Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 118/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 116a, 116, 115
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia [...] r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. P. (dalej: Strona/Skarżący) wraz z A. s.r.o. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłaconej kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do urzędu w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki w podatku VAT określonym wydaną w dniu [...] października [..] r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. znak: [...].

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy, NUS decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłaconej kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do urzędu w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki w podatku VAT określonym wydaną w dniu [...] października [...] r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. znak: [...]. Przywołaną decyzją określono Spółce kwotę zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. w wysokości 0 zł, w związku z czym zwrot podatku VAT w wysokości 8.716 zł dokonany w dniu 9 września 2015 r. wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. został dokonany nienależnie. W konsekwencji wydania opisanej decyzji wobec Spółki powstała zaległość za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 8.716 zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 553.931 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości 138.909 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 39.449,50 zł.

1.3. Skarżący w odwołaniu z dnia 5 czerwca 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co wyraziło się pominięciem informacji, że A. s.r.o. jest spółką prawa handlowego w Czechach i przesłanki negatywne do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, mogą być rozpatrywane jedynie w oparciu o prawo obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 i art. 116a O.p. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.L 141/19 z dnia 5 czerwca 2015 r.) określa jurysdykcję państwa członkowskiego do wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego i jest ona ograniczona do państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności, co wyraziło się uznaniem, że Strona nie wykazała, że nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, podczas gdy ewentualna odpowiedzialność winna być badana według reguł prawa upadłościowego Republiki Czeskiej;

3) naruszenie zasad wynikających z treści art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54, Aktu z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących postawę Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez pominięcie powszechnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej i niezastosowanie w sprawie Rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie wypełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego co miało miejsce w dniu 27 lutego 2018 r., doręczono Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (w dniu 4 listopada 2016 r.).

W dalszej części DIAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 2 O.p. Jednocześnie za uprawnione uznał stwierdzenie, że skoro w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. tj. w dniu 25 marca 2015 r. oraz w terminie realizacji zwrotu za luty 2015 r. tj. w dniu 9 września 2015 r. dyrektorem wykonawczym pozostawał wyłącznie Skarżący, to odpowiedzialność za wynikającą z tych zobowiązań zaległość, ponosi wyłącznie on. Powyższe, według organu, potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w H. dział C, pozycja 31334, z którego wynika, iż dla Spółki dyrektorem wykonawczym od dnia 10 października 2012 r. był Skarżący (odpowiednik członka zarządu w spółce z o.o.). W badanym okresie mandat Skarżącego nie wygasł, ani też nie został on odwołany z pełnionej funkcji w Spółce.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżący jako dyrektor wykonawczy Spółki, ponosi odpowiedzialność (zgodnie z art. 107 § 1 O.p.) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i nienależnie dokonany zwrot za luty 2015 r. w dniu 9 września 2015 r.

Według organu odwoławczego w sprawie zaistniała także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu Spółki, czyli bezskuteczność egzekucji z jej majątku. Z akt sprawy wynika, że NUS na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 10 lutego 2017 r. nr 163.2017 oraz nr 164.2017, (doręczone w dniu 24 lutego 2017 r.) zawiadomieniem z dnia 11 października 2016 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S.A. Bank poinformował, iż brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Z kolei zawiadomieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r. skierowano zajęcie do E. Sp. z o.o. o zajęciu wierzytelności należących do Spółki. Skarżący w odpowiedzi na skierowane do niego pismo z prośbą o udzielenie informacji dotyczących majątku Spółki, poinformował, iż Spółka nie posiada innych rachunków poza wskazanym, nie współpracuje z żadnymi podmiotami i nie posiada żadnego majątku oraz nie posiada innych informacji mających znaczenie w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie administracja czeska w wyniku podjętych, na skutek złożonego wniosku do obcego państwa w sprawie dochodzenia należności od zobowiązanej Spółki, czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności dotyczącej zobowiązanej Spółki przekazała informacje, że dłużnik złożył oświadczenie majątkowe, zgodnie z którym nie posiada żadnego majątku, nie posiada środków na rachunkach bankowych. Ustalono również, iż dłużnik posiadał nieruchomość, która została skonfiskowana przez administratora podatkowego za zaległości podatkowe w Republice Czeskiej.

Z uwagi na powyższe DIAS za zasadne uznał umorzenie przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] listopada [...] r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, z uwagi na brak możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie nie ujawniono majątku w postaci środków pieniężnych, nieruchomości, środków ruchomych, praw majątkowych ani wierzytelności, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący wezwany do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, w piśmie z dnia 3 lutego 2018 r. wskazał, iż Spółka jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Republiki Czeskiej i zgodnie z przepisami prawa czeskiego nie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Skarżący do wyżej przytoczonego pisma nie przedstawił uwierzytelnionych kopii dokumentów finansowych Spółki wskazujących kondycję finansową i majątkową Spółki, nie wskazał też jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Ponadto DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, czyli przesłanki wyłączające odpowiedzialność wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.

Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka zalegała ze spłatą nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 8.716 zł oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 553.931 zł, odsetek w kwocie 138.909 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 39.449,50 zł. Według organu momentem, w którym zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, było powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., bowiem w tym czasie wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. upływał w czasie, kiedy Spółką zarządzał Skarżący.

DIAS mając na uwadze, że Strona najwyraźniej zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy już na koniec marca 2015 r. zaległości podatkowe były znaczne, uznał, iż w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość w tym czasie. Ponadto, w jego ocenie nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego, nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze uznał, iż w sytuacji, gdy Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze Skarżący - zarządzający sprawami Spółki, od momentu zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług luty 2015 r. powinien, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, złożyć wniosek o jej ogłoszenie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS podał, przepis art. 116a O.p. nakazuje, aby przepis art. 116 stosować odpowiednio do członków organów zarządzających innych osób prawnych, którzy odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób prawnych, innych niż wymienione wprost w art. 116. Ponadto zwrócił uwagę, że jurysdykcja polska do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spółki na podstawie zasad zawartych w przepisach rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyklucza zastosowania ww. norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych, można przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarządzanie jej majątkiem, dotyczy również tych podatników. Wyjaśnił przy tym, że w kwestii przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości prawo polskie, jak i przepisy prawa czeskiego są zbliżone.

Organ odwoławczy za bezcelowy uznał spór co do podstaw prawnych, według których organy powinny zbadać, czy i kiedy w spółce wystąpiły przesłanki dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, skoro w niniejszej sprawie wniosku nigdy nie zgłoszono. Jednocześnie za bezprzedmiotowe i zbędne dla sprawy uznał obszerne rozważania co do kondycji finansowej Spółki i daty, w jakiej wystąpiły w niej przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Tym samym rozważania te uznałby za celowe w sytuacji, gdyby wniosek został zgłoszony, co z kolei wymagałoby - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - aktywności dowodowej Strony. Natomiast z akt niniejszej sprawy nie wynika, iż zarząd Spółki składał wniosek o ogłoszenie jej upadłości, sam Skarżący nie powołał się na fakt złożenia wniosku o upadłość ani w Czechach ani w Polsce.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 116 § 1 i § 2 O.p. w sytuacji, gdy DIAS w ramach swoich uprawnień (art. 127 O.p.) uzupełnił uzasadnienie stanowiska co do braku wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Zauważył przy tym, że NUS zajął stanowisko w decyzji wskazując, iż Strona w prowadzonym postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie wykazała, aby w przedmiotowej sprawie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Według DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast z pisma z dnia 13 listopada 2017 r. administracji czeskiej wynika, że dłużnik złożył oświadczenie majątkowe, iż nie posiada żadnego majątku, nie posiada środków na rachunkach bankowych, dłużnik posiadał nieruchomość, która została skonfiskowana przez administratora podatkowego za zaległości podatkowe w Republice Czeskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy doszedł do przekonania, że NUS zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony.

W dalszej części DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co wyraziło się pominięciem informacji, że Spółka jest spółką prawa handlowego w Czechach i przesłanka negatywna do wydania decyzji, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, może być rozpatrywana jedynie w oparciu o prawo obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji wypełnił swój obowiązek, bowiem wykazał zaistnienie obu przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, mianowicie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji dyrektora wykonawczego (członka zarządu) w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i w dacie wypłaty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., tj. w dniu 9 września 2015 r. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek negatywnych NUS w toku prowadzonego postępowania występował do innych instytucji z zapytaniami dotyczącymi Spółki, zwłaszcza administracji Republiki Czeskiej. Ponadto prowadził postępowanie w taki sposób, aby Strona mogła mieć w nim jak największy udział. W tym celu wystosował do niej pismo z dnia 8 lutego 2018 r. w trybie art. 155 O.p., w którym wezwał ją m.in. do: wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, przesłania uwierzytelnionych kopii dokumentów finansowych Spółki, złożenia wyjaśnień i przekazania uwierzytelnionych kopii dokumentów wykazujących, że w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu Spółki nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto, w przekonaniu organu odwoławczego, dokonanie rozszerzenia w arkuszu odwoławczym uzasadnienia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., bowiem w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazał pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Naczelnik wskazał również, iż Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Reasumując DIAS uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 116a, art. 122, art. 187 O.p. Z kolei poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r., a także odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Natomiast Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] grudnia [...] r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] kwietnia [...] r., a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 116 i art. 116a O.p. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy Rozporządzenie w sprawie postępowania upadłościowego określa jurysdykcję państwa członkowskiego do wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego i jest ona ograniczona do państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności, co wyraziło się uznaniem, że Strona nie wykazała, że nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy ewentualna odpowiedzialność winna być badana według reguł prawa upadłościowego Republiki Czeskiej,

2) zasad wynikających z treści art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących postawę Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez pominięcie powszechnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej i niezastosowanie w sprawie Rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego,

3) przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organy obu instancji podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co wyraziło się pominięciem informacji, że Spółka jest spółką prawa handlowego w Republice Czeskiej i przesłanki negatywne do wydania decyzji, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, mogą być rozpatrywane jedynie w oparciu o prawo obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej, a tym samym nie uzyskanie informacji, że z wniosku Spółki z dnia 26 lipca 2018 r. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe na podstawie obwieszczenia Sądu Wojewódzkiego w H.,

4) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 227 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której stanowisko organu pierwszej instancji zostało wyrażone w piśmie procesowym zamiast w uzasadnieniu decyzji,

5) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób dowolny, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w sprawie odpowiedzialność za zobowiązania Spółki czeskiej ponosi Skarżący, mimo że przepisy prawa czeskiego takiej odpowiedzialności nie przewidują,

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

7) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania wobec Skarżącego, jako jedynego dyrektora wykonawczego w A. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, art. 116a § 1 O.p. co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z A. s.r.o. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W ocenie Sądu wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, Spółkę A. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej.

3.4. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. A. s.r.o. została zarejestrowana w Republice Czeskiej w rejestrze działalności prowadzonym przez Sąd Okręgowy w H. pod nr C 31334 jako s.r.o.- spolećnost z rućenim omezenym. Spółka została również zarejestrowana jako podatnik podatku wartości dodanej w Republice Czeskiej. W związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, spółka uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej NIP [...] Spółka nie utworzyła na terytorium Polski ani zakładu, ani oddziału. Faktyczna działalność A. s.r.o. odbywała się na terytorium Republiki Czeskiej. W związku z czynnościami gospodarczymi dokonywanymi w Polsce decyzją z dnia [...] października [...] r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. s.r.o. kwotę zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. w wysokości 0 zł, w związku z czym zwrot podatku VAT w wysokości 8.716.00 zł dokonany w dniu 9 września 2015 r. wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. został dokonany nienależnie. Wobec powyższego powstała zaległość za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 8.716.00 zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2015 r. w wysokości 553.931.00 zł. Skarżący pełnił funkcję dyrektora wykonawczego A. s.r.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz dokonanego nienależnie zwrotu, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w H. dział C. pozycja 31334, z którego wynika, iż dla A. s.r.o. dyrektorem wykonawczym od dnia 10 października 2012 r. był R. P. (odpowiednik członka zarządu w spółce z o.o.), jednocześnie w badanym okresie mandat Skarżącego nie wygasł, ani też nie został on odwołany z pełnionej funkcji w Spółce.

3.5. Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wykładni art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku płatnika okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek organu zarządzającego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Przedmiotowa odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną i dotyczy także byłych członków tego organu.

Jak wskazuje się orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15) konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie bowiem w sposób szczególny uprzywilejowuje wierzyciela publicznoprawnego, który może dochodzić od osoby trzeciej cudzego długu. Powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa publicznego regulujące powstawanie zobowiązań publicznoprawnych o charakterze finansowym, w tym krąg osób, po stronie których miałyby powstawać takie zobowiązania, stanowią materię ustawową. Wynika to jednoznacznie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych obowiązany jest zatem tylko ten, który jest wyraźnie określony w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami.

Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest jednak to, że art. 116a (podobnie jak art. 116) Ordynacji podatkowej (...) reguluje odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne osób prawnych. Nakładanie danin publicznych należy zaś do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, że jest ona do niego skierowana i w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1, poz. 6, z glosą R. Mastalskiego, PiP 1994 nr 7-8, s. 136).

Z tego wynika, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku (...) i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (...) mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie.".

Przedstawione powyżej rozważania na temat charakteru przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich na kanwie regulacji Ordynacji podatkowej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

3.6. Analizując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 115 i 116 uznać należy, że wskazane w nich imiennie podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej k.s.h.) – przepisy te dotyczą bowiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach k.s.h., wobec czego uznanie, że czeska spółka s.r.o. objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów byłoby pozbawione podstawy prawnej.

Nasuwa się więc pytanie, czy sposób sformułowania dyspozycji art. 116 a O.p. uprawia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli dla przykładu s.r.o z siedzibą w Czechach, jak w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 116a § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia osoby prawnej, nie jest to też pojęcie funkcjonujące w języku potocznym, natomiast zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).

Wobec powyższego systemowa wykładnia tego przepisu, dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on również wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Taka wykładania art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze zasady wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ograniczałby się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Powyższy sposób rozumienia przepisu zgodny jest również z wykładnią autentyczną art. 116a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy. Formą takiej autentycznej wykładni jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Zgodnie z opublikowanym na stronie Sejmu PR uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: "Proponuje się członka organu zarządzającego inną osobą prawną, niż spółka kapitałowa, ustanowić osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe fundacji, na zasadach identycznych jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. lub S.A. - art.116a. Przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Dochody fundacji przeznaczane na cele statutowe są objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak może wystąpić, jeżeli dochody nie zostaną przeznaczone na cele statutowe a podatek do nich nie zostanie uiszczony. W razie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku fundacji organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest pozbawiony możliwości dochodzenia tych zaległości od członków jej zarządu. Obecnie Ordynacja nie przewiduje takiej kategorii osób trzecich, chociaż status członka zarządu fundacji jest podobny do statusu członka zarządu sp. z o.o. lub S.A." (źródło – strona Sejmu RP, http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414, Druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r., sejm IV kadencji). Lektura uzasadnienia do ustawy nie nasuwa wątpliwości co do tego, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Niewątpliwie też ustawodawca nie przewidział, że przepis obejmuje swoją dyspozycją zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów szczególnych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą.

3.7. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. niezbędną przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej jest wykazanie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wynika to również z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w przypadkach orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116a O.p. również występuje konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości podmiotu, którego zaległości podatkowe dotyczą, w dacie sprawowania funkcji przez członka organu zarządzającego podmiotem.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne nadając art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. brzmienie:

"a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cały dorobek orzeczniczy powstały na gruncie art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje na konieczność badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w świetle unormowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498). Również w powoływanej wyżej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 NSA wskazał, że "w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)".

Na tym tle pojawia się kolejny argument za taką wykładnią art. 116a O.p., która nie pozwala na zastosowanie przepisu do członków organów zarządzających podmiotami zagranicznymi. Nie sposób bowiem zaakceptować takiego rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy w czeskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych.

Ponadto, jak trafnie wywodzi Strona w skardze, nie pozwalają na to przepisy prawa międzynarodowego. Jak wskazuje Skarżący zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 m.aja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.l; dalej: TFUE) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Normy rozporządzenia regulują zatem materię prawa upadłościowego z pierwszeństwem przez polskimi przepisami. Rozporządzenie dotyczące upadłości o transgranicznych skutkach winno być stosowane bezpośrednio, bez inkorporacji w drodze ustawy do polskiego porządku prawnego. Stąd wynika prawo strony do powoływania się w postępowaniu przed sądami krajowymi na przepisy tego rozporządzenia, a nie zastosowanie postanowień z niego wynikających przez organy administracji, stanowi naruszenie zasad obowiązujących państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przechodząc do przepisów Rozporządzenia z dnia 20 maja 2015 r. właściwy dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej, natomiast w stosunku do osób fizycznych domniemywa się, że miejscem tym jest główne miejsce wykonywania działalności. W ramach transgranicznych postępowań insolwencyjnych zasadą jest, że w stosunku zarówno do sposobu prowadzania postępowania upadłościowego, jaki jego skutków, zastosowanie winno mieć prawo państwa wszczęcia głównego postępowania (art. 7).

Analogiczne rozwiązania prawne zawierało rozporządzenie nr 1346/2000. (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak A. s.r.o., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie czeskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.

3.8. Należy wskazać, że powyższych zagadnień odnoszących się do stosowania prawa właściwego dla A. s.r.o. organ nie poruszał w skarżonej decyzji i badał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście polskich przepisów Prawa upadłościowego uznając, że przepisy prawa polskiego i czeskiego są w tym zakresie zbliżone. Za oczywiste uznał także, że art. 116 a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do czeskiej spółki, gdyż jak wskazał: "z aktu założycielskiego Spółki jasno wynika, iż jej struktura i organizacja odpowiada organizacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowanej w kodeksie spółek handlowych prawa polskiego. Wobec tego, jurysdykcja polska do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spółki na podstawie zasad zawartych w przepisach rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyklucza zastosowania w/w norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu. Z uwagi na fakt. że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych, można przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarzadzanie jej majątkiem, dotyczy również tych podatników". Sąd nie podziela przywołanej argumentacji DIAS. Kwestia podobieństwa spółki czeskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 116a O.p., który to przepis nie odwołuje się do podobieństwa ze spółką kapitałowa, a wskazuje że jego dyspozycją objęci są członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116. Rozważań na temat osobowości prawnej organ jednak w skarżonej decyzji nie czyni.

3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez DIAS, oraz poprzedzającej ją decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze spółka za zaległości A. s.r.o. W konsekwencji powyższej oceny Sądu uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest 4AML s.r.o. i wobec Spółki tej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług w rozumieniu ustaw podatkowych. Jednakże jak wyżej wykazano powołane przez organ przepisy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie powodują, że jurysdykcja polskich organów rozciąga się na Skarżącego, który podatnikiem nie jest, a w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliły uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę nie będącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej A. s.r.o. z siedzibą w Czechach może, jako osoba trzecia, być obciążony Skarżący, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji DIAS, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż uznał, że powołane przepisy nie mają zastosowania do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu wiązanego z niewłaściwym zastosowaniem 116a § 1 O.p w związku z art. 116 § 1 O.p. nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

3.10. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia [...] r., nr [...], a także umorzył postępowanie administracyjne.

3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.