Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 198/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. S. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] 2019 r. nr [...] ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 28 696 zł.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] 2019 r. Burmistrz ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2018 r. przyjmując do opodatkowania nieruchomości położone w D. przy ul.[...] , nr geodezyjny [...] i kwalifikując je jako budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1 186, 07 m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 160,17 m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1 101 m2 oraz nieruchomość położoną przy ul. [...] nr geodezyjny [...] kwalifikując ją jako grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 443 m2. Przy opodatkowaniu zastosowano stawki wynikające z Uchwały [...] Rady Miejskiej D. z dnia [...] 2017 r. w sprawie określania stawek podatku od nieruchomości oraz ustalenia wzorów formularzy dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym na rok 2018 (dalej: Uchwała Rady Miejskiej).

W odwołaniu od tej decyzji zarzucił, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej, w szczególności:

– ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Rady Miejskiej przez zastosowanie do opodatkowania nieruchomości należących do skarżącego niewłaściwych (maksymalnych) stawek podatku od nieruchomości, niezgodnych z faktycznym wykorzystaniem nieruchomości,

– ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności przepisów art. 121, art. 124, art. 125 tej ustawy, przez ocenę zebranych dowodów podważającą zaufanie do organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w dniu [...] 2016 r. doszło do katastrofy budowlanej w wyniku zawalenia się dużej części zabytkowego muru oporowego przy ul[...] , przylegającej do stanowiących własność skarżącego działki nr [...] (zabudowanej) oraz [...] (niezabudowanej) przy ul.[...] . Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB, organ nadzoru budowlanego) decyzją zakwalifikował tę katastrofę jako zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia i nakazał zabezpieczenie parkingu znajdującego się na koronie muru oporowego, poprzez jego trwałe wygrodzenie. W ocenie skarżącego zakaz użytkowania działki nr[...] , parkingu, uniemożliwiał dostęp do działki nr [...] i położonego na niej budynku. Wskazał też, że postępowanie w sprawie skutków budowlanych usunięcia się muru oporowego przy działce [...] jest w toku. Skarżący zaś w związku z tym nie mógł w 2018 roku wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej należących do niego nieruchomości przy ul.[...] . Wobec przerwania, zdaniem skarżącego, związku wskazanych nieruchomości z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłączył je z amortyzacji. Wskazał też na treść opinii technicznej (inż. D. K.) z [...] 2017 r., z której wynika , że użytkowanie przez skarżącego budynku przy ul. [...] jest aktualnie niemożliwe, co potwierdziła kolejna opinia z [...] 2018 r. Brak możliwości korzystania z nieruchomości potwierdziła też opinia z [...] 2019 r specjalisty p.poż. inż. poż. A.B . Wedle tej opinii do czasu dokonania niezbędnych robot związanych na działce nr[...] , korzystanie z działki nr [...] i budynku na tej posesji jest niemożliwe, gdyż obecny stan jest niezgodny z aktualnymi przepisami p.poż. i stwarza zagrożenie zdrowia i życia ludzi. Skarżący argumentował też, że nie jest wyłącznie przedsiębiorcą, ale również rolnikiem oraz posiada nieruchomości niezwiązane z tymi działalnościami.

Podkreślił, że w 2018 r.:

– nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych,

– nie osiągnął przychodów i nie zaliczał żadnych wydatków związanych z nieruchomościami do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej,

– nie wystawił żadnych faktur związanych z przychodami z nieruchomości,

– nie wykorzystywał nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydane po katastrofie budowlanej decyzje organu nadzoru budowlanego (w tym m.in. decyzja zakazująca użytkowania parkingu znajdującego się na działce nr[...] , nakazującej zabezpieczenie terenu katastrofy oraz uszkodzonego muru oporowego przed zawaleniem, dokonania rozbiórki samowolnie wybudowanych miejsc postojowych na tej działce) dotyczyły wyłącznie działki nr[...] . Grunt objęty tą działką został opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych, czego skarżący nie kwestionował. W konsekwencji SKO stwierdziło, że sporne w sprawie jest opodatkowanie działki nr [...] oraz posadowionego na niej budynku. Nie ma w sprawie sporu natomiast co do opodatkowania części mieszkalnej nieruchomości (budynku posadowionego na działce nr[...] ), co nastąpiło zgodnie z informacją złożoną przez skarżącego i wedle podanej stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Za zgodne z prawem SKO uznało opodatkowanie spornej działki gruntu i budynku (z wyłączeniem części mieszkalnej) stawkami najwyższymi określonymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) podkreślił, że względem spornej nieruchomości żaden z trzech wyjątków uregulowanych w art. 1 ust. 2a u.p.o.l. nie ma zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego Burmistrz zwrócił się do PINB z prośbą o udzielenie informacji, czy została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu położonego na działce nr [...] i uzyskał odpowiedź negatywną. Wbrew twierdzeniu skarżącego- zdaniem SKO - niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstawy do tego, aby do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (ujętego w ewidencji środków trwałych) nie przesądza o tym, że środek ten przestał być składnikiem przedsiębiorstwa strony. Zdaniem SKO związek nieruchomości (działki nr[...] ) z przedsiębiorstwem Skarżącego wynika z ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczania ewentualnych kosztów dotyczących tejże nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wyjaśnił, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Co do opinii technicznych, które strona przedłożyła w czasie postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem nie mają przymiotu decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego, a przez to – nie dają podstaw do zastosowania innej, niższej stawki podatkowej. Wedle SKO, skarżący nie wykazał też, by sporna nieruchomość służyła do zaspokajania jego osobistych potrzeb życiowych jako osoby fizycznej. SKO stwierdziło przy tym, że użytkowanie działki gruntu [...] oraz posadowionego na nim budynku nie było w żaden sposób ograniczone wystąpieniem katastrofy budowlanej na działce nr[...] , gdyż posiada ona przyłączenie do drogi publicznej poprzez istniejący wyjazd na teren posesji, parking 6-cio stanowiskowy oraz wygospodarowane dodatkowe miejsca parkingowe. Dojazd pożarowy do budynku dostępny jest przy ul. [...] i ul.[...] , wyjścia ewakuacyjne z części biurowej prowadzą bezpośrednio na drogę publiczną, tj. ul.[...] , a z zaplecza części handlowej, kotłowni i części mieszkalnej bezpośrednio na działkę nr[...] . Okoliczności te – jak uzasadniał organ odwoławczy - przeczą twierdzeniu skarżącego, że wszystkie wyjścia ewakuacyjne prowadzą na działkę gruntu nr[...] .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego, w tym:

1. art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem zebranych dowodów i argumentów skarżącego, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy,

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197, art. 200a § 1 oraz art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania z udziałem biegłych) oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy dla wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy,

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1a, pkt 2b uchwały Rady Miejskiej i stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast gruntów i budynków "pozostałych", przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego występującego w tej sprawie przez nieuzasadnione przyjęcie, że należące do skarżącego grunt i budynki w D. przy ul. [...] (działka nr[...] ) podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1, ponieważ:

1. doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy wynikającym z niego obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżącego podatkiem od nieruchomości przez opodatkowanie najwyższymi ustawowymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", tylko dlatego, że skarżący jest użytkownikiem nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2018 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

2. doszło do nierównego traktowania skarżącego, gdyż grunty i budynek należące do skarżącego, niezwiązane w 2018 r. z jego działalnością gospodarczą, opodatkowano najwyższymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością.

