Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 539/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/14 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 21 maja 2014 r. nr [...], [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1018/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej decyzją z 27 czerwca 2012 r. dokonał I.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że 15 marca 2010 r. Prokuratura Okręgowa w W. zwróciła się z prośbą o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie strony, z uwagi na fakt, iż w latach 2007 - 2008 skarżący był odbiorcą faktur za sprzedaż złomu wystawionych przez firmy, których działalność objęta była śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., CBŚ w W., Prokuratury Okręgowej w W., Izby Skarbowej w W., Urzędu Skarbowego W. W toku czynności kontrolnych ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem był handel hurtowy złomem metali (nie prowadzono skupu złomu od osób fizycznych). Działalność firmy prowadzona była w C., przy ul. [...] (obiekty znajdowały się na ogrodzonej działce - utwardzony plac o pow. 1 hektara, budynek magazynowy oraz biurowo- administracyjny). Firma dysponowała czterema samochodami ciężarowymi, wózkami widłowymi, koparko-ładowarką oraz zatrudniała siedmiu pracowników (czterech kierowców i trzech magazynierów). W oparciu o dokumenty księgowe ustalono, że dostawcami złomu w okresie styczeń-grudzień 2008 r. były m. in. firmy: [...]. Podatek naliczony w łącznej wysokości 5.895.036,79 zł zawarty w przedmiotowych fakturach, na których jako wystawcy figurowały ww. firmy został przez skarżącego ujęty w rejestrach zakupu oraz rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy.

Jednocześnie przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach będących w roku 2008 nabywcami złomu od firmy strony. W wyniku tych czynności potwierdzono, że kontrahenci ujęli w prowadzonej dokumentacji księgowej faktury zakupu złomu metali wystawione przez podatnika. Powyższe firmy potwierdziły dokonanie przez dostawy towaru wskazanego na fakturach. W oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie uznano, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od firm: [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., (tj. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Decyzją z 27 września 2012 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia decyzji była konieczność ponownego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyroku z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) oraz dokonanie oceny czy strona przedsięwzięła w kontaktach handlowych wszelkich aktów staranności, które były jej dostępne. Ponadto zlecono ustalenie, czy dostawcą złomu mogły być firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach (które mogły posiadać go z nielegalnych źródeł), czy też strona sama nabyła złom ze źródła, którego nie ujawnił ani organ kontrolny, ani sam podatnik.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 28 stycznia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ wskazał, iż ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono ponowne czynności kontrolne w W. oraz dwukrotnie wezwano, celem przesłuchania, właścicieli firm R., B., M. i S. Wezwani świadkowie nie stawili się. W ramach powyższych czynności 17 maja 2013 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchano właściciela firmy S. Mając na względzie cały zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona nie dokonała zakupu złomu od wykazanych na fakturach VAT dostawców, tj. firm: S., R. oraz M., tylko od innego niezidentyfikowanego dostawcy. W oparciu o ustalony stan faktyczny zatem, iż stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że 5 listopada 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie oraz na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. W ocenie organu drugiej instancji nie doszło do przedawnienia, gdyż pismem z 10 grudnia 2012 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2007 i 2008, w związku z wszczęciem ww. śledztwa. Powyższe pismo doręczono 14 grudnia 2012 r., co oznacza, że przed upływem terminu przedawnienia strona posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w sprawie było ustalenie czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez dostawców. Kluczowym dla sprawy było więc stwierdzenie, czy kontrahenci podatnika, tj.: S., R. oraz M. dokonali na jego rzecz dostawy towarów uwidocznionych na spornych fakturach. Wskazał, że dostawcy złomu wskazani na zakwestionowanych fakturach nabywali złom wyłącznie od firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, były podmiotami nieistniejącymi albo wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowodami przemawiającymi za tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych były: zeznania pracowników skarżącego i kontrahentów - złożone w charakterze świadków oraz zeznania skarżącego złożone w charakterze strony, ustalenia z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. w firmie S., Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmach: R., M., ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej firmie S. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za okres od czerwca do grudnia 2008 r., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firmie R. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2008 r. oraz dowody potwierdzające te ustalenia zebrane w toku tego postępowania; dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firmie M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r., dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. dotyczące działalności firm: S., R. oraz M. i ich dostawców.

