Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 711/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 212, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 331/17 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S.K. kwotę 22690 (dwadzieścia dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 331/17 oddalił skargę S.K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2016 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której była sprzedaż artykułów ogólnobudowlanych oraz świadczenie usług fitness, opodatkowane wg stawki 23%, 8% i 0% (wyłącznie dostawa towarów w systemie TAX FREE). W wyniku kontroli stwierdzono, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2011 r. Skarżący zaniżył podatek należny w łącznej wysokości 351 652,00 zł.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy luty-wrzesień i listopad 2011 r., wysokość podatku naliczonego na należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oraz wysokość podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie Skarżący był "sprzedawcą", o którym stanowi art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"). W zawiadomieniu z dnia 13 maja 2011 r. Skarżący poinformował, że zamierza zwracać podatek podróżnym, wymienionym w art. 126 ust. 1 ww. ustawy, w ramach procedury TAX FREE. Ponadto w piśmie wskazano, że podróżni dokonujący zakupu towarów w firmie K. będą mogli odebrać zapłacony podatek w siedzibie firmy oraz że w miejscu sprzedaży będzie zamieszczona pisemna informacja dla podróżnych o zasadach zwrotu podatku VAT w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim. Z treści pisma wynika również, że Skarżący będzie prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących. Punkty sprzedaży będą oznaczone znakiem informujących podróżnych o możliwości zakupu towarów w procedurze TAX FREE. Ponadto wskazano, że firma Skarżącego spełnia warunek, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT. Spełnione zostały zatem wymogi wskazane w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT. Przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania ustalił, że w okresie maj - wrzesień i listopad - grudzień 2011 r. Skarżący dokonał transakcji (dotyczących blachy powlekanej i ocynkowanej) w ramach TAX FREE na rzecz 10 obywateli z Ukrainy.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący dokonywał również sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, którzy mieli prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Podniesiono, że spełnił warunki, by dokonywać sprzedaży w systemie TAX FREE i zwracać podatek VAT podróżnym zagranicznym. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że Skarżący był - w zakresie określonym zaskarżoną decyzją - uprawniony do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT w podanym systemie sprzedaży. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że podróżni z Ukrainy nie otrzymali zwrotu podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dokumentów, potwierdzających fakt zwrotu podatku VAT podróżnym.

Powyższe jednoznacznie świadczy – w ocenie organu - o zorganizowanej działalności handlowej i omijaniu procedur eksportowych.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd I instancji zgodził się z oceną organów, które wskazały, że faktem, który uniemożliwił rozliczenie transakcji w ramach instytucji TAX FREE był przede wszystkim braku potwierdzenia zwrotu podatku VAT w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów, a także rozmiar dokonywanych nabyć przez obywateli Ukrainy, jak również szereg innych nieprawidłowości, które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w tym systemie rozliczeń VAT. Zdaniem Sądu organy w ramach prowadzonego postępowania zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały właściwej ocenie, a jego subsumcja wykluczyła przyjęcie, że doszło do dostawy towarów w systemie Tax free w oparciu o regulacje art. 126-130 ustawy VAT.

WSA wskazał, że przyjęty przez ustawodawcę system zwrotu podatku podróżnym w pierwszej kolejności uzależnia uzyskanie zwrotu VAT dla transakcji podjętych przez podróżnych, wywiezionych w bagażu osobistym. Tymczasem, jak ustaliły organy, nabywany towar u Skarżącego był wydawany i ładowany na samochody o ładowności od 5 do 7 ton w zw. z czym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że przesłanka ta nie jest spełniona. Ponadto Sąd wskazał, że zwrot podatku na rzecz podróżnych był dokonywany na zasadzie kompensaty, przy czym nabywcy płacili w walucie polskiej, euro i dolarach w zw. z czym zasadnie organy uznały, iż tylko faktyczna zapłata, a nie zwrot poprzez kompensatę VAT i należności strony, uprawniał do zastosowania stawki 0%. Przyjęty sposób rozliczenia transakcji nie pozwalał w ocenie Sądu uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodziło do spełnienia warunków zwrotu podróżnym VAT, opisanych w art. 126-130 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe rzetelnie i wykorzystały wszelkie możliwości dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy wypełniły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i poddały go ocenie zgodnie z dyrektywami swobodnej oceny (tj. wg zasad wiedzy, doświadczenia, logicznego rozumowania). Tym samym WSA stwierdził, że uzasadnione jest przyjęcie przez aparat podatkowy, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania szczególnej procedury jaką jest system zwrotu podatku TAX FREE w ramach podjętych transakcji zakwestionowanych przez organy, w konsekwencji uznania za właściwą stawki podatku 0%, stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stąd też właściwie zastosował stawkę VAT podstawową.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, a polegających na tym, że:

a) organy podatkowe przyjęły z obrazą art, 70c, art, 138a § 1, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") że poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

b) organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.:

- zaniechały ustalenia czy w niniejszej sprawie w poszczególnych transakcjach dostaw towarów wywiezionych z terytorium Wspólnoty do Ukrainy nie doszło do "eksportu pośredniego" - co doprowadziło do wadliwego a co najmniej przedwczesnego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku w działalności gospodarczej K.

- zaniechały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. dokumentów TAX FREE jako dokumentów urzędowych potwierdzających wywóz towarów poza obszar Wspólnoty oraz potwierdzających dane osobowe spisane z dokumentów tożsamości nabywców towarów będących stroną umowy sprzedaży - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku w działalności gospodarczej K.

- zaniechały zgromadzenia dowodów z zeznań świadków (osoby wywożące towary poza obszar Wspólnoty wskazane z imienia i nazwiska w dokumentach TAX FREE) zmierzających do ustalenia czy wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów dla nich lub dla innego nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku w działalności gospodarczej K.

- zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania polskich urzędników celnych, którzy potwierdzili w dokumentach TAX FREE tożsamość osób (obywateli ukraińskich) ich adresy zamieszkania a spisane z dokumentów tożsamości opisanych poprzez podanie numerów i serii tych dokumentów - dokonujących wywozu towarów zakupionych od skarżącego opisanych w treści dokumentów TAX FREE w celu zweryfikowania informacji ukraińskiej administracji podatkowej podanych w ślad za świadkami W.H. ([...]) i S.S., a które to oświadczenia pozostają sprzeczne z treścią czynności poświadczonych przez polskich urzędników celnych;

- gromadziły materiał dowodowy z naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieprzekazanie informacji o datach i miejscu przeprowadzenia czynności z przesłuchania świadków W.H. ([...]) i S.S. przez ukraińską administrację podatkową;

- oddaliły wnioski dowodowe skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania W.B., L.B., S.B., S.G., S.S. ([...]), W.K., R.F., I.M. w' szczególności na okoliczność wywozu towarów objętych analizowanymi dokumentami urzędowymi TAX FREE oraz na okoliczność na czyją rzecz były nabywane towary objęte dokumentami TAX FREE, a które to wnioski zmierzały do ustalenia przesłanek eksportu pośredniego uzasadniającego zastosowanie stawki 0% VAT przez Skarżącego;

- bezpodstawnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków i ustaliły stan faktyczny w zakresie dat i czasu dokonywania określonych czynności, miejsca dokonywania określonych czynności sprzecznie z treścią spójnych zeznań strony i świadków opisujących funkcjonowanie w przedsiębiorstwie skarżącego dostawy towarówkontrahentom mającym siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej oraz obiegu dokumentów towarzyszących tym dostawom;

- wadliwie oceniły dowód w postaci wykazu wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium i z terytorium Polski poprzez przyjęcie, że wykaz obejmuje rejestrację wszystkich wjazdów i wyjazdów osób wywożących z Polski poza obszar Wspólnoty towary objęte dokumentami TAX FREE zgromadzonymi w niniejszej sprawie - podczas gdy rejestr ten nie obejmuje wszystkich wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności nie obejmuje ruchu przygranicznego;

Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. A) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art, 59 § 1 pkt 9 O.p. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2016 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie słuszne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak prawa materialnego opisane w skardze kasacyjnej w punktach II a i III, które - co do istoty - opierają się na twierdzeniu, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczność, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi.

W sprawie niesporne jest, że zawiadomienie z dnia 19 listopada 2015 r. wydane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone skarżącemu. Poza sporem pozostaje również to, że skarżący 30 kwietnia 2013 r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu K.B. (k. 9 akt administracyjnych).

Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą,

1. dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony,

2. uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (wobec tego, że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rezultacie, wobec wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim powołanej uchwały, uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie istotna jest okoliczność, że dotyczy ona zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do listopada 2011 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi została opatrzona datą 11 sierpnia 2016 r. a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi datą 27 grudnia 2016 r., ale doręczono ją 5 stycznia 2017 r.

W tych okolicznościach niezbędna jest odpowiedź na pytanie, czy upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, czy z datą jej wydania.

Jest to kwestia istotna w kontekście uchwały składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 10), w której orzeczono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 104/18, w którym stwierdzono między innymi, że: " ... jak orzeczono w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), oznacza to, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). (...) Pojęcie zatem "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. Trafnie zatem orzeczono w wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), że "upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

Reasumując: skoro na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p.

Ponadto, doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi po upływie terminu przedawnienia oznacza, że w sprawie tej prowadzone było postępowanie po tym terminie, co - w świetle uchwały NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) - jest niedopuszczalne.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna w rozpatrywanym zakresie okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn. zm.).