Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 653/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak - sprawozdawca, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Z akt sprawy wynika, że podatnik od 2005 r. prowadził działalność handlową, w ramach której dokonywał sprzedaży artykułów używanych, głównie mebli. Towary będące przedmiotem sprzedaży nabywał na podstawie umów kupna-sprzedaży od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przy rozliczeniach podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej sprzedaży stosował procedury opodatkowania marży na podstawie przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

W decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.

W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił, że podatnik - posługując się Nickiem "[...]" - dokonywał za pomocą portalu aukcyjnego [...] sprzedaży artykułów używanych, nie ewidencjonując przy tym w prowadzonych rejestrach podatku od towarów i usług oraz nie opodatkowując tym podatkiem sprzedaży wylicytowanego towaru na aukcjach. W trakcie czynności kontrolnych, organ I instancji zbadał remanent za 2008 r., porównał dane wynikające z prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrów zakupów i rejestru sprzedaży za 2009 r., porównał zapisy dokonane w w/w rejestrach oraz na paragonach fiskalnych z przedłożonymi dokumentami, sprawdził umowy cywilnoprawne zakupu towarów oraz zbadał remanent za 2009 r. Następnie - mając na uwadze fakt, że strona nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług w/w sprzedaży i jednocześnie nie przedstawiła na etapie postępowania dowodów, które potwierdzałyby słuszność takiego działania - organ opodatkował, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., transakcje [...] stosując zasady ogólne (według 22% stawki VAT) wskazując, że strona w prowadzonej ewidencji VAT-marża nie wykazała ceny zakupu danego towaru, co znalazło odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie szeregu przepisów u.p.t.u., tj.: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15, jak również przepisów O.p., tj.: art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 oraz art. 210.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślał brak reakcji skarżącego na kierowane do niego wezwania o dostarczenie danych, wskazując, że obowiązkiem strony jest współdziałanie w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza, że to ona posiada pełną wiedzę o zaistniałych faktach. Skarżący nie wykazywał aktywności w tym zakresie twierdząc, że nie może udzielić informacji o kontrahentach, następnie, że nie potrafi ich zidentyfikować poprzez Nick, nie wskazał także na dowody potwierdzające zwrot towarów, pomimo ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych. W rozpoznawanej sprawie dokonano zestawienia dowodów zakupu z danymi ujętymi w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., co pozwoliło na ustalenie, że towary zostały sprzedane. Potwierdzają to także pozytywne komentarze zamieszczone przez uczestników aukcji, nie stwierdzono też zwrotu prowizji w przypadku oddania towarów, możliwej do odzyskania zgodnie z regulaminem portalu, ani innych dowodów potwierdzających ten fakt. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy stwierdził, że już na etapie postępowania kontrolnego przyjęto część wyjaśnień skarżącego, odstępując od opodatkowania sprzedaży niektórych towarów. Po analizie remanentów początkowych i końcowych, rachunków bankowych, zestawień sprzedaży w systemie marży, o którym mowa w art. 120 u.p.t.u. - opodatkowano sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], z wyłączeniem aukcji, co do których stwierdzono zwroty i które występowały w remanencie końcowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków - kontrahentów strony, z uwagi na brak możliwości pozyskania ich danych osobowych, przy bierności skarżącego.

