Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1202/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art.  65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 299/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 299/15, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej: ppsa) oddalił skargę Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006.

Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 34.680 zł. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Zarządu A. sp. z o.o. R. S. popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013, poz. 186 ze zm., dalej: kks). Treść postanowienia ogłoszono R. S. 11 maja 2007 r., a postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: op), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Uzasadniając decyzję Dyrektor IC wskazał w szczególności, że wymagane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe pochodzące od nabywców będących osobami fizycznymi, którymi dysponował podatnik, w niektórych przypadkach nie zawierały wszystkich danych, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionował przedłożonych przez podatnika oświadczeń z powodu braków formalnych lecz z powodu ich nierzetelności, a w przypadku oświadczeń, co do których rzetelności miał wątpliwości uznał, rozstrzygając w tym zakresie na korzyść podatnika, że uprawniają one podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11 wyjaśnił, że wynikający ze wskazanego przepisu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania następuje pod warunkiem poinformowania o tym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op. Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie karnej zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może bowiem nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Okoliczność, iż postępowanie karne zostało wszczęte nie wobec podatnika, którym jest spółka, lecz wobec prezesa jej zarządu nie oznacza, że postępowanie to nie jest związane ze zobowiązaniem tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki A. R. S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002 r. do 23 kwietnia 2007 r. w różnych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki A. jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej 346 778 zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365 800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T., to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono R. S. 11 maja 2007 r. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. Zatem z dniem 11 maja 2007 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki A. – R. S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania m.in. za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie podstawowego terminu przedawnienia (nieuwzględniającego zawieszenia), nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wspomniane przedstawienie zarzutów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op). W konsekwencji wydane przez organy podatkowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe mają charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdzają zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Na wstępie tych wywodów przedstawił regulacje prawne dotyczące stosowania preferencyjnej stawki akcyzy od oleju przeznaczonego na cele opałowe, uzależniające stosowanie preferencyjnej stawki od posiadania stosownych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Powołując się na orzecznictwo Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., powinny odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: upa.). Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej.

WSA zauważył, że przesłuchana w charakterze świadka A. A., E. P., J. S., J. B. oraz W. S. zeznali, że nie podpisywali oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Z kolei oświadczenia wystawione na: A. J., J. S., S. L. zam. w T. gm. L., S. L. zam. w S. ul. [...] oraz K. P., są oświadczeniami wystawionymi na osoby fikcyjne, nie figurujące w żadnej ewidencji. Natomiast L. M. i I. K. zeznali, że zakupili od spółki olej, ale w ilości mniejszej, niż widniejąca na oświadczeniu.

E. P. przesłuchany w toku postępowania karnego i podatkowego zaprzeczył, aby na podstawie oświadczenia z dnia [...] lutego 2006 r. dokonywał zakupu oleju od spółki. Zeznał, że nie podpisywał się pod tym oświadczeniem. Jednocześnie stwierdził, że nie zdarzało się, aby oświadczenia podpisywał ktoś inny. Sąd I instancji stwierdził, że nie można uznać za rzetelne oświadczenia wystawione na nazwisko A. J., ponieważ olej opałowy w ilości wskazanej na oświadczeniach nabył M. S. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2013 r. M. S. zeznał, że podpisał oświadczenie z dnia [...] lutego 2006 r. wystawione na nazwisko A. J., nie podpisywał natomiast oświadczenia wystawionego na tę osobę z dnia [...] lutego 2006 r. Stwierdził, że w którymś roku kupił olej opałowy z firmy A., żeby przyciągnąć klientów do sklepu. Płatność za olej dokonał do ręki kierowcy. Za zakup nie dostawał ani paragonu, ani faktury. Czasami kierowca dawał świadkowi do podpisu jakiś dokument i zdarzało się, że świadek podpisywał ten dokument. Na dokumencie tym trzeba było wpisać jakiś numer. Świadek nie pamiętał, czy do oświadczeń były podawane dane innych osób, istniejących bądź nie istniejących. Stwierdził, że kierowca o oświadczeniu mówił, że jest mu ono potrzebne do rozliczenia się z szefem. Rozpoznał M. K. (kierowcę) obecnego przy przesłuchaniu. Z kolei przesłuchana w dniu [...] marca 2013 r. J. S. zeznała, że przy zakupie były podsuwane kartki, kazano jej pisać nawet fikcyjne dane i mówiono, że te kartki i tak będą wyrzucane i do niczego się nie przydadzą. Mówili o tym ci, którzy przyjeżdżali z olejem. Nie pamiętała na jakie nazwiska były wypisywane oświadczenia, bo czasem były w ogóle zmyślone. Stwierdziła, że kierowca nigdy nie pytał dlaczego oświadczenia są wypisywane na inne dane. W świetle powyższego nie można uznać, że kierowcy przywożący olej nie mieli świadomości tego, że przyjmują oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

WSA wskazał, że organ zakwestionował oświadczenie wystawione na J. S., bowiem zarówno ona, jak i jej mąż – Z. S. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. J. S. wskazała, że w badanym okresie dzierżawiła część nieruchomości A. K., jednakże, co istotne, nigdy nie upoważniała go do odbioru oleju w jego imieniu ani nie udostępniała mu swoich danych osobowych. A. K. nie potwierdził, aby podpisywał oświadczenie za J. S. Wprawdzie M. K. wskazał co prawda, że była karteczka, na której było napisane z upoważnienia lub za upoważnieniem J. S., jednakże zeznanie to nie znajduje potwierdzenia, a wręcz jest sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Przede wszystkim tej okoliczności nie potwierdziła J. S. i jej mąż. Trudno przyjąć, że uzyskano od nabywcy rzetelne oświadczenie, w sytuacji gdy nabywca nie podaje swoich danych, nie podpisuje oświadczenia swoim nazwiskiem, a ponadto olej nie jest wlewany do zbiornika przy piecu, tylko do zbiorników typu Mauzer.

Przesłuchany w dniu [...] lipca 2007 r. w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki A. – R. S., wyjaśnił, że A. R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, że z legalnie zamówionego przez spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił 500 litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego to też były nadwyżki oleju opałowego.

W dniu [...] kwietnia 2007 r. w charakterze podejrzanego przesłuchany został W. S., który wyjaśnił, że w spółce A. przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę A. legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć w spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R. S., A. R., D. P., P. M., M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M. Dane do oświadczeń były wymyślane. W. S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Z kolei przesłuchany w dniach [...] i [...] maja 2007 r. w charakterze podejrzanego J. G. wyjaśnił, że w J. oraz R. następowało odbarwianie oleju opałowego przywożonego przez samochody należące do spółki A. Odbarwianie polegało na dodaniu do oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach podziemnych substancji o nieznanym podejrzanemu składzie chemicznym i zmianie koloru oleju opałowego z czerwonego na żółty. J. G. wyjaśnił również, że nie słyszał o podrabianiu oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W dniu [...] marca 2010 r. ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego J. G., przyznał się do podrabiania oświadczeń przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania dochodziło tak, że jak miał nockę na stacji to D. P., R. S., chyba też M. S., przynosili plik blankietów oświadczeń i mówili "jest długa noc, siedź i pisz". J. G. wskazał, że jego rola sprowadzała się do tego, że wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpis za osobą, na którą było oświadczenie. Podejrzany wyjaśnił również, że pamięta, iż D. P. albo M. S. zwracali mu uwagę, żeby pobierając oświadczenie od klienta, do którego dostarczył olej opałowy nie wpisywać ilości litrów zakupionego oleju opałowego, tylko żeby klient podpisał oświadczenie i wpisał swoje dane i rodzaj pieca. Fakt fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe J. G. i W. S. potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego. Ponadto w toku tego postępowania podjęto również próbę przesłuchania w charakterze stron osób zarządzających spółką A. W związku z powyższym wezwaniami z dnia [...] czerwca 2013r. wezwano prezesa zarządu spółki – R. S. oraz prokurentów spółki – P. M. oraz M. S. W dniu [...] czerwca 2013r. wpłynął wniosek pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania strony z uwagi na jego chorobę. Ponadto w dniu [...] czerwca 2013r. wpłynęły pisma stron, w których zawnioskowali o zmianę terminu przesłuchania. Po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym z pełnomocnikiem terminów przesłuchania w dniu [...] czerwca 2013r. ponownie wystosowano wezwania do ww. osób do osobistego stawienia się w charakterze stron celem złożenia zeznań.

Odnosząc się końcowo do sformułowanych w skardze zarzutów podważających ustalenia faktyczne organów co do nierzetelności zakwestionowanych oświadczeń, Sąd I instancji uznał, że są one w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 op.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 a upa WSA stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "użycie oleju" ma znaczenie szerokie i powinien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a upa oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taką wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu braku obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, WSA i ten zarzut uznał za chybiony. Sąd I instancji wskazał na § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. który stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. W ocenie WSA, gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, iż spełnione były warunki z § 9 rozporządzenia, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k. 1463-1464). Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił i w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi powołujących się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. SK 14/12 WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpisywał się za osobę na którą było wystawione oświadczenie. Także z zeznań kierowców wynika, że przyjmowali oni oświadczenia z danymi osób, które w rzeczywistości oleju opałowego nie kupowały. Podkreślić należy, że biegli sądowi z zakresu kryminalistyki ustalili, że w przypadku oświadczeń wystawionych na A. A. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz K. P. z dnia [...] lutego 2006 r. podpis został nakreślony przez M. K. Natomiast w przypadku oświadczenia wystawionego na J. B. z dnia [...] lutego 2006 r. podpis został nakreślony przez D. P.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 181 op. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył. Nie stanowiło również naruszenia art. 180 § 1 op wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, a nie na podstawie ich oryginałów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uwierzytelnione kopie dokumentów nie mogły stanowić dowodu w sprawie.

Zdaniem WSA organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 op nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 op, w zw. z art. 151 ppsa, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organów, co zostało również przyjęte przez Sąd, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż przedmiotowe oświadczenia zawierały wady podważające ich rzetelności, bowiem posiadane przez spółkę oświadczenia wystawione na J. S., S. L., nie zawierały wszystkich danych określonym w rozporządzeniu Ministra Finsnsów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności oświadczenia te nie zawierały miejsca wystawienia oświadczenia, brak numeru ewidencyjnego PESEL, numeru ewidencyjnego NIP lub brak obu tych numerów łącznie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż część oświadczeń zostało wystawionych na osoby nieistniejące, bowiem osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurują pod wskazanymi adresami w Urzędzie Miasta lub Gminy oraz Urzędów Skarbowych, pomijając przy tym, iż w przypadku A. J. ustalono w toku prowadzonego postępowania, iz olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach wystawionych na ww. osoby nabył M. S.; nadto organy podatkowe w przypadku części oświadczeń ustaliły, iż osoby których dane osobowe figurują na tych oświadczeniach nie kupiły olej opałowy w mniejszej ilości, niż wskazana w tym dokumencie, bądź ustalono, że osoby widniejące na tych dokumentach nie kupiły oleju opałowego od firmy A.

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 op w zw. z art. 151 ppsa, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy op i oddalenie skargi, to jest:

- zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzenie nieprawidłowej jego analizy, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż w zakresie części oświadczeń zawierających zdaniem organów fikcyjne dane osobowe bądź adresowe, w wyniku czynności w zakresie zbadania danych osobowych lub adresowych ustalono, iż osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy nie figurowały pod wskazanymi adresami, pomijając przy tym ustalenie, czy pod wskazany w oświadczeniu adres faktycznie dostarczano olej opałowy, bądź czy osoba zamieszkującą pod tym adresem nabyła ww. towar; nadto poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin wskazanych w decyzji oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie uznając, iż A. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem posiadane przez spółkę oświadczenia nie zawierały wszystkich danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności oświadczenia te nie zawierały miejsca wystawienia oświadczenia, występował brak numeru ewidencyjnego PESEL, numeru ewidencyjnego NIP lub brak obu tych numerów łącznie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż część oświadczeń zostało wystawionych na osoby nieistniejące, bowiem osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy nie figurują pod wskazanymi adresami w urzędzie miasta lub gminy oraz urzędów skarbowych;

