Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 645/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 645/06

UZASADNIENIE

1. W piśmie z dnia 20 lipca 2005r. – adresowanym do Prezydenta Miasta – Narodowy Bank Polski Oddział Okręgowy w [...] (zwany dalej NBP) wniósł na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b w zw. z art. 75 § 1 i w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości od gruntów i budynków położonych w [...] przy ul. [...] i ul. [...] (budynek wraz z gruntem wpisane do rejestru zabytków) oraz gruntów przy ul. [...] i ul. [...] – za lata 2001-2005r. w łącznej kwocie 200.444,40zł. Do wniosku podatnik dołączył korekty deklaracji za poszczególne lata i wyjaśnił, iż różnice w podstawach opodatkowania uzasadnione są tym, iż prowadzona przez niego działalność nie jest działalnością gospodarczą, w związku z czym wymienione we wniosku nieruchomości nie powinny być opodatkowane stawkami przewidzianymi dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale stawkami przewidzianymi dla pozostałych budynków. Uzasadniając swe stanowisko podatnik stwierdził, iż NBP jako centralny bank państwa wykonuje funkcje publiczne do jakich został konstytucyjnie powołany i działalność ta nie jest działalnością gospodarczą, a NBP nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej (obecnie ustawy z dnia 20 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn.zm.). Na mocy art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (tj. Dz.U. z 2005, nr 1, poz. 2) bank ten korzysta ze zwolnień od podatków oraz opłat sądowych i skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi. Skoro jednostki budżetowe – jak się przyjmuje w literaturze – nie prowadzą działalności gospodarczej, to i NBP również – w zakresie wykonywania funkcji publicznych – nie prowadzi działalności gospodarczej. Oznacza to, że nieruchomości, do których przysługuje NBP tytuł prawny i które są wykorzystywane do realizacji konstytucyjnych oraz ustawowych zadań i funkcji są nieruchomościami nie związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik nie zakwestionował natomiast zasadności opodatkowania wg stawek przyjętych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tych powierzchni, które wynajmował innym podmiotom i w tym zakresie nie wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik dołączył ekspertyzę prof. dr hab. R. M. sporządzoną w dniu 25 listopada 2003r. oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (nr [...]).

2. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] października 2005r. (nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 lipca 2005r. w żądanej kwocie 200.444,40zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż art. 57 ustawy o NBP nie ma zastosowania do podatku od nieruchomości, a obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zwalniają jednostek budżetowych z podatku od nieruchomości, a zatem również NBP nie jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że podatnik nie żąda zwolnienia od podatku od nieruchomości, a zatem odwoływania się do treści argumentów zawartych w art. 57 ust. 1 ustawy o NBP nie jest uzasadnione, Treść w/w przepisu nie daje również – zdaniem organu podatkowego – podstaw do przyjęcia stanowiska, iż NBP nie prowadzi działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 2002r. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84) brak było definicji pojęcia działalności gospodarczej. Definicję tego pojęcia zawierał art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Nowelizacja w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003r. wprowadziła art. 1a ust. 1 pkt 4 stanowiący, iż za działalności gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178). Ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w dniu 21 sierpnia 2004r. cytowana wyżej ustawa z dnia 2 lipca 2004r. ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, iż na podstawie art. 86 ustawy z dnia 22 lipca 2004r. - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808) ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy Prawo działalności gospodarczej, to należy rozumieć przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kolejno Prezydent Miasta dokonał analizy pojęcia działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i podkreślił, iż dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie trzech przesłanek:

- działalności zarobkowej,

- działalności wykonywanej w sposób zorganizowany,

- działalności wykonywanej w sposób ciągły.

