Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1495/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. ze skargi I. S.A. z siedzibą w J. (poprzednio: I. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w J. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej – I. S.A. w J. (obecnie I. S.A. w J.), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2011 r.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni pod centra handlowe, sklepy i magazyny oraz powierzchni reklamowych, itp. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w ramach tej działalności zawierała ona umowy najmu i dzierżawy lokali (pomieszczeń, części lokali), wykorzystywanych przez najemców (dzierżawców) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umów, najemca zobowiązany był uiszczać miesięczny "czynsz minimalny" i rozliczany rocznie "czynsz od obrotu", a ponadto ponosił koszty usług marketingowych i serwisowych (m.in. usługi ubezpieczeniowe i utrzymania Centrum Handlowego w dobrym stanie technicznym, podatki i opłaty, zapewnienie we wspólnych powierzchniach wody, gazu, energii elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, utrzymanie roślinności, odśnieżanie powierzchni wspólnych, itd.). Najemca uiszczał również "opłaty indywidualne", tj. koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem wszystkich mediów w lokalu. W umowach przewidziano możliwość wypowiedzenia najmu ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli najemca opóźnia się z zapłatą czynszu minimalnego, opłaty serwisowej, opłaty marketingowej lub opłat indywidualnych.

Z umów wynikało zatem, że niezależnie od czynszu najmu lub dzierżawy, najemcy pokrywali koszty dostaw tzw. mediów albo opłaty za media wykorzystywane w lokalu stanowiły część czynszu od obrotu (np. umowa z B. sp. z o.o.). W umowie z P. postanowiono, że jeżeli wynajmujący będzie dostarczał wodę, gaz, ogrzewanie, energię elektryczną lub inne świadczenia wykorzystywane lub zużywane w lokalu, to najemca zobowiązuje się nabyć i zapłacić za nie na żądanie, jak za dodatkowy czynsz po kosztach takich płatności. Zgodnie zaś z umową zawartą z M. sp. z o. o., z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków dzierżawca uiszcza na rzecz wynajmującego należności w kwotach odpowiadających przeciętnym takim należnościom stosowanym przez powołane do tego firmy działające w W. W umowie ze C. określono, że według wyboru wynajmującego najemca reguluje kwoty należne, bezpośrednio na rzecz dostawców mediów lub na rzecz wynajmującego, na podstawie wystawionych faktur.

Skarżąca wystawiała kontrahentom faktury tytułem najmu powierzchni, tj. za czynsz, a także za zużyte energię elektryczną i wodę oraz odprowadzanie ścieków (tzw. media), stosując przy tym dwie stawki podatku od towarów i usług, tj. 22% lub 23% do usług najmu i zużycia energii elektrycznej oraz stawkę obniżoną (7% lub 8%) do usług odprowadzania ścieków i za zużycie wody. Moment powstania obowiązku podatkowego przyjmowano zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Powołując się na definicję obrotu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz definicję podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, iż do podstawy opodatkowania powinien być włączony każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jakimi dostawca obciążył nabywcę lub klienta. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębne świadczenia, a traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Organ pierwszej instancji przytoczył definicję najmu z art. 659 § 1 i definicję dzierżawy z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Stwierdził, że jeżeli wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w elementy dodatkowe (np. media), nie można z usługi najmu wyłączyć do odrębnej sprzedaży poszczególnych elementów kosztów. Obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyte energia elektryczna i woda, odprowadzone ścieki). Wyliczenie, co się składa na usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania elementów tego wyliczenia dla celów podatkowych. Chociaż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z przepisami prawa podatkowego.

Najemca może ponosić koszty mediów odrębnie i niezależnie od czynszu, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów lub świadczącym usługi, bądź z umowy wynikać będzie, że strony umówiły się na refakturowanie usług. Przy braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń.

W umowie najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali, zaś koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, są elementami rachunku kosztów, zmierzającymi do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich od tego świadczenia sztucznie oddzielać. Jeżeli więc wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do nieruchomości, której lokale są przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów traktować jako odrębną usługę. Najem wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę opodatkowaną stawką podatku właściwą dla usługi najmu jako usługi zasadniczej, bez której, odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Skarżąca, jako strona umów o dostawę mediów, ponosi z tego tytułu koszty, które wraz z wszystkimi innymi opłatami wynikającymi z umów najmu stanowią element składowy usługi najmu lokali. Elementem składowym czynszu jest więc czynsz minimalny, czynsz od obrotu i wszelkie koszty ponoszone na części wspólne nieruchomości, a także opłaty indywidualne. Wszystkie kwoty uzyskane przez Skarżącą z tytułu wynajmu stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i są opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu (22% lub 23%).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że obowiązujący od 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., regulujący refakturowanie usług, dotyczy wyłącznie kosztów nabycia usługi w celu jej odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z odsprzedażą usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ wydatki na media są kosztami utrzymania obciążającymi wynajmującego, stanowiąc elementy rachunku kosztów przy ustalaniu odpłatności za usługę najmu. Nie występuje tu zatem refakturowanie, lecz pobieranie skalkulowanego ekonomicznie czynszu najmu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, odrębny charakter gospodarczy usług dostarczania mediów nie przesądza o ich odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z umów najmu nie wynika, aby Skarżąca jedynie pośredniczyła w dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a najemcy nie mieli możliwości zawarcia dostawcami tych mediów odrębnych umów. Z umów najmu wynika jedynie, że najemca zobowiązany jest ponosić koszty wszystkich mediów ustalanych na podstawie liczników lub proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni lokalu. Umowy nie zawierają zapisów świadczących, że strony umówiły się na refakturowanie mediów według stawek lub cen stosowanych przez dostawców. Nie ma znaczenia, czy usługi najmu są fakturowane łącznie z czynszem, czy odrębnie. Skarżąca niekonsekwentnie do odrębnego opodatkowania wyłączyła tylko usługi mediów, choć umowna lista opłat indywidualnych ponoszonych przez najemcę jest znacznie dłuższa.

