Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 94/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi E. sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) Nr (...) dotyczącą ,,E." Spółka jawna A.J., E.J. z K., w której określił wysokość podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2002r. w kwocie (...) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...).

W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach 24 i 25 marca 2004r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. Zakresem kontroli zostało objęte rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w urządzeniach księgowych, pod pozycją nr 164 rejestru zakupów została zaewidencjonowana faktura VAT nr (...) z dnia (...) wystawiona przez Przedsiębiorstwo K. na kwotę (...) (wartość netto – (...) i podatek VAT – (...) z tytułu sprzedaży 12.000 litrów oleju napędowego. Za przedmiotową fakturę zapłacono przelewem w dniu l października 2002r., natomiast podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury rozliczony został w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002r., obniżając podatek należny.

Jednocześnie kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej wykazała, że firma K. była producentem ,,pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia (...) Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił kwotę podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2002r. w wysokości (...).

Od powyższej decyzji spółka E. wniosła odwołanie z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym w sprawie postępowaniu odwoławczym nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i utrzymał je w mocy decyzją z dnia (...) Nr (...).

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Bd 530/04 uchylił ją, w uzasadnieniu wyroku wskazując, iż stan faktyczny w sprawie został nieco odmiennie oceniony przez każdy z organów orzekających w sprawie pod względem kwalifikacji prawnej. Organ pierwszej instancji wskazał, w ślad za zapisem zawartym w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R., że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem w firmie tej nie występował rzeczywisty zakup towaru, jak również faktyczna

sprzedaż towarów, czyli nie występowały czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług określone w art.2 ustawy o VAT, nadto wobec tego podmiotu ,,wręcz wystąpiły przesłanki określone w art.3 ust. l pkt.3" tej ustawy stanowiące o tym, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z tego organ wywiódł wniosek, że firma K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawienia faktur VAT w świetle art. 5 ustawy, a wystawione faktury z wykazanym podatkiem nie dokumentowały sprzedaży określonej w przepisach podatkowych.

Natomiast organ drugiej instancji za podstawę swoich ustaleń i rozstrzygnięcia przyjął, że wprawdzie firma K. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i mogła wystawiać faktury VAT, ale wyłącznie wtedy, gdyby zgodnie z przepisami prawa dokonywała sprzedaży. Tymczasem podmiot ten takiej sprzedaży nie dokonywał i nie mógł w świetle kodeksu cywilnego przenieść własności rzeczy, do których nie posiadał jakichkolwiek praw do dysponowania nimi; sporna faktura VAT wobec ustalonych okoliczności jej wystawienia stwierdzała więc czynność, która faktycznie nie została dokonana.

W ocenie Sądu z obu decyzji nie wynikało, czy organy ustaliły, że Spółce E. w następstwie transakcji, której wyrazem była kwestionowana faktura, dostarczony został towar w postaci paliwa, czy też nie dokonano żadnej czynności i w tym znaczeniu przedmiotowa faktura była ,,pusta". Następnie Sąd wskazał, iż nie uzasadniono dlaczego kontrahent uznany został za podmiot nie uprawniony do wystawienia faktur VAT, skoro spełnił warunki z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) Nr (...) uchylił decyzję

Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) Nr (...)

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia (...)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił w podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2002r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2002r. w wysokości (...).

Pismem z dnia 7 września 2005r. strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez odmówienie podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze VAT Nr (...) z dnia (...) przez Przedsiębiorstwo K.,

- naruszenie art. 5 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez uznanie, iż wystawca faktury Nr (...) nie był podatnikiem podatku od towarów i usług,

- naruszenie § 48 ust. 4 pkt l lit a) w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002r., poprzez uznanie, iż faktura VAT (...) z dnia (...) wystawiona została przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur,

- naruszenie art.154 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004r.,

- naruszenie art.122, 180, 187 w związku z art.194 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej

poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. niewyjaśnienie, czy umowa, której odzwierciedleniem była faktura z dnia (...) została faktycznie zrealizowana,

- naruszenie art.121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.7 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, tj. podjęcie bez podstawy prawnej arbitralnej decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze skutkiem ex tunc.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze argumenty podniesione przez stronę

w odwołaniu, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji

Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) Nr (...) i decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał ją w mocy.

W swym uzasadnieniu stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od warunku, aby faktury pochodziły od firm działających na rynku i będących podatnikami VAT. W przypadku firmy K. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła fikcyjna rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku VAT, wynikające z faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub do tego nieuprawnione jest niedopuszczalne. Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07 maja 2004r.

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż wydał on zaskarżoną decyzję jedynie w oparciu o taki sam materiał dowodowy, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach kontroli sądowej. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą zupełności wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono, że również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, podjęto bowiem wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy został uzupełniony pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia (...) nr (...) oraz pismem Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) nr (...) informujące o wykreśleniu z rejestru podatników podatku VAT M.K. z dniem 28 lutego 2002r. oraz o anulowaniu wszystkich deklaracji VAT-7 złożonych przez niego w tamtejszym urzędzie. Materiał dowodowy uzupełniono ponadto o kolejne protokoły przesłuchania strony z dnia 27 listopada 2002r. oraz 18 grudnia 2003r.

Wskazano, że dokumentacja podatkowa w firmie K. nigdy nie była prowadzona. Kopie faktur były systematycznie niszczone, zaś rejestry i inne dokumenty nie były prowadzone.

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Stosownie do § 34 rozporządzenia, podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku VAT podatnicy tego podatku. Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jest to zasada generalna, która doznaje szeregu ograniczeń a m.in. takie wynika z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka E. nie może skorzystać z prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatek naliczony wynikał z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia.

Działając zgodnie z dyspozycją przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT organ podatkowy I instancji określił kwotę do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka E. pismem z 27 grudnia 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W skardze oprócz zarzutów tożsamych jak przedstawione w odwołaniu wskazano na:

- naruszenie przepisu art. 96 ust. 9 oraz art. 176 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż Przedsiębiorstwo K. zostaje wykreślone z rejestru podatników VAT ze skutkiem ex tunc, tj. od chwili rejestracji, czyli od chwili gdy nie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz

- naruszenie art. 42 § 3 Konstytucji RP poprzez uznanie M.K. za nieuczciwego kontrahenta, w sytuacji gdy zarówno w postępowaniu karnym, jak i karnoskarbowym nie zapadł prawomocny wyrok uznający go winnym popełnienia przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę przyjęły, iż zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę K. została wystawiona przez podmiot nieuprawniony. Stosownie do § 34 w/w rozporządzenia podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku VAT podatnicy tego podatku.

Uzasadnione było – zdaniem Sądu - zastosowanie w stosunku do firmy K. po dniu 1 maja 2004r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej przepisu art. 96 ust. 9 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Ustawa ta weszła bowiem do systemu prawnego z dniem 1 maja 2004r. i znajduje zastosowanie zarówno do stanów faktycznych zaistniałych po dacie akcesji, jak i do stanów faktycznych otwartych, tzn. takich, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004r. i nie zakończyły do tej daty. Nie powinno budzić wątpliwości, iż przepis ten swym zakresem obejmuje obowiązek wykreślenia z rejestru podatnika wpisanego do niego na podstawie i w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zatem w tym zakresie zaaprobować stanowiska o retroaktywnym działaniu prawa.

