Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 46/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2, art. 144a par. 1 pkt 1, art. 144 par. 1 pkt 2, art. 118
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 430/21 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/WA 430/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

1.2. Decyzją z 3 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z 16 grudnia 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżacego z N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu A. S., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przebieg postępowania dowodowego potwierdził, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "o.p."). Organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. pełnienie przez niego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i nadejścia terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący piastował funkcję członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niezasadny uznał również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wykazano, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., upływał 31 grudnia 2019 r., natomiast organ podatkowy pierwszej instancji wydał natomiast decyzję 16 grudnia 2019 r., tj. przed 31 grudnia 2019 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 o.p. 5-letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, został zachowany. Ponadto, bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku do towarów i usług za luty i marzec 2014 r. uległ przerwaniu 2 listopada 2015 r. i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Mając powyższą argumentację na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając powyższy w wyrok w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie

przez organ negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki polegających na tym, że niezłożenie

wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ podatkowy, nastąpiło bez jego winy, gdyż nie zachodziły przesłanki ustawowe oraz faktyczne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 121 o.p.

poprzez błędne zastosowanie, iż w momencie, gdy podatnik nie pełnił funkcji członka

zarządu tj. od 30 sierpnia 2014 r., organ wezwał w dniu 25.10.2019 r. podatnika do

wskazania mienia spółki, co łamie w sposób bezpośredni zasadę prowadzenia

postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób

wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, co zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], jak i organ drugiej instancji tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uczyniły w sposób nieprawidłowy, gdyż zarówno organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wzięły bowiem pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Podatnika za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych, co skutkowało mylnym przekonaniem organu podatkowego, że w okresie pełnienia przez Podatnika funkcji członka zarządu w G. sp. z o.o. oraz w terminach wskazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiotowej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez podatnika wniosku o upadłość tej spółki;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy Podatnik był członkiem zarządu, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 144a § 1 pkt 1, art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 211 oraz art. 212 o.p., poprzez niedoręczenie przedmiotowej Decyzji na adres elektroniczny pełnomocnika

procesowego skarżącego mimo wskazania takiego adresu, a co za tym idzie

nieskuteczne doręczenie decyzji podatkowej oraz brak wejścia przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego;

- art. 118 § 1 w zw. z art. 121 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż niezasadnym było wydanie przez Naczelnika US Decyzji ustalającej odpowiedzialność solidarną podatnika za zaległości podatkowe spółki mimo upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. odpowiednio 25 marca oraz 25 kwietnia 2014 r.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 p.u.n. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.5. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna w kwietniu 2014 r., kiedy to nie zostało uiszczone zobowiązanie podatkowe za marzec 2014 r. Skarżący, jako, że pełnił funkcję członka zarządu spółki od 21 listopada 2012 r. do 29 sierpnia 2014 r., powinien był najpóźniej 9 maja 2014 r., czyli 14 dni od terminu płatności drugiej zaległości w podatku od towarów i usług, wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).

3.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można uznać, że nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w przedmiotowej sprawie), powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Mając świadomość, że skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego w terminie, powinien był on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie zrobił.

3.7. Zgodnie z pełnym odpisem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000440975, stan na 22 lipca 2022 r., skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 21 listopada 2012 r. do 29 sierpnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać niekonsekwentność w argumentacji skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazano, że "(...) Podatnik nie pełnił funkcji członka zarządu tj. od 7 października 2014 r. (...)", podczas gdy w skardze kasacyjnej do niniejszego sądu strona podnosi, że "(...) Podatnik nie pełnił funkcji członka zarządu tj. od 30 sierpnia 2014 r. (...)". Bez względu na ostateczną datę zakończenia pełnienia funkcji prezesa zarządu (która prawidłowo powinna przypadać na dzień 29 sierpnia 2014 r. zgodnie z datą podjęcia uchwały o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji prezesa zarządu), nie ulega wątpliwości, że strona odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w lutym i marcu 2014 r., jako że w nadejścia terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki faktycznie pełniła funkcję członka zarządu tej spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec środek egzekucyjny, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. za bezzasadne.

3.8. Zgodnie z art. 144 § 5 o.p. doręczenia pism pełnomocnikowi następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten nie pozostawia organowi podatkowemu swobody co do wyboru innych jeszcze trybów doręczania pism, w tym przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. trybu doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Przepis nie zawiera też upoważnienia dla pełnomocników stron, w tym będących adwokatami, do wyboru i wskazywania organom podatkowym trybów doręczania pism, a wynikająca z art. 144a o.p. możliwość żądania doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej oraz rezygnacji z takiego trybu doręczania pism odnosi się tylko do stron postępowania, a nie kwalifikowanych pełnomocników stron. Niezależnie zatem od tego, jaką wolę w tym zakresie wyraził występujący w sprawie pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem oraz niezależnie od wcześniej ukształtowanej praktyki w konkretnym postępowaniu, jedynymi prawnie dopuszczalnymi trybami doręczania pism adwokatowi będącemu pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego jest doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednakże od tych zasad można odstąpić wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 o.p.); wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

W niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej ze względu na występujące problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 o.p., jednakże decyzję skutecznie doręczono pełnomocnikowi w sposób określony w § 1 pkt 1 - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Podkreślenia wymaga również fakt, że strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zachowując ustawowy termin, a więc nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja została stronie doręczona. Nie ma więc podstaw do uznania argumentacji autora skargi kasacyjnej, jakoby nieskuteczne doręczono decyzję podatkową oraz nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji należy uznać, że zarzut naruszenia art. 144a § 1 pkt 1, art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 211 oraz art. 212 o.p. był niezasadny.

3.9. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 o.p. nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają zatem wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

Jak wskazano w wyroku NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. Tylko w takim przypadku może dojść do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej, co jednak nie może prosto przełożyć się na treść decyzji wydanej w wyniku prawidłowo złożonego odwołania.

3.10. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., upływał 31 grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję 16 grudnia 2019 r., tj. przed 31 grudnia 2019 r. zachowując 5-letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Co więcej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku do towarów i usług za luty i marzec 2014 r. uległ przerwaniu 2 listopada 2015 r. w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki prowadzonego w Banku Millennium na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 marca 2015 r. W konsekwencji należy uznać zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 121 o.p. za nieusprawiedliwiony.

3.11. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

3.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz