Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3754/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b - 25g
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 368/17 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 368/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. R. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 3 lutego 2017 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ I instancji") z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie 355.453,00 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 307.492,00 zł.

W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 25b - 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f"), przez ich pominięcie i wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku realizacji wskazań sądu co do dalszego postępowania i przeprowadzeniu ponownej oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego kruszywa i maszyny budowlanej w sposób nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym, z pominięciem użycia kruszywa do budowy murów, ścian, fundamentów, tynków, przy wywiedzeniu wniosków oceniających całość zebranego materiału dowodowego niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a w konsekwencji ponowne zawyżenie wymiaru podatku;

- art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym odmowie uznania za uprawdopodobnione w ocenianym materiale dowodowym faktu poczynienia przez rodzinę Skarżącej nieodpłatnego wkładu w budowę w postaci robocizny i bezkrytycznym przyjęciu dowodu z opinii biegłego, który nie uwzględnia tej nieodpłatnej robocizny, co doprowadziło do zawyżenia kosztów poniesionych wydatków, a w konsekwencji do błędnego, zawyżonego wymiaru podatku;

- art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie uznania za uprawdopodobnione faktu osiągnięcia przez małżonków R. kwoty min. 430.000,00 zł z tytułu udziału w A. sp. z o.o. i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz wywiedzenie błędnych, niezgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków w zakresie oceny materiału dowodowego w tym zakresie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości przychodów Skarżącej, skutkujące w dalszej kolejności błędnym wymiarem podatku dochodowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprawy, zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących: przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego w zakresie użycia własnego kruszywa do budowy innych części budowli, aniżeli te wymienione w kosztorysie i wyjaśnieniach biegłego; weryfikacji rozliczeń podatkowych A. sp. z o.o. za pomocą zeznań świadka D. H., przy braku wyjaśnienia tych okoliczności w zebranym materiale dowodowym i dalszym istnieniu wielu wątpliwości w zakresie osiągnięcia dochodów z działalności A. sp. z o.o. oraz zakresu użycia własnych materiałów budowlanych;

- art. 178 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 121 § 1 o.p., dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia Skarżącej części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości, braku stworzenia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego Skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 192 w zw. z art. 173 § 1 oraz art. 137 § 2 o.p., dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia Skarżącej części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości, braku stworzenia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego Skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za wiarygodny i prawidłowy dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sposób rażąco nierzetelny, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wysokości wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika i ustalenie podatku dochodowego w sposób zawyżony;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że ocena przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów została poddana już kontroli sądowoadministracyjnej, która ma charakter wiążący w niniejszej sprawie zarówno dla organów, jak i sądu. W wyroku z dnia 30 marca 2016 r. WSA nie tylko podzielił stanowisko organu odwoławczego co do prawidłowości weryfikacji zeznań Skarżącej i świadków, ale nadto podał argumentację w zakresie decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. H. Świadek w 2013 r. była już osobą w podeszłym wieku (miała około 90 lat). Nie była ona jedynym świadkiem na okoliczność przychodów podatników z udziału w spółce A. W całokształcie tych okoliczności istniały zatem wszelkie uzasadnione podstawy do odstąpienia od wskazanej czynności dowodowej, bez szkody dla zasady wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. Pozostałe dowody na okoliczność przychodów uzyskiwanych przez małżonków R. z udziału w spółce zostały poddane należytej ocenie, skontrolowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie pamiętali, by spółka generowała znaczne przychody, które miałyby być rozdzielane w formie dywidend. Brak jest też innych obiektywnych źródeł dowodowych, z których wynikałaby podnoszona przez Skarżącą okoliczność uzyskania (lub choćby realnej możliwości uzyskania) z tego tytułu kwoty 430.000,00 zł.

WSA w poprzednio prowadzonym postępowaniu szczegółowo odniósł się też do zarzutów dotyczących opinii biegłej stwierdzając, że są one bezzasadne. Ocenę tę podzielić należy również co do opinii uzupełniającej wydanej przez dr inż. A. O. w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zlecenie tych czynności dowodowych było w pełni uzasadnione zasadą ekonomiki postępowania. Organy podatkowe oraz sąd administracyjny nie znalazły usprawiedliwienia dla zgłaszanego przez Skarżącą na pierwotnym etapie postępowania wniosku o wydanie opinii innego biegłego z zakresu budownictwa.

