Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 175/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. Spółki z o.o. z w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2479/06 w sprawie ze skargi J.J. Spółki z o.o. z w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2479/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 maja 2006 r. w przedmiocie określenia skarżącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 21 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił J. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - zwanej w dalszej części "Spółką", prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD E13 nr 140100/01/002238 z dnia 16 listopada 1999 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w 1999 r. dokonywała importu leków, a dokonując zgłoszenia celnego podawała ich wartość obliczoną wg cen zakupów podawanych w fakturach dostawcy (bez obniżania ceny o należne rabaty). Wg tak obliczonej wartości celnej Spółka obliczała i uiszczała podatek należny z tytułu importu towarów. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli zakwestionowano prawidłowość podanej wartości celnej leków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i decyzją z dnia 15 listopada 2002 r. uznano zgłoszenia celne złożone w 1999 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania i stała się ona ostateczna. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowania kontrolnego (a następnie podatkowego) dotyczącego rozliczeń podatku od towarów i usług wynikającego z poszczególnych zgłoszeń celnych.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 31 maja 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - zwanego w dalszej części "Kodeksem celnym", wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Dalej Dyrektor wskazał, że zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedura celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.).

Dyrektor Izby Celnej w W. podał również, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy ostateczną decyzją stwierdzono, że wartość celna towaru została wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, naczelnik urzędu celnego zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał przy tym, że odnośnie podstawy opodatkowania organ celny pierwszej instancji przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 15 listopada 2002 r., zaznaczając, że strona - w ramach postępowania odwoławczego - miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podczas gdy - z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r." - utraciła ona moc z dniem 1 maja 2004r. Dyrektor podał, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się wg stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jest przepisem procesowym, tym samym organ pierwszej instancji nieprawidłowo powołał go jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, ponieważ po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. dostrzegając powyższe uchybienie naprawił je, a ponadto podniósł, że wada ta nie wpłynęła na trafność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem:

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z dnia 23 września 2003 r. Nr 236, poz. 33 ze zm.) - zwanego w dalszej części "Traktatem Akcesyjnym", a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - zwanego w dalszej części "TWE", art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny rozporządzenia (Dz. U. UE. L. Nr 302, poz. 1) - zwanego w dalszej części "WKC", oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.) - zwanego w dalszej części "Rozporządzeniem wykonawczym", poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.).

Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej, niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka wskazała na art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, a wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. Podała, że nie mogła zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. A zatem jej działanie było prawidłowe w świetle powołanych przepisów Kodeksu celnego.

Spółka podniosła ponadto, że zarówno WKC, jak i Rozporządzenie wykonawcze są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium RP, przy czym Rozporządzenie wykonawcze precyzuje ogólne postanowienia WKC.

W uzasadnieniu skargi zarzucono również, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w żaden sposób do zarzutu niezgodności decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa celnego, poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, gdyż nie jest ona przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2479/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że w zaskarżonej decyzji błędnie powołano przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jednakże wskazał, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędne powołanie w zaskarżonej decyzji nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji, a wada ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Identyczność stanu prawno - podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza bowiem, że istnieje takie samo uprawnienie organów celnych do określenia zobowiązania podatkowego, a jego konkretyzacja powinna więc odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej zostały uznane za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również stanowiska Spółki co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wartość celną i dług celny. Zdaniem Sądu opinia skarżącej, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, nie jest istotna w sprawie, bowiem tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć oczekiwany przez nią skutek prawny.

Aprobaty Sądu nie znalazł również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ustalenie, że udzielone skarżącej upusty, po dokonaniu importu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, gdyż kwestia ta została przesądzona ostateczną decyzją administracyjną. Sąd podał przy tym, że możliwość wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego uregulowano w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie upust, choć realizowany po dacie zgłoszenia celnego, w istocie kształtował wartość celną, gdyż miał wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał bowiem cenę, w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem Sądu uzasadnienie faktyczne decyzji wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy prawne decyzji.

W opinii Sądu pierwszej instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 WKC i art. 145 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do wstecznego stosowania przepisów unijnych, czy też reguł z nich wynikających, do stosunków prawnopodatkowych, które powstały na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., przed dniem przystąpienia RP do UE.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna - sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna - sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego. Zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna - sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków.

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2. art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzjami ostatecznymi.

Ponadto należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który między innymi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1195/06, oddalił skargę kasacyjną spółki J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu cytowanego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tymczasem ani orzekające w sprawie organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować - w myśl art. 135 P.p.s.a - przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, wyd. II). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a.

Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - przez brak ich zastosowania - w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r.

Wbrew powyższemu zarzutowi - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę prawną decyzji art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował oparcie decyzji na podstawie przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r.

Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

[pic]