Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1574/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1709/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna okazała się wadliwa, gdyż stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało wyrażone w prawidłowy sposób. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko skarżącej co do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w zaskarżonej interpretacji w sposób nieprawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Zaskarżona interpretacja zawiera sformułowania niejasne, niepełne i wewnętrznie sprzeczne, nie podaje podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń oraz brak jest odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku.

Prawidłowo skarżąca wskazała w tym zakresie na następujące fragmenty interpretacji: na 8 stronie organ potwierdził, że Spółka działa w charakterze podatnika, posiada fakturę, a w odniesieniu do niej nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), z kolei na str. 9-10 organ przytacza przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w VAT, fakturowania oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ostatnim akapicie na 10 stronie interpretacji organ stwierdza, że do przedwcześnie wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; na str. 11 organ wskazuje, że faktury wystawione wcześniej niż 30 dni przed dostawą wystawione są wadliwie i można, a nawet trzeba je skorygować. Jeśli natomiast faktura (faktury wystawiane przez dostawców, o których mowa w niniejszej skardze, będą zwane dalej także fakturami) nie zostanie skorygowana, to podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w kolejnym akapicie organ stwierdza, że w takiej sytuacji u wystawcy faktury stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku; organ stwierdza, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął trzydziesty dzień wystawienia faktury) dojdzie do dostawy towaru, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Co jest sprzeczne z pozostałą, wcześniejszą częścią interpretacji, z której wynika, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w związku z samym faktem, iż okres pomiędzy datą wystawienia faktury a dostawą towarów przez dostawcę przekracza 30 dni.

Zdaniem Sądu z tak sformułowanej interpretacji, jak słusznie zauważa skarżąca wynika, iż organ uważa, że w razie upływu 30 dni od dnia wystawienia faktury, faktura ta staje się "pusta" i ma do niej zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (mimo iż jednocześnie organ potwierdza, że do takiej faktury nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ jednak wskazuje, że jeśli dostawa towaru będzie mieć miejsce, zanim powstanie obowiązek zapłaty podatku z faktury, to Spółka będzie miała jednak prawo odliczyć podatek naliczony.

Powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skoro organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny, to za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi.

1.3. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż uzasadnienie interpretacji indywidualnej zawiera sformułowania niejasne, niepełne i wewnętrznie sprzeczne oraz nie zawiera podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń, a organ nie odnosi się do argumentacji strony przeciwnej przedstawionej we wniosku. Skład orzekający doszedł do nieuprawnionej konkluzji, iż stanowisko organu jest merytorycznie nieweryfikowalne. Tymczasem przedstawione przez organ uzasadnienie prawne wskazania prawidłowego stanowiska jest klarowne, precyzyjne i kompletne. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

• art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skład orzekający uznał, iż uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie poddaje się merytorycznej weryfikacji z uwagi na zawarcie w nim sformułowań niejasnych, niepełnych, wewnętrznie sprzecznych, brak podstaw prawnych poszczególnych twierdzeń oraz nie odniesienie się do argumentacji strony przeciwnej. Powyższe tezy nie zostały w wyroku udowodnione, gdyż skład orzekający nie wskazał, jakie konkretnie sformułowania miałyby wyczerpywać zarzut niepełnego, czy też niejasnego sformułowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest wewnętrznie sprzeczne, co skutkuje niemożnością realizacji wskazań Sądu przez organ. Skład orzekający wskazując na brak podstawy prawnej twierdzeń organu, obszernie cytuje poszczególne fragmenty interpretacji, które zawierają normy prawne oraz ich wyjaśnienie na tle zdarzenia przyszłego, co przeczy tezie o merytorycznej nieweryfikowalności stanowiska organu. Skład orzekający nie uzasadnia na czym owa merytoryczna nieweryfikowalność poglądu organu miałaby polegać, nie wykazuje w jaki sposób domniemane wady uzasadnienia interpretacji uniemożliwiają dokonanie oceny klarownego i kompletnego stanowiska organu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.4. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11).

3.5. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że we wniosku o interpretację indywidualną strona skarżąca podała, iż z uwagi na sposób świadczenia usług leasingowych, dla realizacji umowy konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów - dostawcy towaru, Spółki jako finansującego i klienta Spółki, tj. korzystającego. Z różnych przyczyn niezależnych od Spółki w toku jej działalności zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie. Skarżąca podniosła, iż w takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez dostawcę dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT u dostawcy powstanie później niż 30 dni po dniu wystawienia przez niego faktury, dokumentującej tę dostawę. Skarżąca zaznaczyła, że możliwa jest w tym wypadku sytuacja, w której, data dostawy, wskazana na fakturze, będzie nieprawidłowa - jeśli dostawca wskaże taką datę wystawiając fakturę.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy w przypadku, gdy od momentu wystawienia przez dostawcę faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynie więcej niż 30 dni, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez dostawcę faktury, nie wcześniej jednak niż za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy, nawet jeśli od dnia wystawienia faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynęło więcej niż 30 dni.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Według organu już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Organ za dopuszczalne uznał wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak maksymalnie na 30 dni przed dostawą. W przypadku natomiast, gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, uznał, iż zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru (przedmiotu leasingu) i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Spółce, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do dostawy towaru. W takim przypadku według organu, istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Organ podniósł, że w sytuacji, gdy wystawca faktury nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

Według organu skarżąca jest w posiadaniu faktury, która została wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru (przedmiotu leasingu), zatem w takiej sytuacji u wystawcy faktury stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym w ocenie organu skarżąca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dojdzie do dostawy towaru, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji, strona będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

3.6. Oceniając tak sformułowane uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej całkowicie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał za zasadne argumenty podniesione w skardze, że interpretacja pełna jest niejasności, a zinterpretowanie wywodu organu nie jest możliwe - można w odniesieniu do niego co najwyżej wysnuwać pewne domniemania, ponadto, część twierdzeń organu jest wewnętrznie sprzeczna. Okoliczności to potwierdzające opisano w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia.

Skarżąca wskazała, że poprzez ten mglisty wywód organ zdaje się twierdzić, że u dostawcy towarów nabywanych przez Spółkę nie powstanie obowiązek podatkowy (przy czym, nie jest jasne, czy organ uważa, że obowiązek ten nie powstanie w ogóle, czy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy jest okolicznością niezależną od faktu wystawienia faktury. A Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, że u dostawców obowiązek podatkowy powstanie w związku z dokonaniem dostawy towaru, a jedynie faktura może być wystawiona przez dostawcę nieprawidłowo względem tego obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy faktura okazuje się być wystawiona przez dostawcę zbyt wcześnie, to obowiązek podatkowy u dostawcy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w chwili, gdy dostawa towarów czy świadczenie usług będzie mieć miejsce. Fakt upływu 30-dniowego terminu nie powoduje, że odniesieniu do danej faktury nie powstanie już obowiązek podatkowy. Nic takiego nie wynika bowiem z ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z tak sformułowanej interpretacji, jak słusznie zauważa skarżąca wynika, iż organ uważa, że w razie upływu 30 dni od dnia wystawienia faktury, faktura ta staje się "pusta" i ma do niej zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (mimo iż jednocześnie organ potwierdza, że do takiej faktury nie znajduje zastosowania art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ jednak wskazuje, że jeśli dostawa towaru będzie mieć miejsce, zanim powstanie obowiązek zapłaty podatku z faktury, to Spółka będzie miała jednak prawo odliczyć podatek naliczony.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w wydanej interpretacji nie odniósł się jednoznacznie do okoliczności sprawy, co spowodowało po stronie wnioskodawcy szereg wątpliwości, także co do odniesienia się organu do zaprezentowanego stanu faktycznego. Z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuprawnione – zdaniem autora skargi kasacyjnej – przypisanie organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

3.8. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ co prawda uzupełnił argumentację prawną swojego stanowiska jednak pozostaje to bez związku na wynik sprawy, gdyż nie jest dopuszczalne wyjaśnianie wątpliwości dotyczących wykładni przepisów, które powinny znaleźć się w interpretacji indywidualnej - na etapie skargi kasacyjnej. Wykładnia przepisów dokonana w skardze kasacyjnej nie ma mocy ochronnej dla wnioskodawcy i narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów. Nade wszystko nie niweluje uchybienia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15).

Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał zaistnienia zarzucanej wady oraz aby mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy, mało tego zarzut ten nie został uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. Przy tym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na braki uzasadnienia prawnego. Ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji.

3.10. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)