- uznanie przez Sąd I instancji wadliwych działań organów i przyjęcie, iż organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, pomijając przy tym, iż organy w ramach prowadzonego postępowania zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach, oraz zbadania, czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie A. sp. z o.o. faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, w wyniku przyjęcia, iż ww. osoby nie miały interesu w tym, aby złożyć fałszywe zeznania, bowiem zakup oleju opałowego nie jest zabroniony, a osoby te składały zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej. Powyższe zdaniem Sądu I instancji w ślad za organami powoduje uznanie, iż strona skarżąca dokonała użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego przez osobę widniejąca na oświadczeniu oleju opałowego, dając przy tym pełną wiarę zeznaniom nabywcy;

- niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, uznając, iż w przypadku osób, które wskazały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, należało uznać złożone oświadczenie za nierzetelne;

- uznanie przez Sąd I instancji, iż analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie uznania, iż strona nie odebrała od nabywców rzetelnych oświadczeń, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego pomimo, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, dokonując przy tym jedynie pisemnych wezwań do złożenia wyjaśnień; odmowa dokonania konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju, odmowa przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa; nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu;

- pominięcie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych organów w postaci zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały;

- zaakceptowanie przez Sąd I instancji uchybień organów polegających na zaniechaniu ustalenia czy olej opałowy nabyty przez sporne podmioty, które złożyły sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony i ograniczenie procedowania jedynie do weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności w wyniku uznania, iż oświadczenia nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami;

- pominięcie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych organów w postaci zaniechania przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i wystosowanie do części osób widniejących na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego jedynie wezwania w celu udzielenia informacji czy dokonali zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych na załączonych do wezwań oświadczeniach oraz czy podpisy widniejące na załączonych oświadczeniach zostały złożone przez nich bądź przez osobę upoważnioną, zaniechując przy tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, czym również naruszono czynny udział strony w prowadzonym postępowaniu;

- uznanie przez Sąd I instancji, iż analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie przyjęcia, iż strona nie odebrała od nabywcy rzetelnego oświadczenia, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, iż w przypadku osób kwestionujących zakup oleju opałowego w firmie skarżącej brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego; celem wyjaśnienia tej kwestii i ustalenia czy osoba kwestionując zakup oleju opałowego faktycznie nie nabyła tego towaru, dając przy tym pełną wiarę zeznaniom tych osób.

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, w zw. z art. 145 § 2 psa, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 op, poprzez zaakceptowanie przez Sąd i instancji działań organów polegających na prowadzeniu postępowania jedynie w kierunku weryfikacji oświadczeń pod katem ich rzetelności, nie przeprowadzając jakiejkolwiek kontroli w zakresie zbadania przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego.

4. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 §, 2 ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op w zw. z art. 151 ppsa, przez pominięcie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych organów w postaci zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały.

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269; pusa) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ppsa z w zw. z art. 120 op, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącego okazały się być bezzasadne;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;

2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym spółkę - doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu [...] maja 2007 r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z którego wynika, iż prezesowi zarządu A. sp. z o.o. R. S. przedstawiono w dniu [...] maja 2007 r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks, pomimo, iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu [...] września 2013 r.;

- błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, iż na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w opinii organu należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

4. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. la pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż A. sp. z o.o. nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 .do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego.

5. art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu;

6. art. 65 ust. 1 a i ust. 2 upa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za organami, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, jest równoznaczne z uznaniem posiadanych oświadczeń za nierzetelne;

7. art. 65 ust. 1 a pkt 1 upa w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu w ślad za organami, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego;

8. art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia w ślad za organami, iż A. sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

9. § 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z unia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek zaaprobowania działań organów w przedmiocie zaniechania obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wobec wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, pomimo przedstawionych przez stronę skarżącą faktur VAT stanowiących dowód zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, podniesionych w pkt II ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej. Przedstawiając te zarzuty i je uzasadniając autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 op nie mogło nastąpić wobec braku decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto uważa, że przedstawienie zarzutów prezesowi skarżącej spółki nie stanowiło zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Stanowisko to jest niesłuszne.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy na charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 op wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Wskazane orzeczenie TK nie określało także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 op niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 op, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu zyskał już akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego - jak w niniejszej sprawie) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej spółki (osoby prawnej) (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie wymaga zaś, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Niewątpliwie wskazane postanowienie o wszczęciu zarzutów zostało przedstawione prezesowi zarządu skarżącej spółki i dotyczyło przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to i ten zarzut jest nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela bowiem wyrażany już przez ten sąd pogląd, zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14). Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W niniejszej sprawie sporne zobowiązanie podatkowe było wymagalne w marcu 2006 r. Wymaga podkreślenia, że art. 70 § 1 op określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne, nie można przed końcem roku, w którym ono powstało, poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym członków zarządu spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika przy tym z mocy samego prawa, konkretyzuje się z chwila zaistnienia określonych zdarzeń rodzących to zobowiązanie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to strona skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Samoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszenia jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony, natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadą jest odnoszenie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postepowania. Jednak w realiach tej sprawy, gdzie zarzuty procesowe sprowadzają się przede wszystkim do kwestii ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla stosowania podstawowych lub preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt. II 4-9 petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę prawidłowości wzorca normatywnego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Do takiego bowiem wzorca normatywnego dokonywana była subsumpcja istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zatem określenie prawidłowości wykładni prawa materialnego pozwoli na ocenę, które okoliczności faktyczne były istotne w sprawie. W następstwie tego będzie mogła być dokonana ocena prawidłowości tych ustaleń, a zatem i ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię obowiązujących w okresie mającym znaczenie dla sprawy (rok 2006) przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego, warunkujących skorzystanie z obniżonej stawki w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe m.in. od spełnienia określonych warunków formalnych (oświadczeń spełniających określone wymogi formalne). W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny uznał, że:

1) art. 65 ust. 1a pkt 1 upa rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Tezy zawarte w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny podzielił linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 1330/10; z dnia 10 września 2011 r. I GSK 474/11; z dnia 13 listopada 2015 r. I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r. I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r. I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r. I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r. I GSK 274/15). Z powołanych orzeczeń wynika, że kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację mają na celu umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Oczywistym jest również, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi być podpisane przez osobę wymienioną w tym oświadczeniu. To bowiem ta osoba składając oświadczenie deklaruje, że przeznaczy nabywany olej na cele opałowe. Kontrolny walor oświadczenia może być tylko wtedy spełniony, bowiem w przypadku zużycia oleju na inne cele niż zadeklarowane cele opałowe, to nabywca deklarujący przeznaczenie na cele opałowe i zużywający olej niezgodnie z tą deklaracją ponosi odpowiedzialność podatkową. Oświadczenie nie spełnia więc tylko roli informacyjnej, ale przede wszystkim jest prawnie istotnym oświadczeniem woli o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie spełnia więc przewidzianych prawem wymogów, jeśli nie jest podpisane przez określonego w nim nabywcę lub osobę uprawnioną do składania takiego oświadczenia w jego imieniu.

Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy, stwierdzenie złożenia przezeń oświadczenia o przeznaczeniu oleju, oraz określenie przedmiotu transakcji. Tak rozumiane wadliwe oświadczenia są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego, takich którzy nie byli wymienieni w oświadczeniu, bądź też byli wymienieni w oświadczeniu, ale oświadczenia nie podpisywali (sami lub przez umocowanych przedstawicieli), oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Taką wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego – przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 upa, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjęły organy i zaakceptował ją Sąd I instancji, co czyni pozbawionymi podstaw zarzuty naruszenia wskazanych przepisów przez błędną wykładnię podniesione w pkt. II.4 do pkt. II. 8 petitum skargi kasacyjnej.

Podniesiony w pkt. II 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych tam przepisów został sformułowany jako zarzut błędnej wykładni i zastosowania § 2 pkt 4 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Sąd I instancji, a wcześniej organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu.

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający lub zużywający do celów innych niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych olejów na cele opałowe. § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przewiduje warunki skorzystania z takiej możliwości obniżenia, takie jak:

a) podleganie nabytych wyrobów obowiązkowi podatkowemu i niepodleganie zwolnieniu od akcyzy,

b) posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty akcyzy wynikającej z dokumentów nabycia,

c) nieotrzymanie zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów.

Należy tu zauważyć, że nie tylko § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. określa warunki skorzystania z możliwości obniżenia akcyzy. Dodatkowy warunek wynika z treści § 2 pkt 4 tego rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie do produktów opisanych przedmiotowo w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., ale tylko wtedy gdy chcący skorzystać z tego obniżenia podatnik zakupił olej na cele opałowe. Sąd I instancji prawidłowo też zauważył, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu omówionych odliczeń, trafnie przy tym zauważając, że poniesienie wydatku na zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powinno być udokumentowane. Przyjmując prawidłową wykładnię wskazanych przepisów Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo nie zastosował tych obniżeń ze względu na brak udokumentowania zapłaty akcyzy i fakt nabywania oleju ze źródeł nielegalnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy zauważyć, że niemal wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania podnoszą naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, jednak w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej strona w żaden sposób nie odnosi się do tych przepisów i nie wyjaśnia na czym polega ich naruszenie i dlaczego wyrok jest wadliwy ze względu na te naruszenia. NSA podkreśla, że art. 133 § 1 stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o treść art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd I instancji tak rozstrzygał, bo przecież wyrokował w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, to Sąd I instancji uzasadnił swój wyrok zgodnie z treścią art. 141 § 4 ppsa, bo w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. W myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez spółkę decyzja odpowiada prawu. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 ppsa jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. To, że strona nie godzi się z twierdzeniami, tezami lub wnioskami sformułowanymi w uzasadnieniu, nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe ze względu na treść art. 141 § 4 ppsa.

Również powoływanie się na naruszenia art. 145 § 2 ppsa było nieuzasadnione, gdyż - co oczywiste - zasadnie Sąd I instancji stosował przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a nie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Niezasadne jest też wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia art. 1 §1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to działalność przejawiła się wydaniem decyzji organów obu instancji. Była to kontrola pod względem zgodności z prawem tej działalności. W ramach tej kontroli WSA zastosował środki przewidziane w ustawie, to jest oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

W celu odniesienia się do merytorycznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I.1 – I.6 petitum skargi kasacyjnej), należy mieć na uwadze wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego przyjętą przez organy i Sąd I instancji, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczymi wymogami, jakie muszą spełniać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, by skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy są:

- możliwość zidentyfikowania osoby wymienionej w treści oświadczenia i podpisującej oświadczenie,

- możliwość zweryfikowania, czy oświadczenie zostało podpisane przez osobę wymienioną w jego treści, lub przez osobę przez nią umocowaną

- zgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym.

Sprzedający ma możliwość sprawdzenia tych pierwszych dwóch warunków, co do trzeciego warunku - nie może go obciążać niezgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym w zakresie, w którym nie może zweryfikować jego treści. Niewątpliwie jednak może zweryfikować prawdziwość oświadczenia ze stanem rzeczywistym co do wskazanej w nim ilości oleju. Ustalenia faktyczne organów powinny się koncentrować właśnie na ustaleniach faktycznych dotyczących tych podstawowych kwestii. Wykazanie, że oświadczenie zawiera dane osoby, której nie da się ustalić przy dołożeniu zwykłej staranności (na podstawie imienia nazwiska, adresu zamieszkania czy zameldowania, numeru PESEL lub NIP) lub że osoba wskazana na oświadczeniu nie podpisała go (osobiście lub przez upoważnionego przedstawiciela) jest wystarczające do zakwestionowania oświadczenia jako uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy do ilości oleju widniejącej na tym oświadczeniu. Tak zakreślony zakres ustaleń faktycznych wyznacza granice badania prawidłowości ustaleń organów przez Sąd I instancji, a następnie granice badania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania co do ustalenia stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowano: 7 oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych wobec wystawienia ich na osoby fikcyjne, 5 oświadczeń, co do których osoby widniejące na tych dokumentach nie potwierdziły nabycia oleju na cele opałowe, 2 oświadczenia w części, gdzie ustalono, iż osoby na nich wskazane podpisały je, ale nabyły mniejsze ilości oleju niż wskazane w tych oświadczeniach.

