Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2755/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O. C.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadzono wobec O. C.V. z siedzibą w Holandii (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ewidencji z dnia [...] marca 2015 r., który został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 10 marca 2015 r. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zastrzeżenia do protokołu z badania ewidencji, nie zgadzając się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną prawą. Z kolei pismem z dnia 25 marca 2015 r., organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - zwanej dalej: "u.k.s.", prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, od dnia doręczenia zawiadomienia oraz o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z treści art. 14c ust. 3 u.k.s.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego 2013 r. do marca 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za styczeń, luty i marzec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca jest podmiotem nie posiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. Skarżąca dokonywała transakcji sprzedaży oraz zakupu z kontrahentem A. z siedzibą w Szwajcarii (zwanym dalej: "A."), który jest podmiotem nie posiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. W odniesieniu do sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za ww. okres faktury VAT wystawione ze stawką 23%. Natomiast w rejestrze zakupów Skarżącej zostały stwierdzone faktury VAT wystawione przez A. ze stawką podatku VAT 5%. W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez A. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 u.p.t.u.).

Zdaniem organu pierwszej instancji, treść przepisu art. 17 ust. 2 u.p.t.u. jest bezwarunkowa i w każdej sytuacji, gdy dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie rozlicza on podatku należnego. Zatem w zaistniałej sytuacji Skarżąca nie mogła wystawić faktur VAT na rzecz A. z wykazanym podatkiem należnym, a podmiot A. nie mógł wystawić faktur VAT na rzecz Skarżącej z wykazanym podatkiem należnym. Jednocześnie w stosunku do nabywcy, tj. Skarżącej, organ pierwszej instancji stwierdził, iż art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie będzie miał do niego zastosowania, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Zdaniem organu pierwszej instancji, dostawa udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżącej nie przysługiwało prawo do doliczenia kwoty wykazanej na niej jako podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Ponadto w rozstrzygnięciu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji twierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, faktury VAT wystawione przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. na rzecz A., z wykazanym podatkiem należnym objęte są regulacją przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił Skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za styczeń, luty i marzec 2013 r.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 5 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przypadku transakcji dokonanych na terytorium Polski między podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności, żaden z kontrahentów nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce,

2) art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że przepis art. 17 ust. 2 funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym norm wynikających wprost z regulacji art. 17 u.p.t.u.,

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, iż dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej nie podlegają opodatkowaniu,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem iż dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu,

5) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej: "O.p.," poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez kontrahenta pismach.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania zakwestionowanych transakcji (tj. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznie nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w przypadkach wymienionych m.in. w ust. 1, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Art. 17 ust. 2 u.p.t.u. ma więc zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy zastosowanie znajduje ust. 1 tego przepisu. Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zdaniem Skarżącej, z przywołanych powyżej regulacji wyraźnie wynika, że podatek VAT z tytułu dostawy towarów dokonywanej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (jak w przypadku A.) jest rozliczany przez nabywcę jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 17 ust. 5 u.p.t.u., tj. pod warunkiem, że nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przeciwnym wypadku (jeżeli nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - jak w przypadku Skarżącej), przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji nie jest wypełniona hipoteza art. 17 ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to, iż w takim przypadku to dostawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów. W ocenie Skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u. powinien być stosowany bezwarunkowo i w związku z tym w każdym przypadku, gdy dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (niezależnie od statusu nabywcy) dostawca nie rozlicza podatku należnego. Z konstrukcji art. 17 u.p.t.u. oraz łącznej analizy ust. 1, 2 i 5 tego artykułu wynika zdaniem Skarżącej, że w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w ust. 5 pkt 1 (tj. w przypadku, gdy nabywca towarów jest, podobnie jak dostawca, podmiotem nieposiadającym siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), ust. 1 pkt 5 nie znajdzie zastosowania - nabywca towarów nie będzie zobligowany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów. Skoro zatem nabywca nie będzie zobligowany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów, rozliczenia podatku musi bezwarunkowo dokonać dostawca towarów. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, m. in. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5 (tj. sytuacji gdy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towarów). Art. 17 ust. 2 u.p.t.u. odwołuje się do przypadku, w którym podatek VAT należny rozliczany jest przez nabywcę. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy nabywca nie rozlicza podatku należnego. Przeciwny wniosek prowadziłby bowiem do sytuacji, w której, w przypadku dostaw realizowanych przez podatnika nieposiadającego siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce na rzecz nabywcy, który również nie posiada siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, żaden z tych podmiotów (dostawca czy też nabywca) nie dokonałby rozliczenia podatku należnego. W rezultacie taka transakcja nie zostałaby w ogóle opodatkowana - podatek VAT nie zostałby przecież rozliczony w kraju siedziby dostawcy lub nabywcy skoro miejscem dostawy jest terytorium Polski.

Skarżąca wskazała również, że nawet gdyby przyjąć, iż wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych okresach prowadzić może do wniosków zaprezentowanych przez organ, to obowiązkiem organów podatkowych jest zastosowanie innych rodzajów wykładni (systemowej, funkcjonalnej) w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego lub gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu pierwszej instancji jest sprzeczne z podstawową zasadą podatku VAT wyrażoną w art. 5 u.p.t.u., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (za którą niewątpliwie należy uznać dostawę dokonaną przez A. na rzecz Skarżącej, a także dostawy realizowane przez Skarżącą na rzecz A.). Ponadto wykładnia prezentowana przez ten organ rażąco narusza całą konstrukcję podatku VAT. Z tego względu należy uznać, że organ nieprawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. w okresie od stycznia do marca 2013 r., gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki powstania po stronie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji kwestionując jej prawo do odliczenia podatku VAT, naruszył zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą przedsiębiorca nie może zostać co do zasady obciążony finansowym ciężarem podatku od wartości dodanej. W opinii Skarżącej, prawo do odliczenia podatku VAT stanowi fundament konstrukcji tego podatku i wszelkie jego ograniczenia muszą mieć charakter wyjątkowy, co wymaga wyraźnego wskazania w przepisach ustawowych. Twierdzenie organu, iż faktury wystawione przez A. dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu nie ma oparcia w przepisach o VAT. Organ wywiódł swoje twierdzenie z błędnej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.t.u., którego nie można poczytywać, jako wykluczającego określoną grupę transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji wobec tego, że dostawy towarów dokonane na rzecz Skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to zastosowania nie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., bowiem w przypadku dostaw zrealizowanych przez A. nie wystąpi żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisie uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie organu pierwszej instancji, iż dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Skarżącej nie podleją opodatkowaniu. W związku z powyższym, zastosowanie przez ten organ przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. również nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca bowiem w sposób prawidłowy udokumentowała dostawę towarów dokonaną na terytorium kraju, wykazując oraz odprowadzając do budżetu państwa należny podatek od tych transakcji.

Końcowo Skarżąca wskazała na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji. Organ pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do argumentów Skarżącej dotyczących m.in. wykładni art. 17 ust. 2 u.p.t.u., która jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, powtarzając jedynie twierdzenie o bezwarunkowym charakterze tego przepisu i nie wyjaśniając, z jakiego powodu dokonał jego wykładni wbrew fundamentalnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT oraz w sposób niezgodny z podstawowymi rodzajami wykładni przepisów prawa.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy towarów dokonanych na terytorium Polski w styczniu, lutym i marcu 2013 r. między podatnikami VAT nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie jest natomiast sporny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca jest podmiotem nie posiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Również A. z siedzibą w Szwajcarii jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadającym na terenie Polski siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności. W okresie od stycznia do marca 2013 r. Skarżąca dokonywała z ww. kontrahentem transakcji sprzedaży oraz zakupu. W ww. okresie Skarżąca zajmowała się sprzedażą i zakupem m.in. oleju rzepakowego, oleju sojowego, oleju słonecznikowego oraz pozostałych tłuszczów płynnych. W zakresie sprzedaży ustalono, że Skarżąca wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. faktury VAT wystawione ze stawką 23 % na rzecz A. z siedzibą w Szwajcarii, tytułem Soapstock. BI. Earth Cons without C. Oil Loss to Meal. Oil recovered from Extraction: 1) z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 45.049,90 zł, 2) z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 34.514,81 zł, 3) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 39.292,38 zł.

Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie odnotował również, że w zakresie zakupów stwierdzono, iż w rejestrach VAT zakupów za styczeń, luty i marzec 2013 r. Skarżącej rozliczone zostały faktury VAT, wystawione przez A. z siedzibą w Szwajcarii ze stawką podatku VAT 5%: 1) z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 18.033,79 zł, o treści: Crude Oil Supplied. Yeld adjustment, 2) z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 490.510,32 zł, o treści: Crude Oil Supplied. Yels adjustment. Inventory movements charge. Crude oil price reduction (oil quality), 30 z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 5.071,24 zł, o treści: Crude Oil Supplied. Yeld adjustment, 4) z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 390.858,36 zł, o treści: Crude Oil Supplied. Yeld adjustment. Inventory movements charge. Crude oil price reduction (oil quality), 5) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 30.262,29 zł, o treści: Crude Oil Supplied. Yeld adjustment, 6) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], kwota podatku VAT 431.623,37 zł, o treści: Crude Oil Supplied. Yeld adjustment. Inventory movements charge. Crude oil price reduction (oil quality). Kwoty podatku VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r. Skarżącej, ponadto kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez A. na rzecz Skarżącej także zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 Skarżącej za ww. okresy.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.t.u., przedstawiając jednocześnie zmiany jakim ulegała treść art. 17 u.p.t.u. w latach 2011 – 2013. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie m. in., że do 31 marca 2013 r. sytuacja, gdy dostawa dokonywana była przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ale zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., również objęta była normą art. 17 ust. 2 u.p.t.u. i mechanizmem odwróconego obciążenia. W ocenie organu odwoławczego, do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u. był bezwarunkowy, tzn. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Jak wynika z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., warunkiem było dokonanie dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przepis ten nie wprowadzał żadnych dodatkowych ograniczeń, czy warunków w stosunku do dostawcy towarów. Dopiero od 1 kwietnia 2013 r. wyodrębniono w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. warunek dotyczący dostawcy w postaci nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, braku zarejestrowania zgodnie z art. 96 ust. 4. Zatem w sytuacji dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. nie rozliczał on podatku należnego. Dalszy zaś warunek zawarty w art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy już nabywcy, a zatem nie ma wpływu na rozliczenie podatku należnego przez dostawcę. Na co również wskazuje sama kolejność omawianych przepisów, nakazująca zastosowanie w pierwszej kolejności ust. 2 dotyczącego dostawcy a dopiero następnie warunku dotyczącego nabywcy określonego w ust. 5 pkt 1.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, systematyka art. 17 u.p.t.u. przesądza w konsekwencji o kolejności działań, jakie należy podjąć przy badaniu możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Organ badając zatem zaistniałą sytuację winien we wskazanej w przepisie art. 17 u.p.t.u. kolejności, sprawdzić i zastosować określone w nim warunki. O konieczności weryfikowania sytuacji prawnopodatkowej dostawcy i nabywcy, w określonej w przepisie art. 17 u.p.t.u., przesądza również założenie o racjonalności ustawodawcy. Wobec sformułowania przez ustawodawcę różnych warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży ciężar zobowiązania podatkowego, kolejność zastosowania tych warunków winna być dokonywana zgodnie z systematyką wskazanego przepisu. Nie zachowanie wymogu takiej kolejności, bądź zastosowanie późniejszego w systematyce przepisu ustępu z pominięciem warunku określonego w ustępie wcześniejszym, przy zbiegu różnych okoliczności dotyczących dostawcy i nabywcy (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) doprowadziłoby do niewłaściwego zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania. Takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, nie dopuszcza natomiast racjonalny ustawodawca. Z tego względu bezzasadne są, zdaniem organu odwoławczego, argumenty Skarżącej przedstawione w odwołaniu dotyczące wykładni art. 17 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz bezwarunkowego charakteru obu ww. ustępów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w okresie objętym postępowaniem, tj. w styczeń - marzec 2013 r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji zaś zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w tej sytuacji dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W świetle powyżej przedstawionych przepisów dostawca A. z siedzibą w Szwajcarii, jako podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był jako sprzedawca zobowiązany do rozliczenia podatku od dostawy dokonanej na rzecz Skarżącej. Wystawione przez A. faktury VAT z dnia: [...] stycznia 2013 r. nr [...], [...] stycznia 2013 r. nr [...], [...] lutego 2013r. nr [...], [...] lutego 2013 r. nr [...], [...] marca 2013 r. nr [...] i [...] marca 2013 r. nr [...], nieprawidłowo zawierają zatem podatek należny. Z tego względu w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nabywca towarów, tj. Skarżąca, chociaż jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W efekcie nie będzie ona podatnikiem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jako nabywca towarów od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Transakcja ta nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało też, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku błędnie wykazanego na fakturach wystawionych przez A.. Natomiast podatek należny wykazany w ww. fakturach wystawionych przez Skarżącą podlega zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wpłacie na konto Urzędu Skarbowego

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 września 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 5 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż w przypadku transakcji dokonanych na terytorium Polski między podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, żaden z kontrahentów nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce,

- art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż przepis art. 17 ust. 2 funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym norm zawartych w regulacji art. 17 u.p.t.u.,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie prowadzące do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT z poprawnie wystawionych faktur dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium kraju,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, iż dostawy krajowe dokonane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu VAT, a podatek obliczony i wpłacony przez Skarżącą nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem zasad logiki oraz cechującej się nieprawidłową interpretacją przepisów,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji, przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentów podniesionych w złożonym przez Skarżącą odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, że jej zdaniem z przepisów zawartych w art. 17 u.p.t.u. wynika, że podatek VAT z tytułu dostawy towarów dokonywanej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (jak w przypadku Skarżącej lub A.) jest rozliczany przez nabywcę jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 17 ust. 5 u.p.t.u., tj. pod warunkiem, że nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przeciwnym przypadku (jeżeli nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby, czy też stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - jak w niniejszej sprawie lub osoba niebędąca w ogóle podatnikiem, o którym mowa w art. 15), art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie najdzie zastosowania, a w konsekwencji nie jest wypełniona hipoteza art. 17 ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to, iż w takim przypadku to dostawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów. Innymi słowy, w sytuacji, gdy warunki wskazane w art. 17 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie zostaną spełnione (wymóg posiadania przez nabywcę rezydencji podatkowej w Polsce), zastosowania nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 5 (rozliczenie VAT należnego przez nabywcę towarów), a tym samym wyłączone będzie zastosowanie art. 17 ust. 2 u.p.t.u. (brak obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego przez dostawcę). W konsekwencji, dostawca obowiązany będzie w takim przypadku rozliczyć VAT należny.

W ocenie Skarżącej, nie sposób zgodzić się z stwierdzeniem organów podatkowych, że art. 17 ust. 2 u.p.t.u. powinien być stosowany bezwarunkowo i w związku z tym, w każdym przypadku, gdy dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (niezależnie od statusu nabywcy) dostawca nie rozlicza podatku należnego. Skarżąca wskazała też, że z konstrukcji art. 17 u.p.t.u. oraz łącznej analizy ust. 1, 2 oraz 5 tego artykułu wynika, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w ust. 5 pkt 1 (tj. w przypadku, gdy nabywca towarów jest, podobnie jak dostawca, podmiotem nieposiadającym siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), ust. 1 pkt 5 nie znajdzie zastosowania - nabywca towarów nie będzie zobligowany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów. Skoro zatem nabywca nie będzie zobligowany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów, rozliczenia podatku musi dokonać dostawca. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, m.in. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u. odwołuje się do przypadku, w którym podatek VAT należny rozliczany jest przez nabywcę. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy nabywca nie rozlicza podatku należnego. Przeciwny wniosek, zdaniem Skarżącej, prowadziłby do sytuacji, w której, w przypadku dostaw realizowanych przez podatnika nieposiadającego siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na rzecz nabywcy, który również nie posiada siedziby czy też stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, żaden z tych podmiotów (dostawca czy też nabywca) nie dokonałby rozliczenia podatku należnego. W rezultacie, taka transakcja nie zostałaby w ogóle opodatkowana - podatek VAT nie zostałby przecież rozliczony w kraju siedziby dostawcy lub nabywcy skoro miejscem dostawy jest terytorium Polski.

Ponadto zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych okresach prowadzić może do wniosków zaprezentowanych przez organ, to obowiązkiem organów podatkowych jest zastosowanie innych rodzajów wykładni (systemowej, funkcjonalnej) w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego lub gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu. Skarżąca zarzuciła też, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z podstawową zasadą podatku VAT wyrażoną w art. 5 u.p.t.u., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (za którą niewątpliwie należy uznać dostawę dokonaną przez A. na rzecz Skarżącej, a także dostawy realizowane przez Skarżącą na rzecz A.). Co więcej, wykładnia prezentowana przez organ rażąco narusza całą konstrukcję podatku VAT. Z tego względu organ podatkowy nieprawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. w okresie od stycznia do marca 2013 r., gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki powstania po stronie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Końcowo Skarżąca zarzuciła w ślad za swoim odwołaniem również naruszenie przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT, poprzez zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku VAT, jak również bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów Administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Administracyjnej z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania.

Skarga oceniana według tych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 17 u.p.t.u.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że dostawy towarów na terytorium Polski, dokonywane przez A., na rzecz Skarżącej oraz dostawy dokonywane przez Skarżącą na rzecz A., nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem żaden z kontrahentów, nie był zobligowany do rozliczania podatku należnego z tytułu tych dostaw.

W ocenie Skarżącej, takie stanowisko jest nie do zaakceptowania, zaś organy dokonały błędnej wykładni przepisu.

Nie jest natomiast w ocenie Sądu, sporny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Skarżąca dokonywała transakcji sprzedaży oraz zakupu z kontrahentem A., nie posiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terenie Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżąca również nie posiada siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, należy wskazać, ze zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. ), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju, jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów, nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

1) jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 6;

2) do dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4. Zgodnie zaś z ustępem 6 tego samego artykułu, przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Art. 17 u.p.t.u., odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku, zwany także mechanizmem odwróconego poboru (ang. reverse charge mechanism). O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 5, został przeniesiony na nabywców towarów lub usług.

Konsekwencją tej regulacji jest art. 17 ust. 2, który przewiduje, że w tej sytuacji ( opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ), dokonujący dostawy towarów, nie rozlicza podatku należnego.

Art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje jednak w jakich okolicznościach, możliwe będzie zastosowanie mechanizmu odwróconego poboru, a więc kiedy nabywca będzie obowiązany do rozliczenia podatku. Nastąpi to wtedy, gdy nabywca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ( posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ) lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 posiadająca siedzibę na terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 6.

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca jako nabywca, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, natomiast art. 17 ust. 2 u.p.t.u., odnoszący się do dostawcy, ma charakter bezwarunkowy, zaś fakt nieposiadania przez nabywcę polskiej rezydencji, nie powoduje, że dostawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów. W każdym przypadku, gdy dokonującym dostawy, jest podmiot niebędący polskim rezydentem, nie rozlicza on podatku należnego niezależnie od statusu dostawcy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Zdaniem Sądu treść tych przepisów, nie nasuwa wątpliwości i należy je interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w doktrynie jak i orzecznictwie akcentuje się fakt prymatu wykładni językowej, ( por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, dostępne w CBOSA).

W ocenie Sądu treść art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. należy odnosić do dostawcy, zaś art. 17 ust. 5 pkt 1 do nabywcy. Stanowcze brzmienie tych przepisów, wyklucza w ocenie Sądu wykładnię wskazaną przez Skarżącą, zaś zaprezentowana przez organy wykładnia, nie prowadzi do absurdalnych wniosków.

Analizowany przepis w zakresie ustalania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług ulegał zmianie.

Do dnia dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 17 ust. 2 u.p.t.u. był bezwarunkowy, tzn. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Jak wynika z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., warunkiem było dokonanie dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przepis ten nie wprowadzał żadnych dodatkowych ograniczeń, czy warunków w stosunku do dostawcy towarów. Dopiero od 1 kwietnia 2013 r. wyodrębniono w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 warunek dotyczący dostawcy w postaci nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, braku zarejestrowania zgodnie z art. 96 ust. 4. Zatem w sytuacji dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., nie rozlicza on podatku należnego.

Dalszy zaś warunek zawarty w art. 17 ust. 5 pkt 1 dotyczy już nabywcy, a zatem nie ma wpływu na rozliczenie podatku należnego przez dostawcę. Należy zgodzić się z organem, że sama kolejność omawianych przepisów, nakazuje zastosowanie w pierwszej kolejności ust. 2 dotyczącego dostawcy a dopiero następnie warunku dotyczącego nabywcy określonego w ust. 5 pkt 1. Systematyka art. 17 u.p.t.u., przesądza w konsekwencji o kolejności działań, jakie należy podjąć przy badaniu możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. O konieczności weryfikowania sytuacji prawnopodatkowej dostawcy i nabywcy, w określonej w przepisie art. 17 u.p.t.u. kolejności, przesądza również założenie o racjonalności ustawodawcy. Wobec sformułowania przez ustawodawcę różnych warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży ciężar zobowiązania podatkowego, kolejność zastosowania tych warunków winna być dokonywana zgodnie z systematyką wskazanego przepisu. Nie zachowanie wymogu takiej kolejności, bądź zastosowanie późniejszego w systematyce przepisu ustępu z pominięciem warunku określonego w ustępie wcześniejszym, przy zbiegu różnych okoliczności dotyczących dostawcy i nabywcy (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) doprowadziłoby do niewłaściwego zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania. Dlatego zawarte w skardze argumenty dotyczące wykładni zastosowanego przepisu są niezasadne.

Ratio legis mechanizmu odwróconego poboru jest łatwiejsze i skuteczniejsze dochodzenie podatku od nabywcy towarów lub usług, który mieszka w kraju lub ma w nim siedzibę. Mechanizm ten, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zarówno nabywca ani dostawca nie posiadają w Polsce siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym także w świetle wykładni celowościowej, należy stwierdzić, że cel w postaci łatwiejszego poboru podatku, jakiemu ma służyć mechanizm odwróconego poboru, nie będzie zrealizowany w przypadku, gdy nabywca, nie jest polskim rezydentem podatkowym. Nie oznacza to jednak, jak wskazano w skardze, konieczności rozliczenia podatku przez dostawcę, zgodnie z regułą ogólną. Ta bowiem jest w odniesieniu do dostawcy wyłączona z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z tym organy zasadnie przyjęły, że ani dostawca, ani nabywca, nie rozlicza podatku należnego, zaś transakcje będące przedmiotem sprawy, nie podlegają opodatkowaniu.

Słusznie więc organy przyjęły, że w świetle wyżej wskazanych przepisów, dostawca A. z siedzibą w Szwajcarii, jako podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był jako sprzedawca zobowiązany do rozliczenia podatku od dokonanej na rzecz Skarżącej, zaś wystawione przez A. faktury, nieprawidłowo zawierają zatem podatek należny.

Odnosząc się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wskazać należy, że nie ma ona zastosowania, w sytuacji gdy podatek na fakturze został wykazany niewłaściwie. Zarówno art. 168 Dyrektywy 112 jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT może mieć zastosowanie wyłącznie do transakcji, w których podatek ten został wykazany należnie. Błędne wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, nie prowadzi do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia takiego niewłaściwie ujętego na fakturze podatku. Należy przyznać racje organom, że zaakceptowanie takiego zastosowania zasady neutralności, stanowiłoby wypaczenie zasad podatku VAT. Również zasada powszechności opodatkowania nie może przesłonić szczegółowych regulacji dotyczących np. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Podkreślić bowiem należy, że zaskarżona decyzja dotyczy tylko opodatkowania transakcji na terytorium Polski przez dostawcę czy nabywcę, nie przesądza natomiast o zwolnieniu tych transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasadne także są zdaniem Sądu ustalenia ustalenia dotyczące wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz A.. Wystawienie faktur zawierających podatek VAT, w sytuacji, gdy transakcje, których dotyczyły te faktury, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, skutkuje powstaniem u podatnika obowiązku zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury te bowiem zostały przez Skarżącą ujęte w ewidencjach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 oraz wprowadzone do obiegu gospodarczego. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, który miał wartość ujemną.

W związku z tym niezasadny jest także zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u.. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W związku z tym Skarżącej, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku błędnie wykazanego na fakturach wystawionych przez A..

Organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy swojej decyzji uzasadniając przyjęty sposób wykładni i szczegółowo omawiając zastosowane przepisy. Znalazło to odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, w którym odniesiono się do wszystkich istotnych kwestii. Nie doszło zatem zdaniem Sądu do naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Nie została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p., należy zgodzić się z zacytowanym przez organ wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11dostępny w CBOSA). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, polemika z twierdzeniami Skarżącej, nie była pozorna. Organ dokonał bowiem oceny prawnej dokonywanych przez Skarżąca transakcji i ustosunkował się do zmian wprowadzonych w ustawie o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. Organ stosownie do treści art. 124 O.p. w sposób wyczerpujący uzasadnił powody rozstrzygnięcia i odniósł się do argumentów, jakie Skarżąca przedstawiła w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stanowisko dotyczące opodatkowania transakcji, których strona była Skarżąca. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

14