Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 114/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1 i 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Matuszak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "[...]" w K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 2. 936 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 8. 116 zł.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja, wydana po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2010 r., nr "[...]", jest kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie.

Poprzednio wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia 15 kwietnia 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2011 r. Następna decyzja z dnia 31 maja 2012 r. została uchylona wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., a ostatnia decyzja organu odwoławczego z dnia 12 lutego 2013 r., uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., z powodu wadliwości polegającej na nieprawidłowym sformułowaniu sentencji decyzji.

Z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w tym także, sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. W objętym kontrolą okresie, od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., organ pierwszej instancji stwierdził szereg nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem przychodów i rozchodów oleju opałowego oraz wymogami formalnymi oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Z przeprowadzonego przez organ rozliczenia obrotu olejem opałowym w kontrolowanym okresie wynikało, że ilość sprzedanego przez podatnika oleju opałowego przewyższała ilość oleju przez niego nabytego o 19.635 l, co wskazywało na pochodzenie tego towaru z nieznanego źródła. Ponadto, organ stwierdził, że dokonywana przez podatnika sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze została w części udokumentowana oświadczeniami nabywców, zawierającymi braki formalne polegające na niepodaniu numeru NIP, REGON czy PESEL lub wskazującymi na inne niż opałowy przeznaczenie oleju ( np. "suszarnia do zboża", "mycie i konserwacja maszyn rolniczych").

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. oraz lipiec, październik i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 90.113 zł. W odniesieniu zaś do pozostałych, objętych postępowaniem okresów rozliczeniowych umorzył postępowanie podatkowe.

Następnie Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. i grudzień 2006 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za te okresy w niższych kwotach, a ponadto utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy.

Wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2011 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że ocena organów o pochodzeniu oleju opałowego z nieznanego źródła została wyprowadzona w oparciu o domniemanie faktyczne na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży i stanów magazynowych. Sąd stwierdził, że, skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia dotyczące przyczyn rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu nabytego i sprzedanego. Stwierdził, że ustalenia terminów sprzedaży dokonane zostały w oparciu o daty sprzedaży wskazane na fakturach, natomiast w zakwestionowanych przypadkach skarżący wystawiał faktury przed otrzymaniem towaru od dostawcy i dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru dostarczał go odbiorcom. Skarżący wyliczył także, iż w 2005 r. miała miejsce nadwyżka zakupu nad sprzedażą o wielkości 556 l, po uwzględnieniu różnic remanentowych, co stanowiło niespełna 0,25% zakupu. W ocenie skarżącego, różnica ta mieściła się w granicach dopuszczalnych odchyleń stanów magazynowych, które w długich odcinkach czasu i w przypadku wielokrotności obrotu magazynem mogły sięgać do 5%. Wyjaśnił, że takie różnice, to najczęściej suma następujących przyczyn: różnic objętości wynikających ze zmian temperatur, wad i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz niedokładności pomiaru wynikających z przyczyn ludzkich. W ocenie skarżącego, również różnica z 2006 r. mieściła się w granicach dopuszczalnych i wynosiła 3,77% sprzedaży. Różnica ta powstała prawdopodobnie na skutek różnicy gęstości oleju w różnych temperaturach, jak i problemów z urządzeniem odmierzającym, które było w późniejszym okresie naprawiane.

Sąd przyjął, że do tych kwestii organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29., poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Odwołując się do uregulowań z zakresu prawa cywilnego Sąd stwierdził , że olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku, a więc do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania na nabywcę. Przyjął, że bez wyjaśnienia kwestii przeniesienia posiadania towaru na nabywcę nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż nastąpiła sprzedaż oleju opałowego, którego podatnik nie posiadał w magazynie oraz sprzedaż oleju opałowego bez jej zaewidencjonowania. Sąd stwierdził, że według stanowiska organu odwoławczego, skarżący z jednej strony dokonywał sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia, z drugiej zaś – sprzedawał olej opałowy pochodzący z legalnego źródła, ale nie wystawiał dowodów jego sprzedaży.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego, odnośnie do skutków prawnych stwierdzonych w toku kontroli braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które były podstawą pozbawienia podatnika przez organy uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 31 maja 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r., w łącznej wysokości 13.968 zł, oraz umorzył postępowanie w sprawie za pozostałe okresy rozliczeniowe.

Powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 31 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wyrokiem z dnia 27 września 2012 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 1 września 2011 r. w kwestiach dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego oraz odnoszących się do wystawiania faktur przed faktycznym wydaniem towaru oraz związanych z tym braków magazynowych. Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak żadnego odniesienia się do zarzutu niewyjaśnienia zagadnień związanych z sugerowanymi przez stronę błędami pomiarowymi, czy ubytkami naturalnymi oraz innymi czynnikami mogącymi mieć wpływ na stwierdzenie nadwyżki sprzedaży oleju opałowego nad dokonanymi zakupami.

Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Organ, w ocenie Sądu, dopuścił się także naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zajmując się w ogóle wyjaśnieniami i zarzutami strony odnoszącymi się do różnic w ilości oleju opałowego, podczas gdy na braki w tej kwestii wskazał Sąd poprzednio rozpoznający sprawę.

Sąd wskazał, że organ winien rozważyć i ocenić argumenty i twierdzenia podatnika, czy ilości paliwa dotychczas uznane za pochodzące z nieznanego źródła, mogą być potraktowane, między innymi, z uwagi na skalę prowadzonej przez podatnika działalności, za stanowiące w istocie złożony rezultat różnych czynników (jak błędy pomiarowe itp.), w tym także niezależnych od podatnika czynników fizykochemicznych i ewentualnie jakie znaczenie prawne może mieć takie wyjaśnienie powstałych różnic z uwagi na skalę między wykazaną ilością zakupu i sprzedaży.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 12 lutego 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 4.538 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 9.430 zł, utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej umorzenia postępowania za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., lipiec, październik 2006 r., oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 2.936 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 8.116 zł.

Rozpatrując po raz trzeci niniejszą sprawę, na skutek skargi wniesionej przez Z. J., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 12 lutego 2013 r., jednakże z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

Powodem uchylenia decyzji była jej wadliwość, polegająca na nieprawidłowym sformułowaniu sentencji decyzji. Stanowiło to, w ocenie Sądu, naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Porównanie sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2010 r., która była przedmiotem odwołania, z sentencją zaskarżonej decyzji wskazuje, że sentencja zaskarżonej decyzji nie odnosi się do sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że z akt wynika, że decyzja odnosi się do sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2012 r., uchylonej wyrokiem WSA z dnia 27 września 2012 r. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji jest zatem nieadekwatne do stanu sprawy, wynikającego z rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, gdzie określono zobowiązania za wskazane miesiące 2005 i 2006 roku. Sąd przyjął, że powyższe niewątpliwie jest rezultatem pomyłki, jednak tego rodzaju pomyłka nie może być sprostowana. Prawidłowy, co do zasady, jest pkt. 3 sentencji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie wynika, że po przeprowadzeniu po raz trzeci postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej dokonał określenia zobowiązań w podatku akcyzowym jedynie za miesiące grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r., w kwotach innych, niż określone decyzją organu pierwszej instancji. Ten wymiar podatku strona skarżąca kwestionuje w skardze.

Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 189 zł, marzec 2005 r. w kwocie 3. 264 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 474 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 4. 645 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 5. 777 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 7. 977 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 9. 550 zł, październik 2005 r. w kwocie 5. 045 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 1. 414 zł, październik 2006 r. w kwocie 12. 970 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie;

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 20. 891 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 17 917 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 2. 936 zł oraz grudzień 2006 r. w kwocie 8. 116 zł;

3. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego za styczeń 2005 r., maj 2005 r., listopad 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż oleju opałowego przewyższająca jego zakup, a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne są uzasadnione tylko w części.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcjach uznanych jako sprzedaż oleju opałowego nieznanego pochodzenia, podatnik dokonał zafakturowania towaru bez posiadania go na stanie magazynowym, a następnie dostarczył z kilkudniowym opóźnieniem odbiorcom. Wobec powyższego po zestawieniu obrotów olejem opałowym w 2005 r. wynika, iż wyliczony stan magazynowy wynosi 21. 727 I. a stan magazynowy zaewidencjonowany w dokumentacji inwentaryzacyjnej wynosi – 19. 458 I. co daje o 2. 269 I. wyższą sprzedaż niż udokumentowane nabycie. Z kolei wyliczony stan magazynowy na koniec 2006 r. wyniósł minus 4. 095 I. a stan inwentaryzacyjny 620 I. co daje łącznie 4. 715 I. sprzedanego oleju opałowego bez udokumentowania jego nabycia. Powyższe ilości nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji handlowej podatnika. Tym samym uznał, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego z nieudokumentowanego źródła pochodzenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z analizy zaewidencjonowanego obrotu olejem opałowym oraz stanu magazynowego określonego spisem z natury dokonanego przez stronę na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 31 grudnia 2006 r., stwierdzono nadwyżkę faktycznie sprzedanego oleju opałowego nad ilością wynikającą z operacji księgowych zaewidencjonowanych jako nabycie. W wyniku analizy okazanych do kontroli faktur zakupu oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej ustalił ostateczną rzeczywistą wielkość zaewidencjonowanego zakupu oleju opałowego dokonanego w kontrolowanym okresie w ilości 222. 859 I . w 2005 r. i 170. 135 I. w 2006 r.

Określając powyższe wielkości, organ podatkowy wziął pod uwagę (dostarczony przez stronę dopiero w postępowaniu podatkowym), spis z natury z dnia 31 grudnia 2004 r., wg. którego stan magazynowy oleju opalowego wynosił 19 623 l., stwierdzono nadwyżkę faktycznie sprzedanego oleju opałowego nad ilością wynikającą z dowodów księgowych w ilości 2. 269 I. w 2005 r. oraz 4. 715 I. w 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a, z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ stwierdził, że będąc związanym dyspozycją powyższego przepisu dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zmierzając do wyjaśnienia, iż w przedmiotowej sprawie, w istocie nie doszło do wprowadzenia do obrotu oleju pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia strony dotyczące powstania różnic w ilościach sprzedawanego oleju opałowego względem jego zakupu znajdują uzasadnienie jedynie w części. Strona wyjaśniając przyczyny powstania ww. różnic wskazała na właściwości fizykochemiczne oleju opałowego (różna gęstość w zależności od temperatury), błędy pomiaru stojące po stronie ludzkiej oraz błędy pomiaru wynikające z właściwości urządzeń pomiarowych.

Organ wskazał, że kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartymi w wyroku z dnia 27 września 2012 r., dotyczącymi konieczności odniesienia się do wyjaśnień strony, uzasadniających powstanie różnic inwentaryzacyjnych uznał, iż bez względu na miejsce wykonywania czynności (skład podatkowy, stacja paliw) związanych z obrotem olejem opałowym tj. przyjęcia na stan transportu, magazynowania czy też wydania towaru, czynności te są takie same. Wobec powyższego w celu określenia racjonalnych ubytków jakie mogły powstać podczas obrotu olejem opałowym przyjęto do wyliczeń normy maksymalnych dopuszczalnych ubytków dla obrotu olejem opałowym wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 585), w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zmierzając do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do wprowadzenia do obrotu oleju opałowego pochodzącego z nieznanego źródła w ilości 2 269 I. w 2005 r. oraz 4 715 I. w 2006 r. uznał, iż wyjaśnienia dotyczące powstania ww. nadwyżek sprzedaży nad zakupem są do zaakceptowania jedynie do ilości wnikających z powyższej regulacji prawnej. Wobec powyższego stwierdził, że strona wprowadziła do obrotu olej opałowy z nieznanego źródła pochodzenia w ilości 1 468 I. (2 269 I. - 801 l.) w 2005 r. oraz 4 058 I. (4 715 I. 657 l.).

Odnosząc się do wyjaśnień strony dotyczących przyczyn powstania różnic w ilościach sprzedawanego oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie właściwości fizykochemiczne oleju opałowego nie mają znaczenia. Strona wskazała, iż przyjęcia i wydania towaru odbywały się na podstawie wskazań odmierzaczy zamontowanych na cysternach samochodowych, którymi realizowano dostawy. Wobec powyższego nabywana i sprzedawana ilość oleju opałowego była tzw. ilością rzeczywistą. Właściwości fizykochemiczne oleju opałowego mogłyby mieć natomiast znaczenie w sytuacji gdyby pomiar dokonywany byłby za pomocą poziomowskazów pływakowych w zbiorniku lub listwy pomiarowej, a następnie odczytaną wartość w określonej temperaturze zewnętrznej sprowadzono by za pomocą tabel przeliczeniowych do ilości wyrobu w temperaturze 15°C. W sytuacji gdy strona ustalała ilość nabytego i sprzedawanego oleju opałowego na podstawie wskazań liczników przepływowych, gęstość płynu nie miała znaczenia. Wobec powyższego argument nie wzięcia pod uwagę przez organ odwoławczy, właściwości fizykochemicznych oleju opałowego jest chybiony.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do błędów pomiarowych powstających podczas odmierzania przyjmowanego i wydawanego oleju opałowego wskazał, że ustalenie ilości nabywanego i sprzedawanego towaru dokonywane było przy pomocy różnych urządzeń pomiarowych. Pierwsze z nich znajdowało się na cysternie dostawcy natomiast drugie używane było w cysternie strony. Wobec powyższego wskazywana przez stronę przyczyna powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem znajduje swoje odzwierciedlenie jedynie w przypadku sprzedaży. Ponadto, wskazywana przez stronę naprawa urządzenia odmierzającego, która miała nastąpić w 2005 r. powinna zredukować błąd pomiarowy. Logicznym zatem jest twierdzenie, że po naprawie podnoszenie przez stronę błędów pomiarowych jako wyjaśnienie powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem jest niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał także, na specyfikę przywołanych przez stronę dopuszczalnych odchyleń urządzeń pomiarowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda. Przy określonych odchyleniach wskazań przyjęto parametr ,,±", z którego wynika, iż przyrząd pomiarowy może zaniżać oraz zawyżać wskazania. Uzasadnionym zatem jest twierdzenie, iż w perspektywie czasu błędy pomiaru winny wzajemnie się kasować, a co za tym idzie potwierdzona zostaje teza organu o wprowadzaniu do obrotu przez stronę oleju opałowego z nieujawnionego źródła.

Ponadto, organ wskazał, że regulacje prawne dotyczące błędów granicznych urządzeń pomiarowych wynikające z powołanego wyżej rozporządzenia nie mają mocy wiążącej dla organu podatkowego. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 56/08, w którym odnośnie do wniosku podatnika o uwzględnienie na jego korzyść określonych dla danego urządzenia dopuszczalnych błędów pomiarowych wskazano, iż kwestie związane z błędami granicznymi wag są poza regulacją przepisów akcyzowych i w związku z tym przepisy prawa nie dają podstaw organom podatkowym kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych przyrządów pomiarowych.

W świetle powyższego, w ocenie organu, w tym konkretnym przypadku od strony niniejszego postępowania należało szczególnie oczekiwać, iż dysponuje urządzeniami technicznymi pozwalającymi na rzetelne ustalanie ilości sprzedawanego wyrobu.

Przyjmując więc, że po naprawie przyrządu pomiarowego dokonanej w 2005 r. urządzenie to w dalszym ciągu 2005 r. i w 2006 r. wolne było od wad pomiarowych co w połączeniu z kompensowaniem się błędów pomiarowych wynikających ze specyfiki samego urządzenia, pozwala przyjąć, iż sprzedaż oleju opałowego następowała bez żadnych istotnych błędów pomiarowych.

Reasumując powyższe rozważania organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieujawnionego źródła. Za słusznością powyższego twierdzenia przemawia także fakt, że strona sporadycznie dokonywała pomiaru stanów magazynowych a stwierdzonych ilości w trakcie inwentaryzacji nie odnosiła do ilości sprzedawanych. Wyjaśnienia strony złożone w dniu 24 marca 2010 r. wskazują, że nigdy nie prowadzono szczegółowej ewidencji ilościowej. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, iż strona nie prowadząc rzetelnych ewidencji ilościowych nie była w stanie precyzyjnie ustalić sumy ilości sprzedanego wyrobu, co z kolei pozwala przyjąć, iż część obrotu nie była ewidencjonowana.

Nadto, organ podniósł, że pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. strona wskazała, że całe urządzenie pomiarowe wypełnione jest paliwem w ilości ok. 119 litrów. W latach 2005-2006 sytuacja sprzedaży oleju opałowego i napędowego z tej samej cysterny z różnych komór miała miejsce wielokrotnie. Jednorazowa naprzemienna sprzedaż powoduje faktyczne nadwyżki oleju opałowego, wynikające z płukania instalacji olejem napędowym w ilości 119 litrów +54 litry=173 ( 119 litrów oleju opałowego znajdującego się w instalacji pomiarowej oraz 54 litry oleju napędowego pozostałego w instalacji pomiarowej i sprzedanego - jako olej opałowy). Na poparcie powyższego strona załączyła opinię z dnia 22 sierpnia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia strony, dotyczące powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem poprzez przepłukiwanie układu pomiarowego olejem napędowym oraz mająca je poprzeć opinia z dnia 22 sierpnia 2013 r. są niewiarygodne. Organ podkreślił, że strona powyższą okoliczność podniosła po raz pierwszy dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. Znamiennym jest fakt, że powyższa okoliczność znana była stronie na wcześniejszych etapach postępowania i mogła być podniesiona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2010 r. czy też w skargach, na decyzje organu odwoławczego, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2011 r. oraz z dnia 4 lipca 2012 r. Ponadto wskazał, że w ocenie organu odwoławczego fakt wprowadzenia do obrotu oleju opałowego z nieznanego źródła został udowodniony. Wskazał, że zgodnie z wiedzą posiadaną z urzędu tj. uzyskaną w trakcie przeprowadzanych kontroli środków transportu przez funkcjonariuszy celnych, urządzenia pomiarowe instalowane w cysternach posiadają przeciętną pojemność 50-75 I., co jest wartością zdecydowanie niższą od wskazanej przez stroną. Przykładowe urządzenie pomiarowe o maksymalnej wydajności 500 I/min posiada wymiary 34,2 cm x 36,7 cm x 43,6 cm, przy czym są to wymiary zewnętrzne, dodatkowo w skład układu pomiarowego wchodzi kolektor spustowy o średniej pojemności 45 l. (str. 104 akt sprawy znak: "[...]"). Ponadto wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, zawartymi w skardze z dnia 14 marca 2013 r., do przepłukiwania układu pomiarowego używano 200 I. oleju napędowego, a w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. strona wskazała, że było to 54 litry oleju który zlewany był do komory z olejem opałowym. Organ przyznał, że można się zgodzić z tezą skarżącego, iż w celu uniknięcia zabarwienia oleju napędowego olejem opałowym konieczne było przepłukanie instalacji olejem niezawierającym barwnika. Nielogiczną jest jednak wskazana przez stronę ilość, tym razem 173 l. oleju napędowego przelana do komory z olejem opałowym w celu przepłukania instalacji pomiarowej. Do momentu wyłączenia pompy, w ocenie organu możliwe jest przelanie dodatkowych 50 I. lecz nie 173 I, co w konsekwencji nie będzie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Na powyższe wskazuje załączona przez podatnika w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. opinia rzeczoznawców. W obu badaniach sprawdzano ten sam układ pomiarowy, który powinien pomieścić tyle samo litrów paliwa, niezależnie czy będzie to olej opałowy czy też olej napędowy. Jak wskazała strona ww. piśmie układ pomiarowy mieścił 119 litrów oleju opałowego. Z kolei, jak wynika z przesłuchania rzeczoznawców z dnia 22 października 2013 r. - L. K. i M. P., żaden z nich nie badał ilości paliwa znajdującego się w układzie pomiarowym przedstawionej przez stronę cysterny. Opinia nr "[...]" wskazuje tylko ilość paliwa zużytego w danej chwili do przepłukania układu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że badano ten sam układ pomiarowy i w jednym przypadku zużyto 54 litry paliwa a drugim 119 litrów paliwa, mimo że objętość układu pomiarowego jest taka sama w obu przypadkach i na ilość paliwa znajdującego się w układzie pomiarowym nie będzie miał wpływu rodzaj paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że ciecz (w tym przypadku olej napędowy), którą dokonywano by przepłukania wypchnie ciecz (w postaci oleju opałowego) w ilości w jakiej się ona znajdowała w ww. instalacji zajmując jej miejsce. W trakcie przepłukiwania w początkowej fazie z końcówki węża spustowego wypływać będzie olej opałowy w ilości właściwej dla pojemności układu pomiarowego, a następnie wypłynie olej napędowy. W tym momencie nastąpi zmiana barwy cieczy co oznacza zakończenie procesu płukania. Organ podatkowy stwierdził, że nie mógł przyjąć za prawidłowe wyjaśnień rzeczoznawców dokonujących pomiarów dotyczących różnicy w ilości zużytego paliwa do przepłukana układu pomiarowego z oleju napędowego na olej opałowy w wysokości 54 litrów a z oleju opałowego na olej napędowy w wysokości 119 litrów, z powodu odmiennego zabarwienia oleju napędowego i oleju opałowego z uwagi na fakt, iż w każdym z badanych przypadków ciecze znajdujące się w układzie pomiarowym ulegają zmieszaniu i nie ma to wpływu na ilość paliwa znajdującą się w układzie pomiarowym, konieczną do wypłukania.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2013 r., wskazał, że podatnik dysponował odrębnymi cysternami: jedną do przewozu oleju opałowego (dwukomorową) i jedną do przewozu oleju napędowego (trzykomorową). Nie istniała zatem konieczność takiego sposobu realizacji dostaw, jaki przedstawiono. Niezrozumiałe jest też powoływanie się na względy ekonomiczne, skoro podatnik, (jak twierdzi w skardze) ponosił straty na skutek sprzedaży poważnych ilości oleju napędowego jako oleju opałowego.

Wobec powyższego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia wynosi:

1. grudzień 2005 r. - 1 468 I. * 2 000 PLN /1 000 I. = 2 936 PLN

2. grudzień 2006 r. - 4 058 I. * 2 000 PLN /1 000 I. = 8 116 PLN.

Organ wskazał, że pismem z dnia 4 listopada 2013 r. strona wniosła o umorzenie niniejszego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P330/11. Wniosek ten organ uznał za niezasadny z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej wyrok TK. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 art. 70 wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z pismem Wydziału Egzekucji z dnia 11 lutego 2011 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny wobec należności podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2010 r., znak: "[...]", co skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe określone stronie nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie organ podkreślił, że powołany przez podatnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Z. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez:

1. niewłaściwą interpretację art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że stwierdzona nadwyżka oleju opałowego w ilości 1 468 litrów w 2005 r. oraz 4095 litrów w 2006 r. należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego pochodzącą z nieznanego źródła;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, Ordynacji podatkowej – zasady prawdy obiektywnej – wobec niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, tj. nieuwzględnienie specyfiki obrotu olejem opałowym i olejem napędowym w przypadku sprzedaży poprzez cysternę samochodową, w kontekście wysokości obrotu olejem opałowym w roku 2005 i 2006 oraz braku uwzględnienia powstałych różnic (in plus) wynikających ze specyfiki sprzedaży oleju opałowego i napędowego z tej samej cysterny przy dostawie do odbiorcy;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady prawdy materialnej wobec niewyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną kontroli;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej – wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji odrzucenie dowodu w postaci opinii z dnia 22 sierpnia 2013 r.;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec wad szczegółowo opisanych w treści odwołania.

