Wyrok NSA, sygn. akt III SA 606/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Każda zawierana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o VAT, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.

TEZY

Każda zawierana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o VAT, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "LP." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 13.11.2000 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż aktem notarialnym z dnia 16.12.1999 r. Spółka "L." z siedzibą w W. nabyła od Spółki "S." w likwidacji prawo wieczystego użytkowania gruntu o pow. 6.669 m2 położonego w W. przy ul. T. wraz z prawem własności znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynków i budowli za kwotę 12.481.200 zł /w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu - 10.000.000, a wartość budynków i budowli - 2.481.200 zł/.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - umowy sprzedaży podlegają opłacie skarbowej. Notariusz pobrał od powyższej umowy sprzedaży - zgodnie z par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej - 624.060 zł opłaty skarbowej. Wnioskiem z dnia 20.01.2000 r. nabywca przedmiotowej nieruchomości - Spółka "L." zwróciła się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, kwestionując zasadność pobranej przez płatnika opłaty skarbowej w części dotyczącej sprzedaży budynków, gdyż zdaniem odwołującego się - przedmiotowa umowa sprzedaży /w tej części/ nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 13.11.2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uzasadniając, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie korzysta z wyłączenia zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Od decyzji tej Spółka "L." złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie z uwagi na to, że umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku VAT nie podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa po zapoznaniu się z zarzutami odwołania i aktami sprawy stwierdziła, iż na podstawie powołanego przepisu wolne od opłaty skarbowej są:

- umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników poadtku VAT, o których mowa w art. 5 ustawy VAT,

- inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a także

- umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Izby Skarbowej wbrew stanowisku Strony powołany wyżej przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. /III RN 153/98/ - pierwsze z wyłączeń ma zastosowanie, gdy czynności wynikające ze wskazanych umów podlegają ustawie o VAT i jednocześnie podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia VAT od tych czynności. Drugie wyłączenie obowiązuje wówczas, gdy czynności wynikające z innych tego rodzaju umów podlegają ustawie o VAT, lecz jednocześnie podatnicy są zwolnieni z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Izba Skarbowa stwierdziła, że z akt sprawy nie wynika, aby sprzedaż budynków i budowli nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "S.". Również nie sposób przyjąć, że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość celem dalszej odsprzedaży. Wprawdzie sprzedający był podatnikiem VAT, ale przedmiotowa umowa sprzedaży nastąpiła poza prowadzoną działalnością. Sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych jest zwolniona od VAT z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Zwolnienie z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 nie zostało wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka "L." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc te same zarzuty, które zawarte były w odwołaniu i powołując się na orzecznictwo NSA w tego rodzaju sprawach, w tym uchwałę NSA z dnia 27 listopada 2000 r. /FPS 5/00/ podjętą w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej tego Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Po przeanalizowaniu zarzutów skargi nie znalazła podstaw prawnych do zmiany swojej decyzji i w pełni podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2000 r. III RN 198/99, zgodnie z którym sprzedaż używanych budynków podlega ustawie od podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest zwolniona z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tak więc tej sprzedaży nie obejmuje żadne ze zwolnień wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają opłacie następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom tego przepisu:

1/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ustawy o VAT,

2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy,

3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT

Umowa sprzedaży budynków stanowiących towary używane w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, może ze względu na rodzaj czynności cywilnoprawnej /umowa sprzedaży/ oraz podmiot dokonujący tej czynności /podatnik podatku od towarów i usług/ podlegać rozpatrzeniu wyłącznie w ramach pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Szczegółowa analiza tej normy pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, (...) w zakresie, w jakim realizują - głównie we własnym imieniu i na własny rachunek - określone również w tym przepisie czynności, podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT (...). Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione expressis verbis w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, to znaczy umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia "podatników, o których mowa w art. 5" ustawy o VAT, oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Każda zatem zawierana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o VAT, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.

Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie podlega opłacie skarbowej, jest to bowiem jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /umowa sprzedaży/ i jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie - umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została hipoteza normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż - jak wyżej wykazano - inne względy, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na zastosowanie powyższej normy. Z racji odrębności omawianych podatków, to jest opłaty skarbowej oraz podatku od towarów i usług, zakres czynności prawnych niepodlegających opłacie skarbowej, wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze względu na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika, z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ostatniej ustawy. Orzekając w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/ oraz przyjęty w orzecznictwie.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.