W ocenie WSA organy podatkowe w sposób rzetelny wypełniły wskazania co do dalszego postępowania przez zlecenie dodatkowych czynności biegłemu z zakresu budownictwa. W ramach uzupełniających czynności dowodowych organ zwrócił się do Skarżącej o udzielenie informacji na temat ilości i celów, dla których był wykorzystywany w budowie zajazdu piach pozyskiwany z własnego wyrobiska, a także robót, przy realizacji których była wykorzystywana spycharka O., jak też kosztów jej eksploatacji w poszczególnych latach podatkowych. Tymczasem pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie nie wskazał ilości i wartości zużytego piasku, jak też kosztu wykorzystania własnego sprzętu budowlanego. Organ z tych względów zdecydował o uzupełnieniu opinii biegłego. Niemniej jednak opinia ta nie mogła pozostawać w oderwaniu od realiów już ustalonych i znajdujących oparcie w materiale dowodowym. Szacowane wartości muszą bowiem odnosić się do ustalonych danych dotyczących choćby ilości czy sposobu wykorzystania materiału budowlanego – piachu. Tymczasem w zakresie tych danych Skarżąca nie współpracowała z organem, zaś pozostałe zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że Skarżąca nabywała dla celów budowy gotowy beton towarowy. Zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwie ustalonego zakresu wykorzystania budulca w postaci piachu są w tych okolicznościach całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p., WSA nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 25b – art. 25g u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie nieobowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku realizacji wskazań WSA do dalszego postępowania i przeprowadzeniu ponownej oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego kruszywa i maszyny budowlanej, z pominięciem użycia kruszywa do budowy murów, ścian, fundamentów, tynków, w sposób nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym, przy wywiedzeniu wniosków oceniających całość zebranego materiału dowodowego niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a w konsekwencji ponowne zawyżenie przez organ wymiaru podatku;

- art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez ich nienależyte zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym odmowie uznania za uprawdopodobnione w ocenianym materiale dowodowym faktu poczynienia przez rodzinę Skarżącej nieodpłatnego wkładu w budowę w postaci robocizny i bezkrytycznym przyjęciu dowodu z opinii biegłego, który nie uwzględnia tej nieodpłatnej robocizny, co doprowadziło do zawyżenia kosztów poniesionych wydatków, a w konsekwencji do błędnego, zawyżonego wymiaru podatku;

- art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez ich nienależyte zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie uznania za uprawdopodobnione faktu osiągnięcia przez małżonków R. kwoty min. 430.000,00 zł z tytułu udziału w A. sp. z o.o. i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz wywiedzenie błędnych, niezgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków z oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości przychodów Skarżącej skutkujące błędnym wymiarem podatku dochodowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących:

a) przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego w zakresie użycia własnego kruszywa do budowy innych części budowli, aniżeli te wymienione w kosztorysie i wyjaśnienia biegłego;

b) weryfikacji rozliczeń podatkowych A. sp. z o.o. za pomocą zeznań świadka B. H. będącej księgową tej spółki; przy jednoczesnym braku wyjaśnienia tych okoliczności w zebranym materiale dowodowym i dalszym istnieniu wielu wątpliwości w zakresie osiągnięcia dochodów z działalności A. sp. z o.o. oraz w zakresie użycia własnych materiałów budowlanych;