Wskazując na te naruszenia skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie obu zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do odmiennej oceny stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego w odniesieniu "do opodatkowania działki nr [...] oraz posadowionego na nim budynku" oraz sposobu zastosowania przepisów u.p.o.l., w tym zastosowania stawek podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wedle skarżącego, w rzeczywistości grunt ten i budynek nie są wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 r. i w latach następnych z przyczyn od niego niezależnych, natomiast zależnych od organu podatkowego. Skarżący toczy bowiem z Burmistrzem spór na gruncie prawa budowlanego od 2016 r., a spór ten ma związek z postępowaniem podatkowym i jego wynikiem w tej sprawie. Jak wyjaśnił, źródłem sporu jest usunięcie się dużej części miejskiego zabytkowego muru oporowego przylegającego do działki nr [...] będącej w użytkowaniu skarżącego. Usunięcie się tego muru spowodowało usunięcie się gruntu na działce nr[...] . To zaś uniemożliwiło skarżącemu korzystanie w 2016 r. i prowadzenie działalności z wykorzystaniem działki nr [...] i nr [...] i budynku na tej działce. Taki sam stan istniał w 2018 r. oraz w latach następnych. Właścicielem działki nr [...] na której znajduje się uszkodzony miejski mur jest Burmistrz. Mur ten graniczy z działką nr[...] , która należy do skarżącego, a ta graniczy z działką nr [...] będącą również w jego posiadaniu. W marcu 2016 r. część muru usunęła się (organ nadzoru budowlanego określił to jako "katastrofę budowlaną"), co uniemożliwia skarżącemu korzystanie od 2016 r. i 2018 r. z należącej do niego działki nr [...] i nr [...] oraz z budynku stojącego na działce nr[...] , wykorzystywanych do 2015 r. w związku z działalnością gospodarczą . Skarżący został zmuszony do wypowiedzenia wszystkim najemcom lokali użytkowych umów najmu. Od tego czasu budynki i grunty nie są wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy, mając świadomość tego związku oraz skutków nienaprawienia muru oporowego, to jest braku możliwości korzystania ze wspomnianych nieruchomości przez skarżącego, mimo to ustalił podatek od nieruchomości na działce nr [...] w sposób taki, jakby tych skutków w ogóle nie było, czyli jakby na ich terenie w 2018 r. była prowadzona działalność gospodarcza. Następnie skarżący szeroko uzasadnił zarzuty skargi szczególnie akcentując sprzeczność w argumentacji organu odwoławczego, który w odniesieniu do działki nr [...] uznał, że utraciła związek z działalnością gospodarczą wskutek braku możliwości użytkowania (i opodatkował ją stawka jak dla gruntów pozostałych), natomiast w stosunku do spornej działki nr [...] skutku takiego nie dostrzegł. Stan zaś działki nr [...] i przylegającej do niej działki nr [...] od chwili usunięcia się muru oporowego na działce gminnej nr[...] – zgodnie ze stanowiskiem właściwego organu – stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi. Skarżący zwrócił też uwagę, że po katastrofie budowlanej Burmistrz wysiedlił mieszkańców odremontowanego budynku mieszkalnego przy ul. [...] w bezpośredniej bliskości muru oporowego (działka nr[...] ) i działek skarżącego (działek nr [...]oraz nr[...]), uznając, że budynek ten jest zagrożony usunięciem się wspomnianego muru. Wskazał, że okoliczność ta wynika to z dokumentów, a potwierdza ją protokół oględzin nieruchomości z [...] 2017 r. Stan ten trwa nadal, co znajduje potwierdzenie w decyzji D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego we W. z [...] 2018 r. Ponadto, postępowanie w sprawie budowlanej trwa, a D. Wojewódzki Inspektorat Nadzoru Budowlanego we W. decyzją z [...] 2019 r. uchylił kolejną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w D. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że nadal nie usunięto skutków katastrofy budowlanej muru oporowego. W ocenie skarżącego, opisany stan zagrożenia oraz administracyjny zakaz wstępu ludzi i samochodów (dostawczych, osobowych) na teren tych nieruchomości, spowodował brak możliwości, i w istocie praktyczny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tych nieruchomości przez samego skarżącego lub przez wynajęcie ich innym podmiotom. W tych okolicznościach skarżący już w 2016 r. wyłączył całkowicie z rozliczeń podatkowych, z amortyzacji wspomniane nieruchomości przy ul.[...] , związane z wcześniej prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż nieruchomości te zostały wyłączone z użytkowania i przerwany został związek tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przekonaniu strony argumentacja Burmistrza w zakresie amortyzacji środków trwałych nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bo u.p.o.l. zawiera własne, autonomiczne pojęcia w art. 1 a u oraz odsyła w tym przepisie jedynie do przepisów prawa budowlanego, ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie odsyła natomiast w tej mierze do innych przepisów prawa podatkowego.

Podkreślił też wagę opinii technicznej z [...] 2017 r. (w aktach sprawy) mgr inż. D. K., posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane, z której wynika, że użytkowanie przez skarżącego budynku przy ul. [...] jest aktualnie niemożliwe. Zagrożenie od 2016 r. istniejące w 2018 r., związane ze złym stanem muru oporowego przylegającego do nieruchomości skarżącego przy ul.

[...] , potwierdzają: ocena stanu technicznego sporządzona [...]

2018 r. przez mgr inż. D. K. oraz opinia specjalisty w sprawach

p.poż. inż. A.B z [...] 2019 r. SKO – zdaniem strony - uznało dowody istotne dla wyniku tej sprawy za nieistotne.

