Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 802/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.3.
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi T. N. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2010 r. działający przez pełnomocnika T. N. T. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Będący osobą fizyczną wnioskodawca (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce) jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej "Spółka").

Spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów

w Luksemburgu i otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Z dnia 18 września 1996 r. Nr 110, poz. 527, zwana dalej Konwencją).

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji.

W związku z planowanymi przez spółkę działaniami wnioskodawca rozważa skutki podatkowe następujących zdarzeń:

– wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz Wnioskodawcy;

– dokonania przez Spółkę umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z możliwością późniejszej likwidacji spółki luksemburskiej Wnioskodawca powziął także wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku takiej likwidacji spółki.

W związku z powyższym zadano m. in. pytanie czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

w Polsce na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W opinii Wnioskodawcy dochód uzyskany w związku z opisaną we wniosku likwidacją spółki, jako kwalifikowany w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i jest w Polsce zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Co do zasady dochody z likwidacji osoby prawnej podlegają opodatkowaniu

w Polsce w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jak już powołano wyżej na podstawie art. 4a ww. ustawy zasady te są modyfikowane przez konwencje międzynarodowe.

Z tego względu, dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą

w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji, zgodnie z którym, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie,

w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ustępy 1, 2, 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów

z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m. in. statków, samolotów. Likwidacja osoby prawnej prowadzi zaś do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych.

Wnioskodawca stwierdził, że przy likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki powinien podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym "przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę", na poparcie czego przywołał zajęte przez Ministerstwo Finansów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2007 roku, sygn. [...] stanowisko.

W przypadku zatem, gdy dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie

w Luksemburgu, nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, a przewidziana

w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania nie jest dopuszczalna.

Dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że z treści wniosku strony nie wynika, aby uzyskany przez nią dochód miał być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w spółce.

W konsekwencji organ uznał, że dochód osiągnięty w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących określone kategorie dochodów, dlatego w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko

w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana

w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa w Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 maja 2010 roku sygn. [...] poprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe.

Powołując się na treść komentarza do Modelowej Konwencji OECD pod redakcją

B. Brzezińskiego Wnioskodawca podniósł, że likwidacja spółki jest "innym szczególnym przypadkiem zbycia majątku". Opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. W efekcie tego mogą być one kwalifikowane jako zysk ze zbycia majątku i podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 13 Modelowej Konwencji OECD lub jako dochody z akcji (typu dywidendowego) i podlegać opodatkowywaniu na zasadach art. 10 Modelowej Konwencji OECD.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu odnośnie niemożności zakwalifikowania dochodu z likwidacji majątku spółki Luksemburskiej jako dochodu wymienionego w art. 13 ust. 4 Konwencji to dochód ten powinien zostać kwalifikowany jako wymieniony w art. 10 Konwencji, czyli jako dochód z dywidend.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 czerwca

2010 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: art. 30a ust. 1 pkt 4

i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku pochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) oraz art. 13 ust. 4 Konwencji.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w kierowanym do organu wezwaniu do naruszenia prawa z dnia 2 czerwca 2010 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie zauważyć należy, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika jedynie, że wnioskodawca jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie

z tamtejszym prawem. Spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu, nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji oraz otrzyma odpowiedni certyfikat rezydencji. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji. Powzięta przez skarżącego wątpliwość dotyczy zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku możliwej

w przyszłości likwidacji spółki.

W zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej podatnik nie sprecyzował prawnej formy ewentualnej likwidacji spółki, co ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania dochodów z tego źródła uzyskanych. Z wniosku strony nie wynika bowiem, czy likwidacja odbędzie się poprzez zbycie akcji przedmiotowej spółki, czy też uzyskany dochód osiągnięty zostanie w związku z przeniesieniem własności jej składników majątkowych na inną osobę. W zależności od tego, który z wariantów likwidacji spółki zostanie wybrany zastosowanie mieć będą odpowiednio przepisy art. 10 ust. 2 lub art. 13 ust. 4 Konwencji.

Mając na względzie tak opisany stan faktyczny tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że organ podatkowy prawidłowo przeanalizował poszczególne zapisy Konwencji regulujące miejsce opodatkowania dochodów – zaczynając od art. 10 Konwencji, poprzez art. 13, na art. 22 ust. 1 Konwencji kończąc.

Słusznie oceniono, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą

w Wielkim Księstwie Luksemburga, o ile prawo Księstwa zrównuje tak uzyskany dochód

z dochodem uzyskanym z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji i może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, zaś w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znaleźć powinien art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji.

Natomiast, w razie gdyby dochód z tytułu likwidacji przedmiotowej spółki nie był na tle prawa luksemburskiego tożsamy z dochodem uzyskanym z akcji, dochody te nie mogłyby być opodatkowane na podstawie art. 10 Konwencji.

Przepis art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków

z przeniesienia własności majątku, który miałby wówczas zastosowanie, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, odnosi się do sytuacji, w której muszą nastąpić jednocześnie przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca przeniesienia tego majątku musi osiągnąć w związku z nim zysk.

Powołany przez organ punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD będący wskazówka interpretacyjną stanowi, że zwrot "przeniesienia własności majątku" użyty został w celu objęcia nim szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce

w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Dochód, jaki w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma osiągnąć podatnik związany będzie z przysługującymi mu prawami w spółce, a nie z przeniesieniem własności składników, dlatego w sprawie nie dojdzie do wypełnienia przytoczonych już przesłanek z art. 13 Konwencji.

Sąd podziela stanowisko organu, że uzyskany w sposób opisany we wniosku

o wydanie interpretacji dochód nie mógł zostać zakwalifikowany do żadnego z artykułów regulujących kategorie dochodów. Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji, który stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania

w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, nie objęte postanowieniami poprzednich artykułów konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko

w tym państwie uznać należy, że przedmiotowy dochód osiągnięty przez podatnika podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Skoro uzyskany przez podatnika dochód podlegać będzie w całości opodatkowaniu w Polsce, nie dojdzie więc do zjawiska podwójnego opodatkowania

i nieuzasadnione byłoby stosowanie wynikających z Konwencji metod zmierzających do jego uniknięcia.

Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4

i art. 4a krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisu art. 13 ust. 4 Konwencji. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ prawidłowo ocenił wpływ zdarzenia przyszłego w postaci likwidacji spółki na powstanie zobowiązania podatkowego oraz w sposób obszerny uzasadnił wadliwość zaprezentowanego przez podatnika stanowiska w sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]

-----------------------

7