Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 164/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.33b ust. 4 pkt 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 25 ust. 6 i 7
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 116 ust. 6, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 11.388 zł (jedenaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt osiem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą Spółce A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące - kwiecień 2004r., wrzesień 2005r. i grudzień 2006r. w innych kwotach niż ze składanych deklaracji VAT-7.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że :

W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Spółka A działała pod firmą – Spółka B. Zajmowała się skupem żywca rzeźnego, jego ubojem, produkcją wyrobów z mięsa, sprzedażą hurtową i detaliczną mięsa oraz wyrobów mięsnych na rynek krajowy i zagraniczny.

Nabywając produkty rolne od rolników ryczałtowych Spółka wystawiała faktury VAT RR, w których doliczała do ceny zakupionych produktów (żywca) określone kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku VAT należnego rolnikom. Płatności wobec rolników realizowane były za pośrednictwem banków. Na podstawie wystawionych faktur VAT RR, sporządzane były "papierowe" przelewy, które stanowiły podstawę do dokonania zapłaty poprzez system bankowy. ,,Papierowe" polecenia przelewu były, po upływie 5 miesięcy, niszczone. Poza tymi dokumentami Spółka sporządzała codziennie zestawienia płatności zobowiązań wobec rolników ryczałtowych w poszczególnych bankach, zawierające dane rolnika, numer i datę faktury oraz wartość brutto.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień 2004r., wrzesień 2005r. oraz grudzień 2006r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego odpowiednio na kwoty : 65.427 zł, 257.371 zł oraz 510 zł. Zawyżenie związane było z nieprawidłowym zaliczeniem do podatku naliczonego, podatku zawartego w fakturach VAT RR, których zapłata nastąpiła w innym miesiącu niż miesiąc podatkowy, bądź na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego brak było daty wystawienia lub numeru fraktury albo daty i numeru faktury VAT RR za dostarczony żywiec. Wyciągi bankowe i polecenia przelewu z niektórych banków zawierały skrócone numery faktur VAT RR, tj. tylko pierwszy człon numeru np. 310, podczas gdy numery faktur są numerami wieloczłonowymi, np. 310/04/04. Także w rejestrach zakupu żywca Spółka podawała tylko pierwszy człon numeru faktury.

Zdaniem Organu brak dat lub numerów faktur VAT RR na dowodach potwierdzających dokonanie zapłaty za towar na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a także brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar (brak przelewów bankowych z BGŻ S.A. Oddział Regionalny w "[...]" i BPH PBK S.A. Oddział w "[...]"), naruszał - w kwietniu 2004r. - warunek określony w art.33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT z 1993r.), Odnośnie pozostałych dwóch miesięcy zastosowanie znalazł art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT z 2004r.), który ma brzmienie analogiczne.

W przypadku 5 faktur VAT RR ujętych w rejestrach zakupu za kwiecień 2004r. i przyjętych do rozliczenia kwot podatku naliczonego za ten miesiąc stwierdzono, że zapłata za 3 faktury nastąpiła w marcu 2004r, za 2 w maju 2004r. W rejestrach VAT za wrzesień 2005r. Spółka ujęła 7 faktur VAT RR potwierdzających zakupy od rolników ryczałtowych, za które należności zostały przekazane w dniu 31 sierpnia 2005r. W konsekwencji powyższego stwierdzono naruszenie - odpowiednio - art. 33b ust. 4 ustawy VAT z 1993r. i art. 116 ust. 6 ustawy VAT z 2004r., które stanowią, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji :

– naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r.

– naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

– wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.120, 121§1, 124, 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

Według organu odwoławczego w świetle art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku i w konsekwencji obniżenia podatku należnego przez podatnika - nabywcę produktów rolnych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymogów określonych w ww. przepisach. Jednym z warunków jest podanie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Konsekwencją braku odpowiednich informacji na dokumencie zapłaty jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT RR. Organ podkreślił, iż treść ww. przepisów, zwłaszcza wskazany w nich warunek, został jasno sprecyzowany przez ustawodawcę i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Nie można zatem akceptować braku spełnienia tych warunków uzasadniając to wykładnią celowościową spornych przepisów. Organ podkreślił, że nie były kwestionowane przelewy, które zawierały skrócony numer i datę wystawienia faktury VAT RR.

Organ II instancji stwierdził, że skoro na poleceniach przelewu i na wyciągach bankowych nie zostały zamieszczone daty lub numery faktur VAT RR, których te przelewy dotyczyły, to stosownie do brzmienia ww. przepisów Spółka nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z fraktur VAT RR. Organ nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, że wymagane art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. informacje, mogą zastąpić dane zawarte w zestawieniach płatności dla rolników ryczałtowych, odpowiadające danym z faktur VAT RR, korespondujące z danymi z wyciągów bankowych i poleceń przelewów, czy też samymi fakturami VAT RR. Dokumenty te nie stanowią dokumentu zapłaty, o których mowa w ww. przepisach. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, są wyłącznie dowody, które potwierdzają wydanie dyspozycji uznania rachunku bankowego rolnika ryczałtowego. Za datę wykonania zapłaty uważa się bowiem datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja została zrealizowana (odpowiednio: art.33b ust.5 i art.116 ust.7 ustawy VAT).

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji niekwestionowane przez Spółkę, dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w związku

z zapłatą zobowiązań wynikających z określonych w decyzji faktur w miesiącach innych niż miesiąc, za który Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06, Organ stwierdził, że nie stanowi on wykładni prawa w rozpoznanej sprawie. W wyroku tym Trybunał uznał, że art.33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. jest przepisem nadmiernie ograniczającym swobodę kształtowania warunków umowy sprzedaży i jest niezgodny z art.64 ust.1 i 3 w zw. z art.21 ust. 1 , art.31 ust.3, art.32 ust.1 i art.2 Konstytucji, w sytuacji, gdy podatnik uiszczając zaliczkę (przedpłatę) na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych, technicznie nie był w stanie ująć na poleceniach przelewu - danych identyfikujących fakturę dokumentującą dostawę produktów rolnych, gdyż dostawa miała dopiero nastąpić w przyszłości. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Spółka bez żadnych przeszkód mogła zamieszczać na poleceniach przelewów dane dotyczące daty i numeru faktury VAT RR, gdyż zapłata za towary rolne następowała po wystawieniu faktury VAT RR.

Ustosunkowując się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ podniósł, że w rozpoznanej sprawie pozbawienie uprawnienia wynikającego z art.33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r., nie nastąpiło z uwagi na nieprawidłowości związane z wystawieniem faktur VAT RR. W odniesieniu do zarzutów naruszenia regulacji wspólnotowych zaznaczył, że z art. 25 (6a) VI Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanego zwrotu rolnikom ryczałtowym, samodzielnie ustalają procedurę zwrotu tego podatku. W polskim prawie podatkowym ustawodawca w ustawie VAT z 2004r. procedury te określił w rozdziale 2 – "Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych". Taki stan prawny wymusza na organach podatkowych egzekwowanie wymogów określonych przez ustawodawcę we wskazanych przepisach prawa.

W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie to ma cechy określone w art.6 Ordynacji podatkowej, ale też jednocześnie kary pieniężnej. Stosowane jest dopiero w przypadku naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług. Na taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/07 i z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt SK 31/04. Według organu odwoławczego tzw. sankcja nie jest podatkiem obrotowym, a w szczególności podatkiem od towarów i usług, ani też środkiem specjalnym, w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy (odpowiednio art.395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), stosowanym na zasadzie odstępstwa od uregulowań VI Dyrektywy. Za środek specjalny należy bowiem uznać taką regulację w prawie krajowym, która powoduje zachwianie któregoś z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług przy przyjętym z góry założeniu ustawodawcy, że pewne zdarzenia występujące w normalnym toku działalności gospodarczej mogą prowadzić do dysproporcji pomiędzy korzystaniem przez podatnika z przyznanych uprawnień, a interesem budżetu państwa w uzyskaniu należnych wpływów z tytułu podatku. Wobec powyższego, zdaniem organu, powoływanie się na sprzeczność polskiego unormowania w zakresie zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji, z przepisami unijnymi i art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej, nie jest zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r.

– naruszenie art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art.25 (7) VI Dyrektywy oraz naruszenie art.27 VI Dyrektywy, która nie dopuszcza stosowania sankcji określonej w art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r.,

– wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.120 § 1, 121, 124, 180 § 1, 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że przy rozstrzyganiu wszelkich zagadnień podatkowych organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi. Wykładni przepisów podatkowych, należy dokonywać przy uwzględnieniu zasad wykładni pro wspólnotowej. Zakwestionowane prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatek zapłacony na rzecz rolników ryczałtowych nie jest neutralny, gdyż zgodnie z zaskarżoną decyzją, obciąża on Spółkę, która nie może wykazać go jako podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Spółka traktowana jest więc jako ostateczny konsument, co jest w sposób oczywisty sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż każde naruszenie zasady neutralności, w tym spowodowane nadmiernym formalizmem wynikającym z obowiązujących przepisów, winno zostać usunięte. Zaznaczyła także, że podstawową wykładnią dyrektyw wspólnotowych jest wykładnia celowościowa i jej zastosowanie w niniejszej sprawie byłoby wystarczające dla przyjęcia rozstrzygnięcia gwarantującego zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podniosła, iż głównym celem wprowadzenia spornych przepisów było wyłącznie zabezpieczenie Skarbu Państwa przed dokonywaniem przez podatników odliczeń podatku naliczonego powstałego w wyniku fikcyjnych transakcji z rolnikami ryczałtowymi, bądź też przed kilkukrotnym odliczaniem tych samych kwot.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie kryterium niezbędności (art. 25(7) VI Dyrektywy). Jej zdaniem warunkiem wystarczającym do zapewnienia skutecznej kontroli wypłaty jest obowiązek zapłaty na rzecz rolnika i zdolność do powiązania w jakikolwiek sposób płatności z konkretną fakturą. Wymogi określone w art.116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. daleko przekraczają kryterium niezbędności, o których mowa w przepisach Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że ustawa VAT posługuje się pojęciem "dokumentu stwierdzającego zapłatę", a nie "dokumentu zapłaty", który powoływał organ odwoławczy. W jej ocenie, za "dokumenty stwierdzające zapłatę" należy uznać wszelkie dokumenty, na podstawie których możliwe jest w sposób bezsporny ustalenie, w odniesieniu do których faktur należność z nich wynikająca została uregulowana. Niesłusznym jest zatem twierdzenie organu, że treść spornych przepisów została jasno sprecyzowana przez ustawodawcę i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Przyjmując arbitralnie, co stanowi, a co nie stanowi dokumentu stwierdzającego zapłatę i odmawiając mocy dowodowej przedstawionym przez Spółkę dokumentom, które potwierdzały fakt uregulowania należności na rzecz rolników ryczałtowych i zawierały określone w spornych przepisach elementy, organ naruszył art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w zaniechaniu przedstawienia powodów, dla których nie znalazło uwzględnienia jej stanowisko oraz w braku odniesienia się do argumentów przedstawionych w odwołaniu. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną. Takiemu twierdzeniu przeczy wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna art.1 09 ust.5 ustawy VAT z 2004r. Jej zdaniem jest to środek specjalny w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 225/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Sąd uznał za prawidłową, prezentowaną przez organy podatkowe, interpretację przepisów ustaw o VAT, mających w sprawie zastosowanie. Nie stwierdził też naruszenia reguł postępowania podatkowego.

Od powyższego wyroku Spółka A wniosła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 1787/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zatem wskazać, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji prawa procesowego.

Wywiódł, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd nie był sporny. Natomiast dokonane rozstrzygnięcie z pominięciem dowodów oferowanych przez stroną w toku postępowania, wynikało z przyjętej metody wykładni przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadniczym problemem spornym była interpretacja art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej ustawą o VAT. Przytoczył treść tego przepisu, wymieniającego w punktach 1, 2, 3 warunki, których spełnienie uprawnia podatnika VAT – nabywcę produktów rolnych do zwiększenia podatku naliczonego o wypłaconą i potwierdzoną fakturą VAT RR kwotę "zryczałtowanego zwrotu podatku" rolnikowi ryczałtowemu.

Wskazał na treść art. 25 ust. 6 i ust. 7 VI Dyrektywy, które stanowią o możliwości wyboru przez Państwa Członkowskie systemu zwrotu podatku VAT rolnikowi ryczałtowemu i upoważniają do wprowadzenia wszelkich niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Odnosząc analizowane regulacje do stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że "Jeśli organy podatkowe dokonały weryfikacji w oparciu o posiadane przez Spółkę dokumenty i samego faktu nabycia towaru jak i zwrotu podatku nie zakwestionowały, a jedynie wyciągnęły konsekwencje z nie dotrzymania warunku formalnego tj. opatrzenia dokumentów datą i numerem faktury, to (...) było to podejście zbyt rygorystyczne, przeciwstawiające się celowi ustanawiania przepisów prawa w celu, jak to określono w art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy, prawidłowej weryfikacji dokonywanej płatności."

Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii wpływu na rozstrzygniecie sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt SK 36/06 Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku. W konkluzji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczającym było dokonanie celowościowej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. a nie tylko językowej.

Jak już stwierdzono na wstępie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany powyższą wykładnią prawa materialnego. Aczkolwiek bezpośrednio wykładnia ta została dokonana w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. to wpływa też na rozstrzygnięcie prawidłowości wymiaru podatku VAT za kwiecień 2004r.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, iż nie było żadnej różnicy między unormowaniami prawa podatnika VAT do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowanemu w art. 33b ust. 4 pkt 1-3 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r. a normą zawartą w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT z 11 marca 2004r.

Przyznać też trzeba, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. SK 36/06 (OTK-A-2007/6/50), w którym stwierdzono częściową niezgodność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP nie mógł pozostać bez wpływu na wykładnię wymienionego przepisu.

Zdaniem Sądu z przepisów ustaw o VAT wynika, że wystawienie i "rozliczenie" faktury VAT RR przez nabywcę towarów od rolnika ryczałtowego wiąże się z przyznaniem przez ustawodawcę prawa do częściowego zwrotu podatku podatnikom zwolnionym od tego podatku, a więc sprzedającym swoje produkty bez podatku naliczonego i co do zasady nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu nie może być w pełni utożsamiany z podatkiem naliczonym. Traktowany jest jak podatek naliczony, w rozumieniu ustaw o VAT o ile nie budzi wątpliwości fakt, że taki zwrot rzeczywiście miał miejsce. Ustanowienie zatem bardziej rygorystycznych wymogów dokumentowania zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu jest uzasadnione. Niemniej ich celem jest zabezpieczenie przed nieuzasadnionym wydatkowaniem z budżetu państwa kwot zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym dokonywanego za pośrednictwem podatnika VAT.

Skoro więc podatnik w toku postępowania przedstawił dowody wypłat odnoszące się do konkretnych faktur VAT RR dokumentujących rzeczywiste transakcje między nim a rolnikami ryczałtowanymi to brak było podstaw do kwestionowania prawa do rozliczenia zwrotu jako podatku naliczonego.

Generalnie natomiast nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w świetle analizowanych przepisów jako dowód potwierdzający zapłatę może być przyjęty każdy dowód. Skoro ustawodawca możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów warunkuje koniecznością zapłaty za towary i usługi wraz ze zwrotem podatku za pośrednictwem banku, na rachunek rolnika, to oczywistym jest, że dowodami potwierdzającymi mogą być tylko dokumenty zatwierdzające dyspozycję zapłaty na rzecz określonej osoby i z określonego tytułu, potwierdzone dodatkowo dokumentami bankowymi o ich realizacji.

W odniesieniu do stanu prawnego obwiązującego w czasie wydawania zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie, iż na mocy art. 109 ust.5 ustawy o VAT były zobowiązane do zastosowania tego przepisu w ustalonym przez nie stanie faktycznym i przyjętym stanie prawnym należy w pełni podzielić. Kwestię zgodności uregulowań zawartych w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym jednoznacznie przesądził Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. wydanym w sprawie C-502/07 (K1 Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej) stwierdził, iż "Wspólny system podatku VAT ... nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług".

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. a o niewykonywaniu decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wskazań wynikających z wyroku w związku z dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego.