Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 935/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej oraz określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. przedstawiciel bezpośredni A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. - B. Spółka z o. o. z siedzibą w G. złożyła zgłoszenie celne nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej. W pozycji 3 tego zgłoszenia wskazano bluzki damskie tkane z włókien chemicznych w ilości 891 szt. zaklasyfikowane do kodu TARIC 6206 40 00 00. Przedmiotowe towary zakupiono od C. z Hongkongu. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIP Berlin na kwotę 213,84 USD (pole 42 zgłoszenia w poz. 3).

Do zgłoszenia celnego zostały dołączone dokumenty: faktura nr [...] z dnia 29 marca 2018 r., packing list do wskazanej faktury, oferta handlowa z dnia 28 marca 2018 r., kontrakt pomiędzy odbiorcą towaru a kontrahentem zagranicznym nr [...] z dnia 28 marca 2018 wraz z tłumaczeniem na język polski, oświadczenie importera, że płatność z faktury nr [...] jest płatnością ostateczną za nabyte towary oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych, oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu oraz rachunków za transport i ubezpieczenie w związku z importem towaru, faktura transportowa nr [...] z dnia 4 kwietnia 2018 r. za przewóz towar z Berlina do G.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2018 r. [...] skierowaną do A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.:

- określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r. w poz. 3 w wysokości 1.657 zł;

- określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu powyższego towaru podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 110 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie załączonych dokumentów i w wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji celnej, powziął wątpliwość co do zadeklarowanej ceny importowanego towaru w postaci bluzek damskich tkanych z włókien chemicznych z uwagi na to, że jest to towar powszechnego użytku, którego poziom wartości jest powszechnie znany. W ocenie organu wartość ta została zaniżona. W cenie importowanego towaru musiały się bowiem znaleźć koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Organ dokonał ustalenia wartości celnej przy użyciu tzw. metody ostatniej szansy określonej w art. 74 ust. 3 UKC, po wyeliminowaniu innych metod przewidzianych w art. 74 UKC. Organ dokonał ustalenia wartości celnej towaru na podstawie informacji o wartości innych towarów uzyskanych z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie kwestionując podwyższenie wartości celnej importowanych towarów oraz określenie, w oparciu o zastosowaną metodę zastępczą, niezaksięgowanej kwoty należności celnych.

Strona zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 70 i art. 74 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 2013 r.; dalej powoływanego w skrócie jako "UKC") oraz art. 140 i art. 141 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej powoływanego w skrócie jako "RW").

Spółka wskazała, że sprowadzony przez nią towar ma charakter stokowy. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie dopełnił wymogu określonego w art. 140 RW, nie uzasadnił przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów i nie wykazał niewiarygodności dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Tym samym brak było podstaw do przejścia do etapu ustalenia nowej wartości celnej.

Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., w którym wskazano, że warunkiem kwestionowania wartości transakcyjnej jest wykazanie rażąco niskiej wartości w stosunku do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Spółka wskazała, że okoliczności te nie zostały przez organ pierwszej instancji wykazane. Nadto zarzuciła, że organ nie żądał od strony wyjaśnień i odrzucił oświadczenie o stokowym charakterze towaru.

Decyzją z dnia 28 września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości co do tego, czy wartość wskazana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary.

Organ wskazał, że w myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towarów stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC, z uwagi na deklarowaną niską cenę transakcyjną przedmiotowych towarów.

W niniejszej sprawie w przypadku towaru z pozycji 3 zgłoszenia celnego nr [...] opisanego jako "bluzki damskie tkane z włókien chemicznych" zadeklarowano wartość równą 213,84 USD za 891 sztuk, wynikającą z faktury. Wykazana w niej cena jednostkowa towaru to 0,24 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 739 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), to jest 83 grosze za sztukę. Przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIP Belin, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Berlina.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził częściową rewizję towaru i przeanalizował dowody przedstawione przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym. Strona w oświadczeniu z dnia 4 kwietnia 2018 r. wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

Organ wskazał, że argumentacja strony nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Tym bardziej, że ze złożonego oświadczenia wynika, że nie nabyła ona towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. W deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów. Organ wskazał, że wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji zrezygnowali ze swojego zysku.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione organom celnym oświadczenie, że płatność za przedmiotowe towary jest jedyną i ostateczną płatnością, budzi wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście była to płatność całkowita. Organ pierwszej instancji miał zatem powody do powzięcia wątpliwości co do materialnej wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów: kontraktu, faktury i oferty towarowej.

Organ podkreślił, że towar "stokowy", ma zgodnie z oświadczeniem strony dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Natomiast z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt. 2 kontraktu). Te zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z argumentami strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar nie jest "niskiej jakości bez prawa do reklamacji".

Organ stwierdził, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 UKC, to jest metodą ceny transakcyjnej.

Organ wskazał, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 UKC wskazując, że konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC. Zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a) -d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c) i d) zostaje zmieniona. Przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości celnej tzw. ostatniej szansy, określoną w art. art. 74 ust. 3 UKC. Organ pierwszej instancji przeanalizował uprzednio możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 74 UKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podkreślił, że zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Organ pierwszej instancji w ramach stosowania metody zastępczej tzw. ostatniej szansy wykorzystał elastyczne zastosowanie metody ceny transakcyjnej towarów podobnych. Stosując metodę ostatniej szansy organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (bluzki damskie tkane), klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, szczegółowy opis towarów, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, transakcje towarów niemarkowych, ten sam kierunek handlu.

Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 3, celnego nr OGL [...] wyodrębnił 3 zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 1,86 zł/szt. do 2,9 zł/szt. Najniższa cena - 1,86 zł/szt. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna bluzek damskich tkanych, tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 435 szt. na bazie warunków dostawy CIP. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, zgodny z art. 74 ust. 3 UKC oraz art. 141 RW, zastosował zastępczą metodę ustalania wartości celnej, to jest metodę tzw. ostatniej szansy poprzez elastyczne stosowanie metody ceny transakcyjnej towarów podobnych, uwzględniając definicję "towarów podobnych". Wobec powyższego, organ uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 74 ust. 3 UKC oraz art. 141 RW.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. nie podzielił przedstawionej w odwołaniu interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nrC-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Artykuł 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3254/94 z dnia 19 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r. praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej." Organ stwierdził, że wbrew temu co twierdzi strona, w cytowanym orzeczeniu Trybunał nie orzekł, że dla zakwestionowania wartości transakcyjnej konieczne jest ustalenie przez organ celny statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Trybunał wskazał natomiast, że jest to możliwy do zastosowania przez organy celne sposób zakwestionowania deklarowanej ceny transakcyjnej, który nie jest sprzeczny z postanowieniami art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC).

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 140 RW (jak i z wcześniej obowiązującego przepisu art. 181 a RWKC) wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 140 RW może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być również istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia.

Organ odwoławczy podkreślił finalnie, że organ pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 22 ust. 6 i art. 29 UKC poinformował stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczył 30-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona miała zatem możliwość nie tylko przedstawienia swojego stanowiska, jak również przedłożenia wszelkich dowodów mających jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów bankowych, o których wspomina w odwołaniu. Z możliwości tej strona nie skorzystała.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania celnego:

1) naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie podważenia wiarygodności formalnej i materialnej dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów i niedokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych; ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżący nabył towar poniżej "choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 188 lit. b UKC poprzez jego niezastosowanie i niezażądanie od skarżącego dostarczenia innych dokumentów w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym;

4) art. 140 RW poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie skarżącej do przedstawienia dodatkowych informacji w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru

Skarżąca wskazała, że naruszenie ww. przepisów mogło mieć wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 70 oraz art. 74 ust. 3 UKC poprzez nieskuteczne zakwestionowanie wartości transakcyjnej przywiezionego towaru z pominięciem przedłożonych dokumentów i w konsekwencji ustalenie nowej wartości towaru metodami zastępczymi. W skardze złożono wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu - oświadczenia eksportera z 10 października 2018 r. na okoliczność, iż przedmiotowy towar był towarem stokowym o niskiej jakości.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organy nie podważyły skutecznie wiarygodności formalnej i materialnej dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 140 RW, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości. Organ nie wezwał strony o dodatkowe dokumenty czy wyjaśnienia.

Skarżąca zarzuciła, że wątpliwości organu celnego co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej muszą być udokumentowane i uzasadnione. W decyzji organu odwoławczego brak jest natomiast odniesienia czy też porównania, że dana wartość transakcyjna może być zaniżona. Skarżąca wskazała, że w doktrynie i orzecznictwie wspólnotowym przyjmuje się, że rażącym zaniżeniem wartości celnej jest wynoszące 50% i więcej (tak wyrok TSUE nr C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r.). Organy celne w niniejszej sprawie nie dokonały na etapie powzięcia wątpliwości analizy porównawczej i nie uzasadniły, z czego wynika ich wątpliwość.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny, skuteczne podniesienie wartości towaru w drodze decyzji administracyjnej w postępowaniu celnym składa się z trzech etapów zrealizowanych po kolei. Etap I to podjęcie wątpliwości co do wartości celnej i ich udokumentowanie, etap II to skuteczne zakwestionowanie wartości transakcyjnej, a etap III - ustalenie nowej wartości. Zasadą jest, że dowód z jednego etapu nie może stanowić jednocześnie dowodu dla etapu następnego. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji zrealizował jedynie etap III, a nie mógł tego uczynić w sytuacji gdy nie zrealizował etapu I ani II.

Skarżąca wskazała, że organ celny może odrzucić zadeklarowaną cenę, jeżeli wątpliwości utrzymują się po ewentualnym zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. Warunek ten nie został w niniejszej sprawie spełniony. Skarżąca uznała za niezasadne stanowisko organu odwoławczego, że pismo z dnia 16 kwietnia 2018 r. wypełniało przesłanki z art. 140 RW, bowiem skarżący był poinformowany o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i miał możliwość przedłożenia wszelkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Wskazane pismo nie zawiera odniesienia do dokumentów i informacji, na podstawie których organ zamierzał wydać niekorzystną decyzję (art. 8 RW) a zatem nie doszło do skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej przez organ. Jednocześnie, organ nie zażądał od zgłaszającego innych dokumentów pozwalających na ocenę wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej, mając do tego legalną możliwość wskazaną w art. 188 lit. b UKC, co stanowi uchybienie zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej.

Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie podważał zapisów zawartych w ofercie handlowej i umowie sprzedaży oraz w oświadczeniu strony o zakupie towaru stokowego i nie miała ona podstaw sądzić, że organ będzie kwestionował fakt, iż towar jest niskiej jakości. Ze względu na fakt kwestionowania jakości towaru skarżąca zwróciła się do eksportera towaru o wyjaśnienie wszelkich okoliczności zawartych umów ze szczególnym uwzględnieniem jakości towaru i możliwości jego reklamacji. W odpowiedzi firma C. nadesłała oświadczenia wyjaśniające pozornie występującą sprzeczność. Wynika z niego, że towar był stokowym, a możliwość reklamacji ograniczona jest wyłącznie do wad mechanicznych, które mogłyby traktować go jako odpad.

Skarżąca wskazała również, że przywołany w odwołaniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. określił precyzyjnie warunki kwestionowania wartości transakcyjnej. TSUE w przywołanym wyroku dokonał interpretacji stosowania art. 181 a RWKC (odpowiednio art. 140 RW) stwierdzając, że organy celne mogą kwestionować wartość transakcyjną i ustalać nową wartość metodą zastępczą towarów podobnych pod warunkiem m.in. uznania zadeklarowanej wartości transakcyjnej za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych.

Skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustalenia nowej wartości towaru. Organ stosując metodę tzw. ostatniej szansy i opierając swe ustalenia na trzech wybranych zgłoszeniach celnych nie wykazał, że brane pod uwagę towary były towarami stokowymi. Ponadto nie wiadomo czy brane pod uwagę bluzki miały podobne cechy fizyczne (na przykład czy były to bluzki z krótkim rękawem).

Skarżąca wskazała ponadto, że niezależnie od aspektów prawnych organ pierwszej instancji winien uwzględnić inne okoliczności mające wręcz pierwszorzędne znaczenie dla obrotu towarowego z Chinami a mające bezpośredni wpływ na wartość celną importowanych towarów. Taką okolicznością jest prowadzona od marca 2018 r. polityka celna USA wobec Chin, powodująca - z uwagi na podniesienie stawek celnych - olbrzymią nadprodukcję towarową w Chinach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej zakwestionowała możliwość skorzystania przy dokonywaniu ustalenia wartości zgłoszeń celnych stanowiących podstawę ustalania wartości towaru w mniejszej sprawie z danych z Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA wskazując, że nie był on dla strony dostępny i brak było możliwości weryfikacji danych przyjętych przez organ.

W piśmie z dnia 11 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wskazał, że System Zgłoszeń Celnych ALINA został wprowadzony decyzją nr [...] Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. jako narzędzie dostępu do danych przetwarzanych w systemach informatycznych użytkowanych w administracji celnej. Celem wdrożenia systemu było umożliwienie szybkiego dostępu do danych ze zgłoszeń celnych bieżących i archiwalnych. Poprzez ten system możliwy jest dostęp do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych.

W piśmie z dnia 12 marca 2019 r. skarżąca wskazała, że towar miał charakter stokowy bowiem pochodził z końcówek serii lub złogów magazynowych. Do pisma dołączono oświadczenie sprzedawcy o stokowym charakterze towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a") następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd administracyjny ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Dla oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć konieczne jest przedstawienie treści regulacji normatywnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Z kolei art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazał organ pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Okoliczności tej nie kwestionuje sama skarżąca, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem.

Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała niewątpliwie z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu ALINA ustalił, że dla towaru z poz. 3 zgłoszenia nr OGL [...] ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 1,86 zł/szt. do 2,9 zł/szt. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym nr OGL [...] miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanym zgłoszeniu celnym i dołączonych do zgłoszenia dokumentach.

Zarzut skarżącej, że organ rozstrzygając sprawę winien był przeprowadzić trzy etapy rozumowania, a materiał dowodowy każdego z tych etapów winien być odrębny i nie mógł być zastosowany w innych etapach ustalania okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa.

Organy orzekające, zgodnie z art. art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten został w niniejszej sprawie przez organ spełniony.

W ocenie Sądu, organ zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną towaru. Importując towar o charakterze stokowym posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, skarżąca winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi powoływała się na stokowy charakter towaru wskazując na niską jakość towaru i brak prawa do reklamacji. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej przez strony umowy. Jak wynika bowiem z dokumentu – umowy sprzedaży, skarżącej przysługiwało prawo do reklamowania towaru. W piśmie złożonym po zamknięciu rozprawy skarżąca wskazywała na fakt, że towar miał charakter stokowy bowiem pochodził z końcówek serii albo złogów magazynowych. Okoliczność ta nie została przez skarżącą udowodniona w toku postępowania celnego. Za dowód taki nie może także zostać uznane złożone do akt sądowych oświadczenie sprzedawcy, nie poparte żadną dokumentacją źródłową, która umożliwiałaby ocenę jego wiarygodności.

Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut braku wezwania skarżącej w trybie art. 140 ust. 1 RW do przedstawienia dodatkowych informacji w związku z powziętymi wątpliwościami, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę również nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca kwestionowała, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie zażądał od strony przedstawienia uzupełniających dokumentów a informując stronę o zamiarze wydania niekorzystnej dla niej decyzji nie zapewnił możliwości odniesienia się do podstaw, na których oparte były wątpliwości co do zadeklarowanej wartości.

Art. 140 ust. 1 i 2 RW stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwość co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę.

W oświadczeniach z dnia 11 kwietnia 2018 r. spółka wskazała, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

Organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. poinformował spółkę o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej towarów zadeklarowanych w punkcie 3 wyżej wskazanego zgłoszenia wskazując jako podstawę decyzji dowody uzyskane w wyniku rewizji celnej oraz dokumenty przedstawione ze zgłoszeniem celnym. Organ wskazał na możliwość przedstawię przez skarżącą jej stanowiska w sprawie w termie 30 dni od doręczenia zawiadomienia.

Skarżąca miała zatem pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma. Miała także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru.

Podkreślić należy, że art. 140 RW nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W tym zakresie aktualnie obowiązująca regulacja odbiega od unormowania art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm.), który to przepis stanowił, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Regulacji takiej nie zawiera art. 140 RW. Należy ponadto wskazać, że wyjaśnienie powodów wątpliwości na gruncie cytowanego przepisu następowało wyłącznie na wniosek strony.

Przywołany w skardze art. 8 RW stanowi, że powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, organ wskazał bowiem, że decyzja zostanie wydana na podstawie wyniku rewizji celnej oraz dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 188 lit. b) UKC poprzez jego niezastosowanie i niezażądanie od skarżącej dostarczenia innych dokumentów w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym. Ocena taka jest w okolicznościach niniejszej sprawy tym bardziej uzasadniona, że skarżąca wskazała w złożonych oświadczeniach, że nie posiada szeregu dokumentów, która mogłyby stać się podstawą dokonania przez organ ustaleń.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. Argumentacja organu zawarta w decyzji jest w tym zakresie prawidłowa. TSUE w przywołanym wyroku dokonał interpretacji stosowania art. 181 a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów.

