Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1262/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2,  art. 55 par. 2, art. 62 par. 1 i 4, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76, art.76a par. 1 i 2, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w L. (dalej: podatnik/spółka/wnioskodawca/ strona/skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 14 stycznia 2010 r. (16.458 zł) na poczet podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2008 r. i za maj 2009 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z treści postanowienia wynika, że 14 stycznia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego we W. wpłynęły korekty deklaracji na podatek VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad

2009 r. wraz z datowanym na 12 stycznia 2010 r. pismem spółki, wnioskującym

o zaliczenie wynikających z korekt zwrotów/nadpłat podatku na poczet znajdujących potwierdzenie w korektach zobowiązań wraz z odsetkami. Spółka przedstawiła tabelaryczne zestawienie deklaracji (korekt) za w/w okresy, wykazując należności do zwrotu (4.084.903 zł) i zobowiązania do zapłaty (4.098.445 zł) oraz poinformowała, iż tytułem uzupełnienia brakującej kwoty 14 stycznia 2010 r. dokona wpłaty 30.000 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał chronologię zdarzeń, wskutek których u podatnika wystąpiły w podatku VAT za grudzień 2008 r. oraz za maj 2009 r. zobowiązania do zapłaty, wynikające z faktu składania przez stronę licznych korekt, wpłat podatku oraz dokonanych przez organ zaliczeń, przeksięgowań i zwrotów, znajdujących potwierdzenie w wydanych w tym przedmiocie postanowieniach. W dniu 14 stycznia 2010 r. spółka wpłaciła na rachunek organu podatkowego kwotę 16.458 zł (tytułem: [...]/odsetki).

Opatrzonym datą [...] marca 2010 r. postanowieniem nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył w/w wpłatę na podatek VAT za grudzień 2008 r. (na należność główną 2.554 zł/na odsetki za zwłokę 118 zł) i za maj 2009 r. (na należność główną 13.358 zł/na odsetki za zwłokę 428 zł). Zauważył ponadto, iż do uregulowania pozostała zaległość z tytułu podatku VAT za maj 2009 r. (2.247.228 zł).

Również 14 stycznia 2010 r. spółka wpłaciła na rachunek organu kwotę 13.542 zł (tytułem: [...]/podatek).

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. nr [...], organ podatkowy dokonał zaliczenia kwoty 13.542 zł na poczet podatku VAT za maj 2009 r. (na należność główną 13.121 zł/na odsetki za zwłokę 421 zł), informując, że podatnikowi pozostała do zapłaty należność z tytułu podatku VAT za maj 2009 r. w kwocie 2.234.107 zł. Na postanowienie z [...] marca 2010 r. nr [...] spółka wniosła zażalenie, wnioskując o jego uchylenie. Zarzuciła, iż postanowienie to narusza przepisy art. 62 § 4, art. 76 i art. 76a w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił jej wniosku z 12 stycznia 2010 r. o zaliczenie zwrotów/nadpłat podatku VAT (4.084.903 zł), wynikających ze złożonych 14 stycznia 2010 r. korekt deklaracji, na poczet zobowiązań do zapłaty w tym podatku (4.098.445 zł), wykazanych w korektach deklaracji złożonych w tym samym dniu, a także wniosku z dnia 16 lutego 2010 r.

o zaliczenie zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r. (48.382.631 zł) na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. Podniosła, iż rozliczenia wpłaty z 14 stycznia 2010 r. na zaległości w podatku VAT za grudzień 2008 r. i za maj 2009 r. należało dokonać w innych kwotach, z uwzględnieniem wniosków podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w/w postanowienie utrzymał w mocy.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska organ drugiej instancji przywołał

- mające zastosowanie w sprawie - regulacje traktujące o: zaległości podatkowej, za którą uznaje się także nienależne zwroty podatku (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.); sposobie wygaszania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.); terminach zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym (art. 60 § 1 pkt 2 O.p.); zasadach zaliczania przez organ podatkowy dokonywanych przez podatnika wpłat (art. 62 § 1 i 4 w związku z art. 55 § 2 O.p.); naliczaniu odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 i 4 oraz art. 56 § 1a O.p.); wydawaniu postanowień w sprawie zaliczania wpłat (art. 62 § 4 w związku z art. 212

i w powiązaniu z art. 219 O.p.).

Organ podatkowy wskazał także na zapisy art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) dotyczące obowiązku obliczania i wpłacania za okresy miesięczne podatku VAT oraz składania miesięcznych deklaracji na ten podatek. Przenosząc - wynikające z powołanych wyżej przepisów O.p. i ustawy VAT -zasady podatkowe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zaliczenia wpłat zrealizowanych przez spółkę w dniu 14 stycznia 2010 r. (w kwocie łącznej 30.000 zł). Zauważył, iż 14 stycznia 2010 r. strona wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty: 16.458 zł

i 13.542 zł. Dodał, że wpłaty te, mimo iż podatnik podał inny tytuł wpłat, zasadnie potraktowano zgodnie z treścią jego wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu wniosku do organu to 14 stycznia 2010 r.), w którym informował on organ podatkowy, że tytułem uzupełnienia brakującej kwoty, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT, spółka 14 stycznia 2010 r. dokona wpłaty w wysokości 30.000 zł.

Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał sformułowany w zażaleniu zarzut, iż organ pierwszej instancji - pomijając obowiązujące przepisy - nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia 12 stycznia 2010 r. o zaliczenie zwrotów/nadpłat w podatku VAT, wynikających z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., na zobowiązania w tym podatku, wykazane w korektach deklaracji, złożonych w tym samym dniu. Wskazał, że we wniosku strona zwróciła się o zaliczenie częściowego zwrotu/nadpłat podatku VAT

w wysokości 4.084.903 zł na poczet wykazanych w korektach zobowiązań do zapłaty

w kwocie 4.098.445 zł wraz z odsetkami. Stwierdził, iż we wniosku spółka nie sprecyzowała, który zwrot ma być zaliczony na konkretne zobowiązanie. Zauważył, że zawarte w treści wniosku zdanie: "tytułem uzupełnienia brakującej kwoty spółka w dniu 14 stycznia dokona wpłaty w wysokości 30.000", nie wskazuje na poczet którego

z zaległych zobowiązań przedstawionych w tabeli dokonano wpłaty 14 stycznia 2010 r.

Organ uznał, iż w sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na które zobowiązania dokonuje wpłaty. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy we wniosku z 12 stycznia 2010 r. spółka nie wskazała, na poczet których zobowiązań dokona wpłaty 14 stycznia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b O.p.

Abstrahując od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie należało ustalić moment, z jakim powinno nastąpić zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wpłat z 14 stycznia 2010 r., z uwagi na złożenie korekt deklaracji VAT. Zaznaczył, iż korekty, zwiększające zwrot podatku VAT, wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego także w dniu 14 stycznia 2010 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 76b zd. 2 O.p., zaliczenie,

o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stwierdził, iż oznacza to, że kwota zwrotu podatku, która wynika

z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej. Wywiódł, że złożenie deklaracji, czy też jej korekty, konkretyzuje zobowiązanie podatkowe. Dodał, iż w przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" zobowiązanie, a jedynie zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Wyraził pogląd, że to nowe skonkretyzowanie nie działa wstecz i implikuje od chwili jego zaistnienia a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny organ skonstatował, że art. 76b O.p. nie daje podstaw dla przyjęcia, iż wykazana

w deklaracji korygującej kwota zwrotu podatku VAT podlega zaliczeniu z dniem wcześniejszego złożenia deklaracji, w której nie została wykazana prawidłowa kwota zwrotu. Uznał, iż przepis art. 76b O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji/deklaracji korygującej, w której rozliczana kwota zwrotu została wykazana ostatecznie (zawierającej rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe

i z którego wynika kwota zwrotu), nie zaś z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji, czy uprzednich deklaracji korygujących. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w sprawie zaliczenie zwrotu podatku winno nastąpić z dniem złożenia finalnych korekt deklaracji, tj. 14 stycznia 2010 r. W konsekwencji wywiódł, iż zaliczenie na poczet zaległości

w podatku VAT za grudzień 2008 r. i za maj 2009 r. w pierwszej kolejności wpłaty z 14 stycznia 2010 r. pozostaje bez wpływu na sytuację podatnika, bowiem korekty deklaracji zwiększające zwrot podatku również należało zaliczyć z dniem 14 stycznia 2010 r.