W skardze od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją orzeczeniem I instancji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do sprzedaży towarów i określenie podstawy ich opodatkowania w kwocie odmiennej od deklarowanej, stwierdzenie naruszenia obowiązków ewidencyjnych, domaganie się zapłaty zobowiązania w nieprawidłowej wysokości oraz bezpodstawne formułowanie zarzutów nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w systemie marży. W konsekwencji naruszony został art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej wadami błędnego zastosowania art. 21 § 3 O.p. zamiast art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Ponadto decyzja narusza art. 181 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p poprzez błędne przyjęcie, iż zakończona aukcja i wylicytowana kwota stanowi obrót, bez przedstawienia dowodów potwierdzających, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie, dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego nie przeprowadzając dowodów z dokumentów i zeznań, niezebranie materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia, czy po dokonaniu spornych licytacji nastąpiła sprzedaż, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków dokonujących wylicytowania spornych kwot w celu wyjaśnienia czy w oparciu o dokonaną licytację nastąpił zakup licytowanych towarów oraz uznanie za udowodnione, że sprzedaż miała miejsce. Organ uchybił też przepisom art. 192, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów, gdyż odmówiono mu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, ustalenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z rejestrów VAT, których rzetelność i niewadliwość nie zostały zakwestionowane, nienależyte zebranie i ocena dowodów oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz uznanie, bez wskazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że skarżący niewłaściwie ustalił podstawę opodatkowania i niewłaściwie określił wysokość podatku w prowadzonych ewidencjach i złożonej deklaracji oraz poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zaniechania sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczeń strony poprzez konfrontację z dokumentacją znajdującą się u jej kontrahentów. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że nie uwzględniono protokołów związanych z likwidacją zakupionych towarów, w tym mebli, co miało wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do sprzedaży spornych przedmiotów, a zatem trudno domagać się przedstawienia dowodów potwierdzających ten fakt. Podkreślała przy tym, że obowiązek prowadzenia postępowania i zebrania dowodów obciąża organ podatkowy. Wskazywała też, że zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego udostępniła organom podatkowym dowody, potwierdzające, że sporne towary wymienione zostały w protokołach zniszczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, wnosząc o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2012 r. skarżący, podtrzymując dotychczasowe zarzuty, zwrócił uwagę na braki w ustaleniach faktycznych i materiale dowodowym polegające na nieprzesłuchaniu osób, które wylicytowały towary, co potwierdziłoby, że nie zostały one sprzedane oraz przyjęcie, iż w/w towary zostały sprzedane, podczas gdy faktycznie uległy likwidacji. Na tę okoliczność strona w toku postępowania przedstawiła protokoły likwidacji, do których nie odniósł się zarówno organ I jak i II instancji. Postępowanie dowodowe ograniczyło się do przyjęcia ustaleń z protokołu kontroli, zaś organy podatkowe nie wskazały, w oparciu o jakie dowody uznały, że sporne towary zostały sprzedane i nie wyjaśniły, jakie dowody stały się podstawą nieuwzględnienia wyjaśnień strony i protokołów zniszczeń towarów.

Odpowiadając na w/w pismo, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji już na etapie kontroli podatkowej zweryfikował przedłożone przez skarżącego protokoły zniszczeń zakupionych mebli o wartości 9.700 zł, co zostało opisane na str. 10 protokołu kontroli za 2009 r. - ze wskazaniem, jakie dokumenty zostały objęte badaniem - a następnie na str. 27 tego protokołu. Protokoły zniszczeń (wraz z innymi dokumentami - rejestrami, raportami z kasy rejestrującej, fakturami VAT) zostały pobrane od strony w dniu 29 października 2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego (poz. 7 Protokołu wydania próbek towarów, akt ksiąg i dokumentów), a następnie zostały jej zwrócone, po dokonaniu ich oceny. Skarżący nie przedstawił poza tym innych protokołów zniszczeń niż te, które zostały przez organy zweryfikowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzjach obu instancji. Decyzje te znajdują bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, ich wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Wskazać należy, że w skardze strona kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, dlatego też w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany powyżej przepis art. 122 O.p. zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z w/w przepisów zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, ukonstytuowanej w art. 122 O.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego, przewidzianej w art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego zebranego w sposób wybiórczy, bez przeprowadzenia dowodów pozwalających ustalić, czy po dokonaniu spornych w sprawie licytacji nastąpiła rzeczywista sprzedaż towarów, a także przerzucania na skarżącego obowiązków dowodowych w tym zakresie. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły niezbędne (wystarczające) działania, celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. organ I instancji ustalił, że skarżący - dokonując sprzedaży artykułów używanych za pomocą portalu aukcyjnego [...] - nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży m.in. towaru wylicytowanego na aukcji z dnia [...], określonego jako "cztery stare krzesła ART. DECO" za kwotę 760 zł., "stary rozkładany stół ART. DECO" za kwotę 920 zł. oraz dnia 30 marca 2009 r. "okrągły rozkładany stół za kwotę 1.324 zł. Razem kwota z tytułu sprzedanych mebli w styczniu 2009 r. nie mająca odzwierciedlenia w wystawionych dokumentach sprzedaży wyniosła kwotę 3.004,00 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, z których wynikało, że podatnik "być może dokonał sprzedaży towaru z użyciem innej nazwy" (podatnik nie wskazał innej nazwy towaru), a ponadto dokonywał sprzedaży również swoich prywatnych mebli (podatnik nie wskazał o jakie towary chodzi), Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika o dostarczenie danych osobowych kontrahentów. Jednakże strona dwukrotnie (pismami z dnia 10 maja 2011 r. oraz z dnia 7 listopada 2011 r.) odmawiała dostarczenia danych osobowych swoich kontrahentów, twierdząc, że w ich posiadaniu jest wyłącznie portal internetowy [...]. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skarżący - powołując się na okoliczność, że po przeprowadzeniu aukcji i wpłaceniu na konto strony wylicytowanej kwoty, kupujący po oględzinach mebli często rezygnowali z zakupu, żądając zwrotu wpłaconej kwoty w gotówce - nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ I instancji. Chcąc wyeliminować wątpliwości czy faktycznie doszło do sprzedaży wylicytowanych towarów ze spornych aukcji, organ I instancji wystąpił do spółki A o podanie danych osobowych kontrahentów podatnika, którzy zakupili w latach 2008-2009 meble używane za pośrednictwem portalu internetowego [...], celem ich przesłuchania na okoliczność dokonania zakupu oferowanych przez skarżącego towarów, jednakże spółka odmówiła udzielenia powyższych informacji. Zasadnie zatem, organ I instancji - wobec braku jakichkolwiek dowodów, z których wynikałaby prawidłowość działania strony polegająca na nieewidencjonowaniu i nieopodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży kwestionowanego towaru - przyjął negatywne dla skarżącego skutki podatkowe, wynikające z opodatkowania w/w transakcji na zasadach ogólnych. Słusznie też organ nie wziął pod uwagę wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z rejestrów VAT prowadzonych przez skarżącego, nie mógł bowiem - z uwagi na niemożność ustalenia danych kontrahentów strony - dokonać konfrontacji rejestrów z dokumentacją znajdującą się u kontrahentów, co bezzasadnym czyni, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przez organy art. 193 §1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe nie uwzględniły przy wydaniu spornego rozstrzygnięcia protokołów związanych z likwidacją wylicytowanych towarów, wskazać należy, że zarzut ten sformułowany jest w sposób bardzo ogólnikowy, strona bowiem nie wyjaśniła, których mebli miałyby dotyczyć protokoły zniszczeń, na czym konkretnie miało polegać ich pominięcie przez organy i jaki miało to wpływ na określenie przez organy wartości obrotu i kwot podatku należnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że kwestionowane protokoły, sporządzone na podstawie pobranych w dniu 29 października 2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego dokumentów, zostały zweryfikowane przez organ I instancji, co zostało udokumentowane w protokole kontroli za 2009 r. W dokumencie tym, na stronie 27 wskazano, że w dokumentacji kontrolowanego znajdują się protokoły zniszczeń zakupionych mebli na wartość 9.700,00 zł, w tym: za styczeń 2009 r. - 1.200 zł, za marzec 2009 r. - 2.450 zł, za kwiecień 2009 r. - 1.100 zł, za maj 2009 r. - 150 zł, za lipiec 2009 r. - 1.000 zł, za wrzesień 2009 r. - 1.350 zł, za listopad 2009 r. - 2.450 zł, a faktyczny koszt zakupu, po odliczeniu zniszczonych towarów, wynosił 37.930,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organu I instancji, które następnie zostały ocenione przez organ odwoławczy, za bezzasadny, w ocenie Sądu, uznać należy zarzut niezebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r..

Nieuzasadniony jest też, zdaniem Sądu, zarzut przerzucania przez organy podatkowe na stronę ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem podniosły organy, obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, który zgodnie z art. 187 § 1 ciąży na organach podatkowych, nie ma charakteru nieograniczonego, nie zwalnia zatem strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Skarżący nie powinien ograniczać się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, ponieważ tylko on posiada pełną wiedzę co do swojej sytuacji finansowej i prawnej. Tymczasem, o czym była mowa powyżej, podatnik - pomimo możliwości przedstawienia wszelkich znanych mu dowodów oraz przedstawienia nowych nieznanych organowi faktów - nie uczynił zadość powyższemu, zaniedbując podstawowe obowiązki prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz twierdząc, że nie potrafi zidentyfikować swoich kontrahentów.

Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać trzeba, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Zatem Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 Op, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Dozwolone jest również dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wreszcie zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zawarty w skardze zarzut odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków uczestników aukcji dokonujących wylicytowania spornych kwot, na okoliczność dojścia do skutku przedmiotowych transakcji. Z uwagi bowiem na brak aktywnego uczestnictwa strony w prowadzonym postępowaniu dowodowym i nie wskazanie - pomimo wezwania - nazwisk i adresów osób, o których przesłuchanie wnosiła strona, organy podatkowe nie miały możliwości pozyskania danych osobowych kontrahentów strony, a w konsekwencji możliwości ich przesłuchania lub odebrania od nich wyjaśnień na piśmie. Powyższe nieuzasadnionym czyni również zarzut uniemożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do dowodów z przesłuchania świadków (art. 192 O.p.), gdyż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - z uwagi na brak możliwości przesłuchania kontrahentów strony w charakterze świadków - zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe zarówno I jak i II instancji - realizując dyspozycję art. 180 § 1 O.p. - jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy, w skład którego wchodziły przede wszystkim czynności dowodowe przeprowadzone przez same organy podatkowe, ale też wyjaśnienia złożone przez skarżącego, zdaniem Sądu, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia.

Zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób wszechstronny, prawidłowy i logiczny przez organ I instancji, a następnie ponownie przeanalizowany przez organ odwoławczy pod kątem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zgodnie z którym określona została wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwestionowany okres, co nieuzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skutkujący utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., nie stanowi bowiem naruszenia powyższej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Powyższe ma zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji, gdy strona - mając możliwość przedłożenia stosownej dokumentacji umożliwiającej weryfikację spornych transakcji - nie uczyniła tego, co obligowało organ do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie samodzielnie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 i § 4 O.p.), oparte na właściwej podstawie prawnej, co jednocześnie bezzasadnym czyni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży mebli wylicytowanych na portalu internetowym [...].

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług wykazała, iż skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT, nie opodatkował podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży towarów, które zostały wylicytowane na portalu aukcyjnym [...] i które zostały uwzględnione na wydruku transakcji na [...]. Ponieważ ze złożonych na etapie postępowania kontrolnego wyjaśnień strony wynikało, że część transakcji nie doszła do skutku, gdyż osoby które wygrały licytacje, zrezygnowały z zakupu po dokonaniu oględzin mebli, organ I instancji opierając się na domniemaniu istnienia dowodu posiadanego przez stronę, kilkakrotnie zwracał się do strony o przedłożenie konkretnych dowodów i wyjaśnień w celu pozyskania danych osobowych kontrahentów strony, którzy mieli wygrać licytację, ale po dokonaniu oględzin oferowanych mebli mieli zrezygnować z ich zakupu. Strona jednak udzielała wyłącznie ogólnych informacji twierdząc, że nie posiada danych odnośnie imion i nazwisk, jak również adresów wszystkich - wymienionych nazwami - Nicków osób. Powyższych informacji organ nie uzyskał również od portalu [...], który odmówił udostępniania danych osobowych kontrahentów strony. Z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy przebiegu prowadzenia przez skarżącego transakcji za pośrednictwem portalu [...] wynikało, że w większości transakcji nabywcy wpłacali na rachunek bankowy strony wylicytowaną kwotę a następnie dochodziło do wydania towaru, lub płacili gotówką przy osobistym odbiorze towaru. W przedmiotowej sprawie brak było jednocześnie możliwości przeprowadzenia jednoznacznych ustaleń odnośnie dokonania przez klientów wpłat z tytułu zakupu towarów dotyczących spornych aukcji, gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z rachunków bankowych strony nie wynikało, aby dokonano wpłat wylicytowanych kwot.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, słusznie przyjęły organy podatkowe - wobec braku innych dowodów w tym zakresie - że o sprzedaży towarów licytowanych na spornych aukcjach świadczyły następujące okoliczności: uwzględnienie sprzedaży na przedłożonym przez stronę wydruku z transakcji przeprowadzonych na portalu [...], pozytywne komentarze zamieszczone przez nabywców towarów na stronie podatnika na w/w portalu, a także nieprzedłożenie przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sporne transakcje nie miały miejsca oraz nieprzedstawienie na wezwanie organu danych personalnych kontrahentów podatnika, celem ich przesłuchania w charakterze świadków.

Przeprowadzona przez organ I instancji, zweryfikowana następnie przez organ odwoławczy, konfrontacja dowodów zakupu towarów przez nabywców (dotyczących spornych transakcji) ze spisem z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego pozwoliła ustalić, że doszło do sprzedaży wylicytowanych towarów. Z analizy treści spisu z natury wynikało bowiem, że w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. strona nie ujęła towaru z kwestionowanej aukcji. Słusznie przy tym przyjęły organy, że w sytuacji gdy dana transakcja nie dochodzi do skutku, uczestnik aukcji nie umieszcza komentarza, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozytywnymi komentarzami umieszczonymi na portalu. Wskazać należy, że z Regulaminu portalu internetowego [...] wynika, iż komentarz dotyczący danej transakcji umieścić można dopiero po sfinalizowaniu transakcji. Za niczym nieuzasadnioną należy zatem uznać argumentację strony, która twierdzi, że kwestionowane transakcje nie doszły do skutku, w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że te konkretne transakcje zostały opatrzone pozytywnymi komentarzami. Ponadto z w/w Regulaminu wynika, że w sytuacji gdy nie dochodzi do finalizacji aukcji sprzedaży, np. gdy kupujący nie zapłacił za przedmiot, zrezygnował z transakcji czy nie odebrał przesyłki, użytkownik może ubiegać się od portalu o zwrot prowizji. Skoro zatem w niniejszej sprawie strona nie podniosła okoliczności skierowania prośby do portalu [...] o zwrot prowizji, słusznie uznały organy, że kwestionowane transakcje zostały zrealizowane.

Podsumowując, w ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy, że podatnik - naruszając art. 109 ust. 3 u.p.t.u - nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i w konsekwencji - naruszając art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - nie opodatkował podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży towarów, które zostały wylicytowane i uwzględnione na wydruku transakcji na portalu aukcyjnym [...]. Za nieuzasadnione zatem należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3, gdyż ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie było prawidłowe i nieodzowne do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania sprzedaży kwestionowanych towarów podatkiem od towarów i usług, jak i zarzut błędnego zastosowania art. 21 § 3 O.p. zamiast art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.

Za bezzasadne Sąd uznał również ogólnikowo sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 oraz ust. 15 u.p.t.u. Wbrew argumentacji skarżącego, sprzedane przez niego towary nie mogły uzyskać statusu towarów używanych, których dostawa została opodatkowana w systemie marża. Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Takie zdefiniowanie towaru jest przyjęte przy stosowanej procedurze opodatkowania towarów w systemie marży, w sytuacji gdy zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie tej metody (art. 120 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.). W związku z tym na aprobatę zasługuje stanowisko organów, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania regulacji art. 120 ust. 4 u.p.t.u., wobec braku dokumentów potwierdzających zakup towaru i tym samym ustalenie faktycznej ceny zakupu, a przede wszystkim wskazanie podmiotu, od którego nastąpiło nabycie danego towaru używanego (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.). Ponadto, zgodnie z definicją zawartą w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), w myśl którego przez towary używane rozumie się m.in. ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku, przedmiotowego towaru nie można było traktować jako "towaru używanego". Towar taki powinien być bowiem wykorzystywany przez osobę dokonującą jego dostawy zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast strona podczas prowadzonego postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że przedmiotowe towary były przez nią używane przez co najmniej pół roku przed ich dostawą.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo określiły kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zapłaty za sprzedany towar za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...].

W tych okolicznościach, działaniom organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.