Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2009 r. spraw ze skarg T. S. A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 32.514 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- powoływanej dalej jako "O.p."), art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 54 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawy o VAT"), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2008r. oraz z dnia [...].06.2008 r. w sprawie stwierdzenia T. S.A. (powoływaną dalej jako "Strona", "Skarżącą", "Spółka") nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2002 r.,

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w złożonej w dniu 20.12.2002 r. deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 19.067.375 zł oraz w złożonej w dniu 20.12.2002 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 15.370.014 zł.

W dniu 15.09.2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za luty 2002 r. w kwocie 2.331.825 oraz za styczeń 2001 r. w kwocie 2.764.402 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za powyższe okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].11.2006r. wydał dwie decyzje, w których określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty i styczeń 2002 r.

Od w/w decyzji Spółka wniosła odwołania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...].03.2008 r. uchylił zaskarżone decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność dokonania szczegółowej analizy zawieranych przez Spółkę umów sponsorskich oraz ich wpływu na wysokość sprzedaży dokonywanej przez Spółkę opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie zawieranych przez Spółkę umów sponsoringu, a następnie w decyzją z dnia [...].08.2008r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w wysokości 1.250.251 zł oraz decyzją z dnia [...].06.2008r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości 2.034.655 zł

W w/w decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na gruncie ustawy o VAT usługi udzielania licencji dotyczących programów telewizyjnych nie podlegały opodatkowaniu VAT w lutym i styczniu 2002 r., co nie było w rozpatrywanej sprawie elementem spornym. Kwestią sporną było ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 698/07, wyrok z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 oraz z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07) za pojęcie sprzedaż użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT uznaje się nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, ale także inne czynności, którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Opierając się na takim stanowisku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży (zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT) w wartości sprzedaży ogółem kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji.

W odniesieniu do kwestii sponsoringu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące w okresie objętym decyzjami z dnia [...].06.2008r. nie regulowały problematyki sponsoringu. Uzasadnione więc było przyjęcie definicji sponsoringu przyjętej w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż sponsoring polega na wzajemnych świadczeniach obu partnerów, tj. sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych istotne jest, że umowa sponsoringu jest oparta na ekwiwalentności świadczeń. Sponsor w zamian za poniesienie kosztów związanych ze sfinansowaniem określonych działań sponsorowanego uzyskuje korzyść w postaci nagłośnienia swojej działalności. Czynności wskazane w umowie sponsoringu zmierzają bowiem w szczególności do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.04.2004 r., z której wynika, iż czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w kwestii zastosowania klasyfikacji statystycznych na potrzeby podatku od towarów i usług stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny. Trybunał w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K32/99) uznał, iż usługi traktowane są przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie. Usługa, zdaniem Trybunału, musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika, wykonanie czynności czy udostępnienie rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli stanowi ono źródło stałych korzyści. W ocenie Trybunału "dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, iż z treści przepisów art. 2, art. 13, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust.1 wynika, iż opodatkowaniu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz sprzedaż towarów i świadczenie usług nie wymienionych w tych klasyfikacjach. Jest prawdą, iż między art. 4 pkt 1 i 2, a art. 54 ust. 1 ustawy zachodzi pewna niespójność. Jednak co trzeba szczególnie podkreślić, z mocy art. 54 ust. 1 sprzedaż wszystkich towarów i świadczenie wszystkich usług jest obciążone podatkiem. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, iż treść art. 54 ust. 1 rozstrzyga o powszechnym charakterze opodatkowania VAT i - w konsekwencji - usuwa wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zmienia znaczenie normatywne art. 4 ust. 1 i 2. Wbrew jego treści, podatek należy się niezależnie od tego, czy dany towar lub usługa zamieszczone są w jakiejkolwiek klasyfikacji". W rezultacie w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego brak danej czynności w klasyfikacji statystycznej nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07, nie jest wykluczone, iż charakter zawieranych umów sponsoringowych może służyć realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany może świadczyć czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny sponsora. W ocenie Sądu, należy zatem badać, czy poszczególnym umowom zawieranym przez Spółkę można przypisać cele reklamowe sponsora oraz czy umowy te mogą wywierać u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. Jeśli tak, to świadczenia Spółki w ramach umów sponsorskich będą usługami reklamowymi, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niezbędne było ustalenie czy poszczególnym umowom dotyczących sponsoringu zawieranych przez Spółkę można przypisać cele reklamowe sponsora, oraz czy umowy te mogą wywierać u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty i usługi oferowane przez sponsora.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umów sponsorskich zawieranych przez Spółkę, a z których przychód Spółka uzyskała w styczniu 2002r. Wyodrębnił z nich dwie grupy umów: wykonanie których nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego i umów wykonanie których rodzi taki obowiązek w związku z ich reklamowym charakterem.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z większości umów wynika, iż wykonanie czynności w nich wskazanych zmierzało do utrwalenia lub podwyższenia renomy sponsora w środowisku społecznym, podniesienia prestiżu, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów sponsora w zamian za odpowiednie świadczenia z jego strony (w postaci pokrycia części kosztów produkcji sponsorowanych programów lub fundowania nagród dla uczestników programu).

Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż decyzje z dnia [...].08.2008 r. oraz z dnia [...].06.2008r. zostały wydane z naruszeniem:

- art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

- art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT zdaniem Spółki, jakkolwiek-nie wynikało to wprost z brzmienia ustawy o VAT, pojęcie "wartość sprzedaży ogółem" z art. 20 ust. 3 ustawy obejmowało w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r.- sprzedaż, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, tj.:

a) sprzedaż opodatkowaną,

b) sprzedaż zwolnioną z opodatkowania,

c) sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż wymieniona w pkt a i b powyżej obejmowała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, tj. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, włączając czynności korzystające ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT. Stanowiła zatem "sprzedaż towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, które to pojęcie obejmowało również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności. W ocenie Spółki, wątpliwości interpretacyjne budził jednak zakres pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" (pkt c), która zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy również powinna być uwzględniona w "wartości sprzedaży ogółem". Zdaniem Strony, jeżeli chodzi o stan prawny w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002r., możliwe były dwie alternatywne interpretacje tego pojęcia. Zgodnie z pierwszą z nich, pod pojęciem "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964, Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), niebędącą sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy (np. obrót z tytułu sprzedaży w 2001 r. prawa własności gruntu). Zgodnie z drugą z interpretacji, pod pojęciem "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz również wszelkie inne czynności (transakcje) niebędące sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 (np. udzielenie licencji na programy telewizyjne). Zdaniem Spółki, za prawidłową należy uznać pierwszą z przedstawionych wyżej interpretacji. Żaden z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nie definiował pojęcia "sprzedaży" (zdefiniowano pojęcie "sprzedaż towarów", nie można jednak uznać, że były to pojęcia tożsame). Aktem prawnym, który definiuje pojęcie "sprzedaży" jest Kodeks Cywilny. Kierując się zasadami wykładni systemowej, skoro ustawodawca użył w ustawie o VAT pojęcia sprzedaży nie definiując go odrębnie, należy je rozumieć w taki sposób, jak na gruncie prawa cywilnego. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" może obejmować jedynie sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego). Stanowisko takie znajduje poparcie w doktrynie prawa podatkowego. Podzielali je m.in. T. Michalik, VAT Rok 2002, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 406-407, jak również J. Martini., P. Kowalczyk, Z. Liptak, Ustawa o VAT Komentarz, Difin, Warszawa 2003, str. 243-244. Znajduje ono również potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 marca 2001 r. (sygn. PP5-81 0-26/2001/JB/41). Strona wskazała, że biorąc powyższe pod uwagę, pod pojęciem "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w okresie pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 25 marca 2002r. należało rozumieć obrót z tytułu "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, jak również kwoty uzyskane z tytułu zawartych umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego.

Spółka zauważyła, iż poza sporem jest, że w powyższym okresie transakcje polegające na udzielaniu licencji na programy telewizyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie stanowiły "sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Transakcji tych nie można również uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego. Umowa licencyjna jest bowiem zdefiniowana w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) jako "umowa o korzystanie z utworu". Treścią umowy licencyjnej jest wyrażenie zgody na czasowe użytkowanie autorskiego prawa majątkowego w zakresie pól eksploatacji wyraźnie w niej wymienionych. Nie następuje więc w przypadku umowy licencyjnej (np. udzielenia licencji 1 sublicencji do oprogramowania komputerowego) sprzedaż praw majątkowych. Konsekwentnie, zdaniem Strony w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002r. (a więc też w okresie objętym zaskarżoną Decyzją) brak było podstaw do włączania kwot otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udzielenia licencji (tj. w przypadkach, gdy nie dochodziło do sprzedaży praw majątkowych) do "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Odmienne stanowisko Naczelnika narusza wspomniany przepis, jak również art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jego zastosowanie w nieuzasadniony sposób prowadziłoby do zawężenia zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%, wskazuje, iż na gruncie ustawy o VAT przedmiot opodatkowania definiował art. 2, który w ust. 1 stwierdzał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, pod pojęciem usług należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Strona podniosła, iż dysponuje dwiema opiniami Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 marca 2003 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., potwierdzającymi, że "w świetle zasad metodycznych obowiązujących standardów klasyfikacyjnych sponsoring nie jest usługą". Zdaniem GUS, "czynności nadawcy, polegające na wskazaniu sponsora audycji telewizyjnej - o których stanowi art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (..) - nie mają charakteru działalności usługowej i nie są klasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)". Strona wskazała, że pojęcia "reklamy" i "sponsoringu" rozróżniała też ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Zgodnie z tą ustawą (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją):

- reklamą jest każdy przekaz, nie pochodzący od nadawcy, zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia,

- sponsorowaniem jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie albo

współfinansowanie tworzenia lub rozpowszechniania audycji lub innych przekazów, przez osobę nie będącą nadawcą lub producentem audycji, dla upowszechnienia, utrwalenia lub podniesienia renomy nazwy, firmy, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę.

Zdaniem Spółki, zarówno stanowisko GUS, jak i brzmienie ustawy o radiofonii i telewizji nie pozwalają na uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, a tym bardziej usługi reklamowe. W jej ocenie, czynności wykonywane przez nią w ramach umów sponsoringu w żadnym razie nie mogą być uznane za usługę w potocznym rozumieniu tego słowa, tym bardziej zaś usługę o charakterze odpłatnym. W potocznym języku ze sponsoringiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy dany podmiot współuczestniczy w finansowaniu określonego przedsięwzięcia. Podmiot sponsorowany otrzymuje darowiznę przeznaczoną na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia. Otrzymanie darowizny (pieniężnej, rzeczowej) dla przyjmującego było neutralne z punktu widzenia przepisów o podatku VAT. Dotyczy to również sytuacji, gdy podmiot sponsorowany zobowiązuje się wykonać określone świadczenie na rzecz sponsora (np. wyemitować billboard sponsorski). Zatem nie można uznać na podstawie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w w/w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K 32/99) , że czynności wykonywane przez Spółkę stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Strona wskazała, iż istniała wprawdzie niespójność pomiędzy brzmieniem art. 54 ustawy o VAT, a art. 2 oraz 4 tej ustawy, którą podkreślił również Trybunał, lecz niedopuszczalne byłoby przenoszenie na podatników odpowiedzialności za brak precyzji ustawodawcy w określeniu przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza w oparciu o niejasny przepis zawarty w Rozdziale zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe" (tj. art. 54 ustawy o VAT). Niespójność pomiędzy wymienionymi przepisami nie może oznaczać dowolności organów podatkowych w stosowaniu takiej interpretacji tych przepisów, która rozszerza zakres opodatkowania w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika. Podsumowując, zdaniem Spółki dokonywane przez Nią w ramach umów sponsoringu czynności pozostawały w styczniu 2002 r. poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie stanowiły usługi w rozumieniu ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawach oraz rozważeniu zarzutów zgłoszonych przez Stronę w odwołaniach stwierdził, iż są one bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż jak wynika z powołanych wcześniej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 690/07, III SA/Wa 694/07 oraz III SA/Wa 698/07) według Sądu: "charakter umów sponsoringu może być różny. Zawierane umowy sponsoringu mogą bowiem służyć realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany może świadczyć czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny sponsora. Należy zatem zbadać, czy poszczególnym umowom zawieranym w tym zakresie przez Spółkę można przypisać cele reklamowe sponsora oraz czy umowy te mogą wywierać u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. Jeśli tak, to świadczenia Spółki w ramach umów sponsorskich będą usługami reklamowym, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści umów sponsorskich zawieranych przez Spółkę (których szczegółowa analiza została przedstawiona w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2008 r. oraz [...].06.2008r.), z których realizacji Spółka uzyskała obrót w styczniu oraz lutym 2002r. wynika, iż Spółka świadczyła na rzecz sponsorów usługi reklamowe poprzez wyemitowanie billboardów sponsorskich, w których informowała o finansowaniu lub współfinansowaniu produkcji programów telewizyjnych przez sponsora. Zawierane umowy przewidywały również poza informacją o sponsorze prezentację oferowanych przez sponsorów produktów.

Tak opisane działania należy uznać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za usługi reklamy, ponieważ miały na celu utrwalenie pozytywnego wizerunku sponsorów oraz oferowanych przez nich produktów w opinii społecznej. Nie można przy tym uznać, w ocenie organu odwoławczego, że usługi reklamowe świadczone na w/w zasadach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, z umów opisanych w w/w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego, ich celem była realizacja określonych działań marketingowych mających na celu promowanie sponsorów, bądź też ich produktów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej realizacja celów reklamowych sponsora może nastąpić nie tylko poprzez promocję określonego produktu, czy też usługi oferowanej przez sponsora. Sponsoring jest bowiem jedną z form promocji, służącą tworzeniu, rozwijaniu oraz utrwalaniu pozytywnego wizerunku Sponsora. Jego istotą są skojarzenia, dzięki którym pozytywny obraz sponsorowanego przenosi się na sponsora. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Spółkę działania powodowały, iż oznaczenia sponsorów towarzyszyły realizowanym (produkowanym) programom i w ten sposób mogły mieć wpływ na efekt ekonomiczny sponsorów, dzięki nakierowaniu konsumentów na oferowane przez sponsorów produkty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, że czynności realizowane przez Spółkę przy wykonaniu umów sponsoringowych (poza wyjątkami wskazanymi w decyzjach pierwszoinstancyjnych) spełniają warunki pozwalające uznać, iż Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz sponsorów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez uznanie, iż przychody uzyskiwanie przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w tym zakresie prawidłowa jest interpretacja, iż w zakresie pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego lecz również wszelkie inne czynności nie będące sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8. Organ odwoławczy uznał, iż w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT termin "sprzedaż" został użyty przez ustawodawcę w znaczeniu szerokim i obejmuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 2 ustawy o VAT, w tym również udzielanie licencji. Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT definiuje pojęcie sprzedaży, za którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Wśród innych czynności ustawodawca wymienił darowiznę towarów (pkt 4), zamianę towarów i usług (pkt 3), jak również przekazanie towarów i usług na potrzeby osobiste podatnika (pkt 2).

W ocenie organu odwoławczego pozwala to uznać, iż pojęcie sprzedaży, użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, ale również inne czynności którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Wyjaśnił, że ustawodawca formułując zakres obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego posłużył się związkiem ze "sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Nie można uznać, iż pojęcie sprzedaż ma inne znaczenie w zależności od tego, czy będzie obejmowało "sprzedaż opodatkowaną", "sprzedaż zwolnioną" czy też "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu". W ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, iż zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaży, który został użyty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu, odnosi się bowiem również do wykonywania przez podatnika czynności, które mieszczą się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania. Przychód z tytułu udzielenia licencji należy uznać za czynności pozostające poza zakresem art. 2 ustawy o VAT, a więc niepodlegające opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do art. 20 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 (tzn. kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem, organ odwoławczy stwierdza, iż do zakresu pojęcia "wartość sprzedaży ogółem" należy również zaliczyć wartość przychodu z tytułu udzielania przez Spółkę licencji. Powyższe potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 w którym Sąd po analizie zwrotu "sprzedaż" stwierdził: "Odnosząc powyższe do treści art. 20 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (tj. kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Sąd uznał, że pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. W tym ostatnim pojęciu, zdaniem Sądu, mieści się także przychód wynikający z udzielania licencji". Teza powyższa została również zawarta w wyroku z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07 oraz z dnia 24.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 698/07.

Strona w pismach z dnia 14 stycznia 2009 r. skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

Spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - - art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringowych stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Uzasadniając powyższe Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd chciałby wskazać, iż sporne pomiędzy Stronami dwie kwestie a mianowicie czy przychody ze sprzedaży licencji na programy telewizyjne, powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz czy zasadne jest opodatkowanie podatkiem VAT jako reklamowych umów sponsoringu była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczącej Skarżącej Spółki dotyczącej innych okresów rozliczeniowych roku 2001 tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 698/07, z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 oraz z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07.Wszystkie te wyroki zostały skargami kasacyjnymi zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargi te uznał za uzasadnione i wyrokach z dnia 26 marca 2009 r. Sygn. akt I FSK26/08, I FSK 27/08 oraz I FSK 28/08.W ostatnim z wyroków NSA oddalił skargę kasacyjną, co pozostaje bez znaczenia merytorycznego w sprawie.

We wszystkich wymienionych wyrokach NSA wyraził pogląd, iż "pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT."

Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał naruszenia art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zarzut niewłaściwego zastosowanie tych przepisów do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zauważyć, co wskazał NSA przeprowadzając analizę zmian art. 20 ustawy O VAT, iż celem regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. było zobligowanie podatników do odrębnego ewidencjonowania każdego podatku naliczonego, z podziałem na zakupy towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości, że na podstawie art. 20 ust. 2, który stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - wyodrębniony przez podatnika podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną lub ze sprzedażą niepodlegającą VAT - nie mógł zmniejszać podatku należnego.

Główną jednak wadą tego unormowania było wprowadzenie do tego przepisu niezdefiniowanej przedmiotowo kategorii "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz wpływu tej nowelizacji na wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście użytego w nim sformułowania "wartości sprzedaży ogółem". Zaczęto bowiem - jak uczyniono to w tej sprawie - nakazywać ujmowanie tej niezdefiniowanej kategorii sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem podatnika w ujęciu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w celu określenia proporcji w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynności, których jednoznacznie nie można przypisać do żadnej kategorii sprzedaży.

Określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, jak podnosi się w skardze, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tak więc organy podatkowe, wbrew twierdzeniu skargi, prawidłowo określiły pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., co nie oznacza, że trafnie oceniły wpływ normy tego przepisu w zakresie zdefiniowania tej sprzedaży na wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy.

Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd.. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje.

Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w ustawie o VAT w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2).

Odnośnie opodatkowania umów sponsoringowych jako reklamowych Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Jak wskazała Skarżąca pojęcia "reklamy" i "sponsoringu" rozróżniała ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Zgodnie z tą ustawą (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji :

-reklamą jest każdy przekaz, nie pochodzący od nadawcy, zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia,

-sponsorowaniem jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie albo współfinansowanie tworzenia lub rozpowszechniania audycji lub innych przekazów, przez osobę nie będącą nadawcą lub producentem audycji, dla upowszechnienia, utrwalenia lub podniesienia renomy nazwy, firmy, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę.

Zdaniem Sądu z definicji sponsoringu powołanej wyżej wynika, iż umowa sponsorska polega na wzajemnych świadczeniach obu partnerów, tj. sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych nie jest istotne to, że reklama i sponsoring to dwa odrębne pojęcia w rozumieniu wyżej powołanej ustawy ale w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Istotne jest, jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanych wyrokach czy sponsoring może służyć rozumianym szeroko celom reklamowym sponsora. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07, iż nie jest wykluczone, iż charakter zawieranych umów sponsoringowych może służyć realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany może świadczyć czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny sponsora. W ocenie Sądu należy zatem badać, czy poszczególnym umowom zawieranym przez Spółkę można przypisać cele reklamowe sponsora oraz czy umowy te mogą wywierać u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. Jeśli tak, to świadczenia Spółki w ramach umów sponsorskich będą usługami reklamowymi, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należało zatem, co uczyniły organy podatkowe zgodnie z przepisami art.122, art.187 i art.191 ord. pod. zbadać cele tych umów, w tym czy nie są to cele reklamowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne organów podatkowych uznać należy za niebudzące wątpliwości, iż wymienione w decyzjach umowy służyły świadczeniu usług reklamowych. Skoro Strona skarżąca ustaleń tych w żaden sposób nie podważyła to przyjąć należy, iż świadczenia spółki w ramach tych umów są usługami reklamowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każda z umów została szczegółowo zbadana i opisana w zaskarżonych decyzjach. Sąd nie ma żadnych podstaw aby ustalenia te kwestionować.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.04.2004r., nr SP-16-5672/KU-19/200, z której wynika, iż czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach organów orzekających stanowisko Trybunału w kwestii zastosowania klasyfikacji statystycznych na potrzeby podatku od towarów i usług . Trybunał w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K32/99) uznał, iż usługi traktowane są przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie. Usługa zdaniem Trybunału musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika, wykonanie czynności czy udostępnienie rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli stanowi ono źródło stałych korzyści.

W ocenie Trybunału "dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, iż z treści przepisów art. 2, art. 13, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust.1 wynika, iż opodatkowaniu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz sprzedaż towarów i świadczenie usług nie wymienionych w tych klasyfikacjach. Jest prawdą, iż między art. 4 pkt 1 i 2, a art. 54 ust. 1 ustawy zachodzi pewna niespójność. Jednak co trzeba szczególnie podkreślić, z mocy art. 54 ust. 1 sprzedaż wszystkich towarów i świadczenie wszystkich usług jest obciążone podatkiem. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, iż treść art. 54 ust. 1 rozstrzyga o powszechnym charakterze opodatkowania VAT i - w konsekwencji - usuwa wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zmienia znaczenie normatywne art. 4 ust. 1 i 2. Wbrew jego treści, podatek należy się niezależnie od tego, czy dany towar lub usługa zamieszczone są w jakiejkolwiek klasyfikacji". W rezultacie więc brak danej czynności w klasyfikacji statystycznej nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Sąd na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.