W ocenie organu podatkowego NBP obok zadań specyficznych przypisywanych przez ustawy o NBP wyłącznie jemu tj. utrzymywania stabilnego poziomu cen, wspierania polityki gospodarczej rządu czy też emisji pieniądza, podmiot ten wykonuje również czynności bankowe wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. nr 140 poz. 939 z późn.zm.) Prawo bankowe, które są działalnością gospodarczą. Stanowi o tym wprost art. 5 ust. 4 ustawy Prawa bankowe. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 pkt 7 ustawy Prawa bankowego Zarząd NBP uchwala prowizje i opłaty bankowe stosowane przez NBP ustalając równocześnie ich wysokość. Pewien zatem zakres ustawowo uregulowanej działalności NBP prowadzony jest – zdaniem organu podatkowego – na rzecz innych podmiotów w celach zarobkowych. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał wyrok NSA O/Z w Rzeszowie z dnia 22 marca 2002r. (syng. akt SA/Rz 2363/00) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992r. (sygn. akt III AZP 25/92). W konkluzji Prezydent Miasta stwierdził, iż przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości będące w posiadaniu NBP są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 227 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1, art. 3, art. 51 i art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 2 i art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy Prawo bankowe oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie do NBP i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania NBP podtrzymał w całości wywody dotyczące statusu prawnego banku centralnego zawarte we wniosku o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty i dodał, że do banku centralnego nie mają zastosowania przepisy ustawy Prawa bankowego, a więc art. 5 ust. 4 tej ustawy nie może stanowić prawnej podstawy oceny charakteru zadań NBP. Celem działalności banku centralnego jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej rządu (art. 227 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 ustawy o NBP), a zadania służące realizacji tego celu (art. 3, art. 51 i n. ustawy o NBP) nie są czynnościami bankowymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 Prawa bankowego. W działalności ustawowej NBP nie występuje motyw komercyjny. Podejmując szeroko pojęte usługi finansowe NBP także nie prowadzi działalności komercyjnej, lecz realizuje jedną ze swoich funkcji – funkcję banku państwa. Na poparcie swego stanowiska podatnik wskazał stanowisko zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 grudnia 2004r. (sygn. akt SA/Wr 2329/02) oraz przez NSA OZ w Białymstoku w wyroku z dnia 16 października 2003r. (sygn.akt SA/Bk 458/03) i dodał, że jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a z budżetem rozlicza się w sposób odmienny od zasad rozliczania się państwowych osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Różnice te dowodzą, iż NBP nie prowadzi działalności gospodarczej, w przeciwnym razie zróżnicowana regulacja mogłaby spotkać się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2006r. (nr [...]) uchyliło decyzję organu I instancji w całości i stwierdziło na rzecz NBP nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 lipca 2005r. w łącznej kwocie 200.444,40zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia, w tym od związania budynków lub ich części oraz gruntów z działalnością gospodarczą. Pojęcia tego nie definiowała w latach 2001-2002 ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał – podzielając stanowisko doktryny – iż przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej zawierający definicję tego pojęcia. Pogląd ten - co podkreśliło Kolegium – potwierdził sam ustawodawca, który nowelizując ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003r. (czyli w okresie obejmującym pozostały okres, którego dotyczy sprawa) wprowadził art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo działalności gospodarczej. W ten sam sposób – jak zauważyło Kolegium – definiuje pojęcie działalności gospodarczej art. 2 obowiązującej od dnia 21 sierpnia 2004r. ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Kolejno, organ odwoławczy zauważył, że NBP nie ma statusu przedsiębiorcy, a zatem kwestią zasadniczą jest ustalenie czy czynności dokonywane przez NBP pozwalają zakwalifikować jego działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po przeprowadzeniu obszernej analizy celu, dla którego został powołany NBP oraz podstawowych funkcji jakie wypełnia tj. funkcji banku państwa, banku emisyjnego oraz banku banków, organ odwoławczy zauważył, że realizacja tych funkcji następuje poprzez wykonywanie konkretnych czynności, których treść może odpowiadać treści czynności banków komercyjnych, w tym: prowadzenie rachunków bankowych (art. 51 ustawy o NBP) czy emisję papierów wartościowych (art. 48 ustawy o NBP), jak i emisję znaków pieniężnych (rozdz. 5 ustawy o NBP), prowadzenie polityki dewizowej (rozdz. 8 ustawy o NBP), jednakże w świetle podstawowego celu NBP jakim jest stabilizacja poziomu cen przy wspieraniu polityki gospodarczej państwa, wykonywane przez NBP czynności nie wykazują bezpośredniego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak ma to miejsce w przypadku banków, które działają w celach czysto komercyjnych. Wykonując wymienione wyżej czynności NBP nie traci – zdaniem organu odwoławczego – charakteru podmiotu nie będącego ani organem centralnym, ani przedsiębiorcą. Nie zmienia tego poglądu fakt, iż NBP wykonując zadania publiczne posługuje się kryterium racjonalności ekonomicznej. Wykonywane przez NBP zadania nie są – zdaniem organu odwoławczego – wykonywaniem działalności gospodarczej, ale zadaniami o charakterze państwowym.

Dokonując wykładni językowej pojęcia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy stwierdził, iż nie sposób jednoznacznie przyjąć, na podstawie kilku czynności mających charakter wtórny w stosunku do działalności podstawowej, iż działalność banku centralnego podejmowana jest w celu zarobkowym. Również wykładnia systemowa zewnętrzna pozwala – zdaniem tego organu – na wysunięcie tezy "o niekwalifikowaniu czynności NBP jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Przemawia za tym treść art. 57 ust. 1 ustawy o NBP nakazującego jednolite traktowanie banku centralnego i jednostek budżetowych w zakresie korzystania ze zwolnień od podatków i opłaty skarbowej. Skoro bowiem na gruncie innych podatków oraz opłat założone jest równe traktowanie NBP oraz jednostek budżetowych, to nie ma podstaw, by na gruncie podatku od nieruchomości w zakresie właściwych stawek podmioty te różnicować. Do podobnego stanowiska prowadzi – zdaniem organu odwoławczego - wykładnia funkcjonalna. Różnicując stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przyjął wyższe stawki dla tych podmiotów, które z nieruchomości uzyskują dochód. W świetle takich przyczyn zróżnicowania stawek, pojęcie działalności gospodarczej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie może być interpretowane w sposób szeroki. W szczególności nie jest prawidłowe włączenie do podmiotów opodatkowanych wyższą stawką tych podatników, którzy zostali powołani do wykonywania zadań publicznych i zgodnie ze stanowiskiem ustawodawcy m.in. w sferze zwolnień podatkowych powinni być traktowani na równi z jednostkami budżetowymi.

W podsumowaniu organ odwoławczy zauważył, że interpretacja pojęcia działalności gospodarczej użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy zastosowaniu różnych metod wykładni daje różne rezultaty. I tak wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości NBP należy opodatkować przy zastosowaniu wyższych lub niższych stawek. Jednocześnie zastosowanie wykładni systemowej oraz funkcjonalnej wyraźnie wskazuje, że żaden podmiot wykonujący zadania państwowe nie powinien być opodatkowany według stawek właściwych dla opodatkowania nieruchomości przedsiębiorców. Skoro zatem – zdaniem organu odwoławczego – rezultat stosowania wykładni językowej jest wieloznaczny, to zgodnie z zasadą traktowania wyników wykładni systemowej i celowościowej, jako dyrektyw interpretacyjnych II stopnia zasadnym jest przyjęcie wyników wykładni systemowej i celowościowej jako potwierdzających jeden z rezultatów wykładni językowej. Pozwala to przyjąć pogląd, iż status prawny NBP w świetle całokształtu jego zadań nie pozwala kwalifikować jego czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tak długo, jak wykonuje on swoje zadania ustawowe. Tym samym NBP jako podatnik podatku od nieruchomości powinien płacić podatek wg stawek właściwych dla gruntów i budynków tzw. pozostałych.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, iż NBP Oddział Okręgowy w [...] nie prowadzi działalności gospodarczej i nieruchomości NBP podlegają opodatkowaniu niższą stawką podatkową, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu pozwala przyjąć, iż nieruchomości NBP podlegają opodatkowaniu stawką podwyższoną, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż NBP oprócz pełnienia funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej, prowadzi także działalność gospodarczą. Mimo, iż podstawowym celem NBP nie jest osiągnięcie zysku, to jednak działania banku centralnego charakteryzują się uczestnictwem w obrocie gospodarczym, ciągłością, stałością, powtarzalnością i podporządkowane są zasadzie racjonalnego gospodarowania, co odpowiada definicji działalności gospodarczej. Przejawem działalności gospodarczej prowadzonej przez NBP jest – zdaniem skarżącego - dokonywanie takich czynności bankowych jak: organizowanie rozliczeń pieniężnych (art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o NBP), emisja i sprzedaż papierów wartościowych (art. 48 pkt 1 ustawy o NBP), otwieranie rachunków lokat terminowych banków (art. 48 pkt 4 ustawy o NBP), prowadzenie rachunków innych osób prawnych (art. 51 ust. 1 pkt 4 ustawy o NBP). Od czynności tych NBP może pobierać prowizje oraz opłaty (art. 17 ust. 4 pkt 7 ustawy o NBP). Na inny aspekt działalności gospodarczej NBP zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 marca 2002r. (sygn. akt SA/Rz 2363/00), gdy stwierdził, iż szczególne zadania ustrojowe NBP pozwalają mu na korzystanie bez oprocentowania ze środków pieniężnych na rachunkach bieżących banków, budżetu państwa, państwowych jednostek budżetowych oraz z rezerw obowiązkowych banków, co w konsekwencji pozwala bakowi centralnemu dysponować istotnymi środkami finansowymi także na cele komercyjne. Skarżący podkreślił ponadto, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą obowiązek płacenia stawki jak za działalność gospodarczą z samą przesłanką posiadania nieruchomości, a nie z faktycznym wykorzystywaniem powierzchni w działalności podmiotu, czy też z ekonomicznymi efektami gospodarowania.

Za nietrafne uznał skarżący powołanie przez organ odwoławczy – jako podstawy do zwolnienia z podatku – przepisu art. 57 ustawy o NBP, w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących NBP.

W konkluzji skarżący stwierdził, iż do opodatkowania NBP podatkiem od nieruchomości winny mieć zastosowanie stawki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja stwierdzająca na rzecz NBP Oddział Okręgowy w [...] nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oraz za rok 2005 od dnia 1 stycznia do 31 lipca 2005, a spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieruchomości zajmowane przez NBP powinny być opodatkowane przy zastosowaniu wyższych stawek, właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też stawek niższych - stosowanych do pozostałych nieruchomości.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie w stanie prawnym sprawy tj. w latach 2001-2005) radzie gminy przysługuje uprawnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości. Ustawa ta wskazuje tylko maksymalną wysokość tych stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków i ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz od części budynków mieszkalnych stawki te mogą być wyższe niż dla budynków i gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2, 4, 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W stanie prawnych sprawy tj. w latach 2001-2005 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej, z tym jednak, że od dnia 1 stycznia 2003r. wyraźnie odsyłała do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Przed tą datą odesłanie do definicji zawartej w podstawowej ustawie dla działalności gospodarczej tj. w Prawie działalności gospodarczej wyraźnie potwierdzało stanowisko orzecznictwa oraz poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu. Dodać należy, że od dnia 21 sierpnia 2004r., a zatem również w stanie prawnym sprawy ustawę Prawo działalności gospodarczej zastąpiła cytowana ustawa z dnia 20 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, która w podobny sposób definiuje pojęcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawo działalności gospodarczej za działalność gospodarczą należy rozumieć zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Uzupełnienie przedmiotu tej działalności o działalność zawodową, co ma miejsce w art. 2 aktualnie obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wpływa w sposób istotny na interpretację powyższej definicji w kontekście niniejszej sprawy. Definicja pojęcia działalności gospodarczej wskazuje konkretne dziedziny tej działalności oraz cechy (właściwości), którymi ta działalność może się charakteryzować, aby mogła być uznana za działalność gospodarczą tzn. zarobkowy charakter, zorganizowany sposób jej wykonywania oraz ciągłość działalności. Katalog dziedzin działalności gospodarczej sformułowany jest w sposób ogólny, co umożliwia dalsze wewnętrzne, bardziej szczegółowe podziały.

Działalność gospodarcza jest – jak wynika z jej definicji – działalnością zarobkową w znaczeniu subiektywnym, czyli działalność ta prowadzona jest na tyle racjonalnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O tym czy dany podmiot prowadzi działalność w celach zarobkowych można rozstrzygnąć na podstawie całokształtu jego zachowań, przy czym niektóre, poszczególne czynności niekoniecznie muszą być podejmowane w celach zarobkowych. Podkreślić także należy, że charakter zarobkowy może mieć zarówno działalność podstawowa tj. taka, dla realizacji której podmiot został utworzony, jak i działalność akcesoryjna, którą podmiot realizuje obok działalności podstawowej, nie będącej działalnością gospodarczą. Działalność taka, określona w doktrynie jako not for profit (por. M.Szydło: Swoboda działalności gospodarczej, C.H.Beck, W-wa 2005, s.45 i nast. oraz powołana tam literatura) charakterystyczna jest dla podmiotów, które korzystając z wolności gospodarczej podejmują działalność gospodarczą, często po to, aby dzięki uzyskanym środkom wspomagać swoją podstawową działalność np. stowarzyszenia, fundacje czy jednostki naukowo-badawcze.

Kwalifikacja prawna działalności prowadzonej przez NBP – z punktu widzenia związania z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - budzi szereg wątpliwości, czego wyrazem są rozbieżności w orzecznictwie zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę linię orzeczniczą, która przyjmuje, że jakkolwiek NBP wykonuje zadania publiczne, to jednak prowadzi także działalność gospodarczą [por. wyroki NSA z dnia 15 września 200r. (sygn.akt FSK 2050/04), z dnia 28 kwietnia 2006r. (syng.akt II FSK 703/05) wyrok NSA O/Z w Szczecinie z dnia 3 lipca 2002r. (syng.akt SA/Sz 3110/00)].

Do zadań publicznych wykonywanych przez NBP należy zaliczyć m.in. utrzymanie stabilnego poziomu cen (art. 3 ust. 1 ustawy o NBP), współudział w kształtowaniu polityki gospodarczej państwa (art. 3 ust. 1 ustawy o NBP), kształtowanie polityki pieniężno-kredytowej (art. 38 ustawy o NBP), współudział w kształtowaniu i prowadzeniu polityki dewizowej (art. 52 ustawy o NBP), kształtowanie polityki kursowej (art. 24 ust. 1 ustawy o NBP). Oprócz tych zadań, ale także w celu ich prawidłowego wykonywania NBP podejmuje szereg czynności, które należy zaliczyć do czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe, w tym m.in. udziela bankom kredytu refinansowego (art. 42 ust. 1 ustawy o NBP), udziela kredytu w obcych walutach bankom krajowym (art. 47 ustawy o NBP), emituje i sprzedaje papiery wartościowe (art. 48 ustawy o NBP), przyjmuje papiery wartościowe do przechowywania i administrowania (art. 50 ustawy o NBP), sprzedaje i kupuje dłużne papiery wartościowe w operacjach otwartego rynku (art. 48 ustawy o NBP), przyjmuje od banków weksle do dyskonta i redyskonta (art. 44 ust. 1 ustawy o NBP), prowadzi rachunki banków, budżetu i innych osób prawnych (art. 51 ust. 1 ustawy o NBP). Z tytuł u wykonywanych czynności bankowych NBP pobiera opłaty i prowizje. Czynności te NBP wykonuje we własnym imieniu i na własne ryzyko.

Wykonywanie czynności bankowych przez banki komercyjne jest bez wątpienia działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Mieści się bowiem w dziedzinach działalności gospodarczej wymienionych w art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej (działalność usługowa) oraz posiada cechy tej działalności takie jak: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób jej wykonywania oraz ciągłość działalności. W tej sytuacji należy podzielić pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 15 września 2005r. (sygn. akt FSK 2050/04), iż w sytuacji gdy identyczne czynności, również odpłatnie wykonuje centralny bank państwa, to nie mogą one mieć innego charakteru, niż wówczas gdy wykonują je banki komercyjne.

Z powyższych wywodów wynika, że NBP oprócz zadań publicznych wykonuje szereg czynności (czynności bankowych), które można zaliczyć do katalogu dziedzin działalności gospodarczej. Pozwala to zakwalifikować NBP do podmiotów działających na zasadach not for profit.

Sytuacja prawna centralnego banku jest wielce złożona i nie poddaje się jednolitej ocenie, o czym świadczą liczne orzeczenia TK np. wyrok TK z dnia 24 listopada 2003r. (sygn. akt K 26/03), wyrok TK z dnia 26 czerwca 2000r. (sygn.akt K 25/99) oraz poglądy prezentowane w doktrynie skłaniające się generalnie do stanowiska, iż NBP nie jest "ani urzędem, ani klasycznym przedsiębiorcą ... ani też bankiem operacyjnym" – por. C.Kosikowski: Publiczne prawo bankowe, W-wa 1999, s.268-269, czy też zakładem budżetowym – por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 12 listopada 2001r. (sygn. akt FPS 11/01 – ONSA 2002/2/57). Gruntowniejsza analiza pozycji prawnej NBP nie jest jednak konieczna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za wystarczającą bowiem – na potrzeby prowadzonych rozważań – Sąd uznaje tezę, iż NBP zajmuje nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wyczerpuje w zupełności treść art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2001r. i w 2002r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2003-2005r.

Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nie jest dopuszczalna możliwość wybiórczego kwalifikowania czynności dokonywanych przez NBP, a zatem opowiada się za jednoznacznym uznaniem, iż nieruchomości zajmowane przez NBP są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjęcie powyższego stanowiska podyktowane jest językową wykładnią znaczenia tekstu prawnego zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2001r. i w 2002r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2003-2005r. w związku z czym sięganie do wykładni pozajęzykowej (systemowej czy funkcjonalnej) jest nieuzasadnione.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.