Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 933/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1056/03 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 20 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r., I SA/Wr 1056/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." Sp. z o.o. /zwana dalej Spółką/ w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 20 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...) określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 r. w kwocie 59.712 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.371 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.102,10 zł. Kontrolujący stwierdził w decyzji, że skarżąca zawyżyła przychody oraz koszt uzyskania przychodów odpowiednio o kwotę 36.669,86 zł. W dniu 10 stycznia 2001 r. zaimportowała towar /worki foliowe/, a jego wartość w kwocie 55.277,66 zł została zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodów. Następnie, na skutek uwzględnienia przez niemieckiego kontrahenta reklamacji, wadliwy towar został zwrócony. Spółka, zamiast skorygować koszt zakupu o wartość zwróconego towaru według wartości zaliczonej w koszty uzyskania przychodów, w ewidencji księgowej zaksięgowała na koncie 701 "przychody ze sprzedaży towarów" /Ma/ kwotę 35.488,32 zł /na podstawie faktury sprzedaży nr 66 z dnia 13 lutego 2001 r. dokumentującej zwrot towaru nabytego na podstawie faktury z dnia 2 stycznia 2001 r./, a na koncie 75201 "dodatnie różnice kursowe" kwotę 847,64 zł oraz na koncie 901 "przychody do opodatkowania" /Ma/ kwotę 36.669,86 zł, wynikającą z przemnożenia ilości zwróconego towaru przez jednostkową cenę jego zakupu /strona 7 protokołu z dnia 25 października 2002 r. z badania dokumentów i ewidencji/. Kontrolujący ustalił także, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 26.325,46 zł na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych. Uznał powyższe umowy /podpisane z członkami zarządu spółki i jednocześnie pracownikami tej spółki/ za nieważne jako zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.

W skardze z dnia 3 kwietnia 2003 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwana dalej updop, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 5 updop w związku z par. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów użyczenia do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy /Dz.U. nr 41 poz. 239/ - zwane dalej rozporządzeniem w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 21 uks oraz naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - zwana dalej ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę z dnia 17 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Nie uznała także zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 par. 1 ord. pod.

Sąd oddalając skargę zważył, że w niniejszej sprawie istotą podjętego przez strony postępowania nie była chęć dokonania sprzedaży określonego towaru, lecz zwrotne przeniesienie prawa własności na zagranicznego kontrahenta w związku z uznaną reklamacją wadliwego towaru. Pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. sprzedawca uznał reklamację skarżącej /towar - worki foliowe nie spełniały parametrów wytrzymałościowych/ i zobowiązał się do odbioru zareklamowanej partii towaru. W tej sytuacji słusznie organy podatkowe uznały, że doszło do zwrócenia otrzymanego świadczenia, a nie sprzedaży wadliwej rzeczy. Trafnie więc organy podatkowe obydwu instancji nie uznały za przychód skarżącej otrzymanej przez nią kwoty stanowiącej zwrot świadczenia pieniężnego w związku z uwzględnioną przez kontrahenta reklamacją wadliwego towaru. Skoro nie powstał przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop z tytułu zwróconego kontrahentowi wadliwego towaru, to brak jest również podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup tego towaru.

Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1 updop i stwierdził, że skoro wydatek związany z zakupem towaru, zwróconego jako wadliwy, nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazał na dwa przepisy, to jest art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, określający szczegółowo, jakie warunki muszą być spełnione, aby wydatki z tytułu wykorzystywania przez pracowników własnych samochodów na potrzeby firmy stanowiły koszt uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 upodp odnoszący się do sytuacji wykorzystywania na potrzeby firmy samochodów osobowych na podstawie umowy zlecenia, o dzieło, używanych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą lub ich współmałżonków czy pełnomocników, a także przez członków zarządu spółki. Stwierdził, iż z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, do kosztów uzyskania przychodów, nie rozstrzyga to, że podatnik poniósł rzeczywiście tego typu wydatki, ale to, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane, zgodnie z przepisami oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maca 2001 r., III SA 168/00 stwierdził, że umowy z prezesem i zastępcą prezesa spółki na korzystanie z prywatnych samochodów do celów służbowych naruszają art. 203 Kodeksu handlowego. Z ich treści wynika, iż Spółka była nieprawidłowo reprezentowana przy ich zawarciu. Przy zawarciu umowy z prezesem Spółki, Spółkę reprezentował zastępca prezesa Spółki, a przy zawarciu umowy z zastępcą prezesa Spółki, Spółkę reprezentował prezes tej spółki. Tymczasem art. 203 Kodeksu handlowego wymaga w takich sytuacji, aby w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi Spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Skoro warunek ten nie został spełniony bo Spółkę nie reprezentowały wskazane powołanym przepisem osoby, to zdaniem Sądu należy przyjąć, iż przedmiotowe umowy są nieważne, a wydatki z tym związane nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Jedynie w przypadku, gdyby członek zarządu utracił członkostwo w zarządzie, wówczas inny członek zarządu mógłby podpisać umowę lub ją rozwiązać.

Sąd stwierdził, iż niezależnie od tego, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu Spółki byłoby zależne od ich statusu jako członków zarządu Spółki, czy też nie, wydatki te nie stanowią kosztu podatkowego. Podstawą uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów stanowiły, bowiem nieważne umowy.

Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 120 i art. 121 ord. pod. Sąd zważył, że postępowanie podatkowe przez nie przeprowadzone zgodne było z tymi zasadami. Nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki, który opierając ją na podstawie naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przez błędną wykładnię zarzucił naruszenie:

I. a/ art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop - poprzez przyjęcie, iż zakup towarów nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a sprzedaż towaru spółki za granicę w dniu 13 lutego 2001 r. nie spowodowała powstania przychodu, co spowodowało uznanie przez organ kontroli zawyżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego,

b/ naruszenie art. 15 w zw. 16 ust. 1 pkt 30 i 16 ust. 5 updop w zw. z par. 1 rozporządzenia w zw. z art. 203 Kodeksu handlowego przez przyjęcie, iż wydatki z tytułu kosztów używania samochodów prywatnych członków zarządu w 2001 r., nie stanowią kosztu podatkowego gdyż były oparte na nieważnych umowach.

II. art. 121 par. 1 i art. 124 ord. pod., art. 2 Konstytucji RP poprzez:

a/ przyjęcie, iż organy podatkowe nie są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach podatku VAT pozostających w związku z przedmiotem zaskarżonego wyroku tj. reklamacją wadliwych towarów,

b/ przyjęcie, iż organy podatkowe nie są obowiązane wyjaśniać przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy tj. wskazać jak winna prawidłowo wyglądać reklamacja towarów importowanych w kontekście przepisów podatku VAT,

c/ rozstrzyganie na niekorzyść podatników niejednoznacznych przepisów prawa w stosunku do podatników działających w dobrej wierze, w sytuacji istniejącej dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. możliwości ubiegania się o urzędową interpretacje przepisów prawa.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można, do oceny skutków podatkowych w zakresie podatku VAT, stosować norm prawa cywilnego, w sytuacji gdy przepisy wyłączają taką możliwość, poprzez stosowanie odrębnych definicji ustawowych i określanie przedmiotu opodatkowania bez oparcia się o prawo cywilne. Taka sytuacja ma miejsce w art. 2 ust. 3 pkt 3a w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zarzucił, że ocena w zakresie podatku VAT, jako wadliwa, nie może być podstawą do oceny czynności w zakresie podatku dochodowego. Podniósł, że kwalifikując przychody i koszty strona skarżąca działała rzetelnie i w dobrej wierze, a zapisy księgowe odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca Spółka faktycznie dokonywała przemieszczania towarów /eksportu/ i realizowała przelewy środków pieniężnych związanych ze sprzedażą z dnia 13 lutego 2001 r. Żaden przy tym przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje możliwości kwalifikowania faktycznych zdarzeń gospodarczych jakie miały miejsce w związku ze sprzedażą z dnia 13 lutego 2001 r. w inny sposób niż uczynił to skarżący /przychód-koszty/. Nawet przyjmując tok rozumowania organów kontroli oraz Sądu nie sposób, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, określić w jaki sposób zakwalifikować rzeczywiście uzyskany przychód i rzeczywiście poniesione koszty, w związku ze wskazaną sprzedażą. Decyzje organów kontroli i Sądu mają wyłącznie charakter rozstrzygnięć negatywnych.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprawidłowym rozliczaniem umów na używanie przez pracowników skarżącego J. B. i J. K. samochodów prywatnych do celów służbowych, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że obaj pracownicy mieli ważne umowy w tym zakresie. Wskazał, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na normie art. 203 Kh, pomijając powołane rozporządzenie. Z treści orzeczenia nie sposób ustalić, jakie znaczenie dla tych pracowników miały obowiązki wynikające z rozporządzenia i dlaczego art. 203 Kh jest jedynym przepisem prawa, na podstawie którego należy rozpatrywać niniejszą sprawę.

