Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1826/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej: Skarżący) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z o.o. P. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej wraz z drugim byłym członkiem zarządu T. J. odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki za poszczególne miesiące 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik i listopad 2004 r. w łącznej kwocie 59.784 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej kwocie 36.763 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa lub O.p.") uznając, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w ww. artykule uwalniających od odpowiedzialności Skarżącego. Organ uznał, że mimo dotknięcia wadami prawnymi uchwały o powołaniu na stanowisko Skarżącego, pełnił on funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych o czym świadczą podpisywane przez Skarżącego w tym okresie dokumenty. Ponadto dodał, że w toku postępowania podatkowego ani Skarżący ani pełnomocnik nie wskazali osoby, która byłaby za nie odpowiedzialna. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył w dniu [...] października 2009 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego przedstawił następujące zarzuty:

1. naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, że Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki i na tej podstawie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki - zgodnie z art. 116 O.p., podczas gdy do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie został ważnie powołany, a mandat członka zarządu nie został przedłużony na czas, w którym zaległość podatkowa powstała, co stanowi naruszenie przepisów kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza art. 202 § 2,

2. pominięcie istotnych dowodów i ustalenie stanu faktycznego w sprawie wbrew treści tego materiału i niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej tj., jak wynika z uzasadnienia odwołania, pisma pełnomocnika z dnia 29 maja 2009r. oraz notatki radcy prawnego organu podatkowego z dnia 10 lipca 2009r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyjaśnił, iż zarzuty odwołania odnoszą się zarówno do przesłanek pozytywnych warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, których wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jak i negatywnych, których udowodnienie obciąża osobę trzecią.

W odniesieniu do przesłanek pozytywnych, poza wskazanym wyżej faktem błędnie ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki, zdaniem pełnomocnika egzekucja z majątku Spółki uznana przez organ podatkowy za bezskuteczną znamion takich nie ma, z uwagi na pominięcie przez ten organ w dochodzeniu należności wskazanej przez Spółkę wierzytelności przysługującej od Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w N..

W odniesieniu zaś do przesłanek negatywnych pełnomocnik dowodził, że kiedy Skarżący był członkiem zarządu, nigdy nie zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a tym samym przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu Spółki za długi podatkowe była spełniona. Zdaniem pełnomocnika wynika to wprost z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2005r., którą to decyzją organ ten przyznał spółce ulgę w zapłacie zobowiązania podatkowego, a tym samym stwierdził, że nie ma podstaw do ogłoszenia upadłości. Ponadto zarząd Spółki wskazał majątek, który umożliwiał w całości zaspokojenie zaległości podatkowej.

Pismem z [...] listopada 2009r. pełnomocnik Skarżacego nadesłał kserokopię niżej wymienionych dokumentów:

- uchwała zgromadzenia wspólników Spółki z 30 września 2003r.,

- zgłoszenie wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

- pismo organu egzekucyjnego z dnia 23 maja 2005r. na okoliczność zgłoszenia wierzytelności przez organ podatkowy po terminie,

- pismo T. J. i Skarżącego z dnia 31 lipca o rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki.

W piśmie tym sformułowany został również zarzut braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania, a także zgłoszenia po terminie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Następnie w dniu 17 maja 2010r. do sprawy wniesione zostało pismo, w którym wniesiono o wyjaśnienie powodu zaniechania czynności egzekucyjnych wobec szpitala w N..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2009 r. w całości i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej, wraz z drugim byłym członkiem zarządu T. J., odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołując treść art. 116 O.p. wyjaśnił, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest zatem ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz powstania zaległości w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podobnie art. 116 § 1 O.p. wskazuje na solidarną odpowiedzialność każdego z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygnięcie w tym zakresie winno zostać zawarte w sentencji decyzji. Rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2009r., nie zawiera tej treści, w związku z powyższym z uwagi na wskazane braki w sentencji decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy, działając w oparciu o przepis artykułu 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., postanowił uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy, wskazując na solidarną odpowiedzialność Skarżącego z drugim byłym członkiem zarządu Spółki, T. J.

Wskazał, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień, październik i listopad 2004r. W związku z powyższym na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 w związku z art. 89 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej u.p.e.a.) zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, w wyniku zajęcia prawa majątkowego w Samodzielnym Publicznym ZOZ w N., którego dokonano zawiadomieniem z dnia 11 maja 2005r., wystawionym na podstawie tytułów wykonawczych odnoszących się do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego do ZOZ oraz do zobowiązanej Spółki, doręczone zostało w dniu 18 maja 2005r.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżący pozostawał w okresie między 27 marca 2001r. a 31 maja 2005r., tj. w okresie powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopada 2004r. członkiem zarządu Spółki, co wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 20 listopada 2007r., do którego jako członek zarządu Skarżący został wpisany w dniu 28 listopada2001r., a wykreślony z niego w dniu 16 stycznia 2007r. Przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie, organ podatkowy wziął pod uwagę Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 marca 2001r., powołującą na członka zarządu Skarżącego oraz pismo Strony z dnia 31 lipca 2005r. będące rezygnacją Strony z pełnienia tej funkcji. Organ zaznaczył, jednak że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia na skuteczne dojście oświadczenia woli Skarżącego z dnia 31 lipca 2005r. do właściwego organu spółki, za który Skarżący uznał spadkobierców zmarłego J. Z.. Jednak w niniejszym postępowaniu nie ma konieczności ustalania, czy był to właściwy organ, a także daty skutecznego złożenia tego oświadczenia, bowiem ostatnia zaległość, za którą odpowiedzialnością obciążony został Skarżący dotyczy listopada 2004r., a termin płatności zobowiązania z tego tytuł przypada na dzień 25 grudnia 2004r., a więc w momencie gdy pełnił funkcję członka zarządu, co wynika ze wskazanych wyżej ustaleń.

Ustalenia organu podatkowego dotyczące kręgu osób zasiadających w zarządzie spółki w czasie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zostały zakwestionowane przez pełnomocnika Strony, który powołał się na dwie okoliczności: po pierwsze wadliwe powołanie członka zarządu w osobie Skarżącego, a po drugie nieprzedłużenie mandatu członka zarządu, który po upływie pierwszego pełnego roku obrachunkowego sprawowania tej funkcji przez Skarżącego wygasł. Na potwierdzenie zasadności swoich racji pełnomocnik przywołał przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, regulujące zasady powoływania i odwoływania zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością a także Uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 września 2003r. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Uchwała z dnia 27 marca 2001r., którą powołano Stronę do zarządu spółki, była dotknięta wadami prawnymi, gdyż nie spełniała wymogu art. 173 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku posiadania wszystkich udziałów przez jednego wspólnika, oświadczenie woli wspólnika wymaga formy pisemnej. Oświadczenie to powinno być zdaniem pełnomocnika poświadczone notarialnie. Stanowi to więc, zdaniem pełnomocnika Strony, o nieważność tej uchwały. Pełnomocnik Skarżącego dowodził również, że notarialne poświadczenie woli wyrażonej w Uchwale z dnia 27 marca 2001r., złożone przez J. T. przed notariuszem w terminie późniejszym, tj. w dniu 24 października 2001r., stanowi próbę usunięcia tej wady przez osobę nieuprawnioną gdyż w wspólnikiem spółki był wtedy już ktoś inny.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy uznał, że zarzut nieważności uchwały powołującej Skarżącego na stanowisko członka zarządu Spółki jest niezasadny, gdyż nie istnieje, wbrew zarzutom pełnomocnika Strony, wymóg podejmowania uchwał przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonującego uprawnienia zgromadzenia wspólników, w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Ponadto dodał, że z wpisów dokonywanych przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynika, aby w dokumentach składanych przez zarząd Spółki były błędy formalne, uniemożliwiające umieszczenie w tym rejestrze, jako osoby reprezentującej podmiot Skarżacego. Błędów formalnych Sąd nie stwierdził także dokonując wpisu o zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego tej funkcji. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że poza sporem jest, że Skarżacy nie tylko został prawnie powołany do zarządu Spółki, ale także, że był powoływany do pełnienia tej funkcji w następnych latach. W aktach sprawy znajduje się bowiem nie tylko uchwała powołująca go na to stanowisko, sporządzona w formie pisemnej, ale także szereg innych dokumentów, z których wynika, iż Skarżący czynnie pełnił funkcję członka zarządu, do której został powołany, aż do 31 lipca 2005r.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący sam uznał się za ważnie powołanego do zarządu Spółki, podpisując się w kolejnych latach na dokumentach jako członek zarządu Spółki. Dodatkowo z umowy Spółki wynika, że Zarząd powoływany jest przez Zgromadzenie Wspólników, a zmiany w składzie zarządu wymagają jednomyślnej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Uchwały, którą odwołanoby Skarżącego z funkcji w zarządzie Spółki Strona nie przedstawiła. Z uwagi na powyższe zdaniem organu niezasadny jest też zarzut wygaśnięcia mandatu z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok obrachunkowy. Powyższe dokumenty oraz wpis do Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzają bowiem, że Skarżący prowadził sprawy Spółki i reprezentował Spółkę jako członek zarządu w sposób zgodny z treścią wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ podatkowy przechodząc do kolejnej przesłanki z art. 116 O.p. jaką jest konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji adminsitracyjnej w całości lub w części wobec Spółki wskazał, że bezskutecznej egzekucji, należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dodał, że na podstawie tytułów wykonawczych w dniu 11 maja 2005r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, które skierował do Samodzielnego Publicznego ZOZ w N.. Wyżej wymienione zajęcie doręczone zostało do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 18 maja 2005r. Zawiadomienie o dokonaniu zajęcia doręczone Spółce zostało w dniu 18 maja 2005r. Jak wynika z pisma Szpitala Specjalistycznego w N. z dnia 22 kwietnia 2010r. zajęcie to było skuteczne. Ponadto dodał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie z dnia 22 kwietnia 2005r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Nastepnie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 10 i art. 59 § 3 u.p.e.a.w związku z art. art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) pismem z dnia 30 maja 2005r. uchylił zajęcie z dnia 11 maja 2005r.

