Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 533/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) działając w imieniu Ministra Finansów, w pisemnej interpretacji indywidualnej w dnia [...]stwierdził, że stanowisko A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z gimnastyki korekcyjnej.

W uzasadnieniu DIS podał, że w dniu 10 lutego 2011 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie DIS z dnia 12 kwietnia 2011 r.

We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy wskazując, że w prowadzi działalność określoną wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) 8559 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Prowadzona przez spółkę działalność edukacyjna uzupełniana jest o dodatkowo zajęcia, organizowane przez dyrektora w przedszkolu, w oparciu o § 6 ust. 2a załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznych szkół (Dz. U. z 2001 r. Nr 61, poz. 624 ze. zm.) na wniosek rodziców lub prawnych opiekunów na podstawie umowy zawartej między spółką a Radą Rodziców, która jest organem statutowym przedszkola. Rada Rodziców korzystając z ustawowych kompetencji przedkłada wniosek dyrektorowi przedszkola o aprobatę na organizację dodatkowych zajęć, jak też dokonuje w uzgodnieniu z dyrektorem wyboru oferty dotyczącej organizacji określonych form zajęć z pośród ofert, doręczonych przez uprawnione podmioty działalności gospodarczej, prowadzące działalność edukacyjną. Zajęcia dodatkowe stanowią uzupełnienie oferty edukacyjnej przedszkola, dla dzieci w wieku przedszkolnym, prowadzone są przez pracowników spółki, posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. nauczycieli, instruktorów i studentów). Zajęcia te odbywają się w pomieszczeniach przedszkola, w oparciu o umowę użyczenia tych pomieszczeń. Do prowadzenia zajęć dydaktycznych wykorzystywane są środki dydaktyczne i wyposażenie, którymi dysponuje przedszkole. Zapłaty za te zajęcia dokonują rodzice dzieci na rzecz Rady Rodziców przy przedszkolu, która przekazuje wpłatę do spółki. Spółka ponosi wszelkie koszty rzeczowe i osobowe wynikające z organizacji zajęć dodatkowych oraz reguluje zobowiązania publiczno-prawne przewidziane przepisami prawa w działalności gospodarczej. Prowadzone zajęcia dodatkowe są uzupełnieniem oferty edukacyjnej, w zakresie zajęć logopedycznych również wiążą się z wykonaniem zadania nałożonego na dyrektora przedszkola dotyczącego zapewnienia pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 stycznia 2003 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2003 r. Nr 11, poz. 114) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm., dalej – u.s.o.) wynika, ze publiczne przedszkola, szkoły, a także placówki, o których mowa w art. 2 pkt 3, 3a, 5 i 7 u.s.o., zwane dalej "placówkami", organizują i udzielają uczniom, ich rodzicom oraz nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej na zasadach określonych w rozporządzeniu. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna polega w szczególności na:

1. diagnozowaniu środowiska ucznia,

2. rozpoznawaniu potencjalnych możliwości oraz indywidualnych potrzeb ucznia i umożliwianiu ich zaspokojenia,

3. rozpoznawaniu przyczyn trudności w nauce i niepowodzeń szkolnych,

4. wspieraniu ucznia z wybitnymi uzdolnieniami,

5. organizowaniu różnych form pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

6. podejmowaniu działań wychowawczych i profilaktycznych wynikających z programu wychowawczego szkoły i programu profilaktyki, o których mowa w odrębnych przepisach, oraz wspieraniu nauczycieli w tym zakresie,

7. prowadzeniu edukacji prozdrowotnej i promocji zdrowia wśród uczniów, nauczycieli i rodziców,

8. wspieraniu uczniów, metodami aktywnymi, w dokonywaniu wyboru kierunku dalszego kształcenia, zawodu i planowaniu kariery zawodowej oraz udzielaniu informacji w tym zakresie,

9. wspieraniu nauczycieli w organizowaniu wewnątrzszkolnego systemu doradztwa oraz zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu,

10. wspieraniu nauczycieli i rodziców w działaniach wyrównujących szanse edukacyjne ucznia,

11. udzielaniu nauczycielom pomocy w dostosowaniu wymagań edukacyjnych wynikających z realizowanych przez nich programów nauczania do indywidualnych potrzeb psychofizycznych i edukacyjnych ucznia, u którego stwierdzono zaburzenia i

odchylenia rozwojowe lub specyficzne trudności w uczeniu się, uniemożliwiające sprostanie tym wymaganiom,

12. wspieraniu rodziców i nauczycieli w rozwiązywaniu problemów wychowawczych,

13. umożliwianiu rozwijania umiejętności wychowawczych rodziców i nauczycieli,

14. podejmowaniu działań mediacyjnych i interwencyjnych w sytuacjach kryzysowych. Zadania, o których mowa wyżej są realizowane we współpracy z:

1. rodzicami;

2. nauczycielami i innymi pracownikami przedszkola, szkoły lub placówki;

3. poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, w tym poradniami specjalistycznymi;

4. innymi przedszkolami, szkołami placówkami;

5. podmiotami działającymi na rzecz rodziny, dzieci i młodzieży.

Pomoc psychologiczno-pedagogiczna w przedszkolu jest organizowana w szczególności w formie:

1. zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;

2. zajęć psychoedukacyjnych dla rodziców;

3. porad, konsultacji i warsztatów dla rodziców i nauczycieli.

Zajęcia specjalistyczne:

1. korekcyjno-kompensacyjne organizuje się dla uczniów, u których stwierdzono specyficzne trudności w uczeniu się, uniemożliwiające uzyskanie osiągnięć wynikających z podstawy programowej dla danego etapu edukacyjnego; zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie terapii pedagogicznej; liczba uczestników zajęć wynosi od 2 do 5 uczniów;

2. logopedyczne organizuje się dla uczniów z zaburzeniami mowy, które powodują zakłócenia komunikacji językowej oraz utrudniają naukę; zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie logopedii lub logopedii szkolnej, liczba uczestników zajęć wynosi od 2 do 4 uczniów;

3. socjoterapeutyczne oraz inne zajęcia o charakterze terapeutycznym organizuje się dla uczniów z dysfunkcjami i zaburzeniami utrudniającymi funkcjonowanie społeczne, zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie pracy o charakterze terapeutycznym lub socjoterapii, liczba uczestników zajęć wynosi od 3 do 10 uczniów.

Pomoc psychologiczno-pedagogiczną organizuje dyrektor przedszkola, szkoły lub placówki. W przedszkolu, szkole i placówce mogą być zatrudnieni pedagog, psycholog i logopeda. Do zadań logopedy należy w szczególności:

1. przeprowadzenie badań wstępnych, w celu ustalenia stanu mowy uczniów, w tym mowy głośnej i pisma;

2. diagnozowanie logopedyczne oraz - odpowiednio do jego wyników - organizowanie pomocy logopedycznej;

3. prowadzenie terapii logopedycznej indywidualnej i w grupach dzieci, u których stwierdzono nieprawidłowości w rozwoju mowy głośnej i pisma,

4. organizowanie pomocy logopedycznej dla dzieci z trudnościami w czytaniu i pisaniu, przy ścisłej współpracy z pedagogami i nauczycielami prowadzącymi zajęcia korekcyjno- kompensacyjne,

5. organizowanie i prowadzenie rożnych form pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla uczniów, rodziców i nauczycieli,

6. podejmowanie działań profilaktycznych zapobiegających powstawaniu zaburzeń komunikacji językowej, w tym współpraca z najbliższym środowiskiem ucznia,

7. wspieranie działań wychowawczych i profilaktycznych nauczycieli, wynikających z programu wychowawczego szkoły i programu profilaktyki, o których mowa w odrębnych przepisach.

Zajęcia dodatkowe oferowane przez spółkę dotyczą:

- nauki języka angielskiego,

- zajęć ruchowych w ramach rytmiki,

- tańca,

- gimnastyki korekcyjnej (prowadzący te zajęcia to absolwenci AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna),

- logopedii (logopedzi prowadzący zajęcia dodatkowe w przedszkolu są zatrudnieni - chodzi o ich podstawowe zatrudnienie - w służbie zdrowia lub w oświacie),

- szachów,

- zajęć komputerowych,

- piłki nożnej,

- plastyki,

- teatru.

Spółka, prowadząca wskazane usługi edukacyjne nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, jak też nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu wniosku spółka podniosła, iż świadczy zajęcia z logopedii, w zakresie opisanym we wniosku, które prowadzone są przez nauczycieli posiadających przygotowanie w zakresie logopedii, logopedii szkolnej. Status zatrudnionych logopedów zdeterminowany został miejscem wykonywania przez nich usług, jak też miejscem ich zatrudnienia. W oświacie logopeda zatrudniony jest na stanowisku nauczyciela, który podlega Karcie Nauczyciela, zaś w przypadku wykonywania pracy w służbie zdrowia logopeda podlega przepisom obowiązującym w tym resorcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie logopedii i gimnastyki korekcyjnej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Zdaniem spółki, w zakresie zajęć z logopedii usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bowiem stanowią także usługi w zakresie opieki medycznej służące poprawie zdrowia i świadczone są przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm., dalej – u.z.o.z.). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. oraz przez psychologów.

W ocenie strony uregulowanie tego przepisu ma odniesienie do świadczonych usług logopedycznych przez logopedów zatrudnionych w ramach umowy cywilnoprawnej przez spółkę, będących osobami wykonującymi inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. Uzasadnieniem dla prezentowanego stanowiska są argumenty wskazane we wniosku a zatem:

1. świadczone przez logopedów usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia,

2. w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. osoby wykonujące inne niż w/w zawody to te, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Określenia pojęcia użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. dokonał również Departament Prawny Ministerstwa Zdrowia, który wskazał, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje zarówno zawody, których status jest określony ustawowo (np. ustawą o zawodzie lekarza, o zawodzie pielęgniarki i położnej), jak i zawody, które na gruncie obowiązującego prawa nie znajdują takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywania zawodu medycznego" odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych (vide A.Kolosa, Wyjaśnienia, PiZS 2000/7-8/54).

Spółka podniosła także, że przy ustaleniu zakresu podmiotowego omawianego zwolnienia należy również uwzględnić orzecznictwo ETS, które wskazuje że ratio legis tego zwolnienia stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Trybunał w sprawie C-45/01 Christoph-Donier-Stifung fur Klinishe Psychlogie uznał, że ze względu na zasadę neutralności opodatkowania VAT nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego. W wyroku z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH Trybunał, przy uwzględnieniu zasady neutralności podkreślił, że zwolnienie przewidziane przez art. 13(A)(1)(c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) nie jest zależne od formy prawnej, w jakiej podatnik świadczy usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04, ETS stwierdził, że wykładni art. 13(A) ust. 1 lit. c VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że przyznaje on państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Jednakże państwa członkowskie przy wykonywaniu przysługującej im swobody uznania zobowiązane są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej. ETS uznał, że uregulowanie krajowe, które wyłącza zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych jest sprzeczne z celem omawianego przepisu i z zasadą neutralności podatkowej tylko o tyle, o ile świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby wykonujące inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione od podatku VAT, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe. Uwzględniając zatem powyższe, spółka uważa, że świadczone usługi przez logopedów zatrudnionych przez nią, podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT. Osoby te świadczą fachowo, stale i w celach zarobkowych usługi w zakresie opieki medycznej, w ramach zajęcia mającego związek z medycyną, do którego ma stosowne kwalifikacje.

Do podobnych wniosków w ocenie strony prowadzi analiza w zakresie uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. prowadzonych zajęć z gimnastyki korekcyjnej przez absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna.

Osoby te również należy zakwalifikować do grupy podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy tj. do osób wykonujących "inne zawody medyczne", które świadczą usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu zdrowia. Zajęcia z gimnastyki korekcyjnej prowadzone są w ramach zajęcia mającego związek z medycyną, przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje, w celach zarobkowych, stale. Jakość świadczonych usług nie odbiega od tych, które świadczą w takim samym zakresie osoby zatrudnione w służbie zdrowia.

W interpretacji indywidualnej DIS uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii zaś nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z gimnastyki korekcyjnej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

I tak też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

a) lekarzy i lekarzy dentystów,

b) pielęgniarki i położne,

c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.,

d) psychologów.

Stosownie do treści przytoczonego w w/w przepisie odwołania przez ustawodawcę podatkowego art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. przez osobę wykonującą zawód medyczny, należy rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.

d) psychologa

Powyższą nowelizacją dodane zostały również w art. 43 ust. 1 ustawy nowe przepisy, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19a.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wymienionych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Dalej DIS podał, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje DIS stwierdził, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). DIS podkreślił, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz C-384/98. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Dalej DIS wskazał, iż spółka wypełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem zajęcia dotyczące gimnastyki korekcyjnej oraz logopedii, o których mowa we wniosku bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - d pozostaje bez znaczenia, TSUE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: "przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe." Zatem zgodnie z tym wyrokiem, usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, itp. muszą jednak być świadczone przez osoby z uprawnieniami.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykaz zawodów, w których można uzyskać tytuł specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia zawiera rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. nr 173, poz. 1419 ze zm.). Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia osoby posiadające określone w przepisach wykształcenie mogą uzyskać tytuł specjalisty w jednej z następujących dziedzin: epidemiologia, fizjoterapia, fizyka medyczna, inżynieria medyczna, promocja zdrowia i edukacja zdrowotna, psychologia kliniczna, neurologopedia, zdrowie publiczne, zdrowie środowiskowe, toksykologia, mikrobiologia, przemysł farmaceutyczny, radiofarmacja, surdologopedia.

Przedmiotowe zajęcia z logopedii prowadzone są przez nauczycieli posiadających przygotowanie w zakresie logopedii i logopedii szkolnej. Zdaniem DIS, biorąc pod uwagę, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, wymienia się neurologopedię a jako zawód, w którym może być uzyskiwany tytuł specjalisty neurologopedy – zawód logopedy to uznać należy, że zajęcia z logopedii są wykonywane przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z..

W przedmiotowej sprawie przesłanka o charakterze podmiotowym nie jest jednak wypełniona, zdaniem DIS, w przypadku zajęć z gimnastyki korekcyjnej. Jak wskazano we wniosku przedmiotowe zajęcia prowadzone są przez absolwenców AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna. Nie istnieją natomiast uregulowania prawne do uznania absolwenta AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna za osobę wykonującą inny zawód medyczny, zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tych osób do udzielania świadczeń w zakresie prowadzenia zajęć z gimnastyki korekcyjnej jednakże nie można stwierdzić, iż osoby te wykonują zawód medyczny. Powyższe potwierdza również rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82 poz. 537), zgodnie z którym zawód logopedy został ujęty w grupie 228 - inni specjaliści ochrony zdrowia kod zawodu 228502 - logopeda. Przy czym specjaliści nauczania i wychowania zostali ujęci w grupie 23. Natomiast instruktor gimnastyki korekcyjnej został wskazany pod pozycją 342302 w grupie 3423 - instruktorzy fitness i rekreacji ruchowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego DIS stwierdził, iż spółka świadcząc usługi organizacji zajęć dodatkowych z zakresu gimnastyki korekcyjnej, prowadzonych przez absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna nie wypełnia przesłanki podmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., bowiem absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna nie można utożsamiać z osobami wykonującymi zawód medyczny.

Po bezskutecznym wezwaniu DIS do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej w zakresie gimnastyki korekcyjnej, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, iż oczywiste jest, że gimnastyka korekcyjna, która sprowadza się do ćwiczeń mających na celu skorygowanie istniejących zaburzeń statyki ciała i doprowadzenia jej do stanu prawidłowego, jak też niedopuszczenia do powstania wad postawy ciała i doprowadzenia do sprawności fizycznej dziecka do stanu uznanego za prawidłowy wyczerpuje przesłankę działania zakresie opieki medycznej, służącemu profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przesłanka podmiotowa, której spełnienie jest sporne w sprawie dotyczy statusu osoby świadczącej usługi w zakresie opieki medycznej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przesłankę tą określa jako świadczenie wskazanych usług w ramach wykonywania min. zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.s.. Powołany przepis stanowi, że osoby wykonujące inne zawody medyczne niż lekarze, lekarze dentyści, pielęgniarki, położne to osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych, w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z przepisu tego można ostatecznie wywieść, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje zarówno zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które na gruncie obowiązującego prawa nie znajdują takiego uregulowania. Tak więc pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje, rozumiane jako zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych (vide: Leksykon VAT 2011 r. pod redakcją J. Zubrzycki, str. 765).

Przedstawiony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wskazuje, że podmiotami, które świadczą usługi w zakresie gimnastyki korekcyjnej są zatrudnieni w ramach umów cywilnoprawnych przez skarżącą absolwenci Akademii Wychowania Fizycznego, posiadający specjalizację w zakresie gimnastyki korekcyjnej, legitymujący się zaświadczeniem z wyższej uczelni świadczącym o posiadaniu przez nich kwalifikacji do prowadzenia tego typu zajęć. Z powyższego można zatem wyprowadzić jedynie słuszny wniosek, że wskazane podmioty posiadają fachową wiedzę i umiejętności, jak też posiadają wymagane kwalifikacje, które pozwalają im w sposób stały, w celach zarobkowych wykonywać usługi mające związek z medycyną. O wypełnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki podmiotowej świadczy przede wszystkim posiadanie przez absolwentów AWF wiedzy, umiejętności, jak też kwalifikacji potrzebnych przy wykonywaniu usług medycznych. W ocenie strony, nieuprawnione są wnioski DIS, że do wyczerpania w sprawie przesłanki podmiotowej niezbędne jest ponadto legitymowanie się przez te osoby dokumentem, który potwierdzałby przynależność zdobytego przez nich zawodu, do zawodów związanych z ochroną zdrowia. Absolwenci AWF świadczący usługi gimnastyki korekcyjnej, zaliczają się do szeroko rozumianych usług fizykoterapeutycznych. Do zadań fizjoterapeuty należy min. wykonywanie zabiegów fizykoterapeutycznych, jak też planowanie i prowadzenie zajęć fizycznych, w tym także gimnastyki korekcyjnej w placówkach oświatowo-wychowawczych. Usługi świadczone przez fizykoterapeutów w ocenie DIS mieszczą się w omawianym zwolnieniu. Tak więc usługi świadczone przez absolwentów AWF związane z gimnastyką korekcyjną, których świadczenie znamienne jest również w przypadku wykonywania usług fizykoterapeutycznych powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie uregulowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u. w części, w której DIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, a dotyczącej zwolnienia od podatku zajęć z gimnastyki korekcyjnej.

W zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii, interpretacja – korzystna dla strony, zasługuje na aprobatę.

W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stanowił, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), d) psychologa.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z., osoba wykonująca zawód medyczny to osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Od 1 lipca 1011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., który nie wprowadził zasadniczych zmian, brzmi: zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d) psychologa.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.l. osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie od podatku VAT zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W Polsce, do dnia dzisiejszego ustawodawca nie określił ustawowo zawodów medycznych i paramedycznych. Rozporządzenia, na które powołuje się DIS tj. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. nr 173, poz. 1419 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82 poz. 537), nie są aktami określającymi zawody, jakie ustawodawca uznaje za medyczne na potrzeby zwolnienia od podatku VAT oraz zostały wydane w innych celach i dla uregulowania innych materii. Nie mogą zatem stanowić podstawy dla oceny, czy absolwent AWF ze specjalnością – gimnastyka korekcyjna jest osobą legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Powracając do pierwszej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. dotyczącej przedmiotowej strony zwolnienia, DIS zgodził się, że zajęcia dotyczące gimnastyki korekcyjnej, o których mowa we wniosku są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Stanowisko to jest prawidłowe i zgodne z orzecznictwem TSUE (ETS), który, m.in. w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, podkreślił, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zwolnienie przysługuje także w przypadkach, w których jasne jest, że osoba poddana zabiegom i badaniom lekarskim nie cierpi na żadne choroby; objęcie tych badań i zabiegów pojęciem "zapewnienia opieki lekarskiej" jest uzasadnione celem redukcji kosztów opieki zdrowotnej (w przyszłości).

Nie można natomiast zgodzić się z organem, że absolwenci AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna, świadczący usługi w zakresie prowadzenia tych zajęć, nie mogą być uznani za osoby wykonujące inny zawód medyczny, zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. czy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.l.

Argument, że nie zostali oni wymienieni w rozporządzeniach, na które powołuje się DIS, jako osoby wykonujące zawód medyczny jest nie do zaakceptowania. Jak bowiem wyżej była mowa, rozporządzenia te zostały wydane zostały w celu uregulowania innych kwestii.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, wydane zostało na podstawie art. 10 ust. 5 pkt 1 u.z.o.z. w i w przepisie § 1 stanowi, że określa: 1) rodzaje zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, oraz wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia; 2) podmioty uprawnione do prowadzenia szkoleń i nadawania tytułu specjalisty; 3) szczegółowe zasady, warunki i tryb uzyskiwania tytułu specjalisty.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że rozporządzenie nie określa wszystkich zawodów medycznych a jedynie takie, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Jednym z wymienionych tam zawodów medycznych jest fizjoterapeuta.

Natomiast rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania wydane zostało na podstawie art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (§ 1). Zatem i to rozporządzenie nie może być podstawą dla oceny, czy absolwent AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna wykonuje medyczny zawód.

W ocenie Sądu, nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia studiów AWF ze wskazaną specjalnością skoro za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, czy której zawód został określony w nich jako “medyczny", ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dodać ponadto należy, że Trybunał wielokrotnie zajmował się problematyką opodatkowania świadczeń związanych z opieką medyczną, m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04 H.A Solleveld i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, Trybunał wskazał, że wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia z podatku. Tym samym jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość, jak wykonywane przez lekarzy, powinny być zwolnione z VAT (por. Wojciech Pietrasiewicz [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, praca pod redakcją Jerzego Martini, Unimex 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Trybunału, uznać należy, że osoba mająca odpowiednie kwalifikacje (a taką jest absolwent AWF ze specjalnością w zakresie gimnastyki korekcyjnej) do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba, która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny (w tym przypadku fizjoterapeuta na podstawie przepisów rozporządzenia M.Z. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia) – powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.