Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 954/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "NUS") z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r.

2. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka Zarządu spółki G. Sp. z o. o. (dalej "Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu i Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 94.752,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37.413,00 zł i kosztami egzekucyjnym w kwocie 975,50 zł oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. w kwocie 2.255,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 135,30 zł.

3. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

a) naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez ich zastosowanie i uznanie, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy do obowiązków Skarżącej jako członka Zarządu nie należały sprawy związane w regulowaniem należności podatkowych, czy też nadzór nad jakimikolwiek przepływami finansowymi;

b) naruszenie art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art. 180 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 194 O.p., art. 196 O.p., art. 197 § 1 O.p. i 210 § 4 O.p. skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego,

c) naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność Skarżącej obejmuje obok należności głównej, także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne;

d) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") z uwagi na działanie organów działały z rażącym naruszeniem granic prawa.

4. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę orzeczenia o odpowiedzialności wobec Strony jako osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej stanowią przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają bowiem całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.).

DIAS wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. powstały:

– z upływem terminu płatności podatku, to jest w 2013 r.,

– z upływem terminu płatności zaliczki na podatek za grudzień 2012 r., to jest w 2013 r.

W tym stanie rzeczy wynikający z art. 118 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem NUS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa.

Dalej DIAS podał, że NUS w stosunku do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. - doręczony w dniu [...] lipca 2013 r., zaś w stosunku do odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] października 2013 r. - doręczony w dniu [...] października 2013 r.

Postanowienie NUS o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi orz za odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. z upływem [...] czerwca 2017 r. Tym samym wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania, pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o uchwałę nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] sierpnia 2004 r., odpis z KRS oraz oświadczenie Skarżącej z dnia [...] września 2017 r., w którym stwierdziła, że od maja 2017 r. nie jest udziałowcem ani Wiceprezesem Zarządu Spółki. DIAS dodał, że w czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, zarząd Spółki był dwuosobowy. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu NUS orzekł decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Tym samym, w ocenie DIAS, spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego:

1) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]:

– zawiadomieniem z dnia 9 lipca 2013 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki w B. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało odebrane przez bank w dniu [...] lipca 2013 r., natomiast przez zobowiązaną Spółkę w dniu [...] lipca 2013 r. Bank pismem z dnia [...] lipca 2013 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym,

– zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2013 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki w B. S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało odebrane przez bank w dniu [...] lipca 2013 r., natomiast przez zobowiązaną Spółkę w dniu [...] lipca 2013 r. Bank pismem z dnia [...] lipca 2013 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku zobowiązanej Spółki,

2) na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] :

– zawiadomieniem z dnia [...] października 2013 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki w B. S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało odebrane przez bank oraz przez zobowiązaną Spółkę w dniu [...] października 2013 r. Bank w odpowiedzi na ponaglenie z dnia [...] lipca 2017 r. pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku zobowiązanej Spółki.

W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. organ egzekucyjny wezwał zarząd Spółki do wyjawienia majątku Spółki. Wezwanie zostało uznane za doręczone w dniu [...] kwietnia 2015 r. Z informacji uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynikało, iż Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie zobowiązań podatkowych.

W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, NUS postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywał czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Tym samym, w ocenie DIAS, wykazana została pozytywna przesłanka warunkująca powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, DIAS stwierdził, że ocena, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" powinna być dokonana na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.; dalej "p.u."), obecnie Prawo upadłościowe. Podał, że zgodnie z art. 21 p.u. dłużnik obowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS przypomniał, że zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u. stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, DIAS stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie, Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań:

– wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od 11/2005- 05/2009;

– podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r.;

– podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w związku z czym został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia [...] marca 2013 r.;

– podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w związku z czym został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia [...] 18 czerwca 2013 r.

Zdaniem DIAS, zaistniała w stosunku do Spółki określona w art. 11 ust. 1 p.u. przesłanka upadłości, to jest brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 p.u., stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań już na koniec 2009 r. i 2010 r. Z bilansu wynika bowiem, że na koniec 2009 r. i na koniec 2010 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki (w 2009 r. aktywa trwale i obrotowe wynosiły 468.951,90 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 1.534.560,22 zł, kapitał własny wynosił –[...] zł; w 2010 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 439.624,67 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 1.549.046,40 zł, kapitał własny wynosił –[...] zł).

