Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2876/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.45.2017.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. M. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") razem z M. O. i M.M. złożyli wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych występujących po stronie wspólników spółki jawnej w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca, M. M. oraz M. O., zawiązali spółkę jawną pod nazwą [...] Spółka jawna, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

M. O. tytułem wkładu wniósł do spółki 1/4 udziału w nieruchomości, której całkowita powierzchnia wynosi 7.765 m2 i stanowi jedną działkę ewidencyjną oznaczoną numerem [...].

W dacie wniesienia wkładu, na nieruchomości małżonków O. posadowiony był budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy. Wartość wkładu w dacie wniesienia go do spółki odpowiadała jego rzeczywistej wartości i określona została przez Wspólników na kwotę 1.200.000 zł.

Wkład w postaci udziału w nieruchomości wniesiony został do spółki w zamiarze wybudowania w przyszłości budynku handlowo - usługowego przeznaczonego do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmu nieruchomości).

Zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona została w księdze wieczystej i wynika z niej, że właścicielem 1/4 udziału w nieruchomości jest [...] spółka jawna, natomiast właścicielem 3/4 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są małżonkowie M. i M. O.

W związku z tym, że w przypadku nieruchomości stanowiących współwłasność kilku osób, każdy ze współwłaścicieli uprawniony jest do współposiadania i korzystania z całej nieruchomości, z zachowaniem analogicznych praw pozostałych współwłaścicieli, małżeństwo O. i spółka jawna umownie podzielili nieruchomość (quoad usum) tj. z części nieruchomości od strony zachodniej, na której znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy użytkuje małżeństwo O., zaś z części nieruchomości od strony wschodniej użytkuje spółka jawna.

Na użytkowanej przez Spółkę części nieruchomości w roku 2008 spółka jawna rozpoczęła budowę budynku handlowo - usługowego wraz z parkingiem i drogą dojazdową (dalej zwanej "Inwestycją"), ponosząc nakłady w łącznej kwocie 2.958.426,88 zł. Inwestycja została oddana do użytkowania w marcu 2010 r. W celu uregulowania stanu prawnego spółka jawna oraz Wspólnik M. O. i jego żona w roku 2010 wystąpili z wnioskiem o fizyczny podział nieruchomości. Zamiarem Wspólników było, aby wydzielone działki odpowiadały umownemu podziałowi dokonanemu przez współwłaścicieli.

W stycznia 2011 r. ze względu na obowiązujące przepisy prawa oraz wymagania techniczne starosta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki nr [...] na działkę nr [...] o powierzchni 3.148 m2 (zabudowana Inwestycją) oraz działkę nr [...] o powierzchni 4.617 m2 (zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczo-magazynowym.)

Obecnie M. O. zamierza wnieść do spółki 3/20 udziału w nieruchomości, którego wartość wynosi ok. 1.018.195,78 zł. Wartość wniesionego wkładu odpowiada jego wartości rynkowej.

Dokonana zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona zostanie w księdze wieczystej i wynikać z niej będzie, że właścicielem 4/10 udziału w nieruchomości będzie [...] Spółka jawna, co odpowiada powierzchni 3.106 m2, natomiast właścicielami 6/10 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej będą małżonkowie M. i M. O., co odpowiadać będzie powierzchni 4.659 m2.

W przyszłości M. O. wraz ze spółką jawną planują uregulować stan prawny nieruchomości działki oznaczonej nr [...], w ten sposób, że działkę oznaczoną numer [...] otrzyma na wyłączną własność [...] spółka jawna, bowiem na niej znajduje się Inwestycja zrealizowana ze środków spółki, zaś działkę oznaczoną nr [...] otrzyma na wyłączną własność małżeństwo O., albowiem na tej części nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy, wybudowany przez małżeństwo O., i która to część nieruchomości była od samego początku przez nich użytkowana. Podział nieruchomości nastąpi przez zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku, którego powstaną w sensie prawnym dwie odrębne nieruchomości oraz dla których założone zostaną odrębne księgi wieczyste.

W wyniku planowanej czynności zniesienia współwłasności spółka jawna, otrzyma nieruchomość oznaczona numerem [...] o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę przed planowanym zniesieniem współwłasności, (różnica 42m2).

Wartość działki oznaczonej nr [...], którą otrzyma spółka jawna będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, przy czym wyższa wartość działki o numerze [...] wynika z faktu poniesienia nakładów na inwestycje przez spółkę jawną.

W związku z tym, że w wyniku zniesienia współwłasności spółka jawna otrzyma działkę o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę jawną różnica 42m2, jak również większa wartość otrzymanej przez spółkę jawną działki wynika z poniesienia przez tą spółkę nakładów na inwestycje, to zgodnie z ustaleniami pomiędzy współwłaścicielami zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat.

Spółka jawna w związku z planowaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabrała wątpliwości, co do konsekwencji podatkowych mogących powstać w związku planowanym fizycznym podziałem nieruchomości.

W związku i powyższym opisem zadano trzy pytania:

1. Czy w związku z planowanym zniesieniem współwłasności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wspólników spółki jawnej w momencie zniesienia współwłasności powstanie przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy w związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności po stronie wspólników spółki jawnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadać będzie wartości 42m2 przypadających spółce ponad wartość udziału należnego jej we współwłasności bez uwzględnienia wartości Inwestycji, ponieważ to spółka jawna poniosła nakłady na Inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14 polegającym na podziale fizycznym rzeczy po stronie wspólników spółki jawnej w dacie zniesienia współwłasności nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f.

Również w związku z planowanym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności po stronie - wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 54 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Gdyby Organ udzielił pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, to zdaniem Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadać będzie wartości 42m2 nieruchomości, które spółka nabędzie ponad przypadający jej udział we współwłasności, jednakże bez uwzględnienia wartości Inwestycji, na wybudowanie, której spółka poniosła wydatki we własnym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. w zakresie powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zaś w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz określenia jego wartości za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zniesienie współwłasności odbędzie się bez spłat i dopłat, jednakże wartość nieruchomości, którą otrzyma spółka jawna będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasność. Tym samym z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości spółka jawna otrzyma nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Organ zauważył, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Przy czym dotyczy to nie tylko gruntu (działki), ale również budynku wybudowanego przez spółkę jawną.

W konsekwencji z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, dojdzie do uzyskania przysporzenia majątkowego w postaci otrzymanej przez spółkę jawną wartości nieruchomości (gruntu oraz wybudowanego na tym gruncie przez spółkę jawną budynku) ponad posiadany przez tą spółkę udział w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

Przychód ten należy zakwalifikować do nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Ich pojęcia nie definiuje jednak u.p.d.o.f. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Skoro zniesienie współwłasności nieruchomości odbyło się bez spłat i dopłat, bez wątpienia wystąpi realna korzyści w postaci wartości nieruchomości otrzymanej ponad posiadany udział w nieruchomości bez świadczenia wzajemnego. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ zostanie osiągnięty przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie.

A zatem mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz treść złożonego wniosku uznać należy, że spółka jawna nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła przychód tej spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie wspólnicy spółki jawnej osiągną przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. i odnieść ją zarówno do działki gruntu jak i znajdującego się na nim budynku wybudowanego przez spółkę jawną w części przekraczającej udział w nieruchomości nabyty z tytułu zniesieniem współwłasności.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadać będzie wartości 42m2 nieruchomości, które spółka nabędzie ponad przypadający jej udział we współwłasności, jednakże bez uwzględnienia wartości Inwestycji, na wybudowanie której spółka poniosła wydatki we własnym zakresie. W rozpatrywanym przypadku zniesiona zostanie nie tylko współwłasność gruntu ale również trwale z nim związanego budynku (budynków). Oznacza to, że spółka jawna w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkami, otrzyma nieruchomość o wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawna udział w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Przy czym dotyczy to nie tylko gruntu (działki), ale również budynku wybudowanego przez spółkę jawną, a wartość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowaniu polegające na uznaniu, iż otrzymanie części nieruchomości ponad przypadający spółce jawnej udział stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podczas gdy, hipoteza ww. przepisu odnosi się wyłącznie do czynności uznawanych za świadczenie usług, w konsekwencji czego nie sposób uznać, iż otrzymanie nieruchomości mieści się w kognicji ww. przepisu, a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia prawnego;

- art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu przez Organ, iż w przypadku zniesienia współwłasności wartość nieodpłatnego świadczenia jaką otrzyma spółka jawna, winna uwzględniać wartość gruntu i wartość Inwestycji, podczas gdy to spółka jawna będąca współwłaścicielem nieruchomości oznaczonej nr [...] poniosła w całości nakłady na Inwestycję, tym samym w ocenie Skarżącego wartość Inwestycji, którą po podziale nieruchomości w całości przypadnie spółce jawnej winna zostać wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art, 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem to spółka jawna poniosła koszt jego wybudowania, a zatem spółka jawna nie uzyskała jej nieodpłatnie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organ podatkowy, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, podzielonej wcześniej do korzystania (quoad usum), na której Skarżąca z własnych środków wybudowała budynek handlowo-usługowy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: k.s.h.), tj. art. art. 22 k.s.h. spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei art. 8 k.s.h. stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

A zatem spółka jawna jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, oraz zaciągać zobowiązania), oraz zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną). Spółka ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątków wspólników. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółka działa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: k.c) oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) i obecnie obowiązującego art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 646). Oznacza to, że spółka ta może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że to spółka stała się współwłaścicielem 4/10 udziału w nieruchomości, która to nieruchomość podzielona została wedle zasady quoad usum, i na której to części przyznanej Skarżącej wybudowała ona z własnych środków lokal handlowo-usługowy, stanowiący jej środek trwały, wpisany do ewidencji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy – aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11 oraz sygn. akt II FSK 1347/11; z 14 września 2012 r., sygn.. akt II FSK 216/11; z 18 grudnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2770/13). Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką, a jej wspólnikami (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/10). Wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA).

Sąd jeszcze raz zaznacza, że spółka osobowa prawa handlowego (w sprawie spółka jawna) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjno-prawnym i majątkowym. Jest również samodzielnym podmiotem gospodarczym, wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do ich udziału. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to tyle, że w przypadku spółki osobowej prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą przychodami tejże spółki, ale z uwagi na to, że spółki osobowe, nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 u.p.d.o.f. Jedną z tych zasad określa art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1590/15, www.nsa.gov.pl). Nie może jednak uzasadnionych wątpliwości budzić fakt, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/01, www.nsa.gov.pl).

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że zniesienie współwłasności nieruchomości wspólnej, której Spółka była współwłaścicielem powoduje powstanie u niej przychodu właśnie na zasadzie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w swej argumentacji zupełnie pomija fakt, że współwłaściciele dokonali wydzielenia odpowiednich części nieruchomości do wyłącznego użytku (quoad usum).

Na mocy art. 206 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W stosunku do rzeczy, których właściwości lub społeczno-gospodarcze przeznaczenie na to pozwalają, możliwe jest wydzielenie współwłaścicielom odpowiednich części rzeczy do wyłącznego użytku (quoad usum), co rodzi skutki jedynie w sferze obligacyjnej i nie zmienia stosunków własnościowych; wydzielenie takie nie jest równoznaczne ze zniesieniem współwłasności, formalnym bądź nieformalnym, a jedynie stanowi skonkretyzowanie sposobu korzystania i jest czynnością zwykłego zarządu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28.09.1963 r., III CO 33/62, OSNCP Nr 2 z 1964 r., poz. 22). Podział quoad usum jest dopuszczalny także wtedy, kiedy właściwości rzeczy nie wymuszają jego dokonania, lecz zgodnie chcą tego wszyscy współwłaściciele; taki podział kształtuje korzystanie z rzeczy i może zawierać zgodę na zabudowę przez współwłaściciela wydzielonej mu części nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.11.1963 r., III CR81/63, OSNCP z 1964 r. Nr 9, poz. 189). W wyniku podziału quoad usum współwłaściciele pozostają nadal współposiadaczami samoistnymi całej rzeczy, ale stają się zarazem posiadaczami zależnymi wydzielonej im części (H. Ciepła, w: H. Ciepła i inni, Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2005, tom I, s. 346). Skoro zatem współwłaściciele korzystający w sposób wyłączny z części rzeczy w następstwie jej podziału quoad usum są posiadaczami samoistnymi całej rzeczy, podobnie jak pozostali współwłaściciele w wypadku zniesienia jej współwłasności przez podział współwłaściciele korzystający z rzeczy w warunkach wydzielenia części rzeczy do wyłącznego użytku mogą więc żądać rozliczenia poczynionych na rzecz nakładów, czy to koniecznych, o ile nie mają one pokrycia w korzyściach, które uzyskali z rzeczy, czy też innych, które zwiększają wartość rzeczy (art. 226 § 1 K.c.).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek nakładów ponoszonych przez Spółkę w wyniku, których na jej części wybudowany został budynek handlowo-usługowy, wartość udziałów w Spółce uległa zwiększeniu.

Dokonując interpretacji opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wszyscy wspólnicy spółki (a nie spółka jawna, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) winni corocznie obliczyć odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczyć podatek dochodowy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych umożliwiają wspólnikom wypłatę zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Działający w ramach spółki wspólnicy mogą zatem podjąć decyzję o wypłacie całości zysku albo jego określonej części; mogą też zadecydować o pozostawieniu w spółce zysku, do którego wypłaty są uprawnieni. Może powstać zatem sytuacja, że przypadający na wspólnika spółki zysk albo jego część pozostanie w spółce. W takim przypadku zysk (o ile nie został pobrany przez wspólnika) stanowi również część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (likwidacji spółki). Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawi w spółce, to zwiększa wówczas wartość wniesionego przez siebie wkładu. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz - albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a tym samym go reinwestuje, to równocześnie zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie nie różni się zatem od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Z powyższego wynika, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym". Również wówczas dochodzi do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału przypadającego wspólnikowi.

Wobec powyższego nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, czy po stronie wspólników powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ma wskazany w opisie zdarzenia przyszłego fakt, że wyższa wartość działki, a co za tym idzie wyższa wartość udziałów Spółki, wynika z poniesienia nakładów na inwestycję przez Spółkę. W konsekwencji zwiększenie wartości wniesionego przez wspólnika do Spółki wkładu mogło nastąpić w wyniku pozostawienia otrzymanego i opodatkowanego zysku z działalności spółki. W takiej sytuacji, gdy mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, to okoliczność taką należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu dopiero w momencie wystąpienia wspólnika. Trzeba przy tym pamiętać, że podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Wynika to z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Nie sposób zatem uznać, aby w przedmiotowej sytuacji Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, skoro zwiększenie wartości udziałów nastąpiło na skutek jej działań finansowanych z jej majątku, który powstał bądź z pozostawionego przez wspólników zysku, bądź poprzez wpłaty do majątku spółki środków z opodatkowanego wcześniej dochodu wspólników w wyniku decyzji o podwyższeniu wkładów.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni powyższą ocenę Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).