Organ zauważył, iż okoliczności sprawy wskazują, że cała działalność gospodarcza [...] ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozorujących prowadzenie działalności na wielką skalę. Nie ulegało zatem wątpliwości, że ich firmy nie nabyły nigdy żadnego złomu (ich dostawcy byli osobami fikcyjnymi, a wskazane miejsca prowadzenia działalności pustymi biurami).

Negatywnie zweryfikowano także firmy transportowe wskazane jako przewożące złom z W. do C.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie dostępnej dokumentacji księgowej i zeznań pracowników strony nie można było ustalić źródła pochodzenia złomu zafakturowanego następnie przez podatnika i dostarczonego do W. (główny odbiorca). Skoro źródło pochodzenia towaru wskazane przez skarżącego zostało negatywnie zweryfikowane, a bez wątpienia potwierdzono fakt dostarczenia złomu do Walcowni, to przyjęto, że złom metali, który sprzedała strona był niewiadomego pochodzenia. Sprzedaż takiego towaru, z uwagi na spełnienie przez stronę wymogów art. 15 ustawy o VAT była czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie organu suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawiała wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawców faktur. Strona nabywała towar od nieznanych, poznanych rzekomo przez ogłoszenie prasowe, osób. Właściciel nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie znał kierowców rzekomo dostarczających towar, nie sporządzono żadnych pisemnych umów, zaś transakcje wykonywane były bez żadnych zabezpieczeń. Nigdy nie zweryfikował i nie sprawdził czy firmy te mają zaplecze gospodarcze, ani nie pytał skąd towar pochodzi i dlaczego był tani. Przedstawione powyżej okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia podatnika co do legalności obrotu, tym bardziej, że nie dotyczyły jednej transakcji, ale regularnych dostaw złomu metali w okresie co najmniej 4 lat. Okoliczności te powinny stanowić dla strony przesłankę by podejrzewać nieprawidłowości i naruszenie prawa, co powinno prowadzić do upewnienia się odnośnie do wiarygodności kontrahentów. Natomiast strona nie przedsięwzięła żadnych aktów staranności, które były jej dostępne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesiona przez skarżącego skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie pismem z 10 grudnia 2012 r. doręczonym 14 grudnia 2012 r., organ kontroli skarbowej zawiadomił skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie Sądu przedawnienie nie nastąpiło, a zatem organy podatkowe mogły orzekać w sprawie.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, przyjmując, że strona nabywała złom niewiadomego pochodzenia w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, jednak nie od podmiotów na tych fakturach wykazanych. Spornym transakcjom - dostawom złomu - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że skarżący nabył ww. towar niewiadomego pochodzenia.

Sąd podkreślił, że ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste czy też nierzetelne ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu do badania tzw. dobrej wiary.

Sąd podzielił ustalenia organów obu instancji co do funkcjonowania głównych dostawców skarżącego. Ujawniony mechanizm transakcji w łańcuchu firm [...] wskazuje na wykorzystywanie ich do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, a w sytuacji istnienia u skarżącego towaru, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które następnie były podejmowane przez [...]. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważyłby te ustalenia.

Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego, że jego dostawcy byli nierzetelni, to biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, skarżący co najmniej mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że otrzymuje towar z niewiadomego źródła. Organy prawidłowo ustaliły, że kontrahenci strony wskazani na zakwestionowanych fakturach nie dokonali dostawy złomu metali, albowiem sami tego towaru nie nabyli. Firmy przewozowe wskazane przez dostawców strony nie woziły złomu. Skarżący nie wykazał, że to jego samochód jeździł po złom do Warszawy.

