Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 680/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Henryka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 680/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] 2006r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, będącej kwotą do przeniesienia na następny miesiąc za: maj, wrzesień, październik i listopad 2001r. w kwocie łącznej 284.818 zł oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2001r. w łącznej wysokości 387.994 zł, z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2001r. z tytułu m.in. podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik zaniżył zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2001r. w łącznej kwocie 117.393zł Było to skutkiem zaniżenia należnego VAT o kwotę 36.735 zł z uwagi na nie zaewidencjonowanie sprzedaży substancji ropopochodnych oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 80.658 zł wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustalenia te stanowiły podstawę wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z [...] 2004r, w której określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2001r. w łącznej wysokości 387.994 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, wrzesień, październik i listopad 2001r. w kwocie łącznej 284.818 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W następstwie wniesionej skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 września 2005r. skargę oddalił.

Wnioskiem z [...] 2006r. Henryk B. wystąpił z żądaniem wznowienia w trybie art. 241 § 1, art. 244 §1 oraz art. 240 § 1 pkt 7 i 11 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r.

Wniosek podatnik uzasadnił tym, że z dniem 30 czerwca 2005r. wprowadzono nową przesłankę wznowienia postępowania wymienioną w pkt. 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - istnienie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającego wpływ na treść ostatecznej decyzji. Pomimo, iż w niniejszej sprawie decyzje organów pierwszej i drugiej instancji dotyczą roku 2001, to zapadły już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - postanowienia tejże ustawy będą miały zastosowanie zarówno do stosunków nowo powstających, jak i tych, które trwając w momencie wejścia ustawy w życie nawiązały się wcześniej.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał na możliwość wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji uchylenia lub zmiany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji wydanej w sprawie spółki RAPOL (bezpośredniego dostawcy firmy BOR - OLE) z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wobec braku przesłanek negatywnych, wznowił postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie celem oceny zasadności złożonego wniosku i decyzją z [...] 2006r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] 2005r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne podanie podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa jak również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasady postępowania wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Działający w imieniu strony pełnomocnik wniósł także o zawieszenie prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2005r.

Postanowieniem z [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, stwierdzając w uzasadnieniu, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej skargi kasacyjnej złożonej przez kontrahenta Henryka B., Spółkę R., nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.

Rozpoznając ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada ogólna trwałości decyzji podatkowych ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej, treścią której jest to, iż decyzje mogą być wzruszane tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania uregulowana przepisami art. 240 - 246 stanowi środek prawny umożliwiający weryfikację wydanej w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznej, pozwala na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością skutkującą jej uchyleniem, wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Najpierw organ bada wniosek jedynie pod względem formalnym (czy pochodzi od strony, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy zawiera jedną z przesłanek wznowienia postępowania, czy wniosek złożono w terminie). Na tym etapie nie dokonuje ustaleń merytorycznych, co do przyczyn wznowienia postępowania. Wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia, które powinno być wydane w każdym przypadku, gdy brak formalnych przeszkód do odmowy wznowienia. W drugim etapie natomiast, po wydaniu postanowienia, właściwy w sprawie organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek wznowienia oraz rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ podatkowy ustala więc, czy faktycznie zachodzi jeden z warunków wznowienia postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, iż został on spełniony przeprowadza postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją administracyjną. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych wart. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Organ podatkowy może również odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Natomiast, gdy po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy ustali, iż nie zaistniała żadna przesłanka do wznowienia postępowania, stwierdza, że brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji i wydaje decyzję odmawiającą jej uchylenia. W tym wypadku nie dokonuje merytorycznego rozpoznania sprawy. Sytuację taką reguluje art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podniósł, iż odwołując się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2006r. odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r i wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona wskazała m. in. naruszenie mające przejawiać się brakiem analizy i oceny zasadności złożonego wniosku.

Organ odwoławczy zarzut taki uznał za nietrafny. We wniosku o wznowienie postępowania wnioskodawca powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach Optigen Lid, Fucrum Electronics, Bond House System Lid v, Commissioners of Customs & Excise (C-354/O3, C-355/O3 oraz C-48403), wskazując na istnienie w sprawie przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - czyli mającego wpływ na treść wydanej decyzji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także podnosząc złożenie przez Sp. z o.o. R. (kontrahenta) skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przesłanki z pkt 7 wskazanego przepisu, tj. wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ podkreślił, że w sprawie organ pierwszej instancji nie rozpatrywał merytorycznie sprawy zakończonej ostateczną decyzją, bowiem stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 240 § 1 pkt 7 i 11 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie na mocy ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawodawca wprowadził nową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ramach tej przesłanki wystarczy, że jest orzeczenie, w którym Trybunał dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych wykluczające zgodność z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej przepisów polskich, na których oparto decyzję. Orzeczenie Trybunału może dotyczyć przepisu innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z zapisem zarówno Konstytucji RP jak i Ordynacji podatkowej - polskie organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Ponieważ do źródeł prawa zaliczamy również prawo wspólnotowe, organy podatkowe zobligowane są stosować je na równi z prawem krajowym. W przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ wskazał, że proces implementacji dorobku prawa wspólnotowego rozpoczął się z dniem 01 maja 2004r. i w tej też dacie prawo to (obejmujące również orzecznictwo sądowe Trybunału) stało się wiążące, zyskując prymat przed normami krajowymi w sytuacji ich kolizji z prawem wspólnotowym. Stąd też o ile zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa Unii do spraw dotyczących rozliczeń za okresy następujące po dniu 1 maja 2004r. jest logiczne i zrozumiałe o tyle transpozycja tych samych przepisów - a tym samym wykorzystanie wniosków wynikających z orzeczeń ETS - do sporów rozstrzyganych na gruncie ustawy o VAT z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawione jest prawnego i racjonalnego uzasadnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że sprawa dotyczy roku 2001, a więc stanu prawnego obowiązującego przed 01 maja 2004r. W tym okresie, zgodnie z przepisami Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r, mającego na celu przygotowanie ewentualnego członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Polska miała jedynie obowiązek dostosowania przepisów prawnych do prawa Unii Europejskiej. Przepisy art. 68 i 69 Układu zakładają zbliżanie ustawodawstw, a nie konieczność zapewnienia pełnej ich zgodności. Wymóg pełnej zgodności postanowień polskiego prawa z prawem unijnym powstał w momencie przyjęcia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r.

Organ powołał wyrok NSA z 22 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 779/2004, gdzie Sąd orzekł, iż poprawność czy kompletność transpozycji postanowień Szóstej Dyrektywy należy oceniać w stosunku do "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. Z tym dniem bowiem powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Jednocześnie Sąd zauważył, iż wspólnotowy porządek prawny przewiduje sytuacje, w których do wyjątkowych sytuacji możliwe jest retro aktywne działanie przepisów prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów TWE retro aktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem akcesji podważałoby podstawowe zasady prawne, respektowane również w Unii Europejskiej, tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroacji. Przyznanie normom prawa wspólnotowego możliwości działania wstecz zostało w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uzależnione od konieczności uzasadnienia szczególnego celu przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również to, iż analizowana w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. dotyczy wskazanych w niej miesięcy 2001r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że nie sposób zaakceptować sformułowane zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i powtórzone w odwołaniu sugestie o rzekomym naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w VI Dyrektywie, jako że przed dniem 01 maja 2004r. Dyrektywa ta nie była prawem powszechnie obowiązującym w Polsce, zaś powoływanie się na jej treść do stanów faktycznych powstałych przed ową datą miało charakter fakultatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą, ponieważ ten akt prawny nie obowiązywał w naszym systemie prawnym.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał również, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, iż przedmiotem przywołanej regulacji jest sytuacja, kiedy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta stanowi podstawę wznowienia postępowania, jeżeli warunki w niej przewidziane zaistniały po wydaniu decyzji i prawidłowo przeprowadzonym, poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Podstawę prawną wydanej przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 200lr., jako samodzielnego aktu administracyjnego wywołującego określone w nim skutki prawne, nie stanowiła inna decyzja lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione.

Ponadto skarga kasacyjna spółki R. nie została jeszcze rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, wobec czego nie sposób przesądzać o jej rzeczywistym wpływie na treść rozpoznawanej sprawy.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a w szczególności: art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego; art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o wznowieniu postępowania podatkowego; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego; 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu oceny składu chemicznego substancji, będącej przedmiotem transakcji; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności ze względu na samodzielne ustalenie przez organ, że zmieszane komponenty ropopochodne mają skład i właściwości inne, niż olej napędowy; art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: błędną wykładnię art: 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że kwestię sporną stanowi możliwość wznowienia w przedmiotowej sprawie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 i 11. Zarzucił, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie ustosunkował się do wskazanej przez skarżącego okoliczności wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej przez R. sp. z o.o., podtrzymując jedynie stanowisko wyrażone wcześniej w toku postępowania, że fakt ten nie wyczerpuje przesłanek określonych wart. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego.

Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od ostatecznego wyroku sądowego w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 września 2005r. albowiem sprawa ta dotyczy podatkowych skutków umów sprzedaży zawartych przez tę Spółkę z Andrzejem T. potwierdzonymi fakturami VAT. Istota sporu sprowadza się do tezy, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, w konsekwencji, czego transakcje wskazane w fakturach VAT nie zostały dokonane. Pozbawiło to Spółkę R., a następnie Stronę, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych odmawiających Spółce R. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spowoduje, że dla strony zaistnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wskazany przez niego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r nie może być przywoływany retroaktywnie, wobec stosunków, które zaistniały przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Skarżący nie kwestionuje, iż prawo europejskie (obejmujące również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jest w Polsce wiążące od 01 maja 2004 r. i od tego momentu jest jednym ze źródeł prawa w Polsce, jednak nie jest jednak tak, że wykorzystywanie orzecznictwa ETS do sporów rozstrzyganych na gruncie ustawy o VAT z 08 stycznia 1993r pozbawione jest prawnego uzasadnienia. Proces implementacji prawa europejskiego do polskiego systemu prawnego rozpoczął się bowiem na długo przed 01 maja 2004 r. W 2001 r., czyli w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, Polska była stroną Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, będącego podstawą do przygotowania polskiego członkostwa w Unii Europejskiej. Rozdział 3 Traktatu zakładał zbliżenie polskich przepisów prawnych do prawa europejskiego. Zgodnie z art. 68 uznano, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, zaś Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przepis art. 69 przewidywał, że zbliżenie przepisów prawnych obejmie m.in. opodatkowanie. W oparciu o te przepisy w orzecznictwie NSA ukształtowała się praktyka bezpośredniego powoływanie się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przed 01 maja 2004r., w szczególności biorące w obronę fundamentalne prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, czyli uprawnienia kwestionowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W tym zakresie skarżący powołał wyrok NSA z 07 czerwca 2004 r., sygn. akt: FSK 87/04, w którym Sąd stwierdził, że: "Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na dwa wyroki ETS (w sprawie C-37/95 oraz C-110/94) rozstrzygając sprawę związaną ze sprzedażą opodatkowaną w 2000r. Tym samym zastosował wnioski płynące z tych orzeczeń do interpretacji przepisów podatkowych obowiązujących przed dniem Polskiej akcesji do Unii Europejskiej.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został wprowadzony do polskiego systemu prawa podatkowego, ze względu na prawotwórczy charakter orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ich skutek nie ogranicza się, bowiem, tylko do inter partes. Tezy zawarte w uzasadnieniu, które w układzie orzeczeń ETS znajdują się przed sentencją, stają się quasi precedensami, na które Europejski Trybunał Sprawiedliwości powołuje się w kolejnych orzeczeniach. Stanowi to przejaw utrzymania jednolitej linii orzeczniczej. W konsekwencji tego, wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane do zapewnienia zgodności krajowego ustawodawstwa oraz praktyki postępowania z orzecznictwem Trybunału. Ze względu na racio legis przepis art. 240 § 1 pkt 11 powinien być stosowany do decyzji ostatecznych wydanych na podstawie stanów faktycznych obowiązujących również przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, o ile przepisy na podstawie, których została wydana decyzja były zgodne z uregulowaniami europejskimi. Brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników, jeżeli uregulowania prawne w zakresie opodatkowania przed akcesją były dostosowane do wymogów prawa europejskiego. Stanowiłoby to naruszenia zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podkreślił, że o woli ustawodawcy w zakresie stosowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej świadczy przepis przejściowy - art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym do decyzji ostatecznych wydanych przed wejściem w życie tej ustawy (01 września 2005r) stosuje się przepis art. 240 § 1 pkt 9-11. Wobec tego, wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z powołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest zasadny.

Skarżący w wyjaśnieniu zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie, zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego i organ podatkowy powinien był rozważyć przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przypadku zaistnienia przesłanki organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania, co potwierdza jednoznaczna treść przepisu. Po wznowieniu postępowania na podstawie postanowienia z dnia [...] 2006 r., przed wydaniem decyzji organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności w sprawie, w tym stan postępowania sądowego ze skargi R. Sp. z o.o., mającego wpływ na sytuację strony. Jak wykazano powyżej korzystne rozstrzygnięcie sądowe w sprawie z tej skargi stanowić będzie przesłankę do wznowienia postępowania po wydaniu ostatecznej decyzji - na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a tym samym, zdaniem Strony, spełnia przesłanki uznania za zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie.

Skarżący zawarł także w skardze argumentację na poparcie zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 180 § 1, 197 § 1, 187 § 1 oraz 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej wskazując, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skarżący wskazał, że określanie cech fizykochemicznych substancji będącej przedmiotem transakcji nie jest rolą organu podatkowego, bo wymaga to wiadomości specjalnych. W takiej sytuacji, zgodnie z dyspozycją art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien skorzystać z pomocy biegłego. Brak takiego działania narusza obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy w sprawie nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co narusza zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 124 (zasada przekonywania stron).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawnienie podatnika wynikające z regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: podatnik musi posiadać fakturę (art. 19 ust. 3 u.p.t.u.), faktura musi dokumentować sprzedaż towaru (art. 19 ust. 3 u.p.t.u.), podatnik musi posiadać towar, o którym mowa w tej fakturze (art. 19 ust. 3 u.p.t.u.). Są to wszystkie przesłanki, od jakich ustawodawca uzależnił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a ich katalog nie podlega rozszerzaniu w procesie wykładni. Skarżący spełnił te warunki. Ponieważ podatnik spełnił wszystkie wymagania do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 w przedmiotowej sprawie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko argumentacją tożsamą z argumentacją zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania powołał się na dwie przesłanki jego zasadności przewidziane w art. 240 § 1 pkt. 7 i pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę do wznowienia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi, co do zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za niezasadny. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Pomijając analizę kwestii czy decyzja wydana w sprawie kontrahenta skarżącego, Spółki R., w przedmiocie VAT stanowiła podstawę do wydania decyzji z dnia [...] 2005r w podatku od towarów u usług wobec skarżącego, należy podkreślić, że warunkiem spełnienia przesłanki z pkt. 7 stanowi ustalenie, że decyzja taka została uchylona lub zmieniona w sposób mający wpływ na treść wydanej decyzji. Ten ostatni warunek nie został w sprawie spełniony. Decyzja ostateczna wydana wobec Spółki R. była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 21 września 2005r oddalił skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku w dniu 17 listopada 2006r, oddalił skargę kasacyjną. Ta ostatnia okoliczność zaistniała już po wydaniu zaskarżonej decyzji dezaktualizując ten zarzut skargi.

Należy jednak podkreślić, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji tj. [...] 2006r nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja, na którą powoływała się strona nie była ani uchylona, ani zmieniona. Skuteczność wniosku o wznowienie postępowania wymaga, by najpierw zaistniała przyczyna wznowienia a następnie, na tej podstawie, złożony został wniosek. Sytuacja odwrotna, w ramach której strona składa wniosek o wznowienie postępowania przewidując, że być może zaistnieje przesłanka, na którą się powołała już we wniosku, nie jest dopuszczalna. W takich okolicznościach nie znajduje także uzasadnienia wniosek o zawieszenie postępowania mający na celu wstrzymanie postępowania do momentu powstania przesłanki do wznowienia postępowania. Jej brak bowiem w chwili składania wniosku czyni go już niezasadnym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przez organy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt.11 Ordynacji podatkowej, który dodany został nowelizacją tej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r (Dz. U. Nr 143 poz.1199), Sąd także uznał go za niezasadny. Istotą takiej oceny jest stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przepisy VI Dyrektywy ani wnioski płynące z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie były obowiązującym prawem. Nie można więc przyjmować, że w ramach wznowienia postępowania należy wzruszyć ostateczną decyzję administracyjną, stawiając jej zarzut niezgodności z prawem, które nie obowiązywało w stanie prawnym, do którego się odnosi przedmiotowa decyzja.

Decyzja, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania dotyczy roku 2001, zastosowane przy ocenie ustalonego stanu faktycznego prawo materialne odpowiadało temu, które obowiązywało w tym czasie; w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji organy powołały stosowne przepisy ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 grudnia 1999r. Organy, które, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, nie miały podstaw, by odmówić zastosowania obowiązujących wówczas przepisów podatkowych kierując się zapisami VI Dyrektywy. Nie ma też podstawy prawnej, by interpretacja jej zapisów dokonywana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mogła zostać uwzględniona kosztem zastosowania obowiązujących wówczas przepisów. Okoliczność, że od 16 grudnia 1991r Polska, związana postanowieniami Układu Europejskiego, miała obowiązek dostosowania swoich przepisów prawnych do obowiązujących w Unii Europejskiej, nie może być utożsamiana z sytuacją prawną, która zaistniała po 01 maja 2004r, kiedy to Polska stała się pełnoprawnym członkiem Unii Europejskiej przyjmując na siebie obowiązek uwzględniania całego dorobku prawnego Unii.

Za niezasadny należy także uznać zarzut skarżącego, że na możliwość powoływania się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej wskazuje art. 23 ustawy z 30 czerwca 2005r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do decyzji ostatecznych wydanych przed wejściem w życie tej zmiany stosuje się przepis art. 240 § 1 pkt. 9 -11 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zapis przepisów przejściowych nie narusza obowiązujących zasad a jego interpretacja, z której należy wywodzić wnioski, co do zakresu obowiązywania, musi uwzględniać także inne regulacje np. moment, od którego dyrektywy unijne, ich interpretacja dokonywana w orzeczeniach ETS, stanowią w Polsce obowiązujące prawo.

W świetle dokonanej wyżej oceny zarzutów skargi o nieuznaniu istnienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania wskazanych przez skarżącego, analizowanie zarzutów dotyczących postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego w decyzji z 22 marca 2005r jest bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.