Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1873/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 pkt 1, art. 16 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 612/03 w sprawie ze skargi Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1998-2002 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 612/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1998-2002.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z 30 czerwca 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy w C. stwierdzono, iż Jarosław K. bez zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonał sprzedaży 19 sztuk samochodów pochodzących z importu. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą do określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1998-2002.

W odwołaniu zarzucano organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 120, 122, 124, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej - ustawa o VAT/. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż podatnik nie wszystkie samochody nabył z zamiarem sprzedaży. Część z nich używał do celów osobistych. Zakup samochodów i ich sprzedaż po kilka sztuk, miała miejsce na przestrzeni jedynie paru miesięcy poszczególnych lat, a w pozostałym okresie podatnik korzystał z tych samochodów dla potrzeb własnych i nie było to związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona zakwestionowała również pogląd organu, iż sprzedaż za pośrednictwem komisu wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż pozostaje to w sprzeczności z założeniem, że to sam podatnik dokonywał sprzedaży samochodów. W odwołaniu zarzucono również, iż organ niezasadnie uznał, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu trzech samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując odwołanie stwierdził, iż nie jest sporne, że podatnik w latach 1997-2002 dokonał importu 20 używanych samochodów, nadwozi samochodowych i motocykla, zakupu w kraju podwozi samochodów osobowych /OPEL KADET i FORD/ oraz sprzedaży 19 kompletnych samochodów w miesiącach objętych decyzją. Podatnik wraz z małżonką w okresie od 1997 r. do miesiąca września 2002 r. nie uzyskiwali poza przychodami z tej sprzedaży żadnych innych dochodów.

Kierując się tymi ustaleniami, organ II instancji, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ustawy o VAT stwierdził, iż Jarosław K. wykonywał w latach, których dotyczy decyzja czynności opodatkowanych VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż porównanie obrotów i przychodów uzyskanych ze sprzedaży pojazdów z wydatkami poniesionymi na nie, uzasadnia ocenę, iż prowadzona sprzedaż przynosiła wymierne zyski, co z kolei można było uznać za zarobkową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Dalej organ wskazał, iż w kolejnych latach: 2000, 2001 i 2002 zwiększała się sukcesywnie ilość zakupionych i sprzedanych samochodów.

Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska, co do zarobkowego charakteru prowadzonej działalności odwołał się ponadto do oświadczenia, jakie złożył Jarosław K. w dniu 13 września 2002 r., iż działalność związana z zakupem i sprzedażą samochodów "stanowiła źródło utrzymania, oraz że utrzymuje się on z dochodów ze sprzedanych samochodów i nie posiada innych źródeł zarobkowania; żona pobiera zasiłek rodzinny z R.U.P, a majątek sprowadza się do mieszkania i 3 samochodów". Za uzasadniony został uznany pogląd organu I instancji, iż takie okoliczności, jak: liczba sprowadzanych samochodów, ich sprzedaż w stosunkowo krótkim czasie, często także przed ich pierwszą rejestracją w kraju - potwierdzają, iż zostały one nabyte z zamiarem sprzedaży w sposób częstotliwy, wskazujący na zamiar powtarzania tych czynności. Szczególnie mocno podkreślono taki zamiar, co do samochodów ciężarowych, których zakup w żadnym razie nie mógł dotyczyć zaspokajania potrzeb osobistych podatnika.

