Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 185/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 § 3 pkt 1, § 5,  art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. (organ I instancji), zmieniającą podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że analiza dokumentów podatniczki w postaci: dowodów zakupu i sprzedaży towarów, przy jednoczesnym uwzględnieniu ilości towarów wykazanych w remanentach na dzień [...] r. i następnie na koniec 2012 r., dała podstawy do ustalenia, że podatniczka nie ujęła w ewidencji i nie zadeklarowała rzeczywistej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży wybranych, najbardziej reprezentatywnych towarów (reprezentatywnych z punktu widzenia ilości, a także bardzo silnych powiązań handlowych ze spółką cywilną firma A w której podatniczka jest głównym udziałowcem). Organ zaznaczył, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała ponad 380 rodzajów towarów o bardzo różnorodnej masie, objętości, rodzajach opakowań. W tych okolicznościach wybrane zostały, jako najbardziej reprezentatywne, następujące towary, których sprzedaż w poszczególnych miesiącach 2012 r. nie była w całości wykazywana przez podatniczkę w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczania VAT: proszek E 5,6 kg, A. 5 kg, proszek G. 10 kg, O. 10 kg, pasta A. 100 ml, pasta T. , żel P. W. 4 l, żel [...] 85 P oraz żel do golenia N. . Według organu, dokumentacja źródłowa i księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę odnośnie nabycia towarów są prawidłowe i rzetelne, a zatem stanowią wiarygodny materiał dowodowy. Natomiast nierzetelna jest ewidencja sprzedaży ww. towarów, jako nieopisująca rzeczywistej, większej skali sprzedaży, a w następstwie wyższego obrotu.

Organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie zostały w sprawie udowodnione okoliczności, ogólnie opisywane przez podatniczkę, odnośnie czy to kradzieży części wymienionych towarów, czy też ich zniszczenia. Przede wszystkim organ zakwestionował wiarygodność twierdzenia podatniczki o tym, że policja nie chciała przyjmować zgłoszeń kradzieży. Nic bowiem nie wskazuje na to, aby takie sytuacje faktycznie miały miejsce. Z kolei zaoferowane w dalszej kolejności przez podatniczkę dokumenty RW, z istoty rzeczy, nie dokumentują ani kradzieży, ani zniszczeń. Ponadto opisywane ubytki towarów handlowych nie były przez podatniczkę na bieżąco dokumentowane stosownymi protokołami ani następnie ujmowane w księgach podatkowych. Dokumentacja podatkowa i źródłowa została pobrana od podatniczki w 2013 r., na potrzeby m.in. analizy obrotu przez organ podatkowy w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. Natomiast omawiane dokumenty RW podatniczka przedstawiła dopiero w 2014 r., po tym jak okazało się, że nie ma żadnych dowodów na okoliczność kradzieży czy zniszczeń towarów. Ponadto pracownicy podatniczki nie potwierdzili ani samych faktów konkretnych kradzieży czy zniszczeń, ani też dokumentowania takich zdarzeń dokumentami RW. Nie odpowiada też rzeczywistości adnotacja widniejąca na tych dokumentach o tym, że pracownik mający je wystawiać już nie pracuje. Wobec tego, w ocenie organu, dokumenty RW nie są wiarygodnymi dowodami i - wbrew przekonaniu podatniczki - ich treść nie potwierdza zniszczeń, kradzieży towarów. Pracownicy podatniczki, zatrudnieni w 2012 r., zgodnie twierdzili, że nie dochodziło do ubytków towarów w wyniku zniszczeń czy kradzieży opisywanych przez podatniczkę, poza drobnymi kradzieżami, których podatniczka nie zgłaszała policji. Natomiast uszkodzone towary dostawca zastępował nowymi, nieuszkodzonymi. Odnośnie remanentów pracownicy podatniczki zaznali, że brali udział w spisach towarów z natury, podczas których liczyli poszczególne kategorie towarów, a wyniki przekazywali podatniczce.

W tym stanie sprawy organ motywował, że różnica (a ściślej nadwyżka) w ilości towarów, wynikająca z porównania zakupów z udokumentowaną sprzedażą i stanami remanentowymi, obrazuje rozmiar sprzedaży realizowanej przez podatniczkę poza ewidencją. Wobec braku dokumentów źródłowych oraz innych dowodów należało oszacować obrót uzyskany przez podatniczkę z takiej niezaewidencjonowanej sprzedaży, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Za punkt wyjścia w zastosowanej metodzie oszacowania organ przyjął stosunek wartości netto udokumentowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów w kolejnych miesiącach 2012 r. do wartości udokumentowanej sprzedaży netto ogółem. Ustalone w ten sposób współczynniki procentowe sprzedaży zostały odniesione do nieudokumentowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów w kolejnych miesiącach 2012 r. Tym samym została odtworzona ilość poszczególnych rodzajów towarów, wymienionych na wstępie, sprzedanych przez podatniczkę w kolejnych miesiącach 2012 r. poza ewidencją prowadzoną na potrzeby rozliczenia VAT należnego. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży wykorzystana została średnia cena sprzedaży netto stosowana przez podatniczkę w kolejnych miesiącach 2012 r., wynikająca z posiadanej dokumentacji źródłowej, opisującej sprzedaż poszczególnych rodzajów towarów. Zrekonstruowana w ten sposób nieudokumentowana podstawa opodatkowania pozwoliła organowi określić wartość VAT należnego, którego podatniczka nie zadeklarowała. W przekonaniu organu, przedstawiona wyżej metoda oszacowania zaniżonego obrotu w realiach rozpatrywanej sprawy jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, gdyż uwzględnia dokumenty źródłowe, jakimi dysponowała podatniczka, dotyczące dokonywanych przez nią zakupów i sprzedaży towarów, jak również arkusze inwentaryzacyjne, kartoteki towarów, dokumenty zwrotu towarów oraz wyjaśnienia samej podatniczki i zeznania świadków w zakresie, w jakim mogły one zasadnie zostać uznane za wiarygodne.

Organ natomiast odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki, w których wyjaśniała, że rozbieżności w prowadzonej dokumentacji magazynowej, inwetaryzacyjnej wynikły w listopadzie i grudniu 2012 r., kiedy uruchamiała drugą firmę w formie spółki cywilnej A. , co spowodowało "zamęt magazynowy" i "błędy". Oceniając tej treści wywody podatniczki, organ akcentował, że spoczywał na niej ustawowy obowiązek na bieżąco prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń, czynności realizowanych w obrocie gospodarczym, w sposób ściśle opisujący nabycia towarów, ich rozchód czy utratę bądź zniszczenie, jak również stany remanentowe towarów. W celu prowadzenia takiej dokumentacji, a więc rzetelnej i prawidłowej, podatniczka miała obowiązek posługiwać się adekwatnym oprogramowaniem komputerowym, uwzględniającym skalę i charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

W podsumowaniu swojej argumentacji organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające spełnia wymogi określone w art. 122, art. 187, art. 191 o.p. W następstwie pozwoliło ono na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego i w dalszej kolejności na zastosowanie materialnego prawa podatkowego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – u.p.t.u.).

Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 o.p. z tego powodu, że organ zmienił stanowisko odnośnie ustaleń dokonanych przez organ I instancji;

- art. 122 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki, pomimo złożenia wniosku w tym zakresie;

- art. 123 § 1 o.p., gdyż nie uwzględniono wniosku podatniczki i nie wydano jej dokumentów źródłowych, co uniemożliwiło pełne ustosunkowanie się do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ:

- art. 187 i art. 191 o.p. z uwagi na niepełną i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

- art. 23 § 5 o.p., bowiem oszacowano podstawę opodatkowania w sposób zasadniczo odbiegający od stanu faktycznego, jaki wynikał z dokumentów przedstawionych organowi przez podatniczkę;

- art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu do błędnie ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podatniczka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym.

W pierwszej kolejności podkreślała, że w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. zawarte zostało stwierdzenie, zgodnie z którym spis z natury towarów, będących w jej posiadaniu na koniec 2012 r., został zaniżony o kwotę [...]zł. Tymczasem organ zupełnie pominął zapis tej treści, w żaden sposób nie ustosunkował się do niego i dowolnie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, przy braku nowych dowodów i okoliczności, przyjął zupełnie inne ustalenia faktyczne, niekorzystne dla podatniczki. Początkowo, w trakcie kontroli podatkowej kartoteki magazynowe prowadzone komputerowo nie były w ogóle kwestionowane, co wynika z treści ww. protokołu z dnia [...] r. W przekonaniu podatniczki, towar, który powinien znaleźć się w spisie z natury na koniec 2012 r. był sprzedany w 2013 r. Remanent na koniec 2012 r. faktycznie mógł być sporządzony błędnie, na co wskazywały późniejsze kartoteki magazynowe, przedstawione organowi przy piśmie podatniczki z dnia [...] r. Natomiast organ powyższych kluczowych wątpliwości, niejasności nie wyjaśnił, a jedynie ograniczył się do lakonicznej konstatacji, że argumenty podatniczki są niewiarygodne i dlatego nie zasługują na uwzględnienie.

W dalszej kolejności podatniczka motywowała, że organ dowolnie pominął dowód z jej przesłuchania na okoliczność przesunięć towarów do spółki A. i sprzedaży towarów dopiero w 2013 r. oraz w związku z szeregiem wątpliwości dotyczących rozliczenia rzeczywistych stanów magazynowych towarów. Podatniczka podkreślała, że w tej zasadniczej kwestii wątpliwości istniały i nadal istnieją, a ona chciała je wyjaśnić. Remanent był błędnie sporządzony. W rzeczywistości bowiem towary zostały przekazane do spółki A. i sprzedane przez nią w 2013 r., po ich odkupieniu od podatniczki.

W ocenie podatniczki, organ w sposób nieuprawniony pozbawił ją możliwości rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do całokształtu ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji i sprecyzowania na czym polegały wszystkie błędy organu, skoro odmówiono jej wydania dokumentów źródłowych, obejmujących ponad 250 stron z danymi liczbowymi. Nie jest bowiem realnie możliwe dokładne przeanalizowanie tak obszernego i szczegółowego materiału dowodowego w siedzibie organu podatkowego, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że podatniczka równocześnie zajmuje się prowadzaniem działalności gospodarczej.

Zatem, gdyby organ rzetelnie i wnikliwie przeanalizował komputerowe kartoteki opisujące stany magazynowe towarów nie tylko w 2012 r. i uwzględnił wyjaśnienia podatniczki, wówczas wiedziałby, że towary nieujęte w spisie z natury na koniec 2012 r. faktycznie zostały sprzedane przez spółkę A. w 2013 r., a więc w 2012 r. nie miała miejsca sprzedaż poza ewidencją i w następstwie nie mogło dojść do zaniżenia obrotu ze strony podatniczki.

Ponadto zatrudnieni w jej firmie pracownicy potwierdzili przecież, że zdarzały się uszkodzenia towarów. Organ pominął przy ocenie ich zeznań, że nie wszyscy pracowali przez cały 2012 r. i nie każdy z nich miał bezpośredni, stały kontakt z towarami handlowymi. Zatem wiedza tych świadków jest istotnie niepełna, fragmentaryczna, a w rezultacie nie pozwalała na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, zwłaszcza niekorzystnych dla podatniczki, jakie zostały zaprezentowane w motywach zaskarżonej decyzji.

Podatniczka wywodziła również, że w jej firmie dokumenty RW spełniają funkcję protokołów strat i zakwestionowanie przez organ wiarygodności tych dokumentów jest, w jej przekonaniu, zbyt formalistyczne, nieodpowiadające prawdzie obiektywnej, którą organ ma obowiązek ustalić w każdej sprawie, na potrzeby każdego rozstrzygnięcia podatkowego. Nie jest przecież istotny sposób udokumentowania wydatku czy kosztu, ale sama faktyczna okoliczność jego poniesienia.

Wobec powyższego metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jaką zastosował organ, nie ma żadnego związku ze stanem rzeczywistym. Co więcej, prowadzi do nielogicznych i nieprawdziwych wniosków, zgodnie z którymi spółka A. w 2013 r. nie dokonywała sprzedaży towarów, tylko wystawiała puste paragony i puste dokumenty TAX FREE.

Podsumowując, według podatniczki, jedyny jej błąd polegał na nieprawidłowościach dotyczących dokumentowania stanów remanentowych towarów. Wyłącznie takie formalne błędy w żadnym razie nie uzasadniały stwierdzenia, jakie prezentuje organ, że dokonywała ona w 2012 r. sprzedaży towarów poza ewidencją i że zaniżała obrót w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. Podatniczka postrzegała rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jako nieuprawnioną sankcję, rezultat odejścia przez organ od prawdy obiektywnej w wyniku pominięcia oczywistych dowodów, tylko z tym uzasadnieniem, że podatniczka naruszyła dokumentacyjne obowiązki spoczywające na przedsiębiorcy.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Jednak należy wyraźnie zaznaczyć, że nie wszystkie zarzuty i argumenty, przedstawione w skardze są uzasadnione.

Organ wyprowadził swoje ustalenia zasadniczo z analizy dokumentacji podatniczki, dotyczącej zakupów i sprzedaży towarów oraz opisującej stany remanentowe. Na tej podstawie doszedł do przekonania, że zakupy przewyższają udokumentowaną sprzedaż oraz stany remanentowe towarów, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że w poszczególnych miesiącach 2012 r. podatniczka sprzedawała towary bez ewidencjowania tych transakcji i uzyskanego z nich obrotu, na potrzeby deklarowania VAT.

Podatniczka z kolei podważała tej treści stanowisko organu z różną i niekonsekwentną argumentacją. Powoływała się na okoliczności kradzieży i zniszczeń towarów. Jednak kradzieże nie były zgłaszane policji, a pracownicy zatrudnieni u podatniczki nie potrafili wymienić co i kiedy miałoby zostać skradzione. Ogólnie opisywane przez podatniczkę kradzieże nie były dokumentowane jakimikolwiek protokołami, a więc dokumentami wewnętrznymi w firmie podatniczki. Także zniszczenia nie były na bieżąco dokumentowane i ujmowane w księgach podatkowych, jak również pracownicy podatniczki nie potrafili sprecyzować kiedy, jaki towar i w jakiej ilości miałby ulec trwałemu zniszczeniu. Przeciwnie, świadkowie mówili o tym, że dostawcy uszkodzone towary zastępowali nieuszkodzonymi.

W przekonaniu podatniczki, dokumenty RW, zaoferowane organowi podatkowemu dopiero w 2014 r. (dokumentacja podatniczki została pobrana przez organ podatkowy do analizy jeszcze w 2013 r.) miały zastępować protokoły zniszczeń. Organ jednak wyjaśnił, że takie dokumenty z istoty rzeczy nie stanowią protokołów zniszczeń czy innych ubytków towarów. Ponadto adnotacje na tych dokumentach, że określony pracownik (który miał stwierdzać ubytki towarów) już nie pracuje oraz moment zaoferowania ich organowi podatkowemu, w całokształcie jednoznacznie prowadzą do wniosku, w myśl którego nie stanowią one wiarygodnego materiału dowodowego na okoliczności kradzieży czy zniszczeń towarów, jedynie opisywanych przez podatniczkę. Dokumenty RW opisują przecież tzw. rozchód wewnętrzny materiałów, a więc przekazanie posiadanych materiałów na własne potrzeby przedsiębiorstwa, a w szczególności jakie materiały, w jakiej ilości, kiedy, komu i w jakim celu zostały przekazane. Omawiane dokumenty RW powinny zawierać m.in. podpis zarówno wystawcy, jak też odbierającego towary, w ramach przedsiębiorstwa. Zatem dokumenty te nie dotyczą ubytków materiałów w wyniku kradzieży czy zniszczeń. Odmienne wywody podatniczki są pozbawione uzasadnienia. Natomiast świadczą o tym, że podatniczka dowolnie sporządzała omawiane dokumenty, co czyni je niewiarygodnymi. Jak najbardziej prawidłowo organ zauważa, że przede wszystkim sama podatniczka nie potrafiła wiarygodnie, a więc precyzyjnie opisać co i kiedy miało ulec kradzieży bądź zniszczeniu. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, aby przedsiębiorca miał nie dokumentować ubytków zakupionych towarów handlowych, w takim rozmiarze, jak w przypadku podatniczki (zaniżenie sprzedaży sięgało m.in. rzędu 1.300, 3.000, 4.800, 346, 540 sztuk poszczególnych towarów, por. s. od 11 do 20 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Wymaga również odnotowania, że omawiane dokumenty RW miały pochodzić od pracowników podatniczki: P. K., M. T. i T. S.. Jednak świadkowie ci nie potwierdzili ani konkretnych zniszczeń, ani kradzieży, tym bardziej dokumentowania takich niezaistniałych zdarzeń m.in. dokumentami RW, na które powołuje się podatniczka (por. s. od 34 do 37 decyzji organu I instancji oraz zeznania świadków t. XI, k. od 1444 do 1449 akt podatkowych).

Wobec tego w pełni zasadnie organ odmówił wiarygodności powyższym twierdzeniom podatniczki. Tok rozumowania organu znajduje potwierdzenie w całokształcie pozyskanego materiału dowodowego, ocenionego według reguł logiki i przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Natomiast podatniczka w swoim odmiennym zapatrywaniu zupełnie pomija, że nie zaoferowała organowi ani wiarygodnych dowodów, ani konkretnych źródeł dowodowych pozwalających ustalić, że rzeczywiście zakupione przez nią towary miałyby ulec zniszczeniu bądź zostać skradzione w trakcie 2012 r. Podkreślić należy, że - wbrew wywodom podatniczki - jej pracownicy nie potwierdzili zaistnienia konkretnych zniszczeń czy kradzieży. Natomiast sama podatniczka poprzestała na ogólnie opisywanych kradzieżach czy zniszczeniach towarów handlowych. Jednak zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że podatniczka nie dysponuje żadną wiarygodną dokumentacją na okoliczność zniszczeń towarów handlowych bądź ich kradzieży w 2012 r., jaką przedsiębiorca ma obowiązek na bieżąco sporządzić, jeśli następnie chce zmniejszyć rozmiar obciążenia podatkowego z takich powodów. Nie można też zapominać o tym, że brak konkretnej wiedzy świadków jest równoznaczny z nieudowodnieniem okoliczności jedynie opisywanych przez podatniczkę i w takiej sytuacji podatniczka nie może zasadnie oczekiwać od organu zaakceptowania jej niewiarygodnych twierdzeń, obliczonych przecież na zminimalizowanie obciążenia z tytułu VAT.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można również zgodzić się z podatniczką co do tego, że faktyczne stany remanentowe – nie te udokumentowane - wskazywały na istnienie towarów, które organ przyjął za sprzedane poza ewidencją. W tej mierze organ wyjaśnił, że zgodnie z zeznaniami pracowników zatrudnionych u podatniczki na potrzeby ustalenia stanów remanentowych towary były liczone, a następnie przekazywali oni podatniczce informacje o ilości poszczególnych posiadanych towarów. W tej sytuacji nie było żadnych przeszkód, aby podatniczka ujmowała w dokumentacji opisującej stany remanentowe rzeczywiste ilości posiadanych towarów handlowych. Wobec tego organ prawidłowo w swoich ustaleniach odwołuje się do uzyskanej dokumentacji stwierdzającej stany remanentowe. Podatniczka nie przedstawiła organowi żadnych logicznych argumentów, mających uzasadniać tezę, że w spisach z natury ujmowała mniejsze ilości poszczególnych towarów niż faktycznie posiadała. Aktualnie podatniczka oczekuje od organu porównywania remanentów z kartotekami magazynowymi z późniejszych okresów twierdząc, że remanenty były błędne, a w dokumentacji magazynowej był "zamęt". Jednocześnie jednak podatniczka nie oferowała organowi i nie zawarła również w skardze żadnych konkretnych informacji oraz dowodów opisujących kiedy, jakie towary i w jakiej ilości miałyby zostać sprzedane w 2012 r. spółce A. bądź znajdowały się jednak w posiadaniu jej samej, mimo innej treści spisów z natury. Wymaga podkreślenia, że spisy z natury, co do zasady, powinny opisywać rzeczywisty stan rzeczy. Taki spis powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały, o czym stanowi § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jaką prowadziła podatniczka (Dz.U.2003.152.1475 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.). Jeśli, jak twierdzi podatniczka, było jednak inaczej, miała obowiązek wiarygodnie wykazać organowi na czym błędy w spisach z natury polegały, jakich towarów i w jakiej ilości konkretnie dotyczą oraz jakie dowody na to wskazują. Skoro podatniczka nie potrafiła swych twierdzeń wiarygodnie organowi wykazać, zasadnie organ wyprowadził swoje ustalenia, odwołując się do stanów remanentowych, ujętych w spisach z natury, w powiązaniu z pozostałym wiarygodnym materiałem dowodowym. W takiej sytuacji wyłącznie odmiennie twierdzenia podatniczki nie są wystarczające, gdyż niewątpliwie są ukierunkowane na zminimalizowanie obciążenia podatkowego. Trzeba podkreślić, że - jak słusznie zauważył organ - na podatniczce spoczywał obowiązek rzetelnego i ścisłego dokumentowania zdarzeń w obrocie gospodarczym, co dotyczyło także sporządzania spisów z natury. W istocie podatniczka, wyłącznie z uwagi na "zamęt" w dokumentacji magazynowej, domaga się od organu bezkrytycznego zaakceptowania jej lakonicznych i w żaden sposób nieudowodnionych twierdzeń, ukierunkowanych na uwolnienie się od obciążenia podatkowego ponad składane deklaracje. Należy zaakcentować, że w sytuacji, w której podatniczka nie respektowała ustawowego obowiązku rzetelnego dokumentowania stanów remanentowych, aktualnie nie może zasadnie zarzucać organowi dokonania dowolnych ustaleń faktycznych. Rzetelny podatnik bowiem nie pozwala sobie na naruszanie przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim gdy chodzi o prowadzenie dokumentacji podatkowej i - w razie wątpliwości - jest w stanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu co się stało z zakupionymi towarami handlowymi, czego w analizowanej sprawie podatniczka nie potrafiła uczynić i również w skardze poprzestała na ogólnych twierdzeniach, bez podania jakichkolwiek konkretnych okoliczności.

Odnosząc się do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., do którego nawiązuje podatniczka, zawarte w nim stwierdzenia nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji, w której organ prawidłowo wykazał, że podatniczka nie potrafiła wiarygodnie wykazać innego rozporządzenia towarami handlowymi w 2012 r. niż ten przyjęty przez organ, a więc polegający na nieewidencjonowanej sprzedaży towarów. Przechodząc do istoty, trzeba zauważyć, że w protokole badania ksiąg podatkowych podatniczki z dnia 13 grudnia 2013 r. (por. k. 164 i nast., t. II akt podatkowych) ustalone zostały takie same stany analizowanych towarów na koniec 2011 r. i 2012 r., jak przyjął organ w kontrolowanej decyzji. Różnica natomiast polega na tym, że autorzy protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. (starszy komisarz skarbowy i inspektor kontroli skarbowej) ilości poszczególnych towarów zakupionych przez podatniczkę, ale już nieobjętych udokumentowaną sprzedażą i stanami remanentowymi na koniec 2012 r., potraktowali jako zaniżenie stanów remanentowych, bez żadnej bliższej analizy okoliczności faktycznych, które doprowadziły do takiej konkluzji. Natomiast w analizowanym postępowaniu podatkowym organ omawianą nadwyżkę towarów (niewątpliwie zakupionych przez podatniczkę, ale już nieobjętych udokumentowaną sprzedażą i stanami remanentowymi) potraktował jako niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, skutkującą zaniżeniem obrotu przez podatniczkę. Jak to zostało omówione wyżej, organ poczynił tej treści ustalenie w wyniku prawidłowego zastosowania art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Trzeba przy tym zaznaczyć, że protokół badania ksiąg, co do zasady, sporządzany jest przez pracowników organu podatkowego, ale - ściśle rzecz biorąc - nie przez organ podatkowy. Ustalenia zawarte w tym dokumencie nie zastępują postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, a stwierdzenia autorów protokołu badania ksiąg podlegają ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, a więc na zasadach swobodnej oceny. Wobec powyższego stwierdzenia zawarte w protokole badania ksiąg z dnia [...] r., mówiące o zaniżeniu stanów remanentowych, w żadnym razie nie podważają legalności kontrolowanej decyzji, skoro autorzy tego dokumentu nie analizowali faktycznych przyczyn tego "zaniżenia" i czy rzeczywiście mamy do czynienia wyłącznie z rachunkowym zaniżeniem stanów remanentowych, czy też z nieewidencjonowaniem przez podatniczkę całej sprzedaży towarów. Ten drugi aspekt sprawy, dotyczący nieewidencjonowania sprzedaży, w ogóle nie był przedmiotem uwagi pracowników organu I instancji sporządzających protokół badania ksiąg z dnia [...] r. Podsumowując, protokół badania ksiąg z dnia [...] r. zawiera tej samej treści ustalenia faktyczne odnośnie stanów remanentowych, tyle tylko że nadwyżkę zakupów nad udokumentowaną sprzedażą towarów i stanami remanentowymi nazwano w nim "zaniżeniem stanów inwentaryzacji na dzień [...] r.", gdy według zupełnych i logicznych ustaleń organu, przedstawionych w kontrolowanej decyzji, owo "zaniżenie" w rzeczywistości miało u podstaw faktycznych nieewidencjonowaną przez podatniczkę sprzedaż towarów. Różnica więc sprowadza się nie tyle do ustaleń faktycznych, co do ich oceny i wniosków płynących z tej oceny.

Nie ma racji podatniczka również w tej kwestii, że nie mogła odnieść się do ustaleń organu. Przede wszystkim organ analizował dokumenty samej podatniczki, które powinny być jej znane. Jeśli, jak twierdzi, nie mogła ich raz jeszcze przeanalizować osobiście, miała prawo ustanowić pełnomocnika, który poświęciłby takiej analizie stosowny czas. Warto też odnotować, że gdyby podatniczka rzetelnie prowadziła dokumentację sprzedaży oraz stanów remanentowych, wówczas jakakolwiek dodatkowa analiza sporządzanych przez nią dokumentów byłaby niepotrzebna, pozbawiona celu. Natomiast organ musi mieć pewność, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie dojdzie do ingerencji w treść dokumentacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, wbrew zarzutom podatniczki, miała ona pełną możliwość składania wyjaśnień, choćby pisemnie, zgłaszania wniosków, co też zresztą czyniła. Zatem aktualnie jej zarzut dotyczący nieprzesłuchania, nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro podatniczka jednocześnie nie precyzuje jakie konkretnie okoliczności chciałaby jeszcze dodać, których dotąd organ nie rozważał. W tej sytuacji omawiane zarzuty - nieprzesłuchania podatniczki, pozbawienia jej prawa do przedstawienia twierdzeń i zgłoszenia wniosków - nie mają żadnego uzasadnienia, a zmierzają jedynie do nieuprawnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Podatniczka w swoim zapatrywaniu pomija również, że w myśl art. 127 o.p. organ rozpatrujący odwołanie ma obowiązek poczynić własne ustalenia faktyczne i wcale nie muszą one dokładnie pokrywać się z ustaleniami organu I instancji.

Natomiast, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z tego powodu, że przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie może być przyjęta za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości, w rozumieniu art. 23 § 5 o.p. W pierwszej kolejności trzeba jednak zauważyć, że organ w istocie zastosował metodę porównawczą wewnętrzną, o której mówi art. 23 § 3 pkt 1 o.p., skoro nawiązał do ilościowej i wartościowej struktury sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę, do prowadzonej przez nią dokumentacji i stosowanych cen. Zdaniem sądu, organ jednak dowolnie pominął ten istotny aspekt, że dysponował dokumentacją opisującą zakupy poszczególnych towarów handlowych przez podatniczkę, kiedy i w jakiej ilości (kompletność tej dokumentacji nie została przez organ zakwestionowana). Natomiast dokonując oszacowania podstawy opodatkowania poprzestał wyłącznie na ilości i wartości towarów sprzedawanych przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2012 r., według ewidencji sprzedaży i posiadanej dokumentacji źródłowej. Tymczasem nie można zapominać, że oszacowanie podstawy opodatkowania, w sposób dający rezultat najbardziej zbliżony do rzeczywistości, wymagało analizy czy szacunkowo ustalona niezaewidencjonowana sprzedaż towarów w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych w ogóle znajduje pokrycie w zaewidencjonowanych i niekwestionowanych przez organ zakupach tych towarów, w każdym kolejnym rozpatrywanym miesiącu 2012 r. W zaistniałej sytuacji istnieje niewyjaśniona zasadnicza wątpliwość czy oszacowana ilość poszczególnych towarów, sprzedanych w kolejnych miesiącach 2012 r., miała pokrycie w towarach nabywanych przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach i tych pozostałych z wcześniejszego okresu. Powyższa luka w metodzie oszacowania, w przekonaniu sądu, może istotnie wpływać na wynik sprawy i znacząco zmieniać strukturę, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży określonych towarów w poszczególnych miesiącach 2012 r. Dlatego przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie spełnia wymogu określonego w art. 23 § 5 o.p. i na obecnym etapie nie może zostać uznana za najbardziej zbliżoną do stanu rzeczywistego. Prawidłowy sposób oszacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wymaga uwzględnienia niekwestionowanych przecież zakupów towarów handlowych (dat i ilości) oraz dodatkowo pozostałych z okresów wcześniejszych. Analiza dotychczasowej metody oszacowania podstawy opodatkowania przyjętej przez organ (por. w szczególności rozliczenia przedstawione przez organ I instancji na stronach 11 do 21) pozwala stwierdzić, że organ oparł ją na stanach towarów na koniec 2011 r. i 2012 r., na zakupach, zwrotach i sprzedaży towarów w całym 2012 r., według dokumentacji podatniczki, a zatem sposób oszacowania w istocie nawiązuje do konstrukcji podatku rozliczanego w rocznych okresach (jak przykładowo ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Organ pominął przy tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z miesięcznymi okresami rozliczeniowymi, a więc równie istotne są stany zakupów odnośnie każdego miesiąca 2012 r. Dopiero więc uwzględnienie dat i ilości kupowanych przez podatniczkę towarów w poszczególnych miesiącach 2012 r. (oczywiście plus posiadane na początek 2012 r.), pozwoli organowi prawidłowo odtworzyć niezaewidencjonowaną sprzedaż w każdym z rozpatrywanych miesięcznych okresów rozliczeniowych VAT, dotyczących 2012 r. Wobec powyższego dotychczas organ istotnie naruszył art. 122 o.p., który zawiera zasadę rekonstruowania stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie obiektywnej, w zw. z art. 23 § 5 o.p., stanowiącym z kolei o obowiązku organu podatkowego oszacowania podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co może mieć wpływ na decyzyjne rozliczenie VAT w stosunku do podatniczki w przypadku poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczących 2012 r. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyeliminować ten błąd.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie z brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.