Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 514/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 189
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 514/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r., sprawy ze skarg "K" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2011r. Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, Nr [...], Nr [...],, w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 października 2010 r. dwanaście decyzji w odniesieniu do kolejnych miesięcy 2005 r., w których określił "K" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w Z. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono w deklaracjach podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące 2005 r. następujące nieprawidłowości:

1. W zakresie podatku należnego:

a) wykazanie podatku należnego określonego w fakturach VAT wystawionych w miesiącach: styczeń - grudzień 2005 r. tytułem: najem powierzchni biurowej..., zryczałtowana opłata eksploatacyjna..., opłaty eksploatacyjne..., na podstawie umowy zawartej z "K" Sp. z o.o. - podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, że przedmiotowa umowa została zawarta dla pozoru,

b) wykazanie podatku należnego określonego w fakturze VAT wystawionej w miesiącu: kwiecień 2005 r. tytułem przekazania sieci energetycznej (dwie linie kablowe SN 15 KV wraz z urządzeniami układu pomiarowo - rozliczeniowego) na podstawie umowy zawartej z "C" Sp. z o.o. z dnia 1.11.2004 r.- podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, iż przedmiotowa czynność stanowiła w rzeczywistości nieodpłatne przekazanie kabla, które nastąpiło w miesiącu listopadzie 2004 r.

2. W zakresie podatku naliczonego:

a) odliczenie w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień 2005 r., kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C1" Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług pośrednictwa w najmie powierzchni biurowej,

b) odliczenie w miesiącach: styczeń, maj, lipiec, listopad 2005 r., kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "C" tytułem użyczenia sprzętu komputerowego zgodnie z porozumieniem z dnia 20.09.2003 r.

- podczas gdy organ kontrolujący stwierdził, iż w rzeczywistości wskazane wyżej usługi nie zostały wykonane.

Od powyższych decyzji "K" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożyła odwołania, w których zarzuciła:

← naruszenie przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika,

← naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

← naruszenie przepisu art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a to wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia prawa.

W odwołaniach zakwestionowano przyjęty w zaskarżonych decyzjach pozorny charakter umowy najmu zawartej między "K" a K. Podkreślono, że przedmiotowa umowa zawiera szczegółowe postanowienia związane z obowiązkami stron, łącznie z regulaminem obowiązującym w budynku, mapkami, bieżącą eksploatacją budynku, protokołem przekazania. Złożone pod umową podpisy przedstawicieli spółek nie zostały podważone. Faktury związane z umową są opisane, a do każdej dołączony jest załącznik z rozliczeniem zużycia ciepła czy energii elektrycznej. Spółka wskazała, że powołany przez organ kontroli skarbowej fakt przekazywania należności w celu spłaty kredytu nie świadczy o pozorności umowy. O realizowaniu umowy najmu świadczą m.in. umowy podnajmu zwarte z "A" Sp. z o.o.

W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT wystawionych przez Spółkę "C1" Sp. z o.o. w odwołaniu zarzucono, że organ niesłusznie przyjął fikcyjność umowy zawartej przez stronę skarżącą z tą spółką w dniu 10 maja 2003 r. przyjmując, że umowa nie została faktycznie wykonana. Przedmiotem tej umowy było pozyskiwanie kontrahentów wynajmujących powierzchnie biurowe w budynku strony skarżącej. Natomiast umowa najmu zawarta z "P" S.A. została podpisana w dniu 15 maja 2003 r. Fakt ten może świadczyć na korzyść podmiotu pośredniczącego przy zawarciu umowy właściwej między stronami, zwłaszcza, że od zawarcia umowy przedwstępnej z "P" S.A. w 2001 r. minęły 2 lata. Nic nie stało na przeszkodzie by spółka "C1" wcześniej czyniła starania o pozyskanie w/w kontrahenta do wynajmu powierzchni biurowej, zwłaszcza, że roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniły się z mocy prawa zgodnie z art. 390 § 3 k.c.

Odnośnie zakwestionowania odliczenia w styczniu, maju, lipcu i listopadzie 2005 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego w myśl umowy zawartej w dniu 20 września 2003 r., strona wskazała, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby czynności objęte tą umową nie zostały wykonane. W szczególności nie potwierdzają tej okoliczności zeznania świadków. W treści powyższej umowy brak zapisu, że zestawy komputerowe stanowią własność "C" Sp. z o.o., a przepisy prawa cywilnego nie wykluczają zawarcia umów zobowiązujących w sytuacji, gdy strony nie są właścicielami przedmiotu umowy.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał je mocy decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. o numerach odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],

Przechodząc do analizy pierwszej z opisanych wyżej czynności organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1.11.2004 r. w K. została zawarta umowa najmu pomiędzy Spółką K reprezentowaną przez R. Ś., Prezesa Zarządu - zwaną dalej "Wynajmującym", a ‘K" Sp. z o.o. reprezentowaną przez A.Ś., Prezesa Zarządu - zwaną dalej "Najemcą". Przedmiotem najmu był lokal użytkowy o łącznej powierzchni 2340 m. kw. składający się z dwóch części (powierzchnia: 1052 m. kw. znajdująca się na parterze oraz 1288 m. kw. znajdująca się na III piętrze) w budynku biurowym K00 położonym na terenie "K" w Z. Umowa została zawarta na okres 5 lat. Najemca mógł podnająć lub dokonać zmiany przedmiotu najmu po uzyskaniu zgody wynajmującego i Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A. Przekazanie lokalu nastąpiło w dniu 1.11.2004 r. na podstawie protokołu przekazania z udziałem obu stron. Czynsz najmu został ustalony na kwotę 12 USD za jeden m. kw. wg średniego kursu NBP obowiązującego w dniu wystawienia faktury plus podatek VAT. Poza czynszem oraz kosztami bieżącej eksploatacji najemca dodatkowo miał ponosić koszty dostawy mediów (energia, woda, gaz, klimatyzacja) płatnych przez najemcę na podstawie faktur otrzymanych i prawidłowo refakturowanych przez wynajmującego. Ponadto najemca przyjął do wiadomości, że wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla Rheinhyp - BRE Bank Hipoteczny S.A. w W. W związku z tym najemca wyraził zgodę na przyjęcie zasady, iż jakiekolwiek płatności najemcy z tytułu tej umowy spowodują spłatę długu wobec wynajmującego tylko wtedy, gdy wpłyną one na określony w umowie rachunek wynajmującego w BRE Banku Oddział K.

W dalszej części decyzji wskazano na przeprowadzone przez organ I instancji dowody z dokumentów oraz na protokoły przesłuchania świadków A. Ś. i P. K. (pracownika spółki "B" Sp. z o.o. - podmiotu odpowiedzialnego za obsługę księgową Spółki K i Spółki "K"). Przedstawione przez świadków przyczyny zawarcia przedmiotowej umowy najmu dają - zdaniem organu podatkowego - podstawy do stwierdzenia, że umowa najmu zawarta w dniu 1.11.2004 r. pomiędzy Spółką K, a Spółką "K" została stworzona dla pozoru. W rzeczywistości bowiem miała na celu dostarczanie środków finansowych Spółce K w celu spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę K w Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A.

Art. 83 § 1 i § 2 k.c., stanowią, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, przy czym jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia, że czynność prawna, dokumentowana fakturą, ma charakter pozorny, niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, że czynność, którą ma dokumentować kwestionowana faktura -jest przez strony czynności potwierdzana, jednak nie odzwierciedla ich zamiarów.

O pozorności umowy najmu z dnia 01.11.2004 r. zdaniem organu odwoławczego świadczą:

← postanowienie tej umowy, zgodnie z którymi najemca przyjął do wiadomości, że wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla Rheinhyp - BRE Bank Hipoteczny S.A. w W,

← informacja zawarta w zawiadomieniu z dnia 14.01.2005 r., iż wszelkie płatności z tytułu umowy najmu najemca obowiązany jest wpłacać na rachunek wynajmującego w BRE Bank Hipoteczny S.A., z uwagi na warunkowy przelew praw K na BRE Bank Hipoteczny S.A.

← rozbieżności pomiędzy wielkościami najętej powierzchni wykazanymi w umowie najmu oraz aneksach to tej umowy, a wielkością powierzchni wykazanych w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usługi najmu.

Organ II instancji podkreślił, że Spółka K pomimo rzekomego wynajęcia w dniu 1.11.2004 roku powierzchni 2340 m. kw. biurowca - budynek K00 Spółce "K" czyniła starania w pozyskiwaniu rzeczywistych najemców, co potwierdza zawarcie w dniu 27 września 2005 r. umowy najmu z "C" Sp. z o.o. i skorelowane z tym zmniejszenie powierzchni najętej przez Spółkę "K" o 1.187 m. kw. (aneks nr 3 z dnia 15.09.2005 r.). Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku zwiększenia od 1.12.2005 r. powierzchni biurowej o powierzchnię 250 m. kw. wynajmowanej spółce "B" Sp. z o.o. - o 250 m. kw. aneksem z dnia 1.10.2005 r. do umowy najmu z dnia 01.07.2003 r. W chwili przejęcia w/w powierzchni biurowej przez "B" Sp. z o.o. została rozwiązana umowa między Spółką K a Spółką "K" na powierzchnię o tej samej wielkości. Swobodna rezygnacja przez "K" Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni, w sytuacji gdy Spółka K pozyskuje innego najemcę potwierdza, że przedmiotem umowy nie mógł być faktyczny najem powierzchni użytkowych.

Fakt pozorności umów najmu był znany wśród osób zajmujących się sprawami związanymi z działalnością Spółki "K". Świadkowie A.Ś. i P.K. oświadczyli, że zawarta umowa miała na celu sprostanie wymogom umowy kredytowej oraz miała Spółce K dostarczyć środków finansowych na spłatę kredytu zaciągniętego w Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A.

Podkreślono również, że pomiędzy stronami pozornej umowy najmu występowały powiązania, bowiem najemcą była Spółka "K" spółka - matka" Spółki K. Ponadto strony były reprezentowane przez A. Ś. z ramienia "K" Sp. z o.o. i przez R. Ś. reprezentującego Spółkę K, a R.Ś. jest ojcem A.Ś.. Co więcej, A.Ś. był zatrudniony w spółce K Sp. z o.o. na stanowisku Dyrektora ds Finansowych.

Ze wskazanych wyżej powodów organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności dowodowi w postaci umowy najmu z dnia 1.11.2004 r. w zakresie oświadczeń woli stron odnoszących się do wstąpienia w stosunek najmu. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że Spółki K i "K" zawarły umowę najmu stwarzając pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej, podczas gdy prawdziwym celem takiego działania było wywiązanie się z warunków umowy kredytowej i dostarczenie środków finansowych Spółce K w celu spłaty kredytu zaciągniętego przez K Sp. z o.o. w Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A.

Z uwagi na stwierdzony pozorny charakter umowy najmu z w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika. Natomiast organy podatkowe przeprowadziły - tak w I, jak II instancji - postępowanie z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz analiza zgromadzonych dokumentów i okoliczności kwestionowanych transakcji zostały przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych przepisami prawa podatkowego. Ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy podatkowe dokonują na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka, nie świadczy bowiem o dowolnej ocenie dowodów.

W myśl art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - którego naruszenie również zarzucono w odwołaniu - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy jednakże pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok z dnia 18.11.2009 r. Sygn. akt I FSK 1133/08). Skoro więc organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie dokonał niepozostawiającej wątpliwości oceny co do tego, że umowa najmu pomiędzy Spółką K, a Spółką "K"została zawarta dla pozoru, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W decyzji dotyczącej kwietnia 2005 r. wskazano, że Spółka K w kwietniu 2005 r. zaliczyła do kwoty podatku należnego kwotę 2.200,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] r. wystawionej na rzecz Spółki "C" z tytułu "Opłata zgodnie z umową - porozumieniem z dnia 01.11.2004 r. wraz z aneksem z dnia 05.11.2004 r." Wymieniona umowa oraz aneks zostały włączone do materiału dowodowego. Zgodnie z ich treścią Spółka K przekazała prawo własności sieci energetycznej Spółce "C", przy czym w aneksie do "umowy-porozumienia" z dnia 1.11.2004 r. zostało zawarte stwierdzenie, że "przekazującemu należy się wynagrodzenie umowne w kwocie netto 10.000PLN".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24.09.2010 r. nr [...] za miesiąc listopad 2004 r. uznał, iż przekazanie prawa własności sieci energetycznej Spółce "C" przez Spółkę K nastąpiło nieodpłatnie w listopadzie 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.01.2011 r.

Biorąc pod uwagę fakt, że czynność wydania sieci energetycznej miała miejsce i została opodatkowana w listopadzie 2004 r., przedmiotowa faktura nie dokumentuje czynności rodzącej obowiązek podatkowy w kwietniu 2005 r. Podatek należny wynikający z tej faktury nie powinien zostać wykazany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Kwota 2.200,00 zł podatku wykazana w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez Spółę K w dniu 29.04.2005 r. stanowi zatem kwotę, o którą Spółka K zawyżyła podatek należny w miesiącu kwietniu 2005 r. Z uwagi na powyższe w zaskarżonej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, pomniejszono o tę kwotę podatek należny w miesiącu kwietniu 2005 r.

W odwołaniu nie wniesiono żadnych zarzutów w tym zakresie.

