Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 429/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145, 183 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121 par 1, 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 472/06 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia Spółce Cywilnej "B." Z. G., F. G. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności Z. G. jako wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 472/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2006 r. w przedmiocie określenia spółce cywilnej "B." Z. G., F. G. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności Z. G.jako wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawiając stan faktyczny wskazał, że decyzją z dnia 26 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 czerwca 2003 r. i określił spółce cywilnej "B." Z. G., F. G. - zwanej w dalszej części "Spółką", zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości 9.265 zł oraz orzekł o odpowiedzialności Z. G. jako wspólnika za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiąc w wysokości 8.929 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.490 zł.

3. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2733/03 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2003 r.

W uzasadnieniu w/w wyroku Sąd wskazał, że istota problemu sprowadza się do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT". Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia "kwoty należnej" odnosząc się jedynie do kwoty wskazanej w fakturze VAT nr 5/04/2001 z dnia 9 kwietnia 2001 r. za wykonanie ścian zewnętrznych oraz elewacji pawilonu (wartość netto 33.980 zł, VAT 7.475,60 zł), która przez odbiorcę robót została zakwestionowana i zwrócona. Sąd uznał za niezasadny pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zawarta przez strony w dniu 11 kwietnia 2002 r. ugoda nie ma żadnego wiążącego dla organów podatkowych znaczenia i nie może stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego wykazanego przez Spółkę w fakturze VAT. Sąd stwierdził, że z zebranych dokumentów nie wynika, na jakiej podstawie została przez Spółkę wystawiona faktura VAT, czynność ta została bowiem dokonana pomimo braku protokołu odbioru robót podpisanego przez kontrahenta Spółki. Zdaniem Sądu organy podatkowe winny były ustalić, z jakich powodów doszło do ustalenia w ugodzie kwoty 16.000 zł, mogło to być bowiem spowodowane ujawnieniem się wad, po objęciu w posiadanie obiektu budowlanego, jak również wpływ na obniżenie żądanej przez Spółkę kwoty mógł mieć dokonany przez nią nieprawidłowy pomiar wykonanych prac, który był podstawą ustalenia żądanej w fakturze kwoty - w takiej sytuacji oczywistym jest, że żądana w fakturze kwota nie odpowiadała kwocie należnej będącej podstawą opodatkowania. Sąd wskazał również, że skarżący w piśmie z dnia 15 sierpnia 2003 r. zwrócił się o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz jego w charakterze strony na okoliczność, iż faktyczna wartość wykonanej usługi na rzecz "B." wynosiła 16.000 zł, a nie 33.980 zł netto, na jaką została wystawiona faktura VAT nr 5/04/2001.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organ odwoławczy odmawiając w tym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego naruszył regulację art. 229, art. 188 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", co musiało skutkować przyjęciem, że było to istotne naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.".

4. Mając na względzie zalecenia zawarte w w/w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. - po przeprowadzeniu postępowania z udziałem świadków oraz strony postępowania - stwierdził, że faktura VAT nr 5/04/2001 z dnia 9 kwietnia 2001r. nie dokumentowała transakcji handlowej, nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie funkcjonowała w obrocie między stronami, ponieważ wystawca nie zaewidencjonował jej w ewidencji sprzedaży VAT, a nabywca nie odliczył naliczonego w fakturze podatku VAT, tylko odesłał ją do odbiorcy, zatem nie ma dowodów, że wartość robót wykonanych przez Spółkę na rzecz "B.", udokumentowanych fakturą VAT nr 5/04/2001 z dnia 9 kwietnia 2001 r., wynosiła więcej, niż kwota wykonanych usług wynikająca z ugody sądowej zawartej między stronami w dniu 11 kwietnia 2002 r., tj. 16.000 zł.

Organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Spółki za miesiąc wrzesień 2000 r., przyjmując że wartość wykonanych robót na rzecz "B." wynosiła 16.000 zł netto , zaś podatek od towarów i usług obliczony wg stawki 22% wyniósł 3.520 zł. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że w toku przesłuchania świadków J. I. - jako zleceniodawca robót budowlanych - zeznał, iż protokół odbioru inwestycji sporządzony w dniu 18 sierpnia 2000r. i podpisany przez zamawiającego W. G. i J. K.przy udziale J. I. - reprezentującego wykonawcę, tj. "B." s.c., i Z. G. - reprezentującego podwykonawcę, tj. "B." s.c., dokumentuje rzeczywiste zakończenie wykonywanych prac budowlanych na obiekcie "B.". Dyrektor podał, że wszystkie roboty na ww. obiekcie, wykonywane m.in. przez Spółkę, zostały całkowicie zakończone do dnia 18 sierpnia 2000 r., a ich wykonanie zostało potwierdzone w podpisanym protokole odbioru robót z dnia 18 sierpnia 2000 r. Wskazano, że sprzedaż usług wykonanych na obiekcie "B." przez Spółkę na rzecz "B." s.c. winna była zostać potwierdzona wystawieniem faktury VAT najpóźniej do dnia 17 września 2000r., tj. w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu końcowego robót z dnia 18 sierpnia 2000 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 sporządzonej za miesiąc wrzesień 2000 r. Z tego również względu organ odwoławczy stwierdził, że wystawienie faktury VAT nr 27/09/00 w dniu 30 września 2000 r. dla Przedsiębiorstwa B. - M. "B." za wykonanie ścian zewnętrznych pawilonu (wartość netto 24.590,16 zł, VAT 5.409,84 zł), oraz nie ujęcie jej w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2000 r. nastąpiło wbrew przepisom § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym". Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie fakturę VAT nr 27/09/00 należało wystawić najpóźniej do dnia 17 września 2000 r. i wykazać ją w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000 r.

Z uwagi na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z dniem 31 grudnia 2002 r. organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności Z. G. jako jej wspólnika na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej.

Ponadto dyrektor izby skarbowej podkreślił, że przedmiotem postępowania podatkowego była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązanie w tym podatku za miesiąc wrzesień 2000 r., dlatego fakt ewentualnego zaewidencjonowania i rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr 27/09/00 wystawionej - jak wyżej wskazano - niezgodnie z przepisami w dniu 30 września 2000 r., w miesiącu październiku 2000 r., nie mógł być przedmiotem niniejszego postępowania i mieć wpływu na wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej uwzględnienia w decyzji podatku należnego w wysokości 5.409 zł z tytułu faktury VAT nr 27/09/2000 uznanej przez organ za mylnie uwzględnioną w miesiącu październiku 2000 r. i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Z. G. podniósł, że skoro wykazał obowiązek podatkowy w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to dokonując prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w innym okresie rozliczeniowym przez przeniesienie wielkości podatku z jednego okresu do drugiego, organ podatkowy nie może pozostawić nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w obrocie prawnym z okresu rozliczeniowego, z którego nastąpiło przeniesienie jednego okresu do drugiego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez to, że wykazaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. kwotę podatku należnego w wysokości 5.409 zł przeniósł do rozliczenia na miesiąc wrzesień 2000 r., pozostawiając jednocześnie nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiąc październik 2000 r. Tym samym doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej wykonanej usługi w dwóch miesiącach rozliczeniowych, jeden raz w miesiącu wrześniu 2000 r., a drugi raz przez pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji z wykazanym tym samym podatkiem w miesiącu październiku 2000 r. Skarżący zarzucił, że taka praktyka jest niezgodna z konstrukcją podatku VAT. Podniósł również, że prowadzenie postępowania do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2000 r. i wydanie decyzji tylko w odniesieniu do miesiąca września 2000 r. godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, bowiem to na organie podatkowym leży powinność takiego prowadzenia postępowania, by podatnik został poinformowany, że organ nie ma zamiaru wypowiadać się co do miesiąca października 2000 r. w podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że podatnik miał wystarczająco dużo czasu na złożenie ewentualnej korekty deklaracji za miesiąc październik 2000 r., tym bardziej, że rozliczenie prawidłowości podatku VAT za ten miesiąc nie było przedmiotem przeprowadzonej kontroli oraz przedmiotowego postępowania podatkowego. Dyrektor wskazał, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2000 r. nie wygasło przez przedawnienie, ale wskutek zapłaty zobowiązania w dniu 26 września 2003 r.

7. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 472/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii braku rozliczenia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. miesiąca października 2000 r.

Opierając się na treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co może uczynić jedynie w formie decyzji dotyczącej tego właśnie okresu rozliczeniowego. Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy określił w decyzji wysokość podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż to wynikało ze złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. i że takie rozstrzygnięcie mogło stanowić dopiero podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego za miesiąc październik 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za bezzasadny zarzut strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, podnosząc, że z przepisu tego nie wynika, aby w decyzji dotyczącej jednego okresu rozliczeniowego, tj. września 2000 r., organ podatkowy mógł dokonać określenia podatku za inny okres rozliczeniowy - październik 2000 r. Sąd podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego za wrzesień 2000 r. i argumenty co do braku rozliczenia października 2000r. nie mają charakteru istotnego z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu powoływane przez stronę skarżącą wyroki akceptujące możliwość rozliczania w jednej decyzji kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczyły sytuacji, gdzie całe postępowanie podatkowe obejmowało kilka okresów rozliczeniowych, co w konsekwencji skutkowało podjęciem jednego rozstrzygnięcia, pomimo że zasadą jest, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest jeden miesiąc. Jednakże powyższe nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły również wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, które to naruszenie miało polegać na braku poinformowania odnośnie niewypowiadania się przez organ podatkowy w kwestii miesiąca października 2000 r. Sąd podkreślił, że brak działań organów podatkowych, np. w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w wyżej wskazanym przedmiocie, stanowił wystarczającą informację dla strony skarżącej co do braku podjęcia czynności w przedmiocie rozliczenia miesiąca października 2000 r. Sąd wskazał również, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek organów podatkowych informowania podatnika o braku działania, a fakt ten nie może też stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego.

8. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wywiódł Z. G., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. C., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 10 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę stwierdzenia organu odwoławczego, że z dniem 31 grudnia 2002 r. Spółka zakończyła działalność gospodarczą i tym samym utraciła podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku VAT, pełnomocnik podniósł, że nie wiadomo dlaczego zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji wskazują na możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2000 przez podatnika, skoro on nie istnieje. Wskazano, że zarówno decyzja jak i wyrok dotyczą przecież jednego ze wspólników byłej Spółki, a skorygować zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. mógł tylko organ podatkowy wszczynając z urzędu stosowne postępowanie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej błędna wykładnia w/w przepisu dokonana przez sąd w zaskarżonym wyroku polega na tym, że sąd ten nie dopatrzył się obowiązku, jaki spoczywa na organach podatkowych dokonania korygującego wymiaru zobowiązania podatkowego w innym okresie rozliczeniowym niż ten, którego dotyczy postępowanie - w tym przypadku za miesiąc październik 2000 r. - w sytuacji, kiedy prawidłowo określa w decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a wykazane przez podatnika z opóźnieniem w deklaracji za następny okres. Pełnomocnik podał, że wykazaną z opóźnieniem przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. kwotę podatku należnego w wysokości 5.409 zł organ podatkowy przeniósł prawidłowo do rozliczenia za miesiąc wrzesień 2000 r. pozostawiając jednakże nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2000 r., ponieważ nie została wyeliminowaną lub korygowana deklaracja Spółki za ten miesiąc z obrotu prawnego. Tym samym doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jednej wykonanej usługi w dwóch miesiącach rozliczeniowych.

Strona skarżąca przyznała, że obowiązek skorygowania za nieistniejący podmiot zobowiązania podatkowego w innym niż dotyczy postępowanie okresie rozliczeniowym nie wynika wprost z ww. przepisu, jednakże nic nie stało na przeszkodzie by organ podatkowy rozszerzył prowadzone postępowanie o jeden okres rozliczeniowy a później w jednej decyzji określił zobowiązanie za obydwa okresy. Skoro bowiem w związku z art. 9 ust. 4 ustawy VAT podmiot utracił możliwość - z uwagi na wykreślenie z rejestru podatników VAT - skorygowania dokonanego wadliwie samowymiaru zobowiązania podatkowego w drodze korekty deklaracji VAT-7, ponowny wymiar aktualizujący zobowiązanie podatkowe za ten okres spoczywał na organie podatkowym. Nie dokonanie zaś tego wymiaru i pozostawienie błędnego rozliczenia w obrocie prawnym zdaniem pełnomocnika narusza podstawową zasadę konstrukcji podatku VAT wynikającą z prawa unijnego, tj. Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), zasadę neutralności podatku dla podatnika i związanym z tym zakazem podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył również przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że organ prowadził postępowanie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2000 r., a wydanie decyzji tylko w odniesieniu do miesiąca września 2000 r., kiedy obecnie skarżący nie ma już możliwości złożenia wniosku o wszczęcie postępowania dotyczącego tego okresu rozliczeniowego, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej to na organie leży powinność takiego prowadzenia postępowania, by podatnik nie stracił na podwójnym opodatkowaniu jednej usługi. Skarżący podał, że gdyby przed datą 31 grudnia 2005 r. został poinformowany, iż organ nie ma zamiaru wypowiadać się co do miesiąca października 2000 r., czyli nie ma zamiaru korygować tego wymiaru, a ma zamiar uwzględnić w rozliczeniu za wrzesień 2000 r. mylnie wykazany z opóźnieniem podatek należny wykazany w deklaracji za październik 2000 r., mógłby wtedy postąpić stosownie do tej informacji i zainicjować inne postępowanie przed Urzędem Skarbowym w Głogowie jeszcze przed datą upływu przedawnienia, które doprowadziłoby do zwrotu jako nadpłaty kwoty zaskarżenia, tj. 5.409 zł.

Stawiając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wnosząc jednocześnie o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy w dniu 19 marca 2008 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

11. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

12. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328 /05, POP 2006/2/31).

W punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez niedopatrzenie się w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenia ostatniego z ww. przepisów upatruje w tym, że organy podatkowe "nie poinformowały go, iż nie mają zamiaru wypowiadać się co do miesiąca października 2000 r.", a brak wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za ten miesiąc doprowadził do podwójnego opodatkowania jednej usługi w dwóch okresach rozliczeniowych. W ocenie strony skarżącej takie postępowanie doprowadziło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Dokonując oceny powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r. sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995/3/120). Natomiast w myśl zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że oba te przepisy znajdują się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (tak: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 400). Nie wprowadzają one jednak nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (tak: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 529-530).

Skonstatować zatem trzeba, że samo powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany ocenie Sądu odwoławczego. Jak już bowiem wyżej podkreślono, wyrazem zastosowania art. 121 Ordynacji podatkowej na gruncie postępowania podatkowego jest obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. W tym stanie rzeczy do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie wystarczy tylko ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe "nie poinformowały skarżącego, iż nie mają zamiaru wypowiadać się co do miesiąca października 2000 r.".

W świetle tego, co zostało już podniesione, w pierwszym rzędzie należało wskazać w skardze kasacyjnej, jakich konkretnych regulacji dotyczących prawa podatkowego materialnego oraz postępowania podatkowego nie przestrzegały w niniejszej sprawie organy podatkowe, działając wbrew ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powinien był zatem najpierw podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, że w wyniku wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zarzut naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych (względnie materialnoprawnych). Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ma bowiem charakter wtórny względem ewentualnych naruszeń przepisów, z których wynikają dla organów podatkowych lub podatników konkretne prawa i obowiązki.

Poddając w tych warunkach ocenie przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut wywołania u strony skarżącej błędnego przeświadczenia, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, skorygują również nieprawidłowości miesiąca października 2000 r., podzielić należy w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak działań organów podatkowych np. w postaci wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, za ww. miesiąc, stanowił wystarczającą informację dla strony skarżącej co do braku podjęcia czynności w przedmiocie rozliczenia miesiąca października 2000 r. Należy również podkreślić, że właśnie brak kontroli podatkowej za ww. miesiąc umożliwiał - zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej - skorygowanie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r., zwłaszcza w sytuacji, w której strona skarżąca wiedziała już o nieprawidłowościach związanych z obowiązkiem podatkowym wynikającym z faktury VAT wystawionej na rzecz spółki cywilnej "B." (z tytułu sprzedaży przez spółkę cywilną "B." usług wykonanych na obiekcie "B.").

Reasumując, zarzut naruszenia sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tych warunkach należało uznać za nieuzasadniony.

13. Brak skutecznego zarzutu naruszenia prawa procesowego spowodował, że miarodajnym dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego był stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny - jako sąd odwoławczy - z uwagi na przywołany już art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może samodzielnie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

Skoro zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny, należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył przepisy prawa materialnego - art. 10 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jak już wyżej zasygnalizowano naruszenie prawa materialnego, ze względu na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Przepis ten przewiduje więc dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Niewłaściwe zastosowanie może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji z kolei polega na wadliwym podciągnięciu stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnej sprawie.

Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać konkretną postać naruszenia prawa materialnego, tj. czy dany przepis został mylnie zrozumiany przez Sąd, czy też nieprawidłowo zastosowany, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub prawidłowo zastosowanie.

Zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sytuacji, w której organ podatkowy określa w decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy (w przedmiotowej sprawie: wrzesień 2000 r.), ma obowiązek dokonać również korygującego wymiaru zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym skarżący nieprawidłowo rozliczył sporny podatek (w przedmiotowej sprawie: październik 2000 r.).

Tymczasem - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby w decyzji dotyczącej jednego okresu rozliczeniowego organ podatkowy mógł dokonać rozliczenia podatku za inny, nie objęty kontrolą podatkową, okres. Podobnie prawidłowo Sąd uznał, że powoływane przez stronę skarżącą wyroki akceptujące możliwość rozliczania w jednej decyzji kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczyły sytuacji, gdzie całe postępowanie podatkowe obejmowało kilka okresów rozliczeniowych, co w konsekwencji skutkowało podjęciem jednego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową (a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 czerwca 2003 r.) jedynie za miesiąc wrzesień 2000 r. Wobec tego zarzut nie skorygowania przez organy podatkowe spornego podatku w miesiącu październiku 2000 r. był nieuzasadniony. Organy podatkowe nie mogły bowiem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygać w decyzji określającej w sposób prawidłowy wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2000 r. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy aniżeli objęty kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym, nawet kierując się sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 908/04, niepubl.).

14. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.[pic]