W fakturach Skarżąca wykazała podatek należny, choć w nieprawidłowej wysokości, a skoro za dostarczone media otrzymała zapłatę – stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać, iż jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek od towarów i usług, do którego wyliczenia należy zastosować metodę "w stu".

Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wadliwe, prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ocenił rejestry sprzedaży VAT w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku do usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. potwierdzenie prawidłowości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy mediów refakturowanych na rzecz najemców lokali. Zarzuciła naruszenie przepisów u.p.t.u.:

– art. 29 ust. 1 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłaty indywidualne z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków (media), refakturowane na najemców, stanowią część składową czynszu za najem i tym samym element obrotu z tytułu usługi najmu;

– art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do usług dostarczania mediów refakturowanych (bez marży) na najemców lokali, na podstawie ich indywidualnego zużycia, należy stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług;

– art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;

– art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie za wadliwe rejestrów sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, najem i opłaty indywidualne za media (przenoszenie na najemców kosztów zużycia mediów) stanowią odrębne, autonomiczne świadczenia. Nie następuje ich sztuczny podział, ponieważ niezależność pierwotnie wymuszają uwarunkowania gospodarcze i kwestie prawne (są to oddzielne stosunki obligacyjne, nawet gdy reguluje je ta sama umowa). Głównym celem umów zawieranych przez Skarżącą jest udostępnienie najemcom powierzchni handlowej, za co pobiera ona czynsz i opłatę serwisową. Korzystanie przez najemców z mediów stanowi okoliczność wtórną w stosunku do najmu. Istniejący związek mediów z przedmiotem najmu nie jest na tyle silny, aby móc determinować umowę najmu. Może wystąpić sytuacja, gdy najemca płaci czynsz, ale nie ponosi kosztów mediów, ponieważ nie dochodzi do ich zużycia (np. najemca przestaje korzystać z wynajętego lokalu z przyczyn biznesowych, a mimo to umowa najmu będzie nadal obowiązywać). Ponadto, opłaty za zużycie mediów nie są przedmiotem negocjacji dotyczących zawarcia umowy najmu. Kluczowy dla sprawy jest aspekt ekonomiczny świadczeń, tj. najmu i kosztów zużycia mediów.

Za istotną Skarżąca uznała okoliczność, że przenosząc na najemcę koszty mediów nie dolicza marży, a zatem najemca ponosi tylko koszt odzwierciadlający rzeczywiste indywidualne zużycie. Skarżąca nie kontroluje i nie ogranicza, ani nie zwiększa poziomu zużycia mediów – nie ma w tym interesu gospodarczego.

Zdaniem Skarżącej, refakturując koszty mediów nie narusza przepisów cywilnych regulujących najem. Przepisy te nie nakładają obowiązku uwzględniania w czynszu lub refakturowania usług dodatkowych – każdorazowo sposób rozliczenia kosztów takich usług winien być podyktowany wolą stron.

Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Odwołała się również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wywiodła, że treść umów ma istotne znaczenie, jako że dostarczają one wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustaleniu, czy występują odrębne świadczenia.

Jako okoliczności świadczące o odrębności opłat za zużycie mediów i czynszu Skarżąca wskazała odmienność uregulowania metod określania wysokości czynszu i opłat indywidualnych, różne terminy ich płatności oraz odrębne fakturowanie.

W opinii Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego mylnie interpretuje treść wskazanych w decyzji przykładowych umów najmu. W umowach z P. oraz ze C. opłaty za dostawę mediów odzwierciedlają ich faktyczne zużycie ("po kosztach takiej płatności"), a w umowie z M. sp. z o.o. odpowiadają one przeciętnym takim należnościom pobieranym przez powołane do tego firmy działające na terenie W.

Skarżąca uważała, że uznanie stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania i związanej z nią zasady neutralności podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił zasad funkcjonowania rynku wynajmu powierzchni w centrach handlowych, w przypadku którego zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą mediów byłoby rozwiązaniem niepraktycznym zarówno z perspektywy najemcy, jak i wynajmującego. Dlatego też zwykle umowę zawiera wynajmujący.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie mają zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ świadczone przez nią usługi dostarczania mediów są usługami niezależnymi od usługi najmu.

