Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1176/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 3, art. 199a § 1, art. 199a § 2, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189(1), art. 365 § 1, art. 366
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr [...] zawiesiło prowadzone w stosunku do A. S.A. z siedzibą w M(1) (dalej zwanej również skarżącą) postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta M(2) przeciwko skarżącej o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej (B. S.A.) a C. sp. z o.o. nie istnieje.

Wójt Gminy M(3) decyzją z dnia 07 listopada 2014 r., nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia 19 września 2012 r., nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., oraz określił skarżącej wysokość tego zobowiązania. Przyczyną wszczęcia pierwotnego postępowania podatkowego było złożenie przez skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której pomniejszono wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Na skutek przeprowadzonego postępowania uznano, że skarżąca w deklaracji na 2009 r., nie uwzględniła wartości budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Na skutek powyższych ustaleń wydano wskazana powyżej decyzję z dnia 19 września 2012 r., uznając, że sprzedaż budowli C. sp. z o.o. obejmowała kable w kanalizacji kablowej. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto różnice pomiędzy wartością z deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok a korektą tej deklaracji. Zaznaczono przy tym, że nie otrzymano w 2007 i 2008 r., żadnego dokumentu wyodrębniającego wartość linii kablowych na kwotę [...]zł. Od wskazanej powyżej decyzji z dnia 19 września 2012 r., nie zostało wniesione odwołanie a skarżąca wpłaciła wynikający z tej decyzji podatek wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 12 maja 2014 r., Wójt Gminy M(3) otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) wynik kontroli, z którego wynikało, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Na skutek analizy otrzymanych wyników kontroli Wójt Gminy M(3) uznał, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2009 i 2010 są nieprawidłowe, z uwagi na co konieczne stało się wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., celem opodatkowania linii kablowych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy wydana została wskazana powyżej decyzja z dnia 07 listopada 2014 r., w której przyjęto, że skarżąca powinna uiszczać podatek od kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. W odwołaniu od tej decyzji kwestionuje się możliwość obciążenia skarżącej podatkiem od kabli ułożonych w kanalizacji, podkreślając, że w następstwie dokonanej sprzedaży, właścicielem kanalizacji stał się inny podmiot i w tej sytuacji nie sposób wykazać właściciela całości techniczno - użytkowej, skoro każdy element całości należy do innego podmiotu.

W ocenie Kolegium zawarta przez poprzednika prawnego skarżącej umowa z C. sp. z o.o., miała wpływ nie tylko na określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r., lecz stanowiła również oparcie dla podnoszonego w odwołaniu zarzutu. Ewentualne podważenie ważności tej umowy skutkować będzie zmianą wysokości zobowiązania podatkowego i pozbawieniem słuszności podniesionej w odwołaniu argumentacji. Wystąpienie tego skutku jest przy tym możliwe z uwagi na wniesienie przez Prezydenta Miasta M(2) pozwu o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., nie istnieje. W ocenie organu wynik postępowania sądowego we wskazanej sprawie ma niewątpliwie prejudycjalny charakter w stosunku do sprawy podatkowej, a kwestia istnienia umowy stanowi zagadnienie wstępne dla określenia podatku. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pismem z dnia 17 września 2015 r., skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., przedawniło się z końcem 2014 r. Stwierdzono również, że złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. Pozwy złożone przez prezydentów M(2), M(1) i M(4) mają bowiem wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez tych prezydentów. Wskazano, że postępowanie w trybie art. 1891 k.p.c., wywiera wpływ tylko na relacje stron, które były stronami takiego postępowania. Podniesiono również, że orzeczenie wydane w oparciu o art. 189 k.p.c. nie korzysta z rozszerzonej prawomocności. W ocenie skarżącej aby wyrok sądu zapadły w wytoczonym wobec niej procesie opartym o powództwo z art. 1891 k.p.c. wpływał także na relacje spółki z Wójtem Gminy M(3), wyrok taki musiałby korzystać z rozszerzonej prawomocności na mocy odpowiednich przepisów. Z braku takich przepisów należy stwierdzić, że wyrok taki nie będzie korzystał tego rodzaju prawomocności, co oznacza, że rozstrzygnie on jedynie relacje pomiędzy skarżącą a prezydentami M(2), M(1) i M(4). Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne. W kontekście postanowień art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podniesiono, że Wójt Gminy M(3) nie podjął w trakcie postępowania żadnych działań wskazujących na istnienie jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w szczególności nie przeprowadził obligatoryjnego w takim przypadku przesłuchania. W ocenie skarżącej zadaniem SKO w P. jest dokonanie m.in., oceny, czy przeprowadzone przez wskazany ostatnio organ postępowanie spełniało wymogi wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli tak, to przyjąć też należy, że brak było podstaw do wytoczenia powództwa w oparciu o art. 1891 k.p.c. Jeżeli zaś Wójt Gminy M(3) nie dochował tych wymogów, to jego decyzja powinna zostać uchylona. Podniesiono, że intencją organu I instancji było opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, gdy tymczasem przedmiotem pozwów nie jest kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, lecz kwestia sprzedaży przez spółkę pozostałych budowli, innych niż te linie.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 16 maja 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy swoje postanowienie z dnia 17 sierpnia 2015 r.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ w kontekście regulacji zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że niewątpliwe zostało wdrożone trwające postępowanie sądowe w sprawie ustalenia, nieistnienia umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego, przenoszącej na C. sp. z o.o., własność budowli należących wcześniej do skarżącej. Ewentualny wynik tego postępowania ma w ocenie Kolegium zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby bowiem okazało się, że umowa była nieważna, to podstawa opodatkowania musiałaby zostać podwyższona o wartość budowli, które stanowiły przedmiot sprzedaży i leasingu. Wyjaśniono również, że SKO w P. nie podziela poglądu, że wyrok sądu w niniejszej sprawie będzie skuteczny jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej względem Miasta M(2). Zasada, zgodnie z którą wyrok skutkuje tylko pomiędzy stronami sporu ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych. Zasady tej nie można natomiast automatyczne przenosić na grunt prawa podatkowego. Pozew o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wniesiony w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – w związku z art. 1891 k.p.c. – nie jest bowiem tożsamy ze "zwykłym" pozwem o ustalenie. Zaznaczono, że warunkiem skutecznego ubiegania się o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w oparciu o art. 189 k.p.c., jest wykazanie przez powoda interesu prawnego. W tym kontekście zaznaczono, że organ podatkowy w żaden sposób nie jest uwikłany w stosunek prawny, którego istnienie bądź nieistnienie chce ustalić. W rozważanym przypadku stronami – w sensie materialnym – są kontrahenci, którzy zawarli umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Prezydent M(2) nie ma natomiast osobiście żadnego interesu prawnego w ustaleniu istnienia czy nieistnienia wspomnianej umowy, będąc niejako rzecznikiem interesu publicznego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sporna umowa dotyczy budowli położonych na terenie całego kraju, wynik postępowania sądowego powinien być taki sam, niezależnie od tego, który organ gminy wytoczyłby powództwo. Zaznaczono również, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W ocenie Kolegium wystarczające jest aby sąd raz wypowiedział się co do ważności umowy, a absurdem byłoby wymagać od organów wszystkich polskich gmin występowania z identycznymi pozwami. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazano, że art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie wprowadza przy tym wymogu, aby żądanie takie pochodziło od organu prowadzącego postępowanie w sprawie zobowiązania, które miałoby ulec przedawnieniu. Zaznaczono, że skoro Wójt Gminy M(3) nie wytoczył powództwa o ustalenie, to rozważanie spełnienia przesłanek z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wydaje się pozbawione sensu. Końcowo wskazano, że zawieszone postępowanie nie dotyczy określenia skarżącej wysokości podatku od linii kablowej lecz określenia podatku od wszystkich należących do niej nieruchomości wraz z ich częściami składowymi. Przedmiot pozwu z natury rzeczy nie może być tożsamy z przedmiotem decyzji organu podatkowego gdyż sąd powszechny nie zajmuje się określaniem czy ustalaniem podatków.

Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 maja 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zawieszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadzonego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, którym – w ocenie organu podatkowego – jest rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w M(1), w wyniku wniesienia pozwu przez m. in. Prezydenta Miasta M(2), czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (B. S.A.) a C. Sp. z o.o. W ocenie organu, od rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w badanej przez SKO sprawie, a więc określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Innego zdania jest skarżąca, która uważa, że złożenie przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie. Pozew złożony przez m.in. Prezydenta M(2) ma bowiem wpływ wyłącznie na postępowanie prowadzone przez ten organ podatkowy.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na akceptację, a tym samym zaskarżone postanowienia należy uchylić.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W realiach rozpoznawanej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującym organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania jest rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy w M(1) spraw z powództwa Prezydenta Miasta M(2) w przedmiocie ustalenia istnienia (bądź nie) umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej między B. S.A. a C. Spółka z o.o. Zdaniem SKO, od tego, czy faktycznie doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej zależeć będzie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. na rzecz Gminy M(3).

W ocenie Sądu kwestia ważności (nieistnienia) umowy leasingowej z dnia 31 stycznia 2009 r., o której będzie orzekał Sąd Okręgowy w M(1), nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wskazać należy, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.

To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym, np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 189ą K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06, publ. OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na podstawie art. 189ą K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski i inni, wydawnictwo Lex Wolters Kluwer Polska, 2007 r., 2. wydanie, komentarz do art. 199a).

W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego. Zatem, pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wyrokiem, jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w M(1), nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę. Jak słusznie wskazuje skarżąca spółka, wyrok jaki zapadnie w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w M(1) z powództwa Prezydenta Miasta M(2), będzie miał wpływ wyłącznie na postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I C 992/14, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II C 620/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I ACa 1034/13, dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnymi wyrokiem, jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w M(1), należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np.: art. 435, art. 452 i art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Należy także zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481, z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).

W świetle powyższego, organ podatkowy w sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa innego podmiotu (innego organu podatkowego), stanowi zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Niewątpliwie stanowisko zawarte w wyroku może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie determinuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) jak w sentencji wyroku.