Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2389/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 27 maja 2014 r. pracownicy [...]Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2011 r., co zostało udokumentowane protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącej w dniu 31 lipca 2014 r. Skarżąca pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. złożyła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli oraz nie złożyła stosownej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji"), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca Spółka została wcześniej wpisana do KRS w dniu 15 marca 2010 r. pod nazwą [...] Sp. z o.o. Natomiast wpisem z dnia 9 lipca 2013 r. dokonano zmiany nazwy Spółki na [...] Sp. z o.o. Zgodnie ze stanem na dzień 30 grudnia 2014 r., siedziba Skarżącej znajduje się w K.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu 24 marca 2015 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z treścią art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r. o wartości netto 251.000 zł, podatek VAT 57.730 zł, wystawionej na jej rzecz przez firmę [...]Sp. z o.o. z siedzibą w K., dotyczącej nabycia znaku towarowego [...] gdyż transakcja udokumentowana ww. fakturą zawarta została wyłącznie dla pozoru.

Następnie Skarżąca pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, wpływających istotnie na treść wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności poprzez: naruszenie zasad oceny materiału dowodowego z przekroczeniem swobody oceny (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p."); błędne odmówienie mocy dowodowej księgom podatkowym Skarżącej poprzez bezzasadne przyjęcie nierzetelności ksiąg w zakresie zakupu praw do znaku towarowego [...]" (naruszenie art. 193 § 4 i § 6 O.p.); brak ustalenia treści i skutków prawnych czynności prawnej ukrytej rzekomo pod pozorem umowy zakupu znaku towarowego (naruszenie art. 199a § 2 O.p.); dokonywanie ustaleń w zakresie ważności czynności prawnej bez posiadania ustawowego upoważnienia w tym zakresie (naruszenie art. 199a § 3 O.p.);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego wpływających istotnie na treść wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności poprzez błędne zastosowanie art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.", w sytuacji, gdy brak jest podstaw w oświadczeniach woli stron do przyjęcia ich pozorności; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie objętym transakcją zakupu znaku towarowego [...], oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji uznając jej księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za sierpień 2011 r. faktury nr [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r., naruszył obowiązujące prawo. Organ pierwszej instancji powołując się na pozorność czynności zakupu nie wskazał bowiem innej (ukrytej) czynności prawnej, która miała rzekomo miejsce pomiędzy stronami, a wskazał jedynie, że celem zakupu było "uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa". Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest błędne, gdyż przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie daje uprawnień do orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych. Kompetencje takie pozostawiono wyłącznie sądom, co wynika z treści art. 199a § 2 i § 3 O.p. Natomiast przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. daje organom podatkowym podstawę do uznania jedynie, że określone czynności nie wywołują skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Wskazana możliwość uznania nie może jednak abstrahować od prawnych przesłanek, do których zgodnie z art. 83 § 1 k.c. należą: 1) oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli (druga strona czynności prawnej) musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru, 4) wskazane w pkt 1-3 elementy muszą wystąpić łącznie, brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie żadna z ww. ustawowych przesłanek pozorności nie wystąpiła, albowiem zrealizowanym założeniem transakcji było osiągnięcie takich skutków prawnych i faktycznych, jakie zaistniały. Skarżąca wskazała też, że przedłożyła dokumenty wymienione na str. 15 protokołu kontroli dotyczące zapłaty należności ujętej na fakturze nr [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii pozostaje to, że pomiędzy kontrahentami występowały powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, gdyż powiązania takie nie są same w sobie przesłankami pozorności. Ponadto nie może przemawiać za pozornością fakt, iż przy zakupie znaku towarowego ani przy sprzedaży nie złożono wniosku o zmianę podmiotu uprawnionego do przedmiotowego znaku towarowego. Nie jest to bowiem czynność warunkująca ważność umowy sprzedaży.

Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji nie dokonał pozytywnego ustalenia faktów wskazujących na pozorność przedmiotowej czynności prawnej. Zdaniem Skarżącej, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jest skonfrontowanie go z art. 199a § 2 O.p., który zakłada konieczność dokonania pozytywnego ustalenia ukrytej czynności prawnej. W przypadku pozorności, do której odwołuje się prawo podatkowe, skutki na gruncie prawa podatkowego wywołuje bowiem czynność prawna ukryta, którą trzeba zidentyfikować. Jednakże na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno jest stwierdzić jaką czynność prawną ukrytą organ pierwszej instancji ma na myśli, skoro sam zauważa, że znak towarowy [...] był przedmiotem kilku transakcji odbywanych w różnym czasie, a organ nie kwestionuje skuteczności tych innych czynności. Jeżeli zaś organ kwestionuje istnienie jakiekolwiek umowy między stronami, to zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jedynie uprawnionym do kwestionowania nieistnienia umowy jest sąd. Ponadto odwoływanie się przez organ podatkowy wyłącznie do przypuszczalnego celu umowy nie jest wystarczające dla możliwości skorzystania z uprawienia przewidzianego w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 199a § 2 O.p. Skarżąca wskazała również w swoim odwołaniu na nieuzasadnione jej zdaniem przedłużanie toczącego się postępowania, z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r. wystawionej na jej rzecz przez firmę [...] Sp. z o.o., dotyczącej nabycia znaku towarowego [...] oraz czy transakcja udokumentowana ww. fakturą zawarta została wyłącznie dla pozoru. Organ odwoławczy przedstawił w dalszej kolejności ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie odnoszące się do przebiegu i uczestników obrotu znakiem towarowym [...] wskazując że obrót przedmiotowym znakiem towarowym miał miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, zaś graficzny schemat transakcji przedstawiono na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionego schematu transakcji wynika, iż [...] Sp. z o.o. kontrolowana przez W.B., współwłaściciela udziałów w spółce oraz podmiotu kontrolującego drugiego udziałowca spółki – [...] Sp. z o.o. (udziałowcem tej Spółki był w 2006r. [...] Sp. z o.o.) w drodze cesji przeniosła prawo do przedmiotowych znaków towarowych na kolejny kontrolowany przez W. B. podmiot – [...] Sp. z o.o. W 2006 r. W.B. posiadał większość udziałów w [...]Sp. o.o. oraz do dnia 23 stycznia 2006 r. uczestniczył w zarządzie tej Spółki. Prokurentem [...] Sp. z o.o. w 2006 r. był brat W. B., tj. D. Bu. (wpis wykreślony w dniu 1 czerwca 2009 r.). Co najmniej od 1 czerwca 2009 r. właścicielem udziałów w Spółce oraz prezesem zarządu jest S. V.. Prawa należące do [..] Sp. z o.o. zostały ujawnione w U. P. W styczniu 2011 r. prawa do znaku zostały przeniesione na [...] Sp. z o.o., której założycielem była Spółka [...] Sp. z o.o., zarządzana przez D. B.. Obecnie udziałowcem [...] Sp. z o.o. jest [...] Sp. z o.o., w której co najmniej od 8 października 2004 r. całościowy udział posiada W. B.. Następnie, w sierpniu 2011 r. prawa do znaku towarowego zostały sprzedane na rzecz Skarżącej, która w tym czasie była kontrolowana przez W. B. i S. B. (syna D. B.). Z kolei w listopadzie 2012 r. Skarżąca sprzedała wskazane prawa dla Spółki kontrolowanej przez V. S., tj. [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył również, że V. S. jest także właścicielem udziałów oraz Prezesem Zarządu [...]Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie zauważył również, że z powszechnie dostępnych danych w Internecie wynika, że właścicielem marki [...] jest turecka firma [...]. Końcowy nabywca praw do znaku towarowego, [...] Sp. z o.o. jest w likwidacji co najmniej od dnia 27 lipca 2004 r., co w świetle treści przepisu art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.s.h.", oznacza że likwidatorzy tej Spółki powinni zakończyć jej bieżące interesy, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek Spółki, natomiast nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Jednakże nabycie przez [...] Sp. z o.o. praw do znaków towarowych [...] jest zdaniem tego organu nowym interesem nie służącym celom likwidacji tej Spółki oraz nie mającym żadnego gospodarczego uzasadnienia, bowiem rozwiązana Spółka w likwidacji nie dokonując zapłaty ceny w wysokości 369.000 zł nabyła w listopadzie 2012 r. prawa do znaków towarowych, których nie wykorzysta do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę na brak tożsamości przedmiotu poszczególnych umów przeniesienia własności prawa do znaków towarowych [...] zawartych pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami. Wskazał też, że w okresie od dnia 7 stycznia 2011 r. do dnia 15 listopada 2012 r. prawo do znaku towarowego było przedmiotem obrotu pomiędzy czterema podmiotami, przy czym początkowym i końcowym właścicielem przedmiotowych praw są podmioty kontrolowane przez V. S., tj. [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż poddane analizie transakcje dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 k.c., co skutkuje pozbawieniem Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] r. O pozorności transakcji udokumentowanej powyższą fakturą wystawioną na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o., świadczą zdaniem organu odwoławczego poniższe ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie. Znak towarowy [...] przeznaczony jest do oznaczania towarów i usług wymienionych w klasach towarowych 9 - audio i video oraz telewizorów, podczas gdy głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...]. Ponadto przesłuchany w charakterze strony D. B. (ówczesny Prezes Zarządu Skarżącej) zeznał, że znak towarowy był Skarżącej niepotrzebny. Przedłożone jako dowody zapłaty dokumenty w większości nie posiadają oznaczenia, iż dotyczą uregulowania płatności za ww. fakturę. Brak też jest potwierdzenia zapłaty za sprzedaż przedmiotowego znaku towarowego przez [...] Sp. z o.o., co potwierdził w dniu 2 lipca 2013 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony D. B. Jako potwierdzenie zapłaty przedłożono umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 17 grudnia 2012 r.

