Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1206/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, 70 par. 1, 53 par. 4, 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Adam Sak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1994r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy W.-K. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określił J. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami we W. przy ul. K. [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1994r. w wysokości [...] i zaległość podatkową w tej samej kwocie. Stwierdzono bowiem w czasie kontroli przeprowadzonej u podatnika od [...] do [...], że w miesiącu tym podatnik nie odprowadził podatku należnego z tytułu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy artykułów spożywczych w postaci tak zwanych jajek niespodzianek, chrupków, cukierków, kawy, orzechów i szampana z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Odstąpiono przy tym od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego o sankcyjnym charakterze, ponieważ decyzja w tej części miałaby charakter konstytutywny, a upłynęły już 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym mówił art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania z powodu wad prawnych w postaci wydania rozstrzygnięcia bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 21 § 3 i art. 53 § 4 tej ustawy w związku z pominięciem w decyzji rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zwróciła sprawę organowi I instancji na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w celu zmiany decyzji stwierdzając, że zobowiązanie określone zostało w kwocie niższej od wynikającej z przepisów prawa podatkowego, bowiem w decyzji wydanej [...] i dotyczącej marca 1994r. nieprawidłowo przyjęto, że strona zawyżyła podatek należny o kwotę [...] związaną ze sprzedażą samochodu, a miało to wpływ na wymiar podatku w maju 1994r., skoro podatek za marzec 1994r. określono w zbyt niskiej wysokości.

W związku z tym Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia [...] nr [...]zmienił swoją poprzednią decyzję i określił zobowiązanie podatkowe i zaległość J. J. za maj 1994r. w wysokości [...]. Izba Skarbowa we W. powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i zaległość podatkową za maj 1994r. w wysokości [...], pierwotnie określonej uwzględniając zarzut strony, iż po dniu [...]. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie można było wydać nowej decyzji wymiarowej w kwocie wyższej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji przez wszczęcie postępowania z urzędu bez wydania postanowienia stwierdzono, że po wydaniu w dniu [...] wyniku kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik wniósł w dniu [...] żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, w związku z czym postępowanie toczyło się nadal na wniosek strony i zbędne było wydawanie postanowienia o jego wszczęciu. Odnośnie odsetek podniesiono, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki od zaległości podatkowej naliczane są z mocy prawa i nie muszą być określane w tej samej decyzji, którą określono zaległość.

Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2002r. sygn. I SA/Wr 2631/00. Sąd co prawda nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, co zarzucono w skardze podobnie jak w odwołaniu, a w szczególności art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że postępowanie zostało wszczęte pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie zawierał przepisów dotyczących formy wszczęcia postępowania, a dalsze czynności po wejściu w życie Ordynacji podatkowej były kontynuacją wcześniej podjętych na wniosek skarżącego działań, ale uznał, że zawyżenie podatku w styczniu 1994r., co stwierdzono w wyroku z dnia 27 listopada 2002r. sygn. I SA/Wr 1457/00, musiało rzutować na treść decyzji w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym również w maju 1994r., w którym zobowiązanie podatkowe powstało.

W ponownym postępowaniu Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...], którą zmieniono decyzję z dnia [...] nr [...] i ponownie określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług i zaległość podatkową J. J. za maj 1994r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu przeprowadzono dokładną analizę rozliczeń strony w tym podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 1994r., ale stwierdzono, iż nie mogą one mieć wpływu na zwiększenie wymiaru podatku za maj 1994r. ponad kwotę [...], ponieważ jej zwiększenie byłoby niezgodne z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że bezpośrednim powodem uchylenia wyrokami NSA z dnia 27 listopada 2002r. decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 1994r. było naruszenie przy ich wydaniu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, który w brzmieniu obowiązującym w 1994r. nie dawał podstawy do określania podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy w innej wysokości, niż uczynił to podatnik w deklaracji podatkowej, a ustalenia dotyczące tych miesięcy mogły być uczynione dopiero przy wydawaniu decyzji za miesiąc, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Podniesiono też, że ustalenia dotyczące maja 1994r. odnośnie zaniżenia podatku należnego w związku z nieodprowadzeniem go z tytułu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy artykułów spożywczych, które były podstawą stwierdzenia w decyzji zobowiązania za ten miesiąc, nie były przez stronę kwestionowane.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiły w miesiącu maju 1994r. okoliczności powodujące zmniejszenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia lub zwiększenie kwoty podatku należnego VAT. Skoro po wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2002r. Izba Skarbowa we W. wydała w dniu [...] za miesiące styczeń – kwiecień 1994r. decyzje, którymi uchyliła poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego W.-K. i umorzyła postępowanie, to uchylone decyzje nie wywierają żadnych skutków prawnych w szczególności co do określenia wysokości podatku naliczonego. Zarzucono też naruszenie art. 70b Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) przez odstąpienie od obowiązku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji. W związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...], o zwrocie sprawy organowi I instancji w celu zmiany decyzji z dnia [...]. na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji w związku z uznaniem, że zobowiązanie podatkowe za maj 1994r. określono w kwocie [...], która była niższa od należnej, nową decyzję zmieniającą i zastępującą poprzednią wydano w dniu [...] już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, który upłynął z dniem [...]. Zarzucono na koniec naruszenie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z uchyleniem decyzji określających za miesiące od stycznia do kwietnia 1994r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na brak w tym czasie podstaw prawnych do takich rozstrzygnięć, ustalenia dotyczące tych miesięcy potraktowano jako materiał dowodowy przy podejmowaniu decyzji za maj 1994r., w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Ostatecznie przyjęto, że pierwsza decyzja z [...]określająca ten podatek w wysokości [...] była prawidłowa, bowiem brak było podstaw do podwyższania wymiaru w drodze decyzji zmieniającej. Z brzmienia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w razie wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 odsetki za zwłokę na dzień wydania tej decyzji organ podatkowy miał obowiązek naliczyć w decyzji wymiarowej, może bowiem tego dokonać w decyzji odrębnej.

W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczy zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania skarżącego J. J. w podatku od towarów i usług za maj 1994r. odwoływał się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70b Ordynacji mówi, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Przedawnienie jednak nie jest zasadniczą przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzednio w art. 59 § 1 pkt 3), bowiem w pierwszym rzędzie wygasa ono w całości lub w części wskutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1).

Zapłata podatku przed upływem przedawnienia dobrowolnie przez stronę lub w wyniku egzekucji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji, nie może jedynie określać podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie w tej części wygasło na skutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 (poprzednio pkt 3) Ordynacji podatkowej (por.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, ONSA z 2004r. nr 1, poz. 7, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 76/01, OSNP z 2003r. nr 7, poz. 162 oraz z dnia 24 października 2003r. sygn. III RN 7/03, a także wyroki NSA z dnia 11 października 2002r. sygn. III SA 3514/00, ONSA z 2003r. nr 3, poz. 109 oraz z dnia 7 maja 2003r. sygn. I SA/Wr 2282/00 i z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA z 2005r. nr 1, poz. 4).

Z dokumentów i informacji znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący uregulował zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1994r. wynikającą z zaskarżonej decyzji w kwocie [...] w dniu [...], zatem krótko po rozpoczęciu postępowania kontrolnego wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na ten dzień w kwocie [...]. Od tego dnia nie mógł już więc biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zapłaconej części. Podatnik nigdy nie kwestionował też tej decyzji od strony merytorycznej, twierdząc na przykład, iż nie powinien płacić podatku od artykułów spożywczych, przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, co organy podatkowe zakwestionowały.

W skardze podniesiono, że ponieważ decyzje określające kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do kwietnia 1994r. zostały uchylone na skutek braku w tym czasie podstaw prawnych do ich wydania i postępowanie umorzono, to decyzje te nie wywierają żadnych skutków prawnych i nie mogą być brane za podstawę wyliczenia podatku za maj 1994r. W zaskarżonej decyzji nie odwoływano się jednak do tych decyzji, ale do ustaleń faktycznych poczynionych za te miesiące, choć tylko w ograniczonym zakresie w związku z określeniem podatku w wysokości równej wcześniej przez podatnika zapłaconej w związku z uznaniem, że dalsza część zobowiązania przedawniła się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa szczegółowo wyżej. Ustalenia faktyczne za miesiące od stycznia do kwietnia 1994r. zanalizowano dokładnie w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej dotyczącej maja 1994r., przy czym dodać można, że od strony merytorycznej nie były one przez stronę skarżącą podważane.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mówi on, że w przypadkach przewidzianych w szczególności w art. 21 § 3 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym w 1994r. organ podatkowy miał obowiązek to uczynić, ale niekoniecznie w samej decyzji, określającej wymiar podatku. Jeśli rzeczywiście decyzja w tej kwestii nie została wydana odrębnie, podatnikowi służyła ewentualna skarga sądowoadministracyjna na tak zwaną bezczynność organu. Oceniając wagę tego uchybienia sąd miał też na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została już po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2003r. zmian do Ordynacji podatkowej, w związku z którymi obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych ciążył na podatniku (płatniku, inkasencie itd.), a organ podatkowy miał uprawnienie do zweryfikowania tego obliczenia.

W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów, podniesionych w skardze oceniając, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z czym na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalił.