Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 10/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie częściowego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SAB/Łd 10/16

UZASADNIENIE

J.J. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie wstrzymania nawet częściowego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. wnosząc o:

1. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do dokonania w terminie 14 dni częściowego zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. w tej części, która nie budzi wątpliwości organu,

2. zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wstrzymując zwrot całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe organ dopuścił się : naruszenia prawa procesowego w postaci przepisów art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 615 ze zm.) w sposób istotny, mający wpływ na uprawnienie skarżącego oraz naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Podniesiono również, że w dniu 19 lipca 2016 r. skarżący wniósł ponaglenie w trybie art. 141 § 1 O.p. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. zostało uznane za nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że za wymienione w skardze miesięczne okresy rozliczeniowe J.J. złożył deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do zwrotu.

W 2016 r. organ przeprowadził wobec podatnika kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., a aktualnie wobec podatnika prowadzone są przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług: -za miesiące: od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. oraz za marzec i kwiecień 2016 r.

W ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz prowadzonych postępowań kontrolnych weryfikacji poddawana była/jest zasadność nadwyżek podatku naliczonego nać należnym VAT za miesiące: listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2016 r.

Ponieważ weryfikacje nie zostały zakończone do ustawowych terminów zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienia o przedłużeniu terminów dokonania zwrotów.

Od postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. strona zastosowała następujące środki odwoławcze:

1) W dniu 23.04.2016 r. strona złożyła zażalenie na postanowienia z dnia [...]04.2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad i grudzień 2015 r. Postanowieniami z dnia [...]06.2016 r. oraz z dnia [...]06.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażaleń.

2) W dniu 23.04.2016 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenia w związku z przewlekłym prowadzeniem kontroli podatkowych za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. W dniu [...]05.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniami uznał ponaglenia za bezzasadne.

3) W dniu 28.04.2016 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie wydane dnia [...]04.2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT za listopad 2015 r. W dniu [...]06.2016 r. organ II instancji wydał postanowienie nr [...] o niedopuszczalności zażalenia.

4) W dniu 18.05.2016 r. strona złożyła żądania uzupełnienia postanowień wydanych dnia [...]04.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. co do prawa wniesienia zażalenia. Postanowieniami z dnia [...]06.2016 r. organ odmówił uwzględnienia żądań strony. Na postanowienia te dnia 15.06.2016 r. strona wniosła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W dniu [...]09.2016 r. organ II instancji wydał postanowienia utrzymujące w mocy odpowiednie postanowienia organu pierwszej instancji. Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...]09.2016 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

5) W dniu 24.06.2016 r. strona wniosła zażalenie na wydane dnia [...]06.2016 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT za luty 2016 r. W dniu [...]08.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie o niedopuszczalności zażalenia.

6) W dniu 21.07.2016 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie w związku z bezczynnością Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w sprawie częściowego zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. Dnia [...]08.2016 r. postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

W dalszej części odpowiedzi na skargę obszernie przedstawiono przebieg kontroli podatkowych przeprowadzonych za miesiące: listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oraz postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za miesiące: od listopada 2015 r. do lutego 2016 r. oraz za marzec i kwiecień 2016 r.

Zdaniem organu, sposób prowadzenia kontroli podatkowych za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., których przebieg opisano w odpowiedzi na skargę, nie wskazuje na występowanie bezczynności organu podatkowego w procesie weryfikacji zasadności żądanych przez stronę zwrotów VAT.

Wskazano, że dokonując wyboru procedury umożliwiającej w sposób prawidłowy zbadanie zasadności żądanego zwrotu VAT, oprócz znacznej kwoty zwrotu, organ kierował się koniecznością zastosowania takich metod i narzędzi gromadzenia materiału dowodowego, które w innych procedurach (np. czynności sprawdzające), w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie mogłyby zostać zastosowane.

Podniesiono, że dla zbadania zasadności zwrotu nie jest wystarczająca kontrola formalnej poprawności dowodów księgowych ani sprawdzenie wypełnienia przez podatnika obowiązku zaewidencjonowania tych dowodów (własnych i obcych) w prowadzonych urządzeniach księgowych. Zbadania wymaga rzetelność tych dowodów, czyli transakcji, na udokumentowanie których dowody zostały sporządzone. Dlatego niezbędnym było zaangażowanie innych organów podatkowych, organów podatkowych innych państw, organów celnych. Z uwagi na rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika, gdyż od połowy roku 2015 r. rozszerzył działalność gospodarczą o handel hurtowy odzieżą; sprzedaż realizował dla kontrahentów z Rosji, Ukrainy, Białorusi, Kazachstanu, od czasu rozszerzenia działalności wykazuje w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT kilkukrotnie wyższe obroty oraz kwoty nadwyżek podatku do zwrotu, przedmiotem sprzedaży eksportowej podatnika była odzież i bielizna w ilościach hurtowych pochodząca z importu z krajów azjatyckich, zakupów towarów dokonywał od podmiotów zarejestrowanych w Polsce, utworzonych i zarządzanych przez osoby pochodzenia wietnamskiego, a podmioty te, posiadając niewielki kapitał zakładowy (wg wpisów w KRS), dokonują wielu transakcji o znacznych wartościach, w ocenie organu, zasadnym było zbadanie transakcji handlowych również na poprzednich etapach obrotu. Dlatego też do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego wnioskowano o przeprowadzenie kontroli podatkowych, wskazując na potrzebę dokonania ustaleń w tym zakresie.

Realizacja wszystkich zainicjowanych w toku kontroli procedur sprawdzania dostawców towarów okazała się czasochłonna, a często utrudniona lub niemożliwa z powodu braku kontaktu ze sprawdzanym podmiotem. Wnioski o przeprowadzenie kontroli kontrahentów zostały skierowane w zaledwie kilka dni od dnia okazania dokumentacji źródłowej przez kontrolowanego, pomimo jej obszerności.

Stwierdzony w trakcie czynności kontrolnych sposób realizacji przez kontrolowanego transakcji sprzedaży eksportowej, głównie wybór organów celnych, w których rozpoczynano procedurę wywozu, tj. organów położonych w Litwie, w powiązaniu z okazaną dokumentacją potwierdzającą eksport towarów, w tym organizacja transportu towarów do nabywców oraz przyjmowanie należności w formie gotówkowej, również wzbudził wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji eksportowych oraz potrzebę ich dalszego szczegółowego zbadania. W tym celu wystosowano znaczną ilość wniosków do obcych administracji podatkowych o weryfikacje nabywców towarów wskazanych w fakturach eksportowych.

O zweryfikowanie transakcji eksportowych wystąpiono również do organów celnych.

Wielowątkowość i złożoność zagadnień objętych czynnościami kontrolnymi okazały się czasochłonne, a przedstawiony w odpowiedzi na skargę ich przebieg, zdaniem organu, nie wykazuje cech przewlekłości.

Następnie przedstawiono przebieg postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za miesiące od listopada 2015 do lutego 2016 r.

Podniesiono, że w toku postępowania, z uwagi na niezakończenie weryfikacji zasadności zwrotów w terminach ustawowych, wydane zostały w dniach [...]04.2016 r., [...]04.2016 r., [...]06.2016 r., [...]07.2016 r. i [...]08.2016 r. postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotów za poszczególne okresy rozliczeniowe (str. 22-24 odpowiedzi na skargę, tj. k.16 odw.-17 odw. akt sąd.)

Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności mających na celu ustalenia stanu faktycznego, mianowicie wystosowano wiele wniosków do organów podatkowych, skarbowych, celnych oraz innych instytucji państwowych w celu zweryfikowania rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży, szczególnie eksportowej. Konieczność angażowania różnych organów i instytucji w proces gromadzenia materiału dowodowego okazała się czasochłonna a zamierzone cele niemożliwe do realizacji przed ustawowym terminem dokonania zwrotów, tym bardziej, że jak wynika z informacji osób prowadzących postępowanie kontrolne, do dnia 10.06.2016 r. kontrolowany nie okazał jeszcze do kontroli ksiąg podatkowych dotyczących niektórych okresów objętych postępowaniem kontrolnym, (listopad i grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r.).

Wyjaśniono następnie, że w dniu 31.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniosek o przeprowadzenie wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w związku z żądaniem podatnika wyrażonym w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r, wszczęto dnia 06.07.2016 r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]06.2016 r. W toku postępowania prowadzona jest weryfikacja zasadności żądanego przez stronę zwrotu VAT za kwiecień 2016 r., skarżący okazał kontrolującym dokumentację księgową dotyczącą przedmiotu prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 15 lipca 2016 r. Okres, jakim dysponowali kontrolujący do dnia ustawowego terminu zwrotu okazał się za krótki dla zbadania przedstawionej dokumentacji pod kątem jej rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym.

W toku postępowania, z uwagi na niezakończenie weryfikacji zasadności zwrotu za kwiecień w ustawowym terminie, wydane zostało postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...]07.2016 r. przedłużające termin zwrotu do dnia 31.10.2016r.

Postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminów dokonania zwrotów VAT zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie przepisów art. 216 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm.) oraz art. 87 § 2 ustawy o VAT, w toku prowadzonych przez organ podatkowy kontroli podatkowych lub w toku prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych.

Wyjaśniono, że w uzasadnieniach powyższych postanowień organ podatkowy przedstawił przyczynę przedłużenia terminu zwrotów podatku VAT, wyczerpując dyspozycję art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden z przepisów tej ustawy nie nakłada na organ obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik postępowania.

Podkreślono, że dla zbadania zasadności zwrotu nie jest wystarczająca kontrola formalnej poprawności dowodów księgowych, ani sprawdzenie wypełnienia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych. Tymczasem ustalenia dokonane w postępowaniach do dnia wydania poszczególnych postanowień, nie stanowiły dostatecznej podstawy do zwrotu nadwyżek podatku VAT, zarówno w całości jak i w części.

Reasumując podniesiono, że organ podjął czynności weryfikacyjne przed upływem terminów zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu i stąd przedłużenie terminu zwrotu jest uzasadnione.

Zważywszy na powyższe oraz na dokonane dotychczas ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, nie można, zdaniem organu, w chwili obecnej ocenić w jakiej części zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został wykazany przez stronę w sposób prawidłowy, a tym samym określić w jakiej części organ podatkowy powinien dokonać tego zwrotu.

Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. skarżący wniósł o zmianę i rozszerzenie zakresu skargi, ujętego w punkcie 1 skargi, poprzez nadanie mu następującej treści: "proszę o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do dokonania w terminie zakreślonym przez Sąd zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r, w całości, natomiast za marzec i kwiecień 2016 r. w tej części, która nie budzi wątpliwości organu".

W uzasadnieniu pisma podniesiono, że wbrew sugestiom organu podatkowego, przedmiotem sprawy nie jest bezczynność czy przewlekłość kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, tylko bezczynność w dokonaniu czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona skarżąca nie kwestionuje zakresu oraz terminowości wykonanych czynności w toku kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych. Wskazuje tylko na dwie zasadnicze, jej zdaniem, kwestie :

1) na przedawnienie prawa do wszczęcia postępowań podatkowych za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., co winno skutkować zwrotem całości nadwyżki VAT wykazanej do zwrotu w deklaracjach podatkowych,

2) na nieprawidłowość wstrzymania całości zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2016 r., bez podziału kwoty do zwrotu na część, która budzi uzasadnione wątpliwości (z prawem do wstrzymania zwrotu) oraz na część, która wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem zwrotu w terminach ustawowych).

Powyższe wywodzi z art. 165 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz, 615, ze zm.) i podnosi, że po zakończeniu kontroli organ podatkowy ma prawo w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazuje na wyjątki od tego terminu określone w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej i na to, że w niniejszej sprawie one nie występują. Ponieważ organ podatkowy w wyżej zakreślonych terminach nie wszczął postępowania podatkowego, a do dnia rozprawy terminy te upłynęły, to - zdaniem skarżącego - organ podatkowy nie może już skutecznie podważyć deklaracji VAT złożonych za listopad i grudzień 2015 roku oraz za styczeń 2016 roku, ponieważ prawo do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji przez organ podatkowy uległo przedawnieniu.

W dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w którym podnosi, że skarżący pomija w swojej argumentacji fakt, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2016 r., póz. 710), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Właśnie w tym zakresie, w dniu 22 kwietnia 2016 roku, zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest z mocy prawa (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej) postępowaniem podatkowym. Skoro więc wszczęte postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym, w którym organ kontroli skarbowej jednocześnie dokona weryfikacji rozliczeń podatkowych oraz wyda decyzję podatkową określającą podatek VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe, to zbyteczne a nawet niedopuszczalne jest odwoływanie się do art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego ani nie ma potrzeby ani nawet nie może wszcząć postępowania podatkowego, albowiem ono już się toczy.

Wskazano również, że wprawdzie postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest postępowaniem podatkowym, ale organ, który je prowadzi nie ma statusu organu podatkowego (a contrario z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i nie obejmują go wskazane w Ordynacji podatkowej ograniczenia dotyczące tego organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne i wydaje decyzję podatkową jako organ kontroli skarbowej. Jednocześnie, ponieważ organ kontroli skarbowej jest z mocy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do weryfikowania rozliczeń podatku VAT, a w przypadku, gdy organ podatkowy -Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. - uzna, że zasadność zwrotu podatku wymaga takiego dodatkowego zweryfikowania, to ma on również prawo do wstrzymania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji przez organ kontroli skarbowej. W przeciwnym wypadku, należało by uznać że część tego przepisu nie obowiązuje. Z powołanych przepisów wynika także, że ewentualne uznanie, że skarżącemu uniemożliwiono skorzystanie z niektórych uprawnień związanych z zakończeniem kontroli podatkowej, nie ma znaczenia prawnego, bo organ podatkowy i tak nie może prowadzić postępowania podatkowego, a wszelkie prawa podatnika do zapoznawania się z materiałem dowodowym i przedstawiania swojego stanowiska, powoływania dowodów itp. są zachowane i mogą być w pełni realizowane w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest niezależne od kontroli podatkowej i nie musi być nią poprzedzone. Ustalenia organu kontroli skarbowej są dokonywane niezależnie od ustaleń wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej. Jak wykazano, przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, nie ma znaczenia prawnego w sytuacji, gdy weryfikacji rozliczeń podatkowych dokonuje już organ kontroli skarbowej, który postępowanie kontrolne zakończy wydaniem decyzji podatkowej. Do czasu zakończenia tej weryfikacji organ podatkowy ma prawo wstrzymać zwrot podatku.

Zdaniem organu podatkowego nie naruszył on prawa i wniosek o oddalenie skargi jest w pełni uzasadniony.

W kolejnym piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wyjaśnił, że w dniu [...]12.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla skarżącego decyzję nr [...] określającą: zwrot podatku: za listopad 2015r. w wysokości 287.866 zł (w miejsce zadeklarowanego - 5.041.578 zł) i za grudzień 2015 r. w wysokości 329.476 zł (w miejsce zadeklarowanego - 4.436.383 zł) oraz zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2016 r.- 25.893 zł (w miejsce zadeklarowanego zwrotu - 5.571.129 zł) i za luty 2016 r. - 63.210 zł (w miejsce zadeklarowanego zwrotu - 4.631.550 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (...). W myśl § 2 przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Stosownie do § 3, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że o jej dopuszczalności przesądzało złożenie przez skarżącego ponaglenia załatwionego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2016 r.

Przedmiotem skargi jest bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT, a z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie, lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

Rozpoznając skargę na bezczynność sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, tj. czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem.

Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przed upływem terminów zwrotu podatku za wskazane w skardze okresy rozliczeniowe, terminy ten kolejno przedłużał najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z akt sprawy wynika więc, że organ ten nie pozostaje w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydawanymi kolejno postanowieniami, w tym ostatnimi wydanymi dnia [...]08.2016 r. i przedłużającymi terminy zwrotu podatku do dnia [...]10.2016 r. za wskazane okresy rozliczeniowe.

Jednak merytoryczna treść tych postanowień pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, bowiem skargę wniesiono na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, nie zaś na niedokonanie w ustawowym terminie (odpowiednio 25 lub 60 dni) czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Niedokonanie tej czynności było jednak uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały skarżącemu doręczone, co wykluczało ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku, gdyż termin wynikający z art. 87 ustawy o VAT został przedłużony w toku postępowania kontrolnego, stąd nie można twierdzić, że termin ten upłynął. Poza tym skoro zasadność zwrotu jest przedmiotem weryfikacji, to jak słusznie organ wskazał, oznacza to, że nie można dokonać tego zwrotu w żadnej części do czasu zakończenia weryfikacji.

Z podanych powodów, zdaniem sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za wskazane okresy i z tego powodu przedłużając termin zwrotu w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego, nie dopuścił się bezczynności.

Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika nie ogranicza terminu w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Opis szczegółowych czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania kontrolnego został przedstawiony w odpowiedzi na skargę.

Oznacza to, że skoro przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Analiza przepisów procesowych w powiązaniu z art. 87 ust. 2 (w zw. z ust. 1 i 6) ustawy o VAT – odnoszona do okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy weryfikujący zasadność zwrotu za wskazane w skardze okresy rozliczeniowe nie był ani bezczynny ani nie działał przewlekle. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. podjął niezwłocznie czynności weryfikujące rozliczenie podatnika, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne. Organ podatkowy wydał też stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za weryfikowane miesiące i uczynił to we właściwym czasie.

Dodać przy tym należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu. Dotyczy to w szczególności zarzutu wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego przed zakończeniem kontroli podatkowej.

Oznacza to, że wskazywanie w niniejszej sprawie na argumenty jak w piśmie skarżącego z dnia 5 grudnia 2016 r., w ocenie sądu, powinno mieć miejsce w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku lub postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej.

Reasumując powyższe, jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku, gdy organ podatkowy wykonał ciążący na nim obowiązek publicznoprawny, to brak jest podstaw do występowania ze skargą na bezczynność. Natomiast prawidłowość wykonania tego obowiązku pozostaje poza zakresem sądowej kontroli w tej sprawie.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 marca 2012 r. I SAB/Lu 11/11, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2013 r. I FSK 1238/12, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

k.ż.