Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 736/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zabezpieczenia na majątku. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 11 lutego 2021 r., nr [...] (dalej: organ I instancji, NUS) określił B. (dalej: Strona, Skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) za 2016 r. w wysokości 732.735,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczoną na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 119.536,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w łącznej kwocie 514.456,00 zł, obejmującą zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r., w przybliżonej kwocie 394.920,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 119.536,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że zabezpieczenie nastąpi w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji NUS przywołał treść art. 33 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.).

Stwierdził m.in., że z danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Strona rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] pod firmą M. Działalność jest prowadzona także w formie spółki cywilnej pod nazwą: M..

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD: 41.20.Z. Wspólnikami spółki cywilnej są B. i D. ; zyski i straty dzielone są po 50%.

W dniu 4 czerwca 2020 r. postanowieniem NUS z dnia 2 czerwca 2020 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeprowadzonej w trybie art. 281 i art. 283 O.p. przez NUS w dniach od13 września 2017 r. do 12 lutego 2018 r. u D. tj. drugiego wspólnika Spółki M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach M.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego kserokopię ww. protokołu kontroli za 2016 r. wraz z załącznikami, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. w spółce M.

Na stronach 3-6 decyzji organ I instancji opisał faktury wystawiane przez H. na rzecz ww. spółki oraz fakturę dotyczącą lekarskich badań profilaktycznych pracowników firmy M. którzy od dnia 19 maja 2016 r. byli pracownikami firmy H. .

Dalej wskazał, że w protokole z kontroli wykazano, że faktury wystawione przez H., [...] ul. [...], NIP [...] na rzecz "M. w rzeczywistości nie dokumentowały żadnej zgodnej ze stanem faktycznym i z obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczej. Uznano, że H. firmowała działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadziła M.

Następnie NUS opisał zeznania podatkowe złożone przez Stronę do Urzędu Skarbowego i uzasadnił przyjęcie w realiach niniejszej sprawy "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

Na stronach 9-13 decyzji organ I instancji szczegółowo opisał sytuację majątkową Strony, w oparciu m.in. o złożony na wezwanie organu formularz ORD-HZ.

Końcowo organ I instancji porównał sytuację majątkową Strony z oczekiwaną wysokością przyszłego zobowiązania podatkowego, a także przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę.

Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła od opisanej na wstępie decyzji I instancji odwołanie, zarzucając niewłaściwe zastosowanie:

I. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego (danych), które uprawniałyby do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

II. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez co ocena ta stała się oceną dowolną;

III. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez ustalenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, a z pominięciem obowiązku uprawdopodobnienia nie tylko jej wysokości, ale także samego faktu jej istnienia, w sytuacji, gdy kwota ta ma zasadnicze znaczenie w toku postępowań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

IV. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 oraz w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu decyzji, obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy, co do wykonania zobowiązania, i w konsekwencji;

V. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, pomimo braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, na majątku podatnika, wykonania zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził m.in., że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa, z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Przytoczył treść i przedstawił obszerną analizę art. 33 O.p. z uwzględnieniem tez judykatury i piśmiennictwa. Zauważył, że omawiany przepis nie wymienia wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania.

Stwierdził, że przyjmuje się, iż uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Obawa musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uwzględnienie przedstawionego wyżej poglądu skutkuje wnioskiem, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dalej organ II instancji wskazał, że istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać".

Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja I instancji o zabezpieczeniu wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. została wydana "w toku postępowania podatkowego".

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że postępowanie podatkowe w stosunku do Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zostało wszczęte w dniu 4 czerwca 2020 r. postanowieniem NUS z dnia 2 czerwca 2020 r.

Decyzja I instancji została wydana w dniu 11 lutego 2021 r. (doręczona w dniu 15 lutego 2021 r.), tj. w trakcie trwania postępowania podatkowego.

Jak ustalono w toku postępowania odwoławczego (pismo NUS z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...]) postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. trwa nadal. Termin jego zakończenia ustalono na dzień 31 maja 2021 r.

Tym samym zdaniem DIAS zaistniała podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Dalej DIAS zauważył, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość dotyczy sytuacji, gdy jego właściwa wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony art. 33 § 4 O.p. powinien być zrealizowany w taki sposób, by określone przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego - pomimo ich prowizorycznego charakteru — nie były kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli ustaleniach.

DIAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia jego wykonania. To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jej istotą - czego nie należy tracić z pola widzenia - jest dokonanie zabezpieczenia.

Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadzacie w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota-rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Dla oddania specyfiki dokonywanego przez organy podatkowe w decyzji o zabezpieczeniu określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego użył sformułowania "prowizoryczny charakter wymiaru".

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, jako że nie jest postępowaniem wymiarowym, nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ponadto regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego, "Postępowanie podatkowe".

W związku z tym DIAS uznał za bezzasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Powinnością organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie wysokości podstawy opodatkowania, bowiem skoro ustalenia mają dotyczą wyłącznie posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Organ I instancji dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., opierając się na własnych ustaleniach zawartych w protokole kontroli u D. , tj. drugiego wspólnika M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "M.

Ww. protokół został jako dowód włączony postanowieniem NUS z dnia 24 czerwca 2020 r. do prowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja. W toku kontroli ustalono, iż faktury VAT wystawione przez H., na podstawie których M. zaliczyła wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodów roku 2016, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawca - mimo zarejestrowania działalności gospodarczej - faktycznie jej w ogóle nie prowadził. W ocenie kontrolujących, firma H., nie poniosła żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawiane faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, bowiem dokumentowały jedynie formalne "przenoszenie" usług z jednej firmy do drugiej. Firma H. została utworzona i wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia obciążenia firmy M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze regulacje u.p.d.o.f., w szczególności przepis art. 22 ust. 1, a także stanowisko doktryny i orzecznictwa stwierdzono, iż faktury wystawione przez H. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki M. ponieważ faktycznie nie zostały poniesione.

Przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami - wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany.

W tym stanie rzeczy, NUS działając w oparciu o przepis art. 193 § 2 O.p. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., prowadzonej przez Spółkę M. nie uznając jej na podstawie art. 193 § 4 O.p. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Nie ma też znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej ustalono następujące nieprawidłowości w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. w spółce M. tj.:

- zawyżenie wydatków o kwotę 750,00 zł, wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2017 r. wystawionej przez N. za badania profilaktyczne pracowników firmy M. na łączną kwotę 1.875,00 zł; z załączonego do tej faktury zestawienia pracowników firmy M. , wynika, iż badaniu lekarskiemu zostali poddani, m.in. pracownicy tj.: J. G., S. K., J. M., J. M., J. W. oraz A. B., którzy od dnia 19 maja 2016 r. byli pracownikami firmy H. .

- zawyżenie wydatków o kwotę 4.156.307,00 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę H..

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości przyjęto na podstawie danych (szczegółowo opisanych faktur VAT i zawartych umów o usługi), wynikających z ustaleń kontroli podatkowej oraz zeznania Strony o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2016 r., złożonego w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 27 kwietnia 2017 r., iż dochód Spółki M. winien wynosić:

- remanent początkowy: 0,00 zł, zakup towarów handlowych: 1.591.632,25 zł, koszty uboczne: 91.679,20 zł, remanent końcowy: 18.254,11 zł, pozostałe wydatki: 11.904.863,65 zł, koszt uzyskania przychodu: 13.569.920,99 zł, przychód Spółki: 21.408.275,67 zł, koszty uzyskania przychodów spółki: 13.569.920,99 zł, dochód Spółki: 7.838.354,68 zł, w tym przypadający na Stronę udział 50%: - przychód 10.704.137,84 zł, koszty uzyskania przychodu 6.784.960,50 zł, dochód 3.919.177,34 zł;

- zatem dochód wynosi: 3.889.180,51 zł (3.919.177,34 zł - strata 29.996,83 zł);

- odliczenia od dochodu: składki na ubezpieczenia społeczne 9.193,07 zł;

- dochód po odliczeniach: 3.879.987,44 zł, podstawa opodatkowania: 3.879.987,00 zł, - obliczony podatek: 737.197,53 zł;

- odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenia zdrowotne 4.462,33 zł, należny podatek 732.735,00 zł;

- wpłacono 337.815,00 zł (338.236,00 zł - kwota wpłaconych zaliczek za II, III i IV kwartał 2016 r. - 421,00 zł, zwrot nadpłaty w dniu 23 maja 2017 r.);

- do zapłaty pozostaje kwota: 394.920,00 zł (stanowiąca zaległość podatkową).

DIAS wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji objaśnił również w sposób szczegółowy zasady obliczania odsetek za zwłokę od wykazanych powyżej kwot zaległości podatkowych, przywołując jako podstawę prawną regulacje, zawarte w przepisach O.p. i wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 z zm.).

DIAS nie zgodził się z zarzutem ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych wart. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r. w wysokości 732.735,00 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę obliczoną na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 119.536,00 zł w sposób dowolny.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji I instancji NUS podał dane zebrane i włączone jako dowód postanowieniem NUS z dnia 24 czerwca 2020 r. do prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a dotyczące ustalonych nieprawidłowości.

Wykazano także dane z zeznania PIT-36L za 2016 r. złożonego przez Stronę jak również dokonano wyliczenia prawidłowych wysokości kosztów uzyskania przychodu, dochodu, należnego podatku oraz podano kwoty podatku wpłaconego i obliczono podatek przypadający do zapłaty.

DIAS podkreślił, że z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r., wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia Strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Wobec powyższego zarzuty odnoszące się do czynności dowodowych oraz ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej, a następnie postępowaniu podatkowym i mające z nimi związek, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych DIAS wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce.

W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń kontroli, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p.

W ocenie DIAS organ I instancji nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie właściwego przedstawienia danych, na podstawie których wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek została określona, co pozwoliło organowi odwoławczemu poddać te dane i przeprowadzone wyliczenia pełnej kontroli i ocenie.

Ustalona przez organ I instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dostępnych temu organowi dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organ ocena dowodów może być skutecznie podważona.

W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W tym stanie rzeczy zarzuty wymienione w pkt. I-III odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Jednocześnie DIAS zauważył, że organ I instancji orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony kwoty 514.456,00 zł, obejmującej wyłącznie kwotę zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r. w przybliżonej wysokości 394.920,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 119.536,00 zł.

Przechodząc do analizy i oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ II instancji w pierwszej kolejności stwierdził – w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych - iż uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości.

Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "M. ustalono, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej niesłusznie zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez H., na rzecz "M. , gdyż dokumenty te dotyczyły transakcji, które faktycznie nie zostały dokonane.

DIAS uznał, że ustalenia poczynione w protokole z tej kontroli, stanowiącym dowód w prowadzonym wobec Strony postępowaniu podatkowym na okoliczność ujawnienia wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych w celu zaniżenia dochodów, będących podstawą; opodatkowania były i są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Ustalenia kontroli podważają bowiem domniemanie rzetelności podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane. Już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a jego termin płatności upłynął stanowi podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Okoliczność ta mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p.

Organ II instancji odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał - kierując się także praktyką orzeczniczą sądów administracyjnych - przykłady przesłanek pozytywnych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z powodu uzasadnionej obawy jego niewykonania, do których zaliczył, m.in. ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania.

Następnie DIAS wskazał, że jak z powyższego wynika, posługiwanie się w ramach prowadzonej przez Stronę działalności w formie spółki cywilnej M. fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiło samoistną i wystarczająca przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p.

Dodatkowo organ I instancji przeprowadził analizę sytuacji majątkowo-finansowej Strony.

W oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), złożonym w dniu 17 września 2020 r. na wezwanie NUS Strona wykazała:

1. nieruchomość położoną w B. o powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] (współwłasność łączna małżonków) o szacunkowej wartości 850.000,00 zł, obciążoną na dzień wydawania zaskarżonej decyzji hipoteką umowną na rzecz Banku [...] w kwocie 850.000,00 zł,

2. nieruchomość położoną w B. o powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] (własność składającego oświadczenie) o szacunkowej wartości 1.120.000,00 zł, obciążoną hipotekami umownymi na rzecz Banku [...] w kwocie 400.000,00 zł,

3. nieruchomość położoną w R. o powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] (własność składającego oświadczenie) o szacunkowej wartości 6.000,00 - 10.000,00 zł., bez obciążeń.

Poza ww. nieruchomościami Strona nie wykazała żadnych innych nieruchomości lub praw majątkowych ani rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego, chociaż jak ustaliły organy obu instancji Strona jest właścicielem, bądź współwłaścicielem:

- nieruchomości, położonej w m. B. o pow. [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (współwłaściciel w ˝ cz.), obciążona licznymi hipotekami umownymi, zabezpieczającymi zobowiązania, wynikające z umów kredytowych o wysokich kwotach (1.350.000 zł, 1.560.000 zł, 2.380.000 zł);

- motocykla [...] (współwłaściciel), rok prod. 2011;

- motocykla [...] (współwłaściciel), rok prod. 2015;

- samochodu osobowego [...] (właściciel), rok prod. 2007;

- samochodu osobowego [...] (właściciel), rok prod. 2018;

- samochodu osobowego [...] (współwłaściciel), rok prod. 2018;

- samochodu ciężarowego [...] (współwłaściciel), rok prod. 2012;

- przyczepy ciężarowej [...] (współwłaściciel), rok prod. 2010;

- przyczepy lekkiej [...] (właściciel), rok prod. 2017.

Zasady składania i odmowy złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego zostały określone w przepisie art. 39 § 2 - § 4, którego treść organ II instancji przytoczył.

Z powyższego jasno zdaniem DIAS wynika, iż w przypadku złożenia ww. oświadczenia obowiązkiem Strony było podać wszystkie składniki majątkowe, spełniające wymienione w przepisie kryteria - pod rygorem narażenia się na odpowiedzialność karną za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 K.k.), o czym Strona została uprzedzona w wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...]

Taka postawa Strony, mogąca sugerować zamiar zbycia lub co najmniej ukrycia części majątku, dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego wzmaga obawę niewykonania prognozowanych zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy nie zaprzeczył, że hipoteka umowna w wysokości 850.000 zł ustanowiona na rzecz banku [...] na nieruchomości położonej w B. o powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], została na wniosek z dnia 11 lutego 2021 r. wpisem z dnia 16 marca 2021 r. wykreślona.

Niemniej jednak okoliczność ta w żadnej mierze nie neguje wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją. Wręcz przeciwnie fakt spłacenia tak dużego zobowiązania kredytowego wpływa w sposób istotny na zmniejszenie posiadanych środków pieniężnych, które mogłyby służyć zapłacie należności publicznoprawnych.

Z samego już zresztą faktu posiadania obciążeń kredytowych, z których Strona musi się regularnie wywiązywać, można wywodzić uzasadnione obawy, że nie będzie w stanie jednocześnie podołać obowiązkowi zapłaty zabezpieczanego zobowiązania wraz z odsetkami oraz utrzymywać regularne spłaty obciążeń kredytowych.

DIAS zauważył, że jak wynika z wpisów, ujawnionych w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości, położonej w m. B. - działka nr [...] o pow. [...] ha, której Strona jest współwłaścicielem w ˝ cz., a której Strona nie wykazała w oświadczeniu ORD-HZ, nieruchomość ta również obciążona jest licznymi hipotekami umownymi, zabezpieczającymi zobowiązania, wynikające z umów kredytowych o wysokich kwotach (1.350.000 zł, 1.560.000 zł, 2.380.000 zł).

Organ II instancji podkreślił, że dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. Obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości.

Do sytuacji uzasadniających wszczęcie postępowania o zabezpieczenie wykonania zobowiązania należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami, jak i zaciąganie pożyczek. Organ I instancji na podstawie przeprowadzonej analizy zeznań Strony o wysokości uzyskanych dochodów (poniesionej straty) za lata 2016-2019, wykazał, iż po 2016 r. nastąpił drastyczny spadek dochodów Strony (PIT-36L 2018 r. - 246.270,08 zł, PIT-37 2018 r. - 8.444,74 zł; PIT-36L 2019 r. - 78.482,63 zł, PIT-36 2019 r. - 6.650,00 zł).

Powyższe kwoty dochodów w wysokościach niewystarczających na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego, w kontekście dużych obciążeń kredytowych stanowią dodatkowy argument potwierdzający zasadność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zaskarżonej decyzji.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już powyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK.40/12, wśród przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wymienił także relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania.

DIAS zauważył również, że podnoszone w odwołaniu okoliczności nieprowadzenia wobec Strony postępowań egzekucyjnych, czy też terminowego regulowania innych zobowiązań publicznoprawnych, nie świadczą automatycznie, że sytuacja finansowo-majątkowa Strony pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości zobowiązań Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r. wraz z uprawdopodobnioną kwotą odsetek.

Przywoływana przez Stronę okoliczność, że była do tej pory rzetelnym podatnikiem, regulującym swoje należności publicznoprawne, w tym zobowiązania podatkowe nie stanowi wystarczającego argumentu przemawiającego za tym, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia jest bezpodstawna.

Odnosząc się do argumentu dobrej sytuacji majątkowej wskazać należy, że przyjęcie takiego toku rozumowania prowadziłoby do wniosku, iż zabezpieczenie byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji finansowej. Wówczas jednak zastosowanie zabezpieczenia nie byłoby zasadne, czy też w żadnej mierze nie prowadziłoby w przyszłości do realizacji zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Fakt posiadania majątku (obciążonego hipotecznie) i posiadanie dochodów nie determinuje niedopuszczalności zabezpieczenia. Nie jest bowiem tak, że osoby uzyskujące dochody i posiadające majątek są wyłączone z przesłanek zabezpieczenia.

DIAS ponownie w podkreślił, że konieczność zabezpieczenia została w przedmiotowej uzasadniona innymi okolicznościami ustalonymi w sprawie. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że podatnik trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania".

W przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej.

W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organ I instancji stwierdził istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione DIAS uznał zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 oraz w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu decyzji, obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy, co do wykonania zobowiązania, i w konsekwencji, niewłaściwego zastosowanie art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, pomimo braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, na majątku podatnika, wykonania zobowiązań podatkowych.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie materiał został należycie zebrany, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Działania podejmowane przez organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę, oraz treść zaskarżonej decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Organ I instancji po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, w sposób poddający się weryfikacji organu odwoławczego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek od tego zobowiązania oraz wykazał istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści zaskarżonej decyzji. Decyzja ta zawiera wszystkie konieczne elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności - wbrew zarzutowi odwołania naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. - zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Podsumowując, podjęta w odwołaniu polemika z oceną materiału dowodowego przyjętego przez organy podatkowe jest nieskuteczna bowiem nie dostarczyła ona wystarczającej argumentacji podważającej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który Strona prezentuje nie może świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zarówno w zarzutach jak również w uzasadnieniu odwołania nie podważono skutecznie, przyjętej przez organy obu instancji oceny, że prawidłowo organy te wykazały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego (danych), które uprawniałyby do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez co ocena ta stała się oceną dowolną;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez ustalenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, a z pominięciem obowiązku uprawdopodobnienia nie tylko jej wysokości, ale także samego faktu jej istnienia, w sytuacji, gdy kwota ta ma zasadnicze znaczenie w toku postępowań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

4. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 oraz w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, pomimo braku wskazania w uzasadnieniach decyzji, obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy, co do wykonania zobowiązania, i w konsekwencji,

5. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, pomimo braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, na majątku podatnika, wykonania zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w obszerny sposób powtórzył argumentację odwołania, a także przywołał i wyjaśnił treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W tym celu Skarżący przywołał także wiele orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, cytując ich duże fragmenty. W szczególności podkreślił, że dopiero istnienie (wykazanie) dwóch elementów (określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wykazanie uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego), których wystąpienie wynikać ma z ogółu okoliczności faktycznych i prawnych, umożliwia zastosowanie przez organy podatkowe instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Pomimo tego, iż w orzecznictwie wskazuje się, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny, co wynika z tego, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak równie konsekwentnie podnosi się, iż powyższe nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania oraz jego ewentualnej wysokości.

Przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania.

Obowiązek organów podatkowych w zakresie wskazania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego winien być zrealizowany w taki sposób, aby zarówno jej wysokość, jak i sam fakt istnienia (w wielkości wskazywanej przez organ podatkowe) był uprawdopodobniony, jak również aby okoliczności te mogły zostać poddane kontroli sadowoadministracyjnej.

Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego winny nie tylko wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, ale również przedstawić wyliczenie jej wysokości oraz, co najważniejsze, uprawdopodobnić jej istnienie w tej właśnie wysokości.

Przesłanki dotyczące zaistnienia uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązań podatkowych nie mogą być postrzegane w taki sposób, iż każdorazowe ich wystąpienie, niezależnie od sytuacji ekonomicznej w jakiej znajduje się podatnik, uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Muszą być one, analogicznie jak pozostałe, rozpatrywane w całokształcie okoliczności faktycznych świadczących o sytuacji finansowej podatnika, a znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Powyższe wynika wprost z fragmentu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. o sygn. akt SK 68/03, w którym jednoznacznie wskazano, iż "organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego)".

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 powołanie się przez organy podatkowe na inne przesłanki, choć jest zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących.

Ustawodawca wskazał, że drugą z przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przy czym uzasadniona obawa, to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena, czy przesłanka taka zaistniała pozostaje każdorazowo do uznania organów podatkowych. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organ podatkowy winien w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przedstawić w sposób czytelny i zrozumiały przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, które powinny znajdować odzwierciedlenie w zgormadzonym materiale dowodowym.

Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową (obecnie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego (por. Komentarz R. Mastalski do art. 33 - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. Unimex 2003 r., str. 175-180).

Dla wykazania istnienia "uzasadnionej obawy" o wykonanie zobowiązania podatkowego nie wystarczy więc gołosłowne powołanie się na określoną przesłankę, ale konieczne jest wykazanie na podstawie zaistniałych faktów lub przeprowadzonych dowodów, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia została spełniona. Nie wystarcza samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 35/05).

Przyjęcie zatem, iż wystąpiła uzasadniona obawa musi zostać wykazane w prowadzonym postępowaniu, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, poprzez podanie konkretnych i rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia u organów podatkowych. Niedopuszczalna jest natomiast dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu tej obawy. Obawa ta musi być bowiem uzasadniona, a wiec opierać się na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach, czy też domniemaniach organu.

Zaprezentowane uwagi zdaniem Skarżącego znajdują swoje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym stwierdzono, iż punktem odniesienia dla oceny decyzji, na płaszczyźnie zasadności jej wydania oraz zakresu dowodów jakimi posłużył się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony).

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego powinna być sporządzona w sposób szczególnie przekonywujący i dostatecznie szczegółowy.

Organy podatkowe winny stosować instytucję zabezpieczenia ze szczególną rozwagą, albowiem jej zastosowanie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Z tych też względów nie można zapominać, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Stanowi ono bowiem realizację wyjątkowych uprawnień organów podatkowych, które de facto prowadzą do ingerencji w sferę wolności i uprawnień podatników, w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku jeszcze przed jego skonkretyzowaniem.

Same zatem wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika, bez wykazania realnego niebezpieczeństwa niewywiązania się obowiązków podatkowych po wydaniu decyzji, nie są wystarczającą przesłanką zastosowania omawianej instytucji.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowe nie uczyniły zadość powinności nie tyle określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, co w ogóle uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w wielkości wskazanej w decyzji. Organy wskazały wprawdzie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i powołały się na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 rok, ale w żaden sposób nie uprawdopodobniły istnienia tych nieprawidłowości.

Nadto, sam organ podatkowy stwierdził, że na obecnym etapie, na razie zmierza do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., co jest tożsame z faktem, iż w ocenie organu na tym etapie postępowania przedwczesnym jest orzekanie w tym zakresie. Skoro, zatem sam organ podatkowy twierdzi, iż na obecnym etapie prowadzonego postępowania nie można orzec merytorycznie, co do prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatnika, to świadczy to jednoznacznie o tym, że niemożliwym było uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych w kwotach chociażby przybliżonych do wskazywanych przez NUS.

W tych okolicznościach nie sposób zdaniem Skarżącego twierdzić, iż NUS wypełnił pierwszą z przesłanek uprawniających do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dlatego też uznać należy, że w rozpatrywane sprawie nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie.

Organy nie wykazały również istnienia drugiego z elementów, który warunkuje zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przesłankami uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są na przykład: relatywnie niskie dochody podatnika, znaczna wysokość zaległości podatkowych, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, czy ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania.

Organ poza wyliczeniem powyższych przesłanek, które są wymieniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie zadał sobie trudu, aby dokonać analizy, czy zostały one spełnione w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Tymczasem żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona - podatnik nie osiąga niskich dochodów - poza stratą wykazaną w 2017 roku, w każdym roku podatnik uzyskał dochód, podatnik nie ma żadnych zaległości podatkowych, nie pozbywa się znacznej części środków trwałych i nie prowadzi nierzetelnie ksiąg podatkowych.

Pomimo tego, organ doszedł do wniosku, że przesłanki zabezpieczenia są spełnione. Organ zwrócił uwagę na wysokość dochodów w zeznaniach podatkowych w wysokości niewystarczającej do pokrycia przewidywanego zobowiązania. Ponadto organ zauważył, że nieruchomości B. i B. są całkowicie obciążone hipoteką na rzecz banków, a wartość nieruchomości w R. nie wystarcza na zabezpieczenie przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r. W związku z tym jest obawa, że podatnik nie wykona ciążących na nim zobowiązań ustalonych w wyniku kontroli i postępowania podatkowego.

Odnośnie nieruchomości podatnika Skarżący wskazał, że nieruchomość w B. o szacunkowej wartości 850.000 zł nie jest już obciążona hipotecznie - hipoteka obciążająca nieruchomość na mocy wpisu z dnia 16 marca 2021 r. została wykreślona. Organ II Instancji zwrócił uwagę na tę okoliczność, ale jednocześnie stwierdził, że okoliczność ta w żadnej mierze nie neguje wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Tymczasem, skoro podatnik jest właścicielem nieruchomości o wartości przekraczającej wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to nie sposób twierdzić, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania.

Tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę fakt, iż Skarżący nie ma zaległości podatkowych, a w stosunku do Niego nie było nigdy prowadzone postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem miałoby być wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Organ dokonał w niniejszej sprawie jedynie pobieżnego ustalenia sytuacji majątkowej odwołującego. Tymczasem zgodnie z poglądami orzecznictwa dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy dokona zestawienia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz uprawdopodobni ich istnienie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, a następnie dokona ich zestawienia z obiektywnie ustaloną sytuacją ekonomiczną podatnika, można wnioskować o istnieniu lub nie obawy co do wykonania zobowiązań podatkowych. Wcześniejsze rozstrzygnie w tym zakresie uznać należy za przedwczesne i nie uprawniające do stawiania tez w tym zakresie.

Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.

Skoro zatem organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wykazał, iż w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa o wykonanie zobowiązania podatkowego, to tym samym nie posiadał uprawnień do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Skoro organ I instancji nie dysponował materiałem dowodowym, który, czy to wskazywałby na istnienie rzeczywistej obawy o wykonanie zobowiązania podatkowego, czy też umożliwiał ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającej z obiektywnie stwierdzonych okoliczności faktycznych i prawnych, to nieuzasadnionym było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości przez organ odwoławczy bądź też sąd administracyjny, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym.

W sporządzonych przez organ motywach powinna być dokonana ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek podjęcia aktu w sposób, który przekonuje o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być w największym stopniu zindywidualizowane, stanowisko organu, co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, powinno być wyczerpująco wyjaśnione, aby umożliwić stronie ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów, gdy poweźmie ona zamiar skorzystania z możliwych środków weryfikacji rozstrzygnięcia, czy to na drodze administracyjnej, czy też sadowej.

Postępowanie w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego posiada cechy postępowania uznaniowego. Wszakże to organ podatkowy, w granicach swojego uznania ocenia, czy w konkretnym przypadku nastąpiła przesłanka uzasadnionej obawy do wykonania zobowiązania podatkowego.

Wykazanie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ winien wyraźnie podać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu tej obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach organu.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 25 sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania w trybie zdalnym, a zarządzeniem z dnia 23 listopada 2021 r. wyznaczył rozprawę zdalną na dzień 15 grudnia 2021 r.

Zawiadomienie o rozprawie zdalnej wysłane na podany przez pełnomocnika adres na platformie ePUAP nie zostało doręczone ze względu na brak na platformie podanego adresu (komunikat na stronie ePUAP "nie znaleziono adresu skrytki odbiorcy"). Wskutek niepodania prawidłowego adresu elektronicznego na platformie ePUAP, przez pełnomocnika Skarżącego mogącego umożliwić przeprowadzenie rozprawy zdalnej i brakiem kontaktu z pełnomocnikiem (zapiski urzędowe, karty nr 80-81 akt sądowych), konieczne było rozpoznanie sprawy w trybie posiedzenia niejawnego.

Wobec powyższego Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 24 listopada 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 15 grudnia 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu na podstawie art. 33 O.p. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r. w wysokości 732.735,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczoną na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 119.536,00 zł, a także orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w łącznej kwocie 514.456,00 zł, obejmującą zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r., w przybliżonej kwocie 394.920,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 119.536,00 zł.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. Skarżący zakwestionował zarówno istnienie jak i wysokość zobowiązania, podnosząc rzeczywisty charakter spornego obrotu gospodarczego, jak i uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania.

Kwoty zobowiązania dotyczyły podatku od dochodów fizycznych w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktycznie nie zostały poniesione.

Jak trafnie wskazał organ II instancji, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami - wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany.

Trafnie organ II instancji przyjął, że organ I instancji na podstawie art. 193 § 2 O.p. miał podstawy do ich zakwestionowania zapisów w księgach podatkowych i stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., prowadzonej przez Spółkę M. nie uznając jej na podstawie art. 193 § 4 O.p. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Ważna jest natomiast okoliczność, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nie są ważne przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro organy uprawdopodobniły nierzetelność spornych faktur, to logiczną konsekwencją jest zakwestionowanie udokumentowania faktu zakupu przedmiotowych usług. Dlatego też ww. faktury i dokonane na ich podstawie wpisy w księgach nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Podkreślić należy, jak wielokrotnie trafnie wskazywały w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia ograniczając obowiązki dowodowe organów do uprawdopodobnienia.

W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe", z pewnymi jednak odrębnościami związanymi chociażby z potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed przyszłym wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 257/12).

Zabezpieczenia można również dokonać zgodnie z art. 33 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest przesądzające, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13).

Należy tu wyjaśnić, wobec zarzutów i argumentacji Skarżącego, że organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie obowiązku wykazywania, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, rzeczywiście istnieje. Przy tym kwestia wadliwego zaewidencjonowania przez Skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego została przez organy wystarczająco uprawdopodobniona.

Zatem wszystkie zarzuty dotyczące niewykazania istnienia kwestionowanego zobowiązania, które ma być określone w przyszłości, nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W szczególności, organ I instancji prawidłowo postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] włączył do prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego kserokopię protokołu kontroli za 2016 r. wraz z załącznikami, przeprowadzonej w trybie art. 281 i art. 283 O.p. przez NUS w dniach od 13 września 2017 r. do12 lutego 2018 r. u D. , tj. drugiego wspólnika Spółki M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "M. . W toku bowiem ww. kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. w spółce M.

W sprawie orzeczenia zabezpieczenia wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia stosownych zobowiązań, co w przedmiotowej sprawie uczyniono (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17).

W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała. Można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 368/12).

Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11).

Zwrócić należy również uwagę na to, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 271/00).

Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 577/15, w sprawie zabezpieczenia wręcz niedopuszczalne jest dowodzenie, czy rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe, bowiem zacierałoby to różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzją wymiarową. Powyższe stanowisko uwypukla szczególny charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, który cechuje się złagodzonym reżimem dowodowym w stosunku do postępowania wymiarowego.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że przedstawiona przez Skarżącego argumentacja, jakoby stwierdzenie organów, że na obecnym etapie postępowania nie można orzec merytorycznie co do prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatnika, miało świadczyć o niemożliwości uprawdopodobnienia istnienia zobowiązań podatkowych w kwotach chociażby przybliżonych do wskazywanych przez NUS, jest nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne.

Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania – celem postępowania nie jest przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 688/13).

Proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek dochodowy Skarżący dokonał nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot na tych fakturach (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są też spadające na przestrzeni ostatnich lat dochody Skarżącego, w stosunku do kwoty przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08).

Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika może być również nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11).

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, co zasadnie zaakceptował organ odwoławczy.

Należy wskazać, że podstawą faktyczną zabezpieczenia były okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez NUS w dniach od 13 września 2017 r. do 12 lutego 2018 r. u D. , drugiego wspólnika Spółki M. ., to jest nierzetelny charakter faktur wystawianych przez H. na rzecz ww. spółki oraz faktury dotyczącej lekarskich badań profilaktycznych pracowników firmy M. którzy od dnia 19 maja 2016 r. byli pracownikami firmy H. .

Jak wykazano w protokole z ww. kontroli, sporne faktury wystawione przez H., na rzecz "M. w rzeczywistości nie dokumentowały zgodnych ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczych. H. firmowała bowiem działalność gospodarczą, którą w rzeczywistości prowadziła M. .

Wystawca faktur - mimo zarejestrowania działalności gospodarczej - faktycznie jej w ogóle nie prowadził. W ocenie kontrolujących, firma H. nie poniosła żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawiane faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, bowiem dokumentowały jedynie formalne "przenoszenie" usług z jednej firmy do drugiej. Firma H. została utworzona i wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia obciążenia firmy M. a w konsekwencji Skarżącego, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawione wnioski uprawdopodobniają ujęte w protokole kontroli fragmenty przesłuchania B. , D. , J. K., którego żona jest siostrą ojca braci P. , a także rzekomych pracowników J. K. (J. M., M. G., A. B., J. G., M. P., G. P., M. G.) oraz pracowników M. (S. K., księgowych B. K. i S. B.).

Zatem uprawdopodobniono, że faktury wystawione przez H. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki M. ponieważ faktycznie nie zostały poniesione.

W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły powyższe nieprawidłowości uwzględniając dane (szczegółowo opisane faktury VAT i zawarte umowy o usługi), wynikające z ustaleń kontroli podatkowej oraz zeznania podatkowego Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2016 r., złożonego w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 27 kwietnia 2017 r.

Wbrew przy tym zarzutom Skarżącego, organy podatkowy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji podały i uzasadniły obszernie i skrupulatnie konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Zatem zarzut braku zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego (danych) okazał się bezpodstawny. Natomiast wysokość przyjętego zabezpieczenia jest prostą konsekwencją kwot wynikających z zakwestionowanych faktur.

DIAS prawidłowo wskazał m.in. na ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżący posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co z kolei rodzi podejrzenie, iż podejmował działania mające na celu unikanie płacenia podatku dochodowego zawyżając w sposób nieuprawniony koszty uzyskania przychodu.

Wstępne ustalenia kontroli, a także pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, skutecznie podważył domniemanie rzetelności Skarżącego jako podatnika, wskazując m.in. na ujęcie w ewidencji przez Skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające na świadomym i celowym podejmowaniu przy wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków działań skutkujących wykorzystaniem rzekomego podwykonawcy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższych słusznych konkluzji nie może w niniejszym postępowaniu zmienić posiadanie przez Skarżącego formalnie poprawnych faktur, umów i remanentów, czy zeznania świadków, które winne być natomiast poddane rzetelnej i wnikliwej analizie w postępowaniach kontrolnych i wymiarowych.

Co istotne, organ podatkowy nie poprzestał na powyższym, ale dokonał również rzetelnych ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącego, odnosząc się do możliwości ustanowienia zabezpieczenia należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który Skarżący prawdopodobnie winny będzie uiścić.

Należy tu stwierdzić, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, mogły wywołać w niniejszej uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a zatem stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonywania przez Skarżącego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Trzeba zaznaczyć, że mimo iż sama wielkość zobowiązania nie może być jedyną przesłanką istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania, to na istnienie tejże obawy może wskazywać porównanie sytuacji majątkowej podatnika z wielkością zobowiązania podatkowego.

O uzasadnieniu obawy niewykonania dobrowolnego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego może świadczyć również niewyjawienie przez Niego w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), złożonym w dniu 17 września 2020 r. na wezwanie NUS, m.in. nieruchomości położonej w m. B. o pow. [...] ha, a także niewątpliwie wartościowych ruchomości, jak motocykle marki [...], czy samochody [...].

Wbrew zarzutom Skarżącego, organ II instancji uwzględnił również okoliczność, że hipoteka umowna w wysokości 850.000,00 zł ustanowiona na rzecz banku [...] na nieruchomości położonej w B. o powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], została na wniosek z dnia 11 lutego 2021 r. wykreślona wpisem z dnia 16 marca 2021 r.

Słusznie również organ odwoławczy uznał, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nawet przy dobrej woli Skarżącego, mogą uzasadniać liczne kredyty obciążające Skarżącego, których wielomilionowe kwoty wykazane są choćby wielkością zabezpieczeń hipotecznych. Przy tym przy zmieniającej się wartości nieruchomości, nie można automatycznie przyjąć, że spłata tych kredytów nie może utrudniać spłaty zobowiązań podatkowych.

Również nieregularne i zmienne dochody Skarżącego w latach 2016-2019, skądinąd zrozumiałe w realiach gospodarki rynkowej, co może nasilić się w dobie pandemii, uzasadniają ww. obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Podsumowując tę kwestię, zarzut niepodjęcia czynności mających na celu ustalenie, jaki jest dokładnie skład majątku Skarżącego, jako bezzasadny nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

Trafnie również wskazał organ II instancji, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności nieprowadzenia obecnie wobec Niego żadnych postępowań egzekucyjnych, czy też dotychczasowego terminowego regulowania innych zobowiązań publicznoprawnych, nie świadczą automatycznie, że sytuacja finansowo-majątkowa Skarżącego gwarantuje wykonanie uprawdopodobnionej wielkości zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2016 r. wraz z uprawdopodobnioną kwotą odsetek.

W sprawie niniejszej organy podatkowe we właściwy sposób dokonały analizy zarówno majątku Skarżącego jak i Jego aktualnych dochodów. Następnie słusznie odniosły te dane do wysokości oczekiwanej wysokości zobowiązania podatkowego.

Z kolei wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich jako koszty uzyskiwania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego przez dłuższy czas (przez okres wielu miesięcy) uprawniło organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

Wątpliwości Sądu nie budzą również dokonane przez organy podatkowe na podstawie posiadanych danych i zawarte w uzasadnieniach decyzji szczegółowe wyliczenia określające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowymi zobowiązaniami na podstawie art. 22 i art. 30c u.p.d.o.f.

Jak słusznie podnosiły organy, należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 387/14).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które formułuje w skardze Skarżący, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził uchybień postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez Skarżącego naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów przez organ, a także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się również należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które logicznie, w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. Organ uczynił to, pomny specyfiki postępowania zabezpieczającego, w którym – co podkreślano już w niniejszym uzasadnieniu – odwołanie się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności na etapie zabezpieczenia jest niemożliwe, stąd można tylko uprawdopodobnić przesłankę zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji odniósł się również w odpowiedni i rzetelny sposób do zarzutów odwołania.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 33, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie sposób uznać, by organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Warto jeszcze raz podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku z zakresu prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw w zakresie zabezpieczania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalania prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2058/14).

Odnosząc się natomiast do szeregu wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez Skarżącego, Sąd w składzie orzekającym co do zasady podziela tezy przedstawione w przytoczonych fragmentach uzasadnień, w szczególności o ogólnym charakterze opisujące istotę postępowania w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia, co nie przynosi jednak skutku zakwestionowania argumentacji przyjętej w niniejszej sprawie przez organy.

Zauważyć należy też po pierwsze, że wyroki WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2008 r., w tym np. o sygn. akt I SA/Łd 1383/07, dotyczyły sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły podnoszoną przez podatnika kwestię braku prowadzenia w konkretnie wskazanych miesiącach działalności gospodarczej. Z kolei w sprawie, w której NSA wydał wyrok z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, wniosek o orzeczenie zabezpieczenia nie zawierał żadnych załączników, a organy w postępowaniu nie uzyskały i nie włączyły do jego akt stosownych dokumentów na poparcie formułowanych przez siebie tez. Natomiast w sprawie, w której WSA we Wrocławiu wydał wyrok z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1516/09, organy nie dokonały porównania majątku podatnika z kwotą przewidywanego zobowiązania, a w sprawie, w której NSA wydał wyrok z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11, organy nie dokonały analizy majątku podatnika. Zatem przedstawione w ww. wyrokach stanowisko i argumentacja, w konsekwencji istotnych różnic w stanie faktycznym, nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej.

Po drugie, argumentacja przytoczona za wyrokami WSA w Gliwicach, np. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11, czy z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 464/12, nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej, bowiem wyroki te zostały wydane w sprawach ze skarg na decyzje wymiarowe.

Po trzecie, NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/07 uchylający decyzję o zabezpieczeniu, wskazując właśnie na inne niż wprost wskazane w przepisach możliwe powody uzasadniające stan obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji nie naruszają prawa materialnego, w szczególności art. 33 O.p., a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy przekonywująco uzasadniły dlaczego istnieje w sprawie obawa niewykonania zobowiązania, m.in. ze względu na posługiwanie się w księgach podatkowych kwotami wynikającymi z "pustych faktur".

Decyzje poddane kontroli Sądu spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., a w szczególności zawierają przekonujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, którym dały wiarę, uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczeń z przytoczeniem przepisów prawa. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a podjęte rozstrzygnięcia są prawidłowe.

Podzielając zatem stanowisko Skarżącego, że brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p., strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów, a uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości przez organ odwoławczy bądź też sąd administracyjny, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym, należy wskazać, że w sporządzonych przez organy uzasadnieniach wskazały one wszelkie istotne motywy, dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i wystarczająco wyjaśniły przesłanki podjęcia aktu w sposób, który przekonuje o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało prócz przedstawienia właściwej wykładni stosowanych przepisów, prawidłowo zindywidualizowane. Stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia zostało rzetelnie wyjaśnione, co umożliwiło Skarżącemu ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów.

Końcowo trzeba stwierdzić, że Sąd uznał skargę za bezzasadną, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.