Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1214/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: par. 6 ust. 3, par. 11 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. K. S. M. spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Op 93/06 w sprawie ze skargi O. K. S. M. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. K. S. M. spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2006r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawiając przebieg postępowania wskazał, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000 r. O. Spółka z o.o. w O. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.521.582 zł, które następnie korektą z dnia 6 stycznia 2004 r. zmieniła wykazując należny podatek od osób prawnych za ten rok podatkowy w kwocie 1.606.227 zł, tym samym zwiększając wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 84.645 zł. Wynikającej z zeznania korygującego kwoty do zapłaty podatnik nie wpłacił.

W dniu 26 marca 2004r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2000r. dochodu wykazując tym razem należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.521.582 zł, a zatem w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonego zeznania z dnia 23 marca 2001 r.

W związku ze złożeniem przez podatnika korekt zeznań , organy podatkowe wszczęły w stosunku do Spółki kontrolę podatkową. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż w korekcie zeznania CIT-8 złożonej 6 stycznia 2004r. Spółka dokonała skorygowania kosztów uzyskania przychodów wykazując je w kwocie 29.605.666,38 zł, a zatem niższej o 282.149,99 zł od kwoty kosztów wykazanej w pierwotnym zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2001r. Dokonana przez Spółkę zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2000r. wynikała z korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy oraz od środków trwałych nabytych w formie aportu w 1998r. z uwagi na poczynione w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr (...) z dnia 29 listopada 2002r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. W ramach powyższej decyzji dokonano weryfikacji wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w 1998r. i latach następnych, uznając iż wartość firmy wynosiła 9.176.152,89 zł (miesięczne odpisy amortyzacyjne - 152.935,88 zł) natomiast wartość początkową środków trwałych przyjęto na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny środków trwałych w wysokości 4.340.485,90 zł.

Kolejna dokonana przez Spółkę korekta zeznania podatkowego za 2000r. z dnia 26.03.2004r. wynikała z faktu zakwestionowania przez Spółkę prawidłowości ustaleń organów podatkowych zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. w ramach złożonego wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono również, iż w 2000r. Spółka dokonywała w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w formie aportu, które z dniem 31 grudnia 1999r. zostały zlikwidowane. Wartość tych odpisów ustalono na kwotę 738,56zł. Nadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono też odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w formie aportu, które zostały sprzedane na rzecz Z. Sp. z o.o. w O. na podstawie faktury nr 60000049 z dnia 30 maja 2000 r. Wartość odpisów amortyzacyjnych od tych środków, zaliczona do kosztów podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2000r. wyniosła 10.402,28zł. Ponieważ na podstawie art.15 ust. 6 w związku z art.16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych zlikwidowanych i zbytych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wykazane przez podatnika w korekcie zeznania CIT - 8 złożonej w dniu 6 stycznia 2004r. koszty uzyskania przychodów w kwocie 29.605.666,38zł, zmniejszono o wartość odpisów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.140,84zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne decyzją Naczelnika O. Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2005r., wydaną na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określono O. Spółce z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2000r. w wysokości 1.609.569,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości wskazywał na wydanie jej z rażącym naruszeniem:

- art. 15 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 1998 r.,

- § 5 pkt 4c i §6 ust. 11 oraz § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. (Dz. U z 1997r.Nr. 6 poz.35),

- art. 39 ust. 1 pkt 3, art. 40, art. 41- 47 oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U Nr 118, poz. 561 z późn. zm.),

- art. 21 § 5,art. 81, art.81 § 1 pkt 3,art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez "pominięcie dokumentów w postaci deklaracji CIT-8 z dnia 9 marca 2000r., deklaracji korygującej oraz pozostałych dowodów, a w szczególności aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 1998r. Rep. (...) oraz Zarządzenia Wojewody O. nr (...) z dnia 26 listopada 1997r. o prywatyzacji bezpośredniej,

- art. 87 i 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jako jedyne kryterium w zakresie wartości początkowej przyjęto ustalenia zawarte w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. mimo, że dotyczyły one wyłącznie roku 1998 i nie mogły stanowić źródła prawa dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata następne. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 87 i 217 Konstytucji RP.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji całkowite pominięcie w treści decyzji wskazywanych przez podatnika w trakcie postępowania oczywistych uchybień istniejących w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. Zignorowanie tych zarzutów i nie odniesienie się w tej kwestii do stanowiska Spółki naruszało też postanowienia przepisu art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do decyzji określającej podatek dochodowy za 1998r. wskazano na nieprawidłowe określenie w niej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, a zatem wartości te nie mogły stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w latach następnych. W ocenie odwołującej, w ramach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002 r. niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto, że Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych na podstawie § 6 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6, poz. 35 z późno zm.), tj. na podstawie ich wartości rynkowej, podczas gdy w rzeczywistości Spółka miała prawo do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadami wskazanymi w § 6 ust. 11 tego rozporządzenia, czyli do kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez przedsiębiorstwo państwowe. Takimi samymi wadami obarczona jest również zaskarżona decyzja, jako wydana na podstawie nieprawidłowych ustaleń zawartych w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2006r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości argumentację prawną i faktyczną zawarte w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania odwoławczego, przeprowadzone zostało uzupełniające postępowanie wyjaśniające, dotyczące prawidłowości nieuznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art.16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych zlikwidowanych i zbytych. Postanowieniem z dnia 3 października 2005r. włączono jako dowód w sprawie decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz dokumenty stanowiące materiał dowodowy podjętego wówczas rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wskazano, że strona nie kwestionowała zasadności i prawidłowości nie uznania za koszty uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 11.140,84 zł. dokonywanych od środków trwałych zlikwidowanych i sprzedanych, a uzupełniające postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nie umorzona wartość środków trwałych nabytych w formie aportu, które z dniem 31 grudnia 1999r. zostały zlikwidowane na podstawie dowodu PK Nr (...) z dnia 31 grudnia 1999r. została w kwotach 15.118,25 zł i 759,69 zł bez podstawy prawnej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Również nie umorzoną wartość w/w środków trwałych sprzedanych w dniu 31 maja 2000r. nieprawidłowo zaliczono do kosztów w kwocie 513.286,79 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości ustalania wartości początkowej środków trwałych wskazano, że kwestia wartości początkowej nie była, a co więcej nie mogła być przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, albowiem w tym zakresie obowiązujące były bowiem ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej 1998r., której prawomocność nie została przez stronę podważona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie podniósł zarzuty wydania jej z obrazą prawa, a to:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy prawnej w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., podczas gdy źródłem obowiązków podatkowych są ustawy, a nie decyzje podatkowe dotyczące innych okresów podatkowych,

- art. 9 ust. 1, art. 16g ust.9, art.16h ust.3, art. 16m ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 pkt 4c i §6 ust. 11 oraz § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stanu obowiązującego na dzień 31.12.1998r. (Dz. U z 1997r.Nr 6 poz.35), poprzez pominięcie, że Spółka powstała z przekształcenia w drodze prywatyzacji bezpośredniej w trybie ustawy o prywatyzacji komercjalizacji i od początku, tj. od lipca 1998r. miała obowiązek stosować i stosowała zasady amortyzacji wynikające z treści obowiązujących przepisów i które nie upoważniają do takiej oceny jaka została przyjęta w zaskarżonej decyzji.

- art. 291 § 2 w związku z art. 180 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktów i argumentów podatnika przedstawionych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach zgłoszonych do protokołu z kontroli podatkowej dotyczących stosowania prawa jak i niezgodnych z prawem ustaleń przyjętych w za podstawę ustalenia zobowiązania za 2000r.

Uzasadniając podniesione zarzuty podtrzymano argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w treści odwołania co do prawidłowość postępowania Spółki w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i od środków trwałych nabytych w formie aportu. Spółka podniosła, iż także w ramach postępowania odwoławczego prezentowane przez nią stanowisko nie podlegało ocenie organów podatkowych, które wskazywały jedynie na uprzednie ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej wyłącznie wcześniejszego roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Op 93/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej ppsa skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, iż przedmiotem sporu między stronami jest w pierwszej kolejności zagadnienie procesowe, a mianowicie kwestia ewentualnego związania organów podatkowych obu instancji ustaleniami co do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do roku podatkowego, w którym nastąpił ich wpis do ewidencji, a które podlegają amortyzacji w następnych latach podatkowych. Powyższa kwestia determinuje bowiem dalsze rozważania, co do zasadności dalszych wskazywanych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących obrazy zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

