Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1944/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 9 , 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. (skarżący) na decyzję określającą mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z 17 grudnia 2012 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., określił skarżącemu zobowiązanie za w.w. okres w następstwie ustalenia, że prowadził on niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży udziałów w gruntach. Organ uznał, że działalność skarżącego spełnia warunki z art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 października 2013 r. utrzymał w mocy w.w. decyzję. Stwierdził, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, że skarżący wraz z żoną kupowali działki gruntu nie na cele osobiste, ale do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie zysku. Wskazuje na to krótki okres między zakupem a sprzedażą, wielkość nabytych gruntów, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych działek, patrząc na całokształt transakcji (lata 2008 - 2010), podejmowanie działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości, tj. podział geodezyjny gruntów, tworzenie dróg dojazdu, występowanie o warunki zabudowy, współdziałanie z osobami zajmującymi się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych przy zakupie i sprzedaży gruntów. W konsekwencji, na podstawie zeznań świadków oraz całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że każdy z małżonków indywidualnie realizował transakcje zakupu i sprzedaży udziałów w działkach gruntu, a co za tym idzie, każdy z nich dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT po połowie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez odebranie mu prawa do zwolnienia przedmiotowego w VAT,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem skarżącego za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, wbrew zasadzie, że kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z ustawy o VAT kryteria kwalifikacji podatkowej;

- art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze skarżący stał się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

2.2. Dodatkowo w piśmie z 12 maja 2014 r. skarżący podniósł naruszenie:

1) przepisów postępowania w postaci: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 2012 r poz. 749 ze zm. dalej O.p.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że:

- wszystkie działki sprzedane w 2010 r. miały status budowlany w sytuacji, gdy działki "drogowe" (nr [...]) położone w W. oraz [...] położona w K., nie miały wydanych decyzji o warunkach zabudowy i posiadały (posiadają) status rolny;

- skarżący z żoną prowadzili w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2010 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- każdy z małżonków w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2009 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków po 50%;

- skarżący podejmował aktywne działania w zakresie przygotowania nieruchomości gruntowych do sprzedaży, w szczególności, że dążył do uzyskania warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, uzbrajał teren lub podejmował działania i w tym zakresie korzystał z usług profesjonalnego pośrednictwa (np. agencji pośrednictwa nieruchomości);

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów) i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny tego materiału w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6) oraz art. 210 § 4 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji do całokształtu argumentacji skarżącego, w szczególności brak ustosunkowania się w decyzji do powołanego wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2008 r. syg akt III SA/Wa 739/08.

2) przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez stronę udziałów w nieruchomościach gruntowych, która stanowiła zarząd osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i żony, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i że strona, która dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, działała w tym zakresie jako podatnik VAT

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i uznanie, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT (przy czym udział każdego z małżonków w czynności i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%).

- art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 22%, a tym samym nie podlegała zwolnieniu z VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/WA 1816/13) oddalona została skarga M. i P. D. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym został wyrażony pogląd, na tle identycznego stanu faktycznego, że małżonkowie D. prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd oddalił także skargi skarżących wyrokami z 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

3.2. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący dokonując sprzedaży niezabudowanych działek (własności lub udziału we współwłasności), był z tytułu ich sprzedaży podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, oraz czy działki te przeznaczone były pod zabudowę. Sąd podzielił ustalenia organów, że zgromadzone dowody potwierdziły prowadzenie przez skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, polegającej na sprzedaży udziałów w gruntach. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli zgodnie z art. 180, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Treść oraz uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

3.3. Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślając, że od 1 maja 2004 r nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz gruntowe, podlegają VAT, jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przy czym zwolniona od VAT jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazując na utrwalone poglądy orzecznictwa stwierdził, że art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądzają o opodatkowaniu tej czynności o ile w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo oceniły, że skarżący przy sprzedaży gruntów zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Zgodził się z wnioskiem, że w latach 2007 – 2010 małżonkowie D. dokonali szeregu złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania skarżącego były planowe, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością oraz zmierzały do obrotu nieruchomościami.

3.4. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że szereg decyzji podejmowanych przez małżonków D. wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a ich rola sprawiała, że byli niejako przymuszeni do działań. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący w jakikolwiek sposób sprzeciwiał się czynnościom podejmowanym przez współwłaściciela (M. R.) zmierzającym do zmiany przeznaczenia gruntów czy podziału działek, szczególnie, że skarżący w wyniku tych działań uzyskał wymierne korzyści finansowe.

3.5. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie był adresatem wszystkich decyzji o warunkach zabudowy działek (tylko działek [...]) Sąd uznał, że trafnie organ podatkowy wyjaśnił, iż wydanie takiej decyzji nie nadaje praw do terenu, nie narusza prawa własności ani uprawnień osób trzecich, zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, ze zm. dalej: u.p.z.p.). Decyzja o warunkach zabudowy może być wydana kilku wnioskodawcom jednocześnie, a pozostali (w tym właściciel) otrzymują jej odpis.

3.6. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z decyzji o warunkach zabudowy nr [...] z 18 września 2008 r. dla podzielonych działek gruntu od nr [...] do nr [...] wynika, że ustala ona budowę 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r., nr [...] ustalono warunki zabudowy dla działek o nr [...], z której wynika, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. Analogiczna decyzja o warunkach zabudowy została wydana także dla działek nr [...] oraz dla działki nr [...]. Zdaniem Sądu decyzje te potwierdzają, że tereny, dla których zostały wydane, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nadto, w ocenie Sądu, jeżeli decyzją o podziale działek wydaną przez stosowny organ działki sąsiadujące z inwestycją budowlaną przeznaczone zostały pod drogę wewnętrzną z wyraźnym zastrzeżeniem, że sprzedaż działek, co do których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mogą zostać zbyte tylko wraz z udziałami w działkach drogowych (działki [...]) to nie może w tej kwestii rozstrzygającą być ewidencja gruntów i budynków. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę, że działkami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno te, na których można wybudować budynek, jak i te które przeznaczone są np. pod drogę.

3.7. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem z przedstawianych przez skarżącego okoliczności faktycznych nie wynikało, by małżonkowie posiadali gospodarstwo rolne lub mieli je założyć, a od jego posiadania zależała możliwość utworzenia siedliska rolniczego. Za bez znaczenia uznał okoliczności, że skarżący pozostawał w stosunku pracy, bo okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności handlowej. Jak wynika z akt sprawy skarżący udzielił pełnomocnictwa małżonce do działania na jego rzecz, część czynności wykonywali także współwłaściciele, ale to nie znaczy że nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem to on a nie osoby trzecie rozporządzał mieniem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: u.p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające m.in. na:

- błędnym przyjęciu, że wszystkie działki sprzedane w 2010 r. miały status budowlany w sytuacji gdy działki nr [...] położone w W. oraz działka nr [...] położona w K. (tzw. działki "drogowe") nie miały wydanych decyzji o warunkach zabudowy i posiadały (oraz nadal posiadają) status działek rolnych;

- błędnym przyjęciu, że skarżący wraz z małżonką prowadzili w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2010 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- błędnym przyjęciu, że każdy z małżonków "w równym stopniu" prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i osiągnięte obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków po połowie

- błędnym przyjęciu, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie przygotowania udziałów w nieruchomościach gruntowych do sprzedaży, w szczególności, że uzbrajał teren lub podejmował działania w tym zakresie, korzystał z usług profesjonalnego pośrednictwa (agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomości).

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych.

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny tego materiału w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

2) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje także dokonaną przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym skarżący działał w tym zakresie jako podatnik VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i jego żony, nie podlegają opodatkowaniu VAT;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach, wyniósł 50%), tymczasem właściwe zastosowanie powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie - poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów polegającym na udzieleniu pełnomocnictwa małżonkowi - pozostaje bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tych transakcji nie działa w charakterze podatnika VAT;

c) art. 43 ust. 1 pkt 9 w związki z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż działki nr [...] oraz nr [...], tzw. działki "drogowe" stanowią w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tereny budowlane, a ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów - powinna prowadzić do konkluzji, że w sytuacji gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. nieruchomości gruntowych, należy odnieść się do wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a te wskazują na status rolny ww. nieruchomości gruntowych; tym samym sprzedaż ww. działek gruntu, dokonana w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej, powinna zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać zwolnieniu z VAT;

d) art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych stanowiła czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką podstawową VAT - 22%, a tym samym nie podlegała zwolnieniu - tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, że nawet gdyby uznać iż przedmiotowa sprzedaż przekraczała zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i jako taka podlega VAT (z którym to twierdzeniem skarżący się nie zgadza), to sprzedaż udziałów przynajmniej w części nieruchomości gruntowych (tj. nieruchomości gruntowych nr [...] położonych w W.oraz nr [...] położonej w K. - tzw. działek "drogowych") jako nieposiadających decyzji o warunkach zabudowy, ale za to posiadających wciąż status rolny, powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy zawartej w skardze argumentacji skarżącego dotyczącej (i) braku jakiejkolwiek aktywności lub zaangażowania małżonki w działania związane z nabyciem i sprzedażą przedmiotowych działek, a więc nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz (ii) nieuprawnionego różnicowania przez organ wyroków sądów administracyjnych skutkujące brakiem odniesienia do wyroków wydanych w tzw. sprawach interpretacyjnych.

4) art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego, w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonej decyzji w szczególności przez uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, korzystał z usług pośrednika, wszystkie działki posiadały status budowlanych.

4.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a, skarżący zarzucił:

- błędną wykładnię:

a) art. 15 ust. 1 i 2 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje także dokonaną przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym działał on w tym zakresie jako podatnik VAT - tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym małżonków nie podlegają opodatkowaniu VAT;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż nieruchomości gruntowe nr [...] oraz [...], tzw. działki "drogowe" stanowią w rozumieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tereny budowlane, a ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że w sytuacji, gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. nieruchomości gruntowych, należy odnieść się do wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a te wskazują na status rolny ww. nieruchomości gruntowych; tym samym sprzedaż ww. działek gruntu, dokonana w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej, powinna zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać zwolnieniu z VAT.

- niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%) tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy powinno polegać na stwierdzeniu, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów (polegającym na udzieleniu pełnomocnictwa małżonkowi) pozostaje całkowicie bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tych transakcji ten drugi małżonek nie działa w charakterze podatnika VAT;

b) art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych stanowiła czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową VAT, nie podlegała zwolnieniu z VAT, tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy powinna prowadzić do wniosku, że nawet gdyby uznać, iż przedmiotowa sprzedaż przekracza zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i jako taka powinna podlegać VAT (z czym skarżący się nie zgadza), to sprzedaż udziałów przynajmniej w części nieruchomości gruntowych (tj. nr [...] położonych w W.oraz nr [...] w K. tzw. działek "drogowych") jako nieposiadających decyzji o warunkach zabudowy, ale za to posiadających wciąż status rolny, powinna podlegać zwolnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie, stąd rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga jednak w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny. W istocie rozbudowane zarzuty kasacyjne odnoszące się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, zmierzały do zakwestionowania przede wszystkim oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w ramach której uznano, że działalność skarżącego spełniała przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.4. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112) musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W zakresie problemu dostawy gruntów istotny pozostaje wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu określonych nakładów na grunt lub na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca swoje prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena w świetle ustalonych okoliczności sprawy, czy strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015r sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 729/14 , z dnia 12 czerwca 2013 r sygn. akt I FSK 1083/12, z dnia 8 września 2015 r sygn. akt I FSK 880/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.6. Powołany wyżej wyrok TSUE zapadł na tle nieco odmiennego, niż w rozstrzyganej sprawie, stanu faktycznego. Dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik będący właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie na działkę o charakterze budowlanym zostało dokonane bez jego udziału, podejmował następnie działania na rzecz podniesienia jej atrakcyjności i zrealizowania sprzedaży. Swoją aktywność wykazał więc na etapie przygotowania gruntu do sprzedaży i te działania oceniał TSUE. Natomiast w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy okoliczności, które mogą wpłynąć na ocenę charakteru działalności skarżącego, pojawiły się już na etapie nabywania działek. Stąd całość podejmowanych czynności – dokonywanych zarówno na etapie nabycia, jak i sprzedaży działek gruntu, realizowanych w okresie od października 2007r do sierpnia 2010 r. – pozwala dopiero na kompleksową ocenę, czy skarżący prowadził działalność taką jak handlowiec, czy też wykonywał czynności mieszczące się w zarządzie majątkiem prywatnym.

5.7. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym.

5.8. Na powyższe wnioski wpływała ocena procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów skarżący podważał prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w ramach ustawowych kompetencji, kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazywał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trzy pierwsze przepisy wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, art. 187 § 1, art. 191 O.p. konkretyzując zasadę prawdy obiektywnej, określają obowiązki organów podatkowych wobec prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Ostatni z przepisów określa ustawowe elementy decyzji administracyjnej.

5.9. Zdaniem skarżącego brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyższych przepisów skutkował nieprawidłowościami w postaci błędnego uznania, że:

- skarżący wraz z żoną prowadzili w 2010 r działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, w szczególności zaś, że przychód z takiej działalności należy przypisać każdemu z nich po połowie

- wszystkie działki sprzedane w 2010 r miały status działek budowlanych, co pomijało charakter tzw. działek drogowych (nr [...])

- skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży, uczestnicząc w uzbrajaniu terenu czy korzystaniu z usług profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami

5.10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy szereg istotnych okoliczności faktycznych nie było kwestionowanych. Należy do nich ustalenie, że skarżący wraz z żoną dokonał w okresie od października 2007 do sierpnia 2010 zakupu własności (także w postaci udziału we własności) 10 działek gruntu i 13 transakcji sprzedaży 33 działek gruntu. Dane te ustalone zostały na podstawie aktów notarialnych. W odniesieniu do 2010 roku ustalono, że małżonkowie D. dokonali trzykrotnie sprzedaży gruntów, które nabyte były w 2008 roku. W styczniu sprzedali działkę [...] wraz z udziałem w wysokości 1/3 we własności działki [...]. Sprzedane działki powstały w następstwie zakupu w 2008 roku działki nr [...] o pow. 4.869 m² położonej w miejscowości K. gmina W. Działka ta została następnie podzielona na cztery mniejsze działki i przeznaczona pod zabudowę. W kwietniu i w sierpniu skarżąca i jej mąż, oraz T. W., jako współwłaściciele sprzedali działki nr [...] oraz działki [...] wraz z udziałem 1/24 w działkach drogowych nr [...]. Transakcje te były możliwe dzięki zakupowi w 2008 roku udziału 5/12 w niezabudowanej działce nr [...] o pow.7.900 m² położonej we wsi W. oraz nabycia 5/12 w działkach nr [...]o pow. 7.500 m² i 400 m². Następnie dokonany został podział geodezyjny działek – nr [...] na 12 działek i [...] – na 13 działek. Wobec działek [...] wydana została 18 września 2008 r decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast decyzją z 30 czerwca 2009r ustalone zostały warunki zabudowy dla działek [...]. Z decyzji tych wynikało, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji (str. 17 i 17v) przedstawił pełny wykaz transakcji zakupu i sprzedaży działek gruntu dokonanych przez skarżącego i jego żonę w okresie od 2007 roku do 2010 roku.

5.11. Transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu skarżący z żoną zwykle dokonywali wspólnie ze współwłaścicielami, M. R. lub T. W. Pierwszy z wymienionych prowadził działalność gospodarczą w zakresie zabudowy i sprzedaży budynków mieszkalnych działając pod firmą P. Osoba ta, specjalizując się w kompleksowej realizacji inwestycji budowlanych, reklamowała na swojej stronie inwestycję w miejscowości K. w gminie W., niedaleko M. P. K., o nazwie "O.". Z kolei T. W. był wspólnikiem w firmie T. Spółka Jawna, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Na bazie informacji zamieszczanych na stronie internetowej przez ten podmiot ustalono, że reklamowana była inwestycja położona w miejscowości K. w gminie W. o nazwie "O.", usytuowana niedaleko M. P. K. Powyższe pozwala na wniosek, że obrót nieruchomościami pozostawał w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą.

5.12. Przedstawione wyżej okoliczności, podobnie jak zestawienie transakcji nabywania i sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w latach wcześniejszych, nie były w sprawie kwestionowane i wraz z innymi elementami stanu faktycznego, składały się na całościową ocenę charakteru podejmowanych przez skarżącego i jego żonę, czynności. Uzupełniały je dane co do działań podejmowanych po zakupieniu nieruchomości, w postaci dokonywania geodezyjnego podziału niezabudowanych działek na mniejsze (przy większej ilości działek w taki sposób, by zapewnić każdej dostęp do drogi publicznej), tudzież występowanie o informację co do możliwości zagospodarowania działek przez wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Znamienne jest, że w ramach ustalania, w jaki sposób możliwe będzie zagospodarowanie działek, we wniosku formułowano zawsze zapytanie o zabudowę mieszkaniową wraz z konieczną dla takiej inwestycji infrastrukturą. Nie wyrażano tym samym zainteresowania innym sposobem zagospodarowania terenu.

5.13. Na bazie powyższych okoliczności organy wywiodły wniosek, że działania małżonków D. w zakresie sprzedaży działek gruntów, mają atrybut działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazały, że działania wykonywane były z dużą częstotliwością, przy ewidentnym zamiarze ich wielokrotnego powtarzania; sprzedaż poprzedzona była szeregiem działań podnoszących komercyjną atrakcyjność przedmiotowych działek (podział geodezyjny na mniejsze działki gwarantujący dojazd do wszystkich działek, uzyskiwanie poprzez stosowne decyzje zapewnienia o ich budowlanym przeznaczeniu). Pieniądze z jednych transakcji przeznaczane były na kolejne zakupy działek, wobec których powielano te same czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, nie naruszała art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na spójność dowodów, które pozwalały na wniosek co do charakteru działalności skarżącego. Oprócz obiektywnych dowodów dotyczących ilości i ciągłości zawierania transakcji nabywania nieruchomości rolnych i ich następczej sprzedaży, po dokonaniu nakładów na grunty tak, by mogły na rynku nieruchomości odpowiadać warunkom ofert indywidualnych działek budowlanych, Sąd przeanalizował także argumentację, prezentowaną przez skarżącego co do prywatnego charakteru dokonywanych transakcji.

5.14. Sąd pierwszej instancji wskazał na rozbieżność wypowiedzi skarżącego podczas uzasadniania motywacji dokonywania zakupu i sprzedaży działek, jako wyrazu zarządzania prywatnym majątkiem. W zakresie nabycia nieruchomości skarżący powoływał się na dokonywanie zakupów w celu zgromadzenia majątku dla przyszłych pokoleń, następnie wskazywał na poszukiwanie gruntu dla budowy siedliska. W odniesieniu do sprzedaży podnosił niekorzystną lokalizację wobec planowanych inwestycji drogowych, a – po wykluczeniu przez organ takiej możliwości – powoływał się na konieczność działań wymuszonych przez pozostałych współwłaścicieli. Kolejna wersja dotyczyła zamiaru zmiany struktury właścicielskiej przez pozbycie się współwłasności nieruchomości, na rzecz nabycia gruntów samodzielnie przez małżonków D. Argumentacja taka, zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została uwzględniona w zaskarżonym wyroku. Abstrahując od niespójności podawanych wersji w zestawieniu z obiektywnymi działaniami podjętymi wobec przedmiotowych działek gruntu (dokonywanie geodezyjnych podziałów i występowanie o warunki zagospodarowania terenu pod kątem zabudowy mieszkaniowej), Sąd pierwszej instancji wskazał także na brak jakichkolwiek przejawów zamiaru wybudowania siedliska ze strony małżonków, szczególnie, że nie posiadali oni gospodarstwa rolnego, ani nie prowadzili działalności rolniczej. Podobnie nie podzielił argumentacji, że działania małżonków niejako "wymuszone" były działaniami pozostałych współwłaścicieli. Twierdzenia takie pozostawały gołosłowne w świetle braku jakichkolwiek przejawów braku akceptacji przez nich działań pozostałych właścicieli. Najbardziej oczywistym sposobem byłoby wnioskowanie o zniesienie współwłasności, które wobec dokonanych podziałów wspólnie zakupionych działek, stawało się szczególnie nieskomplikowane, ponieważ mogło polegać na wzajemnym przyznaniu działek na wyłączną własność (o ile miały rzeczywiście stanowić inwestycję) zamiast wspólnym ich sprzedawaniu. Nadto w świetle zeznań skarżącego złożonych 23 lutego 2011r, gdzie stwierdził on, że decyzje o sprzedaży działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami – trzeba uznać powyższą argumentację za niespójną z twierdzeniem o przymuszaniu go przez pozostałych współwłaścicieli.

5.15. Skarżący polemizując z oceną, że z tytułu dokonanych sprzedaży działał jako podatnik VAT, spełniając warunki z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, powoływał się na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w istocie prowadząc jedynie polemikę z oceną prawną jego działań dokonaną przez organy, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnych nowych okoliczności, nie podważył szczegółowo wyłożonych i uzasadnionych argumentów Sądu pierwszej instancji, które odpowiadały na zarzuty sformułowane w skardze, powielone następnie w skardze kasacyjnej.

5.16. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przypisania mu statusu podatnika VAT i udziału każdemu z małżonków w obrocie w 50%, co odnosiło się głównie do kwestionowania ustaleń wobec żony skarżącego, skoro sama nie podejmowała ona żadnych działań. Wywody w tym zakresie zawarte na stronie 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej pozostają bez znaczenia dla treści rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego dotyczącego skarżącego. Argumentacja w tym zakresie zawarta została w skardze kasacyjnej wniesionej przez M. D. i poddana ocenie w postępowaniu jej dotyczącym.

5.17. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie podejmował działań w zakresie uzbrajania terenu oraz nie korzystał z profesjonalnego pośrednictwa, należy zauważyć, że ustalenie co do uzbrajania terenu, ani przez Sąd pierwszej instancji, ani organ w zaskarżonej decyzji nie stanowiło przesłanki faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.21) Sąd pierwszej instancji analizował postanowienia ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym m.in. art. 61 i w tym kontekście wspomniał o uzbrojeniu terenu (ust 5). Za istotne potraktował jednak uregulowania dotyczące decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na ich podstawie Sąd pierwszej instancji ocenił argumentację skarżącego, że o takie decyzje występowali głównie pozostali współwłaściciele, stąd nie miał na nie wpływu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy ma charakter uniwersalny w zakresie informacji o gruncie i nie ma istotnego znaczenia, kto o decyzję wystąpił. Posiadanie takiej decyzji, wobec braku planów zagospodarowania przestrzennego, przesądzało o budowlanym charakterze sprzedawanych działek. W aktach notarialnych zresztą odnotowano istnienie takich decyzji przy okazji sprzedaży poszczególnych działek. Bez wątpienia ich istnienie decydowało o zawarciu transakcji przez nabywców. Stąd uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez któregokolwiek z pozostałych współwłaścicieli wprost wpływało na sprzedaż działek, w której uczestniczył skarżący jako sprzedający. Stąd argumentacja, że nie wszystkie decyzje o warunkach zabudowy terenu wydane zostały na skarżącego, jako adresata, nie ma znaczenia w sprawie. Zasadnie Sąd podkreślił, że z działką, którą jako jedyną, małżonkowie nabyli samodzielnie, bez współwłasności z osobami trzecimi (nr [...]), postąpili w taki sam sposób, jak w przypadkach gdy nabywali nieruchomość we współwłasności: działka została przez nich podzielona geodezyjnie na mniejsze działki, jak też wystąpili o wydanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pod kątem możliwości jej zabudowy.

5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, że w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie zaakceptowano ustalenie, iż skarżący korzystał przy sprzedaży działek z usług profesjonalnego pośrednika. Należy zauważyć, że stwierdzenie takie zawarte zostało w zaskarżonej decyzji, przy akceptacji okoliczności, że oferta działek budowlanych na sprzedaż w różny sposób docierała do potencjalnych nabywców. Jednocześnie jednak w wyniku przesłuchania nabywców działek ustalono, że niektórzy z nabywców korzystali z pośrednictwa Agencji Nieruchomości M., a o ofercie można było się dowiedzieć z banera opatrzonego logo tej agencji i nr telefonu. Nabywcy stwierdzali również, że w biurze M. spotykali męża skarżącej. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo ustalenia i dowody je popierające w uzasadnieniu wyroku (str.18) wskazując na świadków, którzy taką okoliczność potwierdzali. Zeznania tych osób, jako obcych i niezainteresowanych wynikiem postępowania, nabierają szczególnego znaczenia. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty zeznań P. O., wspólnika w M. s.c., z których wynika, że jego klientem był M. R. i T. W., a wiec osób, z którymi małżonkowie D. kupowali i sprzedawali działki we współwłasności, nie pozostają w sprzeczności ze wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji zeznaniami nabywców.

5.19. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony potraktował także zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie ustalenia, że wszystkie sprzedane w 2010 roku działki miały status działek budowlanych podczas, gdy działki [...] położone w W. oraz działka [...] położona w K. – tzw. działki "drogowe" zachowały status działek rolnych. Argumentacja skarżącego w tym zakresie wiązała się z zarzutem błędnej wykładni i zastosowania art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

5.20. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r (a więc w 2010 roku) nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Dla prawidłowego zinterpretowania tego pojęcia organy odwołały się do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 112, wskazując na art. 12 ust 3, który dla celów dostawy terenu budowlanego określił, że "teren zabudowany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane" trzeba uwzględnić także art. 135 ust 1 lit "k" Dyrektywy 112, który nakazuje państwom członkowskim zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). Uwzględniono także stanowisko zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 roku w sprawie I FPS 8/10, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

5.21. Stanowisko powyższe uwzględnił Sąd pierwszej instancji podając, że z decyzji o warunkach zabudowy nr [...] z 18 września 2008 r. dla podzielonych działek gruntu od nr [...] do nr [...] wynika, że ustala ona budowę 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r., nr [...] ustalono warunki zabudowy dla działek o nr [...], z której wynika, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. Analogiczna decyzja o warunkach zabudowy z 27 listopada 2009 r. została wydana także dla działek nr [...] oraz dla działki nr [...]. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje te potwierdzają, iż tereny, dla których zostały wydane, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sytuacja prawna działek "drogowych" stała się szczególna wobec dokonania wyraźnego zastrzeżenia w decyzji, że sprzedaż działek, co do których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mogą zostać zbyte wyłącznie wraz z udziałami w działkach drogowych (działki [...]). Bez takiego łącznego traktowania, nie można byłoby uzyskać zgody na zabudowę działek, albowiem nie można byłoby ich wyodrębnić.

5.22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie o możliwości zagospodarowania tych działek w decyzjach dotyczących utworzenia działek przeznaczonych pod zabudowę determinowało wniosek, że nie można uznać ich za teren niezbudowany, nie przeznaczony pod zabudowę. Jakkolwiek w ewidencji gruntów i budynków zachowany został zapis o ich rolnym charakterze, to funkcjonujące decyzje o podziale geodezyjnym, determinują ich charakter jako przeznaczonych pod zabudowę drogową. Ich sprzedaż (w odpowiednim udziale we własności) zintegrowana ze sprzedażą działek budowlanych nadawała im, z punktu widzenia ustawy o VAT charakter, nie kwalifikujący tej dostawy do zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, formułowane wobec tej części rozstrzygnięcia zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku za nieuzasadnione.

5.23. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy p.p.s.a. w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji, która – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wydana została z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, były niezasadne. Tym samym należało uznać, że skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia. Brak akceptacji ustaleń faktycznych był podstawą sformułowania zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. (zdanie pierwsze). Przepis ten zawiera opis wymogów ustawowych, którym powinno odpowiadać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku; musi wiec zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada tym warunkom. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się z merytoryczną treścią rozstrzygnięcia przedstawioną w uzasadnieniu, bowiem zarzucanych naruszeń upatruje w braku prawidłowej analizy stanu sprawy, która – w prawidłowej wersji - wykluczyłaby uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą dokonując sprzedaży działek budowlanych. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd i przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku, nie jest prawidłowym argumentem dla zarzutu, że uzasadnienie wyroku narusza ustawowe warunki formalne wymienione w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. dotyczące jego sporządzania.

5.24. W zakresie zarzutu naruszenie art. 134 ustawy p.p.s.a., skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił naruszeń, które powinien dostrzec z urzędu, mimo braku formułowania takich zarzutów z jego strony. Natomiast wyłożony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) sposób naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wskazuje na niezrozumienie jego stosowania. Przepis ten wyznacza granice rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Wynika z niego, że sąd zobowiązany jest w pełnym zakresie skontrolować treść zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 ustawy p.p.s.a., bez względu na zakres zarzutów skargi do niego skierowanej. Skarżący tymczasem niezasadnie utożsamił naruszenie tego przepisu z nieprawidłową, jego zdaniem, oceną okoliczności faktycznych, które stanowiły przedmiot sporu w trakcie całego postępowania, zarówno przed organami, jak i przed Sądem pierwszej instancji.

5.25. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował także zarzut akceptacji zaskarżonym wyrokiem braku odniesienia się przez organy do wskazanych wyroków sądów administracyjnych. Powołane wyroki, w tym także dotyczące interpretacji podatkowych, dotyczyły innych podatników i zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych. Jak podkreślono to wyżej, w każdym rozstrzygnięciu dotyczącym oceny, czy dana osoba działa jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT ustalenia mają charakter indywidualny. Zasadę taką podkreślono w zaskarżonym wyroku, stąd brak analizy orzecznictwa sądowego nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.26. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym zakresie skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wobec uznania, że dokonywanym przez niego transakcjom nabywania i sprzedaży działek nadano przymiot prowadzenia działalności gospodarczej, oraz art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT przez brak zwolnienia podatkowego przy dostawie tzw. działek drogowych.

5.27. W zakresie wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej, w pkt 5.3. do 5.6. uzasadnienia, podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni dokonanej przez organy. Skarżący w ramach tego zarzutu w istocie polemizował z oceną prawną stanu faktycznego, stąd tej samej argumentacji użył do wykazania naruszenia w.w. przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji, wskazał, że przedstawiona aktywność małżonków dotycząca nabywania i sprzedawania działek gruntu przy braku spójnego i przekonującego uzasadnienia dla podejmowanych działań w kontekście przywoływanego prywatnego celu tych zabiegów, skutkował oceną, że działania te spełniają wymogi art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Oceny takiej nie może zmieniać okoliczność, że w imieniu małżonków działał na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, skarżący. Stąd zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne.

5.28. Do zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT jako naruszenia prawa materialnego w obu formach przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w pkt 5.19 do 5.22. podkreślając, że szczególna sytuacja prawna przedmiotowych działek "drogowych" ( w taki sposób określa je sam skarżący), którym w sposób pośredni - jednakże wiążący prawnie - narzucony został charakter przeznaczenia pod drogi dojazdowe, nie pozwala uznać, że spełniają one wymogi zwolnienia podatkowego z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5.29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.