- art. 178 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 121 § 1 o.p., dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia Skarżącej części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości, braku stworzenia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego Skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 192 w zw. art. 173 § 1 oraz art. 137 § 2 o.p. dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia Skarżącej części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości, braku stworzenia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego Skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., polegające na uznaniu za wiarygodny i prawidłowy dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sposób rażąco nierzetelny, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wysokości wydatków rzekomo poniesionych przez Skarżącą i ustalenie podatku dochodowego w sposób zawyżony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przed przystąpieniem do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, konieczna jest uwaga, że w przedmiotowej sprawie wydany został przez WSA w dniu 30 marca 2016 r. prawomocny wyrok (sygn. akt I SA/Lu 1347/15, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 11 września 2015 r., wydaną na skutek odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 25 czerwca 2012 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podzielone zostały co do zasady wnioski organów podatkowych, odnośnie ustalonego stanu faktycznego i oceny dowodów, jak również zastosowania przepisów prawa materialnego. Za zasadne uznane zostało jedynie stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe nie uwzględniły użycia do budowy zajazdu własnego piasku i koparki. Dlatego też uchylając zaskarżoną decyzję, WSA nakazał Dyrektorowi IS dokonać oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego piasku i maszyny budowlanej, mając na względzie, że byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego zaniechanie przez Skarżącą obniżenia kosztów budowy zajazdu przez użycie własnych zasobów, chyba że organ ustali takie okoliczności, które będą wyjaśniały, że racjonalne było nie skorzystanie przez Skarżącą z wykorzystania własnych zasobów.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec powyższego ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ podatkowy prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2341/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12; z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2692/16 oraz z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 972/16, dostępne na stronie: www.orzeczenia.gov.pl). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do odejścia od związania poglądem WSA w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1347/15, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów. Skarżąca możliwości odejścia od takiego związania, upatrywała w zmianie stanu prawnego i wywodziła, że Dyrektor IS powinien ponownie rozpatrując sprawę, zastosować przepisy wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251 – dalej: "Ustawa zmieniająca"), które wymagają jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia pochodzenia środków, którymi pokryte zostały wydatki. Poglądu takiego nie sposób jednak uznać za prawidłowy.

W rozpatrywanej sprawie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I instancji, a zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektora IS z dnia 3 lutego 2017 r., miała miejsce zmiana przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS nie mógł w sprawie zastosować przepisów nowych (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.) i w konsekwencji nie było podstaw do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 30 marca 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". Zobowiązanie podatkowe Skarżącej zostało ustalone decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r., którą doręczono w dniu 3 lipca 2012 r. W momencie doręczenia tej decyzji, obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2009 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p., przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wprawdzie decyzja organu I instancji została uchylona w całości decyzją Dyrektora IS z dnia 3 lutego 2017 r. i jednocześnie ustalono niższą wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak decyzja Dyrektora IS nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., gdyż zobowiązanie to wykreowała (ustaliła) decyzja organu I instancji. Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu I instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu I instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ odwoławczy zatem nie "ustala zobowiązania podatkowego", lecz wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jedynie zmienia jego wysokość. W konsekwencji przepis art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej odnosi się do sytuacji, w której nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc sytuacji, w której z jednej strony zobowiązanie podatkowe nie powstało, z drugiej jest jeszcze możliwe doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1087/17, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona Skarżącej 3 lipca 2012 r., to oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie przepisów nowelizujących i powinno być oceniane według stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 Ustawy zmieniającej, który stanowi, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy pozostają w mocy. Skoro Skarżącej zostało ustalone zobowiązania podatkowe poprzez doręczenie decyzji wymiarowej, to ta czynność pozostaje w mocy. W konsekwencji dalszy byt prawny i kształt tego zobowiązania może być oceniany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jego powstania. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach NSA: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1679/16; z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3049/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2570/17; z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3293/17; z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3367/17 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w postępowaniu odwoławczym po dniu wejścia w życie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą, organ odwoławczy powinien stosować te nowe przepisy.

Wobec powyższego błędnie WSA stwierdził, że Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym powinien opierać się na nowych przepisach. Wywody zawarte w zaskarżonej do WSA decyzji, pomimo zacytowania nowych przepisów, odnoszą się de facto do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wadliwe uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawę prawną decyzji powinny stanowić przepisy u.p.d.o.f. w wersji nadanej Ustawą zmieniającą, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy te wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu jednak wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dyrektor IS dokonał natomiast oceny decyzji organu I instancji, pod kątem respektowania wytycznych wynikających z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podobnie jak w uchylonej decyzji własnej z dnia 11 września 2015 r. na co zwrócił uwagę WSA w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2016 r. W zaskarżonej do WSA decyzji, Dyrektor IS jedynie przytoczył treść nowych przepisów, nie dokonując jednak ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, co również zauważa Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Dyrektor IS w istocie nowych przepisów nie stosował. Dlatego też błędne stanowisko WSA co do konieczności stosowania nowych przepisów, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Prawidłowe są bowiem rozważania WSA, co do związania poglądem prawnym zaprezentowanym w prawomocnym wyroku WSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1347/15. Oznacza to w konsekwencji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na możliwość a zarazem konieczność odstąpienie od stanowiska wyrażonego we wcześniejszym prawomocnym wyroku WSA.

Słusznie zwrócono także uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sama możliwość uprawdopodobnienia pochodzenia środków na poniesione wydatki, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować stanowiska podatnika i wykazać poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, że pochodzenie środków nie zostało uprawdopodobnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów i okoliczności wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. Analiza uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA z dnia 30 marca 2016 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokonując kontroli poprzedniej decyzji Dyrektora IS, uwzględnione zostały wytyczne przedstawione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. WSA badał zatem, czy kwestionując podane przez Skarżącą okoliczności na uprawdopodobnienie pochodzenia środków mających pokryć poczynione wydatki, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Wynikiem przeprowadzonej kontroli był wniosek, że jedynie w części postępowanie organów nie było prawidłowe i dlatego zalecono przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W pozostałej zaś części uznane zostało, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż poniesione wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA ustalił, że Dyrektor IS wykonał zalecenia wskazane w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1347/15. Organ podatkowy zwrócił się do pełnomocnika Skarżącej o wskazanie ilości i wartości zużytego piasku, jak też kosztu wykorzystania własnego sprzętu budowlanego. Wobec braku wskazania tych okoliczności, wystosowano do biegłej odezwę o uzupełnienie opinii o powyższe okoliczności. Biegła w udzielonej odpowiedzi wskazała, że wartość zużytego piasku w 2009 r. została uwzględniona w opinii pod pozycjami 28 i 29. Biegła wskazała jednocześnie na wartość zakupionego piasku w 2009 r., co wynika z pozycji 32 opinii. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosiła natomiast, że biegła powinna także wyliczyć ilość piasku zużytego do produkcji betonu do fundamentów, stropów, ścian itp. W tym zakresie WSA zasadnie podniósł, że Skarżąca nabywała dla celów budowy gotowy beton towarowy. Skoro zatem nabywane były gotowe elementy budowlane, nielogicznym jest, aby Skarżąca sama je wytwarzała. Ponadto w opinii biegłej uwzględniono faktury zakupu takich elementów, co jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca w badanym roku podatkowym, wydatek taki poniosła. Biegła w piśmie wyjaśniającym przedstawiła również wartość użytego sprzętu własnego i została ona uwzględniona w decyzji Dyrektora IS. Okoliczności tej Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała.

Powyższe oznacza, że biegła należycie wywiązała się ze swoich obowiązków i przedstawiła przekonywujące wyjaśnienia, które mogły stanowić podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, co zostało prawidłowo zaakceptowane przez WSA. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej, że organ niezasadnie zaniechał powołania nowego biegłego dla ustalenia tych okoliczności.

Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż zalecenia z poprzedniego wyroku WSA, zostały przez Dyrektora IS wykonane, co słusznie znalazło akceptację w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 19 lipca 2017 r.

W wyroku WSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1347/15 za niewiarygodne uznane zostały twierdzenia Skarżącej: o nieodpłatnym wkładzie rodziny Skarżącej w budowę, osiągnięcie przez Skarżącą oraz jej męża kwoty m.in. 430.000,00 zł z tytułu udziału w A. sp. z o.o. Ponadto w prawomocnym wyroku WSA za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały polegać na: oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego i przesłuchania w charakterze świadka B. H., braku udostępnienia Skarżącej części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości oraz wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości, jak również uznania za prawidłową sporządzoną w postępowaniu podatkowym opinię biegłej. Wobec związania wyżej opisanym prawomocnym wyrokiem na podstawie art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, nie może odnieść się do tych zarzutów.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 25b-25g u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, gdyż jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz Dyrektora IS zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Dyrektora IS stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w czterech sprawach (II FSK 3755/17; II FSK 3755/17; II FSK 3756/17; II FSK 3757/17), w których przedmiotem rozpoznania były cztery tożsame skargi kasacyjne oparte na analogicznych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.