Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1942/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie : NSA Marek Kołaczek - spr. NSA Przemysław Dumana Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. G. jako osoby trzeciej - członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2000 oraz [...] i [...] 2001 w łącznej kwocie [...] zł, jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę.

W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała przepisy art. 107, art. 108. art. 116 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach Izba Skarbowa przypomniała, że decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] 20002 r. nr [...] Urząd Skarbowy w C. określił Spółce z o.o. "A" wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2000 oraz [...] i [...] 2001 r. Wobec nieuregulowania przez spółkę tych należności i bezskuteczności postępowania egzekucyjnego Urząd Skarbowy w C. wszczął postępowania podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności określonej wyżej za zaległości podatkowe Spółki na A.G., który w czasie powstania tychże zaległości był członkiem zarządu Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki powołując w postawie przepisy art. 107 § 1 § 2 pkt. 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji przytoczono treść powołanych na wstępie przepisów i omówiono pokrótce istotę instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Porównano nadto okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz okresy, w których powstały zaległości podatkowe, konkludując, iż skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości, to jako prawny jej przedstawiciel w tymże okresie prowadził sprawy spółki, a zatem odpowiada za jej zobowiązania. W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż jako prezes wykonywał swe obowiązki sumiennie i w tym okresie nie były mu znane nieprawidłowości w rozliczeniach, w wyniku których powstały zaległości, Urząd Skarbowy powtórzył, że istotnym w tej mierze jest sam okres powstania zaległości i fakt pełnienia przez skarżącego w tym czasie funkcji prezesa.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa poprzez zastosowanie w jego sprawie przepisu art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy został on dodany ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. i zgodnie z przepisami przejściowymi tej ustawy ( art. 30, i 21) nie może mieć zastosowania do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tego podatnik wywiódł, że obarczenie odpowiedzialnością byłego członka zarządu za zobowiązanie spółki na podstawie przepisu, który taką odpowiedzialność byłych członków zarządów wprowadził dopiero po dacie powstania zaległości, nie znajduje oparcia w obowiązujących wówczas przepisach. A zatem - zdaniem odwołującego się - decyzja, jako nie mającą podstawy prawnej winna zostać uchylona. Wskazał również, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nadto podniósł, iż winien był uczestniczyć w postępowaniu ustalającym wysokość zaległości podatkowej spółki, bowiem ostatecznie odpowiada za nie a nie miał wpływu na kwestionowanie prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie. A. G. zarzucił Urzędowi Skarbowemu również naruszenie przepisów postępowania, poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy, a w szczególności niezbadanie, czy aby nie zachodzą okoliczności powodujące uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności, mimo, ze w postępowaniu okoliczności te zostały przez skarżącego podniesione. Zarzucił również, iż organ podatkowy nie dostrzegł, iż konstrukcja instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe opiera się na zasadzie winy, czego dowodem jest decyzja pierwszoinstancyjna.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swe stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przyznała, że faktycznie Urząd Skarbowy błędnie powołał się na przepis art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże - zdaniem Izby - nie wpłynęło to na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie. Powołując w uzasadnieniu bliżej nieokreśloną literaturę prawniczą i orzecznictwo (wskazano wyłącznie orzeczenie Sądu Najwyższego z 18 sierpnia 1938r.) uznano, iż członkowie zarządu odpowiadają za zobowiązania spółki powstałe w trakcie pełnienia przez nich funkcji zarządczych, zatem powołanie w decyzji pierwszej instancji nieobowiązującego przepisu nie stało na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku udziału A. G. w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego Izba wskazała, iż skarżący nie mieści się w katalogu osób, które zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są stronami postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku. Określając swoje stanowisko w przedmiocie zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia czy w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki pozwalające na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki organ II instancji stwierdził, iż faktycznie z akt sprawy nie wynika dlaczego nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości a urząd skarbowy nie mógł we własnym zakresie takich informacji zdobywać, nie mógł ustalać czy i w jakim terminie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości, a tym samym czy po stronie skarżącego zachodziła okoliczność powodująca uwolnienie go od odpowiedzialności. Ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży bowiem - zdaniem organu - na A. G., a nie na organie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Izba przytacza wyrok NA z dnia 18 kwietnia 2001r. sygn. akt I SA/Ka 418/00. Organ wskazał również, że w postępowaniu w sprawie określenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki A. G. miał możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności, albowiem w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania zawarto pouczenie o treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wprost wynika, że strona ma możliwość wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz wskazano inne możliwości egzoneracji.

Powyższą decyzję zaskarżono do tut. Sądu zarzucając jej miedzy innymi, iż została wydana przy braku podstawy prawnej przy czym, że narusza szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 116, 121, 123. W uzasadnieniu wskazano, iż w decyzji organu odwoławczego nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 116 powołanym jako podstawa rozstrzygnięcia, co uniemożliwia sensowną polemikę a nadto narusza przepis art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji, albowiem decyzja nie zawiera podstawy prawnej. W pozostałym zakresie skarżący powtarza argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji dotyczącą podstawy powołania nieobowiązującego wówczas art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiając się w tym zakresie stanowisku organu odwoławczego. Przytaczył również wcześniejsze argumenty dotyczące konieczności swojego uczestnictwa w postępowaniu wymiarowym oraz uznania przez organy podatkowe, iż skarżący nie wykazał, że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, uzupełniając nieco argumentację co do ostatniego zarzutu. W ocenie skarżącego Izba nie wzięła pod uwagę, iż skarżący nie miał w owym okresie żadnej informacji o spółce, o jakichkolwiek postępowaniach podatkowych, o położeniu finansowym, a mając w aktach pismo skarżącego zawierające wyjaśnienia co do tych okoliczności nie odniosła się do nich w ogóle, a tym samym nie zaprzeczyła im. Zatem - w ocenie skarżącego - bezpodstawnie przyjęła brak przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, czym naruszyła oczywiście przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę przytoczono argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wnosząc o oddalenie skargi jako nie znajdującej uzasadnienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący ponownie podniósł kwestie obowiązywania § 4 art. 116 i możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie oraz wskazał, że brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosków z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynikł z tego, że nie miał teoretycznych możliwości przeciwdziałania naruszeniom przepisów skutkującym powstanie zaległości, bowiem nie wiedział o nich. Nie mógł się dowiedzieć, gdyż dopiero 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego mógłby mieć wgląd w dokumenty księgowe i deklaracji podatkowe wystawcy faktur. Zatem jeśli więc skarżący nie mógł się dowiedzieć o istnieniu podstawy do obciążenia spółki podatkiem VAT, to nie mógł też wiedzieć o potrzebie zgłoszenia wniosku o upadłość. Jeśli zaś dowiedziałby się o powstaniu zobowiązania podatkowego Spółki "A", to i tak po ustaniu członkostwa skarżącego w zarządzie nie miałby tytułu prawnego do zgłoszenia tego wniosku, bowiem prawo upadłościowe nie dopuszczało możliwości zgłaszania takich wniosków przez byłych członków zarządów.

W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego w piśmie z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w tej sprawie i powtórzył wcześniejszą argumentacje organu odwoławczego konkludując, iż skarżący powtarza argumenty zawarte uprzednio w skardze.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 12 września 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na aprobatę.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Dlatego też przepisy odnoszące się do odpowiedzialności takich podmiotów muszą być interpretowane w sposób ścisły. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 10, poz. 486 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 - 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - ustawa Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 - 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja Podatkowa - komentarz, Wrocław 1998, str. 90 - 93).

Zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu tej spółki. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo

- niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu,

- lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

Podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego należy szukać w prawie upadłościowym - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 z późniejszymi zmianami) - oraz w prawie układowym - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. RP nr 28, poz. 221 z późniejszymi zmianami).

Wniosek o zgłoszenie upadłości przedsiębiorcy (osoby prawnej) powinien mieć miejsce w sytuacji, gdy zaprzestanie on płacenia długów i nie jest to krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności gospodarczych, zaś samo zgłoszenie wniosku w przypadku osób prawnych może być dokonane przez każdego, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, a więc niekoniecznie musi to być członek zarządu spółki. Postępowanie układowe może być natomiast otwarte, gdy podmiot gospodarczy wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższym czasie zaprzestanie ich płacenia, przy czym podstawowe znaczenie dla wszczęcia tego postępowania ma, że okoliczności powodujące zaprzestania płacenia długów są wyjątkowe oraz od dłużnika niezależne.

Zasadniczą zatem przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Wyżej powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Wskazanie mienia nadającego się do egzekucji również ma być dokonane przez członka zarządu (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie III, Oficyna wydawnicza -Unimex", Wrocław 2000, str.127 - 129 oraz Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck 1999, str. III-266 - III 267).

W tym miejscu ustosunkować należy się do zarzutu skargi opartym na znowelizowanym, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., brzmieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Otóż przepis ten obecnie w § stanowi, że: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

§ 2 stanowi, że "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", zaś § 3, iż "W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio".

Z kolei § 4 stwierdza, że "Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Z redakcji § 4 skarżący wyprowadza wniosek, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można było objąć byłego członka zarządu. Wniosek taki jest błędny. Artykuł 116 § 2 OrdPU zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od 1.1.2003 r.) brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe tylko do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż bezspornym jest, że:

1. sporne zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące [...] 2000 r. oraz [...] i [...] 2001 r.

2. skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 31.08.2001 r.

3. decyzje określające powyższe zaległości wydane zostały 21.12.2002 r.

Zauważyć zatem trzeba, że zaległości powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu (art. 21 § 1 OrdPU), zaś decyzje określające wysokość w/w zaległości wydano (w trybie art. 21 § 3 OrdPU) po upływie 1 roku i 4 miesięcy od daty odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu.

Okoliczności powyższej organy podatkowe w ogóle nie rozważały w kontekście pozostałych przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem trzeba, że całościowa wykładnia przepisu art. 116 OrdPU prowadzi do jednoznacznego wniosku, że można przenieść odpowiedzialność na członka zarządu tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże, iż członek władz spółki ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie albo w otwarciu postępowania układowego, a ponadto wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia z majątku spółki. Nie można zatem w całości przerzucać ciężaru dowodowego na stronę postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły również w sposób jednoznaczny czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość, a w szczególności kiedy nastąpiła trwała niezdolność Spółki do płacenia długów. Jak już wspomniano podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego należy szukać w prawie upadłościowym - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 z późn. zm.).

Jak obszernie i przekonująco wyjaśnił już Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. (III CKN 65/97, OSNC 1997, nr 11, poz. 181), spółka ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, a jej księgi rachunkowe dają zasadniczo w każdym czasie możliwość orientowania się co do rzeczywistego stanu majątkowego, od którego zależy jej wypłacalność. Orientacji tej służą także okresowe wyceny aktywów i pasywów, typowo podejmowane w okresach miesięcznych. Dlatego, zwłaszcza w spółkach mniejszych o niezbyt rozbudowanej strukturze, orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie jest uzależniona od bilansu wykonywanego raz w roku (bilansu rocznego).

Użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie wyznacza nadawania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.07.2002 r. sygn. akt I CKN 938/00).

W wyroku z dnia 18.10.2000 r., sygn. akt V CKN 109/00 wyrażono pogląd, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

Z kolei w wyroku z dnia11.10.2000 r. sygn. akt III CKN 252/00 stwierdzano, że znaczenie użytego w art. 298 § 2 k.h. terminu: "we właściwym czasie", wyjaśnione zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r., III CKN 65/97 (OSNC 1997/11/181). Według wyrażonego w nim poglądu, który Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, nie można uznać za uzasadnione - co do zgłoszenia upadłości - mechanicznego przenoszenia do wykładni przepisu Kodeksu handlowego, unormowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego określającego bardziej precyzyjnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Takie "przenoszenie" nie powinno być dokonywane nie tylko dlatego, że powoduje usztywnienie terminu, który ustawodawca określił w Kodeksie handlowym przy użyciu elastycznego zwrotu niedookreślonego ("właściwy czas"), ale z tej przede wszystkim przyczyny, iż we wskazanym przepisie Prawa upadłościowego chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą wobec wierzycieli, natomiast art. 298 k.h. statuuje odpowiedzialność za długi spółki. Zarówno przesłanki i rozmiary tych dwu rodzajów odpowiedzialności, jak i uwarunkowania dochodzenia każdej z nich są różne, różne też są wymogi egzoneracji. Samo także Prawo upadłościowe w art. 5 § 1 zawiera, adresowaną do przedsiębiorców, normę o obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości "nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów". Określenie: "od dnia zaprzestania płacenia długów" nawiązuje wprost do art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, który wskazuje przesłankę uznania podmiotu za upadły. Przy wykładni art. 5 Prawa upadłościowego trzeba mieć na względzie także art. 2 tegoż Prawa, zgodnie z którym nie jest podstawą ogłoszenia upadłości krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Z powyższego wynika, że dla rozważanego problemu odpowiedzialności i stwierdzenia szkody ważne jest właściwe określenie "dnia zaprzestania płacenia długów". Jest to możliwe nie tylko poprzez analizę faktów, ale także poprzez właściwą interpretację omawianych przepisów.

Skarżący od początku niniejszego postępowania podnosił, że w czasie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu wykonywał swoje obowiązki sumiennie i zgodnie z przepisami prawa, do dnia odwołania nie wiedział o roszczeniach podatkowych wobec spółki oraz, że nie miał możliwości prawnych wykazania przesłanek uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności (pismo skarżącego z dnia [...] 2003 r. - k. 10 akt administracyjnych).

Z treści tego pisma wynika zatem, że skarżący stwierdził, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Powtórzyć trzeba, że prawdą jest, iż z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to ten członek, winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte wg organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, a zatem nie ma dostępu do stosownych dokumentów, na podstawie których może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych.

Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego w ogóle nie wynika czy i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego ani nawet, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki. Z dołączonej do akt umowy kupna sprzedaży udziałów z dnia [...] 2001 r. wynika, że o umowy tej dołączono załączniki w postaci wykazu aktywów, wykazu pasywów i bilansu przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z powyższych dokumentów. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy skarżący ponosił winę za ewentualne niewywiązanie się z obowiązków związanych ze zgłoszeniem stosownych wniosków.

W konkluzji powyższych uwag należy stwierdzić, że nierozpatrzenie przez organy skarbowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie powyższych przepisów stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.