Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1048/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 11 ust.1, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 67/11 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 67/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] określającą D. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że D. T. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "D." od 1999r. W 2005 r. rodzajem wykonywanej przez niego działalności były w przeważającej części usługi transportu ciężarowego. D. T. posiadał konieczną do wykonywania tych usług infrastrukturę techniczną, dysponował własnymi środkami transportu. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na swojej posesji w S. posiadał zbiornik do magazynowania oleju napędowego o pojemności 5.000 litrów oraz kilka mniejszych zbiorników o pojemności 1.000 litrów.

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2004 - 2005 stwierdzono m. in., że D. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Na podstawie dokumentacji prowadzonej w firmie stwierdzono, że D. T. udokumentował za pomocą faktur VAT w 2005 r. zakup oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w których jako wystawców faktur VAT wskazano: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R." M. C. w G., W. sp. z o.o. w L. oraz Hurtownię Produktów Naftowych "N." sp. z o.o. w G. Organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził jednak, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zakupów i dostaw oleju napędowego od ww. podmiotów. Na podstawie pism właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych organ ustalił bowiem, że M. C. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem [...].04.2004 r., W. sp. z o.o. w latach 2004 - 2005 nie figurowała w ewidencji podatników VAT, a Hurtownia Produktów Naftowych "N." sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od [...].01.1995 r. do [...].06.2005 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli podatkowej dotyczącej podatnika z dnia [...] r., protokołów przesłuchania świadków i strony oraz wyników kontroli z 2006 r. dotyczących M. C. i "W." sp. z o.o., stwierdzono, że M. C. w ramach PHU "R." M. C. i "W." sp. z o.o. nie prowadził faktycznie obrotu olejem napędowym, lecz wprowadzał do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. W dokumentacji brak było bowiem dowodów zakupu oleju napędowego, koncesji na obrót paliwami ciekłymi, dowodów świadczących o posiadaniu bazy paliwowej oraz środków transportu do przewozu paliw. Ponadto M. C. w trakcie prowadzonego postępowania zeznał, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie był też osobiście znany D. T. Również "N." sp. z o. o. - według zeznań świadków (pracowników tej firmy), w 2005 r. nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami, wystawiała jedynie "puste faktury". Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy D. T. w swoich zeznaniach także nie potwierdzili zakupu paliwa z PHU "R.", "W." i "N." - o firmach takich nawet nie słyszeli.

W ocenie organu zabrany materiał dowodowy świadczy o tym, że firma D. T. nie nabywała w rzeczywistości oleju napędowego od ww. podmiotów, a jedynie otrzymywała faktury VAT dokumentujące rzekome zakupy tych paliw, które to dokumenty wystawione zostały przez podmioty nie dokonujące z tego tytułu rozliczeń z budżetem, nie składające zeznań lub deklaracji podatkowych, jak również nie posiadające koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ uznał ww. wystawców faktur jako podmioty fikcyjne, tj. nieistniejące w rzeczywistym obrocie gospodarczym wskazując, że za podmiot fikcyjny uznawany jest podmiot nie tylko faktycznie nieistniejący, ale także podmiot faktycznie zarejestrowany, lecz stwarzający pozory istnienia, nie składający właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazujący podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur, a w konsekwencji nie płacący tego podatku. Wobec tego, że w toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego, natomiast D. T. zużywał nabywane z niewiadomego źródła paliwo do napędu środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty.

D. T. wniósł odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie takie okoliczności jak: brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką do rąk nieznanych kierowców, bez sprawdzenia danych personalnych tych osób i upoważnienia do odbioru zapłaty za towar, świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Współpraca o takich (dużych) rozmiarach wymaga zawarcia kontraktu, a przed tym, sprawdzenia właściciela firmy jak i jego przedstawiciela (wyrok WSA sygn. akt I SA/Po 1009/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2005r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 120, 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując na tej podstawie prawidłowych ustaleń. Faktury VAT wykazujące zakup przez skarżącego paliwa od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez D. T. paliwa z nieznanych źródeł i nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa jest nieznane. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa, a tym samym wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Zeznania M. C. i M. K. oraz brak dowodów zakupu paliwa przez firmy M. C. mogą świadczyć, że ich rola sprowadzała się do zbierania zamówień od nabywców paliwa. Firmy M. C. mogły zatem niejako pośredniczyć, w nabywaniu przez D. T. paliwa, co nie zmienia ustalenia, że paliwo to nie było dostarczane z firm M. C., a ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywał paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia i zażądanie dowodów zapłaty akcyzy.

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego okoliczności, że Dyrektor Izby Celnej w innych sprawach dotyczących skarżącego na tle takiego samego stanu faktycznego uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie Sąd zauważył, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące w niniejszej sprawie, w której sąd dokonuje samodzielnej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Sąd doszedł do przekonania, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie i tym samym wyznaczająca granice tej sprawy odpowiada prawu.

Sąd dodał również, iż wydanie w stosunku do tego samego podatnika w zbliżonym, (analogicznym ) stanie faktycznym odmiennego rozstrzygnięcia przez ten sam organ podatkowy należy ocenić negatywnie, z punktu widzenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), co jednak nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

D. T. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia jak również uchylenia poprzedzających go decyzji I i II instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez błędne ustalenie, że to skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupione paliwo a nie podmiot wprowadzający je do obrotu, pomimo, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jakie podmioty wprowadziły owe paliwo do obrotu i których dane zostały ustalone i ujawnione w toku postępowania podatkowego (Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R." z siedzibą w G., W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. i Hurtownia Produktów Naftowych "N." Sp. z o.o. z siedzibą w G.).

2. naruszenie art. 2 pkt. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnego uznania, że nie można ustalić danych podmiotów, od których skarżący nabył paliwo, a co za tym idzie, błędne uznanie, że to skarżący a nie pierwotni sprzedawcy paliwa jako podmioty wprowadzające je do obrotu, byli zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego

Z uzasadnienia skargi wynika ponadto zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a. ( bez podania jednostki redakcyjnej tego przepisu ) w związku ze stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, wobec wydania w stosunku do tego samego podatnika odmiennego rozstrzygnięcia w analogicznym stanie fatycznym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił w pierwszej kolejności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił błędne stanowisko organów podatkowych, że nieustalone zostały podmioty, które pierwotnie wprowadziły paliwo do obrotu i tym samym przerzucił obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego na nabywcę. Wbrew temu, co wynika z zebranego materiału dowodowego sąd stwierdził, że paliwo było nabywane z nieudokumentowanego źródła. Skarżący zaprzecza, aby paliwo pochodziło od innego podmiotu, niż Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "R." z siedzibą w G., Spółki z o.o. W. z siedzibą w L. i spółki Hurtownia Produktów Naftowych "N." Sp z o. o. z siedzibą w G. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet paliwo rzeczywiście pochodziło od innego podmiotu, to zadaniem organów podatkowych, zgodnie z obowiązującym prawem, jest właśnie od tego podmiotu wyegzekwować należny podatek akcyzowy. Skarżący nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu, gdyż takie postępowanie organów podatkowych ewidentnie godzi w podstawowe prawa i wolności konstytucyjne skarżącego.

Nie mogą również zostać uznane za zasadne twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., że skarżący miał obowiązek dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał paliwa wraz z zażądaniem od tych podmiotów dowodów zapłaty akcyzy. Obowiązujące przepisy prawa w ogóle nie przewidują i nie nakładają na nabywcę paliw obowiązku żądania od zbywcy dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy.

Ponadto zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadały w przedmiotowej sprawie roli jaką pełnił M. K., który działając jako "pełnomocnik" M. C. brał faktyczny udział w realizacji dostaw i rozliczaniu się za nie, sąd pierwszej instancji mając wątpliwości co do roli, jaką pełnił M. K. powinien uwzględnić skargę i przekazać ją do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu NSA zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a..). Przy formułowaniu zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, ale wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 pkt 2 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty zmierzające do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, których naruszenie nastąpiło według wnoszącego skargę kasacyjną przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego uznania, że nie można ustalić danych podmiotów od których skarżący nabył paliwo, a co za tym idzie błędne uznanie , że to skarżący, a nie pierwotni sprzedawcy paliwa jako podmioty wprowadzający je do obrotu byli zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego.

Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powołany przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonał jej w przewidzianej ustawą formie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należało uznać za chybiony, zwłaszcza, że nie powiązano go z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Uznanie zatem za nieusprawiedliwioną tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania i miała na celu podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach oraz nie zostało skutecznie zakwestionowane, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 oraz 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust.1, 2 pkt. 1 u.p.a. Uzasadnienie tych zarzutów w istocie koncentruje się na kwestionowaniu przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, dotyczących niemożności ustalenia podmiotu – zbywcy paliwa, które, jak wyżej wskazano zostały dokonane prawidłowo. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej systematyka przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego pozwala na przyjecie, że jedynie w drodze wyjątku, tzn. wówczas, gdy nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego powstaje możliwość opodatkowania go właściwą stawką akcyzy u nabywcy lub posiadacza. Podatek akcyzowy powinien zostać pobrany na najwcześniejszym znanym i ustalonym etapie obrotu podlegającym opodatkowaniu. Poza tym, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności podmiotów od których nabywał paliwa, w tym w szczególności żądania od nich dowodów zapłaty akcyzy.

Należy zauważyć, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również (a więc niezależnie od uregulowania art. 11 ust. 1 u.p.a., wskazującego wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu jako głównego wyznacznika pojęcia podatnika akcyzy na gruncie u.p.a.) podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis ten łączy się z treścią art. 4 ust. 3 u.p.a., którego zastosowania nie kwestionowano w niniejszej sprawie, a który został powołany zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i w podstawie prawnej skarżonej decyzji i zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę sens tego przepisu sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą nie ma znaczenia przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zatem wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcami oleju nie były podmioty P.H.U. "R.", W. Sp. z o.o. oraz "N." Sp. z o.o., które nie dokonywały sprzedaży towaru, a tylko wystawiały "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę (posiadacza) towaru i brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. dotyczącego obowiązku zapłaty akcyzy przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych.

Nie jest zasadny zarzut strony, iż skarżący nie miał obowiązku sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywał paliwa.

Stwierdzić należy, że skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia obowiązkiem zapłaty akcyzy nabywcy. Przepisy postępowania podatkowego przewidują powstanie wobec strony zobowiązania podatkowego, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1997r. w sprawie sygn. akt III SA1948/95( opubl. Lex nr 32037) wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika. Można też dodać, że nabywanie paliw z pewnych źródeł, w tym pochodzących od bezpośredniego producenta lub znanego dystrybutora niewątpliwie stanowi gwarancję, że od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Jeśli chodzi natomiast o podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a. to przede wszystkim należy przypomnieć, że przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył również innych jeszcze przepisów ( por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010r. sygn. akt. I FSK 2048/08 ). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Sformułowanie zarzutu z powołaniem się na art. 145 p.p.s.a., bez określenia, której jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy skutecznie uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Przepis ten składa się bowiem z dwóch paragrafów z kolei paragraf pierwszy dzieli się na trzy punkty a punkt pierwszy na trzy podpunkty zawierające odmienne normy prawne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

.