Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 341/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14d, art. 14h, art. 14o par. 1, art. 121, art. 124, art. 165a, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej w zakresie pożyczonych akcji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 341/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...], odmawiające J. K. wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu [...] r. J. K. złożył wniosek z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie pożyczonych akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, zamierza pożyczyć posiadane przez siebie akcje innemu podmiotowi. W umowie pożyczki akcji spółki, zawartej zgodnie z Kodeksem cywilnym i Kodeksem spółek handlowych, strony ustalą, że prawo do udziału w zysku spółki za czas pożyczenia akcji przysługuje pożyczkobiorcy. Zgodnie ze statutem spółki i Kodeksem spółek handlowych prawo do udziału w zysku spółki jest związane z akcjami, a na akcjonariuszy przypada 98% prawa do udziału w zyskach.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy ustalając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przychody z udziału w zysku spółki w okresie po pożyczeniu akcji, wnioskodawca powinien przyjąć swoje prawo do udziału w zysku z wyłączeniem pożyczonych akcji, tj. czy powinien przyjąć prawo do udziału w zysku na podstawie tych pozostałych akcji, które dają mu prawo do udziału w zysku spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, ustalając na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w zysku spółki w okresie po pożyczeniu akcji spółki powinien przyjąć swoje prawo do udziału w zysku z wyłączeniem pożyczonych akcji. Zatem wnioskodawca powinien przyjąć prawo do udziału w zysku spółki na podstawie tych pozostałych akcji, które zgodnie z prawem (kodeks cywilny oraz kodeks spółek handlowych) i umową dają mu prawo do udziału w zysku spółki.

W dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na to, że – w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony – merytoryczne rozpatrzenie wniosku, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"):

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b,

- art. 14b § 1 poprzez niewydanie interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b,

- art. 14d poprzez niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

- art. 121 poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w odniesieniu do innych wniosków opisujących takie same zdarzenia przyszłe, organ wydawał interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 poprzez wydanie postanowienia na podstawie takich przesłanek, jak m.in. konieczność interpretacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czy też ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037).

W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z poglądem, że wydanie w niniejszej sprawie interpretacji wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu. W ocenie strony organ interpretujący nie dostrzegł, że prawo podatkowe odwołuje się do pojęć m.in. Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Zatem w stanach faktycznych, w których znajdują zastosowanie tego rodzaju unormowania, nie da się uniknąć odniesienia do dziedzin prawa, z których zaczerpnięte zostały owe pojęcia. W ocenie strony wniosek jej spełniał wymogi określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie naruszeń prawa, których dopuścił się organ, doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy postanowienie z [...] r., organ stwierdził na wstępie, że interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w zażaleniu, nie mogą być wprost zastosowane do rozpatrywanej sprawy, gdyż nie są to akty prawa powszechnie obowiązującego, lecz stanowią rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach innych podmiotów.

Powołując się na art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania pisemnych interpretacji jest odrębne i szczególne, a organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania dowodowego, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Organ może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić czy stanowisko pytającego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Istotą indywidualnej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Organ podatkowy wskazał następnie, że brak ustawowej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb omawianej regulacji (art. 14b Ordynacji podatkowej), powoduje, że określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, definicji "przepisów prawa podatkowego". Oznacza to, że przez "interpretację prawa podatkowego" należy rozumieć interpretację przepisów ustaw podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Zdaniem organu, z opisu zdarzenia przyszłego i postawionego przez wnioskodawcę pytania wynikało, że istotą podniesionego we wniosku problemu było zagadnienie, które dotyczyło interpretacji treści przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednak równocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego organ stwierdził, że do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Ostatecznie organ interpretujący doszedł do przekonania, że zagadnienie zawarte w pytaniu sformułowanym w przedmiotowym wniosku, nie mogło zostać rozstrzygnięte w pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie było podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jak również w ramach innych trybów przewidzianych w tej ustawie.

Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznając, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte, wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu za nieuprawnione organ uznał twierdzenie strony, że w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, ponieważ w ustawowym terminie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż w kwestionowanym postanowieniu przedstawiono w sposób przekonujący wykładnię przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaś przyjęte stanowisko było prawidłowe i nie krzywdziło wnioskodawcy, mimo że nie rozstrzygało wniosku merytorycznie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. K. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie ich uchylenie w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy i potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja oraz, że stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu z [...]r. zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 226 w związku z art. 239 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...]r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Wnioskodawcę zasługiwało w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, że zagadnienie wskazane we wniosku nie kwalifikuje się do rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wymaga przeprowadzenia analizy i wykładni treści ustaw nieuznanych za podatkowe,

3) art. 14b § 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione,

4) art. 14a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

5) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

6) art. 14d poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...]r., na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego konsekwencją było wydanie tzw. interpretacji milczącej na podstawie przepisu art. 14o,

7) art. 120 w zw. z art. 14d, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z [...] r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

8) art. 121 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników.

Pełnomocnik strony podniósł przede wszystkim, że Dyrektor powinien wydać typową indywidualną interpretację, w której byłoby stwierdzone, że wnioskodawca nie ma prawa do udziału w zysku spółki za dany rok w zakresie pożyczonych akcji, a w konsekwencji – nie uzyskuje w tym zakresie przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tej spółki. Przychody uzyskuje natomiast w zakresie prawa do udziału w zysku, jakie wynikają z pozostałych akcji spółki, które nie zostały pożyczone.

Pełnomocnik podniósł m.in., że istotą wniosku o interpretację było określenie sposobu ustalenia przychodów z udziału w zysku spółki. Pytanie wnioskodawcy bez wątpienia odnosiło się do jego sfery praw i obowiązków podatkowych. Nie można było zatem uznać, że zagadnienie przychodu nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik zaznaczył, że kwestie pożyczki, czy też prawa do udziału w zysku, są ściśle związane z ustaleniem przychodu wnioskodawcy. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły jednak kwestii sensu stricte podatkowej – ustalenia przychodu w szczególnych okolicznościach, a mianowicie po pożyczeniu akcji spółki. Konieczność interpretacji poszczególnych przepisów Kodeksu cywilnego, czy też Kodeksu spółek handlowych, odgrywała rolę subsydiarną, choć jednocześnie kluczową dla wskazania skutków prawnopodatkowych. Na tej podstawie strona skarżąca przyjęła, że pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym rozpoznanie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące mu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, nie znajdował uzasadnienia.

W konsekwencji organ podatkowy nie miał też podstaw do stosowania unormowania zawartego w art. 165a Ordynacji podatkowej, tj. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. W sprawie zachodziła bowiem podstawa do merytorycznego rozpoznania wniosku strony.

Ponadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010 r., II FSK 352/09, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które nie było uzasadnione, nie "przerywa" biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji. Wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się zatem naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podstawą do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. Zdaniem organu, z opisu zdarzenia przyszłego i pytania postawionego przez wnioskodawcę wynikało, że istotą problemu podniesionego we wniosku, było zagadnienie, które dotyczyło interpretacji treści przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził równocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu, ta część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w istocie zawiera merytoryczne stanowisko organu odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, poprzez określenie zasady dotyczącej opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organ odmówił wszczęcia postępowania.

Należy przyznać rację organowi, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, jednak w określonych sytuacjach dla ustalenia czy przepisy te mają zastosowanie w konkretnej sprawie, wnioskodawca opisując stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może wskazać również na przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, które określają jego sytuację prawną. Przepisy te nie podlegają interpretacji, mogą natomiast stanowić wskazówkę dla organu interpretującego, czy przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji, dotyczy sytuacji wskazanej we wniosku.

Tak właśnie było w niniejszej sprawie i z fragmentów uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika nawet, że organ trafnie to odczytał, z niezrozumiałych przyczyn natomiast odmówił wszczęcia postępowania, co zasadnie zarzuca skarżący.

Interpretacja organu powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009, II FSK 755/08, LEX nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organ nie skorzystał z możliwości, którą dają wskazane przepisy, skupił się natomiast na powołanych w uzasadnieniu wniosku przepisach innych niż przepisy podatkowe, dotyczących sytuacji prawnej skarżącego oraz spółki, której jest akcjonariuszem. W ocenie sądu przepisy te stanowiły pewien kontekst dla precyzyjnego określenia zdarzenia objętego wnioskiem o interpretację, gdyż z pytania wnioskodawcy jednoznacznie wynikało, że przedmiot interpretacji jest związany z przychodami z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i zastosowaniem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznające podobne wnioski, organ nie uzasadniając przekonująco swojego stanowiska, naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), zobowiązującą organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie wydając interpretacji indywidualnej w tych okolicznościach, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.

Niezasadny jest również zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Natomiast w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2010 II FSK 352/09, na który wskazuje skarżący, stan faktyczny i prawny był nieco odmienny.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.