Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 900/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p. ), art. 14 ust.1, art. 31 d ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1114 z późn. zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z/s w D. (dalej: Spółka, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], uznającej kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i odmawiającej wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z [...] r., Spółka, działając w trybie wynikającym z art. 31 d ust. 5 u.p.a. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za rok podatkowy 2016 w kwocie [...] zł. Spółka przedstawiła szczegółowe wyliczenie kwoty zwrotu tj. [...] zł, która jest wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej za rok 2016 i zwróciła się o zwrot kwoty faktycznie zapłaconej w wysokości [...] zł.

W ocenie wnioskodawcy zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej przysługuje Spółce jako zakładowi energochłonnemu na podstawie art. 31d ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Do wniosku załączono:

- dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy,

- Opinię niezależnego biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 roku przez Spółkę z [...] r.

Spółka wskazała, że spełnia warunki formalne wnioskowanego zwolnienia oświadczając, że:

- jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 3 1 d ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. działalność klasyfikowaną zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej m.in. do:

PKD 2410 - produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;

PKD 2432 - produkcji wyrobów płaskich walcowanych na zimno;

PKD 2434 - produkcji drutu;

- prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o których mowa w art. 31 d ust. 1 pkt 2 u.p.a..

Ponadto Spółka wskazała, że:

- jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

- jest podmiotem posiadającym koncesje na wytwarzanie, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej,

- jest zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną (zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a.), u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2016 wyniósł 5,16%. Powyższy współczynnik został potwierdzony w Opinii niezależnego biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 roku przez Spółkę z [...]r.

Ponadto, z treści pisma wynikało, że wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2 i 5. Pytania te brzmiały:

2. W jaki sposób, w świetle art. 31 d ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy interpretować oraz wyliczać "koszty wykorzystanej energii elektrycznej"? W szczególności, czy koszty te obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej, koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r., poz. 1059) oraz ustawy z 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015r., poz. 478, dalej OZE).

5. Czy w opisanych we wniosku okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a. (tj. kryterium "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym") - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do "łącznego zużycia energii elektrycznej" (litera E ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., jak również energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 1 i 7 u.p.a.) oraz energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego zwolnienia akcyzy?"

Zdaniem Spółki koszty wykorzystanej energii elektrycznej powinny być interpretowane i wyliczane jako obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne, koszty pośrednie, koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii (z wyłączeniem podatku VAT). Pojęcie kosztów wykorzystanej energii jest pojęciem szerszym niż cena zakupu. Spółka nie widzi też przeszkód do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a u.p.a. oraz z art. 31 ust. 2 u.p.a., w sytuacji gdy spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 31d ust. 1 tej ustawy oraz przy zabezpieczeniu z art. 31 d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i ust. 11 u.p.a.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie obu pytań.

Po rozpatrzeniu złożonej przez Spółkę skargi, w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2017r. sygn. akt III SA/Gl 230/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nieprawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w obydwu powyższych kwestiach i uchylił ww. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Przedmiotowy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał Spółkę do:

1.podania kosztów wykorzystanej energii elektrycznej (w PLN) obejmujących cenę wykorzystanej energii elektrycznej (bez "pozostałych kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, w tym kosztów dystrybucyjnych dotyczących bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, oraz kosztów uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ...") wraz ze stosownym zestawieniem pozwalającym na jednoznaczne określenie tej wartości,

2. podania łącznego zużycia energii elektrycznej w megawatogodzinach w roku podatkowym 2016 obejmującego jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy /bez ..energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę z zastosowaniem zwolnień z akcyzy, o których mowa m.in. w art. 30 ust. 7 i 7a ustawy o podatku akcyzowym") wraz ze stosownym zestawieniem pozwalającym na jednoznaczne określenie tej ilości.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia [...] r. przedłożyła:

1. Zestawienie kosztów energii elektrycznej zużytej w Spółce w roku podatkowym 2016 według rodzajów.

Z treści pisma oraz z ww. zestawienia wynikało, że koszty obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, bez pozostałych kosztów, w tym kosztów dystrybucji oraz kosztów uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wynoszą [...] PLN.

2. Zestawienie ewidencji produkcji i zużycia energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu akcyzą za rok podatkowy 2016.

Z treści pisma oraz z ww. zestawienia wynikało, że łączne zużycie energii elektrycznej w megawatogodzinach w roku podatkowym 2016, obejmujące jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy, wynosi [...] MWh.

W wyniku rozpatrzenia wniosku strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r., uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka zwróciła się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny - pomimo, że korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz uwzględniając w wyliczeniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne koszty opłat (w tym dystrybucyjnych) oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i orzeczenie w tym zakresie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 i 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności przez uznanie że organ podatkowy rozstrzygając daną sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w wyrokach sądów administracyjnych;

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uchybiający regułom przekonywania;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że Spółce nie należy się zwrot w wnioskowanej kwocie [...] zł;

- art. 31 d ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, wbrew treści powyższych regulacji, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłata dystrybucyjna) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej; oraz

- uznaniu, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie powinno uwzględniać się opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo że, na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (tj. art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego - opłaty są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu;

- art. 31 d ust.2 i 3 u.p.a. w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami Dyrektywy Energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej; oraz

- uznaniu, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji Dyrektywy Energetycznej, zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych (31a ust. 7 oraz 31 b ust. 10 tej ustawy), które posługują się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt’) uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględniać należy całkowity koszt zakupu;

- art. 31 d ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek obejmuje jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie z innych przyczyn niż podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy podatnik spełnia definicję zakładu energochłonnego wynikającą z art. 31 d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym tj. czy został spełniony jeden z warunków przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwzględnieniem dyspozycji wynikającej z art. 31 d ust. 8 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że przedmiotem analizy w sprawie było ustalenie, czy podatnik spełnił warunki wnioskowanego zwolnienia wynikającego z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W trakcie postępowania odwoławczego wyłoniły się dwa zagadnienia.

Pierwsze zagadnienie to kwestia spełniania przez Spółkę definicji zakładu energochłonnego. Drugie zagadnienie to kwestia, czy w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., a zatem od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych ma ona prawo do korzystania z częściowego zwolnienia określonego w art. 31 d ust. 1 u.p.a. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. przewidzianego dla zakładów energochłonnych określonego w art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej.

Zagadnienia te regulują przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), wg stanu prawnego obowiazującego w tym czasie.

Warunki zwolnień od akcyzy, realizowanych przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w przypadku zakładów energochłonnych zostały uregulowane w artykule 31 d powyższej ustawy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 31 d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane przepisy stanowią implementacje przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii ełektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej łub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony.

Organ odwoławczy zauważył, że w art. 31 d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Dalej organ wskazał, że wątpliwości podatników budzi metoda kalkulacji progu energochłonności. Próg ten należy liczyć nieco inaczej niż w przypadku wyrobów węglowych oraz gazowych, na co uwagę zwrócił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 października 2016r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, w którym stwierdził, że "ustawodawca posługując się sformułowaniem «udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej» nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

W świetle powołanego przepisu, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węgłowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca".

Organ przedstawił szczegółowe regulacje zawarte w art. 31 d ust. 3 u.p.a. i następne zawierające m.in. zasady obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy oraz warunki wniosku. Przedstawił i omówił wzór określony w art. 31 d ust. 3 u.p.a., na podstawie, którego oblicza się kwotę zwrotu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z [...] r. Spółka zwróciła się o zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej jako zakład energochłonny za rok 2016 zaznaczając, że korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Spółka wskazała, że jest zakładem energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną - zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a. - u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym 2016 wyniósł 5,16% uwzględniając w wyliczeniu współczynnika K koszty opłat dystrybucyjnych oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej - co zostało potwierdzone “Opinią niezależnego biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2016r. przez Spółkę z dnia [...]r.,

Spółka wskazała, że spełnia warunek art. 31 d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem z przekazanych dokumentów wynika, że Spółka wykonuje działalność klasyfikowaną zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej m.in. do:

- PKD 2410 - produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;

- PKD 2432 - produkcji wyrobów płaskich walcowanych na zimno;

- PKD 2434 - produkcji drutu,

Spółka ponadto wskazała, że spełnia warunek z art. 31d ust. 1 pkt 2 u.p.a., bowiem prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że oba warunki są spełnione.

Wobec powyższego istota sprawy sprowadza się do dwóch spornych kwestii:

1. do uznania Spółki za zakład energochłonny w rozumieniu art. art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

2. do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., a zatem od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka ma prawo do korzystania z częściowego zwolnienia określonego w art. 3 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowego w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. przewidzianego dla zakładów energochłonnych określonego w art. 31 1 d ust. 2 ustawy akcyzowej.

Odnośnie pierwszej kwestii, organ podkreślił, że art. 31d ust. 8 ww. ustawy stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.

We wniosku Spółka określiła udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek na 5,16% zaznaczając, że koszty wykorzystanej energii elektrycznej w wysokości [...] PLN obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej oraz pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, oraz koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. Biegły rewident w wydanej opinii zastrzegł jednak, że " Zwracamy uwagę na zawarte we wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej informacje, które wskazują, iż wyliczenie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przeprowadzone zostało z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 maja 2017 roku, sygn. III SA/Gl 230/17, wydanym na skutek skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] roku. Przytoczony wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a rozstrzygnięcie jako merytorycznie bezpośrednio związane z przedmiotem wniosku, może mieć wpływ na wyrażony procentowo udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej."

Kwestionując wyliczenie Spółki oparte na ww. nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach, udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który został złożony wniosek (2016 rok) został przez organ pierwszej instancji samodzielnie określony w wysokości [...]%.

Taki tryb postępowania w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stanowi naruszenie dyspozycji wynikającej z art. 31d ust. 8 ww. u.p.a. akcyzowym, który nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedłożenia opinii biegłego rewidenta, potwierdzającej prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. Przepis ten nie uprawnia organu podatkowego do samodzielnego określenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym. Wartości przyjęte do wyliczenia współczynnika wymagają bowiem weryfikacji dokonanej przez biegłego rewidenta.

W przedmiotowej sprawie koniecznym jest w ocenie organu przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego wynikającą z art. 31d ust. 2 u.p.a. tj. czy został spełniony jeden z warunków przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwzględnieniem dyspozycji wynikającej z art. 31d ust. 8 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie drugiej kwestii tj. czy Spółka w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 7 a pkt 4 u.p.a. ma prawo do korzystania ze zwolnienia określonego dla zakładów energochłonnych w art. 31 d ust. 1 u.p.a. organ odwoławczy zauważył niespójność pomiędzy przywołanym przez organ pierwszej instancji orzecznictwem a podjętym rozstrzygnięciem, które w jego ocenie nie zostało należycie umotywowane w uzasadnieniu, co wyklucza jego kontrolę.

W związku z powyższym koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym zakresie.

Wskazane wyżej okoliczności wymagają uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, chociaż nie przesądzają o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia, co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej jest niedopuszczalna, gdyż pozbawiałaby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzała postępowanie faktycznie do jednej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uchylenie w całości decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na rzekome stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwała na wydanie przez Dyrektora decyzji merytorycznie rozstrzygającej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez istotną zwłokę w wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora, trwającej ponad 14 miesięcy, pomimo braku prowadzenia jakichkolwiek czynności Dyrektora w tym postępowaniu, pomimo możliwości zastosowania w tym postępowaniu odwoławczym art.229 Ordynacji podatkowej, przy dysponowaniu przez organ drugiej instancji dostatecznego materiału dowodowego do przeprowadzenia takiego uzupełniającego postępowania;

- art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie postulowanego uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w pierwszoinstancyjnych aktach tej sprawy, o materiały ustalone przez Dyrektora jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy. Organ drugiej instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne materiału już zebranego w tej sprawie przez Naczelnika - braki w zakresie uzasadnienia (dotyczące de facto interpretacji przepisów), kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 czy 233 § 2 O.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Spółki zebrany materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy;

- art. 233 § 2 w związku z art. 234 ustawy O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niedopuszczalnego ukierunkowania dla organu pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy, a tym samym wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki w świetle, podnoszonego przez Stronę, w odwołaniu, kwestionowania części rozstrzygnięcia Naczelnika dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Przedstawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § ł pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko oraz jego argumentację zaprezentowane w decyzji.

W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego pod kątem ustalenia, czy Spółka jest podmiotem, który zgodnie z ustawową definicją w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej, może zostać uznany za zakład energochłonny. Organ pierwszej instancji nie dysponował w tym zakresie niezbędnymi dowodami i dowodów tych nie przeprowadził. Ustalenie powyższej okoliczności wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części z uwzględnieniem dyspozycji wynikającej z art. 31d ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018, poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej powoływana jako p.p.s.a.).. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Zaznaczyć też trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do ustaleń faktycznych, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. W tym przypadku chodzi m.in. o opinię biegłego rewidenta. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, a także art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych wadliwości postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stan faktyczny został wyjaśniony przez organ pierwszej instancji w sposób dowolny i niewyczerpujący wymogów ustawowych.

Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Należy bowiem wskazać, że spór nie sprowadza się do błędu w wyliczeniach organu pierwszej instancji, który mógłby być skorygowany w decyzji drugoinstancyjnej, ale do podstawowych zasad przyjętych do wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, a te powinny być prawidłowo ustalone i należycie wyjaśnione w decyzji organu pierwszej instancji. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. obligujące organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa i dotyczy to ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w spornym zakresie dalszego postepowania przez organ drugiej w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p.

Organ odwoławczy szczegółowo określił w jakim zakresie i w jaki sposób organ pierwszej instancji uzupełni stwierdzone w postepowaniu odwoławczym braki i nieścisłości.

Jeżeli zatem organ stwierdził potrzebę uzupełnienia w znacznej części ustaleń organu pierwszej instancji, to słusznie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Czyniąc zaś ustalenia we własnym zakresie, organ naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wskazał na dwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Przede wszystkim podważył wyliczenia organu pierwszej instancji jakich organ ten dokonał samodzielnie w zakresie współczynnika na podstawie, którego definiowane są zakłady energochłonne, a określonego przez biegłego rewidenta w opinii załączonej do wniosku strony. Należy zauważyć, że w wydanej opinii biegły wyraźnie zastrzegł, że dokonane przezeń obliczenia opierają się na stanowisku strony, które było przedmiotem interpretacji podatkowej organu, uchylonej nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu, zaskarżonym przez organ do NSA. Zatem zarówno opinia biegłego rewidenta jak i wyliczenia dokonane samodzielnie przez organ nie są na tym etapie miarodajne dla określenia wskaźnika decydującego o tym czy Spółka jest zakładem energochłonnym czy też nie, a w szczególności czy prawidłowo wyliczono udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej. Prawidłowo zatem organ dostrzegł ten mankament, który nie pozwalał ani na przyjęcie opinii biegłego rewidenta (wydanej z zastrzeżeniem) ani wyliczeń organu dokonanych bez udziału biegłego.

Ponadto organ dostrzegł, że uzasadnienie organu pierwszej instancji wymyka się spod kontroli co do możliwości korzystania przez Spółkę z dwóch zwolnień podatkowych.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 30 maja 2019r., sygn.. I FSK 1080/17). W przedmiotowej sprawie ocena organu odwoławczego była uzasadniona, zwłaszcza, że obie strony oczekują na rozstrzygniecie sprawy przez NSA, który rozpozna skargę kasacyjną organu od ww. wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. III SA/Gl 230/17.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu oraz ich argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.