Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 828/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4 i 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. i W. K. k. 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.u ("Dyrektor UKS") określił Skarżącym – małżonkom W. i E.K. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. (od stycznia do grudnia) w łącznej kwocie 2.275,00 zł.

Decyzja ta pozostawała w związku z decyzją organu z tej samej daty w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która była wynikiem dokonanych w postępowaniu kontrolnym ustaleń, że Skarżący nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A., zarejestrowanej przez jego syna – A.K. Zdaniem Dyrektora UKS, w latach 2002-2004 A.K. świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się przez Skarżącego zarejestrowaną na niego działalnością. Dokonując tych ustaleń wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy A., zabezpieczoną w śledztwie Komendy Wojewódzkiej Policji w B. o sygn. akt [...] oraz protokoły przesłuchań świadków, przeprowadzonych w trakcie tego śledztwa. Od osób, na które Gospodarstwo Pomocnicze przy B. w B. wystawiło asygnaty i faktury sprzedaży surowca drzewnego, uzyskano pisemne wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu drewna. Osoby te potwierdziły, że kupowały tarcicę od Skarżącego, któremu też płaciły i od którego otrzymywały faktury. Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący osobiście nabywał drewno na nazwiska innych osób, wskazanych w asygnatach i fakturach [...], a po obróbce tego drewna w tartaku zarejestrowanym na syna, sprzedawał je nie dokumentując tego stosownymi dowodami.

Decyzja organu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r.

Wyrokiem z 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 936/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości powyższą decyzję. Uznał bowiem, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd zalecił ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również przesłuchanie Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w [...].

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] maja 2012 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS określił Skarżącym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 1-12/2003 r. w łącznej kwocie 1917,00 zł.

Organ ponownie uznał, że Skarżący posługiwał się firmą zarejestrowaną na syna celem zatajenia faktu prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży tarcicy. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w śledztwie o sygn. akt [...] Skarżący i A. K. występowali w charakterze świadków. Sąd Rejonowy w B. poinformował, że w sprawie o sygn. akt [...] A. K. został przesłuchany jako świadek i nie złożył oświadczenia o odmowie składania zeznań. Organ kontroli skarbowej przesłuchał osoby, na rzecz których B. wystawił faktury.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, zgodnie z którą odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wyjaśnił, że z uwagi na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, stosownie do art. 70 § 4 O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerwany został dwukrotnie. Organ wskazał ponadto, iż Dyrektor UKS związany był zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 936/09 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. Zalecenia Sądu Dyrektor UKS wypełnił w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, a zebrane dowody włączono do akt sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych oraz właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i z uwagi na wystąpienie zdefiniowanego w art. 113 O.p. zjawiska "firmanctwa" – określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.Wyjaśnił, iż faktury wystawiane przez B. nie mogły potwierdzać sprzedaży drewna pomiędzy B. i osobami wskazanymi jako odbiorcy drewna. Osoby te nie kupowały drewna od B., ale tarcicę (deski, kantówki, więźby dachowe itp.) od Skarżącego. Tym samym ilość surowca wskazanego w fakturach nie mogła pokrywać się z ilością tarcicy sprzedawanej klientom tartaku. W przypadku klientów, którzy wcześniej zamawiali tarcicę, możliwe było uzyskanie faktury o wartości zbliżonej do kupowanej przez klienta. Przykładem są tu zeznania M.C., który najpierw zamawiał drewno oraz ustalał asortyment i wartość, a po około dwóch tygodniach odbierał towar. Nie analizował treści dokumentu, który miał potwierdzać zakup tarcicy.

W ocenie organu z całokształtu materiału dowodowego wynika, że klienci kupowali tarcicę od Skarżącego, a nie drewno od B. za pośrednictwem Skarżącego. Trudno dać wiarę, że Skarżący za darmo dokonywał przerobu drewna na tarcicę. Logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest zatem wniosek, że Skarżący kupował materiał w B., a następnie za cenę oczywiście wyższą niż kupionego surowca (po jego przetarciu) sprzedawał tarcicę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości powodujących szacowanie tylko wartości sprzedaży (a nie ilości), determinuje sposób szacowania, wykluczając metody określone w art. 23 § 3 O.p. W tej sytuacji jedyną metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości było zastosowanie do wartości netto zakupionego surowca drzewnego, niewykazanego w ewidencji (ustalonego na podstawie asygnat) marży uzyskiwanej przez Skarżącego przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy w firmie A.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości. Zarzucili naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a, art. 113, art. 127, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1780/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał na wynikającą z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi i odwołał się do ustaleń płynących z wydanego uprzednio wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. III SA/Wa 936/09. Sąd wskazał, że w wyniku dokonania oceny zakresu związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w rozpoznanej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także oceny, czy orzekając ponownie organ odwoławczy zastosował się do tej oceny oraz wskazań dotyczących postępowania, doszedł do wniosku, że zalecenia Sądu nie zostały w pełni zrealizowane, czym organy naruszyły przepis art. 154 p.p.s.a.

