Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 781/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 306a par. 1-4, art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 70 par. 1, 3 i 4, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 pkt 34 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 943/07 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. J. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 943/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 12 września 2006 r. odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2006 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Również i to postanowienie zostało uchylone postanowieniem organu odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2007 r. Po kolejnym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 25 maja 2007 r., w którym odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści na dzień 25 maja 2007 r. ze względu na posiadanie przez skarżącego zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 6.408,00 zł. Skarżący złożył zażalenie na to rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że stosownie do art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy wydaje zaświadczenie jeśli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na którą w dniu 7 listopada 1995 r. został wystawiony tytuł wykonawczy doręczony skarżącemu 16 kwietnia 1999 r. W tym też dniu spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Organ odwoławczy ocenił, że powyższe czynności, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności), przerywały bieg terminu przedawnienia, ponieważ miały charakter czynności egzekucyjnej, której dokonanie i powiadomienie o tym podatnika stanowiło przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia.

Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,

art. 306a § 1-4, art. 306c i art. 306e § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia,

art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie,

art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność z wcześniejszym postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 września 2006 r., którego treścią organy obu instancji były związane od daty doręczenia,

art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej z powodu nieprawidłowego uzasadnienia,

art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) poprzez stwierdzenie, że doręczenie tytułu wykonawczego i spisanie protokołu o stanie majątkowym spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że instytucję wydawania zaświadczeń regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. W myśl art. 306a § 3 zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jest to postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w rejestrach, ewidencjach i innych danych i konfrontowania ich z treścią żądania strony dla stwierdzenia, czy określone przez stronę fakty lub stan prawny znajdują odzwierciedlenie w rejestrach. Konsekwencją takiego ukształtowania omawianej instytucji jest ograniczenie postępowania wyjaśniającego do badania danych pozostających w dyspozycji tegoż organu.

W okolicznościach niniejszej sprawy odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o treści przez niego żądanej, bowiem z prowadzonego przez organ rejestru wynikało, że istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993.

Weryfikując legalność zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów regulujących zasady postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia. Organ przeprowadził bowiem postępowania w niezbędnym zakresie, ustalił stan faktyczny wynikający z prowadzonego rejestru - odniósł wyniki tego postępowania do treści żądania strony i uznał, że dane z rejestru nie odpowiadają żądaniu strony. Powyższa konstatacja czyniła niemożliwym wydanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Dodatkowo w toku postępowania organ poddał ocenie, w niezbędnym zakresie, trafność twierdzeń strony odnośnie przedawnienia istniejącej zaległości podatkowej i ustalił, że termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Sąd zaś nie stwierdził, aby ustalenia organów podatkowych poczynione zostały z uchybieniem przepisów prawa.

Sąd wskazał, że zarzuty zgłoszone przez skarżącego w przedmiocie przedawnienia i związane z tym kwestie skuteczności dokonywanych czynności egzekucyjnych przekraczają granice sprawy o wydanie zaświadczenia, które jest oświadczeniem wiedzy organu, wynikającej z posiadanych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z uwagi na przekroczenie tożsamości przedmiotowej wyłączona jest w tym zakresie kognicja Sądu.

Skargą kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, t.j.:

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, zaniechanie przez Sąd pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich postanowień wydanych w sprawie, kontroli zgodności postanowień organów z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze oraz zaniechanie zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do postanowień wydanych przez organy,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233

§ 1 pkt 1 w ziązku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że postanowienia organów zostały wydane z naruszeniem art. 306a § 1-4, art. 306c i art. 306e § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd, mimo że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instant, mimo że postanowienia organów zostały naruszyły art. 212 w ziązku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność z wcześniejszym postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 września 2006 r., którego treścią organy instancji były związane od daty doręczenia i art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) poprzez błędne zastosowanie,

art. 151 w ziązku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku,

art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) - zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędną wykładnię,

art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) - zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędne zastosowanie,

art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) poprzez zaniechanie zastosowania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Trafnie w niej wskazano na naruszenie przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a w zakresie przyjętej podstawy orzekania. Do oddalenia skargi w rozpoznawanej sprawie - oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 p.p.s.a. doszło na skutek zaniechania zweryfikowania stanowiska organów podatkowych co do właściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 306a § 1-4 oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do określenia w rozpoznawanej sprawie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Jednocześnie uchybienia te miały decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, który w tym wypadku stanowiło stwierdzenie, iż strona skarżąca posiadała na dzień 25 maja 2007 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Tym samym stwierdzenie to usprawiedliwiało wydanie postanowienia przewidzianego w art. 306c Ordynacji podatkowej oraz postanowienia organu odwoławczego wydanego po rozpoznaniu zażalenia (art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy).

Jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej pominięto tę jego część, która odwołuje się do potwierdzenia "stanu prawnego".

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem pojęcie zaświadczenia odnosi się do aktu przewidzianego prawem, wydawanego przez organy administracji na żądanie osoby, która się o niego ubiega, mającej interes prawny w jego uzyskaniu i stanowiącego potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego (por. B. Adamiak i J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. C.H. Beck 2004, s. 796-798; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom II, wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 809-811).

Jest to zatem akt wiedzy organu wydającego zaświadczenie o stanie faktycznym lub prawnym istniejącym w dniu wydania zaświadczenia, dotyczącym wnioskodawcy. Do tej teoretycznej konstrukcji nawiązują przepisy Działu VII A (art. 306a - 306n) Ordynacji podatkowej. Uregulowane w tych przepisach przesłanki wydania zaświadczenia stanowią:

1) wymóg urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

2) interes prawny osoby ubiegającej się o jego wydanie w zakresie urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie to drugi z opisanych przypadków stanowił podstawę ubiegania się przez stronę skarżącą o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie sporne pozostawało, to czy strona skarżąca na dzień 17 sierpnia 2006 r. (data złożenia wniosku) zalegała z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.

Interes prawny strony w złożeniu tego wniosku usprawiedliwiało chociażby to, że po wydaniu przez właściwy organ zaświadczenia o żądanej treści w dniu 10 lutego 2006 r. ponownie podjęto czynności zmierzające do zabezpieczenia zaległości podatkowej w tym podatku za ten sam okres podatkowy. Skoro zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, to za usprawiedliwione należało uznać wyjaśnienie przyczyn, które spowodowały różnice w stanie tej wiedzy istniejącą w dniu 10 lutego 2006 r. oraz 25 maja 2007 r. W tym czasie nie została wydana decyzja organu podatkowego - określająca w innej kwocie zobowiązanie podatkowe niż to wynikało z treści złożonej deklaracji - praktycznie taka możliwość na skutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia wygasła w dniu 31 grudnia 1999 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zaległość ta, jak wynikało z treści zaświadczenia z dnia 10 lutego 2006 r., została odpisana ze względu na jej wygaśnięcie na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponowne przypisanie tej zaległości po tym dniu - jak wynika z rejestrów organów podatkowych w dniu 22 czerwca 2006 r. - wymagało szczególnie starannego wyjaśnienia. Zaświadczenie jest bowiem dokumentem, który ma moc dowodową, o tyle o ile jest zgodne z prawdą, a jego moc dowodowa trwa taka długo, dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych dowodów (por. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I OSK 88/06, Lex nr 293177; z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1382/07, Lex nr 486250, orzeczenia dostępne także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie CBOSA). Wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej) to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać sprowadzone, jak błędnie to przyjęto w zaskarżonym wyroku do "wypisu" z rejestru. Musi bowiem po myśli art. 306a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uwzględniać również stan prawny nawet wówczas, gdy prowadzone rejestry zawierają w tym zakresie odmienne zapisy. O tym czy dana zaległość obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Ponadto Sąd ten okazał się pozbawiony konsekwencji o ocenie tych samych zdarzeń w oparciu o wskazane przepisy. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 77/08 w odniesieniu do tej samej zaległości stwierdzono, iż uległa ona przedawnieniu. Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dniu 9 października 2009 r.

Sygn. akt II FSK 1218/08. Podzielając wywody zawarte w tym wyroku odnośnie spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. za błędne należało uznać wywody zawarte w zaskarżonym wyroku odnośnie tej spornej kwestii.

Ponownie należało zatem przypomnieć, że na podstawie art. 1 pkt 34 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie:

"Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywołanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r.

Przed powołaną datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, jak następuje:

"Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".

Uprzednio jeszcze, przed wejściem w życie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Z kolei na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.:

"Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej - wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej - bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych, oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, POP 2009, nr 4, poz. 56; z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004; z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485; z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, POP 2007, nr 5, poz. 68 oraz z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt FSK 631/06 - dotąd niepublikowany).

W ocenianym przez Sąd pierwszej instancji stanie sprawy, czynności egzekucyjnej, mającej na celu wyegzekwowanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., dokonano w dniu 7 listopada 1995 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym unormowania art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, przywoływane dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym przeprowadzono tę czynność, nie zakończyło się i stan taki trwał do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec wejścia w życie powołanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym brzmieniem unormowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. Wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego oraz sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w nowej - stosowanej treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.

W tym stanie rzeczy, jak trafnie zauważono przy ocenie "stanu prawnego" w znaczeniu podanym w art. 306 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędnej wykładni omówionych przepisów przedstawionej przez organy podatkowe. W takim też zakresie dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" za niezbędne należało uznać ustalenie odnośnie zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2005 r. Tym bardziej że zarówno zaświadczenie z dnia 10 lutego 2006 r. o niezaleganiu skarżącego w podatkach, jak i zaświadczenie z dnia 25 maja 2007 r. o odmiennej treści wydane zostały w stanie prawnym, do którego zastosowanie miały omówione przepisy.

Z tych wszystkich względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy kierując się przedstawioną wykładnią przepisów odnośnie zasad dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) winien skontrolować czy wydane przez organy podatkowe postanowienia (art. 306c Ordynacji podatkowej) uwzględniają stan prawny, jaki należało przyjąć w oparciu o te przepisy.

O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia (100 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (120 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).