Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 376/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 694/09 w sprawie ze skargi K. P. F.H. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 721 (słownie: siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 694/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie F.H. "S." K. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., stwierdzając że decyzja ta nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 października 2008 r. określającą podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 1.394,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatniczka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o 4.677,00 zł i zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 1.394,00 zł. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu miesiąca grudnia, faktury VAT wystawionej przez F.H.U. ,,P." R. P. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty w kwocie 6.071,78 zł, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że firma ,,P." R. P. powstała jedynie w celu wystawiania pustych faktur legalizujących obrót paliwami płynnymi niewiadomego źródła pochodzenia, a w rzeczywistości obrót był realizowany przez inne osoby działające z zamiarem tworzenia ,,łańcucha" firm paliwowych w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw od której nie płacono podatku akcyzowego. R. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność, którą prowadził inny podmiot. Ustalenia te organ kontroli oparł w szczególności na dowodzie z przesłuchania świadka R. P., który zeznał, iż zarejestrował działalność gospodarczą za namową i przy pomocy finansowej M. B. Działalność R. P. ograniczała się jedynie do podpisywania faktur VAT, wypłacania gotówki i robienia przelewów (na polecenie M. B.) i sporadycznego zawożenia próbek paliwa ze stacji w W. do stacji O. w O. i przekazywaniu informacji do księgowości i M. B. Po okazaniu spornej faktury świadek zeznał, że nie uczestniczył w transakcji sprzedaży oleju napędowego, którą przedmiotowa faktura miała odzwierciedlać.

Firma podatniczki była jednym z finalnych odbiorców nielegalnie wprowadzonych na rynek produktów ropopochodnych a faktury, które wystawiał R. P. umożliwiały zalegalizowanie przez ich odbiorców sprzedaży paliw niewiadomego źródła pochodzenia, od których nie opłacano akcyzy jako paliw do silników spalinowych oraz odliczano podatek VAT z faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami. Organ przesłuchał także świadka K. O. oraz samą stronę K. P. Podjęto także próby przesłuchania innych świadków jednakże nie stawili się oni na wezwanie organu.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły rozliczenie podatku z naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów mi usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 2, poz. 268 ze zm. - dalej powoływane jako "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.").

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatniczka postawiła następujące zarzuty:

- prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy zastosowaniu dowolnej i wybiórczej oceny dowodów,

- dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji w której nie zakwestionowano dokumentacji w szczególności ksiąg podatkowych podatnika,

- bezzasadne przyjęcie, że księgi handlowe mimo, że były prowadzone rzetelnie i nie zostały zakwestionowane w istocie nie stanowią podstawy do określenia obowiązków podatkowych,

- bezkrytyczne przyjęcie wybiórczo traktowanego materiału dowodowego wyrażające się również w nie podjęciu czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w szczególności dokonanie bezzasadnej odnowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i brak należytego uzasadnienia takiej decyzji.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że organ pierwszej jak i drugiej instancji w żadnej decyzji nie wskazał nawet czy ,,nieudokumentowanie rzeczywistej transakcji gospodarczej" wynika z jej faktycznego nie dokonania / braku dostawy paliwa / czy też co prawda czynności faktycznych (dostawy) dokonano ale uczyniono to w warunkach uniemożliwiających odliczenia. W opinii skarżącej transakcja została w istocie dokonana. Nastąpiło fizyczne dostarczenie paliwa i przekazanie go do cystern firmy skarżącej, a wykazaniu tego miały służyć wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą o przesłuchanie K. O. i pozostałych pracowników stacji, a także wnioski dowodowe skarżącej co do ustalenia transportu, którym dostarczano paliwo i przesłuchania kierowców. Organ wnioski skarżącej odrzucił.

Skarżąca zaakcentowała też, że nie kwestionuje części ustaleń ale ustaleniom zarzuca arbitralność, dokonanie ich bez przeprowadzenia wyczerpującego i precyzyjnie określającego stan faktyczny postępowania dowodowego w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości tez skarżącej. Tym samym organy naruszyły art. 122, art.187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako "O.p."). Prowadzone postępowanie było w istocie realizacją z góry założonej tezy o świadomym udziale skarżącej w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez osoby trzecie. Zdaniem skarżącej nie sposób zrozumieć dlaczego wyrok Sądu Rejonowego w W. sygn. akt: II Ks [...] nie ma w niniejszej sprawie znaczenia skoro w wyroku tym stwierdzono bark współdziałania pomiędzy firmą "S." z panami P. i B.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zasadność skargi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to co najmniej przedwcześnie zakwestionowały prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skutki podatkowe czynności mają związek, a wręcz wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ustawy o VAT z 1993 r. - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej powoływana jako "k.c.").

W myśl art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., posługuje się pojęciem "nabycia towaru".

Zatem skutki podatkowe należy wiązać ze skutkami ważnych czynności prawnych. Prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego, a skoro organ pierwszej instancji posłużył się pojęciem sprzedaży i wywodził, iż nie doszło do przeniesienia własności, organ II instancji powinien był odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniach, iż w takim przypadku zastosowanie znajdował art. 169 § 1 k.c. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Sąd pierwszej instancji przedstawił jednocześnie pogląd, zgodnie z którym nawet w warunkach skazania zbywcy za popełnione przestępstwo - skuteczność nabycia prawa przez osobę trzecią działającą w dobrej wierze oceniać należy według przesłanek art. 169 § 1 k.c.

Zatem nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1k.c., a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia za organami, że Spółka ,,P." nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, powinny one zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy skarżąca działała w dobrej wierze.

Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy w prowadzonym postępowaniu nie podważyły działania przez skarżącą w dobrej wierze, a w konsekwencji przyjęcia, iż prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego należało badać istnienie po stronie skarżącej dobrej wiary. Należało zatem skoncentrować się na badaniu, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych (wykazanie, iż skarżąca nabyła paliwo w cenach niższych mogłoby stanowić okoliczność podważającą jej dobrą wiarę), nie zbadano okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury (nie badano, czy zapłacone przelewami należności nie zostały potem skarżącej np. zwrócone), nie przesłuchano pracowników, kierowników zmian odpowiedzialnych za kontakty z R. P. na okoliczności związane z dostawami i sprzedażą paliwa (pomimo składania takich wniosków dowodowych przez skarżącą). Organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność ustalenia sposobu nawiązania kontaktów skarżącej z R. P. a w szczególności sposobu zainicjowania owych kontaktów handlowych (kiedy i w jakich okolicznościach Skarżąca poznała R. P., czy znała go już wcześniej itd., czy jego oferta handlowa była atrakcyjna np. cenowo).

W konsekwencji naruszeń przepisów postępowania poprzez niezbadanie okoliczności związanych z istnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 k.c. warunkujących uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej powoływane jako "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.") - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p.

W zaleceniach Sąd nakazał organom podatkowym przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i zbadanie czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 k.c., czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z operacji gospodarczych udokumentowanych sporną fakturą VAT.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

4.1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 151 P.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto — polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie ze stanem rzeczywistym i nie pozostawiał wątpliwości w kwestii nabycia przez skarżącą własności towaru bezpośrednio od M. B., prowadzącego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i posługującego się w tym celu nazwą firmy "P." R. P. i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, polegających na wykazaniu, iż towar sprzedawany był przez jego właściciela (firmowanego), a nie jako rzecz cudza przez firmę "P." R. P. (firmującego), to nie mógłby żądać przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki nabycia rzeczy cudzej w dobrej wierze i skargę winien oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, a to art. 169 § 1 k.c., art. 113 O.p., a także art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (omyłkowo wskazanym na stronie 12 uzasadnienia wyroku § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych i ich konsekwencji podatkowych dla skarżącej, uznając, iż transakcje sprzedaży paliwa odbywały się pomiędzy skarżącą, a M. B. - właścicielem towaru, a więc osobą inną niż podmiot wskazany w spornej fakturze, nie mógłby stwierdzić naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i skargę musiałby oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

4.2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 169 § 1 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe zobowiązane były ocenić, czy wystąpiły przesłanki skutecznego nabycia przez skarżącą rzeczy cudzej w dobrej wierze, co warunkowało zdaniem Sądu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ organy podatkowe ustaliły fakt nabycia towaru przez skarżącą wykazując zebranym materiałem dowodowym, iż to M. B. był faktycznym sprzedawcą towaru, będącego jego własnością, co w tym stanie rzeczy miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo oznaczało brak uzasadnienia dla stosowania ww. przepisu i ustalania faktu nabycia przez skarżącą w dobrej wierze rzeczy cudzej, skoro firma "P." R. P. nie sprzedawała towaru - należącego do M. B. - jako rzeczy cudzej, "użyczając" tylko swojej nazwy osobie faktycznie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw wykonującej.

4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w toku toczącego się postępowania podatkowego, wskazano na fakt nabycia paliwa, ale nie pomiędzy stronami, które zostały wskazane na fakturze po stronie sprzedawcy. Skoro faktycznym sprzedawcą własnego towaru był M. B. i od niego skarżąca towar nabyła, to trudno zdaniem autora skargi kasacyjnej czynić zarzut z tego, że organy podatkowe nie zbadały, czy wystąpiły przesłanki do uznania, iż skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 k.c. i czy działała w dobrej wierze, tzn. czy nabyła skutecznie cudzą rzecz. Wobec tego jeśli organy podatkowe udowodniły firmanctwo, a więc fakt "użyczania" przez R. P. swojej nazwy do posługiwania się przez M. B. nazwą tej firmy dla zatajenia prowadzonej przez niego sprzedaży towaru na własny rachunek, to nie było żadnego uzasadnienia dla wykazywania, iż to firma "P." R. P. sprzedawała towar cudzy, a skarżąca mogła te rzeczy cudze skutecznie nabyć działając w dobrej wierze. Kontrahent skarżącej, R. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej formalnie zarejestrowanej pod firmą "P." R. P. i nie sprzedawał towaru M. B., godził się tylko (i w tym celu na polecenie M. B. założył i zarejestrował firmę) na używanie swojej nazwy.

W ocenie autora skargi, Sąd pierwszej instancji pominął w ogóle konsekwencje jakie wynikają z istoty firmanctwa i dokonał błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi w ustalonym stanie faktycznym nie może bowiem być mowy o dokonywaniu przez firmę "P." R. P. sprzedaży rzeczy cudzej.

Autor skargi kasacyjnej za chybione uznał także twierdzenie Sądu, iż należało zbadać po jakich cenach było nabywane paliwo, okoliczności związane z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez skarżącą, okoliczności związanych z płatnością za fakturę. Niezasadne jest również twierdzenie Sądu, iż organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność ustalenia sposobu nawiązania kontaktów skarżącej z R. P., a w szczególności sposobu zainicjowania owych kontaktów handlowych (kiedy i w jakich okolicznościach skarżąca poznała R. P., czy znała go już wcześniej itd.). Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na brak dochowania odpowiedniej staranności w prowadzonej działalności, by ustalić czy R. P. jest rzetelnym kontrahentem.

W ocenie autora skargi niewłaściwe jest również stwierdzenie Sądu, który uznał za zasadne przesłuchanie pracowników skarżącej, kierowników zmian, odpowiedzialnych za kontakty z R. P. na okoliczności związane z dostawami i sprzedażą paliwa. Autor skargi podkreślił, że skoro ustalono, że transakcja nie została zawarta pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami, to zeznania co do źródła pochodzenia paliwa nie miałyby wpływu na przyznanie skarżącej prawa do odliczenia.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrolując decyzje w rozpatrywanej sprawie, dokonał własnych odmiennych od dokonanych w postępowaniach podatkowych ustaleń faktycznych, uznając, iż firma "P." R. P. sprzedawała towar jako rzeczy cudze i zobowiązując organy podatkowe do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zbadania czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 k.c., czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z operacji gospodarczych udokumentowanych sporną fakturą VAT.

Skoro organy podatkowe wykazały, iż skarżąca nabyła paliwo od innej osoby niż podmiot wskazany na fakturze, dowodząc firmanctwa, to prawidłowo uznały, iż skarżąca utraciła wynikające z ogólnej reguły art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynność pomiędzy skarżącą, a firmą "P." R. P., która faktycznie nie została dokonana. Zasadnie więc organy podatkowe zastosowały przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyłączający w takich przypadkach prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury stwierdzającej innego sprzedawcę towaru i inne zdarzenie gospodarcze niż to, które faktycznie miało miejsce.

W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miał fakt, iż firma "P." R. P. figurująca na fakturze jako sprzedawca tym sprzedawcą faktycznie nie była. Faktura zawierała więc nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, co jest wymogiem koniecznym wynikającym z § 35 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale również nie dokumentowała faktycznych czynności, które miały miejsce, tj. sprzedaży paliwa pomiędzy M. B. i K. P. Istota sprawy sprowadza się do tego, iż czynności sprzedaży wykonywane były na własny rachunek przez M. B., firma "P." R. P. tylko te czynności firmowała, użyczając podatnikowi swojej nazwy.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw objętych wyrokiem do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik K. P. stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie główną przyczyną uchylenia decyzji organów podatkowych było jednak naruszenie art. 169 § 1 k.c. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie odniósł się do skutków cywilnoprawnych czynności zakupu paliwa i wskazał, że organ odwoławczy nie zbadał, czy w sprawie Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 k.c., a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w konsekwencji przyjęcia, że firma ,,P." R. P. nie była właścicielem sprzedawanego towaru, organy powinny zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą. Przedstawiając wytyczne dla organów Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 k.c., czy nabyła w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 169 § 1 k.c.

Przechodząc do oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym i przy podobnych zarzutach skargi kasacyjnej orzekał już w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 916/08. W związku z powyższym, uzasadnienie wyroku w zakresie ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, będzie w dużej części powtórzeniem wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w cytowanym orzeczeniu.

Zagadnienie to było rozważane również we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08, NSA wskazał, że "Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury (...) nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy (...) nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót."

Pogląd zbieżny z przytoczonym powyżej Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w orzeczeniu z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07. Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że "Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę powyżej zaprezentowane poglądy w pełni podziela. Powoduje to uznaniem, że wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na konieczność badania, czy doszło do nabycia paliwa przez Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 k.c. Pozostaje to bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z powyższych względów uznano za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 k.c. Skutkowało to również błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sąd uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur od tego czy wystąpiły przesłanki z art. 169 § 1 k.c. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Ponadto należy wyraźnie zaakcentować, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Dotyczy to między innymi sytuacji, w której dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy innymi niż w rzeczywistości podmiotami. Jeżeli zatem sprzedawcą był w rzeczywistości inny podmiot, niż wskazany na fakturze, faktura taka nie uprawnia do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji organu podatkowego powinien ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sprzedawcą spornego paliwa nie była firma ,,P." R. P., co powoduje, że skarżąca nie miała prawa dokonywania odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od tego podmiotu. Tymczasem wskutek błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest ustalenie wystąpienia przesłanki z art. 169 § 1 k.c., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał właściwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd błędnie uznał, że skutki podatkowe czynności wynikają wprost z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego).

Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał badanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego założenia konieczności badania czynności na gruncie prawa cywilnego, nie dokonał oceny postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę powyżej wskazane odrębności skutków podatkowych czynności gospodarczych w sferze podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Sąd będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do twierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.