Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 764/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił K. M. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Wskutek odwołania przez Skarżącego od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 82/18 oddalił skargę. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił wspomnianą skargę kasacyjną jako wniesioną po upływie obowiązującego terminu. Wniesiony w dniu 11 października 2018 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie przyniósł oczekiwanego przez Skarżącego skutku, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 82/18 odmówił przywrócenia terminu, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FZ 835/18 oddalił zażalenie Skarżącego na ww. postanowienie.

Decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] jest zatem ostateczna. Celem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2020 r. wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ").

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] organ wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną. W wyniku przeprowadzonego postępowania DIAS decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2020 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji. Po wniesionym przez skarżącego odwołaniu, organ w dniu [...] sierpnia 2020 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że rozpatrując sprawę w I instancji, dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.) (zarówno co do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak i przesłanki wznowienia postępowania), a także treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu prawidłowo wywiódł, że brak było podstaw do wzruszenia decyzji wymiarowej z 17 lipca 2017 r. Organ wskazał na zasadę trwałości decyzji określoną w art. 128 o.p. Podkreślił również, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym stosowanym wyjątkowo, w enumeratywnie wymienionych przepisem art. 240 § 1 o.p. przypadkach. DIAS zaznaczył, że aby stwierdzić nieważność decyzji z 17 lipca 2017 r., organ musiałby stwierdzić istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zauważył także, że przesłanką wznowienia był wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. DIAS podkreślił, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, którego to obowiązku nie narzuca Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał, że w stanie faktycznym w sprawie C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy podatkowe; organy poprzestały na wskazaniu w protokole kontroli ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, ale bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się opierały. Zdaniem organu strona miała wgląd do wszystkich dokumentów, z zachowaniem zasady, że ochronie podlegają informacje wyłączone z uwagi na interes publiczny, a co za tym idzie, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 192 o.p. Organ nie dostrzegł również, by istniały uzasadnione podstawy do ponownego przeprowadzania określonych dowodów, o co wnosił Skarżący.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2020 r. nr [...]. Skarżący wniósł również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 123 w zw. z 192 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji, mimo naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją, w związku z brakiem możliwości zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym i odniesienia się do niego poprzez wniesienie ewentualnych uwag lub zastrzeżeń, w wyniku wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. na podstawie materiału dowodowego, do którego Skarżący nie miał dostępu w związku z jego utajnieniem i brakiem dołączenia do akt lub dołączeniem do akt dowodów, w przeprowadzeniu których Skarżący nie mógł wziąć udziału,

2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji 1 instancji, mimo wykazania przez Skarżącego, iż spełniona została przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a mianowicie wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 roku na treść ostatecznej decyzji, która zgodnie z przedmiotowym wyrokiem powinna zostać uchylona, ponieważ została wydana na podstawie dowodów, do których Skarżący nie miał dostępu oraz do których nie mógł się odnieść,

3. art. 126, art. 124, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji, w związku z brakiem wydania, w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji, stosownego postanowienia celem rozpatrzenia wniosku złożonego przez Skarżącego w treści pisma z dnia 10 marca 2020 r., dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie czynności dowodowych, w których Skarżący nie miał możliwości wziąć udziału, a także brak zapoznania się przez pracowników organu z dokumentacją dotyczącą przedmiotowej sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ze względu na wnioski stron zawarte w skardze i w odpowiedzi na skargę (art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2019 r. Spór koncentruje się przy tym na ocenie, czy wyrok TSUE

w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt

I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240

i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt

I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi

o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia

(zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny

w CBOSA).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do Sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy.

Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej

u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu

i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi

w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika

w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć

w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn.

C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli

i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Na gruncie rozpatrywanego przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej.

Wbrew zarzutom strony postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. do akt włączono fotokopie protokołów przesłuchań świadków: T. B., M. S. i M. H., przeprowadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Poza tym organ podatkowy orzekał w oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał w postaci wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań świadków, dokumentacji związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Dokonanie łącznej oceny wszystkich dowodów doprowadziło do wydania decyzji wobec Skarżącego.

W sprawie nie istniały również uzasadnione podstawy do ponownego przeprowadzania określonych dowodów. Jak wskazał organ, nie wykazano istnienia zasadniczych wątpliwości, bądź sprzeczności, które nakazywałoby powtórzenie czynności dowodowych w toku postępowania dotyczącego Skarżącego. Strona miała wgląd do wszystkich dokumentów, w tym dowodów pochodzących z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania, z zachowaniem zasady, że ochronie podlegają informacje wyłączone z uwagi na interes publiczny. Co za tym idzie, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 192 o.p.

Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły natomiast Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organ I, jak i II instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego (stosownie do art. 200 § 1 o.p.).

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie

C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt

z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu.

Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu

w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że

art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179

§ 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia

5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone

z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje,

w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA).

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. oparte zaś zostały na materiale dowodowy jawnym dla strony postępowania.

W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono,

to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą Skarżącego tylko pośrednio. Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej.

Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych

w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące

w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 82/18 oddalił skargę podatnika. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B. oraz T. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. B. i T. B.. Pozyskano i oceniono materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (protokoły przesłuchania świadków, Skarżącego i P. M.). Przeanalizowano zeznania świadków odebrane

w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Sąd wskazał, że w ramach toczącego się postępowania organ przesłuchał M. B. i T. B., jak też pracowników Skarżącego, pracownika M. B., inspektorów nadzoru inwestorskiego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych wobec M. B. oraz T. B., jak też materiały pozyskane z postępowania prokuratorskiego z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Wbrew stawianym zarzutom, organ I instancji odniósł się do wniosków Skarżącego zawartych w pismach z dnia [...] stycznia 2020 r. i [...] marca 2020 r. W postanowieniu z dnia [...] maja 2020 r. odmówiono Skarżącemu zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Organ w akcie tym odniósł się zatem do części wniosku i twierdzeń Skarżącego dotyczących zapoznania się z dokumentami, co do których wyłączono jawność w postępowaniu dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Z kolei ocena postępowania przeprowadzonego we wskazanej sprawie w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 została dokonana w wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji z dnia [...] maja 2020 r. Organ wyjaśnił tam istotę postępowania wznowieniowego jako trybu nadzwyczajnego, który nie służy do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności do prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy stwierdzić, iż z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (podobnie jak przed wydaniem decyzji przez organ II instancji), realizując obowiązek wynikający z art. 200 § 1 o.p., postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości pełnomocnik Skarżącego skorzystał w dniu [...] marca 2020 r. Ustawa wskazuje jedynie, że wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić "przed wydaniem zaskarżonej decyzji", czego w niniejszej sprawie niewątpliwie dochowano. Sąd nie ma zaś podstaw do oceny stopnia znajomości akt postępowania przez pracowników organu w czasie, gdy strona korzysta z przyznanego uprawnienia.

W tym stanie rzeczy, orzekający w tej sprawie Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podejmując skarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie i w granicach prawa, akta sprawy nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad zaufania i przekonywania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w granicach jakie stawia tryb postępowania wznowieniowego. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia zasady pisemności – w wydanych w sprawie aktach organy odniosły się do twierdzeń i wniosków Skarżącego.

Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.