Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 430/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: ART.145 PAR.1 PKT.1 LIT.C
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące III - VI 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R.R. kwotę 2800 zł ( dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 roku, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w toku kontroli prowadzonej przez R.R. w 2002 roku działalności gospodarczej organ I instancji ustalił, iż dokonywała ona zakupu drewna w nadleśnictwach C. i S., a następnie zakupione drewno w całości odsprzedawała wyłącznie swojemu mężowi J.R., prowadzącemu firmę "A.". Z zakupionych od strony 8060,85 m3 drewna w stanie okrągłym J.R. przewiózł transportem przez siebie wynajętym i opłaconym 6015,33 m3 drewna, tj. 74,6 %, a pozostałe drewno przewiezione zostało transportem wynajętym i opłaconym przez stronę. Fakturując na rzecz "A." odsprzedaż drewna strona pominęła zakup przez siebie i na swoją rzecz usług transportowych w kwocie zł.60677,22 netto, VAT zł.13348,98; uwzględniła tę okoliczność tylko w jednym przypadku, w odniesieniu do którego odsprzedała usługę transportową refakturując ją na J.R. fakturą z [...].07.2002r., nr [...].

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] lutego 2006 roku, określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 roku w kwotach odpowiednio zł.4728,00, zł.4460,00, zł.1479,00 i zł.376,00.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została wbrew zasadom wynikającym z art.120 i art.121 § 1 ordynacji podatkowej, z naruszeniem art.191 i art.23 § 2 tej ustawy oraz art.2 ust.1 i ust.3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, z którego – wbrew stanowisku organu - nie wynika, aby strona świadczyła odpłatnie usługi bez pobrania należności, a więc w sprawie nie miał zastosowania art.193 § 4 i art.23 § 2 ordynacji podatkowej/, a także z naruszeniem art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazała, że organ I instancji zarzucił, iż charakter transakcji między firmami małż. R. jest sprzeczny z elementarnymi zasadami ekonomii regulującymi obrót gospodarczy, nie powołał jednak przepisów prawa podatkowego normujących te zasady, zaprzeczyła, jakoby świadczyła firmie męża jakiekolwiek usługi, oraz stwierdziła, że fakt, iż w cenie drewna nie uwzględniała kosztów jego transportu nie upoważniał organu podatkowego do formułowania tezy odnośnie odsprzedaży usług transportu drewna. Zarzuciła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ przyjął, że w stosunku do wszystkich faktur zakupu usług transportu drewna miałaby postąpić identycznie, jak w przypadku usługi dokumentowanej fakturą z [...].07.2002r., nr [...], którą następnie refakturowała, zakwestionowała też odrzucenie dowodu z oświadczenia J.R. złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, a oparcie rozstrzygnięcia o jego oświadczenie złożone bez takiego rygoru i z przekroczeniem uprawnień z art.287 § 4 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż prowadząc w 2002 roku działalność gospodarczą pod firmą "R." R.R. nabyła w Nadleśnictwach C. i S. drewno w stanie okrągłym w ilości 8060,85 m3, które w całości odsprzedała swojemu mężowi J.R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A".

Z tej ilości drewna 6015,33 m3 przewiezione zostało transportem wynajętym i opłaconym przez J.R. i organy podatkowe "nie wnoszą uwag do dokonanej przez Panią sprzedaży wyłącznie samego drewna, gdyż rzeczywiste koszty zakupu usług transportowych poniosła w tych przypadkach firma męża. Dla firmy "A." J. R. na wartość zakupionego towaru składały się: cena drewna + cena zakupu usług transportowych".

Spór w sprawie – jak wskazał dalej organ odwoławczy – dotyczy pozostałej ilości drewna, przewiezionego transportem wynajętym i opłaconym przez R.R., bowiem fakturując odsprzedaż tego drewna pominęła ona poniesione koszty przemieszczenia drewna do firmy "A." mieszczącej się pod tym samym adresem, co jej firma. Jedynie w przypadku usługi transportu drewna dokumentowanej fakturą z [...].07.2002r., Nr [...], strona refakturowała koszty transportu na firmę męża fakturą z [...].07.2002r., Nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego opisany sposób fakturowania sprzedaży w miesiącach marzec – czerwiec 2002 roku prowadził do zaniżenia wysokości obrotu ze sprzedaży firmy "R." o równowartość /netto/ zakupionych usług, których nie uwzględniono fakturując sprzedaż drewna na rzecz firmy "A.", a tym samym zaniżono wysokość podstawy opodatkowania i należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie strona skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od całej transakcji obrotu drewnem, tj. zarówno co do kwot podatku naliczonego w fakturach zakupu drewna, jak i kwot podatku naliczonego w fakturach zakupu usług transportowych. Ponadto dla J.R. koszt zakupu tego drewna w sposób nieuprawniony był zaniżony o wartość zakupionych przez R.R. usług transportowych.

Zakup usług transportu drewna przez R.R. udokumentowany został 16. wymienionymi w uzasadnieniu decyzji fakturami, z których jedna, jak już wskazano wyżej, została refakturowana /nastąpiła odsprzedaż usługi/. Pomimo identyczności sytuacji we wszystkich 16. przypadkach, co do pozostałych 15. usług transportu drewna strona nie dokonała ich odsprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodny i racjonalny sposób wyjaśnił taki stan rzeczy J.R., który w toku kontroli wyjaśnił i zostało to odnotowane w protokole, iż w cenę drewna nie wliczono kosztów transportu przez przeoczenie, ponieważ w 78 % tego surowca koszty transportu pokrywała firma "A".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z przyjętego sposobu fakturowania sprzedaży strona osiągnęła korzyści podatkowe, gdyż odliczyła kwoty podatku naliczonego ze wszystkich faktur zakupu usług transportu drewna, a jednocześnie fakturując sprzedaż drewna pominęła koszty zakupu tych usług, bez wykonania których przemieszczenie drewna z nadleśnictw do firmy J.R. byłoby niemożliwe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do uprawnień organu podatkowego w zakresie oceny transakcji gospodarczych organ odwoławczy wskazał na art.199a § 1 ordynacji podatkowej, zaś oceniając transakcje sprzedaży drewna prowadzone przez stronę, uwzględniając przy tym zasadę dwustronności podatku od towarów i usług, jak również złożone przez stronę w dniu 7 lutego 2006 roku zeznania, iż jej zamiarem nie była sprzedaż drewna dla zysku, lecz umożliwienie działalności firmie męża, stwierdził, iż R.R. zaniżyła sprzedaż przynajmniej o wartość zakupionych usług transportowych w łącznej kwocie netto zł.56510,90. Wobec tego za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że w miesiącach marzec – czerwiec 2002 roku strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak też podatek od towarów i usług o kwoty odpowiednio zł.5221,70, zł.4155,56, zł.1938,40, zł.1116,73.

Organ odwoławczy wskazał także na obowiązujący w okresie, którego dotyczy decyzja, art.8 ustawy Prawo działalności gospodarczej, który stanowił, iż przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów, oraz wyjaśnił, że miał w polu widzenia również istotne dla oceny transakcji fakty, tj. że sporna sprzedaż poniżej kosztów zakupu towarów prowadzona była pomiędzy firmami współmałżonków i że nie stwierdzono żadnego przypadku sprzedaży drewna dla innego podmiotu gospodarczego.

Organ wyjaśnił, że nie neguje prawa swobodnego kształtowania cen pomiędzy podmiotami, jednak sztuczne obniżanie cen /sprzedaż poniżej cen zakupu, co miało miejsce w stanie niniejszej sprawy/ bez żadnego racjonalnego powodu nie podlega uwzględnieniu na gruncie podatkowym. Będąc powiązana w odniesieniu do całości sprzedaży drewna wyłącznie z firmą męża, w sposób sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego strona nie uwzględniała kosztów obrotu drewnem w odniesieniu do kwestionowanych transakcji i nie przedstawiła jakichkolwiek racjonalnych przyczyn przyjętego sposobu postępowania. Nie zmienia takiej oceny doliczanie przy sprzedaży drewna symbolicznych kwot w wysokości zł.5,00 do każdego metra sześciennego drewna, nie pozostających w żadnym związku z poniesionymi rzeczywiście kosztami zakupu drewna.

Z uwagi na to, że przyjęty przez stronę sposób fakturowania transakcji sprzedaży drewna powodował uszczuplenie należności podatkowych VAT i jednocześnie przynosił stronie określone korzyści podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z ogólną zasada dowodową każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty udowodnić. Polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych nie może podważać stanowiska tych organów, dopóki nie zostanie poparta stosownymi dowodami. Na podstawie akt sprawy należy zaś stwierdzić, że dowodów wyjaśniających sprzedaż drewna poniżej kosztów zakupu, tj. z pominięciem równowartości zakupionych uprzednio usług transportowych, nie przedłożono.

Zdaniem organu odwoławczego próbą przeniesienia na organy podatkowe ciężaru dowodu jest żądanie od nich wyjaśnienia, dlaczego w stosunku do zakupu 15. usług transportowych strona nie dokonała ich odsprzedaży /refakturowania/, tak jak to uczyniła w odniesieniu do usługi zakupionej 10 lipca 2002 roku. Faktu tego strona nie wyjaśniła w toku całego postępowania, także przesłuchana w charakterze strony.

Jeśli natomiast chodzi o powołane w odwołaniu oświadczenie J.R., to – w ocenie organu odwoławczego – zostało ono złożone dla potrzeb niniejszej sprawy i w celu podważenia oświadczenia uprzednio złożonego w toku kontroli. Wbrew zarzutowi strony, zasadnym i uprawnionym było przyjęcie dowodu z tego ostatniego oświadczenia, skoro J.R. był pełnomocnikiem firmy "R.", a dowód ten był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 4 lipca 2005 roku, sygn.akt I SA/Lu 150/05, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż złożone wyjaśnienie /oświadczenie/, mając na uwadze treść udzielonego J.R. pełnomocnictwa, mieści się w dyspozycji art.287 § 4 ordynacji podatkowej, co oznacza, że mogło być przedmiotem oceny organów podatkowych. Z oświadczenia tego wynika, że wartość usług transportowych nie była wliczana w cenę zakupionego drewna jedynie przez przeoczenie i stwierdzenie to jest – zdaniem organu odwoławczego – wiarygodne, gdyż poświadcza je faktura z [...].07.2002r., nr [...].

Powyższe potwierdza stanowisko organów obu instancji, że w 16. przypadkach sprzedaż drewna na rzecz firmy J.R. miała miejsce wraz ze sprzedażą zakupionych wcześniej przez R.R. usług transportowych, a sprzedaż tych usług transportowych, za wyjątkiem 1. przypadku, nie została udokumentowana fakturami jedynie – jak stwierdził J.R. – przez przeoczenie. Oznacza to, że usługi te zostały faktycznie wykonane /sprzedane/, lecz nie zostały udokumentowane fakturami, czym naruszono art.2 ust.1 i ust.3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowym potwierdzeniem w tym zakresie jest – w ocenienie organu odwoławczego – fakt, że usługi transportowe zostały zakupione przez R.R. w celu przewiezienia drewna do firmy J.R.

Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnione uznał odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; dowodami tymi były faktury zakupu przedmiotowych usług transportowych. Art.23 § 2 i art.193 § 4 ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania.

Za nieuzasadniony uznał wreszcie organ odwoławczy zarzut wydania decyzji organu I instancji z naruszeniem art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zastosowanie miały – jego zdaniem - przepisy z dnia zaistnienia zdarzenia /art.21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej/, w więc obowiązujące od marca do czerwca 2002 roku.

Na powyższą decyzję R.R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania i zasady dwuinstancyjności /art.120, art.121 § 1 i art.127 ordynacji podatkowej/ przez to, że rozstrzygając sprawę organ odwoławczy: - błędnie ustalił stan faktyczny i do tak ustalonego stanu faktycznego uznał za uprawnione zastosowanie art.2 ust.3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - uznał za uprawnione powołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nieobowiązującego w dniu jej wydania /art.175 ustawy o podatku od towarów i usług/ art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - nie stwierdził naruszenia art.191 i art.287 § 4, a także art.172 § 2, art.290 § 3 ordynacji podatkowej oraz art.126, art.180, art.181, art.187 § 1 i art.196 § 3 w związku z art.292 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia [...]października 2006 roku skarżąca stwierdziła, że kluczową w sprawie kwestią jest ustalenie, czy w jej stanie faktycznym doszło do odpłatnego świadczenia usług bez pobrania należności. Zwróciła uwagę, iż pod pojęciem odpłatności usług rozumie się prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, co oznacza, że o odpłatności usługi decydują strony umowy, a jeśli strony świadczyły usługi, które ze swej istoty są odpłatne, mimo, że odpłatności tej nie określiły, to do usług tych ma zastosowanie art.2 ust.3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W sprawie niniejszej organy nie wykazały – zdaniem skarżącej - aby w ogóle doszło do świadczenia usług przez skarżącą, lecz przyjęły takie założenie opierając się na treści fragmentu protokołu, w którym przytoczono wyjaśnienie J.R. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wręcz, że w przypadkach zakwalifikowanych przez organy jako świadczenie usług bez pobrania należności usługi te nie były świadczone.

Wypowiedź J. R. utrwalona w protokole kontroli nie ma wartości dowodowej, ponieważ nie dotyczyła przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z wykonywanych przez niego zadań lub czynności jako pełnomocnika skarżącej /nie był umocowany do prowadzenia przedsiębiorstwa skarżącej, nie należało do niego kalkulowanie cen, ustalanie zasad sprzedaży lub prowadzenie ksiąg podatkowych/, podważa ją nadto zeznanie strony oraz oświadczenie złożone przez J.R. w dniu 4 maja 2005 roku. Ponadto przedmiotowa wypowiedź nie została utrwalona w stosownej formie pisemnej, nie jest zaś wystarczające utrwalenie tego rodzaju wypowiedzi w protokole kontroli, nawet gdy strona przyjęła go bez zastrzeżeń. Wobec kwestionowania przez stronę rzeczywistego znaczenia przedmiotowej wypowiedzi organy mogły zweryfikować jej wartość dowodową przesłuchując własnych pracowników, odmówienie jednak wiarygodności oświadczeniu z dnia 4 maja 2005 roku tylko z tego powodu, że podważa treść tej wypowiedzi, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, przy czym nie ma znaczenia, jak oświadczenie z dnia 4 maja 2005 roku ocenione zostało przez sąd administracyjny w innej sprawie. Wobec oczywistych wątpliwości, jakie budzi wypowiedź utrwalona w protokole kontroli organy winny nadto przesłuchać J. R.

Również wystawienie faktury z [...].07.2002r., nr [...] nie potwierdza założenia przyjętego przez organy, gdy – jak zeznała skarżąca – nie istniały reguły w zakresie rozliczania z mężem kosztów transportu, gdyż zakup usług transportowych nie miał wpływu na cenę sprzedaży drewna. Między stronami miało miejsce szereg transakcji i to, że w jednym przypadku doszło do odsprzedaży usługi transportowej nie świadczy, że we wszystkich innych przypadkach strona świadczyła usługi bez pobrania należności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiła się sugestia, iż w toku postępowania podatkowego ustalano również treść czynności prawnej w oparciu o art.199a ordynacji podatkowej, nie przesłuchano jednak kontrahenta skarżącej – J.R. Ponadto dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron wynika z treści faktur wystawionych przez stronę i zaakceptowanych przez ich zapłatę. Każda transakcja kupna – sprzedaży była odrębna od pozostałych.

Skarżąca podniosła wreszcie, że według organ odwoławczego: 1/ koszt zakupu drewna przez J.R. w sposób nieuprawniony został zaniżony o wartość usług transportowych zakupionych przez skarżącą, 2/ fakturując sprzedaż drewna strona pominęła koszty zakupu usług transportowych, bez wykonania których przemieszczenie drewna z nadleśnictwa do firmy męża nie byłoby możliwe, 3/ sztuczne obniżenie cen bez racjonalnego powodu nie podlega uwzględnieniu na gruncie podatkowym, 4/ strona nie przedstawiła jakichkolwiek racjonalnych przyczyn takiego postępowania. Jednocześnie jednak organ nie wskazał przepisów prawa, które strona naruszyła ustalając w spornych przypadkach cenę sprzedaży drewna, ewentualne naruszenie zasad uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów nie jest objęte sankcją podatkową, a nadto wspieranie męża w sytuacji, gdy ma on problemy biznesowe jest ze wszech miar działaniem obyczajnym, skarżąca nabywała usługi transportowe, aby przemieścić drewno do swojej firmy i z jej firmy odbierał drewno jej mąż, nie jest więc uprawnione twierdzenie, że usługi transportowe służyły przemieszczeniu drewna do firmy J.R., zróżnicowanie warunków poszczególnych transakcji nie oznacza, że część z nich była w sensie podatkowym bezprawna, bo różniła się od innych, a organy nie wykazały, że wolą stron było ustalenie ceny sprzedaży drewna z uwzględnieniem kosztów transportu w stosunku do wszystkich transakcji. Zwróciła też uwagę, że zachowała wymagania dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, sugerowana zaś w zaskarżonej decyzji konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia a wielkością obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem należnym, nie ma podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawioną w niej argumentacją.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], nie jest pierwszą wydaną w tej sprawie decyzją poddaną kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne. Uprzednio wydana w tej samej sprawie decyzja tego organu z dnia [...] stycznia 2005 roku, Nr [...], została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2005 roku, sygn.akt I SA/Lu 150/05, z powodu naruszenia przepisów postępowania /art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy.

W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty strony co do mocy dowodowej powoływanego przez organy podatkowe wyjaśnienia J.R., złożonego w toku kontroli podatkowej i odnotowanego w protokole z tej kontroli, stwierdzając, iż do kontroli podatkowej w pierwszej kolejności mają zastosowanie przepisy działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.; od dnia 14 stycznia 2005 roku – Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, gdyż zgodnie z art.292 tej ustawy dopiero w sprawach nieuregulowanych w art.281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art.102 § 2 i 3, art.135-138, art.139 § 4, art.140 § 2, art.141 i art.142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV "Postępowanie podatkowe", wobec czego także w toku postępowania prowadzonego w ramach kontroli podatkowej zastosowanie znajduje art.180 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ przy tym stosownie do art.181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art.284b § 2 i art.288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowodami są także dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, w szczególności protokół kontroli. W uwzględnieniu tych właśnie przepisów organ I instancji, uznając za dowód oświadczenia J.R., będącego pełnomocnikiem firmy swojej żony, złożone w trakcie postępowania kontrolnego, dokonał ich oceny z punktu widzenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie można zatem uznać, iż podstawą ustaleń faktycznych sprawy był dowód nieistniejący lub przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa. Sąd podkreślił, że R.R. w żadnym momencie nie kwestionowała zakresu udzielonego dla męża umocowania do jej reprezentowania, a na rozprawie przed Sądem w dniu 29 czerwca 2005 roku jej pełnomocnik oświadczył, iż istotnie wynikał on z treści pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2001 roku, o którym mowa w protokole kontroli. Pełnomocnictwo to znajduje się w aktach administracyjnych /k – 18/ w sprawie o sygn.akt I SA/Lu 593/04, przy czym z uwagi na jego brak w aktach sprawy niniejszej oraz mając na uwadze zarzuty skargi Sąd postanowił na zasadzie art.106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeprowadzić dowód z tego dokumentu poprzez włączenie jego kserokopii do akt rozpoznawanej sprawy. Sąd wskazał dalej, iż z dokumentu tego wynika, że R.R. udzieliła J.R. umocowania do działania w jej imieniu oraz Firmy "R." przed organami skarbowymi oraz innymi instytucjami, podpisywania umów dotyczących transakcji handlowych oraz deklaracji podatkowych, a pełnomocnictwo udzielone zostało na czas nieokreślony. Skoro zaś zakres pełnomocnictwa wynika z jego treści, a jego udzielenie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, to nie może budzić wątpliwości, iż J.R. był osobą upoważnioną do reprezentowania kontrolowanego w rozumieniu art.287 § 4 ordynacji podatkowej, wobec czego nie tylko upoważniony, ale wręcz zobowiązany do udzielenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań. Kwestionowanie tego faktu w skardze Sąd uznał za dokonane dla potrzeb niniejszej sprawy i podważenia waloru dowodowego składanych przez J.R. wyjaśnień.

Sąd wyraził nadto pogląd, że nie ulega wątpliwości, iż stosownie do art. 290 § 1 ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli i załącznikach do niego /art.290 § 4/ zawiera się materiały dowodowe dokumentujące dokonane ustalenia. Z treści powołanego pełnomocnictwa oraz protokołu kontroli wynika, iż J.R., działający jako pełnomocnik żony oraz firmy PHU "R.", złożył do tego protokołu wyjaśnienie /oświadczenie/, iż "w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie, ponieważ za 78 % tego surowca koszty transportu pokryła firma "A.", która była jedynym nabywcą tego surowca od firmy "R.". Dokument ten /protokół kontroli/, stosownie do art.173 § 1 w związku z art.292 ordynacji podatkowej został podpisany przez R. R. i J. R., którzy nie wnieśli do niego zastrzeżeń – stosownie do art.291 § 1 ordynacji podatkowej w terminie 14. dni od dnia jego otrzymania, tj. od 25 marca 2004 roku. Złożone wyjaśnienie, mając na uwadze treść udzielonego J. R. pełnomocnictwa, mieści się w dyspozycji art.287 § 4 ordynacji podatkowej, co oznacza, że mogło być one przedmiotem oceny organów podatkowych.

Za nietrafne Sąd uznał stanowisko strony, że protokół dokumentujący czynności związane z pozyskaniem zeznania J. R. powinien stanowić załącznik do protokołu kontroli na zasadzie art.290 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż J. R. nie składał zeznań w charakterze świadka, a tylko wówczas można by było mówić, iż czynność ta powinna przybrać formę załącznika do protokołu kontroli. Art.290 § 4 ordynacji podatkowej nie można rozpatrywać w oderwaniu od jej art.289 § 1, albowiem wprost się on do niego odnosi. Organy podatkowe nie uchybiły w powyższym zakresie art.172 § 2 powołanej ustawy, nie mogły także naruszyć normy z jej art.196 § 3, skoro bowiem nie przesłuchiwano J. R. w charakterze świadka, to nie zachodziła konieczność pouczania go o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenia go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Stwierdzając, że zasadniczym problemem w sprawie było ustalenie, czy w jej stanie faktycznym organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż strona sprzedając drewno świadczyła faktycznie na rzecz swojego męża również usługi transportowe podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", Sąd wyraził jednak pogląd, iż zebranie oraz ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiły z naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191 i art.229 ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wadliwego poglądu, iż strona skarżąca świadczyła na rzecz firmy "A." obok sprzedaży drewna także i usługi transportowe oraz że zgodnie z zawartą miedzy stronami umową sprzedaży należności z tytułu tych usług miały zostać pokryte przez odbiorcę towaru, co dawałoby podstawę do zastosowania w sprawie art.2 ust.1 w związku z ust.3 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przy bezspornej okoliczności, iż w cenę sprzedanego drewna nie były wliczane koszty jego transportu, wywody organów, że powinno być inaczej nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a także nie zostało to wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, użycie takich sformułowań, jak "umożliwienie firmie "A." korzystania z usług transportowych /.../ miało charakter świadczenia usług ..." i "strona nie świadczyła wprawdzie usług bezpośrednio, ale spełniała rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy faktycznym usługodawcą, a bezpośrednim odbiorcą", świadczy o braku jednoznacznym ustaleń co do stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie, a także narusza art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, zaś - wbrew temu, co uważa organ II instancji - sama treść oświadczenia J. R., jako pełnomocnika firmy "R.", iż "wartość usług transportowych nie była wliczona w cenę zakupionego drewna", nie może potwierdzać tezy, iż skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz swojego męża, a jedynie faktu tego nie udokumentowała fakturami.

Z mocy art.153 prawa powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, zaś przytoczone poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 4 lipca 2005 roku, sygn.akt I SA/Lu 150/05, nie mogą pozostawiać wątpliwości, że zawierają one ocenę prawną co do mocy dowodowej dowodów, do których się odnoszą, przede wszystkim zaś złożonego w toku kontroli podatkowej, a odnotowanego w protokole z tej kontroli, wyjaśnienia J.R., iż "w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie /.../". W ramach tej oceny Sąd jednoznacznie przesądził, iż: 1/ stosownie do art. 290 ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową; w protokole kontroli i załącznikach do niego zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia; 2/ protokół z kontroli podatkowej, w którym odnotowano przedmiotowe wyjaśnienie, jest dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do art.181 ordynacji podatkowej; 3/ czynności związane z pozyskaniem tego wyjaśnienia nie musiały być dokumentowane odrębnym protokołem stanowiącym załącznik do protokołu kontroli, prawidłowo je zaś ujęto w samym protokole kontroli /art.290 § 1, 2 i 4 w związku z art.289 § 1 ordynacji podatkowej/; 4/ w omawianym zakresie organy podatkowe nie uchybiły art.172 § 2, ani art.196 § 3 powołanej ustawy, 5/ J.R., jako pełnomocnik R.R. i prowadzonej przez nią firmy "R.", był upoważniony i zobowiązany do składania wyjaśnień w toku kontroli podatkowej, a wyjaśnienie, o którym mowa, mając na uwadze treść pełnomocnictwa udzielonego J.R. dnia 26 stycznia 2001 roku, mieści się w dyspozycji art.287 § 4 ordynacji podatkowej, co oznacza, że mogło być one przedmiotem oceny organów podatkowych. W związku z tym za bezzasadne uznać należy zawarte w skardze na obecnie kontrolowaną decyzję podatkową związane z tym dowodem zarzuty naruszenia art.287 § 4 ordynacji podatkowej, art.172 § 2 i art.290 § 1, § 2 pkt 6 i § 3 tej ustawy oraz jej art.126 i art.196 § 3 w związku z art.292.

Jednakże pozostałym zarzutom skargi nie można odmówić trafności, gdyż stan faktyczny sprawy nadal nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób pozwalający na zaakceptowanie ich stanowiska, że w miesiącach marzec – czerwiec 2002 roku skarżąca R.R. świadczyła na rzecz swojego męża J.R. usługi transportu drewna bez pobrania należności, z którego to tytułu – zdaniem organów - ciążył na niej obowiązek podatkowy stosownie do art.2 ust.3 pkt 5 ustawy o VAT.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przepis ten stosuje się także – jak wynika z ust.3 pkt 5 tego artykułu - do świadczenia usług, o których mowa w ust.1, bez pobrania należności. Ilekroć przy tym mowa jest w przepisach ustawy o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zaś przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, roboty budowlano-montażowe, sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego /art.4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT/, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. – nieco rzecz upraszczając i ograniczając do regulacji mogącej się odnosić do sprawy niniejszej - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku /art.15 ust.1 ustawy o VAT/, z tym że podstawą opodatkowania czynności określonych w art.2 ust.3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku zmniejszona o kwotę należnego podatku /art.15 ust.3 ustawy o VAT/, zaś stawka podatku wynosi – jak wynika z art.18 ust.1 ustawy o VAT - 22 %, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3, dotyczących opodatkowania stawkami 3 %, 7 % i 0 %, z tym że opodatkowanie preferencyjnymi stawkami podatku przewidziano także w innych przepisach tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie zawartych w niej upoważnień.

Dla porządku wskazać w tym miejscu należy, iż pominięto powyżej kwestie dotyczące statusu podatnika i zwolnień podatkowych, gdyż nie mają one znaczenia dla dalszych rozważań.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że aby ustalić, czy dany podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a jeśli tak - jaka jest wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, konieczne jest ustalenie, jaką konkretnie czynność opodatkowaną stosownie do art.2 ustawy o VAT wykonał ten podmiot, jakiego towaru lub jakiej usługi ona dotyczyła i jaka jest wysokość obrotu z tego tytułu. Ustaleń tych organy podatkowe obowiązane są przy tym dokonać z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego zawartych w powołanej wyżej ordynacji podatkowej, które wymagają w szczególności, aby organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art.122 wymienionej ustawy/, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy /art.187 § 1 tej ustawy/, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art.191 tej ustawy/ oraz aby uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa /art.210 § 4 powołanej ustawy/.

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe ustaliły, że w miesiącach od marca do lipca 2002 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca R.R. dokonywała w nadleśnictwach zakupów drewna w stanie okrągłym, a następnie drewno to sprzedawała swojemu mężowi J.R.. Około 75 % tego drewna przewiezione zostało na posesję, na której działalność gospodarczą prowadzili oboje małżonkowie R., staraniem i kosztem J. R. Natomiast transport pozostałego drewna na tę posesję, dokumentowany 16. fakturami, opłaciła skarżąca i kosztami z tego tytułu w żaden sposób nie obciążyła nabywcy – J.R., poza 1. przypadkiem, kiedy to - w lipcu 2002 roku - refakturowała koszty transportu drewna na nabywcę.

W ramach analizy tak ustalonych faktów, przy uwzględnieniu wyjaśnienia, o którym mowa była już wyżej, złożonego przez J.R. do protokołu kontroli, iż kosztów transportu nie wliczano w cenę drewna przez przeoczenie, w zaskarżonej decyzji podano, iż:

1/ fakturowanie odsprzedaży drewna na rzecz męża z pominięciem poniesionych kosztów przemieszczenia tego drewna spowodowało zaniżenie wartości obrotu ze sprzedaży prowadzonej przez skarżącą firmy o równowartość /netto/ zakupionych usług, których nie uwzględniono fakturując sprzedaż drewna /str.3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/,

2/ przyjęty sposób rozliczeń transakcji przynosił skarżącej określone korzyści podatkowe - skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego od całej transakcji obrotu drewnem, tj. także kwot podatku zawartych w fakturach zakupu usług transportowych /str.3-6 powołanego uzasadnienia/ oraz powodował uszczuplenie należności w VAT /str.8 tego uzasadnienia/,

3/ taki sposób fakturowania oznacza dla firmy J.R., iż koszt zakupu drewna w sposób nieuprawniony był zaniżony o wartość usług transportowych zakupionych przez R.R. /str.4 tego uzasadnienia/;

4/ usługi transportowe zakupione zostały przez R.R. w celu przewiezienia drewna do firmy J.R., /str.10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/, a bez wykonania tych usług przemieszczenie drewna do firmy jej męża byłoby niemożliwe /str.6 tego uzasadnienia/,

5/ sporna sprzedaż poniżej kosztów zakupu prowadzona była pomiędzy współmałżonkami /str.8 tego uzasadnienia/,

6/ nieuwzględnienie przez stronę przedmiotowych kosztów obrotu drewnem jest sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, gdyż żaden podmiot gospodarczy bez uzasadnionej przyczyny, a takiej nie wykazano, nie dokonuje sprzedaży ze stratą /str.7-8 powołanego uzasadnienia/,

7/ fakt refakturowania jednej usługi transportowej przy identyczności sytuacji co do wszystkich 16. takich usług wiarygodnie i racjonalnie wyjaśnia wyjaśnienie J.R. odnotowane w protokole kontroli /str.5 tego uzasadnienia/.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe uzasadnia stanowisko, że sprzedaż drewna na rzecz J.R. miała miejsce wraz ze sprzedażą zakupionych wcześniej przez R.R. u innych kontrahentów usług transportowych, to zaś oznacza, że usługi te zostały faktycznie wykonane /sprzedane/, lecz nie zostały udokumentowane fakturami, czym naruszono art.2 ust.1 i ust.3 pkt 5 ustawy o VAT /str.9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/.

Z poglądem takim trudno się zgodzić.

Stwierdzenie, że fakturując odsprzedaż drewna z pominięciem poniesionych kosztów przemieszczenia tego drewna skarżąca zaniżyła wartości obrotu ze sprzedaży o równowartość /netto/ zakupionych usług, których nie uwzględniła fakturując sprzedaż drewna, już zawiera w sobie założenie, że ustalając wartość sprzedaży drewna skarżąca miała obowiązek uwzględnić wartość dotyczących go usług transportowych, nie może zatem służyć ustaleniu, czy taki obowiązek istotnie na niej ciążył, w szczególności - że świadczyła ona na rzecz nabywcy drewna także podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi transportowe bez pobrania należności.

Podobnie ocenić należy stwierdzenie, że przyjęty przez stronę sposób fakturowania obrotu drewnem spowodował uszczuplenie obciążających ją należności podatkowych w VAT.

Również obniżanie przez skarżącą podatku należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakup usług transportowych wskazuje tylko na to, iż korzystała ona z regulacji prawnej zawartej w art.19 ust.1 ustawy o VAT, nie świadczy zaś w żaden sposób o tym, że świadczyła ona na rzecz J.R. usługi transportowe bez pobrania należności. Na marginesie stwierdzić tu trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie niniejszej prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o wskazany podatek naliczony.

Stwierdzając, że stosowane przez małż. R. zasady rozliczania transakcji drewnem dla firmy J. R. oznaczał, iż koszt zakupu drewna w sposób nieuprawniony był zaniżony o wartość usług transportowych zakupionych przez R. R. organ odwoławczy nie wyjaśnił, co rozumie przez określenie "w sposób nieuprawniony", a szczególności czy – jego zdaniem - sytuacja taka naruszała przepisy prawa, a jeśli tak - jakie, a przede wszystkim nie wyjaśnił, w jaki sposób wskazane zaniżenie kosztów miałoby świadczyć o tym, że skarżąca świadczyła na rzecz J. R. usługi transportowe bez pobrania należności.

Również konstatacja, że sporna sprzedaż poniżej kosztów odbywała się między małżonkami nie jest pomocna dla dokonania ustalenia, czy R.R. świadczyła na rzecz męża bez pobrania należności usługi transportowe. Jeśli warunki przedmiotowej sprzedaży odbiegały od rynkowych, to powołany związek pomiędzy stronami transakcji mógł co najwyżej uzasadniać skorzystanie z możliwości prawnej przewidzianej w art.17 ust.1 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy małżonkowie R. prowadzili działalność gospodarczą na jednej posesji i na tą posesję przewożone było drewno zakupywane przez R. R. i odsprzedawane przez nią mężowi, dowodowego wykazania wymagało ustalenie, że usługi transportowe zakupione przez skarżącą miały na celu przewiezienia drewna nie do jej firmy, lecz do firmy jej męża, w zaskarżonej decyzji nie powołano się jednak na żaden dowód uzasadniający takie twierdzenie. Dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii, czy skarżąca świadczyła na rzecz męża usługi transportu drewna bez pobrania należności ustalenie takie mogłoby zresztą okazać się niewystarczające bez towarzyszącego mu ustalenia, jaki charakter miała ustalona między stronami /małżonkami R./ cena drewna.

Stwierdzając, że nieuwzględnienie przez stronę kosztów transportu drewna jest sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, gdyż żaden podmiot gospodarczy bez uzasadnionej przyczyny, a takiej nie wykazano, nie dokonuje sprzedaży ze stratą, organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności uzasadniających podjęcie i prowadzenie działalności przez skarżącą, o których mowa w oświadczeniu J.R. z dnia 18 marca 2001 roku oraz w zeznaniach R.R. Gdyby jednak nawet uznać, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny prowadzenia obrotu drewnem ze stratą, a nadto przyjąć, że – z prawnopodatkowego punktu widzenia - nie mogła ona prowadzić działalności w ten sposób, to nadal nie jest to jeszcze argument uzasadniający tezę, iż świadczyła ona usługi transportowe na rzecz męża bez pobrania należności.

Również fakt, że w odniesieniu do jednej z szesnastu partii drewna strona refakturowała usługi transportowe na J.R. nie może przesądzać, że co do pozostałych 15. partii drewna świadczyła na rzecz męża usługi transportu, tyle że bez pobrania należności, skoro nie tylko nie wyjaśniono, jaka była między stronami umowa co do warunków sprzedaży drewna, w tym w jaki sposób ustalano cenę i miejsce odbioru drewna, czy uzgodnienia w tym zakresie poczyniono na początku współpracy, czy też dokonywane one były odrębnie co do każdej partii drewna i w jakim trybie, kto, kiedy i w jaki sposób decydował, czy transport drewna opłaci J.R., czy R.R. oraz od czego taka decyzja była uzależniona, ale nawet nie wyjaśniono, w jaki sposób doszło do wystawienia faktury i zapłaty za przewóz tej jednej partii drewna. Brak jest zatem przesłanek, aby z tej jednej transakcji wnioskować o pozostałych transakcjach.

