Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1676/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 70c, art. 121 par. 1 i 2, art. 233 par. 2, art. 229, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia wywiązywania się B.S. (dalej jako "Skarżący") z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres 01.01.2006-31.12.2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2006-31.12.2009 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.639,86 zł, uznając że wspólnie z małżonką prowadził działalność noszącą znamiona działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] lipca 2014r. złożył odwołanie, zarzucając ww. decyzji:

1) rażące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1, art. 137 § 1 i art. 216 § 2 oraz art. 145 §1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami;

3) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 137 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej;

4) w wyniku naruszenia przepisów wyżej wymienionych – naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i odwołując się do treści art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...].10.2013r. zawiadomił B. S., że z dniem [...].10.2011r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Pismo zostało odebrane przez Stronę w dniu [...].10.2013r. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało przyjąć, że Podatnik dowiedział się przed upływem przedawnienia o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wobec braku formalnych przeszkód Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy zasadności ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy i powinien zostać uzupełniony. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji osadza się na uznaniu, że Podatnik na przestrzeni kilku lat dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co w ocenie organu stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego, a w szczególności w kontekście ponoszonych przez Stronę wydatków dotyczących nieruchomości i przychodów. Należy podkreślić, iż to organ I instancji w toku postępowania uznał Stronę za osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

W związku z tym organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w przypadku uznania, iż działania Podatnika noszą znamiona działalności gospodarczej przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia wysokości wszelkich wydatków poniesionych przez Podatnika, które mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów, jako związane z osiągniętymi w danym roku przychodami ze sprzedaży danej nieruchomości. Sprawdzi, czy Strona w rozliczeniach za wcześniejsze lata nie odliczyła poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Organ pierwszej instancji po zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego zbada związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wszystkimi udokumentowanymi wydatkami, a ewentualnym przychodem. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Strona, którą organ uznał za prowadzącą działalność gospodarczą w 2007r. nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast Pełnomocnik Strony stwierdza, że sprzedaż jednego budynku w 2007r. nie kreuje działalności gospodarczej, co sugeruje, że przychód jakiś wystąpił, ale w ocenie Strony z innego źródła.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p.;

2) naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie za 2007r. przedawniło się z końcem 2013r., co powodowało obowiązek umorzenia postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy, co w opinii Strony potwierdza bogate w tym względzie orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. Skarżący dokonał wykładni w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazał, iż jego zdaniem zawieszenie następuje wówczas gdy dochodzi do przedstawienia zarzutów podatnikowi przez organ prowadzący postępowanie karne, gdyż tylko takie działanie znajduje oparcie w przepisach prawa, czego organ nie zrobił w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym, zdaniem Skarżącego doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. stąd wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji, jako naruszający art. 247 §1 pkt 3 O.p. (art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Niezależnie od powyższego Strona zauważa, że skoro przepisy prawa (art. 222 O.p.) nakładają na podatników obowiązek sformułowania i uzasadnienia zarzutów odwołania, to obowiązkiem organu II instancji jest rzeczowe odniesienie się do nich, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 w zw. z art. 121 §1 O.p. (vide wyrok NSA z 28.09.2001 r., I SA/Gd 1048/99, LexPolonica nr 363736). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutów wskazanych w pkt 2, 3, 4 i 5 wniesionego odwołania. To świadczy o ignorowaniu Skarżącego przez organ II instancji, podważająca jej zaufanie do organu. Podatnik winien znać powody, z jakich jego zarzuty organ uznał za niezasadne czy też chybione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ustalenia i argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/17, wydany wobec żony Skarżącego. Stąd w niniejszym uzasadnieniu Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tym wyroku.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca i przekazująca do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego jak i przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii przedawnienia jako, że uwzględnienie tego zarzutu wywołałoby skutek najdalej idący.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] października 2013 r., doręczonym Skarżącemu w dniu [...] października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, powiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] października 2011r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt tych wynika także, że w dniu [...] października 2011r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w okresie od 01.01.2006r. do 31.12.2009r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., jako właściwemu organowi podatkowemu, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej, w ramach której H. i B. S. dokonywali sprzedaży nieruchomości, wybudowanych na podstawie uzyskanych pozwoleń na budowę; pomimo ciążącego obowiązku nie dokonania rejestracji i nie składano deklaracji na podatek od towarów i usług; przychodów osiągniętych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazano w deklaracjach na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2011r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem [...] grudnia 2013 r.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W warunkach rozpoznanej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 powinno ulec przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2013r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Cytowany przepis był przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte podatnik został poinformowany. Jak już była o tym mowa, z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] października 2013 r., doręczonym Skarżącemu w dniu [...] października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, powiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] października 2011r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi, że pismo z dnia [...] października 2013 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w tej dacie nie obowiązywał jeszcze art. 70 c O.p. nakładający na organy obowiązek informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Strona twierdzi, że do [...] października 2013r., a więc do dnia wejście w życie art. 70 c O.p. skutek w postaci zawieszenia przedawnienia mogło wywołać tylko przedstawienie zarzutów Skarżącemu.

W świetle przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego taka argumentacja nie może zyskać aprobaty Sądu. Jak już była o tym mowa, Trybunał analizował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r. (co jest oczywiste, gdyż wprowadzenie zmian do tej regulacji oraz art. 70 c O.p. było skutkiem tego właśnie wyroku TK) i nie wskazywał w uzasadnieniu swojego wyroku, aby w badanym stanie prawnym tylko przedstawienie zarzutów mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeciwnie, z wyroku tego wyraźnie wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest więc świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1138/15 czy z dnia 14 marca 2017r., sygn. akt II FSK 492/15, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślono to wyżej, wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową.

W związku z tym, wbrew zarzutom skargi opisane wyżej pismo z dnia 14 października 2013r., wydane na podstawie art. 121 § 1 i § 2 O.p., spełniało wymóg co do podstawy prawnej, a także zakresu informacji, o których traktuje ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji Sąd uznał, że w dniu [...] października 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżona do sądu decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia. Tym samy nie doszło do naruszenia (czy to rażącego czy to zwykłego) zarzucanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz art. 32 i art. 7 Konstytucji RP.

Przechodząc więc do analizy kolejnych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że zasadniczą okolicznością, mającą istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, jest to, że wniesiona do tutejszego sądu skarga, dotyczy decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. Decyzja wydana w tym trybie, jest wprawdzie decyzją podatkową, o której mowa w art. 207 i 210 O.p., jednakże posiada ona pewne charakterystyczne cechy. Przede wszystkim podkreślić należy, że decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może zostać wydana wyłącznie w wypadku gdy wystąpią przesłanki wymienione w tym przepisie. Innymi słowy decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis (ar. 233 § 2 O.p.), organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych.

Z powyższego wynika zatem, że w decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy musi bowiem ustalić czy postępowanie dowodowe nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości bądź w znacznej części, w konsekwencji czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Z tej też przyczyny ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma wyłącznie charakter pomocniczy. Wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie bada prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego, lecz bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do zastosowanego przez organ pierwszej instancji prawa materialnego.

Jak już to było powiedziane, istota decyzji kasacyjnej sprowadza się do uchylenia w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta ze względu na swój charakter nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy, a w szczególności nie przesądza o jej wyniku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że jakkolwiek Skarżący zarzuca organowi drugiej instancji naruszenie szeregu przepisów o charakterze procesowym, w istocie jednak dąży do wykazania, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, stanowił dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wokół tego zagadnienia koncentrują się zarzuty podniesione w skardze. Zarzucając bowiem organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 O.p., Skarżący w rzeczywistości wskazuje na nie odniesienie się przez ten organ do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Jak jednak wskazano powyżej, a co wymaga podkreślenia, decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, stanowi akt o charakterze procesowym i jako taki nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Nie kształtuje on zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Tym samym nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, gdyż nie jest rozstrzygnięciem opartym na podstawie materialnych przepisów podatkowych. Jego moc wiążąca ogranicza się wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe w postępowaniu przed tym organem. Konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego ustaleń nie można na obecnym etapie przesądzać Odnoszenie się w decyzji takiej do prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zobowiązania podatkowego, byłoby w takiej decyzji przedwczesne.

Z tej przyczyny, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez zlekceważenie zarzutów podatnika wskazanych w odwołaniu oraz nie odniesienie się do nich za nieuzasadniony. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, ma obowiązek wykazać, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 O.p., nie zaś dokonywać oceny zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy winien również ustosunkować się do wniesionych przez Skarżącego wniosków dowodowych.

Wskazać jednakże należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na uwadze fakt, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, wskazać należy, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Jakkolwiek zarzuty w zakresie naruszenia tego przepisu nie zostały podniesione w skardze, Sąd zobowiązany jest z urzędu zbadać czy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tego przepisu, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie.

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie było prawidłowe. Słusznie uznał on, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. W sytuacji, w której organ uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym bowiem razie mógłby się narazić na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania.

Za prawidłowe należy też uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy dokładnie wskazał bowiem co i dlaczego winno być przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza też, iż organ odwoławczy nie mógł w niniejszej sprawie zastosować trybu przewidzianego w art. 229 O.p., umożliwiającego naprawienie w postępowaniu odwoławczym braków postępowania dowodowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przyjmuje się przy tym, że dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP. (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14, LEX nr 1598316).

W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu zakres uzupełnienia postępowania dowodowego jaki został wskazany w zaskarżonej decyzji stanowi zakres znaczny.

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wyjaśnienia wymaga kwestia ponoszonych przez Skarżącego wydatków (m.in. wydatków, które być może zostały rozliczone przez Stronę we wcześniejszych latach podatkowych), ale także przychodów. Organ ten wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Strona, którą organ uznał za prowadzącą działalność gospodarczą w 2007r., nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast Pełnomocnik Strony stwierdza, że sprzedaż jednego budynku w 2007r. nie kreuje działalności gospodarczej, co sugeruje, że przychód jakiś wystąpił, ale w ocenie Strony z innego źródła.

Powyższe zdaniem Sądu przesądza, że uzupełnienie postępowania wyjaśniającego będzie dokonane w stopniu znacznym, co uzasadnia wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p.

Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę