Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2892/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pojęcie reklamy obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o samych usługach i towarach, ale też informacji o miejscach i możliwościach nabycia towarów czy usług.

Użyczenie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, mimo że sama czynność wydania towaru na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu.

TEZY

Pojęcie reklamy obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o samych usługach i towarach, ale też informacji o miejscach i możliwościach nabycia towarów czy usług.

Użyczenie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, mimo że sama czynność wydania towaru na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W.-P." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 4 października 1999 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "W.-P." Spółki z o.o. od decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 30 listopada 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 1996 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1996 r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji Izby Skarbowej w W. podzielono stanowisko organu I instancji co do nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w 1996 r. przez Spółkę polegającej na nieodprowadzaniu należnego podatku z tytułu przekazywania na potrzeby reprezentacji i reklamy kasetonów, standów, kalendarzy i długopisów.

Polemizując ze stanowiskiem strony, która od początku postępowania konsekwentnie twierdziła, że wspomniane towary były udostępnione partnerom handlowym na podstawie umów użyczenia, Izba Skarbowa w W. po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy doszła do przekonania, że analiza zapisów zawartych w umowach dystrybucyjnych nie daje podstaw do uznania, że umowy te obligowały Spółkę do użyczenia standów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również podnoszonego przez stronę faktu sporządzania odrębnych umów, których przedmiotem było użyczenie kasetonów. W trakcie czynności kontrolnych strona nie przedstawiła bowiem inspektorowi tych kontraktów. Wprawdzie do pisma z dnia 23 listopada 1998 r. strona załączyła kopię umowy użyczenia kasetonów, to jednak ze względu na przedstawienie tego dowodu dopiero na etapie żądania przeprowadzenia ponownej kontroli oceny zebranej dokumentacji, blisko 2 miesiące po zakończeniu kontroli skarbowej, dowód ten należy uznać za niewiarygodny.

Ze stanowiskiem tym najwyraźniej zgodziła się strona, na co wskazuje treść odwołania, z której wynika, iż Spółka przestała obstawać przy twierdzeniu, że udostępnienie kasetonów następowało na podstawie pisemnych umów zawieranych z partnerami handlowymi, wywodząc, że podstawą do przekazania standów i kasetonów były ustnie zawierane umowy użyczenia.

Za niezasadny uznała również Izba Skarbowa w W. zarzut dotyczący nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie składanych w toku postępowania oświadczeń na temat zawieranych przez nią ustnych umów użyczenia standów i kasetonów. Wyjaśnienia te zostały bowiem włączone do akt sprawy i były rozpatrywane wraz z pozostałym materiałem dowodowym, co nie oznacza jednak obowiązku organu uwzględnienia ich przy podejmowaniu rozstrzygnięć, zwłaszcza że inne dowody nie potwierdzały okoliczności, których miały dowodzić te wyjaśnienia.

Według Izby Skarbowej wskazane przez inspektora okoliczności, tj. brak pisemnych umów użyczenia zawartych z partnerami handlowymi, sposób ewidencjonowania zakupu standów i kasetonów /strona ewidencjonowała te wydatki na kontach dotyczących kosztów związanych z reklamą, co wskazuje, że sama traktowała kasetony i standy jako towary o charakterze reklamowym/, i nieprowadzenie ewidencji wydanych towarów, świadczą o tym, że wbrew twierdzeniom strony towary te nie były udostępniane partnerom handlowym do bezpłatnego używania. W szczególności brak ewidencji wydanych towarów, określającej komu, jakie towary i w jakiej ilości wydano, faktycznie czynił niemożliwym dochodzenie przez Spółkę ich zwrotu po zakończeniu współpracy handlowej.

W ocenie Izby Skarbowej przekazanie kasetonów i standów służyło reklamie Spółki poprzez uwidocznienie, że w danym sklepie prowadzona jest sprzedaż jej wyrobów. Nie sposób bowiem zaszeregować faktu, że służyło to utrwaleniu w świadomości potencjalnych klientów firmy Spółki i zwróceniu ich uwagi na jej wyroby, co niewątpliwie miało na celu zwiększenie sprzedaży i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Wyczerpywało to znamiona czynności wymienionej w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy skarżącej Spółki z o.o. "W.-P." wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku należnego od przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy standów i kasetonów w łącznej kwocie 70.908,53 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1996 r. w kwocie 943 zł oraz o uchylenie w tej samej części poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano je z obrazą art. 120, art. 122 w związku z art. 187 par. 1, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony skarżącej cały przebieg postępowania jest dowodem na to, że było ono prowadzone w sposób nieobiektywny, przy wybiórczym podejściu do zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności orzekające organy obu instancji nie uwzględniły treści oświadczeń strony na temat zawieranych przez nią ustnych umów użyczenia towarów, faktu że strona nie miała prawnego obowiązku zawierania pisemnych umów użyczenia standów /umowy użyczenia kasetonów zawierane były w formie pisemnej/ oraz okoliczności że brak w umowach z kontrahentami zapisów o użyczeniu towarów nie wyklucza istnienia porozumień w tym zakresie. Zaniechano przy tym dokonania bardzo ważnej czynności dowodowej postaci przesłuchania dystrybutorów na okoliczność charakteru prawnego czynności wydania towarów, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść spółki. Sprzecznie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu odmówiono włączenia do materiału dowodowego sprawy kontraktów użyczenia kasetonów, mimo iż zawierały one podpisy osób uprawnionych do reprezentowania stron.

