Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 325/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 ze znaczkiem 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 12, art. 180, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 199a par 1 i par 3, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 922.828 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 12.932 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A sp. z o.o. zawarła 1 sierpnia 2012r. z B sp. z o.o. z siedzibą we W. umowę - porozumienie, mocą której B sp. z o.o. miała przejąć w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy część pracowników A sp. z o.o. - według załączonego do umowy wykazu. Wykaz ten obejmuje 241 pracowników A sp. z o.o. (240 zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i 1 osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia). Przejęcie pracowników miało nastąpić 1 września 2012r.

Te same strony podpisały w dniu 01.09.2012 r. umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą B sp. z o.o. (usługodawca) miała świadczyć na rzecz A sp. z o.o. (usługobiorca), za wynagrodzeniem, usługi zgodne z PKD spółki A. Do ich realizacji B miała oddelegować zatrudnione przez siebie osoby - zwane w umowie "wykonawcami". W myśl § 1 ust. 2 umowy "wykonawcy" to osoby oddelegowane przez usługodawcę, zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W § 3 ust. 5 umowy uzgodniono, że oddelegowani wykonawcy zobowiązani są do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określają w szczególności zakres obowiązków wykonawców, jednakże nie podlegają im służbowo.

Wykonanie usługi B sp. z o.o. zobowiązała się dokumentować fakturami wystawionymi na podstawie rozliczenia realizacji usług - udzielając usługobiorcy rabatu w wysokości 40% kosztów obejmujących składki odprowadzane do ZUS oraz podatek od wynagrodzeń (§ 5 umowy). Wynagrodzenie za usługi miało być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT przelewem na rachunek bankowy w dwóch ratach: pierwsza w wysokości wynagrodzeń netto do 10 dnia danego miesiąca, druga płatna do 30 dnia danego miesiąca (§ 5 ust. 3 umowy). Jednocześnie strony postanowiły, że wypłata wynagrodzeń wykonawcom następować będzie w dwóch równych transzach - usługodawca przedstawi usługobiorcy wyciąg bankowy potwierdzający wypłaty wynagrodzeń wykonawcom; usługodawca oświadczył, a usługobiorca wyraził zgodę na to, że druga transza wynagrodzeń przelana zostanie po przesłaniu przez usługobiorcę potwierdzenia przelewu pierwszej transzy (§ 5 ust. 3 umowy).

Umowę o świadczenie usług strony zawarły na czas określony (3 lata) z możliwością jej wcześniejszego wypowiedzenia przez każdą ze stron, z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia (§ 6 ust. 1 umowy). Ponadto w § 6 ust. 2 umowy strony postanowiły, że jeżeli na trzy miesiące przed upływem ww. 3 letniego okresu żadna ze stron nie złoży oświadczenia o nieprzedłużeniu umowy, to umowa automatycznie przekształca się w umowę na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. W dalszej części umowy strony przewidziały szczególny tryb jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym (§ 6 ust. 3 umowy), a także zawarły postanowienia dotyczące cesji wierzytelności wynikających z umowy (§ 9 umowy).

Umowa z 1 września 2012 r. została zmieniona aneksem z dnia 2 września 2012r. Dodano nowe postanowienia m.in. zobowiązanie się usługodawcy do podejmowania wszelkich czynności prawnych wobec przejętych od usługobiorcy wykonawców wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy - w szczególności w sprawach treści stosunków pracy oraz umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, wychowawczych, nakładania kar porządkowych itp. Natomiast z treści dodanego do umowy postanowienia § 10 ust. 8 wynika, że usługobiorca nie przekazał usługodawcy, wraz z wykonawcami, żadnego majątku swego przedsiębiorstwa, lecz tylko zadania i kompetencje do realizacji.

Umowa z 1 września 2012 r. zawarta między A sp. z o.o. i B sp. z o.o. została rozwiązania za porozumieniem stron z dniem 31 października 2012 r.

Następnie B sp. z o.o., A sp. z o.o. i C sp. z o.o. z siedzibą w O. zawarły w dniu 31 października 2012 r. umowę-porozumienie, zgodnie z którą z dniem 31 października 2012 r. C sp. z o.o. przejęła w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy pracowników od C sp. z o.o. - na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do dnia zawarcia omawianego trójstronnego porozumienia. A sp. z o.o. przedłożyła wykaz pracowników przejętych przez C od B.

W ślad za umową - porozumieniem, w dniu 1 listopada 2012 r. zawarta została umowa o świadczenie usług przez C sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. Umowa była aneksowana w 2 listopada 2012 r.

Postanowienia umowy - porozumienia z 31 października 2012 r. i umowy o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. są analogiczne do postanowień umów, jakie A sp. z o.o. zawarła wcześniej z B sp. z o.o.

Umowę o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. A sp. z o.o. i C sp. z o.o. rozwiązały za porozumieniem stron w dniu 28 lutego 2013 r.

W związku z umowami-porozumienia o przejęciu pracowników przez B, a następnie przez C pracownikom, których dotyczyło przejęcie, wręczano pisemne informacje o zmianie pracodawcy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Na podstawie umów o przekazaniu pracowników, B sp. z o.o., a następnie C sp. z o.o., miała przejąć większość pracowników zakładu pracy A sp. z o.o. Przejęcie nie obejmowało jedynie zatrudnionych w A sp. z o.o. kierowców.

Uzgodnionemu przekazaniu pracowników i umowom o świadczenie usług nie towarzyszyło przejęcie przez B i C żadnych składników materialnych i niematerialnych należących do zakładu A sp. z o.o. Mówił o tym wprost zapis § 10 ust. 8 każdej z umów o świadczenie usług. Wszystkie maszyny, narzędzia i inne ruchomości, a także nieruchomości pozostały we władaniu A sp. z o.o. Podmioty B i C nie przejęły też obsługi klientów A sp. z o.o., nie wykonywały żadnych zleceń powierzonych temu zakładowi.

Zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania A. W. - prokurenta A sp. z o.o., R. K. - prezesa zarządu A sp. z o.o., R, K, pracownika na stanowisku specjalista kadrowo-płacowy, I. S. -księgowej, a także pisemne wyjaśnienia Strony potwierdzają, że w związku z zawartymi umowami o świadczenie usług nie uległy zmianie obowiązki "przejętych" pracowników na ich stanowiskach pracy. Nadal pracowali w tym samym miejscu, świadczyli tą samą pracę, podlegali służbowo tym samym osobom co wcześniej - nie doszło bowiem do zmiany kadry kierowniczej. Do wykonywania pracy wykorzystywali ten sam sprzęt i pomieszczenia - należące cały czas do A sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika również, aby nastąpiła jakakolwiek przerwa w funkcjonowaniu zakładu pracy A sp. z o.o. spowodowana zawartymi umowami z B i z C.

W sprawach pracowniczych związanych np. z urlopami czy zwolnieniami lekarskimi pracownicy kierowali się do tych samych osób co przed "przejęciem" zakładu pracy. Badania lekarskie, ubrania i obuwie ochronne dla pracowników organizował dotychczasowy kierownik kadr. Akta osobowe pracowników i dokumentacja pracownicza przechowywane były w pomieszczeniach A sp. z o.o. w K. - pod opieką A. W.

Sporządzanie informacji potrzebnych do ustalenia wynagrodzeń osób, których dotyczyło przekazanie do nowego pracodawcy - w tym sporządzanie kart pracy - należało do tych samych osób co przed 1 września 2012 r. - czyli do kierowników poszczególnych działów zakładu pracy A sp. z o.o.

Informacje dotyczące wynagrodzeń były przekazywane do centrali - Biura operacyjnego B i C we W. Na podstawie tych informacji B i C tworzyły listy płac. Wysokość wynagrodzeń była kontrolowana przez pracowników działu kadr w zakładzie A sp. z o.o., gdyż zgodnie z porozumieniami o przejęciu pracowników wynagrodzenia miały pozostać w takiej samej wysokości jak przed "przejęciem".

Wymiana dokumentów (takich jak listy płac czy dowody wypłat wynagrodzeń) między A a agencjami B i C następowała drogą mailową. Świadek R. K. zeznała: "nie mieliśmy kontaktu fizycznego więc pozostała nam tylko droga mailowa".

Z postanowień umów o świadczenie usług (§3 ust. 6 in fine każdej z umów o świadczenie usług), jak i z zapisów na kontach 405 "Podróże służbowe krajowe" i 408-1 "Podróże służbowe zagraniczne" wynika, że to bezpośrednio Spółka A i na własny koszt delegowała pracowników do wykonywania obowiązków poza siedzibą zakładu pracy, zapewniała noclegi czy ryczałty za dojazdy.

Za pracę świadczoną w badanym okresie w zakładzie pracy A sp. z o.o. pracownicy otrzymywali wynagrodzenia przelewem na rachunki bankowe. W opisach przelewów wynagrodzeń za wrzesień i październik 2012 r. wpisano: "zapłata za B sp. z o.o.", zaś w przelewach dotyczących wynagrodzeń za listopad i grudzień 2012 r. wpisano: "zapłata za C sp. z o.o." Ponadto część pracowników otrzymywała wynagrodzenia za ww. okresy w gotówce. Wypłaty gotówkowe były dokonywane w zakładzie A sp. z o.o. Pracownicy (bądź upoważnione przez nich osoby) potwierdzali własnoręcznym podpisem otrzymanie wypłaty. W aktach sprawy znajdują się dowody przelewów bankowych wynagrodzeń, listy wypłat gotówkowych, a także dowód wypłaty wynagrodzeń za grudzień 2012 r. z kasy A sp. z o.o. - z opisem: "zapłata zobowiązania – wynagrodz. za 12.2012 r.". Wynagrodzenia za pracę świadczoną w okresie od września 2012 r. do grudnia 2012 r. zostały wypłacone pracownikom w miesiącach odpowiednio od października 2012 r. do stycznia 2013 r. (do 10 dnia miesiąca).

W okresie obowiązywania umów o świadczenie usług A. W. - prokurent A sp. z o.o. - dysponowała pełnomocnictwami udzielonymi w dniu 3 września 2012 r. przez B i 12 listopada 2012 r. przez C Pełnomocnictwa te zostały udzielone w trybie art. 3¹ Kodeksu pracy i obejmowały dokonywanie czynności z zakresu prawa pracy - w szczególności zawieranie i rozwiązywanie umów o pracę, umów cywilnoprawnych, ustalanie uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy, prowadzenie akt osobowych i dokumentacji w sprawach ze stosunku pracy. Pełnomocnictwo udzielone A. W. przez C zostało wypowiedziane przez pełnomocnika w piśmie z dnia 27 listopada 2013 r. Działając na mocy udzielonych pełnomocnictw A. W. zawierała umowy o pracę i umowy cywilnoprawne w imieniu B Sp. z o.o., a następnie w imieniu C Osoby, z którymi Spółki B i C reprezentowane przez A. W. zawarły ww. umowy zostały oddelegowane do świadczenia pracy na potrzeby zakładu A Sp. z o.o.

W kontrolowanym okresie w zakładzie pracy A Sp. z pracę wykonywali pracownicy:

- których dotyczyło porozumienie o przejęciu w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy przez spółkę B, a następnie C – (241 pracowników);

- których nie dotyczyło porozumienie o przejęciu w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez nowych pracodawców (kierowcy);

- którzy świadczyli pracę na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze Spółkami B oraz C – (10 pracowników).

Spółki B i C za pośrednictwem których były wypłacane wynagrodzenia pracownicze nie dokonały wpłat składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 241 "przejętych" pracowników.