Wskazać należy, że cytowany wyrok nie został wydany na tle aktualnie obowiązujących unormowań UKC. Nadto treść cytowanego wyroku nie uzasadnia stanowiska, że ocena dokonana przez organ w niniejszej sprawie jest wadliwa. Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, by wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru miały charakter uzasadniony jedynie w przypadku zaistnienia różnicy w cenie w określonej przez skarżącą wysokości 50 %. Przyjęta przez TSUE teza jest wynikiem zaistniałego w rozpatrywanej przez ten organ sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z treści niniejszego wyroku nie wynika brak możliwości uznania istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru także w innych sytuacjach niż w nim wskazana, które nie były przedmiotem rozważań Trybunału w cytowany wyroku.

Wskazać także należy, że ceny wynikające z przyjętych przez organ do porównania dla towaru z poz. 3 zgłoszenia celnego nr [...] wyniosły od 1,86 zł do 2,9 zł, co daje średnią cenę 2,83 zł. Cena ta jest zatem znacznie wyższa od ceny transakcyjnej w wysokości 0,83 zł.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organ nie zakwestionował autentyczności dokumentów handlowych i wiarygodności złożonych oświadczeń. Ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było bowiem uzależnione od zakwestionowania autentyczności tych dokumentów, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi, w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC, a kwestia ta pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie.

Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 3 UKC, zgodnie z którym jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Organ prawidłowo zastosował najniższą z ustalonych wartości celnych przywożonych towarów, a kwestia podobieństwa towarów w sytuacji metody ostatniej szansy winna być intepretowana elastycznie. Organ zastosował odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z którą wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia przyjmowanego do porównania dopuszczając w tym zakresie elastyczne podejście.

Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny bluzek. Organ nie dokonywał korekty wynikającej z różnicy ilości towaru, bowiem treść zgłoszeń celnych wyłączała istnienie korelacji między ceną towaru a jego ilością i ustalenie poziomu korekty ceny nie było w istocie możliwe ani celowe. Organ prawidłowo poprzestał na przyjęciu najniższej ustalonej ceny, bowiem z analizowanych zgłoszeń celnych wynikało, że między ilością towaru a jego ceną nie było zależności uzasadniającej dokonywanie korekt w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd uznał, że sposób ustalenia wartości towaru spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych. Podkreślić przy tym należy, że strona nie podnosiła w postępowaniu przed organami celnymi żadnych zarzutów dotyczących nowoustalonej wartości towaru.

Sąd uznał nadto za niezasadny podniesiony przez skarżącą na rozprawie zarzut, że dane z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA nie powinny stanowić podstawy dokonania ustaleń odnośnie wartości towaru podobnego z uwagi na niedostępność tego systemu dla strony. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (to jest w systemie ALINA).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd rozważył zarzuty dotyczące braku dostępu przez stronę do systemu ALINA i niebezpieczeństwo arbitralnego wyboru przez organ danych zgłoszeń oraz wpływu w ten sposób na cenę. W sytuacji braku dostępu strony do tego systemu nie można wykluczyć sytuacji, w której organ dokona wyboru takich zgłoszeń, które mogą doprowadzić do ustalenia ceny w wyższej wysokości, niż wynikająca z innych zgłoszeń dotyczących analogicznych towarów, a dokonany wybór co do zasady może przełożyć się na ustalenie wartości towaru. Niemniej jednak organom nie można postawić takiego zarzutów w realiach rozpatrywanej sprawy. Organ postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru. Przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane. Należy podkreślić, że kwestia ta nie była przez stronę podnoszona w toku postępowania przed organami celnymi. Skarżąca w postępowaniu celnym kwestionowała istnienie podstaw do odstąpienia od wartości transakcyjnej towaru. Nie podnosiła natomiast w tym postępowaniu zarzutów dotyczących nowoustalonej wartości towaru, a w szczególności zarzutu pozyskania informacji odnośnie wartości zgłoszeń celnych analogicznych towarów z systemu ALINA. Rzeczą strony było ewentualne zakwestionowanie poczynionych w taki sposób ustaleń. W sytuacji, gdy strona nie podnosiła żadnych zarzutów w tym zakresie organ nie miał obowiązku wykazywania prawidłowości dokonanego wyboru na tle danych wynikających z systemu ALINA bądź poszukiwania innego materiału dowodowego w celu ustalenia wartość towaru.

Organ w postępowaniu celnym dokonując ustalenia wartości celnej towaru może dopuścić dowód m.in. z opinii biegłego (zgodnie z art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne), co może być konieczne, w sytuacji gdy w sprawie pojawi się konieczność uwzględnienia tzw. wiadomości specjalnych. Korzystanie z tego dowodu należy jednak uznać za zbędne w sytuacji, gdy strona w toku postępowania nie kwestionowała źródła ustaleń w zakresie wartości towarów a organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.