Wedle skarżącego ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że nieruchomość przy ul. [...] obejmująca działki nr [...] oraz nr [...] nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej skarżącego i skarżący nie wykorzystywał jej w taki sposób: nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie wystawiał faktur związanych z przychodami tymi z tej nieruchomości, nie osiągnął i nie zaliczał żadnych wydatków związanych z tą nieruchomością do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślił też, że nie jest wyłącznie przedsiębiorcą, jest również rolnikiem oraz jako osoba fizyczna posiada nieruchomości niezwiązane z tymi działalnościami i zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej nieruchomości, jeżeli nie są one zaliczone do innych ściśle wymienionych w uchwale kategorii nieruchomości, mają zastosowanie stawki podatku dla gruntów i budynków lub ich części "pozostałych", odpowiednio niższych.

Zakwestionował stanowisko SKO, że o opodatkowaniu jego nieruchomości przy ul. [...] według stawek dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decydujące jest już to, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczej i posiada nieruchomości.

W ocenie skarżącego spór w tej sprawie dotyczy również innych istotnych dla wyniku sprawy kwestii, tj.:

— oceny stanu faktycznego związanego z przedmiotem opodatkowania,

— przestrzegania przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego,

— przestrzegania przepisów prawa podatkowego i prawa w ogóle przez organy

podatkowe orzekające w tej sprawie.

W skazując na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a oraz pkt 2 b u.p.o.l. przedstawił m.in. rozumienie pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" jako wykorzystywanie w celu osiągnięcia przychodów. Skarżący przywołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 na poparcie wniosku, że o niezgodnym z konstytucyjną zasadą równości różnicowaniu posiadaczy gruntów i budynków, które nie maja związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wedle strony organ podatkowy powinien ustalić w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nieruchomości są związane z aktywnością podatnika-przedsiębiorcy, a które należą do jego majątku osobistego. Jeśli nie uda się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, powinna być potraktowana jako tzw. pozostała – niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo wniosków dowodowych skarżącego (o przeprowadzenie oględzin oraz rozprawy) SKO nie przeprowadziło dowodów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego w tym kierunku.

Argumentował też, że celem organu podatkowego nie może być dążenie do ustalenia najwyższego podatku, lecz ustalenie podatku należnego (zgodnie z ustawą podatkową). A skoro z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe miały w tej sprawie wątpliwości jak zastosować przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem w tym samym stanie prawnym działki nr [...] i nr [...] opodatkowano odmiennie. W takim przypadku powinny były zastosować art. 2a O.p. oraz dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisów (art. 2 i art. 8 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] 2020 r. skarżący przedstawił replikę na odpowiedź na skargę.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym wskazał, że w wyniku nieprzeprowadzenia przez SKO dowodu z oględzin nieruchomości z udziałem stron i biegłych oraz nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem stron (wniosek strony z [...] 2019 r.) i postanowienie z [...] 2019 r.) opodatkowanie nieruchomości (gruntu i budynku na działce nr[...] ) stawkami najwyższymi określonymi dla budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżący jest przekonany, że celem decyzji było wymierzenie najwyższego podatku od nieruchomości poprzez opodatkowanie nieruchomości nie związanych w 2017 r., 2018 r. i 2019 r. z działalnością gospodarczą. Opodatkowano sporne nieruchomości, które nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej stawkami najwyższymi w Polsce dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć skarżący z nieruchomości tych nie może korzystać i nie korzysta od ponad 4 lat z przyczyny leżącej po stronie Burmistrza. Podkreślił, że SKO nie przeprowadziło postepowania dowodowego na ww. okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Wskazując na bezstronność i niezawisłość sędziów orzekających w sprawie podniósł, że wyroki wydane w innych sprawach (w tym również dotyczącej skarżącego sprawie o sygn.[...] ) składów orzekających w innych sprawach, w przeciwnym razie organy podatkowe oraz sądy administracyjne stosowałyby sprzeczną z Konstytucja RP zasadę pseudoprecedensów orzeczniczych.

Z kolei Skarżący – na rozprawie - podkreślił, że przez spór z gminą w przedmiocie odbudowy zabytkowego muru oporowego nie może prowadzić działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego dodatkowo oświadczył, że skarżący nie składał wniosku o ulgi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2018 r. podatkiem od nieruchomości gruntu, tj. działki nr[...] , oraz posadowionego na nim budynku - położonych w D. przy ul. [...] i będących w posiadaniu skarżącego z tytułu odpowiednio użytkowania wieczystego oraz własności – jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wedle organu odwoławczego ustalony stan faktyczny w sprawie w zakresie wskazanych przedmiotów opodatkowania odpowiada definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, że działka nr [...] oraz część budynku posadowionego na tej działce są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z tej kategorii na podstawie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Skarżący bowiem w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą, był użytkownikiem wieczystym działki nr [...] oraz właścicielem budynku na niej posadowionego, sporne przedmioty były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz nie były przedmiotem ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego lub górniczego co do ich trwałego wyłączenia z użytkowania. Zdaniem SKO wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że już sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną o statusie przedsiębiorcy skutkuje powstaniem obowiązku opłacania podatku od nieruchomości wg stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą także w przypadku, gdy przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo na poparcie stanowiska i poglądu organ odwoławczy powołał się na nieprawomocny wyrok tut. Sądu z [...] 2019 r. o sygn. akt [...] wydany w sprawie skarżącego w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r.

Skarżący z kolei zakwestionował wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną w zaskarżonej decyzji wskazując, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą wymaga ustalenia rzeczywistego wykorzystania jej na prowadzenie takiej działalności. Wskazał, że ze względu na brak dostępu do nieruchomości nie ma możliwości jej wykorzystywania do prowadzenia działalności handlowej lub usługowej, w badanym roku podatkowym nie dokonywał już z tego powodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości jako środka trwałego, nie można z tego powodu uznać tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji nieruchomość nie powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatkową, przewidzianą do opodatkowania gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślił też sprzeczność oceny SKO co do opodatkowania sąsiadujących ze sobą działek nr [...] i nr[...] , gdzie w tych samych okolicznościach faktycznych działka nr [...] została opodatkowana wg stawek jak dla gruntów pozostałych, zaś sporna działka – dla związanych z działalnością gospodarczą. Sprzeciwił się ponadto sposobowi prowadzenia i wynikom postępowania dowodowego, nieuwzględniającego istotnych dowodów i wniosków dowodowych skarżącego, a także oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawartej w wyroku TK z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów ustawowych doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi i twierdzenia skarżącego w toku postępowania sądowego nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

W pierwszej kolejności, Sąd wskazuje, że akceptuje i zgadza się z wykładnią prawa tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną w wyroku tut. Sądu z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 87/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Zgodnie zatem z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle zaś art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a. przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b. zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c. zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użył jednoznacznego określenia: "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Dla odczytania normy prawnej zawartej w tym przepisie w istocie zbędna jest jakakolwiek wykładnia prawa, gdy idzie o wyjaśnienie związku przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z pewnością wykładnia językowa – jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa podatkowego – jest wystarczająca dla tego celu w sytuacji, gdy chodzi o nieruchomość posiadaną przez przedsiębiorcę nie będącego osobą fizyczną. Natomiast w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi należy ustalić, czy nieruchomość wchodzi w skład majątku osobistego, czy też w skład przedsiębiorstwa. Podmiot taki (tj. osoba fizyczna) występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze: raz jako "osoba prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), a raz jako przedsiębiorca. Tylko w przypadku zakwalifikowania nieruchomości jako wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, można opodatkować ją najwyższą stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: Dz.U. z 2017 r., poz. 2372; OTK-A 2017/85; dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, trybunal.gov.pl) podzielając w tym zakresie pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – choć w kontekście innych okoliczności faktycznych, tj. współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę oraz osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej.

W sprawie sporne są ustalenia dotyczące działki nr [...] kwalifikujące ją do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (poprzez powiazanie z działalnością gospodarcza). Poza sporem pozostaje opodatkowanie działki nr [...] oraz część budynku posadowionego na działce nr [...] o charakterze mieszkalnym. Niewątpliwie, odnośnie do działki nr [...] spełnione zostały podstawowe przesłanki kwalifikujące ją jako związaną z działalnością gospodarczą skarżącego, ponieważ skarżący:

– w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą,

– w 2018 r. był użytkownikiem wieczystym działki nr [...] zabudowanej budynkiem usługowym z częścią mieszkalną - sklasyfikowanej jako B-tereny mieszkaniowe,

– ujął w ewidencji środków trwałych w poz. [...] pawilon handlowo-usługowy położony przy ul. [...] w D., posadowiony na działce nr[...] ,

– część mieszkalna budynku usługowego z częścią mieszkalną, położonego na działce[...]

- , wynosiła 10, 86 % powierzchni użytkowej budynku (i w tej części budynek został opodatkowany w 2018 r. wg stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych).

Oznacza to, że działka gruntu wraz z budynkiem (z wyłączeniem części mieszkalnej) zasadniczo spełniają kryteria kwalifikacji jako związane z działalnością gospodarczą skarżącego: skarżący był w 2018 r. przedsiębiorcą, dysponował samodzielnym tytułem posiadania przedmiotów opodatkowania.

Natomiast argumentacja skarżącego, że związek spornych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą oznacza faktyczne wykorzystywanie w działalności gospodarczej jest o tyle uzasadniona, o ile wskazuje na wykorzystanie tych przedmiotów jako majątku osobistego lub do innej działalności np. rolniczej. Nie jest natomiast wystarczająca dla stwierdzenia utraty tego związku okoliczność czasowego, przejściowego wyłączenia z użytkowania w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Powód tego wyłączenia z użytkowania gospodarczego również jest nieistotny dla kwalifikacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec treści art. 1a ust. 2a tej ustawy.

Skarżący kwestionuje wykorzystanie działki do działalności gospodarczej wskazując, że sąsiednia działka nr [...] (przylegająca do działki nr[...] ) pozostaje pod wpływem oddziaływania katastrofy budowlanej (powstałej na działce gminnej nr [...] w 2016 r. i dotychczas nieusuniętej), co z kolei uniemożliwia korzystanie z działki nr [...] i budynku na niej posadowionego do prowadzenia działalności gospodarczej (z przyczyn niezależnych od skarżącego, ale zależnych od Burmistrza) wobec stwierdzonego przez PINB zagrożenia bezpieczeństwa ludzi i mienia. Fakt, że decyzje organów nadzoru budowlanego w tym zakresie nie mają przymiotu ostatecznych nie zmienia – zdaniem skarżącego – istniejącego stanu zagrożenia. Ponadto kwestionuje bezpodstawne zróżnicowanie opodatkowania działek nr [...] i nr [...] w tym samym stanie faktycznym.

Poglądy i argumentacja skarżącego jest w tym zakresie błędna.

Po pierwsze, ustalony w sprawie stan faktyczny jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Właściwy jest też dobór dowodów i ich ocena dowodowa w sprawie prowadząca do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Organ działał w oparciu o przepisy prawa (art. 120 O.p.), dochował zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy (art. 124 O.p.) i nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wskazał bowiem podstawę prawną przy każdej czynności postępowania oraz w decyzji. Prowadził postępowanie podatkowe dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc dowody (z urzędu i na wniosek), podejmując wszelkie możliwie i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy czynności procesowe. Zgromadzony materiał dowodowy poddał ocenie, której nie można uznać za dowolną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest klarowne i wyjaśnia przesłanki, które zdecydowały o uznaniu dowodów za istotne i wiarygodne, o przyjętej podstawie prawnej w sprawie, wykładni, ocenie dowodowej, stanie faktycznym i w rezultacie - rozstrzygnięciu.

Zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia oględzin nieruchomości oraz rozprawy administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. organ powinien uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek zawsze przeprowadzić dowód korzystny dla strony, chyba że inne dowody okoliczność tę już potwierdzają. Strona żądała przeprowadzenia oględzin (a w ich konsekwencji – rozprawy administracyjnej), by ustalić, jaki jest stan spornej nieruchomości i czy możliwe jest korzystanie z niej w działalności gospodarczej. Nie było intencją skarżącego - jak potwierdzają to akta sprawy - wykazanie, że nieruchomość ta służy celom osobistym skarżącego lub działalności rolniczej (na którą obok działalności gospodarczej powołuje się skarżący). Stan nieruchomości, jej położenie oraz wpływ katastrofy budowlanej na użytkowanie spornej nieruchomości wynika z zebranych dowodów w sprawie. Organ przyjął i ocenił znaczenie i wagę takich dowodów, jak decyzje organów nadzoru budowlanego oraz opinie techniczne. Trudno też mieć wątpliwości, że nie jest mu znany stan nieruchomości i jej położenie, skoro toczy spór o charakterze budowlanym ze skarżącym. Jest mu więc znany ten stan z urzędu. Dowody i środki dowodowe, których zażądał skarżący, pozostają jednak bez znaczenia dla kwalifikacji spornej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą. Stan spornej nieruchomości, nawet jeśli w toku oględzin zostałby uznany za uniemożliwiający korzystanie z nieruchomości, nie może zastąpić ustawowej przesłanki wyłączenia z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Taką przesłanką jest wyłącznie ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego o trwałym wyłączeniu z użytkowania, co niewątpliwie nie ma miejsca w sprawie. Wskazywana przez skarżącego okoliczność, że prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale i rolniczą, również nie ma znaczenia w tym zakresie, skoro sporna nieruchomość to teren kwalifikowany jako mieszkaniowy, a budynek na nim posadowiony ma charakter usługowy (z częścią mieszkalną), zaś sam skarżący nie podaje w jaki sposób nieruchomość ta była wykorzystywana na działalność rolniczą. Podobnie, nie wykazał skarżący, że sporną nieruchomość przeznaczył na cele osobiste. Zaś z przedłożonej w sprawie ewidencji środków trwałych oraz pisemnych wyjaśnień uzyskanych przez Burmistrza od podmiotu prowadzącego księgi podatkowe skarżącego wynika, że nieruchomość jest wykazana jako środek trwały i nie została wycofana z ewidencji, a jedynie stawka amortyzacyjna została obniżona do 0% z uwagi na niewykonywanie działalności. Wszystko to świadczy, że sporna nieruchomość w 2018 r. stanowiła składnik majątkowy przedsiębiorstwa skarżącego i nie była wykorzystywana ani na potrzeby prywatne, ani na inną działalność.

W sumie więc, będąca w posiadaniu skarżącego zabudowana działka nr [...] w 2018 r. nie była przeznaczona i wykorzystywana przez skarżącego na jego potrzeby osobiste, ani działalność rolniczą. Z akt sprawy zaś wynika, że co najmniej do 2015 r. przedmiotowa nieruchomość była faktycznie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (do 2015 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych; skarżący twierdzi, że od 2015 r. faktycznie nie czerpie z nieruchomości dochodu), zaś w badanym roku podatkowym nadal była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wykazał przeznaczył budynek na cele prywatne. Twierdzi jedynie, że z przyczyn od siebie niezależnych nie może czerpać z nieruchomości dochodu poprzez prowadzenie na niej działalności usługowej lub w zakresie wynajmu.

Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że co do zasady zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sporna zabudowana działka nr [...] powinna zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą skarżącego i podlega opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla tej kategorii nieruchomości - jako nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, związana z jego przedsiębiorstwem i nieprzeznaczona na cele osobiste.

Zasadnie także wskazało SKO w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żaden ustawowy wyjątek z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., pozwalający na odmienną kwalifikację wskazanej nieruchomości. Jak już Sąd zauważył, względem budynku położonego na działce [...] nie wydano decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, tj. decyzji "nakazującej właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia".

Argument skarżącego, że zaskarżona decyzja w tym samym stanie faktycznym różnicuje opodatkowanie działek nr [...] (zabudowanej budynkiem usługowym z częścią mieszkalną) i nr [...] w istocie jest uzasadniony z perspektywy art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Trzeba jednak podkreślić, że w stosunku do działki nr [...] (parking) organ podatkowy przyjął korzystną dla skarżącego kwalifikację tej nieruchomości i opodatkował ją wg stawki jak dla gruntów pozostałych, zatem - niższą. Niewątpliwie decyzja Burmistrza (oraz zaskarżona decyzja) jest w tym zakresie korzystna dla skarżącego, skoro art. 1a ust. 2a pkt 3) u.p.o.l. dla uznania, że nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymaga ostatecznej decyzji o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania - art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19, CBOSA) i taka decyzja (tj. decyzja nakazująca rozbiórkę budowli parkingu) nie została wydana względem działki nr [...] . Biorąc pod uwagę taki stan rzeczy Sąd związany jest nakazem art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Sąd nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek nieważności zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu skargi o błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego (pkt 3 skargi) Sąd wskazuje, że argumentacja skargi mogłaby być w tym zakresie adekwatna do stanu prawnego w brzmieniu sprzed nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Wedle brzmienia tego przepisu przed ww. zmianą nieruchomość nie była uznawana za związaną z działalnością gospodarczą, jeśli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności - ze względów technicznych. Argumentacja skargi zmierza do wykazania, że skarżący w 2018 r. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości ze względu na zagrożenie osuwającym się gruntem na działce sąsiedniej i brak odpowiedniego dostępu do budynku. skarżący powoływał się również na opinie techniczne, w których stwierdzono, że użytkowanie budynku przy ul. [...] jest niemożliwe ze względu na obowiązujący zakaz użytkowania miejsc postojowych na działce nr [...] i brak dostępu do wyjścia ewakuacyjnego budynku od strony działki nr [...] oraz drogi pożarowej zlokalizowanej wzdłuż budynku oraz, że aktualny stan jest niezgodny z przepisami przeciwpożarowymi i stwarza zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi. Trzeba jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., okoliczności takie nie mogą powodować wyłączenia nieruchomości z kategorii opodatkowanych stawką najwyższą. Racje podnoszone przez skarżącego nie mogą przesłonić treści obowiązujących przepisów prawa, które zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, muszą respektować. Ponadto, trzeba wskazać (choć nie były to kwestie istotne dla sprawy z punktu widzenia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.), że organ odniósł się do podnoszonego przez skarżącego braku dojazdu pożarowego do spornej działki uznając, że jest on możliwy od strony ul. [...] i[...] . Przedstawił też swój pogląd odnośnie do wyjść ewakuacyjnych z budynku.

Skarżący akcentował w sprawie, że czym innym jest posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, a czym innym związanie z działalnością gospodarczą i na tej podstawie zbudował argumentację, zgodnie z którą działka nr [...] i budynek na niej położony nie są związane z działalnością gospodarczą chociaż znajdują się w jego posiadaniu, nie jest bowiem na nich faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Jak wcześniej wskazano, tak jednak nie jest. Treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje na to, że ów związek wyraża się właśnie w posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę. Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis dotyczący względów technicznych, z powodu których można uznać, że ów związek nie występuje, ograniczył przedmiotowe względy techniczne do formalnie stwierdzonych przez organy nadzoru budowlanego w decyzji o nakazie rozbiórki. Takiej decyzji w sprawie niewątpliwie nie wydano. Burmistrz ustalił natomiast, że nieruchomość była w 2018 r. ujawniona w ewidencji środków trwałych i że nie była wykorzystywana na cele osobiste. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, aby nieruchomość służyła jego potrzebom osobistym (lub jego rodziny) lub rolniczym (z uwagi na status rolnika wg twierdzeń skarżącego) i nie wskazuje na to materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, nie ma innych okoliczności, które podważałyby ustalone w sprawie istnienie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego w rozumieniu u.p.o.l.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją norm konstytucyjnych, a także art. 2 O.p. W zakresie argumentacji prokonstytucyjnej skarżący oparł się na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 (wyżej już przywołanym), jednakże wbrew tej argumentacji wnioski wypływające z tego wyroku wcale nie stanowią poparcia poglądu skarżącego w kontekście ustaleń faktycznych sprawy. Trzeba wyraźnie podkreślić, że wyrok ten dotyczył opodatkowania osób fizycznych będących współposiadaczami nieruchomości wspólnie z osobami fizycznymi, które prowadza działalność gospodarczą. Trybunał zakwestionował zgodność z Konstytucją RP (przepisami, które w skardze wskazał także skarżący w tym kontekście) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. W całym wyroku TK chodzi więc o przypadek obciążenia (na zasadzie solidarności) podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomość (choć będąca również we współposiadaniu osoby fizycznej prowadzącej z kolei działalność gospodarczą) nie ma związku z działalnością gospodarczą stanowiąc majątek osobisty współwłaścicieli. Zupełnie nietrafny jest zatem argument skarżącego, że wyrok ten wskazuje (w uzasadnieniu) niejako generalną zasadę – jak można zrozumieć z wywodu skarżącego – że w przypadku, gdy nie da się ustalić faktycznego wykorzystania nieruchomości na działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako niezwiązana z działalnością gospodarczą. Taki wniosek wypacza treść art. 1a ust. 1 pkt 3) w związku z ust. 2a u.p.o.l. i nie wynika w żadnym razie z ww. wyroku TK. Ustalenie, że nieruchomość stanowi majątek osobisty musi być pewne, jednoznaczne, poparte dowodami.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Mocą tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a u.p.o.l. Fakt zaś, że inaczej opodatkowały (wg różnych stawek) działki nr [...] i nr [...] nie wynika z wątpliwości prawnych, czego dowodzą akta sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd to zauważył i ocenił jak wyżej.

Z tych względów Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.