Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1034/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Kr 1034/22 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp.k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.38.2021.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2017 r. do sierpnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022r. nr 1201-IOP2-4.4103.38.2021.22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 1223-SPO.4103.8.2021.19 w sprawie:

1. określenia podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2017 r. - różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 0 zł; zobowiązania podatkowego w kwocie: 12 651 zł;

- za sierpień 2017 r. - różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 0 zł; zobowiązania podatkowego w kwocie: 15 226 zł;

- za wrzesień 2017 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 225 zł;

- za październik 201 7r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 461 zł;

- za listopad 2017 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 44 918 zł;

- za grudzień 2017 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 54 824 zł;

- za styczeń 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 50 673 zł;

- za luty 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 56 128 zł;

- za marzec 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 41 522 zł;

- za kwiecień 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 35 393 zł;

- za maj 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 28 930 zł;

- za czerwiec 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 28 979 zł;

- za lipiec 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie: 28 991 zł;

- za sierpień 2018 r. różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku za następne okresy w kwocie; 29 003 zł;

2. określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- za sierpień 2017 r. podatku do zapłaty w kwocie 47 676 zł z tytułu wystawienia faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 25 sierpnia 2017 r. na rzecz J. O. do D. sp. z o.o.;

- za sierpień 2018 r. podatku do zapłaty w kwocie 17 933 zł z tytułu wystawienia faktury nr FA [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r. na rzecz Z. Sp. z o.o.;

3. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za czerwiec 2018 r. w kwocie 14 303 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Spółka, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Tarnowie deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2017 r. do sierpnia 2018 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przeprowadził wobec Skarżącej za poszczególne miesiące od lipca 2017 r. do sierpnia 2018 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (na podstawie upoważnienia nr: 1223-SKP.500.136.18.1).

W trakcie ww. czynności w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem miały być płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące "F." i podkładki gumowe maszynowe w kształcie "U" stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. zakwestionowano transakcje dostawy płytek gumowych izolacyjno- amortyzujących "F." oraz podkładów gumowych maszynowych w kształcie "U" przez Spółkę na rzecz:

- J. O. do D. Sp. z o.o., [..], NIP: [...], transakcje objęte fakturami nr: [...] z dnia 25.08.2017 r., netto: 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł oraz [...] z dnia 25.08.2017 r., netto: 64.546,40 zł, VAT: 14.845,67 zł,

- Z. Sp. z o.o. W. [...], NIP: [...], transakcja objęta fakturą nr [...] z dnia 31.08.2018 r., netto: 77.970 zł, VAT: 17.933,10 zł, ponieważ ustalono, że transakcje, których przedmiotem miał być ten towar nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotem transakcji miały być płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące "F." nabyte od podmiotu C. Sp. z o.o., a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie nabyła faktycznie tego towaru od tej firmy. Z uwagi na powyższe uznano, iż na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT nr:

- [...] kwota VAT: 32.829,58 zł i [...] kwota VAT: 14.845,67 zł wystawionych na rzecz J. O. do D. Sp. z o.o. i

- [...] kwota VAT: 17.933,10 zł wystawionej na rzecz Z. Sp. z o.o.;

2. stwierdzono, że Skarżąca dokonała nieprawidłowej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniami nr 1223-SP\/.4103.91 do 104.2020 z dnia z dnia 04.06.2020 r. (data doręczenia 15.06.2020 r.) wszczął wobec Skarżącej postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2017 r. do sierpnia 2018 r.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał w dniu 30 kwietnia 2021 r. decyzję nr 1223-SPO.4103.8.2021.19, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącej za poszczególne miesiące od lipca 2017r. do sierpnia 2018r., uwzględniając powyższe nieprawidłowości.

Z uzasadnienia decyzji tej wynika, że orzekając organ I instancji uwzględnił ustalenia zawarte w decyzji nr 1223-SPO.4103.5.2021.37 wydanej dla Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017 r. W decyzji tej za miesiąc czerwiec 2017 r. organ I instancji określił Skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 u.p.t.u. do rozliczenia za następne okresy w wysokości 0 zł (zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.286 zł) w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 190.000 zł. Uwzględniając zatem wszystkie wyżej opisane nieprawidłowości Organ l instancji:

- określił Spółce za poszczególne miesiące od lipca 2017r. do sierpnia 2018r. kwoty różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku za następne okresy oraz zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach,

- określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2017 r. w kwocie 47.676 zł i za sierpień 2018 r. w kwocie 17.933 zł oraz

- ustalił Spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w kwocie 14.303 zł.

3. Pismem z dnia 20 maja 2021 r. Skarżąca wniosła odwołania od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów proceduralnych tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) - poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji organu l instancji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, oraz polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomym procederze oszustwa podatkowego oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności,

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek jej oparcia na z góry założonym celu udowodnienia Spółce winy pomimo braku dowodów, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, kwestionowaniu prawa do podatku naliczonego pomimo braku dowodów braku należytej staranności względem C. i innych bezpośrednich kontrahentów Spółki, uznaniu transakcji zakupu i sprzedaży za nierzeczywiste wbrew dowodom na istnienie towaru i dysponowanie zarówno przez Spółkę jak i C. prawem do rozporządzania tym towarem;

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 O.p. - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami;

- art. 122 oraz art. 191 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące wydaniem decyzji do nieodpowiadającego prawdzie stanu faktycznego;

- art. 123 §1 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. – poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Spółki, w szczególności przeprowadzenie nieprawidłowych oględzin towarów;

- art. 124 O.p. - poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ l instancji w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia;

- art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności nie wskazanie dowodów jakim organ dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił oraz wskazania powodów odmówienia wiary dowodom;

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zdyskwalifikowanie wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez Spółkę;

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobu komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach;

- przepisów prawa Unii Europejskiej, które organ l instancji miał obowiązek uwzględni tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował zaoferowanymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, nie miał przesłanek podejrzewać że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- Dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności podatkowej, które powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiając się odmowie prawa do odliczenia z tytułu wyświadczonych na rzecz podatnika usług tylko z tego powodu, iż została zakwestionowana transakcja, która w rzeczywistości miała miejsce.

b) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wystawione przez C. sp. z o.o. ul. [...], [...] B., NIP: [...] faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku VAT należnego, w sytuacji gdy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania kontrolnego;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka spełniała warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów od C.;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez Spółkę nabycie towaru od C. nie spełniało przesłanek uznania za opodatkowaną dostawę towarów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów;

- art. 112c ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej całości obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które wg organu stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż doszło do faktycznych i realnych transakcji gospodarczych w których nie ujawniono przesłanek uzasadniających, by C. odmówić statusu podatnika w zakresie transakcji ze Spółką;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pomiędzy Spółką a C. nie doszło do dostaw towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz Spółki nie mogą być podstawą pomniejszenia przez nią kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały po stronie Spółki rozliczone;

- niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE i odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury mógł dopuścić się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, iż towar będący przedmiotem obrotu faktycznie istniał, a Spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, przez co brak jest nierzetelności oraz nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę w całym okresie objętym postępowaniem, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji.

Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie akt postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki w całości, przeprowadzenie dowodu: z przesłuchań świadków wymienionych w odwołaniu oraz z opinii biegłego w zakresie analizy zasad dokonywania transakcji hurtowego handlu towarem analogicznym jak podkładki i płytki gumowe nabywane przez Spółkę w 2017r. oraz korespondencji elektronicznej pomiędzy Spółką a C. Sp. z o.o., a także innymi wskazanymi podmiotami.

4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje, których przedmiotem były podkładki gumowe maszynowe w kształcie "U" i płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące "F." nie miały miejsca w rzeczywistości, co oznacza, że:

- z uwagi na brzmienie ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury VAT dokumentujące nabycia ww. towarów, wystawione na rzecz Spółki przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w dokumentujących dostawy ww. towarów fakturach VAT: nr [...] z dnia 25.08.2017 r., netto: 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł oraz [...] z dnia 25.08.2017 r., netto: 64.546,40 zł, VAT: 14.845,67 zł wystawionych na rzecz J. O. do D. Sp. z o.o., NIP: [...]; nr [...] z dnia 31.08.2018 r., netto: 77.970 zł, VAT: 17.933,10 zł wystawiona na rzecz Z. Sp. z o.o., NIP: [...].

Transakcje nabycia ww. płytek miały mieć miejsce w kwietniu i maju 2017 r., a ustalenia w kwestii tych transakcji zostały zawarte w decyzji nr 1201-IOP2-4.4103.25.2021.24 wydanej przez Dyrektora w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017r. w efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego.

Z uwagi zatem na fakt, że ustalenia dokonane w odniesieniu do rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2017r. do sierpnia 2018r. są bezpośrednią konsekwencją ustaleń dokonanych w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce we wcześniejszych miesiącach tj. od kwietnia do czerwca 2017r., Organ opisał okoliczności tych transakcji.

Skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6.10.2016r., jako siedzibę wskazano adres: ul. [...] w T., a jej wspólnikami w analizowanym okresie były:

- E. Sp. z o.o., która jednocześnie jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji Skarżącej. Siedziba tej Spółki mieści się pod tym samym adresem tj. ul. [...], T. W okresie od 30.09.2016 r. do 8.12.2020 r. prezesem zarządu tej Spółki był R. F., członkiem zarządu M. B., którzy to Panowie jednocześnie są również wspólnikami G. Sp. z o.o. (od 31.12.2015 r.) - Spółki będącej jedynym wspólnikiem E. Sp. z o.o. Pan R. F. jest też prokurentem Spółek G. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Od 8.12.2020 r. prezesem zarządu E. Sp. z o.o. jest Pan K. V.,

- P. Sp z o.o. Sp. k. (do 14.05.2018 r.), jej wspólnikiem były P.1 Sp z o.o. i T. LPP (...). Wspólnikiem P. Sp. z o.o. była T.1 (Społka z ograniczoną odpowiedzialnością Zjednoczonego Królestwa), a prezesem zarządu Pan M. B.,

- E.1LP (Społka komandytowa prawa brytyjskiego).

T.1 nr [...] posiadała adres rejestracyjny: [...], [...], [...], E., [...], United Kingdom, [...], Dyrektorem był M. B. ustalony od 7.07.2015r., K. V. ustalony od 20.06.2017 r.

Z powyższego wynika, że R. F. i M. B. byli osobami decyzyjnymi i faktycznie działającymi w ramach Skarżącej. Występują również w szeregu powiązanych przez ich osoby spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych oraz spółek zarejestrowanych w Zjednoczonym Królestwie.

Przeważającym przedmiotem zgłoszonej działalności Skarżącej była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Zgodnie z wyjaśnieniami M. B. faktycznie Skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie kupna i sprzedaży rożnych artykułów przemysłowych, handlowała maszynami i urządzeniami do obróbki drewna. Dokonywała transakcji w tym zakresie z firmami J.1: od firmy J.2 S.A. kupowała maszyny i urządzenia, które następnie sprzedawała do J. O. do D. Sp. z o.o. W kwietniu i czerwcu 2017 r. zakupiła też w celach handlowych podkładki gumowe amortyzujące (za kwotę brutto: 1.724.147,15 zł), które w większości nie zostały sprzedane i znajdowały się w magazynie dostawcy w B. przy ul. [...] .

W analizowanym okresie Skarżąca:

- wynajmowała od J. O. do D. Sp. z o.o. 10m2 powierzchni magazynowej położonej na parterze budynku przy [..] w J.,

- nie zatrudniała pracowników,

- w składanych deklaracjach dla rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2017 r. deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które w deklaracjach za styczeń, luty, marzec i maj zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w kwietniu i czerwcu częściowo do zwrotu na rachunek bankowy. Źródłem finansowania działalności Skarżącej był: kredyt obrotowy udzielony przez Bank [...] w kwocie 507.000 zł oraz środki otrzymane w związku z umową cash poolingu zawartą w dniu 10.11.2016r. z T.1 z/s w Wielkiej Brytanii. W ramach tej umowy na dzień wszczęcia kontroli Skarżąca otrzymała środki w wysokości ok. 500.000 zł, które nie zostały zwrócone.

W toku kontroli na potwierdzenie wyjaśnień o uczestnictwie i pozyskaniu środków z umowy cash poolingu Skarżąca przedłożyła tłumaczenie na język polski umowy zatytułowanej: "Polityka Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Wytyczne dla Grupy T.2. Umowa o łączeniu środków pieniężnych." Umowa została zawarta pomiędzy T.1 [...],[...], Wielka Brytania Numer [...] - jako SKARBNIKIEM GRUPY T.2 oraz CZŁONKAMI GRUPY T.2 (zwanymi dalej UCZESTNIKAMI) i dotyczy świadczenia usług cash poolingu. Data: 20/09/2015.

Z zebranych w toku postępowania informacji wynika, że w okresie od 16.11.2015 r. do przynajmniej 13.10.2017 r.

- T.1 : pozyskało środki pieniężne od 11 podmiotów w łącznej kwocie 13.749.978,55 zł oraz przekazało środki 16 podmiotom w łącznej kwocie 14.289.018,65 zł,

- wśród pozyskujących środki od T.1 znajdowali się m.in.: T. Sp. z o.o. G.1, M. B. Wyżej wymienieni dokonywali również wpłat na konto T.1 .

Z akt sprawy wynika, że spośród uczestników systemu cash poolingu transakcji płytkami "F." dokonywały:

- P.2 Sp. z o.o. Sp. k. - umowę cash poolingu podpisała w dniu wpisania do KRS tj. 4.10.2016 r., umowa została podpisana przez A. S. z Dyrektorem T.1 – V. K. reprezentującym Skarbnika Grupy T.2 – T.1 . Pan A. S.: do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka ż dnia 16 lipca 2019 r. zeznał, że nie zna osoby o nazwisku V. K. Zeznał rownież, że firma Z. Sp. z o.o. także zawarła umowę cash poolingu,

- Skarżąca - podpisała umowę cash poolingu w dniu 10.11.2016 r. w imieniu T.1 umowę podpisał V. K., a w imieniu Skarżącej R. F.,

- T. Sp. z o.o. - podpisała umowę w dniu 15.01.2016r. T.1 reprezentował M. B., T. Sp. z o,o. Pan R. F.,

- G.1- podpisało umowę w dniu 15.06.2016 r.

W zakresie obrotu podkładkami gumowymi maszynowymi w kształcie "U" i płytkami gumowymi izolacyjno-amortyzującymi "F." ustalono, że towar ten Skarżąca miała nabywać od C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] B. Zgodnie z wyjaśnieniami M. B. (protokół z dnia 14, 21 i 24 lipca 2017 r.) zakupione w kwietniu 2017 r. podkładki nie zostały sprzedane i znajdowały się w magazynie w B., ul. [...], który Skarżąca wynajmowała od W. W. na podstawie ustnej umowy. Skarżąca planowała dokonać ich sprzedaży na rzecz J.2 S.A. oraz J. do D. Sp. z o.o., celem wykorzystania ich do pakowania i montażu maszyn jako podkładki amortyzujące. Podkładki miały zostać przewiezione z magazynu dostawcy przy ul. [...] w B. do magazynu Skarżącej przy [..] w J. Z powyższych wyjaśnień wynikało, że towar był przechowywany w magazynie przy ul. [...] w B., który był jednocześnie magazynem dostawcy i magazynem w którym Skarżąca przechowywała towar. Skarżąca zafakturowała dostawy w/w płytek na rzecz:

- P.2 Sp. z o.o. Sp.k., NIP: [...] (sprzedaż w czerwcu 2017 r.),

- Z. Sp. z o. o., NIP: [...] (sprzedaż w sierpniu 2018 r.) oraz

- J. do D. Sp. z o.o., NIP: [...] (sprzedaż w sierpniu 2017r.).

Faktury sprzedaży na rzecz ww. firm obejmowały dostawę tylko części nabytych płytek. W dniu 30.10.2017r. przeprowadzono oględziny towaru - płytek przechowywanych w magazynie przy ul. [...] , [...] B.. Towar udostępnił właściciel magazynu Pan W. W. Znajdowały się w nim ofoliowane 43 palety (częściowo oznaczone) o rożnych wymiarach, zawierające rożnego rodzaju płytki. Na 5-ciu z nich widniało oznaczenie "depozyt T.2", na 35 paletach przyczepione były karteczki z oznaczeniem faktury i daną pozycją faktury. Na 27 paletach umieszczone były kartki zawierające następujące informacje:

- oznaczenie producenta: W. Sp. z o.o. ul. [...], [...] P., NIP [...], REGON [...], na podstawie umowy z: M. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P., NIP [...], REGON [...],

- opis towaru: płytki gumowe izolująco-amortyzujące "F.'', wersja, kolor, kształt, gwarancja, kod produktu, wymiary, waga 1 szt., kod opakowania, kod kreskowy, schemat, skład tj. [...], ilość sztuk na palecie, waga, rok produkcji ([...]), tydzień, , wyprodukowano w Polsce.

W ww. czynności nie uczestniczył żaden przedstawiciel Skarżącej (mimo powiadomienia w dniu 20.10.2017r. o miejscu i terminie oględzin), natomiast Pan W. nie był w stanie wskazać, które palety należą do T. Sp. z o.o., a które do Skarżącej. Skarżąca miała nabyć łącznie 1200 szt. podkładek gumowych maszynowych w kształcie "U" i 30.764 szt. płytek gumowych izolacyjno-amortyzujących ''F.". Wartość netto ww. nabyć to 1.401.745,60 zł, VAT: 322.401,50 zł, wartość brutto: 1.724.147,15 zł. Transakcje te zostały udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez C. Sp. z o.o. Podkładki gumowe miały zostać zakupione w cenie 30 zł/szt, a płytki gumowe w cenach od 32,29 do 73,65/szt. Dokonano zapłaty kwot wskazanych tylko w 2 z 9 faktur o łącznej wartości brutto 249.961,16 zł, podczas gdy wartość wszystkich transakcji to 1.724.147,15 zł.

Dodatkowymi dokumentami dot. ww. towaru, które zgodnie z wyjaśnieniami M. B. Skarżąca otrzymała od sprzedającego były:

1. Karta charakterystyki produktu płyty gumowe izolująco-amortyzujące F. (PKWiU 22.19.20.0) produkcji M. Sp. z o.o. określająca m.in.:

- zastosowanie: w budownictwie zewnętrznym, w drogownictwie, w halach i zakładach (jako podkład do maszyn i urządzeń w formie materiału wibroizolacyjnego i wygłuszającego), w transporcie towarów w szczególności materiałów delikatnych i kruchych, w gospodarce magazynowej, w gospodarstwie domowym,

- skład: granulat gumowy SBR, klej poliuretanowy MDI, dodatek wzmacniający,

- charakterystykę: kolor, powierzchnia, wyczuwalna woń gumy,

- wymiary i wagę,

- właściwości: odporność na odkształcanie, zdolność odprężania, odporność na pękanie przy niskich temperaturach (do -40T), odporność elektryczna (>10 Ohm),

2. Atest higieniczny Nr [...] wydany w dniu 25.08.2015 r. przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny dotyczący wyrobu: płyta gumowa z granulatu SBR o wymiarach: [...] mm x [...] mm x [...] mm wyprodukowanego przez M. Sp. z o.o. z/s w P., według którego towar ten odpowiada wymaganiom higienicznym przy spełnieniu wymienionych w nim warunków.

Na podstawie zgromadzonych dowodów odtworzono schemat łańcucha dostaw ww. towarów, w którym Skarżąca brała udział, a który Organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że producentem i dostawcą płytek "F." do W. Sp. z o.o., które następnie miały zostać sprzedane do C. Sp. z o.o., a od C. nabyte przez Skarżącą na podstawie spornych faktur VAT, miała być M. Sp. z o.o. Wynika to z następujących dowodów:

- wyjaśnienia M. B. z dnia 31.07.2017r. złożone w trakcie kontroli podatkowej i przedłożone atesty,

- protokół z oględzin z dnia 30.10.2017 r. (na paletach znajdowała się informacja, że towar pochodzi od M. Sp. z o.o.),

- ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. Sp. z o.o. za okres od 01.04 do 30.06.2017 r.,

- wyjaśnienia C. R. w pismach z dnia 29.09.2019 i 12.03.2020 r.,

- ustalenia dokonane w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w W. Sp. z o.o. dot. współpracy z M. Sp. z o.o. i C. R.

Skoro zatem M. Sp. z o.o. płytek tych nie wyprodukowała w 2016r., a na koniec 2015 r. nie miała ich w magazynie to płytki, które Skarżąca miała nabyć od C. Sp z o.o. i które znajdowały się w 2017 r. w magazynie przy ul. [...] w B. - nie pochodziły od M. Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania ustalono 4 łańcuchy transakcji zafakturowanych w okresie od lI kwartału 2016r. do II kwartału 2017r., których przedmiotem miały być płytki "F." wyprodukowane przez M. Sp. z o.o. i przechowywane w magazynie przy ul. [...] w B..