Wątpliwości budzi zdaniem organu odwoławczego fakt, że znak towarowy zafakturowano na podmiot znajdujący się w likwidacji, tj. [...] Sp. z o.o., który został rozwiązany w dniu 2 czerwca 2004 r. i nie składa bieżących sprawozdań finansowych. Ponadto, jak już wskazano powyżej, transakcja zakupu znaku towarowego [...] ujęta w spornej fakturze miała miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Nie dokonano również wyceny wartości znaku towarowego przed jego zakupem od firmy [...] Sp. z o.o., co w ocenie organu odwoławczego odbiega od zasad obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Organ odwoławczy wskazał też, że do legalnego używania znaku towarowego nie jest konieczne zgłoszenie tego znaku do Urzędu Patentowego. Jednakże zdaniem tego organu, przedsiębiorca nabywający znak towarowy winien dążyć do ujawnienia go w rejestrach publicznych. Uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy podnosi bowiem istotnie wartość rynkową przedsiębiorcy, buduje jego wiarygodność i renomę marki. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że mimo dokonania szeregu transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, uprawnionym do znaku towarowego [...] jest nadal [...] Sp. o.o. (tj. pierwsze ogniwo łańcuchu dostaw towarów). W ocenie organu odwoławczego przedłożone dokumenty dotyczące zakupu znaku towarowego [...] wskazują, że [...] Sp. z o.o. (obecnie [..] Sp. z o.o.) i [...] Sp. z o.o. (obecnie Skarżąca) działały w porozumieniu. Podmioty te podejmowały pozorne czynności tak, aby Skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego nie mogłaby dokonać nie zawierając przedmiotowej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że celem zawarcia pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. (obecnie Skarżąca) umowy zakupu znaku towarowego [...] było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotowa umowa została zawarta tylko dla pozoru, zaś Skarżąca miała tego świadomość. W szczególności o świadomym udziale Skarżącej w opisanym powyżej łańcuchu pozornych transakcji świadczą powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi, brak wykorzystania nabytego prawa w prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Skarżąca, jak i [...]Sp. z o.o. nie produkowały urządzeń, które mogłyby oznaczać zakupionym znakiem) oraz brak podjęcia przez Skarżącą działań mających na celu wyegzekwowanie zapłaty ceny transakcji od [...] Sp. z o.o.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie tak istotnym, że wpływającym na treść wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 § 1 k.c., polegające na przyjęciu, że transakcja zakupu znaku towarowego [...] jest dotknięta wadą pozorności, zwłaszcza, gdy nie zostało wskazane spełnienie wszystkich elementów, które charakteryzują czynność prawną pozorną oraz nie wskazano jakich skutków prawnych Skarżąca nie chciała wywołać bądź wskazanie innych, które chciała wywołać, a które nie wynikają ze złożonego przez nią oświadczenia woli,

2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie tak istotnym, że wpływającym na treść wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności:

a) poprzez niesłuszne nieuznanie przez organ za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad oceny materiału dowodowego z przekroczeniem swobody oceny (art. 191 O.p.),

b) poprzez niesłuszne nieuznanie przez organ za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnego odmówienia mocy dowodowej księgom podatkowym Skarżącej, poprzez bezzasadne przyjęcie nierzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym zakupu praw do znaku towarowego [...] (naruszenie art. 193 § 4 i § 6 O.p.),

c) poprzez niesłuszne nieuznanie przez organ za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu braku ustalenia treści i skutków prawnych czynności prawnej ukrytej rzekomo pod pozorem umowy zakupu znaku towarowego (naruszenie art. 199a § 2 O.p.),

d) poprzez niesłuszne nieuznanie przez organ za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu dokonywania ustaleń w zakresie ważności czynności prawnej bez posiadania ustawowego upoważnienia w tym zakresie (naruszenie art. 199a § 3 O.p.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że decyzje organów podatkowych obu instancji oparte są wyłącznie na przypuszczeniach tych organów, co do zamiarów towarzyszących działaniom podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach, natomiast całkowicie abstrahują od skutków prawnych jakie opisywany szereg transakcji wywołał nie tylko na gruncie prawa cywilnego (skuteczne prawnie przenoszenie własności), ale i na gruncie prawa podatkowego (skuteczne powstawanie obowiązku zapłaty podatku należnego i nabywanie prawa odliczenia podatku naliczonego). Wskazane przypuszczenia organów podatkowych pomijają ponadto najistotniejszą dla sprawy okoliczność, tj. że objęte transakcjami prawo do znaku towarowego [...] istniało i nadal istnieje, ma wartość majątkową, w toku transakcji zmienianie uległ podmiot upoważniony do wykorzystywania tego prawa, transakcje sprzedaży praw do znaku były prawnie skuteczne i przenosiły prawo do znaku, a wszyscy uczestnicy obrotu rozliczyli się między sobą z dokonanych transakcji.

Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe uznając za pozorną transakcję zakupu przedmiotowego znaku towarowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8[...]r., nie wskazały jednocześnie innej (ukrytej) czynności prawnej, która miała rzekomo miejsce pomiędzy stronami tej transakcji, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że celem zakupu było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Skarżąca wskazała następnie na przesłanki pozorności czynności prawnej określone w art. 83 § 1 k.c., stwierdzając że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż zrealizowanym założeniem spornych transakcji było osiągnięcie takich skutków prawnych i faktycznych jakie zaistniały. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia dla oceny spornej kwestii pozostaje to, że pomiędzy kontrahentami występowały powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, bowiem powiązania takie nie są same w sobie przesłankami pozorności. Skarżąca wyjaśniła, że firmy uczestniczące w transakcjach mają charakter rodzinny (w różnych konfiguracjach występują w nich członkowie jednej rodziny – B.), przy czym wskutek zbycia udziałów na zewnątrz, kontrolę nad częścią spółek objął podmiot trzeci, tj. V. S.. Występowanie powiązań kapitałowo-osobowych jest zatem nieuniknione, zwłaszcza w sytuacji gdy podmiotem trzecim jest osoba zagraniczna zainteresowana, co do zasady kierunkowym rozwojem (handel towarami ropopochodnymi i budownictwo), która dla osiągnięcia własnych celów wykorzystuje znane mu osoby z rodziny B.. Ponadto w opinii Skarżącej, nie może przemawiać za pozornością również fakt, iż przy zakupie znaku towarowego ani przy sprzedaży nie złożono wniosku o zmianę uprawnionego do przedmiotowego znaku towarowego, albowiem nie jest to czynność warunkująca ważność umowy sprzedaży.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że każdy z podmiotów uczestniczących w kwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach, przebieg tych transakcji ujawnił w swoich księgach, a za przenoszone prawo zapłacił lub otrzymał zapłatę (z wyjątkiem zapłaty przez obecnego posiadacza praw, tj. Spółkę [...] Jednocześnie najpierw kupując prawo (nabywając przez to prawo umniejszenia o VAT naliczony podatku VAT należnego), każdy z podmiotów następnie prawo to zbył (z wyjątkiem obecnego posiadacza praw, tj. Spółki [...], która prawo do znaku nadal posiada). Gdyby więc zamiarem (co jest koniecznym warunkiem zaistnienia pozorności w znaczeniu nadanym art. 83 § 1 k.c.) Skarżącego i jego poprzednika prawnego (tj. Spółki [...]) było wyłącznie osiągnięcie przez Skarżącą korzyści w postaci możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturze sprzedaży, to jaki cel miałoby późniejsze zbycie nabytego prawa, które rodziło znaczne zobowiązania w zakresie podatki należnego. Skarżąca nie osiągnęła żadnej korzyści w zakresie podatku VAT, albowiem odliczając podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] r. (objęty postępowaniem, a naliczony od kwoty zakupu 251.000 zł netto), w deklaracji za listopad 2012 r. (która była też przedmiotem badania organów podatkowych) za sprzedaż praw do znaku [...]" wykazała podatek należny wyliczony od kwoty 300.000 zł netto. Rozliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] [...] r. nie miało zatem charakteru jednorazowej czynności powodującej korzyść podatkową, ale było elementem cyklu gospodarczego związanego najpierw z zakupem, ale potem ze sprzedażą (realizowaną z zyskiem).

Skarżąca wskazała również końcowo, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały pozytywnego ustalenia faktów wskazujących na pozorność czynności prawnej (umowy), do której odnosi się ww. faktura VAT. W konsekwencji posłużenie się przez te organy przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie znajduje żadnego merytorycznego uzasadnienia w świetle postanowień art. 199a § 2 O.p. Skarżąca dodała też, że podmiotem jedynie uprawnionym do stwierdzenia nieistnienia takiej umowy jest stosownie do treści art. 199a § 3 O.p. sąd, nie zaś same organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej oceny decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.".

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, opiera się jedynie na przypuszczeniach co do rzeczywistego celu umowy, a także nie wykazuje jej pozorności.

Zastrzeżenia organów wzbudziła transakcja udokumentowana fakturą z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...] o wartości netto 251.000,00 zł podatku VAT 57.730,00 zł wystawioną na rzecz Skarżacej rzecz przez [...] Sp. z o.o., dotycząca nabycia znaku towarowego [...]

Organy zastosowały wobec Skarżącej regulację przewidzianą w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. C u.p.t.u. w zw. z art. 199 a § 2 O.p.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Taka konstrukcja zapewnia neutralność tego podatku dla podatników Vat przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. C u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności.

Dla prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3A pkt. 4 lit. C u.p.t.u., należało więc zbadać, czy będąca przedmiotem sprawy transakcja udokumentowana fakturą z dnia 8 sierpnia 2011 r. miała na celu obejście prawa lub dokonana była dla pozoru. Organ przyjął, że była to czynność pozorna, o której mowa w art. 83 k.c. Zgodnie z treścią art. 83 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie woli zostało złożone do ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia woli ocenia się według właściwości tej czynności. W przypadku dokonania takiej czynności prawnej, strona musi mieć świadomość pozorności składanego oświadczenia.

Z istoty art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest zakwestionowanie określonej czynności jako dokonanej dla pozoru, którą to czynność ma potwierdzać wystawiona faktura VAT. Dla zastosowania normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c., koniecznym jest wykazanie przez organ czynności ukrytej pod pozorem dokonanej transakcji, czego organ nie uczynił. Z zaskarżonej decyzji, nie wynika, jaka czynność w ocenie organu, była ukryta pod pozorem sprzedaży znaku towarowego. W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji zastrzeżenia dotyczące przedmiotowej transakcji, nie wykazują zarówno jej pozorności, jak również celu, jakim zdaniem organu, było odniesienie korzyści podatkowej.

Należy przyznać rację Skarżącej, że zaskarżona decyzja, nie uwzględnia skutków jakie wywołał szereg transakcji, których przedmiotem był znak towarowy [...] na gruncie prawa podatkowego i cywilnego. Organ w swoich rozważaniach, pominął, że znak ten, był przedmiotem transakcji od ponad 10 lat. Nie były to więc sprzedaże, które następowały w bardzo krótkim czasie, co jest charakterystyczne dla procederu, którego jedynym celem jest skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wszystkie transakcje, w tym również kwestionowana przez organ, dotyczą istniejącego prawa do znaku towarowego. Przenosiły one własność prawa do znaku i nie były kwestionowane. Wszyscy uczestnicy obrotu rozliczyli się między sobą z dokonanych transakcji. Dotyczy to także umowy będącej przedmiotem postępowania. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że przedłożone jako dowody zapłaty dokumenty, "w większości nie posiadają oznaczenia, że dotyczą płatności za fakturę z dnia [...] r." Ze znajdującej się w aktach historii rachunku, wyraźnie wynika, że występujące tam w częściach płatności dotyczą zapłaty za sprzedaż znaku na podstawie faktury [...] i składają się na kwotę 308.730,00 zł.

Mimo, że art. 88 ust. 3a pkt lit. c u.p.t.u., nie daje uprawnień do orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, mają one prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W sytuacji powoływania się na pozorność, obowiązkiem organu było wykazanie przesłanek określonych w art. 83 § 1 k.c., które muszą wystąpić łącznie.

Należy przyznać rację Skarżącej, że w niniejszym postępowaniu, żadna z ustawowych przesłanek pozorności nie wystąpiła albowiem zrealizowanym założeniem transakcji było osiągnięcie takich skutków prawnych i faktycznych jakie zaistniały. Jak już wcześniej wskazano, organ pominął to, że w sferze prawnej (co najmniej na gruncie prawa cywilnego), każda z ciągu transakcji [...] wywołała zamierzone przez strony skutki prawne - przeszło prawo własności, a w ślad za przeniesieniem własności poszły zapłaty należności.

Powiązania osobowo – kapitałowe pomiędzy kontrahentami, same przez się, nie mogą prowadzić do wniosku o pozorności transakcji. Jak wskazała Skarżąca, firmy uczestniczące w transakcjach mają charakter rodzinny (w różnych konfiguracjach występują w nich członkowie jednej rodziny — B.), przy czym wskutek zbycia udziałów na zewnątrz, kontrolę nad częścią spółek objął podmiot trzeci (V. S.). Występowanie powiązań kapitałowo-osobowych jest zatem nieuniknione, zwłaszcza w sytuacji gdy podmiotem trzecim jest osoba zagraniczna zainteresowana co do zasady kierunkowym rozwojem (handel towarami ropopochodnymi i budownictwo), która dla osiągnięcia własnych celów wykorzystuje znane mu osoby z rodziny B.

O pozorności nie świadczy zdaniem Sądu, niezamieszczenie w umowie sprzedaży, danych identyfikujących znak towarowy, jak również niezłożenie przy jego zakupie i sprzedaży wniosku o zmianę uprawnionego. Organ bowiem nie dostrzegł, że brak tych elementów, nie miał wpływu na ważność umowy sprzedaży. Ponadto podkreślić należy, że w dacie sprzedaży, prawo ochronne na przedmiotowy znak towarowy, było w mocy do dnia 3 października 2016 r. Nie było zatem przeszkód, by w przyszłości, złożony został wniosek o zmianę uprawnionego, tak jak to miało miejsce wcześniej w odniesieniu do przedmiotowego znaku. W tym zakresie przekonujące są wyjaśnienia Skarżącej, zawarte w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r., z których wynika, że znak towarowy, kupiła wyłącznie w celach handlowych i zarobiła na jego sprzedaży, w związku z tym jako jego właściciel, sama także nie dokonała jego przerejestrowania.

Zasadnicze wątpliwości Sądu, budzi stwierdzenie organu, że rzeczywistym celem Skarżącej, nie było przeniesienie prawa własności do znaku towarowego [...], lecz skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Słusznie bowiem wskazała Skarżąca, że gdyby zamiarem (co jest koniecznym warunkiem zaistnienia pozorności w znaczeniu nadanym art. 83 § 1 k.c.) Skarżącej i jej poprzednika w prawie [...] było wyłącznie osiągnięcie przez Skarżącą korzyści w postaci możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturze sprzedaży, to jaki cel miałoby późniejsze zbycie nabytego prawa, które rodziło znaczne zobowiązania w zakresie podatku należnego. Skarżąca żadnej korzyści w zakresie podatku VAT nie osiągnęła, albowiem odliczając podatek naliczony z faktury [...] z dnia [...] r. (objęty postępowaniem, a naliczony od kwoty zakupu 251.000,00 zł netto), w deklaracji za listopad 2012 r. za sprzedaż praw do znaku [...] wykazała podatek należny w wysokości od kwoty 300.000,00 zł netto.

Przekonuje również stwierdzenie Skarżącej, że rozliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. nie miało, charakteru jednorazowej czynności powodującej korzyść podatkową, ale było elementem cyklu gospodarczego związanego najpierw z zakupem, ale potem ze sprzedażą (realizowaną z zyskiem). Zgodzić się także należy że Skarżącą, że błędne jest rozumowanie organu, ponieważ "korzyść" w miesiącu sierpniu 2011 r. powodowała "stratę" (większą niż korzyść bo naliczaną od większej kwoty) w grudniu 2012 r.

Nie można także odmówić racji argumentowi Skarżącej, że "trudno przyjąć aby zamiarem zawierania umowy sprzedaży przez Zbywcę praw [...] było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącą, skoro sprzedaż praw przez [...] powodowała jednoczesne powstanie podatku należnego u zbywcy (a zdaniem Organów obie Spółki były ze sobą powiązane, a zatem w założeniu Organów działały we wspólnym celu). Organ nie spróbował nawet wskazać jaką "korzyść" miałby z kwestionowanej transakcji drugi jej uczestnik — [...]

Organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, okoliczności wskazujących na pozorność czynności będącej przedmiotem sprawy. Nie wskazał jaka czynność kryje się za czynnością w jego ocenie pozorną. W związku z tym należy zgodzić się ze Skarżącą, że posłużenie się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie znajduje żadnego merytorycznego uzasadnienia w świetle postanowień art. 199a § 2 O.p.

Organ przyjmując pozorność umowy z dnia 8 sierpnia 2011 r., nie wskazał jednocześnie jakie w jego ocenie skutki prawne i podatkowe, wywarła umowa z dnia 15 listopada 2012 r. (sprzedaż praw do znaku na rzecz Spółki [...] - badana w toku kontroli prowadzonej przez Organ I instancji za okres listopad — grudzień 2012 r., gdzie nie wskazano na nieważność tej umowy. Organ ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni wskazaną argumentację i rozważy czy kwestionowana umowa, została zawarta dla pozoru, a jeśli tak,o jaka czynność prawna była ukryta pod pozorem czynności będącej przedmiotem postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.