Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1449/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2146/14 w sprawie ze skargi M. M.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2146/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M.-K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 maja 2014 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2009 r. w kwocie 1.977 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 659 zł.

Na decyzję organu odwoławczego Podatniczka wniosła skargę, w której zarzuciła brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, w konsekwencji czego zostało podjęte rozstrzygnięcie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. W ocenie Skarżącej, świadczyć ma o tym chociażby przyjęcie przez ten organ, że jej mąż zmarł w Auschwitz, co oznaczałoby, że - mając obecnie 55 lat - poślubiłaby zmarłą osobę. Zarzuciła też brak odniesienia się przez ten organ do sformułowanego przez Skarżącą porównania jej sytuacji do sytuacji wdów po ofiarach katastrofy smoleńskiej oraz pomocy jakie te osoby otrzymały. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego jakoby pożary jej mieszkania miały być podstawą odmowy płacenia podatku za okresy wcześniejsze. Wskazała bowiem, że pożary jedynie uniemożliwiły spłatę powstałych zaległości. Podniosła ponadto zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w szczególności zajęcia przez komornika renty po zmarłym mężu w maksymalnej wysokości, bez jakiejkolwiek analizy, czy to co Skarżąca otrzymuje pozwala jej na przeżycie. Zaznaczyła, że nadal ma niedokończony remont. Zwróciła również uwagę na błędną ocenę przez organ odwoławczy zgromadzonych w sprawie dokumentów, skoro uznał, że istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych bez dalszego uszczerbku dla finansów Skarżącej. Skarżąca wskazała dalej, że choruje na cukrzycę, która zagraża jej życiu i w związku z tym musi przyjmować leki, które nie są refundowane. Stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie podejmowała do tej pory prób dobrowolnej spłaty zobowiązania, bowiem nie miała i nie ma z czego dobrowolnie regulować swoich zobowiązań, gdyż jej sytuacji finansowa jest katastrofalna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2014 r. przyznany w toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik z urzędu podtrzymał skargę i zarzucił dodatkowo naruszenie:

- art. 226 § 1 w związku z art. 127 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez brak uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, mimo że decyzja ta - po stwierdzeniu, że zachodzi ważny interes podatnika – została wydana bez wykonania wynikającego z art. 67a § 1 O.p. uznania administracyjnego, co doprowadziło do tego, że w dwuinstancyjnym postępowaniu tylko raz wykonano uznanie administracyjne, chociaż w postępowaniu przed organami obu instancji, stwierdzono spełnienie jednej z przesłanek art. 67a § 1 O.p., otwierającej drogę do decyzji uznaniowej,

- art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie, że zaległość Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w listopadzie 2009 r., co nie znajduje żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz przez zaniechanie wskazania w zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie organ przyjął, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała w listopadzie 2009 r.,

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wadliwe wykonanie uznania administracyjnego w wyniku oparcia wywodów dyskrecjonalnych na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności co do zagadnienia, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku, była wymagalna do dnia 20 grudnia 2009 r., czyli przed pierwszym pożarem mieszkania Skarżącej w dniu 8 kwietnia 2010 r., podczas gdy organ nie dokonał żadnych rzeczywistych ustaleń faktycznych co do momentu powstania zaległości Skarżącej. Nie można zatem wykluczyć, że zaległość powstała w grudniu 2009 r., a podatek był wymagalny dopiero 30 kwietnia 2010 r., czyli ponad trzy tygodnie po pożarze mieszkania Skarżącej.

Pełnomocnik Podatniczki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 150% stawki minimalnej wraz z kosztami korespondencji skierowanej do Skarżącej (8,40 zł).

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jednym z warunków udzielenia przedsiębiorcy ulgi w spłacie w ramach pomocy de minimis było stwierdzenie, że przedsiębiorca nie znajduje się w trudnościach, w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Jednakże na mocy zmian przepisów prawnych w tym zakresie, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. (Rozporządzenie Komisji UE, Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis - Dz. U. UE. L. 352 z dnia 24 grudnia 2013 r., str. 5) fakt, że przedsiębiorca znajduje się w trudnościach nie stanowi już przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań na zasadach de minimis.

Udzielenie ulgi w spłacie, która stanowi pomoc de minimis uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych w postaci złożenia określonych informacji i dokumentów, na podstawie których organ podatkowy władny jest dokonać oceny spełnienia wyżej przedstawionych warunków do jej udzielenia. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 59, poz. 404 ze zm.), podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc de minimis jest również zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 53, poz. 311), wydanym na podstawie art. 37 ust. 2a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, określono zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych do udzielenia tej pomocy oraz wzór formularza informacji.

Jak stanowi art. 3 nowego rozporządzenia Komisji (UE), środki pomocy de minimis nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie przekroczy 200 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis (za wyjątkiem działalności w zakresie transportu drogowego towarów), a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Unii. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 rozporządzenia zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

W sprawie Skarżąca (przedsiębiorca) przedłożyła niezbędne oświadczenia i informacje, z których wynika, że nie przekroczyła ona pułapu 200 000 EUR otrzymanej pomocy publicznej, a zatem spełnione zostały opisane wyżej wymogi. Nie było zatem przeszkód do ubiegania się o pomoc de minimis.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpoznany przez organy podatkowe w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Omawiając zasady kontroli sądowej tego rodzaju decyzji, pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" WSA wskazał, że organy podatkowe obu instancji, działając w ramach uznania administracyjnego, nie uchybiły opisanym wyżej zasadom i w sposób prawidłowy dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie zgodził się z pełnomocnikiem Skarżącej, że organy te, choć uznały wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie wykazały w ramach rzeczonego uznania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, organy oceniły nie tylko sytuację materialną Skarżącej, ale także jej stan zdrowia i sytuacje życiową z uwzględnieniem zdarzenia losowego, jakim były pożary, w szczególności tego mającego miejsce w dniu 8 kwietnia 2010 r. W wymienionym zakresie organy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym oświadczenia majątkowe złożone przez Skarżącą ustaliły, że Skarżąca ma 55 lat, zamieszkuje w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 58m2, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Źródłem jej utrzymania jest renta po zmarłym mężu w wysokości 1367,76 zł oraz prowadzona działalność gospodarcza, która w roku 2012 zakończyła się stratą w wysokości 947,79 zł, a w roku 2013 strata ta wyniosła 6.688,49 zł. W zeznaniu za 2013 r. wykazano ponadto przychód w wysokości 2079,13 zł z tytułu umorzenia jej zaległości czynszowych, stanowiący także dochód Skarżącej. Skarżąca ponosi opłaty eksploatacyjne w wysokości łącznej ok. 1300 zł (w tym na czynsz 660-700,00 zł, energię elektryczną ok. 186,69-442,54 zł i gaz ok. 124,59-400,00 zł). Na życie Skarżąca deklaruje wydatki w kwocie ok. 200 zł. Jak oświadczyła, w dwóch pożarach, które miały miejsce w kwietniu i listopadzie 2010 r. straciła cały swój majątek.

W ocenie WSA, choć sytuacja finansowa Skarżącej wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, to jednak nie jest ona tak katastrofalna na tle założeń ustawowych instytucji powołanych do wspomagania osób potrzebujących. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.), kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej, w przypadku osoby samotnie gospodarującej (a za taką zadeklarowała się Skarżąca) wynosi obecnie 542 zł (od 2012 r. - § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. Dz. U z 2012 r., poz. 823). Dochód netto z renty otrzymywanej przez Skarżącą (po dokonanych potrąceniach) wynosi 1367,76 zł i niewątpliwie przekracza kryterium dochodowe uprawniające do wsparcia z pomocy społecznej ponad dwukrotnie. Zatem, mimo tego, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, nie wyłącza ona możliwości zmian w przyszłości. Ponadto, otrzymywana renta rodzinna, mimo częściowego zajęcia egzekucyjnego, była chroniona przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ochrona ta polega na ustawowo zagwarantowanym dłużnikowi podatkowemu tzw. minimum egzystencji poprzez wyłączenie spod egzekucji tych środków i składników majątkowych, które są niezbędne dla skuteczności realizacji wyżej zakreślonego celu. Skarżąca, która prowadzi działalność w miejscu zamieszkania, winna wykazać się przezornością polegającą na ubezpieczeniu miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania od zdarzeń losowych. Tymczasem Skarżąca oczekuje, nie negując oczywiście sytuacji w jakiej się znalazła na skutek pożarów, że straty stąd wynikłe, zostaną w całości pokryte z budżetu państwa (wskazuje na to argumentacja skargi).

