Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 926/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 136, art. 137 par. 4, art. 141 par. 4, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M.A.C. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1625/07 w sprawie ze skargi P.M.A.C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M.A.C. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1625/07 oddalił skargę P. M. A. C. SA. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 w sprawie II FSK 861/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą Spółkę, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2005 r., którym oddalono skargę i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd wskazał, że w tej konkretnej sprawie (wg nie podważonych ustaleń Sądu zawartych w zaskarżonym wyroku) kwestionowane koszty są związane z wydatkami poniesionymi w 1999 r. przez Spółkę: (a) na nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w większej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, (b) na zdjęcia i opracowanie czasopism, mimo, że na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały wydrukowane.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), wyraził pogląd, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, powinno się rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Jeżeli nie można ustalić, w którym roku (okresie) wystąpi przychód uzasadniający potrącenie wydatków , które pozostają w związku z uchwytnym, ale nie konkretnym przychodem, to podatnik winien je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 939/06 rozpoznając ponownie skargę uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 13 września 2002 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 5.335.008 ,-zł , zaległość w tym podatku w kwocie 1.147.912,-zł i odsetki za zwłokę w kwocie 742.406,80 zł.

Sąd ten podzielił pogląd, że kwestionowane przez skarżącą w skardze wydatki związane z dodatkami do czasopism w kwotach 1.485.232,92 zł poniesione na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe, 19.891,02 zł poniesione na płyty CD określone jako dodatek do "M. E." nr [...] i 40.043,46 zł poniesione na zakup etui do kaset nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Nie jest więc możliwe ustalenie, a tym samym wykluczenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia. Identyczny pogląd Sąd wyraził w odniesieniu do wydatków w kwocie 806.100 zł na wykonanie zdjęć i opracowanie czasopism. Jak trafnie bowiem wskazywała Spółka nie można na etapie ich ponoszenia przewidzieć, czy w ogóle wydatki te będą związane z konkretnie wskazanymi przychodami, a jeżeli tak w jakim okresie i w jakiej wysokości. W takim stanie rzeczy doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę, na co wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku także Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd wskazał ponadto, że nadal otwartą kwestią pozostały zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki w kwocie 1.168.457,46 zł na zakup papieru. Strona skarżąca domagała się na okoliczność tych wydatków przeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentów przedkładanych w toku postępowania - "Rozchodów wewnętrznych" i dołączonych do nich "specyfikacji zużycia papieru na poszczególne tytuły". Podkreślono, że rozchody wewnętrzne były dokumentami, które podlegały rozpatrzeniu przez organy podatkowe i znajdują się w aktach administracyjnych. Dołączone zaś na etapie postępowania sądowego specyfikacje w istocie rzeczy sprowadzają się do nowych, kolejnych twierdzeń strony co do zużycia papieru.

Ponadto przedłożono Sądowi jako nowe dowody także faktury wystawione w 1999 r. przez firmę "D. –I." s.c. w I. i dokumenty księgowe zakupu / przyjęcia określane jako "P.". Dokumenty te nie zostały ujęte w aktach administracyjnych. Jednocześnie w piśmie z dnia 10 lutego 2003 r. strona skarżąca podniosła zupełnie nową, nie podnoszoną w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu w postępowaniu administracyjnym okoliczność, iż część papieru z drukarni "W." i sp. z o.o. w P. była odbierana bezpośrednio przez drukarnię "D. –I." s.c. z I., a kontrolujący nie uwzględnił zużycia papieru przez tę drukarnię. Okoliczności te będą mogły być- w ocenie Sądu- przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego z uwagi na nowe ustalenia i konieczność ponownej oceny materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją wydaną w dniu 10 września 2007r. działając w oparciu o art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 4.535.577,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że zarzuty, które strona podniosła w złożonym przez siebie odwołaniu dotyczyły nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na najem lokalu w Pradze ( ostatecznie uznanych przez organ odwoławczy), a także nieuznania przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodów wydatków:

1) w łącznej kwocie 1.545.167,40 zł dotyczących dodatków do czasopism, z tego:

-1.485.232,92 zł na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe,

- 19.891,02 zł na płyty CD określone jako dodatek do czasopisma "M. E." nr [...],

- 40.043,46 zł na zakup etui do kaset;

2) w kwocie 806.100,00 zł, dotyczących wykonania zdjęć i opracowanie czasopism.

Organ odwoławczy po analizie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. uznał, że podatnik winien zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, bowiem koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ostatni zarzut sformułowany w odwołaniu dotyczył wyłączenia z kosztów podatkowych badanego okresu kwoty 1.168.457,46 zł odpowiadającej wartości 396,784 t papieru, którego zużycie w działalności wydawniczej Spółki w badanym roku podatkowym nie zostało, zdaniem organu kontroli skarbowej, wiarygodnie udokumentowane ewidencją i dowodami obrotu magazynowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazał, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że w badanym okresie przedmiotowa spółka importowała papier, a dokonane zakupy ewidencjonowała w księgach rachunkowych wartościowo na kontach zespołu "3" ("materiały w przerobie"). Zakupiony papier podatnik wykorzystywał przede wszystkim do działalności wydawniczej. Jednostka przekazywała swój papier w depozyt drukarniom, z którymi współpracowała, tj. "W." spółka z o.o. z P. i "M. P." S.A. z K.. Wymienione drukarnie, na podstawie stosownych umów świadczyły usługi poligraficzne dla skarżącej, polegające na wykonaniu druku czasopism na zdeponowanym przez spółkę papierze. Tym samym według Dyrektora Izby Skarbowej podatnik własny papier przekazany w depozyt drukarniom odpisywał bezpośrednio w koszty - nie uwzględniając wydatków na papier przy ustaleniu kosztu wytworzenia produktu gotowego, tj. czasopisma. Jak wskazano w decyzji wobec tak prowadzonej przez Spółkę dokumentacji związanej z gospodarką papierem, w trakcie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o przedłożenie stosownej dokumentacji i rozliczeń uwiarygodniających odpisaną w ciężar kosztów ilość i wartość papieru. W odpowiedzi Spółka przedstawiła dokumentację dotyczącą zużycia papieru na czasopisma wydrukowane przez "M. P." S.A. z K. Dokumentacja ta potwierdziła, iż podatnik zasadnie zaliczył do kosztów wartość papieru zużytego przez tę drukarnię na realizację zleceń wykonanych w 1999 r. Natomiast odnośnie kosztów papieru zużytego przez drukarnię "W." spółka z o.o. z P. skarżąca nie zdołała przedstawić pełnej dokumentacji, która pozwoliłaby jednoznacznie ocenić prawidłowość i rzetelność kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych z omawianego tytułu. Wobec powyższego kontrolujący sprawdzili prawidłowość i rzetelność badanych operacji gospodarczych związanych ze zużyciem papieru u kontrahenta Spółki tj. w firmie "W." spółka z o.o. z P. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż ww. drukarnia zużyła w 1999 r. na realizację zleceń spółki 5.678,085 ton papieru z depozytu. Ponadnormatywne zużycie papieru przez drukarnię wyniosło 99,335 t i znalazło odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży tego papieru wystawionych przez skarżącą. Z kolei z dokumentacji spółki wynikało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że odpisała ona w koszty wartość 5.975,534 t tego surowca, co udokumentowano dowodami RW. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odwołująca rozdysponowała wg RW o 396,784 t papieru więcej , aniżeli to wynika z dokumentacji faktycznego zużycia papieru w 1999r. przez drukarnię "W.".

W tym stanie rzeczy Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż obciążenie kosztów podatkowych wydatkami na nabycie 396,784 t papieru w kwocie 1.168.457,46 zł nie zostało przez podatnika wiarygodnie udokumentowane ewidencją i dowodami obrotu magazynowego, rozliczeniami zużycia do produkcji poszczególnych klas papieru wg numerów wydawanych czasopism, i na podstawie przepisu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wyłączył sporną kwotę z kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego za podstawę rozstrzygnięcia spornej kwestii organ odwoławczy przyjął wszystko to, co wynikało z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym bezpośrednio przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Izbę Skarbową, jak i za pośrednictwem samego podatnika. Jednak wobec pojawiających się sprzeczności między tym, co wynikało z ewidencji księgowej Spółki a tym, co strona wyjaśniała w trakcie kontroli - Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę u kontrahenta podatnika, tj. w spółce z o.o. "W." z P., zakończoną protokołem z 15 kwietnia 2002 r. Informacje uzyskane w trakcie tej kontroli były następnie konfrontowane z dokumentacją skarżącej - w miarę składania przez nią kolejnych wersji wyjaśnień, a wszystko to w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W efekcie tych analiz i porównań ustalono, iż potwierdziły się wyjaśnienia spółki w kwestii ponadnormatywnego zużycia papieru w ilości 99,335 t. Natomiast w kwestii ilości surowca zużytego przez drukarnię "W." na realizację zleceń spółki stwierdzono różnicę między tym, co faktycznie zużyła drukarnia, tj. 5.678,085 t, a tym co wynika z dokumentacji podatnika, czyli 5.975,534 t (różnica: 396,784 t). Spółka do czasu wydania niniejszej decyzji nie wyjaśniła jednoznacznie powyższych rozbieżności, dlatego też wobec braku innych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie posiada rzetelnej dokumentacji zawierającej pełne i spójne rozliczenie zużycia papieru w badanym okresie w kwestionowanej ilości. Za zasadne zatem organ podatkowy II instancji uznał oparcie się w przedmiotowej kwestii na dokumentacji drukarni z P., zwłaszcza, że strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała ustaleń kontroli u tego kontrahenta. Efektem tego jest wyłączenie z kosztów podatkowych spornej kwoty 1.168.457,46 zł, stanowiącej wartość nieuzasadnionego przez Spółkę wydatku na nabycie 396,784 t papieru. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego sporne wydatki na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów badanego okresu.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku odwołującej o uwzględnienie błędu rachunkowego w dowodzie RW nr [...], skorygowanego w kartotece towaru, organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, iż dokumentacja Spółki dotycząca gospodarki papierem była nierzetelna. Analiza kartotek towaru przeprowadzona w trakcie kontroli wykazała według organu, iż nie odzwierciedlają one danych wynikających z dowodów źródłowych RW. Zatem kartoteki niespójne z dowodami księgowymi nie mogą być uznane za podstawę do wnioskowanej przez spółkę weryfikacji kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej kwestii, z uwagi na nierzetelność ewidencji obrotu magazynowego papierem w badanym okresie - za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ilość faktycznie zużytego papieru wynikającą z dokumentacji drukarni. Natomiast na podstawie ksiąg Spółki ustalono wartość tego papieru.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p., art.2 ust.1 pkt.1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości , art. 187 § 1 O.p. i art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Strona skarżąca nie zgodziła się z przedstawionym stanowiskiem organu odwoławczego. W jej ocenie przedłożone przez nią dokumenty mają podstawowe znaczenie dla sprawy i w sposób jednoznaczny pokazują faktyczne zużycie papieru przez skarżącą Spółkę na potrzeby 1999 r. Szczególne znaczenie mają tutaj dokumenty - odpisy faktur wystawionych przez spółkę "D. –I." z I., gdyż wskazują one, iż papier skarżącej Spółki wykorzystywany był do druku czasopism także przez drukarnię "D. – I.", a ta drukarnia nie była uwzględniana w rozliczeniu zużytkowania papieru, dokonanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca wskazała, że prawdą jest, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia rozliczenia papieru przekazanego przez spółkę do firmy "W." spółka z o.o. w P. w celu realizacji zleconych usług drukarskich oraz uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających przekazanie papieru w ramach depozytu przez spółkę "W." do spółki cywilnej "D. – I." w I. oraz do rozliczenia papieru przekazanego przez Podatnika do firmy "D. – I." s. c. w I. w celu realizacji zleconych usług drukarskich oraz uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających przyjęcie papieru przez firmę "D. – I." s. c. z depozytu spółki "W." spółka z o.o. Wykonanie powyższych żądań było jednak niemożliwe, bowiem przedmiotowy papier skarżąca spółka kupowała w Finlandii, a podmiot fiński wysyłał zakupiony przez skarżącą papier bezpośrednio do spółki "W." z pominięciem podatnika. Zatem dokumentami potwierdzającymi przyjęcie papieru od firmy fińskiej mogła zdaniem skarżącej dysponować tylko i wyłącznie spółka "W.". Ponadto spółka przypomniała, iż przekazywanie papieru z depozytu odbywało się bezpośrednio pomiędzy spółką "W." w P. a spółką cywilną "D. – I." w I., także z pominięciem jej samej a zatem dokumenty potwierdzające ten fakt mogły w jej opinii, znajdować się tylko i wyłącznie w tych spółkach. Nic nie stało na przeszkodzie, aby organ kontrolny wystąpił o doręczenie niniejszych dokumentów do spółek "W." i "D. – I.".

W opinii skarżącej nie ulega wątpliwości, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie wykazał ilości zużytego papieru na potrzeby wydawnicze skarżącej Spółki w 1999 r. i nie uwzględnił faktu wykonywania usług druku na potrzeby wydawnicze skarżącej w 1999 r. także inne drukarnie, niż "W.". Zdaniem Spółki w przedłożonych fakturach, jako podstawie do zapłaty, została wskazana usługa druku bez doliczania wartości papieru. Jest to oczywiste, skoro druk odbywał się z użyciem papieru skarżącej z depozytu złożonego w tej drukarni. Spółka podkreśliła, iż różnica między wskazaniem zużycia papieru w ramach przeprowadzonej kontroli w stosunku do faktycznego zużycia papieru wynika z faktu, iż kontrolująca błędnie przyjęła, że zużycie papieru w drukarni "W." według faktur za rok 1999 jest pełnym zużyciem papieru, choć drukarnia "W." była jedną z trzech drukarni pracujących na potrzeby skarżącej. Wskazane więc przez nią zestawienie zużycia papieru nie jest w opinii pełnomocnika spółki pełne. Dlatego też skarżąca od początku kwestionowała metodologię przyjętą przez kontrolującą co do wyliczenia ilości papieru zużytego na jej potrzeby przez współpracujące z nią drukarnie, nie kwestionowała natomiast samego zestawienia stworzonego przez kontrolującą na bazie danych przekazanych jej przez drukarnię "W." w P. Takie zestawienie zdaniem Spółki jest bowiem tylko częścią ogólnego elementu ilości zużytego papieru na potrzeby druku wydawnictw wprowadzonych do obrotu w 1999 r. i nie ono jest błędne samo w sobie.

W 1999 r. faktycznie skarżąca zużyła więcej papier o wartości wyższej niż zaksięgowana w koszty uzyskania przychodu za 1999 r. (na potrzeby 1999 r. faktycznie zużyto bowiem 6.081.157,69 kg papieru, podczas, gdy w koszty zaksięgowana została wartość 6.055.534 kg papieru).

Skarżąca podniosła także, iż wielokrotnie powtarzanym zarzutem w stosunku do niej był zarzut braku przedstawienia przez nią dokumentacji i ewidencji wskazującej bezspornie, iż papier odniesiony w koszty na podstawie dowodów zewnętrznych RW został faktycznie zużyty do druku czasopism lub w części przekazany został do firmy "D. – I.". Zarzut ten popierany był stwierdzeniem, iż skarżąca winna bezspornie udokumentować kwestię rozliczenia przekazań i zużycia papieru będącego w "depozycie" kontrahentów. Skarżąca Spółka pokazała, jakie było faktyczne zużycie całego papieru na wszystkie tytuły, które ukazały się na rynku w 1999 r. Skoro organ odwoławczy nie kwestionował, iż takie tytuły ukazały się na rynku w tym roku , to nie mógł także kwestionować ilości zużytego papieru na ich druk bez przedstawienia żadnego przeciwnego dowodu w tym zakresie.

Skarżąca zakwestionowała także wyłączenie przez organ I Instancji z kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. wydatków w łącznej kwocie 1.647 437,40 złotych poniesionych na dodatki do czasopism. Skarżąca podkreśliła że nie wie, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. w obecnie zaskarżanej decyzji jedne wydatki na dodatki do czasopism uznaje za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. , a innych wydatków na dodatki do czasopism, których przecież dotyczy ten sam stan faktyczny oraz stan prawny (jak w przypadku pierwszych wydatków) - nie uznaje za koszty uzyskania przychodów tego roku.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych co do nieprzedstawienia przez skarżącą dokumentów dotyczących pełnego i spójnego rozliczenia zużycia papieru w badanym przez Urząd Kontroli Skarbowej okresie czasu. Również w jego ocenie przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy nie zawiera wszystkich niezbędnych danych. Zdaniem Sądu Spółka nie przedstawiła jednoznacznych i wiarygodnych rozliczeń dotyczących zużycia poszczególnych klas papieru przez drukarnię "W." sp. z o.o. z P., a odniesionego w koszty podatkowe roku 1999 na podstawie dowodów rozchodu zewnętrznego tego surowca do zużycia do druku czasopism, a także pozostającego w depozycie tego podmiotu gospodarczego oraz przekazywania tegoż surowca do przedsiębiorstwa "D. - I." s.c.

Sąd podzielił zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka faktycznie nie nadzorowała obrotu papieru będącego jej własnością, a złożonego do depozytu firmy "W." spółka z o.o. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że przedłożona przez stronę skarżącą dokumentacja rachunkowa dotycząca obrotu papierem nie spełnia wymogu rzetelności, w związku z czym za słuszne uznano działanie organów podatkowych, które za podstawę wydanego rozstrzygnięcia przyjęły ilość faktycznie zużytego papieru, która to wynikała z dokumentacji drukarni.

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu skarżąca jako spółka prawa handlowego zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc powinna stosować zasady tzw. pełnej księgowości opartej na całościowej, szczegółowej dokumentacji.

Sąd wskazał, że istota sporu między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się w istocie do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 1.168.457 zł wydatków związanych z zakupem i rozchodem papieru do druku. W tym zakresie rozważania organu podatkowego odmawiające zaliczenia tych wydatków w koszty są w pełni przekonywające i w sposób spójny i logiczny uzasadnione. Sąd uznał, że rację ma organ podatkowy, że wydatki podatnika na zakup spornej ilości papieru w wymiarze 396,784 t nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu badanego przedziału czasu w myśl art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Nie ma -w ocenie Sądu- racji skarżąca zarzucając nieprzeprowadzenie kontroli w firmie "D. - I " s. c. celem ustalenia, jaką ilość papieru skarżącej ta firma posiadała w depozycie. Istota tzw. kontroli krzyżowej polega na sprawdzeniu zasadności zgodności dokumentów znajdujących się u kontrolowanego z dokumentami znajdującymi się u kontrahenta. Kontrolującego mogą interesować tylko takie dokumenty kontrahenta, które obejmują zakres kontroli. W sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła dowodów księgowo - rachunkowych, które mogłyby być przedmiotem takiej weryfikacji u kontrahenta odpada zarzut niepodjęcia takiego postępowania.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym naruszenia norm zawartych w art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w treści odpowiadającą zarówno zakresowi odwołania, jak i treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 861/05.

Zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez Sąd istoty sporu i w konsekwencji niewypełnienie dyrektywy nakazującej wydanie rozstrzygnięcia w granicach sprawy,

b) art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, wbrew wiążącemu ten Sąd stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. wydatki poniesione w tym roku przez Spółkę:

- w kwocie 67.250 zł na płyty CD jako dodatek do czasopisma "M. E." nr [...]

- w kwocie 34.400 zł na strony działowe do czasopisma "E.D." nr [...]

- w kwocie 620 zł na dodatki do czasopisma OK. nr [...] (kalendarz) i nr [...] (maska),

które stanowiły na dzień 31 grudnia 1999 r. zapas magazynowy lub też zostały rozrachowane w nadmiernej i nieuzasadnionej ilości, co stoi w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05

c) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprawidłowych ustaleń faktycznych, że skarżąca kwestionuje jedynie fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodów:

- wydatków w kwocie 11.168,42 zł na najem lokalu w Pradze

- wydatków w łącznej kwocie 1.545.167,40 zł dotyczących dodatków do czasopism

- wydatków w kwocie 806.100 zł dotyczących wykonania zdjęć i opracowania czasopism

podczas, gdy faktycznie Spółka kwestionuje także fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. wydatków poniesionych w tym roku przez skarżącą wymienionych w pkt b)

d) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd ustaleń faktycznych, że Spółka nie zdołała wiarygodnie uzasadnić swojego stanowiska, iż była uprawniona do obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. kwotą w wysokości 1.168.457,46 zł z tytułu zakupu papieru do druku czasopism,

e) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd ustaleń faktycznych, że przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy nie zawiera wszystkich niezbędnych danych, a mianowicie nie obejmuje dokumentu RW nr [...] dotyczącego rozchodowania 410,510 ton papieru o wartości 1.307.135,30 zł,

f) art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd ustaleń faktycznych, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję odpowiadającą zarówno zakresowi odwołania , jak i treści wyroku NSA z 8 czerwca 2006 r. i nie naruszył zasady związania organu podatkowego poglądami prawnymi Sądu,

g) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd poglądu, że organy podatkowe nie miały podstaw do przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie "D.– I.", który to pogląd jest sprzeczny z art. 180 O.p.

h) art. 136 i art. 137 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż sentencja zaskarżonego wyroku została podpisana przez sędziów, którzy nie brali udziału w rozprawie poprzedzającej bezpośrednio wydanie wyroku i w samej czynności wydania wyroku;

2) przepisów prawa materialnego w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1) p.p.s.a.:

a) art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. wydatki poniesione w tym roku przez Spółkę:

- w kwocie 67.250 zł na płyty CD jako dodatek do czasopisma "M. E." nr [...]

- w kwocie 34.400 zł na strony działowe do czasopisma "E. D." nr [...]

- w kwocie 620 zł na dodatki do czasopisma "O." nr [...] (kalendarz) i nr [...] (maska),

które to wydatki stanowiły na dzień 31 grudnia 1999 r. zapas magazynowy lub też zostały rozrachowane w nadmiernej i nieuzasadnionej ilości,

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. wydatki poniesione w tym roku przez Spółkę w kwocie 1.168.457,46 zł z tytułu zakupu papieru.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że Sąd nie ustalił w sposób prawidłowy przedmiotu sporu. Jej zdaniem istota sporu sprowadza się do kwestionowania faktu, iż organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu za 1999 r. :

- kwoty 1.168.457,46 zł wydatków związanych z zakupem i rozchodem papieru do druku

- w kwocie 67.250 zł na płyty CD jako dodatek do czasopisma "M. E." nr [...]

- w kwocie 34.400 zł na strony działowe do czasopisma "E. D." nr [...]

- w kwocie 620 zł na dodatki do czasopisma "O." nr [...] (kalendarz) i nr [...] (maska).

Zdaniem Spółki wyżej wymienione wydatki były kosztami pośrednio związanymi z przychodami Spółki i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., gdyż koszty te Spółka poniosła właśnie w tym roku.

Spółka za niezasadnie uznała twierdzenia Sądu I instancji, iż nie udowodniła rozrachowania papieru na potrzeby druku czasopism w 1999 r. Skarżąca przedłożyła bowiem liczne dowody pokazujące faktyczne zużycie przez nią papieru. Szczególne znaczenie mają tutaj, w ocenie Spółki, dokumenty – odpisy faktur wystawionych przez Spółkę "D. – I." z Inowrocławia, gdyż wskazują one, iż papier skarżącej wykorzystywany był do druku czasopism także przez drukarnię "D. – I.", a ta drukarnia nie była uwzględniana w rozliczeniu zużytkowanego papieru dokonanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Spółka podniosła, ze organ odwoławczy nie wykonał nałożonych na niego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2006 r. obowiązków i nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, którego przedmiotem miała być ponowna ocena nowych twierdzeń i dowodów przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowego, czym dopuścił się obrazy art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w niej szereg zarzutów, opartych na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Ocena zarzutów prawa materialnego, co wynika ich z treści, winna być poprzedzona w tym przypadku zbadaniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok został wydany przez skład sądu orzekającego zgodny z ustawą, stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i Sąd I instancji zastosował się do wiążącej go oceny prawnej pozwoli na stwierdzenie, czy doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie trzech kwestii-prawidłowości składu orzekającego (zarzut opisany wyżej w pkt 1 lit. h), uwzględnienia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wydanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i następnie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zarzuty opisane wyżej w pkt 1 lit. a,b,c, f) i wadliwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie zużycia papieru (zarzuty opisane wyżej w pkt 1 d,e,f).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego i mogącego skutkować stwierdzeniem nieważności postępowania, to jest wydania wyroku przez skład orzekający sprzeczny z przepisami prawa. Stosownie do art. 136 p.p.s.a. wyrok może być wydany jedynie przez sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa poprzedzającą wydanie wyroku. Sentencję wyroku winni podpisać wszyscy członkowie składu orzekającego (art. 137 § 4 p.p.s.a.).

W tym przypadku wyrok został wydany bezpośrednio po zamknięciu rozprawy, w której udział brali jako członkowie składu sędziowie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Elwira Brychcy, Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz Ruszyński i asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Roman Wiatrowski. W aktach sprawy znajduje się oryginał wyroku z 19 lutego 2008 r., w którego komparycji zamieszczono ten sam skład orzekający, jaki uczestniczył w rozprawie, sędziowie ci podpisali także sentencję wyroku. Zarzut naruszenia art. 136 i 137 § 4 p.p.s.a. nie znajduje zatem potwierdzenia i uznać go należy za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, iż z analizy akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż stronie skarżącej wraz z uzasadnieniem wyroku doręczono błędnie sporządzony jego odpis, wskazujący na inny niż faktycznie skład orzekający. Wadę odpisu zauważono i z urzędu doręczono stronie odpis zgodny z oryginałem. Niezgodność pierwotnie doręczonego odpisu wyroku z jego oryginałem nie może być uznana za naruszenie przepisów o składzie sądu, skoro faktycznie wyrok został wydany i podpisany przez sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa poprzedzająca wydanie wyroku.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące drugiego z zagadnień- niezastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2006 r. i nieprawidłowego ograniczenia zakresu sporu tylko do części wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu .

W wyroku z dnia 8 czerwca 2006 (sygn. akt II FSK 861/05) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną odnoszącą się do potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodu i charakteru wydatków . Odniósł ją do dwóch grup wydatków: 1) dodatków do czasopism w postaci płyt CD , kaset magnetofonowych , stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i na dzień 31 grudnia 1999 r. stanowiły zapas magazynowy lub też zostały zarachowane w ilości większej w odniesieniu do liczby czasopism , 2) na zdjęcia i opracowanie czasopism , mimo że na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których wydatek ten dotyczył , stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały wydrukowane. Sąd nie wyliczył, które z wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe zaliczył do grupy pierwszej. Wyraził pogląd, że wydatki z obu tych grup mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku ich faktycznego poniesienia z uwagi na to, że nie można ich powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem.

Rozpoznając sprawę ponownie, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2006 r. uznał, że wydatkami zaliczonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny do grupy pierwszej są wydatki na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe dołączone do czasopism ofoliowanych (kwota 1 485 232,95 zł), płyty CD dołączone do czasopisma "M. E." nr [...] (kwota 19 881,02 zł ) i etui do kaset (kwota 40 043,46 zł). Nie wymienił w tej grupie wydatków na zakup płyt CD do czasopisma "M. E." nr [...], stron działowych do czasopisma "E. D." nr [...] i dodatków do czasopisma "O." nr [...] i [...]. Nakazał także uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zdjęcia. Wyrok ten jest prawomocny, żadna ze stron nie wniosła bowiem od niego skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę ponownie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki , wymienione w wyroku Sądu I instancji jako te, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia. Nie uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup płyt CD do czasopisma "M. E." nr [...], stron działowych do czasopisma "E. D." nr [...] i dodatków do czasopisma "O." nr [...] i [...].

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, iż spór w tej sprawie dotyczy w istocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części wydatków na zakup papieru, uznanych przez organy podatkowe za niezwiązane z uzyskaniem przychodu. W odniesieniu do pozostałych wydatków dotyczących dodatków do czasopism i zdjęć uznał, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku z 7 listopada 2006 r., a tym samym nie naruszył art. 153 p.p.s.a.

Powołany wyżej przepis stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania ( por. zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301 czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07, opubl. w Lex pod nr 476639), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., nr 11,poz. 119). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, opubl. w Lex pod nr 47275 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 323365).

Wiążąca ocena prawna jest, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyrażana w orzeczeniu. Choć wiedzę o niej strona i organ czerpią z uzasadnienia wyroku (to w uzasadnieniu sąd zobowiązany jest bowiem zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawrzeć wskazówki co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji publicznej), ocena ta jest częścią rozstrzygnięcia. Sąd, nawet uwzględniając skargę i uchylając decyzję w całości, może nie podzielić części lub wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Przypomnieć należy, że częściowe uchylenie decyzji możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy pozostała w obrocie prawnym jej część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa (o treści przepisanej prawem). Jeżeli strona skarżąca z tym stanowiskiem sądu nie w pełni się zgadza, orzeczenie takie może zaskarżyć skargą kasacyjną nawet wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości (art. 173 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uznać zastosowany przez sąd I instancji środek za zgodny z prawem i oddalić skargę kasacyjną, stwierdzając jednocześnie wadliwość uzasadnienia (czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia) i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie (w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku) sąd orzekający w tej sprawie (art. 190 p..p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSA i WSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101). Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem (to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej), to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny (czy niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji.

Z kolei wskazany przez stronę skarżącą jako naruszony zarówno przez Sąd I instancji i Dyrektora Izby Skarbowej art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny , o której mowa wart. 153 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a. , por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006 , s. 451, , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 5,poz. 75 ).

W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. została wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FK 861/05). Oceną tą związany był sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, czyli skład orzekający, który wydał wyrok z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 939/06).

Stosując się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd I instancji ocenił, iż tylko część z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków należała do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z konkretnym przychodem lub związanych z przychodem, który faktycznie nie został uzyskany, choć obiektywnie oceniając mógł być uzyskany w danym roku podatkowym. Żadna ze stron tej oceny prawnej (odnoszącej się wszak również do stanu faktycznego), wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podważyła w sposób przewidziany prawem, poprzez wniesienie środka odwoławczego. Stała się ona zatem wiążąca z mocy z mocy art. 153 p.p.s.a. Związany był nią zarówno organ administracji, rozpoznający ponownie sprawę, jak i każdy kolejny skład sądu orzekający w tej sprawie.

Nie pozostawia wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej postąpił zgodnie z wytycznymi, zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 939/06. Zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które Sąd zaliczyć mu nakazał. Tym samym oceniając w zaskarżonym wyroku postępowanie organu odwoławczego jako zgodne z art. 153 p.p.s.a., Sąd I instancji również nie naruszył prawa. Był on bowiem także (jako sąd inny niż ten, któremu sprawę przekazano) związany oceną wyrażoną w powołanym wcześniejszym wyroku. Zachowanie strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. dawało Sądowi I instancji również podstawę do stwierdzenia, że kwestia wydatków związanych z dodatkami do czasopism nie budzi już obecnie sporu. Strona skarżąca nie zakwestionowała bowiem oceny prawnej, pozwalającej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko część z nich. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 samodzielnie i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 190, art. 190 p.p.s.a. uznać należy za chybione. Dodać jeszcze należy, iż w tym przypadku Sąd nie miałby podstaw do wykraczania poza granice skargi , bowiem zawierała ona zarzuty odnoszące się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup płyt CD do czasopisma "M. E." nr [...], stron działowych do czasopisma "E. D." nr [...] i dodatków do czasopisma "O." nr [...] i [...]. Nie mógł tym samym naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie naruszeń prawa nie podniesionych przez stronę skarżącą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt II FSK 1046/07, opub. w Lex pod nr 493464).

Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatnia grupa zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których strona zamierzała podważyć dokonane ustalenia faktyczne dotyczące wydatków na papier.

Trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy i nie miały podstaw do przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahenta strony skarżącej- spółki cywilnej "I.-D." Jak trafnie wywiedziono w odpowiedzi na skargę kasacyjną kontrola tak polegać mogła na weryfikacji rzetelności i prawidłowości dokumentów podatnika poprzez porównanie ich z odpowiadającymi im dokumentami jego kontrahenta (art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 2004 r., Nr 8,poz. 65 ze zm.). Jeżeli skarżąca spółka, poza fakturami , nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o przekazaniu spółce "I.-D." papieru , to organy podatkowe nie miały podstaw do dokonywania takiej kontroli. Skarżąca zdaje się nie zauważać, iż zgodnie z jej wyjaśnieniami dokumentację dotyczącą wydawania papieru mogły ewentualnie posiadać spółki "W." i "I.-D.", czyli kontrahenci skarżącej. Art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej (podobnie zresztą jak i art. 274 c) O.p., regulujący kwestię kontroli krzyżowej w toku postępowania podatkowego) , nie przewidują zaś uprawnienia organów kontroli skarbowej i organów podatkowych do wzajemnej weryfikacji – w związku ze sprawdzeniem rzetelności i prawidłowości prowadzenia dokumentacji przez podatnika- dokumentów jego kontrahentów, nie znajdujących odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika. O ile zatem możliwa była kontrola krzyżowa co do zużycia papieru w spółce "W.", bowiem podatniczka posiadała dokumenty rozliczeniowe związane z wydaniem jej papieru, o tyle nie było możliwe jej dokonanie w spółce "I.-D.", skoro podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wydanie jej papieru. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. jest zatem bezzasadny.

Nie można też podzielić poglądu skarżącej, iż organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie zużycia papieru, a Sąd, mimo naruszenia art. 191 O.p. nie zastosował środka, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ocena dowodów, aby nie była uznana za dowolną, dokonana musi być przy uwzględnieniu całego zgromadzonego materiału dowodowego. Każdy dowód musi być oceniony pod kątem jego wiarygodności i znaczenia dla rozstrzygnięcia z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami, przy założeniu, że wszystkie dowody (poza wyjątkami wynikającymi z ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują) mają równą moc. Organ ocenia je według własnego przekonania, kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Wynik oceny winien znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji, w której podać należy powody uznania dowodu za wiarygodny bądź nie.

W tym przypadku organy podatkowe dokonały analizy wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Porównały dane ze wszystkich dokumentów przedstawionych przez skarżącą. O dokładności tej analizy świadczy wskazane różnic i niedokładności w tych dokumentach. Nie mógł też pozostać bez wpływu na tę ocenę fakt, iż spółka faktycznie - gdyby przyjąć za wiarygodne jej wyjaśniania dotyczące sposobu rozliczeń - pozbawiła się jakiejkolwiek kontroli dotyczącej zużycia papieru. Wskazać też należy, iż w spółce "W." prowadzono dokumentację zużycia papieru na cele produkcji dla podatniczki, było też możliwe, na podstawie dokumentów tego kontrahenta, ustalenie, ile papieru zużyto ponad normę. Tym samym, skoro to spółka "W." odbierała papier i pilnowała rozliczenia jego zużycia, w toku kontroli krzyżowej u niej winny też znaleźć się dokumenty potwierdzające wydanie części papieru podatniczki innemu podmiotowi na jej polecenie i rozliczenie się z tego tytułu z podatniczką, która wszak była właścicielką tego materiału. Mimo zaś zbadania gospodarki papierem, takich dokumentów nie przedstawiono, a nawet skarżąca stwierdziła, iż dokumentów takich nigdy nie posiadała.

Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie podważa też przyjęcie przez nie ilości wydrukowanych wydawnictw w wielkości wynikającej z dokumentacji skarżącej spółki. Druk mógł być bowiem wykonywany na papierze drukarni (z akt sprawy wynika, że np. Drukarnia "W." część usług druku wykonywała dla skarżącej na własnym papierze). Treść faktur wystawionych przez "I.-D." nie przesądza zaś jednoznacznie, że wykonano go na papierze powierzonym. Wprawdzie oświadczenie o wykonywaniu usługi na papierze skarżącej złożyli byli wspólnicy "I.-D.", ale ono, w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie i niemożności jego weryfikacji poprzez kontrolę dokumentacji drukarni , budzić mogło uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z rzeczywistością.

Uznać zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. Nie miał tym samym podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. czy też uznania w uzasadnieniu wyroku ustaleń organów za wadliwe (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.).

Przyznać należy stronie skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie uznano, że nie złożyła ona w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci dokumentu RW [...]. Dowód taki stanowi część akt podatkowych (załączony został jako k. 820 przy piśmie złożonym Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 maja 2007 r.). Ta wadliwość nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, skoro dowód ten był oceniony przez organy podatkowe. Nie może ona skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skoro o oddaleniu skargi przesądziły inne, wskazane wyżej okoliczności. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy jest więc też niezasadny.

Skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia , są one wiążące dla oceny naruszeń prawa materialnego.

W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup płyt CD do czasopisma "M. E." nr [...], stron działowych do czasopisma "E. D." nr [...] i dodatków do czasopisma "O." nr [...] i [...]. Zarzut ten uznać należy za chybiony. Przede wszystkim Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał w ogóle samodzielnie wykładni powołanych przepisów, tym samym nie mógł dokonać jej wadliwie. Ponadto związany był, jak wskazano wyżej, wiążącą oceną prawną, dokonaną w wyroku tego Sądu z 7 listopada 2006 r., zgodnie z którą wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Nietrafny jest również zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że część wydatków na zakup papieru nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim zauważyć należy ,że stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak dany przepis winien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu w odczytaniu (zrozumieniu) jego treści. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Ponadto treść uzasadnienia wskazuje na to, iż strona w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, dotyczące związku tego wydatku z przychodem. Jak wywiedziono wyżej, jej argumentacja mająca podważyć ustalenia dotyczące ilości papieru zużytego do druku wydawnictw , nie odniosła pożądanego przez nią skutku. Tym samym wobec braku dowodu na związek wydatku na zakup papieru w kwocie 1 168 457 zł z uzyskanym przychodem, brak jest podstaw do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 204 pkt i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) .