Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1155/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1155/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r., sprawy ze skargi S. w Z., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 marca 2009 roku S. w Z. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z tym, że w przyszłości S. w Z. zamierza przeprowadzić remont oddziałów szpitalnych: internistycznego i kardiologicznego, zadano pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do robót objętych umową o remont oddziałów kardiologicznego i internistycznego i z jaką stawką wykonawca powinien wystawić fakturę?.

Zdaniem Strony skarżącej na mocy art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług została obniżona stawka podatku od towarów i usług z 22% do 7% w stosunku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W klasie 124 stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316) zostały ujęte budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Kalsa ta obejmuje:

• budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

• Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

• Szpitale kliniczne,

• Szpitale więzienne i wojskowe,

• Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

• Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej, szpital jest zakładem opieki zdrowotnej, tzn. wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Według art. 3 powołanej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1) badaniem i poradą lekarską,

2) leczeniem,

3) badaniem i terapią psychologiczną,

4) rehabilitacją leczniczą,

5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,

6) opieką nad zdrowym dzieckiem,

7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną,

8) pielęgnacją chorych.

Szpital udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na opiece lekarskiej i pielęgniarskiej. Ze względu na to szpital przeznaczony jest dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych. Jest on zobowiązany realizować szeroki zakres usług, w szczególności ma obowiązek zapewnić przyjętemu pacjentowi świadczenie zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Usługi z tego zakresu często nazywa się "hotelarskimi". Element ten wyróżnia szpitale wśród innych otwartych zakładów opieki zdrowotnej udzielających świadczeń zdrowotnych w warunkach ambulatoryjnych tzw. świadczenia towarzyszące. Zatem razem świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące składają się na pojęcie świadczeń opieki zdrowotnej. Strona skarżąca podniosła ponadto, że nie bez znaczenia jest także to, że wg PKOB w przypadku obiektów budowlanych, użytkowanych lub przeznaczonych dla wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym celem użytkowania. To zaś następuje z uwzględnieniem procentowego podziału powierzchni. W szpitalu 80% powierzchni zajmują sale dla pacjentów, a 20% stanowią sale operacyjne i pomieszczenia pomocnicze. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że szpital jest budynkiem instytucji ochrony zdrowia, która świadczy usługi zakwaterowania opieką lekarską i pielęgniarską. Nie podlega też dyskusji, że pacjentami szpitala są w znacznej mierze osoby starsze i niepełnosprawne, a ustawodawca użył w przedmiotowym przepisie zwrotu "zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych". Dlatego zdaniem strony skarżącej, powołane powyżej okoliczności przemawiają za tym, aby do opodatkowania robót budowlanych w szpitalu stosować 7% stawkę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr [...](doręczonej w dniu 28 kwietnia 2009 r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący wyjaśnił, iż na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest stawka 22% - na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także tzw. stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3%, 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi art. 41 ust. 12 cyt. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. To ostatnie pojęcie doprecyzowano w dalszych przepisach art. 41. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (ust. 12b).

Organ interpretujący wskazał również, iż zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymieniona w art. 41 usta. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez obiekt budownictwa mieszkalnego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Szpital sklasyfikowany jest, zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – budynki szpitalne i zakłady opieki zdrowotnej.

Stosując w/w przepisy do przedstawionego przez S w Z. stanu faktycznego organ interpretujący stwierdził, iż budynek szpitalny, o którym mowa we wniosku, nie jest w żadnym razie budynkiem, o którym mowa w w/w przepisach tj. budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - zatem wykonywanie w nim robót powinno podlegać stawce 22%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej preferencyjna stawka jest przewidziana dla takich instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest przewidziana dodatkowo - jest działalnością uboczną. Tymczasem budynek szpitalny Spółki służy przede wszystkim celom opieki medycznej, a zakwaterowanie jest w tym przypadku działalnością dodatkową.

Pismem z dnia 4 maja 2009 r. (data stempla pocztowego) S. w Z. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskującej dla materiałów użytych do remontu oraz dla usług z tym związanym winno się stosować stawkę 7%.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (doręczonym w dniu 9 czerwca 2009 r.) podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podkreślono raz jeszcze, iż stawka preferencyjna 7% jest przewidziana wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób starszych i niepełnosprawnych, które to instytucje jednocześnie zapewniają tym, osobom opiekę lekarska i pielęgniarską.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. w Z. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 1, 3 i art. 20 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej

2. art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług

3. przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych )PKOB)

polegające na błędnej wykładni pojęcia: "instytucje ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" i w konsekwencji niezastosowania obniżonej do 7% stawki podatku VAT do remontu szpitalnych oddziałów internistycznego i kardiologicznego.

Strona skarżąca powtórzyła ponownie argumenty, na które powołała się uprzednio we wniosku o interpretacje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę 7% podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się zgodnie z ust. 12a cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Ponadto w myśl obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż stawka 7% podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się:

• budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

• Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

• Szpitale kliniczne,

• Szpitale więzienne i wojskowe,

• Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

• Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach.

Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspakajają potrzeby bytowe przebywających w nim, w zasadzie na stałe osób, a usługi lekarskie są świadczone na ich rzecz jedynie ubocznie. Nie mogą to być zatem obiekty, takie jak szpitale, które przeznaczone są jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku