Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 442/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] (poprzedni znak; [...]) [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. N. (dalej: "członek zarządu" lub "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr

[...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do spółki A Sp. z o.o. w K. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł (zatem razem w kwocie [...] zł).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła w dniu 27 stycznia 2017 r. do organu podatkowego deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Należność ta nie została uregulowana w terminie płatności.

W celu wyegzekwowania ww. należności podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wszczęto postępowanie egzekucyjne. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych organ egzekucyjny uzyski środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, które zostały zaliczone w poczet: należności głównej w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, kosztów upomnienia w kwocie [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Jednakże pomimo prowadzonej egzekucji nie wyegzekwowano pełnej kwoty zaległości, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

W konsekwencji powyższego doszło do zmiany wysokości zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., która na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego wynosiła [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego opisu podjętych czynności dowodowych oraz dokonanych ustaleń. Następnie omówił przepisy normujące orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, szeroko przywołując przy tym orzecznictwo sądowo – administracyjne i w kontekście powołanych przepisów dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego. Wskazał, że skarżący był w trakcie powstania zaległości członkiem zarządu Spółki, przez co została spełniona pierwsza z przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto, w kontekście opisanego postępowania egzekucyjnego oraz treści postanowienia stwierdzającego jego częściową bezskuteczność uznał, że zaszła kolejna przesłanka pozwalająca na orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. W oparciu o poczynione ustalenia organ podatkowy stanął również na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać złożony we właściwym sądzie z upływem dwutygodniowego terminu od powstania drugiej nieuregulowanej należności pochodzącej od różnych wierzycieli. Mając na uwadze, że należność taka powstała w dniu 20 czerwca 2015 r., w ocenie organu podatkowego, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego upływał w dniu 4 lipca 2015 r., jednakże wniosek taki nie został złożony. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego we wskazanym powyższej terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego.

Od powyższej decyzji członek zarządu reprezentowany przez pełnomocnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 2a O.p..

Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W ocenie autora odwołania, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie postanowienia z [...] r., było przedwczesne, a po drugie zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości Spółki. Ponadto błędnie ustalono termin, w którym Strona miała być zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem termin taki nie upłynął do dnia wniesienia odwołania. Pełnomocnik członka zarządu wskazał, iż postanowienie o bezskuteczności egzekucji wydano w dniu [...] r., natomiast dopiero w dniu [...] r. odbyło się posiedzenie Sądu Rejonowego [...]. (sygn. akt [...]) w przedmiocie złożenia wykazu składników majątku Spółki oraz przyrzeczenia. Tymczasem okoliczności tej organ podatkowy nie uwzględnił. Jednocześnie podkreślił, że w ramach prowadzonej egzekucji powinny zostać wierzytelności u trzeciodłużników. Pełnomocnik podkreślił również, że organ podatkowy pominął okoliczność dokonywania przez skarżącego wpłat bezpośrednich do poborcy skarbowego, w wysokości nawet ok. [...] tys. zł tygodniowo, które były księgowane na poczet zobowiązań w podatku PIT-4.

W ocenie skarżącego bezpodstawnie uznano, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w roku 2015, z uwagi na niewypłacalność Spółki spowodowaną trwałym nieregulowaniem swoich wierzytelności wobec wierzycieli oraz ujawnionym w sprawozdaniu finansowym za rok 2015 zachwianiem płynności finansowej. Spółka została bowiem powołana do istnienia w 2015 r., w związku z tym w naturalny sposób przychody mogły być generowane dopiero po jakimś czasie działalności. Zdaniem pełnomocnika należało uwzględnić szereg realizowanych kontraktów, których terminy realizacji upływały w 2016 r. W związku z tym należało uznać opóźnienia w płatnościach za przejściowe, przy jednoczesnym istnieniu perspektyw na rozwinięcie działalności i generowanie przychodów w przyszłości. Pełnomocnik członka zarządu za błędne uznał przyjęcie przez organ podatkowy, sprawozdania finansowego sporządzonego za rok 2015 jako podstawę do uznania niewypłacalności Spółki już w tym właśnie roku. Wskazał, że sprawozdanie finansowe sporządza się do 3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym dopiero w roku 2016, w chwili sporządzenia sprawozdania za rok 2015 skarżący miał możliwość zapoznania się z pełnym obrazem stanu finansowego Spółki.

nW tym stanie rzeczy należało, w ocenie pełnomocnika, uwzględnić zmianę brzmienia przepisów w oparciu o które dokonuje się oceny przedmiotowych okoliczności, tj. zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym spółka kapitałowa jest uznawana za niewypłacalną wtedy, gdy jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej należy uwzględnić szerszy kontekst sprawy. W jego ocenie w analizowanej sprawie należało wziąć pod uwagę m.in. fakt, iż dokonano zapłaty wszelkich wynagrodzeń pracowniczych, które miały pierwszeństwo przed zobowiązaniami podatkowymi (co stanowi o trosce o dobro pracowników), a ponadto, iż z własnego majątku skarżący regulował podatki poborcy w formie gotówkowej po nawet [...] tys. zł tygodniowo i pomimo trudności finansowych, wciąż zamierza spłacić zaległe podatki - jednak w sposób dobrowolny.

Pełnomocnik członka zarządu stanął również na stanowisku, że w sprawie organ podatkowy nie zastosował zasady in dubio pro tributario. Wykładnia korzystna dla podatnika powinna prowadzić bowiem do wniosku, że wystarczające do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki jest wykazywanie należytej jego staranności w postaci realizowania wskazanych w odwołaniu kontraktów, których finalizacja miała przynieść Spółce przychód.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na wstępnie na zasady określone w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Odwołał się przy tym do treści art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. i stwierdził, że zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 ww. ustawy, mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego, z czego wynika między innymi, że organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do weryfikacji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, ale - nie będąc związanym zarzutami strony formułowanymi w akcie zaskarżenia i treścią zaskarżonej decyzji - zobowiązany jest ponownie sprawę rozpoznać. Podkreślił również, że wymóg wynikający z art. 122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 tej ustawy, w ramach którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

Wskazując na przedmiot zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. Tym samym, w ocenie Dyrektora, orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Podkreślił również, że odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., przy czym zaznaczyć należy, że katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odwołał się do ogólnych zasad odpowiedzialności osób trzecich wynikających z art. 107-109 O.p. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p. Zauważył przy tym, że aktualne - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. - brzmienie tego przepisu, jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), oraz ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.).

Z uwagi zatem na fakt, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług upływał w 2017 r. Dyrektor uznał, że w sprawie powinny mieć zastosowanie co do zasady przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zauważył przy tym, że nowelizacja z dnia 10 września 2015 r., w treści przepisu art. 22 wprowadziła regułę przejściową, zgodnie z którą do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem Dyrektora mimo, iż nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., w sprawach, w których czas do złożenia wniosku o upadłość zaistniał do 31 grudnia 2015 r., należy stosować zmieniane przepisy w brzmieniu obowiązującym ówcześnie, tj. przed nowelizacją, albowiem nie można wymagać od osoby trzeciej by stosowała przepisy, które w tamtym czasie nie obowiązywały, a nawet nie istniały.

W ocenie Dyrektora, z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w 2015 r., zastosowanie znajduje art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., którego treść zacytował. Zaznaczył również, że analiza art. 116 O.p., sprzed i po nowelizacji, pozwala na stwierdzenie, że obie nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Zmianie uległy natomiast przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1) lit. a i b), przy czym zmiany te mają charakter dostosowujący do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego. Jednocześnie podkreślił, że ustawodawca zdecydował się nie wprowadzać żadnych zmian w omawianym przepisie w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia. W konsekwencji powyższego obowiązkiem organu podatkowego jest - i będzie nadal - wykazanie:

- kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową oraz

- bezskuteczności - w całości lub w części - egzekucji do majątku spółki.

Z kolei członek zarządu, winien - jak do tej pory - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.

Tym samym organ podatkowy obowiązany jest z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, iż przesłanki pozytywne miały miejsce, a także zbadanie, a nie zebranie, przesłanek zwalniających. Jednocześnie ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Z przepisów prawa nie daje się bowiem wyprowadzić konkluzji, iż organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła.

Zauważył również, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy - w myśl art. 108 § 1 O.p. - orzeka w drodze decyzji. Jednocześnie wskazał, że art. 108 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji za wyjątkiem sytuacji określonej w § 3 tego przepisu. Ponadto podkreślił, że z uwagi na brzmienie art. 118 § 1 O.p. nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W ocenie organu odwoławczego powyższe przepisy wskazują, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z o.o. od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed orzeczeniem o odpowiedzialności wystawiony został tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Dokonując zatem oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że Spółka pomimo złożenia w organie podatkowym deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres nie uregulowała w terminie należności wskazanej w tej deklaracji, co doprowadziło do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Tym samym niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty kwoty podatku za ww. okres spowodowało powstanie zaległości podatkowej, za którą Spółka - jako podatnik tego podatku - ponosi odpowiedzialność podatkową, co koresponduje z treścią przepisu art. 26 O.p. W związku z ww. zaległością podatkową organ podatkowy podjął działania mające na celu wyegzekwowanie ww. należności, przeprowadzając wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor zaznaczył przy tym, że wobec treści art. 108 § 3 O.p. przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji, w szczególności określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał również, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z powołanych przepisów O.p. wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art.116 O.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, oprócz już wyżej wskazanych przede wszystkim należą:

• pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

* bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił zatem, że w § 15 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. wskazano, że w skład pierwszego zarządu Spółki powołany został skarżący, który pełni funkcję prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie skarżący pełnił tę funkcję do dnia 15 lutego 2018 r. Tym samym wypełniona została, zdaniem organu odwoławczego, przesłanka pozytywna wskazana w art. 116 § 2 O.p.

W odniesieniu do pozostałej przesłanki pozytywnej organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "bezskutecznej egzekucji" i wskazał, że w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza ono, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Podkreślił przy tym, że w toku egzekucji istnieje konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie bowiem z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Dyrektor nadmienił, że aby stwierdzić, w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem podatnika (płatnika) środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, nie dały żadnych skutków, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku.

Organ odwoławczy ustalił zatem, że organ podatkowy podjął postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego ustalono, że: Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji [...], jak również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W oparciu o protokół o stanie majątkowym z dnia [...] r. stwierdził nadto, że Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości oraz papierów wartościowych. Spółka posiada rachunek bankowy w [...] SA, który został zajęty w dniu [...]r., z którego nastąpiła częściowa realizacja zajęcia. Wskazał przy tym, że z informacji uzyskanej z tego banku wynika ponadto, że jeden z rachunków Spółki wykazuje obroty, natomiast trzy pozostałe ich nie wykazywały. Dokonane w dniu [...]r. zajęcia wierzytelności u 19 kontrahentów Spółki nie zostały przyjęte do realizacji, przy czym podstawą w przeważającej części był brak wierzytelności. Zajęcia u czterech wskazanych osób fizycznych okazały się nieskuteczne, zaś w wyniku zajęcia u piątej uzyskano kwotę [...] zł. Ponadto w dniach [...] r. i [...] r. dokonano pobrania należności u zobowiązanego. W wyniku zajęcia w spółce B. Sp. z o.o., w wyniku którego uzyskano kwotę [...] zł. W konsekwencji powyższych czynności uzyskano zatem środki pieniężne na częściowe pokrycie zaległości. Czynności egzekucyjne oraz wpłata z dnia [...] r. w wysokości [...] zł doprowadziły do zmiany wysokości zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., która na dzień sporządzenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wynosiła [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją podjętych czynności egzekucyjnych oraz z uwagi na kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się kopia postanowienia Dyrektora z dnia [...] r. nr [...], wydanego po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie organu egzekucyjnego, jednakże nie może ono jednak wpływać na ocenę poprawności wydania ww. postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albowiem uchylone postanowienie z dnia [...] r. odnosiło się do egzekucji prowadzonej z tytułu innych należności. Za istotne uznał organ odwoławczy przyczyny uchylenia, tj. nieprzeprowadzenie postępowania w kontekście zajścia przesłanki z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnego w administracji, pozwalającej umorzyć postępowanie, tj. brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie do tej pory poniesiono wydatki egzekucyjne i w związku z tym jakie są perspektywy pozyskania w toku egzekucji kwoty, które w przyszłości takie wydatki miałyby pokryć. Jednocześnie zauważył, że w postanowieniu tym stwierdzono, że organ egzekucyjny dopełnił czynności zmierzających zarówno do ustalenia składników majątkowych zobowiązanej Spółki, jak i zmierzających do wyegzekwowania zaległości, przy czym okazały się one skuteczne jedynie w części. Tym samym, w ocenie Dyrektora, okoliczności te nie mogą w negatywny sposób rzutować, na poprawność postanowienia z dnia [...]r. Dyrektor podzielił zatem stanowisko organu podatkowego o częściowej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Odwołał się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie charakteru postanowienia o umorzeniu egzekucji jako dokumentu urzędowego, któremu przysługuje domniemanie zgodności z prawdą (prawdziwości) na podstawie art. 194 § 1 O.p. i braku możliwości jego wzruszalności w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. W konsekwencji powyższego Dyrektor uznał, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Organ odwoławczy przypomniał, że do przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających odpowiedzialność członka zarządu należą:

• zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

• wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powtórzył także, że obowiązek ich wykazania ciąży zasadniczo na członku zarządu podkreślając przy tym, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zauważył również, że wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego ta niekonsekwencja jest w istocie pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Odwołał się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Stwierdził, że organy podatkowe powinny posiłkować się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy dane zagadnienie było już jako zagadnienie wstępne budzące poważne wątpliwości, rozstrzygnięte przez skład siedmiu sędziów tego Sądu, a tym samym, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie - jak wskazano powyżej - czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W przypadku bowiem, gdy okoliczności takie nie wystąpią członkowi zarządu nie sposób przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

Analizując zatem wystąpienie pierwszej ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczącą wykazania przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) organ odwoławczy stwierdził, że może ona wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony we właściwym czasie, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku lub zgłoszenia go po upływie właściwego czasu. Organ odwoławczy dodał, że uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd. W oparciu o wskazaną uchwałę, Dyrektor stwierdził, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W przeciwnym natomiast przypadku - tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą - konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu (właściwego czasu) do podjęcia tych działań. Obowiązek zbadania tej okoliczności ciąży w myśl ww. uchwały także na organie podatkowym. Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z natury rzeczy, może nie znać. Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności.

Dyrektor wskazał, że O.p. nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia ww. wniosku, nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Ponadto podkreśla się, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższą kwestię należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do przepisów prawa upadłościowego, tj. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - dalej u.p.u.n.). Zaznaczył, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. zagadnienia związane z postępowaniem upadłościowym oraz restrukturyzacyjnym regulują dwie ustawy tj. ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574, z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego natomiast niniejszą sprawę należy analizować według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem w tym czasie – w jego ocenie - wystąpił moment właściwy do złożenia wniosku o upadłość, tj. zgodnie z przepisami ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm.). W tym czasie członek zarządu, aby móc uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej miał możliwość podjęcia wyłącznie takich działań, które dopuszczała ww. ustawa, a instytucje i przesłanki ich uruchomienia w celu ochrony wierzycieli, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. wówczas nie istniały.

Organ odwoławczy odwołał się zatem do treści art. 10 i 11 u.p.u.n. Podkreślił, że w odniesieniu do tych przepisów (art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Zdaniem Dyrektora nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. Jego zdaniem, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt. "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust 1 p.u.n.). Organ odwoławczy zacytował treść art. 21 ust.1 u.p.u.n. i podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa na potrzeby oceny sytuacji prawnopodatkowej osoby trzeciej według art. 116 O.p., przyjmuje się, że z ww. art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika wprost, że przedmiotowy wniosek winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W konsekwencji powyższego Dyrektor uznał, że czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym samoistność przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. i mając na uwadze pogląd poszerzonego składu Sądu Naczelnego wyrażony w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, zbadał czy i kiedy (w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu) wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Wskazał, że przesłanka "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie podkreślił, iż uzyskanie przez zarząd spółki rzetelnej informacji o stanie finansowym spółki jest możliwe praktycznie w każdym momencie, na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Bilans sporządzony zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.), jest miarodajnym dowodem potwierdzającym kondycję finansową spółki. Z kolei zarząd jest uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki.

Dyrektor w pierwszej kolejności ustalił zatem termin w jakim takie zgłoszenie winno nastąpić. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała szereg nieuregulowanych zobowiązań, tj.:

• z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON wynikających ze złożonych deklaracji DEK-I-0 za następujące okresy: 05/2015 r., 01-12/2016 r., 01/2017 r.,

• z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okresy: 08-12/2015 r., 09-12/2016 r., 01-03/2017 r.,

• z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne za okres: 5/2016 r., 09-12/2016 r., 01-03/2017 r.,

• z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarancyjny Świadczeń Pracowniczych za okresy; 11-12/2015 r., 09-12/2016 r., 01-03/2017 r.,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom PIT-4 za okresy: 06-12/2016 r., których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.,

• w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2016 r., 06-09/2017 r..

Ponadto Spółka szereg należności regulowała po ustawowym terminie płatności. Przedstawił przy tym jedynie niezapłacone w terminie należności dotyczące 2015 r., tj.:

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za kwiecień 2015 r. - zobowiązanie uregulowane w dniach 16.06.2015 r. oraz 18.05.2016 r.,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okresy: 05-07/2015 r. - zobowiązania uregulowane w dniach 17.11.2015 r. oraz 18.05.2016 r.,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okresy: 08-11/2015 r. - zobowiązania uregulowane w dniach 29.12.2015 r. oraz 18.05.2016 r.,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okresy: 12/2015 r. - zobowiązania uregulowane w dniach 18.05.2016 r. oraz 29.08.2016 r.

W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor zgodził się z organem, że Spółka już od 2015 roku miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że w tym właśnie roku wystąpiła sytuacja, w której Spółka miała nieuregulowane w terminie płatności należności publicznoprawne przypadające od różnych wierzycieli, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Państwowego Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto Spółka nie uregulowała w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za kwiecień 2015 (zobowiązanie uregulowane wpłatami z dnia 16 czerwca 2015 r. oraz 18 maja 2016 r., a więc opóźnienie w płatności wynosi blisko 12 miesięcy). Ponadto w czerwcu 2015 roku nie dokonano wpłaty na rzecz PFRON wynikającej ze złożonej deklaracji DEK-I-0 za maj 2015 rok (zobowiązanie nie uregulowane).

Tym samym, zdaniem Dyrektora, drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki przypadającym od różnych wierzycieli, wobec którego opóźnienie w płatności było bliskie lub przekraczało rok jest obowiązkowa wpłata na rzecz PFRON wynikająca ze złożonej deklaracji DEK-I-0 za maj 2015 roku (zobowiązanie nie uregulowane), z terminem płatności przypadającym zgodnie z art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. z 2011 r. nr 127, poz. 721 z późn. zm.), na dzień 22 czerwca 2015 r. - ponieważ dzień 20 czerwca przypadał w sobotę. Po tym dniu pojawiły się okoliczności pozwalające na określenie Spółki jako podmiotu niewypłacalnego, wobec którego spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor uznał, iż Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (wobec różnych wierzycieli) z dniem 23 czerwca 2015 r. Zważywszy zatem na przywołane już wyżej przepisy, w ocenie organu odwoławczego, Spółka winna - na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. złożyć wniosek o upadłość w terminie 14 dni od ww. daty, tj. do dnia 7 lipca 2015 r. Organ odwoławczy zmienił datę, z którą powinien zostać złożony wniosek o upadłość, z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności, że ww. termin płatności przypadał na sobotę. Zmiana ta, w jego ocenie, nie wpływa jednak na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem Dyrektora, słusznie zauważył organ podatkowy, że zła sytuacja Spółki znalazła również potwierdzenie w danych finansowych Spółki za 2015 r. W konsekwencji za prawidłowe uznał stwierdzenie, że na dzień 31 grudnia 2015 r. zobowiązania ponad dwukrotnie przewyższały wartość majątku Spółki. Ponadto Spółka w roku tym zanotowała wysoką stratę na prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył przy tym, że Spółka wykazała wysoki obrót, w stosunku do wartości posiadanego majątku. Zdaniem Dyrektora wskazane w zaskarżonej decyzji organu podatkowego wskaźniki finansowe potwierdzają bardzo złą sytuację finansową, o której zarząd Spółki musiał wiedzieć znacznie wcześniej, co wynikać mogło z faktu istnienia - przywołanych wyżej - szeregu nieuregulowanych zobowiązań. W konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że dopiero w 2016 r., na podstawie sprawozdania finansowego za 2015 r. można było analizować sytuację Spółki (co wiązało się także z koniecznością zastosowania nowego brzmienia przepisów). Jednocześnie w oparciu o pismo Sądu Rejonowego [...].w K., Wydział [...] z dnia [...] r. Dyrektor ustalił, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor stwierdził, iż Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (wobec różnych wierzycieli) z dniem 23 czerwca 2013 r., a powstała w tej dacie niewypłacalność Spółki została potwierdzona powstaniem kolejnych nieuregulowanych zobowiązań. Miała zatem, w ocenie Dyrektora, charakter trwały. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęcie postępowania układowego powinien był zostać złożony w terminie 14 dni od tej daty, ti. do dnia 7 lipca 2015 roku. Wniosek taki nie został zaś w tym terminie złożony.

W konsekwencji uznał, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., gdyż nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań przez Stronę.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ odwoławczy, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wina w ujęciu tego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Wskazał zatem, że były członek zarządu nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia w skuteczny sposób we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Tym samym nie zachodzi także w niniejszej sprawie przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności polegająca na braku winy.

Odnosząc się do ostatniej z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przykładowo: majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty) Dyrektor stwierdził, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego były członek zarządu podniósł, iż w dniu [...] r. odbyło się posiedzenie Sądu Rejonowego [...] (sygn. akt [...]) w przedmiocie złożenia wykazu składników majątku Spółki oraz przyrzeczenia, a wynikającego z niego wykazu składników organ podatkowy nie uwzględnił. Ponadto w jego ocenie organ w toku prowadzonej egzekucji nie dokonywał dalszych zajęć wierzytelności u trzeciodłużników, co "(...) byłoby racjonalnie uzasadnione, zwłaszcza, że przyniosło ono skutek w egzekucji prowadzonej wobec innej spółki C.Sp. z o.o. ".

Odpowiadając na powyższe Dyrektor w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3842/14, wskazał, że wskazywany majątek musi być konkretny, bezsporny, wierzytelności wymagalne, nie obciążone, a nadto nie może być przedmiotem roszczeń innych wierzycieli. W jego ocenie zatem podatnik nie wskazał konkretnych składników majątku, które spełniały wskazane wyżej warunki, a jedynie ograniczył się do formułowania ogólnikowych zarzutów. Mając na uwadze, że w zakresie przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ciężar dowodu co do zasady leży po stronie Strony powyższe wskazanie organ odwoławczy uznał za niewystarczające. Jego zdaniem działanie to było nakierowane nie tyle na wskazanie faktycznie istniejącego majątku, co próbą podjęcia jedynie formalnych czynności, w oparciu o które będzie się formułować zarzuty natury proceduralnej. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe podjęły pewne dodatkowe czynności w ramach postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, w celu przynajmniej częściowej weryfikacji ogólnych twierdzeń Strony. Zauważył zatem, że organ podatkowy podjął czynności w celu zbadania ewentualnego istnienia wierzytelności należnych Spółki od jej kontrahentów, którzy w postępowaniu egzekucyjnym nie odpowiedzieli za zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, bądź też udzielone odpowiedzi były niejednoznaczne (można było wnioskować o istnieniu wierzytelności), tj. w spółkach D Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H. SA, I.Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz u Panów: G. S., A. G. i M. D. (przy czym - jak podkreślił organ pierwszej instancji - za wyjątkiem spółki B. Sp. z o.o. oraz Pana A. G., nie towarzyszyły temu wpłaty z tytułu dokonanych zajęć). W związku z powyższym skierowano do tych podmiotów stosowne wezwania. Otrzymane odpowiedzi nie potwierdziły istnienia wymagalnych i bezspornych wierzytelności, co organ podatkowy szeroko opisał na str. 18-20 decyzji. Zauważył również, że podatnik podnosząc zarzut, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji zapadło przed posiedzeniem Sądu Rejonowego [...] (sygn. akt [...]) w przedmiocie złożenia wykazu składników majątku Spółki nie wskazał w odwołaniu żadnych składników majątku, z którego możliwym byłoby dalsze prowadzenie egzekucji. Podkreślił przy tym, że w ramach postępowania egzekucyjnego, pod rygorem odpowiedzialności karnej, w protokole o stanie majątkowym z dnia 17 marca 2017 r., działając w imieniu Spółki wykazał istniejące składniki jej majątku, co nie wpłynęło na podwyższenie skuteczności podejmowanych działań egzekucyjnych. Dyrektor stwierdził przy tym, że w ramach postępowania odwoławczego włączył do materiału dowodowego kopie protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego [...] w K. Sekcja Egzekucyjna w ramach I Wydziału Cywilnego z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Odnosząc się do przedłożonego na posiedzeniu zestawienia środków uznał, że nie koresponduje on z danymi wskazanymi w ww. protokole o stanie majątkowym. Wskazane środki trwałe według wykazu miały być przyjęte do użytkowania w 2015 i 2016 roku. Tymczasem w protokole o stanie majątkowym z dnia 17 marca 2017 r. nie wyjawiono ich, po czym podczas posiedzenia Sądu w dniu [...] r. przedłożono ich wykaz. Dokonując oceny przywoływanego przez byłego członka zarządu, a pozyskanego z własnej inicjatywy organu zestawienia, Dyrektor stwierdził, że:

• przedmiotowe informacje pochodzą sprzed roku, a były członek zarządu w żaden sposób się do nich nie odnosi (na zestawieniu sprzed roku widnieją zapiski co do ich statusu "nie wiem", ,jest", "sprzedane"), w związku z czym trudno określić ich aktualny status,

• informacje z zestawienia nie są spójne z informacjami złożonymi w protokole o stanie majątkowym,

• nawet przyjmując sumę wartości środków trwałych z zestawienia (wartość księgowa: [...] zł, wartość zaktualizowana [...] zł - przy czym z ręcznych zapisków wynika, że już ówcześnie zestawienie to nie było aktualne), to stanowi ona jedynie niewielką część zaległości.

Ponadto z informacji będących w posiadaniu tutejszego organu wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w ramach zlecenia rekwizycyjnego podjął w sierpniu 2018 r. próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych wobec Spółki okazała się nieskuteczna. Pod adresem w K. przy ul. [...] ww. spółka nie prowadzi działalności, a w lokalu brak było składników majątku Spółki podlegających zajęciu.

Podsumowując powyższe, tj. brak informacji o aktualnym stanie środków trwałych i jego wartości, (suma wartości z zestawienia stanowi jedynie niewielka część zaległości), zdaniem Dyrektora nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 116 O.p., a były członek zarządu nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o istnieniu realnego majątku Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległość podatkową ww. Spółki.

Tym samym ta ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również, zdaniem Dyrektora, nie została spełniona.

Ostatecznie wskazał, że stosownie do przywołanych już wyżej przepisów, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości.

Tym samym za bezzasadne uznał zarzut, iż organ podatkowy bezzasadnie orzekł o odpowiedzialności byłego członka zarządu z uwagi po pierwsze na fakt, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie postanowienia z [...] r., było przedwczesne, a po drugie zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości Spółki. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że większość zastosowanych środków egzekucyjnych nie przyniosło rezultatu - co zostało już opisane we wcześniejszej części uzasadnienia, a zadłużenie zostało pokryte (nie licząc odsetek za zwłokę) w nieznacznej części.

W zakresie zarzutu błędnego ustalenia terminu, w którym były członek zarządu miał być zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ odwoławczy wskazał, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w roku 2015, z uwagi na niewypłacalność Spółki spowodowaną trwałym nieregulowaniem swoich wierzytelności wobec wierzycieli. Uzyskanie przez zarząd spółki rzetelnej informacji o stanie finansowym spółki, zdaniem Dyrektora, jest możliwe praktycznie w każdym momencie, na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. W jego ocenie, nie sposób uznać, że istnienie szeregu nieuregulowanych należności w 2015 roku - na które wskazał zarówno tutejszy organ, jak wcześniej organ podatkowy, było niezauważone przez władze Spółki. Dane w sprawozdaniu finansowym jedynie "również potwierdziły" wcześniej istniejącą złą sytuację finansową Spółki, która wynikała z niemożności regulowania szeregu należności. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w odwołaniu w zasadzie były członek zarządu sam przyznał, że miał tego świadomość podkreślając, że w trosce o dobro pracowników dokonywano zapłaty wynagrodzeń przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. To zaś oznacza, że władze Spółki miały już w 2015 roku świadomość, że szereg zobowiązań nie będą w stanie uregulować.