Nawet akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, za błędne należy uznać zastosowanie metody "w stu" w celu naliczenia wysokości zaległości w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z umowami, wymienione w nich kwoty, płatne przez najemcę, nie zawierają podatku od towarów i usług i powinny być płacone łącznie z tym podatkiem, naliczonym w wystawianych przez wynajmującego fakturach. Zmiana (podwyższenie) stawek pierwotnie ujętych w fakturach, powinna zatem skutkować podwyższeniem cen, tj. kwoty brutto należnej Skarżącej od najemców, zaakceptowaniem korekty (zmian cen) przez najemców i obowiązkiem dopłaty przez najemców na rzecz Skarżącej stosownej różnicy.

Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują, jakie elementy należy uwzględnić ustalając podstawę opodatkowania. Odwołał się do art. 30 ust. 3 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a także do orzecznictwa TSUE dotyczącego pojęcia "usługa kompleksowa" (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd). Stwierdził, że jeżeli podatnik wykonuje na rzecz klienta więcej niż jedno świadczenie i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to dla celów podatku od towarów i usług świadczenia te stanowią jedną usługę. W świetle zatem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi kwota obrotu wynikająca z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi.

Za sporną w sprawie organ odwoławczy uznał prawidłowość refakturowania przez Skarżącą usług związanych z odprowadzaniem ścieków i dostarczaniem wody, opodatkowanych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

W większości umów zasady regulowania świadczeń związanych ze zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę zawarte zostały w części dotyczącej "Opłat Indywidualnych" (np. umowy z K. S.A., V. sp. z o.o., M. sp. z o.o.). W umowie z M. sp. z o.o. podano kwoty należności za m3 wody i ścieków, a w umowie z firmą E. przewidziano zapłatę należności wg wyboru wynajmującego na jego rzecz lub bezpośrednio na rzecz dostawców mediów. W umowie zaś z D.S. postanowiono, że jeżeli wynajmujący będzie dostarczać media zużywane w lokalu, najemca zobowiązuje się nabyć i zapłacić za nie jak za dodatkowy czynsz, po kosztach takich płatności. W umowie z Z. sp. z o.o. wskazano, iż opłaty indywidualne obejmują koszty związane ze zużyciem mediów, dla których nie zainstalowano podliczników. Oznacza to, że nie w każdym przypadku ponoszenie opłat za media było zależne od ich rzeczywistego zużycia.

Skarżąca wystawiała odrębne faktury z tytułu świadczenia usług najmu, w przypadku których wynagrodzeniem jest czynsz oraz usług, za które pobierała opłaty indywidualne. Do usług najmu i energii elektrycznej stosowała stawkę podstawową podatku (22% lub 23%. Natomiast w przypadku refakturowanych usług odprowadzania ścieków i dostarczenia wody stosowała obniżoną stawkę 7% lub 8 %.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że umowy nie zawierają szczególnych unormowań co do rozliczeń usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, uzasadniających stosowanie tylko do nich odrębnej stawki podatku. Nie można więc przyjąć, że strony umówiły się wyłącznie na refakturowanie powyższych usług, a nie na kompleksową umowę wykonywaną w całości przez wynajmującego.

Zdaniem organu odwoławczego, umowy najmu obejmują jedno kompleksowe świadczenie, jakim jest najem lokalu, w skład którego wchodzą także świadczenia eksploatacyjne, stanowiące czynności pomocnicze, ściśle związane z najmem. Na potrzeby podatku od towarów i usług świadczenie kompleksowe powinno być traktowane jako świadczenie jednolite, opodatkowane na tych samych zasadach. Usługą główną jest tu usługa najmu. Świadczenia eksploatacyjne mają charakter pomocniczy. Dostawa mediów była ściśle związana z usługą najmu – najem lokalu powodował ponoszenie przez najemców dodatkowych kosztów za zużycie mediów.

Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyroki TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property oraz w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, z których wynika, że przy ocenie kompleksowości świadczenia istotne znaczenie mają aspekty gospodarcze świadczeń – ich związek wzajemny oraz z intencją usługobiorcy. Media stanowią dla najemców celu samego w sobie, a środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej (najmu). Bez uiszczenia opłat indywidualnych najemcy nie otrzymaliby świadczeń umożliwiających pełne wykorzystanie najętych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem.

Skarżąca wynajmuje lokale użytkowe firmom, które ze względu na specyfikę branży nie mogłyby nawet rozważać możliwości prowadzenia w nich działalności bez uiszczania opłat związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Z uwagi na wymogi sanitarne w tym zakresie, dotyczące każdego lokalu, nie można twierdzić, że usługi dostarczania mediów mogłyby stanowić odrębną usługę, z której usługobiorca, niezależnie od najmu lokalu, miałby możliwość korzystania lub nie miał takiej możliwości. Dowodzi to zasadności stanowiska o kompleksowym charakterze usługi najmu lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym TSUE jako wskazówkę przemawiającą na rzecz jednego świadczenia wskazał przewidzianą w umowie możliwość jej rozwiązania przez wynajmującego w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem. I tak, w umowie zawartej przez Skarżącą z Z. sp. z o.o. zapisano możliwość wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli najemca opóźnia się z zapłatą czynszu minimalnego, opłaty serwisowej, opłaty marketingowej lub opłat indywidualnych. Podobne zapisy znajdują się w umowach z L.W., F., K. S.A. i innych. Zapisy te wskazują wyraźnie, że istnienie umowy najmu jest ściśle powiązane z opłatami za usługi związane z mediami – funkcjonowanie umowy jest uzależnione od regularnych płatności na rzecz wynajmującego.

Za występowaniem jednego świadczenia złożonego przemawia również sposób ukształtowania przez Skarżącą i najemców zapisów umownych dotyczących rozliczenia czynszu najmu i należności z tytułu opłat eksploatacyjnych. Z definicji najmu zawartej w art. 659 § 1 k.c. wynika, że przedmiotem świadczenia wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, a świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w wysokości określonej przez strony. Dalsze przepisy Kodeksu cywilnego nie wskazują jednak, jakie koszty wynajmujący może ująć w czynszu i w jaki sposób ma obciążyć nimi najemcę. Jedynie w art. 670 § 1 k.c. znajduje się wzmianka, że najemca może ponosić także koszty świadczeń dodatkowych. To strony umowy decydują zatem o sposobie obciążania najemcy dodatkowymi kosztami związanymi z korzystaniem z lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one bowiem świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W sytuacji, gdy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, gazu i wody oraz odprowadzanie ścieków, zastosowanie ma jedna stawka podatku, właściwa dla usługi głównej. Tym samym, jeżeli korzystający z lokalu nie zawarł umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki ponoszone przez wynajmującego wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi najmu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

Z przedmiotowych umów najmu wprost wynika, że oprócz czynszu najemca uiszcza na rzecz Skarżącej opłaty dodatkowe za wodę, kanalizację, wywóz śmieci i centralne ogrzewania. Umowy zawierają więc postanowienie, zgodnie z którym najemcy pokryją koszty opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem lokali. Tym samym należności z tytułu opłat eksploatacyjnych wynikają wprost z umów najmu, np. umowy z: S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego opłaty te mieszczą się w przedmiocie umów najmu i są ściśle związane z samą usługą najmu, a więc stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług wchodzących w skład jednolitego świadczenia złożonego. W konsekwencji uzyskiwane przez Skarżącą należności z tytułu opłat eksploatacyjnych powinny być opodatkowane według zasad identycznych jak usługa główna (najem), tj. z zastosowaniem stawki podstawowej (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przewidziane w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (art. 30 ust. 3 u.p.t.u.), przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę traktowane jako świadczenie usługi, dotyczy wyłącznie usługi nabytej w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z odsprzedażą tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zastosowanie refakturowania prowadziłoby do sztucznego rozdzielenia kompleksowych usług najmu na ich elementy składowe, które w tym przypadku nie powinny być traktowane odrębnie od usługi najmu. Oznacza to, że zaistnienie świadczenia złożonego wyklucza możliwość "rozbicia" go na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług i zastosowania do poszczególnych jego elementów różnych stawek podatkowych.

Wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1207/12, uchylający wydaną na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną z 22 grudnia 2011 r., nie jest prawomocny. Z uwagi zaś na charakter instytucji interpretacji indywidualnej Sąd nie mógł ocenić umów najmu, a jedynie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył zasad postępowania podatkowego – ustalił stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty błędnej wykładni przepisów u.p.t.u., tj. art. 29 ust. 1; art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 141 i 142 Załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte jest na błędnym założeniu, że usługi dostarczania mediów i usługa najmu stanowią jedno kompleksowe świadczenie (świadczenie złożone). W określonych okolicznościach usługi najmu mogą być ściśle powiązane ze świadczeniami pomocniczymi w taki sposób, iż razem tworzą świadczenie złożone. Jednakże w przypadku umów zawartych przez Skarżącą, o niemożności uznania najmu i dostawy mediów za tego rodzaju świadczenie świadczą przede wszystkim niezależność usługi najmu i usług dostarczania mediów w aspekcie ekonomicznym; a także postanowienia umów zawartych przez Skarżącą z najemcami, dotyczące m.in. sposobu określania wysokości czynszu i niezależnego rozliczania kosztów usług dostarczania mediów oraz fakturowania i terminów płatności obu tych opłat.

Celem usługi najmu jest dostarczenie najemcy lokalu do używania. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, najemcy potrzebują mieć możliwość korzystania z mediów. Skarżąca oferuje więc lokal wraz z dostępem do odpowiedniej infrastruktury w zakresie mediów (ponosząc koszt jej budowy i zawierając umowy z dostawcami). Jednocześnie, od najemcy i rodzaju jego działalności zależy poziom zużycia mediów, a ich rzeczywistym dostawcą pozostaje podmiot zewnętrzny, prowadzący w tym zakresie profesjonalną działalność. O ile umożliwienie najemcy korzystania z mediów można uznać za część usługi najmu (jako jeden z elementów składowych kosztów tej usługi), o tyle fizyczne ich zużycie (a tego właśnie dotyczą opłaty indywidualne) jest niezależne od tej usługi.

Skarżąca odwołała się przy tym do porównania opłat indywidualnych dotyczących mediów z usługą najmu i usługami o charakterze serwisowym, związanymi z funkcjonowaniem centrum handlowego. Czynsz i opłata serwisowa stanowią ekonomiczną całość, odzwierciedlając z jednej strony koszty właściciela związane z wybudowaniem i zarządzaniem centrum handlowym, z drugiej zaś – zdolność właściciela do wytworzenia ekonomicznej wartości dodanej. To elementy zawarte w czynszu i opłacie serwisowej decydują, o jakości centrum handlowego. Natomiast dostarczanie mediów do lokali (nie do części wspólnych) i wysokość opłat indywidualnych z tego tytułu nie jest postrzegana przez najemców jako element "usługi" właściciela centrum, a poziom zużycia mediów nie decyduje o atrakcyjności centrum. Przykładowo, zapewnienie usług sanitarnych w częściach wspólnych budynku przekłada się na wygodę klientów i tym samym na atrakcyjność centrum handlowego (co z kolei przekłada się na zainteresowanie tym centrum ze strony klientów i najemców), a zatem wynajmujący dąży do zapewnienia tych usług, a związany z nimi koszt jest ujęty w opłacie serwisowej (wpływa na wysokość czynszu). Z kolei indywidualne zużycie mediów w wynajmowanych lokalach (mające odzwierciedlenie w opłatach indywidualnych) nie ma znaczenia dla wynajmującego. Z jego punktu widzenia świadczenie usługi kończy się w momencie umożliwienia najemcy dostępu do tych mediów (tj. wynajmu lokalu), natomiast sam poziom ich zużycia nie jest elementem usługi najmu.

Wysokość opłat indywidualnych zależy wyłącznie od cen uzgodnionych z faktycznym dostawcą mediów oraz od faktycznego zużycia mediów przez najemców, ustalanego na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Skarżąca nie ma wpływu na poziom zużycia mediów oraz go nie kontroluje i nie ogranicza, jako że nie ma w tym żadnego interesu gospodarczego. W fakturze z tytułu dostarczania mediów Skarżąca stosuje cenę wynikająca z faktury wystawionej na nią przez podmiot zewnętrzny – dostawcę mediów. W związku z pobieraniem opłat indywidualnych Skarżąca nie osiąga żadnego zysku (marży). Z punktu widzenia ekonomicznego, opłaty indywidualne mają inny charakter niż opłaty serwisowe i nie mają związku z działalnością Skarżącej. Opłaty indywidualne nie mogą więc być rozpatrywane jako element usługi najmu i (lub) element czynszu. Odrębność ekonomiczną usług dostarczania mediów potwierdza również sposób funkcjonowania rynku wynajmu powierzchni w centrach handlowych. Usługi dostarczania mediów i opłaty za nie mają znaczenia przy negocjacjach umów najmu. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie Organu odwoławczego, że opłaty indywidualne wraz z czynszem stanowią ekonomiczną jedność i należy je uznać za element składowy czynszu.

Skarżąca wskazała przykładowe różnice w rozliczaniu czynszu i opłat indywidualnych: opłaty za media, co do zasady, ustalane są na podstawie zużycia określanego w oparciu o wskazania podliczników; metody określania wysokości czynszu i opłat indywidualnych zostały uregulowane w różny sposób (na zdefiniowany w umowie czynsz najmu składa się tzw. czynsz minimalny o stałej wysokości, uzależnionej od metrażu wynajmowanego lokalu oraz tzw. czynsz od obrotu; czynsz nie obejmuje opłat indywidualnych); różne są terminy płatności czynszu i opłat indywidualnych; czynsz i opłaty indywidualne są odrębnie fakturowane (faktura za najem obejmuje czynsz, opłatę serwisową i opłatę marketingową); przerwa w dostawie mediów nie zwalnia najemcy z obowiązku zapłaty czynszu i opłaty serwisowej, a wynajmujący nie ponosi żadnej odpowiedzialności za brak mediów; opłaty indywidualnej nie obejmuje gwarancja bankowa; opłaty za media obciążają najemcę bez naliczania marży; inaczej niż w odniesieniu do faktury obejmującej czynsz i opłatę serwisową, najemca może odmówić przyjęcia faktury za media, jeśli kwestionuje naliczone koszty zużycia; zmiana wysokości opłat indywidualnych, co do zasady, nie wymaga ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy (wysokość opłat zależy od podmiotu trzeciego), natomiast zmiana wysokości czynszu i opłaty serwisowej jest przedmiotem uzgodnień stron; w sekcji umowy najmu pod tytułem "Dane dotyczące najmu" nie wymienia się opłat indywidualnych; a nadto postanowienia umów najmu określające wysokość kar umownych odnoszą się do czynszu i opłaty serwisowej.

Odnosząc się do podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że w niektórych umowach najmu opłaty za media nie były naliczane według wskazań podliczników, Skarżąca stwierdziła, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że oddzielne fakturowanie i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za niezależnością tych świadczeń. Podobnie, w świetle orzecznictwa TSUE wskazana w zaskarżonej decyzji możliwość rozwiązania umowy przez wynajmującego w przypadku niewywiązywania się najemcy z obowiązków, nie jest elementem rozstrzygającym o istnieniu jednego świadczenia. Zagwarantowanie sobie przez wynajmującego takiej możliwości stanowi naturalną konsekwencję dbałości przedsiębiorcy o jego interes gospodarczy. Bez znaczenia jest używana w umowach terminologia (zapłata za media jak "za dodatkowy czynsz"). Kluczowa jest bowiem ekonomiczna odrębność i szczegółowe zapisy umowy odnoszące się m.in. do sposobu kalkulacji wynagrodzenia za media.

Zdaniem Skarżącej, uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą, prowadziłoby do naruszenia zasady równego traktowania. Niedopuszczalne jest bowiem zróżnicowanie obciążenia stawką podatku tej samej czynności w zależności od tego, kto ją wykonuje. Stanowisko organu odwoławczego w niektórych przypadkach doprowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji wśród podmiotów działających na tym samym rynku, a więc naruszenia zasady niezakłócania konkurencji. Dotyczyłoby to przede wszystkim podmiotów zwolnionych z podatku.

Skarżąca powołała się na wyroki TSUE w sprawach C-392/11 i C-224/11 oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczyła, że wyroki sądów krajowych podane w zaskarżonej decyzji zapadły przed wydaniem kluczowych orzeczeń TSUE.

Konsekwencją wadliwego przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadku umów zawieranych przez Skarżącą występuje świadczenie złożone, było naruszenie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Skoro bowiem świadczone przez Skarżącą usługi dostarczania mediów są usługami niezależnymi od usługi najmu, przepisy te mają do nich zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Postanowieniem z 26 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postępowanie podjęte zostało postanowieniem z 1 czerwca 2015 r.

W piśmie procesowym z 20 października 2015 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie przez Sąd stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej oraz późniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1005/15, wydanego w sprawie dotyczącej sporządzonej na jej wniosek interpretacji indywidulanej w przedmiocie opodatkowania usług najmu i dostaw tzw. mediów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.

Zasadniczy spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa materialnego, a sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że świadczenie usługi najmu (dzierżawy) wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody, energii elektrycznej, gazu i odprowadzanie ścieków (tzw. media), realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego (wydzierżawiającego), nie zaś bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, stanowi jedno świadczenie złożone, którego podstawą opodatkowania jest łącznie wynagrodzenie należne za usługę najmu (dzierżawy) oraz wynagrodzenie z tytułu świadczeń dodatkowych (dostarczanie mediów). Do wyliczenia podatku od towarów i usług zastosowanie ma jednolita stawka podatku, właściwa dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu lub dzierżawy.

Skarżąca, twierdziła natomiast, że świadczone przez nią usługi najmu (dzierżawy) są usługami odrębnymi od dostarczania mediów do lokali stanowiących przedmiot najmu (dzierżawy). Stosownie to tego wystawiała najemcom (dzierżawcom) faktury, w których odrębnie wykazywała należność z tytułu najmu powierzchni oraz odrębnie opłaty za zużyte energię elektryczną i wodę, a także odprowadzanie ścieków (tzw. media), stosując przy tym dwie stawki podatku od towarów i usług, tj. stawkę podstawową (22% lub 23%) do usług najmu, dostarczania energii elektrycznej i gazu oraz stawkę obniżoną (7% lub 8%) do usług odprowadzania ścieków i za zużycie wody.

II. Przedstawione wyżej zagadnienie stanowiło przedmiot rozważań TSUE, który w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (http://curia.europa.eu) zajął następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W punkcie 39 tego wyroku TSUE wskazał, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

TSUE zaznaczył, iż sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu nie wyklucza uznania świadczeń polegających na dostarczaniu mediów za świadczenia odrębne od najmu (pkt 40). Dla charakteru tych świadczeń sama w sobie nie jest rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (pkt 41).

Rozważając zaś, kiedy do celów ustalenia właściwej stawki podatku najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, TSUE stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Świadczenia powyższe mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 44).

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, na tle której rozpatrywał przedstawione mu zagadnienie (znaczna liczba nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystania przez najemcę), TSUE wyjaśnił, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił przy tym: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

W pkt 45 TSUE zawarł też szczególne stanowisko w odniesieniu do wywozu nieczystości, jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego wskazując okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie).

III. Z powyższego orzeczenia TSUE wynika zatem, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. W ocenie kwestii złożoności dostarczania mediów i usługi najmu istotne znaczenia mają więc postanowienia umów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2068/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), najem i związane z nim dostarczanie mediów należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia w szczególności, jeżeli:

– najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty;

– możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej i cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;

– w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię;

– wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów;

– z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy kryteria powyższe nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

IV. Ponieważ zasadnicza różnica pomiędzy najmem (art. 659 § 1 k.c.) i dzierżawą (art. 693 § 1 k.c.) wyraża się w zakresie praw przysługujących najemcy (dzierżawcy) do rzeczy stanowiącej przedmiot umowy, a na gruncie podatku od towarów i usług najem i dzierżawa opodatkowane są na analogicznych zasadach – jako usługi, uprawniony jest wniosek, że powyższe stanowisko dotyczące usług najmu znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy dostarczanie mediów wiąże się z usługą dzierżawy.

V. W rozpoznanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały zanim zapadł wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. Tym samym organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy w sposób wskazany w tym wyroku, chociaż – uwzględniając wcześniejsze orzecznictwo TSUE – analizowały możliwość rozdzielenia (odrębnego potraktowania) świadczonych przez Skarżącą usług najmu (dzierżawy) z uwzględnieniem oceny znaczenia okoliczności takich, jak możliwość wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli najemca opóźnia się nie tylko z zapłatą czynszu oraz opłaty serwisowej i opłaty marketingowej, ale także w przypadku opóźnienia w uiszczeniu opłat indywidualnych.

Jednakże, zasadniczo stanowisko organów podatkowych, poparte również odwołaniem się do przepisów kodeksu cywilnego, sprowadzało się do konstatacji, że najemca może ponosić koszty mediów odrębnie i niezależnie od czynszu, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów lub świadczącym usługi, bądź z umowy wynikać będzie, że strony umówiły się na refakturowanie usług. Przy braku takich umów lub postanowień najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokalu. Innymi słowy, jeżeli to wynajmujący zawiera umowy z dostawcami mediów, wydatki z tego tytułu, jakimi obciąża najemców, stanowią dla wynajmującego element wynagrodzenia za świadczoną przezeń umowę najmu.

W świetle wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. stanowisko powyższe jest błędne. Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis definiuje obrót jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy bowiem mieć na względzie, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, iż wynajmujący bierze udział w dostarczaniu mediów, zawierając z ich dostawcami stosowne umowy, działając przy tym we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do niej znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla dostarczania mediów. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W takiej zaś sytuacji wynagrodzenie za dostarczone media nie będzie stanowiło składnika wynagrodzenia wynajmującego należnego mu z tytułu najmu.

Przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych w sposób istotny narusza zatem przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Zasadne były zarzuty Skarżącej w tym zakresie.

V. Skarżąca powołała się na okoliczność, że wyrokiem z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r., w której przedstawiła stan faktyczny dotyczący tych samych lub analogicznych umów najmu oraz takiego samego modelu rozliczeń mediów. Wyrokiem z 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1005/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną na powyższy wyrok skargę kasacyjną Ministra Finansów. Stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, że najem powierzchni handlowych i dostawa mediów refakturowanych na najemców lokali nie są jednym nierozerwalnym świadczeniem gospodarczym – usługa najmu i dostarczania mediów nie stanowią świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług. Koszty zużycia mediów nie powinny być zatem włączone do podstawy opodatkowania najmu, w rezultacie zaś nie powinny być objęte podstawową stawką podatku.

Należy mieć jednak na uwadze specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, przejawiającą się w tym, że zamiast w odniesieniu do ustaleń faktycznych czynionych przez organy podatkowe, organ interpretacyjny dokonuje analizy przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przeszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że w postępowaniu interpretacyjnym nie były oceniane faktycznie zawarte przez Skarżącą umowy najmu. Dlatego też nie jest możliwe automatyczne niejako przeniesienie na grunt postępowania wymiarowego stanowiska zajętego w odniesieniu do interpretacji indywidualnej.

Tym niemniej, w zakresie, w jakim stan faktyczny ustalony w rozpoznanej sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca może skutecznie powoływać się na stanowisko zajęte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z treści zaś tego wyroku wynika, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że wynajmowane przez nią powierzchnie handlowe znajdują się w centrach handlowych.

Zaznaczyć należy, że Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym wyroku w odniesieniu do okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą.

VI. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu podatkowym, w ramach którego weryfikowana była prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług.

Wymagało to od organów podatkowych ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń, sporządzonych umów itp. Z akt sprawy wynika zaś, że w kontrolowanym okresie Skarżąca realizowała wiele umów najmu i dzierżawy dotyczących powierzchni w kilku centrach handlowych położonych na terenie całej Polski.

W świetle wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. konieczne jest zbadanie w ramach każdego stosunku najmu, czy spełnione są przesłanki uznania dostaw mediów za świadczenia odrębne od usług najmu. Tego zaś organy podatkowe nie uczyniły, aczkolwiek wskazywały odmienności występujące w niektórych umowach.

Przyjęły również, odwołując się do treści umów oraz wyjaśnień Skarżącej, że umowy najmu oparte były na tych samych założeniach, sprowadzających się do tego, że Skarżąca była zobowiązana do dostarczenia najemcy tzw. mediów, a najemca zobowiązany był pokrywać koszty dostawy mediów zgodnie z odczytami liczników lub w zależności od najmowanej powierzchni. Ustalono, że na podstawie faktur wystawionych przez dostawców mediów, Skarżąca na poszczególnych najemców refakturowała należności za zużyte przez nich media.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w pkt III. niniejszego uzasadnienia, opartym na wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r., okoliczności powyższe wskazują na odrębność świadczonych przez Skarżącą usług najmu oraz dostarczania najemcom tzw. mediów.

Jednakże, zważywszy na charakter postępowania wymiarowego oraz podjętych w tym postępowaniu decyzji jako określających wysokość zobowiązań podatkowych, ponownie podkreślić należy obowiązek organów podatkowych dokonania oceny charakteru świadczeń polegających na dostawie mediów w odniesieniu do poszczególnych zawartych przez Skarżącą umów najmu (dzierżawy) z uwzględnieniem sposobu ich realizacji (zgodności z postanowieniami umownymi).

Jak już Sąd wskazał, w swoich decyzjach organy podatkowe wskazywały odmienności postanowień zamieszczonych w poszczególnych umowach.

Tytułem przykładu, we wskazanej przez organy podatkowe umowie z M. sp. z o.o. zawartej [...] czerwca 1994 r. (t. III k.11-13) określono stawki opłat za dostawę wody i odbiór ścieków, a przy tym dostawę tych mediów miała zapewnić Skarżąca jako wydzierżawiająca, a ponadto zobowiązała się ona zawrzeć umowy z dostawcami elektryczności i gazu uwzględniające zapotrzebowanie dzierżawcy zawarte w załączniku 5 do umowy.

Z kolei w aneksowanej umowie najmu z 29 czerwca 2010 r. zawartej z M. sp. z o.o. (t. VII k. 56) zdecydowano między innymi, że o ile będzie to możliwe oraz z wyłączeniem wody i kanalizacji, najemca we własnym zakresie i na własny koszt zawrze umowy z odpowiednimi dostawcami mediów zużywanych w lokalu i będzie się rozliczał bezpośrednio z tymi dostawcami.

Natomiast w umowie z V. sp. z o.o. (t. X/2 k. 393) w pkt 10.1 postanowiono, że "Najemca może korzystać z dostarczanej energii elektrycznej i wody wyłącznie w stopniu nie powodującym przeciążenia (Zał Nr. 6). Wszelkie zapotrzebowanie Najemcy przekraczające powyższe ilości reguluje się zainstalowaniem dodatkowych linii zasilających dostarczających energię i wodę na koszt Najemcy, co wymaga uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego".

Zarówno zatem z treści wydanych w sprawach decyzji, jak też z akt sprawy wynika, że zapisy umów były różne. Dotyczy to również terminologii, jaką posługiwały się strony na określenie poszczególnych opłat.

Kwestia, czy postanowienia poszczególnych umów rzeczywiście sprowadzają się do jednakowych zasad rozliczania dostarczania mediów, wymaga analizy poszczególnych umów. Nie wystarczające jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się do umowy zawartej z Z. sp. z o.o., iż nie w każdym przypadku ponoszenie opłat za media było zależne od ich rzeczywistego zużycia.

Jak już Sąd wskazał, rozpoznana sprawa dotyczy wymiaru zobowiązań podatkowych, a zatem stanowisko organów podatkowych nie może opierać na założeniu tożsamości postanowień poszczególnych umów. Chcąc powołać się na takie założenie organy podatkowe obowiązane były wykazać, że pomimo odmiennej terminologii i zapisów poszczególnych umów, przyjęty w umowach mechanizm rozliczeń z tytułu najmu i dostawy mediów jest taki sam.

Brak oceny charakteru świadczeń polegających na dostarczaniu mediów w odniesieniu do poszczególnych umów stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) nakazującej organom podatkowym ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek strony spierały się o sposób opodatkowania dostaw wody i odprowadzania ścieków, a zatem mediów, których dostarczanie opodatkowane jest obniżoną stawką podatku, ten sam problem, tj. złożoności świadczeń przy dostawie mediów w powiązaniu z usługą najmu (dzierżawy), występuje w przypadku dostaw np. energii elektrycznej i gazu, opodatkowanych stawką podstawową, a zatem taką samą jak usługa najmu (dzierżawy). Wprawdzie kwestia ta nie wpłynie na samą wysokość podatku związanego z dostarczaniem tych mediów, ale ma znaczenie z punktu widzenia poprawności opisu świadczenia w fakturze ("nazwa towaru lub usługi") oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w 2011 r. w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstawał chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych świadczeń.

Ponadto, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za kwestię sporną jedynie charakteru świadczeń polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków prowadzi do wniosku, że zgodził się on ze Skarżącą co do odrębności dostarczania energii elektrycznej i gazu od usług najmu i dzierżawy, choć media te także mieszczą się w "opłatach indywidualnych", o których mowa w umowach. Wyrok TSUE dotyczył również dostaw energii elektrycznej i cieplnej.

VII. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Uchylając również decyzję organu pierwszej instancji Sąd kierował się koniecznością zapewnienia Skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).