Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2658/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 222/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Bk 222/12) oddalił skargę T. S. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA w Białymstoku:

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 17 listopada 2009 r., ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 36.994,00 zł. Organ ustalił, że w 2007 r. małżonkowie S. uzyskali przychody ze źródeł ujawnionych w łącznej kwocie 233.116,91 zł, na które składały się środki pieniężne z tytułu zwróconego Skarżącej podatku, z działalności gospodarczej Skarżącej (94.972,85 zł), z zasiłku rodzinnego, z kredytu uzyskanego z G. Bank (60 tys. zł), z dopłat unijnych, ze sprzedaży samochodu F., środki ze sprzedaży drewna (48 tys. zł), ze sprzedaży płodów rolnych, z kredytu odnawialnego na rachunku bankowym w Banku P., naliczonej kwoty odsetek na rachunkach bankowych i lokatach małżonków S. Organ I instancji nie uznał za źródło przychodów w 2007 r. - kwoty 25 tys. zł z tytułu sprzedaży mebli. Z kolei poniesione przez małżonków wydatki w 2007 r. organ ustalił na kwotę 329.869,48 zł. Stwierdził też, że zgromadzili oni w tym okresie mienie na kwotę 1.896,48 zł.

W decyzji organ stwierdził ponadto, że nie mogli oni na koniec 2006 r. zgromadzić kwoty 39 tys. zł przechowywanych w domu i nie uwzględnił tych środków jako źródła finansowania wydatków w 2007 r. Stąd organ podatkowy I instancji stwierdził brak pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 98.649,05 zł, co wiązało się z wyliczeniem zobowiązań podatkowych w częściach równych po 36.994,00 zł (po zaokrągleniu) w formie ryczałtu wg stawki 75 % z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 221/10, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do zakwestionowania osiągnięcia przez małżonków przychodu ze sprzedaży mebli. W toku postępowania strona podnosiła, że uzyskała z tego tytułu kwotę 25 tys. zł, z czego w 2007 r. – 24 tys. zł. W aktach znajdują się pokwitowania odbioru zaliczki w kwocie 1 tys. zł z dnia 10 listopada 2006 r. oraz odbioru pozostałej kwoty (24 tys. zł) po dostarczeniu mebli nabywcy.

Zdaniem Sądu I instancji, ocena materiału dowodowego co do możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mebli była dowolna i nie znajdowała pełnego oparcia w dowodach w aktach sprawy. WSA nie uwzględnił także pozostałych zarzutów, podzielając zasadność ustaleń organów w zakresie nieuwzględnienia przy ustalaniu wielkości oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2007 r., kwoty 39 tys. zł, niedokonania korekty przychodów ze sprzedaży drewna z kwoty 48 tys. zł na kwotę 53 tys. zł oraz nieuwzględnienia przychodu osiągniętego w 2007 r. w wysokości 50 tys. zł z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Nr [...] ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w kwocie 27.466,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przyjął wysokość poniesionych przez kontrolowanych J. i T. S. wydatków w łącznej kwocie 354.389,08 zł oraz uzyskanych przychodów w kwocie 283.042,67 zł. Stan posiadanych środków pieniężnych na dzień 01.01.2007 r. ustalono w kwocie 0,00 zł, a na koniec badanego okresu w kwocie 1.896,48 zł.

Skarżąca w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu zakwestionowała dokonane rozstrzygnięcie zarzucając, że w decyzji nie przyjęto przychodów małżonków, jakie uzyskali ze sprzedaży: szylingów austriackich w 1999 r. oraz w dniu 12 sierpnia 1999 r. pojazdu marki V., które mogły wchodzić w skład mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2007 r. Podniesiono również niezasadne przyjęcie po stronie wydatków kwoty 22.701,60 zł na zakup 6 tys. € w 2007 r., nieuwzględnienie przychodów w kwocie 16 tys. zł uzyskanych ze sprzedaży ogrodzenia w 2007 r. na rzecz Z. S. oraz uznanie braku możliwości przekazania przez I. S. J. S. trzech darowizn w łącznej kwocie 27 tys. zł.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczność sprawy, oraz obciążenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 2) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania; 3) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r.; 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów Skarżącej z lat poprzednich.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano w całości dokonane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika w sprawie pojawił się nowy stan faktyczny udokumentowany przez Skarżącą i świadczący o dodatkowych przychodach podatników w wysokości 246.210,65 zł. W złożonej skardze powtórzono argumentację zawartą w złożonym odwołaniu od decyzji w zakresie wydatków nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym mieniu. Postawiono również zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin ogrodzenia. Do skargi dołączono 2 załączniki, które w ocenie Skarżącej potwierdzają możliwość zgromadzenia przez matkę J. S. znacznych zasobów finansowych i obdarowania go łączną kwotą darowizn w wysokości 27.500,00 zł. Kolejny zarzut dotyczy nieuwzględnienia po stronie przychodów środków ze sprzedaży szylingów austriackich na kwotę 52.258,28 zł oraz sprzedaży samochodu marki V. za kwotę 22 tys. zł.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku WSA uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że sprawa, której dotyczy postępowanie była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 221/10. WSA przypomniał, że dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w kwestii prawidłowości oceny stanu faktycznego w zakresie osiągnięcia przez małżonków S. przychodu ze sprzedaży mebli. O wątpliwościach tych, w ocenie WSA świadczyły pokwitowania odbioru zaliczki (1 tys. zł) i pozostałej kwoty (24 tys. zł) oraz zeznania nabywcy mebli – B. J. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA zalecił organom zweryfikowanie twierdzeń strony w zakresie miejsca przechowywania mebli po sprzedaży mieszkania. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, WSA uznał, że nie zasługują na uwzględnienie, podzielając zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia przy ustalaniu wielkości oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2007 r., kwoty 39 tys. zł, niedokonania korekty przychodów ze sprzedaży drewna z kwoty 48 tys. zł na kwotę 53 tys. zł oraz nieuwzględnienia przychodu osiągniętego w 2007 r. w wysokości 50 tys. zł z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000.

WSA wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."). Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. WSA podkreślił również, że związanie dotyczy dwóch elementów orzeczenia sądu: oceny prawnej oraz wytycznych co, do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub niezastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

WSA, odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazał, że przy ponownym orzekaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku związani byli ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r., zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego, jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Z analizy akt sprawy wynika, że organy obu instancji wydając ponownie decyzje nie naruszyły art. 153 P.p.s.a., w szczególności zastosowały się do dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zawartymi w tymże orzeczeniu wytycznymi. W szczególności organy podzieliły zastrzeżenia WSA w zakresie przychodów ze sprzedaży mebli i uwzględniły je w przychodach skarżącej i jej męża za 2007 r.

W świetle związania organów skarbowych treścią wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r. za niezasadne WSA uznał pozostałe zarzuty skargi, tak dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

WSA podkreślił, że Sąd dokonał już analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny przez organy, nie dostrzegając (za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży mebli) naruszenia prawa. Tym samym, podnoszone przez Skarżącą argumenty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w zakresie oszczędności zgromadzonych przez małżonków S. na dzień 1 stycznia 2007 r. WSA uznał za niezasadne.

Jednocześnie WSA za słuszne uznał wywody organów skarbowych obu instancji, iż analiza sytuacji finansowej małżonków S. w latach 2000 - 2006 (okresu, w którym zgodnie z oświadczeniem Skarżących gromadzili oni oszczędności) nie pozwalała im na poczynienie żadnych oszczędności, w tym kwoty 39 tys. zł przechowywanej poza systemem bankowym. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione dopiero na etapie ponownego rozpoznania sprawy (po uchyleniu decyzji przez WSA w Białymstoku) takie okoliczności jak sprzedaż szylingów austriackich czy sprzedaż samochodu V. w 1999 r. Analiza sytuacji finansowej małżonków S. w latach 2000-2006 wykazała, że nastąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskiwanymi przychodami w kwocie ponad 265 tys. zł. a działalność gospodarcza Skarżącej w tym okresie przynosiła corocznie stratę. Logiczne i uzasadnione jest zatem twierdzenie, że na przestrzeni tego okresu strona nie mogła systematycznie odkładać środków pieniężnych zwłaszcza, że nadwyżka wydatków nad przychodami pojawiała się niemalże każdego roku. Dlatego też organy słusznie przyjęły, że pozyskane w 1999 r. dodatkowe dochody nie mogły stanowić oszczędności skarżących na początku 2007 r. Zdaniem WSA brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że uzyskane w ten sposób środki finansowe (łącznie ponad 70 tys. zł) były przechowywane w domu, poza systemem bankowym przez wiele lat i stanowiły źródło finansowania wydatków w 2007 r. Sąd I instancji wskazał przy tym, że mąż Skarżącej w latach 2002-2003 miał założoną w B. S.A. odnawialną lokatę bankową (której wartość oscylowała od ok. 1500 zł do 7 600 zł), a zatem korzystał z usług banków celem pomnażania oszczędności. Tym samym, za niewiarygodne WSA uznał twierdzenia strony Skarżącej, że w tym samym okresie, Skarżący przechowywali w domu kwotę ponad dziesięciokrotnie wyższą, mimo możliwości skorzystania z lokat bankowych.

Podobnie Sąd I instancji ocenił zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organy otrzymania przez Skarżącą i jej męża darowizn od matki J. S. w latach 2003, 2005 i 2007 na łączną kwotę 27 500 zł. Zdaniem WSA, organy prawidłowo dokonały oceny możliwości finansowych darczyńcy i słusznie wskazały, że przy jej dochodach w wysokości od 460 zł do 770 zł miesięcznie, mało prawdopodobnym jest, aby, dodatkowo ponosiła koszty utrzymania rodziny Skarżącej kwotą 27 500 zł.

Sąd I instancji podkreślił, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącej w tym zakresie ma także to, iż o fakcie otrzymania spornych darowizn Skarżąca poinformowała organy dopiero po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez WSA w Białymstoku, podczas gdy w poprzednio prowadzonym postępowaniu powoływała się jedynie na uzyskanie przychodów w kwocie 50 tys. zł pochodzących z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000. Zdaniem WSA trudno dać wiarę, aby Skarżąca w pierwotnie prowadzonym postępowaniu zapomniała o otrzymaniu od matki małżonka darowizn w kwocie 27 500 zł, szczególnie, że umowy darowizn zostały sporządzone na piśmie.

Ustosunkowując się do kwestii nie uznania przez organy przychodów w kwocie 16 tys. zł uzyskanych przez małżonków S. w 2007 r. z tytułu sprzedaży ogrodzenia na rzecz Z. S., WSA wskazał na specyfikę postępowania dowodowego, w zakresie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów. WSA wskazał, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (zob. m.in. wyroki NSA: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005), że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem to Skarżąca powinna przedstawić wiarygodne dowody, iż wspólnie z mężem uzyskała w 2007 r. przychód w wysokości 16 tys. zł z tytułu sprzedaży ogrodzenia, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła.

WSA podkreślił, że rzekomy nabywca ogrodzenia – Z. S., członek rodziny Skarżących, zeznał, że pieniądze przeznaczone na zakup ogrodzenia pochodziły z jego rachunku bankowego. Jednakże mimo dwukrotnych wezwań organu, nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu wypłaty tych środków, zarzucając jednocześnie organowi bezpodstawność takiego żądania. Skoro w sprawie brak było wiarygodnych, obiektywnych dowodów potwierdzających fakt uzyskania przez skarżącą przychodu w kwocie 16 tys. zł, a takich dowodów nie dostarczyła Skarżąca, organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom Z. S. Jednocześnie brak było podstaw do przeprowadzenia, wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z oględzin ogrodzenia, ponieważ w żaden sposób nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Istotne znaczenia dla sprawy miała kwestia, czy Skarżący dysponowali w 2007 r. dodatkowo kwotą 16 tys. zł a nie fakt istnienia lub też nie ogrodzenia, rzekomo sprzedanego w 2007 r.

W konsekwencji WSA skargę oddalił.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżąca T. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 §1 P.p.s.a., art. 141 § 4 zd.1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie : 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie sprzedaży przez Skarżącą szylingów austriackich poprzez przyjęcie, iż kwota 52 258,28 zł uzyskana ze sprzedaży tej waluty w dniach 04.10.1999 r., 04.12.1999 r. i 14.12.1999 r. została wydatkowana przez Skarżącą za zakup działki przy ul. P. w B. w dniu 29.06.1999 r.; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez przyjęcie przez sąd, iż w roku 2007 Skarżąca poniosła wydatki na nabycie 6 tys. € jedynie w oparciu o złożone w dniu 12.02.2009 r. oświadczenie majątkowe, które to jednocześnie zostało uznane przez organ podatkowy za niezgodne z rzeczywistością; 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieudowodnienia przez organy podatkowe możliwości finansowych I. S. w zakresie darowizn dokonanych na rzecz J. S. w latach 2003,2005 i 2007; 4) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie po stronie przychodów 2007 r. kwoty 16 tys. zł uzyskanych ze sprzedaży ogrodzenia na rzecz Z. S. oraz poprzez bezpodstawne obciążenie Skarżącą skutkami nieprzedłożenia przez Z. S. dowodów wypłaty środków, z których sfinansowany został zakup ogrodzenia - co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku, w sytuacji gdy skarga winna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. – uchylona.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 i 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 220/10, tj. nowych dowodów w sprawie: a) kwoty 16 tys. zł z tytułu sprzedaży ogrodzenia w dniu 17.04.2007 r. potwierdzonej dowodem z przesłuchania świadka w dniu 11.10.2011 r. Z. S.; b) kwoty przychodu 6 tys. € w 2007 r. z tytułu ich sprzedaży w dniach 25.10.2007 r. i 27.10.2007 r., przy jednoczesnym bezpodstawnym uznaniu, że wydatek na nabycie 6 tys. € miał miejsce również w 2007 roku w oparciu o oświadczenie majątkowe uznane za nieprawdziwe; c) umów darowizny środków pieniężnych przez matkę J. S. na jego rzecz w kwotach odpowiednio: 9 tys. zł w dniu 11.10.2003 r., 9 tys. zł w dniu 30.05.2005 r., 9500 zł w dniu 2.08.2007 r. - co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu obligowało Sąd I instancji do ustosunkowania się merytorycznego do nowych dowodów w sprawie jako powodujących istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. NSA postanowieniem z dnia 31 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 438/1) na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Skarżącej ze względu na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie z pytań prawnych WSA w Gorzowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13) oraz NSA (postanowienie z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13) w przedmiocie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) odpowiednio z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. NSA postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r., z uwagi na fakt, że w dniu 29 lipca 2014 r. TK udzielił odpowiedzi na przedstawione pytania (sygn. akt P 49/13), stosownie do treści art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 oraz 193 P.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje.

7. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. lub związanych z mocą tego przepisu, biorąc jednak pod uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był podstawą wydania zaskarżonych w sprawie decyzji oraz był uwzględniany przy wydaniu zaskarżonego wyroku, należy wyjaśnić, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

"I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej."

7.1. W uzasadnieniu przywołanego wyroku TK stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z przedmiotowego wyroku oraz wyroku o sygn. SK 18/09 (pkt 5.2. wyroku TK). TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3. wyroku TK).

7.2. W orzecznictwie i literaturze prezentowany jest m.in. pogląd (np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; wyrok TK z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07; uchwała Sądu Najwyższego z 27 marca 2014 r., I KZP 30/13; por. także K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6), że orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie odraczające utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu. Sąd rozstrzygający konkretną sprawę, w której zastosowanie ma przepis uznany za niekonstytucyjny, a wobec którego odroczono utratę mocy obowiązującej, winien rozważyć powody, dla których TK dokonał tego odroczenia, rodzaj naruszenia przepisów konstytucyjnych i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. W takiej sytuacji sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku TK i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze efektywną ochronę założonego przez TK celu. Sąd winien także uwzględnić wskazania TK co do możliwości stosowania przepisu w okresie odroczenia wynikające z danego wyroku.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może – w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych. Uwzględniając powyższe argumenty, treść art. 190 ust. 3 Konstytucji oraz wskazania wynikające z powołanego wyroku TK, należy uznać, że w rozstrzyganej sprawie, wskazany wyżej wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej były nieuzasadnione.

8. 1. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w sprawie uprzednio orzekał sąd administracyjny. Prawomocnym wyrokiem sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ale wyłącznie z powodu nieprawidłowości w wyjaśnieniu jednej tylko kwestii (przychodu ze sprzedaży mebli); w pozostałym zakresie sąd administracyjny zaaprobował w pełni ustalenia oraz oceny (faktyczne i prawne) organów podatkowych. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym przez sąd, organy podatkowe dokonały ustaleń i ocen uwzględniających stanowisko strony skarżącej. Na podstawie art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznanej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji niewątpliwie nie naruszył art. 153 P.p.s.a.

8.2. Natomiast w zakresie okoliczności i dowodów, które wnosząca skargę kasacyjną powołuje jako nowe w relacji do uprzedniego wyrokowania, to zostały one przez organ podatkowy, jak również przez Sąd I instancji ocenione w granicach i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego sprawy. Sąd I instancji nie naruszył zatem również art. 151 P.p.s.a., oddalając w konsekwencji dokonanej oceny skargę.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, należy za niezasadny uznać pierwszy z zarzutów – zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń organów, iż kwota 52.258,28 zł uzyskana ze sprzedaży szylingów austriackich w 1999 r. została wydatkowana przez skarżącego za zakup działki przy ul. P. w B. w dniu 29 czerwca 1999 r., ponieważ Sąd I instancji nie przyjął takiej okoliczności, wskazał natomiast, że uzyskana z tej sprzedaży kwota nie zmienia ustaleń co do sytuacji finansowej małżonków S. w latach 2000-2006.

W odniesieniu do okoliczności przyjęcia przez Sąd I instancji poniesienia w roku 2007 przez Skarżącą wydatków na nabycie 6 tys. € jedynie w oparciu o złożone w dniu 12 lutego 2009 r. oświadczenie majątkowe, należy stwierdzić, że WSA związany był na zasadzie art. 153 P.p.s.a. oceną dokonaną w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 221/10, a oświadczenie to podlegało już ocenie w powyższym wyroku.

Dodatkowo, należy wskazać, że w zakresie dotyczącym sprzedaży przez Skarżącą kwoty 6 tys. €, organ nie tylko uwzględnił wydatki, ale również przyjął po stronie podatniczki przychody pochodzące ze sprzedaży tej waluty. Słusznie organ wskazał również, że przyjęcie stanowiska Skarżącej spowodowałoby wyłączenie z przychodów środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży wymienionej wyżej waluty, co powiększyłoby na niekorzyść Skarżącej różnicę między przychodami a wydatkami za rok 2007.

W przedmiocie zarzutu nieudowodnienia przez organy podatkowe możliwości finansowych I. S. w zakresie darowizn dokonanych na rzecz J. S. w latach 2003, 2005 i 2007, NSA podziela w tym zakresie właściwie uzasadnione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że organy prawidłowo dokonały oceny możliwości finansowych darczyńcy i słusznie wskazały, że przy jej dochodach w wysokości od 460 zł do 770 zł miesięcznie, mało prawdopodobnym jest, aby, dodatkowo dokonała ona na rzecz Skarżącej i jej małżonka darowizny w wysokości 27.500 zł.

W odniesieniu do zarzucanego Sądowi I instancji nieuwzględnienia po stronie przychodów 2007 r. kwoty 16 tys. zł uzyskanej ze sprzedaży ogrodzenia na rzecz Z. S. oraz bezpodstawnego obciążenia Skarżącej skutkami nieprzedłożenia przez niego dowodów wypłaty środków, z których sfinansowano zakup ogrodzenia, NSA podziela w tym zakresie ustalenia dokonane przez WSA. Sąd I instancji słusznie przyjął, że ze względu na specyfikę postępowania dowodowego, w zakresie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów, to Skarżąca powinna przedstawić wiarygodne dowody, iż wspólnie z mężem uzyskała w 2007 r. przychód w wysokości 16 tys. zł z tytułu sprzedaży ogrodzenia, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Podkreślić należy, że rzekomy nabywca ogrodzenia - członek rodziny skarżących Z. S., pomimo tego, że zeznał, że pieniądze przeznaczone na zakup ogrodzenia pochodziły z jego rachunku bankowego, nie przedłożył mimo wezwań organu - jakiegokolwiek dowodu wypłaty tych środków. Sąd I instancji słusznie zatem stwierdził, że organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom Z. S.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 151 i 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ nie spełnia przesłanek określonych w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. a to z tego względu, że zarówno przepis art. 151, jak i art. 153 P.p.s.a. ma charakter przepisu postępowania a nie przepisu prawa materialnego, a sama skarga kasacyjna nie wskazuje na czym polegać miałoby naruszenie powyższych przepisów (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania błędnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej.

9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).