Po umorzeniu przez Sąd postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia 10 czerwca 2005r.), organ egzekucyjny kontynuował postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, w trakcie którego dokonano zajęcia rachunku w Banku O. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 19 grudnia 2006r.). Zajęcie okazało się nieskuteczne. Pismem z dnia 28 grudnia 2006r. bank poinformował, że rachunek prowadzony dla Spółki został zlikwidowany w dniu 30 grudnia 2005r.

W oparciu o dane poborców skarbowych ustalono, że pod wskazanym adresem spółka działalności nie prowadziła. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 26 marca 2008r. poinformował, że na dzień 20 marca 2008r. nie odnotował zmiany w adresie prowadzenia działalności przez spółkę, a pismem z dnia 31 grudnia 2008r., że spółka nie figuruje jako płatnik składek.

Ponadto, organ egzekucyjny wystosował także zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji odnośnie majątku ruchomego Spółki. Pismem z dnia 22 stycznia 2009r. organ ten udzielił odpowiedzi, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Wystosowane zostało również zapytanie do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Pismem z dnia 20 stycznia 2009r. udzielono odpowiedzi o braku spółki w rejestrze ksiąg wieczystych.

Z uwagi na fakt, iż postępowanie upadłościowe zostało przez Sąd umorzone na postawie art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym, sąd umarza postępowanie jeżeli nie ma majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a ponadto z uwagi na fakt, iż opisane wyżej czynności dokonywane w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły do realizacji zaległości podatkowych spółki, postępowanie egzekucyjne uznane zostało przez organ podatkowy za bezskuteczne. Zatem organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalono tę przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki zarzucił, iż po umorzeniu postępowania upadłościowego nie dokonano ponownie zajęcia wierzytelności w Zakładzie Opieki Zdrowotnej w N., które zostały wskazane przez Spółkę w piśmie z dnia 5 kwietnia 2005r. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że z postanowienia Sądu z dnia [...] czerwca 2005r. w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego wynikało, iż Spółce nie przysługiwała należność z Zakładu Opieki Zdrowotnej w N.

Organ podatkowy podkreślił, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wykazanie, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym terminie lub wykazanie braku winy w niezłożeniu takiego wniosku, wskazanie mienia dłużnika pierwotnego, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W odwołaniu pełnomocnik wskazał, że w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie było konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzut ten organ odwoławczy uznał za chybiony powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego, czy opóźnia się z ich wykonaniem z przyczyn niezawinionych (np. zatory płatnicze u kontrahentów), pozostaje w zwłoce z ich wykonaniem (opóźnienie zawinione), czy też może ma miejsce następcza niemożliwość świadczenia. Dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest również, czy nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych, publicznoprawnych czy też cywilnoprawnych. Niewykonywanie zarówno jednych jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny. Nieistotny jest wreszcie rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 cytowanej ustawy. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzyciela. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych.

Organ wyjśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność Spółki przynosiła straty a także, że Spółka obok objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług posiadała również inne zaległości w urzędzie skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także zobowiązania w stosunku do innego podmiotu, tj. spółki D. Sp. z o.o. Dane te wynikają ze zgłoszenia wierzytelności z dnia 21 czerwca 2005r. sporządzonego przez organ podatkowy. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast złożony przez wskazaną spółkę D. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ uznał, że pomimo istnienia wymagalnych należności, członkowie zarządu Spółki nie wystąpili do sądu o ogłoszenie upadłości, natomiast stosowny wniosek w tym zakresie został złożony przez wierzyciela tej spółki, tj. przez D. Spółkę z o.o. O tym zaś, że wniosek ten nie złożony został w terminie, świadczy postanowienie Sądu Rejonowego dla m. Warszawy [...] Wydział Gospodarczy z dnia 10 czerwca 2005r. o umorzeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie to zostało umorzone ze względu na brak majątku Spółki, który pozwoliłby na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, co wskazuje na to, iż nie został osiągnięty opisany wyżej cel postępowania upadłościowego - równomierne lub chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli.

Organ odniósł się również do podnoszonej przez pełnomocnika okoliczność udzielonego odroczenia terminu płatności podatku VAT za sierpień i października 2004r. Powyższej ulgi w spłacie zobowiązań udzielono Spółce decyzjami z dnia [...] stycznia 2005r., jednak decyzje te nie zostały w całości zrealizowane i od dnia 31 marca 2005r. (termin, do którego odroczono zapłatę podatku) na Spółce ciążyły już wymagalne zobowiązania w podatku od towarów i usług, co potwierdza zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący w trakcie prowadzonego wobec niego jako osoby trzeciej postępowania podatkowego wskazał mienie dłużnika pierwotnego – Spółki, w postaci wierzytelności od Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w N. Organ wskazał, że w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, z wierzytelności tych egzekucja nie była możliwa. Sformułowanie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dowodzi bowiem, że chodzi o wskazanie mienia Spółki aktualne ("nie wskazuje" - czas teraźniejszy), dokonane w trakcie postępowania dot. odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja rzeczywiście "umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". A więc mowa tu o egzekucji możliwej do przeprowadzenia w przyszłości. Okoliczność, że w przeszłości wskazywano mienie spółki, co do którego egzekucja już nie jest możliwa nie zwalnia Skarżącego od odpowiedzialności. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie prowadzenie egzekucji do wskazanego majątku Spółki nie było możliwe. Z pisma Szpitala Specjalistycznego w N. z dnia [...] kwietnia 2010r. wynika bowiem, że zobowiązania wobec spółki zostały zaspokojone w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] czerwca 2010 r. Skarżacy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez mylne przyjęcie przez obydwa organy podatkowe, na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy, że Skarżący został ważnie i skutecznie powołany na członka Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. w W. i pełnił te obowiązki w czasie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań Spółki i przez to odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem - tj. naruszenie art. 116 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 173 § 1, z art. 202 § 1 i § 4 oraz art. 615 § 1 kodeksu spółek handlowych przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności z jakich powodów Urząd Skarbowy W. nie przeprowadził egzekucji ze znanej mu części majątku w postaci wierzytelności Spółki wobec Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. w wysokości 138.363,73 zł i błędne uznanie (błędną ocenę), że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., - tj. naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 O.p.,

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie przez organ odwoławczy, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i obciążenie go odpowiedzialnością mimo wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - tj. naruszenie art. 187, 188 i 191 w zw. z art. 116 la i ust. 2 O.p..

c) orzeczenie na niekorzyść Skarżącego o odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki dopiero w drugiej instancji, pozbawiając ich możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w tym zakresie w toku postępowaniu dwuinstancyjnego i naruszenie art. 127 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił organowi, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało wadliwie, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem kluczowej kwestii, jaki "podmiot trzeci" przejął w dniu 26 kwietnia 2005 r. "za obopólną zgodą umową cesji" kwotę 133 792 zł, wierzytelność przysługującą Spółce od Samodzielnego Publicznego ZOZ w N. "SPZOZ"; z tytułu faktury nr 87 i 88 na kwotę 138 363,73 zł, zwłaszcza czy podmiotem tym był Urząd Skarbowy W. czy też inny podmiot oraz co oznacza stwierdzenie dłużnika Spółki zawarte w wyżej wym. piśmie, "iż zobowiązanie wobec firmy P. z tytułu faktury 87,88 na kwotę 138.363,73 zł" zostało zaspokojone w całości). Skarżacy podniósł, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał, że w dniu 18 maja 2005 r. (data doręczenia zawiadomienia) Urząd Skarbowy zajął tytułem zaległości podatkowych wierzytelności Spółki wobec SPZOZ w N.. Zawiadomienie doręczone zostało zarówno Spółce, jak i dłużnikowi Spółki, a zajęcie było skuteczne. Zajęcie to zostało uchylone 30 maja 2005 r. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało natomiast umorzone 10 czerwca 2005 r., a wierzytelność z tytułu podatku w postępowaniu upadłościowym, Urząd Skarbowy zgłosił dopiero pismem z dnia 21 czerwca 2005 r., a więc po umorzeniu postępowania upadłościowego, informując przy tym, sąd upadłościowy, że w stosunku do wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, a ponadto organ ten nie poinformował Sądu, że istniało zabezpieczenie przywiązane do wierzytelności. Urząd Skarbowy nie zakwestionował także orzeczenia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania, pomimo że w uzasadnieniu znalazły się błędne ustalenia co do majątku Spółki; Spółka, obok wskazanego w postanowieniu o umorzeniu mienia, miała wierzytelność wobec SPZOZ w N..

Ponadto dodał, że ważną okolicznością, całkowicie przemilczaną przez organ odwoławczy, jest i to, że od chwili ogłoszenia upadłości do uprawomocnienia się umorzenia tego postępowania upadłościowego, Skarżący nie miał dostępu do dokumentów Spółki, gdyż zarządzanie Spółką po 22 kwietnia 2005 r. przejął syndyk. W tym czasie zmarł również jedyny wspólnik Spółki M. Z.i po wielu próbach, Skarżący doręczył oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członków zarządu spadkobiercom w dniu 31 lipca 2005 r. Oświadczenia o rezygnacji, które były zatem skuteczne, zostały także złożone do rejestru przedsiębiorców (rezygnacja w aktach sprawy).

Zdaniem Skarżącego bezpośrednią przyczyną nieściągnięcia zaległości podatkowej było wadliwe postępowanie organu podatkowego na etapie prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce, bowiem zdaniem Skarżącego nie wystapiła bezskutecznoąść egzekucji o której mowa w art. 116 O.p.

Ponadto dodał, ze organy podatkowe nie wykazały także kolejnej przesłanki koniecznej do nałozenia na Skarżącego obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, tj. że pełnił on obowiązek członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej (art. 116 § 2 O.p.).

Jednoczesnie dodał, że niezapłacenie podatku od towarów i usług przez Spółkę za miesiące: sierpień, październik i listopad 2004 r. spowodowane było przejściowymi trudnościami finansowymi, powstałymi wskutek zmiany stawki VAT z 7% na 22% od importu towarów inwestycyjnych. Na wniosek Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. odroczył termin płatności podatku za sierpień 2004 r. w kwocie 43 319 złotych. Organ ten uznał wtedy, że kłopoty Spółki były chwilowe, nie można zatem twierdzić, że w chwili powstania zaległości istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Uwzględniając przysługujące Spółce wierzytelności i przejściowe trudności finansowe Spółki w okresie do końca marca 2005 r. brak było podstaw do złożenia przez Skarżących wniosku ogłoszenie upadłości. Ponieważ wniosek o upadłość złożył natomiast wierzyciel, wobec tego moliczność ta w świetle orzecznictwa, uwalnia Skarżących od zarzutu niezgłoszenia wniosku o tpadłość w terminie; nie mogą oni wobec tego odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki.

Ponadto wskazał, że nałożenie na Skarżących odpowiedzialności solidarnej, dopiero w postępowaniu odwoławczym, spowodowało, że pozbawieni oni zostali możliwości zaskarżenia tego rozstrzygnięcia do drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumemntację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek.

Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłankek pozytywnych, czyli fakt pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały to w sposób nie budzący wątpliwości. Kwestie związane z zaistnieniem tej przesłanki zostały w obszerny sposób omówine w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż do ważności uchwały w sprawie powołania zarządu wystarcza zachowanie zwykłej formy piemnej. Skarżący zarzucił, że uchwała w sprawie powołania go na członka zarządu Spółki stosownie do art. 173 ksh, wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Przepis art. 173 ksh dotyczy bowiem oświadczeń woli jednego wspólnika składanych spółce. Literalna wykładnia wskazuje, że chodzi o takie oświadczenia woli, które składa wspólnik, a nie zgromadzenie wspólników, nawet gdy jest to jedyny wspólnik wykonujący uprawnienie zgromadzenia, oraz których adresatem jest spółka. Ponadto uchwała organu spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników, nie wyłączając uchwały jednego wspólnika wykonującego na podstawie art. 156 ksh uprawnienia zgromadzenia, stanowi oświadczenie woli nie wspólnika, ale organu spółki, bądź samej spółki. Z art. 173 ksh wynika, zaś, że dotyczy on oświadczeń woli wspólnika skłądanych spółce. Z tych względów nie można uznać, że art. 173 § 1 ksh dotyczy uchwał zgromadzenia wspólników, nawet w wypadku spółki jednoosobowej. Nie istnieje wbrew twierdzeniom Skarżącego, wymóg podejmowania uchwał przez jednego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonującego uprawnienia zgromadzenia wspólników, w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym.

Zdaniem Sądu wystarczające jest zachowanie formy pisemnej dla uchwał podejmowanych przez jedynego wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników (art. 4 ust. 2). Kodeks spółek handlowych wprowadza wymóg formy pisemnej w art. 248, stanowiąc, że uchwały zgromadzenia wspólników powinny być

wpisane do księgi protokołów. Poza sporem jest, że uchwała z dnia 27 marca 2001 r., powołująca Skarżącego na członka zarządu Spółki została wyrażona w formie pisemnej, a zatem jest prawnie skuteczna.

Sąd nie podziela też zastrzeżeń Skarżącego, w których wskazuje, iż nie pełnił on obowiązków członka zarządu Spółki z uwagi na wygaśnięcie jego mandatu po rozpatrzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za pierwszy rok obrachunkowy, tj. po 3 grudnia 2003 r.

Zgodnie z tezą uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97, OSNC, 1997/10/141) wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z o.o. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania, nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy stwierdzić pondto, iż stosownie do art. 201 § 1 ksh, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Piastowanie funkcji w organie zarządzającym osoby prawnej, tu w zarządzie spółki z o.o., wiąże się z określonymi obowiązkami i wynikającymi z tego tytułu możliwymi konsekwencjami prawnymi, w tym także, na warunkach określonych w ustawie, odpowiedzialnością za długi zarządzanego podmiotu. Jak wykazał organ odwoławczy, w istotnym dla zaskarżonej decyzji okresie Skarżący czynnie wypełniał swoje obowiązki, o czym świadczą choćby podpisywane przez niego wówczas w imieniu Spółki dokumenty (zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2001, 2002, 2003, 2004, pimo do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 kwietnia 2005 r. w sprawie przejęcia wierzytelności Spółki, sprawozdanie finansowe za 2001 i 2002 r.).

Dla ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych z art. 116 Ordynacji podatkowej niezbędne jest ustalenie, czy dana osoba w określonym czasie pełniła obowiązki członka zarządu. Ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie potwierdzają tę okoliczność.

Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie o rezygnancji z funkcji członka zarządu złożone w dniu 31 lipca 2005 r., potwierdza dodatkowo fakt, że w okresie powstania zaległości podatkowej Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma także ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki działania i wynikające stąd wnioski. Ponieważ dochodzona od Spółki kwota z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie była jedynym długiem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na inne jej zobowiązania m.in. wobec ZUS, D. Sp. z o.o., dawało to bowiem obraz finansowej sytuacji Spółki i rzutowało na efekty prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowej, objętej zaskarżoną decyzją. Mimo zajęcia wierzytelności Spółki wobec Szpitala Specjalistycznego w N., organ egzekucyjny zobligowany był do uchylenia przedmiotowego zajęcia z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 kwietnia 2005 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Także ponownie podjęte postępowanie egzekucyjne, po umorzeniu postępowania upadłościowego przez Sąd okazało się nieskuteczne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Spółka P. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w ewidencji, a jej nowy adres nie był znany. Poszukiwania majątku ruchomego, a także nieruchomego nie przyniosły żadnych rezultatów. Próba zajęcia rachunku bankowego również okazała się nieskuteczna, gdyż bank poinformował, że Spółka dnia 30 grudnia 2005 r. zlikwidowała rachunek.

Nie można podzielić argumentu Skarżącego, że organ podatkowy podejmował działania egzekucyjne w niewłaściwym czasie. Należy podkreślić, że taki warunek nie został sformułowany w art. 116 O.p. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do Skarżącego pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki P.

Skarżący w sprawie odwołuje się do przesłanki egozoneracyjnej – zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Skarżący wskazuje, że kłopoty finansowe Spółki spowodowane były przejściowymi trudnościami finansowymi, powstałymi wskutek zmiany stawki VAT z 7% na 22% od importu towarów inwestycyjnych. Skarżący podnosi także, że skoro organ podatkowy kłopoty Spółki uznał za chwilowe, to nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto zdaniem Skarżącego, skoro wniosek taki złożył wierzyciel Spółki, to spełniona została przesłanka egzoneracyjna zwalniająca go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, iż przesłanka egzoneracyjna polegająca na złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie nie została spełniona.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy dla m. Warszawy Wydział [...] Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe na podstawie art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Zdaniem Sądu złożenie wniosku o upadłość w chwili, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, niweczy jego sens, a zatem złożenie takiego wniosku nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W rezultacie trafne jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość.

Nie sposób także uznać, iż niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, że uznanie przez organ podatkowy kłopotów finansowych Spółki za przejściowe zwalnia zarząd z oceny tej sytuacji i wyłącza jego odpowiedzialność w tym zakresie. Obowiązkiem zarządu jest takie zorganizowanie Spółki, aby dysponował on informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością.

Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez Skarżącego możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa z przysługującej Spółce wierzytelności, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, należy podkreślić, że strona wskazała mienie Spółki, które na skutek cesji wierzytelności zostało w znacznie większej części przejęte przez trzeci podmiot w dniu 26 kwietnia 2006 r., natomiast pozostała część wierzytelności z dniem 30 czerwca 2008 r. została wyksięgowana. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać zarzut niezbadania przez organy podatkowe, jaki "podmiot trzeci" przejął omawianą wierzytelność. Okoliczność ta jest bez znaczenia tak dla uznania egzekucji za bezskuteczną, jak również w zakresie wskazania mienia, z którego organ może egzekwować należność Skarbu Państwa.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu Sąd pragnie wskazać, że niewskazanie w sentencji decyzji odpowiedzialności osób trzecich, iż jest to odpowiedzialność solidarna było przedmiotem rozważań sądów. W kwestii tej wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 520/07. NSA stwierdził, że wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, powinna wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Dla adresata wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest istotna z punktu widzenia jego obowiązków i praw. Jednak brak zamieszczenia w sentencji takiej decyzji stwierdzenia "orzeka solidarnie" nie skutkuje uchyleniem takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, przy czym przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Inaczej mówiąc – chodzi o naruszenie procedury w stopniu uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby do uchybienia nie doszło w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Nawet zatem, gdyby przyjąć, iż orzekające w sprawie organy podatkowe, nie zamieszczając w sentencjach wydanych przez siebie decyzji stwierdzenia "orzeka solidarnie" naruszyły prawo, to nie miało to na wpływu treść rozstrzygnięcia. Stwierdzić jednak należy, że ani z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, ani z innych przepisów tej nie wynika obowiązek zamieszczenia w sentencji takiego stwierdzenia. NSA podkreślił, że przewidziana w art.116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność solidarna wynika nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy.

Mając na względzie zaprezentowany powyżej pogląd Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest niezasadny.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W tej sytuacji na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.