Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 867/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14 lit. b, art. 28g ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 43 ust. 10, art. 43 pkt 10 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2012 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. N. kwotę 14.138 zł (słownie: czternaście tysięcy sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego D.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] października 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r. i październik 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem w dniu [...] kwietnia 2014r. protokołu kontroli. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012r. oraz październik 2013r.

Następnie decyzją z [...] października 2016r. Naczelnik US określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012r. oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013r. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, organ stwierdził nieprawidłowości związane zarówno z rozliczeniem podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego Naczelnik US ustalił, że Skarżący w rejestrze VAT sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. nieprawidłowo wykazał jako eksport towarów sprzedaż na rzecz podmiotu z siedzibą w Szwajcarii udokumentowaną fakturą z [...] maja 2012r. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowa dostawa, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") winna zostać wykazana w deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Ponadto stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 za maj 2012r. i październik 2013r. kwoty wynikające z faktur VAT, które dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże Skarżący nieprawidłowo pomniejszył podstawę opodatkowania i podatek należny, z uwagi na przyznany przez kontrahentów zagranicznych rabat udzielony tytułem szybkiej zapłaty za dostarczony towar. Powołując się na dyspozycję art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący miał obowiązek ujawnienia (za pomocą faktury korygującej) faktu udzielenia rabatu, tak samo jak odzwierciedlenia faktycznego przebiegu danej transakcji. Przyznanie bowiem kontrahentowi rabatu w postaci skonta, pod warunkiem opłacenia dostawy w terminie 14 dni i wykazanie przez Skarżącego kwot transakcji pomniejszonych o rabat powoduje, że faktura pierwotna odbiega od aktualnej treści czynności i w związku z powyższym koniecznym staje się wystawienie faktury korygującej. Nie wystawienie faktur korygujących spowodowało zaniżenie w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. i październik 2013r. podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów odpowiednio o kwotę 15.836,09 zł i VAT 3.642,28 zł oraz o kwotę netto 37.203,55 zł i VAT 8.556,66 zł.

Skarżący nadto uwzględnił w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za październik 2013r. wartości z tytułu eksportu towarów udokumentowane fakturą VAT z [...] października 2013r. wystawioną na rzecz S. w kwotach odbiegających od wartości wynikających z faktury VAT. Powyższe spowodowało naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania eksportu towarów o kwotę 1.137,41 zł.

Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził także przypadki stanowiące o błędnym rozliczeniu dokonywanych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego.

I tak w przypadku faktury VAT z [...] maja 2012r. (wartość netto: 2.750.000,00 zł, VAT: 632.500,00 zł) wystawionej przez firmę K. sp. z o.o. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno - magazynowym położonej w E. przy ul. [...] nr [...] i nr [...]. Zdaniem Naczelnika US mimo, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji była jedna nieruchomość, zasadnym stało się wyliczenie kwoty netto i podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwoty zwolnionej od podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzono bowiem, że w stosunku do nabycia:

1) części budynku o powierzchni 873 m2 nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż transakcja dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa tej części budynku nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku tej części budynku nastąpiło [...] grudnia 2005r. na mocy umowy najmu zawartej [...] grudnia 2005r. pomiędzy M. sp. z o.o. a K. sp. z o.o. Dokonujący dostawy i nabywca nie zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i nie wybrali opodatkowania tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u.;

2) w odniesieniu natomiast do części budynku o powierzchni 790 m2 stwierdzono, że Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ ta część budynku została nabyta w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku ([...] listopada 2011r.) a jego dostawą ([...] maja 2012r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. Skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zbiorczej z [...] maja 2012r. wystawionej przez P. S.A. i dotyczący nabycia paliwa do samochodu Mercedes [...]. Podstawą ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego była dyspozycja art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247 poz. 1652).

Naczelnik US ustalił też, że Skarżący w ewidencji zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. oraz październik 2013r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w odniesieniu do których nie posiadał faktur korygujących wystawionych przez podmioty, które udzieliły rabatu. Powyższe spowodowało zaniżenie w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. i październik 2013r. wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 15.836,09 zł i podatku VAT o kwotę 3.642,28 zł oraz za październik 2013r. odpowiednio o kwotę netto 37.203,55 zł i VAT 8.556,66 zł.

Jednocześnie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013r. z uwagi na brak zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wydanemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że dostawa budynku dokonana [...] maja 2012r. w stosunku do powierzchni 873 m2 korzysta ze zwolnienia z VAT, bowiem w ocenie organu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a tym samym, iż nie występuje przesłanka wyłączająca zwolnienie transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do przyjęcia, że z uwagi na fakt, iż pierwsze zasiedlenie tej części nieruchomości miało miejsce w dniu [...] listopada 2011r. na podstawie umowy najmu zawartej przez Skarżącego jako najemcę a spółką K. sp. z o.o. jako wynajmującym, zaś dostawa budynku miała miejsce [...] maja 2012r., to wypełniona została przesłanka wyłączająca zwolnienie na gruncie podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku a jego dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata, a w konsekwencji winno to prowadzić do przyjęcia, że we wskazanym zakresie transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

