Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 399/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. nakazuje zwrócić z funduszy Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi, zaksięgowanego w dniu 12 kwietnia 2018 roku, pod pozycją 1690.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy D. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. "Przygotowanie terenu inwestycyjnego na terenie Gminy D. dla potrzeb potencjalnych inwestorów - budowa wewnętrznej infrastruktury komunikacyjnej".

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy wniosek (uzupełniony pismem dnia 4 stycznia 2018 r.) wpłynął w dniu 28 listopada 2017 r. i przedstawiono w nim następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: "u.s.g."), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w ramach projektu polegającego na przygotowaniu terenu inwestycyjnego na terenie Gminy dla potrzeb potencjalnych inwestorów, realizuje inwestycję polegającą na budowie wewnętrznej infrastruktury komunikacyjnej (dalej: "inwestycja"). Inwestycja ma planowo zostać zrealizowana i oddana do użytkowania do końca roku 2017. Inwestycja całościowo ma na celu wsparcie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw na terenie Gminy oraz wzrost potencjału społeczno-gospodarczego Gminy. Podstawowym celem projektu jest bowiem zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. Inwestorzy będą prowadzić na terenie inwestycyjnym, którego elementem jest realizowana inwestycja, działalność w branży rolno-spożywczej, w tym z wykorzystaniem rozwiązań innowacyjnych.

W celu wykonania inwestycji Gmina ponosi określone wydatki, a w szczególności nabywa usługi konieczne do jej realizacji. Inwestycja ta realizowana jest bowiem na podstawie zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, działającym w formie spółki jawnej umowy z dnia 18 maja 2016 r. (dalej: "umowa"), która została zawarta w związku z zakończeniem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych( j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.) w trybie przetargu nieograniczonego na realizację zamówienia pod nazwą "Przygotowanie terenu inwestycyjnego na terenie Gminy D. dla potrzeb potencjalnych inwestorów - budowa wewnętrznej infrastruktury komunikacyjnej" w ramach zadania budżetowego "Uzbrojenie terenów inwestycyjnych na terenie Gminy D.".

W myśl postanowień umowy, realizacja inwestycji polegać będzie na:

- budowie utwardzonych nawierzchni dla obsługi terenów inwestycyjnych wraz z placami postojowymi (dalej: "parkingi") na działkach nr [...] oraz [...]

- przebudowie zjazdu indywidualnego z drogi krajowej do działek [...] oraz [...] na zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu;

- wykonaniu drogi wewnętrznej oznaczonej jako działka nr [...], łączącej drogę gminną z działką nr [...] tj. z terenami inwestycyjnymi (dalej: "droga wewnętrzna").

Z tytułu realizacji powyżej określonego przedmiotu umowy, wykonawcy należne jest określone w umowie wynagrodzenie, ustalone ryczałtowo, które obejmuje podatek VAT według obowiązującej stawki, która na dzień zawarcia umowy wynosi 23%.

Gmina wskazała, że parkingi, które będą jej własnością, zostaną oddane do odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu niepowiązanego z Gminą. W ramach zawartej umowy dzierżawy, Gmina, jako wydzierżawiająca obowiązana będzie do zapewniania dzierżawcy całodobowego dostępu do przedmiotu dzierżawy. Przedmiot dzierżawy (parkingi) będzie wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, Gmina nie będzie miała innej możliwości korzystania z parkingów. Z tytułu dzierżawy parkingów dzierżawca obowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy czynszu wynoszącego 300 zł miesięcznie. Otrzymywany czynsz z tytułu omawianej usługi będzie wpłacany w kasie Urzędu Gminy lub na jej rachunek bankowy i stanowić będzie przychód Gminy.

Z tytułu powyższych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%) oraz ujmować przedmiotowe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że przedmiotowe parkingi zlokalizowane są poza obszarem drogi publicznej, tj. poza pasem drogowym. Z tego też względu, niezbędnym elementem inwestycji, umożliwiającym korzystanie z terenów inwestycyjnych jest przebudowa zjazdu, łączącego drogę z przedmiotowym terenem. Dlatego też, w ramach inwestycji przebudowywany jest zjazd, który ma na celu połączenie drogi krajowej z działkami [...] oraz [...], na których ulokowane są dzierżawione parkingi.

Jak wskazano powyżej, jednym z elementów realizowanej inwestycji jest także wykonanie drogi wewnętrznej. W tym kontekście Gmina zauważyła, że droga ta (oznaczona jako działka o nr [...]) służyć będzie terenowi inwestycyjnemu (poprzez połączenie drogi gminnej z działką [...], tj. z terenami inwestycyjnymi) i tym samym będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej, Gmina planuje dokonać odpłatnego zbycia ww. działki (wraz ze sprzedażą działki nr [...]) na rzecz podmiotu zewnętrznego. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.

Wnioskodawca w ramach realizacji inwestycji nabywa/będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.); dalej: "ustawa o VAT".

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz efekty inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zasadniczo opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku).

Teren na którym znajduje się zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu nie jest własnością Gminy (Gmina posiada zgodę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na dokonanie inwestycji). Zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu nie będzie przekazany innym podmiotom.

Na chwilę obecną Gmina zamierza wydzierżawiać przedmiotowe parkingi co najmniej do roku 2020 chyba, że wcześniej nastąpi odpłatna, opodatkowana sprzedaż parkingów.

Koszt realizacji inwestycji objętych pytaniami ponosi wyłącznie wnioskodawca. Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy parkingów został ustalony na poziomie 300 zł miesięcznie, a zatem przychody z tytułu dzierżawy parkingów będą pokrywały rocznie nakłady ponoszone na budowę parkingów w wysokości 3600 zł (tj. ok. 1% wartości inwestycji w tym zakresie w skali roku). Niemniej, Gmina nie wyklucza dokonania sprzedaży działek, na których ulokowane są parkingi (cena sprzedaży wynosiłaby ok. 91 tys. zł netto, tj. ok. 27% kwoty wydatków netto w przedmiotowym zakresie), a zatem na poziom zwrotów wydatków nie wpływa jedynie czynsz, lecz także na wartość tą w przyszłości mogą mieć wpływ przychody z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych działek. Dodatkowo, w tym kontekście Gmina zwróciła także uwagę na kompleksowy charakter inwestycji (tj. związek parkingów z uzbrojonymi terenami inwestycyjnymi, które wykorzystywane będą przez małych i średnich przedsiębiorców).

Wartość, za którą wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działki nr [...] może wynosić ok. 12 tys. zł, a zatem wartość ta nie będzie w całości odpowiadała wysokości wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji we wskazanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji?

Zdaniem wnioskodawcy tak. Z tytułu odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług dzierżawy parkingów Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z dzierżawcą parkingów. Tym samym, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia od VAT, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT. Tym samym, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, istnieje bezpośredni związek zakupów (kosztów budowy parkingów i dojazdu/zjazdu na te parkingi) z opodatkowaną działalnością Gminy.

W konsekwencji wydatki ponoszone na realizację inwestycji będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dzierżawy (w części dotyczącej parkingów oraz przebudowy zjazdu), a zatem Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, bowiem bez poniesienia wydatków na jej budowę, dzierżawa miejsc parkingowych byłaby niemożliwa a co za tym idzie, Gmina nie mogłaby osiągać z tego tytułu przychodów.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że wydatki poniesione z tytułu realizacji inwestycji nie stanowią wydatków co do których ustawodawca postanowił o wyłączeniu ich od odliczenia, tj. nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, z uwagi na fakt, że działka, na której znajduje się droga wewnętrzna związana będzie z czynnościami opodatkowanymi, tj. podlegać będzie opodatkowanej sprzedaży (co jest kluczowe z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego), Gmina zajęła stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji także w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na budowę dróg wewnętrznych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie i utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...]r.

Wskazując na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) obowiązujący od dnia 15 lipca 2016 r., dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.) organ stwierdził, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie organu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę D. we wniosku ORD-IN z dnia 22 listopada 2017 r., odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szefa KAS) z dnia 9 sierpnia 2017 r., gdyż schemat działania wskazany we wniosku, pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem tej opinii.

W opinii tej Szef KAS stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Opisane tam działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz Gminnej Biblioteki, prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w przypadku gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Szef KAS wskazał przy tym, że podana w opisie sprawy wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką Publiczną.

Zdaniem Szefa KAS, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z okoliczności przedstawionych we wniosku ORD-IN z dnia 22 listopada 2017 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości. Następnie efekty tych inwestycji są/będą na podstawie umowy dzierżawy przekazywane podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. Również tak niska wartość sprzedaży tych inwestycji jest niewspółmierna do poniesionych nakładów w celu ich zrealizowania.

Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty.

Organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa, dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

W analizowanej sytuacji, gdy wnioskodawca wydzierżawi przedmiotowe parkingi na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu niezwiązanego z Gminą, to uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, wnioskodawca co do zasady miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację tej części inwestycji. Również planowana sprzedaż drogi wewnętrznej oznaczonej jako działka nr [...] na rzecz podmiotu zewnętrznego, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednakże nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Natomiast przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji przeznaczonej do sprzedaży wg cen ustalonych na tak niskim poziomie, wywoła skutki w postaci uzyskania przez wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w znacznej wysokości, przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego w nieznacznej wysokości.

Zatem, w ocenie organu, fakt ustalenia czynszu dzierżawy parkingów na tak niskim poziomie, tj. 300 zł miesięcznie, rocznie 3600 zł, (tj. ok 1% wartości inwestycji w tym zakresie w skali roku) oraz ceny sprzedaży ok 91 tys. zł netto, (tj. ok 27% kwoty wydatków netto w przedmiotowym zakresie) przy nakładach poniesionych w wysokości 334.285,00 zł oraz ustalenia ceny sprzedaży drogi wewnętrznej w wysokości ok. 12 tys. zł przy nakładach poniesionych w wysokości 77.340,00 zł, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą D. a kontrahentami zewnętrznymi. Taka wysokość czynszu czy sprzedaży sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa czy sprzedaż, lecz użyczenie.

Ponadto skoro fakt przebudowy zjazdu publicznego z wyodrębnionym pasem ruchu nie będzie przekazany innym podmiotom (jak wskazał wnioskodawca), jest niezbędnym elementem inwestycji umożliwiającym korzystanie z terenów inwestycyjnych, a jego celem jest połączenie drogi krajowej z działkami, na których ulokowane są dzierżawione parkingi - to wartość czynszu lub cena ich ewentualnej sprzedaży - przy założeniu, że wnioskodawca ma na celu osiągnięcie zysku - musiała również uwzględniać koszt przebudowy tego zjazdu w wysokości 561.545,73 zł. Zatem dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy parkingów czy ich ewentualnej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych, będą niewspółmierne do poniesionych przez wnioskodawcę nakładów na realizację tych elementów inwestycji. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy parkingów na tak niskim poziomie.

W konsekwencji – zdaniem organu – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez wnioskodawcę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez podmiot niezwiązany z Gminą, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zatem, w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że wnioskodawca słusznie zauważył, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w opinii Szefa KAS. Jednak zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Zatem nie jest koniecznym aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Wystarczającym jest aby schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istnieje zatem podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 14b § 5b O.p.

Ponadto, sam wnioskodawca wskazał, że dochody Gminy z tytułu dzierżawy/sprzedaży poszczególnych przedmiotów inwestycji mogą nie odpowiadać w całości wysokości wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji, bowiem jej dokonanie nie było realizowane wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań Gminy - jak wielokrotnie wskazywano w treści wniosku, celem inwestycji było zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. W realiach gospodarczych działaniem typowym jest ponadto, że inwestycja nie zwraca się w całości w pierwszych latach po jej realizacji, lub może nawet nie zwrócić się w ogóle.

W ocenie organu powyższe okoliczności wskazane przez Gminę D. są potwierdzeniem, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa infrastruktury, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu ww. dzierżawy na tak niskim poziomie.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Gmina D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14b O.p., polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, skutkujące bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., polegające na przyjęciu, że w związku z wydaniem przez Szefa KAS opinii z dnia 9 sierpnia 2017 r., która w ocenie organu odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku, Dyrektor był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że opinie wydane w trybie art. 14b § 5c O.p. nie mają wiążącego charakteru,

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie przez Dyrektora w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skutkującego naruszeniem zasady neutralności VAT,

- art. 14b § 1 i § 3, 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14b § 5b w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione wykroczenie przez Dyrektora poza przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.), z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86). Na podstawie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ interpretujący oparł się na opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, w której to – w ocenie organu – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne, co pozwalało na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków.

Z konstatacją taką nie zgadza się jednak skarżąca Gmina, która w skardze podniosła m. in. zarzut nieadekwatności obu zestawionych stanów faktycznych, a przez to błąd w dokonanych ocenach organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

O nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W wyrokach z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei z wyroku TSUE C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas) wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

1) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

2) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Dla organu, fakt ustalenia czynszu dzierżawy parkingów na tak niskim poziomie (300 zł miesięcznie, rocznie 3600 zł, tj. ok 1% wartości inwestycji w tym zakresie w skali roku) oraz ceny sprzedaży działek, na których ulokowane są parkingi (ok. 91 tys. zł netto, tj. ok 27% kwoty wydatków netto w przedmiotowym zakresie przy nakładach poniesionych w wysokości 334.285 zł), a także ustalenie ceny sprzedaży drogi wewnętrznej (w wysokości ok. 12 tys. zł przy nakładach poniesionych w wysokości 77.340 zł) - uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą D. a kontrahentami zewnętrznymi. Zdaniem organu taka wysokość czynszu czy sprzedaży sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa czy sprzedaż, lecz użyczenie.