W kontekście powołanej argumentacji, jako niezasadny, ocenił organ odwoławczy zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia wniosku strony z 12 stycznia 2010 r.

W dalszej części postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do art. 53

§ 3 w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., wskazując, iż wpłatę organ podatkowy obowiązany jest zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek za zwłokę oraz że dyspozycja podatnika, iż wpłata dotyczy odsetek nie wiąże organu. Podsumował organ odwoławczy, że nie stwierdził w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszeń prawa, także procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarzut pominięcia wniosku strony z dnia 16 lutego 2010 r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r. wykracza poza zakres sprawy.

W skardze na postanowienie organu drugiej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p., poprzez uznanie, że

w sytuacji, kiedy Skarb Państwa dysponuje należnymi podatnikowi zwrotami podatku VAT (nadpłatami w tym podatku), organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania

w dowolnej kolejności zaliczeń tychże zwrotów (nadpłat) na poczet zaległości w podatku VAT lub zaliczek na podatek dochodowy, z pominięciem wniosków podatnika, w których wskazał on, które zwroty podatku VAT, będące w dyspozycji organu, na poczet których zobowiązań winny być zaliczone, celem zaspokojenia należności podatkowych.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Opisała także całościowo sposób realizacji przez organ pierwszej instancji zaliczeń zwrotów (nadwyżek, nadpłat, wpłat), będących wynikiem złożonych przez nią w dniu 14 stycznia 2010 r. deklaracji korygujących VAT-7.

Odnosząc się wprost do skarżonego postanowienia strona stwierdziła, iż

w sprawie dokonano zaliczeń z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Uznała, że sposób działania organu podatkowego spowodował nieterminowość zwrotu należnych spółce nadpłat podatku VAT (zwrotów tego podatku), generując przy tym zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym (CIT) za 2009 r.

Powołując przepisy art. 5 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. spółka wskazała na sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zapłaty i zaliczenia nadpłaty/ zwrotu nadwyżki podatku. Dalej, odniosła się do kwestii zaliczania (rozliczania) nadpłat/ zwrotów podatku (art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 oraz art. 76b O.p.), zaliczania wpłat (art. 62 § 1 O.p.), jak i wydawania w tym przedmiocie postanowień.

Strona zanegowała stanowisko orzekających w sprawie organów, iż nie była uprawniona do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku VAT oraz że organ nie był związany jej wnioskami wskazującymi zaległości, które winny być zaspokojone tymi zwrotami. Wyraziła pogląd, przywołując na jego poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny dokonywać zaliczeń należnych spółce zwrotów/nadpłat podatku VAT, tj. z pominięciem wniosków podatnika oraz kolejności wynikającej z art. 62 § 1 O.p.

Skarżąca dowodziła, iż w niniejszej sprawie, uwzględniając jej wniosek z dnia 12 stycznia 2010 r. oraz złożone przez nią korekty deklaracji VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na zapisy art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i 76b O.p., zobowiązany był zaliczyć przysługujące jej zwroty/nadpłaty, poczynając od zwrotów za okresy najbardziej odległe (za miesiące styczeń - listopad 2008 r.), na poczet zobowiązań (zaległości) o najwcześniejszym terminie płatności (za grudzień 2008 r.). Strona przedstawiła szczegółowo, jak - według niej - powinny te zaliczenia przebiegać. Podkreśliła, że do zwrotów podatku organ obowiązany był odpowiednio stosować przepisy o nadpłatach, ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Zdaniem strony, przepis art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. dawał jej uprawnienie do wiążącego organ podatkowy wskazania, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczony zwrot podatku (nadpłata, wpłata). Dodał, iż powyższe potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA)

i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA) oraz wydawane przez organy podatkowe interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Autorka skargi stwierdziła, że - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - we wniosku z 12 stycznia 2010 r. wyraźnie wskazała, na jakie zaległości (wynikające

z korekt deklaracji) winny być zaliczone zwroty podatku (także określone w korektach). W opinii spółki, będąc związany jej wnioskiem, organ obowiązany był zaliczyć na poczet zobowiązań w pierwszej kolejności zwroty/nadpłaty wynikające z korekt deklaracji a następnie dopiero dokonane przez nią 14 stycznia 2010 r. wpłaty, które - zgodnie z wnioskiem - stanowiły pokrycie występującej niedopłaty (zwroty/nadpłaty potwierdzone korektami były niższe od zobowiązań do zapłaty).

Strona wskazała, iż organ podatkowy winien dokonywać zaliczeń w dacie złożenia przez podatnika deklaracji wykazujących zwrot (nadpłatę).

Wnosząca skargę podniosła, że zgodnie z art. 52 § 1 O.p. za zaległość podatkową uznaje się także zwrot podatku, jeżeli został on nienależnie zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zauważyła, iż powyższe zostało w sprawie zignorowane przez organy podatkowe.

Skarżąca spółka podsumowała, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego, wykładania powołanych w skardze przepisów pozbawia wnioski podatnika wskazujące, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczony zwrot podatku, jakiejkolwiek doniosłości prawnej, sprzeciwiając się przy tym zasadzie racjonalności ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w świetle wyżej przywołanych kompetencji Sąd stwierdza, że postanowienie to nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zrealizowane w sprawie zaliczenie wpłaty podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku odpowiada prawu.

Strona skarżąca domaga się zaliczenia wskazanej w spornym postanowieniu wpłaty (także zwrotów podatku VAT), zgodnie z jej wnioskiem z 14 stycznia 2010 r.

i w sposób określony przez nią w tym wniosku (znajdujący - według niej - oparcie

w przepisach prawa). Zauważenia wymaga, iż złożone 14 stycznia 2010 r. - wraz z w/w wnioskiem - korekty deklaracji za okresy, do których skarżone postanowienie się odnosi, były kolejnymi już korektami deklaracji pierwotnych. W wyniku dokonania wcześniejszych korekt (przed korektami z 14 stycznia 2010 r.) organ podatkowy wydał szereg postanowień w przedmiocie zaliczenia. Pierwszą kwestią, która wymaga w sprawie rozważenia jest to, czy złożone przez spółkę pismo z 14 stycznia 2010 r. organ podatkowy winien potraktować jak wniosek

o dokonanie zaliczenia - wykazanych we wniosku i korektach deklaracji nadwyżek (nadpłat) w podatku VAT oraz zrealizowanych 14 stycznia 2010 r. wpłat - na poczet zobowiązań podatkowych do zapłaty (również wykazanych w korektach deklaracji)

i dokonać zaliczenia zgodnie z tym wnioskiem. W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu

z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik wnosi o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Z przepisu art. 55 § 2 O.p. wynika, iż jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zasadę tę należy także odnosić, uwzględniając art. 76a § 1 zd. 2 O.p., do nadpłaty, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz uwzględniając art. 76b zd. 1 O.p., do zwrotu podatku. Jeśli jednak na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to - stosownie do art. 62 § 1 O.p. - dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Wówczas podatnik, albo określa organowi sposób zaliczenia dokonanej wpłaty, wskazując, na poczet której z ciążących na nim zaległości podatkowej winien on dokonać zaliczenia wpłaconej kwoty, albo godzi się na zaliczenie wpłaty na poczet ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych w kolejności wynikającej z przepisu, tj. poczynając od zobowiązań

o najwcześniejszym terminie płatności. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 62 § 1 O.p. także do nadpłat i do zwrotu podatku (art. 76b O.p.) pozwala podatnikowi, na którym ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, na zadysponowanie nadpłatą (zwrotem podatku) i żądanie od organu zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Jeśli jednak podatnik nie wskaże, na poczt którego z ciążących na nim zobowiązań podatkowych organ winien zaliczyć nadpłatę (zwrot podatku), wówczas organ zobligowany jest do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W rozpoznawanej sprawie, we wniosku złożonym 14 stycznia 2010 r. (wraz

z korektami deklaracji na podatek VAT), skarżąca spółka wskazała jedynie globalną kwotę zwrotu VAT, wykazaną w skorygowanych deklaracjach oraz globalną kwotę zaległości, także wynikającą z korekt i wnioskowała o ich zaliczenie/skompensowanie. Zawnioskowała ponadto o zaliczenie dokonanej tego samego dnia wpłaty na poczet brakującej kwoty. Tak sformułowany wniosek o zaliczenie zwrotu podatku, zdaniem Sądu, nie spełnia wymogu określonego w art. 62 § 1 O.p., nie wskazuje bowiem, którą - powstałą w wyniku złożenia korekt deklaracji - kwotę zwrotu należy zaliczyć na poczet której z zaległości podatkowych, ujawnionych na skutek złożonych korekt - nie wskazuje też, na poczet którego z zaległych zobowiązań podatkowych winna być zaliczona wpłata gotówkowa. Spółka oczekuje, jak wynika z odwołania i skargi, zastosowania przez organ, w ramach złożonych 14 stycznia 2010 r. korekt deklaracji na podatek VAT, zasad ogólnych rozliczania nadpłat, tj. zaliczenia nadpłat wynikających z korekt, złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., na poczet zaległości wynikających z korekt złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., poczynając od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują jednak przepisy O.p. Zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości następuje albo zgodnie

z przepisem, tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, albo na poczet zobowiązania wskazanego przez podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno nadpłat, zwrotu podatku, jak i dokonanych wpłat. W sprawie, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że złożonym przez spółkę 14 stycznia 2010 r. wnioskiem nie jest związany i dokonał zaliczenia wpłaty gotówkowej

(z 14 stycznia 2010 r.) oraz zwrotu podatku, wynikającego ze skorygowanych w dniu 14 stycznia 2010 r. deklaracji VAT-7, na zaległe zobowiązania, poczynając od zobowiązań (nie tylko objętych w/w korektami) o najwcześniejszym terminie płatności.

Kolejna kwestia sporna, jaka wyłoniła się w rozpoznawanej sprawie, dotyczy kolejności, w jakiej organ winien dokonać zaliczenia, jeśli w momencie dokonywania zaliczenia dysponuje zarówno zwrotami VAT, jak i wpłatą dokonaną przez podatnika.

Skarżąca twierdzi, że organ winien w pierwszej kolejności zaliczyć kwoty zwrotu podatku VAT, wynikające z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., a następnie dopiero dokonane przez spółkę w dniu 14 stycznia 2010 r. wpłaty. Powołuje się przy tym zarówno na treść wniosku o zaliczenie, z którego wynika, iż wpłaty dokonuje uzupełniając brakujące kwoty, jak i na zasadę zaliczania wpłaty na poczet zobowiązania o najdawniejszym terminie płatności.

Kolejność zaliczania zwrotu podatku VAT, wynikającego z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r. i dokonanej tego samego dnia wpłaty, może mieć znaczenie jedynie wówczas, gdy zaliczenie zwrotu podatku i zaliczenie wpłaty przypadają na różne dni. W takim przypadku, zasadnym jest twierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy winien zaliczyć na poczet zaległości te zwroty podatku (wpłaty), które powstały (zostały uiszczone) wcześniej. Jednak w sytuacji, kiedy zaliczenie zwrotu podatku i zaliczenie dokonanej wpłaty następuje w tym samym dniu, kolejność zaliczenia nie ma znaczenia, a przepisy takiego pierwszeństwa nie wskazują.

Odpowiedź na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie kolejność zaliczenia będzie miała znaczenie musi poprzedzić ustalenie, z jaką datą (tj. z datą pierwotnego rozliczenia, jak chce spółka, czy z datą korekty, jak chce organ) winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT, wykazanego w korektach deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., gdyż dokonane wpłaty (30.000 zł) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych z dniem 14 stycznia 2010 r., tj. z dniem ich dokonania.

Zagadnienie zaliczania nadpłat regulują przepisy art. 76 - 76b O.p. Przepis art. 76b O.p. odnosi się do zaliczenia zwrotu podatku VAT (tj. w myśl art. 3 pkt 7 O.p. zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, także inne formy zwrotu przewidziane prawem). Stanowi on, że do zaliczenia zwrotu podatku odpowiednio stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p.,

a zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. W ocenie Sądu, złożenie deklaracji wykazującej zwrot należy rozumieć, jako złożenie każdej deklaracji korygującej, z której wynika ostatni zwrot podatku podlegający, w myśl obowiązujących przepisów, zaliczeniu (tj. zwrot w kwocie wyższej niż w deklaracji lub korekcie deklaracji bezpośrednio poprzedzającej ostatnią korektę). Chodzi zatem

o deklarację, która bezpośrednio generuje żądaną przez podatnika kwotę zwrotu podlegającą zaliczeniu. Zaliczenie takiego zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji korygującej, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji na podatek VAT, jak twierdzi strona skarżąca. W skorygowanej deklaracji podatnik zmienia bowiem brzmienie deklaracji pierwotnej, a także uprzednio złożonych korekt deklaracji. Nowe określenie kwoty zwrotu nie może działać wstecz - wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak

i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od dnia powstania zdarzeń, do których się odnosi.

W ocenie Sądu, także wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318) zmiana przepisów O.p., polegająca na uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p., w żaden sposób nie wpływa na wykładnię art. 76b O.p. Przepisem art. 76b O.p. jednoznacznie określono bowiem datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku VAT, na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zdanie 2 art. 76b O.p. nie oznacza zmodyfikowania daty zaliczenia zwrotu podatku, w ten sposób, że datą zwrotu podatku, wynikającego z korekty deklaracji, jest dzień powstania nadpłaty. Odwołanie się w art. 76b O.p. do art. 76 § 1 pkt 1 tej ustawy miało na celu wskazanie, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT, także wynikające z korekty deklaracji podatkowej, następuje z dniem złożenia korekty tej deklaracji. Przy braku takiego odniesienia, przepis art. 76b O.p. miałby zastosowanie wyłącznie do zaliczenia zwrotu podatku (w tym zwrotu VAT) wynikającego z pierwotnej deklaracji. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie organ podatkowy - dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT - prawidłowo przyjął datę tego zaliczenia na dzień złożenia korekty deklaracji, tj. na 14 stycznia 2010 r.

Przyjęcie, w rozpoznawanej sprawie, za datę zaliczenia zwrotu VAT, wynikającego z korekt złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., daty złożenia tych korekt oznacza, że w sprawie nie miał znaczenia fakt, iż organ zaliczał na poczet zaległych zobowiązań najpierw wpłaty dokonane przez podatnika w dniu 14 stycznia 2010 r.,

a następnie dopiero zwroty podatku wynikające z korekt deklaracji podatkowych.

W sprawie należy poza tym odnieść się do kwestii zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań zapłaconych przez spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (nienależnie otrzymanych zwrotów). Zaległości te powstały

w wyniku skorygowania deklaracji pierwotnej i korekt deklaracji, poprzedzających korekty z dnia 14 stycznia 2010 r. Z korekt tych wnikało, że spółka zawyżyła kwotę zwrotu podatku VAT i zwrot ten otrzymała, albo poprzez zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, albo poprzez zwrot na rachunek bankowy. Kolejne korekty, albo skutkowały zapłatą kwoty odpowiadającej nienależnemu zwrotowi, albo zaliczeniem na poczet tej kwoty zwrotu podatku (nadpłaty) należnego spółce za inne okresy rozliczeniowe. Zapłacone z tego tytułu kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zdaniem spółki, były nienależne, gdyż z ostatniej korekty, tj. korekty z 14 stycznia 2010 r., wynika, że kwota zwrotu podatku była wyższa w stosunku do deklaracji pierwotnej oraz w stosunku do kwoty zwrotu wykazanej w korektach poprzedzających korektę z 14 stycznia 2010 r. Organ zaś twierdzi, że w dniu zapłaty odsetki od zaległości podatkowych były należne i nie podlegają zwrotowi.

Zdaniem Sądu, postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani

o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem tym organ nie może przesądzać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez spółkę odsetki stanowią, czy też nie, nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. W tym zakresie, w odpowiedzi na wniosek podatnika, winna być wydana decyzja

w przedmiocie nadpłaty. W decyzji tej organ odmówi stwierdzenia nadpłaty, albo określi kwotę tej nadpłaty. Niewątpliwie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią kwoty zwrotu podatku VAT. Pominięcie w zaskarżonym postanowieniu kwot odsetek za zwłokę, zapłaconych przez spółkę na skutek składanych przez nią korekt deklaracji VAT, w ocenie Sądu, nie daje podstaw do usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. Sprawa ewentualnej nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę winna być rozpoznana w innym postępowaniu, które daje stronie możliwość kwestionowania stanowiska organu co do istnienia nadpłaty i co do jej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.