Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1108/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 21 ust. 105, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b w związku z art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Sąd kontrolując zgodność z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) nie stosuje norm wywiedzionych przez organ podatkowy z przepisów prawnych będących przedmiotem interpretacji prawa podatkowego.

TEZY

Sąd kontrolując zgodność z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) nie stosuje norm wywiedzionych przez organ podatkowy z przepisów prawnych będących przedmiotem interpretacji prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 748/13 w sprawie ze skargi E. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r. nr IPTPB2/415-119/13-4/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 748/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: mąż skarżącej jest akcjonariuszem spółki akcyjnej i zamierza podarować żonie wszystkie akcje posiadane w kapitale zakładowym spółki. Następnie akcjonariusze spółki akcyjnej zamierzają podjąć uchwałę o umorzeniu podarowanych wnioskodawczyni akcji w drodze umorzenia dobrowolnego. W zamian za umorzone akcje wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Spółka akcyjna, której akcje otrzyma w drodze darowizny, jest spółką mającą siedzibę w Polsce. Otrzymane przez nią wynagrodzenie będzie wypłacone wyłącznie w formie pieniężnej i zostanie przelane na wskazany przez nią rachunek bankowy.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: czy zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia akcji spółki otrzymanych przez akcjonariuszy na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu, dla celów ustalenia dochodu akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki ustala się w wysokości wartości rynkowej tych akcji z dnia dokonania darowizny, czy dochód z tytułu umorzenia akcji spółki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki oraz wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia w formie darowizny, tj. wartością podaną w umowie darowizny akcji zawartej przez wnioskodawczynię z jej mężem (darczyńcą)? Zdaniem skarżącej dochód z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny. Do poboru zryczałtowanego podatku, jako płatnik zobowiązana będzie spółka. Gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, wówczas nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku, a wnioskodawczyni nie uzyska dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, gdyż przychód będzie pomniejszony o koszt jego uzyskania tj. wartość rynkową akcji z dnia dokonania darowizny.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji nabytych w drodze darowizny, wnioskodawczyni osiągnie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 b u.p.d.o.f. Skarżąca dokonując odpłatnego zbycia akcji nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową akcji z dnia otrzymania darowizny. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia, dochodem wnioskodawczyni będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów. Uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż wnioskodawczyni na nabycie tych akcji nie poniesie kosztów. Jedynie kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji.

2. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej i przedstawienie własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazywał, że w przypadku umorzenia akcji spółki otrzymanych przez akcjonariuszy na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu, dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych akcji, ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji spółki z dnia dokonania darowizny,

- art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie, że przepis ten przestał mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia, podczas gdy stanowisko takie pomija fakt, iż przepis ten aktualnie obowiązuje,

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 21 ust 105, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b w związku z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że w tej sprawie zastosowanie znajdzie przepis: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczący przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i w związku z tym w sprawie tej zgodnie z art. 30b należy pobrać 19% podatek od dochodu ustalonego w sposób określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny przez wnioskodawczynię, przychód ze zbycia akcji nie będzie pomniejszony o koszty, gdyż nie zostały one poniesione, a zgodnie z art. 21 ust. 105 kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać jedynie pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, podczas gdy w u.p.d.o.f. nadal znajduje się przepis art. 24 ust. 5d, określający sposób obliczenia kasztów dokonanego umorzenia w przypadku nabycia w drodze darowizny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W ocenie Sądu dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został wyłączony od dnia 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę odrębnie od ich umorzenia, w dwóch etapach działań, a nabycie akcji nie stanowi jednocześnie umorzenia akcji, w konsekwencji czego umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje. Konkludując Sąd uznał, że przepis art. 24 ust. 5d ma zastosowanie wyłącznie do ustalenia dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 25 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ten rodzaj dochodów został wyłączony od dnia 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. "poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie i wskazanie, że przepis art. 24 ust. 5d ma zastosowanie wyłącznie do ustalenia dochodu i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, podczas gdy stanowisko Sądu pomija fakt, iż przepis ten aktualnie obowiązuje i stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38, natomiast jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości z dnia nabycia spadku lub darowizny",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 21 ust. 105, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b w związku z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. "poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis: art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a dotyczący przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i w związku z tym, zgodnie z art. 30b należy pobrać 19% podatek od dochodu ustalonego w sposób określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT i tym samym w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny przez Skarżącą, przychód ze zbycia akcji nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostały one poniesione, a zgodnie z art. 21 ust. 105 kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać jedynie pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, podczas gdy w ustawie o PIT nadal znajduje się przepis art. 24 ust. 5d, określający sposób obliczenia kosztów dokonanego umorzenia w przypadku nabycia w drodze darowizny".

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny wskazujący, że w przypadku umorzenia akcji spółki otrzymanych przez akcjonariuszy na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych akcji - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji spółki z dnia dokonania darowizny, (tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji spółki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki oraz wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia w formie darowizny) jest prawidłowy".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, którymi powinien się kierować podczas orzekania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano także na uchybienie przez Sąd przepisom art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Aby jednak skutecznie rozpoznać tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej muszą być one należycie uzasadnione. Tymczasem z petitum skargi kasacyjnej wynika, że uchybienia te polegają w istocie na błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w tej części pisma procesowego wskazuje na prawidłową, jego zdaniem, interpretację przepisów wskazanych we wniosku o interpretację. Jest ona wyraźnie odmienna od wykładni sądowej. Nie można więc zgodzić się z wnioskiem autora skargi kasacyjnej, że gdyby Sąd nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, to doszedł by do odmiennych konkluzji interpretacyjnych. Wpływu na interpretację przepisów prawa podatkowego, którą dokonał ponownie Sąd podczas kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie mogły mieć przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. Jest zupełnie inaczej. To wadliwa interpretacja dokonana przez organ dawała by podstawy do ich zastosowania przez Sąd.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika także jakie inne naruszenie przepisów postępowania, o czym mowa jest w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powinno skłonić Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje natomiast, że Sąd powtórzył stanowisko organu interpretacyjnego naruszając w ten sposób zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułując tego rodzaju zarzut autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej i konkretnej. Wydając interpretację przedstawia on natomiast pogląd prawny dotyczący rozumienia treści określonych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeśli więc interpretacja została wydana zgodnie z przepisami regulującymi jej wydanie wówczas rolą sądu administracyjnego jest aprobata takiego postępowania. Sąd ma przy tym obowiązek uzasadnić swoje stanowisko, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd kontrolując zgodność z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie stosuje zatem norm wywiedzionych przez organ podatkowy z przepisów prawnych będących przedmiotem interpretacji prawa podatkowego, co zarzuca w skardze kasacyjnej jej autor.

Jako argument przemawiający za naruszeniem przez Sąd art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podaje się również zakaz przerzucania na podatnika błędów popełnionych przez ustawodawcę podatkowego skutkujących niejasnością przepisów. Analizując jednak treść skargi kasacyjnej nabywa się przeświadczenia, że wskazane tam przepisy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie budzą żadnych wątpliwości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, również zmiany legislacyjne polegające na tym, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., nie wpłynęły na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia akcji objętych w drodze darowizny. Nadal więc, w jego opinii, stosować się powinno przepisy art. 24 ust. 5d tej ustawy. Przemawia za tym wskazana w skardze kasacyjnej, a także w skardze na interpretację, wykładnia językowa, historyczna i systemowa.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej szczegółowo wskazuje na oczywisty, jego zdaniem, cel zmian ustawowych. Wywodząc, iż mimo ich przeprowadzenia, zakres regulacji w badanej sprawie nie zmienił się z dniem 1 stycznia 2011 r. Co więcej przekonuje on, że skreślenie przepisu art. 24 ust 5b w zamyśle ustawodawcy wcale nie miało mieć negatywnego wpływu na sposób ustalanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji umorzenia akcji objętych w drodze darowizny. W ocenie autora skargi kasacyjnej ustawodawca wyraźnie więc dał do zrozumienia, że sposób ustalania kosztów ma pozostać bez zmian. Przemawiać za tym ma również uzasadnienie do projektów zmian przepisów ustawy podatkowej, o czym szeroko mowa jest w skardze na interpretację.

Z powyższego wynika zatem, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niejasności przepisów, których nie dostrzegł Sąd, akceptując ich wykładnię, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej jako powód uchylenia wyroku, nie są spójne z jej uzasadnieniem. Kolidują bowiem z ogólną, należącą do logiki, zasadą sprzeczności. Nie mogą więc stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepisy, zdaniem strony skarżącej, były jasne, to trudno jednocześnie zarzucać Sądowi, że zignorował błędy ustawodawcy, uchybienia i niejasności tych samych przepisów.

Natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia norm prawa formalnego sąd kasacyjny odnieść się nie może z uwagi na ich ogólnikowość. Brak jest również konkretnego uzasadnienia naruszenia, przez Sąd pierwszej instancji, norm postępowania. Nie wiadomo na czym wsparł swój zarzut autor skargi kasacyjnej pisząc, że Sąd nie ujął całokształtu sytuacji w jakiej znalazła się strona skarżąca. Nie podano przepisu prawnego, który w ten sposób naruszył Sąd pierwszej instancji. Nie powiązano również z konkretami niniejszej sprawy zarzutu naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobnie odnieść się należy do pozostawienia bez jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenie przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwia to ich rozpoznanie w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a.

Całkowicie chybione są z kolei zarzuty naruszenia norm wywiedzionych z przepisów prawa materialnego. Z ich uzasadnieniem nie sposób się zgodzić. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Kontrolując legalność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd trafnie uznał, wskazując między innymi na treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, że w wyniku uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 zmienił się sposób ustalania dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, regulowany dotychczas przepisami art. 24 ust. 5 i art. 24 ust 5d ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie nie będzie miał zatem zastosowania uchylony przepis art. 24 ust. 5 pkt 2, który został przytoczony we wniosku o interpretację. Nie będzie miał także zastosowania w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, obowiązujący nadal przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że nabyte przez wnioskodawczynię w drodze darowizny akcje będą podlegały dobrowolnemu umorzeniu za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Tymczasem w wyniku uchylenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do podatników dokonujących odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia ich przez spółkę. Ponieważ, jak trafnie zauważył to Sąd, przepis art. 24 ust. 5d dotyczy jedynie dochodów z umorzenia akcji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia przestał być opodatkowany według szczególnych zasadach, jakie niosły ze sobą przepisy rozdziału 5 ustawy podatkowej. Stan faktyczny objęty tym przepisem będzie zatem podlegał innym regulacjom, w tym rozdziału 2 ustawy podatkowej.

Sąd prawidłowo zatem zwrócił uwagę, podzielając pogląd organu interpretacyjnego, że w wyniku wprowadzonych zmian legislacyjnych, w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji, strona skarżąca osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, o czym stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Za przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważa się bowiem przychody ze zbycia akcji. Uznać je należy za papiery wartościowe, o których mowa w tym przepisie, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 r. Nr 183, poz. 1538). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje taki pogląd za w pełni uzasadniony. Jest on zgodny z celem nowelizacji na co wskazuje Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia zastosowanie znajdą w dalszej kolejności przepisy art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Zawierają one podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, wydatków, które poniesione zostały przez zbywcę na nabycie tych akcji. Jednak podatnicy nabywający akcje w drodze darowizny kosztów ich nabycia nie poniosą. Darowizna jest bowiem czynnością nieodpłatną. Dlatego przychód ze zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny nie będzie pomniejszony o koszty ich uzyskania. Uzyskany z tego tytułu dochód nie będzie podlegać, zgodnie z art. 30b ust 5 u.p.d.o.f. kumulacji z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy. Będzie on, zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f., obciążony stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Natomiast kwota przychodu może być pomniejszona o zapłacony podatek od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).