Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1732/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 , art. 76a  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005r., oraz za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r.oraz za styczeń, marzec i czerwiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nr[...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w dniu 13 października 2008 r. Europejskie Centrum Odszkodowań Sp. z o.o. w L., dalej zwana spółką, złożyła korekty deklaracji VAT -7 od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r., natomiast w dniu 20 maja 2009 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku (wcześniejszy wniosek z dnia 13 października 2008 r. został postanowieniem z dnia [...] r. pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych). Po przeanalizowaniu rozliczeń spółki z uwzględnieniem korekt organ podatkowy stwierdził istnienie nadpłat za następujące okresy: czerwiec 2005 r. w kwocie 105,00 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 122,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 17.261,00 zł, grudzień 2007 r. w kwocie 47.929,00, listopad 2005 r. w kwocie 799,00 zł, luty 2006 r. w kwocie 4.595,00 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 3.748,00 zł, maj 2006 r. w kwocie 3.657,00 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 5.510,00 zł, sierpień 2006 r. w kwocie 2.263,00 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 2.645,00 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 15.600,00 zł oraz wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy: maj 2005 r. w wysokości 2.834,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 1.516,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 3.735,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 1.516,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 4.040,00 zł, styczeń 2006 r. w wysokości 4.783,00 zł, marzec 2006 r. w wysokości 2.937,00 zł i czerwiec 2006 r. w wysokości 8.244,30 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie przepisów art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 2, art. 76 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 72 § 2, art. 62 § 1 art. 55 § 2, art.53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], zaliczył powstałe nadpłaty na zaspokojenie należnych zobowiązań spółki za okres od maja 2005 do czerwca 2006 r.

Z kolei ze względu na to, że w dniu złożenia korekt należności te stanowiły zaległości podatkowe, organ podatkowy zaliczył wykazaną nadpłatę na zaległe zobowiązania oraz przypadające od nich odsetki za zwłokę, naliczone od dnia następnego po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań, do dnia złożenia skorygowanych deklaracji wykazujących wystąpienie nadpłaty.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał należności, na poczet których zaliczono posiadaną przez spółkę nadpłatę, jak i okresy, za jakie naliczono odsetki za zwłokę, z wyszczególnieniem wysokości stawek odsetek obowiązujących w okresie posiadania przez podatniczkę zaległości oraz aktów prawnych (ze wskazaniem miejsca ich publikacji), z których wynikało zastosowanie poszczególnych stawek.

W zażaleniu z dnia 16 czerwca 2009 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowa. Spółka wskazała w pierwszej kolejności, iż przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma mocy prawnej od 1 stycznia 2009 r. i brak jest przepisów przejściowych. Natomiast zgodnie z art. 59 § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty za poszczególne miesiące winno zmniejszyć w części zobowiązanie podatkowe miesięcy, w których nastąpiła zaległość, tym samym odsetki powinny być liczone za okres, od momentu, w którym wpłata powinna nastąpić, do dnia faktycznej wpłaty podatku w kwocie zmniejszonej o nadpłaty występujące w poprzedzających je miesiącach, gdyż od tego momentu Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi spółki. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji należy stosować przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty, uwzględniając przy tym chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. W ocenie spółki nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty, powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika konsekwencje. Podkreślono, iż nieuwzględnienie w naliczaniu odsetek art. 59 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej doprowadziło do naliczenia dodatkowego zobowiązania i naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowionej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu zażalenia, w pełni podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zostało wszczęte już samym złożeniem korekt, w wyniku których powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług, co miało miejsce w dniu 13 października 2008 r., tj. pod rządami Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., dlatego też należało stosować przepisy m.in. art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, obowiązujące w dniu złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7. Zdaniem organu złożenie natomiast w dniu 20 maja 2009 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiło wyłącznie uzupełnienie formalne woli podatnika.

W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że przepisy prawa zawierają uregulowania określające, jaki termin należy przyjąć za datę powstania nadpłaty, jak też

z jakim dniem nadpłata podlega zaliczeniu na poczet posiadanych zaległości. Pierwszą z wymienionych wyżej kwestii regulował obowiązujący w dniu złożenia korekt deklaracji przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że "nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Organ przypomniał, iż w niniejszej sprawie nadpłata powstała w dniu 13 października 2008 r., w którym to dniu zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w L. korekty deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednakże uwagę, że data powstania nadpłaty nie jest, w świetle obowiązujących przepisów prawa, dniem z którym należy dokonać jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bowiem treść normy prawnej wynikającej z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki wpłynął do organu podatkowego w dniu 20 maja 2009 r. i z tym dniem winno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił ponadto, iż biorąc pod uwagę zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej oraz rozpowszechnioną w orzecznictwie zasadę, że zmieniające się przepisy prawa nie powinny działać na niekorzyść podatnika, za dzień zaliczenia nadpłaty przyjęto dzień 13 października 2008 r., w którym złożone zostały korekty deklaracji, których prawidłowości organ podatkowy nie kwestionował, przyjmując wykazane w nich dane w zakresie nadpłat, jak i zaległości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W., przytaczając treść art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że konstrukcja tej normy prawnej prowadzi do uznania, iż postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie stanowi podstawy zwykłej operacji księgowej polegającej na odpowiednim zarachowaniu kwoty wpłaty lub nadpłaty. Istoty postanowienia wydanego w tej sprawie należy dopatrywać się w poinformowaniu podatnika o fakcie, sposobie i skutkach dokonania operacji zaksięgowania kwoty wpłaty lub nadpłaty. Postanowienie takie nie ma charakteru konstytutywnego, który wiąże organ z chwilą doręczenia postanowienia stronie, bowiem ustawa wskazuje inną, niż data doręczenia stronie stosownego postanowienia, datę zaliczenia nadpłaty, naliczania odsetek za zwłokę, czy też wygaśnięcia zobowiązania. We wszystkich tych przypadkach taką datą jest dzień powstania nadpłaty. Postanowienie, mające czysto informacyjny charakter, daje jedynie stronie prawo skorzystania w określonym terminie ze środków zaskarżenia, jednakże samo w sobie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, bowiem to mocą zapisów ustawy dokonuje się zmiany stanu rozliczeń podatnika z budżetem. Organ argumentował, iż niezależnie od terminu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, już z dniem powstania nadpłaty powstają skutki w postaci przerwania biegu odsetek za zwłokę czy też braku możliwości egzekwowania zaległości, które zostaną zaspokojone w drodze zaliczenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu do zaliczenia nadpłat na poczet zaległości powstałych po złożeniu korekt deklaracji – daty złożenia korekt, zamiast daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i zarachowanie ich na poczet powstałych zaległości.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno uwzględniać przepis art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wg stanu na dzień 25 maja 2009 r., w którym obowiązują nowe przepisy tej ustawy w zakresie terminu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług (od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma mocy prawnej i brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie). Ponadto podkreślono, że przyjęta przez organy podatkowe forma rozliczenia nadpłaty jest krzywdząca dla strony, gdyż stanowi w istocie ustalenie dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę o charakterze sankcyjnym, w sytuacji jednoczesnego dysponowania nadpłatą powstałą z rzeczywistej zapłaty podatku w wysokości większej od należnej.

Konkludując skargę wywiedziono, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy naliczaniu odsetek art. 59 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej doprowadziło do naliczenia dodatkowego zobowiązania i naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu pomiędzy stronami związany jest z określeniem momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz dnia w jakim nadpłata podlega zaliczeniu na poczet posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych w kontekście zmiany przepisów pomiędzy datą złożenia korekty deklaracji a późniejszą datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dla jasności wykładu warto przypomnieć, iż skarżąca spółka korektę deklaracji złożyła w dniu 13 października 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek został postanowieniem z dnia [...]r. pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych (brak pełnomocnictwa licencjonowanego księgowego). Ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podpisany przez prezesa zarządu, spółka skutecznie złożyła dopiero w dniu 20 maja 2009 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstawała z dniem złożenia tejże korekty deklaracji (art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., uchylono art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że z tym dniem nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług powstaje, z zastrzeżeniem nadpłaty z tytułu zaliczek na rozliczenie kwartalne (art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przywołana ustawa nowelizacyjna nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania zmienionej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek zawyżenia podatku naliczonego lub zaniżenia podatku należnego. W ten sposób dochodzimy do istoty sporu pomiędzy stronami, którego rozwiązaniem będzie przesądzenie kwestii jakie przepisy należało zastosować w niniejszej sprawie, a mianowicie czy regulację obowiązującą w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (stanowisko organów podatkowych), czy też tą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. (stanowisko skarżącej spółki).

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe przepisy normujące problematykę nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny, co w konsekwencji powoduje, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenić należało w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (podobnie wyroki NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA / Kr 986 / 97, i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA / 2152 / 01; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA / Wr 2415 / 06, i z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA / Wa 1715 / 07; wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA / Łd 638 i I SA / Łd 639 / 08, z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA / Łd 1313 / 08, z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Łd 1381 / 08, i z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Łd 1373 / 08; wyrok WSA w Kielcach z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA / Ke 371 / 09).

Zwrócić należy uwagę, iż w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, gdyż to podatnik, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji, dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się domniemanie prawidłowości wykazanej kwoty podatku. Kwotę podatku wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako rzeczywistą należność podatkową tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej, bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Korekta pierwotnej deklaracji powoduje, że aktualne staje się wyliczenie wynikające z tejże deklaracji korygującej. Przyjąć trzeba, iż korekta deklaracji VAT- 7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Powoduje to ten skutek, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT- 7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Jak słusznie podkreślono to w judykaturze "każda inna interpretacja, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego- zasady nie działania prawa wstecz (tak dosłownie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA / Wa 1715 / 07, i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt I SA / Kr 553 / 07, czy też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Łd 1373 / 08).

Na tle przywołanych powyżej przepisów nie budzi wątpliwości prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszym postępowaniu do nadpłaty w podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie zaś przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w ostatnich latach nie uległ zmianie. Wobec takiego stanu rzeczy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej winno było nastąpić zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 25 maja 2009 r. Organy podatkowe, zważywszy na zmiany stanu prawnego pomiędzy złożeniem korekt deklaracji a powtórnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przyjęły korzystniejszą dla skarżącej spółki w tej sytuacji, bo wcześniejszą, datę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, przypadającą na dzień 13 października 2008 r., kiedy to spółka po raz pierwszy, chociaż nieskutecznie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Konsekwencją zastosowania art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest konstatacja, że do czasu zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa istnieje. Innym słowem nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej na dzień zapłaty zawyżonego podatku, gdyż nastąpić to może dopiero na dzień złożenia korekty deklaracji. Każda korekta deklaracji, powodująca obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego, ma ten skutek, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty nienależnego podatku, lecz w momencie złożenia deklaracji. W praktyce oznacza to, jak zasadnie zwrócił na to uwagę WSA w Kielcach w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku z dnia 1 października 2009 r., że podatnik, który zadeklarował należny podatek w złym okresie rozliczeniowym, np. za wcześnie, jest obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości za kolejny okres aż do momentu złożenia korekty deklaracji za miesiąc powstania nadpłaty, podczas gdy Skarb Państwa dysponuje środkami pochodzącymi z nadpłaconego podatku przez cały ten okres już od momentu jego wpłaty przez podatnika.

W niniejszej sprawie w związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług po stronie organów podatkowych zrodził się obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś stosownie do dalszego § 4 tegoż przepisu odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji prawa materialnego, jak również nie naruszyły w toku postępowania przepisów procesowych, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.