Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1840/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 5  ust.1, 7, 8 ust. 1, 15 ust 1 i 2, 29a ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.196.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (S KIS) wniosek Uniwersytetu [...] (dalej: Wnioskodawca, Uczelnia, Skarżący, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania realizowanych zdań przypisanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie oraz umowy konsorcjum, opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę na realizację projektu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 maja 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest publiczną uczelnią. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności będące poza zakresem ustawy o VAT (tzw. nieodpłatna działalność statutowa), działalnością zwolnioną z podatku VAT jak też działalnością opodatkowaną tym podatkiem.

W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Wiele instytucji, w tym państwowych agencji rządowych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie publiczne czy też instytuty naukowe lub badawcze).

Uczelnia zawarła w dniu 22 maja 2020 r. z C. (C.), A. w W. oraz S. w W. umowę konsorcjum. Liderem konsorcjum został C.. Wnioskodawca ma funkcję członka konsorcjum. Jak wskazuje przedmiot umowy konsorcjum, jego celem było przygotowanie wniosku o dofinansowanie projektu zamawianego w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych "Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w warunkach globalizujących się rynków" Gospostrateg II ("Gospostrateg II"), obejmującego zagadnienie badawcze nr 1: "[...]" (Zamawiający - Ministerstwo Zdrowia); tytuł Projektu: "[...]" oraz jego realizacja po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu między Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Centrum, NCBiR) a konsorcjum. Celem głównym ww. programu jest wzrost wykorzystania - w perspektywie do 2028 r. - rezultatów badań społeczno-ekonomicznych w kształtowaniu krajowych i regionalnych polityk rozwojowych. Celem prac badawczo-rozwojowych jest opracowanie narzędzi skłaniających pacjentów/młodzież do odrzucania nieprawdziwych twierdzeń medycznych w zakresie szczepień (medyczny fake news).

Wskazane powyżej konsorcjum złożyło wniosek konkursowy w programie. Wnioskodawca odpowiedzialny jest w projekcie za wykonanie określonych badań podstawowych:

1. Zadanie nr 2 - Identyfikacja oraz charakterystyka podgrup w ramach grup docelowych projektu. Celem realizacji zadania jest zidentyfikowanie oraz szczegółowe scharakteryzowanie podgrup w ramach grup docelowych, do których adresowane będą działania komunikacyjne oraz edukacyjne. Każda z tych podgrup może cechować się innymi potrzebami oraz oczekiwaniami w kontekście szczepień ochronnych.

2. Zadanie nr 10 - Opracowanie oraz testowanie narzędzi skłaniających pacjentów/młodzież do odrzucania medycznych fake-news. Celem realizacji zadania jest opracowanie narzędzi skłaniających pacjentów/młodzież do odrzucania medycznych fake-news dotyczących szczepień ochronnych w oparciu o wiedzę, materiały oraz rekomendacje wytworzone w ramach zadań 2, 5, 7, 8. Opracowane rozwiązania poddane zostaną weryfikacji za pomocą pilotażu, co pomoże podnieść ich skuteczność oraz ułatwi wdrożenie (zadanie 12).

3. Zadanie nr 11 - Projektowanie oraz koordynacja działań dotyczących organizacji systemu ochrony zdrowia w zakresie promocji szczepień ochronnych. Obecny model funkcjonowania Podstawowej Opieki Zdrowotnej (POZ) w zakresie organizacji obowiązkowych szczepień ochronnych nie jest modelem optymalnym w zakresie efektywności, należytego wykorzystania personelu medycznego oraz koordynacji działań. Celem realizacji zadania jest opracowanie optymalnego modelu pracy personelu POZ - maksymalizacji efektywności w realizacji obowiązkowych szczepień.

W dniu 30 grudnia 2020 r. Uczelnia zawarła (wraz z pozostałymi konsorcjantami) umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) i Skarbem Państwa - Ministerstwem Zdrowia z siedzibą w W. o dofinansowanie projektu (dalej: umowa z NCBiR). Lider konsorcjum przy podpisywaniu ww. umowy reprezentował wszystkich członków konsorcjum, tj. działał na rzecz i w imieniu własnym oraz wymienionych konsorcjantów. Konsorcjanci oraz Lider konsorcjum są beneficjentami tego projektu.

NCBiR zobowiązało się udzielić Liderowi konsorcjum oraz za jego pośrednictwem, konsorcjantom dofinansowania na realizację projektu.

Prawa własności intelektualnej i zastosowanie wyników projektu zostały szczegółowo określone umowie z NCBiR. Lider konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązują się do realizacji pełnego zakresu rzeczowego projektu, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Z kolei Minister Zdrowia zobowiązuje się do zastosowania w praktyce rozwiązania będącego wynikiem realizacji projektu w ramach realizowanych zadań, w okresie trzech lat od zakończenia realizacji projektu.

Na mocy umowy z Centrum, w ramach otrzymanego dofinansowania Lider konsorcjum oraz konsorcjanci, przenoszą na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do wyników projektu stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie pól eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy z NCBiR, bez ograniczeń co do terytorium, czasu i liczby egzemplarzy, a w szczególności:

1. dowolnego utrwalania lub zwielokrotniania każdą techniką, trwale i czasowo, tworzenia nowych egzemplarzy (kopii), niezależnie od zakresu, formy i sposobu (środków) wykonania oraz przeznaczenia danego zwielokrotnienia, w tym wprowadzania do pamięci komputera i dowolnych form przetwarzania w pamięci komputera,

2. rozpowszechniania oryginałów lub kopii, niezależnie od zakresu, formy, sposobu (środków) i celu rozpowszechnienia, w tym obrotu, najmu, użyczania i oddawania do używania (odpłatnie lub nieodpłatnie) na innej podstawie oraz dowolnych form publicznego udostępniania, w tym w sieci Internet oraz w drodze dowolnych form przekazu i transmisji bezprzewodowej,

3. w odniesieniu do programów komputerowych - wprowadzania do pamięci komputera i serwerów sieci komputerowych, dokonywania dowolnych zmian w programie komputerowym (w tym tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu), niezależnie od zakresu, formy, sposobu (środków) ich dokonania oraz ich przeznaczenia,

4. wprowadzania do obrotu,

5. publicznego wykonania i odtwarzania, wystawienia, wyświetlania lub nadawania za pomocą każdego środka przekazu.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do elementów autorskich obejmuje również prawo do wykonywania praw zależnych oraz prawo zezwalania na wykonywanie zależnych autorskich praw majątkowych bez zgody twórców, oraz do przenoszenia tego prawa na osoby trzecie, w ramach otrzymanego dofinansowania.

Lider konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązani są powiadomić Uprawnionego o powstałych w wyniku wykonania Projektu wynalazkach, wzorach użytkowych, wzorach przemysłowych oraz Elementach Autorskich, przedstawiając w szczególności ich podstawowe założenia, opis wynalazku, wzoru przemysłowego, wzoru użytkowego oraz ich reprezentację graficzną, egzemplarz Elementu Autorskiego, a także wskazując ich twórców - najpóźniej w dniu złożenia Raportu końcowego, o którym mowa w umowie z NCBiR. W przypadku, gdy powstanie Element Autorski stanowiący program komputerowy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Lider konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązani są przekazać Uprawnionemu, w ramach otrzymanego dofinansowania, wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do rozporządzania programem komputerowym przez Uprawnionego. Materiały te muszą zawierać wszelkie dane pozwalające na samodzielne rozporządzanie, korzystanie i dokonywanie dalszych zmian w programie komputerowym.

Nieusunięcie przez Lidera konsorcjum błędów lub braków we wniosku o płatność może skutkować jego odrzuceniem i wstrzymaniem wypłaty dofinansowania lub uznaniem wniosku o płatność wyłącznie w kwocie kosztów właściwie kwalifikowalnych.

Monitorowanie oraz weryfikacja poprawnej realizacji Umowy w zakresie merytorycznym są realizowane przez Centrum we współpracy z Ministrem Zdrowia.

NCBiR oprócz monitorowania projektu ma możliwość kontroli zarówno Lidera konsorcjum jak i poszczególnych konsorcjantów. Lider konsorcjum oraz konsorcjant zobowiązuje się poddać kontroli oraz audytowi w zakresie realizowanej umowy z NCBiR, prowadzonym przez Centrum oraz inne instytucje do tego uprawnione, w każdym momencie realizacji projektu oraz przez okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Centrum ma możliwość również wstrzymania dofinansowania albo rozwiązać niniejszą umowę we wskazanych w umowie z NCBiR przypadkach. Takie sytuacje wiążą się również ze zwrotem dofinansowania.

W umowie konsorcjum określono zasady regulujące prawa majątkowe (zasady te są zgodne z umową z NCBiR) - członkowie Konsorcjum zobowiązują się przekazać prawa majątkowe do wyników projektu Ministrowi Zdrowia na zasadach określonych w umowie o dofinansowanie projektu. W przypadku gdy do skutecznego nabycia przez Ministra Zdrowia praw majątkowych do wyników projektu konieczne będzie złożenie przez członków konsorcjum dodatkowych oświadczeń woli, każdy z członków Konsorcjum zobowiązuje się do złożenia takiego oświadczenia. Umowa konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku członków konsorcjum, mającego charakter współwłasności łącznej, a całość praw majątkowych do wyników projektu zgodnie z założeniami konkursu Gospostrateg II, przysługiwać będzie Ministrowi Zdrowia. Członkowie konsorcjum mogą wyrazić zgodę na korzystanie z przysługujących im praw objętych ochroną prawami własności intelektualnej przez pozostałych członków konsorcjum w zakresie niezbędnym do realizacji umowy lub Projektu. Szczegółowy zakres i sposób korzystania w ww. praw członkowie konsorcjum określą każdorazowo w odrębnym pisemnym porozumieniu, w zależności od potrzeb niezbędnych do realizacji projektu.

Gdyby nie zawarta umowa z NCBiR Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia opisanych w stanie faktycznym badań. Otrzymywana kwota dofinansowania jest uzależniona od wielkości kosztów, jakie generuje projekt (od ilości oraz wielkości zadań przypisanych do poszczególnych konsorcjantów, w tym Wnioskodawcy), a które to środki finansuje - poprzez udzielone dofinansowanie - NCBiR. Lider konsorcjum wraz z Wnioskodawcą oraz pozostałymi konsorcjantami wspólnie składają wniosek konkursowy na dofinansowanie projektu. We wniosku wskazane są zadania przypisane do poszczególnych konsorcjantów oraz koszty ich realizacji - inaczej koszty jakie generują (tzw. koszty kwalifikowalne). We wniosku ujęte są tzw. koszty bezpośrednie zadań, koszty pośrednie zadań oraz całkowity budżet projektu z podziałem na poszczególnych konsorcjantów. We wniosku ujęty jest także kosztorys realizacji projektu (haromonogram). W konsekwencji wartość dofinansowania zależy od wartości kosztów wykonania zadań określonych we wniosku konkursowym, a zatem kosztów zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w tym projekcie.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń w związku z udziałem w projekcie. Odpowiedzialność ta jest ponoszona przed podmiotem finansującym, czyli NCBiR. Jednocześnie każdy konsorcjant odpowiada względem pozostałych konsorcjantów za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy z NCBiR. Odpowiedzialność ta jest ograniczona do szkody, którą poniosła druga strona zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z kodeksu cywilnego.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca samodzielnie dokonuje zakupu towarów i usług, które są niezbędne do wykonania przypisanych do niego zadań.

W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z projektem - w zakresie zadań realizowanych przez Wnioskodawcę - to właśnie Wnioskodawca wskazany będzie jako nabywca.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowy o dofinansowanie oraz umowy konsorcjum, czynności stanowią odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy otrzymywane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 865 ze zm., dalej Uptu)?

3. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju?

W stanowisku Wnioskodawcy powyższe pytania znalazły odpowiedź negatywną.

Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej podniósł następujące kwestie:

Po pierwsze, Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach rozliczeń wewnętrznych. Wobec tego, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Na podstawie powyższego, DKSI stwierdza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. W przedmiotowej sprawie ma miejsce sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Po drugie, gdyby nie otrzymane dofinansowanie, za świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę w normalnych warunkach rynkowych, odbiorca tych świadczeń musiałby zapłacić cenę przynajmniej rekompensującą wydatki na poziomie kosztów wykonania tych świadczeń (usług oraz przeniesionych praw własności przemysłowej, praw własności intelektualnej).

W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a zatem również jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi konkretnymi świadczeniami. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki na realizację zadań przypisanych Wnioskodawcy w ramach konsorcjum, służą wykonaniu konkretnych świadczeń na rzecz konkretnego beneficjenta (Ministra Zdrowia). Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie do projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach realizacji zadań przypisanych w projekcie. Realizację powierzonych zadań w ww. projekcie i w efekcie przekazanie praw majątkowych przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego DKIS uznał zatem za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, ponieważ w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez członka konsorcjum (Wnioskodawcę) w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu.

Po trzecie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z projektem - w zakresie zadań realizowanych przez Wnioskodawcę - to właśnie Wnioskodawca wskazany będzie jako nabywca.

Ponadto, otrzymane dofinansowanie stanowi pokrycie ceny usług świadczonych w ramach projektu i jest w ocenie DKIS dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zadań przydzielonych w Projekcie i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca wykorzysta nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (czyli wykorzysta ww. zakupy do czynności opodatkowanych VAT), wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 Uptu.

W skardze z dnia 1 lipca 2021 r. Skarżący zarzucił interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej Op) w związku z błędną interpretacją art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 Uptu, gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu,

2. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, prowadzącą do uznania realizowanych zadań przypisanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie oraz umowy konsorcjum, podczas gdy są to czynności nieodpłatne nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadzi do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Skarżącego na realizację projektu;

3. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 Uptu prowadzącą do uznania, iż otrzymywane od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu, podczas gdy są to czynności nieodpłatne nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadzi do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Skarżącego na realizację projektu;

4. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 Uptu, prowadzącą do uznania, iż Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, podczas gdy są to czynności nieodpłatne nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, co w przypadku zastosowania się przez Skarżącego do interpretacji doprowadziłoby do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, za co grożą określone w prawie podatkowym sankcje.

W odpowiedzi na skargę, DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych

z otrzymaniem przez Skarżącego dofinansowania od NCBiR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących problematyki budowania zaufania społecznego do szczepień ochronnych. Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącego, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi (realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych). W konsekwencji organ nie zgodził się również z tym, że Skarżący nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będzie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia.

W powyższym sporze rację należało przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 Uptu).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z art. 29a ust. 1 Uptu wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Uptu, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący jako członek konsorcjum jest stroną umowy zawartej z NCBiR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. NCBiR występuje jako strona finansująca. Skarżący zaś wraz z pozostałymi konsorcjantami zobowiązuje się wykonać określone prace polegające na opracowaniu projektu dotyczącego budowania zaufania społecznego do szczepień ochronnych. Na podstawie wspomnianej umowy wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

W tych okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe w zakresie budowania zaufania społecznego do szczepień ochronnych. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Zdrowia nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącego, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBiR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Skarżący sprzedałaby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji.

W jednej ze spraw dotyczących kwestii dotacji prac naukowych i badawczych przez NCBiR Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Zdaniem Sądu rację ma zatem Skarżący twierdząc, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar konsorcjanci sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową.

W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, powoduje to, że nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zasadne okazały się zatem wszystkie postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona zatem prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 Uptu, na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Op w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.