Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1085/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210, art. 272, art. 274b, art. 277
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r, K. W., dalej jako Skarżący lub Strona, w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. w terminie 25 dni.

Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług, a w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. wynikającą z wyżej wymienionej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r., organ uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem.

W dniu 10 maja 2017 r. wobec Skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT - 7 za marzec 2017 r.:

• postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia 31 maja 2017 r.

• postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. do dnia 14 sierpnia 2017 r.

• postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. do dnia 30 listopada 2017 r.

W celu weryfikacji zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Podatnika, w kontrolowanym okresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie [...] zł do dnia 28 lutego 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, iż brak ostatecznych wyników i ustaleń w zakresie potwierdzenia transakcji zakupu towarów handlowych (Cu-blachy, blacha ze stopu cynku, opakowania tekturowe fasonowe, folia LD-PE w rolkach), przez Skarżącego od kontrahenta uczestniczącego w dostawie tego samego towaru uniemożliwia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

Pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości oraz o nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia 9 maja 2017 r. na rachunek bankowy Podatnika, w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu drugiej instancji.

Postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika głównie z dokonanych zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej VAT 0%.

W związku z koniecznością zweryfikowania zasadności wykazanej w ww. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. kwoty do zwrotu, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Stronę, tj. analizie poddano wewnątrzwspólnotową dostawę oraz zakup usług transportowych i towarów handlowych dokonanych na terenie kraju.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu za marzec 2017 r. przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za marzec 2017 r., oraz uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do 28 lutego 2018 r., zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art.274b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie mógł stanowić podstawę do powzięcia przez organ pierwszej instancji wątpliwości co do rzetelności rozliczenia Strony za marzec 2017 r., a tym samym do zasadności wykazanego przez Stronę za ten okres zwrotu podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, iż w toku kontroli podjęto czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Podatnika, w kontrolowanym okresie, z następującymi kontrahentami:

- w zakresie nabyć towarów: [...] Sp. z o.o.,

- w zakresie dostaw towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów): [...],

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał następujących czynności, tj. m.in.:

1. Pismem z dnia 17 maja 2017 r. wystąpiono do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej SKM z prośbą o wysłanie do władz właściwych do przeprowadzenia kontroli wobec: [...], w celu ustalenia rzetelności transakcji zawartych ze Skarżącym.

2. Wystąpiono o przeprowadzenie kontroli podatkowych czynności sprawdzających wobec kontrahentów (firmy transportowe) Skarżącego tj.:

- do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 22 maja 2017 r., odnośnie kontrahenta: [...]" M. D., w zakresie rzetelności transakcji na podstawie faktur wystawionych przez [...]" M. D.;

- Pismem z dnia 22 maja 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odnośnie kontrahenta: [...] S.A., w zakresie rzetelności transakcji, na podstawie faktur, wystawionych przez [...] S.A. oraz w zakresie transakcji w okresie : 01.03.2017-31.03.2017;

- Pismem z dnia 23 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odnośnie kontrahenta: [...] Transport osobowo-ciężarowy R. P., w zakresie rzetelności transakcji, na podstawie faktur, wystawionych przez [...] Transport osobowo-ciężarowy R. P. - w okresie 01.03.2017-31.03.2017;

- Pismem z dnia 23 maja 2017 r. wezwano osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki [...] (Poland) Sp. z o.o., do przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi z firmą Skarżącego.

3. W zakresie transakcji z [...]:

- Pismem z dnia 18 maja 2017 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej/czynności sprawdzających wobec kontrahenta Skarżącego, tj. [...] w zakresie rzetelności transakcji zawartych w okresie 01.03.2017 - 31.03.2017. na podstawie wskazanych faktur;

- Pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że wniosek z dnia 18 maja 2017 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec [...], został przyjęty do planu kontroli na IV kwartał 2017 r.;

- W dniu 28 czerwca 2017 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., w celu uzyskania dodatkowych informacji o terminie realizacji wniosku;

- W dniu 19 lipca 2017 r. na podstawie bazy informatycznej [...] ustalono, że wobec J. L. została rozpoczęta kontrola przez [...] US B. w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących zawarcia transakcji z firmą Skarżącego za okres 01.03.2017- 31.03.2017 r.;

- Pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. wezwano osobę upoważnioną do reprezentowania [...], na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 274 c Ordynacji podatkowej do przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi w okresie: 01.03.2017-01.03.2017 r.

