Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 446/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w upadłości układowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za luty 2014 r. w wysokości wskazanej we wniosku, tj. [...]zł.

Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., odtąd O.p.), art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. odtąd u.p.a.) w związku z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (odtąd dyrektywa horyzontalna) uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L Nr 9/12 z 2009 r.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948).

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy.

Podkreślił, że wnioskiem z [...] r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Równocześnie z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji AKC-4/H, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 (zero) złotych. W deklaracji pierwotnej złożonej przez podatnika [...]r. kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej została zadeklarowana w wysokości [...] złotych, a płatność podatku wynikającego z tej deklaracji została dokonana [...]r.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że nadpłata podatku akcyzowego według spółki wynika z niezgodności przepisów u. p. a. z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tj. dyrektywą energetyczną), która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym m. in. wykorzystanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych i wówczas, gdy koszt energii elektrycznej wynosi ponad 50% ceny produktu. Jak podniosła strona, dyrektywa horyzontalna wymienia w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe i brak wśród nich energii elektrycznej. Ponadto strona przywołała preambułę wymienionego aktu, zgodnie z którą: "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z powyższym spółka stwierdziła, iż nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej.

Kontynuując swój wywód spółka wskazała, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. Strona stwierdziła także, iż prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS "proklamował" w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany, zaś zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W ocenie strony oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym, z drugiej zaś to, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

W uzasadnieniu pisma procesowego, jakie wpłynęło do organu [...] r. pełnomocnik strony szerzej odniósł się do powodów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty przez organ podatkowy, wskazując na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zwrócił uwagę, że:

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L Nr 283, poz. 51 ze zm., dalej "dyrektywa energetyczna") jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- Inne państwa członkowskie implementowały przepisy dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- Mimo, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą dyrektywy energetycznej;

- Niezależnie od tego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- W rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną;

- Wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Niezależnie od powyższego, wnioskiem z [...]r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej - udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu (...), "Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie". Ponieważ zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona powołała się na te same argumenty prawne, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z [...] r. - zawiesił wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał [...]r. interpretację indywidualną nr [...].

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...]r. podjął zawieszone postępowanie. Zostało ono zakończone decyzją z [...]r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za luty 2014 r. w wysokości wskazanej we wniosku.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, iż mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 z 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę horyzontalną oraz dyrektywę energetyczną - zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji podatkowej i zapłacone [...]r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej,

2) art. 3 dyrektywy horyzontalnej,

3) art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej,

4) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.,

5) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej (...), Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"),

6) art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej "Traktat WE"),

7) z ostrożności procesowej art. 9 ust. 2 u.p.a. - w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energia elektryczna przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która to energia nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

8) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O. p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a.

Zdaniem spółki stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. narusza przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z tym, że uznaje, iż przepis ten dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii zużywanej do celów metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu według zasad określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Według strony, dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej odnosi się do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza regulowana dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną. Zdaniem strony, przepisy te nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. Tym samym w ocenie strony w sprawie powinien być zastosowany bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej w związku z art. 1 dyrektywy horyzontalnej, co skutkuje nie opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej - w części w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

Za bezpośrednim stosowaniem przepisów obu dyrektyw przemawia:

- Brak prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego, skoro u.p.a. jest sprzeczna z tą dyrektywą, jak i nową dyrektywą horyzontalną;

- bezwarunkowość przepisów dyrektywy energetycznej co do stosowania jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy, podobnie jak art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej;

- Wystarczająca precyzyjność przepisów: art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej, jak i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, z których wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie może podlegać akcyzie w kształcie, w jakim podatek ten został nałożony na ten rodzaj energii w Polsce.

Dlatego przepisy dyrektywy energetycznej w związku z przepisami dyrektywy horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych. W efekcie strona nie może być uznana za podatnika akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Dodatkowo strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479). Jej zdaniem, w myśl postanowień art. 18 tejże ustawy nakazano stosować uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 7a u.p.a. do wszystkich stanów faktycznych, bez zastrzeżenia, iż sprawy wcześnie wszczęte w zakresie nadpłaty mają być dokończone zgodnie z dotąd obowiązującymi przepisami. Jak stwierdził pełnomocnik strony, "takie normy przechodnie przewidziano w art. 4 tejże ustawy".

W świetle powyższego spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za dany miesiąc w ilości wskazanej we wniosku, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszego stopnia.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją nie uznał zasadności zarzutów strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności omówił obowiązujące przepisy prawa krajowego. Następnie podniósł, że spółka zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. u.p.a., zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji od 1 marca 2009 r. od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej co miesiąc wpłaca podatek akcyzowy. Spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną, a energia ta jest zużywana do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Tym samym jest ona podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionej energii, zużytej następnie na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a takie jej zużycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że nadpłata podatku akcyzowego wykazana we wniosku z [...] r. wynika - zdaniem spółki - z niezgodności przepisów u.p.a. z przepisami dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Organ odwoławczy omówił w tym miejscu prawodawstwo krajowe i europejskie, w szczególności podkreślił, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie) oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarte). Tym samym, w ocenie organu, zużywana przez stronę energia elektryczna pozostaje poza zakresem dyrektywy energetycznej, nie oznacza to jednak, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie organ wskazał na przywoływany już art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazano w tym miejscu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13), w którym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektywy były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak regulujące system ujednoliconego podatku akcyzowego, jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Powołano się także na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 615/10, LEX nr 757304).

Przywołano także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt FSK 591/15, LEX nr 1984154, badający zgodność z prawem interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na wniosek tej samej spółki w przedmiocie pytania, czy prawidłowe jest stanowisko spółki co do tego, że w omawianym zakresie nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego, a uznającej powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przy czym interpretacja ta funkcjonuje w obrocie prawnym.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził w oparciu o wskazane wyżej przepisy i orzeczenia, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas, jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym za błędne uznano twierdzenie spółki, że skoro dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich a także argumentację, że przepisy te nie mogą być podstawą to nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Ponieważ zatem, jak podkreślił organ odwoławczy polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy europejskie i nie jest z nimi sprzeczna, za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 91 ust. Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz art. 2 i art. 10 TWE.

W opinii organu podatkowego nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. W tym zakresie organ stwierdził, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej jest jedynie warunkiem formalnym stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego zwrotu, nie stanowi natomiast materialnoprawnej przesłanki skutecznego skorygowania wartości zobowiązania. Zwrócono uwagę także, że korekta deklaracji nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero, co wyraźnie podkreślono, po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.a. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energia elektryczna przeznaczona na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która nie podlega opodatkowaniu podkreślono, że organy podatkowe związane są wnioskiem strony. Zwrócono uwagę, że na żadnym etapie postępowania - przed organem podatkowym pierwszej instancji - nie zostało wyrażone żądanie podatnika w zakresie uwzględnienia stwierdzenie nadpłaty wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.a. Kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 u.p.a. nie była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na rzekomej niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi (unijnymi).

Odnosząc się do twierdzeń strony, zgodnie z którymi organ pierwszej instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw wyjaśniono, iż ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2016 r. - zgodnie z jej art. 18. Powołany art. 18 nie jest zatem przepisem przejściowym ("informuje" bowiem o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) i nie zawiera żadnych norm prawa intertemporalnego. Przepisami przejściowymi są jedynie przepisy zawarte w art. 4 do art. 16 ustawy nowelizującej. Jednak z faktu, że w określonych w tych przepisach sytuacjach przewidują one stosowanie przepisów dotychczasowych nie można wywieść, iż do faktów prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się "zasadę stosowania prawa nowego". Dalej organ odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 26 lipca 1991r., sygn. akt I PRN 34/91, w którym stwierdził on, że podstawową zasadą współczesnego prawa intertemporalnego jest reguła "tempus regit actum", co oznacza, że zdarzenie prawne należy oceniać wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie, gdy miało ono miejsce.

W skardze do sądu administracyjnego, złożonej w imieniu skarżącego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił jej naruszenie:

A. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez ich błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od spółki w sytuacji, gdy przepisy ustawy o akcyzie, nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy energetycznej, które nakazują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w takich okolicznościach, i nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast bezpośrednio powinna zostać zastosowana regulacja wynikająca z przepisów dyrektywy energetycznej;

2) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej oraz w z w. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie i art. 1 ust.1 poprzedniej dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej, które przyznają państwom członkowskim prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte dyrektywą energetyczną:

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy regulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną, podczas gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. posiada identyczne elementy konstrukcyjne jak podatek akcyzowy regulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną,

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, podczas gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

3) art. 2 tiret pierwszy TUE oraz art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c i g oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej w sytuacji, gdy odmowa stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty jest wprost sprzeczna z ww. przepisami i prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójności gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym;

4) art.91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a. w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. są wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy energetycznej i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikająca z przepisów dyrektywy energetycznej;

B. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i odmawiającej zwrotu tej nadpłaty w sytuacji, gdy spółka zapłaciła nienależny podatek akcyzowy i złożyła prawidłowe skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, które nie budzą wątpliwości;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 w związku, z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. oraz z art. 2 tiret pierwszy TUE, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu poprzez błędne wykonanie funkcji kontrolnej w stosunku do decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w ramach decyzji Naczelnika wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zobowiązanie Naczelnika do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i nakazującej jej zwrot zgodnie z wnioskiem spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, przy czym jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd przyjął stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej powoływana jako P.p.s.a.

Natomiast badanie zaskarżonej decyzji we wskazanych ramach prowadzi do wniosku, że nie jest ona dotknięta wadami.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy dopuszczalne jest objęcie produktu podatkiem akcyzowym nakładanym przepisami krajowymi w sytuacji, gdy dany wyrób (a właściwie jego określone wykorzystanie – w procesach metalurgicznych lub gdy stanowi on ponad 50% kosztu wytworzenia wyrobu) nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym.

W tak zarysowanym sporze, strona skarżąca twierdzi, że nie jest to dopuszczalne, gdyż przepisy krajowe nakładające podatek akcyzowy stoją w sprzeczności z prawem unijnym, które w sytuacji takiej sprzeczności mają pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Organ zaś prezentuje pogląd, że fakt, iż wyrób akcyzowy nie jest objęty podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym nie oznacza, że jest on zwolniony od tego podatku, a jedynie, że kwestię tę pozostawiono uznaniu Państw Członkowskich, które mogą wprowadzać w zakresie ich opodatkowania własne regulacje krajowe.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym, przy czym za tym stanowiskiem Sądu orzekającego przemawiają trzy zasadnicze argumenty.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów unijnych dotyczących omawianej problematyki.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca jako podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią i zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywa energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a koszt energii elektrycznej zużytej do ich produkcji przekracza 50% kosztów produktu.

Art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2014r. stanowił:

Art. 9. 1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 (tj. koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne – przyp. Sądu).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z powyższego wynika, że strona jako podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną i zużywający ją (na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej energii.

Strona skarżąca w skardze powołuje się na niezgodność polskich przepisów u.p.a. z regulacjami unijnymi dotyczącymi opodatkowania energii elektrycznej, należy zatem dokonać również ich analizy.

Na poziomie unijnym zagadnienie opodatkowania energii elektrycznej uregulowane jest w:

- Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. U. UE. L z 2009r., nr 9 poz. 12 ze zm.) – zwana dalej dyrektywą horyzontalną,

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L z 2003r., nr 283, poz. 51 ze zm.) – dalej dyrektywa energetyczna.

Zgodnie art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Ust. 3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z powyższego wynika, że dyrektywa horyzontalna swymi regulacjami obejmuje tylko taką energię elektryczną, która jest objęta dyrektywą 2003/96/WE czyli dyrektywą energetyczną.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych,

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

- procesów mineralogicznych.

Zgodnie z cytowanymi regulacjami, energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych oraz w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Z powyższego wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą do opisanych celów została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte. Prowadzi to do wniosku, że energia ta, zgodnie z przepisami powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach systemu ujednoliconego na poziomie wspólnotowym.

Tym niemniej – w ocenie Sądu orzekającego - wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Z konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów metalurgicznych i wysoce energochłonnych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez państwo członkowskie, a które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi. Wynika z tego, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy.

W myśl powyższego, krajowy ustawodawca mógł opodatkować energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów oraz w przypadku gdy energia zużywana w tym procesie stanowi ponad 50% kosztów produktu podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym pod warunkiem jednak, że wprowadzony lub utrzymany podatek nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnośnie tej kwestii należy zauważyć, że podatek akcyzowy w stosunku do energii elektrycznej nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, albowiem jest również nakładany na energię elektryczną produkcji krajowej. Jest to zatem podatek krajowy obejmujący energię elektryczną wyłączoną z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia krajowego albo wewnątrzwspólnotowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 30 TfUE, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być oceniany w świetle art. 110 TfUE.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując interpretacji art. 90 TWE, będącego odpowiednikiem aktualnego 110 TfUE w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, że przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Te wymogi w stanie faktycznym niniejszej sprawy są spełnione, gdyż sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia, dlatego nałożenie na ten produkt podatku akcyzowego krajowego nie narusza reguł określonych przepisami dyrektywy horyzontalnej, a zatem nie narusza prawa unijnego. Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia – zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że nałożenie na energię elektryczną podatku krajowego nie powoduje naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE).

W kwestii utrudnień związanych z przekraczaniem granicy wypowiadał się TSUE w pkt 37 wyroku z 12 litego C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o., gdzie uznał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Wskazuje to niezasadność tych zarzutów skargi, które odnoszą się do naruszenia przepisów wspólnotowych w zakresie utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału i zaburzenia rozwoju działalności gospodarczej.

Powołany wyżej wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o., jest istotny w niniejszej sprawie także i z tej przyczyny, że zawiera stanowisko Trybunału w szerszej kwestii – dopuszczalności objęcia podatkiem krajowym analogicznym jak zharmonizowany podatek akcyzowy wyrobów niepodlegających zharmonizowanej akcyzie.

Trybunał orzekł w nim, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Mimo, że literalnie orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, to zaprezentowana w nim wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Tak więc zarówno w badanym w niniejszej sprawie, jak i w analizowanym przez TSUE wypadku istotą zagadnienia jest możliwość objęcia podatkiem krajowym określonych produktów niepodlegających akcyzie wspólnotowej i zdaniem TSUE nie ma ku temu przeszkód w prawie Unii.

Jest to drugi argument wskazujący na zasadność zajętego przez organy, a zaaprobowanego przez Sąd stanowiska.

W skardze strona sformułowała wobec decyzji organu II instancji zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało nastąpić poprzez przyjęcie dopuszczalności opodatkowania energii prawem krajowym w sytuacji jego sprzeczności z przepisami dyrektywy energetycznej, która z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa Unii, wynikającą z powołanego art. 91 ust. 3 Konstytucji, winna być stosowana z pierwszeństwem przed regulacjami krajowymi. Jednak stwierdzona przez Trybunał dopuszczalność takiego rozwiązania w ustawodawstwach państw członkowskich (przy założeniu, że nie powodują one zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy) powoduje, że także ten zarzut skargi nie jest zasadny.

Trzecim argumentem potwierdzającym zasadność stanowiska organów w analizowanej kwestii jest fakt, że [...]r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Zadała w nim pytanie:

"Czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania podatku akcyzowego w powyższym zakresie?"

Zdaniem skarżącej będącej wnioskodawcą w postępowaniu o udzielenie interpretacji, nie była ona zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, przy uwzględnieniu dodatkowo faktu, iż zużywana w tym procesie produkcyjnym energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztów produktu.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak [...] uznając jego stanowisko za nieprawidłowe.

Co prawda wyrokiem z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację, jednak wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 591/15 NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku NSA za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Jednocześnie NSA zalecił WSA w Gliwicach, a ten z kolei wyrokiem z 25 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Gl 2216/15 organowi interpretacyjnemu, aby w ponownie wydanej interpretacji dokonał analizy, czy uregulowania krajowe przewidujące opodatkowanie akcyzą zużycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie powodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacją nr [...] z [...]r. znów uznał pogląd strony za nieprawidłowy podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko oraz wykazując, że wprowadzenie krajowego podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic. Interpretacja ta funkcjonuje w obrocie prawnym.

Uwzględniając treść wydanej interpretacji a przede wszystkim wyrok NSA o sygn. IFSK 591/15 stwierdzić należy, że kwestia dopuszczalności opodatkowania podatkiem krajowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych i w sytuacji, gdy jej koszt stanowi ponad 50% kosztów wytworzenia wyrobu została przesądzona.

Tak więc wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty oparty o te same przepisy i analogiczną ich wykładnię, jak dokonana we wniosku o udzielenie interpretacji, która została wyrokiem NSA o sygn. I FSK 591/15 uznana za błędną, nie mogło odnieść pozytywnego dla skarżącej skutku w sprawie niniejszej.

Wyżej omówione okoliczności i przepisy prawa zarówno krajowego, jak i unijnego wskazują, że również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów O.p. o zasadach stwierdzania i zwrotu nadpłaty nie są zasadne.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby podnoszone w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, w pozostałym zakresie także nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd oddalił skargę.