Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 45/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1,  art. 3  ust. 2,  art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) określającą spółce "A" Sp. z o.o. z/s w T. (dalej: spółka, skarżąca, strona) kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...].

Jak wynika z akt sprawy skarżąca na podstawie faktury z dnia [...] r. nabyła wewnątrzwspólnotowo opisany wyżej samochód o nr nadwozia [...] rok produkcji 2007. Z dokumentacji sporządzonej przez niemieckie organy administracyjne (stanowiące odpowiednik karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego) wynikało, że jest to pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dniu 18 lutego 2008 r. skarżąca sprzedała ww. samochód na rzecz firmy leasingowej. Samochód został wyleasingowany na rzecz J. T. –[...] "B" i następnie sprzedany ww. Samochód został zarejestrowany w Polsce w dniu 26 lutego 2008 r. jako samochód ciężarowy.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) w szczególności art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ww. ustawy, organ podatkowy I instancji uznał, że ww. pojazd spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób) i określił stronie podatek akcyzowy w kwoce 17.684 zł. W uzasadnieniu wskazał na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym oraz jej odniesienie do kodu CN 8703 Scalonej Nomenklatury w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a.. Przywołując cechy klasyfikowania towarów do ww. kodu CN organ podatkowy odwołał się do wyników oględzin pojazdu z dnia 29 maja 2012 r. przeprowadzonych w obecności aktualnego właściciela p. J.T. Z oględzin wynikało, że samochód posiada 5 miejsc siedzących z wyposażaniem zabezpieczającym tj. pasami bezpieczeństwa dla każdej z osób i punkty kotwiące fabryczne. Tapicerka siedzeń jest jednolita skórzana. Za tylnymi siedzeniami kanapy znajduje się krata/przegroda. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak jest stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Samochód posiadał na wyposażeniu dywaniki, wentylację, klimatyzację, oświetlenie, uchwyty boczne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby we wszystkich bocznych drzwiach, poduszki powietrzne (czołowe i boczne), okno dachowe. W tylnej części pojazdu podnoszone drzwi. W charakterze świadka przesłuchano nabywcę samochodu i jego obecnego właściciela, który zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, po zakupie zamontował jedynie kratkę za tylnymi siedzeniami. Strona mimo prawidłowego zawiadomienia nie brała udziału w ww. czynnościach procesowych. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji). W wstępnej części uzasadnienia organ poddał analizie znajdujące zastosowanie w tej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dalej wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych rodzi obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która odpowiada przepisom Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej WE L 256 (DZ. Urz. Z 1987 r. ze zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2 str. 382 z późn. zm.- dalej powoływane jako Rozporządzenie Rady nr 2658/87) Następnie powołał się na poz. 59 zał. nr 1 do ustawy stwierdzającą, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z poz. CN 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi oraz wyścigowymi, przyporządkowane do kodu CN 8703. Definicję tę powielają zapisy Nomenklatury Scalonej stanowiące załącznik do Rozporządzenia Rady nr 2658/87. Następnie organ podatkowy II instancji wskazał na Noty Wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z zawartymi tam objaśnieniami określenie zawarte w pozycji CN 8703 "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, wskazujące, że pojazd głównie jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu VAN i niektóre pojazdy pickup. Dalej organ podatkowy wskazał na cechy projektowe zwykle stosowane w pojazdach objętych kodem CN 8703 takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w tylnej i przedniej przestrzeni, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody między przestrzenią kierowcy i tylną przestrzenią do przewozu osób lub towarów oraz wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Przywołał także organ podatkowy cechy pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8704 tj. pojazdów ciężarowych, które zasadniczo przeznaczone są do przewozu towarów: posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, mogą posiadać tylne siedzenia – ławki ale bez pasów bezpieczeństwa i punktów ich mocowania, zwykle składane są płasko na boki w celu zwiększenia możliwości transportu towarów, kabina kierowcy i pasażerów jest oddzielona, na bokach pojazdu brak okien, brak wyposażenia części towarowej w sposób kojarzony z wyposażeniem pojazdów osobowych.

Powołał także organ odwoławczy notę wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 31 marca 2007 r. uszczegóławiającą pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych grupowanych do pozycji CN 8703, które określono jako pojazdy typu pickup posiadające zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i dwie oddzielne przestrzenie (pasażerską i towarową). Jednakże pojazdy te mogą być klasyfikowane do kodu CN 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeśli posiadają więcej niż dwie osie. W dalszej kolejności organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych nakazującego aby przy dokonywaniu ustalenia przedmiotu opodatkowania przy nabywaniu pojazdów samochodowych (grupowania do właściwego kodu CN) w pierwszej kolejności badać zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero później stosować wyjaśnia zawarte w notach. Odnosząc opisane stwierdzenia do rozpoznawanej sprawy organ podatkowy II instancji wskazał, że przeprowadzone w dniu 29 maja 2012 r. oględziny pojazdu dowiodły, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Ponadto w toku postępowania organ podatkowy wystąpił do firmy "C" S.A. z siedzibą w B., która w piśmie z dnia 26 października 2011 r. poinformowała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, co potwierdza poczynione ustalenia w zakresie charakteru ww. pojazdu.

Jednocześnie za nieuzasadnione uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty odwołujące się do kryterium ładowności pojazdu (wprowadzone na podstawie decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego z dnia 23 maja 1999 r.), bowiem zostało ono zostało zniesione w 2001 r. Końcowo zaznaczył, że z punktu widzenia opisanych zasad klasyfikacji pojazdu nieistotne są przedstawiane przez stronę dokumenty rejestracyjne pojazdu (pochodzące od władz niemieckich), które odnoszą się do innych właściwości pojazdów.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (w zakresie wystąpienia do władz niemieckich o wskazanie przesłanek klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego oraz ustalenia czy w toku postępowania przed tymi organami były składane wnioski, dokumentacja fotograficzna oraz oględziny mające znaczenie dla ww. klasyfikacji). Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie wskazał, że powoływane przez stronę okoliczności dotyczą zasad dopuszczenia pojazdu do ruchu i nie mają wpływu na wymiar podatku akcyzowego. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez dowolne i wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego i przyjęcie, że karta pojazdu i dowód rejestracyjny nie są w sprawie przydatne do określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, zarzuciła też nie ustalenie zasad i kryteriów wg których w dacie nabycia samochodu został on sklasyfikowany przez niemiecki urząd jako ciężarowy, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin, co skutkowało przyjęciem, że jest to samochód osobowy objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez odmowę zwrócenia się do odpowiednich władz niemieckich o udzielenie informacji na podstawie jakich przesłanek dokonuje się klasyfikacji danego pojazdu do kategorii ciężarowego, co świadczy o błędnych ustaleniach faktycznych. Podniosła też naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy zmiany dokonane w pojeździe miały charakter konstrukcyjny czy były to drobne przeróbki. Podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a poprzez przyjęcie, że sporny samochód w chwili przyjęcia był objęty pozycją CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że z naruszeniem przepisów prawa organ podatkowy pominął istotne dla sprawy dokumenty takie jak karta pojazdu i dowód rejestracyjny (wystawione przez organy administracji niemieckiej), nie ustalono także kryteriów wg których pojazd ten w chwili nabycia został przez niemieckie organy administracyjne uznany za ciężarowy, opierając się jedynie na oględzinach pojazdu. Bezpodstawnie i z naruszeniem powołanych przepisów prawa procesowego oddalano wnioski dowodowe strony, tymczasem wobec oględzin pojazdu po upływie 4 lat od jego nabycia żądane prze stronę dowody (dokumenty urzędów niemieckich) mają istotne znaczenie pozwalające na ocenę przeznaczenia pojazdu. Skarżąca odwołując się do ustaleń organów podatkowych mających odzwierciedlenie w protokole kontroli, a dotyczących dokonanych w pojeździe przeróbek wskazywała, że wymagają one wiedzy specjalnej, co uzasadnia powołanie w tej sprawie biegłego, który oceni zakres dokonanych zmian i ich charakter. W opinii strony pojazd w chwili nabycia spełniał warunki pojazdu ciężarowego, nie niweczy tego pierwotne przeznaczenie określone przez producenta, bowiem w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, czego potwierdzeniem są dokumenty rejestracyjne pojazdu określające jego kategorię. Pomijając ustalenia w oparciu, o które niemieckie organy administracyjne zarejestrowały ww. samochód jako ciężarowy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, bowiem nie zbadano jakie cechy decydowały o zaliczeniu ww. pojazdu do ciężarowych w dacie jego nabycia przez stronę. Istotny jest bowiem fakt, że strona zbyła ww. pojazd na rzecz innego podmiotu niż obecny właściciel, zatem w dacie nabycia był to pojazd ciężarowy, który mógł ulec przeróbkom i teraz nosi cechy pojazdu osobowego, czego nie można ustalić jedynie na podstawie oględzin dokonanych po upływie 4 lat od daty nabycia przez stronę. Nie ma przy tym znaczenia, że określone wpisy w dokumentach następowały w krótkich odstępach czasu, skoro miały oparcie w stanie faktycznym. W tych okolicznościach wywody organu podatkowego, że z punktu widzenia prawa podatkowego zapisy w tych dokumentach nie mają znaczenia naruszają prawo, bowiem to one są najbardziej miarodajne w kwestii oceny przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia. W rozpoznawanej sprawie sporny samochód należało klasyfikować jako ciężarowy, o innym przeznaczeniu nie może decydować sposób jego wykorzystywania przez właściciela. Klasyfikacja musi być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne – cechy konstrukcyjne, w tym przypadku w dacie nabycia pojazdu posiadał on wyraźnie oddzieloną część pasażerską od części towarowej, co przesądzało, że był on przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, o innym klasyfikowaniu nie może przesądzać wysoki standard wyposażenia ani okna w tylnej części pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2102 r., poz. 270 ze zm., dalej. p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód [...] nr nadwozia [...] , w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Rozstrzygnięcie sygnalizowanego sporu jest niezbędne dla przesądzenia, czy na stronie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, który to obowiązek odnosi się do samochodów osobowych (nie dotyczy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów).

Jak słusznie wskazał organ podatkowy podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stąd za oczywista omyłkę, zwłaszcza w kontekście dalszych wywodów skargi, uznać trzeba powołanie się przez stronę na przepis art. 100 ust. 4 późniejszej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Słusznie organ podatkowy wywodzi, że w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Z zapisów tych regulacji wynika, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zasadnie wywodził, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, który jednak może być zastosowany wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

W ocenie Sądu za prawidłowy uznać należy pogląd organów podatkowych, że dokonując klasyfikacji samochodu marki [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w dokonywana świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), jak również dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W niniejszej sprawie skarżąca powoływała się na okoliczność, że nabyty przez nią pojazd jest ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na dokumenty sporządzone przez niemieckie organy administracyjne potwierdzające, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W skardze podnosiła też, że w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń ( dla kierowcy i pasażera), a ponadto posiadał wyraźnie oddzieloną część pasażerską od części towarowej, co przesądzało, że był on przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, o innym klasyfikowaniu nie może w jej ocenie przesądzać podwyższony standard wykończenia, okna sterowane elektrycznie, poduszki powietrzne, kurtyny, itd. Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód niewątpliwe był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy (co wynikało z posiadanych przez stronę dokumentów wydanych przez władze niemieckie), jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703. Z protokołów oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 29 maja 2012 r. z udziałem obecnego właściciela samochodu wynika, że [...] nr nadwozia [...] posiada cechy projektowe stosowane zwykle do pojazdów osobowych klasyfikowanych do pozycji 8703, tj.: część przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy foteli) - 5 miejsc siedzących z wyposażaniem zabezpieczającym tj. pasami bezpieczeństwa dla każdej z osób i punkty kotwiące fabryczne. Tapicerka siedzeń jest jednolita skórzana. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody (poza zamontowaną przez obecnego właściciela kratką). Samochód posiadał na wyposażeniu dywaniki, wentylację, klimatyzację, oświetlenie, uchwyty boczne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby we wszystkich bocznych drzwiach, poduszki powietrzne (czołowe i boczne), okno dachowe. W tylnej części pojazdu podnoszone drzwi. Przesłuchiwany w charakterze świadka nabywca i obecny właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, zakupił samochód w takim stanie w jakim przedstawił go w dniu oględzin, jedynym wyjątkiem był montaż kratki za tylnymi siedzeniami.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych faktów, organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji CN 8704. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy "C" S.A. z siedzibą w B. (pismo z dnia 26 października 2011 r. (K-23 akt administracyjnych) przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy przeznaczony na rynki zagraniczne, co w istocie potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Niewątpliwie w sprawie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie jej okoliczności. Jak już powyżej wskazano, w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, że pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703.

Przeprowadzone w dniu 29 maja 2012 r. oględziny ujawniły, że pojazd nie mógł być poddany żadnym zmianom konstrukcyjnym, brak jakichkolwiek znamion wskazujących na ten fakt, co dodatkowo potwierdza powołane wcześniej pismo pochodzące od firmy "C" S.A (dystrybutora pojazdów wyprodukowanych przez firmę "D") z dnia 26 października 2011 r. wskazujące, że samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność zmian konstrukcyjnych dokonywanych w samochodzie. Zauważyć również należy, że zmiany na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany konstrukcyjne musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703).

W niniejszej sprawie takich zmian nie stwierdzono, a zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają opisane już wyżej cechy przedmiotowego samochodu, które podważają stanowisko skarżącej, że nabyty przez nią pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu CN 703.

Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji CN 8703, to jak to już wskazano bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez stronę dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji klasyfikacja towarów dla potrzeb podatku akcyzowego dokonywana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przywołane wyżej przepisy o Scalonej Nomenklaturze (CN), co pozostawia poza zakresem zainteresowania organów podatkowych zasadność klasyfikacji towarów dokonywaną w oparciu o inne kryteria, w tym przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). Zatem formułowane przez stronę w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zaniechania przez organy podatkowe ustaleń przy udziale niemieckich organów administracyjnych ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Oceniając charakter pojazdu będącego przedmiotem analizy od innej strony tj. zbadania czy posiada on cechy samochodu ciężarowego stwierdzić trzeba, że również i pod tym względem brak jest podstaw dla przyjęcia takiej klasyfikacji. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji (CN 8704) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji CN 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Końcowo należy odnieść się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Jak wskazano wobec autonomiczności regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie definiowania pojęcia samochodu osobowego nietrafne okazały się zarzuty naruszenia 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 §1 – 3 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. (przepis ten został błędnie powołany przez stronę, jak już wyjaśniono na wstępie chodzi zapewne o zapis kolejnej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zawierającej definicję samochodu osobowego), poprzez zaniechanie ustaleń z udziałem niemieckich organów administracyjnych.

Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia przepisów art.. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy zmiany dokonane w pojeździe miały charakter konstrukcyjny czy były to drobne przeróbki. Również i ta kwestia była już przedmiotem oceny Sądu we wcześniejszych wywodach uzasadnienia, w tym miejscu wskazać jedynie należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził aby w samochodzie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne prowadzące do odmiennej jego klasyfikacji. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że dla oceny charakteru zmian dokonanych w ww. pojeździe nie istniała potrzeba powołania w sprawie biegłego – o co z resztą w toku postępowania strona nie wnosiła. Jak bowiem wskazano zebrany materiał dowodowy, w szczególności dokonane oględziny pojazdu nie potwierdziły zarzutów strony, że w pojeździe mogły zostać dokonane zmiany kolejne konstrukcyjne. Kolejne, bowiem jak wywodzi strona samochód wyprodukowany jako osobowy (co potwierdza pismo firmy "C" S.A.) musiał zostać przerobiony na ciężarowy aby następnie dokonano jego ponownego przerobienia na osobowy. Z akt sprawy – w kontekście przywołanych zasad klasyfikacji pojazdu do jednej z grup – osobowych lub ciężarowych – wynika jednak, że takie przeróbki w nabytym wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojeździe nie zostały dokonane, wymagałby one daleko idących trwałych zmian w wyglądzie pojazdu, zaś ich odwrócenie pozostawiło widoczne ślady, czego w sprawie nie stwierdzono. Wobec braku jakichkolwiek dowodów na przeprowadzenie takich zmian trudno ocenić co miałby badać powołany w tym celu biegły, stąd zarzut pominięcia tego dowodu Sąd kwalifikuje jako nieuzasadniony.

Nietrafne okazały się także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a poprzez przyjęcie, że sporny samochód w chwili przyjęcia był objęty pozycją CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co szeroko zostało już szeroko wyjaśnione wcześniejszej części rozważań prawnych Sądu.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły stan faktyczny sprawy, poprawnie stosując przepisy prawa materialnego, wywodząc poprawne wnioski, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd należy klasyfikować jako osobowym, co wiąże się z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.