W ocenie Sądu, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można przyjąć, że skarżący sprawdzał od kogo pochodzi towar, kto faktycznie dostarczał faktury. On sam z głównymi dostawcami kontaktował się, jak stwierdził jedynie telefonicznie. Pracownicy skarżącego nie widzieli warszawskich dostawców, kierowców, samochodów. Jest mało prawdopodobne, by w okresie rocznej współpracy i częstotliwości deklarowanych dostaw nikt z pracowników magazynu nie zauważył tak częstych dostaw. Podobnie skarżący co najmniej powinien był to dostrzec. Tymczasem interesował go wyłącznie złom, który mógł sprzedać swoim odbiorcom, a nie to, skąd pochodził. Także pracownik skarżącego, który w jego imieniu jeździł, jak twierdził kilka razy po towar do Warszawy powinien był się zorientować, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, nie mającym w istocie warunków do handlu złomem na skalę wynikającą z dokumentów. Ponadto skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towaru, innego niż udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał skutecznie naruszenia przez organ art. 121 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd uznał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w zakresie punktu 1 tj. w zakresie oddalającym skargę, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez niewykonanie obowiązku kontroli prawidłowej wykładni prawa, który to obowiązek jest nałożony m. in. w art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów w postaci:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż doręczenie przez organ kontroli skarbowej skarżącemu 14 grudnia 2012 r. zawiadomienia z 10 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. - wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów winna skutkować uznaniem, iż zobowiązania podatkowe za ww. okres uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., co skutkować powinno uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i umorzeniem postępowania;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez jego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zastosowanie i przyjęcie, iż na skutek doręczenia przez organ kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) skarżącemu 14 grudnia 2012 r. zawiadomienia z 10 grudnia 2012 r. o wszczęciu dostępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. i zawiadomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa (ad rem), co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2008 r. - podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa, przy zastosowaniu zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa, należało wyciągnąć wniosek, iż zobowiązania podatkowe skarżącego za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., co skutkować powinno uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania; albowiem:

• do 15 października 2013 r. brak było przepisu kompetencyjnego upoważniającego organ podatkowy - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do zawiadomienia podatnika (skarżącego) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie (in rem), w związku z czym zawiadomienie z 10 grudnia 2012 r. (doręczone skarżącemu 14 grudnia 2012 r.) należało uznać za dokonane bez podstawy prawnej, a tym samym bezskuteczne,

• do 15 października 2013 r. jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika (skarżącego) o wszczęciu postępowania karno-skarbowego było ogłoszenie podatnikowi zarzutów, do czego w niniejszej sprawie nie doszło,

• z uwagi na brak przedstawienia zarzutów podatnikowi (skarżącemu) w postępowaniu karno-skarbowym, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez:

- błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonaną z pominięciem w tym zakresie orzecznictwa zarówno krajowego jak i wyroków TSUE i przyjęcie, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem wystąpiły podstawy do odmowy skarżącemu prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym udokumentowanym fakturami VAT od stycznia do grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a firmami S., R. oraz M., co stanowi naruszenie tego przepisu poprzez wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie ww. przepisu,

- błędne przyjęcie, że wystąpiły podstawy do odmowy przez organ podatkowy prawa do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym i tym samym zmieniło wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, bowiem Sąd pierwszej instancji przyjmuje za organem podatkowym drugiej instancji, iż faktury wystawione przez S., R. oraz M. na rzecz skarżącego nie dokumentują czynności dokonanych, gdyż i dostawa towarów między tymi podmiotami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie miała miejsca m.in. ze względu na fizyczny brak zakupów złomu w firmach S., R. oraz M. (tj. dostawców skarżącego), brak wykonywania działalności gospodarczej przez firmy S., R. oraz M., brak i dostaw złomu z firm S., R. oraz M. do firmy skarżącego, niestosowanie przez skarżącego oraz jego kontrahentów procedur zapobiegających obrotowi złomem niewiadomego pochodzenia - przy tym Sąd pierwszej instancji pomija fakt, iż umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, zaś wydanie rzeczy ma miejsce wówczas, gdy po stronie nabywcy pojawia się wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa, a po stronie sprzedawcy rezygnacja z jej posiadania, a zatem celem umowy sprzedaży jako stosunku prawnego jest przeniesienie przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy, przy czym realizacja obowiązku wydania przedmiotu sprzedaży, w konkretnym przypadku nie musi prowadzić do rzeczywistego objęcia go we władanie przez kupującego (nie musi też występować fizyczne posiadanie przez sprzedającego);

2. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a konkretnie;

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury administracyjnej tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez organ kontroli skarbowej, polegający na popełnieniu błędów faktycznych i logicznych skutkujących zaniechaniem wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i dokonaniem dowolnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego - polegającej na uwzględnieniu jedynie tych dowodów i faktów, które przemawiają na niekorzyść skarżącego (podatnika),

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącego o zawieszenie toczącego się postępowania, zaniechanie zawieszenia toczącego się postępowania i wydanie wyroku oddalającego skargę, w sytuacji gdy od toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania pod sygn. akt K 31/14, zainicjowanego wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich o "stwierdzenie niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie" - zależy rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Wniesiona skarga kasacyjna mimo rozbudowanych zarzutów i ich uzasadnienia stanowi w głównej mierze przytoczenie obszernych fragmentów orzecznictwa lub doktryny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Spór w tym zakresie dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, ze względu na brak zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym ad personam.

Sąd w niniejszym składzie zgadza się z orzeczeniem tut. Sądu z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno skarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, by zawiadomienie dotyczyło sprawy ad personam, nie ma też racji, że Sąd pierwszej instancji za takie przyjął zawiadomienie poczynione w sprawie. Jak przyjęto w stanie sprawy, wszczęto śledztwo w sprawie P.H.U. J o przestępstwo skarbowe, które dotyczyło roku 2008 r. i na zawiadomienie w tej sprawie, tj. pismo z 10 grudnia 2012 r. powołano się w uzasadnieniu prawnym. Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie. Skoro podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a ostateczna decyzja zapadła w 2014 r. to chybionym jest również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oddalenia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie o sygn. K 31/14, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Konstytucyjny dokonał już kontroli zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wyjaśniając kierunek jego interpretacji.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, należy przypomnieć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, który zakreślono do błędnego ustalenia, że skarżący nie dokonał zakupu złomu od firm S., R. oraz M..

Zarzut ten w swej istocie zasadza się na próbie wykazania, że na podstawie zebranego materiału wyciągnięto błędne wnioski (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż to kontrahenci wytworzyli fikcyjne faktury, a podatnik ostatecznie miał towar i za niego zapłacił. Należy zauważyć, że fikcyjność faktur jest wystarczająca do tego, by podatnika pozbawić możliwości ich rozliczenia. Nawet jeżeli podatnik otrzymał towar i za niego zapłacił, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z takich faktur, jeżeli wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w obrocie oszukańczym. Tak dookreślonej świadomości podatnika, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, mimo, że w zaskarżonym wyroku poczyniono szeroki wywód na ten temat i ostatecznie uznano, że udowodnionymi były okoliczności wskazujące na wątpliwości jakie budziło postępowanie kontrahentów (ilość dostaw i towaru przy braku zaplecza) oraz to, że skarżący nie uczynił nic w celu zweryfikowania ich uczciwości. Brak zarzutów w tym względzie, a wręcz przyznanie racji co do oszukańczych działań wystawców faktur jest powodem by uznać, że i w tej kwestii skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Równie niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co ostatecznie należało uznać w konsekwencji oceny powyżej poczynionych zarzutów. W sprawie organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że sporne faktury dokumentują czynności niedokonane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że organy nie tyle kwestionowały nabycie przez skarżącego złomu w poszczególnych miesiącach 2008 r., co uznały, że faktury, jakimi się posługiwał, nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności - przez ich wystawców – co należy rozróżnić, bowiem w takiej sytuacji transakcja fikcyjna (udokumentowana tzw. "pustą fakturą") to transakcja fikcyjna zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym i w obu przypadkach nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu), na co powołuje się skarżący. Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury" która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Jak też sytuacja w której w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów, a wystawiana jest jedynie faktura mająca taką dostawę udokumentować.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W rozpoznawanej sprawie skoro nie zakwestionowano przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego co do fikcyjności faktur i świadomości skarżącego uczestniczenia w obrocie oszukańczym, to zarzuty oparte o prawo materialne okazały się niezasadne.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.