Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2587/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1 i ust.2 pkt 3 i 4, art. 13 ust.5
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 291c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 79 ust. 1, 2 i 3, art. 77 ust. 1, 2 i 6, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3382/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3382/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony i w toku tego postępowania ustalił, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 336 957 zł, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 773 457,89 zł, w tym:

- 1 534 900 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.;

- 238 557,89 zł z tytułu poniesionych wydatków na odprawy i odszkodowania dla byłych pracowników Spółki.

Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 marca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 10 375 797 zł, przyjmując przychody w (zadeklarowanej) kwocie 1 035 727 934,41 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 981 118 477,62 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 października 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 10 330 471 zł.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 534 900 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w ww. spółkach organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na podstawie umów zawartych w dniu 19 stycznia 2007 r. Spółka nabyła 100% udziałów w spółkach o łącznej wartości 153 490 000 zł w tym: S. sp. z o.o. - 58 937 000 zł oraz P. sp. z o.o. - 94 553 000 zł. W związku z ww. umowami Spółka złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 oraz zapłaciła podatek według stawki 1%.

W ocenie organu odwoławczego, zapłata podatku lub brak tej zapłaty nie może stanowić o skuteczności lub bezskuteczności czynności prawnej. Natomiast dla dokonania oceny, czy podatek od czynności cywilnoprawnych należy do "wydatków na nabycie udziałów", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., istotne jest wskazanie, że przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlega temu podatkowi, a obowiązek podatkowy obciąża dany podmiot bez względu na to, czy zamierza on uiścić należny podatek. Podatnik nie może zatem uniknąć tego wydatku, jest ustawowo zobowiązany do jego poniesienia.

W związku z powyższym, za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał wnioskowanie organu pierwszej instancji, że skoro przedmiotowe wydatki poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których nabycie udziałów byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów, z uwzględnieniem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy cenę nabycia udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. koszty wyceny udziałów, prowizję maklerską, opłaty notarialne, a także podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową. Podatek od czynności cywilnoprawnych, mający charakter daniny publicznej, jest wydatkiem, którego Spółka przy nabyciu udziałów nie mogła uniknąć, była zobowiązana go ponieść. Zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów w spółkach jest integralnie powiązany z nabyciem tych udziałów, a co za tym idzie, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. Z woli ustawodawcy wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1 534 900 zł zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007 r., tj. w roku jego poniesienia, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", w zakresie ograniczeń czasowych kontroli i miejsca jej prowadzenia, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. zawiadomił Spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne. Decyzja wymiarowa kończąca postępowanie kontrolne została doręczona Spółce w dniu 26 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał następnie treść art. 13 ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s." i wskazał, że Dyrektor UKS wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. upoważnienie doręczone w dniu 9 stycznia 2012 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Protokół kontroli doręczono w dniu 26 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, czynności Dyrektora UKS podejmowane w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym, jak też w toku kontroli podatkowej, zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego (poza ramami kontroli podatkowej) prowadził czynności w siedzibie Spółki. Osoby prowadzące postępowanie kontrolne dostarczały pełnomocnikom Spółki wezwania oraz odbierały wyjaśnienia i dowody dotyczące uprzednich wezwań. Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, osoby prowadzące postępowanie kontrolne nie miały w trakcie tych wizyt swobodnego wstępu na grunt, do budynków lub innych pomieszczeń Spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie kontrolne było prowadzone w siedzibie Spółki. Celem wizyt osób prowadzących postępowanie kontrolne była realizacja zasady szybkości postępowania. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów dotyczących obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 79 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 1a, 3 i 5 u.k.s. stwierdził, że z przepisów tych nie wynika obowiązek ponownego zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego (i w tożsamym co postępowanie podatkowe zakresie), skoro Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przy nabyciu udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- poprzez odmowę zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g.,

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w zakresie ograniczeń czasowych kontroli;

- art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że podziela stanowisko organu podatkowego, że wydatkami na nabycie udziałów w spółce z o.o., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego przepisu nie jest wyłącznie cena, którą Spółka uiściła nabywając udziały w spółkach. Do takich wydatków zalicza się też, m.in. opłaty notarialne, a także podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów w spółkach. Przy nabyciu udziałów w spółce kapitałowej podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy, ma obowiązek ponieść taki wydatek. Nieuchronność poniesienia wydatku stanowiącego obowiązek ustawowy podatnika kwalifikuje te wydatki jako bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. W ocenie Sądu, na kwalifikację poniesionego wydatku nie ma również znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność, że celem nabycia udziałów przejmowanych spółek było umożliwienie przeprowadzenia procesu ich połączenia ze Spółką, a nie odpłatne zbycie.

W związku z powyższym, za pozbawione podstaw uznał Sąd stanowisko Spółki, że wymienione wydatki poniesione przez Spółkę, winny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodem, potrącane w momencie ich poniesienia.

Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w zakresie ograniczeń czasowych kontroli Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne czynności w ramach tego postępowania zastrzeżonych dla kontroli podatkowej, przed jej formalnym wszczęciem. Fakt wielokrotnych wizyt osób w siedzibie Spółki w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego celem doręczania wezwań i odbioru wyjaśnień oraz dowodów dotyczących tych wezwań może budzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności, jednakże, jak już wyżej wskazano, brak jest dowodów potwierdzających stanowisko Spółki, że przed wszczęciem kontroli podatkowej prowadzone były czynności kontrolne. Ponadto Sąd podkreślił, że ustalenia faktyczne są bezsporne, a spór w rzeczywistości sprowadza się do wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. W związku z tym, powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Również niezasadny, zdaniem Sądu, jest zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291c Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Sąd po przytoczenie treści art. 13 ust. 1a u.k.s. oraz art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej uznał, że ustawodawca przewidział obowiązek powiadomienia jedynie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co też miało miejsce pismem z dnia 10 czerwca 2011 r., natomiast nie przewidział obowiązku zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatek poniesiony z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia udziałów dokonanego w ramach procesu restrukturyzacji (łączenia spółek kapitałowych) stanowi wydatek na nabycie udziałów, o którym mowa w niniejszym przepisie, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, przepis ten ma zastosowanie również do wydatków na nabycie udziałów, które nie mogą podlegać dalszemu zbyciu z uwagi na ich unicestwienie w procesie łączenia spółek;

- niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 4 zamiast art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony z tytułu nabycia udziałów stanowi wydatek na nabycie udziałów potrącalny w koszty uzyskania przychodu dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów, a nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania:

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. oraz w zw. z art. 286 § 1 pkt 1, art. 287 § 5 i art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie czynności zastrzeżonych dla kontroli podatkowej jeszcze przed jej formalnym wszczęciem, a w efekcie prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego celem obejścia ograniczeń czasowych przewidzianych dla kontroli prowadzonej u przedsiębiorcy;

- art. 79 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., poprzez ich nieuwzględnienie i oparcie wyroku w zakresie obowiązku zawiadomienia o kontroli wyłącznie na treści art. 13 ust. 5 u.k.s. i w konsekwencji uznanie, że organ kontroli nie miał obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej - w sytuacji, gdy ze wskazanych przepisów u.s.d.g. jednoznacznie wynika, że przedsiębiorca zawiadamiany jest o zamiarze przeprowadzenia u niego kontroli, chyba że wystąpią okoliczności uzasadniające brak takiego zawiadomienia, które jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiły;

- art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 i art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez odmowę jego zastosowania, podczas gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (a więc również dotyczących ograniczeń czasowych kontroli i obowiązku zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia), jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 79 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g., w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i w konsekwencji całkowite pominięcie kategorycznej treści niniejszych norm nakazujących zawiadomienie przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli i uznanie, że wbrew tym przepisom, organ kontroli nie był obowiązany do zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadne są zarzuty tej skargi odnoszące się do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółkach. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji.

W niespornym stanie faktycznym Spółka nabyła udziały dwóch spółek z o.o. i poniosła z tego tytułu określone wydatki, które przy nabyciu tych udziałów, uwzględniając powyższy przepis, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Treść omawianego przepisu nie stwarza podstaw, aby na jego gruncie dokonywać dystynkcji pomiędzy kosztami pośrednimi a bezpośrednimi, czy też uzależniać jego zastosowanie od celu, w jakim Spółka nabyła te udziały. Właśnie ten cel nabycia, którym był zamierzony przez Spółkę proces restrukturyzacji, polegający na przejęciu tych spółek, stanowił najbardziej eksponowany element podnoszonej na poparcie analizowanego zarzutu argumentacji skargi kasacyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że Spółka w swoim stanowisku nie była konsekwentna. Jeżeli bowiem w pierwszym rzędzie uważała, iż ze względu na cel, w jakim nabyła udziały w spółkach, przepis ten, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co do zasady, nie powinien znaleźć w takim przypadku zastosowania, a poniesione z tego tytułu wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, to przyjąć należałoby, że pogląd ten powinien konsekwentnie odnosić się nie tylko to spornego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jako kosztu uzyskania przychodów, ale też do samych poczynionych przez Spółkę wydatków na nabycie udziałów w spółkach.

Dopiero w dalszej części uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji przytoczyła argumentację dotyczącą kwestii, czy wydatki, o których mowa w tym przepisie, mogą wykraczać poza samą cenę nabytych udziałów. Spółka zwracała uwagę m.in., że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie warunkuje skutecznego nabycia udziałów, bowiem brak zapłaty podatku nie wpłynie na skuteczność tego nabycia.

W tym zakresie należy jednak podzielić stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wydatkami na nabycie udziałów w spółce z o.o., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów, zaś o bezpośredniości tej świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Dotyczy to więc także opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pogląd taki prezentowany jest również w jednolitym w tej kwestii i utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 254/05, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 84/12).

Zasadniczą część skargi kasacyjnej stanowią zarzuty i ich uzasadnienie odnoszące się do naruszenia przepisów u.s.d.g. dotyczących kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Spółka podnosząc naruszenie tych przepisów, wskazuje na będącą tego konsekwencją, konieczność zastosowania sankcji z art. 77 ust. 6 tej ustawy, tj. nieuwzględnienie dowodów przeprowadzonych w toku kontroli. Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów należy zauważyć, również w kontekście podnoszonego przez Spółkę możliwego wpływu wskazywanych w tym zakresie uchybień na wynik sprawy, że jedynym punktem spornym w zakresie prawa materialnego pozostała kwestia dotycząca zakwalifikowania podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez Spółkę przy nabyciu udziałów dwóch spółek z o.o. do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności tej, tj. uiszczenia tego podatku Spółka w najmniejszym stopniu na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała.

Pierwszy sformułowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut oparty był na twierdzeniu, że dokonywane przez Dyrektora UKS wobec Spółki czynności, formalnie w ramach postępowania kontrolnego, w istocie rzeczy ze względu na charakter tych czynności, stanowiły kontrolę podatkową. Zdaniem Spółki, organ kontroli skarbowej czynił tak, aby obejść, pod pozorem przeprowadzania postępowania kontrolnego, m.in. ograniczenia czasowe przewidziane w u.s.d.g. dla kontroli u przedsiębiorcy.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powyższej kwestii wskazał m.in., że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne czynności w ramach tego postępowania zastrzeżonych dla kontroli podatkowej, a przed jej formalnym wszczęciem, brak jest także dowodów potwierdzających stanowisko Spółki, że przed wszczęciem kontroli podatkowej prowadzone były czynności kontrolne.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, oparte na dokonanej przez ten Sąd analizie akt sprawy, co do braku dowodów potwierdzających stanowisko Spółki, nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone, poprzez sformułowanie adekwatnego do poczynionych przez Sąd na podstawie akt sprawy wniosków, zarzutu.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej kwestii zasadnie argumentował, że wizyty pracowników organu kontroli skarbowej, jakie miały miejsce w siedzibie Spółki, nie świadczą o tym, że w ich trakcie pracownicy ci mieli swobodny wstęp na grunt, do budynków i innych pomieszczeń kontrolowanego, co jest charakterystyczne dla kontroli podatkowej (art. 286 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma też uzasadnionych podstaw, aby kwestionować twierdzenia podatkowego organu odwoławczego i pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej tego nie czyni, że wizyty te miały głównie na celu dostarczenie wezwań i odebranie wyjaśnień, w celu realizacji zasady szybkości postępowania. Wskazać przy tym trzeba, że organ kontroli skarbowej posiada w tym zakresie określone kompetencje, z których mógł formalnie korzystać również w ramach postępowania kontrolnego (art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej).

Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. oraz w zw. z art. 286 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 i art. 287 § 5 Ordynacji podatkowej.

Drugi dotyczący naruszenia przepisów u.s.d.g. zarzut skargi kasacyjnej oparty został na twierdzeniu, że organ kontroli skarbowej z naruszeniem wymienionych w tej skardze przepisów zaniechał powiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że z art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej wynika obowiązek powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, z którego to obowiązku Dyrektor UKS się wywiązał.

W świetle stanowczego brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s., organ kontroli skarbowej nie miał natomiast obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wynikającej z tego przepisu normy prawnej stanowiącej o braku takiego obowiązku nie znosi podwójne odesłanie, tj. z u.k.s. do Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 u.k.s.) oraz z Ordynacji podatkowej do u.s.d.g. (art. 291c Ordynacji podatkowej).

Z punktu widzenia spójności i przejrzystości przepisów u.s.d.g. oraz u.k.s. i Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli przedsiębiorców byłoby lepiej, gdyby podobnie jak kontrola prowadzona na podstawie przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów (art. 79 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.), kontrola skarbowa wymieniona została wprost w art. 79 u.s.d.g., niemniej nawet jeżeli tego nie uczyniono, nie przesądza to, że do kontroli podatkowej przedsiębiorców dokonywanej przez organy kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania art. 13 ust. 5 u.k.s.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że unormowania zawarte w u.s.d.g. mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli. Niezasadne są również te argumenty skargi kasacyjnej, które z powołaniem się na tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, koncentrują się jedynie na wzajemnych relacjach przepisów Ordynacji podatkowej i u.s.d.g. z pominięciem przepisów u.k.s. i kluczowego w sprawie art. 13 ust. 5 tej ostatniej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 79 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.

W konsekwencji uznania za niezasadne dwóch omówionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej, za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 i art. 79 ust. 1 u.s.d.g., który nawiązywał do naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, którego to jednak naruszenia nie stwierdzono.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów u.s.d.g. sprawia, że niezasadne są także nawiązujące do tych naruszeń zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a., tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 3 § 1 tej ustawy.

Wprawdzie wywód Sądu pierwszej instancji odnośnie do kwestii braku obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie jest tak szczegółowo uzasadniony, jak zmierzające do wykazania tezy przeciwnej argumenty skargi, niemniej co do istoty zagadnienia, jest prawidłowy. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonych w tym zakresie w skardze argumentów wywodzonych z przepisów u.s.d.g., czy też relacji pomiędzy przepisami u.k.s. i Ordynacji podatkowej a przepisami u.s.d.g. nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).