DIAS uznał, że Skarżąca, pełniąc funkcję Wiceprezesa zarządu od [...] sierpnia 2004 r., zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., tj. licząc od dnia [...] czerwca 2009 r. Wskazał, że z pisma Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] wynika, że Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS dodał, że każdy członek zarządu jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, a Skarżąca, jako członek zarządu, nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 21 p.u. DIAS dodał, że Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że podział obowiązków w zarządzie nie zwalnia Strony z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Dodał, że za zarządzanie spółką odpowiedzialny jest każdy członek zarządu bez względu na zakres wykonywanych zadań. DIAS dodał, że Skarżąca posiadała wiedzę w zakresie wysokości kwoty wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, bowiem powyższe zeznanie podatkowe zostało podpisana przez Skarżącą. Zatem Skarżąca powinna mieć świadomość, iż złożenie powyższego zeznania podatkowego wiąże się z koniecznością wykonania wykazanego w nim zobowiązania podatkowego lub z konsekwencjami zaniechania jego wykonania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących księgowość, a nadto braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, DIAS podkreślił, że art. 197 § 1 O.p. pozostawienia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. W ocenie DIAS, zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez NUS rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

DIAS wskazał ponadto, że stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dodał, że w zaskarżonej decyzji NUS wskazał regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę od należności głównej i kosztów egzekucyjnych, oraz dowiódł odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki.

5. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p., art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż Skarżąca ponosi jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, a nadto, iż za zaległości podatkowe Spółki odpowiada całym swoim majątkiem jako członek zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy do obowiązków Skarżącej jako członka zarządu nie należały sprawy związane w regulowaniem należności podatkowych, czy też nadzór nad jakimikolwiek przepływami finansowymi, w związku z czym nie mógł na niej ciążyć obowiązek złożenia takiegoż wniosku;

2) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 180 O.p., 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 194 O.p., art. 196 O.p., art. 197 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które - w ocenie Skarżącej - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając zakresu obowiązków poszczególnych członków zarządu i braku zbadania ww. okoliczności na podstawie łączących ich ze Spółką kontraktów. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła przy tym sprzeczność ustaleń NUS z zebranym materiałem dowodowym, wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, w tym okoliczności związanych w regulowaniem zobowiązań podatkowych i zajmowania się finansami Spółki, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących księgowość na ww. okoliczność, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co narusza art. 187 § 1 O.p.;

3) naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność Skarżącej obejmuje obok należności głównej, także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, pomimo, że przesłanka wskazana jako powód odpowiedzialności nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie obowiązku zapłaty oparte jest wyłącznie o domniemanie NUS;

4) naruszenie art. 7 Konstytucji, gdyż organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zasadne było orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Pani M. S. (jako byłego członka zarządu tejże spółki) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącej, w okresie powstania obowiązku podatkowego nie miała ona wpływu na działalność Spółki i do jej obowiązków nie należały sprawy związane z regulowaniem należności podatkowych.

Zdaniem zaś organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono solidarną odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe G. Sp. z o. o., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne (z uwagi na bezskuteczność egzekucji, sprawowanie funkcji członka zarządu przez Stronę w okresie powstania zaległości podatkowej, jak i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie i niewskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa) - był wystarczający do podjęcia przez organy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezspornie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze Spółką. Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

Nadmienić należy, że Skarżąca wniosła skargę również na decyzję DIAS w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 955/18 tutejszy Sąd oddalił tę skargę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zawarte w wyroku z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 955/18, i w dalszej części uzasadnienia się nimi posłuży.

2. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiada ona za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie, jak też nie wykazał, że nie ponosi winy za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył, oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań, zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08, CBOSA). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie majątkiem (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 u.p., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej).

3. W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze - w decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżąca zgodziła się pełnić tę funkcję. Z tego również wynika, że zgodziła się na szereg zarówno praw, jak i obowiązków, wynikających z pełnienia tejże funkcji. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od osób prawnych za 2012 r. oraz zaliczki na ten podatek za grudzień 2012 r. (termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upływał [...] marca 2013 r., zaś termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. upływał [...] stycznia 2013 r.). Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w oparciu o: a) uchwałę nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. Sp. z o. o. z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie zmian w zarządzie Spółki, którą powołano w skład dwuosobowego Zarządu Spółki Pana T. B. (jako Prezesa Zarządu) oraz Panią M.S. (jako Wiceprezesa Zarządu); b) odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynikało, że Pan T. B. oraz Pani M. S. pozostawali w owym czasie członkami Zarządu Spółki; c) oświadczenie Pani M.S. z dnia [...] września 2017 r., w którym Strona stwierdziła, że od maja 2017 r. nie jest udziałowcem ani wiceprezesem Zarządu Spółki. Zasadnie ustalono, że w czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, zarząd Spółki był dwuosobowy. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu (T. B.) za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku VAT za grudzień 2012 r. organy podatkowe orzekły odrębną decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Jeżeli zatem dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16, CBOSA). Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu Spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie, spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15, CBOSA). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, CBOSA). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na Stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15, CBOSA). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Po drugie - zdaniem Sądu - jakikolwiek podział obowiązków w zarządzie spółki nie zwalnia Strony z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Zgodnie z art. 201 §1 k.s.h., to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Za zarządzanie spółką odpowiedzialny jest zatem każdy członek zarządu bez względu na zakres wykonywanych zadań. Zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów. Decydując się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, Strona przyjęła na siebie odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje prawne z tego płynące. Potencjalny brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań Spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 O.p., zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16, CBOSA). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 635/17, CBOSA).

Tym samym, niezależnie od sposobu, w jaki członkowie zarządu Spółki podzielili między sobą obowiązki, Skarżąca jako członek zarządu miała obowiązek posiadać wiedzę o najważniejszych sprawach Spółki, a taką kwestią niewątpliwie jest też zaistnienie sytuacji wymagającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, co oznacza, że w przypadku spółki z o.o. wniosek taki obowiązany jest złożyć każdy z członków zarządu samodzielnie, nawet jeżeli z umowy spółki wynika, że reprezentują spółkę łącznie.

Dodatkowo podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca posiadała wiedzę w zakresie wysokości kwoty wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r., podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Z akt administracyjnych (k. 6-9) wynika bowiem, że powyższe zeznanie podatkowe zostało podpisane przez Stronę, która w tym zeznaniu została wskazana jako osoba odpowiedzialna za obliczenie podatku, co przeczy jej twierdzeniom, że do jej obowiązków nie należały sprawy związane z regulowaniem należności podatkowych. Skarżąca podpisała również korektę tego zeznania (k. 12-18 akt administracyjnych). Zatem Skarżąca powinna mieć świadomość, iż złożenie zeznania podatkowego wiąże się z koniecznością uiszczenia wykazanego w nim zobowiązania podatkowego.

Po trzecie - organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08, CBOSA). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2013 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki w B. Bank pismem z dnia [...] lipca 2013 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2013 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki w B. S.A. Bank pismem z dnia [...] lipca 2013 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku zobowiązanej Spółki. Natomiast na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zawiadomieniem z dnia [...] października 2013 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym Spółki w B. S.A. Bank w odpowiedzi na ponaglenie z dnia [...] lipca 2017 r. pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku zobowiązanej Spółki. W ,toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiadała nieruchomości. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. organ egzekucyjny wezwał Spółkę do wyjawienia majątku. Z informacji uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wynikało, że Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie zobowiązań podatkowych. W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. umorzył postepowanie egzekucyjne.

W orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt. I FSK 508/06, CBOSA) podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co w niniejszej sprawie zostało bezsprzecznie wykazane przez organy podatkowe.

Po czwarte - jedną z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości - postępowanie układowe (por. art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, organy słusznie przyjęły, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, Spółka ta zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań: a) wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od listopada 2005 r. do maja 2009 r.; b) podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r.; c) podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.; d) podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Zatem bezsprzecznie zaistniała przesłanka upadłości - tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 p.u., stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań już na koniec 2009 r., a także 2010 r. Organy podatkowe zasadnie dokonały analizy bilansu za 2009 i 2010 rok (s. 11 decyzji organu drugiej instancji) wskazując, że w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u. stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały w decyzji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazały także, że zgłoszenie to nie nastąpiło. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, CBOSA). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 42/14, CBOSA). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17, CBOSA).

Po piąte - rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącej w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie podkreślić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości, jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zauważyć przy tym należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała jednak, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uzależniał możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu od czynników wolitywnych, od subiektywnego przeświadczenia co do stanu spółki w konkretnej dacie, to konstrukcja odpowiedzialności zawarta w tym przepisie stałaby się bezużyteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/17, CBOSA). Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych - np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16, CBOSA).

Po szóste - kolejną przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 704/10 (CBOSA), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję, bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11 (CBOSA), mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, CBOSA). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie, Skarżąca nie wskazała jednak żadnego dodatkowego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

4. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy:

– Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r.; bez znaczenia dla sprawy był zakres czy podział obowiązków w zarządzie Spółki;

– termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. upływał z dniem [...] grudnia 2018 r.; (decyzję organu pierwszej instancji wydano w 2017 r. a organu drugiej instancji w 2018 r.);

– organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (postępowanie egzekucyjne zostało umorzone);

– nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

– nie wykazano braku winy Skarżącej w kwestii niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

– nie istnieje inny majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, na podstawie których Skarżąca mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 116 O.p.

5. Ponadto, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji nie są również zasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe w analizowanej sprawie działały na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu, aby skutecznie podnieść naruszenia zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organy podatkowe naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydały rozstrzygnięcie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 492/10, CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W związku z tym nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został zatem wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia właściwego orzeczenia. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika bezwzględne zobligowanie organów podatkowych do badania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza gdy zebrany już materiał dowodowy pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia.

6. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.