Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-5, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89ust. 1a-1g
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 994/14 w sprawie ze skargi Fabryki [...] S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Fabryki [...] S.A. w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 994/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA") oddalił skargę na skierowaną do Skarżącej – F.F. i L. S.A. w L., interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K..

WSA wskazał, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że w bieżącej działalności gospodarczej (produkcja wyrobów chemicznych) wykorzystuje samolot, którego jest współwłaścicielem. Nie jest ona przewoźnikiem lotniczym i nie świadczy usług przewozów lotniczych. W związku z wykonywaniem lotów na własne potrzeby od podmiotów z terenu i spoza terenu Unii Europejskiej, które nie posiadają siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, otrzymuje faktury opiewające na: (1) opłaty nawigacyjne (trasowe i terminalowe); (2) opłaty lotniskowe; (3) opłaty za świadczenie usług obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi; (4) opłaty z tytułu obsługi pasażerów, opłaty administracyjne; (5) opłaty związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, (6) opłaty subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu; (7) transport, przewóz załogi; (8) hangarowanie, parkowanie samolotu; (9) opłata klimatyczna.

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy zakup usługi udokumentowanej fakturami (opłaty z punktów 1-9) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", powinna rozpoznać jako import usług?

2) Gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., z tytułu których Skarżąca obciążana jest wymienionymi opłatami?

3) W jaki sposób Skarżąca ma dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych faktur obejmujących ww. opłaty? W jaki sposób ma dokonać rozliczenia podatku w sytuacji, gdy otrzymuje faktury z już naliczonym podatkiem?

Zdaniem Skarżącej zakup przedmiotowych usług stanowi import usług. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług ciąży na nabywcy usług. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Usługi związane z wykonywaniem lotów, tytułem których wystawiane są faktury dotyczące opłat nawigacyjnych, lotniskowych, obsługi naziemnej (handling), obsługi pasażerów, organizacji hotelu dla załogi i innych, nie są związane ściśle z nieruchomością, a więc obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług ciąży na ich nabywcy. Nabywcy usługi organizacji hotelu dla załogi jest obojętne, w jakim hotelu załoga będzie zakwaterowana – usługa ta nie jest ściśle związana z konkretnym hotelem (nieruchomością). Z nieruchomością nie są też związane opłaty lotniskowe i opłaty za postój samolotu na lotnisku. Przedmiotem tych usług, co do zasady, są samoloty wraz z pasażerami. Usługobiorca nie ma wpływu na to, w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną wykonane.

W ocenie Skarżącej fakturę obejmującą m.in. opłatę klimatyczną, opłatę za pasażera, hotel dla załogi i przewóz załogi, należy traktować jako dokumentującą usługę kompleksową (obsługa naziemna) – import usług. Zapewnienie usługi transportu załogi statku powietrznego z i do hotelu oraz zapewnienie tym osobom noclegu w hotelu, stanowi usługę związaną z obsługą startu, lądowania, parkowania samolotu.

Skarżąca uważała, iż jako odbiorca importowanej usługi, do otrzymanej od podmiotu zagranicznego faktury powinna doliczyć podatek od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia. Miejscem świadczenia tych usług jest siedziba Skarżącej, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski (art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Jeżeli usługodawca wystawia fakturę i do kwoty wynagrodzenia dolicza podatek od towarów i usług, Skarżąca powinna zwrócić się do niego o dokonanie korekty faktury. W sytuacji, gdy nie skoryguje on faktury Skarżąca do otrzymanej faktury powinna doliczyć podatek od towarów i usług.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej), usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi; w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną; w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.

Przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 2 u.p.t.u. wprowadzających mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, a także art. 28b, art. 28e i art. 28f u.p.t.u. określającymi miejsce świadczenia usług.

Zdaniem Ministra Finansów opłata klimatyczna, jako danina publiczna (podatek) o charakterze lokalnym, oraz opłaty administracyjne pobierane za działalność urzędową organów admiracji publicznej, nie wiążą się ze świadczeniem zwrotnym i nie stanowią zapłaty za usługę. Nie są do nich stosowane przepisy dotyczące miejsca świadczenia i Skarżąca nie rozpozna importu usług z tego tytułu.

