Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 140/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] wydana na wniosek A S.A. z siedzibą we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest dostawcą oprogramowania w Europie. Spółka posiada swoje biura zarówno w Polsce, jak i za granicą. Zaangażowana jest w tworzenie i rozwój oprogramowania i usług dla biznesu, dedykowanych rozwiązań dla klientów korporacyjnych oraz zintegrowanych platform oprogramowania dla mediów, firm podróżniczych i rozrywkowych, pomagających klientom Spółki w szybkim i ekonomicznym uruchamianiu wieloplatformowych usług i rozwiązań. Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe (dalej: "Projekty B+R") w następujących obszarach:

1. Entertainment and Media - Rozrywka i Media

2. Finance and FinTech - Finance i FinTech

3. Food and Gastronomy – Gastronomia

4. Internet of Things - Internet Rzeczy

5. HR - Zarządzanie zasobami ludzkimi

przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

We wniosku przedstawiono jakie prace prowadzone są przez pracowników Spółki w ramach projektów badawczo-rozwojowych realizowanych w ww. obszarach. Prace w ramach Projektów B+R realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Efektem prowadzonych Projektów B+R są autorskie programy komputerowe pogrupowane w odpowiednie produkty informatyczne (dalej: "Produkty IT"). Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231).Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów także również kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych. Zadania te prowadzone są przez analityków oraz pracowników kadry menedżerskiej. Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy. Nawet wtedy, gdy nowy czy ulepszony Produkt IT trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania pojawiających się problemów technicznych, przy czym niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie "sprzężenia zwrotnego" (feedback R&D) zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych. W większości przypadków po zakończeniu Projektu B+R Spółka otrzymuje kolejne zlecenia w zakresie rozbudowy danego Produktu IT o nowe moduły, czy udoskonalone rozwiązania. Prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, czy też korektą ewentualnych błędów, nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów, m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także kadrę zarządzająca oraz personel wspierający. Spółka współpracuje również ze specjalistami (np. analitycy, programiści, testerzy) na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "Umowy [...]"; dalej łącznie jako: "Współpracownicy"). Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych kwalifikowanych IP (Produktów IT), które komercjalizuje.

Wynagrodzenie z tytułu zawartych Umów [...] ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony zamierzają umową określić, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów B+R. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia.

W przypadku umów o dzieło kwota umowy stanowić będzie w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowić będzie zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich.

Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z klientami jest sprzedaż usług (programistycznych i badawczo-rozwojowych), których efektem jest specyficzny Produkt IT (program komputerowy). Opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej (programu komputerowego) uwzględniona jest w cenie usługi. Usługi rozliczane są w zależności od zawartej umowy na zasadzie ryczałtu (ang. fixed-price) lub rzeczywistego zaangażowania (ang. time-and-material).

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję Projektów B+R (dalej: "Ewidencja B+R"). Ewidencja ta zawiera informację takie jak: opis projektu, czas rozpoczęcia i zakończenia projektu, wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie, wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę, zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników/ Współpracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R. Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika/Współpracownika B+R. Uwzględniając skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

- w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;

- w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;

- w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: "Wskaźnik B+R"). W analogiczny sposób, tj. na podstawie Wskaźnika B+R, Spółka zamierza ewidencjonować zaangażowanie Współpracowników w poszczególne Projekty B+R.

Koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi B+R Spółka ustala w następujący sposób: Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U z 2019 r, poz. 865 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "koszty kwalifikowane B+R"), stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.p., czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: "Koszty Pracy").

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d u.p.d.p., Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

W analogiczny sposób Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty kwalifikowane B+R stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a, w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.p., czyli należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.f., oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14.11.2019 r. Spółka wskazała że:

1) Pod pojęciem "kosztów pracowniczych" rozumie wszystkie należności pracownika

realizującego działalność B+R, a wynikające ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Jednocześnie zwróciła uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty, ponadto wskazała, iż pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zdaniem Spółki, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Do kosztów tych, oprócz wynagrodzeń zasadniczych zalicza koszty poniesione przez Spółkę w szczególności na: okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych); kursy językowe; dokształcanie pracowników - szkolenia techniczne; szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.; wyjazdy na konferencje branżowe; dodatkowe pakiety medyczne i sportowe; wynagrodzenie za czas choroby lub urlopu. Koszty te są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową.

Świadczenia te realizowane są również w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło jeżeli dana umowa to przewiduje w indywidualnym przypadku.

Spółka zaznaczyła, że świadczenia te nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (Spółka nie prowadzi takiego funduszu). Koszt okularów korekcyjnych jest bezpośrednio powiązany z kosztem zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich, pakietów medycznych czy sportowych, itp., są kosztami kwalifikowanymi, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Spółka zauważyła, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określonej w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.p., nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Zdaniem Spółki, koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje:

a) pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym. W takim przypadku kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, gdyż w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.

b) pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, a pozostałą część miesiąca pracuje, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować. Spółka wskazała, że odpowiednia byłaby formuła - Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru: Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny.

Ponieważ czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Spółki, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji.

Analogicznie, zdaniem Spółki, należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Spółki w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

2) Spółka wyjaśniała też, że aktualnie nie posiada statusu centrum badawczo

rozwojowego, ale zamierza podjąć czynności, aby status taki otrzymać.

3) Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie

korzysta też ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a u.p.d.p.

4) Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały Spółce zwrócone

w jakiejkolwiek formie. Nie zostały też odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka korzysta z możliwości obniżenia wpłat na PEFRON ze względu na zatrudnienie osoby niepełnosprawnej. W stosunku jednak do tych kosztów pracy pracownika niepełnosprawnego, które dofinansowane są z PFRON, Spółka nie będzie korzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.p.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14.11.2019 r.):

Czy poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek i czy w analogiczny sposób, tj. w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.pd.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.p., Spółka może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy Pracowników B+R, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającym z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie, kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 u.p.d.p.

W analogiczny sposób, tj. w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającym z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Po przytoczeniu przepisów art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Spółka zauważyła, że wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie zatem kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.p. Spółka zaznaczyła, że ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. "kosztów pracowniczych" za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, tj.: (1) muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika, (2) muszą dotyczyć tych pracowników podatnika, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; (3) muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Spółka, powołując się na stanowisko Ministra Finansów w publikacji dotyczącej wyjaśnienia stosowania ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową (www.finanse.mf.gov.pl; tytuł artykułu: "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową", aktualizacja dokumentu 2017.05.18 11:14) stwierdziła, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia pracownika, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, prowadzącym działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki, dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R, czyli proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika/współpracownika na realizację działalności B+R. W takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu) kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny Pracowników B+R, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że dla celów ulgi badawczo-rozwojowej, wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, jak również - wyłącznie w przypadku pracowników - wynagradzaniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników/ współpracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Spółki, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników/współpracowników w prace B+R.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) stanowisko Spółki uznała za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu brzmienia art. 18b ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 1a, ust. 5 -7 oraz art. 9 ust. 1b u.p.d.p. Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał prace badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Spółki koszt kwalifikowany w całości. Jeśli pracownik wykonuje także inne obowiązki niż związane z działalnością badawczo-rozwojową, konieczne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz za inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Chociaż ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że nie można podzielić stanowiska Spółki, że wszystkie poniesione Koszty Pracy Pracowników B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek i w analogiczny sposób, tj. w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.pd.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy, przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.p.

Pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f., Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a u.p.d.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej prac/zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R). Jednocześnie podkreślono, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18b ust. 2 pkt 1a u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie wypłacane pracownikom za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy) nie może zostać uznane za kwalifikowane koszty pracownicze, wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., podczas gdy wszystkie należności wypłacane przez pracodawcę, wynikające ze stosunku pracy, stanowią przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., przez co mogą zostać uznane za kwalifikowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojowa w zakresie w jakim wiążą się one z kosztami kwalifikowanymi działalności badawczo-rozwojowej podatnika.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwardziła, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS błędnie zinterpretował art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. w zakresie obowiązku skorelowania czasu jaki pracownik przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej, w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Przyjął bowiem, że jeśli wynagrodzenia będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej (urlop, zwolnienie lekarskie, itp.) to wynagrodzenia te nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.p. Nieobecność pracownika w pracy oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zdanie Skarżącej, jakkolwiek Dyrektor KIS trafnie przyjął, że pracownik nieobecny w pracy nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej, to wyprowadził niewłaściwe wnioski jakoby wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowania B+R nie stanowiło kosztu pracowniczego wskazanego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Wykładnie językowa art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.p., poparta orzecznictwem sądów, wskazuje, że nieobecność pracownika w pracy powinna zostać uwzględniona we Wskaźniku B+R (tj. proporcji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu) przez obniżenie wartości ww. wskaźnika przez zmniejszenie liczby dni poświęconych na prace badawczo-rozwojowe w danym miesiącu. Uzyskaną wartość należy przemnożyć przez kwalifikowane koszty pracownicze poniesione przez Spółkę w danym miesiącu. Skarżąca powołała się w tym zakresie na wyroku sądów administracyjnych z dnia 7.08.2019 r. sygn. akt I SA/Ol 441/19 i z dnia 13.02.2019 r. sygn. akt I SA/Sz 835/18.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W rozpoznawanej sprawie należy też przywołać art. 119 pkt 2 P.p.s.a., z którego wynika, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie żądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (pismo z dnia 12.05.2020 r.), strona skarżąca nie zarządzała przeprowadzenia rozprawy w terminie 14 od doręczenia wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (pismo doręczono pełnomocnikowi skarżącej 22.05.2020 r.).

Skarga jest zasadna.

W sprawie sporna jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. w odniesieniu do uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, za czas uzasadnionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, płatny urlop, itp).

Kwestia ta były już przedmiotem rozstrzygnięć w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 13.02.2019 r. sygn.. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Olsztynie z dnia 7.08.2019 sygn. akt I SA/Ol 441/19 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 7.11.2019 r. sygn. akt I SA/Rz 609/19. publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Uwzględniając brzmieniu przywołanego wyżej przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca co do zakresu przedmiotowego, rozumianego jako katalog kosztów kwalifikowanych odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujących koszty pracownicze, a pośrednio także do innych przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych regulujących obowiązki poszczególnych podmiotów, w odniesieniu do stosunku pracy. Zastrzega jedynie, że wydatki tego rodzaju (koszty pracownicze) mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza zarówno sytuację w której pracownik będzie realizował w ramach stosunku pracy zarówno działalność badawczo-rozwojową jak i inną, a także sytuację, w której pracownika będzie realizował wyłącznie działalność badawczo-rozwojową. W tym drugim przypadku (pracownik wyłącznie wykonuje działalność badawczo-rozwojową) całość wydatków związanych zatrudnieniem winna być zaliczona do kosztów kwalifikowanych, w tym wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, za który zgodnie z obowiązującymi przepisami należne jest wynagrodzenie od pracodawcy (por. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13.02.2019 r. sygn.. akt I SA/Sz 835/18 oraz WSA w Olsztynie z dnia 7.08.2019 sygn. akt I SA/Ol 441/19 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Spółka przedstawiła, że pracownicy zatrudnieniu w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

- w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;

- w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;

- w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

Opisała też sposób ewidencjonowania w okresach miesięcznych zaangażowania czasowego poszczególnych osób (w tym pracowników) w projekty badawczo-rozwojowe. Na podstawie prowadzonej ewidencji (Ewidencja B+R) Spółka może określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, określany przez Spółkę jako Wskaźnik B+R. Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., Spółka wylicza dla każdego miesiąca jako sumę poniesionych w danym miesiącu kosztów pracy poszczególnych Pracowników B+R pomnożonych przez Wskaźnik B+R. Spółka wyjaśniła także, że faktyczny czas pracy pracownika będzie wyliczała wg następującego wzoru: Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop – czas pracy przypadający na zwolnienia lekarskie + nadgodziny. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że czas w jakim pracownik przebywa na urlopie lub na zwolnieniu lekarskim nie jest czasem pracy, dlatego uzasadnione jest obliczenie proporcji (Wskaźnik B+R) na podstawie czasu w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu, tj. z wyłączeniem urlopu i czasu zwolnienia lekarskiego.

Z wykorzystaniem tak ustalonej proporcji (Wskaźnik B+R) Spółka zamierza ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, które, stosowanie do art. 18d ust. 1 u.p.d.p, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. W tym celu Wskaźnik B+R Spółka zamierza przemnożyć przez wszystkich należności pracownika B+R z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz sfinansowane przez pracodawcę składki z tytułu tych należności określone na podstawie ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Dyrektor KIS nie zgodził się z zaliczeniem do kosztów kwalifikowanych, w całości czy też w odpowiedniej proporcji, wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników B+R, wypłacane im za czas urlopu, niezdolności do pracy z powodu choroby. W tym zakresie organ odwołał się do zapisów art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., który zezwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych jedynie wydatków faktycznie poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Skoro zaś w czasie faktycznej (choć usprawiedliwionej) nieobecności w pracy, pracownicy w rzeczywistości takiej działalności nie prowadzą, to zdaniem Dyrektora KIS, wydatków poniesionych na ich wynagrodzenia i ubezpieczenie społeczne nie sposób zaliczyć do wydatków kwalifikowanych.

Sąd nie podziela stanowiska przedstawionego przez Dyrektora KIS, nie znajduje ono bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. z uwagi na odwołanie się do uregulowań wynikających z innych ustaw oraz posłużenie się pojęciem niezdefiniowanym w przepisach u.p.d.p., tj. pojęciem: ogólny czas pracy pracownika wymaga sięgnięcia do wykładni systemowej, podczas gdy Dyrektor KIS koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w części, w której mówi on o czasie przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. Taka wykładnia prowadzi do błędnych wniosków.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. jako koszty kwalifikowane określa należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niewątpliwie jest to katalog otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocne w tym względzie może być wskazanie sformułowane w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak też NSA w wyroku z dnia 24.06.2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

Umowę o pracę regulują przepisy ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. – dalej: K.p.). Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak definicji pojęcia "ogólny czas pracy" użytego w art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.p. zasadnym jest odniesienie się do uregulowań Kodeksu pracy, bowiem w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym Pracownicy B+R zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 K.p. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ K.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 K.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi, na podstawie art. 92 K.p., należnej jest wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 K.p., przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 K.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Wymienione wyżej wynagrodzenia, należy stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 .p.d.p. zaliczyć do należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., które uważane są za koszty kwalifikowane, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Istotne znaczenia dla określenia wysokości kosztów kwalifikowanych ma zatem ustalenie jak należy rozumieć ogólny czas pracy pracownika, a zatem czy do wyliczenia czasu jaki pracownika przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej należy wliczać także czas przebywania pracownika na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim, tj. czas gdy faktycznie efektywnie nie świadczy pracy realizując działalność badawczo-rozwojową w całości lub w części, czy tylko czas, w którym świadczy na rzecz pracodawcy pracę realizując w całości lub w części tego czasu pracy działalność badawczo-rozwojową (tj. z wyłączeniem czasu przebywania na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim). Uwzględniając, że "czas pracy" w myśl art. 128 § 1 K.p. jest to czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy należy przyjąć, że ogólny czas pracy, o jakim mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. to czas pracy z wyłączeniem czasu, w którym pracownik przebywa na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim.

Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty (wynagrodzenia za czas urlopu i za czas choroby), na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro ustawodawca zdecydował o preferencyjnym potraktowaniu, z punktu widzenia zasad opodatkowania, działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

Wynikający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. obowiązek oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, na podstawie czasowego wyodrębnienia realizowanych przez pracowników zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie, czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenie za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy są nierozerwalnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia przez pracodawcę jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których nie mogą się zrzec, a które pracodawca zgodnie z przepisami prawa jest zobowiązany ponosić. Wynika to w szczególności z wskazanych wyżej przepisów Kodeksu pracy, także ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki te zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., do którego odwołuje się wprost art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. Sąd nie dostrzega podstaw do odmiennego traktowania tych wydatków (wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za czas choroby) niż pozostałe wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej wskazano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań. Wykładnia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione przez pracodawcę koszty zatrudnienia Pracownika B+R będą kosztami kwalifikowanym, tj. objętymi preferencją podatkową, w takiej części w jakiej w danym okresie rozliczeniowym pracownik realizował prace badawczo-rozwojowe. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wyliczenia (Wskaźnik B+R), w ocenie Sądu zapewnia taki rozdział, w szczególności poprzez uwzględnienie do jego wyliczenia efektywnego czasu pracy pracownika (tj. bez uwzględnienia czasu urlopu i zwolnienia lekarskiego). Zastosowanie tego Wskaźnika do poniesionych przez pracodawcę kosztów zatrudnienia Pracownika B+R (w tym wynagrodzenia za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego) pozwoli ustalić w jakim zakresie wydatki pracodawcy - Spółki, związane z zatrudnieniem pracownika B+R, w tym wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za urlopu i za czas choroby, są związane z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika. Inne rozumienie ogólnego czasu pracy Pracownika B+R (tj. bez wyłączenia czasu urlopu, zwolnienia lekarskiego) oznaczałoby faktyczne wyłączenie wynagrodzenia za czas urlopu, czy przebywania na zwolnieniu lekarskim z kosztów kwalifikowanych, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu Dyrektora KIS, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Zdaniem Sądu, w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. przy ustalaniu kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na utrzymanie pracownika B+R, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu, a ogólny czasu pracy takiego pracownika to czas w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na przyjęcie przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.p. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS winien uwzględnić wykładnię ww. przepisu przedstawioną w niniejszymi uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art.200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.