania" łączyć należy ze zmianą miejsca zamieszkania a nie z "nieprzebywaniem w miejscu zamieszkania przez krótki okres". Nie chodzi tu bowiem o określenie czasu tego nieprzebywania, ale o "zaprzestanie zamieszkiwania".

Akceptując w pełni przytoczone wyżej poglądy nie można uznać, że podnoszona w skardze okoliczność, iż skarżący "w drugiej połowie września 2014 r. przebywał poza granicami kraju u rodziny" stanowiła, przeszkodę do zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 149 O.p.

5.3. Uwzględniony nie mógł być także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 4 O.p. polegający na przyjęciu, że: "(...) przesłankę uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego należy rozumieć w ten sposób, że wina osoby trzeciej, (a konkretnie domownika skarżącego) związana z brakiem niezwłocznego oddania pisma adresatowi oznacza, że uchybienie terminu nie nastąpiło bez winy skarżącego.

Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że brak winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. odniesiono do samego zainteresowanego. Zatem, gdy winę można przypisać osobie trzeciej (domownikowi) nie można przyjąć, że zarzut można postawić zainteresowanemu.

5.3.1. Ustosunkowując się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mylne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej, iż w sytuacji gdy strona wykaże, "(...) że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to – co do zasady – okoliczność świadcząca o braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu ww. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd, że w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej, z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. post. NSA z dnia 31 lipca 2008 r., I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji P.p.s.a. post. NSA z dnia 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOS). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi – co do zasady – nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1416/11, opubl. CBOS).

5.3.2. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy niesporne jest, że siostra skarżącego H. G. była upoważniona do odbioru pism adresowanych do podatnika, a ponadto podjęła się oddania pisma adresatowi. Wobec tego akcentowana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, że pełnoletni domownik oddał skarżącemu przesyłkę z decyzją pierwszoinstancyjną z opóźnieniem, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.4. Równie krytycznie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 4 O.p. opisanym w punkcie 5 skargi kasacyjnej dotyczącym "(...) określenia przesadnych wymogów w zakresie dopełnienia reguł starannego działania przez zainteresowanego z narzuceniem na zainteresowanego nieżyciowych i sprzecznych z praktyką przyjętą przez doręczycieli przesyłek urzędów skarbowych (...)".

Kwestia dopełnienia reguł starannego działania w kontekście możliwości przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 O.p. była wielokrotnie omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zwracano uwagę, że jedną z koniecznych przesłanek do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 1974 r., sygn. akt II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39). Należy w pełni zaakceptować pogląd, że uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu (por. Wyrok NSA z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 741/12, opubl. CBOS).

Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98;) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II S.A. 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Na te same okoliczności wynikające z orzecznictwa wskazywał też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (staranność jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swe interesy, przeszkoda nagła i nie do przezwyciężenia, przerwa w komunikacji, powódź, pożar .

5.4.1. Odnosząc powyższe spostrzeżenia i przykłady do argumentacji rozpoznawanej skargi kasacyjnej w żadnym razie nie można uznać, że organy podatkowe i Sąd I. instancji wykreowały przesadne wymogi w zakresie dopełnienia reguł starannego działania przez zainteresowanego z narzuceniem na zainteresowanego nieżyciowych i sprzecznych z praktyką przyjętą przez doręczycieli przesyłek urzędów skarbowych obowiązków.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem jedynie, że przedstawione przez skarżącą okoliczności, że we wrześniu 2014 r. był nieobecny w miejscu zamieszkania bo przebywał za granicą u rodziny, nie mogą stanowić wystarczającego usprawiedliwienia w kontekście realizacji ww. warunku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt długotrwałego wyjazdu nie może być uznany za przeszkodę niezależną i uniemożliwiającą należyte zabezpieczenie się przez skarżącego przed możliwymi skutkami planowanej nieobecności np. poprzez zapewnienie możliwości odbierania korespondencji przez skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, kiedy wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie podatkowe, o czym miał on wiedzę.

5.4.2. Pozostałe spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły ustaleń z których wynikało, że skarżący nie powiadomił organów podatkowych o zmianie adresu. Spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że jeżeli dotychczasowy adres, pod którym odbierana jest korespondencja stał się nieaktualny, to niezależnie od obowiązków wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników skarżący powinien powiadomić właściwy urząd pocztowy o nowym adresie odbioru korespondencji należy wiązać z pojęciem należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Skoro zatem skarżący tego nie uczynił, to nie można uznać, aby dopełnił on należytej staranności w celu zapewnienia prawidłowego odbioru adresowanych do niego przesyłek.

5.4.3. Za prawidłowe i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać też trzeba spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczące wiedzy skarżącego o toczącym się postępowaniu podatkowym. (s. 9 uzasadnienia wyroku).

5.4.4. Słusznie zatem ocenił organ i Sąd pierwszej instancji, że zaniechanie strony w zakresie zorganizowania odbioru kierowanej do niej korespondencji należy uznać za brak staranności w prowadzeniu swoich spraw.

5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i ust. 1d, art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), art. 147 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.5.1. Skoro bowiem, jak stwierdzono wyżej prawidłowe i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego były spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczące wiedzy skarżącego o toczącym się postępowaniu podatkowym. (s. 9 uzasadnienia wyroku) oraz, że słusznie ocenił organ i Sąd pierwszej instancji, że zaniechanie strony w zakresie zorganizowania odbioru kierowanej do niej korespondencji należy uznać za brak staranności w prowadzeniu swoich spraw, to po pierwsze na zasadzie art. 146 § 1 O.p. skarżący powinien zawiadomić organ o zmianie adresu, po drugie zaś brak staranności w prowadzeniu swoich spraw wyklucza możliwość braku winy w uchybieniu terminowi.

5.6. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 214 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 162 § 1, 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w pouczeniu decyzji z dnia 12 września 2014 r., co do początku terminu złożenia odwołania, nie wskazano na doręczenie decyzji, a pojęcie to nawiązuje do trybu doręczania pism, o którym mowa w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, w ramach którego przewidziano doręczenie zastępcze z art. 149 Ordynacji podatkowej. Posłużono się określeniem "otrzymanie" decyzji, a zatem skarżący sądził, iż gdy dopiero on otrzyma korespondencję, a nie jego siostra rozpoczyna się początek biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12 września 2014 r.

5.6.1. W sprawie nie stwierdzono uchybień organu, które mogły by powodować zarzut działania tegoż z naruszeniem przepisów wskazanych w zarzucie. Również treść pouczenia w decyzji z dnia 12 września 2014 r. nie budzi wątpliwości NSA. Początek bowiem terminu do wniesienia odwołania w trybie zastępczym związany jest z dniem takiego doręczenia, a nie przekazania pisma adresatowi.

5.7. Ze wskazanych wyżej powodów orzeczono, jak w sentencji, zgodnie z art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a.