Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3491/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2311/15 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "A." S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 2311/15) w sprawie ze skargi A. S.A. w P. uchylił w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz banku związanej z przedterminową spłatą kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą kredytu oraz części pozostałych kredytów, jak i w części uznania za bezprzedmiotowe momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków płatnej autostrady, poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej, Spółka zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje autostradę. Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r. W efekcie wybudowania poszczególnych odcinków autostrady, Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania tych odcinków). Jednym ze źródeł finansowania inwestycji był kredyt udzielony Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny (dalej: Bank) na podstawie kontraktu finansowego z dnia 30 października 2000 r. (dalej: Kredyt). Udzielony Spółce przez Bank Kredyt jest oprocentowany, a naliczone odsetki, do dnia zapadalności przypadającego na początek 2018 r. podlegają kapitalizacji do kwoty głównej kredytu w okresach rocznych. Jednocześnie Spółka obsługuje pozostałe zadłużenie zaciągnięte na potrzeby inwestycji (dalej: Pozostałe Kredyty). Spółka rozważa refinansowanie swojego obecnego zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (dalej: Refinansowanie). Zarząd Spółki na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie może wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków aby dokonać jego spłaty, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania było konieczne.

Dla uporządkowania, Spółka dokonała wstępnego podziału wydatków, które ponosi i poniesie w przyszłości w związku z Refinansowaniem. Do wydatków tych Spółka zalicza:

1. Wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia tj.: a) Prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu. Zgodnie z Umową Kredytu, Spółka ma prawo do dokonania przedterminowej spłaty całości lub części Kredytu. W takim przypadku, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku stosownej prowizji (dalej: Prowizja). Wysokość Prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu zostanie obliczona zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu (kwota prowizji będzie oparta o kwotę pozostałego do spłaty kredytu i okres pozostały do daty zapadalności). Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowa prowizja zostanie rozpoznana dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania zapłaty prowizji na rzecz Banku); b) Pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów. W związku z Refinansowaniem Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz obecnych wierzycieli prowizji i kosztów wynikających z dokonania przedterminowej spłaty Kredytu i części pozostałych Kredytów. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe prowizje i koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli); c) Pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów. W celu przygotowania i zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z Bankiem i pozostałymi wierzycielami, Spółka będzie również korzystać z usług doradców zewnętrznych, którzy będą świadczyć na jej rzecz specjalistyczne usługi, takie jak m.in. doradztwo prawne, finansowe, korporacyjne czy podatkowe. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszty przedmiotowych usług zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

2. Wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania: a) Prowizje i opłaty związane z pozyskaniem nowego finansowania. Spółka poniesie koszty opłat i prowizji na rzecz nowych wierzycieli z tytułu udzielenia jej nowego finansowania. Wydatki te będą obejmować prowizje przygotowawcze, aranżacyjne i innego typu koszty, które Spółka zobowiązana będzie ponieść, aby otrzymać nowe finansowanie. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną dla celów rachunkowych rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych); b) Koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem nowego finansowania. W celu odpowiedniego ustrukturyzowania nowego finansowania Spółka zamierza skorzystać z usług zewnętrznych doradców, którzy będą świadczyć na jej rzecz m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego, finansowego, ubezpieczeniowego, technicznego, doradztwa w zakresie analizy natężenia ruchu drogowego, doradztwa podatkowego itp. Spółka zamierza również skorzystać z usług profesjonalnych podmiotów, które będą odpowiedzialne za pozyskanie nowych inwestorów (którzy udzielą Spółce finansowania). Spółka planuje również ponieść koszty przygotowania odpowiednich ratingów, scoringów itp., które będą pomocne w pozyskaniu nowych inwestorów. Zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli). Spółka nie wyklucza jednak możliwości, że po rachunkowej weryfikacji danego kosztu w ramach tej grupy, Spółka uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych); c) Koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

3. Wydatki pośrednio związane z Refinansowaniem: a) koszty pośrednio związane z przygotowaniem do przeprowadzenia Refinansowania.

Pismem uzupełniającym z dnia 10 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na wezwanie o następujące informacje:

Ad. 1. Zgodnie z postanowieniami zawartej z Bankiem umowy Kredytu, Spółka obecnie nie dokonuje jego spłaty w formie rat kapitałowych i odsetek. Z umowy tej wynika bowiem, że zarówno kwota główna Kredytu jak i odsetki powinny zostać zapłacone na dzień zapadalności Kredytu, przypadający na początek 2018 r. (powinna to być jednorazowa, łączna spłata całego Kredytu i naliczonych odsetek).

Ad. 2. W związku z prowadzoną inwestycją i jej skalą Wnioskodawca oprócz Kredytu udzielonego przez Bank pozyskał także finansowanie w postaci Pozostałych Kredytów. Pozostałe Kredyty można zasadniczo podzielić/sklasyfikować na Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane oraz Pozostałe Kredyty Podporządkowane. I tak, zgodnie z ustaleniami pomiędzy wierzycielami, ustalone zostało następujące uprzywilejowanie w spłacie poszczególnych zobowiązań przez Spółkę: 1) Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane, 2) Kredyt udzielony przez Bank, 3) Pozostałe Kredyty Podporządkowane.

Powyższe w szczególności oznacza, że Spółka nie może dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank bez wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli z tytułu Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych, jak również nie może dokonać spłaty Pozostałych Kredytów Podporządkowanych bez uprzedniej spłaty Kredytu udzielonego przez Bank. Odnosząc się do Pozostałych Kredytów Podporządkowanych, Wnioskodawca wskazał że charakteryzują się one wyższym oprocentowaniem w stosunku do Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank - co jest naturalnym zjawiskiem rynkowym, które wynika z faktu, iż w świetle przedstawionej kolejności spłat (uprzywilejowania) ww. długów ryzyko braku ich spłaty jest dla wierzyciela odpowiednio wyższe, stąd cena rynkowa za jaką jest on skłonny pożyczać Spółce środki jest odpowiednio wyższa.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytania: 1. Czy wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia (tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych)? 2. W którym momencie wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty uzyskania przychodu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych. Natomiast wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych. W związku z czym, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej). Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia.

W wydanej w dniu 18 sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za: nieprawidłowe, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową splata Kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów, bezprzedmiotowe, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, prawidłowe, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków oraz momentu ich potrącenia.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatków Spółki w postaci prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1b) nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków, tj. prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1 b) do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki o których mowa w opisie sprawy, tj.: pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (pkt 3 a - koszty analiz, badań, ekspertyz) Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty podatkowe (potrącić) w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy prowizję z tytułu przedterminowej spłaty kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wydatki związane z Refinansowaniem, w tym prowizja związana z wcześniejszą spłatą Kredytu, a także koszty i prowizje związane ze spłatą części Pozostałych Kredytów, są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie może wykluczyć ryzyka, że na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków do jego spłaty, przez co może utracić Koncesję, na podstawie której prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu płatnych odcinków autostrady. Sposobem na wyeliminowanie tego ryzyka jest dokonanie Refinansowania, które choć nie przyczyni się bezpośrednio do osiągnięcia przychodu, wprost przyczyni się do ochrony istniejącego głównego źródła przychodów skarżącej i zapewnienia, że będzie ono funkcjonowało w bezpieczny sposób. Osobną korzyścią, którą organ zignorował, będzie brak obowiązku zapłaty odsetek za okres od momentu wcześniejszej spłaty zobowiązań do daty ich zapadalności. Dlatego przyznał rację Spółce, iż stanowisko organu jest nielogiczne i niespójne. Organ prowadzi poprawne rozważania, wskazując m.in. różnicę między celowością a racjonalnością działania przedsiębiorcy, dochodzi jednak do błędnych wniosków. Organ interpretacyjny wskazuje, iż nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku czy racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku, tzn. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W tym zakresie organ odnosił się głównie do wczesnego terminu refinansowania oraz wskazywał, że gdyby spłata Kredytu nastąpiła na dzień jego zapadalności nie doszłoby do powstania po stronie spółki dodatkowych kosztów z tytułu przedterminowej spłaty, podczas gdy kluczową kwestią jest sama przyczyna refinansowania, tj. ryzyko, iż na dzień wymagalności Kredytu skarżąca nie będzie posiadała odpowiednich środków do jego spłaty. Tym samym Bank miałby prawo zwrócenia się do Ministra o spłatę należności wynikających z kredytu, co mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia skarżącej Umowy Koncesyjnej, warunkującej prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę działanie Skarżącej mieści się w pojęciu zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe okoliczności pozwoliły Wojewódzkiemu Sądowi na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 15 ust 1, w zw. z art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p. i z tego powodu uchylił ją w części.

Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjna od powyższego wyroku, w której zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w sytuacji, gdy Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, z tego powodu, że interpretacja ma charakter niepodzielny/jednolity,

2) art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, niedostateczne wyjaśnienie sposobu rozumowania przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, jak również oparcie się na błędnych założeniach, Sąd wywiódł swe twierdzenie - że korzyścią, którą organ zignorował, będzie brak obowiązku zapłaty odsetek za okres od momentu wcześniejszej spłaty zobowiązań do daty ich zapadalności (strona 13, akapit 1, zdanie 4 ostatnie) - z tej części akt i etapu sprawy (etap wezwania do usunięcia naruszenia prawa), która nie może stanowić już podstawy dla ustalania stanu faktycznego;

Zarzucił także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, prowizję z tytułu przedterminowej spłaty kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie na tle stanu sprawy, że działanie Skarżącej mieści się w pojęciu zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Oceniając zasadność wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zawiązku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji kontroli sądu poddawana jest interpretacja wydana przez Ministra Finansów, to jest czy zaskarżona interpretacja została we wszystkich jej elementach wydana zgodne z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie w jakim jej udzielono Sąd może wypowiedzieć się co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3610/13).

Wskazać należy, że w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie zmiana przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. dokonana ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), zgodnie z którą, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd w sytuacji gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wydając wyrok w dniu 28 lipca 2016 r. stosował doprecyzowany przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), dopuszczający uchylenie interpretacji również w części.

Odnośnie zarzutu wywiedzenia przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia o braku obowiązku zapłaty odsetek, które to twierdzenie nie wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ale został podniesiony na późniejszym etapie postępowania należy stwierdzić, że jest oczywiście bezzasadny.

Sąd dokonujący oceny stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie może w ramach tego stanu faktycznego wyciągać własne wnioski. Zatem, powołując okoliczność braku obowiązku zapłaty dalszych odsetek w związku z wcześniejszą spłatą kredytu nie stanowi nowej, dodatkowej, nieznanej okoliczności lecz wniosek ten wynika z prawidłowego rozumowania opartego na logice i podstawowym doświadczeniu życiowym. Ponadto, powyższa okoliczność nie była przesądzająca, a jedynie stanowiła uzupełnienie szczegółowego, szerszego wywodu tego sądu.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, okazały się całkowicie bezzasadne, nieznajdujące jakiegokolwiek usprawiedliwienia.

Również zarzuty dotyczące obrazy przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego uznać należy za chybione.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia: czy prowizję z tytułu przedterminowej spłaty kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użyty w nim zwrot "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie poniesienia wydatku ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo, przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które mogą zmieniać się w czasie, na które mogą oddziaływać, takie przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Ponadto interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, jak wcześniej podniesiono, trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów. W rozpoznawanej sprawie, działalność gospodarcza spółki polega na udostępnianiu, na podstawie ważnej koncesji, płatnych odcinków autostrady.

Opóźnienie w spłacie zaciągniętego wcześniej kredytu budowlanego stanowi poważne ryzyko dla spółki utraty koncesji, co równałoby się koniecznością zakończenia działalności gospodarczej. Z uwagi na istnienie ryzyka braku terminowej spłaty kredytu spółka rozważa wszczęcie procesu refinansowania kredytu. Refinansowanie kredytu polega na zamianie posiadanego kredytu na nowy, który udzielany jest zazwyczaj na korzystniejszych warunkach. To nowy bank, do którego podatnik zdecydował się przenieść zadłużenie, spłaca jego dotychczasowe zadłużenie w całości, w zamian podatnik kontynuuje spłatę zadłużenia w tym nowym banku na nowych, dogodniejszych warunkach.

W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wykazano konieczność dokonania procesu refinansowania wskazując na okoliczności, które nie istniały na etapie zaciągnięcia kredytu, a które urzeczywistniają ryzyko braku terminowej spłaty kredytu, a tym samym utratę źródła przychodów.

Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji, uchylając w części zaskarżoną interpretację, wskazał, że przedmiotowa prowizja, pobierana przez dotychczasowy bank za wcześniejszą spłatę zobowiązania, winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, służący zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów jakim są dla spółki opłaty od użytkowników eksploatowanej przez nią autostrady.

Reasumując powyższe rozważania należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części narusza art. 15 ust. 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.