Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 41/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9c ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 31b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. udzielona Spółce A w [...] sp. z o.o. (dalej wskazywanej również jako skarżąca, Spółka, strona) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 23 stycznia 2014 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków. Organ pismem z dnia 19 marca 2014 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokonanie opłaty, co strona uczyniła w dniu 28 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Oczyszczalnia ścieków przy ul. [...] w [...], (zwana dalej "oczyszczalnią") jest zorganizowaną częścią istniejącego przedsiębiorstwa skarżącej, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w tym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego polegającego na oczyszczaniu ścieków wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej i mogącą zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące to zadanie.

W oczyszczalni osad powstały w wyniku oczyszczania ścieków gromadzony jest w komorach fermentacyjnych i podgrzewany w nich do temperatury 37 C, na skutek czego ulega fermentacji, w wyniku której powstaje biogaz odprowadzany następnie do stacji odsiarczania i przepuszczany w niej przez tzw. odsiarczalniki, w których następuje jego oczyszczenie z siarkowodoru. Oczyszczony biogaz kierowany jest z kolei do zbiornika gazu, a stamtąd, w zależności od potrzeb, do:

1) kotłowni i spalany w kotłach podgrzewających wodę służącą do:

a) podgrzewania komór fermentacyjnych, które muszą być ogrzewane cały rok, aby zachodziła w nich fermentacja osadu i powstawanie w jej wyniku biogazu,

b) zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym;

2) suszarni osadu i spalany w instalacji suszącej osad, który po wysuszeniu przekazywany jest do B wykorzystującej go jako paliwo alternatywne w procesie produkcji [...].

Udział kosztów biogazu powstającego w opisanej wyżej technologii w wartości produkcji sprzedanej oczyszczalni w roku 2012 przekracza 5 %. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: produkowany przez oczyszczalnię biogaz ma kod CN 2711 29 00 według Nomenklatury Scalonej; biogaz, o którym mowa we wniosku, nie jest przez skarżącą sprzedawany i jest zużywany wyłącznie do celów we wniosku wskazanych; skarżąca dokonuje zakupu wyrobów gazowych na potrzeby oczyszczalni, a udział wartości tych zakupów w wartości produkcji sprzedanej tej oczyszczalni w roku 2013 wyniósł 5,51%; skarżąca wprowadziła w oczyszczalni system służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska, polegający na uruchomieniu instalacji suszenia osadów ściekowych, której działanie skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska, gdyż podczas termicznej przeróbki osadów następuje zabicie obecnych w nich bakterii i patogenów, zaś osad poddany procesowi suszenia w przedmiotowej instalacji zmniejsza kilkukrotnie swoją masę dzięki odparowaniu wody, co znacząco zwiększa jego wartość opałową, w związku z czym jest on sprzedawany do [...] jako paliwo; przy czym strona nie jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami, systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), i systemem ISO.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

"Czy w stanie faktycznym przedstawionym w poz. 68 niniejszego wniosku czynność użycia biogazu w oczyszczalni jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), (dalej jako u.p.a.), a jeżeli tak, to czy zachodzą przesłanki do zwolnienia tej czynności od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy?"

Zdaniem strony, czynność użycia biogazu w oczyszczalni nie jest żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 u.p.a., a gdyby nawet przyjąć, że jest jednak czynnością podlegającą temu opodatkowaniu, to zachodzą przesłanki do zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Motywując swoje stanowisko strona wskazała, że z przyczyn oczywistych użycie gazu w oczyszczalni nie jest z całą pewnością żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą wymienionych w art. 9c ust. 1 pkt 1 - 4 i pkt 5 lit. b i lit. c u.p.a., jak również użycie to nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., bowiem w przepisie tym mowa jest o czynności użycia przez finalnego nabywcę wyrobów gazowych uzyskanych przez niego w inny sposób niż w drodze ich nabycia, przez co rozumieć należy użycie przedmiotowych wyrobów pozyskanych nielegalnie, i w tym zakresie strona odwołała się do Komentarza do art. 9c u.p.a. w publikacji autorstwa Agnieszki Wesołowskiej "Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym" LEX/el. 2013. Ponieważ w oczyszczalni używany jest biogaz będący wyrobem gazowym, jednakże zważywszy, że powstaje on jako naturalny produkt uboczny procesów technologicznych (fermentacja osadu) niemających na celu jego wytworzenia, a następnie spożytkowany jest m.in. do podtrzymywania tych procesów, to zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, by ów wyrób gazowy był uzyskany przez oczyszczalnię, w szczególności w sposób nielegalny.

Dalej skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, wbrew przedstawionemu wyżej poglądowi, że użycie biogazu w oczyszczalni jest jednak wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. czynnością opodatkowaną akcyzą, to wobec strony zachodzą wskazane w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. przesłanki zwolnienia czynności użycia biogazu w oczyszczalni od akcyzy.

Oczyszczalnia jest bowiem zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., a nadto spalanie biogazu powstającego jako produkt uboczny procesów technologicznych fermentacji osadu w celu podgrzewania komór fermentujących osad i zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym oraz w celu wysuszenia osadu do stanu umożliwiającego wykorzystanie go w B jako paliwa alternatywnego w procesie produkcji [...] stanowi niewątpliwie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ na wstępie przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 b, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 2, art. 9c ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 19a, art. 2 ust. 1 pkt 23d, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 13, art. 31b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Następnie organ stwierdził, że wytwarzany przez skarżącą biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem gazowym w rozumieniu ustawy. W przypadku przeznaczenia biogazu do celów opałowych, podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. - 1,28 zł/l gigadżul (GJ).

Wskazując na treść przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia, organ przyjął, że zakresem ww. przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których nie nabył. W konsekwencji, w ocenie organu, przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit a u.p.a. jest użycie biogazu, którego strona nie nabyła, lecz który został przez stronę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu.

Odnosząc się natomiast do drugiej podnoszonej we wniosku kwestii, organ wskazał, że podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest: winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Dalej organ stwierdził, że oczyszczalnia ścieków jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Jednakże, w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym, zdaniem organu, nie jest wypełniona druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdyż w zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony nie wprowadzono w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w związku z czym, użycie biogazu jest opodatkowane podatkiem akcyzowym.

W tym aspekcie organ wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Uznając, że w przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku, organ, w celu ustalenia tego zakresu, uznał konieczność zastosowania pozajęzykowych metod wykładni.

W zaskarżonej interpretacji wskazano definicję językową sformułowania "system" oraz reguły opodatkowania wyrobów gazowych określone w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazano, że nadrzędną zasadą ww. przepisów jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle. Ponadto wskazano na treść art. 17 ww. dyrektywy, zgodnie z którym możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Podsumowując organ stwierdził, że za system uprawniający do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., należy również uznać system wynikający z ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U., nr 178, poz. 1060) oraz wdrożenie opartego o normę ISO, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych.

Organ podkreślił, że strona w opisie sprawy wyraźnie zaznaczyła, że nie jest objęta żadnym z powyższych systemów, a wskazała jedynie, że działająca w oczyszczalni ścieków instalacja suszenia osadów ściekowych skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska, a zatem nie została spełniona druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dlatego też użycie przez skarżącą biogazu będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. poprzez błędną, wykładnię ww. przepisu, polegającą na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. jest użycie biogazu jako produktu ubocznego powstałego podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, prowadzącą w konsekwencji do uznania, że powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, iż zdaniem skarżącej, mamy do czynienia z klasycznym przykładem nabycia pierwotnego (błąd w subsumcji);

2. art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisu, polegającą na przyjęciu, iż tylko systemy EMAS (System Ekozarządzania i Audytu) lub systemy oparte o normę ISO, zakończone uzyskaniem certyfikatu, umożliwiają objęcie zwolnieniem przedmiotowym z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., podczas gdy takie obostrzenia, w ocenie skarżącej nie wynikają wprost z treści przepisu, ani nie dają się wyinterpretować w drodze wykładni językowej;

3. art. 14c § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w postaci nieprzedstawienia uzasadnienia prawnego w zakresie wyrażonego przez skarżącą stanowiska, iż art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. obejmuje swoją hipotezą jedynie użycie wyrobów gazowych pozyskanych w sposób nielegalny;

4. art. 120 w zw. z art. 14h § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 9c ust. 1 pkt 5 lit a ustawy (rozszerzającej) oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. (zawężającej);

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. jest lakoniczna, brak odwołania się organu do dyrektyw wykładni językowej, celowościowej, ani systemowej przepisu. Skarżąca podniosła także, że organ zignorował stanowisko doktryny, na które powołała się strona w swoim wniosku o interpretację. Ponadto zdaniem skarżącej, dokonana przez organ interpretacja narusza przepis ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia przez podatnika biogazu. W ocenie strony, pojęcie "nabycia" w ustawie jest używane zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "nabyciem pierwotnym" biogazu poprzez jego wyprodukowanie. Strona podniosła także, że jej rozumowanie potwierdza także stanowisko doktryny powołane już we wniosku o interpretacje, zgodnie bowiem z komentarzem A. Wesołowskiej do przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., przez czynności użycia przez finalnego nabywcę wyrobów gazowych uzyskanych przez niego w inny sposób niż w drodze ich nabycia, należy rozumieć m.in. użycie przedmiotowych wyrobów pozyskanych nielegalnie. W związku z powyższym, skarżąca uważa, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., tj. uzyskanie biogazu w sposób inny niż w drodze nabycia.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, zastosowanie wykładni językowej w stosunku do normy art. 31b ust. 5 u.p.a. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. W ocenie strony, należy uznać, iż każdy system (w potocznym rozumieniu tego słowa), prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska bądź podwyższenia efektywności energetycznej, jest systemem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Zdaniem skarżącej, cel dotyczący ochrony środowiska może być celem zarówno wagi światowej (np. wprowadzonym przez ONZ), jak też na szczeblu UE, krajowym, wojewódzkim, powiatowym, gminnym, jak też wyłącznie zakładowym. Ponadto strona wskazała, że podane przez Organ konkretne unormowane systemy takie jak Europejski System Handlu Emisjami, EMAS, czy też ISO 14000, mogą być traktowane jako jedynie przykłady systemów spełniających kryteria określone w przedmiotowym przepisie, nie zaś ich wyłączny katalog.

Nadto, w ocenie skarżącej, w zakresie dotyczącym pierwszego z pytań wnioskodawcy, organ - uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie zawarł żadnego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy O.p. Zdaniem skarżącej, gdyby organ przeanalizował znaczenie kluczowego pojęcia "nabycie", podzieliłby stanowisko skarżącej, w myśl którego, w przypadku uzyskania biogazu jako produktu ubocznego procesów technologicznych fermentacji osadu mamy do czynienia z nabyciem pierwotnym (art. 181 KC).

Ponadto strona podkreśliła, że dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., stanowiło jednoczesne naruszenie art. 120 ustawy O.p. W uzasadnieniu powyższego twierdzenia strona stwierdziła, że interpretacja podatkowa nie powinna prowadzić do de facto zmiany brzmienia przepisu ustawy podatkowej, albowiem kształtowanie treści ustaw jest kompetencją władzy ustawodawczej (Sejmu i Senatu), a nie wykonawczej (Ministra Finansów).

W przypadku art. 31b ust 1 pkt 5 u.p.a., organ, zdaniem skarżącej dokonał wykładni zawężającej, "dopisując" do treści przepisu obostrzenia, których nie sposób z niego wyinterpretować. W ocenie strony, zaskarżona interpretacja ma oczywisty charakter profiskalny - organ widzi przedmiot opodatkowania tam, gdzie go nie ma oraz nie dostrzega zwolnienia od opodatkowania, tam gdzie ono istnieje.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p., strona podniosła, że nie sposób mieć zaufanie do organu, który w zależności od tego, co spowoduje poszerzenie przedmiotu opodatkowania, dokonuje lub nie dokonuje wykładni celowościowej danego przepisu oraz analizuje bądź nie analizuje niemalże każde słowo użyte w treści przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 527/14 uznając skargę za uzasadnioną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie WSA w Opolu omówił obowiązujące zasady postępowania interpretacyjnego i dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez ich pryzmat doszedł do przekonania, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja narusza przepis art. 14c O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, kwestionowana interpretacja podatkowa, w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania użycia biogazu na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., w istocie jest lakoniczna i nie zawiera uzasadnienia prawnego. Według Sądu organ interpretacyjny w części odnoszącej się do zasadniczej istoty sporu, tj. udzielenia odpowiedzi na pytanie: "czy czynność użycia biogazu w oczyszczalni w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, w szczególności wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 u.p.a." ograniczył się wyłącznie do przytoczenia spornego przepisu. Jednocześnie Sąd podkreślił, że pełna i właściwie uargumentowana odpowiedź na pierwsze zagadnienie miała istotne znaczenie, ponieważ determinowała zakres interpretacji w odniesieniu do pytania drugiego. Gdyby bowiem Dyrektor Izby uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe, odpowiedź na drugie pytanie stałaby się bezprzedmiotowa.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał na wątpliwości interpretacyjne, które na tle opisanego stanu faktycznego, w świetle powołanego art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. wzbudzało znaczenie użytego w tym przepisie słowa – "nabycie". Według Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby nie przeprowadził żadnej wykładni przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., a jedynie autorytarnie stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie dochodziło do nabycia przez Spółkę biogazu. Jak wskazano, organ uczynił to bez uzasadnienia prawnego oraz w żaden sposób nie odniósł się do zawartej we wniosku na ten temat argumentacji spółki. Jak zauważył Sąd, dopiero w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby wskazał, bez pogłębionej analizy tego zagadnienia, że przepis art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., dotyczy nabycia pochodnego w ujęciu prawa cywilnego, zatem takiego, w którym istnieje więź pomiędzy poprzednim, a aktualnym właścicielem rzeczy. Przy czym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że chodzi tu także o pierwotne nabycie rzeczy.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sposób odpowiedzi organu interpretacyjnego nie pozwolił na ustalenie, z jakich przyczyn uznał on, że stanowisko wnioskodawcy jest nieuprawnione w zakresie zagadnienia pierwszego. Zdaniem Sądu zabrakło również wskazania jego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, które organ zobowiązany jest powołać w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Sąd odstąpił zatem od analizy merytorycznej zaskarżonej interpretacji albowiem lakoniczność odpowiedzi udzielonej przez Dyrektora Izby uniemożliwiła jej kontrolę pod względem zgodności z prawidłami logicznego wnioskowania. Ponieważ organ interpretacyjny uchylił się od udzielenia odpowiedzi w zasadniczej kwestii podnoszonej przez skarżącą, tj. nie udzielił odpowiedzi na pytanie: "czy czynność użycia biogazu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą" Sąd uznał za przedwczesne wypowiedzenie się w kwestii: "czy zachodzą przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności użycia wytworzonego w oczyszczalni ścieków biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.". Uchylając zaskarżoną interpretację w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny zlecił jednocześnie organowi interpretacyjnemu przeprowadzenie szczegółowej analizy prawnej przepisu art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., będącego przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki, a dopiero po należytym uzasadnieniu prawnym stanowiska w zakresie zagadnienia pierwszego, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie.

Powyższy wyrok WSA w Opolu został zaskarżony, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 81/15 uznał wniesioną przez Ministra Finansów skargę kasacyjną za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie procesowy aspekt wydawania interpretacji indywidualnej, związany z jakością uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację. Przytaczając brzmienie i dokonując wykładni art. 14c § 1 i § 2 O.p. i użytych w nim pojęć Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienności form działania administracji skarbowej, podkreślając jednocześnie charakter prawny formy działania organów administracji podatkowej, jaką jest indywidualna interpretacja przepisów prawa. Dalej zważył, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ interpretacyjny w zasadzie uchylił się od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność użycia biogazu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ podatkowy udzielił konkretnej odpowiedzi, która jest zarazem jednoznaczna. Po uprzednim przytoczeniu przepisów prawa dotyczących opodatkowania biogazu, wskazał mianowicie, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy jest użycie biogazu, którego wnioskodawca nie nabył, lecz który został przez wnioskodawcę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu. Oznacza to, ponad wszelką wątpliwość, że organ interpretacyjny, wbrew stanowisku wnioskodawcy, doszedł do wniosku, że uzyskanie biogazu będącego produktem ubocznym określonych procesów technologicznych wiąże się z uzyskaniem tego wyrobu w inny sposób niż nabycie, o czym stanowi art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a., a ponadto, że użycie tego produktu jest przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a.

Dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. i użytych tam pojęć "ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" oraz "wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" nie można tracić z pola widzenia charakteru prawnego tej formy działania organów administracji podatkowej. W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, wskazano mianowicie, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

NSA zaakcentował jakościową odmienność form działania administracji skarbowej takich jak: interpretacja indywidulana oraz decyzja podatkowa. Wskazać należy, że z art. 210 § 4 O.p. wynika, iż uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zauważył, że art. 14h O.p. nie odsyła do odpowiedniego zastosowania w procesie wydawania indywidualnej interpretacji ani art. 210 § 4 O.p. ujętego w rozdziale 13 Działu IV O.p., ani też nie odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie należy doszedł do wniosku, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 O.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. Inny jest bowiem cel i funkcja takiego uzasadnienia prawnego. Sąd nie dostrzegł znaczenia instytucji interpretacji indywidualnej, z czym wiąże się przede wszystkim to, że wskazana forma działania administracji podatkowej może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska oraz jej uzasadnienie prawne wnioskodawcy przede wszystkim nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. To te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już tylko na marginesie można zadać retoryczne pytanie, a mianowicie jakie znaczenie ma interpretacja indywidualna zawierająca obszerną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto zawiera takie same wskazanie prawidłowego stanowiska, które jednak nie jest jednoznaczne i nie jest konkretne.

NSA zważył także, że w tej konkretnej sprawie rozważania organu wydającego interpretację indywidualną, zawarte na stronach 3 – 6 uzasadnienia interpretacji, zawierające w szczególności stwierdzenie, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy jest użycie biogazu, którego wnioskodawca nie nabył, lecz który został przez Wnioskodawcę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, stanowią w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kompletną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto zawierają w sobie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Poza zakresem kognicji sądu administracyjnego należy także wskazać na regulację art. 190 P.p.s.a.

W kontrolowanej ponownie sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, zakres tej kontroli doznaje ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu.

Stosownie do brzmienia art. 190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kompletności interpretacji oraz zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej interpretacji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie pierwszej instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 P.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego i stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania.

Dlatego stwierdzić należy, że ocena zarzutów skargi i podjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia musi uwzględniać stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. I GSK 81/15. To zaś oznacza od razu, że zarzut skargi co do naruszenia wydaną interpretacją indywidualną art. 14c § 2 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Natomiast co do pozostałych zarzutów należy zważyć co następuje.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej też "u.p.a." lub "ustawa" (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. W przedmiotowej interpretacji stanowisko spółki, zgodnie z którym użycie biogazu w przedstawionym stanie faktycznym nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy, oceniono jako negatywne oraz wskazano stanowisko prawidłowe, zgodnie z którym użycie przez wnioskodawcę biogazu, uzyskanego jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy. Zdaniem sądu orzekającego organ prawidłowo wskazał, że zakresem przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których wnioskodawca nie nabył. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania jest użycie przez wnioskodawcę biogazu, który został przez niego uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, dokonując w sprawie wykładni językowej art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy.

Wykładnia prawa polega na wyjaśnieniu sensu przepisów prawnych, ustaleniu właściwego ich rozumienia, przypisaniu im odpowiedniego znaczenia, bądź wyznaczeniu ich zakresu. Inaczej rzecz ujmując, przez wykładnię rozumie się określone czynności podjęte w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego.

Wśród metod wykładni należy wskazać na te, które będą pomocne w rozpatrywanej sprawie, a to:

- wykładnię językową polegającą na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane,

- wykładnię celowościową wskazującą, że przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy,

- wykładnię funkcjonalną wskazująca, że interpretując przepis prawny należy uwzględniać jego funkcję.

- wykładnię systemową zakładającą, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni, "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141, str. 35: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni".

Ma rację organ, że nie naruszył obowiązujących przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z tego powodu, że nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy wyrażającego się w stwierdzeniu, że "użycie to nie jest również czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, bowiem w przepisie tym mowa jest o czynności użycia przez finalnego nabywcę wyrobów gazowych uzyskanych przez niego w inny sposób niż w drodze ich nabycia, przez co rozumieć należy użycie przedmiotowych wyrobów pozyskanych nielegalnie", ponieważ ta okoliczność nie była okolicznością wskazaną w opisie sprawy.

Potwierdza to wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, zgodnie z którym "analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej ".

Językowa wykładnia art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy była wystarczająca dla stwierdzenia, iż przedmiotowym przepisem objęte jest użycie wyrobów gazowych (w tym biogazu), których podmiot nie nabył (drogą kupna), lecz np. uzyskał w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, użyte w przepisie sformułowanie "uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia", nie dotyczy wyłącznie przypadków uzyskania wyrobów gazowych w wyniku kradzieży. W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że oczyszczalnia używa biogaz uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu.

Dlatego wykorzystując wystarczającą w sprawie wykładnię językową, należało stwierdzić, że spółka wypełnia przesłanki wynikające z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy do opodatkowania biogazu.