Organ podatkowy I instancji, a następnie organ odwoławczy uznając wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika przyjął jednak, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zaległości podatkowe ciążące na Skarżącej powstały bowiem w wyniku nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. za miesiące listopad i grudzień 2009 r., których płatność zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, przypadała na dzień 20 grudnia 2009 r. Zaliczki te Skarżąca wykazała w zeznaniu rocznym PIT-36L, co potwierdza notatka urzędowa sporządzona przez pracownika organu. Wprawdzie w aktach sprawy brak jest owego zeznania podatkowego, to mając na uwadze, że organy opierają się o informacje uzyskane z urzędu, które są także utrwalane w formie notatki urzędowej Sąd uznał, że ta informacja była wystarczająca dla uznania jej jako dowodu w sprawie, który podlegał ocenie. W podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze elementy faktyczne sprawy, wystąpiły niejako dwa terminy płatności należności publicznoprawnych, mianowicie 20 grudnia 2009 r. i 30 kwietnia 2010 r. Pierwszy z wymienionych terminów dotyczy zaliczek na podatek dochodowy (za listopad i grudzień), drugi zaś – podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu rocznym. Uwzględniając charakter obu należności WSA stwierdził, że zaliczki na podatek dochodowy stanowią element wpływający na całość rocznego zobowiązania podatkowego. Niezależnie zatem od daty płatności całości zobowiązania podatkowego (30 kwietnia 2010 r.), na Skarżącej ciążył ustawowy obowiązek uiszczenia zaliczek na ten podatek, którego termin płatności przypadał na dzień 20 grudnia 2009 r. Tym samym, organy podatkowe, mając na uwadze złożone przez Skarżącą roczne zeznanie podatkowe PIT-36L, prawidłowo uznały, że przyczyny powstania zaległości objętej postępowaniem nie były konsekwencją zdarzenia losowego (pożarów), nie pozostawały nawet w powiązaniu czasowym z wystąpieniem pożarów. Pierwszy pożar miał bowiem miejsce w dniu 8 kwietnia 2010 r., a Skarżąca mimo wiedzy o konieczności uiszczenia tychże zaliczek, nie podjęła dobrowolnych działań zmierzających do uregulowania tej zaległości. Zdaniem WSA, nie można przyznać Skarżącej racji, że w tak nakreślonych okolicznościach faktycznych, kiedy to sama przyczyniła się do powstania tej zaległości, wspomniany pożar należało uznać za samoistną przesłankę uniemożliwiającą jej zapłacenie zobowiązania podatkowego za 2009 r. Okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa mają znaczenia dla oceny wniosku o umorzenie odsetek od zaległości.

Rozstrzygającym w sprawie organom nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach uznania administracyjnego - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny – co w sprawie nastąpiło - przyczyny tego stanu rzeczy. Nie było więc podstaw prawnych – jak oczekiwała tego Podatniczka (zarzut naruszenia art. 226 § 1 w związku z art. 127 O.p.) - do wydania przez organ odwoławczy innej niż zaskarżona decyzji.

Podniesione dopiero w skardze argumenty związane z chorobą cukrzycową Skarżącej nie mogły być uwzględnione przez organy, wystąpiły bowiem dopiero na etapie skargi. Nie mogły ich zatem uwzględnić organy ani też zarzut ten nie mógł być uwzględniony przez Sąd, który kontroluje jedynie poprawność oceny przesłanek dokonanej przez organy.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Poidatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim oddalono w nim skargę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania wedle nom przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 226 § 1 O.p., w zw. z art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji Podatkowej polegującym na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia 12 sierpnia 2014 r. nie uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 maja 2014 r., mimo że decyzja ta - po stwierdzeniu, iż zachodzi ważny interes podatnika - została wydana bez wykonania wynikającego z art. 67a § 1 O.p. uznania administracyjnego, co doprowadziło do tego, że w dwuinstancyjnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, tylko raz skorzystano z uznania administracyjnego, chociaż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym stwierdzono spełnienie jednego ze znamion hipotezy art. 67a § 1 O.p. otwierającego drogę do decyzji uznaniowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem skargę można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie oraz wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Oceniając zarzuty oraz argumentację autora skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 226 § 1, art. 127 i art. 210 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprowadzają się do tego, że choć stwierdzono przesłankę "istnienia ważnego interesu podatnika", to decyzja "została wydana bez wykonania wynikającego z art. 67a § 1 O.p. uznania administracyjnego, co doprowadziło do tego, iż w dwuinstancyjnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, tylko raz skorzystano z uznania administracyjnego, chociaż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i przed organem odwoławczym stwierdzono spełnienie jednego ze znamion hipotezy art. 67a § 1 O.p. otwierającego drogę do decyzji uznaniowej".

Oceniając tak przedstawioną argumentację należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza z nich dotyczy mylnego przekonania autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy zarówno organ I, jak i II instancji stwierdzi istnienie jednej z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej na mocy art. 67a § 1 ustawy, w tym przypadku istnienia ważnego interesu podatnika, to brak jej zastosowania upatruje w naruszeniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Druga kwestia dotyczy regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., która (podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy), jest również tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia. Powiązanie zaś tego zarzutu z naruszeniem przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 67a § 1 tej ustawy nie jest związane z naruszeniem przepisów postępowania, które w ocenie Skarżącej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Zauważyć przy tym wypada, że nie wiadomo w istocie, czy dalsze argumenty podniesione w ramach tego zarzutu dotyczą w ogóle postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji, czy też odnoszą się do organu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie był uzasadniony, gdyż nie wykazał możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów administracyjnych, iż skoro przepisy o uldze podatkowej mają charakter uznaniowy, a stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy nie był sporny, to w świetle treści art. 67a § 1 O.p. organy podatkowe miały prawo, pomimo istnienia "ważnego interesu podatnika" odmówić przyznania ulgi podatkowej.

Na zakończenie można jedynie dodać, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, przewidziana w art. 127 O.p. powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast nie może być rozumiana w ten sposób, że jeżeli organ odwoławczy ponownie uznał, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", to w konsekwencji zachodzi podstawa do uwzględnienia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

[pic]