W ocenie organu podatkowego II instancji, taki stan rzeczy uzasadniał ocenę, iż Jarosław K. dokonywał czynności opodatkowanych VAT, co obligowało go do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, przed pierwszą czynnością określoną w art. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nakładało na niego dalsze obowiązki z tym związane, a mianowicie: prowadzenia ewidencji dla potrzeb VAT /art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/, składania deklaracji podatkowych, samoobliczenia podatku i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT/.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia, przez organ I instancji, przepisu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, który obowiązywał w latach 1998-1999, a który określał pojęcie towarów używanych jako towarów, których okres używania wynosił co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Obowiązujący w tym okresie przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zwalniał od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od roku 2000 - przepis art. 4 pkt 7 ustawy o VAT w zakresie rzeczy ruchomych wykluczał możliwość uznania rzeczy komitenta sprzedawanych przez komisanta za towary używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Rzecz taka, aby mogła być uznana za towar używany powinna być użytkowana przez co najmniej pół roku przez podatnika sprzedawcę, a jej sprzedaż musiała być dokonana przez tego podatnika, który rzeczy używał. W przypadku komisu - komisant dokonuje sprzedaży na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym. Stroną umowy sprzedaży jest jako sprzedawca zawsze komisant i to na nim ciążą obowiązki wynikające z tej umowy wobec osoby trzeciej. Skoro więc rzeczy używał przez okres co najmniej pół roku komitent, a sprzedaje ją następnie komisant, to ten ostatni jest wprawdzie podatnikiem, ale nie będącym jej użytkownikiem. Rzecz taka nie jest więc towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż samochodu, którego okres używania przez komitenta wyniósł pół roku dokonana przez komisanta nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Organ podkreślił ponadto, iż jeśli chodzi o sprzedaż samochodu osobowego marki OPEL KADET w dniu 4 września 1998 r. i samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT w dniu 17 sierpnia 1999 r., a więc rzeczy, które w obu przypadkach były używane przez podatnika przez okres pół roku - mógł on z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie sprzedaży samochodu marki OPEL KADET, która została dokonana przez komisanta, a zatem już z tego tylko tytułu nie korzystała ze zwolnienia, podatnikowi przysługiwałoby także prawo do dokonania obniżenia przy sprzedaży - zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - podatku wykazanego w dokumencie celnym, związanego z importem towaru, gdyby dopełnił formalności związanych z faktem, iż był czynnym podatnikiem VAT. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do samochodu marki FORD TRANSIT oraz OPEL ASTRA.

W związku jednak z tym, iż Jarosław K. nie dopełnił obowiązków związanych z rejestracją VAT, to jakkolwiek przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, to jednak nie mógł z niego skorzystać z własnej winy.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż decyzja Urzędu Skarbowego była prawidłowa i została wydana bez zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. Jarosław K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 120, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak i materialnego;

- art. 122 i art. 187 par. 1, poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej;

- art. 124 w związku z art. 210 par. 4, przez niedostateczne uzasadnienie decyzji;

- art. 191, przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zarzucił również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów ustawy o VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, poprzez przyjęcie, iż podatnik w każdym przypadku dokonywał nabycia samochodów, bądź ich podzespołów w celu dalszej sprzedaży;

- art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, poprzez uznanie, iż przepisy te nie miały zastosowania do samochodów, które podatnik miał w posiadaniu przez okres ponad 6 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Jarosława K. na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. złożył do akt sprawy pismo procesowe z dnia 15 kwietnia 2004 r., w którym dodatkowo wskazał na naruszenie przepisu art. 16 ustawy o VAT.

3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności wskazał, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie pozostawał poza sporem. Na przestrzeni okresu czasu objętego zaskarżoną decyzją, to jest w latach 1998-2002 Jarosław K. nabył poza granicami kraju kilkanaście samochodów /osobowych i ciężarowych/, a następnie dokonał ich sprzedaży w Polsce.

Mając na uwadze treść art. 2 i art. 5 ustawy o VAT, Sąd administracyjny I instancji stwierdził, iż pierwszoplanowym zagadnieniem była ocena, czy Jarosław K. był podatnikiem VAT. Ponadto w dalszej kolejności rozważenia wymagała okoliczność, czy skarżący dokonując sprzedaży samochodów w latach 1998-2000, czynił to w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Sąd administracyjny I instancji podkreślił, iż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ową "częstotliwość" odnosi nawet, do czynności jednorazowej oraz polegającej na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Oczywiste więc być musi, że gdy ustawa o VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej /jednorazowej/ czynności. Zdaniem składu orzekającego, nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika, co do wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy miał w rozpoznawanej sprawie ich przedmiot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarżący zaczął dokonywać sprzedaży samochodów w roku 1998. Ponadto, pierwszym sprzedanym samochodem w okresie objętym decyzją był samochód marki FORD FIESTA, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju, zarejestrowany w dniu 30 grudnia 1997 r. Do sprzedaży komisowej został on przekazany przez skarżącego już po 10 dniach od zarejestrowania, zaś finalizacja transakcji miała miejsce 2 lutego 1998 r. Również w grudniu 1997 r. został zarejestrowany samochód marki OPEL KADET, jako składak z nadwozia pochodzącego z importu oraz podwozia zakupionego w kraju /przekazany do sprzedaży komisowej w lipcu 1998 r. i sprzedany 4 września 1998 r./ Sąd I instancji podkreślił, iż przed dokonaniem 2 lutego 1998 r. sprzedaży samochodu marki FORD FIESTA - 13 stycznia 1998 r. podatnik dokonał za granicą zakupu samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT, który został sprzedany 17 września 1999 r.

