Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 789/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 1 i 4 , art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K.J. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] ustalającej K. J. (dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł w związku z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] r. R. U. J..

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

Strona na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], nabyła spadek po zmarłej

w dniu [...] r. R. U. J., na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] r. w ˝ części. Postanowienie uprawomocniło się

w dniu [...] r.

Zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej, podpisane przez stronę, wpłynęło do organu podatkowego

w dniu [...] r., po uprzednim powołaniu się przez podatniczkę na nabycie spadku po ww. zmarłej, poprzez złożenie w dniu [...] r. wniosku o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 roku, poz. 86 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.s.d."). Do momentu wskazania przez stronę na fakt nabycia spadku, nie toczyło się w sprawie podatku od spadków i darowizn postępowanie przed organem podatkowym.

W zeznaniu podatkowym (SD-3), skorygowanym w dniu [...] r., podatniczka wykazała nabycie udziału do ˝ części spadku po ww. zmarłej, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w K. przy

ul. [...], o pow. użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz nieruchomości gruntowej, o wartości nabywanego udziału [...] zł.

Po wykazaniu wartość długów i ciężarów przypadających na nabywany udział, podatniczka czystą wartość masy spadkowej nabytą w drodze dziedziczenia określiła na kwotę [...]zł.

Złożenie zeznania podatkowego spowodowało wszczęcie postępowania

w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, które zakończono wydaniem przez organ I instancji wskazanej na wstępie decyzji. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość masy spadkowej w kwocie [...]zł, tj. w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę. Podatniczka została zaliczona do II grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej o kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł, ustaleniem podatku według skali podatkowej adekwatnie do zaliczenia nabywcy do II grupy podatkowej.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nabycie majątku z tytułu dziedziczenia po ww. zmarłej nastąpiło w dniu [...] r. (data śmierci spadkodawczyni), natomiast przyjęcie spadku na skutek niezłożenia oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, w dniu [...] r. Tytułem stwierdzającym nabycie praw do spadku po zmarłej było ww. postanowienie wydane przez właściwy sąd, które stało się prawomocne w dniu [...] r.

Według organu, obowiązek podatkowy powstał stosownie do treści

art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d., tj. z datą powołania się przez podatniczkę na nabycie praw do spadku - w dniu [...] r. (poprzez złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia). Zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 zostało złożone przez stronę dopiero w dniu [...] r.

Odnosząc się do odwołania, organ wskazał, że z uwagi na brzmienie

art. 6 ust. 4 u.p.s.d., organ podatkowy nie utracił prawa do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty odwołującej w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p"), organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przy zastosowaniu § 5 tego artykułu. Obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie na nowo, na skutek powołania się na nabycie majątku z tytułu dziedziczenia w dniu [...] r. (złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia), w tej sytuacji powstała też na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią majątku po zmarłej (doręczonej w dniu [...] r.).

Sformułowanie zawarte w art. 21 § 5 O.p. nie daje organowi podatkowemu wyboru, co do sposobu zachowania się; jeżeli podatnik sporządził deklarację (zeznanie podatkowe), to wysokość zobowiązania podatkowego jest ustalana zgodnie z danymi zawartymi w tej deklaracji; ustawodawca nie wprowadza tutaj możliwości zastosowania uznania w działaniu organu podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie mógł powstać

na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a zaskarżoną decyzję wydano

z naruszeniem przepisów o przedawnieniu (art. 68 O.p.)

W odniesieniu do argumentacji odwołania, iż organ podatkowy I instancji miał wiedzę o istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po ww. zmarłej oraz o składnikach masy spadkowej po ww. zmarłej, organ odwoławczy wskazał,

że z treści art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. wynika, że powstanie obowiązku podatkowego

na skutek powołania się przez spadkobiercę na nabycie spadku przed organem podatkowym, nie jest uzależnione od wiedzy organu podatkowego o tym, że uprzednio wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania podatniczce decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia

w drodze dziedziczenia po zmarłej, w rozumieniu art. 68 O.p., skutkiem czego nie zaistniały też podstawy uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego.

W konkluzji poczynionych rozważań, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia

po zmarłej. W niniejszej sprawie, wydając zaskarżoną decyzję, organ I instancji działał na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał też oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1, § 2a, § 4 O.p. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do stwierdzenia naruszenia również art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie doszło

do odnowienia się momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłej na skutek złożenia przez Skarżącą w dniu [...] r. wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej

w dniu [...] r. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia w sytuacji, w której obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie ulegał w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu [...] r. i wówczas to organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie do dnia [...] r.;

2) prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ odwoławczy, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odzyskał kompetencje do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] r. pomimo, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

b) art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej skarżącej zobowiązania podatkowego

od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., pomimo iż doszło

do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym zaskarżona decyzja powinna zostać przez organ II instancji uchylona,

a postępowanie w sprawie umorzone.

W związku z powyższymi zarzutami, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; a także

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż podniesione w niej zarzuty nie zasługują

na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organy przeprowadziły prawidłową wykładnię art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. oraz czy słusznie uznały, że z uwagi

na brak przedawnienia były uprawnione do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącą majątku w drodze dziedziczenia po ww. zmarłej. W ocenie skarżącej

w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W sprawie bezsporne jest, że nabycie spadku po ww. zmarłej nastąpiło w dniu

[...] r. (w dniu śmierci spadkodawczyni), natomiast przyjęcie spadku,

na skutek niezłożenia oświadczenia o przyjęciu bądź o odrzuceniu spadku przez skarżącą, miało miejsce w dniu [...] r. Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych było prawomocne od dnia [...] r. postanowienie Sądu Rejonowego w K. [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Spadkobierczynią po zmarłej została skarżąca

w ˝ części, na podstawie testamentu notarialnego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca (spadkobierczyni) nie złożyła w terminie ustawowym zeznania podatkowego

SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (stosownie

do brzmienia art. 17a u.p.s.d.). Skarżąca w dniu [...] r. złożyła wniosek

o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d.,

w którym powołała się na nabycie spadku po ww. zmarłej. Zeznanie podatkowe

na formularzu SD-3 z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej, podpisane przez skarżącą wpłynęło do organu podatkowego dopiero w dniu [...] r., zatem po uprzednim powołaniu się przez podatniczkę na nabycie spadku po ww. zmarłej. Podkreślić należy, że do momentu wskazania przez skarżącą na fakt nabycia, nie toczyło się w sprawie podatku od spadków i darowizn postępowanie przed organem podatkowym.

W ocenie Sądu ze względu na prawidłowo ustalony stan faktyczny, organy podatkowe słusznie znały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s., który stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy

i praw majątkowych, co wynika z przepisu art. 5 u.p.s.d. Stosownie do treści

art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych

z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz

że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod terminem "nabycie" i nie określił momentu nabycia spadku. Kwestie te, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tj. Dz.U. 2019 poz. 1145, dalej, w skrócie: "K.c.").

Zgodnie z brzmieniem art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś w myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym wskazać należy, że nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie kreuje więc samoistnie stanu w zakresie dziedziczenia, a jedynie dokumentuje fakt, że dana osoba jest spadkobiercą (art. 1025 § 1 K.c.). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma więc znaczenie jedynie deklaratoryjne i potwierdza prawnie zaistniałe fakty.

Z kolei w ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje

– co do zasady – z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia podatkowego). Jeżeli jednak podatnik nie zgłosi do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Inaczej mówiąc, w zależności od stanu faktycznego możliwe są dwie sytuacje. Jedna, gdy podatnik zgłosi do opodatkowania nabyte w drodze spadkobrania rzeczy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i druga, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje później – to jest z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Należy zgodzić się z organem co do tego, że nawet gdy powstanie sytuacja uregulowana w art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., czyli nabycie spadku zostanie stwierdzone pismem (bądź orzeczeniem sądu), a spadkobierca nadal nie zgłosi nabycia

do opodatkowania, to zaktualizuje się norma z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.

i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się podatnika na fakt nabycia spadku. Jak słusznie zauważył organ ustawodawca ani w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreślił granic czasowych stosowania tego przepisu, ani w żadnym innym akcie prawnym. Celem bowiem art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, że obowiązek podatkowy powstał w rozpoznawanej sprawie stosownie do treści art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.,

tj. w dniu powołania się przez podatniczkę na nabycie praw do spadku czyli w dniu

[...] r. (w tym dniu skarżąca złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia). Zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 zostało złożone przez stronę dopiero w dniu [...] r. Do tego momentu nie toczyło się wobec podatniczki postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej.

Jak trafnie zauważył organ z porównania ust. 1 pkt 1 i ust. 4 art. 6 ww. ustawy wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, a spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania (poprzez złożenie zeznania podatkowego), dochodzi wówczas do powstania nowego stanu prawnego, jeżeli podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, wywołuje dwojakiego rodzaju skutek materialnoprawny, po pierwsze: określa datę konsekwencji publicznoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek pierwotnie powstał wcześniej, to jednak uzewnętrzniony został w stanie prawnym obowiązującym w dacie powołania się przed organem podatkowym na okoliczność nabycia majątku w drodze dziedziczenia, po drugie: określa na nowo początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych (wynikających z art. 6 ustawy) regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w zakresie ww. podatku. Celem tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się podatnika od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie wolno zapominać, że dokładną wiedzę o uzyskanych rzeczach jak i prawach majątkowych posiada jedynie podatnik. Sąd podziela stanowisko organu, że z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. organ podatkowy nie utracił prawa do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego i wydania oraz doręczenia decyzji podatkowej. Nieuzasadnione są zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 68 O.p., organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia - art. 1 ust. 1 pkt 1. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to: powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), drugi sposób: to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków

i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2). Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie na nowo, na skutek powołania się na nabycie majątku z tytułu dziedziczenia w dniu [...] r. (w dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia). Wobec tego powstała też na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, organ uprawniony był do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą majątku po ww. zmarłej.

Stosownie do art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania podatkowego), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W zakresie powołanych przez stronę wyroków, stwierdzić należy, że uprawnione było twierdzenie organu, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane

są w indywidualnych sprawach podatników, w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i konkretny stan faktyczny, a wobec tego nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie mają charakteru wiążącej wykładni.

Co do podniesionego w skardze argumentu, że organ I instancji posiadał wiedzę o istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej oraz

o składnikach masy spadkowej po ww. zmarłej, stwierdzić należy, że słusznie organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. wynika, że powstanie obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez spadkobiercę na nabycie spadku przed organem podatkowym nie jest uzależnione od wiedzy organu podatkowego o tym, że uprzednio wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast na podatniku spoczywa - stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, do którego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W świetle poczynionych ustaleń zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego, albowiem nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania skarżącej decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej,

w rozumieniu art. 68 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie

z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania. Jak wskazał organ bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty; bezprzedmiotowość należy zatem rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, wskazać należy, że porównując ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. stwierdzić należy, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeśli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. W dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, co wynika z art. 68 § 1 O.p.

Obowiązek podatkowy skarżącej powstał zatem na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło w dniu [...] r. W konsekwencji nieuzasadnione jest twierdzenie o przedawnieniu wymiaru podatku, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana w dniu [...] r. i doręczona skarżącej w tym samym dniu. Zatem niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. na skutek braku zastosowania instytucji przedawnienia.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy I instancji podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a decyzję wydał na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Organ prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu niższej instancji, nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2a O.p.

Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325

ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.