Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3702/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 193, art. 199, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 3 i 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] października 2013r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za luty, maj, lipiec i grudzień 2008r.

DUKS ustalił, że Spółka ujmując w grudniu 2008r. w rejestrze nabycia faktury dotyczące nabycia energii elektrycznej od L. Sp. z o.o. w W. , w miesiącu ich wystawienia, a nie w terminie zapłaty naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") przez zawyżenie VAT naliczonego o 5.610,95 zł. Spółka korzystając z art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; zwana dalej: "u.k.s.") skorygowała deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r., uwzględniając ww. nieprawidłowość.

DUKS stwierdził też, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odliczając w maju (faktura z [...] maja 2008r. za prace budowlane na stacji paliw w Z. ) i grudniu 2008r. (4 faktury za podwykonawstwo przy pracach budowlano, remontowych i wykończeniowych na stacjach pali w Z., S. ) VAT naliczony z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w B. (zwana dalej: "E. "), które stwierdzały czynności niedokonane przez ten podmiot. DUKS za niewiarygodne uznał dowody potwierdzające wykonanie usług przez E. (protokoły odbioru prac na ww. stacjach paliw przedstawione przez Spółkę). Oceny tej dokonał w kontekście zeznań F. N. ([...] lutego 2011r.), M. N. (udziałowiec E. , zeznawał [...] listopada 2011r.), A. R. (w 2008r. prezes zarządu Spółki, zeznawał [...] .07.2011r.), J.N. (główna księgowa w E. i Spółce, zeznawała [...] czerwca 2011r.), M. B. (księgowa E. , zeznawała [...] lipca 2011r.), A.W. (pracownik L., zeznawał [...] grudnia 2011r. i R.N. (pracownik działu inwestycyjnego L. , zeznawał [...] października 2011r.), a także braku dowodów zakupu materiałów i usług budowlanych w E. i nie przedstawieniem notatek, o których mówił wiceprezes Spółki - F. N.. Również z wyjaśnień prezesa E. J.D. wynikało, że nie pamiętał on prac wykonywanych przez E. na rzecz Spółki.

Z akt sprawy wynikało też, że F.N. w 2008r. pełnił funkcję wiceprezesa w Spółce i w E. oraz zeznał, że w 2008r. osobiście nadzorował wykonanie ww. robót z ramienia E. , ale w celu wyjaśnienia szczegółów nie stawił się jednak w DUKS, nie udzielił też pisemnych wyjaśnień dotyczących ww. prac. Nie powiodły się też próby (wezwanie z 6.12.2012r., 11.03.2013r.) dotarcia do dokumentacji finansowo-księgowej E. albo wskazania, gdzie dokumentacja ta jest przechowywana i notatek F. N. , na które się powoływał. E. wezwana 5.07.2011r. do udzielenie informacji dotyczących szczegółów wykonania prac, a 18.06.2013r. do przedstawienia dokumentacji związanej z wykonaniem prac na rzecz Spółki oraz udostępnienia dokumentacji finansowo-księgowej - nie odebrała korespondencji.

Spółka wezwana do podania aktualnych danych jej członków zarządu 4.01.2013r. wskazała, że nie zna adresu zamieszkania F. N. . DUKS skierował wezwania do spółek, w których ww. osoba pełniła obecnie funkcje członka zarządu lub prokurenta, ale nie uzyskał odpowiedzi.

W ocenie DUKS przedstawione przez Spółkę dowody na wykonanie usług przez E. (umowy, kosztorysy, faktury i dowody zapłaty) stworzono w celu sprawienia wrażenia, że roboty wykonał wystawcę faktur. Sposób podpisania umowy przez prezesa Spółki: wybór E. na wykonawcę przez osobę pełniącą funkcje członka zarządów obydwu spółek, podpisanie umowy bez osobistego poznania prezesa J. D., błędy rachunkowe w niektórych kosztorysach załączonych do umowy, brak podpisów przedstawicieli Spółki na protokołach odbioru robót z grudnia 2008r. świadczy o niedopełnieniu odpowiedniej staranności. Takie podejście umożliwiło F. N. stworzenie dokumentacji mającej na celu sprawienie wrażenia, że usługi na stacjach paliw w S. i Z. wykonała E..

DUKS stwierdził też, że materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka ujęła w ewidencji zakupu za grudzień 2008r.i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę z [...] grudnia 2008r. wystawioną przez Zakład Budowlany Instalacyjny K. w L. (zwany dalej: "K. "), na netto 15.136 zł i VAT 3.329,92 zł, za malowanie hali myjni w L. - zawyżając VAT naliczony do odliczenia o 3.329,92 zł. W tym zakresie prezes i wiceprezes Spółki złożyli sprzeczne zeznania, co do nadzoru i odbioru prac, a kierownik myjni nie miał wiedzy, co do zakresu prac i nie miał dokumentów dotyczących zapłaty za usługi oraz dokumentacji finansowo-księgowej K. . DUKS na tej podstawie uznał, że ww. faktura dokumentuje czynności, które nie wykonano. Wiceprezes spółki i właściciel jednoosobowej firmy nie przedstawił dokumentów dotyczących zakupienia usług i nie znał nazwisk osób, które rzekomo wykonały usługę.

Spółka w 2008r. odliczyła też VAT naliczony z 16 faktur wystawionych przez B. w L. (zwany dalej: "B. "), za usługi remontowo-budowlane w obiektach, w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą – w D. i B. . Usług wykazanych w 4 fakturach (nr [...] , [...] , [...] i [...] ) nie wykonał B. . Pozostałe 12 faktur, po przeprowadzaniu dodatkowych czynności wyjaśniających, DUKS uznał za wiarygodne i stwierdził, że Spółka zawyżyła VAT naliczony w lutym i lipcu 2008r. z ww., czterech faktur.

2. Spółka w odwołaniu z 15 października 2013r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w związku z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (zwana dalej: "Dyrektywą 112") przez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie przez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanej przez ich wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu; b) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w ww. przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji; c) art. 191 w związku z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 O.p. przez: - dopuszczenie dowodów, które zebrano w innym postępowaniu i które nie były znane Spółce, - nie zostały załączone do akt na dzień zapoznania Spółki z materiałem dowodowym i do których nie mogła się ustosunkować, gdy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania przy ustaleniach stanu faktycznego wyłącznie dowodów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te włączono do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a Spółka miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a pozostałe przepisy O.p. wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków; - błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności zeznań świadków, choć miały one oparcie w materiale dowodowym i są zbieżne z zeznaniami osób trzecich i kontrahentów Spółki, uznanie za niewiarygodnych dokumentów, z których wynika w sposób bezsporny, kiedy, przez kogo i jakie usługi zlecono, wykonano i rozliczono i za jakie wynagrodzenie, w tym w szczególności umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur, gdy wykonali je kontrahenci na rzecz Spółki, a odebrał je L. , przyjęcie, że podwykonawcy nie dysponowali narzędziami lub nie dotarto do dokumentów potwierdzających dalsze podzlecenie prac dalszym podwykonawcom i pominięto pozostałe dowody - jako niewiarygodne lub bez podania przyczyn ich uwzględnienia; - dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i postawienie błędnej tezy, że dowody nie potwierdzają ustaleń DUKS, iż usługi budowlane wykonał inny podmiot niż E. (ustalenie dowolne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów i odwodzi, że DUKS błędnie ustalił, iż faktury wystawione przez E. , B. , K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo wystawiły je podmioty, które nie wykonały prac albo prac w ogóle nie wykonano; - pominięto, iż prace wykonali dalsi podwykonawcy na zlecenie podwykonawców, co potwierdzili świadkowie i strony (obecności pracowników lub innych osób zatrudnionych lub reprezentantów tych podmiotów na terenie i w czasie prac i wykonywania przez te osoby prac lub ich nadzorowania); - błędne nieuwzględnienie adresu zamieszkania F. N. , zgłoszonego do ewidencji i nieskuteczne wysyłanie wezwań na adres, który nie stanowił miejsca zamieszkania lub zatrudnienia świadka; - błędne wysyłanie wezwań do E. na adres, co do którego DUKS wszczął postępowanie o wykreślenie z KRS; - niepowiadomienie pełnomocnika lub Spółki o miejscu terminie lub trybie przesłuchania N.D. , gdy w aktach nie ma informacji o skorzystaniu z pomocy prawnej i dopuszczeniu dowodu w tym zakresie.

Spółka wniosła o przesłuchanie F. N. na adres wskazany w systemie ewidencji podatkowej NIP, w celu wyjaśnienia nieścisłości pomiędzy zeznaniami A. R. i F.N. i w celu ustalenia miejsca położenia ewidencji i ksiąg podatkowych E. . Spółka wniosła też o analizę i porównania obrotów na rachunkach bankowych jej i kontrahentów w 2008r., a po ich przeprowadzeniu o ewentualne rozważenie konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Zdaniem DIS zasadne był pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: E. , B. , K. na podstawie materiału dowodowego, który nie wymagał uzupełnienia dodatkowymi dowodami. Materiał ten potwierdzał, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS, odnosząc się do ustaleń dotyczących E. za niezasadny uznał zarzut Spółki, iż DUKS zaniechał badania umów zawieranych przez tą firmę z jej podwykonawcami. DUKS podejmował próby pozyskania i zbadania umów, ale w trakcie przesłuchania w 2008r. F.N. - wiceprezes i M. N. - udziałowiec ww. spółki zeznali, że nie wiedzą gdzie znajduje się dokumentacja księgowa. W odrębnym postępowaniu kontrolnym dwukrotnie wzywano prezesa E. - N.D. do dostarczenia dokumentacji finansowo- księgowej.

DIS, odnosząc się do zarzutów kierowania wezwań do E. na nieprawidłowy adres, zwrócił uwagę, że w toku postępowania ani spółka ani jej przedstawiciele (wiceprezes i główny udziałowiec) nie wskazali innego adresu.

DIS za niezasadny uznał zarzut o niepowiadomieniu Spółki o miejscu i terminie przesłuchania N. D. , gdyż DUKS nie miał możliwości jego przesłuchania, bo nie odbierał wezwań kierowanych na adres E. . DUKS ustalił też, że ww. osoba przebywa na terenie Niemiec i zwrócił się o pomoc prawną do władz podatkowych tego kraju. N. D. złożył wyjaśnienia niemieckim władzom podatkowym, z których wynikało, że nie potrafi wskazać żadnego z głównych kontrahentów E. , nie wie gdzie znajduje się dokumentacja księgowa tej spółki. W zakresie pytań dotyczących udziału w realizacji robót budowlanych na rzecz Spółki nie potrafił sobie przypomnieć, jakie prace, gdzie i na rzecz jakich firm zrealizowała E. . Nie potrafił sobie przypomnieć szczegółów prac z faktur wystawionych Spółce, kto je fizycznie wykonywał, kto wybierał podwykonawców i zawierał z nimi umowy, kto odbierał prace podwykonawców, kto i w jaki sposób zapłacił. Postanowienie o włączeniu do akt postępowania dokumentacji przekazanej przez niemieckie władze podatkowe zostało doręczone Spółce 10 września 2013r. Jednocześnie przekazano pełnomocnikowi kserokopie tych dokumentów, który nie zgłosił żadnych zastrzeżeń w tym zakresie.

DIS podzielił pogląd DUKS, że skoro E. nie zatrudniała osób fizycznie wykonujących prace budowlane i nie dysponowała odpowiednim sprzętem, nie mogła samodzielnie wykonać usług remontowych na stacjach paliw w Z. i S. . Wiedzę na ten temat mógłby posiadać F. N. , który pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił dokumentów i nie złożył zeznań w tym zakresie. Zachowanie wiceprezesa spółki potwierdza tezę, że prac nie wykonała E. lub na jej rzecz podwykonawcy, więc usług tych nie mogła sprzedać. Wbrew twierdzeniu Spółki sama zapłata za wykonane usługi na rachunek bankowy wskazany na zakwestionowanych fakturach nie potwierdza wykonania usług, gdy wiceprezesem Spółki i E. jest ta sama osoba, która odmawia złożenia wyjaśnień w zakresie tego, kto fizycznie wykonał prace. F.N. w zeznaniach nie wymienił kontrahenta E. , który miałby wykonać prace w Z. i S. . Niezasadny był więc zarzut zaniechania wyjaśnienia kwestii podwykonawców, którzy wykonywali prace związane z usługami na rzecz Spółki.

DIS nie zgodził się też z twierdzeniem, że analiza deklaracji podatkowych złożonych przez E. jest wystarczająca do stwierdzenia, że spółka ta korzystała z usług podwykonawców. Z deklaracji VAT-7 wynikają łączne kwoty netto zakupów i łączne kwoty VAT naliczonego, a na takiej podstawie nie można stwierdzić, że E. kupiła usługi remontowo-budowlanych od podwykonawców. Brak wiedzy M.N. - udziałowa i przewodniczącym zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe E. za 2008r. na temat kontrahenta wykonującego roboty remontowo budowlane jest kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że E. nie wykonała usług na rzecz Spółki.

DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż istnienie powiązań osobowych pomiędzy Spółką i E. stanowiło podstawę do kwestionowania wykonania usług przez E. i stwierdził, iż transakcje między podmiotami powiązanymi powinny być dokumentowane w taki sposób, aby nie budziły wątpliwości. Spółka od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, ani osoby nią zarządzające nie przekazały danych firmy i osób fizycznych wykonujących prace na stacjach paliw w Z. i S. , co potwierdza tezę, że usług nie wykonała E. .

DIS odnosząc się do faktur wystawionych przez B. (nr [...] , [...] , [...] , [...] ) przychylił się do stanowiska DUKS, że usług na nich wykazanych nie wykonał wystawca faktur, co potwierdza materiał dowodowy. Ww. osoba nie posiadała dowodów zakupu materiałów i usług wykorzystanych do prac w obiektach Spółki w D., B., S. , L. , P. i Z., w tym faktury na zakup szyb wykorzystanych do uzupełnienia szklanej fasady w restauracji w B. i faktury dotyczącej wywozu rozebranej konstrukcji zadaszenia parkingu w D. . B. nie uprawdopodobnił, iż wykonując usługi na rzecz Spółki w obiektach w B. spędził w czerwcu 2008r. tydzień i nocował w motelu w P. przy ul. [...] . Z informacji od właściciela hotelu F. wynikało, że ww. osoba nie figuruje w księgach meldunkowych od czerwca do lipca 2008r. Materiał dowodowy nie potwierdził też, iż ww. osoba mogła sama rozebrać zadaszenie w D. , nie dysponując odpowiednim sprzętem. Wątpliwe były też zeznania o możliwości i wykonaniu robót w D. i B. w czasie pracy w T. S.A. Ewidencja czasu pracy potwierdza, że ww. osoba w lutym i w czerwcu 2008r., gdy twierdziła, że wykonywała usługi na rzecz Spółki, nie przebywał na urlopie. Z rozliczenia jazd służbowych samochodów przypisanych do B. za luty 2008r. wynika, że całość kilometrów wykazał na terenie L. (brak wyjazdów w "trasy"). W czerwcu 2008r. tylko 3, 9 i 17 - wyjeżdżał poza L., a w pozostałych dniach rozliczał jazdy na terenie i.

DIS, odnosząc się do ustaleń wykonania usług przez K. , wskazał, że nie ma dokumentów świadczących o zapłacie za wykonanie usługi na rzecz osób fizycznie wykonujących usługę i brak danych osobowych tych osób. Niewiarygodna była więc faktura wystawiona przez ww. firmę [...] grudnia 2008r. nr [...] , za usługę malowania powierzchni ścian hal myjni w L. - 946 m2. Wątpliwe jest bowiem osoba zajmująca się nadzorem nad przebiegiem prac na myjni nie zauważyła wykonywania ww. pracy przy jednoczesnym usunięciu za pomocą środków chemicznych zabrudzeń ze ścianach, które obejmowały całe wnętrze myjni. Materiał dowodowy potwierdzał też, że K. w 2008r. nie zatrudniała osób ani na podstawie umowy o pracę, ani umowy zlecenie, nie ewidencjonowała faktur i rachunków dotyczących nabycia usług, które zafakturowała na rzecz Spółki. Przemawia to za uznaniem, że K. nie wykonał kwestionowanych prac.

DIS, mając ww. ustalenia na uwadze, stanął na stanowisku, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę usług od: E. , B. i K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługiwała prawo obniżenia VAT należnego o naliczony w nich zawarty.

DIS nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż w sprawie DUSK nie udowodnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, od których kupiła usługi i zwrócił uwagę, że wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Spółki w transakcjach z ww. podmiotami oraz wskazują, że Spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów.

DIS, odnosząc się do wniosku o ponownie przesłuchanie F.N. i dokonanie analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych Spółki i jej kontrahentów w 2008r., a po ich przeprowadzeniu o ewentualne rozważenie konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów, wskazał, że do czasu zgłoszenia ww. wniosków organy podatkowe zgromadziły już wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na rekonstrukcję stanu faktycznego. Posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając materiały przedstawione przez Spółkę, jak i źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Bezcelowe było więc przesłuchanie ww. osoby na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości między jego zeznaniami, gdy DUKS tego nie podnosił. Ponadto ww. osoba miała zapewnioną możliwość składania wyjaśnień, co do ustalenia miejsca przechowywania ewidencji i ksiąg podatkowych E. , ale z możliwości tej nie skorzystała.

DIS za niezasadny uznał wniosek dotyczący analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych Spółki i jej kontrahentów, gdyż zapłaty i rozrachunki z ww. podmiotami była niesporna.

DIS nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 181 O.p. przez dopuszczenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, a które nie były znane Spółce i nie zostały włączone do akt na dzień zapoznania się przez Spółkę z materiałem dowodowym i do których nie mogła się ustosunkować. DUKS do akt włączył szereg dowodów, a postanowienia o ich włączeniu były każdorazowo doręczane Spółce, więc miała ona, tak jak jej pełnomocnik zapewnioną możliwość przeglądania akt, sporządzania z nich notatek i kserokopii. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 190 § 2 O.p., gdyż z akt sprawy wynika, że Spółka lub jej pełnomocnik byli zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków.

Niezasadny był też zarzut naruszenia zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez DUKS ma pełne pokrycie w materiale dowodowym sprawy, który we wzajemnym powiązaniu dowodów pozwala na przyjęcie ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie doszło też do naruszenia swobodnej oceny dowodów, bo DUKS rozważył całość materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zawarł ocenę poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie i odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. DUKS wykazał, dlaczego faktury z wykazanym VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaszły w rzeczywistości, a materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że decyzja DUKS była prawidłowa.

4. Spółka w skardze z 10 stycznia 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112") - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, zwana dalej: "VI Dyrektywą") przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i przez błędne przyjęcie, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż faktury nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez ich wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu VAT i nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, choć materiał dowodowy sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję, potwierdza, iż czynności te były przez wystawcę faktur wykonane, a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, w tym także z uwagi na zachowanie staranności przy wykonywaniu tejże umowy; b) art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji DIS w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespełniający warunków, o których mowa w tym przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji; c) art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 O.p. przez:

- błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę dania wiarygodności zeznaniom świadków, mimo iż zeznania tychże świadków znajdują oparcie w dokumentach i są zbieżne i korelują z zeznaniami innych świadków, w tym osób trzecich wobec Spółki i jej kontrahentów: E. , B. , K. i nie są powiązanymi z tymi podmiotami,

- uznanie za niewiarygodne dokumentów (umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur), z których wynika w sposób niesporny, kiedy, przez kogo i jakie usługi zlecono i kiedy, kto je wykonał i rozliczył i jakie wynagrodzenie otrzymał; w szczególności usługi wykonały: E. , B. i K. na rzecz Spółki, a odebrał je L. sp. z o.o. – jedynie na tej podstawie, iż podwykonawcy nie dysponowali narzędziami lub też organ nie dotarł do dokumentów potwierdzających dalsze podzlecenie prac przez dalszym podwykonawcom i pominięcia pozostałych dowodów, jako niewiarygodnych lub też w ogóle bez podania żadnej przyczyny ich nieuwzględnienia;

- dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i postawienie błędnej tezy, iż DUKS nie twierdził, że usług w ogóle nie wykonano, ale że nie wykonała ich E. , choć żaden dowód tego nie potwierdza, nie ma też dowodu, że inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę nie wykonał usług, więc dowolne i dokonane z przekroczeniem granic swobodnej są oceny dowodów, wobec czego do błędnego ustalenia, iż faktury wystawione przez E. , B. , K. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo wystawiły je podmioty, które nie wykonały prac albo prace w ogóle nie wykonano; jak również, całkowitego pominięcia okoliczności, iż prace na rzecz podwykonawców (E. i K. ) wykonywane były przez dalszych podwykonawców na zlecenie ww. podmiotów, co potwierdzili świadkowie i strony, a organy pominęły zeznania świadków i stron, które wskazywały, że ww. kontrahenci Spółki sami wykonali prace (obecności pracowników lub innych osób zatrudnionych lub reprezentantów tych podmiotów na terenie i w czasie prac i wykonywania lub ich nadzorowania) oraz z całkowitym pominięciem dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac przez podwykonawców na rzecz Spółki;

- zaniechanie przesłuchania F.N. , choć DIS miał wiedzę, że ww. osoba zgłosiła adres zamieszkania (pobytu) do ewidencji podatkowej polskim organom podatkowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIS uznał zeznania ww. osoby, jako istotne, jeśli nie wiodące w rozstrzygnięciu sprawy, a nadto uznanie za DUKS za skuteczne doręczenia wezwania, które to wezwania nieskuteczne były wysyłane na adres, co do którego organ miał z urzędu wiedzę, iż nie stanowi ono adresu zamieszkania świadka;

- błędne wysyłanie wezwań do E. na adres, co do którego DUKS wszczął postępowanie o jego wykreślenie z KRS.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 440/15 uchylił ww. decyzję DIS.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2016r. sygn. akt I FSK 440/15, uchylając ww. wyrok WSA w Warszawie, za zasadny uznał zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. i wyjaśnił, że na pierwszy plan wysuwa się naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję DIS stwierdził niekompletność materiału dowodowego, nie wskazując jednak jakie konkretnie czynności dowodowe winien przeprowadzić organ odwoławczy. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji zarzuca, co prawda organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale w istocie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy (art. 191). Jeżeli Sąd stwierdzi, że dla uzyskania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego danej sprawy powinny zostać uzyskane dodatkowe dowody, to w takiej sytuacji winien wprost wskazać i nakazać organowi podatkowemu przeprowadzenie konkretnych czynności dowodowych. W rozpatrywanej sprawie tak się nie stało. Zdaniem NSA, jeżeli Sąd pierwszej instancji chce kwestionować ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, to w takim przypadku winien dokonać jej kontroli, a następnie powinien w sposób wyraźny wskazać z jakiego powodu uznaje tę ocenę za nieprawidłową.

Z uzasadnienia NSA wynika również, że istniały istotne rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, a materiałem dowodowym i treścią zaskarżonej decyzji DIS. Konfrontacja całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz treści wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, z treścią zaskarżonego wyroku, nie uzasadniała, zdaniem NSA, twierdzeń Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy powyżej wskazanych przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E., B. i K. i przeprowadziły w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, a następnie wskazały na konkretne dowody oraz okoliczności świadczące o tym, że usługi na tych fakturach wykazane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty na tych fakturach wskazane jako ich wystawcy. Jeżeli Sąd pierwszej instancji dostrzegł istotne braki w materiale dowodowym sprawy, to powinien wskazać, jakie czynności dowodowe winien przeprowadzić organ podatkowy, aby ten materiał dowodowy uzupełnić w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE), m.in. w sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga), C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Eszak- alfôldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga); w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) oraz w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise) - wskazując na wynikający z tych wyroków obowiązek badania tzw. należytej staranności podatnika w przypadku odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rację ma jednak organ podatkowy, podnosząc w skardze kasacyjnej, że błędne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby organ kontroli skarbowej oraz organ drugiej instancji pominęły ten aspekt sprawy. W rzeczywistości bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii, odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu strony skarżącej. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji więc była kontrola stanowiska organu w tym zakresie i dokonanie oceny, czy organ wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Lakoniczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy jest związany wyrażonym poglądem prawnym wynikającym z uzasadnienia, w tym zwłaszcza winien przeprowadzić wskazane postępowanie dowodowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, to uzasadnienie Sądu pierwszej instancji powinno zawierać wskazania co do tego, w jaki sposób ma być przeprowadzone dalsze postępowanie. Wskazania te muszą być na tyle konkretne i jednoznacznie sformułowane, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, stanowiących podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. skarga podlegała oddaleniu.

2. Sąd na wstępie zauważa, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3. Sąd mając powyższe na względzie wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka mogła skutecznie obniżyć VAT należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: E., B. i K. , które według ustaleń organów podatkowych obu instancji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Spółki organy podatkowe obu instancji bezzasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia ww. podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach i wydały decyzje na podstawie materiału dowodowego, który wymagał uzupełnienia dodatkowymi dowodami, nie rozważył też wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, doszło więc do naruszenia zarówno norm prawa procesowego, jak również prawa materialnego wskazanych w skardze.

DIS, wydając zaskarżoną decyzję, jak również formułując odpowiedź skargę nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podniesione w skardze zarzuty są tożsame do tych postawionych na etapie postępowania odwoławczego i nie mogą być uznane za zasadne, z uwagi na argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd w sporze rację przyznał organom podatkowym a nie Spółce skarżącej, uznając, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa, które w skardze uznano za naruszone.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym: art. 191, art. 122, art. 123, art. 121. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2, art. 199 O.p. i uznał je za niezasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7).

Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi, co w sprawie miało miejsce.

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za luty, maj, lipiec i grudzień 2008r., który był materiałem zupełnym i wystarczającym do wydania decyzji przez organy obu instancji. Organy podatkowe dożyły wszelkimi możliwymi środkami do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, a z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to podatnik i osoby go reprezentujące w chwili zawierania zakwestionowanych transakcji, wbrew wypracowanej w orzecznictwie na gruncie interpretacji przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie podjęły współdziałania z organami podatkowymi, w celu, jak najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skoro w ocenie Spółki istniały dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, które mogły zostać ujawnione, bo Spółka najlepiej znała wszelkie okoliczności sprawy, w tym także i takie, których nie zdołały ustalić organy podatkowe obu instancji, w jej własnym interesie było ich przedstawienie w toku toczącego postępowania. Działań tych jednak nie podjęto, a Spółka składając kolejne wnioski dowodowe usiłowała jedynie przedłużać postępowanie, gdyż wnioski te nie służyły wyjaśnieniu stanu faktycznego, lecz jego zagmatwaniu.

Sąd, odnosząc się do zarzutu Spółki, iż DIS zaniechał wezwania świadka F.N. w celu ustalenia miejsca przechowywania ewidencji i ksiąg podatkowych E. , którego adres zamieszkania poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej Spółka wskazała organom podatkowym, stwierdza, że zarzut te nie może być uznany za zasadny. Osoba ta, jako wiceprezes Spółki oraz E. , była w tym zakresie przesłuchiwana przez DUKS [...] lutego 2011r. i na pytanie gdzie znajduje się dokumentacja E. zeznał, że nie wiem, gdyż odszedłem z firmy w grudniu 2009r. (k. 134-160 akt administracyjnych). Organy podatkowe oceniły ww. zeznania w powiązaniu z pozostałymi zeznaniami, w tym w szczególności mając na względzie zarówno zeznania prezesa Spółki - A.R. przesłuchanego[...] lipca 2011r. (k. 393-395 akt administracyjnych), jak również innych świadków, w tym głównej księgowej i księgowej Spółki, jak również osób z firmy na rzecz, której Spółka miała wykonywać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a ponadto z zeznań F.N. wynikało, że w 2008r. osobiście nadzorował wykonanie ww. robót z ramienia E. i miał posiadać w tym zakresie notatki, ale ich nie przedłożył. Nie stawił się też do DUKS, ale w celu wyjaśnienia szczegółów dotyczących ww. transakcji i nie udzielił pisemnych wyjaśnień dotyczących ww. prac. Nie powiodły się też próby (wezwanie z 6.12.2012r., 11.03.2013r.) ustalenia, gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa E. . DUKS w toku postępowania wielokrotnie zwracał się do ww. osoby o przedstawienie stosownej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez E. na rzecz Spółki i o wskazanie miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Po wezwaniu do stawienia się na przesłuchanie i wezwaniu do złożenia wyjaśnień pismem 11.05.2011r. ww. osoba poinformowała, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i jego stan zdrowia nie pozwala mu na odnalezienie dokumentów. Na kolejne wezwania DUKS ww. osoba nie stawiała się, tłumacząc nieobecność wyjazdem na urlop wypoczynkowy (k. 601-608 akt administracyjnych) i wyjazdem służbowym (k. 633-634 akt administracyjnych) i choć DUKS w związku z brakiem odpowiedzi na wezwania poinformował, że F. N. może zostać przesłuchany w dogodnym terminie (pismo z 23.11.2011r. – k. 669 akt administracyjnych), nie przyniosło to rezultatu. Tym samym kierowanie kolejnych wezwań było bezcelowe, także z tego względu, że ww. osoba dokładnie widziała, o jakie dokumenty chodzi i miała możliwość ich przedstawienia, gdyż w toku postępowania miała zapewnioną możliwość składania stosownych wyjaśnień, ale z niej nie korzystała. W związku z tym czynienia przez Spółkę ww. zarzutu nie mogło być uznane za skuteczne i mające jakiekolwiek uzasadnienie. W tym kontekście nie możliwe było uznanie, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 O.p., czy art. 188, art. 191 O.p., tym bardziej, że E. , w której F. N. sprawował funkcję członka zarządu, bezskutecznie wzywano (5.07.2011r. i 18.06.2013r.) do przedstawienia dokumentacji związanej z wykonaniem prac na rzecz Spółki oraz udostępnienia dokumentacji finansowo-księgowej.

Dodatkowo stwierdzić należy, że ani DIS w uzasadnieniu zaskarżonej ani DUKS w decyzji z [...] września 2013r. nie kwestionowały wykonania usług przez K. na rzecz Spółki na podstawie sprzeczności w zeznaniach F. N. i A.R. , który został ponownie przesłuchany [...] lutego 2013r. (k. 894-896 akt administracyjnych). Tym samym wniosek o ponowne przesłuchanie Pana F. N. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości pomiędzy jego zeznaniami, a ww. prezesa Spółki prawidłowo został uznany przez DIS, jako zbędny.

Zdaniem Sądu, DIS odnosząc się zarzutów Spółki skarżącej, zgodnie z art. 191 O.p. ocenił, że E. nie była podwykonawcą Spółki, gdyż z materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom Spółki wynika, że R.N. - pracownik L - zeznał ([...] .10.2011r.), że pamięta nazwę E. , która wykonywała prace na stacjach paliw, ale nie potrafił wskazać na których. Nie oznaczało to, jak prawidłowo zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że E. była podwykonawcą Spółki w szczególności na stacjach w S. i w Z. . Osoba ta wskazała, że nie poznała nikogo z pracowników E. . Na pytanie kto fizycznie wykonał prace na stacjach w Z. i S. odpowiedział, że z dokumentów wynika, iż była to Spółka, choć podniósł, że nie zna firmy, która mogłaby wykonać inwestycję na stacji paliw bez udziału podwykonawców, ale nie znał podwykonawcy Spółki i E. (k 620-621 akt administracyjnych). Drugi z pracowników L. - A.W. zeznał [...] .12.2011r., że nie zna z imienia i nazwiska nikogo z E. i Spółki, kto fizycznie wykonywał prace na stacjach w S. i w Z. , ale kojarzy twarze tych osób. Stwierdził również, że nie ma wiedzy czy E. miała podwykonawców wykonujących prace na stacjach w Z. i S. . Wiedzę o wykonywaniu prac na stacjach paliw opiera na kontaktach telefonicznych z F.N. - w sprawach E. oraz z M.N. – w sprawach Spółki. (k. 673-675 akt administracyjnych).

Rację ma również DIS oceniając, że brak wykonania usług na ww. stacjach paliw przez E. na rzecz Spółki potwierdzają zeznania księgowych E. . J.N. zeznała [...] .06.2011r., że spółka ta nie wykonywała kwestionowanych usług i nie pamiętała czy otrzymywała do księgowania faktury wraz z protokołami odbioru prac. M.B. wskazała natomiast [...] .07.201r., że nie pamięta kontrahenta wykonującego usługi budowlane na rzecz E. ani dostarczającej na jej rzecz materiały niezbędne do wykonywania prac budowlanych. Słuszne było w związku z tym wskazanie przez DIS w uzasadnieniu ww. decyzji, że gdyby rzeczywiście E. świadczyła usługi budowlane o dużej wartości, osoba odpowiedzialna m.in. za księgowanie faktur pamiętałaby chociażby nazwę jednego kontrahenta, dostarczającego materiały budowlane bądź świadczącego usługi na rzecz tej spółki.

Sąd podziela też stanowisko DIS, że, wbrew twierdzeniu Spółki, materiał dowodowy sprawy dowodzi, iż to nie prezes E. - N.D. zajmował się sprawami wykonywania usług budowlanych, lecz F.N. , który 25 lutego 2011r. podniósł na pewno nadzorował prace, bo były świadczone Spółce (k, 134-136 akt administracyjnych), a ponadto podpisywał umowy z podwykonawcami i posiada notatki, na podstawie których miał udzielić szczegółowych informacji dotyczących prac wykonywanych przez podwykonawców, nigdy ich jednak nie przedłożył, co również może wskazywać, jak trafnie zauważył DIS na wstępie, że E. ani jej podwykonawcy nie wykonali prac na rzecz Spółki, więc niemożliwe było wystawianie faktur z tego tytułu. Nawet, gdyby założyć, że F. N. mógł nie pamiętać nazw podwykonawców i nazwisk osób fizycznie wykonujących prace na stacjach paliw, z uwagi na upływ czasu, tym niemniej należało wziąć pod uwagę zeznania ww. księgowych Spółki, które również nie potrafiły w wskazać żadnych szczegółów prac budowlanych wykonanych przez E. i podkreśliły, że jej księgi rachunkowe prowadzono na laptopie w siedzibie zarządu Spółki. Stwierdzić też należy, że F.N. , jako członek zarządu Spółki i E. był jedyną osobą, która nadzorowała roboty budowlane na stacjach paliw w S. i Z. , co potwierdził też A.W. [...] .12.201r. (k. 673-675 akt administracyjnych) stwierdzając, że w sprawach E. kontaktował się z F.N. i że nie pamięta, aby kontaktował się z jakąkolwiek inną osobą z tej firmy. Ponadto na protokołach odbioru prac np. z grudnia 2008r. (k. 882-885 akt administracyjnych) widnieją jedynie podpisy F. N. jako przedstawiciela E. . Dodatkowo żadna z osób przesłuchiwanych na okoliczność wykonywania usług budowlanych na stacjach w S. i Z. przez E. nie zeznała, aby w związku z tymi pracami kontaktowała się z prezesem tej spółki N.D. , nikt, z wyjątkiem F. N. , osoby tej nie poznał. Co prawda A.R. zeznał, że umowę o przeprowadzenie prac budowlanych podpisał J. D. , ale on też osobiście go nie poznał. Pan R. wskazał też E. polecił Spółki F. N. .

Z akt sprawy wynika również, że prawidłowe w świetle art. 191 O.p. było przeanalizowania materiałów dowodowych dotyczących dokumentowania przez Spółkę spornych transakcji z E. , jak również podejmowanie, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prób uzyskania dokumentacji księgowej dotyczących transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. DUKS w świetle akt sprawy nie zaniechał badania umów zawieranych przez E. z jej podwykonawcami, ale nie uzyskał ich od ww. spółki, mimo wezwań (skierowanych do: ww. spółki 5.07.201r., k. 391 akt sprawy; prezesa jej zarządu 6.12.2010r. i 07.04.2011r. - N.D. oraz 6.12.2010r. i 11.03.2013r. do F. N. ). Ponadto F. N. - w 2008r. wiceprezes E. , jej udziałowiec - M. N. zeznali, że nie wiedzą gdzie znajduje się jej dokumentacja księgowa.

Postanowienie o włączeniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec E. znajduje się na k. 679-684, a zatem zarzuty z tego zakresu nie mogły być uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu DIS prawidłowo uznał, że niezasadny był też zarzutów kierowania wezwań do E. na nieprawidłowy adres, skoro w toku postępowania przed DUKS ani Spółka ani jej przedstawiciele (w tym F.N. , który był jednocześnie wiceprezesem E. oraz jej główny udziałowiec - M. N.) nie wskazali innego adresu siedziby tej spółki.

Z akt sprawy wynika też, że bezpodstawne były zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego, że Spółki nie poinformowano o miejscu, terminie i trybie przesłuchania N. D. , gdyż po pierwsze nie było możliwości przesłuchania tej osoby, bo nie odbierała wezwań kierowanych na adres E. , a DUKS dążąc do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej ustalił, że ww. osoba przebywa na terenie Niemiec i zwrócił się o pomoc prawną do władz podatkowych tego kraju. N.D. złożył wyjaśnienia niemieckim władzom podatkowym. Z pozyskanych od strony niemieckiej informacji, z którymi Spółka mogła się zapoznać (postanowienie o włączeniu do akt postępowania dokumentacji przekazanej przez niemieckie władze podatkowe doręczono jej 10 września 2013r., przekazując jednocześnie pełnomocnikowi kserokopie tych dokumentów; do dnia wydania decyzji przez DUKS Spółka nie zgłosił zastrzeżeń w tym zakresie), wynika m.in., że ww. osoba nie znała języka polskiego, nie potrafiła wskazać głównych kontrahentów E. , nie wiedziała gdzie znajduje się dokumentacja księgowa tej spółki. W zakresie pytań dotyczących udziału w realizacji robót budowlanych na rzecz Spółki wyjaśniła, że nie potrafi sobie przypomnieć, jakie prace, gdzie i dla jakich firm zrealizowała E. , podobnie, jak szczegółów konkretnych prac wymienionych w fakturach wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Spółki, takich jak: kto fizycznie wykonywał prace, kto wybierał podwykonawców i zawierał z nimi umowy, kto odbierał wykonanie prac przez podwykonawców, kto i w jaki sposób dokonał zapłaty. Z zeznań tych wynika też, że osobą która mogła posiadać wiedzę na temat rzekomo wykonywanych przez E. prac na rzecz Spółki był więc tylko F.N. .

Rację miał zatem DIS, że zarzut o niewłączeniu do akt postępowania stosownych dokumentów należy zatem uznać za niezasadny.

Już w świetle ww. rozważań należało za słuszne uznać twierdzenia organów podatkowych obu instancji, że nie można mówić o istnieniu dokumentacji, z wyjątkiem faktur, która mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości co do realności transakcji Spółki z E. i jej ewentualnymi podwykonawcami. Z akt sprawy wynika też, że E. nie zatrudniała osób fizycznie wykonujących prace budowlane i nie dysponowała odpowiednim sprzętem, nie mogła tym samym samodzielnie wykonać usług remontowych na stacjach paliw w S. i Z. . Osoba, która powinna w tym zakresie posiadać wiedzę - F. N. który miał nadzorować te prace, mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił stosownych dokumentów, jak i nie złożył zeznań w tym zakresie. Prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym była ocenia DIS, że takie zachowanie wiceprezesa E. i zarazem wiceprezesa Spółki potwierdza tezę, że prace te nie zostały wykonane przez E. lub na jej rzecz, więc nie mogły zostać sprzedane Spółce na mocy zakwestionowanych faktur.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sama zapłata za wykonane usługi na rachunek bankowy wskazany na zakwestionowanych fakturach nie może potwierdzać wykonania usług, zwłaszcza, gdy wiceprezesem Spółki i E. jest ta sama osoba, która odmawiała złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie tego, kto fizycznie wykonał prace. Wprawdzie Spółka podnosiła, że F. N. wskazał jako podwykonawcę E. - firmę I. , nie bierze jednak pod uwagę, że zeznał też, że firma ta wykonała roboty w B. (place z kostki brukowej), a kwestionowane faktury dotyczą prac w Z. i S. . Warto też wskazać, co pomija Spółka, że ww. osoba [...] .02.2011r. zeznała, że nie pamięta podwykonawców E. , którzy wykonywali prace związane z usługami na rzecz Spółki. Niezasadny był więc zarzut o zaniechania wyjaśnienia tej kwestii w toku postępowania.

Trudno również zgodzić się z twierdzeniem Strony, że analiza deklaracji podatkowych złożonych przez E. jest wystarczająca do stwierdzenia, że spółka ta korzystała z usług podwykonawców. Z deklaracji VAT-7 wynikają łączne kwoty netto zakupów i łączne kwoty VAT naliczonego, a na takiej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że E. dokonała zakupu usług remontowo budowlanych na stacjach paliw w S. i Z. od podwykonawców, gdy nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby to potwierdzić, a F. N. również nie przedstawił ani swoich notatek związanych z ww. pracami ani dokumentacji finansowo księgowej, ani miejsca, w którym mogła być ona przechowywana. Stwierdzić też należy, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w związku z nieudzieleniem wyjaśnień przez wiceprezesa E. - F. N. na okoliczność działalności tej spółki przesłuchano M.N. , który był jej udziałowcem, bo nabył jej udziały już w styczniu 2007r., a z protokołu ze zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za 2008r. wynika, że był on przewodniczącym tego zgromadzenia i podpisywał uchwały o udzieleniu absolutorium z wykonania obowiązków członków zarządu za 2008r. (k. 965-1029 akt administracyjnych). Ostatnia z osób również powoływała się na brak wiedzy, co do kontrahentów E. . Rację miały więc organy podatkowe, że jest to kolejny argument, że E. nie wykonała usług z zakwestionowanych faktur na rzecz Spółki.

Zdaniem Sądu nie sposób też zakwestionować stanowiska DIS, że wprawdzie Spółka twierdzi, że do pisma z 25.08.2011r. załączyła pełną dokumentację będącą w jej posiadaniu, a dotyczącą prac na stacjach paliw w S. i Z. (k. 453-521 akt administracyjnych), ale nie zawierała ona protokołów odbioru prac wykonanych przez E. na rzecz Spółki i dopiero do pisma z 4.01.2013r. (k. 875-886 akt administracyjnych) Spółka przedłożyła 4 odpisy protokołów odbioru prac i oryginał faktury z [...] .05.2008r., na odwrocie której znajduje się protokół odbioru prac. Ostatnią z faktur sprawdzano w toku badania ksiąg podatkowych i opisano w protokole z badania ksiąg, wskazując, że nie dokumentuje ona transakcji między podmiotami na niej wskazanymi. Nie można więc uznać, że organy podatkowe nie brały pod uwagę wszystkich okoliczności, które podnosiła Spółka i nie analizowały ich w kontekście możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie uznaje za prawidłowe - w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak też powyższych rozważań - stanowiska Spółki, że prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez E. opierało się wyłącznie na istnieniu powiązań osobowych pomiędzy Spółką i E. , jakkolwiek organy podatkowe brały i powinny wziąć pod uwagę ww. okoliczność. DUKS przeprowadził szereg dowodów, które przyczyniły się do zajęcia stanowiska przez organy podatkowe, co wynika z uzasadnień decyzji obu instancji. Stwierdzić też należy, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być dokumentowane w taki sposób aby nie budziły żadnych wątpliwości, co w sprawie nie miało miejsca, a wiceprezes zarządu obu ww. spółek nie ułatwiał ustalenie szczegółów dotyczących wykonania prac na rzecz Spółki przez E. i jej rzekomych podwykonawców, choć wskazywał, że wykonanie tych usług nadzorował. Ponadto Spółki i osoby, które nią zarządzały od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie przekazały danych żadnej firmy ani osoby fizycznie wykonujących prace na stacjach paliw w Z. i S. .

Rację miały więc organy podatkowe, na podstawie wszystkich zgromadzonych w aktach dowodów, twierdząc, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez E. , więc nie mogły stanowić podstawy do dokonania stosownych odliczeń w zakresie VAT w Spółce. Należało też przyznać rację organom podatkowym, że w realiach rozpatrywanej sprawy wykazywanie należytej staranności czy jej braku po stronie Spółki przy wyborze kontrahenta było zbędne. Stanowisko to ma uzasadnienie w dotychczasowych poglądach NSA (por. wyrok o sygn. akt I FSK 1698/12).

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowani stanowiska organów podatkowych w zakresie usług udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi przez B. , uznając, że również w tym zakresie zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, bez naruszania również innych przepisów procesowych.

Organy podatkowe obu instancji powołały się w zakresie ww. faktur na szereg niezgodności wynikających z dowodów zebranych w sprawie z zeznaniami właściciela B. , w odniesieniu do obiektów w D. i B. , wyjaśniając szczegółowo okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie w sprawie. Możliwe było zatem zakwestionowanie ww. zeznań, jako niewiarygodnych, były one zmieniane w zależności od ustaleń czynionych przez DUKS. Z akt sprawy wynika, że właściciel B. [...] .02.2001r. zeznał, że wykonując usług na rzecz Spółki spędził w B. w czerwcu 2008r. tydzień i nocował w motelu w P. . W związku z brakiem dowodów mogących potwierdzić ww. zeznania DUKS zwrócił się do jedynego znanego w okolicy hotelu – F. , z prośbą o złożenie wyjaśnień w tej kwestii. Z uzyskanych informacji wynika, że w księgach meldunkowych od czerwca do lipca 2008r. nie odnotowano nazwiska właściciela B. . Fakt nieprzekazania ww. ksiąg meldunkowych nie oznacza, że pozyskane na ich podstawie informacje nie mogły być wzięte pod rozwagę w postępowaniu, szczególnie, że właściciel B. podczas ponownego przesłuchania [...] .12.2012r. zeznał, iż nie pamięta gdzie nocował wykonując usługi w B. , a ww. motel był jedynym znanym w tej okolicy.

DUKS ponadto, w związku z zeznaniami właściciela B. z [...] .02.2011r., że przy rozbiórce zadaszenia w D. korzystał ze szlifierki kątowej wypożyczonej w L. w okolicy ul. [...] , zwrócił się do jedynej znanej mu firmy (E. ) wypożyczającej taki sprzęt znajdującej się przy ul. [...] (bezpośrednia okolica skrzyżowania ul. [...] i [...] j), która stwierdziła, że nie wypożyczała tego rodzaju sprzętu ww. osobie. Przesłuchany ponownie właściciel B. zeznał [...] .12.2012r., że nie wie czy szlifierkę wypożyczył w ww. firmie.

Wbrew twierdzeniu Spółki powyższe ustalenia należy uznać za istotne z uwagi na fakt, iż potwierdzają one, że właściciel B. nie dysponując odpowiednim sprzętem i działając samodzielnie, nie mógł dokonać rozbiórki dachu, a jego zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne z uwagi na powołane wyżej okoliczności. Warto też wskazać, że ww. osoba miała wykonywać ww. roboty w D. i B. , podczas zatrudnienia T. S.A. i podczas pierwszego przesłuchania [...] .02.2011r. wyjaśniła, że prace w D. wykonał w 4 dni (od czwartku do niedzieli), natomiast prace w B. wykonał w ciągu tygodnia w czerwcu, będąc na urlopie. Z pisma T. S.A. z 21.11.2011r. (k. 244-248 akt sprawy) wynika, że właściciel B. świadczył pracę w L. w systemie podstawowego czasu pracy w godzinach od 8:00-16:00. Do pisma załączono ewidencja czasu pracy za miesiące, w których odnotowano nieobecności w pracy ww. osoby (marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008r.), z której wynika, że ww. osoba była obecny w pracy w lutym i czerwcu, a właśnie w tych miesiącach wykonywał usługi na rzecz Spółki. Dodatkowo o tym, że zapisy na liście obecności odzwierciedlają stan rzeczywisty świadczą też zeznania K. W. (bezpośredniego przełożonego właściciela B. w 2008r.) z [...] .01.2013r. DUKS uzyskał też rozliczenia jazd służbowych właściciela B. w T. S.A. (k. 902-909 i 922- 926 akt administracyjnych). Z rozliczenia za luty 2008r. wynika, że ww. osoba całość przejechanych kilometrów wykazała na terenie L. (brak wyjazdów w "trasy"). Z rozliczenia jazd służbowych w czerwcu 2008r. wynika, że tylko 3, 9 i 17 wyjeżdżała poza L. , a w pozostałych dniach rozliczała jazdy na terenie L.. Z dowodów tych wynika, jak prawidłowo zauważył DIS, że ww. osoba w czerwcu 2008 r. nie wyjeżdżał poza L. na okres dłuższy niż 1 dzień (nie wliczając weekendów).

Nie sposób też pominąć faktu wskazać, że Spółka, wyjaśniając pochodzenie materiałów budowlanych wykorzystanych przez B. w B. i D. nie była jednoznaczna. W odpowiedziach na wezwania DUKS z 8.04.2011r. (k. 285-286 akt sprawy) i z 2.05.2011r. (k. 354 akt sprawy), przed doręczeniem protokołu badania ksiąg podatkowych, Spółka wskazała, że nie posiada faktury dotyczącej zakupu szyb wykorzystanych do uzupełnienia szklanej fasady w restauracji w B. , gdyż nie zakupiła takich szyb, nie udzieliła jednak szczegółowych informacji dotyczących usług udokumentowanych ww. fakturami. A. R. zeznał [...] .07.2011r., że nie wie skąd pochodziły szyby. Spółka dopiero po doręczeniu protokołu badania ksiąg wyjaśniła, że szyby dostarczył nieznany sprawca szkody wybicia szyb. Przy czym w ewidencji finansowo - księgowej Spółki brak jest zapisów i dokumentów dotyczących przekazania szyb. Spółka wyjaśniła też na początku, że nie posiada faktury dotyczącej wywozu rozebranej konstrukcji zadaszenia parkingu w D. , gdyż nie zakupiła takiej usługi, nie wiedziała też, co stało się z materiałem uzyskanym w wyniku ww. rozbiórki. Dopiero po doręczeniu protokołu badania ksiąg Spółka wyjaśniła, że zdemontowane materiały z ww. rozbiórki wywieźli nieznani sprawcy (złomiarze).

Organy podatkowe zebrały z własnej inicjatywy i przeanalizowały, wbrew zarzutom skargi dowody, które mogły przemawiać za stanowiskiem Spółki, jak również wzięły pod rozwagę dowody przeciwne. Wyraz uznania jednych dowodów za wiarygodne, a innym odmówienie wiary wynika m.in. z art. 191 O.p., który w sprawie został prawidłowo zastosowany, gdyż oceny organów podatkowych są racjonalne, zgodne z doświadczenie życiowym i spójne. Sąd natomiast, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może brać pod uwagę okoliczności podnoszonych w skardze, które mogłyby przemawiać na niekorzyść Spółki. W aktach sprawy nie ma natomiast dowodów zakupu materiałów budowlanych przez B. , a właściciel tej firmy nie miał urlopu w okresie, kiedy miał wykonywać ww. usługi. Również Spółka w swojej ewidencji nie ma faktur za usługi noclegowych na rzecz B&H, zaś zeznania bezpośredniego przełożonego właściciela B. z T. S.A. i osób będących kierownikami na obiektach w D. i B. , zmieniały się podobnie, jak zeznania właściciela B. w zależności od ustaleń DUKS, co nie mogło przyczynić się do uznania, że usługi udokumentowanie przez właściciela B. ww. 4 fakturami zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a tym samym, że mogły być podstawą do dokonywania odliczeń VAT przez Spółkę skarżącą.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie usług malowania hal myjni w L. , którą dokumentuje faktura wystawiona przez K. . Według F. N. usługi te wykonali czterej obcokrajowcy, których nazwiska miały znajdować się na dokumencie zapłaty za roboty, ale nie przedstawiono go. Ww. osoba miała też prace te nadzorować, a odebrać miał je prezes zarządu Spółki - A. R. , który jednak wyjaśnił [...] .07.2011r. w charakterze strony, że nie wie czy ktoś te prace nadzorował i odebrał. Ani F. N. , ani A. R. nie wskazali z imienia i nazwiska osób, które miały wykonać prace w imieniu K. . Dodatkowo F.N. występował jednocześnie jako wiceprezes Spółki i jako właściciel firmy wykonującej zlecenie, więc transakcje te powinny być szczególnie dobrze udokumentowane, a tym czasem nie ma dokumentów świadczących o zapłacie za wykonanie usługi na rzecz osób fizycznie i ich danych. Możliwe było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że przemawiało to również, podobnie jak zeznania pracowników kierownika myjni, na które prawidłowo powołał się DIS w uzasadnieniu ww. decyzji za niewiarygodnością faktury wystawionej przez F. N. . Wprawdzie P.M. (kierownik myjni) wskazał, że na myjni w L. od listopada do grudnia 2008r. były osoby mówiące po rosyjsku, które pamiętał, gdyż pożyczały drabinę, ale nie wiedział jaką pracę wykonywały. Z zakwestionowanej faktury wynika, że usługa dotyczyła pomalowania 946 m2 powierzchni ścian myjni, a Pan F. N. zeznał, że prace te wymagały usunięcia za pomocą środków chemicznych zabrudzeń na ścianach i obejmowały całe wnętrze myjni. Rację mają zatem organy podatkowe oceniając, że wątpliwym jest, aby osoba zajmująca się nadzorem nad przebiegiem prac na myjni nie zauważyła wykonywania tak szerokich prac w halach myjni. Z zeznań tych w żaden sposób nie można wywnioskować, że potwierdzają wykonanie jakichkolwiek usług. To, że Spółka twierdzi, że kierownik myjni nie nadzorowała prac osób obcego pochodzenia nie oznacza, że osoba zarządzająca myjnią nie powinna wiedzieć o remoncie przeprowadzanym w zarządzanym obiekcie. Racjonalne jest przyjęcie przez DIS, że to, iż osoby mówiące chyba po rosyjsku pożyczyły drabinę, nie oznacza, że wykonywały one prace na rzecz K. . Warto też wskazać, że A.R. podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że nadzorcą prac udokumentowanych na spornej fakturze mógł być F. N. , przesłuchany ponownie stwierdził, że nie wie i że mógł to być kierownik myjni. Organy podatkowe zajmowały też racjonalne stanowisko co do sprzeczności w zeznaniach ww. członków zarządu Spółki, a zdaniem Sądu oceny wyrażone przez DIS są spójne i logiczne. Warto też wskazać, że K. nie zatrudniał osób (ani na umowę o pracę, ani na umowy zlecenie), nie zaewidencjonował żadnych faktur i rachunków dotyczących nabycia usług, które zostały zafakturowane na rzecz Spółki. W aktach nie ma też dokumentacji dotyczącej nabycia niezbędnych materiałów, brak potwierdzenia dokonania wypłaty czy niewskazanie chociażby nazwisk osób które rzekomo wykonały usługę.

Powyższe okoliczności wskazują, że nie ma jednoznacznych dowodów, które potwierdzić by mogły, że usługi wykazane na zakwestionowanej fakturze z [...] grudnia 2008r. zostały w ogóle wykonane, jak również, że wykonał je wystawca tej faktury.

Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 188 O.p. w kontekście wniosków o ponownie przesłuchanie F. N. i ponowną analizę i porównania obrotów na rachunkach bankowych Spółki i jej kontrahentów w 2008r., oraz przeprowadzenia dalszych dowodów – wskazuje, że jest on oczywiście bezzasadny, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, gdy sama Spółka lub osoby, które nią zarządzały w ww. okresie, dowodów takich, na żądanie organów nie przedstawiają, a przecież najlepiej znane były im szczegóły dokonywanych transakcji. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Ponadto z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ustanowione w powołanym przepisie prawo strony żądania przeprowadzenia dowodu jest wyrazem zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Treść przepisu wyraźnie wskazuje, że skuteczność prawna takiego żądania strony jest uzależniona od dwóch rodzajów przesłanek. Podlegający uwzględnieniu wniosek dowodowy strony powinien mianowicie: a) spełniać przesłankę pozytywną polegającą na tym, iż przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, oraz b) nie spełniać przesłanki negatywnej, tzn. nie może dotyczyć okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami, a także c) spełniać generalne warunki przewidziane dla wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy, wnioskowany dowód nie może być niezgodny z prawem.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przed zgłoszeniem przez Spółkę ww. wniosków dowodowych zgromadziły materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Posłużyły się w tym celu różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji.

F. N. został przesłuchany w charakterze świadka [...] .02.2011r. (k. 134-160 akt sprawy) i A. R. w charakterze strony [...] .07.2011r. (k. 393-395 akt sprawy) i 20.02.2013r. k. 894-896 akt sprawy), a DUKS ponownie rozpatrując sprawę nie kwestionował usług K. jedynie na podstawie rozbieżności zeznań ww. osób, lecz przeanalizował inne okoliczności wynikające z akt. Tym samym ponowne przesłuchanie F. N. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości pomiędzy jego zeznaniami było – jak trafnie uznał DIS - bezcelowe. Racjonalne w świetle akt sprawy było też uznanie przez DIS, że bezcelowe było ponowne przesłuchanie F.N. w celu ustalenia miejsca przechowywania ewidencji i ksiąg podatkowych E. , o czym mowa już wyżej.

Sąd podziela też stanowisko DIS, że nie było potrzeby ponownej analizy i porównania obrotów na rachunkach bankowych Spółki i jej kontrahentów, skoro DUKS badał księgi podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych, faktury, dekretacje zamieszczonych na fakturach i zapisy na kontach księgowych Spółki. W wyniku tego ustalono m.in., że zapłata zobowiązań wynikających z ww., spornych faktur nastąpiła z rachunku firmowego Spółki na rachunki ww. podmiotów wskazane w fakturach. Kwestia dokonania zapłat i rozrachunków Spółki z ww. kontrahentami nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie. Ponowna analiza operacji bakowych pomiędzy Spółką i jej kontrahentami nie przyniosłaby innych efektów niż to, co wynika z akt i zostało już przeanalizowane w postępowaniu.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 181 O.p., gdyż organy podatkowe mogą z uwagi na zasadę pośredniości dowodów obowiązującą na gruncie O.p. dopuścić jako dowód w sprawie dowodów, które zostały zebranie w innym postępowaniu, z którymi Spółka miała możliwość się zapoznać. Miało to miejsce w sprawie, ale bez naruszenia ww. przepisu, gdyż postanowienia o włączeniu dokumentów każdorazowo były doręczane Spółce, jak i jej pełnomocnikowi, którzy mieli zapewnioną możliwość przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i kserokopii, o czym świadczą m.in. postanowienie z [...] sierpnia 2011r. (k. 451 akt sprawy), adnotacja z 12.07.2013r. (k. 1056 akt sprawy). Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez DUKS znajdował się ponadto w aktach przed wydaniem postanowienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Strony 17.09.2013r., ale ani Spółka ani jej pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z tego prawa również na etapie postępowania odwoławczego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 190 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka lub jej pełnomocnik każdorazowo byli zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków.

Tym samym oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 O.p.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uchybił też, wbrew twierdzeniom skargi, przepisowi art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja w sposób precyzyjny wskazuje przesłanki, jakimi kierował się DIS rozpatrując sprawię i jakie przepisy stanowiły podstawę do wydania ww. decyzji.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, rozpatrzony i oceniony zgodnie z podstawowymi zasadami O.p. w sposób wyraźny wskazuje, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę usług od: E. , B. i K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo obniżenia VAT należnego o naliczony w nich zawarty. Zarzutów dotyczących naruszenia zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. nie można bowiem uznać za zasadne.

Zdaniem Sądu bezpodstawne były również zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obostrzono wieloma ograniczeniami wynikającymi z tej ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Ustalając czy zaszły przesłanki do zastosowania ww. przepisów organy podatkowe są obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontroli, czy dana faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do operacji gospodarczej. Rozliczenie VAT jest sformalizowane i ważną rolę pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zajścia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia VAT. Istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Ustalenie rzeczywistego wykonania usługi powinno też wynikać z innych dowodów niż faktury.

W rozpoznawanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że nie było wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dokumentowały realne zdarzenia gospodarcze, więc Spółce stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało prawo obniżenia VAT należnego o naliczony w nich zawarty.

Sąd odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie dochowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów i pominięcia tego aspektu przez organy podatkowe, nie podziela tego stanowiska i wskazuje, że DIS w zakresie tego zagadnienia odniósł się do powołanego przez Spółkę orzeczenia. Warto też zauważyć, że w realiach rozpatrywanej sprawy wykazywanie należytej staranności czy jej braku po stronie Spółki przy wyborze kontrahenta było zbędne. Stanowisko to ma uzasadnienie w dotychczasowych poglądach NSA (por. wyrok o sygn. akt I FSK 1698/12). Analogiczne stanowisko prezentował też NSA w wielu innych orzeczeniach (por. wyrok z 4 września 2013r. sygn.. akt I FSK 1120/12 – dostępny na www.nsa.gov.pl).

W sytuacji zatem, gdy doszło do wystawienia tzw. "pustych faktur", a okoliczność ta w sprawie w odniesieniu do ww. faktur jest niewątpliwa, nie było potrzeby badać czy podatnik - odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Warto też dodatkowo wskazać, że w sprawie istotne jest również to, że między Spółką a E. i K. istniały powiązania osobowe, a F.N. , który stanowił łącznik między ww. firmami, sprawując funkcje zarządcze w ww. firmach nie współdziałał z organami podatkowymi i nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wiarygodność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Również orzeczenia TSUE powołane przez Spółkę C-80/11 i C-142/11 dotyczyły innego stanu faktycznego. W wyroku tym kwestionowane faktury były poprawne tak pod względem formalnym jak i materialnym. We wskazanym tam stanie faktycznym, nastąpiła bowiem dostawa od kontrahenta , który jedynie nie mógł wykazać skąd uzyskał towar w poprzedniej transakcji. W sprawie tej Trybunał wyjaśnił, że gdy spełniony został warunek posiadania przez podatnika faktury zgodniej z wymaganiami dyrektywy i potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy, to aby można mu odmówić prawa do odliczenia, należy wykazać w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do doliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu.

Warto też wskazać, że wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także np. z orzeczenia TSUE z 6 grudnia 2012r. Bonik EOOD C-285/11 (Lex nr 1229752), z których wynika, że w sprawach tych co do zasady Trybunał potwierdzał istnienie transakcji między określonymi na fakturach podmiotami. Wyeksponowana ww. orzeczeniach TSUE klauzula słuszności dobrej wiary ma więc zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. Dagmara Dominik-Ogińska "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie TS UE" Przegląd Podatkowy Nr 7-9 za 2013r.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprawnie ustaliły, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca między wyszczególnionymi na niej podmiotami, poprawna była więc wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, gdyż istniały – jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd, reasumując stwierdza, że wszystkie podniesione w skardze przez Spółkę zarzuty nie mogą więc być, w świetle powyższych rozważań, uznanie za uzasadnione.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne oddalić skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.