W skardze zarzucono, że czynności polegające na wydaniu towarów na podstawie umowy użyczenia nie mogły być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji brak było podstaw prawnych i faktycznych do wydania kwestionowanych przez skarżącą decyzji wymiarowych w tym podatku.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowym prezentowany już był pogląd /akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie/, że użyczenie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, mimo że sama czynność wydania towaru na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu /art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. I SA/Ka 739/98 stwierdzono bowiem, że przekazanie towaru na rzecz osoby trzeciej, zarówno faktyczne, jak i na podstawie czynności prawnej /w tym umowy użyczenia/, albo nawet przekazanie towaru w ramach przedsiębiorstwa podatnika na potrzeby reprezentacji i reklamy powołana ustawa o VAT traktować każe /art. 2 ust. 3 pkt 1/ jako odrębną, szczególną czynność opodatkowaną, celem której jest wpływanie na korzystny wizerunek podatnika i służenie propagowaniu jego towarów czy usług.

Niezależnie od tego przedłożony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu materiał dowodowy sprawy w skazuje, że orzekające organy obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, dochodząc do przekonania, że przekazywanie przez stronę skarżącą towarów w postaci tzw. kasetonów i standów nie następowało w oparciu o umowy użyczenia. Za przekonywające, zgodne z zasadami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym uznać trzeba bowiem stanowisko, że brak pisemnych umów użyczenia zawartych z partnerami handlowymi, sam sposób ewidencjonowania wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup kasetonów i standów /spółka ewidencjonowała te wydatki na kosztach dotyczących kosztów związanych z reklamą/ oraz brak ewidencji wydanych towarów /o znacznej wartości i wielu partnerom handlowym/ - świadczą o tym, że przekazywanie tych towarów wyczerpywało znamiona czynności określonej w art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy.

Stanowisko takie jest tym bardziej zasadne, gdy zważyć, że zapisy umów dystrybucyjnych /które według skarżącej Spółki stanowiły podstawę użyczenia standów/ nie wskazywały wyraźnie, że udostępnianie standów odbywało się w drodze ich użyczenia, a w toku czynności kontrolnych strona nie przedstawiła inspektorowi odrębnych umów, których przedmiotem było użyczenie kasetonów /co przecież byłoby oczywiste i naturalne/. Co prawda do pisma z dnia 23 listopada 1998 r. Spółka załączyła kopię umowy użyczenia kasetonów, ale zdaniem Sądu fakt, że nastąpiło to blisko dwa miesiące po zakończeniu kontroli skarbowej, dawał podstawy do uznania tego dowodu za niewiarygodny, co uzasadniono w zaskarżonej decyzji, czyniąc zadość wymogom wynikającym z przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Za trafny też uznać trzeba pogląd Izby Skarbowej w W., że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji normatywnej pojęć "reklama" i "reprezentacja" - pojęcia te rozumieć należy w ich znaczeniu potocznym. Niewątpliwe jest zaś /co szczegółowo wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji/, że pojęcie reklamy obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o samych usługach i towarach, ale też informacji o miejscach i możliwościach nabycia towarów czy usług. Z kolei tak określony zakres pojęcia "reklamy" obejmuje umieszczanie w sklepach kasetonów i standów. Działanie takie utrwalało w świadomości potencjalnych klientów firmę Spółki, zwracało ich uwagę na jej wyroby oraz miało na celu zwiększenie sprzedaży i przychodów.

Z tych przyczyn nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 1999 r. I SA/Po 1947/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 38/, wedle którego kasetonów nie można zaliczyć do kategorii towarów przekazanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy sprawy zebrany został w stopniu dostatecznym do wydania rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wykazał prawidłowo motywy, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 1 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.