Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1389/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Tadeusz Cysek (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Lu 73/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 2790 (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 73/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. rozpoznając skargę T. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego określenia kwoty długu celnego, określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji oparł się na następująco ustalonym stanie sprawy.

W dniu [...] lutego 2004 r. T. P. na podstawie dok. SAD Nr [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z obniżoną zerową stawką celną, sprowadzony z B. samochód osobowy marki C. X., wyprodukowany w 1999 r. Skarżący udokumentował pochodzenie towaru umową zakupu z dnia [...] stycznia 2004 r. zawierającą deklarację eksportera o uprzywilejowanym pochodzeniu pojazdu z B.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uznając ją za zaniżoną i ustalił ich wysokość na nowo na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 k.c..

Z uwagi na wątpliwości odnośnie autentyczności dokumentu i podpisu eksportera organ celny wystąpił do b. władz celnych o weryfikację deklaracji eksportera na umowie zakupu. W odpowiedzi z dnia [...] października 2005 r. uzyskał informację, iż eksporter pojazdu M. F. nie jest znany i nie przebywa pod wskazanym w umowie zakupu adresem co uniemożliwiło ustalenie pochodzenia pojazdu. Pismo to potraktowane zostało jako nowa istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność nieznana organowi w dniu wydania decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. z urzędu wznowił postępowanie.

Po złożeniu przez stronę kserokopii dokumentu tożsamości eksportera samochodu oraz jego aktualnego adresu i numeru telefonu, polskie organy celne ponownie wystąpiły o weryfikację deklaracji na umowie kupna. B. władze celne stwierdziły, że "(...) faktura nie została wystawiona przez eksportera pojazdu (...). Prawdopodobnie importer pojazdu napisał na tej fakturze formułę o pochodzeniu towaru" (pismo z dnia [...] sierpnia 2006 r.).

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., uchylił własną ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej stawki celnej, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i dokonał ponownego określenia tych należności. Wskazując, że nie dysponował zweryfikowanym dowodem pochodzenia pojazdu organ celny zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 35%.

W toku postępowania odwoławczego skarżący nadesłał email otrzymany od przedstawiciela b. władz celnych, kserokopię faktury z dnia [...] stycznia 2004 r. z odręczną adnotacją eksportera władz wraz z tłumaczeniem, z którego wynikała następująca treść oświadczenia eksportera: "Ja niżej podpisany M. F. oświadczam, że niniejsza faktura jest moja". Dołączył również świadectwo zgodności Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej przedmiotowego samochodu oraz tłumaczenie własne emaila otrzymanego od przedstawiciela b. władz celnych.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. po raz kolejny zwrócił się o weryfikację dowodu pochodzenia przedmiotowego samochodu, oraz czy deklaracja na fakturze jest autentyczna i czy można traktować towar jako "pochodzący". B. władze celne pismem z dnia "[...] lutego 2007 r." (data pisma wg. relacji zawartej w zaskarżonym wyroku w istocie chodziło o pismo z dnia [...] sierpnia 2007 r.) stwierdziły, że "(...) pochodzenie pojazdu (...) nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych. Deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez M. F. Eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia". Nieaktualna stała się zatem informacja z dnia [...] sierpnia 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. P., mając na względzie treść stanowiska b. władz celnych, decyzją z dnia [...] października 2007 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 582/07 w wyniku rozpoznania skargi T. P. uchylił opisaną wyżej decyzję wskazując, iż w świetle zebranego materiału dowodowego "organ II instancji powinien w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie."