W ocenie Sądu natomiast, należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Gdyby bowiem Gmina chciała uzyskać 100% zwrot realizowanej inwestycji, musiałaby podnieść czynsz dzierżawny do wysokości przekraczającej znacząco czynsz możliwy do uzyskania w warunkach rynkowych, co w praktyce mogłoby wiązać się z brakiem zainteresowania dzierżawą parkingów.

Organ w ogóle nie analizuje takich okoliczności, nie bierze również pod uwagę kolejnego trafnego argumentu skarżącej, że transakcje sprzedaży nieruchomości będą objęte postępowaniem przetargowym, którego istotą jest uzyskanie jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży w panujących realiach gospodarczych. A zatem zarzuty o "nierynkowym" i nieuzasadnionym ekonomicznie zachowaniu Gminy są w tym kontekście mało przekonujące.

Gmina w sposób wiarygodny wyjaśnia, że przed dokonaniem sprzedaży poszczególnych przedmiotów inwestycji, zależy jej na uzyskiwaniu stałego, stopniowego zwrotu z realizacji inwestycji, co jest możliwe dzięki oddaniu parkingów w odpłatną dzierżawę. Natomiast oddanie parkingów do bezpłatnego używania - w sytuacji, w której możliwe jest pobieranie czynszu dzierżawnego - byłoby zachowaniem nieracjonalnym oraz niegospodarnym, gdyż spowodowałoby utratę wpływu konkretnych strumieni finansowych. W konsekwencji, mogłoby to wiązać się z zarzutami, że Gmina prowadzi politykę finansową w sposób nieodpowiedzialny.

Należy też przyznać rację skarżącej, że w sytuacji, w której organ powziął wątpliwość co do ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy czy wartości sprzedaży nieruchomości na określonym poziomie, powinien był sformułować pytanie w tym zakresie, czego jednak nie uczynił w piśmie z 28 grudnia 2017 r. wzywającym skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W rezultacie – w ocenie Sądu – organ nie wykazał zaistnienia nadużycie prawa przejawiającego się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści podatkowych poprzez działania, które nie mają żadnego innego uzasadnienia, co doprowadziło do naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Trafny też jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. z powodu odmienności stanu faktycznego wynikającego z opinii Szefa KAS od stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną. Opinia z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczyła bowiem sytuacji, w której gmina oddała świetlicę wiejską w odpłatne użytkowanie na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej. Dodać przy tym należy, że biblioteka taka jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest właśnie jednostka samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach – j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 574). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o bibliotekach organizator zapewnia warunki działalności i rozwoju biblioteki, odpowiadające jej zadaniom. W myśl ust. 2 organizator ma obowiązek zapewnić w szczególności: lokal oraz środki na: a) wyposażenie, b) prowadzenie działalności bibliotecznej, zwłaszcza zakup materiałów bibliotecznych, c) doskonalenie zawodowe pracowników.

Z przepisów tych wynika zatem, że powiązanie gminnej biblioteki i jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem biblioteki – jest oczywiste pod każdym względem, zwłaszcza ekonomicznym, co też może stanowić jakieś uzasadnienie dla ustalenia czynszu dzierżawy na tak niskim, wręcz symbolicznym poziomie (100 zł rocznie). Odmienną kwestią natomiast jest ocena rzeczywistego celu wprowadzenia tej opłaty.

Tymczasem – jak wynika z treści wniosku o interpretację oraz odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia – czynności opisane przez Gminę D. wynikają z umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z Gminą, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Również wysokość czynszu dzierżawnego jest zupełnie inna w obu przypadkach: w stanie faktycznym wynikającym z opinii Szefa KAS – 100 zł netto rocznie, zaś w omawianym przypadku – 300 zł miesięcznie (rocznie 3.600 zł).

Na tym etapie postępowania przedwczesne jednak jest rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na odmowie wydania interpretacji, skoro stan faktyczny sprawy nie został przez organ właściwie ustalony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.