Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 313/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] października 2014r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz M. B. (dalej: skarżący) z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżący podał, że sukcesywnie powiększa gospodarstwo rolne skupując grunty. Część gruntów ze względu na swoje położenie lub ukształtowanie terenu nie przedstawia większego znaczenia rolniczego stanowiąc jednocześnie stosunkowo atrakcyjne tereny budownictwa mieszkaniowego. Powoduje to, że część gruntów nabywanych w ramach wykupu gospodarstw rolnych, bądź większego kompleksu działek oferowanych do sprzedaży wyłącznie jako całość, pozostaje de facto poza gospodarstwem rolnym. W 2004 r. skarżący nabył grunt rolny o powierzchni 2,68 ha, który użytkuje rolniczo do dnia dzisiejszego. Grunt ten jest jednak oddalony od innych terenów gospodarstwa rolnego czyniąc jego użytkowanie nieopłacalnym. Skarżący zamierza sprzedać część tego gruntu rolnego o łącznej powierzchni około 1 ha, na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2009 r. skarżący dokonał wydzielenia 3 działek o powierzchniach od 3.000 do 3.200 m2, uzyskując w 2010 r. dla tych działek warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wolnostojącymi oraz budowie niezbędnych przyłączy, stosownie do wydanych warunków przyłączenia. Skarżący dokona dostawy (tych działek) na rzecz jednego nabywcy, który nabycia dokonuje na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Skarżący nie prowadzi jakiejkolwiek pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykonuje również innych czynności związanych ze sprzedażą działek, takich jak działania marketingowe. Skarżący nie ponosi nakładów mających na celu podwyższenie wartości gruntu poprzez wykonywanie np.: uzbrojenia terenu bądź jego ogrodzenia, utworzenia dróg dojazdowych itp. Skarżący wskazał, że grunty nie utraciły dotychczas rolniczego charakteru ani nie zaniechano ich rolniczego wykorzystania. Z tytułu użytkowania gruntów pobierane są dopłaty obszarowe. Pozyskany ze sprzedaży dochód przeznaczony zostanie na zaspokojenie prywatnych potrzeb. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że skarżący dokonał już sprzedaży w 2009 r. dwóch działek - gruntów rolnych o powierzchni każdej ponad 1 ha z przeznaczeniem na utworzenie gospodarstwa rolnego. Skarżący nie zamierza zbyć kolejnych działek. Zamiar sprzedaży działek skarżący będzie musiał zgłosić lecz zamierza w tym celu wykorzystać wyspecjalizowane biuro obrotu nieruchomości i jego kanały dystrybucji oferty. Podał także, że oferując do sprzedaży grunty rolne zamierzał wskazać możliwość dokonania na gruntach zabudowy. Skarżący zamierzał w ten sposób poszerzyć krąg ewentualnych nabywców do rolników spoza najbliższego terenu.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytanie: "czy sprzedaż działek budowlanych, powstałych w wyniku wydzielenia z gospodarstwa rolnego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy ?".

Zdaniem skarżącego, zbycie przez rolnika - czynnego podatnika VAT w ramach działalności rolniczej działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru).

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014 r. Nr ILPP2/443-760/14-4/MN organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując kolejno treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) Jarosław Słaby i inni, C-180/10, ECLI:EU:C:2011:589 wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów oraz poglądu TS status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem organu podatkowego, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że będące przedmiotem sprzedaży grunty (działki) wykorzystywane były i są przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym) opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych. Do czasu sprzedaży każdej z działek wyodrębnionych z części przedmiotowej nieruchomości, stanowią one część gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były i są do celów działalności rolniczej opodatkowanej VAT. Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek ww. gruntów (działek) z prowadzonym gospodarstwem rolnym skarżącego, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany czynny podatnik VAT. Zatem przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt (działki) stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest również działalność rolnicza. Skarżący nie wykazał, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb. Należy zatem uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Ponadto skarżący dokonał wydzielenia 3 działek i uzyskał dla tych działek warunki zabudowy, a także dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości (w 2009 r. dwóch działek).

Zdaniem organu podatkowego przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości z zyskiem, bowiem skarżący podjął określone działania zmierzające do zbycia nieruchomości, tj. dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań zmierzających do sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Powyższe oznacza, że planowana dostawa działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, lecz będzie stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ podatkowy powołując się na wyrok TS Dieter Armbrecht, C-291/92, ECLI:EU:C:1995:304 wskazał, że "majątek prywatny" to część majątku osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca

Z tych powodów w ocenie organu podatkowego planowana przez skarżącego dostawa gruntów (działek budowlanych, powstałych w wyniku wydzielenia z gospodarstwa rolnego) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.4. Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W piśmie z dnia 18 grudnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, polegającą na:

a) przyjęciu, że do wykazania braku przeznaczenia nieruchomości do działalności gospodarczej, konieczne jest wykazanie zamiaru wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego w całym okresie jej posiadania i wyłącznie poprzez aktywne działanie podatnika (wyrażające się na przykład budową domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych);

b) przyjęciu, że zamiar sprzedaży nieruchomości lub ich części z zyskiem, a to poprzez przystąpienie do podziału działki gruntu na mniejsze oraz uzyskanie dla nich warunków zabudowy oznacza, że planowana dostawa działek stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń przyjęty za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, wyrażający się w przyjęciu, że działki gruntu przeznaczone przez podatnika do sprzedaży, pozostają w związku z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżący nabycia gruntu w skład którego wchodzą działki przeznaczone do przyszłej sprzedaży, dokonał jako całości. Tylko taka forma sprzedaży danej działki gruntu stanowiła bowiem przedmiot obrotu, a zbywca nie był zainteresowany podziałem działki na mniejsze części i sprzedaży wnioskodawcy wyłącznie tej części, która przedstawiała dla niego znaczenie z punktu widzenia prowadzonej działalności rolnej. Tym samym przedmiotowa część nieruchomości, jako nieprzedstawiająca wartości dla działalności rolnej, nie była przez podatnika wykorzystywana w ramach przedsiębiorstwa, stanowiąc jego majątek prywatny. Przynależność tej części nieruchomości do majątku prywatnego nie mogła być manifestowana przez podatnika poprzez jego zabudowę, posiadał bowiem inną nieruchomość zaspokajającą jego potrzeby mieszkaniowe. Nie sposób w realiach przedmiotowej sprawy przewidzieć innego sposobu wykazania przynależności danej części nieruchomości do majątku prywatnego wnioskodawcy, jak tylko poprzez wykazanie jej nieprzydatności do prowadzonej działalności rolnej już od dnia zakupu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego. Narusza natomiast przepisy prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W rozstrzyganej sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, skarżącego należy uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego planowana przez niego sprzedaż wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego działek gruntu, obecnie przeznaczonych pod zabudowę, będzie stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym. Nie będzie więc stanowiła dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej i z tego powodu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu podatkowego z powodu faktu, iż wydzielone działki gruntu były przez skarżącego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto skarżący w celu sprzedaży działek podjął określone działania w celu uatrakcyjnienia tych gruntów dla nabywców, planowana sprzedaż będzie nosiła cechy działalności gospodarczej. Tym samym z tytułu tych transakcji skarżący będzie podatnikiem VAT.

3.4. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację skarżącemu. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać należy, że problematyka prawnopodatkowej oceny dostawy gruntów przez podmioty, które zawodowo nie trudnią się obrotem nieruchomościami, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, opubl. w CBOSA – ten ostatni wydany przy uwzględnieniu poglądu przedstawionego w powołanym przez organ wyroku TS Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznaje za trafne i podziela poglądy przedstawione w powołanych orzeczeniach, dotyczących kryteriów prawnopodatkowej oceny transakcji zbycia gruntów przez osobę nie zajmującą się zawodowo obrotem nieruchomościami. Za wyrokiem NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13 należy wskazać, że oceniając charakter transakcji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w szczególności uwzględnić należy tezy wyroku TS w sprawie Jarosław Słaby i inni, EU:C:2011:589. W wyroku tym TS wskazał, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

3.5. Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Wskazać należy, że Polska nie skorzystała z możliwości stworzonej przez prawo unijne i nie opodatkowała okazjonalnych transakcji dostawy terenu budowlanego.