W odniesieniu do poszczególnych łańcuchów transakcji ustalono:

- M. Sp. z o.o. wprowadziła do łańcucha transakcji towar niewiadomego pochodzenia, który po przefakturowaniu przez M.1 Sp. z o.o. i M.2 Sp. z o.o. trafił do G.1(w drugim przypadku łańcuch transakcji wydłużono o firmę A. Sp. z o.o.). Co istotne cena towaru fakturowanego przez M.1 Sp. z o.o. do M.2 Sp. z o.o. wielokrotnie wzrosła w porównaniu do ceny z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. do M.1 Sp. z o.o. (by zwiększyć wartość odliczonego podatku naliczonego u kolejnych podmiotów). G.1 w przypadku transakcji dokonywanych na początku "współpracy" zapłacił M.2 Sp. z o.o. kwoty wynikające z faktur VAT, odliczył podatek naliczony z tych faktur zakupu i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, deklarując jednocześnie WDT ze stawką 0% VAT. W odniesieniu do kolejnych transakcji G.R. W .W. nie zapłacił M.2 Sp. z o.o. za towar, podpisując porozumienie, zgodnie z którym M.2 Sp. z o.o. dokona rozliczenia transakcji bezpośrednio z O. s.r.o., a brakującą kwotę G.R. W. W. zapłaci po otrzymaniu zwrotu VAT. Transakcje WDT nie zostały potwierdzone, nie potwierdzono, by towar został przetransportowany do firmy czeskiej.

- Pierwotnie nabywcą tej partii miała być C. Sp. z o.o., ale sprzedaż do tej firmy została skorygowana i zafakturowano ten sam towar do T. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. wprowadziła do łańcucha fakturowych transakcji towar, który po przefakturowaniu przez W. Sp. z o.o. na rzecz G.R. W. W. został zafakturowany do T. Sp. z o.o. Spółka W. do wystawionych faktur wystawiła faktury korygujące (netto: 0 zł, VAT: 0 zł) i skorygowała w deklaracji VAT-7K sprzedaż i podatek należny, G.R. W. W. ujęło do rozliczenia faktury pierwotne i odliczyło podatek naliczony, ale nie rozliczyło faktur korygujących (mimo że 30.09.2016 r. W. potwierdził ich odbiór) i nie skorygowało podatku naliczonego (wykazując w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia). G.R. W. W. zafakturowało sprzedaż do T. Sp. z o.o. (faktura z 20.09.2016 r.), która odliczyła podatek naliczony z faktury zakupu i wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. (zwrot został dokonany). W dniu 30.11.2016r. G.R. W. W. wystawił fakturę korygującą do dokonanej sprzedaży z kwotami netto i VAT 0 zł, a następnie w tym samym dniu fakturę dot. sprzedaży towaru z tymi samymi wart. netto i VAT, które wykazane były w fakturze z 20.09.2016r.

- Zapłata: pomiędzy W., a G.R. W. W. zawarto wzajemne porozumienie dot. sprzedaży przez G.R. W. W. na rzecz W. działki budowlanej, co spowodowało, że w efekcie wzajemnych rozliczeń G.R. W. W. nie zapłaciło za towar, a W. Sp. z o.o. nie zapłaciła za działkę i jej nie kupiła (bo do transakcji nie doszło);

- T. Sp. z o.o. dokonała zapłaty kwoty wskazanej w fakturze z 20.09.2016 r. na rzecz G.R. W. W. przelewem bankowym. Środki na ten cel (ponad 93%) otrzymała w ramach umowy cash poolingu od T.1 , będącej jej (T. Sp. z o.o.) wspólnikiem (ustalenia zawarte w decyzji wydanej dla T. Sp. z o.o.). Następnie G.R. W. W. dokonało przelewu tych pieniędzy na konto bankowe T.1 . T. Sp. z o.o. w następnych okresach rozliczeniowych zafakturowało sprzedaż towaru do firmy P.2 Sp. z o.o. S.k. (której komandytariuszem jest I. LP założona przez M. B. i zarejestrowana w Wielkiej Brytanii 28.06.2016r., wynika to decyzji wydanej dla W. W.) - faktura z 28.02.2017r. oraz jako WDT do firmy V. na Litwie (wg zeznań B. faktura z 26.07.2017r). Pozostała część towaru nie została sprzedana i była przechowywana w magazynie W. W.

- Łańcuch w którym uczestniczyła Skarżąca - M. Sp. z o.o. wprowadziła do łańcucha fakturowych transakcji towar niewiadomego pochodzenia, który po zafakturowaniu przez W. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. został zafakturowany na rzecz Skarżącej. Skarżąca dokonała zapłaty ok. 15% kwot wykazanych w fakturach zakupu, pozostała kwota nie została zapłacona, a towar w większości nie został sprzedany i miał być przechowywany w magazynie W. W. przy ul. [...] w B.. Co istotne cena towaru fakturowanego przez W. Sp. z o.o. do C. Sp. z o.o. wielokrotnie wzrosła w porównaniu do ceny z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. do W. Sp. z o.o. (by zwiększyć wartość odliczonego, podatku naliczonego u kolejnych podmiotów). Ze spółkami W. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie ma kontaktu i nie można przeprowadzić weryfikacji transakcji. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwietniu i czerwcu 2017 r. Natomiast w lipcu i sierpniu 2019r. C. Sp. z o.o. wystawiło i rozliczyło faktury korygujące sprzedaż dokonaną na rzecz Skarżącej w poprzednich okresach rozliczeniowych zmniejszając wartości netto i podatek VAT o kwoty znacznie przewyższające sprzedaż zafakturowaną na rzecz Skarżącej w kwietniu i maju 2017 r. Kwoty wynikające z korygowanych faktur są w większości zbieżne z kwotami wynikającymi za spornych w niniejszym postępowaniu faktur. Skarżąca nie skorygowała odliczonego podatku naliczonego.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w analizowanej sprawie podobnie jak w przypadku pozostałych łańcuchów stworzono konstrukcję fakturowych transakcji, której celem było wyłudzenie przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka miała nabyć w kwietniu i maju 2017 r. od C. Sp. z o.o. łącznie 31.964 szt. płytek "F." i podkładek gumowych na podstawie 9 faktur VAT. Spółka dokonała zapłaty kwot wynikających tylko z 2 faktur zakupu (ok. 15% wartości wszystkich faktur) przy czym środki na zapłatę miały częściowo pochodzić z umowy cash poolingu. Następnie zafakturowała sprzedaż 8.327 szt. tego towaru, pozostała część czyli ok. 3/4 kupionego towaru (o wartości wg cen zakupu ponad 1.200.000 zł) miała być przechowywana w magazynie W. W. przy ul. [...] w B. (pod adresem, pod którym mieściła się siedziba dostawcy). Z protokołu z dnia 3.12.2020 r. z przesłuchania R. F. w charakterze strony wynika, że nie pamiętał żadnych szczegółów dot. transakcji zakupu płytek w C. Sp. z o.o., o czym już wyżej wspomniano. Odnośnie sprzedaży tego towaru ustalono, że firmy na rzecz których Spółka zafakturowała sprzedaż nie przedłożyły wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystanie płytek do produkcji lamp lub do celów budowlanych (S. Sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o. Sp. k.), a J.3 Sp. z o.o. nie zapłaciła Spółce za towar, zaprzestała prowadzenia działalności i nie było możliwości potwierdzenia dokonania transakcji.

Z analizy zebranych dowodów dot. spornych transakcji wynika ponadto, iż:

1) fakturowany towar pochodził z niewiadomego źródła:

Nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru, który znajdował się w magazynie W. W. przy ul. [...] i wskazywany był jako przedmiot transakcji objętych spornymi fakturami VAT. Bezspornie ustalono bowiem, że jego producentem nie była M. Sp. z o.o. Spółka ta jedynie wprowadziła do łańcucha transakcji towar niewiadomego pochodzenia, wystawiając faktury jego sprzedaży na rzecz W. Sp. z o.o.

2) nie potwierdzono, by towar znajdujący się w magazynie był towarem wskazanym w spornych fakturach VAT, ponieważ istniały rozbieżności, co do ilości i rodzaju płytek, które znajdowały się w magazynie w stosunku do ilości i rodzaju płytek, które wg faktur zakupu powinna Spółka posiadać (po uwzględnieniu zafakturowanej sprzedaży części towaru). W kontekście podnoszonych w odwołaniu zarzutów, że organ l instancji bezzasadnie kwestionuje Spółce odliczenie podatku ze spornych faktur VAT, ponieważ transakcje były rzeczywiste, bo towar istniał, na co dowodem jest protokół z przeprowadzonych oględzin w magazynie przy ul. [...] z dnia 30.10.2017 r., zauważyć tu trzeba, że w protokole tym w efekcie dokonanych oględzin nie stwierdzono, że w magazynie znajdowały się płytki, które zgodnie z fakturami zakupu Spółka miała kupić. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że palety z płytkami nie były opisane ani nie zawierały oznaczenia, że jest to towar należący do Spółki. Na podstawie zestawienia ilości i rodzaju płytek kupionych, sprzedanych i stwierdzonych w magazynie ustalono, że w magazynie wprawdzie znajdowały się płytki, ale ich ilość i rodzaj nie były zgodne z fakturami ich zakupu. Powyższe ustalenia Organ zawarł w tabel nr 7 na str. 55 decyzji i dokonał analizy porównawczej ilości płytek kupionych i sprzedanych przez Spółkę oraz stwierdzonych w protokole z oględzin przeprowadzonych w magazynie pod adresem ul. [...] w B.

Ponadto w magazynie stwierdzono płytki o kodach: [...],[...], a także palety z płytkami, które nie zostały oznaczone, co do ilości i rodzaju. Spółka nie brała udziału w czynnościach oględzin, nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie ustaleń zawartych w protokole. Natomiast z dokonanych w toku; postępowania ustaleń wynika, że pod adresem ul. [...] w w B. mieściła się siedziba C. Sp. z o.o. oraz magazyn, w którym towar – płytki "F." przechowywały firmy: G.1, T. Sp. z o.o. i wg składanych wyjaśnień - Skarżąca. Wszystkie te firmy deklarowały w latach 2016- 2017 transakcje kupna i sprzedaży płytek "F.". Z powyższego wynika zatem, że w magazynie faktycznie znajdowały się płytki, ale:

- brak było oznaczeń wskazujących na to, że był to towar należący do Skarżącej - nawet W. W. nie był w stanie wskazać, które palety miały być towarem Skarżącej,

- ilość i rodzaj płytek nie była zgodna z ilością i rodzajem płytek, które wg faktur zakupu i sprzedaży wystawionych przez Skarżącą powinny się znajdować w magazynie,

- Skarżąca nie odniosła się do powyższych okoliczności, ani nie złożyła wiarygodnych wyjaśnień w tej kwestii.

Zatem okoliczność, że w magazynie przy ul. [...] w B. znajdowały się płytki "F." nie stanowi wiarygodnego dowodu na to, że Skarżąca faktycznie zakupiła towar wskazany w spornych fakturach VAT. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła, że oględziny przeprowadzono nieprawidłowo, bo nie przeliczono ilości sztuk płytek na paletach (tylko przyjęto ilość wg oznaczeń na paletach). Odnosząc się do tego zarzutu tut. Organ stwierdził, że przeliczenie towaru nie miałoby wpływu na powyższą ocenę, bo nie oznaczono towaru, który miał należeć do Skarżącej.

3) płytki miały zostać kupione przez Skarżącą po wielokrotnie wyższych cenach, niż ich cena rynkowa i cena, za którą miał sprzedać je producent. Jednocześnie w momencie zakupu Skarżąca znała rzekomego producenta towaru, ale nie kupiła od niego towaru, tylko od kolejnego w łańcuchu transakcji podmiotu za znacznie wyższą cenę. Takie działanie jest nielogiczne i pozbawione sensu ekonomicznego w normalnym obrocie gospodarczym, a jego celem w niniejszej sprawie było podniesienie wartości podatku VAT, który został odliczony przez kolejną w łańcuchu transakcji firmę.

Z decyzji wydanej dla W. W. (za IX-X.2016r., s. 38) wynika, że w dniu 12.12.2016 r. przeprowadzono dowód z oględzin towaru - płytek "F." znajdujących się w magazynie W. W. przy ul. [...] w B.. W protokole tym stwierdzono, że w magazynie znajdował się towar na paletach i "wg informacji zamieszczonych na etykietach producentem towaru była firma: W. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P., NIP [...] REGON [...] na podstawie umowy z M. Sp. z o.o. ul. [...], [...] P. NIP [...]. Nazwa towaru: płyty gumowe izolująco-amortyzujące "F.". Skład: [...]. Na 13 paletach widniała papierowa kartka o treści: DEPOZYT T.2".

Z powyższego wynika, że R. F. i M. B. będący członkami zarządu zarówno T. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o., czyli pośrednio osobami decyzyjnymi w Spółce już w grudniu 2016r. wiedzieli, że firma M. Sp. z o.o. miała być producentem płytek "F." i sprzedawała je do W. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. miała sprzedawać je w cenach od 1,29 zł do 2,44 zł/szt. Mimo to płytki te w ramach Spółki w kwietniu i maju 2017r. mieli nabyć od C. Sp. z o.o. za cenę od 32,29 zł do 73,65 zł/szt.

R. F. i M. B. będący członkami zarządu zarówno T. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o., czyli pośrednio osobami decyzyjnymi w Skarżącej już w grudniu 2016r. wiedzieli, że firma M. Sp. z o.o. miała być producentem płytek "F." i sprzedawała je do W. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. miała sprzedawać je w cenach od 1,29 zł do 2,44 zł/szt. Mimo to płytki te w ramach Skarżącej Spółki w kwietniu i maju 2017r. mieli nabyć od C. Sp. z o.o. za cenę od 32,29 zł do 73,65 zł/szt. Na stronie 57 zaskarżonej decyzji organ porównał ceny zakupu i sprzedaży płytek "F." wg faktur w ramach łańcucha transakcji, jaki wystąpił w analizowanej sprawie. Z powyższego zestawienia wynika, że firma W. dokonywała sztucznego i niczym nieuzasadnionego zawyżenia wartości płytek, które nabywała w cenach od 1,29 zł do 2,44 zł, a sprzedawała w cenach od 31,35 zł do 71,50 zł. Jednocześnie ustalono, że ceny rynkowe, a tym samym faktyczna wartość w/w płytek była znacznie niższa, niż wskazana w fakturach wystawianych przez kolejne podmioty, począwszy od W. Sp. z o.o. Wynika to ze zgromadzonych w toku postępowania ofert firm działających w branży produkującej ten rodzaj towaru. W przedłożonych ofertach firmy te podały, że szacunkowa cena jednej płytki produkowanej z granulatu gumowego oraz kleju poliuretanowego o zbliżonych wymiarach wynosi od 0,80 zł do 6 zł. Zatem wartość towaru wskazana w spornych fakturach znacznie przekraczała jego rzeczywistą wartość. Ceny płytek zostały sztucznie zawyżone w celu zwiększenia wartości podatku naliczonego odliczanego na kolejnych etapach transakcji, czego Skarżąca była świadoma, ponieważ znała rzekomego producenta towaru przed zawarciem spornych transakcji. Jednocześnie R. F. zeznał, że "Spółka z pewnością analizowała opłacalność tych transakcji pod względem ekonomicznym", co wskazuje na to, że Skarżącej były znane ceny rynkowe towaru u innych producentów/dostawców. Tym samym Skarżąca wiedziała, że kupując towar po wielokrotnie zawyżonych cenach bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Za towar w znacznej części Skarżąca nie zapłaciła, nie został on też sprzedany, co także świadczy o tym, że transakcje te nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu gospodarczego, którego celem powinno być nabycie i sprzedaż towaru z zyskiem.

4) Spółka nie potrafiła udzielić żadnych informacji odnośnie szczegółów dokonywanych transakcji. R. F. nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu ze Spółką C. - jak dowiedział się o ofercie Spółki (czy ktoś polecił mu tą firmę, czy sam znalazł jej ofertę), jak ani z kim kontaktował się w sprawie nabycia płytek (nie podał żadnego nazwiska, czy był to kontakt osobisty, telefoniczny czy elektroniczny) ani czy sprawdzał jej wiarygodność. Nie pamiętał też czy zakup ww. towaru poprzedzony został rozpoznaniem możliwości zbytu, ani z kim ustalał cenę, warunki zapłaty, miejsce i termin odbioru, gdzie miały miejsce transakcje, jak sprawdzał towar, jak był zapakowany, czy sprawdził ilość i jakość towaru, kto wydał i odebrał towar, kto sporządził i przekazał faktury. Nie pamiętał też co znaczą oznaczenia stosowane w fakturach zakupu tych płytek, ani jaka firma była ich producentem (wg zeznań w trakcie transakcji również nie wiedział kto jest producentem tych płytek). Pan F. nie pamiętał czy był w. siedzibie firmy C. Sp. z o.o. ani nie wskazał adresu jej siedziby, jednak w trakcie przesłuchania kilkukrotnie podkreślał, że towar był przechowywany w magazynie W. W. w B., który mieścił się pod adresem ul. [...]. Pod tym adresem był wielokrotnie spotykając się z W. W. Zgodnie z wpisem do KRS pod tym też adresem mieściła się w analizowanym okresie siedziba Spółki C., ale F. tego nie pamiętał. Wskazuje to na to, że sporne transakcje faktycznie nie miały miejsca, a C. Sp. z o.o. pod zgłoszonym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Gdyby bowiem faktycznie Spółka kupiła ten towar od C. Sp. z o.o., której siedziba mieściła się pod tym samym adresem, pod którym Spółka przechowywała kupione od niej płytki i pod którym F. wielokrotnie bywał - niewiarygodnym jest, że nie pamiętałby tego. Niewiarygodnym jest, że nie pamiętałby, że firma od której kupił towar mieściła się w tym samym budynku, w którym wielokrotnie bywał i w którym towar ten przechowywał. Szczególnie, że ilość i wartość transakcji z tą firmą to ponad 1.700.000 zł (w okresie 1 miesiąca), co dla Spółki było znaczącą kwotą, ponieważ jej obroty w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r. kształtowały się na poziomie od ok. 70.000 zł do 310.000 zł. F. nie potrafił też wskazać żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami w szczególności nazwiska choćby i osoby z C. Sp. z o.o., z którą kontaktował się w sprawie zakupu, ceny czy dostawy towaru.

5) towar "pochodził" od podmiotów nierzetelnych, które działały w ramach oszustw podatkowych, były podmiotami fikcyjnymi nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej, albo nabywały towar od takich podmiotów. W okresie w którym fakturowane były transakcje lub krótko po ich zafakturowaniu zaprzestały prowadzenia działalności i nie można było nawiązać z nimi kontaktu, l tak:

- C. Sp. z o.o. - brak kontaktu ze Spółką i jej przedstawicielem, NIP Spółki został uchylony, Pan B. W., który w analizowanym okresie figurował jako prezes zarządu tej Spółki nie miał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania i fakturowanych transakcji, działalnością Spółki miał kierować M. S. jako jej pełnomocnik;

- W. Sp. z o.o. - w protokole z kontroli przeprowadzonej w tej firmie stwierdzono, że nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika VAT. Faktury wystawione przez tą Spółkę nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż świadczone usługi i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca;

- M. Sp. z o.o. - firma, która miała być producentem i dostawcą płytek "F." objętych spornymi fakturami VAT. W odniesieniu do tej firmy ustalono, że na dzień 31.12.2015 r. nie miała na stanie płytek ani granulatu do ich produkcji. Z końcem 2015r. firmie tej wypowiedziano umowę najmu hali, w której miała odbywać się produkcja płytek, odłączono też prąd o mocy niezbędnej do uruchomienia linii produkcyjnej, czyli od 300-600 kW. Prąd odłączony był do marca 2017r. Zatem M. Sp. z o.o. nie miała możliwości wyprodukowania płytek w 2016 r. (jak twierdziła). W toku postępowania prowadzonego w stosunku do W. W., który również miał dokonywać transakcji płytkami "F." wyprodukowanymi przez M. Sp. z o.o. stwierdzono, że M. Sp. z o.o. nie mógł tego towaru wyprodukować, jego celem było jedynie wprowadzenie go do łańcucha dostaw w celu uprawdopodobnienia transakcji. Podobne ustalenia zawarto w protokole z kontroli przeprowadzonej w W. Sp. z o.o. Z okoliczności sprawy wynika także, że istotną rolę w transakcjach płytkami "F." pełnił W. W., w odniesieniu do którego w związku z transakcjami tym towarem stwierdzono, że brał świadomy udział w oszustwie podatkowym.

6) Odnośnie podmiotów do których towar miał być dostarczany ustalono, że miały być to dostawy do firm P.2 Sp. z o.o. Sp. k. i Z. Sp. z o.o. Płytki miały być wykorzystane do produkcji lamp, do prac remontowo budowlanych oraz do celów handlowych. W toku postępowania nie potwierdzono jednak, że płytki objęte spornymi fakturami wystawionymi dla ww. firm zostały wykorzystanie do tych celów. Jednocześnie ze złożonych wyjaśnień wynika, że zarówno S. Sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o. Sp. k. nie potrzebowały nabywać tych płytek do konkretnych celów – prac remontowo budowlanych czy produkcji konkretnych modeli lamp, bo w przypadku pierwszej firmy wyjaśnienia odnośnie tej kwestii były od 2019 r. kilkukrotnie zmieniane, a w przypadku S. Sp. z o.o. Sp. k. ostatecznie nie dostarczono dowodów dot. ich wykorzystania. Do protokołu z przesłuchania z dnia 16.07.2019 r. Pan S. wyjaśnił, że część płytek nabytych przez tą firmę nadal znajdowała się w magazynie. Natomiast z firmą J.3 Sp. z o.o. P.3 Sp. z o.o., na rzecz której Spółka również zafakturowała sprzedaż płytek nie było możliwości nawiązania kontaktu i zweryfikowania transakcji (brak siedziby, podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, NIP firmy uchylony). Firma ta nie zapłaciła za towar.

7) Powiązania osobowe między Spółką jako dostawcą i odbiorcami towaru:

- M. B. był w analizowanym okresie członkiem zarządu w E. Sp z o.o. (komplementariusz Spółki), był członkiem T.1 (skarbnik w ramach umowy cash pooling), założycielem I. LP, która była komandytariuszem P.2 Sp. z o.o. Sp. k., reprezentował P.4 Sp. z o.o. Sp. k. od której S. Sp. z o.o. Sp. k. wynajmowała lokal i na rzecz której dokonywała sprzedaży,

- A. Sz. - był w analizowanym okresie prezesem zarządu w Z. Sp. z o.o., która była komplementariuszem w P.2 Sp. z o.o. Sp. k.; w imieniu P.Sp. z o.o. Sp. k. podpisał umowę cash poolingu z V. K. reprezentującym T.1 ;

- R. F. - jest prokurentem w E. Sp z o.o. i w analizowanym okresie był członkiem zarządu tej spółki, jest wieloletnim znajomym Pana W. W.,

- W. W. - w jego magazynie przy ul. [...] w B. przechowywane były płytki "F." przez Spółkę, przez T. Sp. z o.o. (Spółka F. i B.) oraz płytki należące do G.R. W. W., pod tym adresem siedzibę miała też C. Sp. z o.o. Pan W. podpisał również umowę cash poolingu której uczestnikami były też Spółka oraz S. Sp. z o.o. i S.1Sp. z o.o. Sp. k.

8) C.p.- Spółka, Z. Sp. z o.o. Sp. k. i P.2 Sp. z o.o. oraz G.R. W. W. były uczestnikami umowy cash poolingu zawartej z T.1 , w ramach której firmy pozyskują środki na finansowanie swojej działalności. Finansowanie odbywa się poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy za pośrednictwem skarbnika grupy działającego jako wewnętrzny bank. W analizowanej sprawie była nim T.1 . Udział dostawcy towaru i jego nabywcy w powyższej umowie finansowej świadczyć może o pozorowaniu sprzedaży, bo środki otrzymane po dokonaniu transakcji firmy mogą sobie przekazywać za pośrednictwem skarbnika grupy i w ten sposób pozorować zapłatę za towar. Wzajemne przekazywanie sobie środków na zapłatę za transakcje płytkami "F." miało miejsce w przypadku transakcji między T. Sp. z o.o. i W.. W przypadku tych transakcji w dniu 20.10.2016 r.:

- T.1 przekazało w ramach umowy cash poolingu przelewem bankowym kwotę 854.963 zł do T. Sp z o.o.,

- T. Sp z o.o. przelało tą kwotę do G.R. W. W. (jako zapłata za transakcje),

- G.R. W. W. przelał pieniądze do T.1 (w ramach umowy cash poolingu).

9) Ponadto z zebranych dowodów wynika, że w zorganizowanym oszustwie, którego przedmiotem był fikcyjny obrót płytkami "F." istotną rolę odegrali W. W. i M. S..

Z dokonanych ustaleń można wnioskować, że W. W. osobiście znany panu F. "od paru lat", przechowywał w magazynie znaczne ilości płytek niewiadomego pochodzenia, oficjalnie wyprodukowanych przez M. Sp. z o.o., której prokurent Pan C. R. był znajomym W. W. "współpracował" też z S., obsługę księgową firm dla obu Panów prowadziła A. K. W 2016r. zawierali "transakcje", których przedmiotem miały być m.in. usługi niematerialne świadczone przez C. Sp. z o.o. (sprawdzenie wiarygodności firmy M. Sp. z o.o. jako dostawcy płytek "F." oraz O. s.r.o. jako ich nabywcy) oraz płytki "F.". Faktury dot. tych transakcji uznano za niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych.

W październiku 2016 r. F. i B. zarejestrowali Spółkę, która została też uczestnikiem umowy cash poolingu, by zapewnić jej środki na finansowanie działalności i zawieranych "transakcji". Faktury mające dokumentować sprzedaż do Spółki płytek "F." wystawione zostały przez C. Sp. z o.o., której pełnomocnikiem był Pan S. Siedziba C. Sp. z o.o. znajdowała się w budynku należącym do W., w którym przechowywał płytki. Kupione przez Spółkę płytki "F." również przechowywane były w tym samym budynku - magazynie W. (ul. [...] B.). Ceny płytek w wystawionych fakturach były wielokrotnie zawyżone celem sztucznego podniesienia wartości transakcji i kwoty odliczonego podatku VAT, który nie został na żadnym etapie odprowadzony do budżetu, ale został wykazany do zwrotu w deklaracjach VAT-7 złożonych przez nabywcę - Spółkę. Za towar w 85% nie dokonano zapłaty, bo były to fikcyjne transakcje zawierane tylko dla wykazania nabycia i podatku naliczonego przez Spółkę, a jak wynika z okoliczności innych transakcji zawieranych przez S. i W. (których obsługę księgową prowadziła Pani K.), transakcje były następnie korygowane przez sprzedawcę towaru bez dokonania korekty zakupów i podatku naliczonego przez nabywcę. Towar na wypadek kontroli znajdował się w magazynie W. Płytki w 75% nie trafiły do ostatecznego konsumenta.

Z zebranych dowodów (w tym decyzji wydanych dla W.) wynika, że transakcje płytkami zostały odpowiednio zaplanowane, by wystawca faktur nie zapłacił podatku VAT należnego (C. Sp. z o.o. wykazywała kwoty do przeniesienia, a później zaprzestała składania rozliczeń, podobnie W. Sp. z o.o., G.R. W. W. wykazywało nadwyżki do zwrotu), a nabywca odliczył podatek i wykazał nadwyżkę podatku do zwrotu (Spółka, T. Sp. z o.o., G.R. W. W.). W tym celu:

- dokonywano korekt faktur sprzedaży (in minus) bez jednoczesnej korekty nabycia u odbiorcy faktury,

- wykorzystywano mechanizm cash pooling do formalnej zapłaty za faktury (pieniądze były przekazywane przez T.1 i do tej firmy wracały),

- wykorzystywano nieruchomości (działka w B.) do pozorowanego finansowania transakcji o dużej wartości (rzędu kilkudziesięciu tysięcy i milionów złotych),

- sztucznie podnoszono wartości przedmiotu transakcji - prawo do patentu, płytki "F.", by zwiększyć kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach i deklaracjach VAT. Ostatecznie towar przez ostatnią w łańcuchu firmę nie był sprzedawany (zostawał w magazynie lub nie wyjaśniono co się z nim stało) lub fakturowano WDT ze stawką 0% VAT (G.R. W. W., T. Sp. z o.o.).

Korekta faktur dokonana w lipcu i sierpniu 2019 r. przez C. Sp. z o.o. w JPK-VAT wskazuje, że transakcje płytkami "F." analizowane w niniejszej sprawie zostały zaplanowane wg podobnego schematu jak transakcje tym towarem dokonywane z udziałem G.R. W. W. w odniesieniu do których stwierdzono w wydanej dla tego podmiotu decyzji, że stanowiły one oszustwo podatkowe. W oparciu o zebrane dowody stwierdzono zatem, że transakcje objęte spornymi w niniejszej sprawie fakturami VAT nie były zawierane w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w typowym obrocie gospodarczym). Obrót towarem dokonywany był wg z góry założonego schematu i celu jakim ostatecznie było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Transakcje te stanowiły zatem oszustwo podatkowe.

Organy podatkowe stwierdziły zatem, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o sporne w niniejszej sprawie faktury VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. W niniejszej sprawie ustalono, że wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę C. Sp. z o.o. sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw płytek "F.", ponieważ firma ta nie nabyła tego towaru od swojego dostawcy W. Sp. z o.o., a ta firma od M. Sp. z o.o., mającej być jego producentem. M. Sp. z o.o. nie mogła tego towaru wyprodukować, jej celem było jedynie wprowadzenie do łańcucha transakcji towaru niewiadomego pochodzenia w celu ich uwiarygodnienia. Faktycznego źródła pochodzenia towaru nie udało się ustalić. Ustalono, iż ww. firmy w analizowanym okresie wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako przedmiot wykazywano m.in. płytki "F.". Były to firmy nierzetelne, nieprowadzące w analizowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności oraz dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, Organ stwierdził, że transakcji w których uczestniczyła Skarżąca w zakresie zakupu i sprzedaży płytek "F.", mimo przedłożenia części dokumentów związanych z tymi transakcjami, nie można utożsamiać z obrotem gospodarczym. "Transakcje" tym towarem dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, a nie legalnego obrotu gospodarczego." Tym samym nabywanie" przez Skarżącą płytek "F." w ramach ww. procederu nie miało miejsca w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a faktury dot. takich transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Dokonując oceny świadomości Spółki uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe stwierdzić trzeba, że istotną okolicznością dla oceny, czy kupując płytki "F." od C. Sp. z o.o. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym jest fakt, że dokonując zakupu tych płytek w kwietniu i maju 2017 r. Spółka miała dostęp do informacji jaka firma miała być ich producentem. Mogła zatem nabyć te płytki bezpośrednio od producenta po wielokrotnie niższych cenach. Jednocześnie ustalono, że ceny rynkowe tego towaru również były wielokrotnie niższe od zafakturowanych, a R. F. do protokołu z przesłuchania w charakterze strony zeznał, że "Spółka z pewnością analizowała opłacalność tych transakcji pod względem ekonomicznym", co wskazuje na to, że Spółce były znane ceny rynkowe towaru u innych producentów/dostawców. Mimo to kupiła towar po cenach wielokrotnie wyższych. Zatem fakt, że Spółka świadomie kupowała towar po wielokrotnie zawyżonych cenach wskazuje na to, że wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (im wyższa cena zakupu tym wyższa kwota odliczonego podatku). Okoliczności, że Spółka nie dokonała zapłaty kwot wskazanych w większości spornych faktur oraz że większości towaru ostatecznie nie sprzedała potwierdza, że transakcje były zawierane tylko w celu odliczenia podatku, a nie w ramach typowego obrotu gospodarczego.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Spółka (R. F.) nie miała żadnej wiedzy o przebiegu transakcji i o sposobie nawiązania kontaktu z C. Sp. z o.o., wiarygodność tego dostawcy nie była w żaden sposób sprawdzona przez Spółkę, F. nie wiedział nawet, że siedziba C. Sp. z o.o. miała mieścić się w magazynie, w którym miał przechowywać zakupione od niej płytki i w którym wielokrotnie bywał. R. F. twierdził, że nie pamięta z kim ani jak się kontaktował (nie podał nazwiska nawet jednej osoby z C. Sp. z o.o.), czy porównywał cenę towaru u innych dostawców, czy sprawdzał ilość, jakość towaru, jak był zapakowany itp. Podkreślić należy, że wartość transakcji z tą Spółką to ponad 1.700.000 zł. Zatem Spółka – pan F. jako jej prokurent i wspólnik – nie dołożyła minimalnej nawet staranności, by sprawdzić swojego dostawcę - czy Spółka ta faktycznie prowadzi działalność pod zgłoszonym adresem, pod którym F. wielokrotnie bywał. Odnośnie spornych transakcji podkreślić też trzeba, że kupując płytki o tak znacznej wartości Spółka nie robiła tego w konkretnym celu gospodarczym. Nie miała konkretnego klienta, który chciałby kupić taką ilość towaru (po cenach wielokrotnie wyższych niż rynkowe) ani też nie prowadziła działalności w ramach której mogłyby one zostać wykorzystane. Powiązane ze Spółką osobowo firmy "S.3", do których zafakturowana została niewielka część towaru również nie przedłożyły wiarygodnych dowodów na to, w jakim celu płytki zostały kupione (jak zostały wykorzystane lub komu sprzedane). Natomiast Spółka J.1 nie dokonała zapłaty za zafakturowane na jej rzecz dostawy, a z dokonanych ustaleń wynika, że zaprzestała prowadzenia działalności i nie było możliwości nawiązania z nią kontaktu celem wyjaśnienia okoliczności spornych transakcji.

Powyższe okoliczności wskazują, że słusznie organ l instancji uznał, że w przypadku transakcji z C. Sp. z o.o. Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Tym samym nie powstało u Niej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia płytek "F." wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast wystawione przez Spółkę faktury VAT dot. dostaw płytek "F." (które wcześniej miały zostać nabyte od C. Sp. z o.o.) na rzecz:

- P.2 Sp. z o.o. Sp. k., NIP: [...]

(faktura nr [...]z dnia 30.06.2017 r.),

- Z. Sp. z o. o., NIP: [...]; faktura nr [...] z 31.08.2018 r., wartość netto: 77.970 zł, VAT: 17.933 zł,

- J. O. do D. Sp. z o.o., IMIP: [...]; faktury z dnia 25.08.2017 r. nr [...] wartość netto: 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł i [...] wartość netto: 64.546,40 zł, VAT: 14.845,67 zł,

nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to że czynności nimi objęte nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i określonych w art. 5 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, faktur tych Spółka nie powinna uwzględniać w rozliczeniach podatkowych (deklaracjach VAT-7). Do faktur tych zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ Spółka świadomie wprowadziła do obrotu gospodarczego ww. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w fakturach tych podatku. Przepis art. 108 ust. 1 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli Spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw jako pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót. Skoro bowiem Spółka kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów nie stanowiące rzeczywistego obrotu gospodarczego, przy czym nie działała w dobrej wierze naruszając wymogi starannego działania, to organ l instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również brak możliwości objęcia kwot wynikających z faktur nr [...] wartość netto: 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł i [...] wartość netto: 64.546,40 zł, VAT: 14.845,67 zł korektą jako nieściągalne wierzytelności - stosownie do art. 89a u.p.t.u.

Organ wskazał, że w dniu 25.06.2018 r. wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT-ZD za maj 2018 r., w którym Spółka wykazała korektę podstawy opodatkowania na łączną kwotę 522.337,00 zł i podatku należnego 120.138,00 zł związaną z fakturami VAT wystawionymi na rzecz dłużnika: J.O. do D. Sp. z o.o. z J., NIP [...]. Były to następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia 25.05.2017 r., wartość netto: 32.856,00 zł podatek VAT: 7.557,00 zł (data upływu terminu płatności: 08.06.2017 r.),

- nr [...] z dnia 08.06.2017 r., wartość netto: 53.408,00 zł podatek VAT: 12.284,00 zł (data upływu terminu płatności: 14.06.2017 r., zgodnie z fakturą termin upływał 22.06.2017r.),

- nr [...] z dnia 14.06.2017 r., wartość netto: 107.025,00 zł podatek VAT: 24.616,00 zł (data upływu terminu płatności: 28.06.2017 r.),

- nr [...] z dnia 10.07.2017 r., wartość netto: 55.565,00 zł podatek VAT: 12.780,00 zł (data upływu terminu płatności: 24.07.2017 r.),

- nr [...] z dnia 22.08.2017 r., wartość netto: 66.200,00 zł podatek VAT: 15.226,00 zł (data upływu terminu płatności: 05.09.2017 r.),

- nr [...] z dnia 25.08.2017 r., wartość netto: 142.737,00 zł podatek VAT: 32.830,00 zł (data upływu terminu płatności: 23.11.2017 r.),

- nr [...] z dnia 25.08.2017 r., wartość netto: 64.546,00 zł podatek VAT: 14.846,00 zł (data upływu terminu płatności: 24.10.2017 r.).

Równocześnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 191.053 zł, tj. przewyższającą nadwyżkę zadeklarowaną w VAT-7 za maj 2018 r. o kwotę 120.138 zł, która jest zbieżna z kwotą wykazaną w ww. zawiadomieniu VAT-ZD.

Konsekwencją dokonanych ustaleń, że do faktur nr [...] wartość netto: 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł i [...] wartość netto: 64.546,00 zł podatek VAT: 14.846,00 zł zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest brak możliwości objęcia kwot wynikających z tych faktur korektą jako nieściągalne wierzytelności - stosownie do art. 89a u.p.t.u. Są to bowiem faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do pozostałych faktur ujętych w zgłoszeniu VAT-ZD Organ stwierdził, że zgodnie z obowiązującym w analizowanym okresie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem Skarżąca nieprawidłowo dokonała korekty nieściągalnych wierzytelności wykazując w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wyższą o 120.138 zł (niż to wynika z deklaracji za maj 2018 r.). Kwota ta wynikała ze złożonego zawiadomienia VAT-ZD. Dokonano analizy przedłożonych przez Skarżącą w dniu 26.03.2021 r. dokumentów odnoszących się do wierzytelności objętych fakturami wymienionymi w zawiadomieniu VAT"ZD, tj.: zamówień, dokumentów WZ, faktur VAT, wyciągów bankowych i pozwu o zapłatę w postępowaniu nakazowym z dnia 18.01.2019 r. wraz z nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym Sygn. akt [...] wydanym w dniu 1.03.2019 r. przez Sąd Okręgowy w Krakowie IX Wydział Gospodarczy. Uznano, że dokumenty te wskazują, że należności z tych faktur nie zostały uregulowane. Uwzględniając orzeczenie TSUE z dnia 15.10.2020 r. C-335/19, uznano, że Skarżąca może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi z tytułu ww. niezapłaconych należności (poza należnościami wynikającymi z faktur [...] i [...]).

W związku z ujęciem faktur nr:

- [...] wartość netto; 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł i

- [...] wartość netto; 64.546,40 zł, VAT: 14.845,67 zł

w złożonym przez Skarżącą w dniu 25.06.2018 r. zawiadomieniu \/AT-ZD za maj 2018 r. oraz zwiększeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w deklaracji VAT-7 za VI .2018 r., co w konsekwencji spowodowało wykazanie różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, organy podatkowe ustaliły Skarżącej na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca w deklaracji za czerwiec 2018 r. wykazała korekty podatku wynikającego z wszystkich faktur VAT ujętych w VAT-ZD za maj 2018 r. Rozliczenie tego podatku powinno zostać dokonane w listopadzie i grudniu 2017 oraz lutym 2018r. Spółka skumulowała ten podatek w czerwcu 2018 r. (wykazując go jako nadwyżkę z poprzedniej deklaracji) w efekcie czego kwota różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe była w tym miesiącu wyższa od należnej o 120.138 zł. W tej kwocie zawierała się jednak przysługująca Spółce do skorygowania w poprzednich okresach rozliczeniowych kwota 72.462 zł. Zatem stosownie do art. 112b ust. 3 pkt 2b u.p.t.u. od tej kwoty dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zostało ustalone.

Reasumując z ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika, zdaniem Dyrektora, że "transakcje" objęte spornymi fakturami VAT dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, a nie legalnego obrotu gospodarczego. Tym samym "nabywanie" przez Spółkę płytek "F." w ramach ww. procederu nie miało miejsca w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a faktury dot. takich transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku transakcji z C. Sp. z o.o. Spółka była świadoma tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. W ocenie Organu odwoławczego Spółka była zatem świadoma, że odliczenie podatku ze spornych faktur VAT było niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i doprowadziło do uszczuplenia wpływów podatkowych skarbu państwa w łącznej kwocie 322.401,50 zł. Konsekwencją tych nieprawidłowości było również wystawienie przez Spółkę faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a objęcie ich korektą jako nieściągalne wierzytelności - stosownie do art. 89a u.p.t.u. - spowodowało powstanie kolejnego uszczuplenia w podatku VAT. Nieprawidłowości powstałe w rozliczeniach podatku za analizowane okresy rozliczeniowe nie były zatem wynikiem zwykłego błędu. Z tych względów zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej decyzji ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT, tym samym jest w pełni uzasadnione i nie narusza art. 273 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.

Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

5.1. Pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

2) odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.:

- podczas gdy podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając Skarżącej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w spornych fakturach;

- oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez Skarżącą dokumenty wskazują, iż wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem;

3) art. 86-88 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe tj. księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez podmioty tam wskazane do Skarżącej w ilościach wskazanych na fakturze;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą a C. nie doszło do dostaw towarów na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz Skarżącej nie mogą być podstawą pomniejszenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały po stronie Skarżącej rozliczone;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wystawione przez C. Sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia Skarżącą prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji, gdy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania kontrolnego;

6) art. 112c ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej całości obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które wg organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż doszło do faktycznych i realnych transakcji gospodarczych w których nie ujawniono przesłanek uzasadniających, by C. odmówić statusu podatnika w zakresie transakcji ze Skarżącą;

7) niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako że zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy Skarżącej pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów, potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie mimo braku udowodnienia przez organ, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla podatnika orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - niezebranie pełnego materiału dowodowego przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Skarżącej,

- przeprowadzeniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, polegającej na przyjęciu, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednocześnie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w tym procederze;

2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- ustalenie stanu faktycznego z pominięciem obowiązku wszechstronnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny,

- dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu towarów w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, że faktury zakupu towarów dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, że Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw towarów zwanym karuzelą podatkową, gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że Organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej konstruowanych względem Skarżącej zastrzeżeń. Dodatkowo dokonana przez Organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

3) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasadą praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 200 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych polegające na działaniu pod z góry przyjętą tezę o braku rzetelności Skarżącej i przekazaniu Skarżącej do doręczenia decyzji bez możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

5) przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą;

6) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji organu I instancji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

7) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobu komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach Skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu. Gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia, co do rzetelności transakcji gospodarczych;

8) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną a nie swobodną ocenę wybranych przez Organ dowodów oraz poprzez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Skarżącej;

9) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania nie znajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji;

10) art. 2a O.P. poprzez rozstrzygniecie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

11) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zdyskwalifikowanie wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnoszą o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, opisano w części historycznej wyroku. Ustalenia te Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne, bez ich ponownego powielania.

6.4. Analiza zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, że w ocenie Skarżącej w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. Jednocześnie – zdaniem Strony – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży spornych towarów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że Podatnik nie wiedział (nie miał świadomości), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r,. I GSK 824/16; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, przy czym zebrane dowody zasadnie oceniono, jako wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

6.5. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów, w tym braku pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, albowiem Organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu, Sąd stwierdza, że w wydanym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odniósł się do wniosków Podatnika. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sprawie został bowiem zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji, w tym również protokoły przesłuchań świadków i osób składających wyjaśnienia w imieniu Strony.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodziły okoliczności, o których mowa w ww. art. 188 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez podatnika zakresie. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego zarówno co do przebiegu spornych transakcji, roli jaką pełniła Strona oraz inni uczestnicy poszczególnych łańcuchów transakcji, jak i odpowiedzialności, wobec świadomości Skarżącej jako uczestnika oszustwa podatkowego.

6.6. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

6.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. W przeciwieństwie do zasad prawa i postępowania karnego, na gruncie prawa podatkowego – co jasno wynika z brzmienia ww. przepisu prawa – rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jedynie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 550/18). Skarżący nie wskazuje jednak, który konkretnie przepis prawa został, mimo istniejących wątpliwości co do jego treści, zinterpretowany na niekorzyść Podatnika. Przepisu takiego nie doszukał się również Sąd.

6.8. Niezasadny, a wręcz niezrozumiały jest również zarzut instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego, wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje zarówno w I (30.04.2021 r.) jak i w II instancji (30.06.2022 r.) wydano przed upływem, zasadniczego, ustawowego terminu przedawnienia za najwcześniejsze okresy objęte zaskarżoną decyzją (31.12.2022 r.). Kwestia zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań w tym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie miała zatem znaczenia w niniejszej sprawie. Zatem rozważania o ewentualnym instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, są zupełnie bezprzedmiotowe.

6.9. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 905/14).

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

6.10. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka była podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym, o czym wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć.

Organy podatkowe ustaliły 4 łańcuchy transakcji spornym towarem (str. 50 decyzji), w którym brała udział podmioty powiązane pod względem kapitałowym, osobowym oraz towarzyskim (‘wieloletni znajomi").

Spółka uczestniczyła w czwartym z ww. łańcuchów, ale Panowie M. B. i R. F., poprzez T. sp. z o.o., uczestniczyli w transakcjach spornym towarem również we wcześniejszym łańcuchu.

Wiele z tych podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach było również uczestnikami cashpoolingu, w której Skarbnikiem była brytyjska spółka T.1 , co – jak zauważył Organ – umożliwiało tym podmiotom przekazywanie sobie pieniędzy w celu handlu spornym towarem.

Jak ustaliły organy podatkowe (a – jak już wspomniano – Sąd ww. ustalenia w pełni akceptuje) rzekomym producentem spornych towarów była spółka M. sp. z o.o. Było to jednak niemożliwe, ponieważ ww . spółka nie posiadała takiej ilości towaru (który mógłby być następnie sprzedany Skarżącej) na koniec 2015 r. Z końcem 2015r. firmie tej wypowiedziano umowę najmu hali, w której miała odbywać się produkcja płytek, odłączono też prąd o mocy niezbędnej do uruchomienia linii produkcyjnej (prąd odłączony był do marca 2017 r.) Zatem M. sp. z o.o. nie miała możliwości wyprodukowania płytek w 2016 r. (jak twierdziła), a jej zadaniem było tylko wprowadzenie do wszystkich ustalonych łańcuchów dostaw towaru w celu uprawdopodobnienia transakcji.

Kluczową rolę w ustalonych łańcuchach dostaw pełniły podmioty nr 2 w łańcuchu (M.1 sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.) , albowiem to na tym etapie następował skokowy wzrost cen. Przykładowo – W. dokonywała sztucznego i niczym nieuzasadnionego zawyżenia wartości płytek, które nabywała w cenach od 1,29 do 2,44 zł/szt., a sprzedawała w cenach od 31,35 zł do 71,50 zł/szt. Miało to na celu – jak zauważył Organ – sztuczne zwiększenie kwot, które na kolejnych etapach podlegały odliczeniu jako podatek naliczony. Na następnych etapach ceny towaru rosły już minimalnie. Skarżąca w kwietniu i maju 2017 r. nabyła sporne towary za cenę od 32,29 zł do 73,65 zł/szt.

Przy czym – jak ustaliły organy – a co również świadczy o świadomym oszustwie na wielu etapach ustalonych łańcuchów transakcji – liczne transakcje w ustalonych łańcuchach były następnie korygowane przez sprzedawcę towaru, bez dokonania następczej korekty deklaracji podatkowej przez nabywcę towaru (w tym przez Skarżącą).

O świadomym uczestnictwie Spółki w ww. oszustwie podatkowym świadczy wiele okoliczności ustalonych przez organy podatkowe. Po pierwsze, będąc osobami decyzyjnymi w Skarżącej, panowie R. F. i M. B. (między innymi dzięki poprzednim transakcjom spornymi towarami poprzez T. Sp. z o.o.) wiedzieli, że firma M. Sp. z o.o. miała być producentem płytek "F." i sprzedawała je po dużo niższych cenach. Mimo to płytki te w ramach Spółki w kwietniu i maju 2017 r. mieli nabyć od C. Sp. z o.o. za cenę od 32,29 zł do 73,65 zł/szt, a więc w cenach wielokrotnie wyższych niż oferował – znany Jej – rzekomy producent, a także w cenach wielokrotnie wyższych niż ustalone przez organy ceny rynkowe.

Po drugie, Spółka (jej przedstawiciele nie potrafili podać żadnych (podkreślenie Sądu) okoliczności transakcji z C. Sp. z o.o., mimo znacznej wartości transakcji 1.700.000,00 zł, co dla Spółki było znaczącą kwotą, ponieważ jej obroty w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r. kształtowały się na poziomie od ok. 70.000 zł do 310.000 zł. Pan F. nie potrafił też wskazać żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami w szczególności nazwiska choćby i osoby z C. Sp. z o.o., z którą kontaktował się w sprawie zakupu, ceny czy dostawy towaru. Co również w tym miejscu wymaga podkreślenia C. Sp. z o.o. miała ujawniony w KRS adres siedziby w B., przy ul. [...] , tj. w tym samym miejscu gdzie Spółka, jak twierdziła, przechowywała sporny towar – w magazynie należącym do pana W., wieloletniego znajomego Pana F. Już tylko ta sama zbieżność adresów powoduje – zdaniem Sądu – że niewiarygodnym jest, że przesłuchiwany na tę okoliczność pan F., nie pamiętałby, że firma od której kupił towar mieściła się w tym samym budynku, w którym wielokrotnie bywał i w którym towar ten przechowywał.

Ponadto Spółka C. była również uczestnikiem umowy cash poolingu, w której skarbnikiem była – jak już wspomniano – Spółka brytyjska T.1 , w której udziały posiadali panowie B. i F. Zatem ponownie stwierdzić należy, że niewiarygodnym jest brak posiadania jakichkolwiek informacji o spółce, z którą nawiązywano kontakty na wielu płaszczyznach.

Po trzecie, zupełnie nierynkowe i niespotykane były okoliczności już po zawarciu transakcji. Spółka zapłaciła tylko za 2 faktury (ok. 15% wartości towaru). Spółka nie sprzedała też zdecydowanej większości towaru (3/4), a towar – według twierdzeń Spółki – miał być przechowywany w ww. magazynie w B.

W toku kontroli organ próbował dokonać oględzin spornego towaru, o czym Spółka została prawidłowo powiadomiona, mimo to żaden z przedstawicieli Spółki nie brał udziału w oględzinach. Na miejscu obecny był jedynie właściciel magazynu Pan W. W. Znajdowały się w nim ofoliowane 43 palety (częściowo oznaczone) o rożnych wymiarach, zawierające rożnego rodzaju płytki. Na 5-ciu z nich widniało oznaczenie "depozyt T.2", na 35 paletach przyczepione były karteczki z oznaczeniem faktury i daną pozycją faktury. Na 27 paletach umieszczone były kartki zawierające inne informacje. Powyższe nie pozwoliło jednak ostatecznie zidentyfikować, że ww. towar był towarem należącym do Spółki. W konsekwencji nie można z całą pewnością ustalić, ze sporny towar istniał i Spółka miała faktyczne władztwo nad towarem (podkreślenie Sądu). W zakresie ustaleń zawartych w protokole oględzin towaru Spółka nie złożyła wiarygodnych wyjaśnień w toku całego postępowania podatkowego, nie udzieliła ich też w treści skargi.

