Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2105/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła dniu 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zapłaty kary umownej lub odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem około 300 stacji benzynowych i sklepów, należących do sieci hipermarketów i supermarketów, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna na terenie całej Polski. W związku z tym Spółka jest stroną licznych umów najmu na lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia w nich stacji benzynowych bądź sklepów. W toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że umowy najmu w konkretnych lokalizacjach są rozwiązywane przed upływem pełnego okresu, na jaki dana umowa została zawarta. Większość zawieranych przez Spółkę umów nie przewiduje możliwości ich wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy ma miejsce w związku z koniecznością zakończenia przez Spółkę nierentownej działalności w danej lokalizacji. W rezultacie prowadzonych negocjacji i zawarcia porozumienia z wynajmującym, w formie ugody cywilnoprawnej, Spółka zobowiązuje się do zapłaty kary umownej lub odszkodowania dla wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu jej obowiązywania. Każdy przypadek rozwiązania umowy przez Spółkę jest uzasadniony względami ekonomicznymi ukierunkowanymi na rozwój działalności sieci sklepów Strony i wymogami rynku. Decyzję o rozwiązaniu umowy oraz o wiążącej się z tym wypłacie odszkodowania (kary umownej) na rzecz wynajmującego, poprzedza kompleksowa analiza i ocena sytuacji finansowej Spółki. W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź — z perspektywy całej działalności - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kosztów kar umownych i odszkodowań?;

2. Czy koszty takie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "updop", potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia?.

Zdaniem Strony, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w sytuacjach opisywanych w stanie faktycznym. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, za wyjątkiem kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest stwierdzenie, że;

(i) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

(ii) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

(iii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

(iv) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

(v) został właściwie udokumentowany;

(vi) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce oznacza to, że poza wyjątkami wskazanymi w sposób wyraźny w art. 16 ust. 1 updop wszystkie wydatki, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop. W ocenie Skarżącej koszty ponoszone przez podatników w związku z rozwiązaniem umowy, w tym również umowy najmu, przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, w postaci kar umownych i odszkodowań nie zostały uwzględnione w katalogu art. 16. ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Treść powołanego przepisu wskazuje, że wyłączeniem z kosztów podatkowych objęte są enumeratywnie wskazane kategorie kar umownych i odszkodowań, do których należą: kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Do wymienionych wyżej kategorii kar umownych i odszkodowań, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie należą kary umowne i odszkodowania zapłacone w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminem, na jaki została zawarta. Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wykluczenie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 updop w danym przypadku oznacza, że ocena związanych z nim wydatków z punktu widzenia zaliczenia kosztów uzyskania przychodów powinna opierać się o analizę przesłanek ogólnych z art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Strony ponoszone przez niego w związku z rozwiązywaniem umów najmu, koszty kar umownych i odszkodowań spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca podkreśliła, że wydatki te każdorazowo ponoszone są przez Spółkę bądź to w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów wówczas, gdy rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zaplata kary umownej bądź odszkodowania wynikają z rezygnacji z prowadzenia działalności w danej lokalizacji z uwagi na niski poziom rentowności tej lokalizacji, bez przenoszenia działalności w inne miejsce, z zamiarem zminimalizowania strat ponoszonych na tej działalności i zainwestowania pozyskanych w ten sposób środków w przyszłości w bardziej zyskowne przedsięwzięcia. Likwidacja działalności w lokalizacji o niskiej rentowności pozwala na poprawienie wyniku finansowego Spółki w dłuższym okresie w którym nie rozwiązując danej umowy, Spółka byłaby zobowiązania do ponoszenia wysokich kosztów, które nie prowadziłyby do wygenerowania przychodów na poziomie satysfakcjonującym dla Spółki. Spółka dokonuje całościowej oceny rentowności swojego biznesu. Wiąże się to z koniecznością optymalizacji, poprzez zmniejszenie kosztów działalności, w tych lokalizacjach, w których działalność ta jest mało efektywna oraz nie rokuje w dłuższym okresie poprawy w tym zakresie. W ocenie Spółki, ponieważ wydatki poniesione z tytułu wypłaty przez nią kar umownych i odszkodowań są podyktowane względami biznesowymi i jako służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Decyzja o zakończeniu działalności w danej lokalizacji jest każdorazowo decyzją uzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności. Ocena racjonalności poniesienia wydatku w postaci kary umownej bądź odszkodowania na rzecz wynajmującego lokal, pozostaje w ścisłym związku ze specyfiką działalności danej branży. Tak jest w przypadku Spółki, która działa w szczególnych uwarunkowaniach sprzedaży detalicznej w branży konsumpcyjnej Skarżąca podniosła, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011. r., sygn. akt I SA/Wr 1263/11, w wyroku WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11. Spółka uważa, że organy podatkowe potwierdzają jednoznacznie możliwość zaliczenia do kosztów "uzyskania przychodu np. kosztów związanych z przejęciem przez nowego najemcę dotychczasowej umowy najmu (odstępne płatne dotychczasowemu najemcy za rezygnację z kontynuacji najmu), - wskazują na to np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 września 2011 r., nr IPTPD3/423-168/11-5/PM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-207/105/ŁM. W ocenie Strony, zarówno odstępne związane z przejęciem nowego lokalu handlowego, jak i odszkodowanie (kara umowna) płatne w związku z rozwiązaniem umowy najmu mają ten sam ekonomiczny charakter — są kosztami wiążącymi się z optymalizacją powierzchni handlowych będących w dyspozycji podmiotu prowadzącego działalność handlową. W braku ustawowego rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma kategoriami kosztów, nie ma podstaw aby przypisywać im odmienne konsekwencje podatkowego przez interpretację przepisów.

Skarżąca odnosząc się do pytania nr 2 wskazała, że koszty kar umownych i odszkodowań wypłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e updop. W ocenie Strony z uwagi na fakt, że przepisy updop nie zawierają kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, klasyfikowanie ich do wymienionych rodzajów kosztów podatkowych powinno każdorazowo następować z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika oraz okoliczności faktycznych, w których wydatki te są ponoszone. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uważa się koszty pozostające w uchwytnym związku z przychodami z określonego źródła. Zdaniem Spółki do typowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wartość nabycia towarów, czy koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. Za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy również uznać wydatki na zakup usług zewnętrznych niezbędnych do wykonania usług przez samego podatnika. W ocenie Spółki do kosztów takich nie należą jednak koszty kar umownych i odszkodowań wypłacane przez nią w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami ponieważ nie jest możliwe przypisane ich do konkretnego strumienia przychodów. Konsekwentnie Spółka nie ma możliwości odroczenia momentu rozpoznania tych kosztów do chwili uzyskania konkretnego przychodu. Skoro zatem koszty te nie znajdą odzwierciedlenia w przychodach z konkretnego źródła i pozostają w ogólnym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z tym przepisem "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia". "Data poniesienia", zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, koszty kar umownych i odszkodowań ponoszonych przez niego w opisanym stanie faktycznym stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dniu na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1 updop. Wskazał, że interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, różnych wydatków, pod warunkiem że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub

2. są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

3. nie są wydatkami wymienionymi wart. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 updop stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Strona rozwiązała przed terminem umowy najmu lokali, w których była prowadzona przez nią działalność gospodarcza - stacje benzynowe lub sklepy. Jako przyczynę rozwiązania tych umów Spółka podała nierentowność tych placówek. W związku z rozwiązaniem umów w nierentownych placówkach Spółka, na mocy porozumień, zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wynajmującego kary umownej lub odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu. Zauważył, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 updop), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów najmu nie został uzyskany - wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej (odszkodowania) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem, ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na odszkodowanie Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów, z oczywistego powodu — zostaną rozwiązane umowy najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody. Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: zabezpieczenie źródła przychodów, rozumiane jako działanie w celu zmniejszenia straty, przy czym Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła w jaki sposób przejawia się konkretnie to działanie. We wniosku Spółka stwierdziła jedynie, że podjęła decyzję o likwidacji niektórych swoich placówek, ponieważ były nierentowne, nie wykazała natomiast co oznacza ta "nierentowność". Nie wykazała również, że gdyby dalej prowadziła owe nierentowne placówki, poniosłaby ewentualną stratę i w jakiej wysokości, czy byłaby ona adekwatna w stosunku do zapłaconego odszkodowania. W ocenie organu, przedstawiony przez Spółkę cel - zmniejszenie straty (abstrahując już nawet od faktu, że nie znajdujący potwierdzenia w stanie faktycznym wniosku) nie mieści się w ustawowym pojęciu "zabezpieczenia źródła przychodów". Minister Finansów na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10.

Minister Finansów nie zgodził się z oceną Spółki, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Wyjaśnił, że zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) "zabezpieczyć", oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast "zachować" tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie organu, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umów najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Skarżącą przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Minister Finansów na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10. W jego ocenie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci wypłaty kary umownej (odszkodowania) za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umów i zapłatą odszkodowania, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umów najmu miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż "W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź — z perspektywy całej działalności - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu". Organ podkreślił, że samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki, czy też nie osiąganie takich zysków jakie zakładała Spółka, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Minister Finansów nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, zbadał natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W związku z powyższym stwierdził, że wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów, a wypłacone odszkodowanie zabezpiecza raczej wynajemcę i jego źródło przychodów, a nie Strony i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niej nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Minister Finansów odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdził, że nie wiążą innych organów i były wydane na tle innych stanów faktycznych.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. art. 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 updop w związku ze stwierdzeniem, że kary i odszkodowania płacone przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy (w tym umowy najmu) przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca jednocześnie wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 15 ust.1 updop, w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opłaty z tytułu odstępnego (inaczej: kara umowna, odszkodowanie) w związku z rezygnacją z wynajmowanych lokali przed terminem na jaki zostały zawarte umowy ma związek z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a w konsekwencji uznaniu takich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Sąd potwierdza fakt, iż stanowisko sądów administracyjnych w podobnych sprawach nie jest jednolite. Niektóre z tych orzeczeń potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dla przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, w którym to zajęto stanowisko, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust. 1 updop nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 460/10 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd odmienny od wyżej prezentowanego, który przedstawiony został między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak w pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Sąd stwierdził, iż " ... zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (...) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów...(...) Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy leasingu te przesłanki spełnia". W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zmierzył się także z poglądem prezentowanym między innymi w dwóch na wstępie powołanych orzeczeniach stwierdzając, że "... W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc [...] zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu [...] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów..".

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że Spółka ponosząc na rzecz wynajmujących opłaty w zamian za rozwiązanie umów najmu działa w sytuacji gdy działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź nie osiąga założonego poziomu zyskowności. Zdaniem Sądu sytuacja taka uzasadnia twierdzenie, że decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatków tytułem opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umów najmu, nierentowność działalności w danych lokalizacjach, powstanie strat z tego tytułu lub nieosiąganie zakładanego zysku, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana są w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów , a poniesienie ich może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że " ... działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozpoznając ponownie wniosek Minister Finansów winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.