3.6. Kierując się wytycznymi wskazanymi przez TS należy więc ocenić, czy

z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów, podjął lub zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pozytywne ustalenia skutkowałyby koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika VAT. Ocena przeciwna skutkować musi przyjęciem, że zamierzona sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

3.7. Jak bowiem stwierdził TS w przywołanym wyroku Słaby i inni, EU:C:2011:589, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

3.8. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13 w tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

3.9. W świetle przytoczonego wyroku TS dla oceny, czy planowana sprzedaż działek gruntu odpowiada definicji działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje fakt, że majątek ten był w przeszłości wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej. Istotne jest wyłącznie, jakiego rodzaju działania podjęto w celu jego zbycia czyli czy można przypisać skarżącemu działanie, które można potraktować jako działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stwierdzić zaś należy, że przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności faktyczne dotyczące zamierzonej sprzedaży nie wskazują, że skala aktywności skarżącego w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jedyne działania, jakie skarżący przedsięwziął w związku z planowaną sprzedażą, to wydzielenie działek z większej nieruchomości i uzyskanie dla nich decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i braku wcześniejszego działania skarżącego w charakterze podatnika VAT w zakresie usług budowlanych, developerskich czy o zbliżonym profilu usługowym. Są to działania, które zdaniem TS nie mają waloru decydującego aby stwierdzić, że mamy do czynienia z podatnikiem VAT (por. wyrok TS Słaby i inni, EU:C:2011:589, pkt 37 i 38). Skarżący wskazał także, że w przyszłości zaś zamierza zlecić dokonanie sprzedaży fachowemu pośrednikowi, rezygnując z samodzielnego aktywnego poszukiwania nabywcy oferującego najlepszą cenę, które to m.in. działanie cechuje, w ocenie Sądu, podmiot zajmujący się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Poza tym nic nie stoi na przeszkodzie aby podmiot w odniesieniu do swojego majątku prywatnego skorzystał z pomocy profesjonalnego pośrednika. Kluczowym dla rozstrzygnięcia jest to, że skarżący nie poczynił na przeznaczonych do sprzedaży działkach żadnych nakładów, służących maksymalizacji wartości, jak też mających walor takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu go za podatnika VAT.

Należy tym samym uznać, że działania skarżącego charakterystyczne są dla zarządu majątkiem prywatnym, a nie dla działalności podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Truizmem jest stwierdzenie organu podatkowego, że "okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości z zyskiem" albowiem w istocie żaden podmiot świadomie nie działa z chęci straty także podmiot prywatny. W kontekście zaś ww. wyroku TS cel uzyskania wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca.

3.10. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ podatkowy wskazał, że orzeczenie TS Jarosław Słaby i inni, EU:C:2011:589, odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia z VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. Jakkolwiek wyroki TS zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego to jednakże służą one jednolitemu i efektywnemu stosowaniu przepisów unijnych przez organy państw członkowskich. Z wyroku TS zaś bezsprzecznie wynika, że sprzedaż działek należy kwalifikować nie jako działalność rolniczą lecz jako działalność obrotu nieruchomościami.

3.11. Sąd nie stwierdził natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w ocenie skarżącego polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń przyjęty za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, wyrażający się w przyjęciu, że działki gruntu przeznaczone przez podatnika do sprzedaży, pozostają w związku z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym. We wniosku skarżący wprost podał, że "grunty nie utraciły dotychczas rolniczego charakteru ani nie zaniechano ich rolniczego wykorzystania (...). Z tytułu użytkowania gruntów pobierane są dopłaty obszarowe." Przedmiotowe grunty pozostają w związku z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym. Jak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu nie ma to jedna wpływu na prawnopodatkową ocenę transakcji zbycia części tych gruntów.

3.12. Z tych też powodów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.

3.13. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.