Podnieść w tym miejscu należy, że zasada nieretroakcji wiąże się z dwoma sytuacjami prawnymi. Pierwsza, to stan, w którym zdarzenia, stany rzeczy i stosunki prawne rozpoczęły się i zakończyły przed dniem wejścia w życie nowych norm. Jest to sytuacja klasyczna dla niedziałania prawa wstecz, nie wymagająca bliższego wyjaśnienia. Druga, zaś to taki stan, w którym skutki prawne zdarzeń, stanów rzeczy i stosunków prawnych powstałych przed wejściem nowych norm w życie trwają w chwili wejścia ich w życie, to normy modyfikujące ich skutki pro futuro (na przyszłość), nie mają charakteru retroaktywnego. Dochodzi bowiem wówczas nie do retroaktywnego, ale do bezpośredniego działania nowych norm, czyli do pozornej retroaktywności – retrospektywności (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, s. 235). Tak więc, warunkiem stwierdzenia retroaktywności przepisów byłoby ustalenie, że mają one mieć zastosowanie wyłącznie do zdarzenia, które nie tylko powstało, ale i ustało przed nabraniem przez te przepisy mocy obowiązującej (por. orzeczenie TK z dnia 31 stycznia 1996, K 9/95, OTK 1996, cz. I, s. 55). W myśl zasady bezpośredniego działania prawa przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występujących w okresie, gdy nowa norma weszła w życie należy następstwa te określać na podstawie dawnych norm, ale jedynie do czasu wejścia w życie norm nowych (por. orzeczenie TK z dnia 28 maja 1986 r., U. 1/86, OTK 1986, s. 46). W myśl zasady bezpośredniego działania prawa z chwilą wejścia w życie nowych przepisów należy je stosować do zdarzeń i stosunków prawnych niezależnie od tego, czy powstaną one w przyszłości, czy też trwają w dacie wejścia w życie nowych unormowań (zdarzenia, stany rzeczy i stosunki w toku). Podkreślić jednak jeszcze raz należy, że nowe normy prawne będą miały zastosowanie do zdarzeń, stanów rzeczy i stosunków w toku, ale od dnia wejścia w życie nowych norm do systemu prawnego. Rozróżnienie retroaktywności i retrospektywności przepisów prawa TK uznał za konieczne, gdyż w przeciwnym wypadku ustawodawca nie mógłby dokonywać jakichkolwiek zmian stanu prawnego, zwłaszcza wówczas gdyby nowelizacja, z jakichś powodów była mniej korzystna dla zainteresowanych podmiotów – adresatów norm (por. wyrok TK z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K. 24/97, OTK ZU Nr 2(17)/1998, s. 90).

Reasumując tę część wywodów powiedzieć można, że art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w okresie po 1 maja 2004r., winien być zastosowany jako norma obligująca organ podatkowy do wykreślenia z rejestru podatników podatnika nieistniejącego.

Inną kwestią jest natomiast interpretacja tego unormowania, co do możliwości wykreślenia podatnika z rejestru z mocą wsteczną (ex tunc).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy działanie takie było dopuszczalne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z rejestru podatników firmę K. z mocą wsteczną, tj. od daty jej rejestracji. Wykreślenie nastąpiło w wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. dokonanej w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej. W ramach przeprowadzonych działań stwierdzono, że firma K. była producentem pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W firmie tej nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro więc firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej nie było podstaw do tego aby figurowała w rejestrze podatników VAT. Uzasadnione było zatem stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik ten był podatnikiem nieistniejącym.

Podatnik nieistniejący to nie tylko podatnik formalnie nieistniejący, ale również podatnik rzeczywiście nieistniejący, tzn. taki, który choć formalnie funkcjonuje w ewidencji podatników rzeczywiście nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie rozlicza podatków. Inaczej rzecz ujmując, to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.

W firmie K. M. K. nigdy nie następował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa. Kopie wystawianych faktur były systematycznie niszczone. Deklaracje były wypełniane na podstawie danych przekazywanych przez osobę trzecią. Rejestry VAT nie były prowadzone. M. K. nie był zorientowany, kto faktycznie zarządzał firmą i jaki był jej charakter. Za firmowanie swoim nazwiskiem tego procederu otrzymywał od 500-600 zł miesięcznie. Istotne w sprawie jest to, że faktury wystawiane przez firmę K. nie odzwierciedlały rzeczywistości. M.K. nie sprzedawał faktycznie paliwa. Dodać należy, iż gdyby nawet pod wystawianymi przez tę firmę fakturami występował obrót paliwem, to nie byłby to obrót dokonywany przez M.K., bowiem transakcji takich on nie przeprowadzał. Wobec powyższego zasadnie uznano firmę K. za podatnika nieistniejącego od chwili jego zarejestrowania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wykreślenie takiego podmiotu z datą stwierdzenia faktu nieistnienia podatnika skutkowałoby domniemaniem istnienia takiego podatnika w okresie jego formalnego zarejestrowania, co jednoznacznie stwierdzić należy byłoby niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dlatego też za uzasadnione należało przyjąć stanowisko organu podatkowego, który wykreślił firmę K. M.K. z rejestru podatników VAT ex tunc. Pozostawienie tego podmiotu w rejestrze VAT od daty jego zarejestrowania do daty stwierdzenia jego nieistnienia prowadziłoby do akceptacji stanu fikcyjnego, czego ze względu na rzetelność obrotu gospodarczego zaakceptować nie można.

Uzasadniona zatem była konstatacja organów podatkowych, iż wystawca przedmiotowej faktury jako podmiot nieistniejący w związku z jego wykreśleniem z rejestru podatników VAT był podmiotem nieuprawnionym (niezarejestrowanym). W konsekwencji prawidłowo zastosowano § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia, z którego treści wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Gdyby nawet przyjąć stanowisko skarżącej Spółki, że wykreślenie z rejestru podatników firmy K. nie mogło nastąpić z mocą od dnia jej zarejestrowania, to stwierdzić jednak w sposób jednoznaczny należy, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie druga z przesłanek zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia - przepisu będącego podstawą prawną wydanych decyzji podatkowych. W świetle powołanego przepisu odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, gdy faktura lub faktura korygująca została wystawiona nie tylko przez podmiot nieuprawniony, ale również przez podmiot nieistniejący. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe uznały, iż firma K. nigdy nie podjęła działalności, była od momentu zarejestrowania podmiotem fikcyjnym, tzw. "słupem", czyli była podmiotem nieistniejącym. Potwierdzeniem tego stanowiska było zaaprobowanie podczas toczącego się postępowania wykreślenia wystawcy spornej faktury z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 VAT w związku z jego nieistnieniem.

Tak więc w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Bez względu na to, którą z przesłanek zawartych w omawianym przepisie zastosować, to i tak skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę K.

Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 154 p.p.s.a. oraz przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe wg wskazań Sądu pozwalające na prawidłową ocenę zaistniałego stanu faktycznego. Istotne w sprawie jest to, że na podstawie zgromadzonego podczas całego postępowania materiału dowodowego ustalono, iż faktury wystawione przez firmę K. M.K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że wystawca faktury nie tylko nie posiadał żadnych dowodów zakupu, ale także nigdy nie wszedł w posiadanie paliwa na podstawie jakiegokolwiek zdarzenia prawnego. M. K. nigdy nie był prawnym właścicielem paliwa ani nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Jego nazwisko posłużyło do ukrycia działalności osób trzecich.

Wobec tego powiedzieć należy, iż firma K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT, tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy art. 5 ustawy VAT z 1993r. Wystawione zaś przez nią faktury z podatkiem do odliczenia nie dokumentowały sprzedaży określonej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To z kolei dowodzi, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 19 VAT, z którego wynika, że odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od nabycia towaru.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz przedstawioną argumentację nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 42 § 3 Konstytucji poprzez uznanie M.K. za nieuczciwego kontrahenta bowiem nie zapadł wyrok uznający go winnym popełnienia przestępstwa. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż zgromadzony materiał dowodowy, jak i jego ocena pozwalały na gruncie podatkowym uznać, że M. K. nie był podmiotem, którego faktury VAT uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

TEZA

Jeżeli w firmie nigdy nie następował faktyczny zakup i sprzedaż towaru. Kopie wystawianych faktur były systematycznie niszczone. Deklaracje były wypełniane na podstawie danych przekazywanych przez osobę trzecią. Rejestry VAT nie były prowadzone. Właściciel firmy nie był zorientowany, kto faktycznie zarządzał firmą i jaki był jej charakter. Za firmowanie swoim nazwiskiem tego procederu otrzymywał od 500-600 zł miesięcznie. Za uzasadnione w takim przypadku należało uznać na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wykreślenie takiego podmiotu z mocą wsteczną, od chwili jego zarejestrowania (ex tunc). Pozostawienie tego podmiotu w rejestrze VAT od daty jego zarejestrowania do daty stwierdzenia jego nieistnienia prowadziłoby do akceptacji stanu fikcyjnego, czego ze względu na rzetelność obrotu gospodarczego zaakceptować nie można.