Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 92/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1-2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. K., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżących S. K., R. K. solidarnie kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania S. K. oraz R.K. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej

w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji")

z [...] marca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.).

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne Naczelnika UC. Z ustaleń tych wynika, że [...] sierpnia 2008 r. skarżący zakupili w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) pojazd osobowy marki [...] (pojemność silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2008) za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Pojazd, zgodnie z niemieckim zgłoszeniem odprawy celnej, dopuszczono do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Następnie skarżący złożyli ([...] listopada 2008 r.) we właściwym urzędzie celnym deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia (AKC-U) z tytułu przemieszczenia [...] listopada 2008 r. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania podali kwotę [...] zł, a zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki 13,6 % zadeklarowali w wysokości [...] zł.

Naczelnik UC pismami z [...] stycznia 2009 r. wezwał skarżących do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Skarżący nie uczynili zadość powyższym wezwaniom. Pismem z [...] grudnia 2012 r. wyjaśnili, że na wartość przedmiotowego pojazdu wpłynęły jego uszkodzenia, o czym świadczy stosowna adnotacja w amerykańskim tytule własności pojazdu. Do pisma dołączyli interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2009 r. Naczelnik UC przyjął, że skarżący nie przedstawili dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności wskazanych w wezwaniu.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącym wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ([...] zł) oraz zobowiązanie w tym podatku ([...] zł). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zadeklarowana

przez skarżących podstawa opodatkowania z tytułu nabycia ww. pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu ujętą w elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. – CARWERT. Jako cenę rynkową pojazdu Naczelnik UC przyjął kwotę [...] zł brutto (uwzględniając korekty ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji, przebieg i rok produkcji spornego pojazdu zwiększył kwotę bazową o [...] zł), którą pomniejszył o VAT i akcyzę (po odliczeniach [...] zł netto). Uznał przy tym, że skarżący nie wykazali istnienia jakichkolwiek dowodów mających wpływ na podaną przez nich wysokość podstawy opodatkowania, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 191, a także art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Op"). W ich ocenie organ bezpodstawnie nie uznał dowodu potwierdzającego zły stan techniczny przedmiotowego pojazdu, które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawnie odstąpił od powołania biegłego i dopuszczenia dowodu z jego opinii.

Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji Naczelnika UC. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji) powołał się na przepisy prawa materialnego i wypracowane na ich tle poglądy w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. s. [...] zaskarżonego aktu). Stwierdził, że skarżący nabyli nowy pojazd o przebiegu [...] mil, zarejestrowany [...] sierpnia 2008 r. po raz pierwszy w USA, tj. [...] dni przed zakupem tego auta przez skarżących. Naczelnik US ustalił, że dealer sprzedał pojazd kontrahentowi skarżących za [...] USD. Sugerowana cena producenta wynosiła zaś [...] USD. Czyli skarżący nabyli pojazd na terytorium USA za kwotę niższą o 35% lub 39,6% w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu. Organy nie dały wiary skarżącym co do tego, że wartość pojazdu była niższa od rynkowej z uwagi na jego stan techniczny (uszkodzenia). Również przebieg pojazdu nie dawał podstaw do obniżenia jego wartości. Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału dowodowego nie daje podstaw do wniosku, że pojazd był utracony, powypadkowy czy też skradziony. Miał tylko niewielkie uszkodzenia (zob. s. [...]).

Wystąpiły więc przesłanki do zastosowania art. 82a ust. 1 – 2 u.p.a., gdyż deklarowana podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (dalej: "wnp"), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Skarżący nie wskazali zaś przyczyn tego stanu rzeczy. Chybione są zatem ich zarzuty (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2013r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, postawił decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Op i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie dokumentu przedstawionego przez podatników, z którego wynika, że stan pojazdu był "bardzo zły", przez co pojazd ten wymagał "praktycznie generalnego remontu", co ma wpływ na ustalenie jego wartości;

b) art. 82 ust. 3 w związku z art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ustalenie kwoty bazowej opodatkowania na podstawie średnich cen krajowych, gdy kwota ta powinna odpowiadać sumie, którą skarżący zapłacili za pojazd w USA, gdyż cena zapłacona za pojazd nie odbiega od średnich cen na rynku amerykańskim dla tego typu samochodów z rocznika 2008, o podobnym stanie technicznym, wobec czego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

c) art. 197 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości przedmiotowego pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdu wyłącznie na podstawie informacji zawartych w publikacji Eurotax (Carwert);

d) art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że cena jaką zapłacił nabywca nie stanowi podstawy opodatkowania, z uwagi na jej znaczne odstępstwo od cen rynkowych, gdy faktycznie pojazd marki [...] był pojazdem uszkodzonym i jego cena była adekwatna do stanu technicznego;

e) art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 poprzez uznanie, że odstępstwo od średniej ceny rynkowej samochodu było nieuzasadnione, gdy w świetle ujawnionych dowodów, oczywistym jest, że pojazd był uszkodzony i wymagał remontu, co miało decydujący wpływ na jego wartość, nadto pojazd został zakupiony w USA, gdzie ceny odbiegają od cen rynkowych na terenie Polski.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie i powołał się na argumentację organów. Wskazał na dokument amerykański, z którego wynika, że pojazd był "w bardzo złym stanie technicznym", a dowód ten został pominięty przez organy. Powtórzył, że organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Uchybienia organów doprowadziły do wydania decyzji wymiarowych, gdy postępowanie powinno zostać umorzone, gdyż wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu nie była znacząco niższa od cen porównywalnych pojazdów. Powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyroki NSA: z 23 maja 2012 r., I GSK 388/11; z 4 lipca 2013 r., I GSK 1028/12; z 12 stycznia 2011 r., I GSK 700/09; z 15 września 2011 r., I GSK 511/10).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że brak było podstaw do powoływania biegłego. Zasadne było bowiem zastosowanie informacji dostępnych w informatycznych bazach danych wyspecjalizowanych wydawnictw, przykładowo EUROTAX. Bierna postawa skarżących uprawniała organy do odstąpienia od powoływania rzeczoznawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżyli deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu zakupionego przez skarżących w USA. Wezwani przez organ I instancji nie wykazali przyczyn tego stanu rzeczy. Należało zatem określić podstawę opodatkowania i zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazie EUROTAX, tj. stosując przepisy art. 82a ust. 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.a.

4.1. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 82a u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej

od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2).

W świetle art. 82a ust. 4 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym,

co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

4.2. Celem procedury przewidzianej w powołanych wyżej przepisach jest zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że obowiązek organów celnych (podatkowych) samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle tych przepisów powstaje jedynie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane przez sądy administracyjne, w świetle których celem przepisów art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji Dyrektora IC (zob. wyroki NSA: z 28 marca 2012 r., I GSK 995/10; z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala zaś na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Jeżeli cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", brak jest podstaw do jej weryfikacji. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest jej weryfikacja. Podstawowym obowiązkiem organu jest zatem zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika zaś, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli przykładowo jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają bowiem choćby odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

W wyroku NSA z 14 marca 2013 r. (I GSK 1609/11; CBOSA i LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to, że można tego dokonać w sposób dowolny. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub (i) innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej wartościowe ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego nabycie samochodu poza granicami kraju może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen z rynku krajowego, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej różnicy (obniżki).

5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły przesłanki do wyeliminowania zaskarżonych aktów z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. Organy w sposób dowolny przyjęły bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 – 2 i ust. 4 u.p.a. Zaskarżona decyzja ma charakter szablonowy,

a organ odwoławczy nie wyciągnął właściwych wniosków z cytowanych obszernie przepisów oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie odniósł się należycie do wskazywanych przez skarżących dowodów i nie wyjaśnił, z jakich względów należało odstąpić od przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez pełnomocnika skarżących.

5.2. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że samochód był uszkodzony (okoliczność bezsporna). Fakt ten wpływa na ocenę, czy wartość transakcyjna (cena zapłacona przez skarżącego) znacznie odbiegała od cen za taki samochód na rynku USA w 2008 r., a także na określenie podstawy opodatkowania według cen rynkowych.

Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "braku uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Nie wykazały także, że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżących i średnią wartością rynkową porównywalnego pojazdu. Pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji jest wykazanie, że zapłacona przez niego cena znacznie odbiegała od cen rynkowych na rynku USA w dacie zakupu (sierpień 2008 r.). Obowiązek wykazania, że powyższa przesłanka wystąpiła, spoczywa na organach podatkowych. To one najpierw muszą wykazać, że cena zakupu pojazdu znacznie odbiega od cen rynkowych, a dopiero później podatnik może wykazywać szczególne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy. Organy powinny więc wykazać, jakie stosowano ceny dla samochodów prawie nowych (z niewielkim przebiegiem) na rynku USA w sierpniu 2008 r., o uszkodzeniach porównywalnych z tymi, jakie miał importowany przez skarżących pojazd. Informacja o tym, że był to samochód uszkodzony (powypadkowy) była w dyspozycji organów (niemieckie zeznanie podatkowe). To organy powinny ustalić, jakiego rodzaju były to uszkodzenia i dopiero przy uwzględnieniu tych konkretnych uszkodzeń pojazdu dążyć do porównywania zapłaconej przez skarżących ceny z cenami na porównywalne samochody, podobnie uszkodzone na rynku USA. Uszkodzenia te powinny być uwzględniane przy wyliczaniu podstawy opodatkowania.

Tymczasem organy nie próbowały nawet określić zakresu uszkodzeń, jak też porównać ceny wskazywanej przez skarżącego jako cena nabycia w USA z cenami

za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym

za samochody "podobne" należy uważać nie tylko o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia. Organy nie podjęły próby wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zakresu uszkodzeń

i okoliczności towarzyszących tym uszkodzeniom w ramach współpracy z administracją USA. Nie wystąpiły o wyjaśnienie treści dokumentów wystawionych przez podmiot gospodarczy z USA, który sprzedawał skarżącym przedmiotowy pojazd.

5.3. W sytuacji, gdy podatnik jako dowód określenia ceny (wartości) przedstawia umowę zakupu, to na organie spoczywa ciężar dowodowy podważenia wysokości ceny przedstawionej w tej umowie, lub jej bezpodstawnego zaniżenia w stosunku do cen rynkowych państwa, w którym doszło do zakupu pojazdu. Przyjęcie przez organy jako cen porównawczych cen samochodów tego samego typu, ale stosowanych w innym roku od tego, w którym doszło do zakupu pojazdu i to bez uwzględnienia rodzaju uszkodzeń, narusza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op. Nie uwzględnia bowiem specyfiki warunków rynkowych, ani też wpływu uszkodzeń samochodu spowodowanych wypadkiem na jego cenę.

Nie można z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. akt I GSK 511/10, CBOSA i LEX nr 1148850).

W celu prawidłowego zastosowania art. 82a u.p.a. konieczne jest dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika dla wykazania, że podstawa opodatkowania deklarowana przez niego znajduje uzasadnienie, przykładowo z uwagi na stan techniczny nabytego auta. Tylko ustalenie, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości rynkowej danego pojazdu osobowego, upoważnia organ do określenia podstawy opodatkowania.

W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 82a ust. 2 u.p.a., organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) powinien zebrać i ocenić cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 Op, jeśli rozstrzygniecie sprawy będzie wymagało wiadomości specjalnych. Trudności w dokonaniu ustaleń faktycznych ze względu na upływ czasu nie mogą być przy tym poczytywane na niekorzyść podatnika.

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne, o czym mowa wyżej. Z uwagi na uchybienia organów związane z ustalaniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie wykazali, iż zakupiony przez nich pojazd był "w bardzo złym" stanie technicznym i wymagał "praktycznie generalnego remontu". Skarżący nie wykazali, że takowy remont przeprowadzili. Jeżeli nie będzie możliwe ustalenie zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może okazać się zbędne. Oczywiście chybiony, jako pozbawiony podstaw prawnych, jest wniosek dotyczący "umorzenia postępowania". Przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji wymaga także uchylenia jego decyzji.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UC obowiązany będzie uwzględnić rozważania Sądu i ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy. W pierwszej kolejności należy ustalić średnią wartość rynkową pojazdów podobnych do kupionego przez skarżących, w tym zakres uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, celem prawidłowego zastosowania przepisów art. 82a u.p.a. Jeżeli wskazane przez skarżących przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na terenie USA sprawiały, że odpowiadała ona wówczas stosowanym na tamtym rynku cenom sprzedaży za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość, to postępowanie podatkowe należy umorzyć, gdyż brak jest podstaw do jego kontynuowania. Dopiero w przypadku ustalenia, że wskazywana przez skarżących cena zakupu odbiegała znacząco od cen rynkowych na terytorium USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Obowiązkiem organu będzie ustalenie zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu z pomocą podatników lub (i) władz administracyjnych z USA. Należy także rozważyć, czy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Op. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżących wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).