Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3057/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 210/18 w sprawie ze skargi G. S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.-R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 210/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.-R. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do normy prawa podatkowego zapisanej w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", która wiąże utratę możliwości wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. - w sytuacji wyboru przez jednego z nich opodatkowania działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych podatników - osoby fizyczne. Dotyczy to również małżonków, co wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z wyjątków od tej zasadny jest przewidziana w art. 6 ust. 2 tej ustawy możliwość wspólnego opodatkowania w danym roku podatkowym dochodów obojga małżonków, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków.

Z woli ustawodawcy możliwość taka została wyłączona w przypadkach określonych w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., którego wykładnia stanowi istotę sporu w rozpoznawanej sprawie.

Przepis ten stanowi, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Przepis ten jest jasny i zrozumiały, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że wybór (tu - przez jednego z małżonków) metody opodatkowania na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. i tym samym podleganie opodatkowaniu na podstawie tego przepisu wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Wyłączenie, na mocy art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, ma charakter generalny i nie jest ograniczone do poszczególnych źródeł przychodów, w tym do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wspomniany w treści zacytowanego wyżej przepisu (tj. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.), art 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania.

Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 [niemającym w niniejszej sprawie zastosowania], mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że dokonany we wspomnianym wyżej oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, co jest niesporne, złożyła w dniu 20 stycznia 2014 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., co oznacza, że na podstawie art. 6 ust. 8 tej ustawy utraciła możliwość wspólnego opodatkowania z małżonkiem, niezależnie od okoliczności uzyskiwania dochodów z innych jeszcze źródeł.

Twierdzenie Skarżącej, które legło u podstaw jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. błędnej wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., że opodatkowanie przez nią, na skutek dokonanego przez nią wyboru, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c tej ustawy, nie pozbawił ją możliwości wspólnego z małżonkiem opodatkowania dochodów z innych źródeł - jest gołosłowne i nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w treści art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzona jest w zupełnym oderwaniu od treści tych przepisów i do ich treści się nie odwołuje. Gołosłowne i bezzasadne jest także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym nieuzasadnionego dokonania rozszerzającej interpretacji przepisu prawa podatkowego, który zwiększa zakres obciążeń podatkowych podatnika, zamiast jego wykładni ścisłej, czy też bezzasadnego stosowania zasady in dubio pro fisco.

Nieuprawnione jest też wysnuwanie - na poparcie tezy prezentowanej w skardze kasacyjnej - wniosków z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. Relacja, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a art. 6 ust. 2 tej ustawy jest zupełnie innego rodzaju od relacji pomiędzy art. 6 ust 2 i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i nie ma żadnego wpływu na określenie zakresu wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania na mocy tego ostatniego przepisu.

Zasady opodatkowania danego rodzaju podatkiem, tu - podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wyznaczane i określane są przepisami materialnego prawa podatkowego. Stąd też bezzasadne i bezprzedmiotowe, co do samej istoty, jest odwoływanie się w tym zakresie do treści formularzy podatkowych i wywodzenie na tej podstawie wniosków co do sposobu opodatkowania. Wielokrotne nawiązywanie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej do formularza PIT - 36L, częstsze niż do spornego przepisu, jest zatem bezcelowe i nie może wnieść istotnych argumentów prawnych co do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków.

Ponadto czynione w tym zakresie w skardze kasacyjnej wywody, że konstrukcja formularza PIT 36L, który jest składany przez podatników opodatkowanych podatkiem liniowym w zakresie źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jest właśnie taka, że wyłącza korzystanie, m.in. ze wspólnego rozliczania z małżonkiem oraz skorzystania z innych ulg podatkowych, czyli w pełni realizuje w tym zakresie dyspozycje wynikające z ustawy - w żadnej mierze nie uzasadniają wyciągniętego na ich podstawie w skardze kasacyjnej wniosku, iż oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochód opodatkowany według skali progresywnej z innych źródeł, np. stosunku pracy, to może korzystać z przysługujących mu praw do ulg i odliczeń, w tym również do wspólnego rozliczenia z małżonkiem.

Powtarzanie w skardze kasacyjnych tych samych argumentów nie czyni ich bardziej doniosłymi i przekonującymi. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zamieszczona na str. 6 - 8 tej skargi z niewielkimi różnicami polegającymi na innej kolejności niektórych akapitów, stanowi wierne powielenie treści tej skargi zawartej na str. 2 - 4.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).