Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 64/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P Spółka Akcyjna Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej również jako "P", Skarżąca", "Strona") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływane dalej również jako "SKO", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Z akt wynika następujący stan faktyczny:

Pismem z [...] kwietnia 2021 r., na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka P złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie 182.240,00 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Błędnie bowiem w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok, grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazała m.in. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 308.882 m2, po zlikwidowanej linii kolejowej, jako grunty pozostałe.

W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania podstaw do złożenia ww. wniosku, pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Spółka wyjaśniła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 uznał, że opodatkowanie według wyższej stawki podmiotu, który nie wykorzystuje w swojej działalności posiadanych nieruchomości, jest naruszeniem art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jako niedozwolone naruszenie prawa do własności. A dodatkowo, skoro nie można uzasadnić zaskarżonej regulacji ochroną ważnego interesu publicznego, to zaskarżona regulacja narusza także art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Spółka wskazała, że ww. wyrok zapadł, co prawda w sprawie ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, jednak ma on uniwersalne znaczenie. W tezie wyroku Trybunał odniósł się bowiem do wszystkich kategorii przedsiębiorców, a nie tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tego jest wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21, w którym stwierdzono, że zastosowanie takiej interpretacji odnosi się do wszystkich przedsiębiorców, bez względu na ich formą prawną.

Z kolei w dniu 22 czerwca 2021 r. Spółka poinformowała, że:

1. Przez gminę przebiegają linie kolejowe nr [...] (linia zlikwidowana - Zarządzenie nr [...] Zarządu P z dnia [...] grudnia 2000r.) oraz linia kolejowa nr [...] zarządzana przez P na podstawie Umowy [...].

2. P S.A. zajmuje się odbudową czy modernizacją linii kolejowych.

3. W wyniku korekty zostały zmniejszone koszty, zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za 03/2021 oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.

4. Na grunty po linii kolejowej nr [...]ń Spółka nie posiada operatów szacunkowych.

5. P S.A. nie prowadzi odrębnych rejestru środków trwałych do celów podatkowych.

6. P S.A. nie posiada dokumentów OT.

7. Poza grupą "0" w latach 2016-2021 nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

8. Na działkę nr [...] jest zawarta umowa dzierżawy od [...].06.2011r. z R.S. na grunt pod ogródek przydomowy - do celów prywatnych.

W załączeniu skarżąca Spółka nadesłała m.in. zestawienie gruntów, budynków i budowli deklarowanych wg odpowiednich stawek podatku od nieruchomości, ewidencję środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia każdego roku w latach 2016-2021, tabelę kosztów i przychodów na przedmioty opodatkowania oraz sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za lata 2016-2019.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Burmistrz odmówił P S.A. zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 182.240,00 zł uznając, że działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o powierzchni 308.882 m2, winny zostać opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują bowiem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i (w świetle wyroku TK) istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym działalnością gospodarczą jest jakakolwiek aktywność o charakterze zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Bez wątpienia zdaniem organu, skarżąca Spółka wypełnia ww. przesłanki: jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, sporządza coroczne sprawozdania finansowe, zaś zakres jej działalności jest bardzo szeroki (przeważająca działalność, zgodnie z KRS, to działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, natomiast pozostała m.in. oznaczona kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz oznaczona kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek); Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych. Co więcej, Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty i w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...], zaś uiszczany podatek od nieruchomości zaliczany był przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez Spółkę kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na niego znajduje (zgodnie z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Należy zatem uznać grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez Spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Organ wskazał nadto, że na część działki nr [...] o pow. 530,00 m² została zawarta umowa dzierżawy na czas nieokreślony, od 1.06.2011 r. Skoro zatem możliwe jest wykorzystanie tak niedużej części działki, to tym bardziej możliwe jest wykorzystywanie pozostałych terenów, przykładowo jako pasy techniczne, w celach magazynowych, czy nawet w celach rekreacyjnych. W ocenie organu fakt, na który powołuje się Spółka, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem Spółka nadal ma potencjalną możliwość ich gospodarczego wykorzystywania. Możliwe jest również odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu KOLEJ+ czy w ramach umów zawartych pomiędzy P a gminami). Decyzje likwidacyjne bywają bowiem wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia, i miało miejsce wielokrotnie w Polsce. Na przykład w maju 2021 roku został ogłoszony przetarg na studium, który obejmuje rewitalizację linii kolejowej nr [...] wraz z budową przystanków na terenie Gminy. Zgodnie z "Wytyczne Naboru Projektów Do Programu Uzupełniania Lokalnej I Regionalnej Infrastruktury Kolejowej - Kolej + Do 2028 Roku" o dofinansowanie w ramach Programu mogą ubiegać się Projekty w zakresie liniowej infrastruktury kolejowej: modernizacja/rewitalizacja/odtworzenie/budowa nowych linii kolejowych. Co więcej, Spółka posiada instrumenty prawne pozwalające na wyzbycie się mienia nieprzynoszącego zysku w prowadzonej działalności (sprzedać lub przekazać). Bezspornie to na Spółce spoczywa ciężar takiego gospodarowania mieniem jej przedsiębiorstwa, aby majątek ten przynosił stosowne przychody. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że pismo skarżącej Spółki z [...] czerwca 2021 r., pomimo, że zatytułowane jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem TK", w rzeczywistości stanowiło wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż zostało złożone w związku z wyrokiem TK oraz na podstawie przepisu art. 74 (wniosek o zwrot nadpłaty), a nie art. 75 (wniosek o stwierdzenie nadpłaty) Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

-art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnej wykładni i wadliwym zakwalifikowaniu gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania jako grunt związany z działalnością gospodarczą podatnika. Zostało to dokonane przez organ w wyniku błędnego przyjęcia, iż grunty te są wykorzystywane przez P S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, a co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania go wyższą stawką podatku i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2017 r.,

-art. 1a ust 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy w zw. z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, że P S.A. mogłaby prowadzić na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą, a zatem działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

W uzasadnieniu podniosła, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę specyfiki jej działalności. P S.A. jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarzadzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową. Sama jednak nie prowadzi działalności w zakresie transportu, a skupia się na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do innych spółek. Mimo, że jest tabularnym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości zajętych pod linie kolejowe, nieruchomości te użytkowane są przez P S.A. Stosunki pomiędzy tymi dwiema spółkami w tym zakresie reguluje umowa zawarta na podstawie art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji P, a ich relacje nie są oparte o zasady rządzące działalnością gospodarczą. Dlatego też wprowadzenie spornych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, jak i ujęcie wydatków związanych z tymi nieruchomościami w kosztach działalności gospodarczej nie oznacza, że Spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Również użytkowanie gospodarcze tych działek nie jest możliwe, ani obecnie ani w przyszłości. Nie istnieje bowiem żadna działalność, która mogłaby być prowadzona przez P na przedmiotowych gruntach. Tory kolejowe zostały rozebrane, z kolei ukształtowanie terenu pozostałego po linii kolejowej (nasypy, tłuczeń) oraz posadowione tam budowle nie pozwalają na inną działalność gospodarczą. Co więcej, zlikwidowana linia kolejowa nr [...] nie została objęta programem Kolej+ w zakresie rewitalizacji linii kolejowych (dowód - załącznik nr 1 i 2 do Uchwały Rady Ministrów nr 151/2019 z 3 grudnia 2019r. w sprawie ustanowienia Programu uzupełnienia Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej do 2028 r.), co świadczy o braku możliwości jej wykorzystania dla celów przewozowych w przyszłości. W odniesieniu zaś do umowy dzierżawy części działki nr [...] (pow. 530m²) skarżąca wyjaśniła, że dotyczy ona przydomowego ogródka i podpisana została z lokatorem budynku dworca. Taki sposób korzystania nie sposób zatem uznać za najem komercyjny, a jedynie przynależność do lokalu mieszkalnego, poprawiająca jego użyteczność. Świadczy też o tym symboliczny czynsz pobierany od lokatora w wysokości 63,60 zł netto.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Za prawidłowe uznało ustalenia organu I instancji, że działki po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o pow. 308.882m² (nr [...] oraz nr [...]) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są one oraz bez wątpienia bez żadnego problemu mogą być wykorzystywane gospodarczo, tym bardziej, że zakres działalności prowadzonej przez Skarżącą jest bardzo szeroki. Potwierdza to przede wszystkim umowa dzierżawy na część działki nr [...]. Skoro możliwe jest wykorzystanie relatywnie niedużej powierzchni ww. działki, to z całą stanowczością, możliwe jest wykorzystywanie pozostałych terenów. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, przeszkodą do gospodarczego wykorzystywania spornych działek nie jest również ukształtowanie terenu. Spółka ma bowiem instrumenty do doprowadzenia spornych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności. Wystarczy bowiem poczynić nakłady skutkujące wyrównaniem i uporządkowaniem terenu. Fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej, w ocenie Kolegium, wynika tylko i wyłącznie z woli Skarżącej, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od kilkudziesięciu lat. Również nieobjęcie linii kolejowej nr [...] obecnym programem Kolej+ nie wyklucza, zdaniem organu, jej zakwalifikowania w przyszłości. Osią działalności gospodarczej skarżącej Spółki jest bowiem zarzadzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy P. Tym samym obowiązkiem Skarżącej jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przewozów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot (darowizna lub rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego). Co więcej, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być także okoliczności, tak jak w niniejszej sprawie, wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Późniejsza korekta dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony.

Na powyższą decyzję P S.A. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie:

-art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości,

-art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w związku z zastawaniem obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 tej ustawy,

-art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

-art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca Spółka, na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w wysokości 182.240,00 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres.

Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Z uwagi zatem na treść tj. wskazanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu Trybunału, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia [...] kwietnia 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 Ordynacji podatkowej, i rozstrzygnął o zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, mimo powołania w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej obu podstaw prawnych tj. art. 74 oraz art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak widać z treści decyzji organu podatkowego I instancji, przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten bowiem wskazuje wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, w całości potwierdził prawidłowość rozważań organu I instancji.

Nie jest zatem zasadny zarzut błędnego zastosowania obu ww. regulacji, ponieważ organy prawidłowo oparły swoje ustalenia tylko na art. 74 Ordynacji podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw do kreowania twierdzeń, że wskazane działanie organu stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednakże spór między stronami w niniejszej sprawie budziło opodatkowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o pow. 308.882m² (działki nr [...] oraz nr [...]), których skarżąca Spółka w 2017 r. była użytkownikiem wieczystym. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe, z kolei zdaniem organów winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą

Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (zwanej dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Co więcej, z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.

W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z . zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania gruntów przez skarżącą Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Wskazać należy, że z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head officcs) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2017 r. skarżąca Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Również koszty posiadania ww. gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki (co strona podała w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r.), w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie kwestionując, że w 2017 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zasadnie organy wskazały przy tym, że część działki nr [...] o pow. 530,00 m² jest wydzierżawiona (umowa dzierżawy zawarta na czas nieokreślony). Skoro zatem możliwe jest wykorzystanie tak niedużej części działki, to tym bardziej możliwe jest gospodarcze wykorzystywanie jej pozostałych terenów, nawet pomimo ich trudnego usytuowania czy ukształtowania.

Zwrócić uwagę należy także na potencjalną możliwość odtworzenia linii kolejowej nr [...], lub jej części, w przyszłości. Nawet sama skarżąca, negując wskazaną przez organy perspektywę odtworzenia linii w ramach programu KOLEJ+ z powodu wstrzymania realizacji ww. programu, w skardze wskazała na działania podejmowane od kilku lat przez Sejmik Województwa "w sprawie rozwoju transportu w województwie [...] i Polsce zachodniej w powiązaniu z programami i inwestycjami o znaczeniu ogólnokrajowym, w którym m.in. dokonano analizy możliwości odtworzenia (częściowego odtworzenia) ruchu wraz z analizą możliwych zastosowań nowych rozwiązań w zakresie automatyzacji (i autonomizacji) ruch, w tym zastosowania pojazdów wielomodalnych (dwu-drogowych) w celu uzupełnienia sieci i poprawy lokalnej i regionalnej dostępności komunikacyjnej w dowiązaniu do sieci podstawowej: linii kolejowej [...]".

Również podniesiona okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony, a ponadto pozostaje w sprzeczności z ujawnioną umową dzierżawy z dnia [...] czerwca 2011 r. części działki nr [...]. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.