4. W zakresie transakcji z [...] Sp. z o.o.:

- Pismami z dnia 18 maja 2017 r., z dnia 29 czerwca 2017 r., z dnia 12 września 2017 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej/czynności sprawdzających wobec kontrahenta Skarżącego , tj. [...] Sp. z o.o.;

- Pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. wezwano osobę upoważnioną do reprezentowania [...] Sp. z o.o., na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi w okresie: 01.03.2017-01.03.2017 r.

5. Wobec ustalenia, że dostawcą towarów do [...] Sp. z o.o. i [...] była [...] Sp. z o.o.:

- Pismami z dnia 3 sierpnia 2017 r. i z dnia 8 listopada 2017 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej w okresie 01.03.2017 - 31.03.2017 na rzecz [...] Sp. z o.o. i [...];

- W dniu 8 listopada 2017 r. wezwano [...] Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży towarów, na rzecz [...] Sp. z o.o. i [...]. Ponadto wystąpiono m.in. o przedłożenie faktur VAT, na podstawie których zakupiono ww. towary będące przedmiotem odsprzedaży na rzecz ww. podmiotów.

W związku z powyższym Organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wobec Podatnika, w celu ustalenia stanu faktycznego podjął działania mające na celu dokonanie weryfikacji transakcji gospodarczych wykazanych przez Stronę w prowadzonej dokumentacji księgowej za marzec 2017 r. Dla potwierdzenia rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącym i Jego kontrahentem, skierowane zostało pisemne zapytanie do niemieckiej administracji podatkowej dotyczące ustalenia, czy transakcje zawarte między podmiotami w marcu 2017 r. miały miejsce w rzeczywistości. Zwrócono się także do podmiotów krajowych występujących w dokumentacji księgowej Skarżącego jako dostawcy towarów o przekazanie informacji dotyczących zawieranych transakcji. Organ stwierdził, iż niezbędne stało się przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów krajowych Skarżącego, a także wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, uczestniczących w dostawie tego samego towaru, w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji gospodarczych.

W wyniku podjętych czynności wobec: [...] i [...] Sp. z o.o. ustalono podmiot, od którego podmioty te dokonywały nabyć towarów będących następnie przedmiotem dostawy do Skarżącego. W celu ustalenia źródła pochodzenia towarów oraz prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Skarżącego podjęto czynności sprawdzające wobec kontrahenta podmiotów: [...] i [...] Sp. z o.o. w zakresie nabyć. tj. wobec [...] Sp. z o.o.

W związku z tym, że w dacie podejmowania skarżonego rozstrzygnięcia przedmiotowe czynności nie zostały jeszcze zakończone postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do dnia 28 lutego 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż powyższe okoliczności uzasadniały wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. Powołane okoliczności stanowią więc wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania, w związku z wątpliwościami dotyczącymi zasadności zwrotu, doszło do przeprowadzenia czynności sprawdzających, w celu stwierdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Zaznaczył, iż nie udało się, pomimo podjętych działań zgromadzić całości materiału, zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanych w deklaracji za ww. okres. Organ odwoławczy podkreślił, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadność wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji odpowiedziami administracji w krajach UE i administracji krajowej na wnioski w sprawie ww. kontrahentów Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu za marzec 2017 r. w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. Tym samym uznał, iż spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za marzec 2017 r. Zarzuty zażalenia uznał za niezasadne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w z w. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na nie wskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

2. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

3. przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT - polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT- 7 za marzec 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku,

4. niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu wskazał, że żadne z postanowień organu podatkowego, wydanych w sprawie, nie wskazuje na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie podatnika, jak również po stronie jego kontrahentów. W ocenie Strony wskazanie zaplanowanych i niezrealizowanych dotychczas czynności kontrolnych wobec innych podmiotów, pośredniczących w dystrybucji towaru nie ma waloru informacyjnego - nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dalszego badania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2018 r. Skarżący odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, podsumował zarzuty podniesione w skardze, przytaczając je w skrócie. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego o sygn. akt I FSK 1862/16 stwierdził, że kontrola podatkowa i weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku są dwoma niezależnymi od siebie postępowaniami, dlatego też niezrozumiałe dla Strony jest przekazywanie akt odrębnego, niezależnego postępowania (kontroli) podatkowej i na tej podstawie budowanie teorii o zaistnieniu uzasadnionych wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu za marzec. W ocenie Skarżącego argumentacja organu podatkowego, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, zebranym w toku postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Zdaniem Strony "wątpliwości" organu wynikają wyłącznie z wysokości zadeklarowanych nabyć towarów i usług i nie zakończenia kontroli podatkowej. Tymczasem wysokość wnioskowanego zwrotu nie odbiega znacząco od kwot nadwyżek podatku za inne miesiące 2017 r., a w sierpniu NUS zrealizował nawet wyższą kwotę zwrotu. Skarżący stwierdził, tak jak w skardze, że żadne z postanowień organu nie wskazuje na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie podatnika, jak i jego kontrahentów. Weryfikacja rozliczeń podatnika w trybie kontroli podatkowej może być realizowana niezależnie od faktu dokonania, bądź niedokonania zwrotu. Organ podatkowy powinien wskazać konkretne okoliczności budzące jego wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu. Zdaniem Strony działanie organu stoi w sprzeczności z zasadami neutralności i proporcjonalności. Konsekwencją działania organu jest wypowiedzenie umowy kredytowej oraz postawienie w stan natychmiastowej wymagalności należności w kwocie [...] mln. zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

2. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

3. Skarga jest niezasadna.

4. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (dostępny w internetowej Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin zwrotu - 60 dni lub 25 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2012 r., I FSK 1768/11 oraz z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1251/14, CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Odnośnie zaś uzasadnienia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu warto wskazać na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 oraz z 17 maja 2018 r., I FSK 2017/17 (CBOSA). NSA stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ II instancji jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

6. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących wobec Skarżącego prawidłowość rozliczeń dokonanych za marzec 2017 r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz toczy się wszczęta 10 maja 2017 r. kontrola podatkowa wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa – zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, która objęła swoim zakresem również marzec 2017 r.

W toku kontroli podjęto czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Stronę w kontrolowanym okresie, z Jej kontrahentami w zakresie nabyć towarów: [...],[...] Sp. z o.o., jak i w zakresie dostaw towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów): [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał szeregu czynności wskazanych szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu. W celu ustalenia stanu faktycznego podjął działania mające na celu dokonanie weryfikacji transakcji gospodarczych wykazanych przez Stronę w prowadzonej dokumentacji księgowej za marzec 2017 r. Dla potwierdzenia rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącym i Jego kontrahentem, skierowane zostało pisemne zapytanie do niemieckiej administracji podatkowej dotyczące ustalenia, czy transakcje zawarte między podmiotami w marcu 2017 r. miały miejsce w rzeczywistości. Zwrócono się także do podmiotów krajowych występujących w dokumentacji księgowej Skarżącego jako dostawcy towarów o przekazanie informacji dotyczących zawieranych transakcji. Podjęto także czynności sprawdzające wobec kontrahentów krajowych Skarżącego, a także wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, uczestniczących w dostawie tego samego towaru, w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji gospodarczych. W wyniku podjętych czynności wobec: [...] i [...] Sp. z o.o. ustalono podmiot, od którego podmioty te dokonywały nabyć towarów będących następnie przedmiotem dostawy do Skarżącego. W celu ustalenia źródła pochodzenia towarów oraz prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Skarżącego podjęto czynności sprawdzające wobec kontrahenta podmiotów: [...] i [...] Sp. z o.o. w zakresie nabyć. tj. wobec [...] Sp. z o.o.

W dacie podejmowania skarżonego rozstrzygnięcia przedmiotowe czynności nie zostały jeszcze zakończone dlatego też postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do dnia 28 lutego 2018 r.

W ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji materiał dowodowy nie został zebrany. Nie można zaś czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić. W związku z zarzutami Skarżącego odnośnie braku uzasadnienia dla czynności organu wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie ma wątpliwości co do zasadności zwrotu i podjął odpowiednie czynności w celu ich wyjaśnienia, przy czym nie dają one jeszcze efektu.

