Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 30a ust. 1 pkt 4 art. 44 ust. 1 pkt 1 art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 grudnia 2010r. M. W. – Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w listopadzie 2010 r. Podatnik będzie uczestniczył w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe SKA będzie wykazywało zysk. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacany do Podatnika i innych wspólników jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do Spółki o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, iż, pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele (np. na rozwój SKA).

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżący zapytał, czy dochody uzyskane przez niego, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", a mianowicie, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Podatnika dywidendy z SKA?

Zdaniem Skarżącego dochód, który będzie uzyskiwany z SKA, związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie będzie on miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez Skarżącego z SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Wyjaśnił, iż w każdej SKA istnieją dwie kategorie wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Podział ten determinuje prawa i obowiązki wspólników w SKA, w tym, przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki. Do czasu spełnienia wszystkich warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji.

W konsekwencji w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy.

Rozróżnienie dwóch kategorii wspólników występujących w SKA ma istotny wpływ również na sposób opodatkowania wspólników w odniesieniu do dochodów z udziału w SKA. Zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej "KSH", SKA jest osobową spółką handlową zatem nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Dalej wyjaśnił, że reguły opodatkowania wspólnika określone w art. 8 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie w odniesieniu do dochodów czerpanych z SKA przez wspólnika będącego komplementariuszem. W opinii Skarżącego, taki sposób opodatkowania nie będzie natomiast stosowany do opodatkowania dochodu podatnika, będącego akcjonariuszem w SKA.

Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i Skarżący nie będzie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Zróżnicowanie sposobu opodatkowania z udziału w SKA w odniesieniu do dochodu komplementariusza i akcjonariusza znajduje uzasadnienie w charakterze zaangażowania obu tych kategorii wspólników w działalność spółki. Status komplementariusza w SKA skutkuje prawem i obowiązkiem takiego wspólnika do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Zaangażowanie wspólnika będącego akcjonariuszem polega na inwestycji kapitałowej, polegającej na wprowadzeniu do spółki określonego kapitału bez konieczności oraz możliwości prowadzenia spraw spółki. Wyłącznie kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w SKA uzasadnia odmienny sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niego z SKA. Nie można w tym przypadku mówić, iż właściwą klasyfikacją dla takiego dochodu jest uznanie go za dochód pochodzący z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej Skarżący wskazywał, że rozróżnienie w zakresie statusu podatkowego wspólników SKA zostało również wyraźnie przewidziane w polskim systemie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", odpowiedzialność jako osoby trzecie ponosi wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca nie zaliczył natomiast do tego grona akcjonariuszy w spółce komandytowo- akcyjnej. Uregulowanie takie wyraźnie wskazuje, że w systemie prawa podatkowego uwzględniony został kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w działalność SKA, co uzasadniało wprowadzenie analogicznego statusu akcjonariusza w SKA w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak ma to miejsce w przypadku udziałowców w sp. z o.o. i akcjonariuszy w S.A. Celem takiej regulacji jest przyjęcie założenia, iż akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach SKA, a jego zaangażowanie ma jedynie charakter finansowy (kapitałowy). Okoliczność ta również potwierdza bezzasadność traktowania dochodów akcjonariusza z SKA, jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.).

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Następnie przytaczając treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Wskazał, iż dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Ksh. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Zważywszy zatem, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten – w ocenie organu - wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Z powyższego organ wywodził brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Dlatego też, dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). U podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Pismem z dnia 21 marca 2011r. Skarżący wezwał Ministra finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, w zw. z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 4) i art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podkreślając, że przychód z udziału w SKA nie powinien być klasyfikowany do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, nie będzie on miał obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do potencjalnych przychodów z udziału w SKA.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście podatku od osób fizycznych oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z tytułu udziału w takiej spółce.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie KSH, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 KSH, który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów KSH akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku, to należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd administracyjny w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11 rozpoznając w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości podjął następującą uchwałę:

"w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawką podatku.

Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.