Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1403/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1855/12 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. C. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1855/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, iż skarżący zawyżył w rozliczeniu za wskazane okresy rozliczeniowe podatek naliczony, uwzględniając w jego ramach dwie faktury wystawione przez G. K. P. w C., mające dokumentować wykonanie zdjęć według zamówienia, druk i kolportaż materiałów informacyjnych. W ocenie organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, a w rezultacie zaszły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

1.3. Przywołując ustalenia faktyczne dokonane przez organy w zakresie spornych faktur Sąd zauważył, że w ocenie organów G. K. nie wykonywał jakichkolwiek usług i dostaw na rzecz skarżącego, a wystawione przez niego faktury poświadczają nieprawdę i nie mają pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych. W tym względzie organ powołał się na zeznania G. K. i W. K. (rzekomego podwykonawcy G. K.), jak i ostateczne decyzje wydane wobec G. K., w których określone zostały m.in. kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 u.p.t.u., stwierdzając, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że firma G. K. ujmowała w swych rozliczeniach transakcje, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane jako ich strony w wystawionych fakturach, gdyż wystawca faktur dla G. K. – W. K. – nigdy nie wykonywał usług w nich wskazanych na rzecz firmy G. K.. Nie kwestionując tych ustaleń Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość rozliczania podatku VAT przez G. K., lecz jego kontrahenta, T. C. (dalszego nabywcy usług rzekomo nabytych przez G. K. od W. K.), a organy nie podważały faktu, że towary i usługi sprzedane skarżącemu rzeczywiście istniały; podnosiły tylko, że G. K. nie nabył ich od W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie przenosi konsekwencje nieprawidłowości dokonanych czynności na kolejnego kontrahenta. W takiej sytuacji organ ma obowiązek wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem. Podzielając co do zasady wyrażony w wyroku NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09, pogląd, zgodnie z którym "jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste", Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie taka sytuacja nie zaszła, gdyż świadczący usługi dla skarżącego G. K. dysponował zarówno fakturami ich nabycia, jak i udokumentowanymi nimi towarami i usługami, tak więc miał możliwość ich dostarczenia. Wykazanie wadliwości potwierdzających nabycie tych towarów i usług wymagało uruchomienia aparatu skarbowego i wszczęcia postępowań podatkowych wobec skarżącego i G. K., zatem istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku u kolejnego podatnika nie jest oczywiste. Odrębną w ocenie Sądu kwestią jest to, że faktury wystawione na rzecz G. K. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych w poprzedniej fazie obrotu. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy organ nie tylko dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy firmami W. K. i G. K., ale i w żaden sposób nie wykazał – a wręcz nie badał – stanu świadomości skarżącego co do faktu, że dokonywana przez niego z firmą G. K. transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że "świadomość strony, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu nie budzi wątpliwości tutejszego organu podatkowego" nie mogło być zdaniem Sądu uznane za dokonanie rozważań w tej kwestii, a takie odniesienie się do istotnego argumentu strony, bez wskazania, na czym takie przekonanie co do istnienia niekorzystnej dla strony okoliczności się opiera, nie jest zgodne z zasadą przekonywania z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), narusza też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż ogólnikowe stwierdzenie o subiektywnym przekonaniu organu nie może zastąpić wskazania i omówienia w uzasadnieniu decyzji dowodów, z których zgodnie z zasadami logicznego rozumowania można wywieść wniosek wyprowadzony przez organ.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty odnoszące się do poprawności przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że strona składała liczne wnioski dowodowe, z których organ nie dopuścił żadnego, zarzucając równocześnie, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu (prócz potwierdzeń zapłaty), że to firma G. K. wykonała zafakturowane usługi. Nadto Sąd dostrzegł niekonsekwencje w argumentacji organu, który z jednej strony wskazuje na to, że niewystarczające jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, by później stwierdzić, że towar i usługi nie pochodziły od firmy G. K., gdyż nie był on w posiadaniu tego towaru i nie wykonywał usług. Według Sądu stanowisko organu w przedmiocie wniosków dowodowych strony było konsekwencją automatyzmu w pozbawieniu podatnika prawa do obliczenia podatku naliczonego, będącego wynikiem przyjęcia, że wystarczające jest wykazanie wadliwości jednego ogniwa łańcucha transakcji (dokonanej jedynie dokumentacyjnie transakcji między W. K. a G. K.) dla uznania wszystkich kolejnych transakcji za niedające prawa do odliczenia. Sąd podniósł, że w sytuacji, gdy istotna jest świadomość uczestnika transakcji gospodarczych co do ich nierzetelnego charakteru, tj. gdy usługi lub dostawy odzwierciedlone w fakturach miały miejsce, przynajmniej niektóre ze zgłaszanych wniosków dowodowych wydają się być celowe (inaczej jest, gdy organ uznał, że żadne dostawy towarów i świadczenia usług nie miały miejsca). Oznacza to, że w sprawie mogły być istotne te wnioski, które zmierzały do wykazania faktycznego wykonania usług, a jeśli miały one miejsce, to te, które były celowe dla ustalenia, czy skarżący miał świadomość, że faktycznym wykonawcą zamówionych u G. K. usług nie jest on sam, lecz osoba trzecia, w dodatku inna niż wystawca faktury z tego tytułu. Zasadne zatem są te wnioski, które zmierzają do wykazania, że skarżący otrzymał od G. K. zamówione towary lub usługi oraz że dokonał ich dalszej sprzedaży. Postępowanie organu, który najpierw odmawia przeprowadzania oferowanych przez stronę dowodów, by następnie zarzucić, że strona nie wykazała istotnych dla niej okoliczności, narusza art. 121 § 1 O.p.

