Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1211/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 267 poz 2251
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 4a
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant asystent sędziego Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. – miasta na prawach powiatu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/11 w sprawie ze skargi J. – miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. – miasta na prawach powiatu na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.– miasta na prawach powiatu (dalej: Miasto na prawach powiatu lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca we wniosku o dokonanie interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Miasto na prawach powiatu, realizując zadanie własne nałożone na nie na podstawie art. 19 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 z późn. zm.; dalej: u.d.p.) złożyło do Wojewody S., na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.; dalej: specustawa), wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii wojewódzkiej. Dyspozycja powyższego artykułu nakłada na Miasto na prawach powiatu obowiązek "planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg" wszystkich dróg publicznych za wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych. Oznacza to, że obowiązek budowy drogi kategorii wojewódzkiej na terenie Miasta na prawach powiatu jest zadaniem własnym powiatu, jednak w niniejszym, hipotetycznym przypadku, na podstawie powołanego powyżej artykułu specustawy, Miasto na prawach powiatu nie może samodzielnie dokonać wywłaszczenia terenów pod drogę wojewódzką, lecz musi w tej sprawie złożyć stosowny wniosek do Wojewody.

Po rozpoznaniu wniosku, Wojewoda wydaje decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, w której orzeka o przejściu nieruchomości wykazanych w decyzji na rzecz województwa. Dotyczy to również nieruchomości miasta na prawach powiatu, Skarbu Państwa, które odtąd stają się własnością Województwa. Skarżąca wskazała, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią własność Miasta oraz Skarbu Państwa. Po wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, na podstawie art. 12 ust. 4a specustawy, obowiązkiem Wojewody jest wydać odpowiednie decyzje o odszkodowaniu na rzecz osób, których nieruchomości zostały objęte decyzją o ustalenia lokalizacji drogi publicznej.

Natomiast podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz województwa jest na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r., o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251 z późn. zm.; dalej: u.f.i.t.l.) w związku z art. 22 ust. 1 specustawy - Miasto na prawach powiatu. Zaznaczono także, iż Miasto na prawach powiatu jest zobowiązane do wypłaty odszkodowania; także na swoją własną rzecz, jeżeli pod drogę wojewódzką zostały przeznaczone grunty będące własnością Miasta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.; dalej: u.g.n.) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania, nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142 , poz. 1592 z późn. zm.; dalej: u.s.p.) funkcję starosty w mieście na prawach powiatu pełni prezydent miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydanie nieruchomości w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towaru i czy w związku z tym odszkodowania określane decyzjami Wojewody na rzecz Miasta i Skarbu Państwa związane z przekazaniem nieruchomości na rzecz Województwa S. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca powołała art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Z ust. 6 wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonując czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z opisem zdarzeń w części F wniosku organem władzy publicznej wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej jest organ dokonujący wywłaszczenia, czyli Wojewoda.

Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru (za odszkodowaniem) jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, tj. Miasto na prawach powiatu. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (dostawy) Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne (wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p., tj. z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym oraz wynikające z art. 19 ust. 5 w związku z ust. 1 u.d.p.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Organ zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i "specustawy" dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Miasto na prawach powiatu. Zbywając nieruchomość Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu podatkowego, ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Organ wskazał również na treść art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4 i ust. 4a "specustawy", a także stwierdził, że powiat będący jednostką samorządu terytorialnego nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), jako że powiat dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest tym podatkiem.

2.3. Następnie skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 u.p.t.u., § 12 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Miasto na prawach powiatu jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie oraz art. 4 ust. 1 pkt. 6 u.s.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 u.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie objętym interpretacją skarżąca nie wykonuje zadań własnych.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie podkreślił, że wyjaśnienie spornej kwestii wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności opodatkowaniem.

W tym zakresie powołał i przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

4.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji w oparciu o przytoczone we wniosku okoliczności faktyczne, słuszne jest stanowisko organu podatkowego, że w wyniku decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wskutek której z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów - gruntów w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

4.3. Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca nie podnosiła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast kwestionowała posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu dostaw nieruchomości z tej przyczyny, iż zachodzą wobec niej przesłanki wyłączające ją spod tego statusu wymienione w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Twierdziła, iż dokonując dostawy gruntów (przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością) realizuje zadania własne wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p., to jest zadania z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym i wynikające z art. 19 ust. 5 i ust. 1 u.d.p.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, gdzie w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p. wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Wskazał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami, ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 u.g.n. wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...). Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane również na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji w zakresie pojęcia obrotu nieruchomościami mieści się również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do przykładowo wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji zatem przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach jej działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżącej wywiedzione z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. mające stanowić podstawę wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania tym podatkiem.

Przy tym, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r. I FSK 1906/07).

Wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymaga zatem ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można natomiast przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku Wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Miasto na prawach powiatu nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu Wojewody. W wyniku wydania decyzji o lokalizacji drogi publicznej dokonuje wydania nieruchomości. W opisanej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. warunkujących wyłączenie czynności organów władzy publicznej z opodatkowania podatkiem VAT.

4.5. Z tych samych powodów sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, że przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jako zadanie publiczne - objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.

Nie można bowiem stwierdzić, że utrata własności nieruchomości na rzecz województwa za odszkodowaniem jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która - jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresie realizacji zadań publicznych - od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości objętych decyzją lokalizacyjną. W tym drugim zakresie Miasto na prawach powiatu nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel danej nieruchomości. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie wojewódzkiej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny skarżąca nie występuje jako organ władzy publicznej.

4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji uznając, iż wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa, oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

5.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną J. – miasta na prawach powiatu. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 i § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że J. – miasto na prawach powiatu jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie,

- art. 3 ust. 3 u.f.i.t.d. w zw. z art. 22 ust. 1 specustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zakresie objętym interpretacją indywidualną skarżąca nie wykonuje zadań własnych, a tym samym nie występuje jako organ władzy publicznej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doszło do wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącej w związku z wywłaszczeniem powodujące ziszczenie się warunku przedmiotowego opodatkowania tej czynności podatkiem VAT w sytuacji, w której wypłata odszkodowania za wywłaszczenie na rzecz Miasta na prawach powiatu następuje ze środków finansowych tego miasta, a co za tym idzie, Miasto na prawach powiatu wypłaca samemu sobie "odszkodowanie", które przez to traci przymiot odszkodowania.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

5.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej w dniu 14 sierpnia 2013 r. pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

6.1. Skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnie prawne budzącego poważne wątpliwości następującej treści: "Czy wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi VAT?".

6.2. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. zajął stanowisko, że wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi VAT.

6.3. Natomiast Minister Finansów w piśmie z dnia 10 marca 2014 r. wnosił o podjęcie uchwały następującej treści: wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega podatkowi VAT.

6.4. Z kolei skarżąca w piśmie z dnia 28 marca 2014 r. wniosła o podjecie uchwały następującej treści: wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa nie podlega podatkowi VAT.

7. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na posiedzeniu w dniu 31 marca 2014 r. na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. postanowił przejąć sprawę do rozpoznania.

8. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. skarżąca podniosła, że usytuowanie prawne gminy będącej miastem na prawach powiatu prowadzi do stanu, w którym wojewoda ustalając odszkodowanie zobowiązuje prezydenta miasta do jego wypłaty z własnego budżetu gminy na rzecz własnej gminy. Nadto zauważyła, że opisane zagadnienie w kontekście budżetowym należy rozpatrywać w ten sposób, iż wypłata odszkodowania stanowi realizację zadań powiatu (po stronie wydatków budżetowych miasta na prawach powiatu) z kolei jego otrzymanie jest zadaniem gminy (po stronie dochodów budżetowych miasta na prawach powiatu), a wszystko dzieje się w jednym budżecie gminy w danym roku. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie następuje fizyczna wypłata odszkodowania. W przypadku podmiotu gospodarczego na skutek odszkodowania nastąpiłoby zwiększenie majątku firmy o kwotę odszkodowania. W odniesieniu do miasta na prawach powiatu takiego zwiększenia nie ma, gdyż nie przybywa środków finansowych w jego budżecie. Występuje tu jedynie problem rachunkowy ujęcia w księgach konieczności realizacji decyzji odszkodowawczych w oparciu o przepisy z zakresu ustawy o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych. Powyższa operacja księgowa wiąże się tylko z przeksięgowaniem kwot z konta księgowego wydatków na konto księgowe dochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji dotyczy interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 50/10). Dlatego też należy przypomnieć, co nie jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że we wniosku o dokonanie interpretacji skarżąca odwołując się do przepisów prawa materialnego administracyjnego (to jest ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) zadała, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji w sposób ogólny pytanie, czy wydanie nieruchomości w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towaru i czy w związku z tym odszkodowania określane decyzjami Wojewody na rzecz Miasta i Skarbu Państwa związane z przekazaniem nieruchomości na rzecz Województwa S. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

11. Odpowiedź na tak postawione pytanie, jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem. Tylko bowiem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek tj. wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i to przez podmiot działający w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 112. W myśl ust. 1 tegoż artykułu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art.14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112: poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990 r. C-4/89.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że jak wskazano w Komentarzu do dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (Lex 2008; t. 18 i 19 do art. 14 do 18) zgodnie z artykułem 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W tym kontekście pojawia się pytanie o relację ustępu drugiego litera a do ustępu pierwszego oraz zasadność wyszczególnienia tego typu czynności w osobnym przepisie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że przeniesienie własności mienia następuje za odszkodowaniem, które w wielu państwach nie jest utożsamiane z zapłatą, brak jasnej dyspozycji co do obowiązku opodatkowania takich zdarzeń mógłby prowadzić do sytuacji, w której czynności te pozostawałyby poza zakresem opodatkowania. Bez tego przepisu możliwa byłaby także argumentacja, iż w tego typu przypadkach nie dochodzi w ogóle do świadczenia, jako że samo przeniesienie następuje w drodze przymusu prawnego. Wprowadzenie zapisów artykułu 14 ust. 2 lit. a eliminuje tym samym potencjalne wątpliwości co do konieczności uznania wymienionych w nim czynności za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy 112.

W kontekście powyższej zależności podkreślono też stopniowe rozszerzanie zakresu przypadków objętych artykułem 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, a wcześniej artykułem 5(4)(a) VI Dyrektywy. Początkowo artykuł 5(2)(b) II Dyrektywy stanowił, że za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie z nakazu organu publicznego własności towarów za wypłatą odszkodowania. W trakcie prac nad VI Dyrektywą zapis ten uległ zmianie i zgodnie z ówczesną propozycją za dostawę towarów uznawane miało być przeniesienie własności mienia z nakazu organu publicznego lub w jego imieniu, za wypłatą odszkodowania, jeśli przeniesienie takiego mienia za pośrednictwem umowy prawnej podlegałoby opodatkowaniu. Propozycja ta nie została jednak przyjęta, a w uchwalonej wersji VI Dyrektywy (jak również w przyjętym brzmieniu Dyrektywy VAT) zakres tej regulacji jest jeszcze szerszy.

W świetle powyższych rozważań, bez znaczenia jest zatem kwestia wypłaty odszkodowania, a więc za chybiony należy uznać zarzut skarżącej naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doszło do wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącej w związku z wywłaszczeniem powodujące ziszczenie się warunku przedmiotowego opodatkowania tej czynności podatkiem VAT w sytuacji, w której wypłata odszkodowania za wywłaszczenie na rzecz Miasta na prawach powiatu następuje ze środków finansowych tego miasta, a co za tym idzie, Miasto na prawach powiatu wypłaca samemu sobie "odszkodowanie", które przez to traci przymiot odszkodowania.

Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Miasto na prawach powiatu – J. złożyło do Wojewody S., na podstawie art. 11a ust. 1 specustawy wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii wojewódzkiej, natomiast nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią własność Miasta oraz Skarbu Państwa, to po rozpoznaniu wniosku, Wojewoda wydaje decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, w której orzeka o przejściu nieruchomości wykazanych w decyzji na rzecz województwa po wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, zaś obowiązkiem Wojewody jest wydać odpowiednie decyzje o odszkodowaniu na rzecz osób, których nieruchomości zostały objęte decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej. Natomiast podmiotem zobowiązanym do wypłat odszkodowania za nieruchomości przejęte na "rzecz województwa" jest Miasto na prawach powiatu - J.

W oparciu o przytoczone okoliczności faktyczne, trafne jest zatem stanowisko, że w wyniku decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wskutek której z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów - gruntów w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tym samym nie zasługuje też na aprobatę pogląd wyrażony w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 37/13, że nawet gdyby uznać, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność gminy na rzecz Skarbu Państwa nie następuje przekazanie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, nie można przyjąć, że następuje dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zarówno bowiem przepisy krajowe, a zwłaszcza europejskie podkreślają, że poza dostawą towarów (co oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

12. Trafnie też zwraca uwagę sąd pierwszej instancji, iż ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym podkreślić trzeba, że skarżąca nie zarzucała że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast kwestionowała posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu dostaw nieruchomości z tej przyczyny, iż zachodzą wobec niej przesłanki wyłączające ją spod tego statusu wymienione w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Twierdziła, iż dokonując dostawy gruntów (przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością) realizuje zadania własne wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. to jest zadania z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym i wynikające z art. 19 ust. 5 i ust. 1 u.d.p.

W tej części rozważań należy odwołać się do przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, gdzie w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p. wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Z kolei wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, która ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 tej ustawy wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...). Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane również na rzecz Skarbu Państwa. Podzielić należy zdanie sądu pierwszej instancji, że w zakresie pojęcia obrotu nieruchomościami mieści się również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do przykładowo wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji zatem przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach jej działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 i § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że J. – miasto na prawach powiatu jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie

Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przy czym trafnie zwraca uwagę sąd pierwszej instancji, że z regulacji tej wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem wskazany organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. I FSK 1906/07). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT.

Ma więc rację sąd pierwszej instancji, że przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymaga zatem ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego.

Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku Wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Miasto na prawach powiatu – J. nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu Wojewody.

W opisanej sytuacji sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., warunkujących wyłączenie czynności organów władzy publicznej z opodatkowania podatkiem VAT.

Z tych samych powodów nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jako zadanie publiczne - objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799), zgodnie z którym to zwalnia się od podatku: czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei nie można podzielić stanowiska skarżącej, że kluczem do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest treść § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. (obecnie z dnia 4 kwietnia 2011 r.), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Wskazać bowiem należy, że obowiązujące przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatnikiem od towarów i usług, był ten sam podatnik. Faktura VAT dokumentująca dostawę nieruchomości przez Miasto na prawach powiatu na rzecz województwa, będzie odzwierciedlała prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą. Konsekwencją uznania czynności za dostawę towarów jest także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Odszkodowanie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przy czym należy podzielić stanowisko organu podatkowego wyrażone w wydanej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Sądy administracyjne zagadnieniem uznania dostawy gruntu z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie i opodatkowania uzyskanego odszkodowania podatkiem od towarów i usług zajmowały się już w szeregu orzeczeniach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 26 maja 2011 r., I FSK 769/10, 28 października 2011 r., I FSK 1659/10, 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11.)

W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stawały na stanowisku, iż (np. wyrok I FSK 1659/10): "sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). (...) nie ulega wątpliwości, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 specustawy), gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 tej samej ustawy.

Trzeba także zaznaczyć, że uznanie Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji".

13. Nie kwestionując zakresu czynności podejmowanych przez skarżącą w wykonaniu regulacji art. 19 ust. 5 u.d.p., zgodnie z którą, "w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta" i art. 11a ust. 1 specustawy, w myśl której to "Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi", nie można jednak stwierdzić, że utrata własności nieruchomości na rzecz województwa za odszkodowaniem jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która - jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresie realizacji zadań publicznych - od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości objętych decyzją lokalizacyjną. W tym drugim zakresie Miasto na prawach powiatu – J. nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel danej nieruchomości. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie wojewódzkiej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny strona skarżąca nie występuje jako organ władzy publicznej.

Nie może zmienić tej oceny wskazanie treści przepisów art. 3 ust. 3 u.f.i.t.d. w zw. z art. 22 ust. 1 specustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 u.d.p., gdyż nawet okoliczność, że dana sprawa należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo nie ma znaczenia rozstrzygającego dla uznania tej czynności za wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną. Skoro z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku czy nawet pobrania należności, to w realiach przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest Miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość. Dla odpłatności, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczenia oraz aby pomiędzy wynagrodzeniem a dokonaną transakcją istniał bezpośredni związek.

Rozstrzygając kwestię sporną w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że w procesie wykładni przepisów podatku VAT istotne znaczenie odgrywa konstrukcja tego podatku jako podatku od wartości dodanej i wynikające z niej zasady: powszechności opodatkowania, neutralności i zachowania warunków konkurencji. "Można zatem powiedzieć, że przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową. Ważniejsze zatem będą wnioski wypływające z ogólnych reguł konstrukcyjnych VAT niż - choćby jednoznaczna - treść przepisu prawa krajowego". Zasada neutralności wymaga również, aby podatnicy wykonujący takie same transakcje podlegali opodatkowaniu VAT według takich samych zasad. Takie rozumienie zasady neutralności zostało zaprezentowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-29/08 (AB SKF), w którym TSUE przypomniał, że: "67. (...) zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (...), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (...)".

Trafnie NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. I FSK 491/11, podniósł, że za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad.

W zgodzie z powyższymi zasadami pozostaje zaprezentowana wykładnia omawianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. najpełniej realizująca zasadę powszechności opodatkowania, neutralności i zasadę niezakłócania konkurencji.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i specustawy), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Miasto na prawach powiatu. Zbywając nieruchomość Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Wskazać również należy, iż na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 specustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Stosownie do treści ust. 4a powołanego artykułu, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Nie zmienia tej tezy okoliczność, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest Miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość.

Miasto na prawach powiatu występuje bowiem w tej sytuacji w dwóch rolach: wypłacając odszkodowanie działa jako organ administracji realizujący zadanie ustawowe, otrzymując odszkodowanie jest w sytuacji analogicznej do podmiotów prywatnych.

Reasumując stwierdzić należy, iż przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług - Miasto na prawach powiatu albo Skarb Państwa, stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

14. Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że regulacje ustaw prawa administracyjnego materialnego, a więc przepisy art. 3 ust. 3 u.f.i.t.d. w zw. z art. 22 ust. 1 specustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 u.d.p. - z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego - nie mogą ograniczać zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać trzeba, że brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że okoliczność, iż w analizowanej sprawie wystąpi sytuacja, iż skarżąca z jednej strony występuje w charakterze właściciela nieruchomości a z drugiej reprezentuje nabywcę - województwo, nie zwalnia skarżącej z obowiązków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. tj. opodatkowania opisanej we wniosku czynności ze wszelkimi skutkami z tego wynikającymi, w tym ustaleniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić zatem należy, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie można też się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że nie otrzymała ona od Skarbu Państwa z opisanego tytułu odszkodowania, a tym samym nie powstał po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku VAT z uwagi na fakt, iż wypłata ustalonego dla skarżącej odszkodowania ma nastąpić ze środków budżetowych skarżącej, które jest miastem na prawach powiatu, czyli że skarżąca nie otrzyma od osoby trzeciej z tego tytułu jakichkolwiek środków. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem stwierdzić, że skarżąca nie otrzymała odszkodowania. Fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania, nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego. Bowiem w tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje skarżąca (miasto na prawach powiatu) - to jest w podwójnej podmiotowości - ta forma zapłaty jest jedyną formą możliwą do zrealizowania.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie skarżąca otrzymuje odszkodowanie i obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części tego odszkodowania.

Końcowo należy także dodać, że zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowanego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania, bowiem gminy niebędące miastami na prawach powiatu musiałyby rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości przejętych przez województwo za odszkodowaniem, a gminy będące miastami na prawach powiatu byłyby z tego obowiązku zwolnione. Niewątpliwie sytuacja taka nie może mieć miejsca.

Ponadto inne rozstrzygnięcie w zakresie odszkodowania za nieruchomość naruszałoby przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i nie służyłoby zachowaniu konkurencji pomiędzy podmiotami prawnymi i publicznymi wykonującymi podobną działalność, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11.

15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Małgorzaty Niezgódki – Medek do wyroku sygn. akt I FSK 1211/12

Stosownie do art. 137 par. 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku sygn. akt I FSK 1211/12. Nie zgadzam się zarówno z rozstrzygnięciem oddalającym skargę kasacyjną miasta na prawach powiatu – J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1284/11, jak i z uzasadnieniem.

Nie budzi wątpliwości w świetle art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), jak również odpowiedniej regulacji wspólnotowej (w tej sprawie art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U.UE L z 2006 r. Nr 347/1), że szczególnym przypadkiem dostawy towarów jest także czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie. Z regulacji tej wynika ogólna zasada zrównująca z dostawą towarów na gruncie podatku od towarów i usług (wspólnotowego podatku od wartości dodanej) czynności mające charakter wywłaszczenia pod warunkiem, że przeniesienie prawa własności następuje w zamian za odszkodowanie. Jest to zresztą zgodne z generalną regułą wyraźnie wpisaną w polski system podatku od towarów i usług, która poddaje opodatkowaniu czynności mające odpłatny charakter (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Na gruncie prawa wspólnotowego taki wymóg wyprowadzany jest w orzecznictwie ETS z ekonomicznego czy też gospodarczego charakteru opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok w sprawie 89/91, fragmenty wyroku opubl. w Komentarzu do art. 9 Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod. red. J. Martiniego, Unimex 2009 s. 79). Zresztą zgodnie z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Celem opodatkowania podatkiem od towarów i usług przymusowego przeniesienia własności, któremu towarzyszy odszkodowanie, jest zapewnienie powszechnego opodatkowania, a także realizacja zasady niezakłócania konkurencji.

Ze stanu faktycznego i prawnego przedstawionego we wniosku J. wynika natomiast, że mimo, iż przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194, ze zm.) przewidują po wydaniu przez Wojewodę decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii wojewódzkiej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz województwa), także wydanie przez ten organ decyzji o odszkodowaniu na rzecz podmiotu, którego nieruchomości zostały objęte tą decyzją (art. 12 ust. 4a), to z uwagi na szczególną regulację prawną, dotyczącą finansowania infrastruktury transportu lądowego miasto na prawach powiatu w istocie nie otrzyma takiego odszkodowania.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy "koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym". Natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251, ze zm.) wynika, że "w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast". W efekcie tak skonstruowanej regulacji prawnej sytuacja miasta na prawach powiatu istotnie różni się od sytuacji innych podmiotów, wywłaszczanych na cele drogowe na podstawie decyzji Wojewody. Takie miasto nie tylko w drodze przymusowej traci z puli swojego mienia grunty, na których budowana będzie droga stanowiąca własność innej jednostki - województwa, ale także "wypłaca" sobie z własnych środków finansowych "odszkodowanie", które nie ma realnego charakteru. "Wypłata" stanowi bowiem jedynie odpowiednią operację w księgach rachunkowych dokonywaną w ramach jednego budżetu jednostki samorządu terytorialnego szczebla podstawowego. Miasto na prawach powiatu jest bowiem gminą wykonującą zadania powiatu, gospodarującą w ramach jednego budżetu, a nie odrębnym bytem dysponującym dwoma budżetami, zasilanymi z różnych źródeł, jednym dla gminy, drugim dla powiatu.

Natomiast konsekwencją przyjęcia, tak jak ma to miejsce w wyroku do którego zgłaszam zdanie odrębne, że taka operacja księgowa stanowi faktyczne odszkodowanie za nieruchomość komunalną wywłaszczoną pod drogę wojewódzką będzie konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług.

Dlatego nie zgadzam się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku, że można zrównywać pozycję miasta na prawach powiatu, do którego odnosi się regulacja prawna wynikająca z przepisów wymienionych wyżej ustaw: o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, z sytuacją gmin, które nie mają takich obowiązków, czy też innych podatników, którzy w związku z wywłaszczeniem na cele drogowe otrzymują realne odszkodowanie, stanowiące rodzaj ekwiwalentu za poniesione ubytki majątkowe. W przypadku miasta na prawach powiatu dochodzi do podwójnego uszczuplenia, tak majątkowego, jak i finansowego związanego z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług mimo braku faktycznego odszkodowania. W związku z taką specyficzną regulacją prawną odnoszącą się do jednej kategorii jednostek – miast na prawach powiatu, występującą w prawie krajowym, nie można przyjmować, tak jak uczyniono to w uzasadnieniu wyroku, że wyłączenie z opodatkowania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji czynności wywłaszczenia dotyczącej miasta na prawach powiatu naruszałoby zasady powszechności opodatkowania, neutralności czy zachowania warunków konkurencji. Sytuacja prawna tej jednostki samorządu terytorialnego jest nieporównywalna z pozycją innych wywłaszczanych na cele drogowe podatników. Dlatego nie zgadzam się z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku, że miasto na prawach powiatu jest w opisanym we wniosku przypadku podatnikiem wykonującym taką samą transakcję jak inne podmioty. Nie podzielam też stanowiska, że zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w tej sprawie obowiązku podatkowego spowodowałoby naruszenie zasady równości. Wprost przeciwnie uważam, że rozstrzygnięcie zawarte w wyroku prowadzi do naruszenia tej konstytucyjnej zasady. Zrównując bowiem obowiązki podatkowe jednostek, które znajdują się w nieporównywalnej sytuacji prawnej, związanej z przedmiotem opodatkowania (moim zdaniem, w przypadku miasta na prawach powiatu z uwagi na nieodpłatne w istocie przejęcie nieruchomości na cele drogowe takiego przedmiotu nie ma), prowadzi się do niedopuszczalnej w świetle ustawy zasadniczej dyskryminacji takiej jednostki (art. 32 ust. 2 Konstytucji).

Nie podzielam też stanowiska, zawartego w uzasadnieniu, że autonomiczność prawa podatkowego pozwala na dokonywanie oceny sytuacji prawnej podatnika wyłącznie w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem przepisów szczególnych, zawartych w materialnym prawie administracyjnym, które nie mogą ograniczać stosowania przepisów podatkowych. Taki pogląd abstrahuje od konieczności dokonywania także na gruncie prawa podatkowego wykładni systemowej, szczególnie istotnej w przypadku gdy przepisy szczególne mają znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanek przedmiotowych objęcia danej czynności opodatkowaniem. W rozpatrywanej sprawie dopiero analiza przepisów szczególnych pozwala na dokonanie oceny, czy przeniesienie prawa własności z miasta na prawach powiatu na województwo w związku z inwestycją drogową z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej (decyzji Wojewody) następuje w zamian za odszkodowanie (odpłatnie).

Z powyższych względów uważam za zasadny, podniesiony w skardze kasacyjnej przez J., zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tych przepisów "polegającą na przyjęciu, iż doszło do wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącej w związku z wywłaszczeniem, powodującej ziszczenie się warunku przedmiotowego opodatkowania tej czynności podatkiem VAT w sytuacji, w której wypłata odszkodowania za wywłaszczenie na rzecz miasta na prawach powiatu następuje ze środków finansowych tego miasta, a co za tym idzie, miasto na prawach powiatu wypłaca samemu sobie, które przez to traci przymiot odszkodowania".