- art. 194a O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji na podstawie kserokopii poświadczonej przez pracownika organu - Inspektora mgr W.K. za zgodność z kopią umowy najmu z [...] grudnia 2005r. zawartej pomiędzy A. spółka jawna jako wynajmującym a M. sp. z o.o. jako najemcą, jak również na podstawie kserokopii poświadczonej przez pracownika organu - Inspektora mgr W.K. za zgodność z kopią protokołu kontroli z [...] kwietnia 2007r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. wobec dłużnika zajętej wierzytelności – A. spółka jawna, które to pisma, nie stanowiące oryginału, ani kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem w przewidzianym prawem trybie, nie mają formy dokumentu, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa mógłby stanowić dowód w sprawie, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie winno prowadzić do przyjęcia, że dowodem w sprawie może być tylko oryginał dokumentu lub odpis dokumentu poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza lub kwalifikowanego pełnomocnika występującego w sprawie;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do swobodnego uznania na podstawie pism stanowiących kserokopię poświadczoną przez pracownika organu - Inspektora mgr W.K. za zgodność z kopią, a nie za zgodność z oryginałem, iż w odniesieniu do części budynku o powierzchni 873 m2 pierwsze zasiedlenie nastąpiło [...] grudnia 2005r. na mocy umowy najmu zawartej [...] grudnia 2005r. pomiędzy M. sp. z o.o. (najemcą) a K. sp. z o.o. (wynajmującym) pomimo, że w treści ww. poświadczonej za zgodność z kopią umowy najmu, jako wynajmującego wskazano A. spółka jawna;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. na podstawie pism stanowiących kserokopię poświadczoną przez pracownika organu - Inspektora mgr W.K. za zgodność z kopią, przy jednoczesnym braku w aktach jakichkolwiek faktur VAT wystawionych przez A. spółka jawna, czy też przez K. sp. z o.o. tytułem najmu na rzecz M. sp. z o.o., jak również bez przeprowadzenia istotnych dowodów, w szczególności przesłuchania w charakterze świadka R.K., co doprowadziło do uznania, że w odniesieniu do części budynku o powierzchni 873 m2 pierwsze zasiedlenie nastąpiło [...] grudnia 2005r., a tym samym dostawa budynku dokonana [...] maja 2012r. korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze ponoszone zarzuty Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka R.K. na okoliczność, że w odniesieniu do części budynku o powierzchni 873 m2 pierwsze zasiedlenie nastąpiło [...] listopada 2011r. na podstawie umowy najmu zawartej przez Skarżącego oraz umowa najmu z dnia [...] grudnia 2005r. została zawarta tak jak wskazano w jej komparycji pomiędzy M. sp. z o.o. jako najemcą a A. spółka jawna jako wynajmującym, a nie ze spółką K. sp. z o.o. jako wynajmującym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") postanowieniem z [...] stycznia 2017r., odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, zaś decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynku, w części obejmującej powierzchnię 873 m2 nastąpiło [...] grudnia 2005r. na mocy umowy najmu przedmiotowej hali zawartej [...] grudnia 2005r. pomiędzy M. sp. z o.o. (najemca) a K. sp. z o.o. (wynajmujący). Przy czym, jak wynika z wyjaśnień R.K. w przedmiotowej umowie najmu z [...] grudnia 2005r. błędnie wykazano spółkę A. spółka jawna, która nie była właścicielem ww. budynku (hali).

Dlatego też zdaniem Dyrektora IS przyjąć należy, że dostawa budynku wraz z gruntem, w stosunku do powierzchni 873 m2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wskazuje na to fakt, że od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata (jak wynika z dowodów zebranych w sprawie - 6 lat) oraz nie wystąpiła przesłanka wyłączająca zwolnienie, która została wymieniona w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - strony transakcji nie złożyły bowiem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przed dniem dokonania dostawy oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (rezygnują ze zwolnienia).

Pozostała część powierzchni, tj. 790 m2 będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (co miało miejsce [...] listopada 2011r.) a dostawą budynku (co miało miejsce [...] maja 2012r.), upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wystąpiła zatem przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., wyłączająca zwolnienie z opodatkowania VAT.

W sytuacji zatem kiedy w sprawie termin pierwszego zasiedlenia nastąpił [...] grudnia 2005r., w odniesieniu do powierzchni 873 m2, to dalsze prowadzenie postępowania w zakresie chociażby sprostowania lub aneksowania umowy najmu hali z 2005r. odnośnie stron transakcji, czy też faktur lub płatności w tym zakresie, będzie bezcelowe. Za takim stanowiskiem przemawiają dowody zebrane w sprawie.

Dyrektor IS podniósł również, że dokumenty od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., nawet jeżeli zostały poświadczone za zgodność z kopią, nie tracą waloru dowodowego. Brak bowiem uwierzytelnienia za zgodność z oryginałem powoduje jedynie to, że takie dokumenty winny być oceniane w świetle całego materiału dowodowego. Nie powoduje natomiast tego, że informacje zawarte w takich dokumentach są niezgodne z prawdą (fałszywe).

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1319/17 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2012r. W uzasadnieniu Sąd za chybione uznał zarzuty Skarżącego odmawiające waloru dowodowego dokumentom przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (umowa najmu oraz protokół kontroli dłużnika zajętej wierzytelności). Zaznaczył, że brak uwierzytelnienia (za zgodność z oryginałem) powoduje jedynie, że taki dokument powinien być oceniany w świetle całego materiału dowodowego, co miało miejsce w tej sprawie. Sąd zauważył, że Skarżący nie podniósł żadnych argumentów przeciwko warstwie formalnej tych dokumentów, wskazując przykładowo, że dokumenty są falsyfikatem, zostały np. podrobione, przerobione lub w inny sposób ingerowano w ich treść. Co więcej Skarżący nie neguje też treści wynikających z tych dokumentów, twierdząc przykładowo, że poświadczają nieprawdę lub zawierają kłamstwa.

Sąd stwierdził, że protokół kontroli dłużnika zajętej wierzytelności w A. spółka jawna przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., nie ma mocy dokumentu urzędowego. Jednak jest dowodem podlegającym ocenie na podstawie art. 191 O.p. Zaznaczył, że takiej ocenie podlega też dowód z dokumentu jakim jest kserokopia, poświadczona przez pracownika organu, za zgodność z kopią umowy z [...] grudnia 2005r. najmu nieruchomości. Organ oceniał wiarygodność informacji wynikających z tych dokumentów - kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów.

Z treści protokołu kontroli z [...] kwietnia 2007r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. wobec dłużnika zajętej wierzytelności w A. sp.j. wynika, że wskazanie na umowie jako wynajmującego "A. spółka jawna" było wynikiem omyłki. Sąd uznał, że organy mają dostateczne podstawy, aby twierdzić, że nieruchomość została wynajęta umową z [...] grudnia 2005r. przez K. sp. z o.o., a nie przez A. sp.j. na rzecz M. sp. z o.o. Z treści wskazanego protokołu wynika, że to K. sp. z o.o., a nie A. sp.j. była właścicielem wynajmowanej nieruchomości. W ocenie Sądu oparciem tej tezy jest nie tylko twierdzenie R.K., ale przede wszystkim treść umowy sprzedaży nieruchomości sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu [...] maja 2012r. Na stronie 4 tego aktu stwierdzono, że w dziale II jako właściciel jest wpisana K. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] maja 1997r. Sąd zestawiając te dowody, pomimo niesprostowania omyłki zawartej w treści umowy najmu stwierdził, że skoro K. sp. z o.o. była od 1997r. właścicielem nieruchomości to była też stroną umowy najmu w 2005r. Okoliczność tę uznał za dostatecznie wyjaśnioną zebranymi dowodami, w związku z tym za zbędne uznał powoływanie w tej sprawie biegłego.

Sąd uznał ponadto, że nawet gdyby przed 7 grudnia 2005r. firma K. sp. z o.o. wynajęła nieruchomość na rzecz A. sp.j., to i tak nie mogło to mieć znaczenia dla sprawy, bowiem istotna jest strona przedmiotowa, a nie podmiotowa tej kwestii. Zaznaczył, że nie jest bowiem sporne, że przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana, a więc jej zasiedlenie (najpóźniej) w 2005r. miało miejsce.

Następnie Sąd podniósł, że ulepszony (w sensie przedstawionym w wyroku TSUE z 16 listopada 2017r., C-308/16) budynek, budowla lub ich część staje się funkcjonalnie nowym. Skoro jest funkcjonalnie nowym to może być na nowo zasiedlony, tj. po raz pierwszy po ulepszeniu. Nabywca lub użytkownik po ulepszeniu będzie więc pierwszym, bo nikt przed nim z nowych walorów budynku, budowli lub ich części nie korzystał. Elementem odnawiającym zasiedlenie budynku, budowli lub ich części będzie więc ulepszenie, polegające na istotnych zmianach przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Opierając się na przedstawionych poglądach w zakresie przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie stwierdził, że nie została wyjaśniona okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. nie wyjaśniono, czy sprzedawca przedmiotowej nieruchomości (tj. Kudrycki i Starzyński sp. z o.o.) (i) ponosił wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nich istotne zmiany, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, (ii) czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Sąd zaznaczył, że przeprowadzenie oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 10 lit. b) u.p.t.u. ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia 2 letniego okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 lit. b) u.p.t.u., a co za tym idzie wpływa na ustalenie, czy przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń i ocen w tym zakresie. Także w odpowiedzi na skargę organ uchylił się od odniesienia się do zarzutu skargi w tej kwestii. Sąd zauważył, że z zeznań świadka A.M. wynika, iż hala została wybudowana wiele lat temu i po nieudanej próbie uruchomienia w niej produkcji przez K. sp. z o.o. stała niewykorzystywana. Sąd uznał, że nie jest nieprawdopodobne, iż niewykorzystywana hala poddana była ulepszeniu przed jej sprzedażą.

Za słuszne Sąd uznał stanowisko Skarżącego, że w tym zakresie wskazane jest przesłuchanie R.K. w charakterze świadka, jak również wezwanie sprzedawcy nieruchomości do okazania ewentualnych dokumentów na okoliczność dokonywania ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, jeżeli takie ulepszenia były prowadzone. Sąd wskazał, że jeżeli takie ulepszenie miało miejsce, ustalenia wymaga wysokość poniesionych na ten cel wydatków oraz czas kiedy te wydatki ponoszono. Zaznaczył, że Skarżący wynajmował nieruchomość około pół roku przed jej nabyciem, więc może nie mieć wiedzy, czy i jakie ulepszenia były na niej dokonywane w okresie wcześniejszym.

Wobec niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd za przedwczesne uznał rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stwierdził też, że nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika US. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca dalsze orzekanie w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012r. Bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012r. uległ zawieszeniu, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012r. określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie zobowiązanie podatkowe. Również w pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2012r. Skarżący wskazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązku jej zapłaty. Dlatego okoliczności, na które powołuje się Skarżący w piśmie z 24 kwietnia 2018r., nie mają znaczenia w sprawie.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący odliczył w pełnej wysokości podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z [...] maja 2012r. (wartość netto: 2.750.000,00 zł, VAT: 632.500,00 zł), wystawionej przez firmę K. sp. z o.o. tytułem zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym położonej w E. przy ul. [...] nr [...] i nr [...]. Na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji zakupu Skarżący poza ww. fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2012r. przedłożył również umowę najmu z [...] listopada 2011r., która została zawarta pomiędzy R.K. działającym w imieniu i na rzecz K. sp. z o.o. a K.C., działającym jako dyrektor przedsiębiorstwa pod nazwą P. z siedzibą w E.

Organ odwoławczy wskazał na umowę najmu z [...] grudnia 2005r., która została zawarta pomiędzy M. sp. z o.o. (najemca) a K. sp. z o.o. (wynajmujący). Podkreślił, że fakt zawarcia umowy najmu [...] grudnia 2005r. pomiędzy M. sp. z o.o. a K. sp. z o.o. (błędnie wskazano w umowie: A. sp.j.) potwierdzony został w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z [...] lipca 2015r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] czerwca 2014r. Dyrektor IAS wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, że strony transakcji, tj. Skarżący oraz K. sp. z o.o. w likwidacji, nie złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przed dokonaniem dostawy nieruchomości zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący w dniu [...] maja 2012r. dokonał zakupu zabudowanej budynkiem produkcyjno - magazynowym nieruchomości położonej w E. przy ulicy [...] nr [...] i nr [...]. Budynek ten Skarżący wynajmował wcześniej na podstawie umowy najmu z [...] listopada 2011r. W związku z dokonanym zakupem Skarżący odliczył podatek naliczony w całości.

Organ odwoławczy wskazał, że z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie z 30 października 2018r. dokumentów wynika, iż pismem z 9 października 2018r. wezwano R.K. do osobistego stawiennictwa w siedzibie urzędu w charakterze świadka w celu złożenia zeznań do protokołu. Korespondencja wysłana na adres: ul. [...],[...][...], została zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki. Także pismem z 9 października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o tym, że [...] października 2018r. o godz. 10:00 zostanie przeprowadzony dowód z zeznań świadka. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w formie elektronicznej w dniu 11 października 2018r.

Jednocześnie Naczelnik US pismem z 5 października 2018r. wezwał spółkę K. sp. z o.o. w likwidacji do złożenia wyjaśnień i ewentualnej dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącego. Korespondencja wysłana na adres: ul. [...],[...] E., została zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie brak jest możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dyrektor IAS dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w odniesieniu do możliwości poniesienia wydatków na ulepszenie budynku, tj. "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u.

Organ odwoławczy na podstawie dowodów zebranych w sprawie stwierdził, że sprzedawca nieruchomości (tj. K. sp. z o.o.) nie dokonał "ulepszenia" (istotnych zmian) w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. W ocenie organu potwierdzają to w szczególności ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. zawarte w decyzji z [...] lipca 2015r. Zauważył, że Naczelnik US w E. doszedł do tych samych ustaleń, odnośnie zawarcia umowy najmu w dniu [...] grudnia 2005r. oraz w dniu [...] listopada 2011r., co organy w niniejszej sprawie.