W tym zakresie należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na tzw. zasadę współdziałania. Oczywiście ciężar dowodu oraz obowiązek poszukiwania dowodów "z urzędu" w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Pewne okoliczności, w szczególności te korzystne dla podatnika, w wielu przypadkach – siłą rzeczy – są znane tylko podatnikowi. Organ nie ma o nich wiedzy i bez współpracy ze strony podatnika nie jest w stanie ich ustalić. Jak już wspomniano, Skarżąca twierdziła, ze sporny towar znajduje się w magazynie w B., Spółka była również powiadomiona o miejscu i terminie oględzin. To zatem w jej interesie powinno być, aby na miejscu stawiła się uprawniona osoba, która byłaby w stanie w sposób nie budzący wątpliwości wskazać (zidentyfikować) towar należący do Spółki. Nie można bowiem zapominać, że ze wskazanego magazynu korzystały również inne podmioty będące uczestnikami transakcji spornym towarem, w różnych z czterech ustalonych łańcuchów (m.in. sam Pan W. W. oraz C. sp. z o.o.).

Po czwarte podmioty, którym Spółka sprzedała tę mniejszą cześć zakupionego towaru, nie potrafiły w sposób racjonalny wyjaśnić, do czego był on im potrzebny, nie potrafiły wyjaśnić sposobu jego użycia (zużycia). Zarówno S. Sp. z o.o. jak i S.1 Sp. z o.o. Sp. k. nie potrzebowały nabywać tych płytek do konkretnych celów – prac remontowo budowlanych czy produkcji konkretnych modeli lamp, bo w przypadku pierwszej firmy wyjaśnienia odnośnie tej kwestii były od 2019 r. kilkukrotnie zmieniane, a w przypadku S.1 Sp. z o.o. Sp. k. ostatecznie nie dostarczono dowodów dot. ich wykorzystania. Jeśli do tego dodać powiązania osobowe miedzy Spółką a jej kontrahentami (Pan M. B. był w analizowanym okresie członkiem zarządu w E. Sp z o.o., był również członkiem T.1 (skarbnik w ramach umowy cash pooling), założycielem I. LP, która była komandytariuszem P.2 Sp. z o.o. Sp. k., reprezentował P.4 Sp. z o.o. Sp. k. od której S.1 Sp. z o.o. Sp. k. wynajmowała lokal i na rzecz której dokonywała sprzedaży), to stanowi to kolejną okoliczność podważającą realny charakter zakwestionowanych transakcji.

Wszystkie te okoliczności (oraz wiele innych szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, której ustalenia – jak już wskazano – Sąd w pełni akceptuje) powodują, że uzasadniona jest konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji, że transakcje objęte spornymi w niniejszej sprawie fakturami VAT nie były zawierane w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w typowym obrocie gospodarczym). Obrót towarem dokonywany był wg z góry założonego schematu i celu jakim ostatecznie było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji. Transakcje te stanowiły zatem oszustwo podatkowe.

W tym zakresie Sąd daje wiarę zeznaniom Pana M. S. (osoby w owym czasie decyzyjnej w spółce C.), z którego wyjaśnień wynikało, że wspólnie z Panią K. (która prowadziła obsługę księgową wielu firm) zwierali w ramach C. Sp. z o.o. różne transakcje, również pośrednictwa handlowego. Towar przechowywali w magazynie Pana W.. Pan S. zeznał, że "Ona (Pani K.) miała i ma duże spektrum klientów i spośród tego grona sama wybierała klientów C. To często było zbieżne z okresami rozliczeniowymi. Ma stworzony program do globalnego rozliczenia VAT-u, widząc to może komuś zaproponować koszty. Tak to oceniam. Podejrzewam, że mogła z całego tego grona wybierać odpowiednie usługi." (...) "Dodaję że K. prowadzi również rozliczenia dla W."

Sam fakt istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji nie wyklucza przy tym oszustwa podatkowego, a wręcz często jest istotnym elementem, charakterystycznym dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach ustalonych łańcuchów miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia innych dokumentów, w tym transportowych, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji.

6.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i ust. 6 art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz postanowień Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji Organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Podkreślić również należy, że w mechanizmie oszustw podatkowych wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko).

W niniejszej spawie okoliczności są o tyle nietypowe, ze istnienie towaru – z winy Podatnika – nie zostało do końca potwierdzone, a płatności zostały wykonane tylko częściowo.

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących oszustwo podatkowe odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 395/15).

Zaakcentować należy, że w niniejszej sprawie Organ zajął jednoznaczne stanowisko co do świadomości udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji stwierdził bowiem, że "sporne transakcje płytkami "F." nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej tylko w ramach zaplanowanego oszustwa podatkowego, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Dlatego też faktury dot. tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, a Spółka była świadoma tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym" (str. 77 decyzji).

Skarżąca ustaleń tych nie podważyła. Za takie podważenie trudno uznać stwierdzenie, że "M. B. nie był członkiem T. 1 a piastował stanowisko Dyrektora". Istotą ustaleń organów był fakt, że Pan B. był osobą decyzyjną w wielu podmiotach biorących udział w spornych transakcjach, a nie konkretna nazwa stanowiska, które zajmował. Również wskazywanie przez organ, że panowie F. i B. byli obecni w wielu powiązanych spółkach zarejestrowanych w Zjednoczonym Królestwie nie miało – wbrew zarzutom zawartym w skardze – charakteru dyskryminującego.

Organ wykazał jedynie, że w przypadku zakwestionowanych transakcji mieliśmy do czynienia z wieloma transakcjami o nierynkowym charakterze pomiędzy podmiotami powiązanymi, zarówno kapitałowo, osobowo (udziałowcy ,członkowie zarządu, dyrektorzy itd.) jak i towarzysko ("wieloletnia znajomość"). O nierynkowym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczą m.in.: zakup towarów po zawyżonych cenach, mimo, ze osoby decyzyjne w Spółce (panowie F. i B.), m.in. z przebiegu poprzednich transakcji w ramach innych spółek, znali rzekomego producenta spornych towarów i jego wielokrotnie niższe ceny, brak płatności za większość zakupionego towaru, brak sprzedaży zdecydowanej większości towaru (przy równoczesnym braku jednoznacznego wskazania i zidentyfikowania przez Spółkę, gdzie ten towar zalega – brak współdziałania przy próbie identyfikacji towaru przez organy), a ponadto nawet brak jednoznacznego wskazania przez nabywców tej małej części towaru sprzedanego przez Spółkę celu (przeznaczenia) nabytych towarów. Z drugiej zaś strony, wiele podmiotów uczestniczących w podważonych przez organy łańcuchów transakcji było uczestnikami umowy cash poolingu, co pozwalało – jak zauważyły organy – na przekazywanie sobie wzajemnie przez zainteresowane podmioty środków na zakupy towaru w zakwestionowanych łańcuchach transakcji.

Tych (i wielu innych ustaleń organów) Skarżąca nie podważyła. Natomiast – zdaniem Sądu – świadczą one, że w niniejszym przypadku nie mieliśmy do czynienia z transakcjami rynkowymi, ale z zaplanowanym oszustwem podatkowym, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Do stwierdzenia tego faktu nie są – wbrew twierdzeniom Skarżącej – wiadomości specjalne, ponieważ – jak słusznie zauważył Organ – w tym zakresie wystarczająca jest wiedza o charakterze ogólnym, elementarnym.

Oczywiście każda z tych okoliczności rozpatrywana odrębnie i każdy dowód na poparcie tychże okoliczności rozpatrywany odrębnie, nie przesądza o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji. O sile przekonywania materiału dowodowego świadczy jednak jego całość. Organ nie rozpatrywał bowiem poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Dopiero ocena dokonana na podstawie wszystkich dowodów łącznie (kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego) pozwoliła zasadnie ocenić organom, że w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym.

Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji Spółka nie zdawała sobie sprawy o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego.

6.12. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Przeprowadzone prawidłowo postępowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje korektami w rachunku podatkowym.

W konsekwencji organy prawidłowo zakwestionowały transakcje z C. Sp. z o.o. Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Tym samym nie powstało u Niej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia płytek "F." wystawionych przez C. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast wystawione przez Spółkę faktury VAT dot. dostaw płytek "F." (które wcześniej miały zostać nabyte od C. Sp. z o.o.) na rzecz P.2 Sp. z o.o. Sp. k., Z. Sp. z o. o., J. do D. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to że czynności nimi objęte nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi' na powyższe faktur tych Spółka nie powinna uwzględniać w rozliczeniach podatkowych (deklaracjach VAT-7), co organy prawidłowo skorygowały w wydanych decyzjach.

Do faktur tych zastosowanie znajduje natomiast art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ Spółka świadomie wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w fakturach tych podatku. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli Spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw jako pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót. Skoro bowiem Spółka kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów nie stanowiące rzeczywistego obrotu gospodarczego, przy czym nie działała w dobrej wierze naruszając wymogi starannego działania, to organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również brak możliwości objęcia kwot wynikających z faktur nr [...] wartość netto: 142.737,25 zł, VAT: 32.829,58 zł i [...] wartość netto: 64.546,40 zł, VAT: 14.845,67 zł korektą jako nieściągalne wierzytelności - stosownie do art. 89a u.p.t.u.

Spółka w dniu 25.06.2018 r. wystąpiła o skorygowanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT-ZD za maj 2018r., w którym wykazała korektę podstawy opodatkowania na łączną kwotę 522.337,00 zł i podatku należnego 120.138,00 zł związaną z szeregiem faktur wystawionych na rzecz dłużnika: J. O. do D. Sp. z o.o.

Organ – co do zasady – przyznał Stronie prawo po wnioskowanej korekty, dokonując stosownych rozliczeń. Z wyjątkiem jednak dwóch ww. faktur. Konsekwencją dokonanych ustaleń, że do ww. faktur zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był bowiem brak możliwości objęcia kwot wynikających z tych faktur korektą jako nieściągalne wierzytelności – stosownie do art. 89a u.p.t.u. Są to bowiem faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie w związku z ujęciem ww. faktur w złożonym przez Spółkę w dniu 25.06.2018r. zawiadomieniu VAT-ZD za maj 2018 r. oraz zwiększeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w deklaracji VAT-7 za Vl.2018r., co w konsekwencji spowodowało wykazanie różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, organy zasadnie – zdaniem Sądu – ustaliły Spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co szczegółowo uzasadniono na str. 71 i nast. zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji – za niezasadny i zupełnie niezrozumiały należy uznać zawarty w skardze (i bezrefleksyjnie powielony z odwołania) zarzut naruszenia przez organ art. 112c ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Organy – jak już wspomniano – w zaskarżonej decyzji zastosowały art. 112b u.p.t.u., a nie – art. 112c u.p.t.u. W konsekwencji – siłą rzeczy – organy nie mogły naruszyć tego drugiego przepisu poprzez jego zastosowanie, skoro w ogóle nie zastosowały go w wydanej decyzji (mogły go naruszyć jedynie poprzez niezastosowanie).

6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.