Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 324/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 691/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 691/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2016 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Spółka w dniu 4 lipca 2017 r. złożyła do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazana została kwota do zwrotu, w związku z nabyciem nieruchomości komercyjnej w dniu 1 grudnia 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego i wystawieniem na rzecz Spółki faktury VAT.

W wyniku kontroli z 19 marca 2018 r. uznano, że przedmiot transakcji wbrew przyjętej przez Spółkę kwalifikacji, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem według organu stanowił transakcję nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) wskutek czego Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku VAT z faktury zawyżyła podatek naliczony za miesiąc grudzień 2016 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej w sprawie kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 16 października 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku VAT za grudzień 2016 r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 7 401 zł, kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskutek wniesionego odwołania przez Spółkę, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 12 sierpnia 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do uzyskanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy stwierdził, że z porównania treści wydanej interpretacji ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku prowadzonego postępowania stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji zasadniczo różni się od stanu faktycznego stwierdzonego w toku przeprowadzonej kontroli. Przy czym chodzi tu o kluczowy dla oceny tej transakcji aspekt wyodrębnienia finansowego (we wniosku wskazano na brak odrębnego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących nieruchomości) oraz wyodrębnienia organizacyjnego (we wniosku nie wskazano na istotne elementy, które wskazywały na wyodrębnienie organizacyjne tego zespołu składników majątkowych, pomimo formalnego braku dokumentów wskazujących na wyodrębnienie).

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do której to czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust 1 u.p.t.u.).

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, która doprowadziła do niezasadnej tezy, iż nabyty przez Spółkę w ramach transakcji zakupu nieruchomości zespół składników materialnych był wyodrębniony finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w strukturze sprzedającego, a w konsekwencji błędne uznanie, że zakupiona przez Spółkę nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2. art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie wykładni definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w taki sposób, że o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczą przesłanki, które nie zostały przedstawione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., co stanowi dokonanie wykładni tego przepisu na niekorzyść Spółki z pominięciem zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p;

3. art. 2 ust. 27e w związku z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotem transakcji było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie nabycie pojedyńczego składnika majątku sprzedającego;

4. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych;

5. art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za grudzień 2016 r.;

6. art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe dokonanie ustaleń, które były niezgodne ze stanem faktycznym spornej transakcji, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dokonanej transakcji, bowiem między wskazanym we wniosku stanem faktycznym, a rzeczywistym stanem faktycznym istnieją istotne rozbieżności.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja przedmiotu transakcji z 1 grudnia 2016 r. w której stroną nabywającą jest Skarżąca, udokumentowana wystawioną na jej rzecz fakturą z 1 grudnia 2016 r., tj. czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa jak uważają organy podatkowe, co sprawia, że przedmiotowa transakcja w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też tylko składnik majątku, jak twierdzi Skarżąca, roszcząc sobie z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze.

Sąd przychylił się do stanowiska Skarżącej, uznając, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy przedmiotem spornej transakcji był składnik majątku zbywcy, nieruchomość, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

3.3. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że Skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym przekazującego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa (a nie z mocy umowy) przeszły na nią prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości Skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy, w tym o zarządzanie. W niniejszej sprawie, że nie doszło również do wyodrębnienia finansowego ocenianych składników majątkowych.

Zdaniem Sądu organ dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalił błędny stan faktyczny. Te uchybienia spowodowały, że organy bezpodstawnie zastosowały dyspozycje art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Powyższe prowadziło do tego, że organ bezpodstawnie pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nie zastosowaniu tego przepisu, wskutek uznania, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji uznanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zawartej przez Spółkę transakcji, której przedmiotem w ocenie Sądu była sprzedaż składników majątku, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT;

2) art. 14 § 1 i art. 14c § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości posiada moc wiążącą w odniesieniu do zawartej transakcji, podczas gdy ochrona przewidziana w art. 14 § 1 O.p. jest uzależniona od tego, aby stan faktyczny, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej odpowiadał stanowi faktycznemu, który zachodzi w sprawie będącej przedmiotem postępowania, która to zgodność nie zachodzi w sprawie niniejszej a zatem interpretacja z 18 kwietnia 2017 r. nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;

3) art. 14l O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy interpretacja indywidualna wydana była 18 kwietnia 2017 r., a więc już po będącej przedmiotem oceny organu transakcji z 1 grudnia 2016 r. nabycia nieruchomości przez Spółkę, wobec czego podatnik ten nie mógł korzystać z pełnej ochrony prawnej jaką stwarza indywidualna interpretacja prawa podatkowego.

II. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 6 pkt. 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego a w konsekwencji dokonały nieprawidłowej kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń z zastosowaniem art. 6 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia przez Spółkę było przedsiębiorstwo zbywcy a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci nieruchomości;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 4 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na ustalenie, iż Spółka nabyła składnik majątku zbywcy - nieruchomość, w sytuacji gdy całokształt okoliczności dotyczących transakcji wskazuje, że nabyty przez Spółkę majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14k § 1 i 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Spółki, gdyż stan faktyczny wskazany w interpretacji jest zbieżny ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana w innym stanie faktycznym, pozwalającym na odmienną kwalifikację przeprowadzonej transakcji, a ponadto pominięcie okoliczności, że interpretacja ta została wydana już po zaistnieniu skutków podatkowych zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek niewskazania i niewyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie umorzenia postępowania.

4.2. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

5.2. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, istota zaistniałego w niniejszej sprawie sporu dotyczyła oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy składnik majątku nabyty przez Spółkę w postaci nieruchomości wraz z zespołem pawilonów handlowych, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia. Zdaniem organów podatkowych, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 1 grudnia 2016 r., gdyż nabyte na jej podstawie składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem transakcja ta mieściła się w dyspozycji art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przywołany przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wynika natomiast, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnotować należy, że oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., prawidłowo organy podatkowe powołały się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności na wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid. Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne, stwierdzając m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że spór w sprawie dotyczy w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., bowiem organy podatkowe prawidłowo rozumieją wskazane przepisy, w szczególności nie ma wątpliwości co do tego, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

5.3. Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe stanowisko organów, że o tym, iż nabyte składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu Spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Również okoliczność, że Skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się Skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Pogląd ten jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. przykładowo wyroki NSA z: 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).

Jak słusznie także wskazał Sąd pierwszej instancji, nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarcie umowy o zarządzaniu z dotychczasowym zarządcą. Zawarcie następcze tego rodzaju umowy umożliwiającej prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

5.4. W stanie faktycznym sprawy wątpliwe jest również wyodrębnienie finansowe ocenianych składników majątkowych. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych obejmujących rozliczenia przychodów w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finansowania, a rozliczenia z najemcami, którzy wynajmowali inne nieruchomości u zbywcy były zbiorcze, czego organ nie kwestionował. Nie jest więc możliwe w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako przedsiębiorcy od finansów nieruchomości komercyjnej, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Użycie terminu "wyodrębnienie" przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy pominął przy swoich rozważaniach treść Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r., które przecież prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Nawet w świetle oficjalnych wyjaśnień podatkowych takie okoliczności, którym organ w niniejszej sprawie przydał szczególne znaczenie przy kwalifikacji przedmiotu spornej transakcji, jak przejście praw z umów najmu, praw z rękojmi i gwarancji dotyczących nabytej nieruchomości czy zawieranie umów o zarządzanie czy dostawę mediów z tymi samymi podmiotami, z którymi analogiczne umowy posiadał zbywca, są obojętne dla takiej oceny. Podkreślić należy, że sporna transakcja nie obejmowała praw i obowiązków sprzedającego wynikających z umowy o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na nieruchomości, praw i obowiązków wynikających z umowy o profesjonalne zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, należności i zobowiązań sprzedającego, środków pieniężnych sprzedającego, budżetu nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy, znaku towarowego), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą, praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych czy umów o marketing, praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zbywanej nieruchomości. Nie doszło także do przejęcia pracowników sprzedającego czy osób go reprezentujących, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, programy do zarządzania nieruchomością czy zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów.

5.6. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy w realiach niniejszej sprawy bowiem dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, że nabyte przez Spółkę składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia, a zatem transakcje objęte sporną fakturą mieściły się w dyspozycji art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W kontekście wyżej przedstawionych uwag dotyczących rozumienia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie może zostać także uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Konsekwencją uznania powyższych zarzutów za chybione, jest równoczesne uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

5.7. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14k § 1 i 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy błędnie uznały, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z 1 grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest bowiem, w zakresie okoliczności istotnych, zbieżny ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu decyzji. Tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, a jak wskazano w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, takie nie wystąpiły.

W świetle art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być wyjątkiem a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

Skoro więc w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania przez Skarżącą z mocy ochronnej otrzymanej przez nią interpretacji.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że interpretacja nie ma mocy wiążącej ponieważ została wydana już po zaistnieniu skutków podatkowych zdarzenia będącego jej przedmiotem. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego m.in. przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego. Obie przesłanki muszą przy tym zostać spełnione łącznie. Celem tego przepisu jest uniknięcie podwójnego dokonywania interpretacji określonych przepisów przez organ podatkowy na rzecz tego samego wnioskodawcy także wówczas, gdy pewne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku pokrywają się z identycznymi elementami stanu faktycznego, który jest przedmiotem postępowania podatkowego lub co do którego wypowiadał się już organ podatkowy. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wydana 18 kwietnia 2017 r., natomiast Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazana została kwota do zwrotu w związku nabyciem nieruchomości komercyjnej i wystawieniem na rzecz Spółki faktury VAT 4 lipca 2017 r., a zatem po dacie wydania interpretacji indywidualnej.

5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.