Analizując kolejny z zarzutów, dotyczących zasady in dubio pro tributario Dyrektor stwierdził, że podmioty gospodarcze dopiero po pewnym okresie funkcjonowania przynoszą przychody - względnie dochody. Jednakże z okoliczności tej wynika jedynie, że powinny zostać zabezpieczone środki na ich funkcjonowanie do czasu, aż dany podmiot będzie uzyskiwał przychody (własne fundusze, odroczone terminy płatności, kredyty itp.). Nie można, zdaniem organu odwoławczego, zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym dopuszcza się wręcz programowe nieregulowanie własnych zobowiązań. Podkreślił, że bardzo wiele nowo powoływanych podmiotów nie utrzymuje się na rynku, jednakże nie można uznać, tak jak chce tego były członek zarządu, że całe tego ryzyko można by przenosić na podmioty trzecie. Także sam fakt dokonania w ramach postępowania egzekucyjnego wpłat, które jednak stanowią niewielki procent zadłużenia oraz deklarowanie chęci dalszej spłaty zadłużenia, nie daje żadnej pewności że spłaty te nastąpią. Na marginesie Dyrektor zauważył, że z treści odwołania wynika, że wpłat dokonano nie z majątku Spółki, ale Odwołującego - co potwierdza, że Spółka sama nie była w stanie regulować swych zobowiązań. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w przepisach prawa możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności osoby trzeciej na bazie przesłanek takich jak wskazane w odwołaniu.

Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy w toku postępowania jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu za zaległości Spółki. Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności omawianego tu zobowiązania podatkowego, egzekucja wobec Spółki okazała się w części bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), a nadto nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, zaś posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym wszystkie reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. W przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 O.p. zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 § 1 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Z dowodów tych organ wywiódł ww. wnioski, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził istotnych uchybień po stronie organu pierwszej instancji, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

W skardze na powyższą decyzję były członek zarządu reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucił decyzji Dyrektora:

1. naruszenie prawa materialnego:

a. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie co skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o jego odpowiedzialności na podstawie tego przepisu;

b. art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię przesłanek odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 116 O.p.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności

a. art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które nie obowiązywały w momencie właściwym dla rozpatrzenia przesłanek wystąpienia trwałej niewypłacalności po stronie Spółki, przez co organ oparł się na niewłaściwych przesłankach dla wystąpienia obowiązku zgłoszenia upadłości, wskutek czego skarżący został bezzasadnie pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 O.p.;

b. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórczą i nieprawidłową analizę dowodów zebranych przez organ podatkowy oraz dostarczonych przez podatnika, co doprowadziło do niezasadnego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, pomimo, że nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a sam podatnik wskazał na dowody potwierdzające, że niewypłacalność spółki nie wystąpiła w dacie wskazanej przez organ.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania.

Dodatkowo wniósł o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów w postaci:

- postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] – na okoliczność błędnego ustalenia w decyzjach momentu wystąpienia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przez podatnika;

- wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r. wraz z uzupełnieniem wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. oraz potwierdzeniem nadania – na okoliczność potwierdzenia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez Spółkę

- oświadczenia skarżącego z dnia 8 stycznia 2018 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki – na okoliczność potwierdzenia daty złożenia rezygnacji przez niego.

