Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1124/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 224a § 1 pkt 1 i § 2, art. 33g, art. 33d, art. 33f, art. 70 § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/08 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług i wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług i wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 24 listopada 2005 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o:

1. wstrzymanie wykonania decyzji tego organu z 9 listopada 2005 r. w trybie art. 224 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

2. (względnie) przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wstrzymanie wykonania decyzji w całości z tego względu, iż spółka niezwłocznie po otrzymaniu stosownego postanowienia złoży zabezpieczenie wykonania przedmiotowej decyzji w formie depozytu w gotówce.

Postanowieniem z 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie pierwszoinstancyjne z 19 marca 2008 r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymanie wykonania decyzji z 9 listopada 2005 r., wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku WSA z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4160/06. W wyroku tym WSA jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Brak postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g tej ustawy (lub odmowie jego przyjęcia), uniemożliwia przystąpienie do rozpatrywania wniosku w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji jest bowiem bezpośrednio uzależnione od kwestii zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania decyzji, a zakres wstrzymania zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia.

W swoim postanowieniu odwoławczym organ wskazał, że w opisanym stanie prawnym wobec zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r. rozstrzygając w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wniosek strony można rozpatrzeć negatywnie, czego konsekwencją jest zawsze odmowa wstrzymania wykonania decyzji. Organ podkreślił też, że spółka jest w złej kondycji finansowej. Jego zdaniem przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza też przepisów o właściwości organu. Zgodnie z art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu albo 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Skoro zatem akta sprawy dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 listopada 2005 r. wraz z odwołaniem zostały przekazane do Izby Skarbowej, a co więcej odwołanie zostało rozpatrzone i toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, to organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ wskazał przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 591/07.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 25 czerwca 2008 r. spółka zarzuciła mu rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia postanowienia z 19 marca 2008 r. W ocenie spółki narusza to:

- art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia i niewstrzymanie wykonania decyzji, pomimo prawnego obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia i wstrzymania wykonania zabezpieczonej decyzji;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 15 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie Dz. U. t.j. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) poprzez wydanie postanowienia, podczas gdy organem właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie podstawy prawnej postanowienia.

Zdaniem spółki z art. 224a i art. 33d Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy wydając postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie ma żadnych faktycznych ani prawnych możliwości przeprowadzenia analizy i oceny wniosku strony, poza ograniczeniami wynikającymi z art. 33d. Prowadzenie postępowania dowodowego oraz dokonywanie analizy sytuacji finansowej spółki w zakresie rozstrzygania o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest rażącym naruszeniem prawa i nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie tego Sądu wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Odmowa przyjęcia takiego zabezpieczenia oznacza, że organ odmawia także wstrzymania wykonania decyzji. Natomiast art. 33g Ordynacji podatkowej przewiduje, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Odesłanie w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 33d Ordynacji podatkowej wynika z faktu, iż przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach zaś art. 224a Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z wykonaniem decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie jest już przedmiotem zaskarżenia. Odpowiednie zastosowanie art. 33d Ordynacji podatkowej w istocie sprowadza się do form zabezpieczeń. Z kolei odesłanie do stosowania art. 33g Ordynacji podatkowej w sposób odpowiedni uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art. 33d, które różni się rodzajem zabezpieczanego zobowiązania w stosunku do trybu zawartego w art. 224a Ordynacji podatkowej.

Ustalając zaś organ właściwy do orzekania w takich sprawach, WSA wskazał na art. 224 § 4 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro w chwili rozpoznawania wniosku po wyroku WSA z 20 kwietnia 2007 r. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z aktami sprawy było już przekazane organowi odwoławczemu, którym jest Dyrektor Izby Skarbowej w . to właśnie Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpoznania tego wniosku.

Za niezasadny wobec tego uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 15 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania podstawy prawnej, bowiem organ zarówno w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, jak i w postanowieniu drugiej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Prawidłowe też było zdaniem WSA stanowisko organu, że rozstrzygając w sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy może wniosek strony rozpatrzeć negatywnie, tj. odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Użyty w art. 33g Ordynacji podatkowej zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" oznacza wydanie postanowienia zarówno o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Ponadto z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. wynikało, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczenia, jeśli strona zgłosi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d tej ustawy. Za możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d Ordynacji podatkowej przemawia też wykładnia celowościowa rozwiązań ustawowych przyjętych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Regułą jest bowiem zabezpieczanie należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane (art. 33 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem przyjąć, że organ podatkowy, stojąc na straży interesów Skarbu Państwa, nie ma możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie proponowanej przez stronę, bowiem uzasadniona obawa przedawnienia się zobowiązań jest okolicznością, którą organ powinien brać pod uwagę wydając postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem WSA błędne jest stanowisko skarżącej, że podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu tytułem zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce dopiero po otrzymaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w tej formie, w którym organ określa kwotę jaką podatnik ma uiścić oraz termin dokonania wpłaty. W ocenie tego Sądu to podatnik występując o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce winien określić kwotę, jaką chce złożyć do depozytu oraz wpłacić tę kwotę na rzecz organu jednocześnie ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Skoro spółka nie uiściła tego depozytu, to organ zasadnie nie uwzględnił jej wniosku i odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Słuszna była w tej sytuacji analiza sytuacji finansowej spółki, potwierdzająca obawę, że spółka nie dokona zabezpieczenia.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez WSA: art. 224a § i pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6, art. 33f oraz art. 33g oraz z art. 224 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. prowadzącą do oddalenia skargi, mimo że na WSA ciążył obowiązek uchylenia zaskarżonego postanowienia, które utrzymywało w mocy postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji, zaproponowanego przez spółkę w formie depozytu w gotówce, tj. w formie przewidzianej w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnego uznania przez WSA, iż wydanie postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej oznacza również możliwość odmowy przez właściwy organ przyjęcia zabezpieczenia wykonania takiego zobowiązania nawet wówczas, gdy podatnik zaoferuje zabezpieczenie w formie przewidzianej w art. 33d Ordynacji podatkowej. Oddalenie skargi spowodowało zaś w ocenie strony naruszenie art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem spółki wyrok WSA nie zawiera prezentacji wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie przez nią wskazanym i analizy jego skutków prawnych, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA nie dokonał więc kontroli zaskarżonego aktu, czym rażąco naruszył art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji posługuje się wykładnią gramatyczną (językową) przepisów Ordynacji podatkowej, lecz wnioski wysnuwa opierając się na wykładni systemowej i celowościowej. Jej zdaniem z art. 33g Ordynacji podatkowej nie da się wysnuć wniosku, że dotyczy on przyjęcia i odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Co do art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że ma on zastosowanie wyłącznie w trybie zabezpieczania wykonania zobowiązań na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto spółka nie negowała uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdyż takie uprawnienie wynika wprost z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, ale odmowa przyjęcia zabezpieczenia musi być dokonana w ramach art. 33d Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przez WSA wykładni celowościowej jest rażącym naruszeniem prawa - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się do argumentacji związanej z przedawnieniem zobowiązań, skarżąca zarzuciła, iż WSA w ramach kontroli sądowoadministracyjnej tworzy nowe źródła prawa, a takich uprawnień nie daje art. 3 § 1 p.p.s.a. ani art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.). Prowadziłoby to bowiem do nadrzędności interesu Skarbu Państwa nad zasadą praworządności.

Zdaniem spółki wykładnia WSA co do charakteru postanowienia o przyjęciu wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia nie mieści się w zakresie kontroli aktów administracyjnych, Sąd nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego owa wykładnia ma wynikać. W jej ocenie wpłata zabezpieczenia w gotówce jeszcze przed uzyskaniem zgody na przyjęcie zabezpieczenia w postaci postanowienia stanowiłaby wykonanie zobowiązania i jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), więc składanie wniosku byłoby bezcelowe i bezskuteczne. Zdaniem strony postanowienie organu o przyjęciu zabezpieczenia ma charakter promesy, co wynika z art. 224a, art. 33d i 33g Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się też na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej była już raz rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4160/06 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W wyroku tym Sąd ten stwierdził, że zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Brak postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub odmowie jego przyjęcia, o którym mowa w art. 33g wskazanej wyżej ustawy, w sytuacji gdy został złożony stosowny wniosek w tym przedmiocie, uniemożliwia przystąpienie do rozpatrywania wniosku w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem tego Sądu - odmiennie niż wywodzi to spółka - zależnie od okoliczności faktycznych jest możliwe wydanie zarówno postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie jego przyjęcia.

Ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w tym wyroku związane były zarówno organy, jak i Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Wobec tego kwestionowanie obecnie na etapie skargi kasacyjnej możliwości wydania co do zasady postanowienia negatywnego tj. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia nie można uznać za skuteczne. We wskazanym wyżej wyroku z 20 kwietnia 2007 r. WSA wskazał też, że w ramach postępowania dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny być rozstrzygane ewentualne spory dotyczące choćby trybu składania i przyjmowania zabezpieczenia, czy wraz z wnioskiem należy już przedstawić zabezpieczenie czy tylko jego propozycję. W wyroku tym Sąd ten więc w tym ostatnim zakresie nie zawarł wiążącej oceny prawnej.

Ze sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące tego, że organ może wydać postanowienie negatywne w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca takiego uprawnienia organów jednak nie kwestionuje, twierdzi zaś, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia musi być dokonana w ramach art. 33d Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunkiem wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej, lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, jest przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 33d. Odesłanie w tym przepisie do art. 33 d Ordynacji podatkowej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, dotyczy formy zabezpieczenia. Świadczy o tym zarówno wykładnia gramatyczna art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i systemowa wewnętrzna. W § 2 art. 224 a tej ustawy zawarte zostało w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 33d – art. 33g Ordynacji podatkowej. Do przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, będącego warunkiem koniecznym wstrzymania wykonania decyzji podatkowej na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy zawarte w rozdziale 3 Działu III Ordynacji podatkowej określające formy przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d), wskazujące kto może być gwarantem (art. 33e), przewidujące możliwość wybrania przez stronę formy lub form zabezpieczenia (art. 33f), a także określające formę orzeczenia i środek zaskarżenia. Skoro w art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o przyjęciu na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej, będącego warunkiem koniecznym wstrzymania decyzji, to strona składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, powinna złożyć depozyt w określonej przez nią kwocie. Przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 331/07, że rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający, czy organ proponowane i dokonane zabezpieczenie akceptuje bądź nie. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, by organ najpierw orzekał o zgodzie na przyjęcie zabezpieczenia, a następnie orzekał o przyjęciu zabezpieczenia. W sytuacji gdy strona zgodnie z art. 33f Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio w ramach art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy, dokonuje dowolnie wyboru formy lub form zabezpieczenia, a ten ostatni przepis stanowi o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, będącego warunkiem wstrzymania decyzji podatkowej, to dokonując wyboru formy zabezpieczenia powinna tę formę w sposób precyzyjny określić oraz dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Organ powinien mieć bowiem możliwość przed wydaniem orzeczenia o przyjęciu zabezpieczenia sprawdzenia, czy strona przedstawiła zabezpieczenie w ramach form przewidzianych w art. 33d, skoro przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynym warunkiem wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Niczym nie uzasadnione są twierdzenia skargi kasacyjnej, że wpłata depozytu przy złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia stanowiłaby wykonanie zobowiązania i jego wygaśnięcia. Nie ma bowiem podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego. Inna jest bowiem w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty.

Wobec tego, że skarżąca nie przedstawiła zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Nie ma w tej sytuacji większego znaczenia błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, by były podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia. W tym względzie Naczelny Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08. Powołane wyżej przepisy takiej negatywnej przesłanki bowiem nie wprowadzały. Ustawodawca dostrzegł zresztą negatywne dla Skarbu Państwa konsekwencje uregulowań zawartych w powołanych wyżej przepisach i z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) dokonał zmiany art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wprowadzając zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.