Niezależnie od powyższego należy podnieść dodatkowo, że interpretacja tego przepisu przeprowadzona przy użyciu pozostałych metod wykładni prawa, to jest wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej jest zbieżna z interpretacją przedmiotowego przepisu przeprowadzoną przy użyciu wykładni językowej. Przemawia za tym wskazana w interpretacji definicja legalna finalnego nabywcy gazowego, zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, iż definicja legalna nie pokrywa się z językowym znaczeniem słowa "nabywca - ten, który nabywa, zakupuje", gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Dlatego zarówno podmiot, który nabył (zakupił w wyniku transakcji kupna-sprzedaży) wyroby i gazowe, jak i podmiot, który posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, o ile nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym - jest finalnym nabywcą gazowym. W konsekwencji każdy podmiot, który nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym w myśl definicji legalnej z art. 2 ust. 2 pkt 23d ustawy czyli nie powiadomił pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego o działalności wskazanej w przepisie, jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wyrażono ocenę stanowiska strony, uznając je za nieprawidłowe. Ocenę tę również prawnie uzasadniono, wywodząc, jakie czynności w przypadku wyrobów gazowych są przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz stwierdzając, że wskazane przez wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym użycie biogazu, którego wnioskodawca nie nabył, lecz który został przez niego uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu, wypełnia przesłanki art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy, gdyż biogaz został przez wnioskodawcę uzyskany w sposób inny niż w drodze nabycia.

Co do zarzutu naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zważyć należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Podniósł ponadto, że zastosowanie wykładni językowej do przepisu art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku.

Jeżeli wykładnia językowa art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym nie daje możliwości odczytania znaczenia przepisu, to wystąpiła konieczność sięgnięcia do dalszych rodzajów wykładni.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać poglądy wyrażające tezę, że jeżeli interpretowany tekst nie definiuje znaczenia użytych sformułowań to należy posiłkować się oprócz wykładni językowej, innymi metodami interpretacji przepisów prawa. Zdaniem sądu organ interpretacyjny podczas analizy prawnej art. 31b ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, w sposób uzasadniony i świadomy sięgnął do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu, skoro literalna wykładnia art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, nie daje efektu w postaci jasnego i jednoznacznego odkodowania normy prawnej w nim zawartej, a nie może być jedyną wykładnią użytą przy interpretowaniu tej normy.

Stosownie do powyższego sięgnięto w sprawie będącej przedmiotem skargi do wykładni pozajęzykowej, w szczególności funkcjonalnej oraz systemowej. Dlatego w zaskarżonej interpretacji słusznie powiązano brzmienie przepisu z jego funkcją oraz celem.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2004/05 powiedziano, iż wykładnia prawa podatkowego, jak i w ogóle wykładnia prawa jest procesem kompleksowym wymagającym stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA Ke 583/13 stwierdził: "nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. W sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie".

Dlatego należy stwierdzić, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust.1 pkt.5 ustawy, jest niewątpliwie zwolnieniem, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że organ zinterpretował właściwie także ten przepis. W wydanej interpretacji wyjaśnił bowiem m.in., iż przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusława Dunaj, Warszawa 2007). Wskazał, że nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

W prawie unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 2e zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędna jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Organ powołał treść art. 17 dyrektywy, zgodne z którym możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, wskazując, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

W zaskarżonej interpretacji organ właściwie i wyczerpująco wyłożył, że za taki system uważa się, np. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji, w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję oraz, która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych, zwanej dalej "instalacją objętą systemem". W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się miedzy innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem. Rada Ministrów, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U., Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). Taką i dalszą argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji organu co do art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy Sąd w pełni podziela.

Reasumując wskazać trzeba, że organ wyraził w zaskarżonej interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, w którym organ wskazał również prawidłowe stanowisko. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne, w którym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym użycie biogazu w przedstawionym stanie faktycznym nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, oceniono jako negatywne oraz wskazano stanowisko prawidłowe, zgodnie z którym użycie przez wnioskodawcę biogazu, uzyskanego jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z ww. przepisem. Organ uzasadnił to wskazując, że zakresem przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których wnioskodawca nie nabył. Dlatego przedmiotem opodatkowania jest użycie przez wnioskodawcę biogazu, który został przez niego uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu.

Co do dalszych zarzutów zważyć należy, że interpretacja nie narusza zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. i z art. 121 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przypisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ zastosował właściwe przepisy prawa ani nie uchybił wskazanej zasadzie pogłębiania zaufania do organów.

Wydając zaskarżoną interpretację dokonano właściwej oceny stanowiska strony w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji przedstawiono argumentację prawną, z której wynika dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Minister Finansów uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.