Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i  pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1- ust. 4, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt a
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2012 r. "[...]" Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia [...] września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości we Francji.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że w dniu [...] stycznia 2000 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości budynkowej położonej we Francji (dalej zwanej: "nieruchomością"). Po zakupie nieruchomości, która wymagała nakładów o charakterze ulepszeniowym, Spółka - stopniowo - ponosiła szereg wydatków. Nieruchomość nigdy nie została przez Spółkę oddana do użytkowania. Natomiast w miesiącu styczniu 2011 r. Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość. W związku z realizacją i przebiegiem transakcji zbycia nieruchomości Spółka poniosła szereg kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą. Były to m.in. koszty wynagrodzenia polskiego pośrednika, przedstawiciela podatkowego we Francji oraz pośrednika francuskiego. Dokonując rozliczenia transakcji zbycia (sprzedaży) nieruchomości na podstawie zapisów w księgach Spółka wykazała stratę, gdyż wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży ze stycznia 2011 r.) okazała się niższa aniżeli suma wydatków na nabycie nieruchomości (cena nabycia z roku 2000) powiększonych o wydatki poniesione na prace ulepszeniowe w okresie od dnia nabycia nieruchomości ([...] stycznia 2000 r.) do dnia jej zbycia w styczniu 2011 r. oraz powiększonych o wydatki bezpośrednio związane ze sprzedażą.

Jednocześnie, z tytułu sprzedaży nieruchomości Spółka rozpoznała dla celów podatku dochodowego we Francji dochód i zapłaciła tam podatek dochodowy. W transakcji uczestniczył przedstawiciel podatkowy ustanowiony dla potrzeb tej transakcji we Francji. Kwota podatku obliczonego stosownie do przepisów wewnętrznych obowiązujących we Francji została obliczona i wpłacona bezpośrednio przez francuskiego notariusza, na co Spółka nie miała żadnego wpływu. Z jednej strony (tj. jako przychód), dla celów podatku dochodowego uwzględniono cenę, po której Spółka sprzedała nieruchomość. Z drugiej strony (tj. jako koszty uzyskania przychodów), dla celów wyliczenia podatku dochodowego należnego we Francji, uwzględniono koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą nieruchomości obejmujące tylko i wyłącznie wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wyliczoną metodą francuską amortyzację.

Z powyższego wynika, że nie uwzględniono żadnych innych kosztów poniesionych przez Spółkę w okresie od daty nabycia nieruchomości do dnia sprzedaży, a zaewidencjonowanych w polskich księgach. Oznacza to, że nie uwzględniono w rachunku podatkowym przeprowadzonym dla potrzeb rozliczenia francuskiego podatku dochodowego pozostałych kosztów, tj. ceny nabycia nieruchomości zapłaconej w roku 2000, kosztów prac ulepszeniowych prowadzonych w okresie od daty jej nabycia do dnia zbycia (tj. kosztów zaewidencjonowanych na koncie 080 Środki Trwałe w Budowie) oraz wynagrodzeń polskiego i francuskiego pośrednika.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy poniesione przez Spółkę:

- wydatki na nabycie nieruchomości w dniu [...] stycznia 2000 r. stanowiące cenę jej nabycia,

- wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu [...] stycznia 2011 r. i

- wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu [...] stycznia 2011 r., takie jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego,

- stanowić będą, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów?

2. Czy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w pyt. nr 1 były potrącalne w dacie sprzedaży nieruchomości?

3. Czy w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia nieruchomości położonej we Francji, była ona zobowiązana złożyć jako załącznik do zeznania CIT-8 za rok 2011 informację CIT-8/0?

4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 3 powyżej Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy w poz. 12 Blok B.l. Spółka była zobowiązana wykazać kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] stycznia 2011 r. (tj. uzyskana cena sprzedaży), czy też kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. "Amortyzację ceny nabycia"), a w przypadku gdy żadna z ww. kwot nie podlegała wpisaniu w poz. 12 Blok B.l., to co należało tam wpisać?

5. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości była zobowiązana do wpisania w poz. 29 Blok D.l. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] stycznia 2011 r. (tj. uzyskanej ceny sprzedaży), a jeżeli nie to co należało tam wpisać?

6. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości była zobowiązana do wpisaniu w poz. 33 Blok D.2. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości wszystkich kosztów wymienionych w pyt. nr 1 tiret od pierwsze do trzecie, a jeżeli nie, to co należało tam wpisać?

7. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości Spółka była zobowiązana do wpisania w poz. 37 Blok D.3. zeznania CIT-8 za rok 2011 jakiejkolwiek wartości, a jeżeli tak to jakiej?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że jeśli tylko wydatki opisane w treści pytania nr 1 tiret pierwsze i drugie, mogły być zaliczone do kosztu wytworzenia, o czym jest mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. to z chwilą sprzedaży nieruchomości, Spółka miała pełne prawo do potrącenia tych wydatków jako kosztów uzyskania sprzedaży. Konstatacja taka wynika z brzmienia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Zatem, wszystkie wydatki wskazane w treści pytania nr 1 stanowią koszt uzyskania przychodów.

Odpowiadając na pytanie nr 2, zdaniem wnioskodawcy, należy konsekwentnie stwierdzić, że wszystkie te wydatki winny były stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie zbycia nieruchomości.

W zakresie pytania nr 3, Spółka wskazała, że w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia nieruchomości położonej we Francji, była ona zobowiązana złożyć jako załącznik do zeznania CIT-8 za rok 2011 Informację CIT-8/0.

Natomiast odnośnie pytania nr 4, wnioskodawca wskazał, że w poz. 12 Blok B.l. Spółka była zobowiązana wykazać kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. "Amortyzację ceny nabycia").

Z kolei, w zakresie pytania nr 5 wnioskodawca wskazał, iż wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości była ona zobowiązana do wpisania w poz. 29 Blok D.l. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] stycznia 2011 r. (tj. uzyskanej ceny sprzedaży). Kwota ta oczywiście winna była być wpisana po przeliczeniu uzyskanego przychodu w zgodzie ze stosowną regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na PLN.

W zakresie pytania nr 6, zdaniem wnioskodawcy, wobec zrealizowanej transakcji zbycia nieruchomości była ona zobowiązana do wpisania w poz. 33 Blok D.2. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości wszystkich kosztów wymienionych w pytaniu nr 1 tiret od pierwsze do trzecie.

Natomiast odpowiadając na pytanie nr 7, Spółka wskazała, iż wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości nie była Ona zobowiązana do wpisania w poz. 37 Blok D.3. zeznania CIT-8 za rok 2011 jakiejkolwiek wartości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 3, 4, 5 i 7,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1 i 6,

- bezprzedmiotowe - w części dotyczącej pytania nr 2.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy mieć na uwadze, że podatnicy, którzy mają siedzibę na terytorium Polski są obowiązani wykazać w składanych deklaracjach wszelkie swoje przychody; zarówno uzyskane na terytorium Polski, jak i za granicą.

Organ zaznaczył, iż równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa bądź też wprowadzenie unormowań o charakterze międzynarodowym.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 - dalej: "umowa polsko - francuska, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Powołując treść art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 3 i ust. 4 umowy, organ wskazał, że postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - francuskiej, organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. W punkcie 1 Komentarza do art. 6 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, iż postanowienia ust. 1 przyznają prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Natomiast z punktu 2 ww. Komentarza do art. 6 ust. 2 wynika, iż postanowienia tego ustępu m.in. wymieniają szczegółowe rodzaje majątku oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek nieruchomy zgodnie z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw członkowskich OECD.

Stosownie do punktu 3 ww. Komentarza do art. 6 ust. 3, ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego. Z ust. 4 wynika jasno, że postanowienia ust. 1 i 3 odnoszą się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych lub innych.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy polsko- francuskiej, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W punkcie 22 Komentarza do art. 13 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, wskazano, iż zyski z przeniesienia tytułu własności nieruchomości mogą być opodatkowane w państwie, w którym dana nieruchomość jest położona. Ta reguła jest zgodna z postanowieniami art. 6 i art. 22 ust. 1. Ma ona również zastosowanie do nieruchomości stanowiących część majątku przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, majątek nieruchomy określony w artykule 6 ustęp 2 podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, na terenie którego jest położony.

Na podstawie punktu 2 Komentarza Modelowej Konwencji OECD do art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatki od majątku stanowią zazwyczaj uzupełniające opodatkowanie dochodu z majątku. Dlatego podatek od określonej części majątku może być pobrany w zasadzie tylko przez państwo, które jest uprawnione do opodatkowania dochodu pochodzącego z tej części majątku. Jednakże nie można powołać się wprost i wyłącznie na normy dotyczące opodatkowania każdej części dochodu, ponieważ nie wszystkie części dochodu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie.

Stosownie do punktu 3 omawianego Komentarza odnoszącego się do art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, artykuł wymienia więc najpierw majątek, który może być opodatkowany w państwie, w którym jest on położony.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż za prawidłowe należy uznać opodatkowanie dochodu Spółki ze zbycia nieruchomości we Francji.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku Polski jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Zatem, w celu uniknięcia dwukrotnego obciążenia podatnika podobnym podatkiem przedmiotowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w stosunku do dochodów z majątku nieruchomego - obowiązek zastosowania metody wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego).

Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że artykuł ten jest zredagowany w sposób ogólny i nie zawiera szczegółowych norm określających, w jaki sposób powinno być obliczane odliczenie, ponieważ pozostawia się to wewnętrznemu ustawodawstwu i stosowanej praktyce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Ponadto stosownie do brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, (...).

W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Wymienione w tym przepisie "dochody wolne od podatku" oznaczają dochody wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, tj. w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie dotyczy dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. takich, którzy zgodnie z zasadą rezydencji, całość swoich dochodów opodatkowują w kraju, bez względu na miejsce ich osiągania.

W tym miejscu zauważyć należy, iż umowa polsko - francuska, co zostało wskazane wcześniej, przewiduje do dochodów z majątku nieruchomego stosowanie metody wyłączenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Oznacza to, że Spółka ustalając dochód do opodatkowania za rok 2011 (tj. za rok, w którym dokonała zbycia Nieruchomości) nie może uwzględnić przychodów z tego zbycia oraz wszelkich kosztów poniesionych na tą Nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży.

Tym samym, w przypadku zastosowania metody wyłączenia pełnego dochody uzyskiwane w innym państwie, które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, opodatkowaniu w Polsce podlega zatem wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 (...).

Organ zgodził się ze Spółką, iż wymienione w stanie faktycznym koszty (tj. cena nabycia nieruchomości, koszty jej ulepszenia, a także wynagrodzenia przedstawiciela podatkowego we Francji oraz pośredników polskiego i francuskiego) spełniają powyższą definicję. Jednakże, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki.

Podsumowując, Spółka w roku 2011 zbyła Nieruchomość, która położona była we Francji. Z uwagi na treść umowy polsko - francuskiej, dochód z tego tytułu został opodatkowany we Francji. Ta sama umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, nakazuje dochód taki wyłączyć spod opodatkowania. Zatem, zastosowanie znajdzie w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym, dochód Spółki ze zbycia nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego, a więc, przychody i koszty jego uzyskania nie mogą zostać przez Spółkę uwzględnione - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy - przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do kwestii sporządzenia przez Spółkę w sposób prawidłowy zeznania podatkowego, wskazać należy, iż obowiązek ten wynika z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jednocześnie wzory zeznań określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575 – dalej: "rozporządzenie z dnia 25 listopada 2011 r.).

Ponadto, obowiązki podatkowe wpływające na podstawę opodatkowania kształtuje jedynie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast deklaracje podatkowe (w tym również zeznanie CIT-8) są formą obowiązkowego przekazywania informacji dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem, którego podstawową formą obliczenia i poboru jest jego samoobliczenie przez podatnika. Z regułą tą wiąże się również obowiązek podatnika do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Zeznanie takie ma zatem znaczenie dla powstania domniemania prawidłowości wykazanego w nim zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, z uwagi na stan niniejszej sprawy, organ przedstawił sposób sporządzenia przez Spółkę zeznania CIT-8 i informacji CIT-8/0 za rok 2011 :

CIT-8

poz. 27 - Spółka wykazuje przychody ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody określone zgodnie z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przychodów ze zbycia nieruchomości we Francji,

poz. 29 - Spółka wykazuje przychody ze źródeł przychodów płożonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. przychody, które Spółka osiągnęła ze zbycia nieruchomości położonej we Francji.

poz. 30 - suma poz. 27 i 29,

poz. 31 - Spółka wykazuje koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 27. tj. koszty podatkowe określone zgodnie z art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwocie tej nie należy uwzględniać żadnych kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości we Francji (chodzi tu zarówno o koszty zakupu i ulepszenia Nieruchomości, jak i koszty wynagrodzeń przedstawiciela podatkowego we Francji oraz pośredników polskiego i francuskiego),

poz. 33 - Spółka wykazuje koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 29. tj. koszty uzyskania przychodów uznane za takie przez prawo podatkowe Francji (chodzi tu o wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji i wyliczoną metodą francuską amortyzację),

poz. 34 - suma poz. 31 i 33,

poz. 35 /- 36 - różnica pomiędzy pozycjami 30 i 34,

poz. 37 - Spółka wykazuje "0", bowiem z tytułu zbycia Nieruchomości we Francji Spółka nie uzyskała straty,

poz. 38 / 39 - Spółka przepisuje odpowiednie kwoty wykazane w poz. 30 / 34,

poz. 40 - Spółka wykazuje kwotę dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości we Francji (przychody /poz. 29/ - koszty uzyskania przychodów /poz. 33/),

poz. 43 - Spółka przepisuje kwotę dochodu wolnego,

poz. 44 / 45 - Spółka wykonuje odpowiednie wyliczenie poz. 38 / 39 z uwzględnieniem poz. 43.

CIT-8/0

poz. 12 - Spółka wykazuje kwotę dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości we Francji; dochód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej,

poz. 20 - Spółka przepisuje ww. kwotę dochodu wolnego.

Powyższy sposób sporządzenia CIT-8 i CIT-8/0 realizuje zasady wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą (tu: przychodów z tytułu zbycia nieruchomości położonej we Francji), bowiem dochód z tego źródła wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Również koszty związane z tymi przychodami podlegają temu wyłączeniu, tj. są neutralne podatkowo, nie pomniejszają przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, właściwy dla Spółki organ podatkowy, dzięki złożonemu zeznaniu wraz załącznikiem, uzyskuje informacje o uzyskanych w roku 2011 przychodach, kosztach ich uzyskania, dochodach wolnych osiągniętych przez Spółkę zarówno na terytorium kraju, jak i za granicą.

Reasumując, organ stwierdził, że wydatki wymienione w pytaniu nr 1, tj.:

- wydatki na nabycie nieruchomości w dniu [...].01.2000 r., stanowiące cenę jej nabycia,

- wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu [...].01.2011 r.,

- wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą Nieruchomości w dniu [...].01.2011 r., takie jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego, mimo, iż spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, to jednak nie mogą zostać uwzględnienie w rachunku podatkowym za rok 2011, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Tym samym, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie, w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia nieruchomości we Francji, Spółka zobowiązana była złożyć - w ustawowym terminie - zeznanie CIT-8 za rok 2011 i informację CIT-8/0, w którym wykazać winna:

1) w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/0) w części B.l. "Dochody (przychody) wolne lub zwolnione od podatku" poz. 12 "Pozostałe dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem wymienionych w poz. 8-11" - kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. "Amortyzację ceny nabycia"),

2) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przed podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8):

2.1)w części D.l. poz. 29 "Przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP - inne niż wymienione w poz. 28" - wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].01.2011 r. (tj. uzyskaną cenę sprzedaży),

2.2) w części D.2. poz. 33 "Koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 29" -wartość kosztów obejmująca wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji i wyliczoną metodą francuską amortyzację.

Ponadto, Spółka nie jest zobowiązana do wpisania żadnej kwoty w zeznaniu CIT-8 w części D.3. poz. 37 "Strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3 - 4a ustawy oraz strata ze źródeł przychodów wykazanych w poz. 29, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania".

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1-2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska Spółki w zakresie, w jakim Spółka powołała się na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz na stosowne w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

2) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 87 § 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że przepisy te zobowiązują Spółkę do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży,

3) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wyłączenie przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży, prowadzi do zrealizowania zasady pełnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podczas gdy działanie takie de facto prowadzi do podwójnego opodatkowania,

4) art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. art. 28 ww. ustawy w zw. z § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rubryce D.3. poz. 33 zeznania CIT-8 należy wpisywać jedynie koszty uzyskania przychodów uznane za takie przez ustawodawstwo innego państwa (tut. Republiki Francuskiej),

5) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE), poprzez ich błędną wykładnię, która sprowadza się do przyjęcia, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się interpretacji prawa krajowego, zgodnie z którą przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim (tut. Francja) nie ma prawa rozliczyć w kosztach uzyskania straty ze zbycia tej nieruchomości, podczas gdy przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w RP jest w pełni upoważniony do rozliczenia takiej straty w kosztach uzyskania przychodów,

6) art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, podczas gdy przepis ten należało zastosować,

7) art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszelkie koszty uzyskania wskazane w pyt. nr 1 zostały bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości we Francji.

Ponadto, skarżąca wskazała, iż "zaskarżona interpretacja w żadnym miejscu nie odnosi się do stanowiska podatniczki w zakresie powołanych we wniosku przepisów TFUE oraz stanowiska TSUE. Jedynie na str. 24 zaskarżonego aktu zawarte zostało ogólnikowe stwierdzenie, że "powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii".

Jak podkreśla skarżąca, organ "ograniczył się w tym zakresie wyłącznie do literalnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 umowa polsko - francuska. Zupełnie pominął natomiast relację tych przepisów z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i płynące stąd wnioski. Organ także nie uwzględnił systematyki zeznania CIT-8 oraz informacji CIT-8/0. Rzetelna analiza tych regulacji z uwzględnieniem celu określonego w art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej - pozwała stwierdzić, że gramatyczna wykładnia samego art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. (na której oparł się organ) prowadzi do rezultatów sprzecznych z wynikami wykładni funkcjonalnej i systemowej. Zaprezentowana przez organ wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w szczególności jednak prowadzi do skutków niedopuszczalnych na gruncie teorii źródeł prawa, której normatywny wyraz urzeczywistnia art. 87 ust. 1 Konstytucji.".

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż "art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 winno się interpretować w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz dalszymi regulacjami zawartymi w rozporządzeniu, umowie polsko-francuskiej i Konstytucji. Oznacza to, że gdy idzie o dochody osiągnięte za granicą co do których zastosowanie znajduje zasada pełnego wyłączenia, wyłączenie przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1) i kosztów (art. 7 ust. 3 pkt 3), realizuje się poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość dochodu opodatkowanego za granicą, tj. poprzez przeniesienie dochodu zagranicznego tam opodatkowanego z poz. 20 CIT-8/0 do poz. 40 zeznania CIT-8. Tymczasem interpretacja organu powoduje, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 stanowi niejako uzupełnienie metody normatywnie i kompleksowo wyrażonej w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, iż "trafny jest także zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny dyspozycji art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Organ uznając, iż udzielenie odpowiedzi na pyt. 2 jest bezprzedmiotowe dopuścił się naruszenia w/w przepisu".

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała również na orzeczenia sądów administracyjnych, a także publikację podatkową.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, do których odniósł przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 87 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym miejscu wskazać należy, że źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), co oznacza wydanie interpretacji w oparciu o prawidłową podstawę prawną.

W uzasadnieniu interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że przedmiot opodatkowania określa tylko i wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a rozporządzenie z dnia 25 listopada 2011 r. tego przedmiotu nie może modyfikować. Rozporządzenie to stanowi tylko uzupełnienie ustawy podatkowej w celu prawidłowego wywiązywania się podatników z obowiązków nałożonych omawianą ustawą.

Bezzasadne są zarzuty skargi skierowane pod adresem organu, dotyczące naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżącej w zakresie, w jakim skarżąca powołała przepisy prawa wspólnotowego oraz na stosowane w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawca interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w wydanej interpretacji wypełnił przesłanki powołanych przepisów.

Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. Powołując treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powoduje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego, tj. opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika niezależnie od miejsca położenia źródeł (w kraju lub za granicą), z którego dochody te zostały uzyskane. Podatnicy, którzy mają siedzibę na terytorium Polski są obowiązani wykazać w składanych deklaracjach wszelkie swoje przychody - zarówno uzyskane na terytorium Polski, jak i za granicą.

Organ zaznaczył przy tym, że równoczesne stosowanie przez państwa zasady rezydencji oraz zasady źródła prowadzi do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw, co skutkuje powstaniem niekorzystnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Eliminacji tego zjawiska służą bądź zabiegi ustawowe wewnątrz systemu podatkowego państwa bądź też wprowadzenie unormowań o charakterze międzynarodowym.

W kontekście powyższego w rozpatrywanej – zasadnie organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy polsko- francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Na podstawie art. 6 ust. 1 umowy, dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 umowy, określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki żeglugi morskiej i śródlądowej oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego. W myśl art. 6 ust. 3 umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania.

Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu (art. 6 ust. 4 tej umowy).

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - francuskiej, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 1 Komentarza do art. 6 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że postanowienia ust. 1 przyznają prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Natomiast z punktu 2 ww. Komentarza do art. 6 ust. 2 wynika, iż postanowienia tego ustępu m.in. wymieniają szczegółowe rodzaje majątku oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek nieruchomy zgodnie z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw członkowskich OECD.

Zgodnie z punktem 3 ww. Komentarza do art. 6 ust. 3, ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego. Z ust. 4 wynika jasno, że postanowienia ust. 1 i 3 odnoszą się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych lub innych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy polsko - francuskiej, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. W punkcie 22 Komentarza do art. 13 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, wskazano, iż zyski z przeniesienia tytułu własności nieruchomości mogą być opodatkowane w państwie, w którym dana nieruchomość jest położona. Ta reguła jest zgodna z postanowieniami art. 6 i art. 22 ust. 1. Ma ona również zastosowanie do nieruchomości stanowiących część majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, majątek nieruchomy określony w artykule 6 ustęp 2 podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, na terenie którego jest położony.

Na mocy punktu 2 Komentarza Modelowej Konwencji OECD do art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatki od majątku stanowią zazwyczaj uzupełniające opodatkowanie dochodu z majątku. Dlatego podatek od określonej części majątku może być pobrany w zasadzie tylko przez państwo, które jest uprawnione do opodatkowania dochodu pochodzącego z tej części majątku. Jednakże nie można powołać się wprost i wyłącznie na normy dotyczące opodatkowania każdej części dochodu, ponieważ nie wszystkie części dochodu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie.

Na podstawie punktu 3 omawianego Komentarza odnoszącego się do art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, artykuł wymienia więc najpierw majątek, który może być opodatkowany w państwie, w którym jest on położony.

Wobec powyższego organ za prawidłowe uznał opodatkowanie dochodu Spółki ze zbycia nieruchomości we Francji.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku Polski jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, w celu uniknięcia dwukrotnego obciążenia podatnika podobnym podatkiem przedmiotowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w stosunku do dochodów z majątku nieruchomego - obowiązek zastosowania metody wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego).

W tym miejscu należy wskazać, że artykuł ten jest zredagowany w sposób ogólny i nie zawiera szczegółowych norm określających, w jaki sposób powinno być obliczane odliczenie, ponieważ pozostawia się to wewnętrznemu ustawodawstwu i stosowanej praktyce.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Zatem, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Wymienione w przytoczonym wyżej przepisie "dochody wolne od podatku" oznaczają dochody wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, tj. w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Zwolnienie, o którym mowa w powyższej regulacji dotyczy dochodów osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. takich, którzy, zgodnie z zasadą rezydencji, całość swoich dochodów opodatkowują w kraju, bez względu na miejsce ich osiągania.

Umowa polsko - francuska przewiduje do dochodów z majątku nieruchomego stosowanie metody wyłączenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że skarżąca ustalając dochód do opodatkowania za rok 2011 (tj. za rok, w którym dokonała zbycia nieruchomości) nie może uwzględnić przychodów z tego zbycia oraz wszelkich kosztów poniesionych na tą Nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku zastosowania metody wyłączenia pełnego dochody uzyskiwane w innym państwie, które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. W sytuacji przedstawionej przez skarżącą, opodatkowaniu w Polsce podlega zatem wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Prawidłowo zatem organ w ślad za skarżącą stwierdził, że wymienione w stanie faktycznym koszty (tj. cena nabycia nieruchomości, koszty jej ulepszenia, a także wynagrodzenia przedstawiciela podatkowego we Francji oraz pośredników polskiego i francuskiego) spełniają powyższą definicję. Jednakże, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka w roku 2011 zbyła nieruchomość, która położona była we Francji. Z uwagi na treść umowy polsko - francuskiej, dochód z tego tytułu został opodatkowany we Francji. Ta sama umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, nakazuje dochód taki wyłączyć spod opodatkowania. Zatem, zastosowanie znajdzie w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym, dochód Spółki ze zbycia nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego, a więc, przychody i koszty jego uzyskania nie mogą zostać przez Spółkę uwzględnione - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy - przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc natomiast do kwestii sporządzenia przez skarżącą w sposób prawidłowy zeznania podatkowego, organ wskazał, iż obowiązek ten wynika z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymieni w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Natomiast wzory tych zeznań określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r.

Zasadnie w opinii Sądu organ wyjaśnił, iż obowiązki podatkowe wpływające na podstawę opodatkowania kształtuje jedynie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast deklaracje podatkowe (w tym również zeznanie CIT-8) są formą obowiązkowego przekazywania informacji dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem, którego podstawową formą obliczenia i poboru jest jego samoobliczenie przez podatnika. Z regułą tą wiąże się również obowiązek podatnika do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Zeznanie takie ma zatem znaczenie dla powstania domniemania prawidłowości wykazanego w nim zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przedstawił sposób sporządzenia przez Spółkę zeznania CIT-8 i informacji CIT-8/0 za rok 2011. Organ wyjaśnił przy tym, iż przedstawiony sposób sporządzenia CIT-8 i CIT-8/0 realizuje zasady wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą (tu: przychodów z tytułu zbycia nieruchomości położonej we Francji), bowiem dochód z tego źródła wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Również koszty związane z tymi przychodami podlegają temu wyłączeniu, tj. są neutralne podatkowo, nie pomniejszają przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Zatem właściwy dla skarżącej organ podatkowy, dzięki złożonemu zeznaniu wraz z załącznikiem, uzyskuje informacje o uzyskanych w roku 2011 przychodach, kosztach ich uzyskania, dochodach wolnych osiągniętych przez Spółkę zarówno na terytorium kraju, jak i za granicą.

Nie ma zatem potrzeby podkreślanie jak duże znaczenie ma usuwanie przeszkody w postaci podwójnego opodatkowania dla rozwoju stosunków gospodarczych między państwami. Głównym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, skoro zgodnie z umową polsko - francuską, dochody ze sprzedaży nieruchomości opodatkowane są w państwie źródła (tu: we Francji), a Polska zobowiązała się do wyłączenia tych dochodów spod opodatkowania podatkiem dochodowym, to skarżąca nie może rościć sobie praw do innego sposobu opodatkowania takiego dochodu.

Wyrazem powyższego stanowiska są przytoczone wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż określając przedmiot opodatkowania (podstawę opodatkowania) tym podatkiem nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli dochód z danego źródła wolny jest od tego podatku.

W ocenie Sądu w wydanej interpretacji organ wypełnił powinność udzielania odpowiedzi na zadane pytania, wskazując jednocześnie normy prawne, które w przedstawionym stanie faktycznym znalazły zastosowanie.

Organ uznając zatem, iż w przedstawionym stanie faktycznym odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa, nie był obowiązany do sporządzenia uzasadnienia prawnego w kontekście art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., skoro przepis ten nie znajdował zastosowania, bowiem koszty wskazane przez skarżącą nie mogły być uwzględnione w jej rachunku podatkowym za rok 2011.

Nie stanowi naruszenia prawa również fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez skarżącą i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Zadaniem organu dokonującego interpretacji przepisu prawa podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska pytającego, co nie oznacza obowiązku polemiki z każdą tezą, czy argumentem wywiedzionym we wniosku o interpretację. Obowiązkiem organu jest wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez wnioskodawcę niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu.

Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.