Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1128/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Arkadiusz Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił D. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 7.163,30 zł.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego w formie Biura Doradcy Podatkowego A z siedzibą w Ł. przy ul. A 6/8. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatniczka naruszyła przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. Nr 14 z 2000r. póz. 176 z późn. zm.) zawyżając koszty uzyskania przychodów z uwagi na błędne zaliczenie do nich kwoty 3.500,16 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od budynku kontenerowego, przyłącza wodociągowego i ogrodzenia za okres od stycznia do grudnia 2003 r., gdy środki te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 18 grudnia 2001 r. przeprowadzona została bowiem eksmisja Biura A z budynku kontenerowego przy ul. A 6/8, budynek został zamknięty i opieczętowany. Dokumentację księgową klientów biura oraz sprzęt biurowy komornik wydał stronie w dniu 9 stycznia 2002 r. i od tego dnia działalność biura nie była prowadzona w tym miejscu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzucił skarżącej również naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej 1.879,50 zł związanej z wydatkami za prowadzenie sprawy sądowych. Zdaniem organu D. A. nie wyjaśniła czego dotyczyły wydatki i czy były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w Biurze A. Nie uznał również, z powołaniem się na tę samą podstawę prawną, za koszt uzyskania przychodów kwoty 590,00 zł za kurs prawa jazdy kat. B (wg adnotacji na rachunku "kurs prawa jazdy dla pełnomocnika, który po ukończeniu studiów będzie pracownikiem") oraz kwoty 50,00 zł za wizytę lekarską - badanie kierowców. Ustalono, iż w Biurze A w 2003 r. nie był zatrudniony żaden pracownik. W ocenie organu podatkowego wydatki te nie miały wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Biurze A. Za naruszenie tego samego przepisu zostało uznane również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 264, 69 zł związanej z wydatkami na: zakup biletu miesięcznego, usługi pralnicze, rozmowę telefoniczną, zakup ostrzałki do siekier, siekiery, sznurka i listwy. W opinii organu D. A. nie wskazała związku poniesionych wydatków z przychodami uzyskanymi przez Biuro Rachunkowe A. Ponadto, określając wysokość zobowiązana podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.281,81 zł z tytułu niesłusznie dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów w roku 2003. Organ stwierdził, iż jeżeli w wyniku wydania decyzji wymiarowej koszty uzyskania przychodów Biura A za 2001 r. zostały zmniejszone o kwotę 1.281,81 zł, stanowiącą wartość czynszu nie przekazanego wydzierżawiającemu, to koszty uzyskania przychodów biura za 2003 r. nie mogą być po raz drugi zmniejszone o kwotę 1.281,81 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zawyżono odliczenie od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne podatnika o kwotę 482,37 zł, czym naruszono przepisy art. 26 ust. l pkt 2 lit. a i ust. 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( odliczono je w wysokości wyższej niż faktycznie zapłacono. Podatniczka zawyżyła też w zeznaniu wysokość składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 101,68 zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 27b ust. l pkt l, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( również odliczyła więcej niż zapłaciła).

