Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 938/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 1 art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z

art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T. R. (dalej "wnioskodawca", lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega

w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę

i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej "Spółka A").

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości wniesie do innej spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością (dalej: "Spółka B"), tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiada w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. W zamian za wnoszony aport wnioskodawca, otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka B na dzień składania wniosku nie została jeszcze założona, ale będzie już zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień aportu. Jej udziałowcem będzie wnioskodawca. Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B, jakie będą należały do wnioskodawcy, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki umowne. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego w Spółce B nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla wnioskodawcy. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów wnioskodawcy za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), dalej "K.s.h.". W wykonaniu tej uchwały Spółka B nabędzie udziały wnioskodawcy

w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie. Dodał, że umowa Spółki B będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym wnioskodawcy, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

W piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że:

1) Spółka A i Spółka B podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A do Spółki B w czasie nieprzekraczającym sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) wnioskodawca był jednym z dwóch założycieli Spółki A i część udziałów w kapitale zakładowym objął w momencie jej zawiązania, część udziałów nabył od swojego byłego wspólnika, stając się jedynym udziałowcem Spółki A, a część objął przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A, co miało miejsce (akt notarialny) w grudniu 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?

2) w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast

w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że jego zdaniem koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, automatycznym lub przymusowym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Podkreślił, że zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Stosownie zaś do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 K.s.h.). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego albo dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

Cytując dalej treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." wnioskodawca wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt: II FSK 347/13.

Z art. 24 ust. 5d ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Wskazał, że przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie wnioskodawca będzie mógł rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do którego art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. się odwołuje, wynika z kolei, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dalej wnioskodawca podkreślił, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych, których przykłady wskazał.

Reasumując wnioskodawca podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym względnie dobrowolnym, jakie wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny podniósł, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów, a tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 K.s.h.

Wskazał, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów,

tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy

o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Organ interpretacyjny zauważył, że zarówno umorzenie przymusowe jak

i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

Dalej organ interpretacyjny zacytował treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 24 ust. 5d, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz

art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., jednocześnie wskazując, że w świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.

Następnie organ przytoczył treść art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38,

art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. podnosząc, że ten ostatni przepis jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Zaznaczył, że normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów w Spółce, które ulegną umorzeniu przymusowego lub automatycznemu nie była dla wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej, wniesionych do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia. Organ podniósł, że wynika to wyraźnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który w swej treści wyraźnie odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Nawiązując do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia dochodu zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w spółce kapitałowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla niego wiążące. Zaznaczył, że również przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdził, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację z dnia [...].

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1f, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, poprzez przyjęcie, że pomimo wyraźnego brzmienia przytoczonych przepisów, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów strony, w związku z otrzymaniem za umarzane udziały wynagrodzenia, nie będzie wartość nominalna umarzanych udziałów i to tylko dlatego, że strona nabyła je w drodze transakcji wymiany udziałów, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanych przepisów powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, a tym stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji powinno zostać uznane za prawidłowe;

2) istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca jego stanowisko;

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głownie przez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący w całości powtórzył argumentację przedstawioną

we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo za bezzasadny organ uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,

na co jego zdaniem wskazują przepisy mające zastosowane w sprawie, a wskazane

w treści zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia

art. 14b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Zaznaczył, że z treści art. 14h O.p. wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 O.p. zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W jego ocenie wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Udzielił odpowiedzi na zadane pytanie z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają jego stanowisko. W zaskarżonej interpretacji nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego, ale także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się stronie wyjaśnić, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie jest rolą organu interpretacyjnego wskazywanie stronie skarżącej sposobu postępowania w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, lecz zapoznanie z poglądem Ministra Finansów dotyczącym rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Zatem, wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje strona skarżąca, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów za zasadny. Zauważył, że strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazał również, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Zaznaczył, że co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez stronę skarżącą, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Końcowo organ interpretacyjny podniósł, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy daną normą ustawodawca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku opisanym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Stąd też dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej (tzw. koszty historyczne), wniesionych do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia, co - zdaniem organu - wynika wyraźnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który w swej treści odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Wnioskodawca natomiast wyraził pogląd, że nie ma podstaw prawnych do różnicowania skutków podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały w spółce kapitałowej, w zależności od sposobu objęcia udziałów w spółce nabywającej, a tym samym koszt uzyskania przychodu winien być ustalony na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja określonych wyżej wymogów nie spełnia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż skarżący - pomimo przytoczenia we wniosku aktualnego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - na poparcie swojego stanowiska w sprawie odwołał się do ugruntowanej dotychczas linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne. W przywołanych we wniosku wyrokach, a także w bogatym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednolicie prezentowany był pogląd, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Tym samym, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1017/13 NSA jednoznacznie wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem, iż w razie objęcia przez dany podmiot udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Zdaniem NSA konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłoby alternatywne stosowanie przepisów (w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów), a co za tym idzie brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

Jako argument przemawiający przeciwko odwoływaniu się do tzw. "kosztów historycznych" sądy wskazywały także obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1047/13, z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1133/13 i II FSK 1061/13).

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. regulującym sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów z dniem 1 stycznia 2015 r. uzyskał nowe brzmienie nadane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.). W myśl tego przepisu w aktualnym brzmieniu dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. (w brzmieniu również obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Podkreślenia przy tym wymaga, że ten ostatni przepis także odsyła do art. 22 ust. 1f - w zakresie umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny. Zgodnie z jego treścią w przypadku umorzenia przymusowego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład.

W świetle przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że organ interpretacyjny w sposób niewystarczający odniósł się do argumentacji strony popartej stanowiskiem innych organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych. Wprawdzie organ w zaskarżonej interpretacji zacytował przepisy prawa w obowiązującym brzmieniu, jednakże zaniechał ich miarodajnej wykładni oraz wskazania czy zmiana treści art. 24 ust. 5d i art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ma wpływ na ocenę stanowiska skarżącego - a jeśli tak to z jakich przyczyn i w jakim zakresie.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest właśnie ocena stanowiska wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie uwaga ta ma tym większe znaczenia, że jak zostało już podniesione, nastąpiła zmiana stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2015 r., a zatem tożsamy stan faktyczny, który był przedmiotem oceny w szeregu interpretacji i wyroków powołanych przez stronę skarżącą - może podlegać nowej subsumcji prawnej. Zadaniem organu interpretacyjnego było więc wykazanie z jakich przyczyn stanowisko znajdujące dotychczas oparcie w ugruntowanym orzecznictwie nie odpowiada prawu. W opinii Sądu, całkowite zaniechanie w niniejszej sprawie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych i sądów administracyjnych - poprzez stwierdzenie, że nie znajdują zastosowania w sprawie oraz, że organ ich nie podziela - podważa zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Jest to tym bardziej istotne, że treść art. 14a O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując zaakcentować należy, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie, w szczególności w sytuacji gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 d i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe.

Podkreślenia nadto wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne, zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony i dokona wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.