W pierwszej kolejności pełnomocnik wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], o dopuszczenie którego wnioskuje, umorzono postępowanie wobec skarżącego o to, że w okresie do 14 kwietnia 2016 r. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości pełniąc funkcję członka zarządu Spółki. Jego zdaniem przyczyną umorzenia było niewykazanie przez oskarżyciela przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w oparciu o aktualne brzmienie przepisów ustawy prawo upadłościowe. Zdaniem pełnomocnika postanowienie to potwierdza, że do dnia 14 kwietnia 2016 r. brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji organy rozstrzygające w niniejszej sprawie nieprawidłowo zastosowały art. 116 § 1 O.p. Organ nieprawidłowo zastosował przepisu u.p.u.p., tj. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Pełnomocnik podkreślił, że nie było możliwości wcześniejszego powołania tego dowodu, albowiem postanowienie to zostało wydane po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik stwierdził, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne, a jednocześnie były członek zarządu nie był zobowiązany ani w 2015 r., ani do dnia złożenia rezygnacji, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że dopiero w dniu [...] r. odbyło się posiedzenie Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie złożenia wykazu składników majątkowych Spółki oraz przyrzeczenia. Tymczasem organ wykazu tego nie uwzględnił a nadto nie dokonywał zajęć u dalszych trzeciodłużników. Tymczasem w ocenie pełnomocnika byłoby racjonalnie uzasadnione takie działanie, albowiem przyniosło ono skutek w egzekucji przeciwko C. sp. z o.o. Ponadto nie uwzględniono wpłat bezpośrednich dokonywanych przez byłego członka zarządu do poborcy skarbowego nawet w wysokości [...] zł tygodniowo, a które były księgowane na poczet zobowiązania Spółki w PIT-4. Odnosząc się do ustalonej daty, w jakiej powinno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pełnomocnik wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] i wywiódł, że z postanowienia tego wynika, że organy bezpodstawnie przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia przepisy nie obowiązujące w czasie, w którym ewentualnie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do art. 11 ust. 1 ustawy o upadłości w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. pełnomocnik wskazał, że nie doszło do trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę. Pełnomocnik wskazał na realizowane w 2015 i 2016 r. i stwierdził, że należności z nich wynikające mogły zostać uregulowane najwcześniej w sierpniu 2015 r., a wówczas Spółka posiadała środki na regulowanie zobowiązań. Tym samym niewypłacalność nie miała charakteru definitywnego i nieodwracalnego, gdyż byłoby to stwierdzenie przedwczesne. Kontrakty realizowane zaś w 2016 r. mogły zaś zostać uregulowane w końcówce 2016 r. i na początku 2017 r., co wynika ze specyfiki branży budowlanej. Pełnomocnik podkreślił, że w większości przypadków początkowa faza działalności podmiotów gospodarczych wskazuje, że nie uzyskują one przychodów, a tym samym dochodzi do zachwiania ich płynności finansowej. Tak też było w przypadku Spółki, ta bowiem powstała w 2015 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Spółka początkowo wstrzymywała płatności szeregu zobowiązań, które następnie uregulowała w 2016 i 2017 r. To zaś oznacza, że niewypłacalność nie miała charakteru trwałego. Pełnomocnik wymienił przy tym płatności, które zostały wstrzymane (PIT-4 za okres od kwietnia 2015 r. do maja 2016 r.) oraz daty ich uregulowania. Zdaniem pełnomocnika systematyczna spłata tych zobowiązań w okresie od czerwca 2015 r. do lipca 2017 r. potwierdza, że nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności o charakterze trwałym. Zauważył przy tym, że dopiero w listopadzie i grudniu 2017 r. w wyniku szeregu postępowań sądowych skierowano przeciwko Spółce nowe tytuły wykonawcze. Jednocześnie z uwagi na niepozyskanie z końcem 2017 r. nowych zleceń z początkiem 2018 r. pojawiły się pierwsze symptomy niewypłacalności, jednakże i one miały charakter przejściowy. Dopiero w pierwszym kwartale 2018 r. struktura zobowiązań uprawniała zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem były członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji, albowiem w dniu 8 stycznia 2018 r. złożył rezygnację z jej pełnienia. To zaś, w ocenie pełnomocnika, oznacza, że nie miał on już realnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na treść art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe pełnomocnik podniósł, że dopiero w chwili sporządzenia bilansu za 2015 r., tj. w 2016 r. zarząd miał możliwość zapoznania się z pełnym obrazem sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem dla uznania przesłanki upadłości wynikającej z ww. przepisu koniecznym jest utrzymywanie się tego stanu przez okres 24 miesięcy. Podkreślił przy tym, że domniemanie ustanowione w art. 11 ust. 5 tej ustawy odnosi się do danych bilansowych, których całościowa analiza możliwa jest po zakończeniu danego roku. Jednocześnie zaakcentował, że analiza miesięczna czy kwartalna jest zazwyczaj niepełna, albowiem nie uwzględnia faktu, że większość zobowiązań regulowanych jest w ostatnim miesiącu danego roku. Jednocześnie w oparciu o wskazane wcześniej postanowienie Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt [...] zaznaczył, że biegły określił termin sporządzenia bilansu na dzień 31 marca 2016 r., a tym samym 24 miesięczny termin z art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe upływał w marcu 2018 r., w którym były członek zarządu nie sprawował już swojej funkcji.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik również uznał, że błędne było oparcie się na przepisach prawa nie obowiązujących z uwagi na wnioskowane jako dowód postanowienie Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt [...], a nadto zignorował dowody przedstawione przez Spółkę, które w jego ocenie przemawiały na korzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w 2015 r. niewypłacalność Spółki nie miała charakteru trwałego, albowiem przejściowo nie uiszczała ona tylko niektórych zobowiązań wymagalnych. Zwrócił także uwagę na specyfikę ujmowania danych w bilansie tj. zasady księgowej, która pozostaje bez związku z kasowymi przychodami bądź rozchodami. Wskazał, że również w 2016 r. bilansowa przesłanka nie wystąpiła. Ogłoszenie upadłości nie było uzasadnione, albowiem zobowiązania wobec podmiotów powiązanych znacznie przekraczały ujemną wartość kapitału własnego spółki. Pełnomocnik organu wskazał, że przesłanką upadłości nie był art. 11 ust.2 prawa upadłościowego, a art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Przesłanki zaś z tego przepisu zaistniały w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2015 r., a także wpłatach na PFRON.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy O.p., jak i u.p.u.n. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978) mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b ustawy Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 11 u.n.p. (art. 428 pkt 8 lit. a ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże powyższe zmiany, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, iż organy podatkowe uznały, że przesłanka niewypłacalności zaistniała w dniu 23 czerwca 2015 r. Konsekwencją powyższego jest to, że dla oceny odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania powstałego co prawda w grudniu 2016 r. i wymagalnego w 2017 r. nie jest możliwe stosowanie znowelizowanego brzmienia art. 11 u.p.u.n. i art. 116 O.p. Prowadziło by to bowiem do nałożenia obowiązków zarówno po stronie organu, jak i skarżącego wykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zaś w przypadku skarżącego zwalniających go, nie istniejących w 2015 r.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, powyższe przesłanki zostały spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływał w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Został on bowiem na tę funkcję od 13 stycznia 2015 r. nieprzerwalnie do początku 2018 r. Bez znaczenia przy tym dla niniejszej sprawy jest to, w jakiej dacie ustąpił on z zajmowanej funkcji w organie jakim jest zarząd, albowiem zobowiązanie spółki, za które orzeczono jego odpowiedzialność było wymagalne w styczniu 2017 r. (zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest bowiem kwestionowany fakt, że postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki zostało umorzone, po uprzednim wyegzekwowaniu od dłużników kwoty niespełna [...] zł. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że późniejsze ujawnienie "dodatkowego" majątku niż do protokołu z dnia 17 marca 2017 r. (k. 88-92) sporządzonego w toku postępowania egzekucyjnego, tj. w ramach postępowania przed sądem powszechnym pod sygn. akt [...] nie wpływa na ocenę bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem Spółki. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów z Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r. wynika bowiem, że w dokumencie o stanie majątkowym nie ujawniono żadnego majątku oraz wykazano należności krótkoterminowe Spółki na październik 2017 r., z tym zaznaczeniem, że "aktualne zostały zaznaczone na żółto". Przy czym w dokumencie "Środki trwałe" wskazano na środki o wartości zakupu [...] zł i wartości księgowej [...] zł. Istotne jest przy tym i to, na co słusznie zwróciły organy podatkowe uwagę, że przy każdym z tych środków znajduje się odręczna adnotacja "jest" lub "nie wiem" albo "sprzedane" co wskazuje, że lista ta już wtedy nie była aktualna i za taką nie mogła być uznana w niniejszej sprawie. Z kolei wydruk z planu kont również nie mógł być przesądzający dla uznania, że przedwcześnie umorzono egzekucję, albowiem na niej również znajduje się odręczna adnotacja dotycząca "pożyczek", a ponadto – jak wynika z akt sprawy wierzytelność na jaką powołuje się strona skarżąca pochodząca od C.sp. z o.o. jest niewymagalna, bowiem jak wynika z pisma tej spółki termin spłaty udzielonych pożyczek przypada na dzień 30 września 2019 r. Z kolei w przypadku I sp. z o.o. wierzytelność wykazana dotyczy pożyczek, których termin płatności przypada na dzień 30 listopada 2019 r., a zatem również należności niewymagalnych. Jednocześnie wszelkie dokonane czynności egzekucyjne względem Spółki, w tym zajęcia rachunków bankowych, czy zajęcia u dłużników były bądź nieskuteczne, bądź też nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym, a dotyczącym należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Wskazać przy tym przyjdzie, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyraźnie wskazał przyczyny umorzenia wskazując na podejmowane czynności, a postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

W niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.p.n., nie zaś jak zdaje się sugerować pełnomocnik skarżącego z art. 11 ust. 2 tej ustawy, czy art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe. Organy ustaliły bowiem, że w czerwcu 2015 r. Spółka miała nie uregulowane zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON wynikających ze złożonej deklaracji DEK-I-O za maj 2015 r. oraz częściowo niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Okoliczność ta zdaje się przy tym niesporna, albowiem w skardze pełnomocnik sam wskazał na uregulowanie tej drugiej w dwóch ratach, przy czym pierwsza płatność nastąpiła w dniu 18 czerwca 2015 r., druga po roku tj. w dniu 18 maja 2016 r. Nie było przy tym kwestionowane, że pierwsza z nich nie została uregulowana. Należy również zauważyć, że na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Spółka nie regulowała części wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przypadał na dzień 20 dnia następnego miesiąca (zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to w przypadku zaliczki na ten podatek za kwiecień 2015 r. termin płatności przypadał w dniu 20 maja 2015 r. W odniesieniu do wpłat na PFRON za maj 2015 r., termin ten przypadał na dzień 20 czerwca 2015 r. (art. 42 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to na dzień 20 czerwca 2015 r. po stronie spółki bez wątpienia istniały dwa nieuregulowane zobowiązania z tego tytułu. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy zauważył, że 20 czerwca 2015 r. przypadał na sobotę. W takim bowiem wypadku pierwszym dniem roboczym był poniedziałek 22 czerwca 2015 r. Tym samym wobec nieuregulowania powyższych zobowiązań w terminie zaistniał przypadek niewypłacalności uregulowany w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Należy przy tym zaakcentować, że w świetle tego przepisu jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 2 u.p.u.n. stanowiącego, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w niniejszej sprawie termin do złożenia tego wniosku przez skarżącego przypadał na dzień 7 lipca 2015 r., bowiem w dniu 23 czerwca 2015 r. obie ww. płatności nie zostały w całości uregulowane. Z akt sprawy wynika niezbicie, że skarżący takiego wniosku nie złożył. Pełnomocnik upatruje przy tym brak konieczności złożenia tego wniosku w treści postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], o którego dopuszczenie wnioskował w skardze. Należy zauważyć zatem, że postanowienie to pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, dlatego też wniosek ten nie został uwzględniony. Podstawą jaką badał ten Sąd wynikała bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe, który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie nie tylko z uwagi na jego obowiązywanie od dnia 1 stycznia 2016 r., ale również dlatego, że przesłanka niewypłacalności dotyczyła niewypłacalności bilansowej, która w ogóle w sprawie nie była badana.

Mimo to Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 1116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

W tej sprawie nie można uznać by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Twierdzenie, że o sytuacji finansowej Spółki można było się dowiedzieć dopiero ze sporządzonego sprawozdania finansowego nie uzasadnia braku winy. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny braku tej wiedzy i przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Podkreślić należy, że warunkach utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, które uniemożliwia członków zarządu sprawne zarządzanie spółką, osoba ta może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji zaś, gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo braku znajomości kondycji finansowej spółki, wówczas musi mieć świadomość ryzyka i ponosi wszelkie konsekwencje tego wyboru, w tym podatkowe.

Odnosząc się do trzeciej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. posiadania przez Spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja rację mają organy, że skarżący nie wykazał jego istnienia. Zaakcentowania przy tym wymaga, że kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA).

Jak już zostało wskazane wcześniej majątku takiego trudno upatrywać w dokumentach złożonych w Sądzie Rejonowym [...] w sprawie o sygn. akt [...] bowiem dane te nie były w dacie ich złożenia aktualne, a nadto nie wykazywały istnienie wymagalnych zobowiązań. Nawet gdyby uznać, że nadal istnieją jakieś środki trwałe to z uwagi na ich wartość wskazaną w tych dokumentach nie pozwolą na zaspokojenie Wierzyciela. Jednocześnie innych składników majątkowych skarżący nawet nie próbował wykazywać.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p., jak i art. 120 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.