Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1459/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1)Dyrektora Izby Celnej w B., 2)S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 708/07 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 września 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży w 2005 r. lekkiego oleju opałowego, zabarwionego na czerwono z obniżoną stawką akcyzy, przeznaczonego do celów opałowych. Przeprowadzając w firmie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą tego oleju, organ podatkowy I instancji stwierdził różnicę pomiędzy ilością zakupionego oleju w okresie objętym kontrolą a ilością sprzedanego oleju opałowego według ewidencji sprzedaży w ilości 442.284 litrów. Na stwierdzoną różnicę skarżący nie przedłożył oświadczeń nabywców dokumentujących jego przeznaczenie. W przypadku zaewidencjonowanej części sprzedaży barwionego oleju lekkiego organ ustalił, że skarżący posiada oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże w żadnym z nich (za wyjątkiem dwóch oświadczeń G. G., który podał PESEL i jednego oświadczenia Z. S., który podał NIP) nie ma podanych numerów NIP i PESEL. Niezależnie od tego, po dokonaniu kontroli autentyczności przedłożonych oświadczeń, organy ustaliły, że: 1) w 9 oświadczeniach ilość oleju opałowego różni się od ilości na fakturze, 2) w 10 przypadkach adresy zamieszkania wskazane w oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe Urzędy Gmin i TBD [...] PESEL, 3) w 3 przypadkach osoby podane w oświadczeniach zmarły po czy przed 2005 r., 4) 9 osób nie stawiło się na przesłuchanie ze względu na nieodebranie wezwania, 5) w 7 przypadkach osoby podane w oświadczeniach nie stawiły się ze względów obiektywnych (pobyt za granicą lub w szpitalu), 6) 164 osoby potwierdziły dokonanie zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego oraz złożenie oświadczeń, 7) 8 osób potwierdziło zakup oleju, lecz nie potrafiło określić w jakiej ilości go zakupiło, 8) 7 osób potwierdziło dokonanie zakupu oleju, lecz nie potwierdziło podpisu na oświadczeniu, 9) 2 osoby potwierdziły zakup oleju, stwierdzając jednak, iż nie składały oświadczenia o jego przeznaczeniu, 10) 7 osób stwierdziło, że nie dokonywało zakupu oleju u skarżącego, ani nie składało u niego żadnego oświadczenia.

Powyższe ustalenia spowodowały, że organy uznały, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dołączone do 307 paragonów fiskalnych nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa (nie zawierają numeru NIP i PESEL), a zatem nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z tego względu określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego (za którą, jak wskazał organ II instancji, traktuje się zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem) przy zastosowaniu stawki sankcyjnej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przytaczając art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), stwierdził, że posiadanie nieautentycznych oświadczeń od nabywców, stwierdzających, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe uznać należy za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, jednakże nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może złożone oświadczenie skuteczności. Sąd uznał, że jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie numeru NIP/PESEL, to taki brak nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organu, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności, która w takich jak rozpatrywana sprawa, polega na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego) zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Sąd zaznaczył jednak, że nawet zachowanie najwyższego stopnia staranności przez sprzedawcę oleju, czyli doprowadzenie do wylegitymowania się nabywcy w celu sprawdzenia rzetelności wpisywanych przez niego w oświadczeniu danych, przy tak rygorystycznej wykładni nie zawsze uchroni sprzedawcę przed określeniem mu podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, bowiem w dowodzie osobistym nie widnieje numer NIP. Wykładnia celowościowa i systemowa § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w którym mowa o konieczności zawarcia w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe imienia i nazwiska nabywcy oraz numerów PESEL i NIP prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do uznania, że w oświadczeniu tym powinny być zawarte dane pozwalające na ustalenie tożsamości nabywcy przez kontrolujący podmiot. Inna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności, określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skarżący może być uznany za podatnika podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których nie uzyskał oświadczeń o przeznaczeniu towaru, bądź jeżeli oświadczenia, które posiada, zawierają dane nieprawdziwe. W takiej sytuacji nie ma zastosowania powołany przez pełnomocnika skarżącego art. 4 ust. 5 u.p.a., a należną kwotą akcyzy w takim wypadku jest akcyza określona (zadeklarowana) bez zastosowania obniżonej rozporządzeniem stawki podatkowej, czyli inna niż określona przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji podkreślił równocześnie, że inaczej będzie, gdy okaże się, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest autentyczne formalnie i materialnie (brak w nim jedynie numerów PESEL czy NIP, co nie uniemożliwia indywidualizacji nabywcy), a skarżący zapłacił podatek akcyzowy nabywając wcześniej olej. Wówczas nie ma podstaw prawnych, aby uznać skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić mu akcyzę według wyższej stawki. Tym bardziej nie może być on uznany za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze - w takim przypadku podatnikiem staje się osoba, która nabyła olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem.

1.4. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, iż organy nie odniosły się do kwestii związanej z zastosowaniem w sprawie § 2 ust. 4 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.). W świetle tych przepisów oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. nie jest ograniczone grono podmiotów, które mogą skorzystać z możliwości obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej, co prowadzi do konstatacji, że podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, o ile spełnione są warunki wymienione w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. O takie obniżenie podatnik ponadto może wnosić w każdym stadium postępowania podatkowego. Nie zgodził się natomiast Sąd z argumentacją skarżącego, że obniżenia takiego organ podatkowy powinien dokonać z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z podnoszonymi w skardze zarzutami niezgodności zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. z art. 92 i 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu rozporządzenie to wydane zostało przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. i w celu jej wykonania i nie nakłada ono nowych podatków ani innych danin publicznych, nie określa podmiotów, ani przedmiotów opodatkowania, czy stawek podatkowych, a jedynie obniża te określone w ustawie na podstawie ustawowego upoważnienia, nie określa również zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, a jego celem jest jedynie dopełnienie materii ustawowej.

1.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, a to ze względu na treść art. 290 § 5 O.p.

1.7. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do poddania indywidualnej ocenie każdego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, przy uwzględnieniu wskazanej wykładni przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., a ponadto do zbadania, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., określone w § 9 tego rozporządzenia.

2. Skarga kasacyjna skarżącego

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze. zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego,

- niepodjęcie jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towaru, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze,

- nieustosunkowanie się w wydanych decyzjach do powyższych zarzutów i nieuzasadnienie w decyzjach powodów nieuwzględnienia tych zarzutów,

- niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych, tj. niedokonanie skutecznego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych strony,

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy prowadzących do wniosku, że strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego,

- pominięcie faktu, że organy podatkowe pominęły fakt zmiany przepisów i uchylenia przez MF sankcji za brak czy nieprawidłowość oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego.

Powyższe uchybienia mogły mieć w ocenie strony istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie.

Wskazano, że mimo uchylenia zaskarżonych decyzji WSA nie uwzględnił większej części zarzutów skarżącego, co może doprowadzić do ponownego wydania decyzji z naruszeniem prawa.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a., w związku ze sformułowanymi w pkt III i IV zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP i w konsekwencji braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wydanie decyzji w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP musiałoby skutkować uchyleniem wszystkich zaskarżonych decyzji i wskazaniem, że podstawy dla ich wydania nie mogą stanowić przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP.

III. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nierozważeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 8 ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i w konsekwencji niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą i Konstytucją RP, czyli w oparciu o przepisy § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., które wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej.

V. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 O.p. - przez ich pominięcie przy badaniu legalności decyzji;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wynikające z uznania, że przepisy te dają podstawę do stwierdzenia, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego i powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w tym podatku w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych pomimo tego, że strona jedynie odsprzedawała towary z akcyzą zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu;

- § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i 3 oraz § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie;

- § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia;

- § 4 ust. 1 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zakresie decyzji za okres od września do grudnia 2005 r., - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż 13 września 2005 r. Minister Finansów uchylił sankcję za brak oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, a WSA uznał, że w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do stosowania wyższych stawek w razie braku prawidłowego oświadczenia. Sąd pierwszej instancji pominął fakt zmiany przepisów rozporządzenia, tj. § 4 ust. 5, przez co niewłaściwie go zastosował, uznając za zgodne z prawem obciążenie przez organy skarżącego podatkiem akcyzowym na jego podstawie.

3. Skarga kasacyjna organu

3.1. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną organu administracji oparto na następujących podstawach:

1) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art.113 § 1 i 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zalecenie organowi podatkowemu, aby zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., określone w § 9 tego rozporządzenia, mimo że z akt podatkowych wynika, że skarżący żadnych dowodów nie przedłożył,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja nie narusza żadnych przepisów postępowania oraz wskazywanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego, a także z pominięciem art. 81b § 1 i 2 O.p.,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczącej obowiązku organów podatkowych do uznania za prawidłowe oświadczeń niezawierających wszystkich elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię:

a) § 4 ust. 1 pkt 2 oraz 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 tego rozporządzenia obowiązującego w okresie do 15 września 2005 r., oraz art. 65 ust. 1 u.p.a., obowiązującego w okresie od 24 sierpnia 2005 r., polegającą na dowolnym przyjęciu, że oświadczenia nabywców oleju opałowego bez wskazania numeru NIP/PESEL spełniają wymogi tego rozporządzenia, a organ podatkowy winien takie oświadczenia uznawać za prawidłowe,

b) § 2 ust. 4 w zw. z § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. poprzez dowolne przyjęcie, że to organ podatkowy winien poszukiwać podstaw do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, mimo że podatnik nie spełnił określonych nimi warunków, m.in. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających to prawo.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Ani skarżący ani organ nie skorzystali z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Reprezentujący ich w toku postępowania kasacyjnego pełnomocnicy wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne, zarówno organu, jak i skarżącego, nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organ orzekł o nieprzysługiwaniu skarżącemu prawo do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

5.3. Naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. dopatrzył się organ w błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. (art. 65 ust. 1a dodany przez art. 1 lit. b) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej nin. ustawę z dniem 24 sierpnia 2005 r.), jak i obowiązującego w rozważanej materii § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Wskazane przepisy precyzują warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

Jeśli chodzi o kwestię będącą przedmiotem zarzutu organu należy zauważyć, że wskazywany § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przewidywał, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego obowiązany był do uzyskania od nabywcy, jeśli chodzi o osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia, że wyroby przeznaczone będą na cele opałowe.

Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Konsekwencją niedopełnienia pewnych warunków przewidzianą najpierw przez § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, a następnie przez art. 65 ust. 1a u.p.a., jest niemożność opodatkowania czynności obniżoną stawką akcyzy.

Wskazywany w uzasadnieniu przez organ ust. 5 paragrafu 4 rozporządzenia postanawiał, że w przypadku niezłożenia oświadczenia stosuje się przepis § 3 ust. 3, który przewidywał, że w przypadku m.in. oleju opałowego, który nie został prawidłowo oznaczony lub nie zabarwiony na czerwono, lub jest przeznaczony na cele inne niż opałowe, lub nie spełnia warunków rozporządzenia stosuje się stawkę podstawową, nie obniżoną. Natomiast przepis ustawy, tj. art. 65 ust. 1a, zawierał treść, z której wynikało, że niepreferencyjną stawkę stosuje się w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wniesionej przez organ twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że jeśli w ww. oświadczeniu zawarte są wszystkie dane, ale brakuje jedynie numeru NIP/PESEL, to nie powinno to powodować utraty przez podatnika prawa do stawki obniżonej, wskazuje na błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, który enumeratywnie wymienia wszystkie elementy oświadczenia, które, co podkreśla autor skargi kasacyjnej, co najmniej winny się w oświadczeniu tym znajdować. Prowadzi to według organu do sytuacji, że podatnik może posiadać jakiekolwiek oświadczenie zawierające namiastkę danych z ust. 2, a o pozostałe dane winien zadbać organ.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu stwierdza, że nie może on zostać uwzględniony, gdyż zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia celowościowa § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jak i systemowa dotycząca tego przepisu z uwzględnieniem otoczenia prawnego w postaci najpierw § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie art. 65 ust. 1a u.p.a., prowadzi do wniosku, że takie rozumienie zawartej w tych przepisach konstrukcji stosowania, bądź nie, obniżonej stawki akcyzy zasługuje na aprobatę i nie narusza prawa. Zasadne jest bowiem rozróżnienie jakie wprowadza Sąd pierwszej instancji co do wymogów treści oświadczeń składanych przez nabywców z jednej strony, a przyczynami powodującymi niemożność zastosowania stawki obniżonej ze strony drugiej. Te negatywne dla podatnika konsekwencje wiążą się z niezłożeniem oświadczenia w ogóle, albo złożeniem oświadczenia, ale nieprawdziwego, ponieważ wtedy przyjmuje się, że olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia bowiem wymaga, że zasadniczą okolicznością mającą wpływ na stosowanie stawki preferencyjnej jest nabycie oleju na cel uprawniający do tejże stawki, a podstawowym warunkiem jest posiadanie przez podatnika-sprzedawcę oświadczenia nabywcy właśnie o przeznaczeniu na cele opałowe. Uzasadnione zatem jest twierdzenie, że celem składanego oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia tej podstawowej przesłanki zastosowania obniżonej stawki, czyli przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku zawarte zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 244/10 z 12 maja 2011 r., w którym Sąd wzmacniając swoją argumentację przywołał orzeczenia o wpływie pewnych braków formalnych faktur VAT i podał: "Dla oceny, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, nie powstanie obowiązku akcyzowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28 01 2000 r., I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17 11 1997 r., I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6 06 1997 r., I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej {wyroki z 16 06 1997 r., I SA/Ka 624/97; z 19 09 1997 r., III SA 242/96}. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 06 2005 r., I SA/Bk 128/05)."

Wobec takiego rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego potwierdzić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak takiego elementu jak np. numer PESEL, i to w sytuacji, kiedy nabywca potwierdza fakt nabycia i przeznaczenie towaru, nie może prowadzić do zakwestionowania obniżonej stawki akcyzy. Brak formalny oświadczenia, niemający znaczenia w przypadku możliwości dokonania kontroli przez organ, a tym bardziej w kontekście potwierdzenia przez organ prawdziwości jego treści co do przeznaczenia towaru, nie może niweczyć uprawnienia do obniżonej stawki podatkowej jakie daje ustawa.

5.4. Jeśli chodzi o sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazywanych przepisów. W kwestii obniżenia należnej akcyzy WSA stwierdził, że organy nie odniosły się do niej w swoich rozstrzygnięciach. Sąd wskazał, że podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych zaznaczając, że może to nastąpić o ile spełnione są warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia, a więc podatnik ma dowód, że zapłacił akcyzę. Dalej WSA uznał, że podatnik może wnosić o takie obniżenie w każdym stadium postępowania podatkowego, natomiast organ nie ma obowiązku dokonywać takich operacji z urzędu. W świetle tak zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji niezasadny jest pogląd organu, według którego Sąd dowolnie przyjął, że organ powinien poszukiwać podstaw do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, mimo braku przedstawienia przez podatnika dowodów potwierdzających to prawo. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika bowiem wyraźnie, że organ nie ma obowiązku dokonywać obniżenia z urzędu, ani nie powinien zastępować podatnika w poszukiwaniu wskazanych dowodów.

5.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że bezpodstawnie WSA wskazał, że organy nie odniosły się do kwestii związanej z zastosowaniem § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia, gdyż organ II instancji odniósł się do tego zagadnienia zarówno w swojej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. W efekcie trudno stwierdzić, czy wolą organu było wskazanie naruszenia prawa materialnego poprzez jego wykładnię, czy może wadliwe zastosowanie, czy w końcu kwestionowanie uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji, choć nie wskazuje się w ramach tego zarzutu jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a., np. poprzez wadliwe przedstawienie stanu sprawy. Wskazuje się natomiast w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 113 § 1 i 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego w powiązaniu z wadliwymi zaleceniami dla organu zbadania przesłanek do obniżenia o zapłaconą przy nabyciu akcyzę, pomimo że z akt wynika, że skarżący żadnych dowodów nie przedłożył. Organ chcąc zakwestionować ocenę WSA co do ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazał art. 113 § 1 jak i 133 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów postanawia, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, zaś drugi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie przekaże ich sądowi, co w sprawie nie miało miejsca. Obowiązki wynikające z obydwu tych przepisów sprowadzają się w istocie do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a więc naruszyć można je poprzez np. wydanie wyroku bez zamknięcia rozprawy oraz z ominięciem zakazu wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, a wobec tego nie można skutecznie podnosić, że poprzez ich naruszenie sąd dokonał wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Nie pozostawiając jednak tematu bez komentarza należy stwierdzić, że na stronie szóstej decyzji organu odwoławczego, do której to odwołuje się autor skargi kasacyjnej, zawarto odniesienie się do zagadnienia ww. obniżenia z § 9 rozporządzenia, co przybrało formę stwierdzenia, że zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego od ilości sprzedanego oleju opałowego, a nie od kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Twierdzenie to jest pozbawione wyjaśnienia przyczyn zajęcia przez organ takiego stanowiska, stąd trudno uznać, by organ w istocie do tej kwestii w sposób dostateczny się odniósł.

5.6. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem, że WSA uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. nie wskazał, jakie przepisy procedury podatkowej zostały przez organ naruszone. Jednakże wada ta nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro w końcowej części uzasadnienia, odwołując się do dokonanej przez siebie wykładni przepisów, odmiennej od prezentowanej przez organ, dotyczącej oświadczeń dających prawo do stosowania stawki preferencyjnej, WSA jednocześnie wskazał, że należy poddać indywidualnej ocenie dokumenty zgromadzonych w sprawie, a więc ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, do czego zobowiązują i uprawniają organy przepisy art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

5.7. Przechodząc do skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego zauważyć należy, że większość zarzutów sformułowanych w petitum tego środka zaskarżenia, tj. zarówno naruszenia przepisów postępowania z pkt I, jak prawa materialnego z pkt V dotyczy tezy stawianej przez autora skargi kasacyjnej, że skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do pobierania oświadczeń, czemu poświęcono znaczną część uzasadnienia. Jako naruszone wskazano głównie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, jak i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podkreślając zasadę jednofazowości podatku akcyzowego oraz fakt, że skarżący zakupił olej opałowy z zapłaconą już akcyzą.

Zarzuty te nie mogą jednak zostać uwzględnione, bowiem autor skargi kasacyjnej pomija pełne brzmienie art. 4 ust. 5 u.p.a. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, co skarżący czynił sprzedając olej opałowy, a ustalone przez organ w tym zakresie okoliczności nie zostały przez stronę podważone. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. A więc obowiązek ten nie powstaje tylko wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zatem dopiero sprzedaż przez skarżącego wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli nie posiadał on wymaganych przepisami oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z ww. art. 4 ust. 5 u.p.a. Wobec tego zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. jak i pozostałych wskazywanych w skardze kasacyjnej.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzje wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją winny być uchylone, a sąd w tym celu winien zastosować bezpośrednio art. 8 Konstytucji RP i odmówić zastosowania § 4, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów, jako sprzecznych z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ poza wskazanymi przepisami i twierdzeniem o ich sprzeczności z Konstytucją RP nie wskazano, na czym sprzeczność ta miałaby polegać, mniemać można, posługując się materią jakiej dotyczy art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w kontekście wskazywanego rozporządzenia, że chodzi generalnie o wydanie przepisów rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego (art. 92 ust. 1), jak również o regulowanie aktem podustawowym nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (art. 217).

Przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. (pomimo zmian) zawsze określał stawki podstawowe podatku akcyzowego, natomiast ust. 2 tego artykułu brzmiał: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych."

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym m.in. rozpoznawana była kwestia zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, a podstawą prawną powołanych rozporządzeń był art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa z 1993 r.), który upoważniał Ministra Finansów do obniżania w drodze rozporządzenia określonych w ustawie stawek akcyzy, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. W orzeczeniu tym stwierdzono:

"Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego wynika przede wszystkim z treści art. 217 Konstytucji. Zgodnie z treścią tego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Trybunał wskazywał we wcześniejszych orzeczeniach, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Z kolei art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki (zob. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44).

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Powołany już wyżej art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych."

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.9. W tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wydając takie rozstrzygnięcie, w odniesieniu także do poprzednich rozporządzeń zawierających taka sama konstrukcję stosowania stawek obniżonych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "1.3. Charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, należy zauważyć, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy." Uznanie przez Trybunał Konstytucyjny wskazanych regulacji prawnych za zgodne z Konstytucją RP powoduje, że za chybione uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do możliwości stosowania wobec sprzedawcy oleju opałowego konsekwencji w zakresie podatku akcyzowego w przypadku nieposiadania przedmiotowego oświadczenia, jak i posiadania takiego, które umożliwiało przeprowadzenia kontroli co do jego prawdziwości.

5.10. Nie można także podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej sprowadzającego się do twierdzenia, że na skutek zmian we wrześniu 2005 r. zarówno ustawy o podatku akcyzowym jak i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. zlikwidowana została sankcja przewidziana w § 4 ust. 5 rozporządzenia sprzed zmiany, stosowana w przypadku niezłożenia oświadczenia, a stało się tak wobec innego brzmienia ustępu 5 paragrafu 4 wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Z całości przepisu § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu nadanym mu rozporządzeniem z 13 września 2005 r., wynika, że sytuacja podatników sprzedających oleje opałowe nie uległa zmianie i nadal obowiązani są oni do posiadania stosownych oświadczeń w celu możliwości zastosowania stawki preferencyjnej, jak i przechowywania tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniania ich w celu kontroli.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zaskarżonego wyroku co do nienaruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez, jak to podnosi się w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji mimo nieobalenia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych, a więc z naruszeniem art. 193 § 6 – 8 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przepis art. 290 § 5 O.p. postanawiający, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Stanowisko to nie zostało podważone skargą kasacyjną. Nadto należy zauważyć, że sprawa niniejsza nie dotyczy kwestii, czy księgi odzwierciedlają stan rzeczywisty, ale konsekwencji stosowania w sposób nieuprawniony obniżonych stawek podatku akcyzowego.

5.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił obydwie skargi kasacyjne. Rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania wydane zostało, jeśli chodzi o oddalenie skargi kasacyjnej S. G., w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a., który przewiduje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ, ale tylko w przypadku, gdy zaskarżony został wyrok oddalający skargę. Przypadek taki nie zachodzi w sprawie, gdyż strona zaskarżyła wyrok uwzględniający jej skargę i uchylający decyzję organu odwoławczego. Natomiast jeśli chodzi o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. zastosowany został art. 207 § 2 P.p.s.a., który upoważnia Sąd do odstąpienia w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, co uczyniono w niniejszej sprawie dążąc w ten sposób do uznania, że koszty poniesione przez obie strony, w sytuacji, gdy obydwie skargi kasacyjne uznane zostały za niezasadne, znoszą się.