Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 817/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Józef Waksmundzki Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1353/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1353/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uwzględnił skargę R. P. Spółki z o. o. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Decyzja ta uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i orzekła w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu celnego I instancji. Poprzednia wydana w sprawie decyzja organu odwoławczego z dnia [...] września 2001 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu nr [...], będącego dokumentem urzędowym stwierdzającym, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym.

Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że Agencja Celna działająca w imieniu R. P. Spółki z o.o. w W. zgłosiła w dniu [...] kwietnia 1998 r. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po uszlachetnieniu biernym pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, o ładowności do 1000 kg, marki "R. K.", deklarując w SAD o nr [...] kod PCN 8704 31 91 1. Pojazd ten był eksportowany przez firmę R. (Francja) jako samochód osobowy, do którego (po wydaniu przez eksportera) wmontowane zostały przez firmę C. E. (Niemcy) kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej. W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego organy celne zaliczyły pojazd do kodu PCN 8703 22 19 0, jako pojazd osobowo-towarowy. Przyjęto, że zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym w ramach procedury uszlachetnienia biernego nie zmieniło rodzaju tego samochodu. Powiększenie przestrzeni ładunkowej nie przesądza o zmianie kategorii pojazdów.

Zdaniem organów celnych powyższej oceny nie zmienia przedłożona przez skarżącą kserokopia świadectwa homologacji typu pojazdu nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. W świadectwie tym, na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr [...]), stwierdzono, że samochód ciężarowy marki R. typ [...] ([...]) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Z przeprowadzonego przez organ celny przeciwdowodu z Certyfikatu Homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady RP we Francji z Wydziału Świadectw R. (Francja) wynika, że samochody R. K. należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W dokumencie tym jako rodzaj pojazdu określono jako "osobowy", co wskazuje, że zgodnie z zamysłem producenta pojazdy te były pojazdami osobowymi. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury dotyczące upoważnień do montażu przegrody w pojeździe faktycznie nowym, stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. (Francja) kiedykolwiek udzielała takiego upoważnienia jakiejkolwiek firmie, w tym niemieckiej spółce C. E., która dokonała przeróbek.

Sąd I instancji uznał, że organy celne dokonując merytorycznej oceny przedstawionego świadectwa homologacji naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01. W orzeczeniu tym wskazano, że świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Powoływany przez organ celny Certyfikat Homologacji z Wydziału Świadectw R. we Francji nie może zostać uznany za przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dowód przeciwko prawdziwości informacji zawartych w tym świadectwie. Francuski certyfikat nie był dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na procedurę homologacyjną stosowaną w Polsce. Ponadto, francuski certyfikat dotyczył samochodu bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji dotyczy pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano.

Sąd I instancji zaznaczył, że na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego został zobowiązany do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji typu, wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Minister mógł cofnąć świadectwo homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w tym świadectwie (art. 68 ust. 10 Prawa o ruchu drogowym). Organ celny nie wykazał jednak, by taka decyzja została przez Ministra podjęta.

Zdaniem Sądu I instancji błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej wskazujące, że badaniom w związku ze świadectwem homologacji poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazdy będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że wydane w maju 1998 r. świadectwo homologacji dotyczące R. K. o określonym typie rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu w lutym 1999 r. na podstawie aneksów do pierwszej pracy nr [...]. Z dołączonych do akt kserokopii powyższych dokumentów wynika, że skarżąca posiadała świadectwo homologacji na sprowadzone w niniejszej sprawie pojazdy danego typu.

W ocenie Sądu I instancji organ celny, mimo szerokiego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do świadectwa homologacji, nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala żadnych kryteriów czy środków dowodowych pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, a zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo to organ celny wadliwie zinterpretował świadectwo homologacji (jako niemające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie) i ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Obowiązkiem organu było tymczasem ustalenie, czy sprowadzone pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym dokonanie tych ustaleń nie mogło nastąpić z pominięciem świadectwa homologacji przedłożonego przez skarżącą. Zdaniem Sądu I instancji, organ celny powyższego obowiązku nie wykonał, naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem podlegała uchyleniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła uchybienie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w R. podał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż ewentualne naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowi naruszenie prawa materialnego. Klasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej stanowi element ustalania stanu faktycznego. Zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, nie zaś sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. Z uwagi na to, wskazanie przez Sąd I instancji jako podstawy prawnej orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji wskazania zawarte w wyroku WSA w P. oraz stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 371/04, nie nakazują organowi celnemu przyjęcia dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. W rozpoznawanej sprawie skarżąca – mimo wyraźnego wezwania organu – nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, chociaż wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożone w takiej formie świadectwo homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość oceny tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu. Z uwagi na to pominięto powyższy dowód w ustaleniach faktycznych będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Podstawą klasyfikacji towaru do konkretnego kodu Taryfy celnej jest wiążący dla organów celnych stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skoro zatem w tym dniu transakcji nie towarzyszył dowód mogący skutecznie przesądzić o zaklasyfikowaniu towaru jako pojazdu ciężarowego, to decyzja o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji 8703 nie jest dotknięta błędem.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, francuskie świadectwa homologacyjne nie były traktowane przez organ celny jako dowód przeciwko autentyczności przedłożonych przez stronę kserokopii polskich świadectw homologacji. Francuskie świadectwa potwierdzają wyłącznie zamysł producenta wiodący przy stosowaniu reguł klasyfikacyjnych. Przy braku innych właściwie sporządzonych dokumentów urzędowych, świadectwa te słusznie przyjęte zostały jako dowód w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. Spółka z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzanie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podała, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały błędnie sformułowane i nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu I instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01, muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01, zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdza, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej – mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej, a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych z przedstawionych zarzutów z ich uzasadnienia nie wynika, by twierdzono, że uzasadnienie nie zawiera któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Twierdzi się przy tym, że to Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak, by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu, w pełni wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zarzucono, by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01. Nie można jednak przyjąć, by działał w tym przypadku w warunkach związania oceną prawną wcześniej orzekającego Sądu. Rozważenia wymaga dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. taką podstawę prawną powołał. Należy uznać, że chodziło o naruszenie pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej w warunkach istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego dotyczącego dokonanych przez organy celne czynności. Stan ten uległ zmianom w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, co wyłączało związanie oceną prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że drugi z wymienionych w zarzucie wyroków w ogóle nie ma cech wymienionych w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Kwestia prawidłowości dokonania przez organ celny wymaganych czynności dowodowych niezbędnych do wykonania wskazań i oceny dowodów mogłaby być rozpatrywana, gdyby w ramach zarzutu wymieniono przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zarzuca organowi celnemu, że kwestionował on ocenę prawną i wskazania wcześniej orzekającego Sądu. Uznał natomiast, że przeprowadzone w ramach wykonania oceny i wskazań dowody nie mogły podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie", bowiem takiej argumentacji zaskarżony wyrok nie zawiera.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy.

Organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji, nie była to jednak okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Aczkolwiek, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika, by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało nieistniejących, świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać spółka niemiecka montująca przegrody oraz producent francuski. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe jako co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjmują, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione. Przy wskazanym, skądinąd błędnym, założeniu przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny wystawione we Francji świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.