Zdaniem strony skarżącej powołane przez Sąd orzeczenie NSA z dnia 13 marca 2001 r. jest sprzeczne z treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2002 r., I PK 296/02, w który stwierdzono, że stosunek pracy jest odrębnym stosunkiem prawnym od stosunku członkostwa w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem w jego zakresie członek zarządu jest osobą trzecią względem Spółki i o treści jego praw pracowniczych decyduje treść stosunku pracy. Umowy z dnia 1 grudnia 2000 r. dotyczące korzystania z samochodów prywatnych do celów służbowych, należy rozpatrywać przede wszystkim według kryteriów wskazanych w rozporządzeniu. Obaj członkowie zarządu działali bowiem w zakresie tych umów jako pracownicy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż organ kontroli naruszył normy art. 121 par. 1 i art. 124 ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP. Żaden bowiem z organów kontrolnych, a także Sąd nie wskazały w jaki sposób powinno nastąpić prawidłowe rozliczenie zwrotu wadliwie zakupionych towarów. Wszelkie próby skarżącego były w tym zakresie kwitowane wskazanym również w wyroku stwierdzeniem, że nie można udzielać żadnych wskazówek dla podatnika w tym i innym zakresie. Stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych jest udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach podatku VAT i prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem zaskarżonego wyroku tj. reklamacją wadliwych towarów oraz wyjaśniać przesłanki, którymi te instytucje kierują się przy załatwianiu sprawy.

W niniejszej sprawie skarżący, mimo zastosowania się do posiadanego stanowiska Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1995 r. /PP 2-740-329/94/DK/, potraktowany został odmiennie niż mógłby przewidywać. Co więcej organy skarbowe negując poczynania skarżącego zanegowały także stanowisko Ministra Finansów i nie wskazały z jakich powodów stanowisko to jest nieaktualne. Organy kontroli w ogóle odmówiły jakichkolwiek wyjaśnień pozostawiając podatnikowi jedynie możliwość działania metodą prób i błędów. Podniesiony przy tym, w odpowiedzi na skargę, argument o możliwości skorzystania z art. 14a oznacza, iż organ ten nie posiada wiedzy co do tego, że art. 14a obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. /czyli dwa lata po dokonaniu zakwestionowanych czynności związanych z reklamacją/. Działanie takie nie może budzić zaufania do organów państwa i jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174-176 i art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sprowadzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował a powinien Sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem strony, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 p.p.s.a/ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie.

W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić przy tym uwagę trzeba jeszcze na to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia faktyczne związane są najczęściej z naruszeniem przepisów postępowania /wyrok NSA z dnia 7 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ.; wyrok SN z dnia 19 lutego 2003 r. CKN 1614/00 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także i w powiązaniu ich z zaakceptowanymi a naruszonymi przez organ podatkowy przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Dalszą konsekwencją powyższego poglądu jest to, że brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza niekwestionowanie przez skarżącego ustaleń faktycznych, a tym samym związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego tymi ustaleniami.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop w istocie jest zarzutem sprowadzającym się do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji albowiem skarżący podważa stanowisko, iż reklamacja towaru nie była odrębną umową i nie spowodowała przychodu i kosztów jego uzyskania a w konsekwencji zawyżenia tak przychodu jak i kosztów. Podnosząc ten zarzut podniesiono ich błędną wykładnię w sytuacji gdy ani w petitum skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu nie wskazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. Wskazano tylko - co nie stanowi o spełnieniu wymogu z art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., iż nie można do oceny skutków podatkowych stosować norm prawa cywilnego zwracając uwagę, że skutki skutecznej reklamacji towarów w podatku dochodowym są wtórne w stosunku do skutków w zakresie podatku od towarów i usług, gdy definicje z ustawy o VAT są odrębne a konsekwencja reklamacji towaru w zakresie VAT odmienna niż w zakresie podatku dochodowego. Nie jest jasne co dokładnie chciał wyrazić autor skargi kasacyjnej w powyższym fragmencie uzasadnienia to jednak należy stwierdzić, że zakup towaru w rozumieniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży, a taka została zawarta przez Spółkę z firma niemiecką powoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystąpienie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W sytuacji gdy kupujący odstąpił od umowy z powodu wad umowy sprzedaży /a jest to okoliczność faktyczna bezsporna w sprawie/, a sprzedawca reklamację uznał zobowiązując się do odbioru wadliwego towaru to nie mamy do czynienia z odrębną umową kupna-sprzedaży bez względu na to jak rozumie pojęcie sprzedaży ustawa o podatku od towarów i usług - lecz zgodnie z art. 491 par. 1 i art. 560 par. 2 Kc ze skutkami rzeczowymi uprzednio zawartej umowy. Jednostronne oświadczenie kupującego powodując skutek umowy oznacza, że powoduje ono powrotne przejście własności tej rzeczy z powrotem na zbywcę /uchwała SN z dnia 27 lutego 2003 r., III CZP 80/02 - OSNC 2003 nr 11 poz. 141; wyrok SN z dnia 8 maja 2003 r., II CKN 66/01 - nie publ./. Oznacza to, że skutki odstąpienia od umowy nie mają charakteru obligacyjnego, a więc nie powodują i nie wywołują żadnej wierzytelności, a tym samym przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Odstąpienie od umowy powoduje więc, że nie wystąpił u kupującego obowiązek poniesionego wydatku z przychodem i dlatego obowiązkiem jego było dokonać korekty tych kosztów, a nie zaewidencjonowanie przychodu otrzymanego czy należnego, gdyż ten nie wystąpił. Także i z tego powodu zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop jest nietrafny /wyrok NSA z dnia 16 marca 1998 r. I SA/Ka 1414/96 - nie publ./.

Chybiony jest także drugi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 5 updop nie tylko dlatego, że w skardze kasacyjnej /petitum i uzasadnienie/ nie wskazano na czym polegała błędna ich wykładnia, ale także dlatego, że zarówno art. 16 ust. 1 pkt 30 jak i art. 16 ust. 9 updop w swoim zakresie wyraźnie odwołują się do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników oraz ewidencji przebiegu pojazdu także prowadzonej przez pracownika, potwierdzonej przez podatnika co powoduje, że brak cechy pracownika u otrzymującego wydatek podmiotu skutkuje wyłączeniem wydatku z kosztów uzyskania przychodu /uchwała NSA z 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/.

Okoliczność, że poniesione w sprawie wydatki z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych dotyczyły jednocześnie wydatków na rzecz członków zarządu Spółki, że jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej są to dwa odrębne stosunki prawne /wyrok SN z dnia 18 grudnia 2002 r. I PK 296/02 - Prawo Pracy 2003 nr 7-8 s. 49/ niczego nie zmienia skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 updop, które mogły być zastosowane w sprawie a nie były.

Odnośnie naruszenia art. 121 par. 1, art. 124 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP należy wskazać, że w żadnym miejscu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie ekskulpował organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia podatnikowi przepisów prawa pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem ani też nie akceptował naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika. Także wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek załatwienia sprawy nie może być podważona. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że w skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym w tym zarzucie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, który naruszył Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy art. 121 par. 1 i art. 124 ord. pod. nie są bezpośrednio adresowane do Sądu tylko do organów podatkowych.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.