Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 361/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust.1, art. 15 ust.6, art. 86 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 187 ust. 1 i 2, art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy, kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA /Ol 361/15

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2014 r., Miasto i Gmina F. (dalej również jako: "Miasto", "wnioskodawca", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją – Plac rekreacyjny w N. miejscem aktywacji i integracji mieszkańców Gminy F.- zagospodarowanie przestrzeni publicznej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru w dniu 26 czerwca 2013 r. Inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Miasto rozważa przekazanie wybudowanej w latach 2011-2013 infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury we F.. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej taka zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przekazanego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji, Miasto rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura bowiem musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Miasto nie odliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Gminy i Miasta, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Miasto uzyska zgodnie z art. 90 i nast. z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?

Zdaniem wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT. W uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, zdaniem wnioskującego, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Miasto powinno dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Miasto rozlicza się miesięcznie, zatem winno dokonać korekty w deklaracji za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Powołując się na art. 8 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, wnioskodawca stwierdził, że oddanie przez niego w ramach umowy dzierżawy, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wnioskodawcy. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu ze zwolnienia od VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy o VAT, Miasto wskazało że jest podatnikiem tego podatku. Obciąża je obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Jako jednostka samorządu terytorialnego nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Zaznaczyło także, że pomimo faktu, że obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania, to Miasto w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciło statusu podatnika.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 13 i ust. 15, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1 – 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Powołał także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm.) Wskazał również na brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) oraz art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). Wskazał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-137/02, C-97/90, C-204/13, C-104/12, C-378/02.

Z powołanych przepisów organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych ( art. 7 ust.1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Miasto realizując przedmiotową inwestycję nie nabywało towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działało w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była i nie jest ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Miasto wyłączyło ją całkowicie z systemu i podatku od towarów i usług. W konsekwencji, budując opisaną inwestycję nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji organ przyjął, że planowane przez Miasto wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (rozważanie przekazania w dzierżawę) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na zagospodarowaniu przestrzeni publicznej, Miasto wyłączyło ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując organ uznał, że w związku z planowanym oddaniem w dzierżawę infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 13 i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 i art. 91 ustawy o VAT wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, przy czym szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Strona skarżąca podniosła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania. Generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Skarżąca podniosła również, że wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są to zadania o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić świetlicę, w tym przypadku podając kod PKD 90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych.

Powołując z kolei brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, skarżąca wskazała, że analiza ww. przepisów prowadzi do następujących wniosków:

a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia.

Następnie podniosła, że w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, za czym przemawiają powołane poniżej rozważania wraz z przedstawioną w nich argumentacją prawną.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że wobec spełnienia na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przesłanek opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego oddania opisanej we wniosku infrastruktury (placu rekreacyjnego) w dzierżawę, w sprawie nie było sporne między stronami postępowania sądowego, że czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Konieczne w tym miejscu jest przywołanie uwag poświęconych treści art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 pierwszego z wyżej wymienionych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, o czym stanowi art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że kierowane wobec wnioskodawcy wymogi sprowadzają się do obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawa określa przy tym sposób działania organu podatkowego, który wydaje interpretację na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie w tym zakresie podkreślano, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 20/08, opubl.: M.Podat. 2008/8/47, Lex nr 458884), że organ podatkowy nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w postępowaniu interpretacyjnym, a opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przedstawionym we wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" w niezbędnym dla oceny prawnej zakresie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08). Opisem tym organ podatkowy jest związany, co powoduje, że jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego. W rezultacie postępowanie interpretacyjne nie może zmierzać do kwestionowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani też do modyfikacji (rozszerzenia, uzupełnienia, doprecyzowania) elementów tego stanu faktycznego. Przy czym wydanie interpretacji w odniesieniu do tego stanu faktycznego nie unicestwia możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego, w toku którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku zostanie poddany weryfikacji. Warto również wspomnieć o przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji instrumencie, umożliwiającym wezwanie wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jeśli jest to niezbędne dla prawidłowej kwalifikacji prawnej.

W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotowa inwestycja, w związku z którą dokonała nabycia towarów i usług, nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Obecnie rozważa przekazanie inwestycji w zarządzanie na podstawie umowy dzierżawy Miejsko – Gminnemu Ośrodkowi Kultury w zamian za czynsz w wysokości kilkuset złotych rocznie. W dalszej części wniosku w sekcji H przeznaczonej na przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego, strona skarżąca określiła ponadto, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika.

Sporna między stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle zaprezentowanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego i wskazanych w tym wniosku przepisów ustawy o VAT, sprowadzała się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od poniesionych wydatków na tę infrastrukturę. W konsekwencji uznania, że w momencie nabycia towarów i usług strona skarżąca nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej, organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym prawo to nie będzie jej przysługiwać, nawet w sytuacji późniejszego przeznaczenia ww. infrastruktury do wykonywania działalności opodatkowanej. Co przy tym istotne, w ocenie organu art. 91 ustawy o VAT nie może stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabycia towarów i usług. Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stała się wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, jako podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W zakresie prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie natomiast następujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE:

- art. 167, który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

- art. 187 ust. 1, który stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

- art. 187 ust. 2, w myśl którego roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT (...).

- art. 189, zgodnie z którym do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych; b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie; c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści; d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych.

W zaprezentowanym powyżej stanie prawnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów) orzekł, że ww. przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W wydanym w ww. sprawie postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. TSUE nie zakwestionował możliwości dokonania prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, Trybunał jednoznacznie przesądził, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112. Dodał też m.in., że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (pkt 24 wyroku)".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, Lex nr 395451).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma jednak charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja korekty podatku naliczonego nakazuje zatem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu nabytych towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty.

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE określił, że okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 szóstej dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (pkt 25). Zaś zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (pkt 26, podkreśl. własne Sądu). W rezultacie Trybunał orzekł m.in., że art. 20 Szóstej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Jakkolwiek powyższe stanowisko Trybunału zostało wyrażone na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, to jednak odnosi się również do podatników, którzy wykonywali czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Potwierdza to treść pkt 24 ww. wyroku, zgodnie z którym gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym mieć na uwadze, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołał się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych od podatku, lecz wskazał na dużo szerszy zakres czynności objętych tym unormowaniem jako czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielając zaprezentowany powyżej pogląd o bezwzględnie wiążącym charakterze normy wywodzonej z art. 20 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 187 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), a także ocenę Trybunału wyrażoną w sprawie C-500/13 o prawidłowej transpozycji przepisów unijnych do art. 91 ustawy o VAT, Sąd ocenił jako bezzasadne stanowisko organu, że w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji na cele czynności opodatkowanych, przy uprzednim wykorzystywaniu jej do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących tej inwestycji. Wskazując na powołane wyżej orzeczenia Trybunału, stwierdzić bowiem należy, że stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie narusza przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Na gruncie analizowanej sprawy nie można pominąć tego, że nieprawidłowe odczytanie przez organ podatkowy przepisów normujących prawo do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dóbr inwestycyjnych było konsekwencją nieuprawnionego w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku odwołania się do orzeczeń TSUE, w tym w sprawach C-97/90 i C-378/02. Analiza tych orzeczeń wskazuje bowiem, że zapadły one na gruncie stanów faktycznych, w których podmiotom dokonującym nabycia towarów i usług nie przysługiwał status podatnika VAT w momencie tego nabycia. Przywołany w uzasadnieniu interpretacji wyrok Trybunału z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen) został wydany w stanie, w którym podmiot dokonał nabycia instalacji w zakresie gospodarki wodnej, nie mając statusu podatnika VAT (pkt 12 i 13). Jak wskazał Trybunał w tym orzeczeniu, podmiot taki nie może być zrównany z podatnikiem wykonującym pewną działalność opodatkowaną, a także nieopodatkowaną, gdyż decydujący jest przymiot podatnika, a jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41). Również wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie w sprawie C-97/90 (Hansgeorg Lennartz) dotyczył innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, na kanwie którego Trybunał rozpatrywał przypadek osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT, która nabyła pojazd i używała go do celów prywatnych, a następnie, używając go jednocześnie do celów zawodowych, chciała odliczyć podatek VAT poniesiony przy nabyciu pojazdu.

W ocenie Sądu, z uwagi na to, że status strony skarżącej jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług na cele inwestycji nie był w niniejszej sprawie kwestionowany, nie sposób wywodzić, jak czyni to organ, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. W przypadku podmiotu, jakim jest Miasto i Gmina F., inaczej niż w przypadku osób fizycznych, trudno mówić o wyodrębnieniu takiej jej sfery działalności, która miałaby posłużyć jedynie jej prywatnej konsumpcji. Ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie sposób też uznać za działalność wyłączoną w ogóle spoza systemu VAT czynności podejmowanych przez Miasto z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, w ramach których została wybudowana opisana we wniosku infrastruktura. W świetle bowiem tego przepisu nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. O wyłączeniu wskazanego wyżej zakresu działalności z systemu VAT nie może zatem przesądzić wyłącznie dotychczasowy nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu, wskazany tu nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury spowodował wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT, jednak nie oznacza to tym samym, że nabycie towarów i usług nastąpiło poza ramami prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina, wykonując zadania użyteczności publicznej (takim jest wskazane we wniosku zadanie z zakresu zagospodarowania przestrzeni publicznej) prowadzi działalność gospodarczą.

Zauważyć przy tym należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiadały się już wojewódzkie sądy administracyjne, uznając, że w sytuacji, jak analizowana w niniejszej sprawie, gminom przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanych (p. WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 547/14, WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 516/14, WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/14, WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1004/14, WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1163/14, WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2190/14, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zaznaczyć, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w B. w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Podsumowując, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie odpowiada dyspozycji tych przepisów. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: uiszczony wpis sądowy i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).