Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 240/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 135, art 200, art 2015 par 1 i par 209
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art 120, art 121, art 144, art 212, art 218, art 2019
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi H spółka jawna R.B., R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. Uchyla w całości: zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej H spółka jawna R.B. R.B. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z [...] kwietnia 2018r. Hurtownia sp. j. R.B., R.B. (Skarżąca), reprezentowana przez adw. P.H. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] marca 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z [...] grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w wysokości do dnia 29 czerwca 2018 r.

2. Z akt sprawy wynika, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1. W dniu 22 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2016 r. w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 105.785 zł i tę samą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] października 2016 r. w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2016 r. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów dotyczących dostawy towarów i usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabycia towarów i usług za miesiąc październik 2016 r.

2.3. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia m. in. zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: p.t.u.) za sierpień 2016 r.

2.4. Kolejnymi postanowieniami: z [...] listopada 2016 r., z [...] marca 2017 i z [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszystkie postanowienia były zaskarżane do DIAS, który jednak z wyjątkiem pierwszego z wymienionych orzeczeń (gdzie uchylił zaskarżone postanowienie określając datę przedłużonego terminu) postanowienia NUS utrzymywał w mocy, zaś jedno z postanowień DIAS - z [...] stycznia 2017 r. dotyczące postanowienia NUS z [...] listopada 2018 r. zostało zaskarżone do WSA w Gorzowie Wlkp., który jednak wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 141/17 oddalił skargę.

2.5. Chronologicznie ostatnim z ww. postanowień (z [...] czerwca 2017 r.) NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.

2.6. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 29 czerwca 2018 r.

2.6.1. Jako podstawę prawną orzeczenia organ wskazał m.in. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: u.p.t.u.).

2.6.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest uzasadnione i podyktowane koniecznością weryfikacji dokumentów otrzymanych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego; sporządzeniem protokołu z kontroli i jego doręczeniem, a tym samym stworzeniem kontrolowanej spółce możliwości złożenia zastrzeżeń do treści tego protokołu, koniecznością udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia przez kontrolujących w sytuacji ich złożenia przez kontrolowaną spółkę; zachowaniem terminu na umożliwienie stronie złożenia korekty deklaracji w związku z doręczonym jej protokołem z kontroli oraz odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu w sytuacji skorzystania z tego prawa; wszczęciem postępowania podatkowego i prowadzeniem środków dowodowych ukierunkowanych na wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy w przypadku niezłożenia przez kontrolowaną spółkę korekty deklaracji w całości uwzględniającej ustalenia protokołu z kontroli; zachowaniem przepisów regulujących terminy prowadzenia czynności w postępowaniu w szczególności zawiadamiania strony o prowadzonych środkach dowodowych, zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym z uwzględnieniem czasu koniecznego na doręczanie stronie korespondencji.

2.6.3. Postanowienie z [...] grudnia 2017 r. doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 152a § 3 o.p. Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia określało termin doręczenia: 2 stycznia 2018 r., data uznania dokumentu za doręczony: 3 stycznia 2018r.

2.7. Strona skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, kwestionując zasadność przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym p.t.u.

2.8. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS.

2.8.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji stanowisko o zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym p.t.u. Nie podzielił jednocześnie stanowiska Skarżącej o tym, iż niedoręczenie postanowienia NUS przed upływem przedłużanego terminu było bezskuteczne. Wskazał, że jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) postanowienie z [...] grudnia 2017 r. zostało wydane i wysłane do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy e-PUAP 19 grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu do którego przedłużono zwrot podatku czyli 29 grudnia 2017 r. Tym samym postanowienie z [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdzone zostało urzędowym poświadczeniem doręczenia.

3. W skardze na postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. Skarżąca zarzuciła rażącą obrazę przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez pominięcie zmiany postępowania z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, podczas gdy zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a w efekcie nieuzasadnione przedłużenie zwrotu podatku do dnia 29.06.2018r.,

2) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że wystarczające jest sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia,

3) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 o.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwym jest przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez podatnika deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego po upływie terminu do przedłużenia, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia sprowadza się do wniosku, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem tj. doręczenie decyzji przed upływem tego terminu (29 grudnia 2017 r.), a próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna i nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych; postanowienie o przedłużeniu w/w terminu zostało zaś doręczone w dniu 3 stycznia 2018 r.,

4) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie okoliczności, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe, a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej; postanowienie zaś o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] marca 2018r.,

5) naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p., które to naruszenia poprzez wadliwość uzasadnienia, zwłaszcza w aspekcie bytu przesłanek warunkujących wydanie skarżonego postanowienia tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które przekształciło się w uznanie dowolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc tej treści zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji.

4. Pismem z [...] maja 2018 r. zawierającym odpowiedź na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga okazała się zasadna i to z przyczyn w niej wskazanych.

5.1. Trafny mianowicie okazał się najdalej idący zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczające jest sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Taki pogląd wyrażała konsekwentnie strona skarżąca.

5.2. Zarzutowi temu, nietrafnie przeciwstawiał DIAS argument, sprowadzający się do tezy który twierdził, że dla swej skuteczności postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym p.t.u. wystarczające jest wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin.

6. Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem NUS z [...] czerwca 2017 r. przypadał na dzień 29 grudnia 2017 r. Przed upływem tego terminu, bo [...] grudnia 2017 r. NUS wydał na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. określając nowy termin na 29 czerwca 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD 20 grudnia 2017 r. Wobec nieopatrzenia tego dokumentu podpisem kwalifikowanym przez adresata, 28 grudnia 2017 r. czyli nieodebrania postanowienia NUS, 28 grudnia 2017 r. ponownie zawiadomiono pełnomocnika Skarżącego o wysłaniu pisma (poprzez wystosowanie kolejnego UPD, które również nie zostało przez adresata podpisane, w związku z czym organ uznał postanowienie za doręczone z dniem 4 stycznia 2018 r.

7. Oceniając proces doręczenia należy uznać, iż był on formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 2 i 3 o.p. Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, iż organ podatkowy przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 pkt 1 - 3 o.p.), a następnie wobec nieodebrania postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesłał powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 o.p.). Jednocześnie po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia postanowienie uznał za doręczone (art. 152a § 3 o.p.).

8. Wniosek o formalnej prawidłowości doręczenia nakazywał ocenę jego skuteczności i odpowiedź na pytanie czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystraczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do strony? Czy też aby osiągnąć ten skutek organ musi postanowienie doręczyć stronie?

8.1. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

8.2. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

8.3. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

8.4. Podkreślić również należy, że w myśl art. 10 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.

8.5. Z przytoczonego art. 87 ust.2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

8.7. W rozpoznawanej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w 22 września 2016 r. Sześćdziesięciodniowy termin do dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika upływał zatem w dniu 21 listopada 2017 r. (zgodnie z art.12 § 1 o.p.).

Organ podatkowy po kilkukrotnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponownie na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. przedłużył ten termin do 29 grudnia 2017 r. Postanowieniem z [...].12.2017 r. termin zwrotu został ponownie przedłużony do 29 czerwca 2018 r.

8.8. W ocenie Sądu jednak, ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednim postanowieniem (z [...] czerwca 2017 r.), nie wywarł materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu.

8.9. Przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – art. 144 § 1 pkt 2 o.p. Z takim też sposobem mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211 – 215. Z artykułu 211 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazany w zdaniu drugim przepisu wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

8.10. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu.

8.11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie przytoczone wyroku sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułował następującą tezę: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." Choć wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładnia w pełni przystaje również do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie.

8.12. Sąd zatem, odwołując się do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazuje iż wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego,

- stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy wystarczające jest przesłanie na skrzynkę pocztową adresata postanowienia zawiadomienia o którym mowa w art. 152a § 1 o.p., które w przypadku doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP przybiera formę poświadczenia doręczenia zgodnie przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

8.13. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają następujące argumenty.

8.13.1. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 09.01.2001 r. III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

8.13.2. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - jak trafnie podniosła Skarżąca, a na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

8.13.3. Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. opatrzenie go podpisem podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).

8.13.4. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Takiemu stanowisku można bowiem zarzucić, że może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32).

8.13.5. Uznania za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu wysłania drogą elektroniczną zawiadomienia o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. nie można również uzasadniać treścią art. 12 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru. Przepis ten nie dotyczy bowiem czynności organu podatkowego, lecz - jak to literalnie wskazano w treści przepisu - czynności wysłania pism w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego.

8.13.6. Za podzieleniem stanowiska NSA w realiach niniejszej sprawy przemawia także okoliczność, iż w przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 o.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Tym samym organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u., czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność.

9. Z powyższych względów Sąd uznał, iż doręczenie Skarżącej postanowienia z [...] grudnia 2017 r. po wyekspirowaniu z dniem 29 grudnia 2017 r. - już przedłużonego (postanowieniem NUS z [...] czerwca 2017 r.) - terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było bezskuteczne.

10. Z tych też przyczyn, uznając iż organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 144 art. 212, art. 218 art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

Jednocześnie, w pkt. II sentencji wyroku Sąd, na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zasądzona kwota obejmuje: (i) 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.), oraz: (ii) 100 (sto) zł tytułem uiszczonego wpisu i (iii) 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.