Za świadczenia bezpośrednio związane z obsługą ruchu lotniczego Minister Finansów uznał usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe), usługi lotniskowe, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowanie i parkowanie samolotu. Czynności te są ściśle związane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, i gdy są nabywane od jednego podmiotu – stanowią świadczenie kompleksowe.

Za jedno świadczenie kompleksowe nie można uznać usług organizacji hotelu dla załogi, usług związanych ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu), transportu i przewozu załogi. Nie są one bowiem bezpośrednio związane z obsługą lotów.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że miejscem świadczenia:

– usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów, zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.t.u., będzie kraj nabywcy (Polska). Usługa ta nie jest bowiem związana z nieruchomością lub usługą, dla której określono szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia;

– usług subskrypcji do programów i szkolenie pilota, dla których nie określono szczególnego miejsca świadczenia, jest Polska;

– usług transportu załogi jest miejsce, gdzie odbywa się ten transport zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 u.p.t.u.;

– usług hotelowych jest miejsce położenia hotelu, zgodnie z art.28e u.p.t.u., w którym usługę taką wprost wymieniono jako usługę związaną z nieruchomościami.

W ocenie Ministra Finansów Skarżąca powinna rozpoznać import tych usług, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, tj. usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów, usługi subskrypcji do programów i usługi szkolenia pilota. Usługi te powinna opodatkować w kraju. Pozostałe usługi, jako że do określenia miejsca ich świadczenia nie ma zastosowania art. 28b u.p.t.u., nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (Skarżąca nie rozpoznaje importu usług).

Odnosząc się do zagadnienie ujętego w pyt. 3) Minister Finansów powołał się na art. 109 ust. 3 u.p.t.u., z którego wynika obowiązek prowadzenia ewidencji. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej lub innego dokumentu i nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Dopuszczalna jest tu dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również w fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług.

Za podstawę opodatkowania należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę (art. 29a ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u.). Jeżeli do ceny świadczonych na rzecz Skarżącej usług zostaną wliczone opłaty o charakterze danin publicznych (opłata klimatyczna i opłata administracyjna), z tytułu których podatnikiem był usługodawca, od którego nabywa ona usługi, to opłaty te będą wchodzić do podstawy opodatkowania, ale w ewidencji nie powinny być wyodrębniane jako samodzielne usługi. Opłaty te nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie są one elementem cenotwórczym usług, stanowiąc odrębną pozycję, z tytułu których płatnikiem był usługowca. Jeżeli w odniesieniu do usług opodatkowanych w Polsce Skarżąca otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem, za podstawę opodatkowania importowanych usług powinna przyjąć kwotę brutto.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 28e u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji noclegu dla załogi samolotu jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu), w sytuacji gdy występuje całkowita dowolność w wyborze miejsca zakwaterowania załogi samolotu na nocleg, a usługa organizacji noclegu wraz z innymi usługami związanymi z wykonywaniem lotów na rzecz Skarżącej stanowi usługę kompleksową z uwagi na ścisłe powiązanie usługi związanej z wykonywaniem lotów (usługa główna) z usługą organizacji noclegu dla załogi, rozumianej jako usługa pomocnicza, która powinna być opodatkowana tak samo, jak usługa główna;

– art. 28f ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji transportu dla załogi samolotu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko jest miejsce, gdzie odbywa się transport, podczas gdy usługa organizacji transportu wraz z innymi usługami związanymi z wykonywaniem lotów na rzecz spółki stanowi usługę kompleksową,

– art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedostateczne uzasadnienie w skarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego Organ nie uznał kompleksowości wszystkich opisanych we wniosku usług w sytuacji, gdy z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wynika, że usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa główna, którą w niniejszej sprawie jest zlecenie wykonywania lotów.

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. przez nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem, WSA oddalił skargę na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.",.

Wskazał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń kompleksowych (sprawy C-349/96, C-41/04, C-572/07 i C-392/11).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że organizacja hotelu dla załogi, subskrypcje do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu, czynności związane ze szkoleniem pilota i transport (przewóz) załogi stanowią samodzielne czynności, niezwiązane bezpośrednio z samą obsługą lotów. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że zorganizowanie transportu i noclegu dla załogi są usługami z zakresu przewozu osób i hotelowymi, wykonywanymi przed lub po obsłudze lotów i poza portem lotniczym. Z kolei subskrypcja do programów wiąże się z nabyciem autorskich praw majątkowych, a szkolenie pilota jest usługą polegającą na kształceniu zawodowym. Czynności te nie mogą być zatem uznane za jedno świadczenie kompleksowe.

W ocenie WSA za świadczenie kompleksowe Minister Finansów prawidłowo, z uwagi na bezpośredni związek z obsługą ruchu lotniczego, uznał pozostałe czynności (usługi nawigacyjne, lotniskowe, obsługi naziemnej, obsługi pasażerów, hangarowanie, parkowanie samolotu), jeżeli są wykonywane przez jeden podmiot. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wykonuje loty na własne potrzeby, a pozostałe usługi świadczą na jej rzecz inne podmioty.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko Ministra Finansów co do określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi obsługi lotów, usług subskrypcji do programów i szkolenia pilota w oparciu o art. 28b ust. 1 u.p.t.u.. Usługi te należy uznać za import towarów opodatkowany w kraju nabywcy (Polsce).

W przypadku usługi transportu załogi miejscem świadczenia jest miejsce gdzie odbywa się transport (art. 28f u.p.t.u.), a dla usług hotelowych jest to miejsce gdzie znajduje się hotel (z art. 28e u.p.t.u.). Usługi hotelowe są związane z konkretnymi nieruchomościami (hotelami). Prawidłowo uznano więc, że usługi te jako niepodlegające art. 28b ust. 1 u.p.t.u. nie mogą być traktowane jako import towarów i nie będą opodatkowane

WSA zgodził się też z Ministrem Finansów, że opłaty administracyjne i opłata klimatyczna nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącym określenia miejsca świadczenia. Jako opłaty o charakterze danin publicznych, nie są one zapłatą za usługę. Pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą nie istnieje stosunek prawny oraz brak jest elementu odpłatności. Tym, samym nie mogą być uznane za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko Ministra Finansów dotyczące sposobu rozliczenia usług ma uzasadnienie w art. 29a ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania importowanych usług jest kwota, jaką Skarżąca powinna zapłacić usługodawcy, w tym podatki wliczone w cenę brutto. Jeżeli więc Skarżąca otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem, za podstawę opodatkowania powinna przyjąć kwotę brutto.

WSA zaznaczył, że podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego. Dlatego podnoszona w skardze, a niewynikająca z wniosku o interpretację, okoliczność, że Skarżąca zleca wykonanie czynności (lotów) nie mogła być przez ten Sąd uwzględniona.

Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 i art. 210 § 1 (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją prawa podatkowego) oraz art. 122 i art. 124. (nie mają zastosowania przy wydawaniu interpretacji).

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z 16 marca 2015 r. sprostowała treść dwóch zarzutów skargi kasacyjnej.

W rezultacie zaś na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, w tym kontroli ustalonego (przyjętego) przez Organ stanu faktycznego, iż okoliczność wskazująca na to, że Skarżąca zleca wykonywanie czynności lotów statkiem powietrznym wynika z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej (części G i H – strona 4), co mogło mieć, a w ocenie Skarżącej rzeczywiście miało, istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uwzględnienia jej stanowiska w kwestii zakwalifikowania poszczególnych usług, jako "usługi kompleksowej";

2) art. 133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, jakoby z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że Skarżąca zleca wykonywanie czynności lotów statkiem powietrznym, gdy tymczasem okoliczność ta została powołana we wniosku o interpretację (części G i H – strona 4), co mogło mieć, a w ocenie Skarżącej rzeczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez orzeczenie nie na podstawie akt sprawy, lecz w oparciu o okoliczności samodzielnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji oraz Organ, co doprowadziło do nieprawidłowej konstatacji tego Sądu skutkującej nieuwzględnieniem stanowiska Skarżącej co do zakwalifikowania poszczególnych usług, jako "usługi kompleksowej";

3) art. 151, art. 146 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 28e, art. 28f ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u., przez niesłuszne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszeń przepisów prawa materialnego (wskazanych w pkt. 5);

4) art. 151, art. 146 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p. przez niesłuszne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowego uznania przez Organ, że z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej rzekomo nie wynikało, iż Skarżąca zleca wykonywanie czynności lotów statkiem powietrznym, gdy tymczasem ww. okoliczność została powołana we wniosku o interpretację (części G i H – strona 4).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nawet w błędnie ustalonym (przyjętym) stanie faktycznym, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

5) art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że usługa polegająca na zorganizowaniu hotelu dla załogi, usługa związana ze szkoleniem pilota (m.in. na symulatorze lotu), usługa subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu oraz usługa transportu załogi – wykonywane na rzecz Skarżącej przy świadczeniu głównym w postaci wykonywania lotu statkiem powietrznym – stanowią samodzielne czynności, całkowicie od siebie odrębne i niezależne, podczas gdy przy prawidłowo dokonanej wykładni i subsumpcji, ww. usługi należało zakwalifikować, jako "usługę kompleksową" i potraktować jako całość;

6) art. 28e, art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że miejscem świadczenia usługi hotelowej jest miejsce położenia hotelu, podczas gdy ww. przepis dotyczy usług związanych z nieruchomościami, a przy zakwalifikowaniu usługi hotelowej, jako "usługi kompleksowej" miejsce świadczenia tej usługi powinno podlegać kwalifikacji wedle art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u.;

7) art. 28f ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że miejscem świadczenia usługi transportu załogi jest miejsce, do którego odbywa się transport, podczas gdy przepis ten dotyczy usługi transportu pasażerów, a przy zakwalifikowaniu usługi transportowej, jako "usługi kompleksowej" miejsce świadczenia tej usługi powinno podlegać kwalifikacji z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.tu.;

8) art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu możliwości objęcia opłat administracyjnych i opłaty klimatycznej przepisami u.p.t.u., a tym samym możliwości importu takich usług, podczas gdy opłata klimatyczna i opłata administracyjna stanowią zapłatę za usługę wzajemną polegającą na możliwości przebywania w określonym miejscu (np. za czynności meldunkowe, za walory przyrodnicze).

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy.

Osią podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca uczyniła pominięcie zarówno przez Ministra Finansów, jak i przez Sąd pierwszej instancji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji (części G i H, s. 4) okoliczności, że zleca ona wykonywanie czynności lotów statkiem powietrznym innym podmiotom. Zdaniem Skarżącej nie tylko mogło mieć, ale wręcz miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji prowadziło do nieuwzględnienia jej stanowiska co do klasyfikacji poszczególnych usług jako usługi kompleksowej.

W powyższym pominięciu elementu stanu faktycznego Skarżąca upatrywała naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest jednak chybiony, a nadto nie został uzasadniony. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przewidywał związanie sądu pierwszej instancji granicami sprawy przy jednoczesnym niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca nie wskazała nawet, czy zarzuca Sądowi pierwszej instancji wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy, czy też ograniczenie się jedynie do zbadania zasadności zarzutów skargi. Natomiast z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika możliwość złożenia do sądu administracyjnego skargi na interpretację indywidualną. Skarżąca skargę taką wniosła i skarga ta została rozpatrzona, czego wynikiem jest wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku. W art. 141 § 1 p.p.s.a. wskazany został jedynie termin, w jakim powinno być sporządzone uzasadnienie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na argumentację Skarżącej możliwa jest łączna ocena pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 151, art. 146 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 28e, art. 28f ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u.; a także art. 151, art. 146 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w świetle przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych ma znaczenie, czy dana okoliczność faktyczna podana została we wniosku o wydanie interpretacji jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też w ramach przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska co do budzącego jego wątpliwości zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Sąd administracyjny, tak samo jak organ interpretacyjny, związany jest opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę stosownie do art. 14b § 3 o.p. Natomiast prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, które na mocy tego przepisu także zobligowany jest on przedstawić we wniosku o wydanie interpretacji, podlega ocenie organu interpretacyjnego.

Odnosząc powyższe do zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji istotnej, w ocenie Skarżącej, okoliczności faktycznej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji, wskazać należy iż opis stanu faktycznego w tymże wniosku nie zawiera stwierdzenia, że Skarżąca "zleca wykonywanie czynności lotów statkiem powietrznym". Skarżąca podała jedynie informację, że "W związku z wykonywaniem lotów na własne potrzeby (...)" otrzymuje faktury opiewające na określone opłaty.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca użyła analogicznego sformułowania "(...) opisana w stanie faktycznym sytuacja – zakup usług związanych z wykonywaniem lotów (...)".

Twierdzenia te powtórzył Sąd pierwszej instancji przedstawiając przebieg postępowania interpretacyjnego, a w tym treść wniosku o wydanie interpretacji.

Z powyższych twierdzeń Skarżącej nie wynika przy tym, czy Skarżąca zlecała realizację (wykonanie) samego przelotu innym podmiotom, czy też przeloty te wykonywała we własnym zakresie, np. zatrudniając w tym celu pilotów i członków załogi. Stwierdzenie, że "świadczeniem głównym jest zlecenie wykonania lotu samolotem (...)" pojawiło się dopiero w skardze, a zatem prawidłowo WSA uznał, że nie mogło być ono uwzględnione przy ocenie prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Tym niemniej, w świetle przytoczonych wyżej sformułowań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, oparcia w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie znajduje również wniosek Sądu pierwszej instancji, iż "Z przedstawionego zaś we wniosku stanu faktycznego, wynika, że spółka wykonuje loty na własne potrzeby, a pozostałe usługi świadczą na jej rzecz inne podmioty.".

Ponownie podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, kto wykonuje przelot samolotem. W szczególności zaś opis stanu faktycznego nie wskazuje, czy jest to ten sam podmiot, który świadczy na rzecz Skarżącej pozostałe usługi. Dlatego też nie mogły być skuteczne argumenty skargi kasacyjnej nawiązujące do celu gospodarczego wykonywania przelotu statkiem powietrznym i wywiedzione stąd stanowisko, że świadczeniem głównym w ramach świadczonej na jej rzecz usługi kompleksowej jest wykonanie przelotu, a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy.

Zważywszy zaś, że zagadnienia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w sposób ewidentny dotyczyły "usług związanych z wykonywaniem lotów", które nie są tożsame z usługą przewozów lotniczych, przytoczone wyżej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności na ocenę zakresu usługi kompleksowej świadczonej na rzecz Skarżącej, jaką można ustalić na podstawie opisu stanu faktycznego.

Opisując stan faktyczny, na tle którego należało dokonać oceny miejsca świadczenia usług oraz sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, Skarżąca wymieniła opłaty, na jakie opiewają faktury otrzymywane przez nią od kontrahentów – podmiotów zagranicznych z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej.

W odniesieniu do usług, tytułem których opłaty te są naliczane, Skarżąca zajęła stanowisko, że wszystkie one składają się na usługę kompleksową, którą na potrzeby pyt. 2), dotyczącego miejsca świadczenia usług, określiła jako "obsługa naziemna".

Zgodnie z tym co wskazano wyżej, stanowisko to podlegało ocenie Ministra Finansów, który miał podstawy, aby ocenić czy i w jakim zakresie opisane przez Skarżącą usługi składają się na usługę kompleksową. Innymi słowy, mógł ocenić, czy każda ze wskazanych przez Skarżącą usług mieści się w zakresie usługi złożonej, określonej przez niego jako "usługa kompleksowa w zakresie obsługi lotów". Jako jeden z elementów tejże usługi, obok usług nawigacyjnych (trasowych i terminalowych), usług lotniskowych, obsługi pasażerów oraz hangarowania i parkowania samolotów, Minister Finansów wymienił obsługę naziemną (tzw. handling).

Recz jednak w tym, że usługi obsługi naziemnej zostały unormowane zarówno na gruncie prawa unijnego, jak i prawa polskiego. Określono je bowiem w Dyrektywie Rady 96/67/WE z dnia 15 października 1996 r. w sprawie dostępu do rynku usług obsługi naziemnej w portach lotniczych Wspólnoty (Dz.U.UE.L. 1996.272.36). Na gruncie zaś prawa krajowego usługi wchodzące w skład "obsługi naziemnej" wymienione zostały w art. 176 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2016 r., poz. 605), a opisane szczegółowo w załączniku do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie obsługi naziemnej w portach lotniczych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1378). Na przepisy te nie powoływała się ani Skarżąca, ani też Minister Finansów, a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą one mieć znaczenie dla oceny zakresu usługi kompleksowej świadczonej na rzecz Skarżącej i w rezultacie na miejsce świadczenia poszczególnych usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze kasacyjnej, odwołując się do opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca podważała bowiem określony przez Ministra Finansów zakres przedmiotowy usługi kompleksowej, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Z okoliczności zaś, że do usługi tej nie zaliczono organizacji hotelu dla załogi; opłat administracyjnych i opłaty klimatycznej, szkolenia pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu oraz transportu, przewozu załogi, wywodziła naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących miejsce świadczenia usługi (art. 28b ust. 1, art. 28e i art. 28f ust. 1 u.p.t.u.).

Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym usługa organizacji hotelu dla załogi nie mieści się w usłudze kompleksowej "w zakresie obsługi lotów", a miejsce świadczenia tej usługi należy określić na podstawie art. 28e u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym między innymi usług zakwaterowania w hotelach jest miejsce położenia nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał zatem, że miejscem świadczenia usług hotelowych jest miejsce, gdzie znajduje się hotel. Przepis powyższy wprost zalicza bowiem usługi zakwaterowania w hotelach do usług związanych z nieruchomościami. Jednakże opłata wskazana przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego była opłatą za "organizację hoteli dla załogi", nie zaś opłatą za zakwaterowanie w hotelu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić usługę polegającą na zorganizowaniu zakwaterowania w hotelu (np. wyszukania hotelu, dokonania rezerwacji itp.) od samej usługi hotelowej. Zauważyć należy, że omawianą usługę Skarżąca wymieniła jako element "obsługi naziemnej". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego – jego zdaniem – do usługi polegającej na "organizacji hoteli dla załogi" zastosowanie powinien znaleźć przepis określający miejsce świadczenia usługi zakwaterowania w hotelu.

Opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację Skarżąca wymieniła również opłatę za "transport, przewóz załogi".

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że miejsce świadczenia usługi transportu załogi należy zidentyfikować w oparciu o art. 28f ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Członkowie załogi samolotu mogą oczywiście być pasażerami w przypadku transportu dokonywanego innym środkiem transportu lub samolotem, w którego prowadzenie nie są zaangażowani. Minister Finansów stwierdził, że transport załogi, podobnie jak zorganizowanie jej hotelu, mają charakter pewnej "opieki" nad personelem, co samo w sobie świadczy o braku bezpośredniego związku tych usług z obsługą lotu, a przy tym są one wykonywane po lub przed obsługą lotów i poza portem lotniczym.

Akceptując to stanowisko Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że "obsługa naziemna" obejmuje "transport naziemny pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym". Jej zdaniem, zapewnienie usługi transportu załogi statku powietrznego z oraz do hotelu stanowi usługę związaną z obsługą startu, lądowania i parkowania samolotu.

W gruncie rzeczy w odniesieniu do usługi "transportu, przewozu załogi" Skarżąca zajęła zatem stanowisko co do dwóch odrębnych sytuacji, aczkolwiek w rezultacie wywiodła, że w obu usługi te stanowią element usługi kompleksowej – "obsługi naziemnej".

Natomiast stanowisko Ministra Finansów uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe w istocie dotyczy tylko przewozu załogi z i do hotelu, bo w takim przypadku transport byłby wykonywany poza terenem lotniska. Ani Sąd pierwszej instancji, ani też Minister Finansów nie wypowiedzieli się – w kontekście przepisów regulujących świadczenie usług "obsługi naziemnej" – co do możliwości uznania transportu dokonywanego pomiędzy samolotem i dworcem lotniczym za część składową "usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotu", do której Organ interpretacyjnej przypisał "obsługę naziemną". Brak takiej oceny nie pozwala za prawidłowe uznać stanowiska WSA o zastosowaniu przepisu prawa materialnego, tj. art. 28f ust. 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą w zakresie usług transportu. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 o.p., przedmiotem oceny organu interpretacyjnego jest stanowisko wnioskodawcy, które – co wynika z art. 14b § 3 o.p. – zajmuje on w odniesieniu do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym opłaty administracyjne i opłata klimatyczna nie mogą być postrzegane jako zapłata za usługę. W rezultacie zaś same w sobie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłata klimatyczna jest opłatą miejscową, której pobieranie na terenie Polski przewiduje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016, poz.716). Bez wątpienia jest to zatem danina publiczna o charakterze lokalnym. Natomiast opłaty administracyjne pobierane są w związku z działalnością urzędową organów admiracji publicznej, a nie jako wynagrodzenie za świadczenie zrealizowane na rzecz uiszczającego opłatę. Skoro zaś omawiane opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, nie mogą być do nich stosowane przepisy prawa materialnego regulujące miejsce świadczenia usług. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie są niezasadne, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów definiujących pojęcie "usługa" (art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u.).

Prawidłowe jest też stanowisko, zgodnie z którym w usłudze kompleksowej w zakresie obsługi lotów nie mieści się ani szkolenie pilota, ani subskrypcje do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu.

Co prawda szkolenie pilota ma oczywisty związek z możliwością wykonywania przelotów samolotem, ale – jak wskazano wyżej – wniosek o interpretację nie dotyczył stricte takiej usługi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż gdyby nawet uznać, jak chce Skarżąca, że zleca ona "wykonywanie czynności lotów statkiem powietrznym", to nie sposób byłoby przyjąć, aby w ramach takiej usługi mieściło się szkolenie pilota. Uprawniony jest wniosek, że to podmiot wykonujący taką usługę dba o wyszkolenie pilota i zapewnia wykonanie usługi przez pilota już wyszkolonego.

Natomiast usługa subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu wiąże się bezpośrednio z samym samolotem, jego przydatnością jako statku powietrznego. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby przypisanie tej usługi do "obsługi naziemnej", którą uznała za usługę kompleksową. W rezultacie zaś nie wykazała też, że usługa ta powinna być przypisana do usługi kompleksowej o zakresie przedmiotowym przyjętym przez Ministra Finansów.

Skoro zaś Skarżąca nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że usługi szkolenia pilotów i usługi subskrypcji do programów, nie stanowią elementów usługi kompleksowej świadczonej na jej rzecz, to tym samym nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące miejsca świadczenia tych usług.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie możliwości uznania usług "organizacji hotelu dla załogi" oraz usług "transportu, przewozu załogi" za element usługi kompleksowej określonej przez Ministra Finansów jako "usługa kompleksowa w zakresie obsługi lotu". Weźmie przy tym pod uwagę zakres usługi "obsługi naziemnej" wynikający ze wskazanych wyżej przepisów z zakresu prawa lotniczego. Wynik tej oceny będzie stanowił punkt wyjścia do oceny, w odniesieniu do powyższych usług, zagadnień przedstawionych przez Skarżącą w pytaniach sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie kwestionowała lub nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do wymienionych w opisie stanu faktycznego usług, tytułem których uiszczała opłaty nawigacyjne, opłaty lotniskowe, opłaty z tytułu obsługi pasażerów, opłaty administracyjne, opłaty związane ze szkoleniem pilota, opłaty subskrypcji do programów niezbędnych do funkcjonowania samolotu; opłaty klimatyczne, a także usługi hangarowania, parkowanie samolotu. W odniesieniu do tych usług stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje wiążące.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego, uwzględniając koszty zastępstwa procesowego adwokata, wyliczone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki minimalnej określonej stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).