Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1-2, art. 86a ust. 1 i ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2015r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidulaną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X., Państwowe Gospodarstwo Leśne, Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (w skrócie: "nadleśnictwo", "skarżący", "wnioskodawca"), wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych przez nadleśniczego, strażnika leśnego oraz pracownika służby leśnej.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe nadleśnictwo wskazało, że jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, ze zm. - w skrócie: "u.l."), wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Jednostką nadrzędną jest Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w B. Nadleśnictwem jednoosobowo kieruje Nadleśniczy. Teren Nadleśnictwa A. obejmuje powierzchnię ok. [...] ha i jest podzielony na [...] leśnictw. Nadleśnictwo prowadzi również gospodarstwo szkółkarsko-nasienne. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W nadleśnictwie jest zatrudnionych [...] osób, z czego część to pracownicy, których miejscem pracy jest biuro - siedziba nadleśnictwa, a część to pracownicy wykonujący pracę w terenie (teren nadleśnictwa). W celu wykonywania zadań ustawowych nadleśnictwo posiada 4 samochody służbowe. Samochody te w dniu [...] maja 2014 r., deklaracją VAT-26 zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w C., jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, do których jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a stosowny regulamin - zatwierdzony zarządzeniem nadleśniczego - wyklucza użycie pojazdów do celów prywatnych. Samochody, z chwilą zgłoszenia VAT-26, garażowane są na terenie siedziby nadleśnictwa. Wskazano, że jeden samochód jest w dyspozycji nadleśniczego, drugi w dyspozycji straży leśnej, trzeci w dyspozycji specjalisty służby leśnej ds. przeciwpożarowych; pracownik ten jest jednocześnie pełnomocnikiem nadleśniczego ds. przeciwpożarowych, a czwarty jest pojazdem administracyjnym wykorzystywanym do celów służbowych. W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

1. Miejscem wykonywania pracy dla pracowników jest siedziba zakładu pracy, z zastrzeżeniem ust. 2-4,

2. Miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego i inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa,

3. Miejscem wykonywania pracy dla leśniczych, podleśniczych, gajowych i robotników pracujących w leśnictwach jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę.

Pracownicy wymienieni w pkt 2-3 zaliczani są do służby leśnej, o której mowa w art. 45 u.l. i aktach wykonawczych do tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 u.l. nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie oraz odpowiada za stan lasu. Stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia, np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieże i inne. Możliwość szybkiego dotarcia do miejsca zdarzenia i natychmiastowa reakcja może znacząco przyczynić się do zmniejszenia strat. Wyjazdy służbowe nadleśniczego odbywają się często po godzinach pracy i w dni ustawowo wolne. Garażowanie samochodu służbowego nadleśniczego na terenie siedziby nadleśnictwa znacząco utrudnia a wręcz uniemożliwia wykonywanie obowiązków. Osada służbowa nadleśniczego znajduje się na terenie nadleśnictwa ok. 1 km od siedziby nadleśnictwa.

Stosownie do art. 47 ust. 1 u.l., w lasach państwowych tworzy się straż leśną, która - w myśl art. 45 ust. 1 pkt 3 u.l. - zajmuje się zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia. Straż leśna wykonuje swoje obowiązki w terenie patrolując las. Narzędziem do wykonywania zadań jest samochód służbowy, praca jest wykonywana również w porze nocnej i dni ustawowo wolne. Bardzo często zdarzają się interwencje nagłe w sprawie szkodnictwa leśnego, nieprzewidywalne, w porach nocnych, np. wspólnie z policją. Brak samochodu w miejscu zamieszkania strażnika leśnego uniemożliwia wykonywanie zadań straży leśnej. Miejsce zamieszkania strażnika leśnego znajduje się ok. 10 km od siedziby nadleśnictwa.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 2 u.l. służba leśna zajmuje się prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów. Pracownik służby leśnej ds. przeciwpożarowych wykonuje swoją pracę zarówno w biurze jak i terenie patrolując las w warunkach zagrożenia pożarowego przy użyciu samochodu gaśniczego pierwszego reagowania. Pracownik służby leśnej (jest jednocześnie pełnomocnikiem nadleśniczego ds. przeciwpożarowych), pełni również dyżury domowe gdzie jest w pełnej gotowości do podjęcia działań z zakresu działań ochrony lasu przed pożarami. Brak samochodu w czasie pełnienia dyżuru w sposób znaczący może przyczynić się do powiększenia strat w związku z zaistniałym pożarem.

Zaznaczono, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, są pojazdami w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: czy w świetle ustawy o PTU przeniesienie miejsca garażowania samochodu służbowego będącego w dyspozycji:

1) nadleśniczego do osady służbowej będącej miejscem zamieszkania nadleśniczego i przejazdy z osady do siedziby nadleśnictwa i powroty,

2) strażnika leśnego do prywatnego miejsca zamieszkania strażnika leśnego i przejazdy z miejsca zamieszkania do siedziby nadleśnictwa i powroty,

3) pracownika służby leśnej będącego jednocześnie pełnomocnikiem nadleśniczego ds. przeciwpożarowych do prywatnego miejsca zamieszkania na czas pełnienia dyżuru pożarowego domowego i przejazdy z miejsca zamieszkania do siedziby nadleśnictwa i powroty,

- nie spowodują utraty statusu pojazdu jako wykorzystywanego tylko do działalności służbowej, a co za tym idzie nie spowoduje to utraty możliwości 100% odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z jego użytkowaniem?

Wnioskodawca wyraził przekonanie, że przeniesienie miejsca garażowania samochodu służbowego nadleśniczego, strażnika leśnego oraz zmiana parkowania samochodu pracownika służby leśnej ds. przeciwpożarowych do miejsc zamieszkania oraz przejazdy do siedziby nadleśnictwa i powroty, nie spowoduje utraty statusu samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej i nie pozbawi to nadleśnictwa prawa do pełnego odliczania podatku w związku z ponoszonymi wydatkami na te samochody. Wskazano bowiem, że wykonywanie obowiązków określonych w u.l. w przypadku nadleśniczego, straży leśnej i pracownika służby leśnej ds. przeciwpożarowych wymaga częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa, z kolei administrowanie i zarządzanie oraz prawidłowe gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa nakłada szereg obowiązków zarówno na nadleśniczego, jak i podległych pracowników. Wymaga to pełnej dyspozycyjności. Podstawowym narzędziem wykonywanej pracy w opisanych zdarzeniach jest samochód, bez którego nie jest możliwe właściwe wykonywanie obowiązków. Wnioskodawca podkreślił, że brak natychmiastowego dostępu do pojazdów będących w dyspozycji nadleśniczego, straży leśnej i pracownika służby leśnej ds. przeciwpożarowych może spowodować w sytuacjach nagłych zdarzeń gospodarczych znaczne szkody i straty w mieniu Skarbu Państwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z ich użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa, jednakże nie można przyjąć, aby czynności wykonywane przez nadleśniczego, strażnika leśnego czy specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych, którym służą ww. pojazdy samochodowe, podejmowane były w ramach prowadzonej przez nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oraz aby nadleśnictwo w odniesieniu do tych czynności występowało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wydatki związane z użytkowaniem ww. pojazdów mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez nadleśnictwo ustawowych obowiązków nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, a zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Stwierdzono bowiem, że taki związek jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków nadleśnictwa. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem przez nadleśnictwo obowiązków określonych w u.l. w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów, a to prowadzi do wniosku, że samochody te nie służą działalności opodatkowanej nadleśnictwa. Podkreślając brak związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, organ podatkowy stwierdził, że nadleśnictwo nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanych we wniosku samochodów.

Zaznaczając zaś, że przepisy art. 86a ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie mają zastosowania w sprawie, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów z działalnością gospodarczą nadleśnictwa, Minister Finansów stwierdził, że podnoszone w pytaniu okoliczności korzystania przez nadleśniczego, strażnika leśnego oraz specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych z samochodów służbowych m. in. do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą nadleśnictwa oraz garażowanie w miejscu zamieszkania, pozostają bez wpływu na dyskwalifikację bądź spełnienie wymogów przepisów znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. i tym samym, w badanej sprawie, nie mają wpływu na prawo, bądź brak prawa, do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Nadleśnictwo A., pismem z dnia [...] listopada 2014 r., wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądało uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną interpretacje polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna, w oparciu o u.l., nie jest działalnością gospodarczą oraz, że nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje nadleśnictwa;

- art. 86a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że samochody służbowe nadleśnictwa nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej i normy prawne zawarte w tym przepisie nie mają do nich zastosowania;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak wskazania przepisów ustawy o PTU, z których wynikałoby, że prowadzona przez nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o przepisy u.l., nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Minister Finansów wydając sporną interpretację pominął regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l. - istotne z punktu widzenia działalności lasów państwowych, które wskazują cele dla jakich lasy państwowe zostały utworzone. Zarzucono, że organ w wydanej interpretacji nie przywołał żadnych przepisów ustawy o PTU, z których wynikałoby wyłączenie działalności prowadzonej przez nadleśnictwo spod definicji określonej w art. 15 ust. 2 tej ustawy, ani z których wynikałoby wykluczenie nadleśnictwa z grona podatników VAT. W tym kontekście wskazano, że skoro nadleśnictwo, w myśl art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.l., jest państwową jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą samodzielnie działalność, co wynika z art. 35 ust. 1 u.l., a żaden z przepisów ustawy o PTU nie wyłącza nadleśnictwa z grona podatników podatku VAT, to należy uznać, że nadleśnictwa jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponadto autor skargi zaakcentował, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt IV CSK 272/10, uznał, iż Skarb Państwa, reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, w tym nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. - w skrócie: u.s.d.g."). W powołanym orzeczeniu Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, że choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza, czy handlowa w tym zakresie, to jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkowa wytwórcza i handlowa i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawowa działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Skarżący stanął na stanowisku, że definicja działalności gospodarczej określona w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU jest szersza niż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 u.s.d.g. Ponadto autor skargi wyraził przekonanie, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"), wynika, iż nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem spełnia warunki bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez nie działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach. W tym kontekście wskazano, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oznacza, iż do producentów ustawodawca zalicza również podmioty pozyskujące zasoby naturalne. Z powyższego wywiedziono, że w rozumieniu tego przepisu nadleśnictwo jest producentem, gdyż produkuje i pozyskuje zasoby naturalne, czyli tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni (w sposób planowy: sadzi - urządza, powiększa, zagospodarowuje las, hoduje i pielęgnuje - utrzymuje i powiększa; chroni przed utratą wody w glebie, owadami i zgryzaniem przez zwierzęta oraz niepożądanym działaniem społeczeństwa, chroni przed pożarami; gospodaruje zwierzyną), prowadząc gospodarkę leśną, czyli prowadząc działalność gospodarczą producenta drewna, nasion, sadzonek, choinek, żywicy, igliwia, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Podkreślono przy tym, że działalność tę, zgodnie z art. 35 ust. 1 u.l., nadleśnictwo prowadzi samodzielnie w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Ponadto działalność tę nadleśnictwo wykonuje nieprzerwanie, a ze sprzedaży ww. produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy o PTU są opodatkowane tym podatkiem.

Skarżący ponownie podkreślił, że nadleśniczy, straż leśna i pracownik służby leśnej ds. przeciwpożarowych wykorzystują samochody będące własnością nadleśnictwa wyłącznie do zadań służbowych, związanych z działalnością gospodarczą nadleśnictwa. Zaznaczono, że z wykazu wymienionych w u.l. czynności wynika, iż mają one związek (bezpośredni, jak i pośredni) ze sprzedażą opodatkowaną VAT (m.in. ze sprzedażą drewna, zwierzyny i innych produktów gospodarki leśnej) oraz ze sprzedażą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 (m.in. wynajem mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe). Ponadto wskazano, że wykorzystywanie samochodów własności nadleśnictwa następuje w oparciu o Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Nadleśnictwa A., wprowadzony Zarządzeniem Nr [...] Nadleśniczego Nadleśnictwa A. z dnia [...] kwietnia 2014 r., a dla każdego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, zgodnie z wymogami art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o PTU. Regulamin wyklucza użycie pojazdów do celów prywatnych. Z powyższego skarżący wywiódł, że skoro przedmiotowe samochody używane są do działalności gospodarczej, zgodnie z Regulaminem obowiązującym w nadleśnictwie, który wyklucza ich użycie do celów innych niż działalność gospodarcza, a użycie tych samochodów potwierdzają ewidencje przebiegu tych pojazdów, to w stosunku do tych samochodów zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu pisma organ podniósł m.in., że pojazdy samochodowe, które wykorzystuje skarżący, nie służą działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Pojazdy te, zdaniem organu, służą przede wszystkim ochronie i rozwojowi lasów, a więc nie w sensie zbycia surowca, lecz dla ekosystemów podlegających ochronie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów, wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.l., stwierdził natomiast, że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwa, należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Podkreślono, że aby te pojazdy dawały prawo do odliczenia, to muszą być one wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się" na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług, np. użyte do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdów do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności władczych nadleśnictwa takich jak np. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, które nie stanowią własności Skarbu Państwa, dla których nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej. Jeżeli zatem pojazdy używane są do celów "mieszanych" (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, podatnik powinien sam określić jaka część podatku naliczonego zawarta w cenie nabywanych towarów i usług nie może być odliczona. Sposób wyboru metody oszacowania podatku, który nie podlega odliczeniu w takim przypadku pozostaje w gestii podatnika, jednak wybrana metoda/klucz podziału powinien umożliwiać jak najwierniejsze określenie kwoty podatku, która od danego zakupu nie może zostać odliczona (określenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu). Jeżeli natomiast pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to wówczas przysługuje pełne prawo ich odliczenia. Jeżeli zaś w nadleśnictwie wykorzystywane są np. samochody osobowe i jest możliwość ich wykorzystania również do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracowniku) to możliwe jest tylko odliczenie podatku w sposób określony w art. 86a ustawy o PTU (przy założeniu że pojazd nie jest używany również do czynności "władczych" nadleśnictwa - wówczas należałoby również zastosować proporcję).

Ponadto organ stwierdził, że propagowanie określonych zachowań użytkowników lasu przeciwdziała niszczeniu lasów, z których pozyskiwane jest drewno i inne produkty, i o ile jest dokonywane przez nadleśnictwa ze środków własnych wpisuje się generalnie w koszty ogólne prowadzonej działalności stanowiące element cenotwórczy dostarczanych towarów. Jednocześnie stwierdzono, że trudno (w świetle przepisów ustawy o PTU) uznać, aby w działalność edukacyjną nastawioną na wzmocnienie możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenie pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych, wpisywały się projekty lub działania, których celem jest ochrona przyrody, ochrona gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych, wykonywanie parkingów, wiat, stołów, ławek itp. na obszarach szczególnie cennych przyrodniczo, zasadniczo wyłączonych z gospodarki leśnej.

W konkluzji organ stwierdził, że po ponownej analizie sprawy, przepis art. 86a ustawy o PTU - regulujący zasady odliczania podatku naliczonego przy używaniu samochodów na potrzeby działalności gospodarczej - może mieć zastosowanie w sprawie. Niemniej w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku własnego stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający, co oznacza, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym opisane przez wnioskodawcę czynności wykonywane przez nadleśniczego, strażaka leśnego czy specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych, którym służą wskazane we wniosku pojazdy samochodowe, nie są podejmowane w ramach prowadzonej przez nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a nadto z okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę nie wynika, aby nadleśnictwo w odniesieniu do tych czynności występowało w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwencją takiego stanowiska było uznanie, że będący przedmiotem pytania wnioskodawcy przepis z art. 86a ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie ma zastosowania w sprawie, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem opisanych we wniosku pojazdów samochodowych z działalnością gospodarczą nadleśnictwa. Minister Finansów stwierdził zatem, że podnoszone w pytaniach okoliczności korzystania przez nadleśniczego, strażnika leśnego oraz specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych z samochodów służbowych m. in. do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą nadleśnictwa oraz garażowanie w miejscu zamieszkania, pozostają bez wpływu na dyskwalifikację bądź spełnienie wymogów przepisów znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. i tym samym, w badanej sprawie, nie mają wpływu na prawo, bądź brak prawa, do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdów.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, przeniesienie miejsca garażowania samochodu służbowego nadleśniczego, strażnika leśnego oraz zmiana parkowania samochodu pracownika służby leśnej ds. przeciwpożarowych do miejsc zamieszkania oraz przejazdy do siedziby nadleśnictwa i powroty, nie spowoduje utraty statusu samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej i nie pozbawi to nadleśnictwa prawa do pełnego odliczania podatku w związku z ponoszonymi wydatkami na te samochody.

Minister Finansów istotnie zmodyfikował swoje stanowisko na etapie postępowania sądowego, uznając w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 status nadleśnictwa jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, w kontekście jego działań prowadzonych w ramach gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.l.). Organ interpretacyjny stwierdził jednocześnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwo, należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ przyznał, że przepis z art. 86a ustawy o PTU, którego zastosowania organ odmówił w zaskarżonej interpretacji, może mieć zastosowanie w sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku własnego stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający, co oznacza, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że na obecnym etapie rozpoznania sprawy, sądowa kontrola zaskarżonego aktu jest przedwczesna w zakresie oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Organ interpretacyjny, odmawiając wnioskodawcy statusu podatnika podatku od towarów i usług przy wykonywaniu opisanych we wniosku czynnościach, uchylił się w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytania wnioskodawcy, które dotyczą kwestii wykładni i zakresu stosowania w sprawie przepisu z art. 86a ustawy o PTU. Organ na etapie postępowania interpretacyjnego uznał, że przepis ten w ogóle nie znajdzie w sprawie zastosowania. Stanowisko w tej kwestii zmienił dopiero na etapie sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, opis zdarzenia przyszłego przedstawiony dopiero na etapie skargi nie może mieć jednak wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji, gdyż interpretacji nie wydaje się w oparciu o argumenty podniesione w skardze. Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zawarł na tyle obszerny opis stanu faktycznego, że organ uznał go za wyczerpująco przedstawiony i nie wezwał o jego uzupełnienie. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny nasuwał Ministrowi Finansów wątpliwości w zakresie obowiązków wymieniony we wniosku osób, do realizacji których wykorzystują oni samochód służbowy, to mógł wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., czego jednak nie uczynił.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, mając też na uwadze zarzuty skargi, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stanowisko Ministra Finansów w kwestii używania spornych samochodów wynika z wadliwego, błędnego założenia, w którym pominięto istotne przepisy ustawy o lasach. Organ interpretacyjny nie uwzględnił m.in. treści art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1. u.l. i pominął zdefiniowane w tym ostatnim przepisie pojęcie gospodarki leśnej, a odwołał się jedynie do zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 a tej ustawy pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1, gospodarka leśna - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu - w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej. W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Ponadto zwrócić należy uwagę na powołany przez skarżącego przepis z art. 35 ust. 1 u.l. zgodnie z którym, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie oraz odpowiada za stan lasu. Stanowisko nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia, np. pożary, szkody od czynników przyrodniczych, kradzieże i inne. Możliwość szybkiego dotarcia do miejsca zdarzenia i natychmiastowa reakcja może znacząco przyczynić się do zmniejszenia strat.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazane we wniosku pojazdy nie służą działalności opodatkowanej nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ w sposób nieuprawniony, pomimo wskazania w opisanym stanie faktycznym na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach pracy przez nadleśniczego, strażnika leśnego i specjalisty służby leśnej ds. przeciwpożarowych, przyjął że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdów w związku z prowadzonymi przez nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej. Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście ww. przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez nadleśniczego, strażnika leśnego i specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że Minister Finansów, błędnie przyjmując, że w ramach realizowania przez skarżącego nałożonych na niego ustawowych obowiązków nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w ogóle nie rozważył charakteru związku dokonywanych przez skarżącego zakupów z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną z podatku. Wręcz przeciwnie – w zaskarżonej interpretacji podkreślono brak związku zakupów związanych z użytkowaniem spornego pojazdu z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

W związku z powyższym aktualne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem służbowego samochodu osobowego.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmieniony został art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 wprowadził w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Jednakże ograniczenia te nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu wskazano kiedy pojazdy samochodowe uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W pkt 1 tego przepisu określono, że ma to miejsce wówczas, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżący w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku twierdził, że w taki właśnie sposób wykorzystywane są samochody służbowe nadleśniczego, strażnika leśnego i specjalisty służby leśnej ds. przeciwpożarowych. Należy podkreślić, że interpretowany przepis mówi o wyłączności wykorzystywania pojazdu do działalności gospodarczej, gdy sposób tego wykorzystywania przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, natomiast organ interpretacyjny uznał, że wydatki na sporne samochody związane są z wykonywaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów, czyli samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy. Wniosek taki jest chybiony w kontekście nie tylko przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ale również przepisów ustawy o lasach.

Należy przy tym wskazać, że wnioskodawca określił szczegółowo, do jakich czynności ww. samochody będą wykorzystywane przez konkretnych pracowników nadleśnictwa (oprócz nadleśniczego, przez strażnika leśnego i specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych). Okoliczności te wskazują na potrzebę analizy, w jakim zakresie skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na samochody służbowe. Jeżeli opis zdarzenia przedstawionego we wniosku, jak wskazuje Minister Finansów w kierowanym do Sądu piśmie jest niewystarczający, organ powinien wezwać do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów powinien ocenić przedstawione we wniosku przez skarżącego czynności, dla których realizacji strona posługuje się samochodami służbowymi, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem pojazdów. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy wykonywane przez nadleśniczego, strażnika leśnego i specjalistę służby leśnej ds. przeciwpożarowych czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków tych osób. Ponadto konieczne będzie odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdów), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodów służbowych wskazanego we wniosku. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni także wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.