Skarżący przedstawił specyfikę obrotu olejem opałowym i olejem napędowym wskazując, że często realizował zamówienia na olej napędowy i olej opałowy z ich dostawą do odbiorcy, przy wykorzystaniu ze względów ekonomicznych (zmniejszonej ilości przejazdów) cysterny wielokomorowej, w której jest możliwy przewóz w jednej komorze oleju opałowego, a w drugiej oleju napędowego. Fakt ten był doskonale znany organom kontroli podatkowej, dokonującym przy kontroli oględzin cysterny. W latach 2005 – 2006 sytuacje takie , tj. sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego z tej samej cysterny z różnych komór za pomocą tego samego urządzenia pomiarowego miały miejsce wielokrotnie. Opróżnienie układu pomiarowego przed sprzedażą oleju napędowego odbywało się poprzez przepłukiwanie całej instalacji olejem napędowym i skierowanie tych przpłuczyn do komory z olejem opałowym. W ten sposób pozostałości oleju opałowego w instalacji pomiarowej wraz z przepłukiwanym olejem napędowym trafiały do komory z olejem opałowym, za każdym razem kiedy dochodziło do sprzedaży oleju napędowego z cysterny, bezpośrednio po sprzedaży oleju opałowego. Tym samym następował przyrost ilości oleju opałowego w komorze cysterny w związku z dopływem określonej ilości oleju napędowego pochodzącego z przepłukiwania instalacji pomiarowej. Takie postępowanie wykluczało sytuację, w której olej napędowy zawierałby nawet śladowe ilości oleju opałowego. Natomiast w oleju opałowym pozostawał dodatkowo olej napędowy, pochodzący z przepłukiwania instalacji.

Skarżący wskazał, że wskutek takiego działania posiadał olej opałowy z częściową zawartością oleju napędowego, który następnie był sprzedawany jako olej opałowy. Sytuacja taka mimo pewnej straty finansowej, nie rodziła jednak skutków podatkowych, bowiem olej napędowy opodatkowany pełną (wyższą stawką akcyzy) trafiał do celów grzewczych zamiast do celów napędowych. Mimo oczywistej straty finansowej, z uwagi na sprzedaż oleju napędowego, od którego została zapłacona wyższa akcyza, po niższej cenie oleju napędowego, to takie działanie było opłacalne, bo pozwalało na zaoszczędzenie czasu i ilości przejazdów. Jest to praktyka przyjęta i nagminnie stosowana w działalności gospodarczej w obrocie paliwami płynnymi za pomocą cysterny.

Skarżący stwierdził, że skoro jednorazowa naprzemienna sprzedaż powoduje nadwyżki oleju opałowego rzędu ponad kilkudziesięciu litrów (200 litrów oleju opałowego znajdującego się w instalacji pomiarowej oraz olej napędowy użyty do przepłukania instalacji), możliwym jest w skali roku przyrost tych wielkości do ilości, które organ podatkowy określił w zaskarżonej decyzji jako podlegające opodatkowaniu za grudzień 2005 i 2006 roku. Wykazana przez organ podatkowy nadwyżka sprzedaży oleju opałowego w 2005 r. w ilości 2. 269 litrów jest wynikiem 9 krotnego, a w 2006 r. około 20 krotnego przepłukiwania instalacji pomiarowej z oleju opałowego przed sprzedażą oleju napędowego z cysterny.

Powyższa argumentacja, w ocenie skarżącego, wyjaśnia w sposób bezsporny fakt powstania nadwyżek sprzedaży oleju opałowego nad przychodem. Tym samym nadwyżki te nie mogą stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego od oleju opałowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, tak jak wskazano w zaskarżonej decyzji.

Potwierdzeniem wskazanego stanowiska jest złożona w trakcie postępowania odwoławczego opinia nr "[...]", sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego.

Nadto, skarżący wskazał, że w kontrolowanym przez organ okresie, wbrew ustaleniom Sądu ( wyrok z dnia 29 maja 2013 r.), posiadał jeden samochód cysternę ( samochód ciężarowy marki "[...]" nr rejestracyjny "[...]"), wyłącznie ten pojazd wykorzystywał do sprzedaży paliw i z całą pewnością nie było w tym przypadku innej możliwości transportu oleju opałowego i napędowego. Błędne i nie znajdujące żadnego oparcia w aktach sprawy twierdzenie o posiadaniu przez skarżącego dwóch cystern, ustalenie Sądu, nie ma żadnego znaczenia w ujęciu art. 153 p.p.s.a.

Powołując się na kilkunastuletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami płynnymi, w tym także w obrocie olejem opałowym i olejem napędowym, skarżący stwierdził, że pewne sytuacje w tej działalności są dla niego oczywiste. Tak też było w przypadku przepłuczyn, albowiem szukając wcześniej wyjaśnienia różnic oleju opałowego, pominął fakt przepłukiwania układu, koncentrując się na właściwościach fizykochemicznych oleju opałowego. Dopiero wnikliwa analiza naprowadziła go na okoliczność wyjaśnienia różnic w oleju opałowym i stąd wzięły się nadwyżki ilościowe w tym paliwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor wskazał, że jest on chybiony, albowiem z materiału dowodowego wynika brak pokrycia ilości oleju opałowego w udokumentowanych przez skarżącego transakcjach, w ilościach przedstawionych w dokumentacji księgowej dotyczącej zakupu tego wyrobu. Powyższe wskazuje, że sprzedaż oleju opałowego w ilości przewyższającej jego zakup stanowi realizację przesłanki określonej w wyżej wskazanym przepisie.

Także wyjaśnienia skarżącego, odnośnie do powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem poprzez przepłukiwanie układu pomiarowego olejem napędowym oraz mające je poprzeć opinia nr "[...]" z dnia 22 sierpnia 2013 r., są niewiarygodne. Dyrektor wskazał, że w jego ocenie fakt wprowadzenia do obrotu oleju opałowego z nieznanego źródła został udowodniony.

Organ, powołując się na doświadczenie wynikające z kontroli środków transportu wypowiedział się odnośnie do pojemności urządzeń pomiarowych instalowanych w cysternach (50-75 l), co jest wartością zdecydowanie niższą od podanej przez stronę, tj. (200 l).

Podniósł również, że okoliczność płukania urządzenia pomiarowego przy dostawie jedną cysterną oleju opałowego i napędowego, stwierdzając, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2013 r., wskazał, że podatnik dysponował odrębnymi cysternami: jedną do przewozu oleju opałowego (dwukomorową) i jedną do przewozu oleju napędowego (trzykomorową), co wynika z akt sprawy i zebranego materiału dowodowego – protokół oględzin urządzeń na stacji paliw z dnia 18-19 marca 2010 r., załącznik nr "[...]" do protokołu kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej jako: p.p.s.a.

Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.

Podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., rozpatrując po raz trzeci przedmiotową sprawę, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 12 lutego 2013 r., jednakże z innych przyczyn, niż wskazane zostały w skardze Z. J., sporządzonej przez jego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Sąd, jako powód uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazał istotną wadliwość, polegającą na nieprawidłowym sformułowaniu jej sentencji.

Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził opinię prawną i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2012 r., Sąd stwierdził, że organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 1 września 2011 r. w kwestiach dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego oraz odnoszących się do wystawiania faktur przed faktycznym wydaniem towaru oraz związanych z tym braków magazynowych. Brak było natomiast odniesienia się organu do zarzutu niewyjaśnienia zagadnień związanych z sugerowanymi przez stronę błędami pomiarowymi, czy ubytkami naturalnymi oraz innymi czynnikami mogącymi mieć wpływ na stwierdzenie nadwyżki sprzedaży oleju opałowego nad dokonanymi zakupami, co stanowiło naruszenie przez organ art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dopuścił się naruszenia również art. 153 p.p.s.a., nie zajmując się w ogóle wyjaśnieniami i zarzutami strony odnoszącymi się do różnic w ilości oleju opałowego, podczas gdy na braki w tym zakresie wskazywał Sąd uprzednio rozpoznający sprawę (wyrok z dnia 27 września 2012 r.). Sąd podniósł, że organ musi ocenić, biorąc pod uwagę argumentację podatnika, czy ilości paliwa dotychczas uznane za pochodzące z nieznanego źródła, mogą być potraktowane, między innymi z uwagi na skalę działalności, za stanowiące w istocie złożony rezultat różnych czynników (jak błędy pomiarowe itp.), w tym także niezależnych od podatnika czynników fizykochemicznych, i ewentualnie jakie znaczenie prawne może mieć takie wyjaśnienie powstałych różnic między wykazaną ilością zakupu i sprzedaży.

Sąd wskazał, że w przytoczonym wyroku, WSA w Olsztynie dokonał zatem oceny prawnej także w zakresie zastosowania się przez organ podatkowy do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 1 września 2011 r. i w związku z tą oceną sformułował konkretne zalecenia co do dalszego postępowania. W takim wypadku odwoływanie się do oceny zawartej w tym wyroku (pierwszym w sprawie) nie jest uzasadnione. Niemniej Sąd, wbrew argumentacji skarżącego, nie podzielił jego stanowiska co do bezzasadności domniemania faktycznego wywiedzionego przez organy z analizy dokumentacji dotyczącej obrotu olejem opałowym, a wskazał na konieczność odniesienia się do argumentacji podatnika, w której wyjaśniał on przyczyny różnic między ilością sprzedanego oleju opałowego a ilością oleju zakupionego. Zatem kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych nie została przesądzona.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r.

Sąd wskazał, że bezsporne w sprawie są ustalenia dokonane na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży oraz stanów ilości oleju opałowego wykazanych w remanentach sporządzonych na koniec 2004, 2005 i 2006 r. Stwierdził, że w 2005 r. wystąpił niedobór oleju opałowego w ilości 2. 269 l , a w 2006 r. - nadwyżka w ilości 4.715 l oleju opałowego sprzedanego w stosunku do oleju zakupionego. Powyższe, przy braku wskazania konkretnych zdarzeń ,które wpłynęły na stwierdzone różnice, daje podstawy do wnioskowania, że w 2005 r. oraz w 2006 r. wystąpił w działalności podatnika nieudokumentowany obrót olejem. Organ nie uznał twierdzeń podatnika, że ustalone ilości mogą być wynikiem dopuszczalnych różnic wynikłych z niedokładności pomiarów i napraw urządzeń pomiarowych oraz właściwości fizykochemicznych oleju opałowego.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji. stanowi wystarczająco jasne odniesienie się do wskazywanych przez podatnika przyczyn powstania różnic. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z uwagi na przedstawiony przez podatnika sposób pomiaru nabywanych i sprzedawanych ilości oleju opałowego za pomocą odmierzaczy zamontowanych na cysternach, właściwości fizykochemiczne oleju opałowego nie mają znaczenia. Nabywana i sprzedawana ilość oleju opałowego była tzw. ilością rzeczywistą.

Odnośnie do błędów pomiarowych powstających podczas odmierzania przyjmowanego i wydawanego oleju opałowego organ wskazał, że ustalenie ilości nabywanego i sprzedawanego towaru dokonywane było przy pomocy różnych urządzeń pomiarowych. Pierwsze z nich znajdowało się na cysternie dostawcy natomiast drugie używane było w cysternie podatnika. Zasadnie więc skonstatował, że wobec tego podawana przez skarżącego przyczyna powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem mogła zaistnieć jedynie w przypadku sprzedaży oraz, że powoływana naprawa urządzenia odmierzającego, która miała nastąpić w 2005 r. powinna zredukować błąd pomiarowy.

Sąd wskazał, że zasadne jest stanowisko organu o nieuwzględnieniu możliwości wystąpienia tak dużych różnic między ilością oleju opałowego zawartą w dokumentacji a ilością rzeczywiście stwierdzoną, skoro nabycia i dostawy odmierzane były w litrach. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, ze olej nie był zbyt długo przechowywany w zbiorniku, a niejednokrotnie natychmiast dostarczany do odbiorców, skoro wcześniej były już wystawione faktury i zebrane oświadczenia od nabywców, a później realizowane dostawy.

Nadto, Sąd zauważył, że z analizy przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w przypadku zakupów oleju przez skarżącego daty transakcji pokrywają się z datami faktycznych dostaw.

Sąd uznał za nietrafne zarzuty skargi, dotyczące zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 585) w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów i wyliczenia na ich podstawie ilości oleju opałowego, który mógł zostać utracony podczas jego przemieszczania. Naturalną konsekwencja załadunku, przewozu i przeładunku są straty towaru towarzyszące tym procesom. Zdaniem Sądu, przepisy wskazanego rozporządzenia mogą mieć zastosowanie do każdej sytuacji, w której wystąpi okoliczność dająca podstawę do określenia należnej akcyzy od paliw płynnych, znajdujących się poza składem podatkowym. Sąd przyjął, że zarzuty we wskazanym zakresie, są również zupełnie niezrozumiałe z uwagi na to, że w toku postępowania podatnik powoływał się na występowanie ubytków, co znalazło swój wyraz w wydanych wcześniej wyrokach.

Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego, z uwagi na okoliczność podniesioną po raz pierwszy w skardze na obecnym etapie postępowania, a więc wskazania sposobu realizacji zamówienia na olej napędowy i olej opałowy przy wykorzystaniu, ze względów ekonomicznych, cystern wielokomorowych. Przewożenie w jednej komorze oleju opałowego, a w drugiej oleju napędowego powodowało konieczność przepłukiwania całej instalacji olejem napędowym, co powodowało kierowanie oleju napędowego do komory z olejem opałowym. W ten sposób pozostałości oleju opałowego w instalacji pomiarowej wraz z przepłukiwanym olejem napędowym (w łącznej ilości ponad 200 litrów) trafiały do komory z olejem opałowym za każdym razem, kiedy dochodziło do sprzedaży oleju napędowego z cysterny, bezpośrednio po sprzedaży oleju opałowego. Wskutek takiego działania podatnik posiadał olej opałowy z częściową zawartością oleju napędowego pochodzący z przepłukiwania, co spowodowało wystąpienie nadwyżek sprzedaży nad zakupem.

Sąd podkreślił, że ocenia decyzję pod względem zgodności z prawem, biorąc pod uwagę stan istniejący na dzień jej wydania. W postępowaniu podatkowym na podatnika nałożono obowiązek aktywnego współdziałania z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego wyrazem jest m. in. treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Nie poparte jakimikolwiek wnioskami dowodowymi twierdzenia podatnika , że wystąpiły określone zdarzenia, nie obligowały organu podatkowego do poszukiwania dowodów na ich potwierdzenie.

Podniesione w skardze okoliczności dostaw nie zostały poddane ocenie organu podatkowego rozstrzygającego sprawę, i nie mogą być wzięte przez Sąd pod uwagę. Sąd stwierdził, że niezależnie od tego, że organ w odpowiedzi na skargę wskazał na brak prawdopodobieństwa "przepływu" takich ilości oleju napędowego przez urządzenie pomiarowe z komory z olejem napędowym do komory z olejem opałowym, to z akt sprawy wynika, że skarżący dysponował odrębnymi cysternami: jedną do przewozu oleju opałowego (dwukomorową) i jedną do przewozu oleju napędowego (trzykomorową). Nie istniała zatem konieczność takiego sposobu realizacji dostaw, jaki przedstawiono w skardze. Niezrozumiałe jest też powoływanie się na względy ekonomiczne, skoro podatnik, (jak twierdzi w skardze) ponosił straty na skutek sprzedaży poważnych ilości oleju napędowego jako oleju opałowego.

Na tle rozpoznawanej sprawy zauważyć ponownie należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem orzekania.

Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, ze orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w wskazanych przepisach p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Powyższe uwagi są na gruncie rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne, gdyż w rozpoznawanej sprawie zapadały już trzykrotnie prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie – z dnia 1 września 2011 r., z dnia 27 września 2012 r. i z dnia 29 maja 2013 r.

Podkreślić należy, że ponowny proces decyzyjny organu podatkowego odbywał się więc w warunkach związania, wyrażoną przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Także aktualna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji odbywała się w kontekście prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania.

Uznając, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia skargi, dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji w żądanej części, Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne. W sprawie zgromadzony został obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie i wyczerpująco, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, został oceniony w zaskarżonej decyzji, zawierającej obszerne i pełne uzasadnienie, z którego wynikają przesłanki ustaleń faktycznych i ich jednoznaczna materialnoprawna ocena.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ słusznie przyjął, że w sprawie doszło do wprowadzenia do obrotu oleju pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Sąd, podzielił stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż oleju opałowego przewyższająca jego zakup, a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne są uzasadnione tylko w części. Zmierzając do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do wprowadzenia do obrotu oleju opałowego pochodzącego z nieznanego źródła w ilości 2 269 I. w 2005 r. oraz 4 715 I. w 2006 r., organ podatkowy prawidłowo uznał, że wyjaśnienia dotyczące powstania ww. nadwyżek sprzedaży nad zakupem są do zaakceptowania jedynie do ilości, wyliczonej zgodnie z regulacją prawną wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Wobec powyższego organ wiarygodnie stwierdził, że strona wprowadziła do obrotu olej opałowy z nieznanego źródła pochodzenia w ilości 1 468 I. (2 269 I. - 801 l.) w 2005 r. oraz 4 058 I. (4 715 I. -657 l.).

Nadto, za słusznością twierdzenia organu, że w sprawie doszło do sprzedaży oleju opałowego z nieujawnionego źródła przemawia także fakt, że skarżący sporadycznie dokonywał pomiaru stanów magazynowych, a stwierdzonych ilości w trakcie inwentaryzacji nie odnosił do ilości sprzedawanych. Wyjaśnienia strony złożone w dniu 24 marca 2010 r. wskazują, że nigdy nie prowadzono szczegółowej ewidencji ilościowej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżący nie prowadząc rzetelnych ewidencji ilościowych nie był w stanie precyzyjnie ustalić sumy ilości sprzedanego wyrobu, co z kolei pozwala przyjąć, iż część obrotu nie była ewidencjonowana.

Należy podkreślić, że skarżący wyjaśniając przyczyny powstania powyższych różnic początkowo wskazał, przede wszystkim, na właściwości fizykochemiczne oleju opałowego (różna gęstość w zależności od temperatury), błędy pomiaru stojące po stronie ludzkiej oraz błędy pomiaru wynikające z właściwości urządzeń pomiarowych i ich napraw. Dopiero, gdy organ nie uznał tych argumentów, a Sąd podzielił stanowisko Organu, skarżący wskazał na inną, jak wyjaśnił, przeoczoną i zapomnianą przez niego istotną przyczynę, a więc fakt przepłukiwania układu pomiarowego olejem napędowym.

Również te wyjaśnienia skarżącego, dotyczące powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem poprzez przepłukiwanie układu pomiarowego olejem napędowym oraz mającą je poprzeć opinię nr "[...]" z dnia 22 sierpnia 2013 r., organ słusznie uznał za niewiarygodne. Organ podkreślił, że skarżący powyższą okoliczność podniósł po raz pierwszy dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. Znamiennym jest fakt, że okoliczność ta znana była Z. J. na wcześniejszych etapach postępowania i mogła być podniesiona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2010 r. czy też w skargach na decyzje organu odwoławczego skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2011 r. oraz z dnia 4 lipca 2012 r.

W świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki, także w ocenie Sądu, wskazane wyżej wyjaśnienia skarżącego nie są przekonywujące. Z relacji skarżącego wynika, że wielokrotnie ( 29 krotnie w okresie 2005 – 2006 roku) realizował zamówienia na olej napędowy i olej opałowy przy wykorzystaniu ze względów ekonomicznych (zmniejszonej ilości przejazdów) cysterny wielokomorowej, w której możliwy był przewóz w jednej komorze oleju opałowego, a w drugiej oleju napędowego. Trudno uznać, że skarżący szukając wyjaśnienia przyczyn powstania nadwyżki sprzedaży oleju nad jego zakupem, mógł przeoczyć tak istotną i obecnie dla niego oczywistą i bezsporną okoliczność.

Za przyjęciem powyższej tezy przemawiają również eksponowane przez skarżącego okoliczności: jego kilkunastoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami płynnymi, nagminność i powszechność stosowania takiej praktyki w działalności gospodarczej w obrocie olejem opałowym i napędowym ze względów ekonomicznych, wykorzystywanie w tej działalności wyłącznie jednego pojazdu tj. własnego samochodu cysterny marki "[...]", o nr. rejestracyjnym "[...]". Trudno uznać, że tak doświadczony w działalności gospodarczej człowiek jakim jest niewątpliwie skarżący, mógł zapomnieć o powyżej wskazanych okolicznościach, także o wielokrotnym fakcie przepłukiwania układu olejem napędowym, a dopiero wnikliwa analiza naprowadziła go i pozwoliła na wyjaśnienie różnic w oleju opałowym i stąd powstałych nadwyżek ilościowych w tym paliwie.

Skarżący stwierdził, że w kontrolowanym przez organ okresie, wbrew ustaleniom Sądu ( wyrok z dnia 29 maja 2013 r.), posiadał jeden samochód cysternę, wyłącznie ten własny pojazd wykorzystywał do sprzedaży paliw i z całą pewnością nie było w tym przypadku innej możliwości transportu oleju opałowego i napędowego.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2013 r., jedynie przyjął, że podatnik dysponował odrębnymi, cysternami jedną do przewozu oleju opałowego (dwukomorową) i jedną do przewozu oleju napędowego (trzykomorową). Sąd ten, wbrew zarzutom skargi, nie wskazał więc, że skarżący był wówczas właścicielem dwóch samochodów cystern, a ustalił jedynie, iż dysponował odrębnymi cysternami.

Powyższe ustalenie Sądu znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, albowiem z dokumentów ( faktur i atestów) jednoznacznie wynika, że skarżący w kontrolowanym okresie wykorzystywał (dysponował) do sprzedaży paliw (oleju opałowego i napędowego) co najmniej dwa pojazdy, a więc własny pojazd - samochód cysternę marki "[...]", o nr. rejestracyjnym "[...]", oraz pojazd - autocysterną o nr rejestracyjnym "[...]".

Wskazany fakt, dodatkowo zaprzecza wyjaśnieniom skarżącego, że w kontrolowanym przez organ okresie wykorzystywał tylko własny samochód cysternę do sprzedaży paliw i z całą pewnością nie było w tym przypadku innej możliwości transportu oleju opałowego i napędowego.

Nadto, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy dokonał oceny opinii nr "[...]" i stwierdził, że nie mógł przyjąć za prawidłowe wyjaśnień rzeczoznawców dokonujących pomiarów dotyczących różnicy w ilości zużytego paliwa do przepłukana układu pomiarowego z oleju napędowego na olej opałowy w wysokości 54 litrów a z oleju opałowego na olej napędowy w wysokości 119 litrów, z powodu odmiennego zabarwienia oleju napędowego i oleju opałowego z uwagi na fakt, że w każdym z badanych przypadków ciecze znajdujące się w układzie pomiarowym ulegają zmieszaniu i nie ma to wpływu na ilość paliwa znajdującą się w układzie pomiarowym konieczną do wypłukania.

Sąd w pełni podzielił ocenę organu podatkowego co do uznania, które dowody były niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a które waloru tego nie posiadały. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając przy tym zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że odmienna , od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 180 i art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej

Zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, także kwestii powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem poprzez przepłukiwanie układu pomiarowego olejem napędowym. Ponownie rozpoznając sprawę, wyczerpująco wyjaśnił i rozważył wszystkie kwestie, na które wskazał tutejszy Sąd w uprzednio wydanych wyrokach.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że wniosek skarżącego o umorzenie niniejszego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P330/11, jest niezasadny. Słuszny jest pogląd , że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 art. 70 wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z pismem Wydziału Egzekucji z dnia 11 lutego 2011 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny wobec należności podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2010 r., znak: "[...]", co skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia.

W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe określone stronie nie uległo przedawnieniu.

Reasumując, należy ponownie wskazać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny, podał istotne dla rozstrzygnięcia fakty, które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonano ustaleń oraz przyczyny dla których uznał dowody za wiarygodne, jak również wyjaśnił przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się także do przedstawionej w skardze argumentacji podatnika, uzupełnił materiał dowodowy w sprawie zgodnie z wytycznymi Sądu oraz wnikliwie odniósł się do uzyskanych informacji.

Przeprowadzając postępowanie podatkowe organy nie naruszyły zasad określonych w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, które to wszechstronnie rozpatrzyły z zachowaniem reguł określonych w art. 191 tej ustawy.

Organ podatkowy określił przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej i wskazał jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej normie prawnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia dyspozycji art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał więc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.