Jak zauważył, w wyroku z 27 listopada 2009 r. Sąd zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego i w rezultacie kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę uprzednio wydanych w sprawie decyzji. Uznał bowiem, że z uchybieniem art. 187 § 1 O.p., nie został w sposób wyczerpujący zebrany, a przez to także rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 180 tej ustawy, organ podatkowy miał prawo jako dowód w sprawie potraktować m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Jednak oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w tymże postępowaniu, oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, pozbawiło faktycznie skarżącą stronę prawa do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Sąd podkreślił odmienność przedmiotu postępowania karnego i sprawy podatkowej. Organ prowadzący tamto postępowanie nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ograniczał się jedynie do kwestii stanowiącej margines tej działalności m.in. kwestii pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych.

W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z 27 listopada 2009 r., nieprawidłowe było działanie organu sprowadzające się oddalenia w wniosków Skarżącego o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, m.in. osób, na nazwiska których wystawiane były asygnaty na drzewo. Nie zachodziła bowiem okoliczność, o jakiej mowa w art. 188 O.p., tj. iż pewne fakty stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalając stan faktyczny sprawy organ pominął zeznania dwóch osób, z których wynikało, że Skarżący kupował drewno w ich imieniu.

Sąd zwrócił również uwagę, że syn Skarżącego, składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Skorzystanie przez świadka z prawa do odmowy składania zeznań sprawia, że z formalno-procesowego punktu widzenia, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to, iż organy prowadzące postępowanie karne oraz organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Dotyczy to także kwestii związanej z zeznaniami Skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści art. 391 § 2 Kodeksu postępowania karnego. Próba przesłuchania Skarżącego i jego syna świadczy, iż sam organ widział konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Negatywnie Sąd ocenił odstąpienie od takiego przesłuchania z powodu nieodebrania wezwań na przesłuchanie. Ordynacja podatkowa zawiera bowiem przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób unikających złożenia zeznań, z której to możliwości organ nie skorzystał, co stanowiło uchybienie skutkujące niepełnym zebraniem materiału dowodowego.

Sąd nakazał zatem ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu oraz przesłuchanie Skarżącego i jego syna. Za konieczne uznał dopuszczenie dowodu z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drzewa w B., na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Dopiero to umożliwi organowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, z którego będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne.

Sąd orzekający w sprawie zakończonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1780/13 uznał, że:

Po pierwsze, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że A. K. zarejestrowaną na siebie firmą A. firmował działalność Skarżącego, polegającą na produkcji i sprzedaży tarcicy. Było to więc firmanctwo w rozumieniu art. 113 O.p., które występuje w sytuacji, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Zdaniem Sądu, w tym zakresie zalecenia płynące z wyroku z 27 listopada 2009 r. zostały wykonane. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do łączącego Skarżącego i A. K. stosunku firmanctwa były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stan faktyczny przyjęty w tej kwestii przez Sąd był więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe.

Po drugie, zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń poczynionych w powyższym zakresie nie zmienia faktu, że określenie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tak jak określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wymagało uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych transakcji, jakie miały miejsce w tym właśnie roku oraz przesłuchania wskazanych osób na taką okoliczność.

W związku z ww. wyrokiem decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor US w B. ponownie określił Skarżącym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 1917 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w szczególności, że:

Po pierwsze, bieg przedawnienia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upływa termin złożenia zeznania podatkowego (30 kwietnia następnego roku). Skoro więc obowiązek zapłaty zaliczek na podatek za 2003 r. powstał w 2003 r., pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2008 r., a nie z końcem 2009 r. (jak w przypadku zobowiązania). Jednak, jak podkreślił organ, na podstawie art. 70 § 4 O.p. doszło dwukrotnie do przerwy biegu przedawnienia – wobec zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, co nastąpiło 19 listopada 2008 r. (Skarżący odmówił jego przyjęcia) oraz na skutek zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do DIS w W., doręczonego 22 grudnia 2009 r., a Skarżącemu 5 stycznia 2010 r. Po przerwie biegu przedawnienia termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 23 grudnia 2009 r. Ponadto w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wniesieniem skargi do sądu w dniu 17 czerwca 2013 r. Odpis prawomocnego orzeczenia sądowego organ otrzymał 22 września 2014 r., zaś po tym dniu termin przedawnienia biegł dalej tj. do dnia 29 marca 2016r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie było możliwe.

Po drugie, organ stwierdził, że Skarżący obowiązany był do zapłaty zaliczek. Z uwagi na oszacowanie dochodu Skarżącego, wysokość zaliczek określono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy na podstawie art. 23a O.p. Od tych zaliczek należało naliczyć odsetki (art. 53a O.p.).

W. i W.K. wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze na tę decyzję sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23 § 3 , art. 23a i 53a O.p. oraz 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1 , art. 122, art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając błąd w ustaleniach faktycznych wskazano, że w uchylającej decyzji DIS nakazano m.in. przeprowadzić dowód z przesłuchania J. K. na okoliczność ustalenia relacji z W. K. oraz ustalenia, czy drewno wykazane w asygnatach wystawionych na J. K. zostało sprzedane przez W. K. jako tarcica, a jeśli tak, to komu – w szczególności, czy zostało sprzedane J. K.. Zalecenie to stanowiło wykonanie wskazań z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 kwietna 2014 r. III SA/Wa 1779/13. Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K., na podstawie których poczynił ustalenia faktyczne. Jednak, co wskazano w odwołaniu, ustalenia te pozostają w jaskrawej sprzeczności z wnioskami zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania za 2004 r. Organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu – w ogóle nie odnotował, że zarzut ten został podniesiony, w istocie ograniczając się w swojej decyzji do oceny prawidłowości przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Stanowi to naruszeni art. 210 § 4 O.p. Nierozpatrzenie wspomnianego zarzutu oznacza z kolei rażące naruszenie art. 122 i 127 O.p. poprzez niewywiązanie z obowiązku zbadania prawidłowości decyzji I instancji.

Z ostrożności w skardze uzasadniono też zarzuty wskazujące na wadliwość przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. pełnomocnik Skarżących rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art 70 § 4 O.p. przez uznanie, że do przedawnienia nie doszło. Jak wywodził, egzekucja na podstawie decyzji która następnie została uchylona nie mogła wywołać skutku przerwania biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącym odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Była ona konsekwencją oszacowania przychodu Skarżącego i pozostającego w związku z tym określenia decyzją z tej samej daty wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.

Sąd orzekał w warunkach związania go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach tut. Sądu zapadłych w tej sprawie – w wyroku z dnia 27 listopada stycznia 2009 r. III SA/Wa 936/09 i z dnia 10 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1780/13.

Ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z tych wyroków należało mieć na względzie przy wyznaczeniu zakresu związaniu Sądu w sprawie rozpoznanej, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia określonej decyzją należności. Powstaje bowiem pytanie, czy sporna w sprawie okoliczność przerwy biegu przedawnienia, która zdaniem organu zaistniała dwukrotnie - w 2008 r. i 2009 r. – mogła być analizowana przez Sąd w postępowaniu zakończonym niniejszym wyrokiem, skoro istniała ona w dacie wydania wcześniejszego orzeczenia Sądu z dnia 10 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1780/13, a Sąd się co do niej nie wypowiedział, formułując w wyroku uchylającym wskazania stricte procesowe.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak z tego wynika, sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania "wyrażonymi w orzeczeniu sądu". Oznacza to, że brak wyraźniej wypowiedzi na ten temat tut. Sądu w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1780/13 (notabene, zarzut taki w złożonej wówczas skardze nie został podniesiony) sprawia, że Sąd orzekając w tej sprawie ponownie mógł kwestię tę poddać stosownej analizie bez ryzyka naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." (CBOSA).

Obowiązek zapłaty zaliczek powstał w 2003 r., a więc odsetki od zaliczek przedawniały się z końcem 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak podkreślał organ odwoławczy, do przerwy biegu przedawnienia, który upłynąłby z końcem 2008 r., doszło dwukrotnie za sprawą zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, co nastąpiło 19 listopada 2008 r. (Skarżący odmówił jego przyjęcia) oraz na skutek zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do DIS w W., doręczonego 22 grudnia 2009 r. (Skarżącemu 5 stycznia 2010 r.). Po przerwie biegu przedawnienia termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 23 grudnia 2009 r. i upływałby w dniu 23 grudnia 2013 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wniesieniem skargi do sądu w dniu 17 czerwca 2013 r. Odpis prawomocnego orzeczenia sądowego organ otrzymał 22 września 2014 r., co oznacza, że termin biegł dalej od dnia 23 września 2014 r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzenie postepowania i wydanie decyzji było możliwe.

W aktach sprawy (akta egzekucyjne tom II) znajdują się zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego z dnia 19 listopada 2008 r., skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do ZUS Inspektoratu w W. oraz o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 18 grudnia 2009 r., skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do Dyrektora Izb Skarbowej w W. Były to środki egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za 2003 r., a objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] listopada 2008 r. o nr [...].

W przypadku przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, iż zastosowane wobec Skarżących środki egzekucyjne miały na celu wyegzekwowanie należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2003 r., objętych tytułem wykonawczym z dnia [...] listopada 2008 r. o nr [...] [tom II akt egzekucyjnych – przy sprawie III SA/Wa 825/16 i 826/16]. Z tytułu tego wynika, że podstawą jego wystawienia była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2008 r. nr [...], określająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 30 535,00 zł a także 18 103,90 zł odsetek, a więc pierwotnie wydana decyzja wymiarowa [utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. nr [...], którą następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił pierwszym wydanym w sprawie wyrokiem z 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 937/09.

W kwestii istnienia należności głównej tj. należnego zobowiązania Skarżących za 2003 r. tut. Sąd zajął stanowisko w wyroku z dnia 13 marca 2017 r. o sygn. akt: III SA/Wa 827/16. W ocenie Sądu, wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie tej decyzji i prowadzenie egzekucji objętych nią należności było w 2008 r. możliwe, bo wówczas nie obowiązywały jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej o wykonywaniu decyzji ostatecznych. Rozdział 16 zatytułowany "wykonanie decyzji" wprowadzono do działu IV Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 209, poz. 1318] z mocą od 1 stycznia 2009 r. W art. 9 ustawy nowelizującej przewidziano, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 [czyli Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji] w brzmieniu obowiązującymi przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Egzekucja decyzji nieostatecznej była zatem dopuszczalna do chwili wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym [[...] marca 2009 r.], a także później – wobec utrzymania tej decyzji w mocy. Swój byt prawny utraciła ona dopiero z chwilą uchylenia jej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r., wydaną w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. wyrokiem tut. Sąd z dnia 24 listopada 2009 r. III SA/Wa 937/09.

Uchylenie tej decyzji oznaczało, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego [wyżej wymienionego] na podstawie tej decyzji wystawionego i dokonane w jego ramach zajęcia egzekucyjne utraciły swą podstawę prawną i musiały zostać uznane za niebyłe. Dotyczy to również materialnoprawnych skutków zajęcia w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Wynika to z wydanej wprawdzie w nowym stanie prawnym, ale w pełni aktualnej również na gruncie rozpoznanej sprawy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 [CBOSA], z tezą: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.] postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.]".

Na gruncie tej sprawy, z powyższej uchwały płynie wniosek, że również uchylenie decyzji, która nie wymagała opatrzenia jej rygorem natychmiastowej wykonalności, niweczy skutki materialnoprawne postępowania egzekucyjnego uruchomionego na jej podstawie – i to niezależnie od formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje zresztą potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowym [zob. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 235/14, z tezą: "Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone", CBOSA, na ten temat zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2016 r., I FSK 117/15, CBOSA].

Tym samym ani w 2008 r. ani w 2009 r. nie doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących.

Termin ten uległ wprawdzie zawieszeniu w związku ze skargą sądową Skarżących, ale pozostawało to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej decyzji wymiarowej i obowiązuje do dziś, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według § 7 pkt 2 tego artkułu, po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. wniesiono w dniu 28 kwietnia 2009 r. [akta sprawy sądowej III SA/Wa 937/09]. W tym dniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Odpis prawomocnego wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. III SA/Wa 937/09 organ odwoławczy otrzymał w dniu 3 marca 2010 r. [tom II, k. 29/1 akt postępowania administracyjnego], a więc od 4 marca 2010 r. termin przedawnienia biegł dalej. Okres między wpływem skargi a doręczeniem organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego [28 kwietnia 2009 r. – 3 marca 2010 r.] obejmował 291 dni i na ten czas został zawieszony bieg terminu przedawnienia.

Zatem termin przedawnienia, który upłynąłby zasadniczo 31 grudnia 2009 r. został przesunięty o 291 dni – do 18 listopada 2011 r. Tylko do tego czasu mogła być wydana kolejna decyzja w sprawie, co jednak nie nastąpiło, bo po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zapadła dopiero [...] maja 2012 r.

Sąd ponadto stwierdził, iż dalsze decyzje w sprawie nie powinny już więc być wydane z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dotyczy to także decyzji zaskarżonej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi], a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu pierwszej instancji [art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego [prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia], Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe [art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej].

W związku z powyższym należało stwierdzić, iż uchylenie przez Sąd ww. decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. dot. Skarżących - skutkuje koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji, wydanej na podstawie art. 53a O.p. w sprawie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek decyzji, gdyż decyzja wymiarowa ma w tym przypadku charakter rozstrzygnięcia wstępnego.

Sąd ponadto zauważa, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym następnego roku podatkowego [2004 r.] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawach o sygn. akt. III SA/Wa 825/16 oraz III SA/Wa 826/16 dokonał takiej samej oceny prawnej, związanej z przedawnieniem zobowiązania Skarżących za 2004 r.

Stąd też na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 i art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sad uchylił skarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego [art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804].