W ocenie Sądu I instancji, przedstawiona chronologia zdarzeń świadczyła o tym, iż przed dokonaniem pierwszej czynności sprzedaży, jaka miała miejsce w miesiącu lutym 1998 r., w dyspozycji Jarosława K. pozostawały równolegle trzy samochody /FORD FIESTA, OPEL KADET i FORD TRANSIT/. Uprawniony był zatem pogląd organów podatkowych obu instancji, iż już wówczas podatnikowi można było przypisać intencję związaną z nabyciem nadwozia i podwozia FORDA FIESTY w celu jego sprzedaży po uprzednim złożeniu z ww. części. Zdaniem Sądu, dalsze niesporne okoliczności tezę te tylko potwierdzały. Intensywność ww. czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym wskazywała, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż poza sporem był fakt, iż w kolejnych latach: 2000 - 2002 ilość kupowanych samochodów za granicą oraz ich sprzedaż w kraju sukcesywnie wzrastała.

Ponadto istotne znaczenie dla kwestii zamiaru skarżącego miały także dwa jego oświadczenia: z 13 września 2002 r. i 15 października 2002 r. W pierwszym z nich skarżący wprost stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania oraz, że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał. Drugie oświadczenie uzasadniało sprzedaż samochodów: FORDA FIESTY sprowadzonego w 1997 r. i FORDA FIESTY sprowadzonego w 2000 r. potrzebą zapewnienia funduszy na życie, zaś innych samochodów - ich złym stanem technicznym i względami ekonomicznymi. W uzasadnieniu wyroku zauważono również, iż wielu transakcji sprzedaży skarżący dokonał jeszcze przed zarejestrowaniem w kraju sprowadzonych samochodów, co także potwierdzało zamiar dokonywania tych czynności w sposób powtarzający się. Nabycie zaś samochodów ciężarowych /FORD TRANSIT, VOLKSWAGEN, PEUGEOT BOXER/, w ocenie Sądu I instancji, w ogóle trudno uzasadnić zaspokojeniem osobistych potrzeb skarżącego, gdy się zważy na bezsporną okoliczność nie prowadzenia działalności związanej z używaniem takich samochodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje pogląd organów podatkowych, iż wiarygodności oświadczeń, o których była mowa wyżej nie może zniweczyć treść zeznań skarżącego złożonych w czasie przesłuchania w charakterze strony 22 maja 2003 r., z których wynika, iż nie miał on takiego zamiaru i nie prowadził handlu samochodami, zaś częstą zmianę marek samochodów uzasadniał tym, iż jest "hobbystą samochodów i motoryzacji".

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż w tym stanie rzeczy, zasadna była ocena organów podatkowych, iż skarżący podlegał przepisom ustawy o VAT w zakresie, w jakim dokonywał czynności opodatkowanych tym podatkiem. Takimi zaś niewątpliwie była sprzedaż wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji samochodów, która nadała skarżącemu przymiot podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd I instancji wskazał, iż przepis ten na przestrzeni lat, których dotyczy decyzja ulegał kilkakrotnym zmianom, przy czym jego istota z punktu widzenia sprawy niniejszej została niezmieniona. Dopuszczał on bowiem, od dnia 1 kwietnia 1997 r., zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, sprzedaży towarów używanych, jeżeli była dokonywana przez użytkownika, a także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za towary używane w rozumieniu ustawy o VAT uważało się do 31 grudnia 1999 r. taki towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Natomiast od 1 stycznia 2000 r. przez towary używane rozumie się budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku /art. 4 pkt 7 ustawy o VAT/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek do 1 stycznia 2000 r. w świetle przepisu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT - za towar używany uznawany był towar, którego okres używania wynosił co najmniej pół roku, bez sprecyzowania przez kogo, to jednak przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym również do tego dnia, wątpliwości te usuwał stanowiąc, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika. Nowela wprowadzona od 1 stycznia 2000 r. za towary używane /poza budynkami, budowlami i ich częściami/, nakazywała uznawać takie, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł, co najmniej pół roku. Wyraźnie więc ustawodawca doprecyzował tę kwestię.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, kwestie powyższe miały znaczenia dla oceny ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w odniesieniu do samochodów: OPLA KADETA, FORDA TRANSITA i OPLA ASTRY.

