Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2120/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1244/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2018r. o sygn. I SA/Wr 1244/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako "podatnik", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako "organ odwoławczy") z dnia 16 października 2017r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 13.771,00 zł.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji wskazał, że Prezydent Miasta W. (dalej jako "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od nieruchomości na 2015r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał pierwszą decyzję z dnia 21 września 2016r., nr [...], którą określił podatnikowi podatek w wysokości 297.403,00 złotych. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, a organ odwoławczy decyzją z dnia 21 grudnia 2016r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia, z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014r. (sygn. akt II FPS 11/13) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09), dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji jako budowli linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego, zespołu kontenerów biurowo socjalnych oraz wiaty. Ponownie prowadząc postępowanie organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego wyjaśnienia biegłych udzielone w wyniku wystosowania przez organ wezwań w oparciu o art. 155 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "O.p." Organ I instancji wydał następnie decyzję z dnia 28 lipca 2017r., nr [...], i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015r. w wysokości 295.333,00 zł.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony zaskarżoną decyzją z 16 października 2017r. uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie w wysokości 295.333,00 zł. Organ odwoławczy odmiennie, niż organ I instancji uznał, że zespołu kontenerów nie można uznać za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na odmienną kwalifikację organu miała wpływ treść opinii biegłego, która zdaniem organu z uwagi na swoje uzasadnienie nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych sprawy. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji odnośnie linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego oraz wiaty uznając, że obiekty te jako budowle, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji, o zobowiązanie organu I instancji do wydania w terminie 30 dni od dnia przekazania temu organowi sprawy orzeczenia w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości w poprawnym zakresie i wysokości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnych:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.) – dalej jako "p.b.", i art. 2a O.p., a także art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez przyjęcie nieprawidłowych kwalifikacji i podstaw opodatkowania budowli oraz błędne ustalenie że wiata technologiczna i linia technologiczna, to budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu wartości początkowej budowli do opodatkowania, gdy obiekty te nie są budowlami i nie podlegają opodatkowaniu.

Autor skargi wskazał również na naruszenie przepisów postępowania:

– art. 120-124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym lub wybiórczym jego potraktowaniu, a także przez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, co spowodowało zaliczenie wiaty i linii technologicznej do budowli z art. 3 pkt 2 p.b., gdy stanowisko organu sprzeczne jest z przepisami i opiniami sporządzonymi na zlecenie skarżącej. Przejawem naruszenia przytoczonych przepisów postępowania miało być również nieprzeprowadzenie postępowania w celu weryfikacji, co składa się na budowle i obiekt budowlany, czy obiekt budowlany jest wymieniony w przepisach prawa budowalnego, czy istnieje powiązanie części budowlanych z urządzeniami technicznymi, czy budowle i obiekty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami technicznymi, czy też stanowią wyłącznie całość użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, a także zarzucono oparcie się organu na wadliwych i niezawierających uzasadnienia opiniach biegłych powołanych przez organ,

– art. 216, art. 188 i art. 197 O.p. w postaci braku postanowień o dopuszczenie dowodu z opinii uzupełniających i zaaprobowaniu tego stanu przez SKO oraz przez wydanie postanowień o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych z naruszeniem art. 197 O.p.,

– art. 155 O.p. przez wezwanie biegłych do złożenia wyjaśnień zamiast dowodów z opinii uzupełniających, co naruszało również art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 211, w związku z art. 219 O.p. z uwagi na zalecenia organu odwoławczego wynikające z decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego z dnia 21 grudnia 2016r.,

– art. 210, w związku z art. 187 i art. 122 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowodu opinii z października-listopada 2017r. na okoliczność uznania obiektu B jako budynku, a linii technologicznej jak niestanowiącej w całości przedmiotu opodatkowania. Sąd postanowił dopuścić zaoferowany przez skarżącą dowód z prywatnej opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę stwierdził, że dostrzegł naruszenie przepisów postępowania, które powodują, że jako przedwczesne uznać należy rozważania dotyczące merytorycznej strony rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy, jak i sposób jego oceny, nie uprawniał organu do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu I instancji istotna w sprawie jest treść opinii biegłych powołanych przez organ I instancji (z wyjaśnieniami), zawierająca arbitralne stwierdzenia, które oparte są na znikomym uzasadnieniu merytorycznym. Sąd I instancji podniósł, że dowód z opinii biegłego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów Strony skarżącej był niezbędny dla ich kwalifikacji na gruncie p.b. (a nie na gruncie u.p.o.l.). Opinia biegłych winna jednakże zawierać wyjaśnienie z jakich względów, w oparciu o wiadomości specjalne biegły dokonał takiej, a nie innej kwalifikacji obiektów budowlanych, a w szczególności włączenia/wyłączenia do/z określonej kategorii obiektów budowlanych. Opinia biegłego jako dowód i przedmiot oceny organu winna tłumaczyć cechy danej kategorii obiektów budowlanych na gruncie p.b. w odniesieniu do obiektów spornych, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło.

Z kolei skarżone rozstrzygniecie SKO w zakresie linii technologicznej nie zawiera weryfikacji co do możliwości uznania jej lub jej części za budynek, mimo że już z dokumentacji zdjęciowej oraz projektowej wynika, iż należało rozważyć ową kwalifikację co najmniej w stosunku do konstrukcji stalowej (dach, przestrzenna konstrukcja przegrodowa, częściowo obudowana (okna), fundamenty). Co do wiaty - uznano ją za budowlę w oparciu o trwałe związanie z gruntem, nie wyjaśniając, jak należy owo trwałe związanie rozumieć i nie wyjaśniając, dlaczego stwierdzono zaistnienie takiego trwałego związania - ograniczając się jedynie do wskazania na opinię biegłego. Tymczasem istota trwałego związania z gruntem może być różnie rozumiana.

Wobec obu obiektów budowlanych (linii technologicznej oraz wiaty) w skarżonym rozstrzygnięciu pominięto również wyjaśnienie kwestii wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (przykładowo co należy rozumieć pod pojęciem przegrody i czy ma wystąpić na każdej kondygnacji). Tymczasem, jak wskazał Sąd I instancji, wydzielenie z przestrzeni nie musi zaistnieć w postaci typowych ścian.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w przypadku linii technologicznej oraz wiaty bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji, w rzeczywistości powierzając im rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co zdaniem Sądu I instancji jest niedopuszczalne. Określenia, kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego nie można uznać za prawidłowe. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, ani tym bardziej jego oceny.

Podsumowując tę część rozważań Sąd I instancji stwierdził, że organ zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji (rozpatrzenia) dowodów z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji (dot. linii technologicznej i wiaty), czym dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 O.p.).

Sąd I instancji zauważył również, że organ odwoławczy jedynie z niewielkimi modyfikacjami skopiował wprost treść decyzji organu I instancji w zakresie oceny materiału dowodowego. Skoro zaś organ II instancji ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, to kopiowanie uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Sąd I instancji uznał zatem, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest efektem postępowania stojącego w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., rozumianą jako dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Decyzja organu odwoławczego narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 191 O.p. z uwagi na brak dokonania przez organ odwoławczy samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyrażenia tej oceny w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu brak również, zdaniem Sądu I instancji, jednoznaczności w ocenie materiału dowodowego – czego przykładem jest kwalifikacja wiaty albo do kategorii innych budowli – kategoria VIII załącznika do p.b. albo do kategorii XVIII załącznika – budynki przemysłowe. Tymczasem opierając się na wyroku Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P 33/09 zdaniem Sądu istotne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Niezbędna jest więc, zdaniem Sądu I instancji - biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń - odpowiedź, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować konkretnym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym.

Mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p., które to naruszenie spowodowało przedwczesną klasyfikacje linii technologicznej oraz wiaty jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

3. zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej w oparciu o przepisy art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art.176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności bezzasadny jest zarzut Sądu o przedwczesnej klasyfikacji linii technologicznej oraz wiaty jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy dokonał bowiem kwalifikacji w/w obiektów budowlanych w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, a kwalifikacja tych obiektów budowlanych jako budowli jest zgodna z orzeczeniem tegoż Trybunału z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy (zgromadzony przez organ I instancji i przedstawiony przez podatnika) wykluczył bezspornie, aby w/w obiekty budowlane były budynkami (co zgodne było z dowodami przedstawionymi w toku postępowania podatkowego przez podatnika oraz oświadczeniami podatnika) czy też obiektami małej architektury, a następnie zakwalifikował te obiekty do kategorii budowli. W w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, stwierdzono, że z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą «tymczasowe obiekty budowlane». Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53). Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko (wraz z obszernym uzasadnieniem faktycznym prawnym) w oparciu o zebrany materiał dowodowy (składający się wbrew zarzutom Sądu nie tylko z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy), że sporne obiekty budowlane, tj. linia technologiczna oraz wiata, nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., lecz budowlami (art. 1a ust.1 pkt 2 w/w ustawy). W/w obiekty budowlane nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako budynki, ani z urzędu przez organ prowadzący tę ewidencję ani na wniosek podatnika. Stanowisko tut. Kolegium iż obiekty te nie są budynkami, nie zostało ocenione co do zgodności z prawem przez Sąd, co narusza wskazane na wstępie przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednocześnie Sąd na str. 6 zaskarżonego wyroku zarzucił - wbrew faktom - że Kolegium nie zweryfikowało, czy linia technologiczna może być budynkiem. Dodać należy, że podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. nie zadeklarował w/w obiektów jako budynków. Zarówno z opinii biegłego, jak i z opinii technicznej z dnia 8 sierpnia 2016r. przedstawionej przez stronę wynika, że w/w linia technologiczna nie jest budynkiem. Zastrzeżenia Sądu w tym zakresie opierają się na opinii "w sprawie kwalifikacji wybranych obiektów na terenie Zakładu E. Sp. z o.o. w W. przy ulicy P. [...] w świetle przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" sporządzonej przez inż. J. J. w październiku i listopadzie 2017r. Opinia ta została sporządzona już po dacie wydania zaskarżonej decyzji tut. Kolegium Odwoławczego i organ odwoławczy nie dysponował tym dokumentem wydając zaskarżoną decyzję. Sąd dopuszczając dowód z tej opinii w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie uwzględniając wniosku organu odwoławczego o oddaleniu tego dowodu naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a.,

2) przepisów art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczając jako dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym opinię "w sprawie kwalifikacji wybranych obiektów na terenie Zakładu "E. Sp. z o.o. w W. przy ulicy P. [...] w świetle przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" sporządzonej przez inż. J. J. w październiku i listopadzie 2017r., na okoliczność uznania obiektu B jako budynku, a linii technologicznej jak niestanowiącej w całości przedmiotu opodatkowania. W/w wniosek dowodowy pełnomocnika strony zgłoszony na rozprawie był w ocenie organu odwoławczego bezzasadny i niedopuszczalny (spóźniony) w świetle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że sąd administracyjny nie może przeprowadzać dowodu uzupełniającego z dokumentów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tego domagał się w istocie pełnomocnik w swoim wniosku.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w wyroku z dnia 13 marca 2013r. I SA/Kr 99/13 WSA w Krakowie uznał, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w w/w przepisie do przeprowadzenia przez Sąd w/w dowodu z wnioskowanego dokumentu - opinii inż. J. J. w październiku i listopadzie 2017r. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

Organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Według komentowanego przepisu sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie może zatem oceniać legalności decyzji organu odwoławczego na podstawie dowodów, którymi organ odwoławczy nie dysponował - nie z własnej winy - w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015r., GSK 1377/13, NSA zajął stanowisko, że wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. W innym wyroku z dnia 14 kwietnia 2015r., II FSK 742/13, NSA stwierdził, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a.

3) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec nie dopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności bezzasadny jest zarzut Sądu, że:

- zaskarżona decyzja Kolegium nie zawiera weryfikacji co do możliwości uznania linii technologicznej lub jej części za budynek. W zaskarżonej decyzji wskazano wyraźnie w oparciu o opinię biegłego oraz opinię techniczną przedłożoną przez stronę, że w/w linia technologiczna nie jest budynkiem. Okoliczność ta w postępowaniu podatkowym nie była sporna. Z opinii technicznej z dnia 8 sierpnia 2016r. przedstawionej przez stronę wynika, że:

- zespół urządzeń linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych z systemem taśmociągów należy uznać za obiekty tymczasowe, bowiem mogą być one zmieniane w zależności od miejsca zalegania urobku,

- w/w obiekt budowlany jest budowlą tymczasową,

- wszystkie urządzenia budowlane linii technologicznej oraz taśmociągi, zbiorniki, kolumny transportowe i komunikacyjne muszą być zmieniane w zależności od miejsca zalegania urobku, dlatego należy je zakwalifikować jako budowle tymczasowe (Kolegium w tym miejscu akcentuje, że w w/w opinii technicznej nie zakwalifikowano spornego obiektu - linii technologicznej do tymczasowych obiektów budowlanych, lecz do budowli tymczasowych).

Również w odwołaniu strona nie podnosiła, że w/w linia technologiczna jest budynkiem. Dopiero w skardze w oparciu o w/w opinię techniczną sporządzoną przez inż. J. J. w październiku i listopadzie 2017r., skarżąca spółka podniosła, że w/w linia technologiczna jest budynkiem w bliżej niesprecyzowanej części - bez wskazania powierzchni użytkowej rzekomego budynku. Skarżąca wskazała zatem na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Organ odwoławczy zauważa, że podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości nie zadeklarował w/w obiektu budowlanego jako budynku. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów (opinii techniczne z dnia 8 sierpnia 2016r., opinii biegłego, wyjaśnień biegłego, odwołania) wynika jednoznacznie, że sporny obiekt - linia technologiczna nie jest budynkiem. Stanowisko organów podatkowych i podatnika w postępowaniu podatkowym było w tym zakresie zgodne. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut Sądu (str. 7 wyroku) dot. niewyjaśnienia kwestii wydzielenia z przestrzeni w/w linii technologicznej za pomocą przegród budowlanych. W postępowaniu podatkowym strona posiłkując się ekspertyzą techniczną z dnia 8 sierpnia 2016r. podnosiła, że w/w linia technologiczna nie jest budynkiem, ponieważ nie jest trwale związana z gruntem (zespół urządzeń linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych z systemem taśmociągów należy uznać za obiekty tymczasowe, bowiem mogą być one zmieniane w zależności od miejsca zalegania urobku). W w/w ekspertyzie stwierdzono, że w/w linia technologiczna jest budowlą tymczasową, a w odwołaniu strona podniosła, że stanowi tymczasowy obiekt budowlany (obiekt ten z definicji nie jest trwale związany z gruntem). Kolegium akcentuje, że zgodnie z art. 180 § 1 i 2 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest oświadczenie złożone przez stronę organowi podatkowemu. Fakty przyznane, jeżeli przyznanie nie budzi wątpliwości, nie wymagają dowodu (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., II FSK 2104/09). Oświadczenie złożone przez stronę korzysta z domniemania prawdziwości, jeśli nie jest oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. Sąd sugerując w wyroku (str. 6), że już z dokumentacji zdjęciowej oraz projektowej wynika, iż należało rozważyć ową kwalifikację, co najmniej w stosunku do konstrukcji stalowej (dach, przestrzenna konstrukcja przegrodowa, częściowo obudowana (okna), fundamenty) powtarza w istocie sformułowania i ocenę zawartą w opinii technicznej J. J. i de facto czyni w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowe ustalenia faktyczne, odmienne od ustaleń organów podatkowych (które nie były kwestionowane przez podatnika) i wynikały z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że ani J. J. ani Sąd nie wskazują, jaka konkretnie część linii technologicznej (i o jakiej powierzchni użytkowej) stanowi budynek. Dodatkowo taka kwalifikacja spornej linii (jako budynku - w całości lub w bliżej niesprecyzowanej części) nie wynika również z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, ewidencji gruntów i budynków, deklaracji na podatek od nieruchomości, opinii biegłego, ekspertyzy technicznej strony, wyjaśnień strony z postępowania podatkowego, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie. Z dołączonego do skargi protokołu kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 13 września 2013r. wynika, że objęty kontrolą obiekt budowlany, to zakład produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych i to ten zakład został zakwalifikowany do kategorii XVIII. Powyższe wynika też wprost z w/w decyzji nr [...] z dnia 27 lipca 2012r. Z w/w decyzji i projektu budowlanego nie wynika, że linia technologiczna jest budynkiem, lecz obiektem technologicznym (str. 15).

Nie jest również trafny zarzut Sądu, że biegły w ogóle nie brał pod uwagę możliwości uznania linii technologicznej jako budynku. W decyzji organu I instancji w zakresie obiektu linii (instalacji) technologicznej gminny organ podatkowy przyjął, że jest to obiekt budowlany - budowla, który nie jest budynkiem (ponieważ nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) ani obiektem małej architektury. Punktem wyjścia do takiego rozstrzygnięcia był Projekt budowlany dotyczący budowy zakładu produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych. Zgodnie z tym projektem jednym z obiektów tworzących zakład produkcyjny jest instalacja do produkcji paliwa wraz z systemem przenośników taśmowych. Obiekt ten oznaczony został jako "Obiekt B".

4) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art.127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec nie dopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności bezzasadny jest zarzut Sądu, że:

- wiatę organy podatkowe uznały za budowlę w oparciu o trwałe związanie z gruntem, nie wyjaśniając jak należy owe trwałe związanie z gruntem rozumieć. Twierdzenie to nie odpowiada treści zaskarżonej decyzji, w której na str. 15 wyraźnie stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie uzależnia uznania danego obiektu za budowlę od trwałego związania tego obiektu z gruntem. Natomiast na str. 23 zaskarżonej decyzji wskazano, że w swojej opinii mgr inż. A. H. stwierdza, że wiata nie jest budynkiem, ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Biegły stwierdził trwałe związanie z gruntem wiaty, co stanowi odmienne stanowisko, niż wyjaśnienia Strony w piśmie z dnia 9 października 2014r., w którym analizując katalog obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane Strona oparła się na stwierdzeniu, iż wszystkie wymienione tam obiekty są trwale związane z gruntem, natomiast wiata nie jest trwale związana z gruntem, wobec czego nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy trafnie podkreślił, że budowla wcale nie musi być trwale związana z gruntem, a warunek taki ustawodawca przewidział tylko w przypadku budynków. Wobec tego stanowisko Strony jest z założenia błędne,

- w zaskarżonej decyzji pominięto kwestię, czy wiata jest budynkiem. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że sporna wiata technologiczna nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności takie stanowisko zajął biegły w opinii z dnia 7 października 2015r. oraz w wyjaśnieniach z dnia 4 lipca 2017r. Również z opinii technicznej z dnia listopada 2015r. przedstawionej przez stronę wynika, że:

- wiata nie jest budynkiem, ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (w tym zakresie opinia techniczna jest zgodna z opinią biegłego - dopisek Kolegium). Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut Sądu (str. 7 wyroku) dot. niewyjaśnienia kwestii wydzielenia z przestrzeni w/w wiaty za pomocą przegród budowlanych. Skoro bowiem strona w postępowaniu podatkowym składa wyjaśnienia, że przedmiotowy obiekt budowlany (wiata) nie jest budynkiem (ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) i na poparcie swojego stanowiska przedstawia ekspertyzę techniczną sporządzoną przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną (wiadomości specjalne) - która w tej mierze jest zgodna z opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy - to domaganie się przez Sąd w tej sytuacji prowadzenia przez organy podatkowe dalszego postępowania podatkowego (np. powołania kolejnego biegłego) w przedmiocie okoliczności faktycznej niespornej i udowodnionej zgodnie z tezą podatnika, wydaje się chybione i nieuzasadnione.

W projekcie budowlanym (str. 19) wskazano, że hala nie ma ścian wewnętrznych i zewnętrznych. Ma ona służyć do składowania mułu do produkcji paliwa w celu ochronienia go przed opadami atmosferycznymi. Zarzut strony zawarty w skardze, iż sporna wiata jest budynkiem, był również o tyle bezzasadny, iż strona formułując ten zarzut jednocześnie stawia tezę, że wiata ta nie jest trwale z gruntem związana (str. 14 skargi). Strona w piśmie z dnia 9 października 2014r., analizując katalog obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oparła się na stwierdzeniu, iż wszystkie wymienione tam obiekty są trwale związane z gruntem, natomiast wiata nie jest trwale związana z gruntem, wobec czego nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy akcentuje, że na etapie postępowania podatkowego nie była przedmiotem sporu okoliczność, że w/w wiata nie jest budynkiem (ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, dodatkowo z opinii technicznej przedłożonej przez stronę wynikało, że wiata ta nie jest trwale związana z gruntem). Strona dopiero na etapie skargi podniosła, że wiata jest budynkiem, jednakże podnosiła również w skardze niekonsekwentnie, że wiata nie jest trwale związana z gruntem. Dodać także należy, że okoliczność, iż w/w wiata jest budynkiem, nie wynika z ewidencji gruntów i budynków, deklaracji podatkowej złożonej przez stronę, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, opinii biegłego i opinii technicznej strony.

Zarzut Sądu, że organy podatkowe powinny również przeprowadzać dowody na okoliczności faktyczne bezsporne w postępowaniu podatkowym i przyznane przez podatnika w tymże postępowaniu, pomija art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym wyjaśnienia podatnika są również dowodem w sprawie.

Na marginesie należy podnieść, że zgodnie z art 180 § 1 i 2 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest oświadczenie złożone przez stronę organowi podatkowemu. Fakty przyznane, jeżeli przyznanie nie budzi wątpliwości, nie wymagają dowodu (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., II FSK 2104/09) . Oświadczenie złożone przez stronę korzysta z domniemania prawdziwości, jeśli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu,

5) przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego Sąd naruszył w/w przepisy poprzez brak dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod względem oceny przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego. Rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu nie odniósł się do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i oceny tego materiału dokonanego przez organy podatkowe (zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji), jak również nie ocenił, czy materiał ten jest wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej budowli wiaty i linii technologicznej oraz czy Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że obiekty te nie są budynkami (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 362/15),

6) przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Kolegium Sąd naruszył w/w przepisy błędnie zarzucając Kolegium Odwoławczemu, że:

- organ ten w przypadku linii technologicznej oraz wiaty bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji, w rzeczywistości powierzając im rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Określenia kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego nie można uznać za prawidłowe,

- organ zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji (rozpatrzenia) dowodów z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji (dot. linii technologicznej i wiaty), czym dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122, w związku z art. 187 O.p.

Nie odpowiada prawdzie zarzut, że organ podatkowy w przypadku linii technologicznej oraz wiaty bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji. Wnikliwa analiza treści decyzji organu odwoławczego (oraz decyzji organu I instancji) pozwala na jednoznaczne ustalenie, że organy podatkowe uznając, że w/w obiekty budowlane nie są budynkami, lecz budowlami (zgodnie z ustawą Prawo budowlane oraz ustawą o podatkach i opłatach lokalnych) oparły się nie tylko na opinii biegłych powołanych przez gminny organ podatkowy, lecz również na innych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, to jest:

- pisemnych wyjaśnieniach biegłych,

- opinii (ekspertyz) technicznych strony,

- deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2015r.,

- ewidencji gruntów i budynków,

- ewidencji środków trwałych strony,

- projekcie budowlanym dotyczącym budowy zakładu produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych,

- decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie,

- wyjaśnieniach strony, treści odwołania,

- dziennik budowy obiektu,

- projekt konstrukcji stalowej oraz lekkiej obudowy hali.

Nie ma zatem racji Sąd wywodząc na str. 5 wyroku, że zebrany materiał dowodowy i sposób jego oceny nie uprawniał organu do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd wskazuje w tym miejscu tylko opinie biegłych powołanych przez organ I instancji i ich wyjaśnienia. Pomija Sąd natomiast pozostały wyżej wymieniony materiał dowodowy, na którym oparły swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe.

Powyższe w/w dowody przeczą zarzutom Sądu, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłych. Organ odwoławczy rozpatrzył dowód z opinii biegłego jako jeden z dowodów w sprawie i łącznie (w wzajemnym powiązaniu) ocenił kompleksowo wszystkie zebrane w aktach sprawy dowody, ustosunkowując się przy tym do dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez podatnika oraz odpowiadając na wszystkie zarzuty odwoławcze. Organ odwoławczy poddał krytycznej analizie treść opinii biegłego, o czym świadczy wcześniejsze uchylenie poprzedniej decyzji organu I instancji oraz przedstawienie przez organ I instancji nowego dowodu w postaci wyjaśnień biegłego, do których strona nie przedłożyła istotnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy skonfrontował ustalenia i wnioski biegłego z treścią innych wyżej przedstawionych dowodów, co umknęło uwadze Sądu I instancji. Organ odwoławczy odmiennie, niż organ i instancji, odstąpił od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektu w postaci zespołu kontenerów z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi. Powyższe świadczy nie tylko o tym, że organ odwoławczy poddał opinię biegłego krytycznej ocenie i analizie - jak każdy dowód w sprawie, lecz również o przestrzeganiu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Reasumując, nie jest trafny zarzut Sądu, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłych, powierzając im w rzeczywistości rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest też prawdą teza, że organ odwoławczy zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji (rozpatrzenia) dowodów z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji. Gdyby tak było, organ odwoławczy nie nakazałby organowi I instancji przeprowadzenia dowodów z uzupełniającej opinii biegłego lub wyjaśnień biegłego w zakresie zaliczenia spornej wiaty i linii technologicznej do konkretnego rodzaju budowli, o którym mowa w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P-33/09, uzasadnienia swojego stanowisko oraz ustosunkowania się co do treści przedłożonej przez podatnika opinii technicznej. Niezrozumiałe jest sformułowanie Sądu, że organ odwoławczy odwołał się "praktycznie w całości do opinii biegłego", czego nie można uznać za prawidłowe. W tym miejscu należy wskazać, że oprócz opinii biegłego organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się również na kilkunastu wyżej przedstawionych dowodach, co umknęło uwadze Sądu.

Organ odwoławczy uważa, że bezzasadny jest zarzut Sądu, że biegły A. H. nie uzasadnił, dlaczego zakwalifikował sporną wiatę do kategorii VIII - jako inne budowle. Stanowisko w tym zakresie biegły przedstawił w wyjaśnieniach z dnia 4 lipca 2017r. Biegły - rzeczoznawca budowalny A. H. zajął stanowisko, że:

- wiata technologiczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, a zatem jest budowlą (takie stanowisko zajął również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017r. SK 48/15, str.12),

- przedmiotowy obiekt (wiata) nie jest literalnie i dobitnie wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

- nazewnictwo wiaty znajduje zapis w prawie budowlanym (art. 29 ust.1 pkt 2) dla postępowań poprzedzających rozpoczęcie robót budowlanych,

- budowla - wiata jako obiekt budowlany został wzniesiony na fundamentach - stopach (trwale związany z gruntem), jest samodzielnym obiektem budowlanym o charakterze magazynowo - składowym, który jest obecnie przeznaczony do gromadzenia surowca - mułu węglowego w zespole obiektów przemysłowych związanych z danym procesem technologicznym. Jednak taki wolnostojący obiekt może samodzielnie funkcjonować w przypadku innych potrzeb użytkowych. W końcowej sentencji odnośnie hali-wiaty biegły mgr inż. A. H. wskazał, iż przedstawione przez niego stanowisko oraz dokonana kwalifikacja techniczna wskazanego obiektu przedstawiona w opinii z dnia 7 października 2015r. w jego ocenie została dokonana w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Istotą procesu budowlanego jest działalność budowlana polegająca na wykonywaniu robót i tworzeniu konstrukcji obiektu, wznoszonych z użyciem wyrobów budowlanych, tworzących docelowo obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami tworzącymi całość techniczno-użytkową. Biegły wyraził pogląd, że przedmiotowy obiekt budowlany, skoro powstaje przy regulacjach zawartych w Prawie budowlanym dla ich budowy (regulacje zawarte w rozdziale 4 ustawy Prawo budowlane), to właściwe wydaje się dokonanie jego kwalifikacji jako obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego przy posiadaniu wartości użytkowej i będących w odpowiednim stanie technicznym. Ponadto w załączniku do ustawy Prawo budowlane są wyszczególnione kategorie obiektów budowlanych. Przedmiotowy obiekt budowlany (wiata) winien być zaliczony do kategorii VIII - jako inne budowle.

W zakresie zarzutu dot. kwalifikacji linii technologicznej, że biegły w swoich wyjaśnieniach nie wskazał, czy kwalifikacja ma się odnosić do wolno stojących instalacji przemysłowych, czy też wolno stojących urządzeń technicznych, organ odwoławczy stwierdza, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia, skoro każda z tych budowli została wyraźnie wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane. Z treści tego przepisu wynika ponadto, że wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne mieszczą się w jednej grupie budowli, o czym świadczy fakt, że obie te budowle noszą tę samą wspólną cechę - mają charakter budowli wolno stojących. Zdaniem organu odwoławczego to, że w wyjaśnieniach z dnia 6 lipca 2017r. biegły - B.. sp. z o.o. wskazał, że przedmiotowy obiekt (linia technologiczna) został zaklasyfikowany jako "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne" wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, oznacza, że jest to budowla spełniająca cechy do uznania je zarówno jako wolno stojące instalacje przemysłowe lub wolno stojące urządzenia techniczne, tj. zawiera istotne podobieństwa do każdej z tej budowli. Przykładowo na str. 11 projektu budowlanego użyto sformułowania instalacja (podobnie na str. 10) do produkcji ze wszystkimi elementami procesu technologicznego, jakiemu podlegać będą wydobywane materiały z osadników. Do wieży dołączony jest system taśmociągów, którymi dostarczane są materiały do przetworzenia, jak i transportowany jest produkt finalny, który jest składowany w postaci hałdy u podnóża wieży przed załadunkiem na środki transportu. Natomiast na str. 13 w/w projektu architektoniczno - budowlanego w pkt 6.1.2. wskazano na obiekt (urządzenie) instalacji technologicznej.

Na marginesie organ odwoławczy - odwołując się do zarzutów skargi do WSA ze str. 13 i podanych tam definicji słownikowych z WSJP - instalacja i przemysł - zauważa, że sporna linia technologiczna spełnia wskazaną tam definicję instalacji przemysłowej. O tym, że sporna linia jest instalacją, przesądza treść projektu budowlanego, natomiast charakter tej instalacji jako instalacji przemysłowej również wynika z w/w projektu budowlanego zgodnie z którym służy ona do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z osadów węglowych zalegających w ziemi a więc do wytwarzania produktów w sposób masowy przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych.

7) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył w/w przepisy błędnie zarzucając organowi odwoławczemu, że:

- organ ten jedynie z niewielkimi modyfikacjami skopiował wprost treść decyzji organu I instancji w zakresie oceny materiału dowodowego - przykładowo: str. 23 (końcowa część) - str. 24 decyzji organu odwoławczego, to kopia str. 26-27 decyzji organu I instancji, str. 26 (końcowa część) - str. 28 decyzji organu odwoławczego, to wklejone części ze str. 29-30, 17-18 i 30-31 decyzji organu odwoławczego,

- organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p.,

- zaskarżone rozstrzygnięcie jest efektem postępowanie stojącego w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., rozumianą jako dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Decyzja organu odwoławczego narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 191 O.p. z uwagi na brak dokonania przez organ II instancji samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyrażenia tej oceny w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Kolegium Odwoławczego w/w zarzuty Sądu są bezzasadne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaskarżona decyzja jest znacznie obszerniejsza, niż kwestionowane przez Sąd strony (końcowo część str. 23, str. 24, końcowa część str. 26, str. 28, str. 17-18, str. 30-31), liczy bowiem 35 stron. Ocena faktyczna (ocena dowodów) i ocena prawna sprawy dokonana przez organ odwoławczy mieści się na stronach od 9 do 35, czyli na 27 stronach. Pozostaje zatem otwarte pytanie, czy dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów i ocena prawna zawarta na pozostałych 19 stronach decyzji (niezakwestionowanych przez Sąd) pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażaną w art. 127 O.p. Powyższa wątpliwość ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem w zaskarżonej decyzji organu I instancji opodatkowano podatkiem od nieruchomości oprócz budowli wiaty i linii technologicznej również zespół kontenerów z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi (kontenery biurowe 2 szt.) środek trwały 014-0017, wartość początkowa - 103.487,32 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania przychylił się do argumentów strony i uznał, że w/w kontenery nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie są budowlą. Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie oceny opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, uznał odmiennie od tego biegłego, że w/w kontenery nie są budowlą. W związku z czym zaskarżoną decyzję uchylono i określono stronie podatek od nieruchomości za 2015r. w niższej kwocie, niż w decyzji organu I instancji. Ocena organu odwoławczego w tym zakresie została zawarta na str. od 17 - 22. Sąd I instancji zakwestionował część z tej oceny zawartej na str.17-18 decyzji organu odwoławczego zarzucając że została przepisana z decyzji organu I instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że na str. 17 decyzji organ odwoławczy zajął stanowisko: "Kolegium Odwoławcze oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy i rozważając zarzuty odwoławcze stwierdza ponownie, że brak jest w sprawie jednoznacznych ustaleń faktycznych i dowodów przemawiających za tym, że obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Nie sposób zatem przyjąć, że w tym zakresie Kolegium "przepisało" decyzję organu I instancji, skoro zajęło stanowisko odmienne, niż ten organ. Natomiast na str. 18 swojej decyzji Kolegium zacytowało fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Lu 258/17 (LEX nr 2293375). Cytowanie orzeczeń Sądów Administracyjnych zarówno WSA jak i NSA, jest zjawiskiem powszechnie występującym w praktyce orzeczniczej (w decyzjach) nie tylko organów podatkowych II instancji, ale również w uzasadnieniach wyroków samych Sądów Administracyjnych. Dlatego też zacytowanie w/w wyroku WSA w decyzji Kolegium nie może być powodem do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Jeżeli natomiast chodzi o str. 30 i 31 zaskarżonej decyzji, to na stronach tych organ odwoławczy odpowiedział stronie odwołującej się na jej zarzuty sformułowane w odwołaniu uznając je bezzasadne. Nie stanowiło to zatem powielenia decyzji organu I instancji (Sąd nie wskazał przy tym fragmentów decyzji organu I instancji w tym zakresie). Na str. 30 - 31 decyzji organu odwoławczego użyto również argumentów i wyroków Sądu, jakimi nie posłużył się organ I instancji w swojej decyzji. Zatem zarzut strony, że w/w strony decyzji organu odwoławczego zostały przepisane z decyzji organu gminy (bez wskazania z jakich stron), jest bezzasadny. Dodatkowo Kolegium zauważa, że w swoim wyroku Sąd nie odniósł się w całości do stanowiska zawartego na str. 30-31 decyzji SKO. Natomiast w części zgodził się z tut. Kolegium wskazując w wyroku, że nieuzasadniony jest zarzut skargi odnoszący się do uzupełnienia opinii biegłych poprzez udzielenie przez biegłych wyjaśnień w odpowiedzi na zapytania wystosowane przez organ I instancji (w oparciu o art. 155 § 1 i art. 180 § 1 O.p.). W decyzji kasatoryjnej z dnia 21 grudnia 2016r. organ odwoławczy formułując zalecenia odnośnie uzupełnienia dowodu z opinii biegłych jakkolwiek wskazał na przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej, to na str. 23 dopuścił również możliwość przesłuchania biegłego lub udzielenie przez biegłego wyjaśnień na piśmie.

Na str. 23 decyzji organu odwoławczego zawarto ocenę dot. uznania, że w/w opinia biegłego uzupełniona wyjaśnieniami z dnia 4 lipca 2017r. trafnie została uznana za wiarygodny dowód przez organ I instancji. Organ ten trafnie ustalił, że w/w wiata stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie organ odwoławczy zacytował fragment decyzji organu I instancji (powołał argumenty tego organu) wskazując, że: Czynnikami przemawiającymi za przyjęciem takiego stanowiska są według organu I instancji:...

Czynienie przez Sąd takiego zarzutu organowi odwoławczemu oznaczałoby, że organ II instancji nie jest uprawniony do własnej (samodzielnej) oceny prawnej, że stanowisko organu I instancji w zakresie oceny dowodów i ustaleń faktycznych jest prawidłowe i zgodne z prawem a zarzuty odwoławcze nieuzasadnione. Dodać w tym miejscu należy, że zajmując takie stanowisko, to jest zgadzając się z organem I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wiaty i linii technologicznej, a nie zgadzając się z opodatkowaniem kontenerów, SKO nie ograniczyło się wyłącznie do powtórzenia argumentów organu I instancji w zakresie opodatkowania wiaty i linii technologicznej, lecz dokonało własnej oceny dowodów i przedstawiło własne (odmienne niż organ I instancji) argumenty wskazujące na prawidłowość opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości. Argumenty te zawarte są na tych stronach zaskarżonej decyzji (od 9 do 35), których Sąd nie zakwestionował jako "przepisane". Umknęło bowiem uwadze Sądu, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy znajduje się nie tylko na stronach zaskarżonej decyzji, które Sąd kwestionuje, ale również np. na str. 22, na str. 23 (w części początkowej i środkowej),

Wbrew zarzutom Sądu na str. 24 zaskarżonej decyzji zawarto samodzielną ocenę SKO:

"Zdaniem tut. organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji prawidłowo zakwalifikowano sporną wiatę jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Klasyfikacja nastąpiła z uwzględnieniem następujących przestanek:

- wiata jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy prawo budowlane,

- wiata nie spełnia kryteriów klasyfikacji i zaliczenia jej do budynku (nie posiada przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni), ani nie jest obiektem malej architektury, zatem jako obiekt budowlany został zakwalifikowany do budowli

- biegły zwrócił uwagę, iż nazewnictwo wiaty znajduje zapis w Prawie budowlanym (art. 29 ust. 1 pkt 2), dla postępowań poprzedzających rozpoczęcie robót budowlanych,

- biegły nadmienił, że przedmiotowy obiekt określony jako wiata otwarta nie jest literalnie i dobitnie wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jednakże w przepisie tym zostały wyszczególnione obiekty, które biegły rozumie jako przykładowe grupy i rodzaje obiektów zaliczone do budowli, jako całość techniczno-użytkową.

Opinia techniczna przedstawiona przez Stronę wskazuje wiatę jako integralną część linii technologicznej, jednak z materiału dowodowego wynika, iż jest ona odrębnym obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową - jako kompletny środek trwały przyjęta została do użytkowania (dokument [...]) i ujęta została w ewidencji środków trwałych jako odrębny i samodzielny środek trwały (nr012- 0047)."

Na str. 26 (w końcowej części) zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił zgodnie z prawdą i z aktami sprawy, że:

"Organ odwoławczy podziela również prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych z systemem taśmociągów do transportu urobku i gotowego produktu, stanowiącej samodzielny i odrębny środek trwały 012- 0033, wartość początkowa - 4.535.820,94 zł (stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

Na aprobatę zasługują ustalenia faktyczne i wywody prawne przedstawione uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie obiektu linii (instalacji) technologicznej gminny organ podatkowy przyjął, że jest to obiekt budowlany - budowla, który nie jest budynkiem (ponieważ nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) ani obiektem małej architektury. Punktem wyjścia do takiego rozstrzygnięcia był Projekt budowlany dotyczący budowy zakładu produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych."

Nie sposób zatem przyjąć, że w/w fragment decyzji SKO został przepisany z decyzji organu I instancji.

Nie jest również trafne stanowisko Sądu, że str. 27-28 decyzji organu odwoławczego zostały przepisane z decyzji organu I instancji. Na stronach tych organ odwoławczy zawarł własną ocenę dowodów i ocenę prawną sprawy, używając sformułowań, argumentów oraz wyroków Sądu, którymi nie posłużył się organ I instancji. Fakt, że organ II instancji podzielił w tym zakresie ustalenia i argumentację organu I instancji, nie oznacza, że naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, dlaczego uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe w zakresie opodatkowania spornych budowli wiaty i linii technologicznej i ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwoławczych strony, czego Sąd nie kwestionuje. Zarzut Sądu dot. kopiowania uzasadnienia decyzji organu I instancji jest krzywdzący i niezasadny, albowiem Kolegium korzystając w pewnej części z argumentów organu I instancji (co wydaje się naturalne w sytuacji uznania rozstrzygnięcia organu I instancji w tej części za zgodne z prawem), zawarło w zaskarżonej decyzji również swoją własną argumentację w zakresie oceny dowodów i oceny prawnej (wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego) oraz odpowiedziało na wszystkie zarzuty odwoławcze, część z nich uznając za zasadne (w zakresie opodatkowania kontenerów).

Dodatkowo Sąd nie wykazał, że wskazywane wyżej "uchybienie" SKO mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolegium Odwoławcze zauważa, że wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Rozważań takich zaskarżony wyrok nie zawiera,

8) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył w/w przepisy błędnie zarzucając organowi odwoławczemu, że w rozstrzygnięciu organu odwoławczego brak jest jednoznaczności w ocenie materiału dowodowego, czego przykładem jest kwalifikacja wiaty. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zakwalifikował w/w wiatę albo do kategorii innych budowli - kategoria VIII załącznika do ustawy Prawo budowlane albo do kategorii XVIII załącznika - jako obiekt magazynowy (wiatę). Stwierdzenie Sądu nie jest zgodne z treścią zaskarżonej decyzji, w której na stronie 25 wyraźnie stwierdzono, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, iż sporna wiata technologiczna (hala magazynowa (wiata) do przechowywania wydobytego urobku z stawów osadowych (obiekt C) celem ochrony materiału pozyskanego przed wpływem czynników atmosferycznych) jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem jest budowlą wymienioną w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Za trafne należy uznać zakwalifikowanie w/w wiaty do kategorii VIII inne budowle ... Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że w świetle decyzji o pozwoleniu na budowę zakładu produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia 25 września 2013r., nr [...], o pozwoleniu na użytkowanie zakładu produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego z odpadów poflotacyjnych, w/w wiatę technologiczną która - według wyjaśnień biegłego - jest samodzielnym obiektem budowlanym o charakterze magazynowo - składowym, można również zakwalifikować (zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowalne) do kategorii XVIII jako obiekt magazynowy (wiatę).

Z powyższego wynika jednoznacznie - wbrew zarzutom Sądu I instancji - że organ odwoławczy zakwalifikował w/w wiatę do kategorii VIII oraz jednocześnie uznał, że na podstawie w/w decyzji administracyjnej wiatę tę można również zakwalifikować do kategorii XVIII (jako wiatę). Organ odwoławczy użył sformułowania również (a nie "albo"), co oznacza, że sporna wiata mieści się w dwóch podgrupach budowli (dwóch załącznikach do ustawy Prawo budowlane). Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych takiej klasyfikacji nie zakazuje. Jednocześnie oznacza to, że organ odwoławczy - wbrew zarzutom Sądu - nie przyjął bezkrytycznie wniosków wynikających z opinii biegłego. Organ odwoławczy przyporządkował sporną wiatę konkretnym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, czego Sąd nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku,

9) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez Sąd wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył w/w przepisy błędnie nakazując organowi odwoławczemu dokonanie ponownej kwalifikacji obiektów wykazanych przez podatnika do opodatkowania będących przedmiotem sporu i zweryfikowanie obiektów pod kątem zakwalifikowania do kategorii budynków, w sytuacji gdy:

- spornych obiektów budowlanych podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. nie wykazał do opodatkowania ani jako budowli ani jako budynków,

- w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał kwalifikacji w/w obiektów jako budowli na gruncie prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wykluczając jednocześnie kwalifikację tych obiektów jako budynków. Sąd I instancji nie dokonał oceny zgodności z prawem stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, nakazując jedynie powtórzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w tym zakresie, nie precyzując, jakie czynności dowodowe należy powtórzyć.

W skardze kasacyjnej zostało również zawarte oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Strona przeciwna (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, jak również zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany sformułowanymi w niej zarzutami.

Przede wszystkim, wskazać trzeba, że uruchomienie postępowania wywołanego skargą kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma celu przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego w granicach zarzutów ściśle sprecyzowanych w skardze kasacyjnej. Nie jest to postępowanie służące ponownemu rozpoznaniu sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem brak prawnej możliwości kontroli wyroku Sądu I instancji w całokształcie, nawet wówczas, gdy dotknięty jest on wadami, których nie dostrzegł i nie wypunktował autor skargi kasacyjnej. Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w oparciu o m.in. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, wskazując przy tym przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, których naruszenia miał dopuścić się Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę Sądu I instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p., które to naruszenie spowodowało przedwczesną klasyfikację linii technologicznej oraz wiaty jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu z opinii "w sprawie kwalifikacji wybranych obiektów na terenie Zakładu "E. Sp. z o.o. w W. przy ulicy P. [...] w świetle przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" sporządzonej przez inż. J. J. w październiku i listopadzie 2017r., na okoliczność uznania obiektu B jako budynku, a linii technologicznej jak niestanowiącej w całości przedmiotu opodatkowania. Zdaniem kasatora wniosek dowodowy pełnomocnika strony zgłoszony na rozprawie był w ocenie Kolegium bezzasadny i niedopuszczalny (spóźniony) w świetle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 127 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 O.p. mając na uwadze funkcje, jakie spełnia dowód z dokumentu w ramach postępowania sądowo-administracyjnego. Mianowicie, celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny nie jest dokonywanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną. Nie ma podstaw do twierdzenia, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możność żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji i które były nieznane organom (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., II FSK 1441/17). Nie można w tym trybie kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. służy natomiast ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018r., II OSK 262/17). Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie zatem dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Mówiąc inaczej – winien to być dowód z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu. Ponadto, dopuszczony winien być tylko taki dowód, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem.

Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe.

Przywołać należy utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd o niedopuszczalności przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017r., I OSK 412/16; wyrok NSA wyrok z dnia 15 grudnia 2017r., II OSK 698/16). Opinia biegłego jest bowiem innym środkiem dowodowym, niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Mianowicie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018r., I Sa/Kr 172/18).

Wskazać również należy na pogląd, że Sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017r., II OSK 2100/16). Niezasadne jest uchylenie decyzji z uwagi na wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające wadliwość postępowania dowodowego zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018r., II FSK 346/16).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. uzasadniony jest w sytuacji, gdy sąd niezasadnie nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, bądź przeprowadził je w sposób wadliwy, błędnie oceniając okoliczności faktyczne i prawne wynikające z tych dokumentów (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018r., I OSK 537/16). Wskazuje się również, że jeśli sąd I instancji dopuszcza dowód z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.), a następnie pomija w uzasadnieniu wyroku ten dowód i ocenę jego wpływu na wynik sprawy, dopuszcza się naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 10 maja 2017r., II OSK 2244/15).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że skarżący w skardze do sądu administracyjnego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, w tym z opinii sporządzonej przez inż. J. J. w październiku i listopadzie 2017r. Z kolei organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł m.in. o oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Nie można zatem twierdzić, że organ odwoławczy został pozbawiony możliwości odniesienia się do tego wniosku dowodowego, który – jak sugeruje kasator – został zgłoszony dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Należy również zauważyć, że pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. ponownie wniósł o dopuszczenie dowodu z dołączonej do skargi opinii [...] 2017r. na okoliczność uznania obiektu B jako budynku oraz uznania linii technologicznej jako niestanowiącej w całości przedmiotu opodatkowania. Sąd I instancji przeprowadził zaś wnioskowany dowód uchybiając w trojaki sposób przepisom o postępowaniu dowodowym przed sądem administracyjnym. Po pierwsze, dowód z opinii biegłego nie jest dowodem możliwym do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Po drugie, przedmiotowa opinia została sporządzona po wydaniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Gdyby zatem nawet uznać tę opinię za dokument prywatny, to i tak nie byłoby dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Po trzecie, Sąd I instancji pominął ten dowód w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i nie wyjaśnił oceny jego wpływu na wynik sprawy.

Konkludując, Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzając dowód z przedmiotowej opinii biegłego, a przy tym nie wyjaśniając, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzenia tego dowodu miały znaczenie dla dokonanej przez Sąd I instancji oceny, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest zatem w istocie rzeczy niemożliwa.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).