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w B. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., który oddalił ją wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 937/08. NSA wskazał, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zawarł przy tym odmienne wskazania dla organu celnego co do dalszego postępowania. Przedstawiając dalej treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 937/08 Sąd I instancji przedstawił następujące cytaty NSA "Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organ II instancji obowiązany był ocenić wyłącznie czy ustalenia dokonane przez organ I instancji uzasadniały wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Poza wymienionym obowiązkiem organ odwoławczy stosowanie do treści art. 229 O.p. może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji w piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. ([...] sierpnia 2008 r.) uzyskał informacje od b. władz celnych w ramach “Kontrola a posteriori deklaracji pochodzenia na fakturze (...), iż pochodzenie pojazdu ze wspomnianej wyżej faktury nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych. Deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez pana M. F.. Eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia. Decyzja ta zastępuje decyzję (...)". Z powyższego wynika, iż niekatulana stała się informacja b. władz celnych z dnia [...] sierpnia 2006 r., która między innymi legła u podstaw decyzji organu I instancji, a z której wynika, że “wymieniona faktura nie została wystawiona przez eksportera... została prawdopodobnie sporządzona przez importera pojazdu, tzn. T. P..... Prawdopodobnie importer pojazdu napisał na tej fakturze formułę o pochodzeniu towaru" (...). Jak trafnie wskazał Sąd I instancji dla zastosowania preferencyjnych stawek celnych wymagane jest zgodnie z art. 6 ust. 1 Protokołu Nr 4 będącego załącznikiem do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm., dalej: Protokół 4) wymagane jest przedłożenie dowodu pochodzenia towarów w postaci świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji eksportera na fakturze. Oznacza to, że dowodów tych nie można zastąpić innymi dowodami - czyli jak w niniejszym postępowaniu świadectwem zgodności EWG. Uprawnionymi do weryfikacji dowodów są jedynie władze celne kraju eksportu. Kraje importu nie są uprawnione do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Polskie organy celne wręcz są związane wynikami postępowania weryfikacyjnego o ile wynik te spełniają wymogi określone w art. 32 pkt 5 tj. jeśli umożliwiają wyraźne ustalenie czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, Polski lub innego kraju wymienionego w artykule 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. Wspomniane luki w ocenie materiału dowodowego sprawiają, iż przedwczesne jest stanowisko Sądu I instancji - zwłaszcza opierające się na odpowiedziach b. organów celnych, tj. z 20 października 2005 r. i 8 sierpnia 2006 r. a nie 6 września 2005 r. i 13 stycznia 2006 r., które dotyczą pism polskich organów celnych - iż wyniki weryfikacji nie dyskwalifikowały dowodu pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze bowiem nie zaprzeczały własnoręczności podpisu eksportera ani preferencyjnego pochodzenia pojazdu. Powyższe wadliwości oraz dostrzeżona przez Sąd I instancji sprzeczność pomiędzy poszczególnymi pisami b. organów celnych wymagają wnikliwej oceny w aspekcie art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4, tzn. czy wyniki weryfikacji są takie “żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy..." Ponadto cały proces weryfikacyjny, na który składają się wymienione wcześniej cztery pisma b. organów celnych (różnej treści) nie został rozważony i oceniony w aspekcie art. 21 ust. 4 i 32 pkt 6 Protokołu Nr 4 stanowiącego między innymi, że jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności wszelkich preferencji. Z przytoczonych względów na obecnym etapie postępowania nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organ II instancji powinien w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.".

Ponowne rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w B. P. przesłał do władz celnych B. kserokopię deklaracji pochodzenia samochodu oraz kserokopię pisma z dnia [...] sierpnia 2007 r. celem ustalenia czy pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone z powodu braku materiałów dowodowych uzasadniających wystawienie deklaracji, czy też dlatego, że eksporter nie miał już prawnego obowiązku przechowywania dokumentów uzasadniających sporządzenie deklaracji na fakturze. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. b. władze celne poinformowały, że w trakcie postępowania pochodzenie towaru nie mogło zostać ustalone przez eksportera z powodu braku dokumentów dowodowych. Następnie pismem z dnia [...] września 2010 r. b. władze celne potwierdziły, że w momencie prowadzenia postępowania eksporter nie był w stanie dostarczyć wystarczających dowodów pochodzenia pojazdu figurującego na fakturze. Wskazały również, że pismo to odnosi się również do wcześniejszych wyników weryfikacji przesłanych pismami z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z dnia [...] maja 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego, wyniki weryfikacji zawarte w pismach b. władz celnych świadczą o tym, iż dowód pochodzenia został wystawiony niesłusznie gdyż eksporter nie przedstawił na żądanie b. władz celnych dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru do czego był zobowiązany. Pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone z powodu braku koniecznych dowodów a tym samym b. władze nie potwierdziły prawidłowości wystawienia deklaracji. W takim przypadku, dowód pochodzenia w postaci "deklaracji na fakturze" przedstawiony przez stronę nie może służyć jako podstawa do zastosowania obniżonej stawki celnej. Równocześnie, organ odniósł się do przedłożonego przez skarżącego świadectwa zgodności EWG (Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej) oraz maila b. Urzędu Celnego i Akcyzowego, w którym urząd informował, że świadectwo zgodności EWG jest dokumentem równorzędnym "Deklaracji dostawcy o preferencyjnym pochodzeniu produktów". Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z taką informacją i stwierdził, że przyjęcie jakiegokolwiek innego dokumentu, niż świadectwo przewozowe EUR 1 lub "deklaracja na fakturze", zaświadczającego o unijnym preferencyjnym pochodzeniu towaru, w sposób wyraźny narusza postanowienia Protokołu Nr 4.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 122 i 191 O.p., poprzez:

a) jednostronnie profiskalne podejście do sprawy, zmierzające do odmówienia stronie preferencji celnej;

b) zaniechanie dogłębnego wyjaśnienia przyczyn braku uzyskania przez b. organy celne dowodów preferencyjnego pochodzenia oraz odpowiedzi na postawione pytania;

c) przyjęcie, że wynik weryfikacji pochodzenia jest negatywny w sytuacji, gdy informacje przekazane przez b. organy celne nie stanowią jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione przez organ krajowy pytania i w związku z tym nie mogą być podstawą do nałożenia na stronę dodatkowych obciążeń fiskalnych.

d) zaniechanie przedstawienia organowi b. wraz z wystąpieniami dowodów z akt sprawy, w szczególności Świadectwa Zgodności EWG i uzyskania wyjaśnienia co do konsekwencji tego dokumentu dla preferencyjnego pochodzenia pojazdu, w sytuacji gdy dokument ten - jako równorzędny z "Deklaracją dostawcy o preferencyjnym pochodzeniu produktów" stanowi podstawę uzyskania świadectwa EUR-1 i sporządzenia deklaracji eksportera na fakturze, a zatem jest dowodem uzasadniającym preferencyjne pochodzenie, zasadniczym dla prowadzonej weryfikacji.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 16 ust. 1 lit. b) Protokołu Nr 4 w zw. z ust. 5 i 6 części I A postanowień wstępnych Taryfy Celnej w związku z art. 28 ust. 3 Protokołu Nr 4 - przez zastosowanie zawyżonej stawki celnej i podwyższenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, w sytuacji gdy:

a) wyniki weryfikacji nie są jednoznaczne, zaś wobec upływu okresu 3 letniego od eksportu pojazdu nie istnieje obowiązek dalszego przechowywania dokumentacji uzasadniającej preferencyjne pochodzenie, co uzasadnia rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na korzyść strony, a ponadto

b) w sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności w rozumieniu art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4, pozwalające na preferencyjne potraktowanie importowanego pojazdu, mimo nieuzyskania jednoznacznego potwierdzenia pochodzenia od organów celnych kraju eksportu.

Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 2 Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego w zw. z art. 194 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. przez faktyczne przyjęcie, iż dokument urzędowy pochodzący od b. władz celnych jest dokumentem urzędowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wyłączającym i uniemożliwiającym wszechstronną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012 r. Na wstępie uzasadnił odmowę zawieszenia postępowania. Stwierdził, że czynności podjęte przez skarżącego w celu uzyskania potwierdzenia przez organy administracji celnej B. preferencyjnego pochodzenia sprowadzonego przez stronę samochodu nie są przesłanką do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Załączone przez niego dowody nie uzasadniają zawieszenia postępowania gdyż nie mają waloru dokumentów urzędowych wskazujących na wszczęcie czy prowadzenie postępowania.

Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej nie zastosował się w pełni do wskazań NSA. Co prawda próbował wyeliminować sprzeczność pomiędzy poszczególnymi pismami b. władz celnych i w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego po wydaniu wyroku przez NSA dwukrotnie zwrócił się z pytaniem do tych władz odnośnie weryfikacji dowodu pochodzenia - "deklaracji na fakturze", wystawionej w dniu [...] stycznia 2004 r. i zawierającej deklarację eksportera. Jednak w ocenie Sądu, otrzymane odpowiedzi nie wyjaśniają wątpliwości, które jawiły się w ciągu postępowania i na które wskazywał skarżący, a dotyczące powodów, dla których b. organy celne nie mogły ustalić (potwierdzić lub zanegować) pochodzenia zakupionego przez skarżącego pojazdu. Informacje te nie wskazywały powodu, dla którego eksporter nie posiadał koniecznych dokumentów i nie odnoszą się do trzyletniego okresu ich przechowywania określonego w art. 28 ust. 2 Protokołu Nr 4, o co ostatecznie zapytały polskie organy celne.

Jest to natomiast istotna kwestia, bowiem organy b. administracji celnej udzielały innych odpowiedzi, z których w zestawieniu z pismami kierowanymi po upływie trzech lat od daty wystawienia faktury nie wynika by zawarte w nich informacje pochodziły od eksportera. "Po ponownym wszczęciu postępowania" (pismo b. władz celnych z "dnia [...] lutego 2007 r."), a zatem po upływie trzech lat od daty zawarcia umowy sprzedaży sprowadzonego przez skarżącego samochodu, organy te radykalnie zmieniły treść swoich informacji, najpierw stwierdzając w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r., że deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez M. F., pochodzenie pojazdu nie mogło jednak zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych, eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia, a następnie powtarzając w pismach z dnia [...] maja 2010 r. oraz [...] września 2010 r., że pochodzenie wspomnianego samochodu nie mogło zostać ustalone przez eksportera z powodu braku dokumentów dowodowych.

W wyroku z dnia [...] stycznia 2010 r., NSA podał, że "sprzeczność pomiędzy poszczególnymi pismami b. organów celnych wymagają wnikliwej oceny w aspekcie art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4, tzn. czy wyniki weryfikacji są takie “żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy..." Ponadto cały proces weryfikacyjny, na który składają się wymienione wcześniej cztery pisma b. organów celnych (różnej treści) nie został rozważony i oceniony w aspekcie art. 21 ust. 4 i 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 stanowiącego między innymi, że jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności wszelkich preferencji". Zdaniem Sądu I instancji powyższe wytyczne NSA pozostają nadal aktualne, gdyż pomimo podjętych przez polski organ prób uzyskania informacji związanych z ustaleniem, czy nieposiadanie przez eksportera dokumentów wynika z braku obowiązku ich przechowywania w okresie po upływie trzech lat – władze celne Belgii kwestii tej nie wyjaśniły, chociaż informacje dotyczące braku tych dokumentów pojawiły się dopiero po upływie trzech lat od wystawienia dokumentu sprzedaży, a wcześniej w ogóle kwestionowano fakt wystawienia faktury przez eksportera. Nie odnosząc się do podanych okoliczności organy naruszyły przepisy art. 153 w zw. z art. 184 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wytyczne dla organu odwoławczego wskazując aby ocenił w świetle powyższych uwag i art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4, czy wyniki weryfikacji są takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy sprowadzany przez skarżącego pojazd można uznać za pochodzący ze Wspólnoty (...) oraz rozważył ewentualne zastosowanie art. 32 ust. 6 Protokołu. Przy czym, w ocenie Sądu, odpowiedź zagranicznych władz celnych nie zawierająca wystarczających informacji niezbędnych do ustalenia rzeczywistego pochodzenia produktów, stanowi wyjątkową okoliczność w rozumieniu art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4, nie pozwalającą na odmowę preferencyjnego traktowania sprowadzonych produktów. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt. I GSK 498/05.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w B. P. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 32 ust. 6 w zw. z art. 32 ust. 1 i 5 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności wymienione w tym przepisie, których zaistnienie powoduje odmowę przyznania preferencji, stanowią wyjątkowe okoliczności, które mogą prowadzić do przyznania preferencji, a co całkowicie jest sprzeczne z treścią przepisu,

2. art. 28 ust. 2 Protokołu Nr 4, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że po upływie 3 lat polski organ celny nie może uznać weryfikacji dokonanej przez zagraniczne władze celne, podczas gdy przepis nakłada tylko obowiązek przechowywania kopii deklaracji co najmniej przez trzy lata, i tylko od władz celnych obcego kraju zależy czy dokonują sprawdzenia, a takie sprawdzenie jest wiążącej dla władz celnych kraju importu.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji z powodu naruszenia przepisów: art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 oraz art. 21 ust. 4 Protokołu Nr 4, podczas gdy wyniki weryfikacji – odpowiadające zaleceniom z art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 - nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia, o których mowa w tych przepisach, a sama kwestia sposobu wypełnienia deklaracji nie była sporna.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji z powodu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a

Według skargi kasacyjnej władze celne B. już w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r. jednoznacznie (skoro uznano że, eksporter "niesłusznie" wystawił deklarację pochodzenia), nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia towaru a to jest wiążące dla władz celnych kraju importu, które nie mogą w tym zakresie prowadzić postępowania. W tym zakresie skarga kasacyjna odwołała się do wyroków NSA (z dnia 21 kwietnia 2008 r., I GSK 56/2004; z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2823/05). Negatywna weryfikacja przeprowadzona przez władze kraju eksportu jest wiążąca dla władz celnych kraju importu. Ze słów "Eksporter niesłusznie wystawił więc deklaracje pochodzenia" wynika, iż już w dacie dniu wystawienia (tj. [...] stycznia 2004 r.) deklaracja wystawiona była niesłusznie.

Twierdzenie organów b. o "braku uzasadnionych materiałów dowodowych", jako powodzie braku potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru i przyczyny tych braków nie mogą być przedmiotem ustaleń dokonywanych przez polski organ celny. Zaprzeczenie preferencyjnego pochodzenia jest wystarczające dla zastosowania preferencyjnych stawek, nawet przy uznaniu autentyczności samego dokumentu. Wobec cytowanej odpowiedzi władz b. bez znaczenia pozostaje kwestia upływu terminu z art. 28 ust. 2 nr 4 podnoszona przez Sąd I instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną upływ 3-letniego okresu przechowywania dokumentów nie został zresztą udowodniony.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 wyniki weryfikacji musiały być takie, umożliwiły ustalenie czy deklaracja na fakturze odnosi się do omawianych i czy towary kwalifikowały się do zastosowania preferencji celnych. Treść tego przepisu nie wymaga natomiast uzasadniania wyniku weryfikacji czy też wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady przeprowadzono weryfikację. Wynik weryfikacji stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Ze zwrotu "pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone z braku "uzasadnionych materiałów dowodowych" nie wynika wcale, że sprawdzenia nie można było dokonać z uwagi na upływ 3- letniego terminu przechowywania dokumentów". Oznacza ona jedynie, iż nie potwierdzono unijnego pochodzenia towaru. Skoro deklaracja została wystawiona "niesłusznie" to łączyć to należy z zaprzeczeniem unijnego pochodzenia towarów.

Skarga kasacyjna akcentowała, iż z treści pisma z dnia 28 sierpnia 2008 r. wynika też jednoznacznie, że weryfikacja została przeprowadzona i podano jej wynik odpowiadający wymaganiom art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 wskazujący wyraźnie na brak potwierdzenia preferencji.

Nie było też w sprawie podstaw do przyjęcia istnienia "wyjątkowych okoliczności" w rozumieniu art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4. Zdaniem organu wykładnia art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 dokonana przez Sąd I instancji jest nieuzasadniona a organ dostosował się do wytycznych NSA. "Wyjątkowa okoliczność" w rozumieniu tego przepisu to pojęcie, które nie zostało zdefiniowane na potrzeby Protokołu Nr 4. Mogą to być np. powódź, wojna, inne przeszkody polityczno-gospodarcze. Według cytowanego przez Sąd I instancji wyroku NSA, jako wyjątkową okoliczność można uznać też informację zagranicznych władz celnych o dalszym prowadzeniu postępowania weryfikacyjnego mimo upływu 10 miesięcznego terminu wskazanego w tym przepisie. Przywołany wyrok nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii oceny procesu weryfikacyjnego pod kątem wymagań art. 21 ust. 4 Protokołu Nr 4 podniesiono, iż organ nie kwestionował spełnienia przez deklarację o pochodzeniu wymogów formalnych wynikających z tego przepisu. Nawet jednak dokument spełniający wymogi formalne nie może zostać zaakceptowany gdy w wyniku przeprowadzonej weryfikacji jako wystawiony niesłusznie.

Zdaniem skargi kasacyjnej w decyzji uchylonej zaskarżonym wyrokiem rozważono kolejność i treść pism z toku postępowania. Wskazano też, iż organ odwoławczy po wydaniu poprzedniej decyzji podjął próby dokonania dalszych ustaleń. Otrzymane odpowiedzi władz b. (z dnia [...] maja 2010 r. i z dnia [...] września 2010 r.) zwłaszcza ostatnie pismo z dnia [...] września 2010r. potwierdzają wcześniejsze ustalenia organu (wynikające z pisma władz b. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Pismo z dnia [...] września 2010 r. uzupełniło pismo z dnia 2010 r. Z porównania tych pism nie wynika sprzeczność.

Uwzględniając odniesienie przez organ do wymagań art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 ze wskazaniem na najistotniejsze znaczenie odpowiedzi władz b. z dnia 28 sierpnia 2008 r.), rozważenie całego procesu weryfikacyjnego, wyjaśnienie dlaczego art. art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 nie miał zastosowania (bo spełnione zostały wymagania art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4), wyjaśnienia w aspekcie art. 21 ust. 4 Protokołu Nr 4 nie można było zarzucić braku zastosowania się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 937/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i jako taka podlega uwzględnieniu.

Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec tego, iż spełniała ona warunki formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., 176 p.p.s.a. i 177§ 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowy środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w cytowanym przepisie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegającego na uchyleniu decyzji z powodu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a. (pkt II 2 petitum skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, iż jest on zasadny. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, iż Dyrektor Izby Celnej w B. P. w decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym wyroku - zastosował się w pełni do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 937/08.

Zastrzeżenia Sądu I instancji dotyczyły niewypełnienia wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie w jakim podnosiły one, iż "sprzeczność pomiędzy poszczególnymi pismami b. organów celnych wymagają wnikliwej oceny w aspekcie art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 tzn. czy wyniki weryfikacji są takie " żeby umożliwiały wyraźne czy.." oraz "Ponadto cały proces weryfikacyjny, na który składają się wymienione wcześniej cztery pisma b. organów celnych (różnej treści) nie został rozważony i oceniony w aspekcie art. 21 ust. 4 i 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 stanowiącego między innymi, że jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności wszelkich preferencji".

Tak sformułowane wytyczne ograniczały się w istocie, jak to wprost wynika z ich treści na konieczności dokonania w określonym ściśle zakresie (sprzeczności pism otrzymanych już od władz celnych b., przebiegu całego procesu weryfikacyjnego, "na które składały się cztery pisma o sprzecznej treści) ocen i rozważań w aspekcie wymienionych przepisów prawa. Nie wynikało z nich wcale zobowiązanie organu do prowadzenia dalszej korespondencji z władzami celnymi b. w celu wyeliminowania zaistniałej sprzeczności między pismami b. administracji celnej. Tymczasem Sąd I instancji skoncentrował się na kwestii braku "wyeliminowania" w dalszym postępowaniu celnym sprzeczności między "poszczególnymi pismami b. władz celnych" oraz istotności problematyki art. 28 ust. 2 Protokołu Nr 4 w zakresie ustalenia pochodzenia towaru (problematyka związana z tym przepisem nie była w ogóle poruszana we wskazaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 937/08).

W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, iż Dyrektor Izby Celnej w B. P. w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. dokonał wyczerpujących (będzie o tym mowa przy omawianiu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i zarzutu naruszenia prawa procesowego z pkt II 1 petitum skargi kascyjnej) ocen i rozważań, w aspekcie wskazanych przepisów prawa, korespondencji otrzymanej od b. władz celnych i procesu weryfikacyjnego. Podkreślił przy tym, iż wprawdzie nastąpiło potwierdzenie autentyczności deklaracji na fakturze ale mimo to wynik weryfikacji był jednoznacznie negatywny w zakresie pochodzenia towaru i zatem nie było podstaw do stosowania preferencji. W zaskarżonym wyroku nie ma w rzeczywistości odniesienia się do argumentacji organu w zakresie dokonanej subsumcji stanu faktycznego (analizy treści pism władz b. i całego procesu weryfikacyjnego) pod przepisy prawa wskazane we wskazaniach wynikających z wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 937/08. Nie można też nie zauważyć, że zajmując stanowisko w sprawie Sąd I instancji cytował w sposób niepełny treść pism b. władz celnych.

Trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego sprecyzowany w pkt I 1 petitum skargi kasacyjnej (dotyczący art. 32 ust. 6 w zw. z art. 32 ust. 1 i 5 Protokołu Nr 4 , poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "okoliczności wymienione w tym przepisie, których zaistnienie powoduje odmowę przyznania preferencji, stanowią wyjątkowe okoliczności, które mogą prowadzić do przyznania preferencji, a co jest całkowicie sprzeczne z treścią przepisu").

W zaskarżonym wyroku stwierdzono (co do rozważania "ewentualnego" zastosowanie art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4), iż odpowiedź zagranicznych władz celnych nie zawierająca wystarczających informacji niezbędnych do ustalenia rzeczywistego pochodzenia produktów, stanowi wyjątkową okoliczność w rozumieniu art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4, nie pozwalającą na odmowę preferencyjnego traktowania sprowadzonych produktów. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt. I GSK 498/05. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji zawiera błędną wykładnię art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 i do tego w sposób zupełnie nieuprawniony powołuje się, w celu potwierdzenia przedstawianego rozumienia omawianego przepisu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt. I GSK 498/05 (z glosą Lasiński-Sulecki Krzysztof OSP 2006 z. 7-8 poz. 81 str. 386).

Zgodnie z analizowanym przepisem " Jeżeli w przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". Skoro zatem "brak wystarczających informacji" w odpowiedzi władz celnych kraju stanowi przesłankę odmowy przyznania preferencji to nie może być jednocześnie traktowana jako "wyjątkowa okoliczność" uzasadniająca odstąpienie od odmowy przyznania preferencji. Zasada postępowania nie może być przecież utożsamiana z wyjątkiem od zasady. W powołanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie jako "wyjątkową okoliczność" potraktowano dalsze toczenie się postępowania weryfikacyjnego mimo upływu 10 miesięcznego terminu wskazanego w omawianym przepisie przy braku uzasadnionych wątpliwości co do pochodzenia towaru sformułowanych przez władze celne kraju importu. Nie tym zaś zajmował się Sąd I instancji.

Jako niezasadny należało potraktować zarzut art. 28 ust. 2 Protokołu Nr 4, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, "polegającą na uznaniu, że po upływie 3 lat polski organ celny nie może uznać weryfikacji dokonanej przez zagraniczne władze celne, podczas gdy przepis nakłada tylko obowiązek przechowywania kopii deklaracji co najmniej przez trzy lata, i tylko od władz celnych obcego kraju zależy czy dokonują sprawdzenia, a takie sprawdzenie jest wiążącej dla władz celnych kraju importu" (pkt I 2 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wcale nie prowadził wywodów w kierunku wskazanym w skardze kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku podniesiono zaś, iż polski organ celny nie zatroszczył się wystarczająco o wyjaśnienie przyczyn braku ustalenia pochodzenia towaru(czy nie stanowił ich upływ terminu art. 28 ust. 2 Protokołu Nr 4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny uznać wypada zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji z powodu naruszenia przepisów: art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 oraz art. 21 ust. 4 Protokołu Nr 4, podczas gdy wyniki weryfikacji – odpowiadające zaleceniom art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 - nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia, o których mowa w tych przepisach, a sama kwestia sposobu wypełnienia deklaracji nie była sporna (pkt II 1 petitium skargi kascyjnej).

Zgodzić się należy, iż władze celne B. już w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007r. wyraźnie (skoro uznały że, eksporter "niesłusznie" wystawił deklarację pochodzenia przy wcześniejszym wskazaniu na "brak uzasadnionych materiałów dowodowych" ), nie potwierdziły preferencyjnego pochodzenia towaru przy przeprowadzeniu weryfikacji a to było wiążące dla władz celnych kraju importu. Ze słów "Eksporter niesłusznie wystawił więc deklaracje pochodzenia" wynika, iż już w dacie wystawienia ( tj. [...] stycznia 2004r.) deklaracja wystawiona był niesłusznie. Dyrektor Izby Celnej w B. P. w decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji zasadnie też ocenił, iż dalsza korespondencja otrzymana od władz b. ( pisma z dnia [...] maja 2010 r. i [...] września2010 r.) a inicjowana przez polskie władze celne w istocie nie podważa omówionej treści pisma z dnia [...] sierpnia 2007 r. Podkreślenia wymaga, iż zarówno w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r. jaki i dalszej korespondencji od władz celnych b. nie wynika wskazanie na przeszkodę w przeprowadzeniu weryfikacji z racji upływu terminu określonego w art. 28 ust. 2 Protokołu Nr 4.

Zważyć należy, iż władze celne kraju importu nie są uprawnione do podważania sprecyzowanego dostatecznie wyniku weryfikacji oraz jego uzasadnienia.

Zwrot dotyczący "wyraźnego ustalenia..." z art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 należy interpretować przy uwzględnieniu, iż w istocie to ustalenia organu celnego kraju eksportu potwierdzające wprost spełnienie danych wskazanych w dalszej części tego przepisu umożliwiają organowi celnemu kraju importu zastosowanie preferencji (wniosek a contrario z art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 ).

Co do oceny w zakresie art. 21 ust. 4 (Zgodnie z tym przepisem deklaracja na fakturze może być złożona przez eksportera w formie pisma maszynowego, stempla bądź nadruku na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym. Deklaracja, której tekst zamieszczony został w załączniku IV, musi zostać sporządzona w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego państwa eksportu. Jeżeli deklaracja jest napisana ręcznie, to powinna być napisana atramentem i drukowanymi literami"), to uznać wypada, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. trafnie podniósł, iż dokonał rozważań w świetle tego przepisu uznając, iż nie kwestionował spełnienia wymogów formalnych deklaracji na fakturze ale zwracał uwagę, że deklaracja ta została wystawiona - według otrzymanej informacji b. władz celnych niesłusznie.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach ma swą podstawę w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.