Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1427/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 291c, art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. g, art. 133, art. 134
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 54/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Op 54/17, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...], uchylającą decyzję organu I instancji w części i określającą w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik, grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio: 11.995 zł; 13.051 zł; 15.390 zł; 15.266 zł; 15.067 zł; 16.970 zł; 16.122 zł; 16.145 zł, a w pozostałej części utrzymującą tę decyzję w mocy.

1.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 p.p.s.a w zw. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, a to wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jakoby skarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa przez organ podatkowy II instancji w związku z częściowym uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji (tj. naruszenie: art. 233 §1 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż organ podatkowy II instancji tak naprawdę nie wskazał w ogóle zakresu częściowego uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, a tym samym decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością, a skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości na skutek podzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stanowiska organu podatkowego II instancji, dotyczącego zastosowania w trakcie kontroli podatkowej przepisu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), tj. naruszenie: art. 79 ust. 2 pkt. 2, podczas gdy organ kontrolujący prowadził kontrolę podatkową i powinien w tym celu w pierwszej kolejności stosować przepisy ordynacji podatkowej, a które to naruszenie miało istotny wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym - polegającego na błędnym uznaniu, iż w okresie objętym nieprawidłowo wszczętą kontrolą podatkową skarżąca wykonywała również poza usługami opieki nad osobami starszymi również inne świadczenia, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz doświadczenia życiowego, a także zasad logiki taka okoliczność w żaden sposób nie wynika,

4) art. 141 § p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym na skutek przyjęcia jakoby skarżona decyzja została wydana przez osobę do tego upoważnioną, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przez osobę nieuprawnioną, co w konsekwencji powinno skutkować jej nieważnością,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art 70 § 1 o.p. polegające na ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy należało je zastosować,

2) art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy należało go zastosować.

1.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie wskazuje w sposób bezpośredni zakresu częściowego uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, iż uchyla decyzję organu I instancji w części, jednakże w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia brak jest informacji co do tego, która część decyzji organu podatkowej I instancji uległa uchyleniu. Organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za większość miesięcy 2010 r., jednakże skarżąca uważa, iż w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego było enumeratywne wskazanie co do których miesięcy organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji.

Ponadto Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że art. 79 ust. 2 pkt. 2 u.s.d.g. winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącej Ordynacja podatkowa jest ustawą o charakterze szczególnym, wobec czego pierwszeństwo winny znaleźć przepisy regulujące kontrolę podatkową zawarte w Ordynacji podatkowej, a dopiero w ostateczności ewentualny brak uregulowań w tym zakresie można uzupełniać przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał również błędnych ustaleń faktycznych, gdyż uznał, iż skarżąca wykonywała również poza usługami opieki nad osobami starszymi, również inne świadczenia.

Zakwestionowano także prawidłowość wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na przepisy statutu organu podatkowego jego regulaminu organizacyjnego, stwierdził, że osoba, której podpis widnieje na decyzji nie była właściwie umocowana do działania w imieniu organu, w szczególności do podpisania zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej stwierdzono ponadto, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. W ocenie Autora skargi kasacyjnej nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia za ten okres.

Zarzucając naruszenie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że działalność skarżącej prowadzona w 2010 r. podlegała zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku VAT, czego nie dostrzega w przyjętym rozstrzygnięciu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Wyjaśniono, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty - który w niniejszej sprawie jest jasno sprecyzowany - pomoc społeczna, w której katalogu mieści się m.in. pomoc osobom w podeszłym wieku.

2. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Na wstępie należy zauważyć, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w zasadniczej części stanowią powielenie zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten odniósł się do nich w obszernym uzasadnieniu, a przedstawione tam wyjaśnienia zasługują na pełną aprobatę.

5.1. Mając na uwadze poczynione zastrzeżenie, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, a to wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jakoby skarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa przez organ podatkowy II instancji w związku z częściowym uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji (tj. naruszenie: art. 233 §1 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.), podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż organ podatkowy II instancji tak naprawdę nie wskazał w ogóle zakresu częściowego uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, a tym samym decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością, a skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy orzekł o uchyleniu w części decyzji organu podatkowego I instancji i uchylając tę decyzję w części określił równocześnie kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że skoro za te miesiące określono kwoty zobowiązań podatkowych w odmiennych wysokościach aniżeli określił je organ podatkowy I instancji, to w części dotyczącej tych miesięcy decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona i takie rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, co oznacza, że kwoty zobowiązań podatkowych za te miesiące kształtują się w takich wysokościach, w jakich określił je organ podatkowy I instancji. W rezultacie organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W szczególności nie można przypisać organowi, jak wskazuje na to Autor skargi kasacyjnej, rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości na skutek podzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stanowiska organu podatkowego II instancji, dotyczącego zastosowania w trakcie kontroli podatkowej przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. naruszenie: art. 79 ust. 2 pkt. 2 u.s.d.g.), podczas gdy organ kontrolujący prowadził kontrolę podatkową i powinien w tym celu w pierwszej kolejności stosować przepisy ordynacji podatkowej, a które to naruszenie miało istotny wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie,

6.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli w zakresie zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 79 ust. 2 pkt. 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 291c o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., na mocy którego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

6.3. Z akt sprawy wynika, że powodem zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. była informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej, na co wskazuje również zakres kontroli określony w upoważnieniu do kontroli, w którym wskazano, iż zakres kontroli podatkowej obejmuje prawidłowość dokonanego rozliczenia oraz badanie ksiąg podatkowych, a także zabezpieczenie dowodów popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, jak również uzasadnienie zawarte w protokole kontroli pkt A.3, zgodnie z którym Kontrolowanej nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). W rezultacie trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stanowiły wystarczającą przesłankę do zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

7.1. Z zasadniczych powodów nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

7.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może więc stanowić podstawy prawnej dla zarzutu odnoszącego się do przyjęcia przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych. Sądy administracyjne co do zasady nie ustalają stanu faktycznego, lecz sprawują kontrolę w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W rezultacie skuteczne zakwestionowanie stanu faktycznego może odbywać się wyłącznie poprzez powiązanie odpowiednich przepisów p.p.s.a. z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W świetle przedstawionych wyjaśnień zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazanie tego przepisu w skardze kasacyjnej jako podstawy prawnej zarzutu wyklucza natomiast możliwość kontroli poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.

8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, ze szczególnym uwzględnieniem braku możliwości skutecznego kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy rozstrzygnięcia poprzez odwołanie się w skardze kasacyjnej do art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie kolejny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

8.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym na skutek przyjęcia jakoby skarżona decyzja została wydana przez osobę do tego upoważnioną, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przez osobę nieuprawnioną, co w konsekwencji powinno skutkować jej nieważnością. Odnosząc się powołanego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że mimo sposobu jego sformułowania okoliczności faktyczne ustalone przez Sąd pierwszej instancji nie są kwestionowane. Spór nie dotyczy bowiem ustalenia, kto wydał zaskarżoną decyzję, ale czy osoba pod nią podpisana było do tego właściwie umocowana.

8.3. Kwestia umocowania osoby podpisującej zaskarżoną decyzję była przedmiotem drobiazgowej analizy Sądu pierwszej instancji. Zawarte uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia w pełni zasługują na akceptację. W tej sytuacji nie ma potrzeby ich powielania w całości. Należy jednak zwrócić uwagę, że dla oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zasadnicze znaczenie ma § 5 ust. 1 statutu izby administracji skarbowej (stanowiącej załącznik nr 1 do zarządzenia MRiF z dnia 27.12.2016 r.), zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej nadaje regulamin organizacyjny izby administracji skarbowej, po zatwierdzeniu projektu regulaminu przez Ministra Rozwoju i Finansów. W oparciu o powołaną podstawę prawną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zarządzeniem z dnia 27.01.2017 r. nr 8/17, nadał Regulamin organizacyjny Izbie Administracji Skarbowej w Opolu. Stosownie do § 5 ust. 2 statutu izby administracji skarbowej, regulamin organizacyjny izby administracji skarbowej określa: 1) strukturę organizacyjną izby administracji skarbowej; 2) zakres zadań komórek organizacyjnych; 3) zasady organizacji pracy izby administracji skarbowej; 4) zakres nadzoru sprawowanego przez dyrektora i wicedyrektora (wicedyrektorów) oraz głównego księgowego; 5) zakres stałych uprawnień - wicedyrektora (wicedyrektorów), głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników obsługujących dyrektora izby skarbowej zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach. W dziele V regulaminu organizacyjnego pt. "Zasady organizacji pracy Izby Administracji Skarbowej" regulaminu organizacyjnego określono zasady "Zastępstwa" (§ 31), które poprzedzono ogólną regulacją, zgodnie z którą Izbą Administracji Skarbowej kieruje Dyrektor przy pomocy m.in. Wicedyrektorów (§ 30), w § 31 ust. 4 regulaminu organizacyjnego określono, że Wicedyrektora ds. Kontroli i Orzecznictwa podczas jego nieobecności i w sprawach związanych z wyłączeniem od załatwiania spraw zastępuje Wicedyrektor ds. Poboru i Egzekucji oraz Wsparcia, a w razie jego nieobecności Wicedyrektor ds. Logistyki. W § 41 ust. 1 pkt 1 regulaminu organizacyjnego zawartego w Dziale VII pt. "Zakres stałych uprawnień pracowników Izby Administracji Skarbowej do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w określonych sprawach" określono, że do stałych uprawnień wicedyrektorów należy podpisywanie pism, w tym podejmowanie rozstrzygnięć, wyrażanie opinii oraz zajmowanie stanowiska w sprawach należących do właściwości podporządkowanych komórek organizacyjnych bądź z imiennego upoważnienia Dyrektora, chyba że charakter sprawy przemawia za przekazaniem jej do Dyrektora.

W świetle przedstawionych wyjaśnień należy podkreślić za Sądem pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wynikające z § 41 regulaminu stałe uprawienie wicedyrektora nie wyklucza zasad zastępstw zawartych w § 31. Ustanowione w tych przepisach zasady nie tylko się nie wykluczają, ale – jak trafnie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku – są konieczne dla zapewnienia sprawnej organizacji pracy. Prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji podejmowanych przez organ (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika bowiem z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu. W tej sytuacji nie można przyznać racji Autorowi skargi kasacyjnej, który w wyniku dokonanej wykładni dochodzi do wniosku, że przepisy regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Opolu wzajemnie się wykluczają.

Niezależnie od powyższego należy także zauważyć – w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. – że decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 144, z glosą: B. Adamiak, OSP 1997, nr 10, poz. 190; podobnie w: OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 145; OSNAPiUS 1997, nr 12, poz. 207; OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 264). W rezultacie nawet stwierdzenie wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej – z czym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się w rozpatrywanej sprawie – nie mogło wywołać skutku wskazanego w skardze kasacyjnej, tj. nie mogło skutkować stwierdzeniem jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art 70 § 1 o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten został ograniczony wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu tego zarzutu Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2011 r., stąd termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika, iż tytuł wykonawczy nr [...] oraz Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] i nr [...] wysłane zostały jednocześnie w dniu 22 grudnia 2016 r., a jak wynika zwrotnego potwierdzenie odbioru ich doręczenie nastąpiło w dniu 9 stycznia 2017 r. (fikcja doręczenia zastępczego), a więc nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia."

9.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu bezsprzecznie wynika, że zaskarżoną decyzję obejmującą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wydano w dniu 30 grudnia 2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres, który upływał, zgodnie z art. 70 § 1 o.p, z dniem 31 grudnia 2016 r. W tej sytuacji skoro upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nastąpił już po jej wydaniu przez organ podatkowy to bez znaczenia pozostają wszelkie okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

10.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje: świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 Dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie tej regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących wskazane zwolnienie.

10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, na wstępie należy zaznaczyć, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektyw. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zasadą jest jednak, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu.

10.3. Warunki, w których jednostki mogą powołać się na postanowienia dyrektywy przed sądami krajowymi w sporze przeciwko państwu zostały sprecyzowane w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1982 r., C-8/81 (EU:C:1982:7), TSUE wskazał, że może to mieć miejsce w przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, zarówno jeżeli państwo to zaniechało dokonania w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak również gdy dokonało nieprawidłowej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 15 stycznia 2014 r., C-176/12, EU:C:2014:2, pkt 31; a także z dnia 7 lipca 2016 r., C-46/15, EU:C:2016:530, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

10.4. Dokonując oceny art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 przez pryzmat opisanych w orzecznictwie TSUE warunków dopuszczających możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw, należy zauważyć, że choć sam nakaz zwolnienia został sformułowany w sposób bezwarunkowy, to jego zakres podmiotowy nie cechuje się wymaganym poziomem precyzji. Przepis ten nie określa bowiem warunków ani też sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty mające charakter społeczny. W związku z tym zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. także wyrok TSUE C-174/11). W tym kontekście – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim możliwość uzależnienia przyznania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. g tego artykułu podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia jednego lub kilku warunków, które zostały wymienione w jej art. 133. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że skoro prawo unijne pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie uznania charakteru społecznego pewnych podmiotów niebędących instytucjami prawa publicznego, to nie sposób przyjąć, by przepis art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 był dostatecznie precyzyjny - w zakresie przesłanki podmiotowej (co dotyczy podmiotów innych niż publiczne) odsyła do jej sprecyzowania przez państwa członkowskie.

10.5. Kryteria pozwalające na uznanie podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty mające charakter społeczny zostały określone w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., C-335/14 TSUE stwierdził, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego (wyrok C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

10.6. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, który – jak należy przypomnieć - nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, nie wynika, by jakikolwiek z tych czynników zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca nie wskazała na przepisy, które stanowiłyby podstawę jej działania jako podmiot inny niż podmioty prawa publicznego świadczący usługi i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości. Nie ustalono, by realizowany był interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika. Nie wskazano na to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za podmiot inny niż podmioty prawa publicznego świadczący usługi i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości. Z akt nie wynika także, by koszty danych świadczeń pokrywane były ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego.

10.7. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 marca 2015 r. C-594/13. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ani personel opiekuńczy posiadający uprawnienia państwowe świadczący usługi bezpośrednio na rzecz osób wymagających opieki, ani agencja pracy tymczasowej, która udostępnia tego rodzaju personel instytucjom uznanym za posiadające charakter społeczny, nie są objęte pojęciem "podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym" w rozumieniu owego przepisu, nawet jeśli pojęcie "podmiotu" zawarte w owym przepisie jest wystarczająco szerokie.

10.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie było podstaw, by w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu dopuścić – jak domagał się tego Autor skargi kasacyjnej – możliwość bezpośredniego stasowania art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112. Przepis ten nie został sformułowany w sposób na tyle precyzyjny, by stanowić samoistną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W sprawie nie zaistniały też czynniki wskazane przez TSUE, jako warunki niezbędne do stwierdzenia, że skarżąca winna być uznana za podmiot inny niż podmioty prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).