Sąd I instancji zauważył, iż samochód OPEL KADET został sprzedany przez komis 4 września 1998 r. Do sprzedaży komisowej skarżący przeznaczył go 16 lipca 1998 r. Niewątpliwie był to towar używany w rozumieniu obowiązującej wówczas treści art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, albowiem pozostawał w użytkowaniu skarżącego przez okres ponad pół roku. W ocenie składu orzekającego, skoro sprzedaży ww. samochodu dokonał komisant w imieniu własnym, co jest istotą sprzedaży komisowej, to jakkolwiek na gruncie ustawy o VAT jest on podatnikiem, w żadnym razie jednak nie można go uznać za użytkownika towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym w powyższym kontekście z punktu widzenia zwolnienia przedmiotowego, o którym wyżej mowa samochód OPEL KADET stracił przymiot towaru używanego. Skarżący nie mógł więc powoływać się skutecznie na zwolnienie przedmiotowe wynikające z tego przepisu.

Odnosząc się do samochodu marki FORD TRANSIT, Sąd I instancji wskazał, iż został on zakupiony przez skarżącego 13 stycznia 1998 r., zaś sprzedany 17 sierpnia 1999 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej. Poza sporem pozostaje, iż skarżący z tytułu dokonanego importu tego samochodu uiścił cło i VAT. Z okoliczności uiszczenia cła i podatku wynikającego z dokumentu celnego - organy podatkowe dalej wywiodły, iż skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście pod warunkiem, gdyby spełnił wszystkie wymogi formalne związane z faktem, iż miał on przymiot podatnika VAT. Niedopełnienie zaś tych obowiązków nie niweczy tezy, iż skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony służyło, a to z kolei niwelowało możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego związanego ze sprzedażą towaru używanego.

W ocenie Sądu I instancji, podkreślenia wymagało, iż podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, następuje jednak w ściśle określony sposób i jest obwarowana spełnieniem przez niego wymogów formalnych. Jednym z tych warunków jest obowiązek rejestracji, która powinna nastąpić przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu /art. 9 ustawy o VAT/. Do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, jak stanowi bezwzględnie obowiązujący przepis art. 25 ust. 3 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych, co do wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego samochodu marki FORD TRANSIT.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, iż trzecim samochodem, co do którego organy podatkowe odmówiły prawa do zwolnienia od podatku był samochód marki OPEL ASTRA. Został on zakupiony za granicą 15 marca 2001 r. i został sprzedany przez firmę AUTO KOMIS "P." 15 maja 2002 r. Tak więc również i w tym przypadku skarżący nie podpadał pod zwolnienie przedmiotowe wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Oceniając dodatkowy zarzut zgłoszony w piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. odnośnie naruszenia art. 16 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż został on postawiony w kontekście naruszenia przez organ obowiązującej w systemie podatkowym zasady zakazu podwójnego opodatkowania, w tych przypadkach, w których transakcje sprzedaży samochodów były dokonywane przez komis. Pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że podstawą opodatkowania dla komitenta stanowi kwota należna z tytułu komisu obejmująca także prowizję, albowiem przy takim założeniu prowizja podlega dwukrotnemu opodatkowaniu: raz u komitenta, a drugi raz u komisanta, co z kolei jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne.

Sąd I instancji ustosunkowując się do powyższego wskazał, iż podstawą opodatkowania w podatku VAT dla komitenta będzie cała kwota uzyskana przez komisanta, albowiem w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to ona będzie właśnie kwotą należną z tytułu umowy komisu. Jeżeli zatem kwota należna z umowy komisu zawiera również prowizję, którą komisant potrąca od tej kwoty i przekazuje komitentowi różnicę, to prowizja ta nie zmniejsza podstawy opodatkowania komitenta. Sąd I instancji zauważył również, iż wszystkie umowy komisu, które zostały zgromadzone w aktach podatkowych, jako cenę sprzedaży wykazują kwotę zawierającą prowizję, co tylko potwierdza pogląd, iż kwotą należną, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jest cała kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy towaru.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Okoliczność zatem, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne, co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadniała naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, nie było także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

W uzasadnieniu wyroku wskazano także na kolejny zarzut - naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, który został postawiony w związku z naruszeniem art. 210 par. 4 tej samej ustawy. W ocenie Sądu I instancji, wbrew wywodom skargi - uznać należało, iż nie ma żadnych ku temu uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza postawiona w tej części przez skarżącego, była w ocenie Sądu, całkowicie chybiona i nie mogła jej uzasadniać jedynie polemika skarżącego, co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Pokreślono, iż zarzut taki nie może być uznany za skuteczny, jeśli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Jarosława K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów ustawy o VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, przez przyjęcie, iż podatnik w każdym przypadku dokonywał nabycia samochodów, bądź ich podzespołów w celu dalszej sprzedaży;

- art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, przez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do samochodów, które podatnik posiadał ponad 6 miesięcy;

- art. 16 pkt 1 i 2, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania;

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a./ w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 pkt 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1, 191, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy m.in. wykładni pojęć:"okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" oraz "czynności polegającej na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej".

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu I instancji, który zaakceptował decyzje organów podatkowych, w żaden sposób nie można mówić, iż skarżący wszystkie sprzedane samochody nabywał z zamiarem ich sprzedaży. Każdy przypadek sprzedaży wymaga bowiem oddzielnej analizy. Nie można uznać, iż skoro podatnik na przestrzeni pięciu lat sprzedał kilkanaście samochodów, to wszystkie te czynności wskazują na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy bądź, co najmniej na zamiar sprzedaży samochodu w chwili jego nabywania. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż część samochodów była nabywana i używana przez podatnika dla własnych prywatnych celów niezwiązanych z jakąkolwiek działalnością, w tym zwłaszcza z rzekomą działalnością w zakresie handlu samochodami. Pełnomocnik podkreślił, że zakup samochodów a następnie ich sprzedaż w latach, gdy skarżący sprzedawał po kilka sztuk samochodów, miała miejsce jedynie na przestrzeni kilku miesięcy. W pozostałym czasie skarżący nie dokonywał żadnych czynności, a w okresie tym jednocześnie korzystał z samochodów. Bezsprzecznie zatem nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, iż nie można we wszystkich przypadkach mówić o nabywaniu samochodów w celu ich sprzedaży. Każdy przypadek sprzedaży należało bowiem rozpatrywać oddzielnie. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przepisy te nie miały zastosowania.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe w kilku przypadkach odmówiły podatnikowi zastosowania art. 7 ustawy o VAT, wskazując na okoliczność sprzedaży samochodu przez komis. W jego ocenie, powyższego stanowiska nie można podzielić, ponieważ sprzedaż za pośrednictwem komisu wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, z uwagi na fakt, iż w takim przypadku sprzedaży dokonuje komisant we własnym imieniu. Taka interpretacja, w ocenie pełnomocnika, pozostaje w sprzeczności z podstawowym założeniem decyzji tj. twierdzeniem, że podatnik dokonywał sprzedaży samochodów. Jeżeli bowiem, jak twierdzi Sąd I Instancji, przy sprzedaży za pośrednictwem komisu, sprzedaży dokonuje komisant - to w takim razie podatnik w ogóle nie dokonywał sprzedaży, a tym samym nie było czynności podlegających opodatkowaniu. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd raz twierdzi, że skarżący w każdym przypadku dokonywał sprzedaży, drugi raz, gdy jest to już niekorzystne dla podatnika twierdzi, iż sprzedaży dokonywał nie podatnik, a komisant

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 5 dokonana w zaskarżonej decyzji i zaaprobowana przez Sąd I instancji jest wykładnią contra legem - niezgodną z ratio legis tego przepisu. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zwolnienie z opodatkowania sprzedaży towarów używanych, niezależnie od sposobu ich sprzedaży. Z kolei, organy podatkowe i Sąd I Instancji wprowadziły bezprawnie dodatkową przesłankę, która w żaden sposób nie wynika z przepisów prawa.

Pełnomocnik wskazał również, iż podobnie niezasadne jest stanowisko, iż skarżącemu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu sprzedawanych samochodów. Zauważył, iż dwa z kwestionowanych samochodów to samochody osobowe przy zakupie, których z mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. Prawo takie nie przysługiwało także w przypadku samochodu ciężarowego, a wynika to z treści przepisu art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, który to przepis pozbawia prawa obniżenia podatku podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżący takiego zgłoszenia nie dokonał, a zatem nie miał w ogóle prawa do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd Administracyjny I Instancji naruszył także w ślad za organami podatkowymi przepisy prawa dotyczące podstawy opodatkowania. Przyjęto bowiem, iż stanowi ją kwota należna z tytułu umowy komisu pomniejszona o podatek od towarów i usług, przy czym nie zmniejszono podstawy opodatkowania o prowizję komisu. W ocenie pełnomocnika, jeżeli Sąd i organy podatkowe przyjmują, iż podstawę opodatkowania dla komitenta stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu obejmująca także prowizję, to oznacza to, iż dwukrotnemu opodatkowaniu podlega ta sama kwota /prowizja/, raz u komitenta i drugi raz u komisanta. Przeczy to istocie systemu podatkowego - zakazowi podwójnego opodatkowania.

Podsumowując autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nieuwzględniając skargę, mimo oczywistego naruszenia przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. a także naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż nie uchylił decyzji mimo naruszenia zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego /art. 187 par. l/, także przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów /art. 191/. Ponadto nie uzasadniły w sposób należyty swojego stanowiska, co, przeczy zasadzie przekonywania /art. 124/ i stanowi formalną wadę decyzji /art. 210 par. 4/.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, powyższe wynika z faktu, iż organy podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia autorytatywnie przyjęły, iż podatnik poczynając od 1997 r., prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy podstawy wiążą Naczelny Sąd Administracyjny, który - stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należało rozpatrzeć zarzuty natury procesowej.

Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący wskazał naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 pkt 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1, 191, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, iż w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko Sąd I instancji. Wymienianie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązków przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna. Ponadto w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej wskazać należało nie tylko naruszone normy prawne, ale także wpływ takich nieprawidłowości na treść orzeczenia /por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r.., FSK 11/04 - nie publ./.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, iż obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wskazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Skarżący nie wskazał natomiast jaki wpływ na treść wyroku miało naruszenie powołanych przepisów postępowania przez Sąd I instancji. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie na nieprawidłowości popełnione przez organy administracji publicznej. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc z kolei do oceny drugiej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności odnieść należało się do ustaleń faktycznych tkwiących u podstaw zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje bowiem, iż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnej oceny wyżej wskazanych okoliczności faktycznych, poprzez odpowiednie sformułowanie zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dlatego też, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, miarodajne były niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż podatnik w każdym przypadku dokonywał nabycia samochodów, bądź ich podzespołów w celu dalszej sprzedaży;

- art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, przez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do samochodów, które podatnik posiadał ponad 6 miesięcy;

- art. 16 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż naruszenie prawa materialnego przejawiające się w jego błędnej wykładni polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Do nieodzownych elementów uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd, należy wyraźne wskazanie, na czym polegała wadliwa interpretacja prawa dokonana przez Sąd, a także wyjaśnienie - jak zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną -przepisy te powinny być rozumiane. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - Lex nr 53129/, co również należy wykazać i uzasadnić w skardze kasacyjnej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący w latach 1997-2002 dokonał importu 20 używanych samochodów, 2 nadwozi samochodowych i motocykla, zakupu w kraju podwozi samochodów osobowych oraz sprzedaży 19 kompletnych samochodów. Ponadto w tym okresie, sprzedaż samochodów stanowiła jedyne źródło utrzymania skarżącego i jego żony. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny, zgodzić się należało ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, iż skarżący dokonując sprzedaży samochodów w latach 1998-2000 czynił to w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Czynności te nadały skarżącemu przymiot podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, iż podatnikami VAT są podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Takie uregulowanie ma na celu opodatkowanie sprzedaży, która dokonywana jest w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a także opodatkowanie sprzedaży rzeczy jedynie w tym celu nabytej, gdy mimo braku przesłanek dla stworzenia prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, ma ona znamiona działalności o charakterze zarobkowym.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, przez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do samochodów, które podatnik posiadał ponad 6 miesięcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak stanowi z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: sprzedaż towarów używanych z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu zauważyć trzeba, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy towarów używanych zdefiniowanych w art. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Mając z kolei na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż poza jego oceną pozostawała kwestia prawidłowej wykładni i zastosowania powyższego przepisu.

Skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 16 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż został on błędnie sformułowany. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzut należy skierować do Sądu I instancji. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie ustalał podstawy opodatkowania, badał jedynie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych. Zauważyć również należy, iż zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony dopiero w dniu rozprawy przed Sądem I instancji. Zarzut ten nie może być rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny również z tego względu, że autor skargi kasacyjnej nie podał w podstawach kasacyjnych art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, ponadto nie wskazał precyzyjnie jaki stan prawny ma na myśli.

Skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Jak już była o tym mowa wyżej, stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Dlatego podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia, a takich prawidłowo sformułowanych zarzutów w rozpatrywanej sprawie nie postawiono. Krytyczna ocena wyroku nie została powiązana z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Ponadto nie wystarczy samo wymienienie przepisu, któremu zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchybiono w zaskarżonym orzeczeniu, lecz konieczne jest także wyjaśnienie jakiego rodzaju naruszenie miało miejsce i na czym ono polegało.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej nie miał możliwości prawnych do merytorycznego odniesienia się do stanowiska strony skarżącej i stosownie do art. 184 p.p.s.a. był zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej.