Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 518/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 14b, 14c, 14 k
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi J. G. Sp. z o.o. w W. na interpretację Burmistrza T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Burmistrza T. na rzecz J. G. Sp. z o.o. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości K. (gmina T., powiat tucholski, województwo kujawsko-pomorskie), co do zasady na podstawie umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej (faza rozruchu elektrowni prowadzona jest od końca 2015 roku). Wnioskodawca dysponuje w chwili obecnej potwierdzeniem braku sprzeciwu do użytkowania wydanym przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w T. (co jest tożsame z wydaniem pozwolenia na użytkowanie). W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zakończyć rozruch technologiczny, uzyskać koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpocząć komercyjną eksploatację obiektu. Moment uzyskania koncesji co do zasady będzie momentem wprowadzenia środków trwałych składających się na farmę wiatrową do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i rozpoczęcia ich amortyzacji podatkowej (od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu). Trzy elektrownie wiatrowe wnioskodawcy (typ V. o mocy 2 MW każda; dalej jako: Elektrownie wiatrowe) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży i fundament.

Ponadto, wyróżnić można inne środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy takie jak: (i) drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi (ii) sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne.

Wnioskująca podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, wnioskująca podała, że część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które szczegółowo wymieniła i opisała, tj. windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą (system asekuracyjny) ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektryczne w postaci rozdzielnicy (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), w jednej z wież: systemu sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych S. (ang. Supervisory Control and Data Acąuisition) - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System S.).

Spółka podała, że na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią Elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z Elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Dla połączenia farmy wiatrowej z polem nr [...] rozdzielnicy 15 kV w GPZ T. wykonano linię kablową 3 x XRUHAKXS 1 x 240 12/20 kV. Wraz z kablem w wykopie ułożono rurę DVK 160 jako rurę osłonową dla światłowodu. Na terenie farmy wykorzystano kable 3xXRUHAKXS 1x120 12/20kV. Kable w wykopie ułożono na głębokości 0,8 - 1,0 m w zależności od terenu. Pod i na kabel nasypano 10 cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe. Na kabel w odległościach nie większych niż co 10 m założono oznaczniki kablowe zawierające informacje o: typie kabla, relacji, roku ułożenia i właścicielu. Ponadto: długość linii kablowej od elektrowni EW3 do GPZ wynosi 4.564 m, długość linii kablowej pomiędzy elektrowniami wynosi 869 m, długość rur osłonowych DVK 160 wynosi 520 m, długość rur opto na potrzeby światłowodu 5.433 m.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące cztery pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

2. jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę, a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

3. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości ?

4. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję.

O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna- nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016r. Burmistrz Miasta stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest częściowo nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290). Po analizie przytoczonych przepisów organ podkreślił, że nie budzi wątpliwości kwestia, iż elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury. Wobec tego decydujące znaczenie ma okoliczność czy stanowi ona budowlę lub jej część albo ewentualnie urządzenie budowlane. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, wieże, maszty, słupy jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych . W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Urządzenie techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej instalowane na budowlach - na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają natomiast urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz wartość części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami. Budowlą jest też obiekt liniowy, a ten jest przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, m.in. wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna oraz kanalizacja kablowa.

Zdaniem organu trasy średniego napięcia (jako obiekty liniowe) są to budowle również na gruncie podatku od nieruchomości.

Odnośnie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości organ podał, że uzależniony jest on od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "zakończenia budowy" organ wskazał na definicję wypracowaną przez orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którą zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jago odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie proces budowlany przedmiotowych obiektów został zakończony przed złożeniem zawiadomienia o zakończeniu budowy do właściwego organu administracji budowlanej, albowiem w momencie składania zawiadomienia obiekty zdolne były do zakładanego użytkowania a zatem ich budowę zakończono. Dlatego też brak jest podstaw do przyjęcia, aby w przypadku, gdy w świetle przepisów prawa budowlanego budowa obiektów została już uprzednio ukończona, miarodajnym zdarzeniem determinującym moment powstania obowiązku podatkowego, miała być chwila uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpoczęcie komercjalizacji obiektu. W rozpatrywanym przypadku zakończenie budowy nastąpiło w roku 2015, w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2016r.

W wyniku rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uznanie, że wydanie przedmiotowej interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." (tj. potwierdzająca stanowisko Spółki w pełnym zakresie); lub z uwagi na naruszenie przez organ poniżej wskazanych przepisów prawa materialnego - o uchylenie interpretacji w części w zakresie w jakim odnosi się ona do pytań numer 2 i 4 we wniosku i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualne interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni stanowisko Spółki zaprezentowane przez nią we wniosku w zakresie tych pytań. Przedmiotowej interpretacji Spółka zrzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się przez Burmistrza błędu wykładni co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstają począwszy od roku następującego po roku, w jakim zakończono budowę farmy wiatrowej (odpowiedź na pytanie nr 2 zadane przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości od części składowych elektrowni wiatrowych);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwą ocenę przez Burmistrza co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sieć średniego napięcia oraz część wewnętrzna wieży podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla (odpowiedź na pytania nr 2 i 4 zadane przez Spółkę w złożonym wniosku);

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu w związku z wątpliwościami prawnymi odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz odnoście opodatkowania sieci średniego napięcia i części wewnętrznej wieży podatkiem od nieruchomości od budowli,

- art. 14c § 1-2. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w tej ustawie, prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie na podstawie przepisów prawa.

W pierwszej kolejności Spółka zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji w ogóle nie przedstawił żadnego opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, do czego wprost obliguje ją art. 14c ust. 1 O.p. Co więcej, sam, bez inicjatywy Spółki i nie prosząc Spółki o dodatkowe wyjaśnienia, uzupełnił go. Ponadto organ podatkowy nie ustosunkował się do wprost do konkretnych czterech pytań zadanych przez Spółkę we wniosku. Wobec powyższego, w świetle braku jednoznacznych odpowiedzi organu w uzasadnieniu, Spółka nie jest w stanie stwierdzić, w jaki sposób powinna się zachować i jak powinna rozumieć treść wydanej interpretacji. Organ nie przedstawił również uzasadnienia prawnego, które objaśniałoby w sposób precyzyjny zasady opodatkowania poszczególnych elementów farmy wiatrowej w analizowanym stanie faktycznym w świetle przepisów prawa. Organ w żadnym miejscu nie ustosunkował się do argumentacji przytoczonej we wniosku w zakresie sieci energetycznej (kabla).

Odnośnie do powstania obowiązku podatkowego Spółka podkreśliła, że faza rozruchu elektrowni rozpoczęła się w pod koniec 2015r. Na dzień złożenia wniosku Spółka jeszcze nie otrzymała koncesji na sprzedaż produkowanej energii elektrycznej, środki trwałe składające się na farmę wiatrową nie były jeszcze użytkowane i tym samym - z uwagi na ich niekompletność i brak możliwości użytkowania - nie były one wprowadzone do rejestru środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie były one amortyzowane dla celów podatkowych aż do miesiąca następującego po miesiącu uzyskania koncesji). Spółka zauważyła, że zakładając, iż obowiązek podatkowy powstał po jej stronie od 1 stycznia 2016r., kluczową kwestią w sprawie byłoby ustalenie, czy obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki. Wskazując na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Spółka zauważyła, że ustawodawca przyznał swego rodzaju pierwszeństwo przepisom ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nad przepisami u.p.o.l., w szczególność w zakresie ustalenia wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - w stosunku do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości.

W stanie faktycznym na dzień 1 stycznia 2016r. Spółka nie posiadała ewidencji środków trwałych, w której określana jest wartość początkowa środków trwałych (w tym również budowli), która stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka na ten dzień nie mogła bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie posiadała należytej koncesji. Skoro niemożliwe jest określenie wysokości obowiązku podatkowego na dzień 1 stycznia 2016r. tym bardziej niemożliwe jest jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. Określenie podstawy opodatkowania nie jest również możliwe w takim przypadku w oparci o art. 4 ust. 5 u.p.o.l., albowiem stosuje się go wyłącznie do budowli, które z mocy prawa nie polegają amortyzacji.

Wskazując na naruszenie przepisów w zakresie błędnego opodatkowania sieci średniego napięcia Spółka zauważyła, ze okablowanie, które występuje w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do przeprowadzenia pojedynczego kabla (przyłącza) celem przyłączenia źródła OZE do krajowego systemu elektroenergetycznego. W konsekwencji kabel służący doprowadzeniu energii elektrycznej z farmy wiatrowej do sieci dystrybutora ma w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej charakter pomocniczy i nie stanowi sam w sobie głównego przedmiotu działalności. Gdyby zainstalowana sieć niego napięcia służyła celom dystrybucji energii, Spółka podlegałaby obowiązkom koncesyjnym tym zakresie.

Odnosząc się do błędnego stanowiska organu w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wewnętrznej wieży Spółkę wskazała, ze stanowi ono techniczne wyposażenie wież i jako takie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ zakres przedmiotowy opodatkowania nie dotyczy takich urządzeń. Techniczne wyposażenie jest wyposażeniem pomocniczym, a nie budowlanym służącym produkcji energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2016r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca podtrzymała stanowisko zajęte w złożonej skardze, wskazując na możliwość uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji, a wniosek o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej sformułowała na rozprawie w dniu [...] października 2016r. W uzasadnieniu, skarżąca szczegółowo ustosunkowała się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 j.t ), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności, poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej.

II. Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., burmistrz na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ).

W kluczowym dla rozważanej sprawy przepisie art. 14c § 1 ( z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

III. Z niebudzącej wątpliwości treści przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika m.in., że interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mimo, że w wersji tego przepisu obowiązującej do 1 stycznia 2016r. brak było takiego zapisu, to oczywistym jest, że skoro opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi podstawę faktyczną wydania interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich będzie ona mogła wywołać określone skutki prawne, to te istotne elementy, kreujące przedmiot postępowania interpretacyjnego, powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, w tej sprawie, organ procedując po 1 stycznia 2016r. (interpretacja została wydana [...] maja 2016r. ), z uwagi na obecną treść art. 14c § 1 O.p., tym bardziej był zobowiązany do przedstawienia w interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku, w tym wypadku zdarzenia przyszłego, czego nie uczynił. Co więcej, wydana interpretacja nie tylko nie zawiera wyczerpującego opisu, ale brak jest w niej jakiegokolwiek opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Niewątpliwie zatem, już tylko z tych względów wydana interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jako naruszająca w sposób zasadniczy przepis art. 14c § 1 O.p.

IV. Z treści analizowanego przepisu wynika również, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym ( § 2 ).

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 wskazał, że naruszeniem art. 14c § 1-2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11 – wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, najczęściej, uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne j/w ).

V. Prezentując we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca podała m.in., że jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej (faza rozruchu elektrowni prowadzona jest od końca 2015 roku). Wnioskodawca dysponuje w chwili obecnej potwierdzeniem braku sprzeciwu do użytkowania wydanym przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w T. (co jest tożsame z wydaniem pozwolenia na użytkowanie). Trzy elektrownie wiatrowe wnioskodawcy (typ [...] o mocy 2 MW każda; dalej jako: Elektrownie wiatrowe) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży i fundament.

Ponadto, wyróżnić można inne środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy takie jak: (i) drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi (ii) sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne.

Wnioskująca podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, wnioskująca podała, że część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które szczegółowo wymieniła i opisała, tj. windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą (system asekuracyjny) ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektryczne w postaci rozdzielnicy (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), w jednej z wież: systemu sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych S. - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System S.).

Spółka podała, że na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią Elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z Elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Dla połączenia farmy wiatrowej z polem nr [...] rozdzielnicy 15 kV w GPZ T. wykonano linię kablową 3 x XRUHAKXS 1 x 240 12/20 kV. Wraz z kablem w wykopie ułożono rurę DVK 160 jako rurę osłonową dla światłowodu. Na terenie farmy wykorzystano kable 3xXRUHAKXS 1x120 12/20kV. Kable w wykopie ułożono na głębokości 0,8 - 1,0 m w zależności od terenu. Pod i na kabel nasypano 10 cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe. Na kabel w odległościach nie większych niż co 10 m założono oznaczniki kablowe zawierające informacje o: typie kabla, relacji, roku ułożenia i właścicielu.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała cztery pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę, a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;

4. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca prezentując swoje stanowisko podała, że wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję.

O ile odpowiedź na pytanie nr [...] jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna- nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast Rozdzielnica i sieć średniego napięcia nie stanową budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ, w sentencji wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że "stanowisko wnioskodawcy jest częściowo nieprawidłowe". W jej uzasadnieniu wskazał na stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane oraz zawarte w nich definicje "budowli", "obiektu budowlanego".

W uzasadnieniu organ podał, że po analizie przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości kwestia, że elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, a decydujące znaczenie ma okoliczność czy stanowi ona budowlę lub jej część albo ewentualnie urządzenie budowlane. Wskazał, że z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że elektrownia wiatrowa nie jest budowlą tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie części budowlane elektrowni jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Oznacza to, że do budowli z woli ustawodawcy nie zostały zaliczone urządzenia służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania.

Dalej organ podał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do elektrowni wiatrowych w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, wieże, maszty, słupy jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Urządzenie techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej instalowane na budowlach - na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają natomiast urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ wskazał również, że jego zdaniem trasy średniego napięcia ( jako obiekty liniowe) to budowle również na gruncie podatku od nieruchomości, przy czym należy pamiętać, że z pojęcia obiektów budowlanych zostały wyłączone wyraźnie kable zlokalizowane wewnątrz kanalizacji. Ustawodawca w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego zadecydował, że takie kable nie są ani obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, co powoduje, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

VI. Z przedstawionego uzasadnienia, w relacji do pytań zawartych we wniosku, zasadniczo można przypuszczać, że w sposób pośredni organ potwierdził jedynie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy odnośnie niepodlegania opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości rozdzielnicy ( rozdzielni energetycznej ), co zawiera się w stwierdzeniu, że "do budowli z woli ustawodawcy nie zostały zaliczone urządzenia służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej takie jak (....) rozdzielnia energetyczna" ( pytanie 3 ), chociaż brak jest w tej kwestii jednoznacznie sformułowanej konkluzji.

Natomiast zupełnie niejasne i niejednoznaczne są wypowiedzi organu odnośnie zagadnień i wątpliwości wnioskodawcy wyrażających się w pytaniach sformułowanych w punktach 1,2 i 4. W zakresie zagadnień, czy wieża elektrowni wiatrowych - jej część zewnętrzna oraz znajdujące się w jej części wewnętrznej wyposażenie nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ podał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, wieże, maszty, słupy jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, w związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych.

W tym kontekście nie jest jasne, do jakiej kategorii - z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - organ zakwalifikował wieżę, która jak wskazała skarżąca wykonana jest ze stali i posadowiona na fundamencie trwale związanym z gruntem. Trudno zatem domyślać się, czy wykonana ze stali wieża wraz z fundamentem stanowią budowlę i łącznie podlegają opodatkowaniu, czy też organ inaczej kwalifikuje samą wieżę. Skoro w złożonym wniosku, wątpliwości skarżącej budziła kwestia opodatkowania wykonanej ze stali wieży elektrowni wiatrowych, to organ powinien jasno wypowiedzieć się w tej kwestii, a więc dokonać jednoznacznego zakwalifikowania wieży ( w całości lub w odpowiedniej części ) do odpowiedniej kategorii obiektów lub urządzeń i wskazać czy i w jakiej części podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ powinien również jasno i jednoznacznie wypowiedzieć się, czy podlegają opodatkowaniu umiejscowione na wieżach elektrowni wiatrowych turbiny wiatrowe tj. urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną. Organ podał co prawda, że urządzenie techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej instalowane na budowlach - na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie mniej, nie jest jasne, czy do tego rodzaju urządzeń organ zaliczył również opisaną we wniosku turbinę wiatrową.

VII. Podobne uwagi należy odnieść do zagadnień związanych z opodatkowaniem wyposażenia wieży ( części wewnętrznej ). W tym zakresie skarżąca podała, że część wewnętrzna wieży, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne ( nazwane przez skarżącą Technicznym Wyposażeniem Wieży ) składające się z windy, stalowych podestów pośrednich, drabiny wraz z instalacją amortyzującą, okablowanie, urządzenia sterujące, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych S.

Do tej kwestii organ nie odniósł się, a jedynym fragmentem uzasadnienia, z którym można by wiązać to zagadnienie jest ogólny pogląd organu zawierający się w stwierdzeniu, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają natomiast urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Brak szerszego odniesienia się przez organ do przedstawionej kwestii, w tym wymienionego wyposażenia technicznego znajdującego się w części wewnętrznej wieży i związanej z tym argumentacji, uniemożliwia jakąkolwiek polemikę w tym przedmiocie.

VIII. Podobnie lakoniczne i niejednoznaczne jest stanowisko organu dotyczące zasadności opodatkowania sieci średniego napięcia. Skarżąca we wniosku wskazywała m.in., że częścią elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia ( odrębny środek trwały ), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych z reguły działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Dla połączenia farmy wiatrowej z polem nr [...] rozdzielnicy wykonano linię kablową. Wraz z kablem, w wykopie ułożono rurę osłonową dla światłowodu. Pod i na kabel nasypano 10cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe.

Zdaniem skarżącej, sieć średniego napięcia wraz z jej częściami składowymi nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojej argumentacji Spółka, podobnie jak do pozostałych kwestii, przytoczyła poglądy zawarte w orzecznictwie, piśmiennictwie oraz w innych interpretacjach indywidualnych.

Natomiast organ w podanej kwestii wskazał jedynie, że "trasy średniego napięcia ( jako obiekty liniowe ) to budowle również na gruncie podatku od nieruchomości. Należy jednak pamiętać, że z pojęcia obiektów budowlanych zostały wyłączone wyraźnie kable zlokalizowane wewnątrz kanalizacji. Ustawodawca w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego zadecydował, że takie kable nie są ani obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, co powoduje, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Organ zatem w sposób szczątkowy i ogólny, w oderwaniu od opisu zawartego we wniosku i argumentacji skarżącej popartej stosownymi orzeczeniami, w sposób abstrakcyjny i nie nawiązujący do stanowiska skarżącej stwierdził jedynie, że trasy średniego napięcia ( jako obiekty liniowe ) to budowle, a z pojęcia obiektów budowlanych zostały wyłączone wyraźnie kable zlokalizowane wewnątrz kanalizacji, które nie podlegają opodatkowaniu.

Tymczasem, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Organ powinien również odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają one waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stanowią one w takiej sytuacji część jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Rzeczą organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie, podobnie jak powoływane przez stronę interpretacje innych organów podatkowych.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W tym kontekście, co równie istotne, wobec złożoności przedstawionych do oceny organu kwestii prawnych, niejasne jest również użyte w sentencji interpretacji sformułowanie stwierdzające że "stanowisko wnioskodawcy jest częściowo nieprawidłowe". W sytuacji gdy wydana interpretacja zasadniczo nie polemizuje ze stanowiskiem i konkretną argumentacją wnioskodawcy, a formułowane lakoniczne wnioski odnoszą się wyłącznie do treści cytowanych przepisów i stanowią formułowane abstrakcyjnie i ogólnie konkluzje, nie sposób ustalić precyzyjnie, które z zaprezentowanych stanowisk wnioskodawcy organ uznaje za nieprawidłowe. W realiach tej sprawy, w sentencji wydanej interpretacji organ powinien wskazać konkretnie, które z podanych stanowisk wnioskodawcy uznaje za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Czytelne i jednoznaczne stanowisko organu wyrażone w sentencji interpretacji, powinno być spójne z jej uzasadnieniem, w tym z zawartą w niej argumentacją prawną, odnoszącą się do stanowiska i istoty argumentów wnioskodawcy.

Tych wszystkich, istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p.

IX. Niezależnie od powyższego, w ocenie składu orzekającego, organ w sposób nieuprawniony treścią złożonego wniosku, w tym w szczególności treścią sformułowanych - w relacji do przedstawionego zdarzenia przyszłego – pytań, rozstrzygał kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do wskazanych obiektów, dokonując w związku z tym wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. normującego to zagadnienie w odniesieniu do budowli i budynku. Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała tego przepisu jako przedmiotu interpretacji, nie sformułowała w tym przedmiocie żadnego pytania, jak również nie przedstawiła ( mimo obszernego uzasadnienia zagadnień objętych zadanymi pytaniami) żadnej, dotyczącej tej kwestii argumentacji faktycznej i prawnej. Za złożony w tym przedmiocie wniosek nie może zostać uznane zdawkowe stwierdzenie zawarte w części IV pkt 2 wniosku, stanowiące syntetyczne stanowisko wnioskodawcy, zawierające się w zdaniu "o ile odpowiedź na pytanie nr [...] jest negatywna, to w opinii Wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży ( stalowa i betonowa część zewnętrzna ) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję ), (.... )".

Nie może być wątpliwości, że sformułowanie "począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję", czy "począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję" ( cz. IV pkt 1 wniosku ) miało w rozpoznawanej sprawie charakter marginalny, a w całym wniosku, nie sposób doszukać się przesłanek uprawniających organ do rozważania i rozstrzygania tej kwestii prawnej.

Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko organu w tej kwestii stanowiło asumpt do sformułowania przez skarżącą zarzutu, związanego z błędnym jej zdaniem stanowiskiem organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedstawienia w tej kwestii obszernej argumentacji prawnej.

Należy jednak podkreślić, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są problemem prawnym, jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację. W konsekwencji, próba modyfikacji wniosku bądź zmiana czy też uzupełnienie stanowiska strony na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Na marginesie można wskazać, że w skardze skarżąca podała, że organ argumentując swoje stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego odwołał się do informacji, które nie były opisane we wniosku. Ten zarzut również wskazuje na brak możliwości rozważania tej kwestii przez organ w wydanej interpretacji indywidulanej.

X. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 2943/13; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W rozpoznawanej sprawie, dokonując pewnego uproszczenia, przedmiotem wniosku wynikającym z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i związanej z tym argumentacji skarżącej była kwestia dokonania prawidłowej klasyfikacji wskazanych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową w kontekście podlegania ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zagadnienie związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Dokonując w wydanej interpretacji analizy i oceny w tym zakresie, organ wyszedł zatem poza granice złożonego wniosku.

Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Zakres i charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz związany z tym stan niepewności i brak stabilności sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, uzasadnia stanowisko o naruszeniu zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazane wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku, W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem organu a nie Sądu. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

XI. Natomiast za nietrafne zdaniem Sądu należało uznać stanowisko skarżącej, że ze względu na braki formalne i proceduralne pojawia się wątpliwość, czy organ wydał w ogóle w przedmiotowej sprawie interpretację prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b, art. 14c i art. 14k, a tym samym, należałoby uznać, że doszło do wydania tzw. milczącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ wyda interpretację indywidualną, nawet jeśli jest ona obarczona licznymi wadami procesowymi. Przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w tej sprawie, organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał interpretację indywidualną, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Organ, mając na uwadze wskazania Sądu, uwzględni zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą i przedstawi zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku. Jeśli Organ uzna, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas określi, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym, wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc L. Kleczkowski