Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 653/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł wraz z oprocentowaniem, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca złożyła w dniu 25 lutego 2013 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w której wykazała podatek należny do zapłaty w kwocie 105.885 zł. W dniach 26 lutego i 13 marca 2013 r., Skarżąca dokonała wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty 105.885 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36 zł. W dniu 12 marca 2013 r. Skarżąca złożyła korektę w/w deklaracji VAT-7, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 157 zł. W kolejnej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., złożonej w dniu 29 marca 2013 r., Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 48.601 zł. Skarżąca do tej korekty załączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 48.759 zł, wynikającej z, powiększonej o 1 zł, różnicy pomiędzy kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości 157 zł, wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. z dnia 12 marca 2013 r., a kwotą podatku do zwrotu, zadeklarowaną w korekcie z dnia 29 marca 2013 r.

Powyższy wniosek wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2013 r.

W dniu 22 maja 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej różnicy podatku VAT, wykazanej do zwrotu m.in. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. w kwocie 48.601 zł.

W dniach od 18 kwietnia do 20 grudnia 2013 r. pracownicy US przeprowadzili u Skarżącej kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r. Protokół kontroli został doręczony Skarżącej w dniu 20 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT m.in. za styczeń 2013 r.

W dniu 29 maja 2014 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Z uwagi na złożenie korekty w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 180 O.p., korekta nie wywołała skutków prawnych (była nieskuteczna), jednakże stanowi dowód w prowadzonych postępowaniach podatkowych i podlega ocenie organu.

Naczelnik US w dniu 30 lipca 2014 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej w podatku VAT za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 818 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 48.759 zł.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty, organ I instancji, powołując się m.in. na przepisy art.72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art.74 pkt 1 O.p., wskazał, że z nadpłaconym podatkiem mamy do czynienia, gdy istnieje podstawa do uiszczenia przez podatnika określonego podatku, lecz podatek ten został zapłacony w kwocie wyższej od należnej, wskutek błędu popełnionego przez samego podatnika czy też wskutek decyzji wydanej przez organ podatkowy, natomiast przez kwoty nienależnie zapłaconego podatku należy rozumieć wszelkie kwoty uiszczone bez istnienia takiego obowiązku. W konsekwencji, organ stwierdził w zakresie rozliczenia za styczeń 2013 r., że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie potwierdziło wysokości zwrotu wykazanego przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7, bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy winna zostać określona w kwocie niższej niż wykazała to Skarżąca w korekcie.

W związku z w/w decyzją, Naczelnik US dokonał w dniu 29 sierpnia 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, określonej w w/w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 818 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 52 zł. Jednocześnie organ dokonał zwrotu Skarżącej kwot 105.728 zł i 157 zł (razem 105.885 zł) oraz zapłaconych przez Skarżącą odsetek w kwocie 36 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji, Dyrektor IS decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 323/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na w/w decyzję Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2015 r.

W dniu 26 marca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł, wraz z oprocentowaniem, stwierdzając, że należne jest jej oprocentowanie nadpłaty, liczone od dnia 29 marca 2013 r., tj. od dnia złożenia pierwotnego wniosku o zwrot nadpłaty, co wywodzi z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. Skarżąca wskazała, iż nie przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, a nadpłata nie została jej zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak wynika z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto, Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 78a O.p., zwróconą przez organ I instancji w dniu 29 sierpnia 2014 r. kwotę 105.921 zł zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty odsetek, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty odsetek, przez co nie została zwrócona pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 13.940,63 zł, od której, od dnia 29 sierpnia 2014 r. nadal liczone jest należne Skarżącej oprocentowanie i w konsekwencji, roszczenie składa się z dwóch elementów:

- zaniżonego zwrotu kwoty nadpłaty za styczeń 2013 r. w wysokości 15.328 zł, wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od 29 marca 2013 r. do 29 sierpnia 2014 r. (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.),

- oprocentowania pozostałej na dzień 29 sierpnia 2014 r. niezwróconej kwoty nadpłaty za styczeń 2013 r. (w kwocie 13.940,63 zł) liczonym za okres od 29 sierpnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78a O.p.).

