Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 371/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek Z. P., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w związku z zyskiem z lat poprzednich zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z. P. (dalej: wnioskodawca lub skarżący), jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników spółki zamierza podjąć uchwałę o jej przekształceniu w spółkę komandytową. Podstawą prawną przekształcenia będzie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), spółce przekształconej (spółce osobowej) będą przysługiwać wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki kapitałowej). Bilans spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje w pasywach kapitał zapasowy, który został utworzony z zysków wypracowanych przez spółkę w latach poprzednich. Zyski te, na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, częściowo zostały wypłacone wspólnikom w postaci dywidendy, a częściowo przekazane na kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie wspólników spółki kapitałowej powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, pojęcie "podział zysku", niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, ale także uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, co należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), ponieważ skoro zysk został podzielony nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową równowartość niepodzielonych zysków, a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy podatkowej spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejszą wypłatą zgromadzonych środków.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191, art. 192 i art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną interpretację pojęcia "niepodzielonych zysków" w spółce kapitałowej, polegającą na uznaniu, że zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy stanowi "zysk niepodzielony" w rozumieniu tego przepisu;

- art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że kwoty przekazane na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się z chwilą przekształcenia spółki dochodem wspólników podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

- art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przybliżając dotychczasowy przebieg postępowania skarżący zaakcentował, że kluczową kwestią dotyczącą opodatkowania wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest właściwa interpretacja pojęcia "niepodzielonych zysków", które nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Powtarzając dotychczasową argumentację skarżący wskazał, że w obecnym brzmieniu ww. przepisu podzielone zyski w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu podatkowego. Odwołując się ponadto do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (art. 551-553 oraz art. 191-197) skarżący podniósł, że podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Natomiast przez zysk niepodzielony należy rozumieć jedynie zysk z lat ubiegłych wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, lecz jeżeli został rozdysponowany nie jest już zyskiem niepodzielonym. Zawartą w skardze argumentację poparł wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że użyty w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć, w ocenie organu, wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony.

Mając na uwadze poglądy doktryny (A. Kidyba komentarz do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych) organ zauważył, że w niniejszej sprawie w przypadku samego przeniesienia zysków na kapitał zapasowy, mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że zysk spółki z momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania na kapitały wewnętrzne spółki (zapasowy, rezerwowy) jest już podzieleniem zysków, w przypadku samego przeniesienia na kapitał zapasowy czy rezerwowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Podkreślił, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Ksh), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Ksh).

Wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy jest zgodna z zamiarem i celem ustawodawcy. W przeciwnym razie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej okazałby się normą w przeważających przypadkach niczemu nie służącą, gdy tymczasem oczywistym jest, że ustawodawca wprowadził tę regulację aby przesądzić o sposobie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, a nie wypłaconych przed ich przekształceniem w spółki osobowe. Ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych już rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielone a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania poprzez wątpliwy zabieg interpretacyjny.

W podsumowaniu organ wskazał, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, w tym także zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten będzie zaliczany do źródeł przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Negując zasadność zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Organ co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez stronę skarżącą, co jednak nie oznacza to jednak, że nie podjął się wyjaśnienia, a co za tym idzie, iż dokonał wykładni z naruszeniem prawa.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych, organ podatkowy podał, że za każdym razem analizuje orzecznictwo, ale ma takie samo uprawnienie jak skarżący nie podzielać zawartego w nich rozstrzygnięcia. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 oraz z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 657/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony.

Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski nie rozdzielone pomiędzy wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", lecz celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Nie można zatem podzielić wyprowadzonej przez organ interpretacji, że po stronie skarżącej wystąpi przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu przedstawionego w powołanych przez organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11 oraz z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 657/11, wyrażone bowiem tam stanowisko ma charakter odosobniony. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., jak również: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13 (wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.