Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 990/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, 2a i 2b, art. 7 ust. 1.,2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek A SA (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest podmiotem z branży telekomunikacyjnej, świadczącym usługi w zakresie m.in.: telewizji kablowej, dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz video na żądanie (VOD). Spółka nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna"). Zakup akcji w Spółce zależnej sfinansowany został ze środków pochodzących z oprocentowania kredytu zaciągniętego na zakup tych akcji. Spółka jest zobowiązana do spłaty kredytu z oprocentowaniem.

Wnioskodawca, jako lider branży telekomunikacyjnej, posiada specjalistyczne zaplecze, umożliwiające wykonywanie przez Niego nie tylko działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostępu do płatnej telewizji kablowej lub szerokopasmowego stacjonarnego dostępu do Internetu, ale także usług analitycznych, marketingowych i doradczych i innych. Zaplecze to gwarantuje, że działalność gospodarcza Spółki może być prowadzona w sposób ciągły i niezakłócony.

Spółka świadczy obecnie na rzecz Spółki zależnej usługi wsparcia związane z wdrażaniem standardów dla branży telekomunikacyjnej obowiązujących w Spółce, zamierza również odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki zależnej szereg innych usług wsparcia, opisanych we wniosku.

W związku z transakcją nabycia akcji w Spółce zależnej Wnioskodawca spodziewa się osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych. W szczególności nabycie akcji w Spółce zależnej umożliwi Wnioskodawcy dalszy rozwój, ekspansję gospodarczą oraz poprawi jej pozycję na rynku usług telekomunikacyjnych. Nabycie akcji nie miało charakteru inwestycyjnego, ponieważ głównym jego celem nie jest uzyskiwanie przychodów z tytułu dywidend lub zbycie udziałów, lecz osiągnięcie długofalowych korzyści ekonomicznych w poprowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym, określonym w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W wydanej w dniu 12 sierpnia 2020 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki zależnej nie będą kosztem bezpośrednio związanym z przychodem - jest prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia, czy odsetki jako koszty podatkowe powinny być alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów -jest nieprawidłowe.

Organ podzielił stanowisko Spółki, że wydatki na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji zakwalifikować należy do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Organ nie zgodził się natomiast z tym, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu jako koszt podatkowy powinny być alokowane do źródła przychodów: zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów. Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865 ze zm.), dalej u.p.d.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od kredytu powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.p. W art. 7b ust. 1 u.p.d.p., ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p., przychody z tytułu zbycia akcji w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych akcji, w tym koszty finansowania zakupu tych akcji, w tym przypadku odsetki od kredytu.

Tym samym, wydatki na zapłatę odsetek od kredytu ponoszone w celu nabycia akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i Spółka nie ma podstaw do alokowania kosztów odsetek do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym, określonym w art. 15 ust. 2 u.p.d.p., odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 2b , art. 15 ust. 2 oraz art. 7b ust. 1 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki Skarżącej z tytułu odsetek od pożyczek zaciągniętych na zakup akcji spółki zależnej powinny być odnoszone wyłącznie do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi Skarżącej i nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm alokacji według klucza przychodowego oraz że do przychodów z zysków kapitałowych należy kwalifikować wszelkie przychody generowane w następstwie posiadania akcji niezależnie od specyfiki i charakteru danego przychodu, a także bez uwzględniania celu nabycia akcji;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1325, dalej: "O.p.") przez niedostateczne uzasadnienie Interpretacji i nieodniesienie się do argumentacji Spółki w zakresie podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Skarżącą na zakup akcji spółki zależnej powinny być alokowane do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, a przez to wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie Interpretacji według własnego uznania Organu i niedostateczne uzasadnienie Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2b u.p.d.p. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wskazane we wniosku wydatki na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce zależnej powinny być alokowane na część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych i część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów.

Art. 7 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.p., natomiast przychody z pozostałych źródeł nie zostały określone w żadnym z przepisów u.p.d.p. Poza tym w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca ogólnie określił, co jest przychodem. W przepisach art. 12 u.p.do.p. zawarto też regulacje dotyczące daty powstania przychodów a także inne szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych przychodów np. z działalności gospodarczej. Taki sposób uregulowania przychodów w u.p.d.p. oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.p. stanowią przychody z pozostałych źródeł. W odniesieniu do podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 i 3 u.p.d.p. obowiązują zastrzeżenia określone tymi przepisami, jednakże nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy.

Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do u.p.d.p. regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.p. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym.

W rozpoznanej sprawie nie jest kwestią sporną, że odsetki, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie są kosztami bezpośrednio dotyczącymi przychodów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabycie przez nią udziałów w spółce zależnej ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej a w dalszej kolejności z udziału w zyskach tej spółki. W stanie faktycznym sprawy w związku z transakcją nabycia akcji w Spółce zależnej, Spółka spodziewa się osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych poprzez rozszerzenie skali jej działalności. Osiągnięcie efektu skali oraz efektu synergii pozwoli Spółce na ograniczenie kosztów działalności, z równoczesnym zwiększeniem przychodów, zarówno w relacji wewnętrznej (tj. w relacji Spółka - Spółka zależna), wynikających z usług wsparcia świadczonych na rzecz Spółki zależnej, jak i zewnętrznych - w relacji z odbiorcami (efekt synergii per abonent). W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości okoliczność, że zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce zależnej stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej a także przychodów z tytułu posiadania udziałów (w postaci dywidend). Związek tych kosztów z przychodami z zysków kapitałowych nie budzi wątpliwości, skoro koszty te zostały/zostaną poniesione w celu i w związku z nabyciem udziałów w spółce, a zatem będą miały związek np. z uzyskiwaniem dywidend lub w przyszłości przychodów ze zbycia udziałów. Ale związek tych kosztów z przychodami z działalności operacyjnej jest także widoczny, skoro mają spowodować zwiększenie przychodów wynikających z usług wsparcia świadczonych na rzecz Spółki zależnej, jak i w relacji z odbiorcami (efekt synergii per abonent)

Odmienne stanowisko organu polega na przyjęciu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia tych udziałów/akcji, a skoro przychody z udziałów/akcji są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, to także wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Dalej organ wywodził, że mając na uwadze zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości, że przedstawione we wniosku wydatki Wnioskodawca powinien zaliczyć w całości do źródeł zyski kapitałowe.

Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza. Jest ono poza tym nieprecyzyjne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia przyporządkowanie konkretnych kosztów do określonego lub określonych, jeżeli jest ich więcej, źródła/źródeł przychodu od celu poniesienia kosztów. Skoro kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, to znaczy, że ten cel jest konieczny nie tylko dla stwierdzenia, że dany wydatek ma w ogóle charakter kosztowy, ale także dla powiązania wydatku z określonym/określonymi przychodami.

Po drugie, zaliczenie spornych wydatków jedynie i w całości do źródła zyski kapitałowe dlatego, że z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.p. jest o tyle niezrozumiałe, że przecież we wniosku Wnioskodawca jasno określił, że spodziewa się przychodów z działalności operacyjnej, czyli ze zwiększenia sprzedaży. Należy zatem podkreślić, że w art. 7b ust. 1 jako przychód z zysków kapitałowych nie został określony przychód ze sprzedaży usług czy produktów.

Art. 7b ust. 1 u.p.d.p. zawiera wyliczenie przychodów z zysków kapitałowych. Przychód ze sprzedaży nie mieści się w tym wyliczeniu nawet biorąc pod uwagę to, że wyliczenia zawarte w pkt 1 i 3 zawierają wyrażenia "w tym", co wskazuje, że nie są to wyliczenia pełne. Jednakże spodziewany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży nie jest przecież przychodem uzyskanym z udziału w zysku innej osoby prawnej (pkt 1) ani też innym, niż określony w pkt 1 przychodem z udziału w osobie prawnej (pkt 3). Powiązanie Wnioskodawcy z inną Spółką poprzez posiadanie jej udziałów umożliwia, jak twierdzi we wniosku, zwiększenie przychodów ze sprzedaży, ale przecież nie jest to przychód z udziału. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przychody z działalności operacyjnej nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli zatem określone we wniosku koszty poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.

W świetle tych wniosków sąd uznał, że zasadny był zarzut zawarty w skardze, według którego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i art. 7b ust. 1 u.p.d.p.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceną stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 23252 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).