Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1055/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 120, art 121, art 122, art 187, at 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 32 ust 1 pkt 3 ppkt i), art 33 ust 1 pkt a)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art 164 pkt c)
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 102/08 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjna.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 102/08 oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2007 r. nr [...]w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] maja 2004 r. w Oddziale Celnym w G. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...]zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci: spinek do włosów, zestawów ubraniowych damskich, toreb z tworzywa sztucznego, pasków oraz szali damskich - importowany z Ch. W zgłoszeniu jako odbiorca towaru wskazany został "M." H. W. Dla ww. towaru zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości odpowiednio dla poz. 1 - 2,7%, dla poz. 2 - 12%, dla poz. 3 - 6,5%, dla poz. 4 - 8% i dla poz. 5 - 12%. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył m.in. CMR, fakturę nr [...] z [...] maja 2004 r za usługę transportową wewnątrzwspólnotową na trasie K.- Cz., listy lotnicze [...]i nr [...].

W wyniku kontroli ujawniona została faktura VAT nr [...]wystawiona [...] maja 2004 r. obciążająca H. W. kosztami za transport wewnątrzwspólnotowy na trasie K.-Cz. Faktura ta dotyczyła transportu towaru (zlecenie [...]) objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD z [...] maja 2004 r.

W toku postępowania administracyjnego organ ustalił na podstawie informacji uzyskanych od linii lotniczych L. C., że według taryfy IATA Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych Tact IATA - transport na trasie z P. do F. dla towaru o masie powyżej 2000 kg - stawka frachtu wynosi 28,33 CNY za kilogram wagi płatnej, zaś ustalenie stawek hadlingowych jest dokonywane przez agenta handlingowego na lotnisku w P. Przewoźnicy praktykują rabaty przy wielokrotnym korzystaniu z ich usług, a wartość tych rabatów jest określana przez przewoźników w kraju nadania towaru, stąd kwoty na listach przewozowych mogą być niższe. Ceny transportu lotniczego z głównych miast Ch. do F. dla towaru o masie 1000 kg przykładowo wynoszą: fracht B.- F.: CNY - [...]/kg; fracht X. - F. CNY [...]/kg. Uwzględniając powyższe informacje organ uznał, że koszty transportu lotniczego wynikającego z przedłożonych listów lotniczych z [...] maja 2004 r. są kosztami realnymi.

Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił dla towaru ujętego w poz. 1 do poz. 5 zgłoszenia celnego z [...] maja 2004 r. niezaksięgowaną kwotę długu celnego i określił dla ww. towaru prawidłową wysokość podatku od towarów i usług oraz zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego. Wezwał do zapłaty długu celnego i kwoty podatku VAT. Wydając powyższą decyzję organ celny przyjął 70% stawkę kosztów transportu drogą lotniczą.

W uzasadnieniu organ wskazał, że biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość przesyłki dla celów kosztów frachtu lotniczego organ przyjął stawkę frachtu wg listu lotniczego w wysokości [...]CNY za 1kg. Uwzględniając powyższe wartość celną towaru ustalono w wysokości [...]USD, na co składa się wartość towaru wg faktur - [...] USD i [...] USD - koszt transportu lotniczego. Wartość transportu dla poszczególnych pozycji taryfowych przeliczono proporcjonalnie do wagi towaru i ustalono odpowiednio kwoty cła do poszczególnych pozycji wykazanych w zgłoszeniu.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę H. W. wskazał, że wartość celna towaru przywiezionego przez skarżącego została ustalona w sposób prawidłowy. Zadeklarowana wartość celna towaru ujętego w zgłoszeniu celnym pomija koszty transportu lotniczego poniesionego w związku z transportem towaru. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że wartość towaru wynikająca z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego jest ceną faktycznie zapłaconą za importowany towar. Nie można przyjąć, iż wartość celna podana w zgłoszeniu celnym jest wartością realną, a zatem kwotą faktycznie zapłaconą, zawierającą w sobie wartość towaru i wartość transportu lotniczego. Wyliczona przez organy celne należność za fracht lotniczy przewyższa ponad dwukrotnie wartość celną towaru wynikającą z faktur zakupu, która to wartość miała w sobie zawierać także koszty transportu i ubezpieczenia. Jak wynika ze zgłoszenia celnego strona przedmiotowy towar strona zgłosiła w polu 20 na warunkach dostawy CIF - F. To oznacza, iż zgodnie z regułami wykładni formuł handlowych I/ [...], warunki dostawy CIF obejmowały w cenie towaru podanej na fakturze, rzeczywistą wartość towaru zawierającą w tej cenie także koszty transportu.

Sąd podkreślił, że organy celne trafnie doliczyły do wartości celnej zadeklarowanej przez stronę, koszty transportu lotniczego albowiem przeprowadziły postępowanie z międzynarodowymi przewoźnikami lotniczymi w tym i przewoźnikiem, z którego usług korzystała strona importując towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Cena frachtu widniejąca na listach przewozowych dołączonych przez stronę jest ceną obiektywną, realną i zbliżoną do cen proponowanych przez innych przewoźników. Cena przyjęta za 1 kg frachtu - [...]CNY jest stawką lotniczą która jest stawką podstawową według Taryfy IATA (Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Lotniczych Tact) dla towaru o masie powyżej 2000 kg na trasie. Stawka ta jest zbliżona do stawek stosowanych przez innych przewoźników lotniczych. Nadto wyliczenie kosztów transportu nie nastąpiło przy zastosowaniu 100% wartości kosztu frachtu wynikającej z listów przewozowych gdyż organy zastosowały 30% obniżkę dla ceny frachtu za 1kg towaru.

Sąd wskazał, że podczas postępowania organy zwróciły się do skarżącego by dostarczył dokumenty potwierdzające wysokość faktycznie poniesionych kosztów transportu potwierdzających prawidłowość danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym. Strona w odpowiedzi przedłożyła pisma kierowane przez eksportera chińskiego do firmy "." s.c. z siedzibą w Ch. zawierające informacje, że eksporter pokrywa koszty transportu i ubezpieczenia sprzedanych towarów na trasie Ch.-granica UE oraz polecenie przelewu na rzecz kontrahenta chińskiego wystawione przez skarzącego.

Sąd zauważył, iż z faktur z [...] maja 2004 r. nie wynika okoliczność ujęcia w nich informacji co do zapłaty należności za transport. Nadto strona przedłożyła kontrakt nr [...]jak też aneks nr 1 do tegoż kontraktu i pismo A. F. P. z [...] lipca 2006 r. Pierwszy z dokumentów dotyczy transakcji zakupu towaru w 2006 r., podczas gdy zgłoszenie celne dotyczy zakupionego towaru w 2004 r. Natomiast informacja wystosowana przez A. F. P., iż eksporter jest odpowiedzialny za koszt transportu i ubezpieczenie nie może potwierdzać tegoż faktu albowiem z listów przewozowych wynika, że transport towaru nastąpił poprzez wykonanie usługi lotniczej świadczonej przez innego przewoźnika to jest L. C.

Sąd podniósł, że okoliczność nie istnienia firmy "M." w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT pozostaje bez znaczenia w sprawie. Dług celny w przywozie powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez osobę fizyczną na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym to jest w dacie [...] maja 2004 r. Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, zaś w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Dłużnikiem jest H. W., zaś okoliczność nie prowadzenia przez niego już w dniu wszczęcia postępowania działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla legalności decyzji. Powiadomienie dłużnika przez organy celne nastąpiło z zachowaniem trzy letniego terminu wynikającego z przepisów WKC, licząc od daty powstania długu celnego.

Sąd wskazał, że z treści art. 32 ust 1 lit. e/ WKC wynika, że w celu ustalenia wartości transakcyjnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywieziony towar dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów. W tej sytuacji, to czy ubezpieczenie towaru podlega zwrotowi gdy towar zostanie dostarczony do miejsca przeznaczenia jest bez znaczenia dla ustalenia wartości celnej. W sprawie nie było możliwości ustalenia wysokości kosztów faktycznie poniesionych, stąd ustalono je zgodnie ze stosowaną taryfą dla tych samych środków transportu, to jest zgodnie z art. 164 pkt c/ rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W skardze kasacyjnej H. W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego;

2. przepisów materialnych, w szczególności art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 164 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podał, że nie ponosił kosztu transportu, gdyż zgodnie z warunkami określonymi z kontrahentem, m.in. w kontrakcie, koszt transportu został określony na zasadach CIF i ponoszony był przez sprzedającego, a on doliczał je do wartości towaru.

Nadto zdaniem strony skarżącej w toku postępowania wyjaśniającego ograniczył się jedynie do wystosowania pism do przewoźników, tj. do A. F. oraz L. z zapytaniem, czy koszty transportu zawarte w liście przewozowym były rzeczywistymi kosztami ponoszonymi w związku z ich transportem. Organy celne nie zebrały właściwie materiału dowodowego przez co nie rozpatrzyły go w sposób wszechstronny i wnikliwy, a końcowe wnioski należy uznać za błędne i oparte na domniemaniach niemających odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i nieoparte na regulacjach prawnych.

Zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi od międzynarodowych przewoźników, tj. A. F. oraz L., firmy te nie były w posiadaniu danych odnośnie rzeczywistych kosztów transportu poniesionych przez nadawcę towaru. Nadto wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że wysokość rabatów dotyczących kosztów transportu negocjowana jest indywidualnie i może sięgać nawet do 90%. Nawet więc gdyby przyjąć, iż organ zastosował stawkę w wysokości 70%, to dopiero dało stawkę upustu w wysokości 30%. Jednakże organ nie przeprowadził postępowania w kwestii wysokości poniesionych kosztów transportu oraz możliwości zastosowania wobec eksportera wysokiej stawki upustu za transport, co miałoby jednoznaczny wpływ na wysokość kosztów transportu, a tym samym na wartość celną towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191) skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącego zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności poprzez wliczenie do tej wartości kosztów transportu, gdyż skarżący nie ponosił kosztów transportu, skoro zgodnie z warunkami określonymi z kontrahentem, m.in. w kontrakcie, koszt transportu został określony na zasadach CIF i ponoszony był przez sprzedającego, który ten koszt doliczył już do wartości. Rzecz jednak w tym, że wyliczona przez organy celne należność za fracht lotniczy przewyższała ponad dwukrotnie wartość celną towaru wynikającą z faktur zakupu, która to wartość miała w sobie zawierać także koszty transportu i ubezpieczenia.

W tej sytuacji organ celny był zobligowany do sprawdzenia, jakie w rzeczywistości były koszty transportu i ubezpieczenia towaru objętego zgłoszeniem celnym, gdyż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt e) ppkt i) rozporządzenia z 12 października 1992 r., nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1, polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, Tom 4, s. 307), dalej: WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niewadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w okolicznościach niniejszej sprawy mógł przyjąć, iż ustalone przez organ celny koszty transportu lotniczego w oparciu o wyjaśnienia międzynarodowych przewoźników lotniczych, w tym przewoźnika, z którego usług korzystał skarżący, były kosztami realnymi.

Tej oceny nie podważa zarzut skargi kasacyjnej, iż wspomniani przewoźnicy lotniczy nie posiadali danych dotyczących rzeczywistych kosztów transportu poniesionych w tej sprawie przez nadawcę. To przecież właśnie z uwagi na brak tych danych zachodziła konieczność ustalenia kosztów transportu według taryfy stawek frachtowych stosowanych dla tych samych środków transportu.

Bez znaczenia dla sprawy była również okoliczność, iż w obrocie dokumentów handlowych nie zachodziła konieczność wyodrębnienia kosztów transportu i ubezpieczenia. Brak wyodrębnienia w zawartej przez strony umowie kosztów transportu w żaden sposób nie ograniczał organu celnego w obowiązku ustalenia tych kosztów, skoro w myśl art. 32 ust. 1 pkt e) ppkt i) WKC takie koszty dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zastosowanych w tej sprawie upustów i rabatów w wysokości 30% stawki frachtu za kg towaru, to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji niewadliwie ocenił, iż rabat w tej właśnie wysokości znajdował uzasadnienie w powołanych przez organ celny przepisach.

Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, iż "wysokość rabatów negocjowana jest indywidualnie i może sięgać nawet do 90%" są jedynie hipotezą, która w żaden sposób nie została udokumentowana. Sąd I instancji trafnie przy tym zauważył, że organ celny wzywał zgłaszającego, by ten udokumentował rzeczywistą wartość towaru, a zatem i kosztów transportu, lecz skarżący z tej możliwości nie skorzystał.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 32 ust. 1 WKC oraz art. 164 Rozporządzenia Nr 2454/93 "poprzez błędną ich wykładnię oraz zastosowanie", skoro w myśl art. 32 ust. 1 pkt e) WKC w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów, a te właśnie koszty zostały w przedmiotowej sprawie dodane do ceny należnej za przywożone towary.

Z kolei według art. 164 pkt c) rozporządzenia nr 2454/93 w celu stosowania art. 32 ust. 1 pkt e) i art. 33 ust. 1 pkt a) WKC, jeżeli transport dokonany został bezpłatnie lub na koszt kupującego, to koszty transportu do miejsca wprowadzenia, obliczane według taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej, dla tych samych środków transportu, włączane są do wartości celnej.

Zdaniem kasatora, skarżący jako kupujący nie ponosił kosztów transportu, gdyż zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie, koszt transportu był ponoszony przez sprzedającego i on doliczył go do wartości. W świetle niewadliwych ustaleń organu celnego, które zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, w sprawie nie zostało jednak wykazane, aby realne koszty transportu faktycznie obciążały sprzedającego (importera) i zostały dodane do wartości celnej towaru podanej w zgłoszeniu celnym. Kwestia, czy koszty transportu ponosił sprzedający, czy też kupujący dotyczy stanu faktycznego a nie prawa i mogła być podważana jedynie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Z przyczyn, o których była mowa na wstępie niniejszych rozważań, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się jednak nieuzasadnione.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.