Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3613/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek R. z siedzibą w Niemczech, dalej "Spółka" lub "Skarżąca", o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w kwocie 47.328,64 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 2.587 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka jest uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z zakupu paliwa przeznaczonego do należących do niej pojazdów samochodowych (których numery rejestracyjne zaczynają się od "[...]"), z wyjątkiem kwoty podatku w wysokości 155.81 zł związanej z zakupem paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, że na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", w związku z art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka udostępnia karty paliwowe [...] podmiotowi R. Sp. z o.o., który przy ich użyciu tankuje paliwo do baków swoich pojazdów samochodowych (których numery rejestracyjne zaczynają się od "[...]") na stacjach paliw sieci [...], zlokalizowanych na terenie Polski. W ocenie organu pierwszej instancji pozostały zakup paliwa udokumentowany załączonymi do wniosku o zwrot VAT fakturami związany jest z działalnością podmiotu faktycznie wykorzystującego paliwo przy realizacji usług transportowych, tj. R. Sp. z o. o., nie zaś z działalnością Spółki i to R. Sp. z o.o. jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a nie Spółka.

Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w której wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji o bezzwłocznym zwrocie Spółce podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę dokonania zwrotu VAT pomimo spełnienia przez Stronę warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 1a-1d ustawy o VAT oraz warunków określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie występują następujące po sobie odrębne transakcje dostawy towaru,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej – "Dyrektywa 112", tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez "odmówienie Spółce prawa do zwrotu podatku VAT związane m. in. z odniesieniem się organu do art. 86 zamiast do art. 89 ustawy VAT",

- art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p", poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie sprzecznych ze sobą niedających się pogodzić ustaleń, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez "sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy ",

- art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p., poprzez brak powołania konkretnego przepisu na podstawie którego odmówiono Spółce zwrotu VAT.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do otrzymania wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie przesłanki wymienione zarówno w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak i te wynikające z rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Spółka wskazała, że nie dokonywała na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż w jej przypadku ma zastosowanie wyjątek opisany w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczący dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca. W ocenie Spółki za powyższym przemawiają następujące argumenty:

- Spółka nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju,

- nabywca, któremu towar (paliwo) jest odsprzedawane, tj. R. Sp. z o. o., posiada siedzibę prowadzenia działalności na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,

- transakcje dotyczące odsprzedaży towarów (paliwa) stanowią sprzedaż towarów w ramach dostaw łańcuchowych.

Spółka wyjaśniła, że ze względów gospodarczych oraz ekonomicznych nabywa paliwo od Shell w celu m. in. jego dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (w tym na rzecz R. Sp. z o. o.), umożliwiając im tym samym realizację zleceń. Spółka w ramach zakupu i odsprzedaży paliwa wykonuje w szczególności następujące czynności: negocjuje ceny nabywanych, a następnie odsprzedawanych paliw, dokonuje wyboru dostawców paliw, ponosi odpowiedzialność względem R. Sp. z o. o. (w odniesieniu do paliwa odsprzedawanego na terytorium Polski) w zakresie np. ewentualnej konieczności rozpatrywania reklamacji, ponosi ryzyko ewentualnej niewypłacalności podmiotów na rzecz których dokonuje odsprzedaży paliwa.

Ponadto wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji niezasadnie uznał, że w przypadku dostaw paliwa, za które płatność odbywa się z użyciem kart paliwowych, dostawa towaru pomiędzy dostawcą a pośrednikiem oraz odbiorcą a pośrednikiem nie występuje. Spółka stwierdziła, że faktycznie nie weszła w posiadanie paliw zatankowanych bezpośrednio do baków samochodów R. Sp. z o.o., jednakże nie oznacza to, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Typowym przykładem takiej sytuacji jest, zdaniem Spółki, dostawa łańcuchowa, gdzie drugi podmiot w łańcuchu transakcji dokonuje sprzedaży na rzecz swojego kontrahenta (trzeciego w łańcuchu) zlecając mu jednocześnie, aby odebrał towary bezpośrednio od pierwszego dostawcy.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie świadczenia przez Spółkę usług finansowych. Istotą świadczenia na rzecz R. Sp. z o.o. jest, w ocenie Spółki, zakup paliw i usług, zaś ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów oraz terminów płatności. Pełnomocnik Spółki wskazał, że udostępnione przez [...] karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, a służą jedynie ewidencjonowaniu transakcji. Płatność za paliwo oraz inne usługi świadczone przez Shell na rzecz Strony, również te odsprzedawane, odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez [...] faktur. Zdaniem pełnomocnika Spółki pełni ona rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej.

Przywołując orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-268/83 i w sprawie C-50/87), a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 523/11, traktujące o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, pełnomocnik Spółki wskazał, że ww. zasada została naruszona w przedmiotowym postępowaniu poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 89 ustawy o VAT, brak jest natomiast podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (który miałby zastosowanie gdyby transakcje łańcuchowe wykonywane były wyłącznie przez polskich podatników).

Spółka zawarła także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik Spółki wskazał m. in., iż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponadto w ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów do stanu faktycznego (w odniesieniu do dostaw paliwa R. Sp. z o. o.), a także nie przeprowadził analizy niektórych przepisów i "zapomniał" o istnieniu innych.

Zdaniem pełnomocnika Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał w zaskarżonej decyzji konkretnej podstawy prawnej czym "zlekceważył wolę ustawodawcy lub nawet naruszył jego konstytucyjne prawa jako organu stanowiącego prawo w Polsce, tym samym złamał jasną dyspozycję art. 120 Ordynacji Podatkowej".

Ponadto w dniu 11 września 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 9 września 2014 r., w którym podtrzymano stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia 23 czerwca 2014 r. Jednocześnie w ww. piśmie Skarżąca wskazała, że stanowisko Spółki potwierdza bieżąca linia orzecznicza.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 i stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, ale, wbrew twierdzeniom Spółki, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz Spółki, lecz bezpośrednio na rzecz R. Sp. z o.o. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy Shell a R. Sp. z o. o. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej R. Sp. z o.o. nabywała ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Rolą Spółki w tej transakcji była jedynie świadczona na rzecz R. Sp. z o.o. obsługa finansowa transakcji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktury, na podstawie których Spółka wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez Stronę i jako takie nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść art. 89 ust.1 a ustawy o VAT a także art. 86 ust.1 oraz art. 89 ust.1 c pkt 3 i wyjaśnił, że prawo do zwrotu podatku od towarów i będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju, a mianowicie poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników.

Fundamentalne dla podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.:

- podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich ocenie należny podatek VAT oraz

- nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obie ww. przesłanki wynikają z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zasadność ich określenia nie budzi żadnych wątpliwości pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym, przede wszystkim przepisami Dyrektywy 112. Ocena prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawsze powinna zatem przebiegać w oparciu o te dwie kwestie o zasadniczym znaczeniu, tzn. zawsze należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w ogóle dokonano zakupów towarów i usług, a jeśli tak to, czy dokonane zakupy (będą) służyły wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego załączone do wniosku o zwrot VAT faktury, w części dokumentującej nabycie paliwa do samochodów należących do R. Sp. z o. o., nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu VAT, gdyż Spółka nie jest nabywcą paliwa.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. , że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. zakup paliwa związany był z działalnością opodatkowaną R. Sp. z o. o., nie zaś Spółki.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Spółki, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż stosownie do ww. przepisu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5, podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Podkreśla się, że art. 17 ustawy o VAT jest ostatnią jednostką redakcyjną, która dotyczy określenia podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy on określenia podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wszelkie powyższe przypadki łączy fakt, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samonaliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism) - tak Wesołowska A. w: Glosa do wyroku TS z dnia 6 października 2011 r., C-421/10.

W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to i tak powyższe przepisy prawa ustanowione w art. 17 ustawy o VAT nie miałyby zastosowania. W takiej sytuacji Spółka nabywałaby na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywałaby jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika, a zatem brałaby udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie byłby przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge. Aprobata stanowiska forsowanego przez Spółkę oznaczałaby w takim przypadku, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 ustawy o VAT). Podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Taki dualizm ustawodawcy należy w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykluczyć. W konsekwencji zaś ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka nie mogłaby zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie zostałby spełniony.

Pismem z dnia 20 października 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 1a-1d ustawy o VAT oraz warunków określonych w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzeniu wykonawczym,

- art. 17 i art. 15 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku gdy podmiot nieposiadający w kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i podatnik ma obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie występują następujące po sobie odrębne transakcje dostawy towaru,

- art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie Spółce prawa do zwrotu podatku VAT związane m. in. z odniesieniem się organu do art. 86 zamiast do art. 89 ustawy o VAT,

- art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie sprzecznych ze sobą i niedających się pogodzić ustaleń, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne łuki, sprzeczności i błędy,

- art. 201 ust. 1 pkt 6 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wskazanego przez Skarżącą wyroku,

- zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że jest uprawniona do otrzymania wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie przesłanki wymienione zarówno w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak i te wynikające z rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Skarżąca wskazała, że nie dokonywała na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż w jej przypadku ma zastosowanie wyjątek opisany w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczący dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca. W ocenie Skarżącej za powyższym przemawiają następujące argumenty:

- Skarżąca nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju,

- nabywca, któremu towar (paliwo) jest odsprzedawane, tj. R. Sp. z o.o., posiada siedzibę prowadzenia działalności na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,

- transakcje dotyczące odsprzedaży towarów (paliwa) stanowią sprzedaż towarów w ramach dostaw łańcuchowych.

Skarżąca wyjaśniła, że ze względów gospodarczych oraz ekonomicznych nabywa paliwo od [...] w celu m. in. jego dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (w tym na rzecz R. Sp. z o. o.), umożliwiając im tym samym realizację zleceń. Skarżąca w ramach zakupu i odsprzedaży paliwa wykonuje w szczególności następujące czynności: negocjuje ceny nabywanych, a następnie odsprzedawanych paliw, dokonuje wyboru dostawców paliw, ponosi odpowiedzialność względem R. Sp. z o.o. (w odniesieniu do paliwa odsprzedawanego na terytorium Polski) w zakresie np. ewentualnej konieczności rozpatrywania reklamacji, ponosi ryzyko ewentualnej niewypłacalności podmiotów na rzecz których dokonuje odsprzedaży paliwa.

Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że podważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. możliwości zastosowania w sprawie mechanizmu odwrotnego obciążenia jest. "oczywistą nieprawidłowością i naruszeniem zasady praworządności". W ocenie Skarżącej nieprawdą jest bowiem, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do transakcji krajowych, a jedynie transgranicznych.

Skarżąca stwierdziła, że przedstawione w decyzji stanowisko organu odwoławczego prowadzi do konkluzji, że Skarżąca powinna ustanowić przedstawiciela podatkowego na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, Dyrektywa 112 nie nakłada obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego na podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji niezasadnie uznano, że w przypadku dostaw paliwa, za które płatność odbywa się z użyciem kart paliwowych, dostawa towaru pomiędzy dostawcą a pośrednikiem oraz odbiorcą a pośrednikiem nie występuje. Skarżąca stwierdziła, że faktycznie nie weszła ona w posiadanie paliw zatankowanych bezpośrednio do baków samochodów R. Sp. z o.o., jednakże nie oznacza to, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Typowym przykładem takiej sytuacji jest, zdaniem Skarżącej, dostawa łańcuchowa, gdzie drugi podmiot w łańcuchu transakcji dokonuje sprzedaży na rzecz swojego kontrahenta (trzeciego w łańcuchu) zlecając mu jednocześnie, aby odebrał towary bezpośrednio od pierwszego dostawcy.

Skarżąca stwierdziła także, że nieprawdą jest, że świadczy ona usługi finansowe. Istotą świadczenia na rzecz R. Sp. z o.o. jest w ocenie Skarżącej zakup paliw i usług, zaś ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są jedynie pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów oraz terminów płatności. Skarżąca wskazała, że udostępnione przez Shell karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, a służą jedynie ewidencjonowaniu transakcji. Płatność za paliwo oraz inne usługi świadczone przez Shell na rzecz Skarżącej, również te odsprzedawane, odbywają się za pomocą przelewów na podstawie wystawianych przez [...] faktur. Zdaniem Skarżącej pełni Ona rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej.

Przywołując orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-268/83 i w sprawie C-50/87), a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 523/11, traktujące o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, Skarżąca wskazała, że ww. zasada została naruszona w przedmiotowym postępowaniu poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu. Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 89 ustawy o VAT, brak jest natomiast podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (który miałby zastosowanie gdyby transakcje łańcuchowe wykonywane były wyłącznie przez polskich podatników).

Mając na uwadze powyższe Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje pojawiające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy Skarżąca wydając karty paliwowe Spółce R. z o.o., upoważniające ją w sposób ciągły do tankowania paliwa na stacjach paliw Shell na terytorium Polski, wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust.8 ustawy o VAT.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Cytowany przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych jak wskazano w skardze skutkowałaby ustaleniem, że R. Sp. z o.o. nabywała paliwo od Skarżącej. Natomiast przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że udostępnienie kart paliwowych polskiej spółce stanowi usługę finansową skutkuje stwierdzeniem, że to R. nabywała paliwo bezpośrednio od Shell na terytorium Polski, a faktury dokumentujące to nabycie nie stanowią podstawy do zwrotu dla Skarżącej podatku VAT w nich wykazanego.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że dla oceny niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "A. " jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Odnosząc powyższe stanowisko TSUE do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że klasyfikacja transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a R. jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od dokładnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 (dostępny na : orzeczenia.nsa.gov.pl) odnosząc się również do powołanego wyżej wyroku TSUE stwierdzono, że "... dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art.7 ust.8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru...".

Znajdująca się w aktach sprawy "Umowa na świadczenie usług" zawarta w dniu 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy Skarżącą a R. określa w § 1 jedynie, że jej przedmiotem są usługi wsparcia transportu polegające na zorganizowaniu obsługi przewoźników oraz obsługę płatności. Wymieniając przykładowo zakres tej usługi wskazano, że obejmuje ona zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa transportu, to jest: mycie cystern, tankowanie, opłaty drogowe, naprawę usterek samochodowych. Natomiast w § 2 pkt 2 tej umowy wskazano, że wysokość wynagrodzenia należnego Skarżącej od R. kalkulowana jest na podstawie kosztów obsługi transportów ujętych w księgach w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Powyższa umowa nie zawiera zatem regulacji wskazujących , że Skarżąca dysponowała prawem kontroli nad paliwem i możliwości korzystania z tego prawa oraz ustalania warunków takiego korzystania na kolejnym etapie obrotu. Wbrew stanowisku Skarżącej z powyższej umowy jak również z innych zgromadzonych w sprawie dokumentów, a w szczególności z Porozumienia dotyczącego "kart kredytowych [...]" zawartego z [...] w dniu 1 czerwca 1989 r., nie wynika, aby Skarżąca miała prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, jak również aby obciążona była ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru. A zatem z akt sprawy nie wynika, że Skarżąca miała jakiekolwiek uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz R.

Tym samym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie dochodziło do zawierania przez Skarżącą transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczą w istocie dostawy paliwa na rzecz spółki polskiej, a nie na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. W myśl ust. 1a powyższego artykułu podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Skoro jednak, jak to ustaliły organy podatkowe paliwo, którego nabycie udokumentowane zostało spornymi fakturami zakupione zostało nie przez Skarżącą, a przez R. bezpośrednio od podmiotu prowadzącego stacje paliw Shell na terenie kraju, to stosownie do przywołanych przepisów, Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku VAT, który został w tych fakturach wykazany.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).