1.5. Sąd pierwszej instancji za naruszenie art. 123 § 1 O.p. uznał to, że do akt sprawy prowadzonej przez organ I instancji nie zostały – ani fizycznie ani formalnie – włączone protokoły z przesłuchania świadków: W. K. (z 4 lipca 2011 r.) i G. K. (z 5 września 2011 r.), mimo tego stając się podstawą ustaleń faktycznych. Sąd zauważył, że wobec braku stosownych dokumentów w aktach sprawy strona nie może się do nich odnieść ani podjąć polemiki z organami co do ich oceny. Nadto, zaznaczając, że choć co do zasady dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (np. zeznań świadków), Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził opinię, że w przedmiotowej sprawie zasadne może się okazać ponowne przesłuchanie świadków co do kwestii świadomości skarżącego co do nieprawidłowości występujących na wcześniejszym etapie obrotu (między W. K. a G. K.) w sytuacji, gdy w postępowaniu, w którym poprzednio dowody te przeprowadzono, celem było ustalenie, czy w ogóle takie nieprawidłowości miały miejsce, albo czy uczestnicy procederu dopuścili się przestępstwa lub wykroczenia. Ponowne przeprowadzenie dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest celowe również z tej przyczyny, że znajdujący się w aktach organu I instancji protokół przesłuchania G. K. z 5 września 2011 r. zdaje się być niekompletny.

1.6. Sąd pierwszej instancji dostrzegł także wadliwość w działaniu organu w zakresie wzywania pełnomocnika strony do wskazania, których postępowań dotyczy wniesione pełnomocnictwo (w ocenie Sądu nie było takiej potrzeby, gdyż przedmiot postępowania mieścił się w zakresie znajdującego się w aktach niniejszego postępowania pełnomocnictwa), zaznaczył jednak równocześnie, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż z okoliczności sprawy wynika, iż prawa skarżącego do udziału w postępowaniu i obrony swych praw nie zostały z tego powodu naruszone.

1.7. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uwzględnienia tez z wyroku TS w sprawie C-80/11 i przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia tego orzeczenia co do świadomości skarżącego w przedmiocie nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszym etapie obrotu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez przyjęcie, że organ nie udowodnił i należycie nie wyjaśnił, że transakcje pomiędzy skarżącym a G. K. w rzeczywistości nie miały miejsca i z tego powodu nie przysługiwało skarżącemu odliczenie wykazanego na spornych fakturach podatku naliczonego w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcji tych w rzeczywistości nie było;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez błędne przyjęcie, że organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, opierając się na subiektywnym przekonaniu, że skarżący nie zawierał transakcji z G. K. w sytuacji, gdy w treści decyzji w wyczerpujący sposób ustalono stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy;

- art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ przez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i uznanie, że strona nie wykazała, innych aniżeli zawnioskowane, istotnych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z G. K., prowadził postępowanie odwoławcze w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy wnioskowane dowody nie wnosiły nowych, istotnych okoliczności;

- art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że w aktach sprawy nie ma postanowień włączających protokoły z przesłuchań świadków W. K. (z 4 lipca 2011 r.) i G. K. (z 5 września 2011 r.), jak i art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie wydano postanowień włączających wskazane wyżej protokoły z przesłuchań świadków, co uniemożliwiło odniesienie się do nich stronie oraz podjęcie polemiki co do ich oceny, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 lipca 2012 r. włączył te protokoły do materiału dowodowego i znajdowały się one w aktach sprawy, a pełnomocnik 24 lipca 2012 r. przeglądał akta sprawy;

- art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego świadomości skarżącego co do nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji, gdy skarżącemu udowodniono brak staranności przy doborze kontrahenta, a zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że wbrew konkluzji Sądu organy uznały, iż to faktury wystawione dla skarżącego przez firmę G. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń między wskazanymi w nich podmiotami, gdyż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że G. K. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, niemające żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, tj. niedokumentujące faktycznie dokonanych zakupów i sprzedaży towarów i usług. Organ wskazał, że z akt sprawy wynikało bezspornie, że G. K. prowadził jednoosobową firmę zajmującą się działalnością m.in. w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym, sprzedażą komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, nie zatrudniając żadnych pracowników. Towar i usługi nie pochodziły od firmy G. K., gdyż nie był on w posiadaniu tego towaru, ani nie wykonywał usług (co wynika z wydanych wobec niego ostatecznych decyzji), nie nabył ich też od firmy W. K. Nadto organ zauważył, że to do podatnika należy wskazanie dowodów, z których wynika, że faktury, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny, faktycznie potwierdzają czynności z nich wynikające, natomiast w okolicznościach sprawy skarżący w odniesieniu do pierwszej ze spornych faktur wskazał jedynie: "Wydaje mi się, że to dot. zdjęć potraw i deserów do kart menu", a w odniesieniu do drugiej zakwestionowanej faktury nie był w stanie wskazać przedmiotu usługi. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce. Organ zaznaczył, że nieprawdziwe było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że G. K. dysponował zarówno fakturami, jak i dokumentowanymi nimi towarami oraz usługami, wobec czego miał możliwość dostarczenia towarów i wykonania usług – z ustaleń dokonanych wobec tego podmiotu (potwierdzonego ostatecznymi decyzjami dotyczącymi marca i kwietnia 2006 r.) wynika jednoznacznie, że w rzeczywistości G. K. nie dokonywał zakupu materiałów papierniczych i usług, a wystawiał tylko faktury sprzedaży, które potwierdzały czynności niedokonane (obrót był fikcyjny). Stwierdzenie Sądu, że organy skoncentrowały się na rozliczeniach podatkowych G. K., a nie skarżącego, nie uwzględnia również tego, że podatek od towarów i usług stosowany jest na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stąd też organ nie podzielił stanowiska Sądu, że organy dokonały automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż organy uznały, że to właśnie sporne w sprawie faktury są fikcyjne.

2.4. Wobec udowodnionej fikcyjności transakcji i obrotu pustymi fakturami niezasadne jest nakazanie organowi badania stanu świadomości skarżącego co do tego, że dokonywana przez niego z G. K. transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od tego organ zwrócił uwagę, że sam fakt zwrócenia się do podmiotu, który nie świadczy profesjonalnie usług wymienionych na fakturze i zapłata za nie kilku tysięcy złotych powinny już wystarczająco potwierdzić brak dobrej wiary skarżącego, zwłaszcza, że sam skarżący oświadczył, że G. K. znał od ok. 10 lat i wiedział, że jego firma zajmuje się różnymi rzeczami (m.in. termomodernizacją, branżą informatyczną). Te wszystkie argumenty przemawiają na niekorzyść skarżącego i w ten sposób organ udowodnił brak staranności podatnika przy doborze kontrahenta i wykazał, że skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nadto organ podkreślił, że w sprawie wystąpiła sytuacja, w której brak było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, stąd – zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA w sprawie I FSK 1108/09 – istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zdaniem organu udowodnienie, że transakcje z G. K. nie zostały dokonane powoduje, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przez organ art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ zaznaczył równocześnie, że jeśli zdaniem Sądu dowody, na których oparł się organ, były niewystarczające, zasadne byłoby zarzucenie organowi naruszenie art. 187 § O.p., którego to naruszenia Sąd nie stwierdził.

2.5. Odnosząc się do zagadnienia zawnioskowanych przez stronę dowodów organ zauważył, że szczegółowo uzasadniona została odmowa ich przeprowadzenia. Dowody te nie wnosiły żadnych nowych okoliczności, np. żądanie przesłuchania G. K., M. K., W. K., było bezzasadne z uwagi na fakt kilkukrotnego już przesłuchania tych osób, przeprowadzenie dowodu z rejestru sprzedaży VAT u G. K. było bezcelowe, bo prowadzona przez niego dokumentacja, podobnie jak wystawiane faktury, nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe), a uzupełniające przesłuchanie skarżącego na okoliczność dalszej odsprzedaży przedmiotów transakcji z G. K. nie było zasadne, gdyż organy kwestionowały fakt wykonania usług przez G. K., a to, czy usługi te mogły zostać wykonane przez inny podmiot, jest bez znaczenia. Wnioskowane przez stronę dowody nie przyczyniłyby się w żaden sposób do zmiany precyzyjnie ustalonego stanu faktycznego, a skarżący nie przedstawił innych, wiarygodnych dowodów, na to, że transakcje z G. K. istotnie miały miejsce. W podsumowaniu tych wywodów organ stwierdził, że w kontekście sprawy niezrozumiałe jest stwierdzenie przez Sąd, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

2.6. Organ odwoławczy przyznał, że w aktach organu I instancji protokół z przesłuchania G. K. był niekompletny, a organ ten nie włączył do materiału dowodowego wskazanych przez Sąd protokołów z przesłuchań G. K. i W. K., lecz podkreślił równocześnie, że w postępowaniu odwoławczym uchybienia te zostały dostrzeżone i naprawione (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lipca 2012 r.). Stwierdzenie Sądu, że stronie uniemożliwiono odniesienie się do tych dowodów jest chybione, gdyż pełnomocnikowi okazano akta 24 lipca 2012 r.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości, jako oczywiście bezzasadnej, i o zasądzenie kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. We wniesionym przez organ środku zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnione zostały w istocie stwierdzeniem, że WSA bezzasadnie uznał, że organ nie udowodnił i nie wyjaśnił nieistnienia transakcji pomiędzy T. C. a G. K., jak również nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego świadomości podatnika co do nieprawidłowości zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu. Te stwierdzenia Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej są zdaniem organu nieprawdziwe i nie mają oparcia w aktach sprawy.

Rozpatrując te zarzuty należy przede wszystkim przypomnieć, że kontroli sądowej pod względem zgodności z prawem podlega decyzja organu. Jak wynika z jej treści, uwaga organu fatycznie skupiła się na relacjach pomiędzy wystawiającym faktury na rzecz skarżącego G. K. a W. K., któremu G. K. miał podzlecać czynności, czy też jego współpracownikiem M. K. Zasadnie zauważył to Sąd pierwszej instancji.

W swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że firma P. G. K. wystawiła faktury niedokumentujące wykonania usług, gdyż zakwestionowane faktury ([...] i [...]) zostały wystawione z tytułu wcześniej nabytych towarów usług od firmy C. W. K. Dalej organ podał, że G. K. przyznał, iż on sam nie wykonywał usług, ale je podzlecał m.in. do firmy C. W. K. Współpraca odbywała się za pośrednictwem M. K. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezależnie od rozbieżnych twierdzeń G. K., czy znał W. K., czy też nie, podtrzymał on swoje stanowisko, że prace zlecał M. K. (jak to określił w zeznaniu z 31 maja 2007 r. – M. K. pracował dla firmy C. – uwaga NSA).

Według organu z zeznań W. K. wynika zaś, że nie zna G. K., sam wykonuje usługi w zakresie ogrodzeń kutych i automatyki bramowej, natomiast inne formy sprzedaży prowadził M. K. dysponujący pieczęciami firmy. Po okazaniu mu zakwestionowanych faktur W. K. stwierdził, że on ich nie podpisał, a zrobił to M. K. Ten ostatni przesłuchany jako świadek zaprzeczył twierdzeniom, że jakiekolwiek usługi na rzecz G. K. były wykonywane. W decyzji organu nie ma innych stwierdzeń z przesłuchania M. K. (z 26 lipca 2011 r.), np. o tym, że pomagał W. K. założyć firmę, że wypowiadał się na temat okazywanych mu faktur (także innych niż z niniejszej sprawy), a nadto, że W. K. nie pierwszy raz wypiera się dokonania transakcji, przez co robi problemy swoim kontrahentom. M. K. podał, że prowadził firmę V.

Po takim przedstawieniu, podanym obecnie w skrócie, zeznań ww. osób tj. G. K., W. K. i M. K., organ uznał, że faktury wystawione dla skarżącego T. C. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, gdyż podzleceniobiorca G. K., W. K. zeznał, że nie wykonywał żadnych usług.

Jednocześnie z decyzji tej dowiadujemy się, że skarżący potwierdził wykonanie usług, za które płacono albo przelewem na wskazane w fakturach konto firmy P. G. K., albo gotówką do rąk G. K.

Trudno w tej sytuacji zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 O.p., uzasadnionymi głównie stwierdzeniami, że wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie w zakresie transakcji skarżącego z G. K. Rację ma bowiem WSA zauważając, że przedmiotem postępowania nie jest prawidłowość rozliczenia się z podatku VAT przez G. K, lecz skarżącego T. C. i to z podkreśleniem okoliczności, iż organy nie kwestionowały faktu istnienia towarów i usług nabytych przez skarżącego i dalej zbywanych.

W takiej sytuacji nie można było pominąć wniosków z powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11. Z orzeczenia tego wynika, że jeśli dana czynność dotyczyła faktycznej dostawy towarów, czy usług, to nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że wystawca faktur lub jego usługodawca dopuścił się nieprawidłowości. Wówczas konieczne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowana przez organ transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie można zatem odmówić zasadności stwierdzeniom WSA, że organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji nieprawidłowości występujących pomiędzy firmą C. W. K. (lub też M. K.) a firmą P. G. K., i to bez koniecznego w takiej sytuacji badania w celu ustalenia, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu.

W skardze kasacyjnej organu nie porusza się zagadnienia, do którego odniósł się WSA przedstawiając powody, dla których uznał, że ustalenia organu nie były kompletne, gdyż nie uwzględniały wszystkich faktów i okoliczności, które winny być ustalone i ocenione dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Chodzi mianowicie o zwrócenie uwagi na wskazanie w decyzji organu, że strona nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu na potwierdzenie faktycznego wykonania czynności pomiędzy nią a G. K. Tyle tylko, że wskazywanych przez stronę dowodów organ nie przeprowadził, mimo kilku wniosków skarżącego. Należy np. zwrócić uwagę, że zdaniem Sądu pierwszej instancji może być konieczne ponowne przesłuchanie świadków na okoliczność świadomości skarżącego co do nieprawidłowości zaszłych na wcześniejszym etapie obrotu (w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem poprzednich zeznań) – w takim stanie rzeczy podnoszenie przez organ, że zasadna była odmowa przesłuchania świadków, którzy już kilkakrotnie zeznawali, nie może być uznane za skuteczne podważenie stanowiska Sądu.

Z uwagi na skonstruowanie rozpatrywanej skargi kasacyjnej konieczne jest według Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenie dwóch kwestii. Po pierwsze mianowicie, skarga kasacyjna organu została wniesiona od wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, organu II instancji. Stwierdzenia zawarte w tej decyzji podlegają ocenie Sądu. Po drugie natomiast, przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest sprawdzenie prawidłowości dokonania rozliczenia podatku VAT przez skarżącego T. C. Zatem trzonem podstawowym ustaleń organu winny być transakcje nabycia i sprzedaży dokonane przez ten podmiot z uwzględnieniem szerszych aspektów i okoliczności, jeśli takie w sprawie występują i mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem organ, opierając się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących poprzedniego etapu obrotu, doszedł do wniosku, że skoro G. K. nie nabył usług zgodnie z treścią otrzymanych przez siebie faktur (tj. od W. K.) i sam ich nie wykonał, to faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek taki należy uznać za przedwczesny w sytuacji, gdy organ nie zgromadził i nie ocenił materiału dowodowego dotyczącego ewentualnego wykonania podzleconych usług (na rzecz G. K.) przez inny od W. K. podmiot (np. M. K., jak zdają się wskazywać zeznania W. K.), co mogłoby np. doprowadzić do ustalenia, że G. K. mógł usługi te odsprzedać skarżącemu. W takim przypadku istotne stałoby się to, czy można przypisać skarżącemu działanie w złej wierze, tj. czy wiedział on lub mógł wiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, a wystawione na rzecz G. K. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji (z W. K.). Stwierdzenie przez organ, że o braku spełnienia przesłanki działania w dobrej wierze świadczy samo zlecenie przez skarżącego G. K. usług, które nie zostały ujęte w profilu działalności gospodarczej tego ostatniego, nie może być uznane za zasadne, zwłaszcza w sytuacji, gdy usługa ta nie musiała być (i nie była) wykonana bezpośrednio przez ten podmiot. Podobnie wątpliwe jest wywodzenie o braku dobrej wiary z niemożności dokładnego przypomnienia sobie przez skarżącego szczegółów usługi po ponad 5 latach od daty jej wykonania. Sugestia organu, że sporne usługi wykonał nie G. K. (bezpośrednio lub przez podwykonawcę), a spółka cywilna, w której skarżący jest wspólnikiem, pozostaje bez znaczenia, skoro nie zostało wystarczająco udowodnione, że transakcja skarżącego z G. K. nie znalazła odzwierciedlenia w rzeczywistości.

4.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zawiązku z art. 123 § 1 O.p. należy stwierdzić tyle, że organ w skardze kasacyjnej nie zaprzecza, że w postępowaniu przed organem I instancji brak było kserokopii protokołów przesłuchań G. K. z 5 września 2011 r. oraz W. K. z 4 lipca 2011r., a "protokół" przesłuchania G. K. był niekompletny. Tenże fakt, tj. braku protokołów w materiale dowodowym organu pierwszej instancji, zauważył WSA podkreślając, że dowody te, niewłączone do materiału dowodowego, stały się podstawą ustaleń faktycznych, a strona nie mogła się z nimi zapoznać.

Nie można czynić wobec tego zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że nie orzekł, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy, bo nie zauważył, że organ II instancji naprawił ten błąd i ww. protokoły zostały włączone do akt sprawy. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił w ogóle braku tych dokumentów, lecz zasadnie stwierdził ich brak w materiale zebranym przez organ I instancji. Logiczna i uzasadniona jest krytyczna uwaga WSA dotycząca kompletności ustaleń faktycznych, ich oceny przez organ I instancji, w postępowaniu podatkowym, co należy dodać, dwuinstancyjnym zgodnie z art. 127 O.p. Strona powinna mieć prawo do zapoznania się z dowodami, na podstawie których stan faktyczny ustalał organ I instancji – bez dostępu do tych materiałów dowodowych jest utrudnione, a w niektórych przypadkach niemożliwe, miarodajne wypowiadanie się na temat rzetelności działań tego organu (np. w odwołaniu). Tej kwestii organ – podkreślając, że dowody te zostały włączone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego – nie wziął pod uwagę przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych w tym względzie. Z tego też powodu nie można się zgodzić z organem, który zdaje się uważać, że tego typu uchybienie może być co do zasady bez żadnej szkody dla praw strony sanowane przez organ II instancji. Niemniej jednak zauważenia wymaga, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, by wskazane uchybienie procedurze przez organ I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie był to jednak jedyny – ani najważniejszy – powód uchylenia zaskarżonej decyzji, co oznacza, że nieskonfrontowanie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanego uchybienia z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (czego dla skutecznego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

4.3. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie narusza prawa w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej organu, której granice w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. determinują zakres dokonywanej przez sąd kasacyjny kontroli.

4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).