W kwestii oceny faktur wystawionych przez "C1" sp. z o.o. tytułem realizacji umowy pośrednictwa w najmie powierzchni biurowej i odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu w miesiącach styczniu, lutym i kwietniu 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10.05.2003 r. pomiędzy Spółką "C1" ("Przedstawicielem") reprezentowaną przez M. K., a Spółką K ("Zamawiającym") reprezentowaną przez R. Ś. zawarto umowę, która dotyczyła: "pozyskania umowy najmu na powierzchnię biurową minimum 2.400 m. kw. w budynku Zamawiającego, w Z. przy ul. K.j zgodnie z warunkami opisanymi w niniejszej umowie od Spółki "P" S.A. G. na okres minimum 5 lat - minimalny czynsz 12$/m. kw. plus serwis pow. wspólna 3.5 $..." W umowie tej stwierdzono również, że Spółka "C1" jest jedynym przedstawicielem Spółki K upoważnionym do prowadzenia marketingu i promocji pomiędzy Spółką K a Spółką "P". Jak twierdzi Spółka K, w wyniku realizacji przez Spółkę "C1" umowy z dnia 10.05.2003 r. została zawarta w dniu 15.05.2003 r. umowa najmu pomiędzy Spółką K a Spółką "P"z siedzibą w Warszawie. Przedmiotem umowy najmu były pomieszczenia biurowe o powierzchni 2.480 m. kw. znajdujące się na drugiej kondygnacji budynku.

Materiał dowodowy wskazuje jednak - zdaniem organu odwoławczego - że umowa najmu z 15.05.2003 r. była konsekwencją przedwstępnej umowy najmu powierzchni 4.276 m. kw. zawartej w dnia 20.09.2001 r. pomiędzy Spółką K a "T" S.A. Spółka "P"bowiem zgodnie z umową z dnia 24.03.2004 r. przejęła zobowiązania The Polished Group S.A. wynikające z w/w umowy przyrzeczonej.

Powyższe zostało potwierdzone przez Spółkę "A" S.A. (następca prawny Spółki "P"), która podkreśliła, że "nie posiada wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie "K"".

Skoro więc Spółka "P" S.A. była zobowiązana do podpisywania umowy najmu ze Spółką K na mocy umowy przedwstępnej z dnia 20.09.2001 r. zawartej pomiędzy Spółką K a ‘T" S.A., to zawarcie w dniu 10.05.2003 r. umowy ze Spółką "C1", mającej na celu pozyskanie najemcy na wynajem powierzchni określonej tą umową przyrzeczoną, było bezcelowe. Zasadne jest zatem twierdzenie, że umowa z dnia 10.05.2003 r. o pośredniczeniu w zawarciu umowy najmu ze Spółką "P"miała charakter fikcyjny i w rzeczywistości nie była wykonywana.

Z przeprowadzonych w sprawie dowodów z dokumentów wynika, że w dniu 10.05.2003 r. tj. w dniu podpisania umowy pośrednictwa przy wynajmie nieruchomości między K Sp. z o.o. a "C1" Sp. z o.o. podmiot o nazwie "C1" nie istniał. W dniu 2.06.2003 r. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 2/2003 nazwę spółki dotychczas zarejestrowanej jako "S" Sp. z o.o. zmieniono na ""C1" Sp. z o.o.". Wniosek o zmianę nazwy podmiotu na ""C1"" został złożony do Sądu Rejonowego dla K. dopiero w dniu 5.06.2003 r., przy czym pismem z dnia 02.07.2003 r. uzupełniono braki wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wykonanie usług przez spółkę "C1" Sp. z o.o. nie miało miejsca, a umowa na podstawie której miały być one rzekomo wykonywane, została sporządzona jedynie w celu uwiarygodnienia wydatków poniesionych przez Spółkę K. Z uwagi na powyższe odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "C1" Sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli faktura nie potwierdza faktycznego nabycia będącego skutkiem transakcji rzeczywiście mającej miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za bezzasadne.

Analizując kwestię świadczenia usług związanych z użyczeniem sprzętu komputerowego przez Spółkę "C" organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż faktury wystawione przez Spółkę "C" tytułem użyczenia sprzętu komputerowego Spółce K nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, bowiem takie użyczenie w rzeczywistości nie miało miejsca.

W celu wyjaśnienia tej kwestii przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, aby ustalić, czyją własnością były zestawy komputerowe będące przedmiotem użyczenia określonego porozumieniem z dnia 20.09.2003 r. Organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań świadków. Wskazano, że pracownicy Spółki "C" - zarówno Prezes Zarządu – Z.L., jak i pracownicy – R.K. i M.M. nie mają wiedzy dotyczącej użyczenia sprzętu komputerowego. Natomiast zeznania P. K. - członka Zarządu Spółki "B", potwierdzają, że zespoły komputerowe to sprzęt określony w z fakturach wystawionych przez ""B1"" oraz, że dla Spółki K ilość zestawów komputerowych można ustalić według ilości pozycji z faktur.

Organ I instancji ustalił, iż Spółka K była w posiadaniu co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz jednego laptopa, czego potwierdzeniem są 3 faktury wystawione przez "B1" oraz "V" w lipcu i sierpniu 2002 r. łącznie na 11 zestawów komputerowych i 1 laptopa. W 2002 roku Spółka utworzyła środek trwały - zestawy komputerowe o wartości początkowej 62.569,50 zł, od wartości którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za rok 2005, w pozycji nr 8, Spółka w dalszym ciągu wykazywała w/w środek trwały.

Po sprzedaży komputerów Spółce ""B"" i zajęciu przez egzekucję 2 zestawów i jednego laptopa, a przed podpisaniem porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego z dnia 20.09.2003 r. spółka nadal była w posiadaniu czterech zestawów komputerowych. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka K w badanym okresie zatrudniała 3 pracowników, a przy tej ilości zatrudnionych osób Spółka K posiadała co najmniej 4 zestawy komputerowe. Dlatego też podpisanie porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego w dniu 20.09.2003 r. wydaje się być nieuzasadnione.

W dokumentach księgowych Spółki "C" (działającej uprzednio pod firmą "Z" Sp. z o.o.) nie stwierdzono żadnych faktur VAT, rachunków potwierdzających prawo własności, bądź posiadania prawa dysponowania zestawami komputerowymi, będącymi rzekomo przedmiotem użyczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione powyżej fakty i dowody, uzasadniają twierdzenie, że przedmiotem "umowy" z dnia 20 września 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką "C" a Spółką K, w rzeczywistości był sprzęt komputerowy będący własnością Spółki K. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż umowa zawarta w sprawie rzekomego - w ocenie organu podatkowego - użyczenia za określoną w umowie odpłatnością - stoi w sprzeczności z postanowieniami prawa cywilnego, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. De facto zatem porozumienie dotyczyło oddania w odpłatne użytkowanie. Brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez Spółkę "C" zestawów komputerowych i jednoczesne posiadanie tych zestawów komputerowych przez Spółkę K wskazuje, iż usługa oddania komputerów i odpłatne użytkowanie w rzeczywistości nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego uznał, że wiarygodne są dowody w postaci faktur zakupu sprzętu komputerowego wystawionych przez "B1 " ul. K. i przez "V" Sp. z o.o. ul. S. , faktur sprzedaży zestawów komputerowych na rzecz Spółki ""B"", zeznań świadków, dokumentów księgowych tj. np. tabeli amortyzacyjnej środków trwałych w Spółce, bilansów, dokumentów urzędowych w postaci protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Natomiast organy podatkowe nie dały wiary treści porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego z dnia 20.09.2003 r. podpisanego przez S.P. - w imieniu "Z" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki "C") i przez R. Ś. Prezesa Zarządu Spółki K oraz oświadczeniom Spółki dotyczącym użyczenia sprzętu komputerowego.

Również i w tym zakresie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za bezzasadne.

Skoro czynności użyczenia sprzętu komputerowego w rzeczywistości nie miały miały miejsca, to odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "C", nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Powyższe decyzje zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "K" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w Zabierzowie, domagając się ich uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W obszernie uzasadnionych skargach (będących w istocie powtórzeniem argumentów zawartych w odwołaniach) zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, art. 191 Ordynacji podatkowej - wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia prawa.

Skargi na decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy 2005 r. zarejestrowano pod sygnaturami I SA/Kr 514/11 - I SA/Kr 525/11, a na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 514/11.

W uzasadnieniu skarg zakwestionowano ustalenie, iż umowa najmu zawarta pomiędzy stroną skarżącą a "K"sp. z o.o. była umową pozorną.

Z żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z dokumentów oraz zeznań świadków, nie wynika, że strony nie chciały zawrzeć umowy najmu. Organy podatkowe nie wykazały, że umowa ta nie była wykonywana, wręcz przeciwnie - z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiot najmu został wydany przez wynajmującego najemcy, wynajmujący wystawiał stosowne faktury VAT z tytułu umowy najmu, zaś najemca regulował należności z tytułu tych faktur. W zaistniałym stanie faktycznym pod umową najmu nie ukrywała się inna czynność prawna, a kwestia motywów, dla których strony zawarły umowę najmu w żadnym wypadku nie podlega ocenie przez organy podatkowe - w szczególności w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonywania umowy.

W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2005 r. skarżący podniósł, że zawarta pomiędzy "K" sp. z o.o. a "C" sp. z o.o. umowa sprzedaży kabla została w sposób błędny zakwalifikowana przez organy podatkowe jako umowa darowizny, tym samym, dokonano dostawy tego kabla. Organ I instancji wskazuje na podstawie późniejszych dokumentów, w szczególności umów o zarządzanie dostawami energii elektrycznej oraz o ustanowienie prawa użytkowania linii kablowej, że "C" sp. z o.o. przysługiwało prawo własności kabla energetycznego. Jednakże zgodnie z nauką prawa cywilnego aby doszło do przeniesienia własności rzeczy, musi nastąpić czynność rozporządzająca tym prawem. Zgodnie z brzmieniem art. 155 § 1 kc własność rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenoszona jest m.in. na mocy umowy sprzedaży lub darowizny. Zgodnie z treścią art. 890 § 1 kc oświadczenie darczyńcy winno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W przedmiotowej sprawie brak jest oświadczenia w formie aktu notarialnego organów spółki K sp. z o.o. o darowiźnie, jak również w ogóle brak jest jakiegokolwiek oświadczenia organów "C" sp. z o.o., a to wobec podrobienia podpisu D.L. W toku postępowania ani przedstawiciele K sp. z o.o., ani "C" sp. z o.o. nie oświadczyli, iż dokonano darowizny kabla, jak również nie przytoczono żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie darowizny, a jedynie dokumenty, z których wynika, iż "C" sp. z o.o. uważała się za właściciela, w myśl spreparowanych dokumentów sprzedaży kabla. Tym samym nie zgromadzono dowodów, z których wynikałby fakt zawarcia umowy darowizny. Co więcej organ I instancji wykazał, iż w żadnym wypadku nie istniały ekonomiczne przesłanki uzasadniające przeniesienie składnika majątkowego o dużej wartości pod tytułem darmym. Nie ulega wątpliwości, iż w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą umowy darowizny są wyjątkowymi sytuacjami. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie fakt zawarcia takiej umowy, co więcej organ I instancji zakwestionował wszelkie dokumenty stanowiące według stron podstawę przeniesienia własności kabla energetycznego, Dyrektor Izby oraz organ I instancji nie mógł przyjąć, iż doszło do zawarcia umowy darowizny. Ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach podatkowych odpowiada w istocie nie swobodnej ocenie dowodów, a dowolnej ich ocenie.

W skargach na decyzje dotyczące miesięcy: stycznia, lutego i kwietnia

2005 r. w części, w jakiej organ odwoławczy zakwestionował wykonanie umowy z dnia 10 maja 2003 r. pomiędzy K sp. z o.o. a "C1" sp. z o.o. zarzucono, że organ podatkowy błędnie przyjął fikcyjny charakter tej umowy, stwierdzając, że umowa nie była wykonana. Jako jeden z kluczowych dowodów na fikcyjność umowy wskazano, iż "P" S.A. była zobowiązana do zawarcia umowy najmu na mocy nowy przedwstępnej z dnia 20 września 2001 r. Strona skarżąca w odwołaniu podniosła zarzut, iż zgodnie z przepisami prawa cywilnego roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku licząc od dnia, w którym nowa winna być zawarta. Dyrektor Izby nie dokonał żadnego ustalenia, czy dacie zawarcia umowy najmu lokalu pomiędzy K sp. z o.o. a "P" S.A. nie doszło do przedawnienia roszczenia w spawie zawarcia nowy przyrzeczonej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na fakt zawarcia umowy nie przesłuchano żadnego członka ówczesnego rządu "P" S.A., zadowalając się wyłącznie zeznaniami A. Ś. Tym samym materiał dowodowy, na podstawie którego oparto decyzję, jest niekompletny.

W skargach na decyzje dotyczące miesięcy: stycznia, maja, lipca i listopada odniesiono się do ustalenia, że stronie skarżącej nie przysługiwało do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez ""C"" sp. z o.o. z tytułu umowy z dnia 20 września 2003 r. o użyczenie sprzętu komputerowego. Zdaniem strony skarżącej całość zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, iż czynności objęte umową z dnia 20 września 2003 r. nie zostały wykonane. W szczególności żaden z przesłuchanych świadków nie stwierdził, że ""C"" sp. z o.o. nigdy nie użyczało żadnych komputerów "K" sp. z o.o. Ze względu na fakt, iż przesłuchanie dotyczyło okoliczności sprzed 5 lat, zeznania te nie są szczegółowe, jednakże w świetle chociażby zeznań świadka R.K. bezpodstawne jest stwierdzenie, iż zeznania nie potwierdzają wykonania usług. Dyrektor Izby daje pierwszeństwo dowodom z zeznań świadków, pomimo ich oczywistej niekompletności wobec upływu czasu, nie zaś bezsprzecznym dowodom z dokumentów. Wszelkie dowody z dokumentów wskazują, że umowa była przez obie strony wykonywana: umowa została podpisana przez osoby uprawnione do reprezentacji stron, wystawiane faktury nie zawierały żadnych braków, ponadto K sp. z o.o. posiada dowody spłaty należności. Dyrektor Izby nie wyjaśnia ponadto, dlaczego jego zdaniem zdarzenia poprzedzające zawarcie umowy z dnia 20 września 2003 r., takie jak nabycie komputerów w 2002 r., późniejsza sprzedaż czy zajęcie części z nich, wykluczają dokonanie czynności na podstawie tejże umowy. Zamiast tego wskazuje na okoliczności w żaden sposób nie odnoszące się do wykonania, bądź nie, umowy z 20 września 2003 r., takie jak kwestie przeciętnego zatrudnienia w "K" sp. z o.o. w przeliczeniu na pełne etaty, czy brak dowodów potwierdzających posiadanie przez ""C"" sp, z o.o. zespołów komputerowych, a to wobec nie wykazania ich w bilansie jako środków trwałych. Podkreślić należy, iż z treści umowy z dnia 20 września 2003 r. brak oświadczenia, iż zestawy komputerowe stanowią własność spółki "C", zaś przepisy prawa cywilnego nie wykluczają zawarcia umów zobowiązaniowych w sytuacji, gdy strony nie są właścicielami przedmiotu umowy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie, Sąd zauważa, że strona skarżąca stoi na stanowisku, że środki dowodowe osobowe, wykorzystywane jako źródło informacji mają o wiele mniejsze znaczenie niż dokumenty. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Zasada ta wyznacza zatem granicę dopuszczalności środków dowodowych. Zacytowany przepis wyklucza także stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (zob. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88, Lex nr 10057). Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p., a więc w szczególności w zakresie ksiąg podatkowych, które mają szczególną moc dowodową, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

W świetle tych uwag Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej zasad. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organy (zwłaszcza organ I instancji) bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Należy podkreślić, w świetle podnoszonych przez Spółkę zarzutów, że nie zdołała ona podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Strona skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i skardze skierowanej do WSA w Krakowie, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, jednak nie przedstawia dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. Nie przedstawia w szczególności dowodów, które potwierdziłyby zawarte w skardze założenie, że ocena dowodów w postaci zeznań świadków w sprawach podatkowych, księgowych, gospodarczych nie może być do końca obiektywna. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Bezpodstawny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 199 a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepubl.). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawieranych przez stronę skarżącą transakcji (w szczególności umowy najmu zawartej z "K" Sp. z o.o.) pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona skarżąca. Zwalniało go to zatem z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Sąd zauważa także, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższych uwag jeszcze raz należy podkreślić, że w/w przepis nie miał w sprawie zastosowania. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny skutków podatkowych zawartych między stronami umów cywilnoprawnych w rozumieniu przepisów k.c. Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur wystawionych w związku z zawarciem w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu pomiędzy spółkami K i K. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że celem zawarcia umowy było finansowanie strony skarżącej, a nie korzystanie przez "K" Sp. z o.o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. Pozorny charakter umowy wynika w szczególności z zeznań świadków (A. Ś. i P. K.), którzy nie wskazali, aby umowa ta została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę. Potwierdzili oni natomiast, że została ona zawarta w celu dostarczenia środków finansowych Spółce K z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A. w W. Był to poza tym warunek udzielenia kredytu. Zeznania w/w świadków, złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "K" zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS. O słuszności dokonanej przez organy podatkowe oceny w/w umowy świadczy również zawarty w niej zapis, zgodnie z którym wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla Rheinhyp – BRE Bank Hipoteczny S.A. w W., czy zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2005 r. o przelewie praw do płatności z najmu na BRE Bank Hipoteczny S.A. Również fakt poszukiwania przez stronę skarżąca faktycznych najemców i rezygnacja przez "K" Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni w przypadku pozyskania przez stronę skarżącą innego kontrahenta potwierdza pozorność zawartej umowy i wykazuje jej bezskuteczność na gruncie prawa podatkowego.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez firmę "C" z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego. Organy wykazały bowiem, że spółka ta nie posiadała sprzętu komputerowego, który mógłby zostać użyczony stronie skarżącej. Wbrew twierdzeniom podatnika organy nie negują samego faktu zawarcia umowy z dnia 20 września 2003 r. dotyczącej użyczenia sprzętu oraz wystawienia faktur VAT. Podważyły one natomiast innymi dowodami fakt realizacji tej umowy oraz wykazały, że faktury wystawione przez spółkę "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ I instancji powołał się na zeznania świadków (pracowników spółki "C", w tym prezesa zarządu), którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez stronę skarżącą. Organy ustaliły, że spółka "C" nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, następnie użyczonego skarżącej Spółce. Podkreślić także należy, że z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły). Również członkowie zarządu "C" Sp. z o.o., jak i sama Spółka nie byli w stanie szczegółowo określić jaki konkretny sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy. Powyższe okoliczności wskazują, iż organy właściwie uznały za nieuzasadnione zawarcie umowy użyczenia sprzętu komputerowego, wobec ustalenia, iż Spółka posiadała co najmniej cztery zestawy własnego sprzętu komputerowego i zatrudniała w tym okresie maksymalnie trzy osoby. Sąd zauważa, że strona skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy. Z ustaleń tych wynika ponadto, że spółka "C" nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, który miałby być przedmiotem w/w umowy użyczenia. Brak dowodów potwierdzających uprawnienie spółki "C" do dysponowania sprzętem powoduje, że zarzut podatnika, iż o realizacji umowy nie może przesądzać fakt bycia właścicielem sprzętu oddanego do używania, nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Wyżej przedstawiona ocena pozostaje w zgodzie z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10, orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym Sąd uznał, że nie doszło do realizacji usług wykazanych na fakturach wystawionych przez ""C"" Sp. z o.o., w okresie od kwietnia do listopada 2004 r. w związku z porozumieniem z dnia 20 września 2003 r.

Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08, orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". Jeżeli zatem podatnik posiada co prawda faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą.

Z tych samych względów organy zakwestionowały odliczenie w miesiącach styczeń, luty i kwiecień 2005 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "C1" z tytułu realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r. Według strony skarżącej, w wyniku realizacji tej umowy została zawarta umowa najmu z "P"S.A. Zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty, zeznania A.Ś.) potwierdza jednak, że spółka ta nie wykonała na rzecz K czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie "K". Organ w szczególności powołał się na pismo Spółki "A" S.A. (następcy prawnego "P" S.A.), w którym stwierdzono, że firma ta "nie posiada wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie "K"". Fikcyjny charakter umowy pośrednictwa potwierdzają także zapisy umowy najmu z dnia 15 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką "K" a "P"S.A. Wynika z nich, że umowa ta była następstwem wcześniej zawartej pomiędzy tymi firmami oraz "T" umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu. Biorąc pod uwagę zebrane przez organy podatkowe dowody należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, a umowa pośrednictwa miała na celu jedynie uwiarygodnienie racjonalności i celowości poniesionych wydatków.

Odnosząc się do decyzji dotyczącej kwietnia 2005 r. i zakwestionowanej tą decyzją faktury VAT dotyczącej przekazania stronie skarżącej sieci energetycznej (dwie linie kablowe SN 15 KV wraz z urządzeniami układu pomiarowo - rozliczeniowego) na podstawie umowy zawartej z "C" Sp. z o.o. z dnia 1.11.2004 r. należy wskazać, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego właściwej oceny prawnej. W szczególności organ I instancji szczegółowo przeanalizował dokumenty, w oparciu o które przyjął nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. spółce "C" prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej: dwa z nich nosiły datę 1 listopada 2004 r. i zatytułowane były: "Umowa - Porozumienie" i "Porozumienie - umowa", dwa inne - aneks do umowy - porozumienia i protokół przekazania - nosiły datę 5 listopada 2004 r. Treść tych dokumentów jest ze sobą sprzeczna, a ponadto poza sporem pozostaje fakt podrobienia podpisu D.L., reprezentującego "C" Sp. z o.o. na tych dokumentach. Mimo to na podstawie wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji doszły do prawidłowego wniosku, że do przekazania kabla doszło właśnie w listopadzie 2004 r. Fakt ten potwierdza również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.09.2010 r. nr [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.01.2011 r. dotyczące listopada 2004 r., w których przyjęto, iż przekazanie prawa własności sieci energetycznej Spółce "C" przez Spółkę K nastąpiło nieodpłatnie w listopadzie 2004 r. Zwraca na to uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej kwietnia 2005 r. Skoro więc do przekazania kabla doszło w listopadzie 2004 r., to zarzuty skargi dotyczące rzekomego braku wykonania umowy darowizny są bezzasadne.

W świetle w/w okoliczności, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.