W związku z zawartymi umowami o świadczenie usług spółki B i C wystawiły na rzecz A Spółki z o.o. w miesiącach październik 2012 – styczeń 2013 faktury VAT na łączną kwotę 2.613.410,25 zł, które zostały zapłacone przez spółkę A.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ocenił, że nie doszło do przejścia części zakładu pracy A sp. z o.o. na nowego pracodawcę – B sp. z o.o., a następnie na C sp. z o.o. - w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W myśl przepisu art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przez zakład pracy należy w tym przypadku rozumieć wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, natomiast część zakładu pracy w rozumieniu 23¹ § 1 Kodeksu pracy, to taka jego część, która może być potraktowana jako placówka zatrudnienia, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w niej pracy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.11.2005 r., II PK 391/04, LEX nr 195770).

Z utrwalonego orzecznictwa wynika ponadto, że zmiana pracodawcy w trybie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie musi polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje. Podstawą podmiotowego przekształcenia pracodawcy może być przejęcie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (por. wyrok SN z dnia 15.09.2006 r. sygn. akt I PK 75/06, LEX nr 218687, uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 25.03.2010 r. sygn. akt II PZP 12/09, LEX nr 564500).

Jednocześnie w wyroku z dnia 13.04.2010 r. w sprawie sygn. akt I PK 210/09 (LEX nr 794501) Sąd Najwyższy stwierdził, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może stanowić przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1 K.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu zadań.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przejęcie przez zewnętrzny podmiot pewnych zadań zakładu pracy może prowadzić do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 K.p., ale ocena w tym zakresie musi być odniesiona do konkretnych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd Najwyższy - bazując na katalogu sformułowanym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie 24/85, Josef Maria Antonius Spijkers przeciwko Gebroeders Benedik Abattoir CV and Alfred Benedik en Zonen BV - wskazał, że należy przeprowadzić test porównawczy istotnych okoliczności przemawiających za uznaniem, że doszło do przejęcia części zakładu pracy, z konkretnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie i przeprowadzić ich kompleksową ocenę. Istotne okoliczności, które należy ocenić to:

1. typ przedsiębiorstwa lub zakładu;

2. czy zbyte zostały składniki materialne, takie jak budynki i ruchomości;

3. wartość składników niematerialnych w chwili transferu;

4. czy większość pracowników została przejęta przez nowego pracodawcę;

5. czy przejęta została obsługa klientów przedsiębiorstwa;

6. stopień podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa;

7. ewentualna przerwa w działalności przedsiębiorstwa.

Stosując wskazany test, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zauważył, że

ad. 1) typ przedsiębiorstwa Spółki A i Spółek B i C jest odmienny -podstawową działalnością A sp. z o.o. jest produkcja i sprzedaż wyrobów z betonu, elementów konstrukcji stalowych oraz wykonawstwo instalacji wodno-kanalizacyjnych i stawianie hal o konstrukcji stalowej, natomiast B sp. z o.o. i C sp. z o.o. to podmioty świadczące przede wszystkim usługi w zakresie outsourcingu pracowniczego i agencji pracy;

ad. 2 i 3) A sp. z o.o. nie zbyła na rzecz Spółek B i C żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa;

ad. 4) faktycznie B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie przejęły żadnych pracowników A sp. z o.o., natomiast teoretycznie porozumienie o przejęciu dotyczyło większości - poza kierowcami -pracowników Spółki A;

ad. 5) Spółki B i C nie przejęły obsługi klientów A sp. z o.o. - Spółka A pozostała stroną umów handlowych z klientami i wykonywała powierzone zlecenia; umowy ze spółkami B i C nie spowodowały żadnych zmian dla klientów A sp. z o.o. ;

ad. 6) faktyczne zadania wykonywane przez Spółki B i C - czyli wypłacanie wynagrodzeń pracownikom - było ubocznym, wewnętrznym elementem działalności A sp. z o.o., co oznacza że działalność Spółek B i C nie była tożsama z zakresem działalności "przejętego" przedsiębiorstwa - tj. produkcją i sprzedażą wyrobów z betonu, elementów konstrukcji stalowych oraz wykonawstwem instalacji wodno-kanalizacyjnych i stawianiem hal o konstrukcji stalowej;

ad. 7) w związku z zawartymi umowami o przejęciu pracowników i o świadczenie usług nie stwierdzono przerwy w działalności A sp. z o.o.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uzasadnione jest twierdzenie, że nie doszło do przejęcia części zakładu Spółki A przez Spółkę B, a następnie przez Spółkę C.

Istotne jest, że żadne składniki majątkowe przedsiębiorstwa A nie zostały przekazane usługodawcom. Funkcjonowanie zakładu pracy A sp. z o.o. opiera się zaś w decydującej mierze właśnie na składnikach materialnych - maszynach, narzędziach, pojazdach, pomieszczeniach. W takiej sytuacji, przejęcie przez podmiot zewnętrzny wyłącznie zadań dotychczasowego pracodawcy - bez przejęcia jego majątku - nie jest wystarczające dla transferu. Pogląd taki został zaaprobowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/187/ EWG dotyczącej przejścia zakładu pracy (wyrok z 25 stycznia 2001 r. C-172/99, (...) v. PekkaLiskojarvi i P. J.; wyrok TS z 20 listopada 2003 r. C-340/01, C. A. iinni v. S. M. Catering GesellschaftmbH). Pogląd ten został powtórzony m.in. przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt III AUa 147/14 (LEX nr 1500736).

