Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3358/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h , art.14b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Poprzez żądanie uzupełnienia stanu faktycznego lub okoliczności zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można domagać się modyfikacji i zmiany opisu podstawowych danych związanych z jego faktografią. W takim przypadku nie jest możliwy do zastosowania tryb uzupełnienia wniosku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy.

TEZY

Poprzez żądanie uzupełnienia stanu faktycznego lub okoliczności zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można domagać się modyfikacji i zmiany opisu podstawowych danych związanych z jego faktografią. W takim przypadku nie jest możliwy do zastosowania tryb uzupełnienia wniosku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/17 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/17, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"’ "skarżąca"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów podatkowych w odniesieniu do zawartej umowy sekurytyzacyjnej. Wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej rozważa możliwość utworzenia i prowadzenia w przyszłości przedsiębiorstwa bankowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm., zwana dalej: "Prawo bankowe"). Działając jako bank spółka udzielałaby pożyczek, wobec czego po jej stronie powstawałyby wierzytelności wobec dłużników. W związku z tym powstaną u skarżącej niespłacone wierzytelności. W przypadku gdy spółka działając jako bank dokona zmiany klasyfikacji kredytów i pożyczek do odpowiednich dla nich kategorii zgodnie z dyspozycją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie w sprawie rezerw") utworzy rezerwy na te wierzytelności w wysokości przewidzianej tymi przepisami. Spółka skorzysta również z możliwości wynikającej z rozporządzenia w sprawie rezerw, pozwalającej na pomniejszenie podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego. W związku z tym spółka rozważa możliwość zawierania w przyszłości umów sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności na rzecz Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych ("Fundusz" lub "Fundusze"), które są standaryzowanym/ niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu art. 183 i nast. ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej zwana: "ustawa o funduszach"). Umowy przelewu wierzytelności, które będą zawierane przez spółkę stanowią umowy sekurytyzacyjne zawierane przez nią z Funduszem inwestycyjnym sekurytyzacyjnym w oparciu o regulacje prawne zawarte w ustawie o funduszach inwestycyjnych i w Prawie bankowym. Umowy przelewu wierzytelności dotyczyć będą niespłaconych kredytów lub pożyczek lub niespłaconych części kredytów lub pożyczek. Na podstawie umowy dojdzie do przeniesienia przez spółkę jako inicjatora sekurytyzacji na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego całości pożytków z sekurytyzowanej wierzytelności, kwot głównych (a także ubocznych oraz akcesoryjnych) uzyskanych z sekurytyzowanej wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. W ramach zawieranych umów sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności będą również zawierane takie umowy dotyczące kredytów (pożyczek), które zabezpieczone są wpisem do hipoteki. Według założeń Fundusz sekurytyzacyjny nabywa od spółki (Banku) wierzytelności na podstawie umowy sekurytyzacji, przy czym ze względów biznesowych, skutek rozporządzający umowy (przejście wierzytelności na Fundusz) jest odroczony w czasie - co jest rezultatem odłożenia w czasie czynności złożenia przez Fundusz wniosku o wpis w księdze wieczystej. Zawarcie takiej umowy cesji wierzytelności wywierającej na moment jej zawarcia wyłącznie skutek zobowiązujący będzie prowadzić do konieczności wyłączenia z ksiąg rachunkowych Spółki składnika aktywów finansowych. Strony przyjmą, na podstawie przepisów o rachunkowości, że momentem tzw. derecognition (wyłączenia z ksiąg rachunkowych inicjatora składnika aktywów finansowych) byłoby zawarcie umowy cesji wierzytelności, nie zaś moment zmiany wierzyciela hipotecznego skutkujący przejściem prawa własności wierzytelności. W tym samym momencie - momencie cesji - nastąpiłby skutek na gruncie prawa bilansowego/przepisów o rachunkowości w postaci wyłączenia z ksiąg rachunkowych inicjatora określonych - wyżej wskazanych - składników majątku w postaci wierzytelności. Po stwierdzeniu zawarcia umowy przelewu portfela wierzytelności, nastąpi potwierdzenie kwestii przeniesienia przez bank istotnej większości ryzyk oraz korzyści związanych z pulą wierzytelności. Jeżeli pojawiłyby się wątpliwości co do określenia "istotna większość", dokonywany jest test utrzymania/pozbycia się kontroli nad aktywami. W przypadku, w którym zostaną spełnione kryteria związane z transferem istotnej większości ryzyk i korzyści, transakcja spełnia kryteria usunięcia/wyłączenia z bilansu wierzytelności oraz odpowiadających im odpisów i aktywów z tytułu odroczonego podatku - następuje tzw. derecognition. Oznacza to, że wierzytelności wchodzące w skład portfela wraz z towarzyszącymi im odpisami zostaną usunięte z bilansu. Wynik brutto banku na tej transakcji będzie obejmował różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością księgową netto sprzedanych wierzytelności (tj. wartość brutto pomniejszona o utworzone odpisy aktualizujące), skorygowaną odpowiednio o ewentualnie poprzednio utworzone aktywa z tytułu odroczonego podatku. Przy zawarciu powyżej opisanej umowy przelewu wierzytelności wystąpi brak kontroli oraz brak korzyści ekonomicznych w przyszłości - co w rezultacie powinno prowadzić do nieuznania puli przeniesionych na podstawie opisanej powyżej umowy wierzytelności za aktywa banku. W momencie zapłaty przez Fundusz na rzecz Spółki ceny za przelew wierzytelności nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa w rozumieniu cywilistycznym, natomiast dochodzi do przeniesienia rozporządzaniem tymi wierzytelnościami w sensie ekonomicznym i bilansowym/ w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W ujęciu cywilistycznym - uwzględniając przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece - umowa w chwili jej zawarcia będzie odnosiła jedynie skutek zobowiązujący, a skutek rozporządzający faktycznie nastąpi dopiero w momencie dokonania takiego wpisu. Zamiarem stron jest jednak przeniesienie pełnego prawa z wierzytelności, a jedynie w okresie przejściowym przeniesienie praw dotyczy jedynie pożytków. W sensie ekonomicznym i bilansowym Spółka utraci jednak pełną kontrolę nad zbytymi wierzytelnościami w momencie podpisania umowy. Może okazać się również, że nawet pomimo zamiaru stron umowy, do wpisu Funduszu jako wierzyciela wieczystego - do wpisu w księgach wieczystych ostatecznie nie dojdzie, na przykład w związku ze spłatą wierzytelności przez dłużnika w okresie pomiędzy zawarciem umowy przelewu wierzytelności a momentem ostatecznego dokonania wpisu hipotecznego - wpisu w księgach wieczystych. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot z wierzytelności. W wyniku umowy o subpartycypację inicjator nabywa wobec swojego kontrahenta wierzytelność o zapłatę określonej w umowie ceny, która z uwagi na specyfikę uregulowań dotyczących umowy o subpartycypację jest w zasadzie niezwłocznie płacona (przepisy zabraniają umownego odroczenia zapłaty tej ceny). Na gruncie powyższych uwag uzasadnionym wydaje się wniosek, że w relacji pomiędzy inicjatorem subpartycypacji a subpartycypantem to subpartycypanta zakwalifikować trzeba jako usługodawcę, a inicjatora subpartycypacji - jako beneficjenta świadczenia polegającego na swoistym udzieleniu gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika - za które subpartycypantowi przysługują przepływy pieniężne z wierzytelności lub puli wierzytelności. W czasie trwania umowy poza przelewami na rzecz subpartycypanta wartości wpływów otrzymywanych przez inicjatora, co do zasady nie będą wykonywane przez inicjatora inne czynności. Umowa o subpartycypację może zawierać dodatkowe zapisy o świadczeniu usług, które w określonych okolicznościach mogą być niezbędne do prawidłowego wykonania zobowiązania przez inicjatora, a więc przekazania wszelkich wpływów z wierzytelności objętych umową o subpartycypację na rzecz subpartycpanta. Może to być także przedmiot odrębnych umów. Usługi te będą jednak odrębnie od czynności subpartycypacji rozliczane, niezależnie od ceny płaconej za zawarcie umowy subpartycypacji. W przypadku braku spłaty wierzytelności przez dłużników, dochodzenie roszczeń co do zasady będzie leżało po stronie inicjatora, będzie on mógł jednak zlecić te czynności subpartycypantowi, by prowadził je we własnym zakresie lub zlecić je podmiotowi zewnętrznemu. Będą to jednak czynności odrębne, niezależne od subpartycypacji i nie wpływające na jej cenę. W praktyce może zdarzyć się również, że gdy subpartycypantem jest fundusz sekurytyzacyjny, powierzy zarządzanie wierzytelnościami serwiserowi, tj. firmie działającej w branży finansowej, która zajmuje się odzyskiwaniem długów, czyli windykacją, w procesie sekurytyzacji. Zgodę na zawarcie umowy serwisowej z konkretną firmą windykacyjną (serwiserem) wydaje Komisja Nadzoru Finansowego, ponieważ serwiser musi gwarantować pełną legalność i wysoką jakość działania. Serwiser prowadzi działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a wynagrodzenie przysługuje mu, ale na podstawie zupełnie odrębnej umowy zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Jakiego rodzaju przychód i w jakim momencie rozpozna Spółka w przypadku otrzymania wynagrodzenia od Funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności?

2) W jakiej wysokości Spółka rozpozna koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane od Funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności, będzie niższe niż rzeczywista kwota wierzytelności?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań spółka stanęła na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do zbycia przez spółkę (Bank) na rzecz Funduszu wierzytelności wynikających z niespłaconej części udzielonych kredytów lub pożyczek, a co za tym idzie, przychód ten, z wyłączeniem części dotyczącej odsetek, będzie przychodem ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Oznacza to, że w przypadku otrzymania przez spółkę (Bank) od Funduszu sekurytyzacyjnego kwoty z tytułu przelewu wierzytelności, bank nie rozpoznaje tego przychodu jako podlegającego opodatkowaniu, z wyłączeniem części dotyczącej odsetek, co wynika z treści art. 12 ust. 4f u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania drugiego, spółka wywiodła, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do zbycia przez spółkę na rzecz Funduszu wierzytelności wynikających z niespłaconej części udzielonych kredytów lub pożyczek, to strata powstała w związku z tą transakcją będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku gdy spółka, działając jako bank dokona zmiany klasyfikacji kredytów i pożyczek do odpowiednich dla nich kategorii, na podstawie rozporządzenia w sprawie rezerw, utworzy rezerwy na te wierzytelności, korzystając z możliwości pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego. Rezerwy te będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te dopuszczają możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

1.3. Organ interpretacyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedstawione zdarzenie przyszłe zbudowane jest na założeniu, iż spółka rozszerzając swoją działalność gospodarczą zamierza utworzyć bank. Dopiero w trakcie działalności bankowej mogą ewentualnie zaistnieć przesłanki do zawarcia umów sekurytyzacyjnych, których przedmiotem mają być niespłacane/lub częściowo niespłacane przez dłużników pożyczki i kredyty udzielone przez bank. Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej zwana: "O.p."), powinno dotyczyć sytuacji faktycznej, dotyczącej wnioskodawcy, która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, natomiast tworzenie banku jest procesem długotrwałym i nie zawsze zakończonym sukcesem. W tym kontekście podatkowy organ interpretacyjny powziął wątpliwość, czy opisany stan faktyczny dotyczy konkretnego zdarzenia przyszłego, skoro skutki podatkowe wynikają z umów sekurytyzacyjnych zawartych przez bank, który jeszcze nie istnieje, a z wniosku wynika, że żadne kroki w tym kierunku nie zostały przez spółkę poczynione, skoro dopiero rozważa ona utworzenie banku. Natomiast kwestie, które mają być rozpatrywane we wniosku opierają się na przepisach szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą wyłącznie działalności bankowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze, art. 15 ust. 1 h pkt 2 tej ustawy.

1.4. W zażaleniu na ww. postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p. z powodu uznania, iż żądania Spółki wykraczają poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku;

d) art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem Spółce możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie;

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. arbitralna ocena intencji Spółki oraz celu w jakim został złożony wniosek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

1.5. Postanowieniem z 24 lutego 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 grudnia 2016 r. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zostały spełnione przesłanki zakreślone w art. 165a § 1 O.p., stanowiące podstawę odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie organu, zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, która dotyczyła zbyt hipotetycznego, odległego zdarzenia przyszłego, które w istocie dotyczyło innego podmiotu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z 24 lutego 2017 r. oraz przekazanie sprawy podatkowemu organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni prowadzącej do bezpodstawnego zawężenia zakresu zastosowania tego przepisu;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. arbitralna ocena intencji Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wyrok stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. należało ocenić jako nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że art. 165a O.p nie należy interpretować rozszerzająco, gdyż taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i w konsekwencji prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia ustawowego obowiązku wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego Sąd zwrócił uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego, a jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z tym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje zastosowanie lub nie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną musi być zatem osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sądu nie zgodził się z wyrażoną przez organ oceną, że okoliczności sprawy dotyczą sytuacji zbyt hipotetycznej, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym, który może, ale nie musi zaistnieć. Wskazano również, że skoro jak zauważył organ interpretacyjny w świetle art. 12 Prawa bankowego – banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółki akcyjnej, a skarżąca we wniosku nie wskazała w jakiej formie miałby działać utworzony przez nią bank, to organ uznając, że jest to istotny element zdarzenia przyszłego winien – mając na uwadze dyspozycję art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – wezwać spółkę o doprecyzowanie (uzupełnienie) przedstawionego zdarzenia przyszłego. Ponadto Sąd wyjaśnił, że zasada nieszkodzenia zawarta w art. 14k i art. 14m O.p. ma odpowiednie zastosowanie w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osoby (osób) planującej utworzenie tej spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny nie wykazał, że skarżąca nie wywiązała się w pełni z obowiązku właściwego i pełnego opisu zdarzenia przyszłego. W powyższych okolicznościach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji tego naruszył art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny nie naruszył natomiast przepisu art. 14d O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania.

3.1. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie za niezasadne stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wniosek strony przeciwnej dotyczył zdarzenia przyszłego zbyt hipotetycznego, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie Sąd doszedł do błędnego przekonania, że organ podatkowy niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony przeciwnej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż wobec braku istotnego elementu zdarzenia przyszłego organ obowiązany był wezwać stronę przeciwną o doprecyzowanie (uzupełnienie) zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

4.2. Istota problemu dotyczy problematyki wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w istocie jak daleko hipotetyczne i prawdopodobne może być przedstawione takie zdarzenie i czy organ interpretacyjny uprawiony jest, w przypadku stwierdzenia, że nie może ono dotyczyć wnioskodawcy i jego aktualnej sytuacji, do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 165a O.p.

4.3. W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu interpretacyjnego w przypadku interpretacji zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z projektowanym opisem rzeczywistości, niemniej na etapie wystąpienia z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne powinno ono być pewne i zakładane przez danego wnioskodawcę z dużym prawdopodobieństwem. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem, który może wystąpić w rzeczywistości w odniesieniu do danego wnioskodawcy. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odmówił wydania interpretacji stwierdzając, że zostały spełnione przesłanki zakreślone w art. 165a § 1 O.p., stanowiące podstawę odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie organu, zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, która dotyczyła zbyt hipotetycznego, odległego zdarzenia przyszłego, które w istocie dotyczyło innego podmiotu. Z kolei Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska spółki stwierdzając, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie wykazał, że skarżąca nie wywiązała się w pełni z obowiązku właściwego i pełnego opisu zdarzenia przyszłego, a organ odmawiając wydania interpretacji dokonał rozszerzającej wykładni art. 165a O.p.

4.4. Prawidłowe wskazanie przyczyn odmowy wszczęcia postępowania wymaga sięgnięcia do ogólnych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w O.p., które oprócz wskazania zakresu podmiotowego i przedmiotowego postępowania interpretacyjnego, określają wymagane przez prawo elementy konstrukcyjne wniosku inicjującego to postępowanie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiskiem odnośnie do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji odnoszący się do charakteru indywidualnych interpretacji podatkowych i ich funkcji tak gwarancyjnej jak i informacyjnej. Zaznacza jednak, że rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zupełnie abstrahował od najważniejszego elementu, pozwalającego na wydanie interpretacji podatkowej, a mianowicie od charakteru zdarzenia przyszłego, które musi być powiązane z indywidualna sprawą zainteresowanego, czego wymaga art.14b § 1 O.p. Zgodnie z art.14b § 2 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Jednakże nie każde zdarzenie przyszłe w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym jest zdarzeniem przyszłym w rozumieniu art.14b § 2 O.p. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego planowane bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub przemawiają za tym inne przesłanki, które mogą w rzeczywistości wystąpić). Wymóg ten nie został bezpośrednio wyartykułowany przez ustawodawcę w omawianym przepisie, ale wynika on z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych. Oczywiste jest, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego oznacza, że zdarzenie to jest warunkowe i hipotetyczne i w rzeczywistości może w ogóle nie zaistnieć. Jednakże należy odróżnić sytuację, w której istnieją realne przesłanki do zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego od sytuacji, która jest tak dalece abstrakcyjna i teoretyczna, że prawdopodobieństwo jej zaistnienia jest znikome, czy też w ogóle nie może dotyczyć danego podmiotu w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym. Wydanie interpretacji w tym drugim przypadku wiązałoby się z wyłączeniem z góry jej podstawowej funkcji, a mianowicie funkcji ochronnej (gwarancyjnej), a wydana interpretacja miałaby jedynie walor informacyjny, nierzadko - tak jak w rozpatrywanej sprawie - wyrażający pogląd organu na zagadnienie dotyczące bardzo wąskiego grona adresatów, a mianowicie posiadających status banków i dodatkowo jeszcze w wyjątkowo specyficznym obszarze związanym z sekurytyzacją bankową i umowami o subpartycypację zawieranymi na podstawie art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach.

4.5. Utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, zgodnie z którym interpretacja indywidualna nie może stanowić porady prawnej, a zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie może mieć charakteru hipotetycznego, przyszłego i niepewnego, gdyż oparcie interpretacji na takim stanie faktycznym prowadziłoby do wydania interpretacji warunkowej, w tym wypadku uzależnionej również od uzyskania zgodny właściwego organu na powstanie banku. W świetle przepisów Prawa bankowego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może "rozszerzyć prowadzonej działalności gospodarczej o utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa bankowego". Jak trafnie wskazano w literaturze w Prawie bankowym brak jest przepisów, które pozwalałyby na przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakikolwiek bank, gdyż jedyne przekształcenie, które dopuszcza Prawo bankowe, to przekształcenie banku państwowego w bank w formie spółki akcyjnej (por. t. 6 do art. 12 w A. Kawulski, Prawo bankowe. Komentarz, publ. LexisNexis 2013). Poglądy te zdaje się podzielać Sąd pierwszej instancji, choć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł obszerne wywody co do możliwości przekształcania spółek w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Następnie skwitował je stwierdzeniem, że w świetle przepisów Prawa bankowego niemożliwe jest przekształcenie w bank niebędącej bankiem osoby prawnej. Dalej stwierdzono w uzasadnieniu wyroku, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być założycielem banku. Zdaje się, że to w tym właśnie kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, iż spółka nie była wzywana do uzupełnienia wniosku. Wobec tego stwierdzono, że skoro według organu informacje dotyczące powołania nowej spółki były niezbędne do wydania interpretacji, to był on zobowiązany na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać skarżącą do uzupełnienia opisu. W konsekwencji wytknięto naruszenie m.in. art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. To stanowisko WSA w Warszawie pomija jednak całkowicie, że spółka nie ubiegała się o interpretację na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. jako osoba planująca utworzenie spółki akcyjnej, która już na etapie tworzenia powinna ubiegać się jako przyszły bank m.in. o zatwierdzenie jej statutu przez Komisje Nadzoru Finansowego. Tym samym to Sąd pierwszej instancji wykreował całkowicie nowe okoliczności faktyczne dotyczące zdarzenia przyszłego, które w ogóle nie były wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji. Poprzez żądanie uzupełnienia stanu faktycznego lub okoliczności zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można domagać się modyfikacji i zmiany opisu podstawowych danych związanych z jego faktografią. W takim przypadku nie jest możliwy do zastosowania tryb uzupełnienia wniosku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy. Trafnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że działalność prowadzona przez banki poddana jest nadzorowi sprawowanemu przez właściwy i wyspecjalizowany organ państwowy. Jest nim zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"). Jak wskazano w doktrynie nadzór ten sprawowany jest m.in. w płaszczyźnie dotyczącej tworzenia banku, który musi spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa dla tego rodzaju podmiotów (por. art. 21-22c oraz art. 30-38 Prawa bankowego). Założony zatem przez ustawodawcę wzorzec regulacyjny opiera się na podwójnej reglamentacji procedury tworzenia spółki bankowej, która polega na wymogu uzyskania zezwolenia KNF na utworzenie banku w formie spółki akcyjnej (art. 30a Prawa bankowego) oraz wymogu uzyskania zezwolenia KNF na podjęcie działalności przez bank (art. 36 Prawa bankowego), co sprowadza się do zbadania, czy wszystkie wymogi formalne i materialne powołania banku zostały zrealizowane (por. A. Kidyba [red.], Spółka akcyjna, Część 2, rozdział 2, § 4 pkt 2, publ. SIP LEX 2014). Ponadto wskazuje się, że Prawo bankowe "formułuje także zaostrzone wymagania pod adresem założycieli banku, jako że muszą oni dawać rękojmię ostrożnego i stabilnego zarządzania bankiem (art. 30 ust. 1 pkt 2 pr. bank.). Posłużenie się w tym miejscu kryteriami ocennymi daje KNF możliwość merytorycznej kontroli nad potrzebą lub celowością utworzenia banku. Skoro art. 31 ust. 2 pr. bank. stanowi, że do wniosku o zezwolenie KNF na utworzenie banku załącza się projekt statutu banku, wnosić z niego należy, iż o przedmiotowe zezwolenie występują jeszcze założyciele spółki, nie zaś spółka w organizacji" (por. A. Kidyba, op. cit). W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem pewności co do zasadniczych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, a w szczególności co do możliwości ich wystąpienia. W takim przypadku udzielona odpowiedź nosiłaby cechy warunkowe, co jest działaniem niedopuszczalnym z uwagi na gwarancyjną, a nie tyko informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca w następstwie wydania interpretacji indywidualnej ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku i dopiero wówczas będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Powoduje to, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1808/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; publ. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, wydana interpretacja nie tylko byłaby warunkowa, lecz również zawierałaby ocenę abstrakcyjną, gdyż nie można by jej umiejscowić w indywidualnej sytuacji spółki. Dodatkowo de facto dotyczyłaby zupełnie innego podmiotu, a mianowicie nieznanego banku, którego powstanie nie jest nawet umiejscowione w czasie (nie zostały podjęte żadne działania w tym kierunku). Utrwalone jest orzecznictwo zgodnie z którym warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2356/13 (publ. CBOSA), że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2614/13 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej. Prezentowane powyżej stanowisko jest także zbieżne z argumentacją przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11, z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13, z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 100/17 (publ. CBOSA).

4.6. Zaznaczyć także należy, że do spełnienia przez interpretację funkcji gwarancyjnej koniecznym jest również, aby w związku z planowanymi działaniami, podatnik miał wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, mogących mieć zastosowanie w bliżej określonej przyszłości. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych, przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę. W efekcie akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Sformułowane przez spółkę pytanie nie mogło mieć odzwierciedlenia w najbliższej planowanej przez nią rzeczywistości, lecz odnosi się do abstrakcyjnej sytuacji, uwarunkowanej dodatkowo zdarzeniami, których zaistnienie w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji jest co najmniej wątpliwe.

4.7. Należy także zwrócić uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje na charakterystykę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zdarzenia przyszłego, podkreślając jego hipotetyczność oraz wskazując, że "cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności" i szeroko rozwodzi się w tym zakresie nad przedstawieniem stanu faktycznego warunkującego wydanie interpretacji. Jednocześnie z drugiej strony wyciąga wniosek z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, że spółka mimo tego iż nie podjęła żadnych działań w kierunku utworzenia banku, przedstawiła zdarzenie, które nie jest hipotetyczne, gdyż co prawda nie może przekształcić się w bank, ale może jako wspólnik go utworzyć, choć w ogóle nie wynika to z opisu zdarzenia przyszłego. Takie wnioski wysnute przez Sąd pierwszej instancji wypływające z przedstawionego zdarzenia przyszłego są zbyt daleko idące i stanowią w istocie jego daleko idącą modyfikację. W związku z powyższym rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do zasady nieszkodzenia w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p., w przypadku, w którym wnioskująca o interpretację spółka nawet nie planuje jako akcjonariusz utworzenia banku, należy ocenić jako przedwczesne. Przepis art.14b O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się tym, że przedstawiony problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Należy podkreślić, że ocena stanowiska spółki sprowadzałaby się do potwierdzenia wystąpienia określonych skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w odniesieniu do nieistniejącego podmiotu, gdyż spółka nie może prowadzić działalności bankowej. Tymczasem interpretacje podatkowe nie służą do celów zaznajamiania się z poglądami organu na interpretacje określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

4.8. W konsekwencji, podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował w

sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmawiając wszczęcia postępowania. Tym samym nie doszło również do naruszenia przez organ art. 14b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O. p.

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego stosując art. 188 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).