Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2547/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5-6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121-122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie ma żadnych powodów aby wobec tych podatników, którzy wykazali zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, lecz na skutek prawidłowych - jak się okazało - działań Urzędu Skarbowego tej różnicy nie otrzymali, odstąpić od stosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z uwagi na użyte w treści art. 27 ust. 6 ustawy sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu.

Jeśli zaś chodzi o przepis art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to należało go traktować jako uzupełnienie regulacji zawartej w ust. 5 i 6 o te sytuacje, w których podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego /pkt 1/, względnie w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego /pkt 2/.

TEZY

Nie ma żadnych powodów aby wobec tych podatników, którzy wykazali zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, lecz na skutek prawidłowych - jak się okazało - działań Urzędu Skarbowego tej różnicy nie otrzymali, odstąpić od stosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z uwagi na użyte w treści art. 27 ust. 6 ustawy sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu.

Jeśli zaś chodzi o przepis art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to należało go traktować jako uzupełnienie regulacji zawartej w ust. 5 i 6 o te sytuacje, w których podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego /pkt 1/, względnie w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego /pkt 2/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. Towarzystwa Handlowo-Inwestycyjnego w O. - obecnie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2004 r. 1/III SA 3354/02 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. Towarzystwa Handlowo-Inwestycyjnego w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Towarzystwa Handlowo-Inwestycyjnego "E." Spółka z oo. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, po przedstawieniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zarzutów skargi wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budziły wątpliwości. Podkreślił, że ustalenia te oparto na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 tej ustawy. Sporna - jak zaznaczył Sąd - była natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, tj. czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w okresie od maja 1998 r. do sierpnia 2001 r. oraz z faktury dokumentującej zakup usługi sporządzenia bilansu za 2000 r. we wrześniu 2001 r. oraz czy sprzedaż książek do nauki języka angielskiego mogła być uznana za sprzedaż sezonową dającą podstawę do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tym kontekście Sąd zauważył, że bezsporne w sprawie było, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1998 r. do sierpnia 2001 r. Spółka nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej, a pierwszą sprzedaż opodatkowaną wykazała we wrześniu 2001 r. Wówczas, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r., wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 20.206 zł., na którą złożyły się: podatek naliczony w kwocie 18.675 zł. nie rozliczony do sierpnia 2001 r. oraz podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną z bieżącego miesiąca w kwocie 1.531 zł. Sąd wyjaśnił, że wykonana we wrześniu 2001 r. sprzedaż opodatkowana dotyczyła książek do nauki języka angielskiego i została udokumentowana fakturą VAT (...) z dnia 21 września 2001 r. Podkreślił, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, iż przed wrześniem 2001 r. Spółka nie wykonała żadnej czynności mającej wpływ na złożenie zamówienia na zakup książek i wobec tego zakupy kosztowe, głównie za usługi biura rachunkowego, dokonywane przez nią do sierpnia 2001 r. oraz zakup we wrześniu 2001 r. usługi sporządzenia bilansu za 2000 r., były związane ze sprzedażą zwolnioną, a nie ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd - cytując brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zaznaczył, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży usług zwolnionych od podatku. W jego ocenie słusznie organy podatkowe uznały, że Spółka zawyżyła we wrześniu 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu o kwotę 19.775 zł. Konsekwencją powyższego było ustalenie, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem - jak zaznaczył - zaskarżona decyzja określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r., a zatem organy słusznie zastosowały powołany przepis w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując kwestię nie uznania sprzedaży książek za sprzedaż sezonową, Sąd wyjaśnił, że sezonowość w rozumieniu art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest związana z działalnością gospodarczą, której wyniki uzależnione są od warunków atmosferycznych bądź innych, odznaczających się określoną regularnością, związaną z prawami przyrody. Ponadto podkreślił, że sprzedaż książek przez Spółkę była jednostkowa, przy czym zamówienie złożyła nauczycielka córki pełnomocnika skarżącej Spółki, za jego pośrednictwem. W konkluzji wywodów Sądu podkreślił, że organy podatkowe wszechstronnie i wnikliwie rozważyły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonały oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Dokonane ustalenia mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów, uzasadnienie rozstrzygnięcia było logiczne i spójne, a zaskarżona decyzja była zgodna z obowiązującymi w dniu jej wydania przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Towarzystwa Handlowo-Inwestycyjnego "E." Spółka z o.o. w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i zarzucił, że został podjęty z:

naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 2, art. 7, art. 20-21, art. 25, art. 27 i innych ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121-122, art. 187, art. 191 i innych Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 32, art. 21 i innych Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Skarżący wniosek o rozpoznanie kasacji uzasadnił tym, że w tej sprawie "stosuje się bardzo dużą dowolność interpretacji prawa oraz naciąganie go do swoich potrzeb, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny niedbale rozpatrzył zarzuty i nie zauważył, że ustawy się zmieniają i powinno się rozpatrywać sprawę w obowiązującym stanie prawnym w momencie wykonywania czynności gospodarczych, a nie w momencie wydawania decyzji". Podniósł, że wydane decyzje i wyrok Sądu z naruszeniem prawa zaakceptowały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił także, że zakup akcji jako lokata kapitału T. U. "S." SA. w 1998 r. oraz w lutym 2000 r. i sprzedaż w maju 2000 r. były w obowiązującym wtedy stanie prawnym czynnościami nie podlegającymi podatkowi, a zostały potraktowane przez organy podatkowe jako czynności zwolnione z podatku. Podkreślił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż Spółka w okresie od grudnia 1997 r. do września 2001 r. kupowała i sprzedawała udziały, a ponadto, że sprzedaż sezonowa jest uzależniona od warunków atmosferycznych, podczas gdy w obowiązującym wówczas stanie prawnym ustawa "nic o warunkach atmosferycznych ustawa nie mówiła".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skarżący podniósł, że powołany wyżej przepis dotyczył sytuacji, w której podatnik, będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku, nienależnie wykazał w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli natomiast podatnik kwoty tej nie otrzymał, to urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym. Autor skargi kasacyjnej pogląd taki wyprowadził z brzmienia art. 27 ust. 8 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy i ponieważ - jak zaznaczył - Spółka nie otrzymała kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2001 r., to nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co się tyczy zakwestionowanego przez organy podatkowe podatku naliczonego, wykazanego w fakturze za usługę sporządzenia bilansu za 2000 r. skarżący podniósł, że wystawiono ją we wrześniu 2001 r., wobec tego była ona kosztem 2001 r., którego nie dotyczył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym Spółka mogła wystąpić o zwrot tej kwoty, gdyż w 2001 r. wystąpiła jedna sprzedaż opodatkowana. Skarżący podkreślił następnie, że przed wrześniem 2001 r. Spółka nie wykonywała czynności zwolnionych z podatku, lecz czynności niepodlegające podatkowi i w deklaracji VAT-7, w rubrykach: "Zakupy towarów i usług, nierozliczone w poprzednich okresach" i "Opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną" były umieszczane kwoty zakupionych usług, gdyż Spółka była przygotowana do sprzedaży opodatkowanej i tylko taką sprzedaż planowała. Podniósł, że jednostkowy zakup i jednostkowa sprzedaż akcji Towarzystwa Ubezpieczeniowego "S." S. A. nie mogły być przesłanką ustalenia, że Spółka "wykonywała wyłącznie czynności w zakresie skupowania i sprzedaży udziałów i akcji towarzystw ubezpieczeniowych" i to stwierdzenie Izby Skarbowej powinien zakwestionować Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ było to "stwierdzenie tendencyjne służące zagmatwaniu sytuacji i jawne naciąganie prawa". Brak było przy tym - jak zauważył - podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności nie podlegających opodatkowaniu jako czynności zwolnionych od podatku. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r. /III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/. Skarżący zwrócił w tym kontekście uwagę na obowiązującą do 31 grudnia 2000 r. treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług akcentując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż organy podatkowe słusznie zastosowały przepis w brzmieniu nadanym przez ustawę z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i "nie zauważył, że w 2001 r. nie było żadnej sprzedaży zwolnionej". Według skarżącego Sąd błędnie także podzielił pogląd organów podatkowych, że sprzedaż sezonowa jest uzależniona od warunków atmosferycznych, gdyż art. 21 ust. 5. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. "nic o warunkach atmosferycznych nie mówił". Zarzucił w związku z tym, że było to "naciąganie przepisów niezgodne z prawem, a szczególnie z Konstytucją", a "Każdy kto ma dzieci wie, że książki szkolne kupuje się na początku roku szkolnego lub pod koniec roku szkolnego, jest to typowa sprzedaż sezonowa (...)". Powtarzając w tym zakresie wywody skargi skarżący podkreślił, że wykonana przez Spółkę sprzedaż książek szkolnych we wrześniu 2001 r. była sprzedażą sezonową wyczerpującą znamiona art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2001 r.