W wydanej w dniu 1 czerwca 2015 r. decyzji Naczelnik US orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty podatku VAT za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł wraz z oprocentowaniem. W ocenie organu, w związku z przepisami: art. 99 ust. 1 i 12, art. 87 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 81 § 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 4, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3, art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 O.p., nadpłata nie powstała, a do zwróconych kwot powinien mieć zastosowanie tryb właściwy dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 78 § 3 O.p., bowiem nie został przez Skarżącą złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty (był to wniosek załączony do korekty deklaracji wykazującej kwotę zwrotu podatku), a organ podatkowy nie orzekł o wysokości nadpłaty, lecz o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - brak jest zatem podstaw do uznania żądania oprocentowania nadpłaty za zasadne.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zgodne z wnioskiem orzeczenie w przedmiocie wypłaty żądanych przez Skarżącą kwot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy, od zwracanych na rzecz Skarżącej kwot nadpłat oprocentowanie nie jest należne, w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy wypełnione zostały wszystkie przesłanki dla wypłacenia oprocentowania kwot zwracanych nadpłat,

b) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nadpłacona przez Skarżącą kwota zobowiązania w podatku VAT, w wysokości 105.885 zł, podlega zwrotowi w trybie właściwym dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie w trybie zwrotu nadpłaty przewidzianym w O.p.,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji:

a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez, naruszającą zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle ustawowych przesłanek oprocentowania nadpłat podatkowych,

b) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa, oparte na uproszczeniach wbrew zaistniałym w sprawie okolicznościom faktycznym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym poprzez włączenie do akt sprawy, pozostających w ścisłym związku z niniejszą sprawą, dokumentów uzyskanych z akt równolegle prowadzonej sprawy z odwołania Skarżącej od w/w decyzji Naczelnika US z dnia 30 lipca 2014 r., Dyrektor IS decyzją z dnia 24 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 1 czerwca 2015 r. Dyrektor IS nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ I instancji czynnościach naruszenia określonych w O.p. zasad prowadzenia postępowania i podzielił ustalenia organu I instancji, jako dokonane po starannie przeprowadzonym postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wszystkich argumentów i zarzutów podnoszonych w odwołaniu.

Na skutek rozpatrzenia złożonej przez Skarżącą skargi od w/w decyzji Dyrektora IS z dnia 24 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 712/16 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 1 czerwca 2015 r. o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zaś kwota różnicy podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie: Skarżąca złożyła w dniu 29 marca 2013 r., korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 48.601 zł - nie wykazała natomiast nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, zatem nadpłata podatku nie wystąpiła.

Dyrektor IS nie podzielił w pełni zasadności wskazania przez Naczelnika US, że do całości zwróconych w dniu 29 sierpnia 2014 r. kwot powinien mieć zastosowanie tryb właściwy dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadniczo, sytuacja, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik składa deklarację (w dniu 25 lutego 2013 r.) i dokonuje wpłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego, a następnie koryguje (w dniu 12 marca 2013 r.) poprzednie rozliczenie, w taki sposób, że uprawnia go do zwrotu nadpłaconego podatku (art. 72 § ust. 1 pkt 1 O.p.), zostaje objęta procedurą nadpłaty - dodatkowo, jeżeli uregulowanie zobowiązania podatkowego dotyczyło zaległości, to zapłacone odsetki za zwłokę traktowane są również jako nadpłata (art. 72 § 2 O.p.). Zatem, opisana wyżej kwota 105.764 zł, równa różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, zadeklarowanym w dniu 25 lutego 2013 r. i wpłaconym w dniach 26 lutego i 13 marca 2013 r., a zobowiązaniem podatkowym wynikającym z korekty deklaracji z dnia 12 marca 2013 r., powiększonej o wpłacone w dniu 13 marca 2013 r., odsetki od zaległości podatkowej, powinna zostać rozpoznana, jako nadpłata.

Jednakże, Dyrektor IS przywołując i wyjaśniając treść art. 78 § 1, 3 i 4 O.p., stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Nie został przy tym spełniony warunek dotyczący złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnośnie całości kwoty. Skarżąca do korekty deklaracji z dnia 29 marca 2013 r. załączyła wniosek, który obejmuje zwrot różnicy, odniesionej jedynie do poprzedniej, skutecznie złożonej korekty, tj. z dnia 12 marca 2013 r., wynikającej z porównania dwóch kolejnych deklaracji, tj. z 12 i 29 marca 2013 r. Do korekty z dnia 12 marca 2013 r. Skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przez co, zamknęła drogę dochodzenia oprocentowania nadpłaty.

Brak jest zatem podstaw do uznania żądania oprocentowania zwróconej nadpłaty za zasadne. W konsekwencji, nie powstała wnioskowana przez Skarżącą nadpłata z tytułu niewypłacenia oprocentowania. Słusznie, zatem organ I instancji orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty podatku VAT za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł, wraz z oprocentowaniem.

Organ odwoławczy nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ I instancji czynnościach naruszenia określonych w O.p. zasad prowadzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy, od zwracanych na rzecz Skarżącej kwot nadpłat oprocentowanie nie jest należne, w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy wypełnione zostały wszystkie przesłanki dla wypłacenia oprocentowania kwot zwracanych nadpłat,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji:

- art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez, naruszającą zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ocenę stanu faktycznego sprawy w świetle ustawowych przesłanek oprocentowania nadpłat podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji, nieodzwierciedlające prawidłowego toku stosowania prawa, oparte na uproszczeniach wbrew zaistniałym w sprawie okolicznościom faktycznym,

- art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia,

- art. 127 O.p. przewidującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w w/w przepisie. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., co czyni zarzut naruszenia powyższego przepisu bezzasadnym.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza również art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Skarżąca upatruje ziszczenia się naruszenia w/w przepisu w braku odniesienia się organu I instancji w wydanej przezeń decyzji do kwestii wyrażonych w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 712/16, co w konsekwencji skutkowało również naruszenie określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zważyć bowiem należy że tut. Sąd wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 712/16 uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 24 marca 2016 r., nie uchylając jednakże poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 1 czerwca 2015 r. Powyższe, jak słusznie zauważył Dyrektor IS, spowodowało, że sprawa wróciła na poziom postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US z dnia 1 czerwca 2015 r. To w tym postępowaniu, organ II instancji związany był, na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami zawartymi w w/w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 712/16. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zastosował się do wyrażonej w powyższym wyroku oceny prawnej oraz wskazań dotyczących dalszego postępowania, ustosunkowując się do kwestii, czy wpłacona przez Skarżącą kwota 105.885 zł stanowiła nadpłatę oraz czy przysługiwało od niej oprocentowanie, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w świetle przepisów prawa, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Prawidłowość postępowania organu odwoławczego w tym zakresie, sprawa, iż zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zostaje pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wbrew zarzutom Skarżącej, doszło bowiem do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, a Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS, w ocenie którego nie istniały podstawy do zwrócenia sprawy organowi I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia (rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, czego wymaga art. 233 § 2 O.p. dla przekazania sprawy do ponownego rozpoznania).

Tym samym, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy Skarżącej przysługuje oprocentowanie od zwróconej w dniu 29 sierpnia 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 105.885 zł, wpłaconego wcześniej przez Skarżącą zgodnie z pierwotną deklaracją VAT-7 za styczeń 2013 r., wraz z wpłaconymi odsetkami od zaległości podatkowej w kwocie 36 zł.

W ocenie Skarżącej, przysługuje jej uprawnienie do żądana zwrotu i oprocentowania nadpłaty, wynikającej z niewypłaconego oprocentowania, liczonego od złożenia korekty w dniu 29 marca 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem organu natomiast, Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od w/w kwoty zwróconej jej w dniu 29 sierpnia 2014 r. W związku z powyższym nie powstała nadpłata w powyższym zakresie, z uwagi na niewypłacenie tego oprocentowania.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast na równi z nadpłatą traktuje się m.in. część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.). Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.).

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), zgodnie z art. 75 § 3 O.p.

W niniejszej sprawie obowiązek złożenia deklaracji wynika z przepisu art. 99 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 75 § 3 O.p.). W takim przypadku, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w w/w terminie dwumiesięcznym, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.).

Wyjaśnić należy, że na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: 1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz 2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1917/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 105.885 zł, którą następnie w korekcie deklaracji z dnia 12 marca 2013 r. zmniejszyła do wysokości 157 zł.

Sąd, mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdza, że różnica pomiędzy powyższymi kwotami zobowiązań podatkowych (105.728 zł) powiększona o kwotę wpłaconych odsetek od zaległości podatkowej (36 zł) stanowiła nadpłatę w łącznej wysokości 105.764 zł, co słusznie przyznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Nie jest w związku z powyższym zasadne twierdzenie Skarżącej, jakoby na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 – 12 marca 2013 r. – nadpłata obejmowała całość pierwotnie wykazanego zobowiązania podatkowego, tj. kwotę 105.885 zł.

W związku z powyższym Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora IS przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie za nadpłatę kwoty 105.885 zł. W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie uznał za nadpłatę kwotę w wysokości 105.764 zł.

Kwestia przysługiwania Skarżącej oprocentowania od nadpłaty, może być zatem rozważana jedynie w stosunku do kwoty 105.764 zł, nie zaś całości wpłaconej przez Skarżącą na podstawie pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. kwoty 105.921 zł (na którą złożyła się kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 105.885 zł i kwota odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 36 zł).

Jak słusznie wskazał bowiem organ odwoławczy, powyższą kwotę należy pomniejszyć o wartość 157 zł, tj. kwotę zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. złożonej w dniu 12 marca 2013 r. Sprawa rozliczenia kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w kwocie 157 zł a wartością zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 818 zł została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2015 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 30 lipca 2014 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 818 zł oraz odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 48.759 zł.

Zważyć przy tym należy, że postępowanie zakończone powyższą decyzją, zainicjowane zostało z jednej strony wnioskiem Skarżącej z dnia 29 marca 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 48.759 zł, złożonym wraz z korektą deklaracji, w której wykazano zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 48.601 zł, a z drugiej strony z urzędu postanowieniem Naczelnika US o wszczęciu postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r.

Słusznie podnosi przy tym organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że powyższe postępowanie nie obejmowało swym zakresem weryfikacji zasadności korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą w dniu 12 marca 2013 r., bowiem dotyczyło wyłącznie korekty deklaracji z dnia 29 marca 2013 r. i załączonego do niej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 48.759 zł.

Powyższy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 marca 2013 r. odnosił się natomiast wyłącznie do różnicy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. powstałej pomiędzy korektą deklaracji z dnia 29 marca 2013 r. a poprzednią skutecznie złożoną korektą z dnia 12 marca 2013 r. (nowo wykazana nadwyżka w wysokości 48.601 zł + 157 zł nieprawidłowo wykazanego uprzednio zobowiązania podatkowego + 1 zł powiększenia wskazanego we wniosku, łącznie stanowiło kwotę 48.759 zł nadpłaty, o której stwierdzenie wnioskowała Skarżąca).

Jednakże jak słusznie orzekły organy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r., w powyższym zakresie nie zaistniała nadpłata, bowiem wykazana na podstawie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Składając korektę deklaracji w dniu 29 marca 2013 r. Skarżąca nie wykazała nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Natomiast przeprowadzone przez organy postępowanie potwierdziło zasadność wykazanego zwrotu podatku jedynie co do jego wysokości w kwocie 818 zł, która została zwrócona Skarżącej wraz z należnym oprocentowaniem.

Istotnym jest w okolicznościach niniejszej sprawy, że do korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. złożonej w dniu 12 marca 2013 r. Skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wynikającej z różnicy w wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji (105.885 zł) i w jej korekcie z dnia 12 marca 2013 r. (157 zł). Okoliczność ta zdaje się umykać stronie skarżącej. Nie można przy tym – wbrew twierdzeniom Skarżącej – uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 marca 2013 r. obejmował również w/w kwotę.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni przywołanych przepisów, przyjmując, iż podatnik winien do każdorazowej korekty deklaracji składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli taka nadpłata powstaje w wyniku złożenia tejże korekty deklaracji. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że złożenie jednego wniosku o stwierdzenie nadpłaty obejmuje całość konkretnego nadpłaconego podatku, niezależnie od ilości złożonych korekt deklaracji.

Przywołać w tym miejscu należy treść wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w którym Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu, który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 536/16).

Nie kwestionując okoliczności, że kwota 105.764 zł stanowiła nadpłatę, Sąd wskazuje, że niezłożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości przy korekcie deklaracji z dnia 12 marca 2013 r., w świetle przywołanych powyżej przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 75 § 3 O.p., skutkuje niemożnością przyznania Skarżącej prawa do oprocentowania tejże nadpłaty. Nie ma racji Skarżąca podnosząc, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Sama okoliczność dysponowania przez urząd skarbowy kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Warunkiem sine qua non przyznania oprocentowania od nadpłaty jest bowiem złożenie wniosku o stwierdzenie tejże nadpłaty przy jednoczesnym skorygowaniu deklaracji. W niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła takiego wniosku wraz z korektą deklaracji w dniu 12 marca 2013 r., co – jak zasadnie zauważył Dyrektor IS – zamknęło Skarżącej drogę dochodzenia oprocentowania tejże nadpłaty. Złożenie wraz z korektą deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyduje nie tylko o przyznaniu oprocentowania nadpłaty, ale także o okresie, za który oprocentowanie, jeśli przysługuje, ma być naliczone - złożenie wniosku wyznacza bowiem datę początkową okresu naliczania oprocentowania (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.), a wypłata (zwrot) nadpłaty, jego datę końcową (art. 78 § 4 O.p.).

Wartym podkreślenia jest, iż w złożonej skardze, sama Skarżąca zacytowała treść wyroku NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I FSK 596/14, zgodnie z którym: "[...] podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji." W istocie, Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wskazana powyżej jednoczesność dwóch czynności: złożenia skorygowanej deklaracji oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie, wskazać ponownie należy, że korekta deklaracji została złożona w dniu 12 marca 2013 r. zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 29 marca 2013 r., przy czym załączono doń kolejną korektę deklaracji z dnia 29 marca 2013 r. Powyższe świadczy o świadomości Skarżącej w zakresie konieczności złożenia wraz z korektą deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu uzyskania jej zwrotu.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wraz z korektą deklaracji nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to czyni to bezzasadnym badanie kwestii terminowości zwrotu nadpłaty (nie istnieje bowiem wniosek, od którego dnia złożenia można by liczyć dochowanie terminu zwrotu nadpłaty – jak już bowiem wykazano powyżej, wbrew stanowisku Skarżącej, nie jest nim wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 marca 2013 r.) czy przyczynienia się podatnika do opóźnienia w zwrocie nadpłaty.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna inna okoliczność wymieniona w art. 78 § 3 O.p., na podstawie której możliwym byłoby przyznanie Skarżącej oprocentowania od w/w nadpłaty. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p., powyższa nadpłata w okolicznościach niniejszej sprawy – z uwagi na niewystąpienie wskazanych w tym przepisie sytuacji – podlegała zwrotowi z urzędu, co też organ uczynił w dniu 29 sierpnia 2014 r. Jednakże wbrew stanowisku Skarżącej, przedstawionemu w skardze, zwrot tejże kwoty nie nastąpił na skutek złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 29 marca 2013 r.

Skoro zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia zasadności żądania Skarżącej w przedmiocie oprocentowania zwróconej w dniu 29 sierpnia 2014 r. nadpłaty, to uznać należy, że w dniu 29 sierpnia 2014 r. została Skarżącej zwrócona całość kwoty. W związku z powyższym nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że zwrot kwoty nadpłaty został zaniżony o 15.328 zł. Ta konstatacja skutkuje z kolei uznaniem, że nie powstała po stronie Skarżącej nadpłata w kwocie 15.328 zł z tytułu niewypłaconego oprocentowania, a zatem nie przysługiwało jej również oprocentowanie od tejże niezwróconej kwoty.

Słusznie wobec powyższego uznały organy podatkowe, że wniosek Skarżącej z dnia 26 marca 2015 r. nie znajduje uzasadnionych podstaw, orzekając o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 15.328 zł wraz z oprocentowaniem.

W świetle powyższego, nie zasługują na uwzględnienie, podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.