Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3082/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 72 ust. 1, art. 226 ust. 1, art. 243 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 518 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Teza: Dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. subrogacje (konwersje długu) nie stworzyły nowych stosunków zobowiązaniowych, niezależnie od tego na jakie świadczenia i ich zrealizowanie w określonych terminach względem nowego wierzyciela zgodziła się gmina. To oznacza, że terminy spłaty długu poszczególnych zobowiązań uwzględniane przez gminę, dla celów ustalenia i prognozowania długu w WPF, w przypadkach subrogacji winny być – zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. § 3 pkt 2 rozporządzenia MF oraz § 1 ust. 3 załącznika nr 9 do rozporządzenia ws. sprawozdań z operacji finansowych – wykazywane wedle terminów ustalonych w umowie zobowiązaniowej, której dotyczyło późniejsze podstawienie (subrogacja). W przeciwnym razie dochodzi do zniekształcenia danych dotyczących sytuacji finansowej j.s.t. w zakresie długu, a w konsekwencji do naruszenia wymogu realistyczności WPF ustalonego w art. 226 ust. 1 u.f.p.

TEZY

Dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. subrogacje (konwersje długu) nie stworzyły nowych stosunków zobowiązaniowych, niezależnie od tego na jakie świadczenia i ich zrealizowanie w określonych terminach względem nowego wierzyciela zgodziła się gmina. To oznacza, że terminy spłaty długu poszczególnych zobowiązań uwzględniane przez gminę, dla celów ustalenia i prognozowania długu w WPF, w przypadkach subrogacji winny być – zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. § 3 pkt 2 rozporządzenia MF oraz § 1 ust. 3 załącznika nr 9 do rozporządzenia ws. sprawozdań z operacji finansowych – wykazywane wedle terminów ustalonych w umowie zobowiązaniowej, której dotyczyło późniejsze podstawienie (subrogacja). W przeciwnym razie dochodzi do zniekształcenia danych dotyczących sytuacji finansowej j.s.t. w zakresie długu, a w konsekwencji do naruszenia wymogu realistyczności WPF ustalonego w art. 226 ust. 1 u.f.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Strzelno od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 246/18 w sprawie ze skargi Gminy Strzelno na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2018 r. nr II/7/2018 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy Strzelno na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 246/18 - po rozpoznaniu skargi Gminy Strzelno (dalej: skarżąca lub Gmina) na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy (dalej: organ lub RIO) z dnia 19 stycznia 2018 r., nr II/7/2018, w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Strzelno na lata 2018-2026 – oddalił skargę.

Gmina w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniosła też o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 148 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w uchwale nr XXXIII/242/2017 Rady Miejskiej w Strzelnie z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej (WPF) Gminy Strzelno na lata 2018-2026 nierealistycznie ustalono wielkość długu jednostki samorządu terytorialnego na lata 2018-2026, gdyż nie wykazano w WPF wielkości zadłużenia wynikającego z umów nienazwanych i w konsekwencji oddalenie skargi Gminy Strzelno i nie uchylenie uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2018 r. nr 11/7/2018;

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 ust. 1 pkt 2 i art. 226 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 298, poz. 1767; dalej: rozporządzenie MF) poprzez dopuszczenie się błędnej ich wykładni i nieprawidłowe uznanie, iż Gmina Strzelno w uchwale Nr XXXIII/242/2017 Rady Miejskiej w Strzelnie z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy Strzelno na lata 2018-2026, nie wykazała wielkości zadłużenia wynikającego z umów nienazwanych i w konsekwencji nierealistycznie ustaliła wielkość długu jednostki samorządu terytorialnego na lata 2018-2026;

b) § 1 ust. 3 załącznika nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1773; dalej: rozporządzenie ws. sprawozdań z operacji finansowych) poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni i nieprawidłowe uznanie, iż umowy nienazwane o terminie zapłaty krótszym niż rok są tożsame z "zobowiązaniami długoterminowymi";

c) art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: u.s.g.) poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż Regionalna Izba Obrachunkowa w Bydgoszczy nie musiała wskazać w zaskarżonej uchwale, które V konkretnie umowy nienazwane winny być wykazane w WPF;

d) 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.) poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż terminy zapłaty wynikające z umów subrogacji należy liczyć od terminu zapłaty pierwotnego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 - dalej jako ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. - oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto o obie podstawy.

Zważywszy, że ocena jedynego sformułowanego zarzutu procesowego odwołującego się do przepisu wynikowego jest ewentualnie uzależniona od rozpoznania zarzutów prawa materialnego, to te ostatnie rozpoznane zostały w pierwszej kolejności.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 u.s.g. poprzez niewskazanie w uchwale organu (RIO), które konkretnie umowy nienazwane winny być wykazane w wieloletniej prognozie finansowej (dalej: WPF). Zgodnie z przywołanym przepisem rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nadzorczego narusza ten przepis, gdy nie wyjaśnia, na czym polega sprzeczność z prawem uchwały rady gminy w stopniu na tyle istotnym, że warunkującym stwierdzenie jej nieważności. Art. 91 ust. 3 u.s.g. determinuje bowiem obowiązek organu nadzoru do zawarcia w rozstrzygnięciu nadzorczym uzasadnienia, z którego treści będzie wynikała argumentacja organu nadzoru, dlaczego uznał on dany akt lub jego część za nieważną. Uzasadnienie prawne aktu nadzoru powinno więc zawierać wyjaśnienie przepisów, których naruszenia zarzuca danemu organowi oraz ustalenie ciężaru gatunkowego (rodzaju) stwierdzonego naruszenia (v. wyrok NSA z 8 sierpnia 2018 r., I OSK 686/18, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływane dalej orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrolowany przez WSA akt (uchwała RIO) spełnia ustawowe kryteria. Przy czym, zważywszy, iż w akcie nadzorczym doszło do uznania nierealistyczności ustalenia kwoty długu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), a jednocześnie w poddanej badaniu nadzorczemu uchwale w sprawie WPF zaniechano wykazania wyliczonych szczegółowo przez RIO kwot, organ nadzoru nie miał obowiązku wykazania które konkretnie z umów powinny być zaklasyfikowane jako będące źródłem zobowiązań długoterminowych. W tym zakresie uchwała RIO zawierała nie tylko szczegółowe wyliczenia, ale także wykazanie na czym polegała sprzeczność z prawem badanego aktu j.s.t. i z jakich względów uznano tą sprzeczność za istotną. Stąd też akt organu nadzoru poddawał się kontroli dokonanej przez Sąd I instancji.

Merytoryczna istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości uznania, że umowy subrogacji zawarte przez gminę na zasadach art. 518 § 1 pkt 3 k.c. (konwersji/restrukturyzacji długu) nie stanowią źródła nowych zobowiązań (i nie wygaszają dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego), a co za tym idzie – powinny być wykazywane w WPF jako długoterminowe (albo krótkoterminowe) zgodnie z pierwotnym terminem zapłaty zobowiązania (terminem wynikającym z zawartej umowy zobowiązaniowej, tj. bez uwzględnienia dokonanej subrogacji).

Wstępnie podnieść należy, iż fakt zawarcia umów subrogacji na zasadach art. 518 § 1 pkt 3 k.c. nie jest kwestionowany w sprawie. Natomiast skarżąca kasacyjnie gmina podnosi, że w wyniku zawarcia tych umów, w późniejszych porozumieniach (przewidzianych w umowach subrogacyjnych) z podmiotem, który przejął spłatę zadłużenia gminy ustalone zostały inne terminy spłaty zobowiązań i nie są to terminy spłaty zobowiązań pierwotnych. Ponadto w zawartych porozumieniach określono, że dłużnik (gmina) zapłaci prowizję z tytułu restrukturyzacji zadłużenia i kwotę będącą równowartością należności głównej w terminach i kwotach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi integralną część porozumienia. Stąd też, zdaniem gminy, nieprawidłowe jest stanowisko WSA, że nowe terminy płatności zobowiązań należy liczyć od pierwotnego terminu ich zapłaty oraz że w wyniku subrogacji nie dochodzi do przekształcenia stosunku zobowiązaniowego w inny stosunek prawny, a jedynie zmienia się podmiot uprawniony (wierzyciel). Zdaniem skarżącej kasacyjnie fakt odpłatności umów subrogacji potwierdza, że jest to nowe zobowiązanie, z nowym terminem płatności, za który osoba trzecia pobiera wynagrodzenie.

Stanowisko skarżącej gminy i wyartykułowany w tym zakresie (w pkt 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia na gruncie wykładni obowiązujących przepisów k.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który stanowił podstawę dokonanych subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Zatem subrogacja polega na podstawieniu – wstąpieniu osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. W literaturze wskazuje się przy tym, że do podstawienia ustawowego może dojść na drodze umownej (zob. m.in.: G. Sikorski w: J. Ciszewski, P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2022, LEX/el. 2022; W. Kurowski w: M. Fras, M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. III. Zobowiązania. Część ogólna, WKP 2018, Lex). Co istotne, zaistnienie subrogacji zależne jest od dokonania spłaty wierzyciela. Pomimo bowiem tego, iż przesłanką wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (zob.: J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 112-113; wyrok NSA z 26 września 2019 r., II FSK 3378/17). Uregulowanie instytucji subrogacji wykazuje, że stosunek zobowiązaniowy, który łączy wierzyciela i dłużnika (na podstawie tzw. pierwotnej umowy zobowiązaniowej) trwa nadal, pomimo spełnienia świadczenia przez osobę trzecią. "Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów." (W. Kurowski, op. cit.).

Uwzględniając powyższe ustalenia na gruncie przepisów prawnofinansowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w pkt 2 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej zarzuty są niezasadne, a stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA jest prawidłowe.

Wskazania na początku wymaga, że w myśl art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p. WPF powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego tą prognozą co najmniej m.in. kwotę długu j.s.t. oraz sposób sfinansowania jego spłaty. Na kwotę długu zaś - zgodnie z art. 72 ust. 1 u.f.p. - składają się, oprócz innych tytułów, zaciągnięte kredyty i pożyczki (pkt 2 przywołanej regulacji). Przy czym, Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, w tym rodzaje zobowiązań zaliczanych do tytułów dłużnych, uwzględniając podstawowe kategorie przedmiotowe i podmiotowe zadłużenia oraz okresy zapadalności. Zgodnie z § 3 pkt 2 wydanego na mocy tejże delegacji rozporządzenia MF, w ramach tytułów dłużnych uwzględnia się kredyty i pożyczki; Przy czym do tej kategorii zalicza się również umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, które mają wpływ na poziom długu publicznego, papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona, umowy sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach, umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy, a także umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu, z uwzględnieniem podziału na: a) krótkoterminowe - o pierwotnym terminie zapłaty nie dłuższym niż rok lub podlegające spłacie na żądanie, b) długoterminowe - o pierwotnym terminie zapłaty dłuższym niż rok.

Zawierana w WPF prognoza kwoty długu sporządzana jest na okres, na który zaciągnięto oraz planuje się zaciągnąć zobowiązania (art. 227 ust. 2 u.f.p.). Przy czym, zgodnie z dyspozycją art. 243 ust. 2 u.f.p. przy obliczaniu dopuszczalnych dla danej j.s.t. spłat zadłużenia (określonej w ust. 1) dla roku poprzedzającego rok budżetowy przyjmuje się planowane wartości wykazane w sprawozdaniu za trzy kwartały z wykonania budżetu j.s.t. Do obliczenia relacji dla poprzednich dwóch lat przyjmuje się wartości wykonane wynikające ze sprawozdań rocznych. W rozpoznawanej sprawie organ nadzoru zakwestionował dane dotyczące wykazania długu gminy za III kwartał roku 2017. Zgodnie z § 1 ust. 3 załącznika nr 9 do rozporządzenia ws. sprawozdań z operacji finansowych w sprawozdaniu Rb-Z w pozycjach odnoszących się do zobowiązań według tytułów dłużnych, wykazuje się kwoty zadłużenia ogółem, w tym zobowiązania długoterminowe. Przy czym przez pojęcie "zobowiązania długoterminowe" rozumie się zadłużenie, którego pierwotny termin spłaty czy też wykupu jest dłuższy niż rok. Przez pierwotny termin zapadalności należy rozumieć termin wynikający z umowy, do końca którego dłużnik zobowiązał się spłacić dane zobowiązanie, niezależnie od harmonogramu spłat.

W kontekście przywołanych regulacji prawnofinansowych Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organu nadzoru, że badana uchwała gminy w sprawie WPF istotnie naruszała art. 226 ust. 1 pkt 6 u.f.p., art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. subrogacje (konwersje długu) nie stworzyły nowych stosunków zobowiązaniowych, niezależnie od tego na jakie świadczenia i ich zrealizowanie w określonych terminach względem nowego wierzyciela zgodziła się gmina. To oznacza, że terminy spłaty długu poszczególnych zobowiązań uwzględniane przez gminę, dla celów ustalenia i prognozowania długu w WPF, w przypadkach subrogacji winny być – zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. § 3 pkt 2 rozporządzenia MF oraz § 1 ust. 3 załącznika nr 9 do rozporządzenia ws. sprawozdań z operacji finansowych – wykazywane wedle terminów ustalonych w umowie zobowiązaniowej, której dotyczyło późniejsze podstawienie (subrogacja). W przeciwnym razie dochodzi do zniekształcenia danych dotyczących sytuacji finansowej j.s.t. w zakresie długu, a w konsekwencji do naruszenia wymogu realistyczności WPF ustalonego w art. 226 ust. 1 u.f.p.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Nastąpiło to nie tyle i nie tylko w konsekwencji nieuznania zarzutów prawa materialnego, ale przede wszystkim ze względu na fakt, iż art. 148 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).