W konkluzji wywodów autor skargi kasacyjnej zarzucił, że działania organów podatkowych nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązywały do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i że naruszenie tych zasad pozbawiało postępowanie cechy obiektywizmu. Przywołując następnie wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów skarżący zaznaczył, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe organów podatkowych ograniczyło się wyłącznie do stwierdzenia, że Spółka wykonywała sprzedaż zwolnioną i ten tok myślenia przeniosła na całe postępowanie podatkowe. Podniósł w związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał wszechstronnie sprawy, nie zapoznał się z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie dokonał oceny wszystkich okoliczności, a wyrokowi brak było logiki i spójności.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, iż stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poza nie występującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych w obu ich postaciach wymaga ścisłego określenia przepisu oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, który zdaniem skarżącego został naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego, a nadto wskazania, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji /analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00 - Lex nr 53138; postanowienie SN z dnia 10 maja 2002 r., III CKN 1310/00 - Lex nr 54502/. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników, w tym przez doradców podatkowych /art. 175 par. 3 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw kasacyjnych. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczył naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych względów nie nadawał się do rozpoznania zarzut naruszenia "innych przepisów Ordynacji podatkowej", skoro autor skargi kasacyjnej nie podaje, o jakie przepisy w tym przypadku chodzi. Przedstawiony wyżej sposób redakcji zarzutów kasacyjnych wskazywał na to, iż autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że z treści art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprost wynika, iż skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...)". Brzmienie tego przepisu oznacza, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego lub na naruszeniu przepisów postępowania, kierowanych wyłącznie pod adresem wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny.

Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z przepisów postępowania podatkowego /Ordynacji podatkowej/ wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż został wydany w dniu 13 maja 2004 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - rozpoznając skargę wniesioną od decyzji Izby Skarbowej w O. - stosował przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden przepisów tej ustawy nie został powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa i tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Innymi słowy, nie można skutecznie było postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny art. 121-122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązujących jedynie w postępowaniu podatkowym, co wyraźnie wynika z ich treści. W rezultacie, z uwagi na brak powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym sąd pierwszej instancji mógłby uchybić w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów. Należy bowiem podzielić stanowisko, sformułowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. /FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/, iż wynikająca z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W podobny sposób należy ocenić zawarte w tejże samej podstawie kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 2, art. 7, art. 21, art. 32 i in. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zarzuty te sformułowano w sposób ogólny i odnosiły się do przebiegu postępowania podatkowego oraz poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych. Jedynym w zasadzie uzasadnieniem naruszenia tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest stwierdzenie, że "niedbale rozpatrzył zarzuty i nie zauważył, że ustawy się zmieniają (...)", oraz, że "naciąga przepisy niezgodnie z prawem, a szczególnie z Konstytucją" (...). Zarzuty tak sformułowane wiążą się z wadami postępowania podatkowego i nie nadają się do rozpoznania, skoro skarżący szerzej nie wskazuje w jaki sposób Sąd uchybił wskazanym wyżej przepisom Konstytucji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że zarzut ten podlegał badaniu na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W tym zaś zakresie - wobec braku prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - miarodajne i wiążące były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania tego wyroku oddalającego skargę. Z ustaleń tych zaś wynikało przede wszystkim to, że w deklaracjach VAT-7 składanych w okresie od maja 1998 r. do sierpnia 2001 r. Spółka "E." nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zakupy deklarowała jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podatkowe przyjęły jednak w swoich ustaleniach, że wszystkie dokonane w tym okresie zakupy kosztowe były związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, gdyż Spółka wykonywała w tym czasie czynności polegające na skupowaniu i sprzedaży udziałów i akcji towarzystw ubezpieczeniowych i że tym samym świadczyła mieszczące się w zakresie grupowania 65.23.10 KWiU "Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostał gdzie indziej nie sklasyfikowane". Usługi te zaś były wymienione w załączniku nr 2 do ustawy od podatku od towarów i usług i zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ustalenia powyższe dały podstawę do zastosowania art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji do przyjęcia, że Spółka nie miała prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie rozliczony w okresie od maja 1998 r. do sierpnia 2001 r. oraz z faktury dokumentującej zakup usługi sporządzenia bilansu za 2000 r. wystawionej we wrześniu 2001 r., gdyż wszystkie te zakupy dotyczyły sprzedaży zwolnionej od podatku. Ustalenia te w pełni zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, który - oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2001 r. - dodatkowo przyjął, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony było niemożliwe z uwagi na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego obniżenia podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży usług zwolnionych od podatku.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania i związanie stanem faktycznym, który legł u podstaw wydania zaskarżonego wyroku spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia wskazanych /w dość ogólny sposób/ w skardze przepisów prawa materialnego nie jest uzasadniony. I tak stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o który przepis /ustęp/ w istocie chodzi, jeśli weźmie się pod uwagę, to że art. 2 składał się 4 ustępów o odmiennej treści normatywnej. W podobny, ogólny, sposób został sformułowany zarzut naruszenia art. 7 ustawy; także w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wymienił, który przepis został przez Sąd naruszony /art. 7 składał się z 3 ustępów, zaś ust. 2 z 7 punktów/. Podnosząc zarzut naruszenia art. 20 ustawy skarżący wyjaśnił w uzasadnieniu, że chodzi o jego ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i że tym samym "nie ma podstaw do zastosowania ust. 3 i 4 art. 20, gdyż obrót akcjami nie podlega przepisom ustawy o podatku do towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił w uzasadnieniu, że zarzut naruszenia art. 20 ustawy uznaje za nieuprawniony, gdyż organy podatkowe słusznie zastosowały przepis w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług, gdyż chodzi o rozliczenie podatku za wrzesień 2001 r. Wywód ten można uzupełnić uwagą, iż także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ustanawiał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., FSA 1/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 1/. Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r. /I FPS 1/05/, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak to już zostało wyżej powiedziane - wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony było niemożliwe z uwagi na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu naruszenia tego przepisu, wobec czego rozstrzygnięcie Sądu co do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 ustawy polegający na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy dokonana sprzedaż książek miała charakter sezonowy. Wskazać przede wszystkim należy, że przepis ten korespondował z ust. 4 art. 25 ustawy i stanowił, iż ograniczenia kwoty zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o którym mowa w art. 21 ust. 3 /środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji/. W ust. 4 nie chodziło o odmowę zwrotu różnicy podatku, lecz o warunki, w których zwrot ten może być ograniczony. Pozostała /nie zwrócona/ część nadwyżki podlegała rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Była to zatem sytuacja jakościowo zupełnie różna, od tej która występowała w rozpoznawanej sprawie. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego pochodzącego z wcześniejszych zakupów wynikał z faktu, iż zakupy te zaliczono do sprzedaży zwolnionej od podatku i z ustalenia, że zakupy te nie miały związku ze sprzedażą książek. Ustalenia powyższe - wobec braku skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - były w tej sprawie wiążące. Jeśli zakupy zaliczono do "związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną", to nie było możliwe, aby wiązać je z wykonaną we wrześniu 2001 r. opodatkowaną sprzedażą "sezonową".