W odwołaniu od tej decyzji D. A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając za prawidłowe jedynie zakwestionowanie wysokości składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż organ podatkowy I instancji wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od budynku stanowiącego własność podatniczki, naruszył przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 22 a ust. 2 pkt 2. Ponadto strona wywodzi, iż w jej przypadku nie może mieć zastosowanie art. 22 c pkt 5, gdyż prowadzi do chwili obecnej ten sam rodzaj działalności, do której ten składnik majątku był i jest wykorzystywany obecnie jako siedziba prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca powołując art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych, podniosła, iż o uznaniu budynku za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podkreśliła, że w jej sytuacji niemożliwość korzystania z siedziby prowadzonej działalności gospodarczej spowodowana jest sytuacją nadzwyczajną. Eksmisja została dokonana na podstawie tytułu egzekucyjnego opartego na wątpliwej podstawie prawnej w okolicznościach, kiedy prowadzone jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania i do chwili ostatecznego orzeczenia sądu powszechnego w tej sprawie strona ma prawo do oznaczenia swojej siedziby w miejscu, w którym znajduje się jej własność. Ponadto bezzasadne było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów przez organ podatkowy odpisów od budowli położonych w Ł. przy ulicy A 6/8, tj. przyłącza wodociągowego, które stanowiło jej własność. Organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ocenił materiał dowodowy odnośnie opisów amortyzacyjnych od ogrodzenia uznając, że jest to ogrodzenie budynku przy ul. A, w sytuacji, gdy ogrodzenie to znajduje się na działce przy ulicy B 4 w Ł.. Ponadto niezasadnie w jej ocenie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z toczącymi się procesami sądowymi. Organom skarbowym wiadomym jest, że toczące sprawy sądowe związane są z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do wydatków na kurs prawa jazdy i badania lekarskie skarżąca stwierdziła, iż art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wykonujących czynności na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umów zlecenia. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych wydatków uznanych przez organ podatkowy jako wydatki natury osobistej, podatniczka podniosłą, iż nie wyjaśniono dostatecznie okoliczności sprawy. Zakup biletu na okaziciela związany był z koniecznością nadzorowania prac budowlanych i przeprowadzką biura Zasłony, za pranie których wydatek również wyłączono z kosztów uzyskania przychodu stanowiły środek trwały firmy i służyły w lokalu przy ul. A do osłony dokumentacji klientów. Podobnie rozmowy telefoniczne prowadzone z ośrodka wczasowego miały ewidentny związek z przychodem. Numery telefonów wskazane w fakturze to numery telefonu biura podatniczki, Sądu Rejonowego Ł. oraz numer telefonu komórkowego adwokata. W czasie urlopu podatniczka zmuszona bowiem była załatwiać sprawy związane z prowadzoną działalnością. Wydatki na zakup siekiery, ostrzałki do narzędzi, sznurka, listwy związane były z działalnością gospodarczą -narzędzia te były niezbędne do rąbania drewna na opał , listwa służyła do połączenia kawałków wykładzin podłogowych celem zabezpieczenia przed ich podwijaniem, a sznurek - do wiązania dokumentacji . Strona zarzuciła także, w uzupełnieniu odwołania, że "nie urealniono" jej wysokości możliwej do odliczenia ulgi inwestycyjnej.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 6.266,90 zł.

W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ II instancji podniósł, iż podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego między określonym wydatkiem, a powstaniem czy zwiększeniem przychodu. Rzeczą podatnika jest takie prowadzenie spraw, aby można było na podstawie dokumentów stwierdzić, które ze składników majątkowych wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a które do takiej działalności nie są używane bądź służą celom osobistym. Nierespektowanie powyższych obowiązków wystawia podatnika na ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zaliczenia wydatków na ich nabycie lub odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu bądź jako odpisów amortyzacyjnych. Ciężar dowodu w zakresie związku wydatków czy odpisów z przychodem zostaje przerzucony na podatnika. Powołując się na tę argumentację organ odwoławczy stwierdził, iż odpisy amortyzacyjne od budynku kontenerowego i przyłącza wodociągowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Skoro od 18 grudnia 2001 r. skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w tym budynku z powodu eksmisji Biura A przez komornika sądowego, to zarówno budynek, jak i przyłącze wodociągowe nie są zdatne do użytku z powodu wystąpienia w rozumieniu cywilistycznym wady prawnej (egzekucja komornicza) oraz nie są wykorzystywane przez stronę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od ogrodzenia, organ odwoławczy ustalił, iż działalność gospodarczą, od miesiąca lutego do końca 2003 roku, skarżąca prowadziła w budynku przy ul. B 4 i ogrodzenie dotyczy tej nieruchomości. Z tego też powodu odpisy amortyzacyjne, liczone od lutego 2003 r. winny stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 h ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do wydatków dotyczących rozmów telefonicznych podczas pobytu skarżącej w Ośrodku Wczasowym B w J., organ podatkowy stwierdził, iż zasadniczym powodem wyłączenia z kosztów podatkowych było poważne niedopatrzenie strony polegające na nieprowadzeniu stosownej ewidencji rozmów telefonicznych pozwalającej na precyzyjne oddzielenie rozmów telefonicznych prowadzonych w sprawach działalności gospodarczej, od tych pozostałych, w tym prywatnych. Jednocześnie uznał, iż rozmowy telefoniczne wykonane na numery Sądu oraz biura skarżącej z ośrodka wczasowego były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle przedstawionych w toku postępowania odwoławczego przez skarżącą wyjaśnień również wydatki poniesione na zakup siekiery, ostrzałki do narzędzi, sznurka, listwy, biletu liniowego na okaziciela i usługę pralniczą zaliczyć należało do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał też, iż wydatki poniesione w ramach opłaty za kurs prawa jazdy kategorii B oraz za usługę lekarską dotyczącą badania zdolności na kierowcę, a poniesionych na rzecz Pana P. M., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Postanowienia umowy zlecenia zawartej miedzy D. A., a P. M. nic nie mówią o obowiązkach skarżącej co do kosztów badań lekarskich i prawa jazdy zleceniobiorcy, a co jest bardzo istotne, nie wskazują też na związek tych kosztów z uzyskanym przychodem, nie mają również związku z zakresem zleconych Panu M. czynności, ani też odpowiadającemu tym czynnościom wynagrodzeniu. Świadczenie to w tych okolicznościach nosi znamiona darowizny poczynionej dla zleceniodawcy bądź innego świadczenia występującego poza związkiem z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził także, iż to podatnik, znając stan faktyczny, decyduje o skorzystaniu z ulg podatkowych i ma możliwość uwzględnienia odliczenia w zeznaniu podatkowym. Organy podatkowe jedynie weryfikują zamieszczone w zeznaniu ulgi.

W skardze na tę decyzję D. A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.Nr 8,poz. 60 ze zm.)oraz prawa materialnego poprzez przyjęcie do oceny sprawy błędnej wykładni przepisów art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki organy podatkowe bezzasadnie odmówiły jej prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, które czasowo nie są użytkowane z przyczyn niezależnych od niej. W ocenie skarżącej kwestia ta powinna znaleźć rozstrzygnięcie nie na podstawie przepisów art. 22a ust. l jak to miało miejsce w decyzji, ale na podstawie przepisów art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przerwa w działalności gospodarczej, nie jest tożsama z zaprzestaniem tej działalności przez podatnika. Skarżąca podniosła, iż należy rozróżnić zaprzestanie działalności jako rezygnację z prowadzenia działalności gospodarczej, od czasowego wyłączenia środka trwałego, którego nie można utożsamiać zakończeniem jego użytkowania. Zdaniem skarżącej powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w przepisach o amortyzacji, bowiem ustawa nie wiąże prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osiągnięciem konkretnego przychodu. W konsekwencji nie ma więc znaczenia dla możliwości dokonywania tych odpisów fakt, czy przychody powstały w związku z prowadzeniem działalności w tym konkretnym budynku, gdy przychody z prowadzonej działalności są nadal uzyskiwane, a budynek nie jest wykorzystywany czasowo, ale nadal istnieje na dzierżawionym gruncie. Ponadto skarżąca argumentowała, że zaprzestanie amortyzacji nie może być brane pod uwagę w okolicznościach, gdy środek trwały nie jest wykreślony z ewidencji środków trwałych, a przerwy w używaniu środka trwałego nie mają wpływu na upływ czasu i zmniejszanie się wartości tego składnika majątkowego. Zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła zaniechaniem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego pomimo, iż organy podatkowe posiadały wszystkie materiały dowodowe dotyczące nakładów poniesionych na budowę budynku przy ulicy B 4 w postaci zestawienia sporządzonego przez skarżącą. Nadto organy podatkowe dysponując tym materiałem dowodowym, nie zauważyły, że nakłady te niezgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały zawyżone o wartości niematerialne i prawne, a mianowicie o projekty autorskie budynku przy ulicy B 4. W ocenie skarżącej wartości niematerialne i prawne winny być amortyzowane według innych zasad niż budynek tj. organy podatkowe winny wyłączyć z nakładów poniesionych na budynek wartości niematerialne i prawne, zwłaszcza w sytuacji gdy projekty autorskie zostały wpisane do ewidencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie podniesionych zarzutów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ przypomniał, iż skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z projektem decyzji w sprawie. Skorzystała z tego prawa ,zapoznała się z tymi materiałami i złożyła pisemne wyjaśnienia . Nie wniosły one nic nowego do sprawy, nie zawierały wniosków dowodowych.

W złożonym na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. piśmie D. A. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i podniosła kolejne zarzuty. Powtórzyła argument, iż zaprzestała prowadzenia działalności w budynku kontenerowym z uwagi na bezprawną w jej ocenie eksmisję. Prowadzi obecnie postępowania sądowe zmierzające do przywrócenia jej władania tym obiektem i zakwestionowania skuteczności wypowiedzenia umowy dzierżawy gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Dalej, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych strona skarżąca wywodziła, iż kosztami uzyskania przychody będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady oceniać należy pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatów w postaci konkretnego przychodu. Skarżąca zarzuciła dodatkowo. Iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego (art.22 g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaliczając do kosztów wytworzenia indywidualne projekty architektoniczno — budowlane, myląc przy tym w sposób ewidentny budynki, których projekty dotyczą. W ocenie strony skoro ustawodawca odrębnie uregulował kwestie amortyzacji wartości materialnych i prawnych, to tym samym dał wyraz woli odrębnego amortyzowania projektów, nie zaś zaliczania ich do kosztów wytworzenia. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, iż nie prowadzi ewidencji składników majątkowych w sposób umożliwiający oddzielenie składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej od tych, które do takiej działalności nie są używane, jak również stanowiska odnośnie odmowy urealnienia ulgi inwestycyjnej do kwoty 15 % ustalonego dochodu. Podniosła także, iż ogrodzenie przy ul. B winno być amortyzowane również w styczniu 2003 r., bowiem służyło ochronie materiałów budowlanych, służących budowie. Podtrzymała też zarzut nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego co do wydatków związanych z kursem prawa jazdy i badaniami lekarskimi dla P. M. jako kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się tych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od budynku kontenerowego przy ul. A. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż budynek ten, trwale związany z gruntem wraz z przyłączem wodociągowym skarżąca wybudowała za zgodą właściciela na cudzym gruncie, którym władała na podstawie umowy dzierżawy gruntu. Pozostaje także poza sporem, iż od grudnia 2001 r. skarżąca nie korzysta z tego budynku i gruntu, bowiem została pozbawiona władztwa nad nim wskutek wykonanej przez komornika sądowego egzekucji. Budynek ten, do czasu eksmisji wykorzystywany był jako miejsce, w którym skarżąca wykonywała usługi dla klientów ( prowadziła ich sprawy księgowe).Nie jest też kwestionowany fakt, iż również w 2003 r. skarżąca prowadziła ten sam rodzaj działalności, tylko w innym miejscu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8 tej ustawy szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne. Zamiast jednorazowego odliczenia wydatku na zakup związanego z prowadzoną działalnością środka trwałego ustawodawca zezwala podatnikowi przez szereg lat odliczać ułamkową część wartości tego środka.

Definicję środka trwałego ustawodawca zawarł w art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz m.in. budynków i budowli stanowiących własność lub współwłasność podatnika, nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarzą ( art. 22 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy), pozwala do nich zaliczyć również budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie ( art. 22 a ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Budynek na ul A był budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, mógł zatem być zaliczony do środków trwałych na podstawie art. 22 a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia to jednak oceny, iż aby odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, winien być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się , zgodnie z art. 22 h ust. 1 pkt 1 począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Z przepisu tego wysnuć należy wniosek, iż jeżeli podatnik utraci środek trwały ( stwierdzi jego niedobór), to nie może dokonywać w dalszym ciągu odpisów amortyzacyjnych nawet wówczas, gdy odpisy dokonane do dnia utraty środka trwałego nie pokryły w całości poniesionego na jego wytworzenie czy zakup wydatku. Przepis ustawy podatkowej nie różnicuje przy tym możliwości dokonywania odpisów od przyczyn utraty środka trwałego.

W tym przypadku podatniczka utraciła budynek kontenerowy, wypowiedziano jej bowiem umowę dzierżawy i nakazano opuszczenie budynku. Wprawdzie skarżąca prowadzi postępowania zmierzające do odzyskania władztwa nad budynkiem, nie zmienia to jednak faktu, iż w 2003 r. nie mogła ona dysponować budynkiem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ( utraciła go w 2001 r.). Zasadnie zatem, choć z błędnym uzasadnieniem, organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tego budynku i związanego z nim przyłącza w sytuacji, gdy środek ten nie był już w posiadaniu skarżącej.

Kolejny zarzut odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych dotyczy opisów od ogrodzenia przy ul. B. Podkreślić ponownie należy, odwołując się do zawartych wyżej rozważań, iż aby można było dokonywać odpisów, środek trwały musi być zdatny do użytku i wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej ( art. 22 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w budynku przy ul. B najwcześniej od lutego 2003 r. bowiem dopiero w styczniu 2003 r. złożyła wniosek o warunkową zgodę na użytkowanie części budynku położonego na tej nieruchomości ( pozwolenie takie uzyskała zresztą dopiero w 2004 r.). Do tego czasu, nawet jeżeli ogrodzenie służyło ochronie materiałów, zgromadzonych na potrzeby budowy, nie służyło ono prowadzonej działalności gospodarczej- prowadzeniu biura rachunkowego. Nie można zatem było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjjnych.

Kolejny zarzut dotyczy zaliczenia do kosztów wytworzenia budynku przy ul. B wydatków związanych ze sporządzeniem projektu architektonicznego. Przede wszystkim podkreślić należy, iż budynek ten nie był przez skarżącą w 2003 r. amortyzowany ( bezsporne). Tym samym trudno uznać, iż organy podatkowe dokonywały weryfikacji wartości początkowej tego środka trwałego. Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie ustawodawca istotnie przewidział możliwość amortyzowania autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, jednakże zastrzegł, iż muszą one mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok i muszą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej ( art. 22 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Projekt budowlany istotnie chroniony jest prawem autorskim ( art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych-Dz.U. z 2000 r., Nr 80,poz. 904 ze zm.), jednakże zgodnie z art. 61 ustawy o prawach autorskich może on być wykorzystany ( chyba ,że umowa stanowi inaczej) tylko do jednej budowy. Ponadto fakt, iż w budynku wybudowanym na podstawie tego projektu skarżąca prowadzić będzie działalność gospodarczą nie oznacza, iż wykorzystuje ona ten projekt do własnej działalności, polegającej na prowadzeniu biura rachunkowego. Przepis art. 22 b ust. 1 pkt 1 lit. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem w tym przypadku zastosowania. Wydatek związany z zapłatą wynagrodzenia za projekt architektoniczny powiększy natomiast wartość początkową budynku ( którego nie można by wybudować bez projektu- art. 22 g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kolejny zarzut skargi dotyczy wydatku na kurs prawa jazdy i badania lekarskie związane z uzyskaniem prawa jazdy, poniesionych na rzecz osoby, z którą skarżącą łączyła umowa zlecenia. W tym przypadku, zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , aby zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu, istnieć powinien związek przyczynowy między wydatkiem a potencjalnym przychodem. P. M. świadczyć miał na rzecz skarżącej pomoc przy prowadzeniu biura, miał przepisywać pisma, składać je w urzędach i przekazywać klientom. W aneksie do umowy, zawartym w 2001 r., skarżąca zobowiązała się do pokrywania, w miarę możności, wydatków związanych z dokształcaniem P. M. , przy czym kształcenie to miało być możliwe do wykorzystania przy przyszłym zatrudnieniu u zleceniodawcy. Zakres obowiązków P. M. nie wskazuje na to, iż ukończenie kursu prawa jazdy przyczynić się mogło do zwiększenia przychodu skarżącej z prowadzonej działalności. Wprawdzie zleceniobiorca miał zajmować się dostarczaniem pism do urzędów i do klientów, trudno jednak uznać, iż należało to koniecznie czynić samochodem, prowadzonym samodzielnie. Ponadto skarżąca nie wskazała, iż istotnie korzystał on w tym celu z posiadanego przez nią pojazdu, że istniała konieczność bardzo szybkiego dostarczania dokumentów i że przyczynić się to mogło do zwiększenia przychodu. Nie wiadomo nawet, czy P. M. istotnie uzyskał uprawnienia do prowadzenia pojazdów mechanicznych. Zauważyć w tym miejscu należy, iż wprawdzie obowiązek zbierania materiału dowodowego spoczywa w postępowaniu podatkowym na organach podatkowych ( art. 122 Ordynacji podatkowej), jednakże strona, chcąc uniknąć niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, w ramach przysługujących jej uprawnień do czynnego udziału w sprawie ( art. 123, art. 200 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), winna wykazać inicjatywę w celu wykazania prawidłowości zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku strona skarżąca takiej inicjatywy nie wykazała, ograniczając się do złożenia umowy zlecenia i aneksu do niej.

Ostatni z zarzutów dotyczy ulgi inwestycyjnej. Zgodnie z art. 26 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( mającym zastosowanie do podatniczki w tym przypadku z mocy art. 7 pkt. 18 i 19 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw-Dz.U. Nr 104,poz. 1104 ze zm.) od postawy opodatkowania odlicza się w roku podatkowym- wydatki na cele określone w ust. 3, zwane wydatkami inwestycyjnymi, a w następnym roku podatkowym z zastrzeżeniem art. 20 pkt 2- kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych, odliczonych w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej premią inwestycyjną. Kwota wydatków nie mogła przekroczyć 15 % dochodu ( art. 26 a ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatniczka poniosła w 2003 r. wydatek inwestycyjny, o którym mowa w art. 26 a ust. 3 powołanej ustawy i w złożonym zeznaniu odliczyła od podstawy opodatkowania część tego wydatku, ograniczając go do wysokości 15 % obliczonego przez nią dochodu. Zasadność uwzględnienia ulgi inwestycyjnej nie była kwestionowana przez organy podatkowe, przy określaniu zobowiązania podatkowego uwzględniły one to odliczenie w wysokości wskazanej w zeznaniu. Jednocześnie jednak ustaliły, iż dochód osiągnięty przez podatniczkę w 2003 r. był wyższy od wykazanego w zeznaniu. Mimo to, w ocenie Sądu nie miały one obowiązku zwiększenia odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej do 15 % obliczonego przez siebie dochodu. Zgodnie z art. 26 a ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie od podatku może wynieść najwyżej 15 % wydatku. Wysokość ulgi nie jest zatem określona w sposób sztywny. Od woli podatnika zależy, czy skorzysta z ulgi w pełnej wysokości, czy też jedynie częściowo, nie może jedynie przekroczyć wskazanego w ustawie limitu. Nie można więc uznać, iż organ podatkowy zobligowany jest korygować wysokość odliczenia w sytuacji, gdy podatnik zaniży dochód w złożonym zeznaniu.

Z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).