Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1-2 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 716/06 w sprawie ze skargi Z. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 716/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. i D. małżonków D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 4 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 30 grudnia 2002 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. Powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzający niezgodność z zasadą ochrony praw słusznie nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawiał przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Decyzją z 25 listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił podatnikom zwrotu nadpłaty. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14 marca 2006 r. nr [...].

W toku postępowania administracyjnego ustalono, że D. spółka cywilna D. Z., D. D., D. A. otrzymała decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 23 września 1999 r. nr [...] status zakładu pracy chronionej od 30 września 1999 r. na okres trzech lat. Po przeprowadzeniu kontroli w Przedsiębiorstwie Inspektor Pracy, w decyzji z 30 lipca 1999 r., nakazał m.in. dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji i pomieszczenia z natryskiem w zespole sklepów przy ul. D. [...] i [...] w J. w terminie do 30 listopada 1999 r. oraz dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji, pomieszczenia z natryskami, umywalni i szerokości drzwi wejściowych do pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w zespole obiektów przy ul. L. w S. w terminie do 31 grudnia 1999 r.

We wrześniu 1999 r. D. s.c. sporządziła długofalowy program przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników D. s.c., w którym przewidziano: utwardzenie placu manewrowego, utworzenie stanowisk dla niepełnosprawnych pracowników w transporcie i ochronie mienia, wyposażenie stanowisk biurowych w sprzęt komputerowy i meble biurowe dla osób niepełnosprawnych, przygotowanie pomieszczenia do wypoczynku oraz stanowiska opieki pielęgniarskiej, likwidację barier architektonicznych, zakup urządzeń do wyposażenia stanowisk produkcyjnych dla niepełnosprawnych pracowników, wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej. Ponadto zaplanowano zakup przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części celem utworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych.

W okresie od 6 października do 31 grudnia 1999 r. D. s.c. poniosła wydatki na remont i modernizację sklepów i zaplecza socjalnego przy ul. D. [...] i [...] w J. oraz magazynów (hurtowni) przy ul. L. w S. Remont i modernizacja tych obiektów kontynuowane były również na początku 2000 r. Ponadto w latach 2000-2002 D. s.c. poniosła wydatki inwestycyjne: w 2000 r. - na zakup sprzętu komputerowego, instalację systemu alarmowego, zakup samochodu Volvo, zakup wózka widłowego do hurtowni przy ul. S. [...] w J.; w roku 2001 - na zakup programu komputerowego, zakup kas do sklepu przy ul. D. [...] w J., zakup prawa wieczystego użytkowania oraz budynków i budowli przy ul. W. [...] w J.; w 2002 r. - na zakup drukarki, kas, szuflad kasowych oraz hydraulicznej rampy przeładunkowej. W latach 2000-2002 na terenie hurtowni przy ul. S. [...] w J. wykonano ogrodzenie, utwardzono plac, postawiono budynek w.c. oraz przenośną blaszaną portiernię.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla ustalenia, czy Spółka D. należała do kręgu podmiotów, których dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., decydujące znaczenie miało wykazanie, że w 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, niezakończonych w tym roku z uwagi na ich długofalowy proces realizacji. Orzeczenie to nie odnosiło się bowiem do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały w nim wskazane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe nie stwierdziły, aby Spółka D. rozpoczęła w 1999 r. i kontynuowała w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnoprawnych. Podejmowanych w 1999 r. działań w ramach prac remontowych, zmierzających m.in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych - montaż uchwytów do podtrzymywania, likwidacja barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządu ruchu - będących w całości wykonaniem zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy, nie można było utożsamiać z zaangażowaniem się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Aby przypisać taki charakter prowadzonym przedsięwzięciom, powinny być one rozłożone w czasie. Nie mogą to być jednorazowe zdarzenia gospodarcze. Powinny być rozpoczęte przed 1 stycznia 2000 r. i po tej dacie nadal kontynuowane. Przedsięwzięcia powinny dotyczyć wyłącznie wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Takich przedsięwzięć wspólnicy Spółki nie prowadzili, co znalazło potwierdzenie w przedłożonych dowodach oraz wyjaśnieniach pełnomocnika z 5 sierpnia 2005 r., który oświadczył, że prace remontowe w 1999 i 2000 r. dotyczyły: remontu instalacji oświetleniowej dla stanowisk osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska wydawania towaru w niezbędny dla niepełnosprawnego pracownika sprzęt komputerowy, biurko, krzesło, remontu i dostosowania do potrzeb i wymogów niepełnosprawności pracowników wszystkich pomieszczeń sanitarnych i socjalnych w Spółce, likwidacji barier architektonicznych we wszystkich użytkowanych pomieszczeniach, w których pracują lub przebywają inwalidzi. Prace te nie wymagały projektów, zezwoleń lub pozwoleń. Przedsięwzięcia inwestycyjne m.in. wytworzenie środków trwałych systemem gospodarczym: ogrodzenie, utwardzenie placu, postawienie budynku w.c. i przenośnej portierni oraz modernizacja od stycznia 2002 r. zakupionego budynku, zostały podjęte dopiero po 1 stycznia 2000 r., a więc gdy nowe przepisy już obowiązywały i były znane pracodawcom prowadzącym zakłady pracy chronionej.

W ocenie organu odwoławczego nie można było uznać, że na skutek nowelizacji art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wspólnicy Spółki ponieśli negatywne konsekwencje w związku z podjętymi działaniami. Nie można również było uznać, że wspólnicy inaczej zadecydowaliby o sprawach Spółki, gdyby wiedzieli wcześniej o zmianie przepisów prawa podatkowego. Tym samym wspólnicy nie mogli skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. i D. D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną interpretację faktów dotyczących realizacji Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników D., obrazę zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, obrazę zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz wypaczenie sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący wyjaśnili, że Spółka nie posiada opracowanego ogólnego programu kierunków rozwoju. Organ uznał błędnie, że wydatki polegające m.in. na utwardzeniu placu zostały podyktowane rozmiarem i charakterem prowadzonej działalności. Taki remont, mający wyłącznie związek z rozmiarem i charakterem prowadzonej działalności Spółka wykonała w 1997 r., likwidując skutki powodzi. Natomiast inwestycja prowadzona w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej od 1999 r. miała wyłącznie na celu realizację zaplanowanego długofalowego programu przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników poprzez polepszenie warunków pracy dla tej grupy osób.

Wymiana około 100 drzwi na posiadające wymiary umożliwiające swobodny przejazd inwalidom poruszającym się na wózkach inwalidzkich, połączona z poszerzaniem otworu drzwiowego i likwidacją progów, rozpoczęta w 1999 r. i kontynuowana w następnych latach nie była wyłącznie jednorazowym zdarzeniem gospodarczym. Bez znaczenia dla istoty sprawy jest fakt, czy przez te drzwi przejechała jedna, czy też większa ilość osób niepełnosprawnych. Trybunał Konstytucyjny nie określił jakichkolwiek norm ilościowych, wartościowych, i czasowych niezbędnych do zakwalifikowania podatnika do grupy rozpoczynających realizację długofalowego programu na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Faktem bezspornym, udokumentowanym i potwierdzonym w wyniku kilku kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe było, że przedsięwzięcia zmierzające do poprawy warunków pracy dla niepełnosprawnych pracowników Spółka rozpoczęła w 1999 r. i kontynuowała w latach następnych. Przedsięwzięcia te polegały na kompleksowym remoncie oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których pracują niepełnosprawne osoby, remoncie pomieszczeń sanitarnych oraz pokoi do wypoczynku, wyposażeniu tych pomieszczeń w niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, systemy wentylacji, likwidacji progów, dostosowaniu otworów drzwiowych do wymaganych rozmiarów, wykonaniu instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnych w pomieszczeniach produkcyjnych, w których zatrudnieni byli wyłącznie niepełnosprawni, zakupie monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowych. Ze względu na dużą ilość pomieszczeń i zakres prac remontowo-dostosowawczych, prace te były wykonywane przez kilka kolejnych lat. Natomiast przedsięwzięcia inwestycyjne w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości były przeprowadzane w okresie od 2000 do nadal. Urząd Skarbowy w trakcie przeprowadzanych oględzin trafnie ocenił, że Spółka obecnie posiada nowoczesne obiekty wyposażone we wszelkie udogodnienia techniczne, organizacyjne, w których niepełnosprawni pracownicy mają wszelkie możliwości rehabilitacji zdrowotnej i zawodowej. Nie zauważa jednak, że wszelkie wydatki na ten cel zostały poniesione w okresie 1999-2002 r., zatem w okresie, w którym Spółka rozpoczęła i kontynuowała realizację Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno- inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów skarżących z działalności gospodarczej osiągniętych w 2000 r. Według skarżących zwolnienie to przysługuje im w związku z kontynuowaniem w roku podatkowym długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nich osób niepełnosprawnych, natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący takich przedsięwzięć nie podjęli.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 35 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do 1 stycznia 2000 r. zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne regulowały przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz z niepodatkowych należności budżetowych. Zwolnienie, o którym mowa powyżej, nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego i cła (art. 31 ust. 2 ). Prowadzący zakład pracy chronionej przekazywał środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% (...) i na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% (art. 31 ust. 3 pkt 1).

1 stycznia 2000 r. zostały wprowadzone zmiany do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) zwolnienie z podatków prowadzących zakłady pracy chronionej przestało obejmować podatki dochodowe. W tej sytuacji, odsyłający do przepisów ustawy o rehabilitacji... art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2000 r., pomimo że formalnie został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit. a/ ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Wpływ na sytuację prawną podatników korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. był niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Istota zasady ochrony praw nabytych sprowadzała się do nakazu takiego stanowienia i stosowania prawa, by podmiot mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji. Zmiany prawa dotychczas obowiązującego, które pociągają za sobą niekorzystne skutki dla podmiotów, powinny dokonywać się z zastosowaniem reguł stanowienia przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Adresat normy prawnej musi mieć bowiem zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Natomiast zasada ochrony interesów w toku wiąże się z przewidywalnością podatku po stronie podmiotów objętych działaniem normy prawnej i zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Obie zasady nie mają jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza bowiem ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższych względów, Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty zmian wprowadzonych do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijały one określone regulacje.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. nie odnosił się do wszystkich przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, ale do określonej grupy tych przedsiębiorców. Artykuł 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. był niekonstytucyjny w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach i których zmiana przepisów zastała w toku realizacji tych przedsięwzięć.

Wobec powyższego istotne dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy było ustalenie, czy skarżący byli podatnikami, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przyznających zwolnienie od podatku dochodowego osobom zatrudniającym niepełnosprawnych rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz tych osób i kontynuowali je w latach następnych.

Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przed dniem 30 listopada 1999 r. podatnicy rozpoczęli remont sklepu przy ul. D. w J. oraz prace budowlane dotyczące magazynu w S. W piśmie z 5 sierpnia 2005 r. wyjaśnili, że prace remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi w 1999 r. i 2000 r. dotyczyły: remontu instalacji oświetleniowej dla stanowisk osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska w sprzęt komputerowy, biurko i krzesło dla niepełnosprawnego pracownika, remontu i dostosowania do potrzeb niepełnosprawnych pracowników wszystkich pomieszczeń sanitarnych i socjalnych w Spółce oraz likwidacji barier architektonicznych we wszystkich pomieszczeniach, w których pracują lub przebywają osoby niepełnosprawne.

Z oględzin remontowanych wówczas obiektów, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego wynikało, że w sklepie przy ul. D. istotnie brak było barier architektonicznych (wejście równe z chodnikiem, brak wystających progów), jednakże dalsze dostosowanie pomieszczeń sanitarnych i socjalnych do potrzeb osób niepełnosprawnych polegało jedynie na umocowaniu dodatkowych uchwytów. W trakcie oględzin stwierdzono, że drzwi prowadzące do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych były standardowej szerokości. Prace wykonywane w 1999 r. w magazynie w S. dotyczyły głównie remontu dachu i ocieplenia elewacji. W trakcie oględzin nie stwierdzono tu udogodnień dla osób niepełnosprawnych. W roku 2000 zostały na potrzeby magazynu zakupione narzędzia za około 300 zł i nie stwierdzono innych wydatków związanych z remontem tego obiektu.

Natomiast wydatki poniesione przez podatników w 2000 r., jak wynikało z przedłożonych przez nich faktur i innych dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczyły przede wszystkim prac związanych z hurtownią przy ul. S. w J. W 2000 r. zakupiono sprzęt komputerowy i zainstalowano system alarmowy w hurtowni, zakupiono samochód i wózek widłowy dla hurtowni, utwardzono plac i wykonano ogrodzenie terenu hurtowni, postawiono budynek w.c. przy hurtowni. Natomiast w 2001 r. zakupiono prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle od "J." w J. przy ul. W. [...]. Postawiono również przenośną, blaszana portiernię przy hurtowni przy ul. S. W 2002 r. podatnicy ponosili wydatki związane z zakupem kas i szuflad kasowych do sklepu przy ul. S. w J.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zauważyć, że wydatki inwestycyjne poniesione w latach 2000-2002 nie stanowiły kontynuacji przedsięwzięć rozpoczętych w 1999 r., czyli remontu w sklepie przy ul. D. i w magazynie w S., nawet jeżeli zostały ujęte przez Spółkę w jednym planie "Przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników". Wydatki poniesione w latach 2000-2002 dotyczyły innych obiektów posiadanych przez podatników, tj. hurtowni przy ul. S., budynków przy ul. W. oraz sklepu przy ul. S. Podejmując realizację nowych inwestycji po 1 stycznia 2000 r. skarżący powinni byli być świadomi zmian w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, opublikowanych 30 listopada 1999 r., w związku z czym likwidacja preferencji podatkowych nie spowodowała naruszenia zasady praw nabytych przez skarżących i ochrony ich interesów w toku. Z materiału sprawy nie wynikało również, aby w 1999 r. podatnicy rozpoczęli i kontynuowali w latach następnych przedsięwzięcie polegające na poszerzeniu otworów drzwiowych i wymianie około 100 drzwi (jak wskazali w skardze), ponieważ załączone do akt sprawy faktury dokumentują zakup tylko pojedynczych sztuk drzwi.

Wydatki ponoszone przez skarżących na przestrzeni lat 1999-2002 nie stanowiły długookresowego przedsięwzięcia wykraczającego poza ramy jednego roku podatkowego; nosiły cechy systematycznie podejmowanych nowych działań nie stanowiących kontynuacji poprzednich. Wątpliwości budziło również, czy istotnie inwestycje te można było uznać za inwestycje podejmowane na rzecz zatrudnionych przez podatników osób niepełnosprawnych. Takie nakłady, jak np. utwardzenie placu manewrowego przed hurtownią, ogrodzenie terenu hurtowni, założenie systemu alarmowego, postawienie budynku w.c. przy hurtowni związane były z przedmiotem działalności gospodarczej podatników i służyły ogólnemu rozwojowi firmy. W trakcie postępowania podatnicy nie wykazali, jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie osobami niepełnosprawnymi.

W ocenie Sądu podatnicy nie rozpoczęli przed 30 listopada 1999 r. i nie kontynuowali w latach następnych długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwie, w związku z czym organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku D. i Z. D. wnieśli o:

jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

oraz o

zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucili naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej,

art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do skarżących, w sytuacji gdy w stosunku do skarżących przepis ten nie miał zastosowania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.,

art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do skarżących, w sytuacji gdy w stosunku do skarżących przepis ten miał zastosowanie na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.,

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, co następuje:

D. spółka cywilna D. Z., D. D., D. A. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od 26 września 1999 r. do 30 września 2002 r. Następnie status ten przedłużono na kolejne trzy lata. Uzyskując status zakładu pracy chronionej, w odniesieniu do rozliczeń w podatku od towarów i usług, Spółka kierowała się między innymi treścią art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do dnia 1 stycznia 2000 r. zakres i zasady zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne regulowały przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy tej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był, co do zasady, zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, za wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła.

Z dniem 1 stycznia 2000 r. do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprowadzono zmiany. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiane powyżej zwolnienie z zapłaty podatków przez podmioty prowadzące zakład pracy chronionej przestało dotyczyć również podatków dochodowych.

Przepis zmieniający art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. ..., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Zasada ochrony interesów w toku zapewniała ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.

Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystywane wyłącznie na (ściśle określone) cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazywało, iż w odniesieniu do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i rozpoczęły, w szerokim tego słowa znaczeniu, w tym zakresie działania i inwestycje, zastosowanie mogły mieć bardziej korzystne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji, gdyż organ ten nie wykazał, iż skarżący nie zaliczają się do podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W toku postępowania podatkowego podatnicy przekazali organom podatkowym między innymi "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników Spółka Cywilna D. w J.". W dokumencie tym, datowanym na dzień 23 września 1999 r., zawarto szczegółową listę zadań związanych z działalnością zakładu pracy chronionej. Działania te zaplanowano na trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zadania wykonano w zaplanowanym czasie. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, w momencie ogłoszenia zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która wpłynęła na zakres obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działania Spółki związane z działalnością w charakterze zakładu pracy chronionej były w toku.

Przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedstawiony program nie był jedną długofalową inwestycją stało w sprzeczności z określoną w Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej; świadczyło o przekroczeniu granic, określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy de facto pominął dowód w postaci przedłożonego programu długofalowego nie uznając jego, zasadniczego dla sprawy, znaczenia. Kierując się jego treścią, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należało, iż sporządzony przez Spółkę program oraz rozpoczęcie jego realizacji, jednoznacznie wskazywały, że w momencie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., interesy skarżących były "w toku".

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stoi w sprzeczności z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję. W sprawie, co wykazano powyżej, doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym powinno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnie wskazał, iż Spółka nie mieści się w kręgu podmiotów, do których odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. W przytoczonym stanowisku Trybunału Konstytucyjnego przyjęto szeroką definicję interesu w toku. Trybunał wskazał bowiem, iż - wbrew wnioskom wynikającym ze skarżonego wyroku - ochrona konstytucyjna interesów w toku dotyczy nie tylko podjętych działań ale również inwestycji zaplanowanych.

Przyjęcie zawężającej definicji interesów w toku stało w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

W sytuacji gdy skarżący uzasadnili, iż w związku ze zmianą przepisów prawa bez wprowadzenia regulacji intertemporalnych, ich interesy zostały naruszone (co znajduje potwierdzenie w wyroku z 25 czerwca 2002 r.), odmowa uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji stała w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną D. i Z. D. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie, wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) zarzuty mogły odnosić się tylko do konkretnego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, naruszone przepisy i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Zarzucając natomiast naruszenie prawa procesowego miał obowiązek wskazać przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku, wyjaśniając na czym mógł polegać istotny wpływ naruszenia na wynik spawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa procesowego nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiadała tym wymaganiom zarówno jeśli chodziło o sformułowanie, jak i uzasadnienie postawionych zarzutów. Uzasadnienie, wyrażające niezadowolenie skarżących z wyroku, było (obszerną) polemiką z rozstrzygnięciem sprawy, a nie z argumentami przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniającymi to rozstrzygnięcie.

Artykuł 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie zawierał przesłanki niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a taki zarzut skarżący sformułowali w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r.

Przepis ten stanowił, że zwalania się od podatku "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych".

Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wskazywała ten zakres i zasady w art. 31. Wynikało z nich, że prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był z podatków, za wyjątkiem podatku od gier i podatku akcyzowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2), a uzyskane ze zwolnienia środki w 90% przekazywał na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b/).

Wskazane przepisy zostały zmienione przez art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zmiana polegała na wyłączeniu ze zwolnienia od podatków przewidzianych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji..., obok podatku od gier i podatku akcyzowego, również podatków dochodowych - "nowy" art. 31 ust. 2 pkt 4 (art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Ustawa z 20 listopada 1999 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4); nie zawierała przepisów przejściowych ani vacatio legis w odniesieniu do wskazanej zmiany.

Od 1 stycznia 2000 r. nie było zatem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odniesienia" w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Formalnie przepis został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. - vide art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (wyrażonymi w powołanym w skardze art. 2 Konstytucji RP) - w zakresie, w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Do ustalenia zatem było czy skarżący należeli do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej - podatników podatku dochodowego. Oceny takiej organy podatkowe dokonały kierując się zasadami zamieszczonymi w regulującej postępowanie podatkowe, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Sądu, który badał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu ocena mieściła się w granicach prawa.

Zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku. Przepis wskazywał na jedną z okoliczności, których wystąpienie obligowało wsa do uchylenia przedmiotu zaskarżenia, a mianowicie stwierdzenie (przez sąd), że nastąpiło naruszenie przez organ prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w ocenie Sądu - w odniesieniu do zaskarżonej decyzji - nie wystąpiła ani ta okoliczność, ani żadna spośród pozostałych wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... prawidłowym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy.

Skarżący nie wskazali aby WSA naruszył inne przepisy procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne. Nie można było zarzucić naruszenia prawa procesowego ograniczając się w uzasadnieniu postawionego zarzutu do powtarzania (kilkakrotnego) treści art. 174 pkt 2 ustawy. Sugerując jedynie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśnili na czym w istocie te naruszenia polegały; wskazali, że przesądzające o zastosowaniu wobec nich konsekwencji wynikających z ust. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 było sporządzenie w dniu 23 września 1999 r. "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników s.c. D. w J.". Tymczasem o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego decydowało nie "sporządzenie Programu...", a podjęcie przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, mającego charakter długofalowy, przed opublikowaniem zmiany przepisów. Dopiero taka sytuacja upoważniałaby do twierdzenia, że ustawa naruszyła "interesy w toku". Ani jedno takie przedsięwzięcie nie zostało w skardze kasacyjnej opisane. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że w Spółce skarżących nie zostało faktycznie podjęte.

Jak stwierdziły organy podatkowe, a potwierdził Sąd w wyroku "Program..." sam w sobie nie był przedsięwzięciem; zawierał spis zamiarów inwestycyjnych zakładu pracy chronionej, spośród których większość nie odnosiła się do niepełnosprawnych pracowników.

Skarżący nie wyjaśnili dlaczego "Program..." został przedstawiony organom podatkowym dopiero 20 czerwca 2005 r. chociaż ich wniosek o zwrotu nadpłaconego podatku został złożony już w grudniu 2002 r. Mogło to sugerować, co pozostawało bez wypływu na merytoryczną ocenę skargi, że został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.