Zarzut naruszenia art. 27 ustawy został "doprecyzowany" przez wskazanie, że chodzi o naruszenie ust. 6 polegające na ustaleniu z naruszeniem prawa dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki skarżący wyprowadzał dodatkowo z treści art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaistniałej w rozpoznawanej sytuacji, w świetle regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem organu podatkowego było określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Hipotezą tego przepisu został bowiem objęty stan faktyczny, w którym podatnik, w złożonej deklaracji podatkowej, wykazał /podkr. Sądu/ kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, względnie /zd. ostatnie/ wykazał do przeniesienia na następny miesiąc różnicę podatku /art. 21 ust. 1 ustawy/. Wówczas organ podatkowy /urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej/ - niezależnie od przyczyn, które taki stan rzeczy spowodowały - winien określić kwotę zwrotu /przeniesienia/ w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym było w tym przypadku związane z samym tylko faktem wykazania w deklaracji nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku i nie było konieczne, aby podatnik ten zwrot otrzymał.

W rozpoznawanej sprawie - co trzeba podkreślić - zwrot podatku nie został dokonany tylko z uwagi na wydaną przez Urząd Skarbowy w odrębnym trybie decyzję o przedłużeniu zwrotu /art. 21 ust. 6 ustawy/.

Nie ma związku z tym żadnych powodów aby wobec tych podatników, którzy wykazali zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, lecz na skutek prawidłowych - jak się okazało - działań Urzędu Skarbowego tej różnicy nie otrzymali, odstąpić od stosowania art. 27 ust. 6 ustawy. Ujawnienie błędu w deklaracji pociągało za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego /z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17 /97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30 str. 171, oraz wyrok NSA: z dnia 8 lipca 1999 r. SA/Sz 1204/98 - nie publ./. W nawiązaniu do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należało zatem zauważyć, iż z uwagi na użyte w treści art. 27 ust. 6 ustawy sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu. Jeśli zaś chodzi o przepis art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to należało go traktować jako uzupełnienie regulacji zawartej w ust. 5 i 6 o te sytuacje, w których podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego /pkt 1/, względnie w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego /pkt 2/. Wskazany uzupełniająco zarzut naruszenia art. 27 ust. 8 ustawy należało w rezultacie uznać za chybiony, gdyż - jak to już zostało wyżej powiedziane - przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania /por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2001 r. I SA/Wr 2367/97 - nie publ./.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.