Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2405/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 91 par. 2, art. 93 pkt 2, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zawiadomienie strony o innym terminie niż ten, w którym doszło do rozpoznania sprawy uchybiającej zasadom wyrażonym w art. 91 par. 2 i art. 93 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy zakwalifikować jako rażącą wadliwość postępowania stanowiącą o jego nieważności /art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

TEZY

Zawiadomienie strony o innym terminie niż ten, w którym doszło do rozpoznania sprawy uchybiającej zasadom wyrażonym w art. 91 par. 2 i art. 93 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy zakwalifikować jako rażącą wadliwość postępowania stanowiącą o jego nieważności /art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy i Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Po 1203/02 w sprawie ze skargi Ewy i Sławomira K. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. I SA/Po 1203/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że małżonkowie Ewa i Mirosław K. w 1997 r. rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie roczne na druku PIT-33, w którym zeznali przychód w wysokości 1.698.639,99 zł oraz dochód w kwocie 136.685,58 zł, od którego odliczyli składki ZUS 6.176,58 zł, darowizny - 10.000 zł, ustanowią rentę - 7.200 zł, wydatki mieszkaniowe - 7.097,15 zł i ulgę inwestycyjną - 3.498,70 zł. Od wyliczonego podatku dochodowego w kwocie 29.612,80 zł odliczyli z tytułu wydatków mieszkaniowych kwotę 732,53 zł i zeznali podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości 28.880, 30 zł.

Małżonkowie Ewa i Mirosław K. w 1997 r. prowadzili działalność handlową, Firmę Wielobranżową "A." i podstawą zapisów księgowych była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. (...) z dnia 25 stycznia 2000 r. działalność Firmy Wielobranżowej "A." została poddana kontroli przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodu nie zawiera nieprawidłowości. Inspektor stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.136,43 zł, które dotyczyły kwoty:

- 4.613,08 zł z tytuły nienależnie dokonanego odpisu amortyzacyjnego od części parterowej budynku mieszkaniowo-użytkowego nieprzyjętego do użytkowania,

- 262,30 zł z tytułu zakupu obuwia damskiego dla księgowej,

- 163,93 zł z tytułu zakupu gier komputerowych,

- 90,16 zł z tytułu zakupu dyskietki do nauki języka niemieckiego,

- 6,96 zł z tytułu różnicy w dietach za czas podróży służbowej właścicieli firmy.

Wobec tego, iż stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyniosły 0,3 procent i nie przekroczyły limitu 0,5 procent podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za dowód w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że za podstawę rozliczenia odpisów amortyzacyjnych podatnicy przyjęli kwotę 184.523 zł w oparciu o operat szacunkowy opracowany w 1997 r. przez biegłego Edwarda B. dla potrzeb Banku WBK S.A. Oddz. w K.-O. w związku z ubieganiem się o kredyt. Operat szacunkowy dotyczył jedynie zaadaptowanej części parterowej budynku, przeznaczonej w dniu 20 czerwca 1994 r. dla potrzeb działalności gospodarczej. Tymczasem jak wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prac budowlanych podatnicy nie wykonywali od 20 czerwca 1994 r. do czasu oddania części parterowej budynku do 1997 r. Do dnia wydania decyzji nie zgłosili zakończenia robót, a przyjęty do użytkowania budynek mieszkalno-użytkowy nie spełnia kryteriów środka trwałego i bezpodstawnie dokonano odpisu amortyzacyjnego od części budynku niestanowiącej środka trwałego oraz odniesienie tego odpisu w ciężar kosztów uzyskania przychodów naruszając par. 2 ust. 1 pkt 1 i par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Ponadto w ocenie tego organu do kosztów uzyskania przychodów bezzasadnie zaliczono wydatki na zakup 1 pary obuwia damskiego dla księgowej, stanowiący wydatek typowo osobisty niemający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zakupu gier komputerowych, dyskietek do nauki języka niemieckiego oraz kwoty 6,96 zł wartości diet z tytułu podróży służbowych. Zakwestionowano również odliczenia od dochodu wydatków związanych z rentami na rzecz rodziców Stefana i Marii K. w łącznej wysokości 7.200 zł. Stwierdzono, że umowy z dnia 1 lipca 1997 r. nazwane "umowami renty" były w rzeczywistości umowami darowizny. Świadczyło o tym ustalone w nich warunki płatności w dwóch z góry ustalonych terminach, tj. 2 i 29 grudnia 1997 r. po 1.800 zł. Pozbawiało to zawarte umowy istotnego elementu umów renty jakim jest okresowość.

Za bezpodstawne uznano ponadto odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych w kwocie 3.498 zł dotyczących nakładów na pomieszczenia magazynowe poddasza gospodarczego w budynku położonym w K.-O. Realizowana inwestycja dotyczyła bowiem budynku mieszkalno-użytkowego o charakterze mieszkalnym, a nie wymienionego w przepisie art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynku średnich i małych domów towarowych oraz sklepów i punktów usługowo-rzemieślniczych.

Z tą oceną w zakresie wszystkich spornych kwestii zgodził się organ odwoławczy. W ocenie Izby Skarbowej w Z.-G. w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne koszty uzyskania przychodu w 1997 r. wyniosły 1.693.593,72, przychód kwotę 1.835.325,57, a dochód opodatkowany kwotę 141.731,85 zł. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Ewę i Mirosława K. domagając się uchylenia tych decyzji zakwestionowano prawidłowość dokonanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu budynku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności nabytego w dniu 20 maja 1993 r. od PSS "S." w K.-O., odliczenia od dochodu kwoty 3.498,70 zł z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz odliczeń z tytułu ustanowionych rent umownych Stefanowi i Marii K.

Nie podzielając tych zarzutów we wszystkich spornych kwestiach Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i wyjaśnił, iż ich wykładnia oraz zastosowanie do ustalonego prawidłowo w sprawie stanu faktycznego nie budziło wątpliwości. W zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Sąd wskazał na mające zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że w dacie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, tj. w 1997, prace budowlane w tym budynku nie zostały zakończone, a budynek nie został oddany do użytku. Z kolei o prawie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na inwestycje przesądzała treść mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek budowlano-mieszkaniowy nie mieścił się w grupie budynków, dla których w związku z ich zakupem, budową i rozbudową przewidziano ulgę inwestycyjną.

Za uzasadnione i znajdujące oparcie w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał również wyłączenie z odliczenia od podstawy opodatkowania wypłaconych rent na rzecz rodziców. Umowy renty z dnia 1 lipca 1997 r. polegały bowiem na jednorazowej zapłacie kwoty określonej w umowie w dwóch ratach 2 i 29 grudnia 1997 r. W takiej sytuacji w ocenie Sądu świadczenie to miało charakter darowizny na rzecz osób fizycznych, pozbawione zostało bowiem cechy okresowości określonej w art. 903 Kodeksu cywilnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w zakresie dążenia do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zapewnienia w tym zakresie czynnego udziału stronie.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Ewy i Adama K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na błędnym zawiadomieniu pełnomocnika o terminie /godzinie/ rozprawy czyli uniemożliwiono stronie uczestniczenie w rozprawie i udzielenie wyjaśnień mogących mieć istotny wpływ na ocenę materiały dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że pełnomocnik skarżących został powiadomiony o terminie rozprawy, którą wyznaczono na dzień 27 maja 2004 r. na godzinę 12.00. Natomiast rozpoznanie sprawy co wynikało z wokandy posiedzenia Sądu w tym dniu nastąpiło o godzinie 10.00.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że nieobecność strony na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nawet na skutek błędnego zawiadomienia Sądu nie mogła wpłynąć na realizację ustawowych obowiązków Sądu wynikających z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Odwołano się również do przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i stwierdzono, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a nieobecność strony lub ich pełnomocników na rozprawie nie mogła wstrzymać jej rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Ewy i Sławomira K. zasługiwała na uwzględnienie nie ze względu jednak na zarzuty w niej podniesione lecz z uwagi na stwierdzoną przez Sąd nieważność postępowania. W ocenie Sądu w sprawie należało bowiem stwierdzić jedną z przyczyn nieważności postępowania określoną w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Na wstępie jednak należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy w sytuacji, gdy dzieli się ona na wiele jednostek redakcyjnych albo też wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powołania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone przez Sąd. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącego został naruszony. Nie wystarczało też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r. III CKN 14/96 - OSP 1997 nr 3 poz. 65; z dnia 10 lutego 1997 r. I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82/. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie tym wymogom nie odpowiada. Poza ogólnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Już tylko to czyni pozbawionym uzasadnienia tego rodzaju zarzut.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazywało jednak, iż jej autor wywodził o okolicznościach, które mogły stanowić o nieważności postępowania. Strona skarżąca pozbawiona została bowiem możliwości obrony swoich praw ze względu na rozpoznanie sprawy w innym czasie niż ten, który został wskazany na zawiadomieniu Sądu o terminie rozprawy. Sąd zatem wziął pod rozwagę z urzędu przesłankę nieważności postępowania określoną w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia przepisów art. 91 par. 2 w związku z art. 93 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie obowiązku prawidłowego zawiadomienia strony o terminie rozprawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi posiedzenia sądowe są jawne. Odbycie w sprawie posiedzenia niejawnego jest wyjątkiem i musi znajdować wyraźną podstawę ustawową. Tego rodzaju okoliczności wyłączające jawność rozprawy w sprawie nie występowały. Z kolei o posiedzeniu jawnym zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. Zawiadomienie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem, a tylko w pilnych przypadkach termin ten może być skrócony do trzech dni /art. 91 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zawiadomienie o pierwszym posiedzeniu w sprawie musi być zawsze doręczone na piśmie. Wadliwość doręczenia wezwania powoduje obowiązek odroczenia rozprawy /art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Obowiązek prawidłowego zawiadomienia przez Sąd uczestników postępowania o rozprawie, tak aby każdemu umożliwić w niej udział także wtedy, gdy stawiennictwo na rozprawie nie jest obowiązkowe, stanowi rękojmię realizacji konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpoznawania sprawy przez niezawisły Sąd. Naruszenie tego obowiązku ma znamiona rażącego naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1997 r. III RN 93/97 - OSNAPU 1998 nr 15 poz. 445/. Zawiadomienie o terminie rozprawy powinno zawierać elementy enumeratywnie wymienione w art. 93 pkt 1-5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie zawiadomienie ściśle odpowiadające treści tego przepisu można uznać za prawidłowe. Uchybienia w treści zawiadomienia mogą stanowić wady postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, jak również mogą one powodować nieważność postępowania ze względu na pozbawienie strony możności obrony jej praw /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, str. 344/. Wśród tych elementów zawiadomienia znajduje się oznaczenie czasu posiedzenia /art. 93 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Czas posiedzenia powinien być określony wyraźną datą /dzień, miesiąc, rok/ oraz godziną stawiennictwa. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z akt sprawy Sąd nie wywiązał się z obowiązku prawidłowego zawiadomienia strony o terminie posiedzenia. Zawiadomienie bowiem strony skarżącej o terminie rozprawy w dniu 27 maja 2004 r. o godzinie 12.00 i rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność w tym dniu o godzinie 10.25 prowadzi do wniosku, iż pozbawiono ją możliwości obrony jej praw. Ze sporządzonego protokołu posiedzenia /k. 38 akt/ wynika, iż zostało ono zamknięte o godz. 10.30 i po naradzie sędziowskiej ogłoszony został wyrok. Należy zatem uznać za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, iż w tym wypadku błędne zawiadomienie o czasie tego posiedzenia uniemożliwiło stronie skarżącej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do uczestnictwa w posiedzeniu sądu. Stwierdzone naruszenie obowiązujących zasad zawiadomienia strony o terminie posiedzenia Sądu należało zakwalifikować jako rażącą wadliwość postępowania stanowiącą o nieważności postępowania /art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Na skutek bowiem tej wadliwości postępowania strona skarżąca nie mogła brać i nie brała udziału w posiedzeniu Sądu. Skutków tej wadliwości nie można było usunąć wobec zamknięcia rozprawy i wydania wyroku kończącego postępowanie przed sądem pierwszej instancji. Podkreślić ponadto należy, iż wbrew temu co stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną w przypadku istnienia przyczyn powodujących nieważność postępowania nie musi istnieć związek przyczynowy między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania, a wynikiem sprawy. Odmiennie zatem niż w przypadku wskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decydujące bowiem w takim przypadku ma stwierdzenie uchybienia procesowego o takiej wadze, iż powoduje to jego nieważność.

Mając na względzie te okoliczności sprawy orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 par. 1 w związku z art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Sąd odstąpił od orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w całości w oparciu o przepis art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, które nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.