Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1094/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4 e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] maja 2016r. nr [...] wydana na wniosek A (dalej: skarżąca/ wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu [...] września 2015 r. A S.A. z/s w L. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: updop). Wskazano, że zgodnie z umową podatkową grupa kapitałowa została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych, rokiem podatkowym grupy jest rok kalendarzowy, a A S.A. (dalej: spółka reprezentująca) została wyznaczona na spółkę reprezentującą grupę w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Jak podano, część spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej/Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR). Zastosowanie MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" w zakresie wyceny środków trwałych dla celów bilansowych zobowiązuje te spółki do ujawnienia w środkach trwałych części składowych (komponentów), tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały i co do których istnieje pewność lub bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że będą podlegać wymianie (likwidacja starej części składowej i montaż nowej), co najmniej raz w okresie użytkowania środka trwałego. Wnioskodawca wyjaśnił, że okres użytkowania komponentu różni się od okresu użytkowania całego środka trwałego, w związku z czym komponent jest amortyzowany bilansowo według stawek odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania, nie dłuższy niż całego środka trwałego. Przykładowym komponentem wydzielonym np. w piecu hutniczym (środku trwałym) może być wymurówka pieca, która w okresie użytkowania samego pieca wymieniana jest kilkakrotnie - z uwagi na jej szybsze zużycie niż sam piec. Wnioskodawca podkreślił, że przy ujęciu początkowym środka trwałego (po jego nabyciu/wytworzeniu), zgodnie z wymogami MSR, komponent ujmowany jest jako wyodrębniony środek trwały. Wymiana komponentu (środka trwałego według MSR) ewidencjonowana jest bilansowo poprzez obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, a następnie odnoszona jako oddzielny składnik środków trwałych. Podobnie, jak komponenty, kwalifikowane są bilansowo cykliczne remonty o istotnej wartości, dla których częstotliwość przeprowadzania jest szacowana przez spółkę reprezentującą. Wartość tych remontów rozliczana jest bilansowo na obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, a następnie ewidencjonowana, jako oddzielny składnik majątku i amortyzowana. Znaczące remonty skapitalizowane w wartości środka trwałego podlegają bilansowo amortyzacji w okresie do następnego zdarzenia (znaczącego remontu cyklicznego). Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, A S.A. jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymała interpretację z dnia [...] czerwca 2007 r., [...], wydaną przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. potwierdzającą prawidłowość stanowiska spółki.

W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, opisane we wniosku, stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych spółki, o ile nie spełniają kryteriów ulepszenia. Oznacza to, że wnioskodawca ma prawo rozpoznać przedmiotowe wydatki w rachunku podatkowym jednorazowo w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych spółki, o ile wydatki te nie spełniają kryteriów ulepszenia (zdefiniowanych w updop).

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Analizując treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 15 ust. 6 updop organ podatkowy stwierdził, że wskazane przez wnioskodawcę wydatki w związku z wymianą komponentów oraz cyklicznymi remontami będą kosztami podatkowymi, o ile faktycznie nie będą spełniać kryteriów ulepszenia.

Organ podatkowy wskazał, że wydatki te będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. W opinii organu podatkowego, z art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W konkluzji organ podatkowy uznał, że z treści przepisów updop wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe, zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one – według organu – w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

– art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 6 updop poprzez błędną ich wykładnię, w wyniku przyjęcia przez organ, iż wydatki wskazane we wniosku winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w okresach, w jakich wydatki te zostały rozpoznane jako koszt według przepisów o rachunkowości, co oznacza według organu, że za koszt podatkowy należałoby uznać odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych wydatków, dokonane według regulacji prawa bilansowego;

– art. 14c § 2 w zw. z art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca strona wskazała, że uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy o rachunkowości byłyby nadrzędne w stosunku do prawa podatkowego, co naruszałoby konstytucyjne zasady dotyczące nakładania podatków wyłącznie w drodze ustaw podatkowych. Skarżąca wskazała, że regulacje dotyczące prowadzenia rachunkowości są określone zarówno w przepisach MSR - które to stosują tylko niektóre spółki wchodzące w skład grupy, jak i w ustawie o rachunkowości, przy czym wybór przepisów, według których prowadzona jest rachunkowość spółek prawa handlowego należy co do zasady do podmiotu gospodarczego, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Jednocześnie ustawa o rachunkowości nie przewiduje aby sporne wydatki podlegały aktywowaniu (jako środki trwałe) i zaliczeniu do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Z tych też względów, uzależnianie momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych od stosowanych przez danego podatnika przepisów dotyczących rachunkowości i rozliczania według tych przepisów kosztów bilansowych, prowadziłoby do różnicowania sytuacji podatkowej podatników, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów, co – w ocenie strony – stoi w sprzeczności z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Skarżąca podała, że ugruntowana już linia orzecznicza, wskazuje, że przepisy prawa bilansowego nie są podatkotwórcze, a w konsekwencji pojęcie podatkowe "kosztu uzyskania przychodu" i pojęcie "kosztu" w rozumieniu odpowiednich przepisów dotyczących rachunkowości nie mogą być utożsamiane. Tym samym, naturalnym jest, że w odniesieniu do niektórych kosztów może dojść do odmiennego momentu ich rozpoznania w oparciu o updop oraz w oparciu przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości.

Końcowo skarżąca wskazała, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...]października 2015r., [...], organ podatkowy uznał w identycznym stanie faktycznym, ale wobec innego podatnika, że wydatki winny być rozpoznane jako koszt podatkowy jednorazowo, w dacie ujęcia tych wydatków. Ponownie także skarżąca podniosła, że wobec spółki reprezentującej otrzymała korzystną interpretację Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2007r., [...].

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów ponoszone przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem skarżącej wydatki ponoszone przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych spółki, o ile nie spełniają kryteriów ulepszenia. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

3.3. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d updop).

3.4. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA z dnia: 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13, CBOSA). Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 22 września 2016r. sygn. akt II FSK 2244/14, CBOSA odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e updop nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e updop takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 updop odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, CBOSA, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.).

3.5. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e updop nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w przepisach o rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14, 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, CBOSA).

3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.7. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.