W sprawie okolicznością bezsporną jest fakt dokonania Zarządzeniem Wojewody O. nr (...) z dnia 26 listopada 1997r. na podstawie art. 41 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996r. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego w O. poprzez wniesienie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego z udziałem Skarbu Państwa pod nazwą: O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta została powołana w roku 1998 r. na podstawie art. 41 i art. 39 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. przez Skarb Państwa oraz Z. S.A., przy czym na pokrycie swoich udziałów w kapitale zakładowym powstałej spółki Skarb Państwa wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa państwowego "O." o wartości 14.001.000,00zł.

Jak wynikało z ustaleń przeprowadzonej kontroli w dniu 29 listopada 2002r. wydana została w stosunku do Spółki z o.o. O. ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 17 czerwca do 31 grudnia 1998r. Decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym, albowiem ostateczną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2004r. odmówiono stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, a wywiedziona w tym zakresie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2223/04.

Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących roku podatkowego 1998 nowo powstała Spółka z o.o. O. otwierając księgi rachunkowe nie dokonała ustalenia wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa państwowego, wprowadzając do ksiąg rachunkowych wartość początkową wynikającą z ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez P.P. O., a także kontynuując ich dalsze umorzenie. Jednocześnie za wartość firmy uznano kwotę 8.811.629,90 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością aportu wniesionego przez Skarb Państwa a kapitałem własnym przedsiębiorstwa państwowego wykazanym w jego bilansie zamknięcia. Ta właśnie wartość została przez Spółkę zaksięgowana poleceniem księgowania z dnia 31 października 1998r. na koncie 020 (wartości niematerialnych i prawnych) i podlegała odpisom amortyzacyjnym. Takie postępowanie Spółki zostało zakwestionowane na ówczesnym etapie postępowania przez organy podatkowe, co spowodowało zwrócenie się przez organ podatkowy do podatnika o dokonanie prawidłowego ustalenia wartości rynkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę jako wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa państwowego. Dokonując ponownej wyceny wartości rynkowej środków trwałych na dzień wniesienia przedsiębiorstwa państwowego jako aportu do Spółki podatnik określił ich wartość na kwotę 4.340.485,90 zł, przyjętą następnie przez organy podatkowe dla obliczenia wartości spółki, która według ustaleń organu podatkowego wynosiła po uwzględnieniu wartości aktywów pomniejszonej o pasywa 9.176.152,89 zł. Od tej właśnie ustalonej wartości początkowej Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodu zarówno w roku ujęcia środków trwałych w ewidencji Spółki jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do całkowitej amortyzacji.

W tym też zakresie Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, iż decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotycząca wprawdzie roku podatkowego 1998, w części w jakiej dotyczy ona władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej podlegającej odpisom amortyzacyjnym nie tylko w tym roku, ale i następnych latach podatkowych ma charakter wiążący dla organów podatkowych, a co więcej w takim zakresie ewentualne ponowne rozstrzyganie kwestii wartości początkowej dotyczyłoby zagadnienia rozstrzygniętego już uprzednio będącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej. Wprawdzie w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do wydania samoistnej decyzji podatkowej dotyczącej wyłącznie kwestii wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co nie oznacza iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania wartości początkowej ustalonej przez samego podatnika.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Równocześnie w ramach ustępu 16 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów zawarto w odniesieniu do kwestii ustalenia wartości początkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. który, w odniesieniu do sprawy stanowi, że jeżeli wartość środków trwałych ustalona przez podatnika znacznie odbiega od wartości rynkowej tych środków, urząd skarbowy (tu: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) wzywa podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Z przepisów tych wynika, że w pierwszej fazie ustalania wartości środka trwałego inicjatywa należy do podatnika, który wskazuje wartość, a dopiero następnie przechodzi do organu, który może przyjąć wartość podaną przez podatnika albo - po stwierdzeniu, że odbiega ona znacznie od wartości rynkowej - wszcząć procedurę ustalania wartości rynkowej środka trwałego. W jej ramach najpierw mają miejsce pewne formy perswazji (wezwanie do zmiany wartości) i wyjaśniania (wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej). Bezskuteczność wezwania, uznanie wyjaśnień za niewystarczające albo milczenie podatnika daje natomiast organowi kompetencję do przejścia do ostatniej fazy postępowania, jaką jest ustalenie wartości środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłych.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych ma decydujące znaczenie dla kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w kolejnych latach podatkowych, co niewątpliwie przekłada się na także na wysokość kosztów podatkowych, a tym samym wysokość samego zobowiązania podatkowego.

Z tego też względu Sąd I instancji podzielił w całości stanowisko organów podatkowych, iż poczynione już uprzednio w ramach ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr (...) ustalenia co do wartości początkowej, mają wiążące znaczenie także dla oceny prawidłowości dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, przedmiotem zawisłego postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2000 nie mogły już być kwestie, co do których zajęte już zostało wiążące stanowisko organów podatkowych. Tym samym, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy podniesione na obecnym etapie postępowania przez stronę zarzuty co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 16g ust.9, art. 16h ust.3, art. 16m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 5 ust. 4 pkt 4 lit c i § 6 ust. 11 oraz § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogą dotyczyć wyłącznie zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr (...) ustaleń co do wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiącej następnie podstawę dla wysokości odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych, w tym także w spornym 2000r. W ramach obecnie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie czyniły bowiem żadnych ustaleń, nie będąc do tego zresztą uprawnionymi, w zakresie wartości początkowej, a zatem nie mogły też naruszyć wskazywanych przepisów.

W ocenie Sądu dopóty zatem w obrocie prawnym pozostawać będzie ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr (...) wynikające z niej ustalenia co do wartości początkowej amortyzowanych w kolejnych latach podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, determinować będą ustalenia organów podatkowych co do wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających odliczeniu w poszczególnych latach, a zatem także związanej z nimi kosztami podatkowymi.

Sąd uznał, iż z powyższych względów niezasadnym stał się zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 291 § 2 w związku z art. 180 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktów i argumentów podatnika przedstawionych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach zgłoszonych do protokołu z kontroli podatkowej, albowiem odnosiły się one do kwestii już uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu I instancji postępowanie organów podatkowych w nie naruszało także art. 217 Konstytucji RP. Sąd wskazał, iż wprawdzie decyzje podatkowe nie stanowią źródła prawa, jednakże wynikające z nich ustalenia organów podatkowych oparte na uregulowaniach ustawowych oraz wydanych w tym zakresie przepisach wykonawczych, mają moc wiążącą dla organów podatkowych zarówno w danej sprawie, a także w kolejnych latach podatkowych, w takim zakresie w jakim ustalenia te pozostają ze sobą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym. Taki właśnie związek przyczynowo-skutkowy niewątpliwie powstaje w odniesieniu do kwestii amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych między wysokością odpisów amortyzacyjnych a jego wartością początkową. Dokonywanie bowiem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatnika w pierwszej kolejności wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegającej amortyzacji, przy czym wartość ta winna być ustalona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, najpóźniej w dacie wprowadzenie danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności ściśle uregulowanych w przepisach podatkowych, a mianowicie ulepszenia środka trwałego, aktualizacji jego wyceny lub innej koniecznej korekty wartości początkowej. Wartość początkowa, jakkolwiek ma niewątpliwie decydujące znaczenie dla dokonywanie przez podatnika odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych, związana jest jednakże z momentem przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (wprowadzenia danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych). Każdorazowo zatem, organy podatkowe dokonując oceny prawidłowości dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, obligowane są do odnoszenia się do wartości początkowej z tego momentu, o ile oczywiście w danym roku podatkowym nie zajdą okoliczności powodujące jej zmianę. W spornym roku 2000 nie doszło do zmiany wartości początkowej zarówno ze względu na ulepszenie środka trwałego lub aktualizacji jego wyceny, a zmiana wartości początkowej, czego następstwem było zwiększenie kwoty odpisów amortyzacyjnych wynikała wyłącznie z faktu zanegowania przez podatnika prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w ramach ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego osób prawnych za 1998r., a zatem tego roku podatkowego w którym doszło do przekazania środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej do używania (wprowadzenia danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych).

Sąd stwierdził także iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne w stosunku do sprzedanych i zlikwidowanych środków trwałych, na łączną kwotę 11.140,84 zł.

Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę kasacyjną wniosły O. sp. z o.o. /reprezentowane przez pełnomocnika - adwokata/. Zaskarżając ten wyrok w całości domagano się jego uchylenia i przekazania sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie (art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a.), a nadto zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

I. Naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to:

1. § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. i przyjęcie przez to, że podatnik był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji według ich wartości rynkowej pomimo, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie art. 9 ust.1 art.16 g ust. 2 i 9, art. 16h ust.3, art.16 m ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 pkt 4 c i § 6 ust.11 oraz § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych według stanu na dzień 31.12.1998r. (Dz. U. 97.6.35 zm. DZ.U. 97.14. poz. 78) w sytuacji gdy spółka podatnika powstała z przekształcenia w drodze prywatyzacji bezpośredniej w trybie ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji i od początku tj. od lipca 1998r. miała obowiązek stosować i stosowała zasady amortyzacji wynikające z treści § 6 pkt 11 i § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia tj. kontynuując stosowanie zasad i stawek określonych w ewidencji podmiotu przekształconego.

2. art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie pomimo, że stanowi jakiekolwiek podstawy prawnej w niniejszej sprawie.

3. art. 217 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie za prawidłowe określenie podatnikowi przez organy podatkowe zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2000r w oparciu o ustalenia co do trybu i zasad przyjęcia przez skarżącego o środków trwałych do amortyzacji zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. w przedmiocie podatku dochodowego określonego podatnikowi za rok 1998r. podczas gdy źródłem obowiązków podatkowych są ustawy a nie decyzje podatkowe dotyczące innych okresów podatkowych.

II. Naruszenie przepisów postępowania a to art.145 § 2 w zw. z art.145 §1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez pominiecie naruszenia prawa materialnego w treści zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nie uwzględnienia skargi.

Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty kasacyjne strona skarżąca podniosła, iż w skardze do WSA kwestionowała ustalenia organu podatkowego wskazując na zastosowanie błędnej podstawy prawnej, w szczególności wskazywała, że wbrew poglądom wyrażonym przez organy podatkowe, miała ona prawo do amortyzacji firmy - stosownie do treści § 3 ust. 2, § 5 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. 97.6.35 zm. DZ.U. 97.14 poz.78) w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, kiedy to amortyzacji tej dokonała oraz na zasadach wskazanych w § 6 ust. 11 i § 9 ust. 2 tego rozporządzenia. Nadto zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r. nr (..) określona została rynkowa wartość początkowa środków trwałych przejętych przez spółkę podatnika w ramach prywatyzacji bezpośredniej i obowiązkiem podatnika jest kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w latach następnych w oparciu o prawomocną decyzję za rok 1998.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że bezspornie firma podatnika powstała na podstawie art. 41 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego poprzez wniesienie przez Wojewodę O. tego przedsiębiorstwa do spółki. Otwierając księgi rachunkowe spółka nie dokonała ustalenia wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzając do ksiąg rachunkowych wartość początkową wynikającą z ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez P.P. O. Takie postępowanie skarżącego zostało zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który dokonał w decyzji podatkowej za rok 1998r.ustalenia rynkowej wartości tych środków. Zdaniem Sądu I instancji ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "dotycząca wprawdzie roku podatkowego 1998, w zakresie w jakim dotyczy ona władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej odpisom amortyzacyjnym nie tylko w tym roku, ale i następnych latach podatkowych ma charakter wiążący dla organów podatkowych". Jako podstawowe reguły przywołał dalej Sąd treść przepisów zawartych w § 6 ust.1 pkt 4 oraz § 6 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Zdaniem skarżącego Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie rozpoznał skargi w jej granicach, skoro pominął w całości podniesione tam zarzuty w zakresie wadliwego zastosowania prawa a to § 6 ust.11 oraz § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia a także § 3 ust.2 pkt 2, § 5 ust 4 pkt 4c, § 6 ust.2 w brzmieniu za rok 1998 a także artr.16g ust.2 i 9 u.p.d.o.p. Skoro bowiem uznał Sąd za bezsporne, że skarżąca spółka powstała z przekształcenia w drodze prywatyzacji bezpośredniej w trybie ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji, to z mocy samego prawa ma obowiązek stosować przepisy o amortyzacji dotyczące tak przekształconych podmiotów a zatem miała obowiązek kontynuować zasady i stawki przyjęte w wysokości początkowej określonej w ewidencji podmiotu przekształconego. W rozpatrywanej sprawie brak więc materialno - prawnej podstawy do zastosowania § 6 ust.1 pkt 4 oraz § 6 pkt 16 w/w rozporządzenia w zw. z art. 16 ust.3 u.p.d.o.p. bowiem przepisy te w ogóle nie miały zastosowania. Przepis § 6 pkt 16 rozp. RM enumeratywnie wyliczał, że przepisy art.19 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się przy ustalaniu wartości początkowej, o której mowa w § 6 ust.1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 7, 13 i 14 . Wbrew ocenie Sądu do podatnika jako podmiotu powstałego w ramach przepisów ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji zastosowanie miały §6 ust.11 oraz §9 ust.2 cyt. rozporządzenia a także §3 ust.2pkt 2, § 5 ust 4 pkt 4c, § 6 ust.2 w brzmieniu za rok 1998 a także art.16g ust.2 i 9 u.p.d.o.p.

W całości, zdaniem strony skarżącej, wadliwa jest także ocena Sądu co do skutków decyzji podatkowej za rok 1998 w zakresie stosowania przepisów prawa. Prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Niewątpliwie na treść tej decyzji miało wpływ inne określenie przez ten organ wartości początkowej środków trwałych, aniżeli dokonane przez podatnika. Zdaniem skarżącego decyzja ta (której wzruszenia podatnik dochodzi w odrębnym trybie, wykazując, że nie nastąpiła prekluzja w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji), określiła wyłącznie zobowiązanie podatkowe za rok 1998, niezależnie od tego czy organ ten dokonał wadliwych ustaleń i błędnego zastosowania prawa.

Natomiast w każdym roku podatkowym organy podatkowe i podatnik mają obowiązek stosować przepisy prawa. Stanowi o tym norma konstytucyjna z art. 217 Konstytucji RP wskazując, że kształtują zarówno stawki jak i obowiązki podatkowe przepisy odpowiednich ustaw i ewentualnie aktów wykonawczych wydanych z ich upoważnienia. Tak więc ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej za dany rok wiążą w swych skutkach podatkowych podatnika, natomiast nie mogą zastąpić a właściwie zdelegalizować przepisów ustawy czy też rozporządzenia.

Strona skarżąca podzieliła pogląd Sądu, że organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania wartości początkowej ustalonej przez podatnika, lecz zauważyła, iż weryfikacja ta może być dokonywana jedynie na podstawie obowiązujących przepisów prawa a nie na podstawie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy za lata ubiegłe. W konsekwencji ustalenia organów podatkowych muszą wynikać z przepisów prawa - przeciwny pogląd zaprezentowany w treści zaskarżonego wyroku zasady te przekreśla.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 179 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej , a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora. Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przypomniał stan faktyczny, na tle którego zapadł zaskarżony wyrok. Podniósł także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, powołując się na stosowne przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz obowiązującego w 1998 r. i 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dniu 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - podzielił stanowisko organów podatkowych, że decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002 r., dotycząca wprawdzie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., w części, w jakiej dotyczy władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej podlegającej odpisom amortyzacyjnym ma charakter wiążący dla organów podatkowych, przy określaniu zobowiązania podatkowego nie tylko w tym roku, ale i w następnych latach podatkowych, a co więcej - w takim zakresie ewentualne ponowne rozstrzyganie omawianej kwestii dotyczyłoby zagadnienia już uprzednio rozstrzygniętego w ostatecznej decyzji podatkowej. Dlatego też przedmiotem postępowania dotyczącego 2000 r. nie mogły być kwestie, co do których zostało już zajęte wiążące stanowisko organów podatkowych w ostatecznej decyzji za 1998 r. i dopóki w obrocie prawnym pozostawać będzie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - z dnia 29 listopada 2002 r., wynikające z niej ustalenia co do wartości początkowej amortyzowanych w kolejnych latach podatkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, determinować będą ustalenia organów podatkowych co do wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających odliczeniu w poszczególnych latach.

Odnosząc się do zarzutów poniesionych w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Zauważył, że zarzuty naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kieruje nie do wyroku WSA w Opolu, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., które to rozstrzygnięcia są przedmiotem niniejszego postępowania, ale do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., która to decyzja jest decyzją ostateczną. Decyzją tą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącej należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres od dnia 17 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. Do chwili obecnej decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, gdyż ostateczną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2004 r., odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a wywiedziona w tym zakresie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 2223/04. Skarga kasacyjna od w/w wyroku do dnia dzisiejszego nie została rozpatrzona.

Podniósł, że Sąd I instancji, badając skargę na ostateczną decyzję odwoławczego organu podatkowego jest zobowiązany, na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej (a zatem i organów podatkowych). Na mocy art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższy zakres zobowiązuje sądy administracyjne do badania, czy organy, w tym także podatkowe w toku prowadzonego postępowania właściwie zastosowały prawo materialne oraz czy nie naruszyły przepisów procedury, które odnośnie postępowania podatkowego zawarte są Ordynacji podatkowej. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta zastała wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Skoro w niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., w której znajdują się ustalenia dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, mające wpływ także na rozliczenie podatku dochodowego za 2000 r., to dopóki decyzja ta nie zostanie wykluczona z obrotu prawnego, organy podatkowego są zobligowane do uwzględniania poczynionych ustaleń w rozliczeniach dotyczących następnych okresów. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują stosowania różnych stawek amortyzacji w stosunku do tego samego środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych) w różnych latach podatkowych, jeżeli w tych okresach nie nastąpiło jego ulepszenie, względnie aktualizacja jego wyceny. Na potwierdzenie wyżej zaprezentowanego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt: III SA 334/01 (Biul. Skarb. 2003/4/28), w którym postawiono tezę , iż "możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej."

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż dokonane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie jest prawidłowe pod względem merytorycznym. Uzasadniając powyższe przytoczył dotychczas podnoszoną argumentację. Podkreślił, że postępowanie zmierzające do określenia wartości początkowych środków trwałych prowadzone było przy aktywnym udziale strony skarżącej. Określenia tego dokonano bowiem wyłącznie na podstawie sporządzonej przez nią wyceny wartości początkowej środków trwałych, przedłożonej organowi kontroli skarbowej na jego wezwanie z dnia 26 lipca 2002 r. W wycenie tej skarżąca sama określiła wartość rynkową środków trwałych na dzień wniesienia aportu właśnie na kwotę 4.340.485,90 zł. Także ta wartość została przyjęta do obliczenia zgodnie z § 6 ust.2 w/w rozporządzenia wartości firmy w kwocie 9.176.152,89 zł. Przyjmując zatem powyższe ustalenia, skutkujące koniecznością uwzględnienia ich w rachunku podatkowym także w latach następnych, skarżąca ustaliła odpisy amortyzacyjne od wartości firmy i od poszczególnych środków trwałych podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o u..p.d.o.p. - co uwzględniła w złożonej w dniu 6 stycznia 2004 r. korekcie zeznania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organom podatkowym (a w konsekwencji i Sądowi I instancji) nie można zarzucić naruszenia art. 9 ust.1, art 16 g ust.9, art.16h ust.3, art.16 m ust.3 u.p.d.o.p oraz § 5 pkt 4c ( powinno być § 5 ust 4 pkt 4 lit c), § 6 ust. 11 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w/s amortyzacji. Wartość środków trwałych i wartości niematerialnych jest ustalana tylko raz, najpóźniej w miesiącu przekazania do użytkowania, kiedy powinien nastąpić wpis do ewidencji (§ 11 rozporządzenia w/s amortyzacji) - co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w 1998 r. Wartość ta wpisana do odpowiedniej ewidencji podatnika pozostaje stała przez cały okres amortyzacji, chyba że w trakcie użytkowania nastąpi ulepszenie środka trwałego, ewentualnie urzędowe przeszacowanie jego wartości. Skoro zatem wartość początkowa spornych składników majątkowych została ustalona w 1998 r. ostateczną decyzją, to brak jest podstaw proceduralnych i merytorycznych do jej ponownego określenia w latach następnych. W tych latach przedmiotem postępowania może być tylko prawidłowości naliczenia odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów danego roku, od tej ustalonej w 1998 r. wartości początkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, iż w drodze ustawy następuj nakładanie podatków i przyznawanie ulg, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie został on naruszony bowiem decyzje organów podatkowych, w stosunku do których skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji została oddalona, zostały wydane w oparciu o ustawowe uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. cyt. dalej w skrócie jako p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./ Związanie granicami skargi polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej, ani wykraczać poza wnioski skargi / por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. , sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 15, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. , sygn. akt II FSK 612/05/. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania / art. 183 § 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika O.sp. z o.o. zgłoszono zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 §2 w związku z art.145 §1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez pominiecie naruszenia prawa materialnego w treści zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nie uwzględnienia skargi , a nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, tj § 6 ust. 1 pkt 4, § 5 pkt 4 c § 6 ust.11 , § 9 ust.2 oraz § 6 pkt 11 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych, art. 9 ust.1, art. 14 ust. 3, art.16 g ust. 2 i 9, art. 16h ust.3, art.16 m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 217 Konstytucji RP .

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Koniecznym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy - zostały przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, który przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. /składający się z punktów i liter/ został przez Sąd I instancji naruszony. Nie wykazano także, że zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto uzasadnienie kasacji nie zawiera rozwinięcia zgłoszonych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania a także zarzut naruszenia prawa materialnego są chybione. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu, w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo jak materiały biorące udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usług. Oznacza to, że kwoty uznane jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej czy też prawnej.

Przepis § 11 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zmianami/ stanowi, iż zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji lub w wykazie najpóźniej w miesiącach przekazania ich do używania. Przepis ten określa termin, w jakim należy ustalić wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Do końca okresu, w jakim odpisy są dokonywane wartość ta nie może ulec zmianie, chyba że w danym roku podatkowym nastąpiło ulepszenie środka trwałego /§ 6 ust. 3 w/w rozporządzenia /lub aktualizacja jego wyceny. Konsekwencją zmiany wartości początkowej środka trwałego byłaby także zmiana wysokości odpisów amortyzacyjnych natomiast żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje - poza przypadkami, o których mowa wyżej /ulepszenie środka trwałego bądź aktualizacja jego wyceny/ - stosowania różnych odpisów amortyzacyjnych w stosunku do tego samego środka trwałego w różnych latach podatkowych.

Zakaz określania wartości początkowej środka trwałego w każdym roku podatkowym dotyczy nie tylko podatnika, ale także organów podatkowych. Gdy organ podatkowy ustali wartość początkową środka trwałego w określonym roku podatkowym, to w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata następne ustalenia organów podatkowych mogą dotyczyć jedynie prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu danego roku od ustalonej wcześniej wartości początkowej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nie mogły być już rozstrzygane kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej nabytego przez skarżącą przedsiębiorstwa państwowego jako wkładu niepieniężnego, bowiem te zostały już rozstrzygnięte w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. a w roku 2000 nie doszło do zmiany wartości początkowej zarówno ze względu na ulepszenie środka trwałego lub aktualizację jego wyceny.

Przyjęcie innej niż stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w 1988 r. wartości początkowej nabytego przez skarżącą jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa państwowego dla dokonywania tych odpisów w 2000 r. byłoby możliwe w przypadku zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Skarżąca podjęła czynności zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 , ale nie doprowadziły one do jej zmiany, bowiem wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1030/ Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/04 oddalającego skargę na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 17 czerwca do 31 grudnia 1998 r.

Na aprobatę zasługuje więc prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002r. dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym ma charakter wiążący dla organów podatkowych nie tylko w tym roku, którego dotyczy, ale także w następnych latach podatkowych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie przez organy podatkowe dla określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych za rok 2000 wartości początkowej środków trwałych ustalonych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002 r., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 jest okolicznością faktyczną a nie prawną. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowiła podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego za rok 2000, jedynie ustalenia w niej zawarte oparte na uregulowaniach ustawowych oraz wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych stanowiły podstawę do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2000.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.