Wskazał, że jak wynika z treści ww. decyzji Naczelnika US w E. z [...] lipca 2015r. pismem z [...] stycznia 2015r. nr [...] wezwano spółkę K. sp. z o.o. do udzielenia informacji: czy nieruchomości położone w E. przy ul. [...] i [...], tj. działka nr [...]o powierzchni 6.457 m2 oraz działka nr [...] o powierzchni 6.926 m2, zabudowane budynkiem produkcyjno magazynowym o powierzchni użytkowej 1.663 m2 z placem utwardzonym kostką brukową i z posadowioną na nieruchomości stacją transformatorową, należącą do P. S.A., były udostępnione przez spółkę poza:

- umową najmu zawartą [...] grudnia 2005r. pomiędzy M. sp. z o.o. (najemcą) a K. sp. z o.o. E., ul. [...] (wynajmującym), na podstawie której to umowy wynajmujący oddaje w najem część magazynową o powierzchni 873 m2 hali produkcyjno- magazynowej znajdującej się w E. przy ul. [...],

- umową najmu zawartą [...] listopada 2011r. pomiędzy najemcą C. a wynajmującym K. sp. z o.o. (E., ul. [...]), gdzie przedmiotem najmu były nieruchomości położone w E. przy ul. [...], działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 1,3383 ha, zabudowane halą produkcyjno-magazynową o powierzchni użytkowej 1. 663 m2,

- w okresie zajęcia ruchomości przez Urząd Skarbowy w E., tj. od [...] lutego 2007r. do [...] marca 2011r. innym podmiotom w drodze czynności najmu, podnajmu, dzierżawy lub oddania w inne odpłatne użytkowanie.

Przedmiotowe pismo, jak i kolejne z 17 lutego 2015r., nie zostały podjęte przez spółkę K. sp. z o.o. z urzędu pocztowego.

W reakcji na wniosek o przesłuchanie likwidatora spółki K. sp. z o.o. R.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z 3 czerwca 2015r. przesłał protokół z [...] czerwca 2015r. z przesłuchania R.K. w charakterze strony. R.K. zeznał, że poza ww. umowami oraz w okresie zajęcia ruchomości przez Urząd Skarbowy w E., innym podmiotom nie oddawał przedmiotowej nieruchomości w drodze czynności najmu, podnajmu, dzierżawy lub w inne odpłatne użytkowanie.

W ocenie Dyrektora IAS za brakiem dokonania "ulepszenia" (istotnych zmian) świadczy okoliczność, że w okresie od [...] lutego 2007r. do [...] marca 2011r. ruchomości były przedmiotem zajęcia przez Urząd Skarbowy w E. W aktach sprawy nie stwierdzono przy tym jakichkolwiek dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków na "ulepszenie" budynku przez spółkę K. sp. z o.o. Tym samym organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprzedawca nieruchomości (tj. K. sp. z o.o.) poniósł wydatki, które ulepszyły budynek w takim zakresie, że zaszły w nim istotne zmiany w zakresie wykorzystania lub warunków zasiedlenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy pierwsze zasiedlenie budynku, w części obejmującej powierzchnię 873 m2 nastąpiło w dniu [...] grudnia 2005r. na mocy umowy najmu przedmiotowej hali zawartej [...] grudnia 2005r. pomiędzy M. sp. z o.o. a K. sp. z o.o. Przy czym, jak wynika z wyjaśnień R.K. w przedmiotowej umowie najmu z [...] grudnia 2005r. błędnie wykazano spółkę A. sp.j., która nie była właścicielem ww. budynku (hali). Natomiast pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku, w części obejmującej pozostałą powierzchnię 790 m2, nastąpiło [...] listopada 2011r. na podstawie umowy najmu zawartej ze Skarżącym, zgodnie z którą wynajmujący oddał w najem nieruchomości położone w E. przy ul. [...], tj. działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 1,3383 ha, zabudowane halą produkcyjno- magazynową o powierzchni użytkowej 1.663 m2. Dostawa ww. budynku wraz z gruntem nastąpiła [...] maja 2012r. na podstawie faktury nr [...] (wartość netto: 2.750.000,00 zł VAT: 632.500,00 zł) wystawionej przez K. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż przy transakcjach dostaw nieruchomości konieczne jest ich rozdzielenie na część podlegającą opodatkowaniu i część podlegającą zwolnieniu z tego opodatkowania, w zależności od wypełnienia warunków pierwszego zasiedlenia w stosunku do poszczególnych części nieruchomości. Oddanie bowiem w użytkowanie części budynku nie może być traktowane, tak jak oddanie do użytkowania całego budynku i w całości objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W związku z powyższym Dyrektor IAS przyjął, że dostawa budynku wraz z gruntem, w stosunku do powierzchni 873 m2, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wskazuje na to fakt, że od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata (jak wynika z dowodów zebranych w sprawie - 6 lat) oraz nie wystąpiła przesłanka wyłączająca zwolnienie, która została wymieniona w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Strony transakcji nie złożyły bowiem Naczelnikowi US przed dniem dokonania dostawy oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (rezygnują ze zwolnienia). W sprawie nie doszło również do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał, że pozostała część powierzchni, tj. 790 m2, będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (co miało miejsce 14.11.2011r.) a dostawą budynku (co miało miejsce 30.05.2012r.), upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dyrektor IAS stwierdził, że wystąpiła zatem przesłanka, wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., wyłączająca zwolnienie z opodatkowania VAT.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS za zasadne uznał wyliczenie kwoty netto i podatku VAT, która będzie podlegała odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także kwoty zwolnionej od podatku, w odniesieniu do której prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W tym celu w ocenie organu odwoławczego zasadnym stało się zastosowanie proporcji powierzchni opodatkowanej w stosunku do całości powierzchni będącej przedmiotem sprzedaży stosując następujące wartości:

- powierzchnia całej hali wynosi 1663 m2,

- powierzchnia hali podlegającej zwolnieniu wynosi 873 m2,

- powierzchnia hali podlegającej opodatkowaniu 790 m2.

Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne. Podkreślił, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. W ramach postępowania odwoławczego podjęto również działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Sądu. Brak możliwości przeprowadzenia dowodów niezależny był od organu. Nie miało to jednak istotnego wpływu na możliwość prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę, w tym w zakresie "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zawarty w złożonym odwołaniu wniosek o przesłuchanie R.K., w sytuacji kiedy okoliczność, wobec której miałby zostać przesłuchany została w pełni wyjaśniona. W szczególności umowa najmu z [...] grudnia 2005r. zawarta została pomiędzy M. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., co potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1319/17.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., zarzucając naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego, iż nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub faktycznego, organ nie zrealizował wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 6 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1319/17, którymi zgodnie z art. 153 P.p.s.a. był związany, bowiem organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka R.K., celem ustalenia, czy sprzedawca nieruchomości, tj. K. sp. z o.o., ponosił wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nim istotne zmiany i czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku, jak również zaniechał wezwania sprzedawcy do okazania ewentualnych dokumentów na okoliczność dokonywania ulepszeń przedmiotowej nieruchomości, z powołaniem się na okoliczność, iż wezwanie do sprzedawcy skierowane na adres: ul. [...],[...] E. zostało zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie przywołanego przepisu winno obligować organ do podjęcia działań zmierzających do ustalenia adresu korespondencyjnego sprzedawcy, w sytuacji gdy w dokumentach rejestrowych KRS spółki K. sp. z o.o., znajdują się pisma tej spółki z 12 czerwca 2015r. oraz z 22 grudnia 2015r., gdzie wskazuje ona adres do korespondencji: ul. [...] (powinno być ul. [...] – przypis Sądu) , [...] T. W ocenie Skarżącego skoro K. sp. z o.o. w dniu [...] maja 2012r. zbyła na rzecz Skarżącego nieruchomość położoną przy ul. [...],[...] E., to oczywistym jest, iż przestała być właścicielem ww. nieruchomości oraz jej adres korespondencyjny uległ zmianie, analogicznie organ mógł wezwać i przesłuchać drugiego wspólnika K. sp. z o.o., tj. G.S., celem ustalenia adresu korespondencyjnego R.K., jak również adresu spółki, czego organ zaniechał, pomimo tego, że czynności zmierzające do ustalenia adresu sprzedawcy nie wymagały nadmiernych trudności i nie było to niemożliwe do ustalenia, a w konsekwencji nie przeprowadził ustaleń, do których zobligował go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 marca 2018r., III SA/Wa 1319/17;

- art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem za wykonanie wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2018r. III SA/Wa 1319/17, uznane zostało wezwanie do sprzedawcy skierowane na adres: "ul. [...],[...] E.", które zostało zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją o niepodjęciu awizowanej przesyłki, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie przywołanego przepisu winno obligować organ do podjęcia działań zmierzających do ustalenia adresu korespondencyjnego sprzedawcy, tym bardziej w sytuacji, gdy A. sp.j., w której wspólnikami są wspólnicy K. sp. z o.o. ma adres korespondencyjny: ul. [...],[...] T., co wynikało wprost z wpisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, a dodatkowo z protokołu kontroli wobec A. sp.j., znajdującego się w aktach sprawy, na który to protokół dla uzasadnienia swego stanowiska powołuje się organ, a ponadto w sytuacji, gdy nawet po wpisaniu w wyszukiwarce internetowej danych R.K., czy też K. sp. z o.o. albo A. sp.j., odnalezione informacje wskazują na adres korespondencyjny: ul. [...][...]T., to powyższe winno skutkować wysłaniem do R.K., jak również do K. sp. z o.o. wezwania na adres: ul. [...],[...] T., czego organ zaniechał, a w konsekwencji nie przeprowadził ustaleń, do których zobligował go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 marca 2018r. III SA/Wa 1319/17, pomimo tego, że czynności zmierzające do ustalenia adresu sprzedawcy nie wymagały nadmiernych trudności i nie było to niemożliwe do ustalenia,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego poprzez nie wyjaśnienie okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. niewyjaśnienie, czy sprzedawca przedmiotowej nieruchomości, tj. K. sp. z o.o. ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekraczały 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości, co uzasadniałoby uznanie, iż przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, co winno nastąpić poprzez przesłuchanie R.K. w charakterze świadka, jak również poprzez zażądanie od sprzedawcy dokumentów potwierdzających, iż dokonywał ulepszenia przedmiotowej nieruchomości w zakresie, którego to ulepszenia wydatki przekraczały 30% wartości sprzedanej nieruchomości, czego organ zaniechał,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. nie przedstawienie żadnych innych nowych dowodów wskazujących bądź kwestionujących fakt poniesienia wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekraczały 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości, bowiem dokumenty, które zdaniem organu uzasadniają twierdzenie, iż wydatki takie nie mogły zostać poniesione, tj. przede wszystkim zajęcie ruchomości (a nie nieruchomości) przez Urząd Skarbowy w E. w okresie od [...] lutego 2007r. do [...] marca 2011r., znajdowały się w aktach sprawy na dzień wydawania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 6 marca 2018r. III SA/Wa 1319/17, a pomimo tego Sąd uznał, że są one niewystarczające, skoro stwierdził, iż nie wyjaśniono czy sprzedawca nieruchomości, tj. K. sp. z o.o. ponosił wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę, w takim zakresie, że zaszły w nim istotne zmiany, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia i czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a tym samym organ nie zrealizował wytycznych Sądu zawartych w przywołanym wyroku i nie zebrał żadnych nowych dowodów potwierdzających prezentowane przez siebie stanowisko, tj. że nie dokonano ulepszeń przedmiotowej nieruchomości, które przekraczałyby 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości,

- art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuprawnioną polemikę z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1319/17, polegającą na wskazaniu, że w aktach sprawy nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków na "ulepszenie" budynku przez K. sp. z o.o., przy jednoczesnym nie podjęciu jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania dowodów wskazanych przez Sąd oraz wskazaniu - wbrew wytycznym Sądu - iż "w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której niecelowym będzie dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, kiedy wobec niewątpliwego ustalenia stanu faktycznego przy pomocy już wcześniej przeprowadzonych dowodów ustalony został pełny stan faktyczny", które to stwierdzenie jednoznacznie potwierdza, iż organ nie pozyskał żadnych nowych dowodów, a orzekał na podstawie dowodów znajdujących się w aktach w dniu wydawania ww. wyroku, które to dowody Sąd uznał za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, czego organ zaniechał, co skutkowało arbitralnym przyjęciem, że nie miał miejsca fakt poniesienia wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekraczały 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości, pomimo braku dowodów na powyższe i pomimo nie przeprowadzenia dowodów, które nakazał przeprowadzić Sąd w przywołanym wyroku, tym bardziej bez podjęcia działań, które bez problemu pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego adresu do doręczeń R.K. oraz firmy K. sp. z o.o., niewątpliwie świadczy o sprzeczności zaskarżonej decyzji z ww. wyrokiem.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi, tj.:

- pisma spółki K. sp. z o.o. z 12 czerwca 2015r. znajdującego się w aktach rejestrowych tej spółki,

- pisma spółki K. sp. z o.o. z 22 grudnia 2015r., znajdującego się w aktach rejestrowych tej spółki,

- wydruku z rejestru KRS spółki K. sp. z o.o.,

- wydruku z rejestru KRS spółki A. spółka jawna,

- wydruku ze strony internetowej dotyczącej wyszukania danych adresowych KRS spółki A. spółka jawna i K. sp. z o.o.,

na okoliczność, że adresem korespondencyjnym K. sp. z o.o. jest ul. [...],[...] T. (zob. m.in. k. 8, 23 i 30 akt sądowych).

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podjął nieuprawnioną polemikę z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2018r. III SA/Wa 1319/17. Skarżący podkreślił, że organ nie pozyskał żadnych nowych dowodów, a orzekał na podstawie dowodów znajdujących się w aktach w dniu wydawania wyroku, które to dowody Sąd uznał za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, czego organ zaniechał. Powyższe w ocenie Skarżącego skutkowało arbitralnym przyjęciem, że nie miał miejsca fakt poniesienia wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekraczały 30% krotności początkowej przedmiotowej nieruchomości, pomimo braku dowodów na powyższe i pomimo nie przeprowadzenia dowodów, które nakazał przeprowadzić Sąd. Zaznaczył, że organ nie podjął działań, które pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego adresu do doręczeń R.K. oraz spółki K. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 5 listopada 2019r. Skarżący podniósł, że zakres wytycznych WSA w Warszawie powoduje, iż ich wykonanie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części dotychczas nie rozpoznanej przez organ I instancji. Z tych względów Dyrektor IAS nie był uprawniony do zastosowania art. 229 O.p., gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia po wyroku WSA powinna być dyspozycja art. 233 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora IAS z [...] lutego 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] października 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r.

Podkreślenia wymaga, że Dyrektor IAS orzekał po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1319/17, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] stycznia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r.

Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

Sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada, w myśl której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ – oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległ zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy.

W przywołanym wyroku tut. Sąd uchylając decyzję Dyrektora IS z [...] stycznia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012r. wskazał, że nie została wyjaśniona okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nie wyjaśniono, czy sprzedawca przedmiotowej nieruchomości, (tj. K. sp. z o.o.) (i) ponosił wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nich istotne zmiany, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, (ii) czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Przeprowadzenie oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 10 lit. b) u.p.t.u. ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 lit. b) u.p.t.u., a co za tym idzie wpływa na ustalenie, czy przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń i ocen w tym zakresie. Także w odpowiedzi na skargę organ uchylił się od odniesienia się do zarzutu skargi w tej kwestii. Z zeznań świadka A.M. wynika, że hala została wybudowana wiele lat temu i po nieudanej próbie uruchomienia w niej produkcji przez firmę K. sp. z o.o. stała niewykorzystywana. Nie jest więc nieprawdopodobne, że niewykorzystywana hala poddana była ulepszeniu przed jej sprzedażą.

Sąd stwierdził też, że Skarżący słusznie podnosi, iż w tym zakresie wskazane jest przesłuchanie R.K. w charakterze świadka, jak również wezwanie sprzedawcy nieruchomości do okazania ewentualnych dokumentów na okoliczność dokonywania ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, jeżeli takie ulepszenia były prowadzone. Jeżeli takie ulepszenie miało miejsce, ustalenia wymaga wysokość poniesionych na ten cel wydatków oraz czas kiedy te wydatki ponoszono. Skarżący wynajmował nieruchomość około pół roku przed jej nabyciem, więc może nie mieć wiedzy, czy i jakie ulepszenia były na niej dokonywane w okresie wcześniejszym.

W tym zakresie Sąd przyznał rację Skarżącemu, co do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., uznając że naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wobec niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. byłoby przedwczesne. Z tego względu za przedwczesną uznał też wypowiedź Sądu odnośnie stosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Wobec niedostatków ustalenia stanu faktycznego sprawy zbędne na tym etapie sporu Sąd uznał też rozważanie skutków zawierzenia przez Skarżącego oświadczeniom zbywcy co do stanu prawnego nieruchomości w przedmiocie "podlegania" jej przepisom u.p.t.u. i nie pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, jeżeli okaże się, że ta nieruchomość podlegała ulepszeniu, zgodnie ze wskazanymi wyżej wymogami, to jej sprzedaż podlegała opodatkowaniu na gruncie u.p.t.u. - nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u.

Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd wywodów i oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Wskazał jednocześnie, że zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 229 O.p.

Zważyć zatem należy, że przepis art. 153 P.p.s.a. rodzi obowiązek podporządkowania się ocenie wyrażonej w wyroku z 6 marca 2018r. przez organ. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, albo po wzruszeniu wyroku Sądu z 6 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1319/17.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, tj. strony – Skarżący i organ nie zakwestionowali wyroku tut. Sądu z 6 marca 2018r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej – organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z 6 marca 2018r. Na etapie ponownego – po wyroku tut. Sądu – rozpoznania sprawy brak jest podstaw do wyrażania przez organ własnych ocen co do wskazanych przez Sąd uchybień i oceny o niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego. Musi to być ujmowane w kategoriach niedopuszczalnej polemiki.

Wskazać należy, że nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy, nadal też mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług [art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b] w brzmieniu obowiązującym w maju 2012r. oraz przepisy prawa procesowego, tj. Ordynacji podatkowej.

W wykonaniu zaleceń tut. Sądu z wyroku z 6 marca 2018r. wobec stwierdzenia naruszenia art. 122 O.p. i niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego czy spółka K. sp. z o.o. ponosiła wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nich istotne zmiany, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia oraz czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy zobowiązany był do przeprowadzenia dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, przy uwzględnieniu regulacji art. 229 O.p.

Stwierdzenie przez tut. Sąd naruszenia art. 122 O.p. oznaczało, że znajdujący się w aktach podatkowych dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania ustaleń we wskazanym zakresie. Przy czym Sąd wskazał wprost na konieczność przesłuchania R.K. w charakterze świadka na okoliczność dokonywania ulepszenia przedmiotowej nieruchomości oraz wezwania spółki K. sp. z o.o. do okazania ewentualnych dokumentów na okoliczność dokonywania ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, jeżeli takie ulepszenia były prowadzone. Nieprzeprowadzenie tych dowodów stanowiło nie tylko naruszenie przepisu art. 188 O.p., ale również przepisu art. 122 O.p. Z kolei dokonanie przez Dyrektora IS w decyzji z [...] stycznia 2017r. ustaleń na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotowa transakcja dokonana w maju 2012r. pomiędzy Skarżącym a spółką K. sp. z o.o. korzysta w części ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, naruszało przepisy tak art. 122, jak i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, mając na względzie ocenę prawną, stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego oraz wskazania co do dalszego postępowania organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2018r., stwierdzić należy, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., nie wykonał wiążących zaleceń Sądu.

Przede wszystkim organ odwoławczy nie uzyskał żadnego materiału dowodowego odnośnie tego czy spółka K. sp. z o.o. dokonała ulepszenia przedmiotowej nieruchomości w zakresie wskazanym w wyroku tut. Sądu z 6 marca 2018r. Dokonując w zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2019r. ustaleń w tym zakresie, organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym uprzednio przed wydaniem decyzji Dyrektora IS z [...] stycznia 2017r., pomimo że w wyroku z 6 marca 2018r. tut. Sąd uznał ten materiał dowodowy jako zgromadzony z naruszeniem art. 122 O.p., więc jako niepełny nie pozwalający na dokonanie ustaleń we wskazanym przez Sąd zakresie.

W związku z argumentacją Dyrektora IAS prezentowaną w zaskarżonej decyzji, podnieść należy, że uprzednio, tj. przed wydaniem decyzji z [...] stycznia 2017r. organy podatkowe nie dokonywały ustaleń w zakresie dokonania przez spółkę K. sp. z o.o. ulepszeń w przedmiotowym budynku, a tym samym organy te nie prowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie i nie gromadziły dowodów na tę okoliczność. Jak wynika z akt sprawy oraz argumentacji organów, w tym argumentacji Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji i faktu na jakie dowody organ ten się powołuje, badaniu podlegały uprzednio jedynie kwestie oddania przedmiotowej nieruchomości (jej części) w najem, a nie dokonywanie ulepszeń. Stąd w aktach sprawy brak dowodów w zakresie ulepszeń dokonywanych na tej nieruchomości przed jej sprzedażą, tak potwierdzających dokonanie takich ulepszeń, jak i dowodów potwierdzających niedokonanie takich ulepszeń.

Ponadto, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że organ odwoławczy wykonał wskazania zawarte w wyroku z 6 marca 2018r. dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dokonywania ulepszeń przedmiotowej nieruchomości (hali) poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.K. oraz wezwanie sprzedawcy nieruchomości - spółki K. sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] lipca 2018r. Dyrektor IAS zlecił Naczelnikowi US W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez:

- wyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy, tj. czy sprzedawca nieruchomości spółka K. sp. z o.o. ponosiła wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nich istotne zmiany, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku,

- przesłuchanie R.K. w charakterze świadka jak również wezwanie sprzedawcy nieruchomości do okazania ewentualnych dokumentów na okoliczność dokonywania ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, jeżeli takie ulepszenia były prowadzone. Jeżeli takie ulepszenie miało miejsce, ustalenia wymaga wysokość poniesionych na ten cel wydatków oraz czas, kiedy te wydatki ponoszono (k. 1233, teczka nr 5 akt podatkowych).

W wykonaniu ww. postanowienia z [...] lipca 2018r. (po uprzednim monicie Dyrektora IAS z [...] października 2018r.) Naczelnik US:

← pismem z 5 października 2018r. wystąpił do Naczelnika US w O. o przesłuchanie w charakterze świadka R.K. zamieszkałego: G. ul. [...] (k. 1261, teczka nr 5 akt podatkowych);

← pismem z 5 października 2018r. wezwał spółkę K. sp. z o.o. w likwidacji do złożenia lub przesłania pisemnych wyjaśnień dotyczących ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku o powierzchni 873m2 położonej w E. przy ul. [...] oraz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości.

Wezwanie skierowane do sprzedawcy nieruchomości – spółki K. sp. z o.o. w likwidacji wysłano na adres: "ul. [...],[...] E.". Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona jako niepodjęta (k. 1257-1258, teczka nr 5 akt podatkowych). Zauważenia jednocześnie wymaga, że wezwanie takie zostało wysłane do tej spółki tylko jednokrotnie, pomimo że postępowanie toczyło się przez prawie 7 miesięcy.

Z powyższego wynika, że wezwanie skierowane do sprzedawcy nieruchomości – spółki K. sp. z o.o. w likwidacji zostało wysłane na adres położenia nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w maju 2012r. przez spółkę K. sp. z o.o. ze Skarżącym. Okoliczność ta powinna wzbudzić wątpliwości organów (zarówno Naczelnika US jak i Dyrektora IAS), czy możliwe jest odebranie przez tę spółkę korespondencji kierowanej na adres nieruchomości sprzedanej przez nią ponad 6 lat temu (mając na względzie datę wystosowania wezwania).

Podkreślenia wymaga, że celem wystosowania przedmiotowego wezwania do spółki K. sp. z o.o. w likwidacji było uzyskanie dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Organ powinien tym samym przedsięwziąć wszelkie możliwe działania celem uzyskania tych dowodów. W tym przypadku powinien przede wszystkim podjąć takie działania, aby spółka ta miała faktyczną możliwość odebrania wezwania organu w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią. Skoro adres, na który wystosowano wezwanie z 5 października 2018r. był adresem nieruchomości sprzedanej przez spółkę K. sp. z o.o. w 2012r. na rzecz Skarżącego, to należało wystąpić do Skarżącego o wskazanie czy pod tym adresem rzeczywiście nadal mieści się siedziba tej spółki, a w przypadku gdy pod tym adresem nie mieści się siedziba tej spółki, czy znany jest Skarżącemu adres jej siedziby lub jej adres do korespondencji. Zauważyć w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby organy badały jaki adres siedziby tej spółki widnieje aktualnie w KRS – w aktach brak odpisu z rejestru KRS. Nawet jednakże w sytuacji, gdy adres: "ul. [...],[...] E." nadal widnieje w rejestrze KRS jako adres siedziby tej spółki, to okoliczność, że jest to adres nieruchomości zbytej 6 lat temu (uwzględniając datę wezwania wystosowanego przez organ) oraz fakt, że spółka jest w likwidacji (od 2011r. według odpisu rejestru KRS dołączonego do skargi) i jest reprezentowana przez likwidatora (R.K. według odpisu rejestru KRS dołączonego do skargi) – wskazują m.in., że spółka ta mogła uchybić obowiązkowi aktualizacji adresu jej siedziby w rejestrze KRS. Nadto skoro spółka jest w likwidacji, nie posiada zarządu i reprezentuje ją likwidator, a wskazany w rejestrze KRS adres siedziby to adres położenia zbytej przez tę spółkę nieruchomości w 2012r., to możliwe jest posługiwanie się przez tę spółkę lub jej likwidatora innym adresem choćby do dokonywania skutecznych doręczeń korespondencji urzędowej. W takiej sytuacji organ powinien podjąć działania mające na celu ustalenie czy spółka K. sp. z o.o. w likwidacji wskazała np. w sądzie prowadzącym rejestr KRS adres do doręczeń (adres do korespondencji). Tymczasem ani Naczelnik US, który wystosował wezwanie z 5 października 2018r., ani Dyrektor IAS rozpoznający odwołanie, nie podjęli żadnych działań celem ustalenia czy spółka K. sp. z o.o. w likwidacji posługuje się adresem do korespondencji (doręczeń) czy to wskazanym w sądzie prowadzącym rejestr KRS, czy to wskazanym organom podatkowym.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że z dokumentów dołączonych do skargi wynika, że R.K. będący likwidatorem spółki K. sp. z o.o. w likwidacji w sądzie prowadzącym rejestr KRS wskazał adres do doręczeń: ul. [...],[...] T. umożliwiający doręczanie jej pism, pomimo że jak wskazał likwidator spółki w piśmie z 22 grudnia 2015r. - spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jest w likwidacji, nikogo nie zatrudnia, nie posiada siedziby, nieruchomości ani ruchomości (k. 23 akt sądowych). Tym samym jak słusznie podnosi Skarżący, czynności zmierzające do skutecznego nawiązania kontaktu ze spółką K. sp. z o.o. w likwidacji oraz z osobą pełniącą funkcję jej likwidatora, celem uzyskania wyjaśnień oraz ewentualnych dokumentów dot. ulepszeń na przedmiotowej nieruchomości, nie wiązały się z nadmiernymi trudnościami. Wystarczyło zapoznanie się z dokumentacją znajdującą się w sądzie prowadzącym rejestr KRS lub wystąpienie do tego sądu o podanie informacji w zakresie adresu do doręczeń.

Zważyć również należy, że jak wynika ponadto z akt sprawy Naczelnik US w O. pismem z 9 października 2018r. wezwał R.K. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] października 2018r. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań. Wezwanie to wysłano na adres: "ul. [...],[...] G.". Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona jako niepodjęta (k. 1254-1255, teczka nr 5 akt podatkowych). Mając na uwadze, że przesyłka była dwukrotnie awizowana Dyrektor IAS uznał, że została ona wysłana na właściwy adres. W ocenie Sądu fakt dwukrotnego awizowania przesyłki (zwłaszcza, że wezwanie do R.K. wystosowano tylko jeden raz), nie jest okolicznością przesądzającą o kierowaniu wezwania na właściwy adres. Organ powinien w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia. Tymczasem w aktach sprawy brak dowodów, aby organ odwoławczy zbadał czy adres, na który wysłano wezwanie do R.K. był adresem właściwym do kierowania do niego pism (wezwań) przez organy podatkowe. Organ nie zbadał czy R.K. składał zgłoszenia aktualizacyjne, w których wskazywał ten adres jako adres jego miejsca zamieszkania, jak też czy nie wskazywał innego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji (doręczeń w karju). Organ nie zbadał czy R.K. składał zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i jaki adres wskazał w ostatnio złożonym zeznaniu podatkowym. Bez zbadania tych okoliczności nie można przyjąć, że adres, na który wysłano wezwanie z dnia 9 października 2018r. był adresem właściwym do dokonywania doręczeń R.K..

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia działań celem uzyskania dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie odnośnie dokonywania ulepszeń przedmiotowej nieruchomości. Temu celowi miało służyć przesłuchanie w charakterze świadka R.K. Organ powinien był w związku z tym podjąć starania celem uzyskania tego dowodu, przede wszystkim dążąc do doręczenia wezwania do stawienia się celem złożenia zeznań w sposób umożliwiający zapoznanie się przez R.K. z treścią wezwania. W tym celu organ powinien zbadać jakie adresy R.K. wskazywał organom podatkowym w zgłoszeniach aktualizacyjnych oraz w zeznaniach podatkowych. Organ mógł także wystąpić do Skarżącego z zapytaniem czy znany jest mu aktualny adres R.K. lub jego adres do doręczeń.

Ponadto skoro w wyroku z 6 marca 2018r. tut. Sąd zobowiązał organ do dokonania ustaleń - czy sprzedawca nieruchomości spółka K. sp. z o.o. ponosiła wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nich istotne zmiany, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia oraz czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku – a wskazane przez Sąd dowody w postaci zeznań R.K. oraz dokumentów przedłożonych przez spółkę K. sp. z o.o. nie zostały uzyskane (niezależnie od przyczyn ich nieuzyskania), to organ odwoławczy obowiązany był podjąć działania celem dokonania przedmiotowych ustaleń, poprzez uzyskanie innych dowodów. Skoro nie przesłuchano R.K. w charakterze świadka (a wezwanie było wysłane tylko jednokrotnie i przesyłka zawierająca to wezwanie była awizowana), to należało ponowić wezwanie do osobistego stawiennictwa R.K. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jak też organ odwoławczy mógł wezwać R.K. do złożenia wyjaśnień na piśmie (wysyłając wezwania na właściwy adres po dokonaniu ustaleń w tym zakresie). Tymczasem pomimo, że informację o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań R.K. organ odwoławczy uzyskał 9 listopada 2018r. to do dnia wydania decyzji [...] lutego 2019r. nie podjął żadnych czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w zakresie wskazanym przez tut. Sąd w wyroku z 6 marca 2018r. Zauważyć też należy, że jednym ze wspólników spółki K. sp. z o.o. w likwidacji jest G.S. W związku z tym możliwe było też wezwanie G.S. czy to do złożenia wyjaśnień na piśmie czy to do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność dokonywania ulepszeń na przedmiotowej nieruchomości przez spółkę, w której jest wspólnikiem. Organ mógł również wystąpić do G.S. z zapytaniem o adres na jaki można doręczać korespondencję spółce K. sp. z o.o. w likwidacji oraz o adres na jaki można doręczać korespondencję RK.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego o braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami tut. Sądu zawartymi w wyroku z 6 marca 2018r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie podjął wystarczających czynności procesowych i dowodowych, celem uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami tut. Sądu zawartymi w wyroku z 6 marca 2018r.

Niezastosowanie się przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez tut. Sąd w wyroku z 6 marca 2018r. narusza dyrektywę zawartą w art. 153 P.p.s.a. W konsekwencji naruszony został również m.in. przepis art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dokonywania przez spółkę K. sp. z o.o. ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, tj. w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku z 6 marca 2018r., jak też art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie ustaleń organu odwoławczego na niepełnym materiale dowodowym.

Ponadto sposób procedowania przez organ uznać należy jako naruszający wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zważyć bowiem należy, że norma wyrażona w art. 121 § 1 O.p, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących gromadzenia dowodów i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2008r. I FSK 365/07; SIP LEX nr 983988; CBOSA).

Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, w tym art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast podniesiony w piśmie procesowym z 5 listopada 2019r. zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w uzasadnieniu wiążącego na mocy art. 153 P.p.s.a. w rozpoznanej sprawie wyroku z 6 marca 2018r. tut. Sąd wprost wskazał, że nie jest konieczne uchylanie decyzji Naczelnika US, a zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie Sąd powołał się na treść art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wobec takich wytycznych tut. Sądu nie można zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O.p.

Obowiązkiem zatem organu odwoławczego, ponownie rozpoznającego sprawę będzie zastosowanie się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018r. z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych w niniejszym wyroku.

Mając powyższe uchybienia na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2012r.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.321 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).