Sąd I instancji nie naruszając prawa zaakceptował zasadnicze ustalenia organów co do tych istotnych okoliczności faktycznych. Odniósł się do zarzutów skargi co do poszczególnych oświadczeń. Wprawdzie stanowisko WSA co do tych kwestii zostało przedstawione dość skrótowo, jednak w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy uwzględnieniu decyzji organu odwoławczego, na oceną prawidłowości zaskarżonego wyroku w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania może okazać się skuteczny tylko wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do zakwestionowanych oświadczeń, gdzie uznano dane osobowe za fikcyjne, to ustalenia zostały oparte na poszukiwaniach w bazach adresowych, systemie PESEL i niekiedy ewidencji NIP, a także na sprawdzaniu pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Jeśli chodzi o oświadczenia, które zakwestionowano w części co do ilości zakupionego oleju, to szczegółowo zostało wyjaśnione, dlaczego dano wiarę podpisującym je osobom. Zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było uznanie za wiarygodne logicznych i spójnych zeznań tych osób, które potwierdzały nabycie paliwa w mniejszych niż w oświadczeniach ilościach. Osoby te nie miały interesu w zaprzeczaniu nabyciu tylko części oleju, skoro przyznawały, że co do zasady kupowały go dla celów opałowych.

To samo dotyczy zasadności uznania za prawdziwe twierdzeń osób, których dane figurowały na zakwestionowanych oświadczeniach. Osoby te nie miały interesu w składaniu fałszywych zeznań, skoro nie kwestionowały, że nabywały olej na cele opałowe, ale zaprzeczały tylko podpisania konkretnych oświadczeń. Organy przesłuchiwały te osoby niekiedy kilkakrotnie, przesłuchiwały także ich bliskich. W niektórych przypadkach uzyskano też opinie biegłych, z których wynikało, że podpisy pod zakwestionowanymi oświadczeniami składały osoby uczestniczące w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu olejów opałowych. W świetle tych dowodów, uwzględniając przyznanie przez przedstawicieli spółki oraz ustalenia na podstawie innych dowodów, że w spółce wprowadzano do obrotu oleje z nielegalnych źródeł i dokonywano fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zasadnie Sąd I instancji uznał za nienaruszające prawa i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenia organów co do zasadności zakwestionowania wskazanych oświadczeń. Trafnie też za nienaruszające praw uznał Sąd I instancji oparcie ustaleń na kopiach oświadczeń i z pominięciem dowodów z opinii biegłych na okoliczność, kto podpisał oświadczenia.

Chybione są zatem zarzuty, że oświadczenia J. S. czy S. L. zostały zakwestionowane z uwagi na braki formalne. W tych wypadkach zakwestionowano oświadczenia, gdyż w oparciu o zawarte w nich dane nie można było w żaden sposób zidentyfikować nabywcy (str. 58-59 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Prawidłowo też oceniono oświadczenie A. J. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd I instancji akceptując ustalenia i ocenę dowodów przeprowadzonych przez organy (str. 58 uzasadnienia decyzji organu II instancji) zasadnie uznał, że oświadczenie to nie mogło być uznane za rzetelne. Chybione są też zarzuty odnośnie stanowiska Sądu I instancji co do oceny oświadczenia wystawionego na J. S., gdyż w tej kwestii w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego organy oceniły szereg zgromadzonych dowodów, a oceny tej nie można uznać za dowolną (str. 60 - 64 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Trafnie też za logiczne i przekonywujące uznano zeznania świadka E. P. (str. 60 uzasadnienia decyzji organu II instancji) odnośnie oświadczenia z dnia [...] lutego 2006 r., na którym figurował nieczytelny podpis. W decyzji wydanej w niniejszej sprawie nie zakwestionowano oświadczenia A. S. oraz A. R.

W konsekwencji trafnie uznał Sąd I instancji, że organy działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 op. Organy zebrały w tym zakresie dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wyczerpującej oceny. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy na podstawie całego materiału dowodowego dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania wyjścia przez Sad I instancji poza zawarte w skardze zarzuty autor skargi kasacyjnej jednoznacznie tego zarzutu nie uzasadnia. Wskazuje w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że można było przesłuchiwać jeszcze dodatkowych świadków – kierowców dowożących paliwo, poddać badaniu biegłych w zakresie badania pisma inne zakwestionowane oświadczenia. Nie wskazuje jednak jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść decyzji), czy tym bardziej na wyrok Sądu I instancji mogłyby mieć takie ewentualne dodatkowe ustalenia. Powoływanie się na zeznania kierowców, którzy mieli dowozić paliwo na adresy z zakwestionowanych oświadczeń, nie wystarczy na gruncie logiki i doświadczenia życiowego do obalenia wniosków o wadliwości oświadczeń wynikających z braku pod oświadczeniami rzeczywistych podpisów osób, których dane na tych oświadczeniach figurowały, bądź wynikających z wiarygodności oświadczeń nabywców oleju, które potwierdzały nabycie, lecz w mniejszych ilościach. Skarżący kasacyjnie kwestionując brak staranności organów co do identyfikacji osób figurujących na zakwestionowanych oświadczeniach nie wskazuje, jak w inny sposób niż w oparciu o treść tych oświadczeń co do adresów, numerów PESEL czy NIP organ z własnej inicjatywy mógłby odszukać te osoby.

Zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazywała na to, jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, zawierała też wyjaśnienie podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego i udowodnione wyżej wskazane wady oświadczeń, nietrafny jest zarzut dotyczący pominięcia ustaleń, co do rzeczywistego przeznaczenia oleju jak też zaakceptowania przez Sąd I instancji prowadzenia postępowania w kierunku weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności.

Tym samym słusznie Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 180, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 op., co czyni bezpodstawnymi zarzuty podniesione w pkt. I.1-6 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wyżej wskazano, Sąd I instancji i organy dokonały właściwej wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży paliwa dla celów opałowych. Wykładnia ta sprowadza się do tego, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna poddawać się kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe przez osobę podpisującą zgodne z prawdą oświadczenie. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wobec prawidłowej wykładni prawa materialnego, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na tym, że zakwestionowano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do paliwa, którego sprzedaż udokumentowano oświadczeniami:

1) wskazującymi osoby fikcyjne lub takie, których ustalenie tożsamości ze względu na wady oświadczeń jest niemożliwe przy użyciu zwykłych dostępnych organowi środków, jak dane z systemu PESEL, NIP czy urzędowych baz adresowych;

2) nie podpisanymi w rzeczywistości przez osoby (lub ich przedstawicieli), których dane na nich widnieją;

3) nieprawdziwymi co do ilości paliwa na nich widniejącego w stosunku do rzeczywiście sprzedanego.

Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie podniesione w pkt. II.4-8 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów (pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej) należy przypomnieć, że jak wyżej wskazano, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w tym punkcie skargi kasacyjnej. Sprowadzała się ona do tego, że dla obniżenia podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, to podatnik powinien wykazać tę istotną okoliczności, to znaczy przedstawić dowód zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu wynikający z faktur i dowodów zapłaty. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że spółka nie przedstawiła takich dowodów pomimo wskazanej jej w tym zakresie przez organ informacji. Konstatacje taką należy uznać tym bardziej za trafną wobec niekwestionowanego w istocie ustalenia, że spółka nabywała paliwo z nielegalnych, nieudokumentowanych źródeł. W tej sytuacji również zarzut podniesiony w pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 ppsa będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w B. kwoty 1000 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącego i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.