Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1871/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1136/14 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1136/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. stwierdzono, że skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego A. odzieży i obuwia dziecięcego. Ponadto strona świadczyła usługi najmu nieruchomości położonej w R. W kontrolowanym okresie strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone 27 grudnia 2010 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 9 maja 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu tego wyroku, decyzją z 8 sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.

1.3 Organ pierwszej instancji, prowadząc postępowania za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., uznał, że czynności sprzedaży odzieży nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, do uznania tych czynności za działalność gospodarczą. W związku z takimi ustaleniami określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, w oparciu o dane wynikające z historii rachunku bankowego przesłanego przez B. Bank S.A., dane wynikające z odpowiedzi uzyskanej z Poczty Polskiej oraz dane z oświadczenia strony o wysokości obrotów wpływających na rachunek bankowy nie będący jej własnością za grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. Natomiast w przypadku świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane pozyskane z firmy wynajmującej tę nieruchomość, uzupełnione danymi wynikającymi ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stąd oszacowania tej podstawy dokonano w inny sposób (art. 23 § 4 ww. ustawy). Organ ustalił, że w 2007 r. wartość sprzedaży dokonanej przez stronę wyniosła 45.120,88 zł, w tym: 16.120,88 zł z tytułu sprzedaży towarów przez Internet oraz 29.000 zł z tytułu najmu, co skutkowało przekroczeniem w 2007 r. kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów, w wysokości 39.700 zł. Ponadto organ ustalił, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. wartość sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu wyniosła 50.290,24 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 21 stycznia 2014 r. znak: [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do lipca 2008 r. Organ stwierdził, że czynności opodatkowane, których wykonywanie stwierdzono w decyzji dotyczącej okresu od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. były kontynuowane w okresie od sierpnia 2008r. do końca 2009 r.

1.4 Organ wskazał, że zarzut przedawnienia może być rozpatrywany jedynie co do okresów do listopada 2008 r. Przed upływem terminu przedawnienia, tj. 13 listopada 2013 r. sygn. akt [...] [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie podatnika m.in. o uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, nieprowadzenie ewidencji nabyć i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Również w tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie ogłoszono stronie 6 lutego 2014 r. Stosownie do dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 18 listopada 2013 r. doręczonym 3 grudnia 2013 r. zawiadomił stronę o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał też na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z zabezpieczeniem na majątku strony przyszłych zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. dokonanego decyzją z 24 listopada 2011 r.

1.5 Organ podniósł, że dokonane przez stronę transakcje nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 43 ustawy o VAT, które dotyczy rzeczy osobiście używanych przez sprzedawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie tylko przez niego posiadanych. Ilość sprzedanych towarów w latach 2007 - 2009, w liczbie około 4.000 transakcji, świadczy o tym, że strona oraz jej mąż i córka nie mogli używać każdego sprzedanego przedmiotu przez okres co najmniej pół roku. Ponadto, strona nie wykazała pozostałych warunków zwolnienia, tj. nie okazując dowodów nabycia towarów, nie udowodniła, że nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał również, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których można by zidentyfikować transakcje, w których występowała jako pośrednik i określić rzeczywistą wysokość prowizji z tego tytułu.

W toku prowadzonego postępowania, skarżąca nie udowodniła również, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, nabytych od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża.

1.6 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że ma on zastosowanie wyłącznie dla organu odwoławczego, więc bezpodstawny jest zarzut jego naruszenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że postępowania dotyczące okresu od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. i okresu od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., były odrębnymi postępowaniami. Zaskarżona decyzja kończy to postępowanie i nie może być traktowana jako dotycząca postępowania prowadzonego za okres od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.

1.7 Odnosząc się do wniosku strony o uzupełnienie materiału o dowody, których przeprowadzenie zgodnie z decyzją z 8 sierpnia 2013 r. znak nr [...] zalecił Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wytyczne i zalecenia określone przez organ odwoławczy w ww. decyzji.

1.8 Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 43 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 120 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

1.9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że pomiędzy postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 do końca 2009 r. istniał związek faktyczny polegający na tym, że dotyczyły one niezarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. Za ten okres prowadzone były dwa odrębne postępowania wszczęte odrębnymi postanowieniami. Z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wynika zakaz wydania w wyniku odwołania decyzji na niekorzyść strony, ale tylko w postępowaniu, w którym decyzja zaskarżona odwołaniem została wydana. Tak więc odwołanie od decyzji dotyczącej okresu od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. nie wpływa w żaden sposób na możliwość orzekania o zobowiązaniach podatkowych za inny okres w toku odrębnego postępowania podatkowego.

1.10 Zdaniem sądu pierwszej instancji, zgłoszony zarzut przedawnienia był bezpodstawny, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dochodzenie w sprawie przeciwko skarżącej o przestępstwa związane z uchylaniem się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. zostało wszczęte postanowieniem z 13 listopada 2013 r. O wszczęciu tego postępowania i jego zakresie skarżąca dowiedziała się z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 18 listopada 2013 r., a zawiadomienie to zostało doręczone skutecznie zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej.

1.11 Sąd wskazał, że organy trafnie nie dały wiary skarżącej co do tego, że przedmiotem jej działalności była sprzedaż składników majątku prywatnego (głównie używanej odzieży dziecięcej i obuwia dziecięcego). Ustalona ponad wszelką wątpliwość na podstawie danych z portalu A. i danych z rachunków bankowych częstotliwość transakcji, wielkość obrotów przy jednoczesnym braku dowodów wskazujących na to, że mogło chodzić wyłącznie czy przede wszystkim o sprzedaż rzeczy używanych skarżącej i jej bliskich, pozwalała przyjąć że sprzedaż ta była sprzedaż odpowiadającą sprzedaży opodatkowanej uregulowanej przepisami ustawy o VAT.

Organy podatkowe prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie oparte było o dane wynikające z historii rachunków bankowych i ogłoszeń na portalu internetowym, co było zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalało na określenie podstaw opodatkowania zbliżonych do rzeczywistości. W ocenie sądu, oszacowanie podstaw opodatkowania pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej rozumianej zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT jako obrót.

1.12 Organy wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego nie było możliwe zastosowanie obliczenia VAT od marży zgodnie z przepisami art. 120 ustawy o VAT. Trafnie wskazały, że zgodnie z art. 120 ust. 5 i 10 można zastosować opodatkowanie marży dla sprzedaży towarów używanych, ale tylko wtedy gdy podatnik wykaże, że nabył je od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca jednak takich okoliczności nie wskazała, a organ nie był w stanie dokonać w tym zakresie jednoznacznych ustaleń.

1.13 Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiera wnikliwą i pełną analizę dowodów zebranych w sprawie, z wyraźnym wskazaniem, na jakich dowodach oparto istotne dla sprawy ustalenia, a jakim dowodom nie dano wiary, lub ich nie uwzględniono. Ocena tych dowodów była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Już sama liczba transakcji w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. (ok. 4.000 transakcji) wyklucza uznanie, że mogłyby one dotyczyć sprzedaży rzeczy używanych przez skarżącą i jej bliskich. Twierdzenia o prowadzeniu sprzedaży rzeczy pochodzących od jej brata i jej koleżanki również trafnie zostały uznane za niewiarygodne ze względu na to, że koleżanka wskazywała z jednej strony na niewielki stosunkowo zakres sprzedaży jej rzeczy, nie potrafiła przy tym podać żadnych konkretów, zaś brat skarżącej faktycznie uniemożliwiał uzyskanie od niego przez organy szczegółowych informacji.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca I. G. Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 43 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niekorzystnej decyzji wskutek złożenia odwołania od decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia projektu ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wyjaśniający m.in. wykreślenie art. 230 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że podatnicy odwołujący się od decyzji organów podatkowych chronieni są zasadą zabraniającą organowi drugiej instancji rozstrzygać sprawę na niekorzyść strony. Oznacza to, że organ, co do zasady nie może wydać rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego niż to, co zostało zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie odwołując się od decyzji uchylonej wyrokiem sądu, omawiana decyzja nie zostałaby wydana. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej powołał tylko brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej.

2.3 Warunek, na podstawie którego dostawa towarów używanych była zwolniona z VAT dopiero wówczas, gdy podatnik faktycznie używał towaru przez co najmniej pół roku, wykraczał poza treść normy określonej przez art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy unijne jako jedyny warunek zwolnienia wskazują na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru na podstawie art. 176. Zdaniem skarżącej, wobec treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wywodzi, że sprzedawała ona markowe nieużywane produkty za kilka złotych, od których mogła odliczyć podatek VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym, stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany, a w postępowaniach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r. winna nadto zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na dwóch podstawach prawnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej polega zatem na podaniu przepisu i jego konkretnej jednostki redakcyjnej, który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.3 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Zaskarżeniu podlega bowiem wyrok sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku, skutecznie można powołać się tylko na naruszenie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organ procedury (w rozpoznawanej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej).

3.4 Postępowanie przed sądem I instancji prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że sąd I instancji nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania.

3.5 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej skargi kasacyjnej podnieść należy, że została ona sformułowana wadliwie. Nie wskazano podstaw kasacyjnych ani nie postawiono skutecznych zarzutów kasacyjnych w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nie wskazała zatem sposobu naruszenia przez sąd I instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności zaskarżonych do niego rozstrzygnięć, poprzez podniesienie stosownych zarzutów ich naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. czy art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Jednakże zgodnie z poglądem zaprezentowanym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 X 2009 r. I OPS 10/09 (baza LEX) tego typu wadliwość nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej automatycznie. W sytuacji bowiem gdy z jej uzasadnienia można zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, można go rozpoznać merytorycznie mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła albowiem z treści uzasadnienia wynika, że strona zarzuca sądowi I instancji zaakceptowanie decyzji wydanej w jej ocenie z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten na uwzględnienie nie zasługuje albowiem poprawnie sąd wskazał, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony dotyczy bowiem tylko postępowania, w którym zaskarżona decyzja została wydana, zaś strona naruszenia tego przepisu upatrywała w decyzji wydanej w innym postępowaniu. Drugi z zarzutów procesowych tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać rozpoznany wobec wskazanej wyżej wadliwości jego sformułowania. Dodatkowo brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi spowodował, że uchylał się spod kontroli. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że sąd ten nie jest uprawniony do zastępowania strony we wskazywaniu czy konkretyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (np. orzeczenie NSA z 18 października 2016 r. II OSK 3381/14, dostępne w bazie LEX nr 2169168).

3.6 Nie mógł też odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ustawy o VAT wobec jego wadliwego sformułowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a. czy ma on związek z błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, a nadto nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną przepisu kwestionuje. Dopiero z uzasadnienia skargi wynika pośrednio, że intencją jej autora było zakwestionowanie tak wykładni jak i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT w celu zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Taka konstrukcja zarzutu powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano bowiem, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy zwalczaniu przyjętego przez sąd I instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego (np. wyrok NSA z 14 VI 2016 r. I GSK 1560/14, wyrok NSA z 25 III 2014 r. I GSK 711/12, dostępne w bazie LEX). Konsekwencją niepodważenia przyjętych w sprawie ustaleń była niemożność skontrolowania tak wykładni jaki zastosowania art. 43 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Zwolnienie dostawy od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane tym podatkiem, co potwierdził cytowany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 23 IV 2013 r. I FSK 627/12. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń w zakresie tego, że podatniczka nie wykazała warunku tego zwolnienia. Po drugie skoro błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi to może być wykazane jedynie pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Niepodważenie zatem dokonanych w sprawie ustaleń wyklucza co do zasady możliwość rozpoznania zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 43 ust.1 ustawy o VAT.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.