Zauważyć należy, że z urzędu Sąd posiada informacje, że przedmiot działalności Skarżącego jest częstym nośnikiem wykorzystywanym do przeprowadzania oszustw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest m.in. szybkość transakcji oraz szybkość przepływu pieniędzy między ogniwami obrotu, na ostatnim etapie występuje WDT i eksport, dla pozorowania transakcji oszuści często posługują się danymi rejestrowymi innych firm. Istota oszustw podatkowych zwanych "transakcjami karuzelowymi" wymaga skontrolowania wszystkich ogniw transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UE. Przestępstwa tego typu są bardzo trudne do wykrycia i jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, częstokroć udowodnienie ich staje się czasochłonne, a czasami wręcz niemożliwe. Specyfika oceny działań w ramach "karuzeli podatkowej" wymaga dokonania ustaleń dotyczących szeregu kontrahentów uczestniczących na uprzednich etapach łańcucha dostaw towaru. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne.

W niniejszej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika głównie z dokonanych zakupów opodatkowanych stawką 23 % przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej VAT 0 %. Zauważyć należy, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

Można zrozumieć, że dla uczciwego przedsiębiorcy powyższe wydaje się abstrakcyjne i zupełnie z nim niezwiązane. Jednak doświadczenia Sądu z orzekania w wielu sprawach związanych z oszustwami podatkowymi wskazują, że ryzyko uwikłania w oszustwa podatkowe dużych firm handlowych, dokonujących [...] istnieje i nie jest to czysta teoria.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi [...] zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem, nawet w sytuacji, gdy (jak twierdzi) Skarżący nie jest to kwota odbiegająca od kwot nadwyżek wykazywanych przez Podatnika w danym okresie.

Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Skarżący wprawdzie wskazuje w skardze i w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2018 r., że zdaje sobie sprawę z faktu, że przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec kontrahenta unijnego jest zadaniem obiektywnie czasochłonnym, jednakże faktycznie oczekuje, że organ już w badanym postanowieniu winien przedstawić "powody odmowy dokonania zwrotu podatku w ustawowym terminie", informację o "jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie podatnika, jak również po stronie jego kontrahentów". Skarżący domaga się wskazania konkretnych okoliczności budzących wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, lektura skargi i pisma procesowego wskazuje, że Skarżący błędnie identyfikuje przedmiot sporu jako zasadność żądania zwrotu podatku. Wywody Skarżącego można podsumować tym, że skoro organ nie zakwestionował zasadności zwrotu to nie może tej zasadności weryfikować. Zarzuty Skarżącego są też chybione z tego względu, że stanowią w istocie projekcję obaw Skarżącego co do odmówienia mu zasadności zwrotu, a więc zakładając niejako, że organy zasadność zwrotu zanegują.

Nie ma podstaw prawnych do domagania się, żeby w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu organ uzewnętrznił swoją ocenę co do nieprawidłowości rozliczenia podatku z powołaniem się na konkretne dowody. Na tym etapie sprawy organ nie musi mieć takiego przekonania. Dopiero wynik kontroli podatkowej może przynieść ocenę faktyczną i prawną sprawy zasadności zwrotu. Organ nie może w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącego, skoro ustalenia w tym przedmiocie jeszcze nie zapadły. Gdyby organ posiadał wiedzę, jakiej oczekuje od organu Skarżący, to zamiast wydawać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku mógłby już wydać decyzję określającą prawidłową (niższą) wysokość zwrotu podatku, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w treści deklaracji podatkowej.

Organ podatkowy w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji, udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi, co wynika z istoty konstrukcji podatku VAT i zasad rozliczeń, w szczególności, w zakresie zwrotu podatku naliczonego. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącego, że kontrola podatkowa jest niezależnym postępowaniem od weryfikacji zasadności wniosku o zwrot zaznaczyć należy, że w ww. przepisie nie przewidziano możliwości dokonania zwrotu podatku VAT przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a wręcz wskazano w nim, że powinien on być dokonany po jej zakończeniu. Weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona – trwa kontrola podatkowa, organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że wniosek spółki w tym przedmiocie zasługuje na uwzględnienie.

W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku i uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu oraz należycie go oceniły.

Kwestionowane postanowienia organów zawierają skonkretyzowane, odnoszące się do danej sprawy i sytuacji podatnika wskazanie okoliczności determinujących ocenę organów. Organ przedstawił okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, odniósł się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyczyn dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że prawidłowość rozliczeń dokonanych za marzec 2017 r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz na obecnym etapie toczy się wszczęta 10 maja 2017 r. kontrola podatkowa, której przedmiotem jest prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa – zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym za marzec 2017 r. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Uznać więc należy, że w tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane. Należy również podkreślić, że sporne postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu, a nie samego prawa do zwrotu, zatem nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przepisy prawa materialnego. Dostrzec też należy, że organ działając w warunkach dwuinstancyjności postępowania mógł i powinien uzupełnić i wzmocnić argumentację prezentowaną w postanowieniu organu pierwszej instancji. Uzasadnienie syntetyczne nie jest tożsame z lakonicznym - o wartości uzasadnienia nie świadczy bowiem jego długość, lecz przywołanie powodów, które przyświecały takiemu lub innemu aktowi organu. Ponownie Sąd zauważa również za NSA, że interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może ograniczać stosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Zasadne jest w niniejszej sprawie gromadzenie dowodów w trakcie kontroli podatkowej w celu potwierdzenia, bądź nie zasadności wnioskowanego zwrotu oraz w związku z tym przedłużenie terminu zwrotu. W odniesieniu do argumentów Strony zauważyć należy, że Skarżący nie może oczekiwać przedstawienia w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu wyników kontroli podatkowej przed jej zakończeniem.

Sąd stwierdza więc, że zarzuty nieprawidłowości, niekompletności i niepełności uzasadnienia postanowień są chybione.

8. Aby uniknąć zarzutu, że Sąd w składzie orzekającym wprowadza generalną zasadę, że organy zawsze mogą przedłużyć termin zwrotu podatku podatnikom, bez żadnych ograniczeń, sąd uznał za zasadne wyjaśnić, że tak nie jest. Sąd oparł swój wywód na realiach tej sprawy, wyjaśniając powody, dla których uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Istnieją natomiast przypadki, do których przedstawione w tej sprawie stanowisko, z oczywistych względów nie przystaje. Dotyczy to sytuacji, gdy nie ma obiektywnej potrzeby dokonywania czynności, które mogą wydłużyć czas postępowania weryfikacji (np. związanych z koniecznością uzyskania informacji od innych organów), wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy i subiektywny, organ wykonuje czynności oczywiście niemające znaczenia dla sprawy lub nie wykonuje żadnych adekwatnych czynności, itp., czyli w sposób oczywisty - ze swojej winy – organ nie mieści się w terminie, który ma na zwrot VAT podatnikowi. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga osobnej oceny.

9. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że przedłużenie terminu zwrotu stanowi działanie "restrykcyjne", narażające Skarżącego na negatywne konsekwencje w postaci np. utrata płynności finansowej, renomy, kontraktów handlowych. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Nie można uznać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

W odniesieniu do czasu trwania owej weryfikacji i stwierdzeń Skarżącego, że nieznane są mu zasady doboru okresów jego działalności do kontroli, Sąd zauważ, że wykraczają one poza zakres niniejszego postępowania.

10. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty zawarte w piśmie procesowym Strony z dnia 6 listopada 2018 r. Zauważyć należy, że przedmiotem kontroli podatkowej toczącej się wobec Skarżącego jest prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa – zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym za marzec 2017 r. W związku z czym dokonane w jej trakcie ustalenia, jak również jej wyniki pozostają w bezpośrednim związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu. Są one częścią tej weryfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (w tym przypadku ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu.

Uwzględniając regulacje art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz uregulowania art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p., czy kontroli celno-skarbowej.

Według aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim uchwały z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), w której (pkt 6.11 i 6.12 i 6.14) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się - jak już wspomniano - w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. (6.12 uchwały) W art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie.

W tym kontekście konieczne stało się także przywołanie art. 277 O.p. Z art. 277 O.p. wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (...). (6.14 uchwały). Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p.".

W kontekście zarzutów skargi uzupełnionych pismem procesowym zasadnym jest odwołanie się do cytowanej uchwały NSA z 24 października 2016 r., w której (pkt 6.9) Sąd stwierdził, że: "(...) przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku".

11. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.