Podkreślenia wymaga, że rola Spółek B i C sprowadzała się wyłącznie do sporządzania list płac (na podstawie danych przekazanych elektronicznie z zakładu A sp. z o.o.) i do wypłacania pracownikom wynagrodzeń. Zgromadzone dowody potwierdzają, że wszystkie inne warunki pracy i płacy pozostały bez zmian. Pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad. Zajmowali te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Faktyczny nadzór nad nimi sprawowały personalnie te same osoby, gdyż nie doszło do zmiany kadry kierowniczej. Urlopami, zwolnieniami od pracy, badaniami lekarskimi czy zapewnianiem odzieży ochronnej dla pracowników zajmowały się te same osoby co przed uzgodnionym "przejęciem" zakładu pracy A sp. z o.o. Przedstawiciele Spółek B i C kontaktowali się z pracownikami tylko droga mailową. Wynagrodzenia dla pracowników pochodziły nadal ze środków A sp. z o.o., z tym, że wypłacane były za pośrednictwem usługodawców. Z pracy świadczonej w kontrolowanym okresie przez "przejętych" pracowników korzystała wyłącznie A sp. z o.o.

Zwrócić też trzeba uwagę na zakres pełnomocnictw udzielonych A.W.- prokurentowi A sp. z o.o. - przez Spółki B i C. Otóż pełnomocnictwa te zostały udzielone przez Spółki B i C jako pracodawców - do dokonywania w ich imieniu czynności z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 § 1 K.p. Zatem pełnomocnictwa te mogły skutkować tylko wobec pracowników Spółek B i C Skoro wykazano, że osoby wymienione w Tabeli nr 1 pt. "Wykaz pracowników" nie stały się pracownikami B i C, udzielone pełnomocnictwa nie dotyczyły ich stosunków pracy. Tym samym wobec ww. pracowników A. W. nadal działała jako przedstawiciel zakładu pracy A sp. z o.o.

Strona w toku kontroli i postępowania podatkowego przedstawiła szereg dokumentów, które w jej ocenie potwierdzają fakt rzeczywistego wykonywania przez usługodawców umówionych i zafakturowanych usług. Dokumenty o których mowa to kserokopie: materiałów reklamowych i oferty przedłożonej przez B, wydruku odpisu z KRS dotyczącego B, polisy ubezpieczeniowej wystawionej dla B przez T.U. i R. E S.A., wydruku artykułu z prasy dotyczącej transferu pracowników przy umowach outsourcingowych, pisma C z 7 marca 2013 r., zaświadczeń wydanych dla C o niezaleganiu w podatkach i w opłacaniu składek ZUS, zajęć wynagrodzeń pracowniczych skierowanych do C i odpowiedzi C na te zajęcia, informacji o wysokości przychodów emeryta lub rencisty do ZUS przekazanych przez C, dokumentów rejestracyjnych firmy C i jej niemieckiego udziałowca, druku deklaracji rozliczeniowej ZUS P DRA i druków zgłoszenia danych o członkach rodziny dla celów ubezpieczenia zdrowotnego ZUS P ZCNA wystawionych przez C, siedmiu potwierdzeń dokonania przez C przelewów na rzecz ZUS, pism z dnia: 28 lutego 2013r. i 21 marca 2013r. skierowanych przez C do ZUS dotyczących potrąceń należności ZUS z wierzytelnościami C wobec Skarbu Państwa RP. W toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiła wypis z 24 czerwca 2014r. z KRS nr [...] podmiotu C sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, z którego wynika, że podmiot ten posiada zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.

Powyższe dowody nie dotyczą wprost sytuacji pracowników Spółki A i nie odnoszą się do kwestii przejęcia tych pracowników przez usługodawców na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Nie mają więc decydującego wpływu na ocenę skuteczności przekazania pracowników do Spółek B i C, a w konsekwencji na ustalenie rzeczywistego wykonania usług. W przeciwieństwie do ww. dokumentów w aktach sprawy znajdują się dowody, które bezpośrednio świadczą o tym, że nie doszło do transferu części zakładu pracy A sp. z o.o. na B sp. z o.o. i C Sp z o.o. W szczególności należy tu wskazać zeznania świadków – R. K. - pracownika na stanowisku specjalista kadrowo-płacowy i I. S. - księgowej. Również zeznania A. W. - prokurenta A sp. z o.o., oraz R. K. - prezesa zarządu A sp. z o.o., a także pisemne wyjaśnienia Strony wskazują na istotne okoliczności faktyczne, które stały się podstawą uznania, że nie doszło do przejścia zakładu pracy A Sp. z o.o. na nowych pracodawców. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podkreślił, że samo zawarcie umów o przejęciu pracowników i poinformowanie pracowników o zmianie pracodawcy nie przesądza jeszcze o skuteczności przejęcia zakładu pracy według art. 23¹ Kodeksu Pracy. O przejściu zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę w trybie 23¹ K.p. decyduje bowiem szereg okoliczności, które należy zbadać w każdej indywidualnej sprawie. Natomiast uprawnienie organu do dokonywania oceny skutków zawartych przez A sp. z o.o. umów wynika z treści art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w postępowaniu podatkowym kwalifikuje zdarzenia na gruncie prawa podatkowego oraz ocenia skutki prawnopodatkowe, jakie te zdarzenia wywierają.

W wyrokach zaocznych wydanych przez Sąd Rejonowy – Sąd Pracy w B. Wydział IV Pracy Sąd ten zasądził od pozwanej C sp. z o.o., na rzecz powodów kwoty pieniężne tytułem wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, odprawy pieniężnej, odszkodowania czy też nakazywał wydanie powodom świadectw pracy. W rozpatrywanych sprawach Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy A sp. z o.o. na nowego pracodawcę. Zagadnienie to nie stanowiło istoty sporu, nie było w ogóle okolicznością sporną. Mając na uwadze treść przepisu art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego, który dotyczy mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, a także art. 366 k.p.c, zgodnie z którym prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Organ I instancji uznał, że z omawianych orzeczeń nie wynika wiążące dla organu podatkowego rozstrzygnięcie, że doszło do przejścia części zakładu pracy A sp. z o.o. na spółkę C w trybie art. 231 K. p. Na uwagę w tym miejscu zasługuje wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r.(sygn. akt III AUa 147/14, LEX nr 1500736). Orzeczenie to zapadło na gruncie analogicznego stanu faktycznego, jak ustalony w niniejszej sprawie, przedmiotem sporu było zaś wskazanie płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W omawianym wyroku Sąd Apelacyjny, rozpatrując zarzut naruszenia art. 365 k.p.c. wyjaśnił:

"(...) w myśl art. 365 § 1 k.p.c, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c), przy czym jest to konstrukcja prawna odmienna - choć ściśle powiązana - z regulacją art. 365 § 1 k.p.c. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 k.p.c.) może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne (szerzej wyrok SN w sprawie I UK 329/13). Organ rentowy nie jest objęty prawomocnością rozszerzoną, gdyż nie brał udziału w postępowaniu o zapłatę. Nie wynika z orzeczenia Sądu Rejonowego, by zagadnienie wstępne rozstrzygane w sprawie dotyczyło przejścia zakładu pracy".

Ocenę, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przejścia części zakładu pracy A sp. z o.o. na B sp. z o.o., a następnie na C sp. z o.o., w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy wyraził również Zakład Ubezpieczeń Społecznych w T., Inspektorat w B., który w piśmie z dnia 16 października 2014 r. wskazał, że "w opinii ZUS działalność spółki B sp. z o.o. i C nie mieści się w ramach przepisu art. 23¹ k.p.". Wobec tego zaistniała konieczność ustalenia rzeczywistego pracodawcy, a tym samym płatnika składek, którym w opinii ZUS pozostaje dotychczasowy pracodawca - czyli A sp. z o.o. Organ rentowy zapowiedział, że po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego płatnika składek A sp. z o.o. zostaną wydane decyzje o podleganiu ubezpieczeniom społecznym pracowników wymienionych w Tabeli nr 1 ww. decyzji.

Powyższe stwierdzenie prowadzi do uznania, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. nie zostały zrealizowane w części dotyczącej 241 pracowników. Zafakturowane przez Spółki B i C usługi zostały wykonane wyłącznie w odniesieniu do pracy świadczonej w okresie od września 2012r. do grudnia 2012r. przez 10 pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółki B oraz C.

Faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz C w części dotyczącej 241 pracowników objętych umowami z dnia 1 września 2012r. oraz z dnia 31 października 2012r. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2012r. Spółka A w 2012r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.558.575,15 zł. Równocześnie jednak kwota należności ze stosunków pracy i zlecenia powyższych osób wykonujących pracę w spółce A w kwocie 2.626.633, 86 zł stanowią koszt uzyskania przychodów spółki 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji podzielając jego stanowisko.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Strona skarżąca podniosła zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa, a mianowicie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4c, 4g i 4h, art. 16 ust.1 pkt 57 i 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 23¹ Kodeksu pracy.

W uzasadnieniu skargi wskazano na następujące zarzuty:

- nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzutów zgłoszonych w odwołaniu,

- posiadanie z góry ustalonego stanowiska (jeszcze przed przeprowadzeniem postępowania) co do tego, że A jest zarówno płatnikiem składek ZUS jak i do tego, że Spółka jest zobowiązana do płacenia wszelkich zobowiązań podatkowych, wynikających z zawartych umów outsourcingowych w miejsce podmiotów gospodarczych, będących drugą stroną tych umów,

- skupienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyłączne na ustaleniu, czy nie doszło do przejęcia części zakładu na mocy art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w przypadku Spółki A przejście zakładu pracy miało charakter jedynie formalny,

-mylne uznanie, że rola firm outsourcingowych B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. sprowadzała się jedynie do "pośrednictwa" w wypłacie wynagrodzenia, a przejęci pracownicy świadczyli pracę na rzecz swojego "byłego" pracodawcy, który czerpał ekonomiczne korzyści z wykonywanych przez nich zadań, natomiast dla "pracodawców nowych" byli oni jedynie "pozycjami na liście płac", podmiotami, przy pośrednictwie, w wypłacaniu którym wynagrodzeń, można było zrealizować zakładane przez siebie zyski, wynikające z niewpłacania należnych świadczeń publicznoprawnych,

- wadliwe uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że firmy outsourcingowe nie dysponowały w praktycznie jakimkolwiek zapleczem, który pozwalałby na prowadzenie działalności gospodarczej,

- pomimo zacytowania przez organ odwoławczy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2009r. sygn. akt I PK 96/09 błędne jego zastosowanie, dowolność w ustaleniach stosunku prawnego, jaki łączył firmę A Sp. z o.o. z firmą B Sp. z o.o. i następnie z firmą C Sp. z o.o.

- niewłaściwe (bez zebrania dodatkowych dowodów, o które Spółka wnosiła w odwołaniu) ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. że nie doszło do przejęcia części zakładu tj. części Spółki A, zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu pracy, błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż Spółka A nie przekazała pracowników do D Sp. z o.o., z którym łączyła umowa o świadczenie usług . D Sp. z o.o., które samodzielnie funkcjonował, zgodnie z umową, nie wymagało zatem nawiązywania bezpośrednio nowych umów w zakresie zatrudniania pracowników. W związku z powyższym pracodawcą przekazanych pracowników w dalszym ciągu była firma C Sp. z o.o. W tym zakresie obydwa organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń,

- niezbadanie przez jakikolwiek z organów podatkowych relacji i zależności organizacyjno-prawnych łączyły podmioty z firmą D Sp. z o.o., co spowodowało, iż nie ustalono sposobu i metod rozliczania za świadczone usługi przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów,

- błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że nie nastąpiło przekazanie do firm outsourcingowych żadnych składników materialnych i niematerialnych należących do firmy A Sp. z o.o. , a także mylne uznanie, że wszystkie pomieszczenia, sprzęt, maszyny, narzędzia i inne ruchomości, a także nieruchomości pozostały we władaniu A Sp. z o. o.,

- błędne nieuznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. faktu przekazania środków produkcji przez A na rzecz firm outsourcingowych poprzez oddanie ich w używanie,

- pomimo przywołania w uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy zapadłych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego zawarcie ustaleń, które stoją w zdecydowanej sprzeczności ze wskazanymi wyżej normami prawnymi i wyrokami,

- błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż przy realizacji umów o świadczenie usług , firmy outsourcingowe nie generowały zysku , gdyż udzielały Spółce A rabatu w wysokości 40% kosztów w składkach ZUS i podatku dochodowego,

- mylne uznanie, że przekazani pracownicy posiadali takie same obowiązki na stanowiskach pracy, wykorzystywali te same maszyny i narzędzia , ten sam sprzęt i pracowali w tych samych pomieszczeniach , jakie wykorzystywali przed przejściem do nowych firm,

- niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żadnej podstawy prawnej, która zobowiązywałaby nowe podmioty do zmiany obowiązków pracy, czy korzystania z maszyn, narzędzi, czy też pomieszczeń w których miały być świadczone usługi,

- nieuznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wraz z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach robotniczych Spółka A przekazała równocześnie całą kadrę kierowniczą i pracowników usług pomocniczych takich jak kadry, rachunkowość itp., a więc zorganizowany i samodzielnie funkcjonujący zespół,

- nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rzetelnego postępowania i nie wyjaśnienie stanu faktycznego do czego zobowiązuje art. 122 Ordynacji podatkowej,

- przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy tak, by niezgodnie ze stanem faktycznym, przedstawić zaistniałe zdarzenia tak, że Spółka A cały czas była pracodawcą przekazanych pracowników, a zawarte umowy były fikcją, pominięcie faktu, że umowy zawarte z firmami B Sp. z o.o. jak i firmy C Sp. z o.o. w § 1 ust. 4 zawierały zapis o bezpłatnym udostępnieniu majątku w postaci urządzeń i obiektów cyt. : "w celu realizacji przez Wykonawców usług objętych niniejszą Umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniami stron, Usługobiorca udostępni bezpłatnie niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (WC, kuchnie, pokoje śniadaniowe, stołówka, bufet, szatnie) zlokalizowanych w miejscu wykonania usługi",

- pominięcie, zawartego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu, że nie zostały zebrane wszystkie dowody, które w sposób wyczerpujący i niepodważalny wskazywałyby na rzeczywistego pracodawcę przejętych pracowników, nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy żadnego postępowania uzupełniającego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu podatkowego I instancji,

- ignorowanie wniosków strony skarżącej, nie zebranie żądanych dowodów czym organ odwoławczy naruszył treść przepisów art. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- dowolnie dokonanie analizy zagadnień prawnych związanych z zawieraniem umów handlowych,

- naruszenie przepisu art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego, celem rozwiania wątpliwości w sprawie istnienia stosunku prawnego i jego rodzaju jaki łączył strony zawartych umów,

- posłużenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nieprawdą i nieuwzględnienie zapadłych wyroków, gdzie Sąd Rejonowy w B. zasądził zaległe wynagrodzenia i inne świadczenia pracownicze od firmy C Sp. z o.o.,

- świadomie i celowe użycie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nieprawdziwych sformułowań dotyczących działalności firm outsourcingowych, celem utrwalenia wrażenia, że to właśnie firma A Sp. z o.o. była faktycznym pracodawcą przekazanych pracowników,

- oparcie się na zeznaniach złożonych przez p. K., która była skonfliktowana z kierownictwem naszej Spółki, co miało wpływ na jej zeznania,

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie rentowności działania i C Sp. z o.o., na podstawie której organ odwoławczy mógłby stwierdzić, czy świadczenie usług na podstawie opracowanych przez siebie kalkulacji, było opłacalne, czy też nie,

- bezzasadne i nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem, stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż Spółka A była świadoma nierzetelności zawieranej umowy o świadczenie usług outsourcingowych z firmą B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2016r. strona skarżąca podniosła dodatkowy zarzut nieważności postępowań podatkowych przed organami obu instancji z uwagi na nieważność wszystkich czynności dokonanych w toku kontroli podatkowych od dnia 29 stycznia 2014 r. z udziałem R. K. mimo, że nie był on pełnomocnikiem skarżącej spółki oraz z uwagi na pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie z powodu nie przedłożenia do akt kontroli podatkowych pełnomocnictwa dla R. K. do występowania w toku kontroli podatkowych. Brak pełnomocnictwa skutkował brakiem mocy prawnej wszystkich czynności pokonanych od dnia 29 stycznia 2014r. z udziałem R. K. Skutkowało to nieskutecznym doręczeniem protokołów kontroli podatkowych i formalnym nie zakończeniem Kontroli podatkowych do dnia sporządzenia uzupełnienia skargi oraz nieskutecznym doręczeniem postanowień, pism i wezwań organu kontroli podatkowej wydanych w toku kontroli podatkowych.

Zaskarżonym decyzjom obu instancji zarzucono ich wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120. art. |21 § 1, art. 122, art. 133, art. 144, art. 145 § 1, art. 155 § 1, art. 165 § 2, art. 180, art. 183, art. 187 11, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194a, art. 199a, art. 201 § 1 pkt 2, art. 216, art. 281, art. 284b, art. 289 § 1, art. 290, art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 77 ust. 6 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 4 i art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), polegającym na:

1. naruszeniu przepisu art. 77 ust. 6 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 4 i art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym cyt.: "wszelkie dowody przeprowadzone w toku Kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić powodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy", a stanowiły, gdyż ww. decyzje oparto na dowodach uzyskanych po przekroczeniu dnia 17.01.2014 r. maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym oraz uzyskanych po 29 stycznia 2014r. z ww. powodu braku pełnomocnictwa, co organy podatkowe obu pominęły w sprawie.

2. przekroczeniu posiadanych kompetencji z powodu rozstrzygania spraw ze stosunku pracy, gdyż u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych stało rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez organ podatkowy w zakresie, że w rozumieniu Kodeksu pracy pracodawcą była skarżąca spółka, a nie agencje zatrudnienia i pośrednictwa pracy mimo, że takie oceny zastrzeżone są dla Sądu Pracy, który nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Rozstrzygnięcie ustalenia co do pracodawcy rozstrzyga sprawę ustalenia płatnika zaliczek na podatek od wynagrodzeń, podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W analogicznej sprawie Sąd Rejonowy Wydział Pracy w Ząbkowicach Śląskich w dniu 21 stycznia 2016r. wydał wyrok sygn. IV P 126/15 (prawomocny) orzekający, że pracodawcą była ta sama agencja zatrudnienia i pośrednictwa pracy, a nie korzystający z jej usług podmiot. Skarżącej nie jest znany żaden wyrok Sądu Pracy potwierdzający ocenę prawną dokonaną przez jakikolwiek organ podatkowy i Oddział ZUS, by pracodawcą był podmiot korzystający z usług tej agencji.

3. wydaniu decyzji na podstawie nieuwierzytelnionych kserokopii kart z akt spraw, które nie powinny stanowić dowodu w sprawie (ww. art. 194a). Fakt nie uwierzytelnienia większości kart akt sprawy potwierdziła strona przeciwna - patrz uwierzytelniony odpis adnotacji z 16.03.2016 r. o zapoznaniu dor. pod. A. C. z aktami kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w Izbie Skarbowej w Ł., stanowiący zał. nr 9 niniejszego pisma procesowego.

4. dokonaniu sprzecznych rozstrzygnięć w zakresie, że nie doszło do przekazania zakładu ani części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy z tego powodu, że przedmiotowe agencje zatrudnienia i pośrednictwa pracy nie stały się pracodawcą dla "przekazanych" pracowników, gdyż świadczyły na rzecz skarżącej tylko usługi finansowe i dokonywania wypłat wynagrodzeń, czemu przeczy inne ustalenie tych samych organów, że agencje te nie świadczyły żadnych usług na rzecz skarżącej spółki, w tym ww. finansowej i dokonywania wypłat wynagrodzeń. To zaś skutkowało sprzecznym rozstrzygnięciem w zakresie, że faktury wystawione przez agencje na rzecz skarżącej nie dokumentowały żadnych czynności mimo, że według organów dokumentowały ww. usługi.

5. pominięciu w sprawie, że skarżąca spółka ma status osoby pokrzywdzonej i poszkodowanej w śledztwie Prokuratury Okręgowej we W. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...], w którym postawiono zarzuty głównemu oskarżonemu Z. K., ze skutkiem naruszenia w sprawie art. 201 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż rozstrzygnięcia mogące zapaść w tym śledztwie mogą mieć istotny wpływ na wynik spornych spraw podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. w spółce A została przeprowadzona w dniach 26 listopada 2013r. – 5 maja 2014r. (z wyłączeniem okresu 23 grudnia - 6 stycznia 2014r.) na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...]r., nr [...].

Zakres kontroli na podstawie powyższego upoważnienia obejmował również prawidłowość wywiązywania się z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń 2012 – październik 2013r. oraz prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2012 – listopad 2012r, styczeń i wrzesień 2013r. Równocześnie na podstawie upoważnienia nr KP 505/349/2013. z tego samego dnia kontrola dotyczyła zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz luty – sierpień 2013r.

Najdalej idący zarzut skargi, to zarzut nieważności postępowań podatkowych przed organami obu instancji z uwagi na nieważność wszystkich czynności dokonanych w toku kontroli podatkowej z udziałem R. K., który nie był pełnomocnikiem skarżącej spółki. Zarzut ten nie jest trafny.

W toku kontroli prowadzonej przez organ podatkowy do akt sprawy złożono pełnomocnictwo R. K. do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Składając pełnomocnictwo pełnomocnik wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone jest na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] i [...]. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej. Z treści udzielonego pełnomocnictwa i pisma pełnomocnika z dnia 29 stycznia 2014r. wynika więc jednoznaczny wniosek, że pełnomocnik został ustanowiony w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy. W toku kontroli podatkowej ustanowiony pełnomocnik brał aktywny udział, bezzasadny jest więc zarzut, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie. Fakt, że w treści pełnomocnictwa wskazano na uprawnienie do występowania w postępowaniu kontrolnym (a nie kontroli podatkowej) nie oznacza jeszcze, że pełnomocnik nie został prawidłowo umocowany. W trakcie składania pełnomocnictwa wobec spółki nie toczyło się postępowanie kontrolne, a pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli ze wskazaniem upoważnień, na podstawie których kontrola jest prowadzona. Nie może więc budzić wątpliwości, że zamiarem stron było, aby ustanowiony pełnomocnik reprezentował spółkę w trakcie kontroli podatkowej, co też miało miejsce. Spółka na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że pełnomocnik R. K. działa bez jej wiedzy i woli, nie złożyła też zawiadomienia do organów ścigania, iż R. K. podejmował jakiekolwiek działania bez kontaktu z władzami spółki, czy wbrew udzielonemu pełnomocnictwu. To pełnomocnik zgodnie z art. 137 § 3 O.p. dołącza do akt sprawy pełnomocnictwo, wskazując jednocześnie, w jakim postępowaniu będzie reprezentować stronę. Organ podatkowy przeprowadzający kontrolę był więc zobowiązany do podejmowania czynności z udziałem ustanowionego pełnomocnika, któremu też prawidłowo doręczono protokół kontroli podatkowej.

Pełnomocnik strony skarżącej trafnie zauważa, że czas trwania kontroli w spółce przekroczył terminy określone w art. 83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.). Jednakże w trakcie kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z 3 lutego 2014r., doręczonym pełnomocnikowi strony poinformował, że do postępowań wszczętych na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 listopada 2013r. ma zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem ograniczeń czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenie skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Strona podnosi także, że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie nieuwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy, które nie powinny stanowić dowodu. Załączone do akt sprawy kserokopie dotyczą w większości dokumentów przedłożonych przez stronę. Strona skarżąca nie wskazuje, jaki konkretnie kserokopie dokumentów nie są zgodne z oryginałami. Nie można więc przyjąć, aby brak uwierzytelnienia niektórych dokumentów mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje bardzo szeroki katalog środków dowodowych, a brak uwierzytelnienia kserokopii dokumentów nie oznacza jeszcze, że jest to sprzeczne z prawem.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy na podstawie umów zawartych ze spółkami B i C W 2012r. strona skarżąca nie zawierała żadnych umów z firmą D Sp. z o.o. i zarzuty skargi w tej części pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe w trakcie postępowania zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p.

W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji wskazały na szereg okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umów, które w jednoznaczny sposób pozwalają na stwierdzenie, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ § 1 K.p. W tym zakresie, zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe były uprawnione do dokonania samodzielnych ustaleń. Bezzasadny jest wiec podnoszony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie w świetle dokonanych ustaleń nie zachodziły wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego.

W szczególności zauważyć należy, że umowy - porozumienia zawarte z firmami "przejmującymi" pracowników są niezwykle lakoniczne – zawierają 3 paragrafy, przy czym § 1 dotyczy oznaczenia stron umowy. W umowach tych wskazuje się wyłącznie na przejęcie wszystkich pracowników według załączonego wykazu obejmującego 241 pracowników. Do umów nie załączono żadnego wykazu przejmowanego sprzętu, maszyn, czy nieruchomości. Strona skarżąca powołuje się na § 1 ust. 4 umów o świadczenie usług, zgodnie z którym usługobiorca (A Sp. z o.o.) zobowiązał się udostępnić nieodpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt, zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy oraz stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Ewentualne przekazanie dotyczyło więc jedynie sprzętu zapewniającego pracownikom odpowiednie warunki pracy. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że na rzecz firm, które miały przejąć wyłącznie pracowników przekazano również środki produkcji – maszyny, urządzenia, czy nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W aneksie do umów o świadczenie usług jednoznacznie natomiast wskazano, że usługobiorca nie przekazuje na rzecz usługodawcy, wraz z wykonawcami, żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa. Twierdzenia strony skarżącej, że firmom, z którymi zawarto umowy o przejęciu pracowników przekazano równocześnie środki produkcji niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej jest gołosłowne i nie ma oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

W orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że nie może być mowy o przejęciu zakładu pracy, bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmują składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań. Do przejęcia zakładu pracy lub jego części nie wystarczy samo zawarcie umowy, ale musi faktycznie nastąpić przekazanie zakładu pracy lub jego części. Przez część zakładu pracy należy rozumieć nie tylko pracowników, ale zespół składników zakładu pracy, który daje możliwość zatrudnienia pracowników mogąc stanowić odrębną placówkę zatrudnienia. Niewątpliwie te warunki nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Pracownicy zakładu pracy nie są takim samym elementem składowym zakładu jak maszyny, czy urządzenia, które można dowolnie i bez żadnych ograniczeń "przekazywać" do innych jednostek (zakładów pracy).

Organy podatkowe trafnie wskazały, że "przejęci" pracownicy nadal wykonywali taką samą pracę i na takich samych warunkach w dotychczasowym miejscu, podlegali tym samym pracownikom, wykorzystywali sprzęt, pomieszczenia oraz środki produkcji dotychczasowego pracodawcy, a firmy B oraz C nie przejęły obsługi klientów strony skarżącej i nie wykonywały żadnych innych zleceń powierzonych spółce A. Te tylko przykładowo wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają tezę, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ § 1 K.p., ani do przejęcia pracowników strony skarżącej. Rola firm outsourcingowych sprowadzała się jedynie do częściowej obsługi finansowo-księgowej pracowników strony skarżącej i do pośredniczenia w wypłacie wynagrodzeń tym pracownikom.

Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie są zobowiązane do wyjaśniania wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem spornych umów, ale wyłącznie tych okoliczności, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiedzialność podatkowa strony skarżącej nie jest oparta na zasadzie winy. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają wiec okoliczności dotyczące statusu strony w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową we W., czy rentowności działania firm outsourcingowych, albo też posiadania lub nie zaległości w opłacaniu składek ZUS i podatków przez te firmy. Spółka podpisała umowy o przejęciu pracowników, czy świadczenia usług z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, a nie z podmiotami prowadzącymi działalność charytatywną (dobroczynną). Przekazując firmom outsourcingowym jedynie część należności związanych z wynagrodzeniem pracowników (60% składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy) skarżąca spółka nie mogła przecież oczekiwać, że powyższe firmy zapłacą pozostałą część należnych świadczeń z własnych środków. Strona skarżąca nie może więc powoływać się na to, że nie miała świadomości, jakie mogą być skutki spowodowane zawarciem spornych umów.

Do akt sprawy załączono również wyroki zaoczne Sądu Rejonowego – Sądu Pracy w B. zasądzające należności na rzecz pracowników od spółki C z siedzibą w O. Nie wyłącza to jednak możliwości ustalenia w postępowaniu podatkowym, że faktycznym pracodawcą pozostawała strona skarżąca. Wydając wyrok zaoczny sąd opiera się wyłącznie na dokumentach przedstawionych przez stronę. W powyższych wyrokach Sąd nie dokonywał oceny, czy doszło do przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ § 1 K.p. i organy w tym zakresie nie są związane wyrokami zaocznymi sądu pracy.

Reasumując, organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania trafnie oceniły, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, ani przejęcia pracowników przez firmy outsourcingowe. Pracownicy nadal wykonywali pracę w dotychczasowym zakładzie i na jego rzecz. W konsekwencji prawidłowe jest przyjęcie, że koszty związane z wynagrodzeniem pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej spółki a sporne faktury wystawione przez Spółki B oraz C nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak