Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 14, art. 16, art. 363, art. 365 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2 lit. b, art. 96, art. 203 ust. 3, art. 215, art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 113.707 złotych, z dnia [...] listopada 2014r. - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 4.918 złotych, z dnia [...] listopada 2014r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 116.363 złote, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 4.932 złotych - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr: [...], [...] oraz z dnia [...] września 2014 r. nr [...], [...] stwierdzające odpowiednio:

- powstanie wobec "A" spółka z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) i B.I. długu celnego w przywozie na dzień 23 grudnia 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru: czosnek świeży w ilości 22.000,00 kg określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 113.707,00 zł oraz stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek,

- powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 23 grudnia 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego, określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 4.918,00 zł,

- powstanie wobec skarżącej i P.O. długu celnego w przywozie na dzień 28 listopada 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru: czosnek świeży w ilości 21.900,00 kg, określenie kwoty długu celnego w wysokości 116.363,00 zł oraz stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek,

- powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 28 listopada 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego, określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 4.932,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniach 14 grudnia 2009 r. i 19 listopada 2009 w Oddziale Celnym w J. - na podstawie dokumentów T1 nr [...] i [...] - objęto procedurą tranzytu towar w postaci czosnku świeżego o łącznej wadze 23.239 kg (brutto), 22.000 kg (netto) oraz 22.995 kg (brutto), 21.900 kg (netto). Upoważnionym nadawcą towaru, a zarazem głównym zobowiązanym była w obu przypadkach skarżąca. Z kolei nabywcą i odbiorcą towaru ukraińska firma "B" z K. Towar załadowano na pojazdy samochodowe o nr rej. [...] i [...] i w ramach pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, upoważniony pracownik Spółki "A" nałożył na każdy pojazd 1 zamknięcie celne nr [...]. Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia tj. Oddziału Celnego Drogowego w D. wyznaczono do dnia 22 grudnia 2009 r., w stosunku do drugiego zgłoszenia 27 listopada 2009 r.

W dniu 17 grudnia 2009 r. towar objęty tranzytowym dokumentem [...], załadowany na pojazd o nr rej. [...], kierowany przez obywatela U. B. I. (nr paszportu: [...]) - został przedstawiony w Oddziale Celnym Drogowym w D. Oddział Celny Drogowy w D. potwierdził dnia 18 grudnia 2009 r. w systemie NCTS przybycie towaru oraz zamknięcie operacji tranzytowej z wynikiem A2 - uznano za zgodne.

Z kolei w dniu 23 listopada 2009 r. towar objęty zgłoszeniem [...] załadowany na pojazd nr rej. [...], kierowany przez P. Om. został przedstawiony w Oddziale Celnym w D.. Oddział Celny potwierdził w systemie NCTS przybycie towaru oraz zamknięcie operacji tranzytowej (komunikat IE045) według dokumentu tranzytowego [...].

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w L. organ ustalił, że po stronie ukraińskiej potwierdzono przywóz innego towaru (tj. bloczków betonowych), niż ten którego wyprowadzenie potwierdzono po stronie polskiej, tj. w Oddziale Celnym Drogowym w D.

Departament ds. Zwalczania Przestępczości, Analizy Ryzyka i Przeciwdziałania Korupcji poinformował, że dokonano kontroli w zakresie wprowadzenia na obszar celny Ukrainy towarów przez przejście graniczne D. – J., zgodnie z przekazaną listą. Tylko w dwóch przypadkach stwierdzono wprowadzenie na obszar celny Ukrainy towaru "czosnek świeży", natomiast w pozostałych przypadkach obejmujących również przedmiotowe zgłoszenia, zamiast zgłoszonego towaru (czosnek świeży), na obszar celny Ukrainy wwożony był towar "bloki betonowe".

Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował również, że Prokuratura Apelacyjna w L. prowadzi śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, natomiast w zakresie wywozu czosnku i związanych z tym nieprawidłowości śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w S. pod nr [...].

Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. przekazany został również raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] dotyczący podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę. Przedmiotowy raport zawiera wykaz zgłoszeń celnych T1, w stosunku do których stwierdzono podejrzenia, że towar (czosnek) objęty zgłoszeniami tranzytowymi został usunięty spod dozoru celnego na polskim obszarze celnym. W wykazie znajdują się również przedmiotowe zgłoszenia.

W toku postępowania organ sięgnął również do materiałów dowodowych śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. jak również Prokuraturę Apelacyjną w L. o sygnaturach [...] oraz [...] dotyczących nieprawidłowości w tranzycie czosnku pochodzenia chińskiego. Dokonano ich przeglądu, sporządzono notatki służbowe oraz kserokopie niektórych dokumentów.

Dysponując powyższymi materiałami Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie wobec głównego zobowiązanego - skarżącej, jak również w stosunku do B. I. oraz wobec P. O.- przewoźników, wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień i dokumentów, w szczególności dowodów zakończenia procedury tranzytu.

Skarżąca poinformowała, że nie posiada umów przewozu oraz danych osobowych przewoźników. Wyjaśniła, że kierowcy mieli świadomość, że przekazany im towar jest objęty procedurą tranzytu, ponieważ zawsze otrzymywali i otrzymują dokumenty celne tranzytowe T1. Są informowani o wszelkich obowiązkach dotyczących przewozu towaru w procedurze tranzytu. Spółka wyjaśniła, że skoro otrzymała komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej), została zwolniona gwarancja generalna zabezpieczająca dług celny i wszelkie dotyczące jej obowiązki związane z procedurą tranzytu zostały zakończone z chwilą jej zamknięcia. Zdaniem skarżącej informacje i dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych nie mają żadnego znaczenia prawnego. Zakwestionowała jako dowód raport OLAF. W złożonych wyjaśnieniach zawnioskowała o sprawdzenie w systemie analizy ryzyka, jakim procentem ryzyka było obciążone przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe i czy zostały w związku z tym zastosowane reguły postępowania Służby Celnej oraz zawnioskowała o skorzystanie przez polską Służbę Celną - z uprawnień wzajemnej pomocy prawnej i sprawdzenie przykładowe jednego miesiąca z okresu 2009 r. całego wywozu i tranzytu potwierdzonego po stronie polskiej (D., H.) i ukraińskiej (J., R. R.) w zakresie tożsamości towarów i ich cen dla wszystkich towarów wyjeżdżających z Unii Europejskiej. Skorzystanie z pomocy prawnej, o której mowa powyżej, w ocenie skarżącej mogłoby wykazać nieprawidłowości w funkcjonowaniu Służby Celnej na Ukrainie. Strona wniosła również o dokonanie sprawdzenia, czy inne dokumenty przedstawione władzom ukraińskim zostały przedstawione i potwierdzone przez polskie graniczne służby celne, co stanowiłoby podstawę przyjęcia, że w danej chwili, tj. przedstawienia tych dokumentów na środkach transportowych znajdował się towar w postaci pustaków, bloczków betonowych, tkanin, cegieł itp., a nie czosnek.

Spółka "C" S.A. figurująca na fakturach jako sprzedawca bloczków betonowych wyjaśniła, że nadesłana kopia faktury VAT [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. zawiera nieprawidłowe dane dotyczące towaru, kwot, podrobione i przerobione pieczątki. Spółka przesłała duplikat faktycznie wystawionej faktury. Zgodnie z zapisem na fakturze nr [...] towar w postaci bloczków Solbet- Optimal został w dniu 16 grudnia 2009 r. załadowany na samochód o nr rej. [...] i odebrany przez B.I.

W stosunku do faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wskazała, że faktura o w/w numerze została wystawiona przez firmę, jednakże dane w stosunku do faktury przedstawionej ukraińskim organom celnym różnią się elementami dotyczącymi towaru, odbiorcy, kwotą, a ponadto faktura zawiera podrobione i przerobione pieczątki. Towar w postaci bloczków Solbet-Optimal został w dniu 23 listopada 2009 r. załadowany na samochód o nr rej. [...] i odebrany przez P. O.. Nabywcą towaru był zaś S. S..

Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Kierownika Oddziału Celnego Drogowego w D. o wyjaśnienie kwestii związanej z wagą m.in. pojazdu o nr rej. [...], [...] oraz nadesłania kopii obiegowych kart kontrolnych i nagrań z monitoringu.

W odpowiedzi na powyższe Kierownik w/w Oddziału wskazał, że ważenie dynamiczne pierwszego pojazdu nie zostało przeprowadzone z uwagi na niskie temperatury. Waga drugiego pojazdu wynosiła 36.600 kg, wskazano przy tym, że nagrania z monitoringu nie są już dostępne, a karty obiegowe odpraw celnych zostały zniszczone.

W ramach postępowania organ I instancji zebrał również dowody z zeznań funkcjonariuszy dokonujących odprawy celnej w Oddziale Celnym w D.

Funkcjonariusz celny, który w dniu 17 grudnia 2009 r. pełnił obowiązki służbowe na stanowisku rewidenta zeznał, że najprawdopodobniej zweryfikował numer rejestracyjny pojazdu i skontrolował zamknięcia celne porównując je z dokumentami okazanymi przez kierowcę (jednak nie pamięta, w jaki sposób dokonał sprawdzenia zamknięć) Z uwagi na niską temperaturę nie kontrolował wagi pojazdu, rewizji nie przeprowadzał, nie widział towaru.

Funkcjonariusz celny pełniący w dniu 23 listopada 2009 r. obowiązki na stanowisku rewidenta zeznał, że nie pamięta jakie czynności realizował, ale działał zgodnie z procedurą, stwierdził również, że jeżeli nie było wpisu w rejestrze kontroli to prawdopodobnie rewizji celnej nie przeprowadzono. Funkcjonariusz dokonujący w tym dniu kontroli dokumentów wyjaśnił, że jego rola ograniczyła się do kontroli dokumentów oraz analizy systemów elektronicznych. Wyjaśnił, że nie dokonywał kontroli fizycznej i oględzin towaru, ponieważ nie były to czynności przypisane do roli rejestratora.

Na podstawie stwierdzonych okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego wspomnianymi na wstępie decyzjami stwierdził usunięcie towaru spod dozoru celnego i ustalił wynikające z powyższego należności celne, a także określił odrębnymi decyzjami kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W odwołaniach od decyzji skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 37, art. 57, art. 91 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust.3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 1992 r., nr 302) - dalej określany w skrócie WKC,

- art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz L z 1993 r., nr 253) - dalej określane w skrócie RWKC,

- art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L z 2008 r., nr 291),

- art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm. ) - dalej określanej jako Prawo celne,

- art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, przez:

- stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego,

- określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania,

- stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego od zaksięgowanej kwoty należności,

- art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045),

- art. 221 ust. 3 WKC, przez dokonanie powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nie toczyło się żadne postępowanie karne z udziałem skarżącej ani też jej wspólników czy osób ją reprezentujących,

- art. 16 WKC przez przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów operacji wymiany towarowej z państwami trzecim, a nie danych osobowych przewoźnika i nałożenie na Skarżącą obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy skarżąca nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, nie była stroną umowy sprzedaży, ani też przewozu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 229 Ordynacji podatkowej przez:

- brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń dotyczących nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej;

- wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, w sytuacji gdy jak wynika z treści raportu stwierdzono w nim jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych,

- naruszenie zasady prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki.

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez:

- przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 i to on jest jedynie dostępny dla skarżącej,

- zaakceptowanie zasady, że to skarżąca, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru;

- dowolne ustalenie, że towar w postaci czosnku, objęty zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym w sytuacji, gdy raport OLAF wskazywał wyłącznie na podejrzenie zamiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru;

- wadliwe nieuwzględnienie wniosku skarżącej w zakresie zwrócenia się do Ministerstwa Finansów czy posiadało wiedzę, czy ewentualnie sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy celne polskie i ukraińskie,

- nieuprawnione zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, podczas gdy na podstawie ust. 3 tego przepisu, postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone;

- wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów, w sytuacji gdy praktyka ostatnich lat wskazuje, że w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami polegającymi m.in. na przedstawianiu organom celnym nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych;

- automatyczne przyjęcie, że zdarzenie, o które "podejrzewa" raport OLAF miało miejsce bez dokonania w tym zakresie własnych ustaleń.

- art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC przez odmowę potraktowania faktur jako dowodów - dokumentów określających wartość celną towaru i ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

- błędne ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045) ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu.

W odwołaniach dotyczących decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług dodatkowo podniosła zarzut naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zarzuciła również wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie długu celnego.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji.

W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zgłoszony w procedurze tranzytu zewnętrznego towar, został usunięty spod dozoru celnego. Potwierdzają to zarówno dokumenty otrzymane od ukraińskich władz celnych, pismo OLAF, jak również zebrane w oparciu o nie dowody, a także bierna postawa skarżącej, która nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu, pomimo spoczywającego na niej obowiązku, wynikającego z art. 16 WKC. Celem tego przepisu jest, jak podkreślił, wyeliminowanie możliwości pozbycia się przez podmiot, który dokonuje bądź dokonywał operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, dokumentów, które to mogłyby okazać się niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia późniejszych czynności kontrolnych. Przepis ten nie precyzuje rodzaju dokumentów. W interesie skarżącej, szczególnie w kontekście możliwości powstania lub uniknięcia odpowiedzialności jest posiadanie wszelkich istotnych dokumentów, np. danych przewoźnika, czy też dokumentów wymienionych w art. 366 ust. 2 RWKC (tzw. dowodów alternatywnych), itp.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące podważenia mocy dowodowej dołączonych do akt dokumentów w tym pisma OLAF czy też ukraińskich władz celnych wskazał, że są to dokumenty sporządzone przez uprawnione podmioty, w przewidzianej do tego formie, na podstawie przyznanych kompetencji oraz na podstawie powołanych w nich przepisów prawnych i korzystają w związku z tym z przymiotu dokumentów urzędowych. W stosunku do wymienionych w drugiej kolejności dokumentów organ powołał się również na art. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych sporządzonej w Warszawie w dniu 18 maja 1992 roku. Wskazał że organy celne z własnej inicjatywy lub na wniosek, udzielają sobie wzajemnie wszelkich dostępnych informacji dotyczących osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi, czy też z ich naruszeniem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej umowy, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym, włączając w to postępowanie prowadzone przez lub pod nadzorem prokuratury. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie w myśl z art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

W ocenie organu odwoławczego stanowiska skarżącej nie potwierdziły również zeznania funkcjonariuszy dokonujących odprawy celnej, którzy ze względu na upływ czasu nie wiele pamiętali, żaden z nich nie dokonywał fizycznej kontroli towaru, ograniczono się wyłącznie do kontroli zamknięć oraz analizy systemów elektronicznych (celnych).

Ponadto na podstawie dołączonych do akt faktur organ ustalił, że towar w postaci bloczków Solbet-Optimal został w dniach 16 grudnia 2009 r. i 23 listopada 2009 r. załadowany na samochód o nr rej. [...] i [...] i odebrany przez B. I. oraz P. O..

Faktury nr [...] i nr [...] zostały podrobione.

Z uwagi na niemożliwość ustalenia daty faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego (wyładowania czosnku z ciężarówki), organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że będzie to pierwszy dzień roboczy, po upływie terminu na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia, tj. odpowiednio: 23 grudnia 2009 r. i 28 listopada 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, wydłużający przewidziany w art. 22 ust. 3 WKC termin do lat 5 ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego jest czynem podlegającym postępowaniu sądowemu w sprawach karnych - art. 90 § 1 K.k.s., co jest wystarczającą przesłanką do zastosowania tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 1 WKC tj. nieustalenia pozostałych osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego, organ wskazał, że postępowanie toczyło się również wobec przewoźników: B. I. i P. O., których odpowiedzialność ustalono.

W skargach wniesionych do tutejszego Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniach zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez nieustalenie wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność za powstały dług celny, wynikające z tego naruszenie art. 120 w zw. z rat 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez nieuzyskanie informacji od przewoźnika czy odbiorcy towaru, co wpłynęło na niepełne ustalenie stanu faktycznego, art. 92, 94 ust. 1, 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, 214 ust. 1, 215, 217 ust. 1, 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1 Rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(Dz.Urz.L z 1987 r., nr 256), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawo celne, art. 207 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonanie jej zaksięgowania, stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawo celne, art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli i wysłania komunikatu IE045, art. 221 ust. 3 WKC przez powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne z udziałem skarżącej ani też jej wspólników czy osób reprezentujących, art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555) i w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) i w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r., poz. 752), przez przyjęcie, że organy administracji celnej uprawnione są do samodzielnego ustalenia przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, naruszenie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, przez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników upoważnia do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, w sytuacji gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony, ponadto przyjęcie, że wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego wystarcza dla zastosowania tego przepisu bez ustalenia związku popełnionego czynu zabronionego z powstałym długiem celnym, art. 16 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji gdy powołany przepis dotyczy dokumentów wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, a także nałożenie na skarżącą obowiązku przechowywania dokumentów przewozowych, faktur, lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną umowy sprzedaży, przewozu, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 229 Ordynacji podatkowej, przez nieustosunkowanie się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i przyjęcie nieprawidłowości odpraw przesyłek na podstawie odpraw ukraińskiej służby celnej, wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie, w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006- komunikat o przybyciu towarów oraz IE018- komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, jedyny dostępny dla Skarżącej dokument.

Skarżąca podważa przerzucenie na nią ciężaru dowodowego w sytuacji wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045) i nie sprawdzenie przez organy, czy kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru, dowolne ustalenie, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego wspólnoty, niezwrócenie się do Ministerstwa Finansów czy sygnalizowane były przypadki występowania w latach 2009-2010 rozbieżności w zakresie stwierdzenia w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy celne polskie i ukraińskie w celu zweryfikowania przyjmowanej bezkrytycznie wiarygodności działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych, art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC przez odmowę potraktowania faktury dołączonej do zgłoszenia tranzytowego jako dowodu - dokumentu określającego wartość celną towaru i ustalenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty.

W skardze dotyczącej określenia podatku od towarów i usług Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30 b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powtórzył, że zarówno z raportu OLAF, jak również z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w L., wynika, że w tym samym dniu na Ukrainie odnotowano przywóz tymi samymi środkami transportu innego towaru. Organ wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt dostarczenia do miejsca przeznaczenia zadeklarowanego towaru - czosnku.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC wskazał, że do zastosowania pięcioletniego okresu do powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę dotyczącą decyzji określającej podatek od towarów i usług organ wskazał, że decyzja ta jest konsekwencją ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu dotyczącym długu celnego, i że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że warunkiem jej wydania jest doręczenie decyzji określającej kwotę długu celnego.

Stowarzyszenia Poszkodowani przez Organy Celne, dopuszczone przez Sąd do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika zarzuciło, że decyzje organów celnych oparto na raporcie OLAF, który wskazywał jedynie na podejrzenie popełnienia przestępstwa, wskazało na brak ustalenia pozostałych osób znajdujących się w kręgu dłużników solidarnych. Odnosząc się do wskazanego przez organ obowiązku przedstawienia jednego z alternatywnych dowodów potwierdzających tożsamość dokumentów, wskazało, że obowiązek ten istnieje jedynie w sytuacji gdy nie doszło do zamknięcia operacji tranzytu, tymczasem w niniejszych sprawach na podstawie legalnie funkcjonującego i zabezpieczonego systemu celnego NCTS (historii procedur tranzytowych) jak również dokumentacji będącej w posiadaniu granicznych urzędów celnych (kart obiegowych, tranzytowych dokumentów towarzyszących dokumentujących czynności i przebieg przedstawienia towarów i w efekcie zamknięcia procedur tranzytowych) zostało potwierdzone spełnienie warunków prawidłowego zakończenia procedur tranzytu, co jednocześnie potwierdza, że procedury tranzytowe kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w rzeczywistości zostały zakończone. Zwróciło również uwagę na to, że firmy polskie po otrzymaniu stosownych komunikatów z systemu NCTS (np. IE29, IE45) były i są przekonane, że otwarte procedury tranzytowe zostały w prawidłowy sposób zakończone przez organy państwowe, w związku z czym nie mogą być odpowiedzialne za działanie skorumpowanych funkcjonariuszy ukraińskich, którzy pozwalali na przemyt towarów do swojego kraju, deklarując, że z obszaru neutralnego między szlabanami granicznymi Polski i Ukrainy na ich obszar celny wjeżdżają puste środki transportu (załadowane po stronie polskiej) lub clili zupełnie inny towar na podstawie fałszywych faktur, w celu ukrycia wpuszczania kontrabandy na Ukrainę.

Zarzuciło również:

- nieprzeprowadzenie rewizji po stronie ukraińskiej,

- niezgodność danych dotyczących kierowcy środka transportu po polskiej i ukraińskiej stronie,

- niewyjaśnienie czy inne dokumenty przedstawione władzom ukraińskim były przedstawione i potwierdzone przez polskie graniczne służby celne,

- nieprzeprowadzenie dowodów w postaci uzyskania informacji, czy na terenie ukraińskiego przejścia granicznego była przeprowadzona 100% rewizja celna wraz z jego wyładunkiem, czy towar był widziany przez funkcjonariuszy służby ukraińskiej, czy funkcjonariusze ukraińscy, którzy dokonywali odprawy celnej po stronie ukraińskiej pracują w ukraińskiej służbie celnej, czy nie zostali dyscyplinarnie zwolnieni ze służby celnej, czy nie było względem nich prowadzone postępowanie dyscyplinarne lub karne.

Do swojego pisma stowarzyszenie dołączyło artykuły dotyczące korupcji na granicy z Ukrainą, z których wynikało, że w specjalnym oświadczeniu Służba Celna informuje, że wykryto liczne przypadki korupcji przy wwiezieniu towarów na Ukrainę, celnicy mieli pomagać w uniknięciu opodatkowania importu oraz opinię prawną "Znaczenie dowodowe dokumentów zagranicznych w polskim postępowaniu celnym", w której znalazły się ogólne wiadomości dotyczące postępowania dowodowego i znaczenia w nim dokumentów urzędowych. Zwrócono w niej uwagę na to, że w sytuacji gdy organ administracji dysponuje sprzecznymi dowodami urzędowymi (świadectwo pochodzenia i raport OLAF) - to dostrzegając wady co najmniej jednego z nich, zobowiązany jest wyjaśnić sprawę w sposób niebudzący wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Zaznaczenia wymaga fakt, że kontrolując decyzje Sąd wziął pod uwagę wszystkie akta administracyjne dołączone do skarg "A". Sięgnięcie bowiem do zgromadzonych w nich dokumentów pozwala na zweryfikowanie dokonanych przez organ w tych sprawach ustaleń.

Przedmiot postępowania dotyczy ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego dostarczonego w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę, na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS - Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy, zastępowany obecnie systemem NCTS2.

Spór w zasadzie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, jak chciała tego skarżąca, czy też jak przyjął organ do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Celem odpowiedzi na powyższe pytania koniczne jest przybliżenie problematyki tranzytu na poszczególnych jego etapach w odniesieniu do regulujących tą kwestię przepisów prawa, których przytoczenie konieczne jest również ze względu na licznie postawione w skargach zarzuty.

Wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty, towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Może odbywać się, jak było w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego.

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

W każdym przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Osoba zainteresowana zgłasza odnośne towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do:

- dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu,

- autentyczności załączonych dokumentów,

- przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem. (załącznik nr 37 do RWKC).

W odniesieniu do formalności tranzytowych Wspólnoty oraz formalności w miejscu przeznaczenia w interesie każdej osoby uczestniczącej w procedurze leży sprawdzenie treści swojego zgłoszenia przed jego podpisaniem i złożeniem go w urzędzie celnym.

Wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia stanowią podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary (art. 71 ust. 1

WKC).

W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu (art. 71 ust. 2 WKC).

Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/2010, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ).

Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu - art. 37 ust. 1 WKC. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 3 § 1 pkt 1 WKC - wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone (art. 72 ust. 1 WKC). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 75 ust. 3 WKC ).

Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy - art. 14 RWKC.

Osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci - art. 16 RWKC. Zgodnie z art. 9 Prawa celnego termin określony w art. 14 WKC wynosi 5 lat.

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona - art. 92 ust. 1 WKC.

Dokonując analizy wyżej wymienionych przepisów podkreślenia wymaga, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 503/2009 ).

Zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia.

Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 91 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia.

W Podręczniku wskazano również, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Żaden z przesłuchiwanych funkcjonariuszy celnych pełniących służbę w dniu przyjazdu środków transportu na granicę w D. nie potwierdził by towar znajdujący się w nich był towarem ze zgłoszenia. Żaden z nich nie dokonał sprawdzenia tożsamości towarów. Przeprowadzona kontrola ograniczyła się wyłącznie do zewnętrznej kontroli pojazdów.

W świetle powyższego należało przyjąć za organem, że zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało przyjęte i obsłużone w trybie "bez kontroli". Odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia dokonano również bez kontroli szczegółowej - uznano dane zawarte w zgłoszeniu za zgodne z przewożonym towarem i zamknięto operację tranzytową w systemie NCTS.

W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS niepoparte żadnymi dowodami nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury, zwłaszcza gdy właściwe do tego organy wskazywały na mające miejsce nieprawidłowości.

Prawidłowo organ dokonując ustaleń oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym art. 6 Umowy. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzono w nich natomiast, że wymienione pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc towar w postaci betonowych bloczków.

Kwestia prawidłowości funkcjonowania urzędników celnych polskich bądź ukraińskich, która budzi w sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie może powodować automatycznie przyznania racji po stronie Skarżącej. Sąd zgadza się, że w działaniu tych organów było wiele nieprawidłowości na co wielokrotne zwracano uwagę. Rozstrzygnięcie ich nie należy jednak do sądów administracyjnych. Kwestie dopełnienia, czy przekroczenia obowiązków służbowych podlegają kognicji sądów powszechnych, podobnie jak podnoszona przez Skarżącą kwestia nieprzeprowadzenia protokołów niezgodności, protokołów usunięcia spod dozoru celnego. Za nieuzasadniony w związku z tym należało również uznać skierowany do organów wniosek o skorzystanie w ramach wzajemnej pomocy prawnej z Ukrainą i sprawdzenie jednego miesiąca w 2009 r. całego wywozu i tranzytu potwierdzonego po stronie polskiej i ukraińskiej, celem wykazania nieprawidłowości po stronie ukraińskiej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w aktach znajdują się faktury [...] i [...] dokumentujące fakt załadowania po stronie polskiej w dniach odpowiednio 16 grudnia 2009 r. i 23 listopada 2009 r. na samochody o nr rej. [...], [...] towaru w postaci betonowych bloczków, co potwierdziła sprzedająca towar "C" S.A. Potwierdza to wskazane w tych dokumentach informacje, że dnia 17 grudnia 2009 r. i 23 listopada 2009 r. na przejściu granicznym w D. znajdował się towar w postaci betonowych bloczków, a nie zadeklarowany czosnek.

W opozycji do ustaleń organu skarżąca powołała się wyłącznie na wysłany z urzędu wyjścia komunikat IE045 o zamknięciu operacji tranzytu, który jak już wyżej wskazano ma charakter wyłącznie informacyjny.

Wezwana o nadesłanie dowodów potwierdzających zawarcie umów przewozu: kopie TAD, faktury, listy przewozowe oraz inne dokumenty załączone w urzędzie celnym wyjścia, wskazała, że dokonała jedynie załadunku towarów i udzieliła zabezpieczenia tranzytowego na tranzyt z urzędu celnego wyjścia w Jarosławiu do granicznego urzędu celnego przeznaczenia. Przewoźnicy realizujący przedmiotowe transporty na granicę i do odbiorcy towaru na Ukrainę byli podstawieni bezpośrednio przez odbiorcę towarów i na jego zlecenie, w związku z powyższym nie posiadała ani danych przewoźników ani danych kierowców. Jako dowody wskazała natomiast dokumenty księgowe odzwierciedlające zapisy księgowania operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towaru, dokumenty KP oraz faktury.

Tymczasem z wyżej cytowanego art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Dowodem na zakończenie procedury tranzytu nie mogą być przedstawione przez Skarżącą dokumenty księgowe, dokumenty KP - mające potwierdzać zapłatę czy też faktury, potwierdzają one jedynie fakt dokonania zapisów rachunkowych, brak jest natomiast dowodów na ich realizację.

W ocenie Sądu nie zwalniał skarżącej z powyższych obowiązków fakt, że korzystała z procedury uproszczonej (art. 253 RWKC). Ułatwienia związane z tą procedurą dotyczącą wyłącznie zgłoszenia natomiast w przypadku kontroli zgłaszający jest obowiązany wykazać tożsamość towarów tak, jak w zwykłej procedurze. Niczym niepoparty jest zarzut Skarżącej zgłoszony w toku rozprawy, że kontrola części zgłoszeń, wykazała także po stronie ukraińskiej czosnek. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Natomiast dołączone przez nią decyzje dotyczyły innego podmiotu, a także innego towaru, w związku z powyższym Skarżąca nie może wywodzić z nich skutków prawnych. Sąd nie jest również związany przyjętą w decyzjach argumentacją. W niniejszych sprawach organ wydając decyzje dokonał ustaleń, które w pełni je uzasadniają.

Dużym utrudnieniem w sprawach był upływ czasu i niemożliwość przeprowadzenia przez organy dowodów bezpośrednich, co tym bardziej powinno było skłonić skarżącą do wykazania się inicjatywą dowodową. Tymczasem skarżąca ograniczyła się wyłącznie do formułowania wniosków dowodowych zmierzających do stwierdzenia korupcji wśród funkcjonariuszy ukraińskich organów celnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza by skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC: tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i ponosi w związku z tym odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem główny zobowiązany odpowiadał za końcowy rezultat tj. zakończenie procedury tranzytu.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu nieustalenia i nieprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 w zw. z art. 203 i 96 WKC wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC: nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W orzecznictwie panuje pogląd, że: prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/2010, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/2012 ). Są również przeciwne poglądy Sądów. I tak w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko wsparte z resztą uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akr I FPS 4/08 zgodnie z którym "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

Na podstawie art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. W niniejszych sprawach Skarżąca nie wskazała żadnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Zauważyć należy, że organ prowadził postępowanie także w stosunku do kierowców dokonujących przewozu towaru.

Ponadto na co słusznie zwróciły uwagę organy, z uwagi na przedawnienie terminu na powiadomienie o długu celnym nie może być już wszczęte postępowanie w stosunku do innych dłużników celem odzyskania należności (przewoźników bądź odbiorców). Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma jednak skutku względem współdłużników - art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej w skrócie k.c.

Zatem w niniejszej, konkretnie opisanej sytuacji faktycznej, tj. biernej postawy skarżącej we wskazaniu pozostałych dłużników oraz przedawnieniu terminu na powiadomienie o należności długu celnego względem ewentualnych dłużników, zaniechanie przez organ dalszego ich poszukiwania, nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Przy postawie skarżącej, formułowanie tego rodzaju zarzutów, stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę, zmierzającą do przedłużenia postępowania.

Niesłuszny jest przy tym zarzut skarżącej, że art. 16 RWKC dotyczy wyłącznie obowiązków archiwizowania danych dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, dotyczących transportu czy spedycji. Przepis ten w powiązaniu z art. 14 wskazuje, że osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy.

Nieuprawniony okazał się również zarzut przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej.

Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z regulacji tej wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardzie wydanie wyroku skazującego.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/2012 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji (analogicznej jak w niniejszej sprawie), gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

W świetle powyższego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane.

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszych sprawach organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również wstępnej analizy akt śledztwa [...], [...] dotyczącego tranzytu przez terytorium Polski do Ukrainy czosnku pochodzenia chińskiego i związanymi z tymi nieprawidłowościami i [...] w zakresie nielegalnego zamykania dokumentów T1, w których znajdowały się również informacje dotyczące skarżącej.

Dług celny powstał w dniach odpowiednio: 23 grudnia 2009 r. i 28 listopada 2009 r., natomiast organ zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwot długu celnego odpowiednio w dniu 2 września 2014 r. oraz w dniu 23 września 2009 r. - data doręczenia decyzji I instancji, zatem przed upływem pięcioletniego terminu. Od tego też dnia zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego należało liczyć odsetki.

W ocenie Sądu niesłuszny jest również zarzut odrzucenia wartości transakcyjnej. Logicznie organy podnoszą, że skoro doszło do zakwestionowania sprzedaży w celu wywozu, co zostało wyżej wykazane, brak było podstaw do ustalania wartości na podstawie dokumentów sprzedażowych. Prawidłowo należy ocenić działanie organów, które uznały, że w takim przypadku najwłaściwszą będzie metoda ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów. Należy wskazać, że w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej ustalanie wartości celnej towarów odbywa się na podstawie kolejno następujących po sobie przepisów, na wypadek gdyby ustalenie wartości na podstawie poprzedniego się nie powiodło. W niniejszych sprawach prawidłowo przyjęto, że ustalenie wartości celnej możliwe było na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC tj. wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, przyjmując na podstawie art. 15 ust. 3 RWKC najniższą z porównywanych cen jednostkowych. Jako materiał porównawczy posłużono się zgłoszeniami dokonanymi w zbliżonym czasie. Nie budzi wątpliwości zastosowana stawka celna przypisana do właściwego dla towaru kodu według art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 2008 r., Nr 291).

Wobec stwierdzenia prawidłowości decyzji określającej kwotę długu celnego jako prawidłową należy również ocenić decyzje określające podatek od towarów i usług w związku z importem towarów objętych zgłoszeniami celnymi.

W postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego.

Jak stanowi prawidłowo powołany przez organ odwoławczy w decyzji opisanej w pkt 3, art. 19 ust. 7 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, opodatkowaniu podlega import towarów, niezależnie od tego, czy został on wykonany z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, podstawą opodatkowania jest zaś wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 13 i 15 ustawy VAT). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło za towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną albo zerową stawkę celną.

Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).

Nie ma również podstaw prawnych do tego by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego.

Ta kwestia była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Rz 801/07 sformułował tezę, że "skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak trafnie wskazały organy orzekające w sprawie, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy VAT, jest import towarów, natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dług celny z kolei stosownie do art. 201 ust. 2 WKC, powstaje m.in. w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest powstanie zobowiązania podatkowego - tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a obowiązek ich obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy VAT na podatniku.

Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 ustawy VAT, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W niniejszych sprawach wszystkie te elementy zostały określone w decyzjach stwierdzającej powstanie długu celnego i określających jego wysokość - decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. i [...] listopada 2014 r., Wskazano w nich zarówno zdarzenia powodujące powstanie długu celnego - usunięcie towaru spod dozoru celnego, datę powstania długu - następny dzień po dniu w którym towar miał zostać dostarczony do miejsca przeznaczenia, osobę zobowiązaną do uregulowania należność celnych, określono również wartość celną.

W ocenie Sądu tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi w skardze jako naruszone przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 7 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), art. 30b ust. 1 (odpowiadająca mu treść art. 29 ust. 13 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy VAT.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie określenia wartości celnej towaru, a ta okoliczność mogła być przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Z tych samych przyczyn za nieuzasadnione uznano zarzuty Stowarzyszenia Poszkodowani przez Organy Celne, wymierzone głównie w decyzji dotyczących długu celnego.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszeń prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak wyżej Sąd wyjaśnił, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wartość celna towaru, jako podstawa opodatkowania, jest przyjmowana w wysokości określonej w odrębnym postępowaniu administracyjnym - postępowaniu celnym. Wspomniane przepisy procesowe mogłyby być ewentualnie naruszone, gdyby w niniejszym postępowaniu podatkowym ustaleniu organów podatkowych podlegała okoliczność faktyczna dotycząca wartości celnej towaru. Tak jednak nie było.

Podsumowując stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...]. Podkreślić należy, odnosząc się w tym miejscu również do opinii przedłożonej przez Stowarzyszenie Poszkodowania przez Organy Celne, że nie stanowił on samodzielnego dowodu w sprawie, a jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdził, że wskazane tam podejrzenie dotyczące usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi (cegłami, które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na Ukrainę), dotyczyły także przedmiotowych zgłoszeń. W raporcie tym wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany celowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego (bez żądania zwrotu podatku VAT). Przekraczając granicę polsko - ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia cegieł. Wszystkie te fakty potwierdzone zostały w niniejszych sprawach. Zatem niesłuszny jest zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego.

Nie może również ujść uwadze Sądu, że przed Prokuraturą Apelacyjną w L. toczy się postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, a przed Prokuraturą Okręgową w S. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w wywozie czosnku, swoim zakresem obejmujące transakcje, których stroną była również Skarżąca, które nakazuje krytycznie podejść do czynności podejmowanych przez urzędników celnych. Postępowania te nie zostały jeszcze zakończone. Część dokumentów została wyłączona ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r. Ze znajdującego się w aktach aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wynika, że w nielegalnym obrocie czosnkiem uczestniczyła skarżąca. Wskazano w nim na mechanizm procederu polegający na "przeładunku" towaru przy celniku zakładaniu plomb, a następnie kierowaniu pojazdu do innego magazynu, w którym następowało rozładowanie czosnku i załadowanie innego towaru, a także zrywanie plomb (str. 90 aktu oskarżenia). Wskazano również, że "A" wiedziała o oszustwach, tzn., że towar nie wyjeżdża z Polski, jak również, że jest to jedyny sposób zarobku na imporcie czosnkiem polegający na obejściu opłat celnych, przez fikcyjny eksport na Ukrainę (str. 92 aktu oskarżenia).

Pomimo tego, że sprawy te nie zostały jeszcze osądzone, to należy wskazać, że znajdujący się w nich materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.