Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1493/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do organu), uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Skarżąca "A" spółka jawna z siedzibą w S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

- opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek,

- uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką jawną jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy spółki są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. usługi transportowe. Dodatkowo Wnioskodawca planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek. Przedmiot działalności (PKD) wskazujący na prowadzenie działalności w tej materii na dzień ziszczenia się wskazanego stanu faktycznego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność w zakresie udzielania pożyczek z własnych środków nie musi być prowadzona wyłącznie w ramach banku. Mogą ją również wykonywać podmioty spoza sektora bankowego, a warunkiem wyłącznym jest posiadanie wpisu tego rodzaju przedmiotu działalności w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców (PKD), który to warunek Wnioskodawca spełni.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca będzie współpracować z podmiotami trzecimi, z którymi on sam nie posiada bezpośrednich powiązań kapitałowych, tzn. Wnioskodawca nie będzie w tych podmiotach ani wspólnikiem, ani udziałowcem bądź akcjonariuszem. Status taki mogą mieć ewentualnie wspólnicy Wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi.

Podmioty, którym Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych). Do tej pory składając zamówienia na poszczególne samochody u dealera lub producenta podmioty te nie dokonywały płatności z opóźnieniem. W chwili obecnej niektórzy dealerzy i producenci wprowadzili nowy sposób rozliczania płatności, wymagający aby kontrahenci Wnioskodawcy, którym zamierza on udzielać pożyczek, albo od razu płacili w całości za zakupiony towar albo korzystali z usług wskazanej firmy factoringowej, zapewniającej bieżące finansowanie zakupu samochodów za odpowiednim wynagrodzeniem (stosunkowo wysokim).

Kontrahenci Wnioskodawcy, którym zamierza on udzielać pożyczek (pożyczki będą udzielane wyłącznie spółkom prawa handlowego), starają się znaleźć alternatywne źródła finansowania zakupu pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające. Jedną z firm, która posiada odpowiednie środki finansowe, które może wykorzystać w celu udzielania pożyczek jest Wnioskodawca. Zamierza on udzielać swoim kontrahentom (będzie to oferta skierowana wyłącznie do wybranych przez Wnioskodawcę podmiotów) oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający Wnioskodawcy zysk. Wnioskodawca zamierza ustalać wysokość odsetek na poziomie podobnym do odsetek od bankowych zobowiązań długoterminowych.

Wnioskodawca wskazał, że firmy factoringowe proponują finansowanie zakupów za zapłatą odsetek na poziomie od 6 do 9,5%. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek oprocentowanych na poziomie 3-4%, sporadycznie tj. nie częściej niż 10 razy w roku.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż udzielanie pożyczek nie będzie przebiegać wedle ustalonego wcześniej harmonogramu. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć żadnej regularności udzielania pożyczek ani też nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność tego rodzaju transakcji. W czynności udzielania pożyczek zostaną zaangażowane pieniądze Wnioskodawcy. Nie zamierza on angażować w te czynności towarów ani usług podlegających po jego stronie opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na brak periodyczności tego rodzaju czynności Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć jaki to będzie udział w ogólnym przychodzie Wnioskodawcy. Może się bowiem okazać, że w danym roku przychód z pożyczek wyniesie np. 5% ogółu przychodów, a w latach kolejnych nie będzie go wcale. Na chwilę obecną Wnioskodawca może jednakże domniemywać, że udział ten nie powinien w żadnym z lat przekroczyć 5% ogółu przychodów (biorąc pod uwagę odsetki), chociaż oczywiście w określonych okolicznościach może się tak zdarzyć. Ponadto Wnioskodawca - wskazując co będzie stanowić kryterium wyboru przez niego podmiotów, do których będzie kierował swoją ofertę udzielania pożyczek - stwierdził, iż kryterium tym będzie wiarygodność biznesowa i finansowa potencjalnego pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie będzie jednak tworzył żadnych wytycznych w zakresie ustalania komu udzieli pożyczki i na jakich warunkach (tzn. nie będzie posiadał narzędzi do weryfikowania chociażby zdolności kredytowej). Okoliczność czy w ogóle dojdzie do udzielenia pożyczki i na jakich warunkach, będzie zawsze przedmiotem indywidualnych negocjacji pomiędzy stronami umowy pożyczki oraz będzie też zależało od aktualnej na dzień negocjacji kondycji finansowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie gwarantuje ani nie deklaruje, że udzieli pożyczki każdemu kto się po nią zgłosi.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w jakiej części i czy są zwolnione z tego podatku oraz czy w przypadku uznania, że czynności będą zwolnione z podatku, czy należy ich wartość brać pod uwagę do ustalenia proporcji odliczenia VAT w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy o VAT?

2. W jaki sposób dokumentować obrót związany z udzielaniem pożyczek na warunkach opisanych w stanie faktycznym?

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko w sprawie pytania pierwszego stwierdził, że planowane przez podatnika czynności traktowane są na gruncie art. 8 ustawy o VAT jako usługi. Opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota odsetek, jednakże czynność ta będzie zwolniona z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wnioskodawca przywołał między innymi treść art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, że zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz za zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana przez niego działalność będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT (tak w interpretacjach nr [...] ).

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT a zatem obrotu z działalności zwolnionej (odsetek od pożyczek) nie będzie musiał brać pod uwagę przy obliczeniu ewentualnej proporcji dla odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że jako czynny podatnik VAT na ustaloną umową kwotę odsetek powinien on wystawić fakturę VAT. Podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek. W przypadku kiedy nie byłby czynnym podatnikiem podatku VAT kwota odsetek zostałaby udokumentowana rachunkiem. Wskazał przy tym, że obrotem z tytułu świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek jest kwota odsetek otrzymanych lub wymagalnych. Skoro obrotem jest wyłącznie kwota odsetek, to tylko ta kwota powinna zostać udokumentowana fakturą VAT (art. 106 ustawy o VAT). W przypadku kiedy Wnioskodawca nie byłby czynnym podatnikiem podatku VAT na kwotę odsetek musiałby wystawić rachunek, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek,

- nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy ustawy o VAT, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę organ wskazał na istotę umowy pożyczki, która została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i definicję tejże umowy wynikającą z art. 720 § 1 K.c. Organ stwierdził, że udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winno być udokumentowane fakturą VAT, która powinna być wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi.

Uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z udzielaniem pożyczek, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należało uznać za prawidłowe.

Zauważył, że w myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ zaznaczył, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Organ stwierdził, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

- wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,

-wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,

- wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto organ wskazał, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Transakcjami, które nie mogą by uznane za sporadyczne, będą takie transakcje, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Ponadto transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Wobec tego, w ocenie tut. organu, aby dojść do wniosku, iż czynności świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na udzielaniu pożyczek mają charakter czynności sporadycznych, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli bowiem dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Z ww. informacji przedstawionych w przedmiotowym wniosku wynika, iż działalność Wnioskodawcy, która będzie polegać na udzielaniu pożyczek nie jest wyłącznie działalnością dodatkową, uzupełniającą działalność podstawową.

Zauważyć należy bowiem, iż działalność polegająca na udzielaniu pożyczek przez Wnioskodawcę stanowić będzie w istocie rozszerzenie jego dotychczasowej działalności.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot działalności (PKD) wskazujący na prowadzenie działalności w tej materii na dzień ziszczenia się wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W sprawie istotny jest fakt, iż podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności gospodarczej o działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poprzedzona była - jak wynika z wniosku - szczegółowym zbadaniem przez Wnioskodawcę rynku zarówno pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), jak i pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi wśród podmiotów trudniących się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych), poszukujących alternatywnych źródeł finansowania zakupów pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające.

Zdaniem organu powyższe wskazuje, iż oferta udzielania pożyczek, o których mowa we wniosku, jest ofertą uwzględniającą specyficzne potrzeby określonej kategorii klientów i specjalnie dla nich dedykowaną. Nie zmienia tego fakt, iż Wnioskodawca nie będzie udzielał pożyczki każdemu, kto się po nią zgłosi. Wnioskodawca będzie bowiem podejmował szereg czynności celem zbadania czy potencjalny klient ww. usługi polegającej na udzielaniu pożyczek, jest wystarczająco wiarygodny, aby mu takiej pożyczki udzielić. Przeprowadzenie tego typu analizy jest charakterystyczne dla działalności polegającej na udzielaniu wsparcia finansowego innym podmiotom (m.in. kredytów czy pożyczek).

Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek, która zamierza podjąć Wnioskodawca, jest działalnością planowaną, wbudowującą się w ogólne ramy wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i z założenia ww. czynności udzielania pożyczek nie będą czynnościami przypadkowymi, incydentalnymi, lecz będą stanowić jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. Z ww. powodów fakt, że przewidywana ilość pożyczek będzie mniejsza niż 10 w skali roku, czy też przewidywany przychód z pożyczek nie przekroczy 5% ogółu przychodów, ma znaczenie drugorzędne.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, czynności związane z udzielaniem pożyczek nie mogą zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, obrót z tytułu udzielania ww. pożyczek powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawione w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek należy uznać za czynności sporadyczne i nie uwzględniać ich w proporcji sprzedaży za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją nie zgodził się Wnioskodawca, który pismem z dnia 10 maja 2013 r. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnośnie meritum sprawy, a nadto wskazał na naruszenia art. 14b § 1 i art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądowego oraz naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Wnioskodawca stwierdził, iż dokonana przez organ interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a organ podatkowy w sposób wybiórczy zestawił ze sobą fragmenty stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, próbując w ten sposób dopasować je do stanowiska korzystnego wyłącznie dla fiskusa.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Spółki, który w piśmie z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zamierzone przez Skarżącego udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniany przy ustalaniu proporcji sprzedaży czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży,

2. naruszeń przepisów postępowania podatkowego,

- art. 14b § 1 i w zw. z art14a § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądowego,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonywanie interpretacji w sposób instrumentalny,

- art. art. 124 Ordynacji podatkowej- poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w pełni podtrzymała zaprezentowaną już we wniosku argumentację prawną, co do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca dokonała ponownej analizy przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w świetle przywołanego wcześniej orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzając, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi niejako wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Udzielanie pożyczek będzie czynnością o wyraźnie innym charakterze od jej regularnej działalności. Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie i pochopnie uznał, że czynności świadczone przez Skarżącego polegające na udzielaniu pożyczek nie mają charakteru czynności sporadycznych, bowiem biorąc pod uwagę ich wartość, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności należy uznać tę działalność za konieczną, stanowiącą naturalna konsekwencję prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną.

Organ zauważył, że zarzuty podniesione w skardze są zbieżne z zarzutami podniesionymi przez Skarżącego w wezwaniu do usunięcia prawa.

Dalej organ zauważył, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, zgodnie z którą składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach.

Organ podkreślił, iż wykazał dlaczego będące przedmiotem zapytania czynności udzielania pożyczek należy brać pod uwagę do ustalania proporcji odliczenia VAT w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie konieczne było dokonanie wykładni "sporadycznie" użytego przez ustawodawcę i odniesienie tego zwrotu do okoliczności wskazanych we wniosku. Organ zaakcentował, iż transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne, będą takie transakcje, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek, którą zamierza podjąć Wnioskodawca, jest działalnością planowaną, wbudowującą się w ogólne ramy wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i czynności te mają być stałym elementem działalności. Fakt, ze przewidywane ilość pożyczek będzie mniejsza niż 10 w skali roku, czy też przewidywany przychód z pożyczek nie przekroczy 5% ogółu przychodów ma znaczenie drugorzędne.

Organ podkreślił, że odmienna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego. W świetle powyższego organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej

Organ zauważył, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć orzecznictwo sądowe, bowiem zawsze jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, a organ podatkowy zobowiązany jest indywidualnie traktować każdą sprawę. wniósł o oddalenie skargi. W konsekwencji organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia w sprawie art. 14 b § 1 w związku z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej.

Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży doprowadziła do wniosku, iż organ nie naruszył prawa.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a ściślej rzecz biorąc kwestii w zakresie kwalifikacji czynności udzielenia przez stronę skarżącą pożyczek jako "czynności sporadycznych" w rozumieniu tego przepisu oraz art.174 ust.2 lit.b Dyrektywy 112.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni pojęcia "czynności dokonywanych sporadycznie" sięgając w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach prawa unijnego jak i ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Jak słusznie wskazała zarówno strona skarżąca, jak i organ przy jego wykładni i z uwagi na brak zdefiniowania zarówno w przepisach prawa krajowego jak i prawa unijnego należy zwrócić w szczególności uwagę na wynikające z niego wnioski. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa TSUE podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt IFSK 903/08. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (sprawy: C-306/94, C-142/99, C-77/01) oraz NSA (uchwała składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10) do wyliczenia omawianej proporcji nie wlicza się obrotu ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT. Należy wskazać przy tym, że art.90 ust .6 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art.174 Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią art. 174 ust.2 lit.b Dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od ust.1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Z uwagi na to, że pojęcie "pomocniczych transakcji" nie było zdefiniowane ani VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 112 po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. TSUE orzekł, że inwestycje finansowe nie miały incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych.

Pozytywna definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-77/01 (EDM). Stwierdzono bowiem, że w kontekście art.19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika, a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. TSUE wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcja pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa ,Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str.774- 791 ; A.Bącal ,D.Dominik, M.Miliz, M. Bącal , Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 ,str.476). Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/ uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)". Termin "incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Można zatem uznać, że pojęcie "incidential transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż określenie "czynności dokonywane sporadycznie"(H.Bogdanowska, M.Chomiuk, "Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT", Monitor Podatkowy , 2005, nr 9, s. 23).

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi zasadniczo działalność w zakresie usług transportowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje rozszerzyć przedmiot działalności o odpłatne udzielanie pożyczek.

Słusznie przyjął organ interpretacyjny, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Podzielić trzeba również pogląd organu, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy też nie. Zasadnie przyjmuje ponadto organ, iż aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym działalność w zakresie udzielania pożyczek, która zamierza podjąć Wnioskodawca jest działalnością planowaną. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż udzielanie przez spółkę pożyczek będzie miało charakter poboczny/pomocniczy. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem działalności Spółki nie zaś doraźnym, incydentalnym (pobocznym) działaniem. Będą stanowić jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Z ww. powodów fakt, że przewidywana ilość pożyczek będzie mniejsza niż 10 w skali roku, czy też przewidywany przychód z pożyczek nie przekroczy 5% ogółu przychodów, ma znaczenie drugorzędne. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, czynności związane z udzielaniem pożyczek w opisanym we wnioski stanie nie mogą zostać uznane za czynności sporadyczne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd pragnie wskazać na orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) TSUE stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517).

W drugim z przywołanych wyroków TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie TSUE ustalona w sposób jednoznaczny. Podkreślić przy tym należy, iż w orzeczeniach tych Trybunał wypowiadał się jedynie w kwestii incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych zatem nie można przyjąć, iż tezy w nich postawione mają charakter uniwersalny , przez co nie można ich wprost odnieść do innych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I FSK 912/10).

Ocena zatem czy wskazane we wniosku czynności udzielania pożyczek mają charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach, wymagających każdorazowo w oparciu o szczegółowo wskazane okoliczności sprawy, ustalenia jaki maja one charakter. Przesłankami, które należy poddać ocenie, za wskazaniami TSUE, są wartość, ilość, częstotliwość operacji finansowych, wartość zaangażowanych aktywów w stosunku do całości prowadzonej działalności, jak i ich związek funkcjonalny z działalnością podstawową.

Kryteria oceny sporadycznego charakteru danej czynności wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej znalazły swe odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które posługiwały się wyżej opisanymi kryteriami wskazanymi przez TSUE, między innymi w wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 903/08, WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2809/10, WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 512/12, WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1410/11, WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1416/11 (orzeczenianas.gov.pl) Z treści tych orzeczeń jednoznacznie wynika obowiązek każdorazowej indywidualnej oceny przesłanek wskazujących na sporadyczny, czy też incydentalny charakter czynności udzielania pożyczki (T.Michalik VAT 2009, wyd.6,C.H.Beck Warszawa 2009, teza 13 do art. 90 ustawy o VAT).

Należy ponownie zauważyć, że TSUE przedstawiał różne definicje "czynności dokonywanych sporadycznie" przedstawiając definicje zarówno negatywne, jak i pozytywne tego pojęcia i odnosząc się do konkretnego, rozpatrywanego w danej sprawie stanu faktycznego, co wynika z przytoczonych już wyżej wyroków w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL oraz C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

Również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 i z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/ 12 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Również te wyroki, podobnie jak orzeczenia TSUE dotyczyły kwestii interpretacji wskazanego przepisu, wyłącznie w odniesieniu do transakcji finansowych. Wskazać można jedynie, iż w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. NSA z orzecznictwa TSUE wywiódł, iż sporadyczności transakcji, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy dodać należy, iż sytuacja jest tym bardziej złożona, jako że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, nie badają stanu faktycznego sprawy w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację. Należy przy tym wyraźnie podkreślić rozdzielność dwóch podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji, a więc przedstawienia (opisu) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podlegające z kolei ocenie przez organ podatkowy stanowisko własne wnioskodawcy może i powinno zawierać określoną argumentację prawną, jednakże zasadniczo nie powinno zmierzać do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tak więc, elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez podatnika w jego stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Jeżeli więc przykładowo tak, jak w rozpoznawanej sprawie Spółka stwierdza, że udzielane przez nią pożyczki mają charakter incydentalny, pomocniczy, czy też sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, to nie należy stwierdzenia takiego traktować jako element stanu faktycznego, lecz już jako rezultat oceny prawnej dokonanej na tle tego stanu faktycznego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie są uzasadnione. W wydanej interpretacji uwzględniono bowiem wszystkie okoliczności wskazane w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawidłowo oceniono stanowisko Skarżącej szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne stanowiska organu .

Należy również wskazać, że odmienna ocena stanowiska Skarżącej nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, a wobec powyższego zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Na ocenę prawidłowości dokonanej przez organ interpretacji nie może wpłynąć orzecznictwo sądowe, bowiem zawsze jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, a organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 14 b § 1 w związku z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż pożyczki nie będą miały charakteru sporadycznego.

Ponieważ skarga okazała się bezzasadna należało ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.