Wreszcie także wiarygodne – zdaniem organu odwoławczego – odnotowane w protokole kontroli wyjaśnienie J.R., o którym była mowa wyżej, a któremu organ odwoławczy zdaje się przypisywać przesądzające znaczenie i w świetle którego analizuje różne aspekty przedmiotowych transakcji drewnem, wbrew podglądowi tego organu nie daje podstaw do ustalenia, iż skarżąca świadczyła na rzez swego męża usługi bez pobrania należności, na co zwracał uwagę już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 lipca 2005 roku, sygn.akt I SA/Lu 150/05. Jak zapisano w protokole kontroli, J.R. oświadczył, iż "w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie", ze stwierdzenia tego nie wynika zatem wcale, że – zdaniem składającego oświadczenie – przez przeoczenie nie fakturowano sprzedaży /czy też nie refakturowano/ usług transportowych zakupionych przez R.R. Biorąc przedmiotowe wyjaśnienie literalnie, a ustaleń co do innego znaczenia tej wypowiedzi organy podatkowe nie dokonywały, oznacza ono, że według J.R. przez przeoczenie cena drewna kalkulowana była /"w cenę drewna nie wliczano"/ bez uwzględnienia kosztów transportu drewna.

Oczywistym winno być, że czym innym jest sprzedaż drewna po cenie błędnie /przez przeoczenie/ skalkulowanej lub też wykazanej w fakturze /przez przeoczenie/ niezgodnie z ustaleniami stron co do ceny /wyjaśnienia J.R. nie można w tym aspekcie uznać za jednoznaczne/, a czym innym dokonywanie sprzedaży drewna, a obok niej - świadczenie usług jego transportu bez pobrania należności. Różnica ta nie ulega wątpliwości, gdy odniesie się do tych sytuacji art.2 oraz art.15 ustawy o VAT.

W stanie sprawy niniejszej różnica ta ma dodatkowe znaczenie. Gdyby bowiem przyjąć, że skarżąca przez przeoczenie wykazywała w fakturach sprzedaży drewna cenę niższą niż uzgodniona między stronami, co byłoby mniej dla niej korzystną interpretacją wyjaśnienia J.R. zgodną z jego literalną treścią, to kwoty należne z tytułu sprzedaży drewna uwzględniające w sobie wartość zakupionych przez nią usług transportowych podlegałyby opodatkowaniu niekwestionowaną stawką podatku 7 % /por. też: poz.2a załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm./. Natomiast świadczenie usług transportowych bez pobrania należności podlegałoby opodatkowaniu stawką 22 %.

Podsumowując powyższe stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie ustaliły, jak ułożone były stosunki gospodarcze między małżonkami R., w szczególności jakie czynności opodatkowane wykonywała w ich ramach R.R. i jakie kwoty należały się jej od J. R. za ich wykonywanie.

Podejmując, zgodnie ze wskazaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartym w wyroku z dnia 4 lipca 2005 roku, sygn.akt I SA/Lu 150/05, próbę wyjaśnienia tych kwestii organy podatkowe poprzestały na zeznaniach skarżącej, które w istocie we wskazanym zakresie nic do sprawy nie wniosły. Organy nie próbowały nawet uzyskać od niej informacji kiedy i w jaki sposób ustalano cenę i miejsce odbioru drewna oraz kto, kiedy i w jaki sposób decydował, czy transport drewna opłaci J.R., czy R.R., które mogłyby pozwolić na ustalenie rzeczywistych relacji gospodarczych między małżonkami R. Nie przeprowadziły też dowodu z zeznań J.R., nie tylko dla wyjaśnienia rzeczywistego znaczenia jego wyjaśnienia, o którym mowa wyżej, ale także w celu wyjaśnienia innych okoliczności, mogących mieć znaczenie w sprawie. Trudno sobie wyobrazić, aby można było wiarygodnie ustalić treść stosunków umownych łączących kontrahentów na podstawie zeznań tylko jednego z nich, szczególnie gdy nie istnieją istotne przeszkody w uzyskaniu zeznań obu stron.

Jeśli chodzi o powołany w podstawie prawnej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji art.10 ust.2 ustawy o VAT, to stwierdzić należy, że przepis ten, wraz z art.27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT dający organom podatkowym kompetencje do wydania decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 roku utracił moc wraz z całą ustawą o VAT z mocy art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Powołanie go nie ma jednak – zdaniem Sądu - znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż obowiązujące od dnia 1 maja 2004 roku przepisy ostatnio powołanej ustawy – przewidują analogiczną kompetencję do konkretyzacji przez organy podatkowe obowiązku podatkowego w decyzjach podatkowych, a wynika ona z art.99 ust.12 i art.109 ust.4-6 i 8 tej ustawy.

Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało ją uchylić na podstawie art.145 ust.1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 i 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit.e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 212, poz.2075/.