Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 298/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Maria Wieczorek (spr.), Protokolant referent stażysta Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi P. S. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 9817 złotych (dziewięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2 i art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035), po rozpatrzeniu odwołania Spółki "[...]" Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] stycznia 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] towar zadeklarowany jako oleje ropy naftowej, oleje lekkie, benzyna silnikowa z zawartością ołowiu nie przekraczającą 0,013 g/l o liczbie oktanowej 95 lub większej, ale mniejszej niż 98, klasyfikując go zgodnie z wnioskiem strony i załączonym pozwoleniem do kodu PCN 2710 00 29 0. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Celnego zakwestionował klasyfikację taryfową importowanego towaru. Decyzją z dnia [...] Nr [...] zaklasyfikował importowany olej do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe – pozostałe oleje.

Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 1217/01) oddalił skargę strony, stwierdzając, że organ celny wszczął postępowanie i wykazał, iż dane zawarte w zgłoszeniu celnym były nieprawdziwe, a mając ustawowe upoważnienie (art. 83 Kodeksu celnego) podjął prawem przewidziane działania do zmiany statusu celno-prawnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Pismem z dnia [...] września 2003 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) akta podatkowe dotyczące Spółki "[...]" Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił należny podatek od importowanego towaru.

W dniu [...] stycznia 2004 r. przedstawiciel strony odwołał się od wyżej wymienionej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 6 ust. 7 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z brzmieniem art. 11c wymienionej ustawy według brzmienia na dzień objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Zmiana kodu PCN określona w decyzji organu celnego wiąże się z określeniem podatków w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło, natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy).

Stawki podatku akcyzowego dla towarów importowanych zostały określone zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w załączniku Nr 6.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów określa, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 do wspomnianej ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Takie rozporządzenie Minister Finansów wydał w dniu 27 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) i weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. Załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych 9-cyfrowym kodem PCN). W pozycji 2710 tego załącznika wymieniono między innymi kod PCN 2710 00 39 0. Z takiego brzmienia wspomnianego wykazu jednoznacznie wynika, iż towar sprowadzony przez stronę, który zgodnie z decyzjami organów celnych, poprzedzającymi niniejsze postępowanie, należało zaklasyfikować do tego właśnie kodu PCN, jest wyrobem akcyzowym importowanym. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. jest zarzutem chybionym.

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy. W poz. 1 tego załącznika wymienione zostały "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" (SWW 024). Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż ustawodawca posługuje się klasyfikacją w układzie SWW.

Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. "określa się – dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie – wykaz towarów wymienionych w załącznikach Nr 1, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach Nr 1-4 do rozporządzenia". W załączniku Nr 4 do wyżej wymienionego rozporządzenia zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN" (załącznik ten posługuje się klasyfikacją w układzie PCN), ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 39 0 jest wyrobem akcyzowym. Zatem należało ustalić jaka stawka podatku akcyzowego powinna mieć zastosowanie do tego wyrobu.

Stawki podatku akcyzowego ustalone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Załącznik Nr 6 zawiera tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów. W pozycji 10 tego załącznika wymienione zostały, oznaczone kodem PCN ex 2710 00 paliwa do silników:

1/ paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe, w tym

- etylina 94

- benzyny bezołowiowe

- benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych

2/ oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, z wyjątkiem olejów

do silników okrętowych, w tym oleje o zawartości siarki:

- do 0,05% włącznie

- powyżej 0,05% do 0,2% włącznie

3/ paliwa do silników odrzutowych

Symbol "ex" – zamieszczony przy kodzie PCN oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3.

Dla wyżej wymienionych paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych stawka podatku akcyzowego w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. na dzień 8 stycznia 1999 r. wynosiła 1.354,00 zł/t.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w taryfie celnej a nazewnictwem towarów w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Polska taryfa celna przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, polska administracja celna jest zobowiązana do stosowania powyższej Nomenklatury Scalonej w obrocie towarowym z zagranicą.

Pozycją 2710 w taryfie celnej (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; Dz. U. z 1998 r. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) objęte są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej nić 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które to oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy:

- oleje lekkie,

- oleje średnie,

- oleje ciężkie.

Określenie "oleje lekkie" oznacza oleje i preparaty, z których 90% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C (metoda ASTM D 86) – zgodnie z uwagą dodatkową 1(a) do działu 27 taryfy celnej. Określenie "oleje średnie" oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C i 65% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 250°C (metoda ASTM D 86) – zgodnie z uwagą dodatkową 1(d) do działu 27 taryfy celnej. Określenie "oleje ciężkie" oznacza oleje ciężkie i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 250°C (według metody ASTM D 86) lub u których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą – zgodnie z uwagą dodatkową 1(e) do działu 27 taryfy celnej.

W związku z rozbieżnościami pomiędzy nazewnictwem towarów w taryfie celnej a nazewnictwem towarów w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej odwołał się do definicji paliw, zawartej w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN. Podniósł ponadto, że w technologii przemysłu naftowego za benzyny bazowe uważa się takie benzyny, które po dodaniu wymaganej ilości dodatków uszlachetniających, spełniają wymagania normy dla gotowego produktu. Benzyny bazowe wytwarza się w przemyśle naftowym dla nadania tym benzynom takich właściwości, aby po dodaniu dodatków uszlachetniających były benzynami silnikowymi gotowymi.

Organ stwierdził również, że pojęcie "Paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe", o którym mowa w załączniku Nr 6 poz. 16 (numer pozycji podany omyłkowo, prawidłowo: poz. 10) do rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. jest pojęciem szerszym niż pojęcie "oleje lekkie do innych celów, pozostałe oleje lekkie", które powiązane jest z kodem PCN 2710 00 39 0. Taka konkluzja wynika z porównania brzmienia pozycji 16 załącznika Nr 6 do wspomnianego rozporządzenia z pozycją 2710 załącznika Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Spółka "[...]" sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata K. J. W. wniosła w dniu [...] kwietnia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] z naruszeniem art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji. W skardze strona podniosła, że w załączniku Nr 6 w pozycji 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wymieniono towaru "pozostałe oleje lekkie" kod PCN 2710 00 39, a organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały dla niego stawkę akcyzy właściwą dla "paliw do silników – paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych", dla których w klasyfikacji taryfowej ustalono kod PCN 2710 00 15 – "Do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż proces specyficzny". Spostrzeżenia poczynione w zaskarżonej decyzji, że wymienione rozporządzenia posługują się niejednolitym nazewnictwem towarów nie uzasadnia dowolności w ich interpretacji – czego dopuściły się organy obu instancji. O klasyfikacji towaru ostatecznie zadecydowały organy celne w decyzjach utrzymanych w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 1215/01), stwierdzając, że zaimportowany towar był "pozostałym olejem lekkim" o kodzie PCN 2710 00 39 0. W związku z tym organy podatkowe zobowiązane są zastosować stawkę podatku akcyzowego do takiego właśnie towaru, a nie jakiegokolwiek innego. Bezskuteczne jest w związku z tym ustalanie w decyzji podatkowej, że skoro część towaru przez polskich nabywców zużyta została do produkcji benzyn silnikowych, to należało towar zakwalifikować do benzyn bazowych, co w rozumieniu przepisów o klasyfikacji towarowej oznaczałoby, że zaimportowany towar był "olejem lekkim do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż proces specyficzny" o kodzie PCN 2710 00 15 0. Skarżący przywołał również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 lipca 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 110 do 126/03), w których stwierdzono, że nie stanowi uzasadnienia do zaliczenia "olejów lekkich pozostałych" do benzyn bazowych twierdzenie, że dla potrzeb niniejszej sprawy każde paliwo z grupy PCN 2710 00 stanowiących bazę do produkcji innych paliw należy zaliczyć do benzyn bazowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi oraz wskazanymi w niej podstawami prawnymi, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Materiał zebrany w aktach sprawy oraz uzasadnienie decyzji nie czynią możliwym dokonanie oceny w zakresie wysokości stawki akcyzy oraz podatku od towarów i usług należnych od importowanego towaru.

W świetle ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] bezsporna jest klasyfikacja importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje". Nie jest to jednak wystarczające dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy. W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyła do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik Nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. W tym zakresie organ drugiej instancji trafnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) oraz na załącznik Nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia, które stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN).

Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W pozycji 2710 załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, a zatem towar sprowadzony przez stronę jest wyrobem akcyzowym importowanym.

Skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN i rozważyć możliwość zastosowania stawek według załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cytowany załącznik odwołuje się w poz. 10 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje na przykład "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje zatem porównanie określeń danego towaru ("olej lekki inny – benzyna bazowa") w obu aktach prawnych. Nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Dla celów wymierzenia akcyzy według konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.

Organ musi zatem wykazać, czy i dlaczego uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji “benzyna bazowa", wymierzając akcyzę wg stawki 1.354,00 zł/t.

Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 7a ustawy). Zgodnie natomiast z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Data dokonania zgłoszenia celnego jest zatem miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru. Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc czy na przykład podlegał blendowaniu, czy posłużył jako składnik wytworzenia innego rodzaju paliwa itp., czy został zużyty w takiej postaci, jak w momencie importu. Aprobacie składu orzekającego podlega stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. akt V SA 151104/94 – ONSA 1995/4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 19/95 – Fiskus 1996 r., Nr 15, str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1394/01, niepubl.; z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Lu 1206/01 – niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 285/02 – niepubl.).

Przy przesądzonym oznaczeniu kodowym PCN 2710 00 39 0, towar trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tym kodem PCN ma taki status. To nie oznacza jednak automatycznie, że wyrób objęty kodem PCN 2710 00 39 0 był benzyną bazową i podlegał przyjętej przez organy stawce z poz. 10 cytowanego załącznika Nr 6 do rozporządzenia, zważywszy brak ustalenia, czy ów wyrób stanowił benzynę bazową w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Przywołana przez organy pozycja to paliwa silnikowe benzynowe i paliwa benzynowe bazowe. Jednak – jak wynika z wykazu wyrobów akcyzowych (załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r.), każda benzyna jest olejem lekkim, który nie podlega procesom specyficznym ani przemianom chemicznym, ale nie wynika, że każdy “olej lekki pozostały" jest benzyną. “Pozostałe oleje lekkie" są olejem pozostałym, który nie jest benzyną specjalną, ani benzyną silnikową, ani paliwem typu benzyna do silników odrzutowych. Z samego zestawienia nie można wysnuć wniosku, czy pozostałe oleje lekkie to benzyna inna niż wymienione wyżej, czy też jest to olej lekki niebędący benzyną, i jak taki produkt ma się do benzyny bazowej. Nie wiadomo zatem, czy olej lekki pozostały wg kodu PCN 2710 00 39 0 to “benzyna", a więc jeden z tych produktów, a dopóki nie jest to przesądzone, organ podatkowy nie może ocenić wartości zobowiązania akcyzowego. Uciążliwa metoda regulacji komplikuje tę ocenę, jednak nie można dokonywać uproszczeń i domniemań zgodności towarów objętych różnorodną klasyfikacją kosztem podatnika.

Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający konkretnej pozycji tego załącznika narusza art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i czyni rozstrzygnięcie dowolnym.

Konieczne jest zatem precyzyjne ustalenie, w sposób pozbawiony dowolności, zakresu pojęciowego “benzyna bazowa" oraz wskazanie, jakie obiektywne i udowodnione cechy importowanego wyrobu ustalone przez organy podatkowe nakazują w sposób jednoznaczny przyjęcie, że wyrób ten był benzyną bazową.

Podsumowując - skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W przedmiotowej sprawie kwota zwróconych kosztów postępowania stanowi sumę uiszczonego wpisu sądowego oraz koszty zastępstwa procesowego według stawki minimalnej określonej na podstawie art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niezapłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).