Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 937/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 151, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 5, art. 120, art. 7, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3, art. 7 ust. 7, art. 4 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 2, art. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity
article: art. 49, art. 56
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Teza: Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu.

TEZY

Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 886/12 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz "D." S.A. z siedzibą w G. kwotę 47 250 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 886/12, oddalił skargę D. SA z siedzibą w G., dalej jako spółka, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną Spółki wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Spółka, w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. wskazała budowle o wartości 458.844.657 zł, jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844, dalej jako "u.p.o.l.").

2. Prezydent Miasta G., decyzją z dnia 12 września 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 9.429.862,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie potwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu, wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż użyte w nim pojęcie "infrastruktury portowej" powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem przyjętym na gruncie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r., nr 33, poz. 179, zwanej dalej także "u.p.p.m."). Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową należy rozumieć znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Organ zwrócił uwagę na katalog przesłanek warunkujących przyjęcie, że dana budowla stanowi infrastrukturę portową argumentując, że przedmiot opodatkowania powinien znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej. Ponadto, przesłanką cechującą każdą budowlę infrastruktury portowej jest jej ogólnodostępność, którą definiować należy przy użyciu słownika języka polskiego. Istotny jest również związek z funkcjonowaniem portu. O przynależności do infrastruktury portowej świadczy charakter obiektów, który musi wskazywać na ich ścisły i funkcjonalny związek z działalnością wykonywaną w porcie. Aby można było zaliczyć budowle do budowli infrastruktury portowej, konieczne jest przeznaczenie tych budowli, przez podmiot zarządzający portem, do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Zdaniem organu budowle te, co jasno wynika z treści definicji zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m, muszą być przeznaczone do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym usługi te muszą być wykonywane wyłącznie przez zarządzającego portem, a nie przez podmioty trzecie. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Na podstawie art. 13 u.p.p.m. podmiotem zarządzającym P. G., na terenie którego znajdują się przedmiotowe budowle, jest Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G.. Na mocy umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 15 września 2006 r. wydzierżawiający oddał Spółce do używania i pobierania pożytków nieruchomość gruntową o pow. 33,58 ha położoną w G. obejmującą część działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 75, położoną w obrębie 86. Spółka, zgodnie z § 6 umowy, zobowiązała się do wybudowania terminalu kontenerowego na obecnych terenach lądowych i terenach morskich według własnego projektu, na własny koszt i na własne ryzyko. Po wybudowaniu terminalu Spółka rozpoczęła użytkowanie budowli. Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że Spółka jest podatnikiem ponieważ posiada bez tytułu prawnego terminal kontenerowy wybudowany na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa.

3. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie (przyjęcie stanowiska tylko z jednej opinii prawnej);

– art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co skutkowało ograniczeniem zakresu zwolnienia wyrażonego w u.p.o.l. i odmowie zwolnienia wskazanych w deklaracji elementów infrastruktury;

– art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wybudowany przez Spółkę na terenie P. M. w G. terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co skutkuje brakiem możliwości zwolnienia terminalu z podatku od nieruchomości za 2010 r.;

– art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem, co w ocenie Spółki prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionej preferencji podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki o przedmiotowym charakterze zwolnienia podkreślając jego przedmiotowo-podmiotowy charakter. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zwolnienie podatkowe może jednak odnosić się do gruntów i budowli, które nie będąc własnością podmiotu zarządzającego portem są przez niego wykorzystywane na przykład na podstawie umowy dzierżawy, do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. Z tego względu zasadnym było, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławcvzego ustalenie, czy Spółka posiada status "podmiotu zarządzającego portem". Analizując wynikającą z art. 2 pkt 6 w związku z art. 13 u.p.p.m. definicję, organ wykluczył tę możliwość, ponieważ dzierżawione przez Spółkę grunty wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami znajdują się na terenie P. M. w G., którym zarządza Z. M. P. G. S.A. w G. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby pomiędzy Spółką, a podmiotem zarządzającym portem, zostały zawarte jakiekolwiek umowy dotyczące budowli infrastruktury portowej. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe budowle nie były wykorzystywane do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ponieważ nie były wykorzystywane przez podmiot zarządzający.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

– art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe budowli infrastruktury portowej odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co doprowadziło do przyjęcia, że odmowa zastosowania tego zwolnienia w stosunku do infrastruktury portowej Spółki jest prawidłowa;

– art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wybudowany przez Spółkę na terenie P. M. w G. terminal kontenerowy nie spełnia definicji infrastruktury portowej, określonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., w konsekwencji czego terminal ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

– art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że stosowanie zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura portowa jest wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio i wyłącznie przez zarządzającego portem nie prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych;

– art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie Spółce, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 210 § 4 oraz art. 124 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności nie odniesienie się do obszernej argumentacji Spółki przedstawionej w odwołaniu, co świadczy o powierzchownej analizie sprawy przez organ odwoławczy.

Spółka zwróciła uwagę, że nawet w przypadku przyjęcia, iż definicja infrastruktury portowej zawarta w ustawie o portach i przystaniach morskich znajdzie zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to sporna infrastruktura mieści się w definicji infrastruktury portowej zawartej w u.p.p.m., a zatem może korzystać ze zwolnienia z podatku. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z naruszeniem prawa, bezzasadnie uznając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy infrastruktura portowa Spółki spełnia kryteria wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wszelkich obiektów umożliwiających portom spełnianie ich funkcji, w tym niewątpliwie do terminalu kontenerowego Spółki, ograniczenie zaś zakresu tego zwolnienia za pomocą definicji zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich stanowi naruszenie prawa. Spółka powołała się na sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania opinie prawne, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz stanowisko doktryny prawa podatkowego. W szczególności spółka powołała się na stanowisko wyrażone w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., w której Sąd ten stwierdził, iż skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie znajduje się to zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie". Dlatego nie było podstaw do posłużenia się definicją zapożyczoną z ustawy o portach i przystaniach morskich. Wykładnia językowa terminu "infrastruktura portowa" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że oznacza on każdą infrastrukturę, która umożliwia portom spełnianie ich funkcji. Zdaniem Spółki, terminal kontenerowy Spółki powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jako mieszczący się w definicji infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., spełnia on bowiem wszystkie przesłanki uznania go za infrastrukturę portową wynikające z tego przepisu. Terminal kontenerowy jest także przeznaczony do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich nie wynika, aby wspomniane zadania musiały być wykonywane bezpośrednio i samodzielnie przez podmiot zarządzający portem. Omawiana przesłanka będzie spełniona także, gdy zadania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wykonywać będzie Spółka. Powołując się na uzasadnienie nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich z 2001 r. podniesiono, że intencją ustawodawcy było, aby podmiot zarządzający portem miał możliwość kontroli nad ogólnodostępnością infrastruktury, a nie to, aby za infrastrukturę portową uznać tylko taką infrastrukturę, którą podmiot ten wykorzystuje bezpośrednio i samodzielnie do wykonywania określonych zadań. Spółka podkreśliła, że wykonywana za pośrednictwem terminalu przeładunkowego działalność mieści się w zakresie działalności wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Tym samym, nie ma przeszkód aby uznać, że podmiot zarządzający portem wywiązuje się z nałożonych ustawą zadań poprzez wydzierżawienie Spółce określonych gruntów, na których spółka podejmie działalność mieszczącą się w ramach obowiązków podmiotu zarządzającego portem. Mając na uwadze treść przepisu art. 8 ust. 4 u.p.p.m. terminal kontenerowy, którym Spółka włada na podstawie umowy dzierżawy zawartej z podmiotem zarządzającym portem, stanowi infrastrukturę portową w rozumieniu ustawy. Zdaniem Spółki, nie do przyjęcia jest pogląd Samorządowego Kolegium, Odwoławczego, zgodnie z którym dla uznania budowli za infrastrukturę portową nie ma znaczenia, kto jest jej właścicielem. Decydującym kryterium jest bowiem jej wykorzystywanie w celu świadczenia usług przez podmiot zarządzający portem, a nie przez podmioty trzecie. Zdaniem Spółki terminal przeładunkowy powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ spełniając wszystkie przesłanki mieści się w definicji infrastruktury portowej zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Stanowisko organów obu instancji narusza także unijne swobody przedsiębiorczości i świadczenia usług. Odnośnie braku umożliwienia spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz jego wpływu na wynik spraw podkreślono, że postępowanie w Kolegium trwało niemal rok, a skutkiem zaskarżonej decyzji jest konieczność zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowej w kwocie 9 195 720 zł wraz z odsetkami w szacunkowej kwocie 350 000 zł, brak zawiadomienia o planowanym załatwieniu sprawy powinien zostać uznany przez Sąd za przykład szczególnie karygodnego naruszenia przepisów postępowania. Organ Odwoławczy nie ustosunkował się należycie do zarzutów odwołania i uznał je za bezzasadne bez przeprowadzenia należytej analizy prawnej. Tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r., na wniosek pełnomocnika reprezentującego Spółkę, Sąd dopuścił w sprawie dowód z dokumentu w postaci decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie uwarunkowań środowiskowych dla przedsięwzięcia polegającego na budowie M. T. K. w G..

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy składające się na terminal kontenerowy budowle Spółki mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd uznał, za zasadne ustalenie znaczenia zwrotu "infrastruktura portowa" w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich wywodząc, że skoro ustawa podatkowa milczy w kwestii znaczenia użytego zwrotu, zaś jego znaczenie znajduje wyczerpujące wyjaśnienie na gruncie innego aktu prawnego tej samej rangi, to właściwym jest posłużenie się wprowadzoną z woli ustawodawcy do obrotu prawnego definicją legalną. Sąd powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Jego zdaniem, w procesie wykładni sformułowania infrastruktura portowa nie sposób pominąć okoliczności związanej z jej charakterem, albowiem zwrot "infrastruktura portowa" nie stanowi elementu mowy potocznej, używanego powszechnie w zwykłych codziennych sytuacjach. W konsekwencji nie da się ustalić znaczenia omawianego zwrotu wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa o portach i przystaniach morskich jest jedynym powszechnie obowiązującym aktem prawa wyjaśniającym znaczenie "infrastruktury portowej". Nie ma tu zatem sytuacji, w której rozbieżne definicje zawarte w kilku równorzędnych aktach prawnych konkurują ze sobą i trzeba zastosować tę najwłaściwszą dla wymiaru podatku jak to ma miejsce w przypadku definicji działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wywody Spółki, w których domaga się ona pominięcia wykładni systemowej i dowodzi słuszności literalnego rozumienia "infrastruktury portowej" nie zasługują na akceptację. Definicja "infrastruktury portowej" zawarta w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., w konsekwencji przyjęcia jej na gruncie podatku od nieruchomości współtworzy zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co przesądza o przedmiotowo-podmiotowym charakterze tego zwolnienia. Charakter ten potwierdza wprost użyte w komentowanym przepisie art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowanie "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem tej budowli do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z niej. Tym samym, zdaniem Sądu, zadań tych nie może wykonywać podmiot inny, niż zarządzający portem i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Według Sądu pierwszej instancji, wobec wąskiego ustawowego rozumienia infrastruktury portowej podniesione w skardze zarzuty odnośnie błędnej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.p.m. nie znajdują uzasadnienia. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, żeby w analizowanym okresie podatkowym Spółka była podmiotem wykonującym na podstawie określonego tytułu prawnego, w ramach zarządzania portem, zadań w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ani, że usługi te na spornym terenie wykonywane były przez podmiot zarządzający portem, tj. przez Z. M. P. G. S.A. z siedzibą w G. Korzystanie przez Spółkę z infrastruktury portowej nie może być traktowane jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie budzi wątpliwości. Organy działały z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. Sąd nie podzielił większości pozostałych, postawionych w skardze zarzutów, w tym zarzutów natury konstytucyjnej, a także naruszenia przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej w skrócie "Traktat"). Sąd nie podzielił też, poglądów Spółki odnośnie nierównego, czy wręcz dyskryminującego traktowania podmiotów z sektora portowego, które miałoby się przejawiać w uprzywilejowaniu podmiotów publicznych. Organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) nie mogą być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną. Spółka nie wskazała, czy istnieje wspólna cecha relewantna, która uzasadniałaby równe traktowanie tych podmiotów, co stanowi element konieczny konstruowania zarzutu naruszenia zasady równości. Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 Konstytucji RP, określającego zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia poglądu o naruszeniu art. 49 i art. 56 Traktatu. Specyficzna funkcja, jaką sprawuje podmiot zarządzający portem, nie dyskryminuje podmiotów wolnorynkowych z terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które wyczerpuje istotę problemu. Odnosząc się do przeprowadzonego na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. dowodu z dokumentu w postaci decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie uwarunkowań środowiskowych dla przedsięwzięcia polegającego na budowie M. T. K. w G., Sąd zauważył, że decyzja ta została wydana w innym niż podatkowe postępowaniu, na podstawie odrębnych przepisów, przez co nie może rzutować na wymiar podatku od nieruchomości. Sąd odniósł się także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), co w sprawie nie miało miejsca.

9. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz 247 § 1 pkt 2 oraz 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj. z naruszeniem:

a) art. 120 oraz art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 u.p.o.l., polegającym na uznaniu skarżącej za podatnika,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego i odstąpieniu od obowiązku wyceny przedmiotu opodatkowania, w sytuacji, gdy określona przez podatnika wartość odbiegała od wartości rynkowej,

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji,

Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) niezastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 235 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Kodeks cywilny, w procesie oceny legalność zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy uznał skarżącą za podatnika, podczas gdy z przepisów tych wynika, ze skarżąca podatnikiem nie jest,

b) niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to organ podatkowy uznał, że do podstawy opodatkowania w przypadku budowli zalicza się wydatki poniesione na utworzenie gruntu, na którym te budowle są posadowione,

c) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.p.m., a także niezastosowanie § 1 i pozycja 3.1. litera k) tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. Nr 169, poz. 1139; dalej: rozporządzenie), w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy przyjął interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 sprzeczną z § 1 i pozycja 3.1. litera k) tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 rozporządzenia oraz uznał, że przedmiot opodatkowania nie jest "infrastrukturą portową",

Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że:

- pojęcie "infrastruktury portowej" użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.,

- zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego,

b) błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez uznanie, że definicja infrastruktury portowej zawarta obejmuje wyłącznie infrastrukturę wykorzystywaną bezpośrednio, osobiście i wyłącznie przez podmiot zarządzający portem,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 20, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której przyjęta wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich doprowadziła do wniosku, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie podmioty zarządzające portami, co skutkuje dyskryminującym traktowaniem skarżącej w stosunku do podmiotów zarządzających portami i ogranicza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą,

d) niewłaściwe zastosowanie art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów polegające na interpretowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w sposób prowadzący do wniosku, że wynikająca zeń norma (statuująca zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) stanowi normę pustą i nie wynika z niej jakiekolwiek uprawnienie dla jakiegokolwiek adresata,

e) niewłaściwe zastosowanie art. 49 i art. 56 Traktatu poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy przyjęta przez sąd wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich doprowadziła sąd do wniosku, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie podmioty zarządzające portami, co skutkuje nierównym traktowaniem skarżącej i Z. M. P. G. S.A., godzącym w swobody przedsiębiorczości i świadczenia usług, normowane w wyżej wskazanych przepisach Traktatu,

Ponadto Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 8 K.p.a. poprzez akceptację działania SKO w G. niespełniającego wymogów całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego w szczególności na:

- działaniu organów administracji publicznej z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej,

- braku w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,

- braku oceny tych dowodów w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy,

- wprowadzeniu w stosunku do dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego pozaprawnego kryterium oceny tych dowodów w postaci ich prywatnego lub innego charakteru,

- braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do całościowej argumentacji skarżącej zaprezentowanej w przedłożonych opiniach prawnych oraz wskazania, które z argumentów wskazanych w tych dowodach organ podatkowy uznał za przemawiające na korzyść stanowiska prezentowanego przez skarżącą, a które z tych argumentów odrzucił i dlaczego, oraz

- arbitralnym uwzględnieniu wyłącznie argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej pochodzących z opinii prawnej wykorzystanej przez te organy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez te organy argumentów przemawiających na korzyść skarżącej wskazanych w opiniach prawnych przedłożonych przez skarżącą,

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja Prezydenta Miasta G. z 4 listopada 2009 r. nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi,

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd, przyjmując, iż decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, powinien był uchylić ją z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2, art. 20, art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 i art. 56 Traktatu,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów przemawiających na korzyść skarżącej przedstawionych w opiniach prawnych przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi, i jednoczesne arbitralne przychylenie się do argumentów przemawiających na niekorzyść Skarżącej przedstawionych w innej opinii prawnej, którą posłużyły się te organy, przez nieustosunkowanie się do dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i niewyjaśnienie powodów, dla których odmówił słuszności argumentacji skarżącej popartej tymi dowodami, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, przez brak wskazania w jakich wyrokach i na czym polega "dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd", który zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku potwierdza słuszność stanowiska sądu i organów podatkowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

11. Spółka, pismem z 22 kwietnia 2013 r. zwróciła się o niezwłoczne rozpoznanie sprawy i wyznaczenie terminu rozprawy z uwagi na skutki ekonomiczne decyzji podatkowych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że Spółka na etapie postępowania przed Sądem odwoławczym, zarzuty koncentruje na trzech kwestiach:

1) skierowania decyzji podatkowej do podmiotu nie będącego stroną w postępowaniu,

2) możliwości korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) błędnych ustaleń w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania (wartości budowli podlegających opodatkowaniu, co ma związek z błędnym określeniem wartości pirsu kontenerowego oraz kosztów "zalądowienia" Zatoki G.).

Kolejność przedstawionych zagadnień spornych nie jest przypadkowa. Uznanie bowiem, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości czyni zbędnym rozważania czy będące w jej posiadaniu budowle korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Z kolei uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i zarazem jest podmiotem, który nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powoduje, że aktualnym staje się rozważenie kwestii wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

13. W zakresie zarzutu odnoszącego się do problematyki podatnika podatku od nieruchomości Spółka wskazała na naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuciła niezastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 235 k.c. w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w której to decyzji organ podatkowy uznał Spółkę za podatnika, podczas gdy z przepisów tych wynika, że Spółka podatnikiem nie jest.

Spółka powołała się w zarzutach skargi kasacyjnej na art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż argumenty na okoliczność tego, że D. S.A. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie były przez nią podnoszone zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, jak i Samorządowym Kolegium Odwoławczym w G. Spółka na tych etapach postępowania nie kwestionowała tego faktu, traktując się jak podatnik, choć nigdy wprost nie wyraziła w tym zakresie własnego stanowiska. Istotną w sprawie jest jednak okoliczność, że kwestię tą rozważał w swojej decyzji organ pierwszej instancji – Prezydent Miasta G..

W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy zasadne jest twierdzenie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjna, że zarzuty odnoszące się do osoby podatnika należy uznać za spóźnione, gdyż postępowanie przed sądem nie jest przedłużeniem postępowania podatkowego i nie jest właściwym momentem do zgłaszania kolejnych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje przywołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi nie można traktować jako uzasadnionej reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie strony nie zostały należycie wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom, że powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, we wszystkich możliwych kwestiach, również co do okoliczności, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał co do nich zastrzeżeń. Dotyczy to generalnie sytuacji związanych z wyjaśnianiem stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

Jednak w rozpoznawanej sprawie powyżej opisana sytuacja nie występuje. Przede wszystkim kwestia sporna dotyczy tego, czy Spółka w ogóle może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, poza tym była ona jednak przedmiotem rozważań organu podatkowego pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1 poz. 1), niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ma zatem obowiązek zbadać wszystkie istotne aspekty legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności, czy w sprawie nie zachodziły wady wskazujące na przesłanki nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka ta występuje w sytuacji, gdy decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jest to przedmiotem sporu, rozpoznawanej w postępowaniu kasacyjnym, sprawy. Ponadto słusznie zwrócono uwagę w piśmie procesowym Spółki z 16 lipca 2013 r., że nieważność decyzji sąd administracyjny bierze pod uwagę z urzędu nawet wtedy, gdy doprowadziłoby to do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim więc wypadku sąd administracyjny uwzględni skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, dostępny w systemie LEX, 2011, komentarz do art. 134).

W tej sytuacji nie można podzielić poglądu prezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., że zarzuty odnoszące się do osoby podatnika, zgłoszone dopiero na etapie postępowania kasacyjnego należy uznać za spóźnione. Zostały ono prawidłowo sformułowane i podlegają merytorycznemu rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

14. Ponadto kwestia podmiotowego zakresu podatku od nieruchomości była już przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, że Prezydent Miasta G. w decyzji z 30 czerwca 2011 r. na str. 12-13 uzasadnienia szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Wynika z tego, że budziła ona wątpliwości organu, które zostały rozstrzygnięte w powołanej decyzji.

Prezydent Miasta G. wskazał, że Spółka D. S.A. wybudowała budynki i budowle na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa wydzierżawionym od Z. P. G. S.A., który jest użytkownikiem i użytkownikiem wieczystym powyższego gruntu. Organ stwierdził, że skoro budynki i budowle nie zostały wzniesione, ani nabyte przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, nie stanowią własności użytkownika i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Obiekty te nie były również oddane w użytkowanie przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie.

Wobec tego, według organu pierwszej instancji, skoro budynki i budowle wzniesione zostały przez osobę trzecią D. S.A., nie zaś użytkownika wieczystego i użytkownika – to wówczas stają się one częścią składową nieruchomości (art. 48 k.c.) i tym samym stają się własnością właściciela gruntu, czyli Skarbu Państwa. Prezydent Miasta G. uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez osobę trzecią (D. S.A.) na gruncie Skarbu Państwa oddanym w użytkowanie wieczyste (działka 104) oraz w użytkowanie (działka 75) Z. M. P. G. S.A. ciąży na D. S.A. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., jako posiadaczu budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w decyzji z 12 lipca 2012 r. uznało, że D. S.A. dzierżawi od Z. M. P. G. S.A. grunty, na których znajdują się wybudowane przez Spółkę budowle stanowiące głębokowodny terminal kontenerowy D. S. A., których jest właścicielem, uznając, że nie jest przedmiotem sporu kwestia osoby podatnika (str. 4 decyzji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że strona w deklaracji podatku od nieruchomości wskazała siebie jako podatnika nie zwalniało organów podatkowych przy orzekaniu, od podjęcia czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1- 5 ustawy o podatku od nieruchomości. W tym zakresie, nawet zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinna być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. W szczególności, tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak zarzutów w skardze nie zwalniał także wojewódzkiego sądu administracyjnego od kontroli decyzji w zakresie ustalenia, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w złożonej deklaracji.

15. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

- wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

- jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy – dod. NSA).

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka jest podatnikiem, ponieważ spełniony został warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., czyli, że Spółka jest posiadaczem budowli i obiektów budowlanych, gdyż stanowią one własność Skarbu Państwa, a posiadanie następuje bez tytułu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia tego, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości istotne jest zatem ustalenie kto jest właścicielem budowli znajdujących się w jej posiadaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia w tym zakresie nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka może zostać uznana w rozpoznawanej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości.

16. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania.

Na podstawie analizy akt sprawy można stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały rzetelnych ustaleń w zakresie podmiotu opodatkowania. Skupiły się one, podobnie jak Sąd pierwszej instancji na zbadaniu uprawnień do ulgi – zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie dokonano natomiast właściwych ustaleń, co do podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy.

Spór w sprawie dotyczy podatku od budowli posadowionych na działkach oznaczonych w rejestrze gruntów prowadzonym przez Prezydenta Miasta G. pod numerami [...], [...], oraz [...], obręb [...]. jak wynika z akt sprawy, działki te mają założone księgi wieczyste. Zarówno w ewidencji gruntów jak i w księdze wieczystej KW Nr [...] jako właściciel działek [...] i [...] figuruje Skarb Państwa, a jako użytkownik wieczysty od dnia 4 września 1996 r. do dnia 22 lipca 2091 r. Z. M. P. w G. Z kolei z rejestru gruntów oraz z księgi wieczystej Nr [...] wynika, że działka [...] stanowi grunt, powstały w szczególny sposób, bo w procesie "zalądowienia" obszaru Zatoki G. o powierzchni 28 6227 m². Na działce tej do końca 2010 r. nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego dla Z. M. P. w G. Ustanowiono je dopiero w dniu 26 maja 2011 r.

Pod uwagę wziąć również należy, że Spółka wybudowała terminal kontenerowy, na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej oraz budowy i eksploatacji terminalu kontenerowego, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 27 stycznia 2004 r. z Z. M. P. G., za zgodą Ministra Skarbu Państwa (decyzja nr [...] z 5 grudnia 2003 r.). Z § 1 ust. 1 tej umowy wynika bowiem, że Spółka zobowiązała się do budowy i eksploatacji ogólnodostępnego morskiego terminalu kontenerowego na terenach będących w użytkowaniu wieczystym Z. M. P. G. W § 2 ust. 2 umowy Z. M. P. G S.A. oświadczył, że jest użytkownikiem wieczystym – do dnia 22 lipca 2091 r. – terenu oznaczonego w załączniku nr 1 do umowy kolorem czerwonym i użytkownikiem terenu oznaczonego kolorem niebieskim.

Ponadto z decyzji organów obu instancji wynika, że wszystkie obiekty budowlane na dzierżawionym gruncie postawiła Spółka.

Analiza powyższych dokumentów wskazuje, że w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na gruncie oddanym Z. P. M. G. S.A. w użytkowanie wieczyste - podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie D. S.A.

17. Należy bowiem mieć na uwadze, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 k.c. przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 k.c.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptując pogląd wyrażony w cytowanej uchwale stwierdza, że ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściciela wzniesionych przez Spółkę budowli. Jeżeli budynki i budowle wybudowała Spółka na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste Z. M. P. G. z siedzibą w G., to ich właścicielem jest właśnie Z. M. P. G. w G..

Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., nie zawarła bowiem umowy ze Skarbem Państwa. Umowę dzierżawy zawarła z zarządcą portu, który był użytkownikiem wieczystym gruntów. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta z innym podmiotem, a nie Skarbem Państwa – dzierżawca nie staje się podatnikiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, oraz z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. Ustalenia faktyczne w zakresie własności budynków i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania są decydujące dla rozstrzygnięcia, czy i ewentualnie w jakim zakresie Spółka może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie.

Za uzasadnione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do ustalenia czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W szczególności zasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie, czy skarżący jest podatnikiem, podczas gdy zagadnienie to było przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w uzasadnieniu decyzji uznało, że kwestia osoby podatnika, czy wartości podstawy opodatkowania budowli nie budzą wątpliwości. Tych zagadnień nie podjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Skarga kasacyjna wykazała jednak, że wątpliwości są i to dotyczące zarówno podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania. Wątpliwości te powinny być wyjaśnione, pomimo tego, że wbrew regułom racjonalnego postępowania nie zostały podniesione przez Spółkę w czasie postępowania administracyjnego, ani przed Sądem pierwszej instancji.

Dopiero zweryfikowanie stanu faktycznego w powyższym zakresie pozwoli na dokonanie zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 3 u.p.o.l. i ustalenie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku budynków i budowli wybudowanych przez Spółkę. Ewentualne przesądzenie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości umożliwi rozważenie tego, czy może ona korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jeśli nie to czy prawidłowo obliczono podstawę opodatkowania. Z tego względu kontrolę zasadności zarzutów procesowych odnoszących się do powyższych kwestii należało uznać za przedwczesną, podobnie jak również badanie zasadności wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

19. W kontekście powyższych rozważań, Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zweryfikować stan faktyczny, co umożliwi zastosowanie właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym celu podda analizie zawarte przez Spółkę z Z. M. P. G. umów notarialnych z 2004 r. i 2006 r., odpisów z powołanych ksiąg wieczystych i wypisów z rejestru gruntów dotyczących działek o nr [...], [...] oraz działki nr [...], która została oddana w użytkowanie wieczyste Z. M. P. G. dopiero w 2011 r. Następnie Sąd powinien, analizując stosowne przepisy, wskazać czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W przypadku ustalenia, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozważy charakter zwolnienia podatku od nieruchomości przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej i ewentualnie dokona kontroli czy organy prawidłowo ustaliły wartość gruntów i budowli wybudowanych przez Spółkę. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy podatku od nieruchomości za 2010 r., pomocne będzie ponowne dokonanie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich oraz § 1 i załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2010 r. nr 169, poz.1130) oraz art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich.

20. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Z uwagi na to, że w dniu 24 lipca 2013 r. rozpoznano w sumie trzy sprawy Spółki, dotyczące tożsamego stanu sprawy (lata podatkowe 2008-2010), Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając treść art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w sprawie niniejszej od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zostały one zasądzone jedynie w sprawie o sygn. akt II FSK 935/13.