Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 6/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 roku sprawy ze skargi J. K.-Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [..] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, dalej u.g.h. (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań z dnia 27 sierpnia 2018 r. oraz odwołania z dnia 23 sierpnia 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] wymierzającej karę pieniężną w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach do gier, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 kwietnia 2015 r. na terenie stacji paliw A w R. przy ul. A 139-141, funkcjonariusze celni referatu Dozoru Celnego Urzędu Celnego w P. po okazaniu legitymacji służbowych współwłaścicielce stacji paliw J. K.-Ś. przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podczas czynności kontrolnych w ww. lokalu stwierdzono dwa włączone i udostępnione dla klientów urządzenia do gier, w tym: jeden automat bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer bez numeru. Oba urządzenia posiadały wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier hazardowych, a na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych, ponadto na jednym urządzeniu była prowadzona gra przez klienta stacji paliw. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a osoba obecna przy czynnościach kontrolnych skarżąca nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentów polegających na przeprowadzeniu gry próbnej zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z ustawy o służbie celnej. Przeprowadzone gry próbne na dwóch automatach do gier potwierdziły, że gry prowadzone na tych urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. u.g.h., w grze bowiem występował element losowości, ponieważ wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również można było zamienić wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zostało dokonane podczas przeprowadzonych eksperymentów. Po przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia 28 kwietnia 2015 r., w którym kontrolujący opisali przeprowadzone eksperymenty na dwóch ujawnionych urządzeniach: jeden automat bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer bez numeru.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z ustaleniami z kontroli przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h. zawartymi w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach do gier: jeden bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer bez numeru w sklepie na stacji paliw A przy ul. A 139-141 w R.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym włączenie umowy dzierżawy z dnia 01.09.2012r. na podstawie której firma B. Sp. z o.o. wstawiła urządzenie Csani na stację paliw, przesłuchanie świadków, w tym pracowników stacji paliw i serwisanta oraz wyjaśnienia roli jaką pełniła skarżąca jako wydzierżawiająca powierzchnię swojego lokalu i ustalenie czy aktywnie uczestniczyła w czynnościach związanych z bieżącą obsługą urządzeń i czy można przypisać jej miano urządzającej gry na ujawnionych urządzeniach.

Następnie decyzją z dnia [...] organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej kwocie 24.000,00 zł w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach do gier: jeden bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer bez numeru.

W postępowaniu odwoławczym zostały złożone dwa odwołania.

W odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2018 r. złożonym przez J. K.-Ś. strona zaskarżyła ww. decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 208 w związku z art. 133 § 1 o.p. poprzez prowadzenia postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem nie mógł zostać uznany za stronę tego postępowania, gdyż strona tylko wydzierżawiała powierzchni w lokalu, w którym sama prowadziła działalność.

- art. 122, art. 180 i art. 187 o.p., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, gdyż w ocenie strony funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych, taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych mógł stanowić jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, nie zaś służyć ostatecznej ocenie.

- art. 120 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechania przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ pomimo informacji zawartych w umowie dzierżawy powierzchni z firmą B Sp. z o.o. nie chciał zapoznać się z materiałem dowodowym, który wskazuje na zupełnie inny charakter zatrzymanego urządzenia. Zatem, w ocenie Strony - charakter kwestionowanej przez organ podatkowy

działalności podlega wyłączeniu na mocy art. 7a Prawa bankowego w ogóle od stosowania przepisów u.g.h. Wobec czego całe postępowanie należy uznać za wadliwe, gdyż organ w wydanej decyzji postanowił kwestionowaną działalność uznać za naruszającą przepisy ustawy o grach hazardowych, jak również pominął całą dokumentację przedłożoną przez stronę, zamiast zapoznać się z nią i wykazać jakie elementy stanu faktycznego wskazane w dokumentach nie pokrywają się ze stanem faktycznym ustalony w sprawie i dopiero na tej podstawie rozstrzygnąć, czy można dany dokument uznać za dowód w sprawie.

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych.

- art. 6 ust. 4 u.g.h. z uwagi na fakt, że działalność w zakresie gier hazardowych może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, w sytuacji gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Strona zarzuciła również, że organ I instancji poczynił swoje ustalenia jedynie w oparciu o przeprowadzoną przez funkcjonariuszy celnych "grę kontrolną", nie przeprowadzając żadnego innego dowodu w sprawie. Ustalenia zaś co do strony postępowania poczynił na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast w ocenie Strony, zgodnie z prawem to dzierżawca staje się dysponentem lokalu i tylko on może odpowiadać za prowadzoną przez siebie działalność. Z samego faktu wynajęcia kilku metrów kwadratowych lokalu nie można wywodzić, iż oskarżony dopuścił się urządzania gier hazardowych. Ponadto strona nie posiadała żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automacie, a jedynie uzyskiwała dochód, który czerpała z racji udostępnienia części powierzchni swojego lokalu na podstawie zawartej umowy najmu. Powyższe argumenty - w ocenie Strony - przesądzają, że postępowanie prowadzone było w sposób wadliwy, co stanowi bezwzględną przesłankę umorzenia postepowania na mocy art. 208 o.p. Ponadto strona podkreśla, że sam fakt ponawiania kontroli w lokalu prowadzonym przez stronę nie świadczy o nielegalności takiego przedsięwzięcia, gdyż może to stwierdzić dopiero niezawisły sąd. Funkcjonariusze celni, jako osoby postronne nie mają prawa bez wiążącego rozstrzygnięcia sądu kwestionować legalności działalności danego przedsiębiorcy, a próba odmiennego twierdzenia zawarta w zaskarżonej decyzji jest - w ocenie strony - szukaniem nieistniejących argumentów, które pozwoliłyby na rozszerzenie odpowiedzialności jako "urządzającego gry" na postronną osobę.

W dalszej części odwołania strona powołuje się na opinię sporządzoną przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów - jednostkę badającą [...] , która jednoznacznie rozstrzygnęła, że platforma CSANI nie jest hazardowa, lecz umożliwia zawieranie transakcji na opcjach walutowych. Opinia ta stanowi - w ocenie strony – ostateczny dowód w sprawie, który organ powinien uwzględnić i umorzyć postepowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe zarzuty, strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania w sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W kolejnym odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2018 r. pełnomocnik strony zaskarżył przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, a przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej.

- pominięcie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia l lipca 2016 r., co sprawia że brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach.

- naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r. zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w tym oparcie rozstrzygnięcia wydanej decyzji o art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który jako przepis techniczny powinien podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej.

- naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny.

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 o.p. poprzez powierzchowną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności umowy najmu lokalu, zeznań J. K.-Ś., D. W., M. W., A. R., W. C., W. W., z których wynika, że strona dostarczała jedynie energię elektryczną do urządzeń skutkiem czego było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie strony za podmiot urządzający gry hazardowe.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § o.p. poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nie odniesieniu się do wszystkich wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

- naruszenie art. 2a o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków braku notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej oraz w zakresie badania przedmiotowych automatów bez specjalistycznej wiedzy biegłego, nie rozstrzygnięto na korzyść Strony.

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. z uwagi na jego techniczny charakter i konieczność notyfikacji przez Komisję Europejską zgodnie z art. 8 akapit pierwszy Dyrektywy 98/34/We Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia kontroli, a następnie wszczęcia postępowania zmierzającego do stwierdzenia naruszenia przez skarżącą przepisów ustawy o grach hazardowych i do wymierzenia Jej kary pieniężnej obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów

przejściowych. Organ stwierdził, że ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 88) o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził szereg zmian do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przepisem art. 1 pkt 67 ww. ustawy zmieniającej rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar za nielegalne urządzanie gier. Nowa ustawa o grach hazardowych zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Organ podkreślił, że regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika.

W ocenie [...] do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zastosować należy zatem przepisy obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzenia (zasada tempus regit actum). Do postępowań wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia nowych przepisów ustawy, tj. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. w zakresie wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. [...] stwierdził, że skutki prawne zdarzenia prawnego, tj. urządzania przez stronę nielegalnie gier na automatach poza kasynem gry podlegają ocenie w świetle przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia.

Przechodząc do oceny prawidłowości poczynionego przez organ I instancji ustalenia w zakresie zasadności wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zarówno z protokołem kontroli z dnia 28 kwietnia 2015r. zawierającym opisy przeprowadzonych eksperymentów na dwóch ujawnionych urządzeniach, protokołami przesłuchania świadków, jak również z zarzutami zawartymi w dwóch złożonych odwołaniach z dnia 23 sierpnia 2018 r. i z dnia 27 sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla prawidłowej oceny, czy zasadne jest nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, istotne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze ustalenie czy dwa urządzenia do gier: jedno bez nazwy i numeru oraz drugie o nazwie CSANI money transfer bez numeru, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy celnych w wyniku kontroli w dniu 28 kwietnia 2015 r. w sklepie na stacji paliw A przy ul. A 139-141 w R., w którym działalność prowadziła strona, na których to urządzeniach przeprowadzono eksperymenty opisane w protokole z dnia 28 kwietnia 2015 r., stanowią automaty do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Po drugie czy skarżącą można uznać za "podmiot urządzający" gry hazardowe w świetle art. 89 ust. 1 tej ustawy. Organizowanie gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków przewidzianych dla kasyna gry, a przy tym, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. W kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni w dniu 28 kwietnia 2015 r. stwierdzili dwa włączone automaty do gier, które to urządzenia posiadały wygląd oraz poszczególne elementy podobne do automatów do gier hazardowych, a na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych, ponadto na jednym urządzeniu była prowadzona gra przez klienta stacji paliw. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, ponadto osoba obecna przy czynnościach kontrolnych skarżąca nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentów polegających na przeprowadzeniu gry próbnej zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ustalenia i wnioski z przeprowadzonych eksperymentów znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2015 r. W niniejszej decyzji przedstawiono fragment, obrazujący charakter przeprowadzonych gier na badanych urządzeniach.

W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na ww. urządzeniach kontrolujący stwierdzili, że eksploatowane są one w celach komercyjnych. W rozgrywanych grach występował element losowości, ponieważ gracz naciskając odpowiedni przyciski nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały również wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygrane punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić co zrealizowano podczas przeprowadzonych eksperymentów.

Ponadto komercyjny i hazardowy charakter urządzeń zainstalowanych w sklepie na stacji paliw A przy ul. A 139-141 w R. potwierdził świadek Z. A. - klient stacji paliw oraz gracz (protokół przesłuchania z dnia 29.04.2015r.) zeznając, że w dniu 28.04.2015 r. przyszedł na stację paliw w celu zabawy na jednym z urządzeń.

Z kolei w zakresie umów zawartych przez stronę, na podstawie których wynajęła ona część powierzchni swojego lokalu dysponentom urządzeń do gier hazardowych stan faktyczny organ przedstawił następująco:

Z umowy najmu z dnia 14 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy J. K.-Ś. działającą pod firmą J. K.-Ś. i Z. Ś. działającym pod firmą Z. Ś. stacja benzynowa A zwanymi Wynajmującym, a firmą C zwanym Najemcą wynika (§ 1 ww. umowy), że "Wynajmujący zobowiązuje się oddać Najemcy do używania część Lokalu o powierzchni 2m2, a Najemca zobowiązuje się płacić Wynajmującemu czynsz określony w §5 poniżej." Zgodnie z § 2 tej umowy "Najemca na Przedmiocie umowy ustawi urządzenie rozrywkowe. Najemca może bez zgody Wynajmującego wymienić Urządzenie na inne, choćby zapewniające innego rodzaju rozrywkę. Nie stanowi to zmiany umowy." Sposób rozliczenia należnego Wynajmującemu wynagrodzenia ustalono w § 5 ww. umowy: "z tytułu najmu Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości brutto 3000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5 proc. zysku od działalności prowadzonej na Przedmiocie umowy." Z kolei

zgodnie z § 5 ww. umowy: "ust 3 Czynsz najmu, o którym mowa w ust. 1 obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania

urządzenia. ust. 4 W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której Urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie Wynajmującego, w szczególności w razie zamknięcia Lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień." Ponadto w § 6 tej umowy zawarto pozostałe prawa i obowiązki stron, w tym Wynajmujący zobowiązał się do niezwłocznego powiadamiania Najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu wstawionego na wynajętej powierzchni urządzenia. Osobą odpowiedzialną do tych kontaktów ze strony Wynajmującego była skarżąca. Ponadto z § 6 ww. umowy wynika: "Podnajemca jest uprawniony do dokonywania zmian adaptacyjnych w Przedmiocie umowy koniecznych do funkcjonowania Urządzenia. " Z kolei zgodnie z § 7 tej umowy stanowi: "Wynajmujący zobowiązuje się zachować w tajemnicy informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne przedsiębiorstwa najemcy lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywanie niniejszej umowy." Ponadto w aktach sprawy znajdują się kopie faktur VAT wystawionych przez firmę prowadzoną przez skarżącą m.in. tytułem wynajmu części powierzchni: opłata za czynsz firmie C w latach 2014- 2015, z których wynika, że miesięczne wynagrodzenie należne Stronie za wynajem części powierzchni wynosiło około 3.000zł.

[...] wskazał, że z umowy najmu z dnia 1 września 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą działającą pod firmą J. K.-Ś. zwaną Wynajmującym, a firmą B. Sp. z o.o. zwaną Dzierżawcą wynika (§ 1 tej umowy), że "przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2m2 w lokalu użytkowym do którego Wydzierżawiający ma tytuł prawny, położonego: Stacja D ul. A 139/141. Dzierżawca wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolno stojącego kiosku z

ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym - przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. " Z kolei w § 2 pkt 1 b tej umowy ustalono wysokość czynszu dzierżawy: "w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% (procent) od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). W rozumieniu umowy za przychód uważa się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. W przypadkach nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń, w szczególności w wyniku zniszczenia, przypadkowej utraty lub kradzieży, termin rozliczenia czynszu ulega przesunięcia do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach. W tym przypadku dla potrzeb określenia czynszu brana jest pod uwagę wysokość przychodu narastająco licząc od miesiąca, w którym czynsz nie był obliczany." Ponadto w § 4 ust. 3 tej umowy wskazano obowiązki stron, gdzie Wydzierżawiający zobowiązuje się do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i oświadcza że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy wdrożonej przez E i zobowiązuje się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, w szczególności: identyfikować podejrzane zachowania klientów kiosku, sprawdzać tożsamości takich podejrzanych klientów i raportować ich tożsamość oraz transakcje przez nich dokonywane na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, identyfikować klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO, sprawdzać tożsamość klientów realizujących takie transakcje, weryfikować wiek osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. "Wydzierżawiający oświadcza, że w realizowaniu w/w czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Dzierżawca umieścił kiosk." Ponadto zgodnie z § 5 tej umowy "w przypadkach włamania do lokalu, o którym mowa w § 1 ust. 1 lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń będących własnością dzierżawcy, Wydzierżawiający zobowiązany jest

niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu zarówno dzierżawcę, jak również właściwe miejscowo organy ściągania." Załącznik do przedmiotowej umowy stanowi formularz przeznaczony do ewidencjonowania przez obsługę lokalu danych dotyczących czynności wykonywania przez klientów przekazów pieniężnych realizowanych za pośrednictwem urządzenia E 1 charakteryzujących się w szczególności:

- podejrzanym zachowaniem behawioralnym osoby wykonującej przekaz budzącym

podejrzenie związku wykonywanej przez nią operacji z procederem tzw. "prania brudnych pieniędzy",

- wysokość kwoty przekazu przewyższa równowartość 1 tys. EUR - jeżeli jest to wpłata lub równowartość 15 tys. EUR - jeżeli jest to wypłata również gdy kwoty te nie zostały przetransferowane jednorazowo, ale w wyniku kilku operacji wykonywanych przez ten sam podmiot i kiedy obsługa lokalu poweźmie uzasadnione podejrzenie, że rozbicie na kilka odrębnych operacji było ze strony tego podmiotu zabiegiem celowym zmierzającym do uniknięcia rejestracji w niniejszej ewidencji. Po każdym wypełnieniu formularza należy niezwłocznie poinformować serwisanta urządzenia.

Dowodami w sprawie są karty rozliczeniowe urządzenia internetowego za okres marzec-maj 2015r. sporządzone przez B sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez firmę prowadzoną przez skarżącą tytułem - dzierżawa powierzchni wg umowy, z których wynika, że we wskazanym okresie do urządzenia działającego w systemie CSANI dokonano wpłat na łączną kwotę od 5.946,00zł do 19.135,00zł, natomiast miesięczne wypłaty kształtowały się w granicach 3.600,00zł do 14.855,00zł. We wskazanym okresie miesięczne wynagrodzenie osiągane przez stronę w związku z realizacją zawartej umowy najmu z dnia 1 września 2012 r. określone w niej jako 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych kształtowało się w granicach od 540,00zł do 2.359,00zł.

[...] wskazał także, że w aktach sprawy znajduje się również umowa o współpracy z dnia 28.03.2012 r. zawarta między B Sp. z o.o. zwaną "Właścicielem kiosków", a E zwaną "E1", w której ustalono podział obowiązków w zakresie organizowanego przedsięwzięcia przy wykorzystaniu urządzeń działających w systemie E1. Zgodnie z postanowieniami tej umowy B Sp. z o.o. oddaje w dzierżawę E urządzenia, które mają stanąć lokalach wskazanych przez Właściciela E oraz zobowiązuje się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją tych urządzeń, w tym z obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat i wypłat. W związku z realizacją ww. umowy zgodnie z pkt 8 tej umowy rozliczenie z tytułu prowadzonej współpracy ustalono w wysokości 32% kwoty należnej B Sp. z o.o. stanowiącej różnicę sumy wpłat i wypłat do danego urządzenia w danym okresie rozliczeniowym.

Organ odwoławczy wskazał, że dowody w sprawie stanowią protokoły przesłuchania Strony, serwisanta urządzenia Csani oraz pracowników lokalu:

- skarżąca - współwłaścicielka stacji paliw (protokół przesłuchania z dnia 28.04.2015r.) potwierdziła procentowy sposób otrzymywania wynagrodzenia tytułem wynajmu część powierzchni firmie B Sp. z o.o.: "za urządzenie CSANI była to kwota procentowa, dokonywana przez serwisanta po przeliczeniu środków pieniężnych wyjętych z urządzenia. (. . .) Na drugie urządzenie wystawiona była faktura co miesiąc na kwotę 3 tys. zł. " Ponadto Strona zeznała, że urządzenia służą do prowadzenia gier, nie zaś do dokonywania operacji finansowych, czy inwestowania w pochodne instrumenty finansowe: "urządzenia służą do grania, wypłacają wygrane. Obsługa urządzenia o nazwie CSANL czyli Pan D. nie przekazywał mi informacji o zawarciu rachunku inwestycyjnego u brokera. (.) Zdarzają się sporadycznie sytuacje, że klient nie może zrealizować wygranej z urządzenia, wówczas dzwonione jest do pana D, który przyjeżdża i realizuje wypłatę" (Strona posiada numery telefonów do serwisantów).

- D. W. - serwisant urządzenia Csani (protokół przesłuchania z dnia 28.04.2015 r.) zeznał, że w ramach czynności serwisowych urządzenia CSANI dokonywałem wymiany uszkodzonych elementów, wyjmowałem środki pieniężne wrzucone przez graczy oraz zasypywałem monetami 5 zł na wypłatę wygranych. Urządzenie korzystało z internetu z wykorzystaniem modemu WiFi. Internet udostępniany był przez stację paliw A. (. . .) Urządzenie służy do inwestowania na ultrakrótkich opcjach walutowych. Nie znał szczegółów technicznych odnośnie zawierania przez graczy umów w zakresie tych opcji.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał K. M. właściciela firmy C w charakterze świadka m.in. do złożenia pisemnych wyjaśnień jakie czynności względem urządzenia do gier wstawionego na podstawie umowy z dnia 14.01.2014 r. wykonywała J. K. Ś. lub jej pracownicy oraz jak były one dokumentowane. Pismem z dnia 16.04.2018 r. Pełnomocnik K. M. poinformował jedynie, że zarówno J. K.-Ś., jak i jej pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z obsługą automatów.

Ponadto dowody w sprawie stanowią protokoły przesłuchania pracowników skarżącej: M. W., A. R., W. C., W. W.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono również, że wobec skarżącej prowadzone były inne postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z uznaniem jej za podmiot "urządzający gry" poza kasynem gry, tj. w lokalach w których prowadziła własną działalność gospodarczą, w tym na stacji paliw A w R. przy ul. A 139/141 oraz na stacji paliw A w miejscowości S. 170, gdzie udostępniając część powierzchni lokalu celem zainstalowania na niej automatów do gier hazardowych, stała się podmiotem współuczestniczącym w organizowaniu nie legalnego procederu. O powyższym fakcie stanowią protokoły z kontroli sporządzonych w latach 2014- 2015, włączone do akt niniejszego postępowania.

Ponadto postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. organ I instancji włączył do akt postępowania dowody: protokół przesłuchania G. I. kierownika stacji benzynowej (protokół z dnia 04.09.2015 r.), który stwierdził, że nie wie czy ktoś ze stacji paliw nadzorował wstawione automaty do gier, nie wie kto ze strony właścicieli jest odpowiedzialny za automaty do gry "ja nie zauważyłem czy te automaty same wypłacały wygrane czy też ktoś je wypłacał."; protokół przesłuchania E. C. bufetowej w barze A (protokół z dnia 21.09.2015r.), która zeznała, że do urządzenia przyjeżdżał serwisant, który zostawiał pieniądze przeznczone na wygrane dla klientów; protokół przesłuchania A. B. bufetowej w barze A. (protokół z dnia 21.09.2015r.), protokół przesłuchania M. M pracownika baru A (protokół z dnia 21.09.2015r.), protokół przesłuchania J. K.-Ś. (protokół z dnia 03.09.2015 r.), która w zakresie kontroli przeprowadzonej w barze A w S. zeznała: "w tym lokalu było już kilka kontroli Urzędu Celnego i za każdym razem były zatrzymywane automaty. Nie pamiętam ile dokładnie było kontroli. (. .. ) Automat sam wypłacał wygrane. Zdarzały się sytuacje, że ten gruby pan zostawiał pieniądze barmankom, przeznaczone na wygrane. Pamiętam, że zostawiane kwoty barmankom były do 1000 złotych. Nie wiem w jakiej wysokości wygrane wypłacał automat. Nie wiem jakie były rodzaje gier w tym automacie. (.. .) Najprawdopodobniej automat zatrzymany do tej sprawy został wstawiony jakiś czas po poprzedniej kontroli, której daty nie pamiętam. Barmanki musiały zapisywać jakieś dane osób, które wygrały na automacie, żeby później móc przekazać tym osobom pieniądze przywiezione przez tego grubszego pana. Takie sytuacje były tylko w razie gdy w automacie nie było pieniędzy na wygrane. Takie sytuacje zdarzały się rzadko. Nie było zeszytu, w którym byłyby zapisywane dane graczy, którzy wygrali pieniądze. "

W ocenie [...] ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że lokal znajdujący się na terenie stacji paliw A w R. przy ul. A 139-141, w którym funkcjonariusze celni w dniu 28 kwietnia 2015 r. przeprowadzili eksperymenty na dwóch ujawnionych urządzeniach do gier: jeden automat bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer bez numeru, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., gdyż strona nie posiadała w momencie przeprowadzenia kontroli, ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ podkreślił, że firma prowadzona przez J. K.-Ś. nie posiadała zarówno koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak i odpowiednich zezwoleń ani dokumentów potwierdzających rejestrację dwóch ujawnionych automatów do gier hazardowych.

Ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w u.g.h. może być przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych na podstawie posiadanego przez nich uprawnienia do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, gdzie "funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu." Organ podkreślił, że na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 przedmiotowej ustawy, służba ta wykonuje kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodności tej działalności

z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z kolei w myśl art. 32 ust. 1 pkt 7, 8, 9, 13, 15 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: dokonywania oględzin, badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania; przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych; przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu; sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Powyższa regulacja nadaje służbie celnej uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń. Zatem ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r., w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy wyraźnie przyznaje funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów na niezarejestrowanych automatach do gier poza kasynem gry, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadania przez funkcjonariuszy kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.

Zdaniem organu w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, a takim lokalem był sklep na stacji paliw A w R. przy ul. A 139-141, gdzie zostały zainstalowane dwa urządzenia do gier: jeden automat bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer, urządzenia wyglądem przypominające automaty do gier hazardowych.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie tej ustawy w

dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Celnej dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie i oceny charakteru przeprowadzonej gry. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W konsekwencji zdaniem organu niezasadny jest zarówno zarzut Strony zawarty w złożonym odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2017r., jak i odwołaniu złożonym przez Pełnomocnika z dnia 23 sierpnia 2017r., że funkcjonariusze celni przeprowadzili jedynie "grę kontrolną", nie przeprowadzając żadnego innego dowodu w sprawie, i nie powołując w sprawie biegłego w celu dokonania opinii, czy zatrzymane urządzenia wyczerpują ustawowe przesłanki organizowania na nich gier o

charakterze losowym.

Organ dokonał wykładni dyspozycji art. 2 u.g.h. w zakresie pojęcia "gra zawiera element losowosci". I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 przedmiotowej ustawy "grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin." Z kolei art. 2 ust. 3 tej ustawy stanowi: "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. " Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy "wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gdy przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. "

Zakwalifikowanie danego automatu do kategorii urządzeń, za pomocą których możliwe jest urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wymaga zbadania, czy dane urządzenie jest urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym

lub elektronicznym (ewentualnie komputerowym), czy gra umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej oraz czy gra ta zawiera "element losowości". Z kolei zakwalifikowanie danego automatu jako urządzenia umożliwiającego rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. wymaga zaś ustalenia, że gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, urządzane były w celach komercyjnych, urządzenia służące rozgrywce

uniemożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry te miały charakter losowy. Przywołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku.

[...] wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty, dotyczyły funkcjonowania dwóch urządzeń: jedno bez nazwy i numeru oraz drugie o nazwie CSANI money transfer w chwili ich zatrzymania, tj. w dniu 28 kwietnia 2015 r. i odnosiły się do stanu faktycznego ich funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowody z eksperymentów jednoznacznie potwierdziły, że przedmiotowe urządzenia służą do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę), a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wygrane punkty można było także zamienić na wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub też wygrane pieniężne można wypłacić co zrealizowano podczas przeprowadzonych eksperymentów. Ponadto komercyjny i hazardowy charakter urządzeń potwierdził świadek Z. A. - klient Stacji Paliw. Również sama skarżąca w składanych zeznaniach była świadoma jaki charakter mają zainstalowane na wynajętej powierzchni urządzenia: "urządzenia służą do grania, wypłacają wygrane. Obsługa urządzenia o nazwie CSANI, czyli Pan D. nie przekazywał mi informacji o zawarciu rachunku inwestycyjnego u brokera" oraz "w mojej ocenie automat służył do grania o wygrane pieniężne. Ja nie zaobserwowałam, aby na tym urządzeniu klienci przeprowadzali jakieś operacje giełdowe, uważam że służyło tylko i wyłącznie do grania"

(protokół przesłuchania z dnia 02.12.2014 r.). Zatem strona wiedziała, że urządzenia działające na wynajętej powierzchni stanowiły automaty do gier hazardowych o wygrane pieniężne.

Mając na uwadze eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 28 kwietnia 2015r. nie można uznać zdaniem organu, tak jak to sugeruje Strona w złożonym odwołaniu powołując się na opinię sporządzoną przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów - jednostkę badającą[...], że ujawnione urządzenia, w tym urządzenie CSANI money transfer służyły do zawierania transakcji na opcjach walutowych. Eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych potwierdziły, że urządzenia te były wykorzystywane w celach rozgrywania gier hazardowych, nie zaś dokonywania jakichkolwiek transakcji finansowych. Ponadto skoro urządzenie CSANI money transfer miałoby służyć do założenia i przelania środków płatniczych na zagraniczne konto brokera, to biuro usług

płatniczych nie miałoby prawa do dysponowania całą kwotą dokonanych przekazów środków pieniężnych do i od brokera, gdyż dochód pośrednika, czyli firmy B. Sp. z o.o. stanowiłaby jedynie prowizja od przeprowadzonych przekazów pieniężnych, nie zaś różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat z automatu. Tymczasem środki wyciągnięte z urządzenia dzielone były pomiędzy Stronę (w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych), B. Sp. z o.o. (w wysokości 32% kwoty stanowiącej różnicę sumy wpłat i wypłat do urządzenia w danym okresie rozliczeniowym), serwisanta – D. W. oraz F prowadzoną przez A. G. To, że różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat z automatu przypadała ww. podmiotom do podziału potwierdza, że urządzenie CSANI money transfer nie służyło do inwestowania w instrumenty pochodne, dokonywania przelewów

finansowych, gdyż w przypadku rzeczywistych inwestycji lub przekazów pieniężnych właścicielami środków pieniężnych byłyby inne podmioty, a dysponent urządzenia, w tym przypadku firma B. Sp. z o.o. osiągałby jedynie zysk wynikający z ustalonej prowizji z brokerem. Powyższe okoliczności, jak również fakt wpłat do urządzenia i wypłat z urządzenia kwot stanowiących wielokrotność 5 zł, są okolicznościami typowymi dla automatów do gier hazardowych. Ponadto skoro urządzenie CSANI money transfer miałoby służyć do przeprowadzania inwestycji lub dokonywania przelewów na konta bankowe, to dlaczego zarówno Strona, jak i zatrudnieni przez nią pracownicy w toku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań nic nie wspominali, że uczestniczyli w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, a jedynie wskazywali, że automaty służyły do gry. Organ podkreślił, że inne są cechy świadczenia usług gier na automatach, gdzie główna ich funkcja polega na dostarczaniu jej uczestnikom rozrywki, a organizatorom korzyści (dochodu z wpłat do automatu), inne natomiast są cechy usług oferowania instrumentów finansowych, które w obrocie gospodarczym oparte są na umowach (nazwanych). Ponadto samo zainstalowanie na kontrolowanych urządzeniach aplikacji: aplikacji obsługującej przelewy, aplikacji z dostępem do innych stron internetowych świadczy jedynie, że urządzenia te posiadały szerokie zastosowanie.

Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w dniu 28 kwietnia 2015r. potwierdziła również, że na ujawnionych urządzeniach możliwe jest również prowadzenie gier hazardowych i gry takie były prowadzone przez klientów sklepu na stacji paliw A w R.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że gry rozgrywane na dwóch ujawnionych urządzeniach mają charakter losowy, automaty umożliwiały uzyskiwanie nagród punktowych (przedłużanie czasu prowadzenia gry bez zakredytowania urządzenia) oraz służyły celom komercyjnym. Urządzenia te są zatem automatami do prowadzenia gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na których rozgrywane są gry o wygrane pieniężne w rozumieniu art. 2 ust. 3-4 tej ustawy.

Z kolei w zakresie spełnienia drugiej przesłanki, tj. uznania skarżącej za podmiot "urządzający gry" zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy stwierdzić, pojęcie to służy identyfikacji sprawcy naruszenia i prowadzi do wniosku, że

podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, nie tylko dysponent urządzenia do gier hazardowych, ale wszystkie podmioty które wbrew uregulowaniom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych współuczestniczą w urządzaniu gier na tego typu urządzeniach. Chodzi tu o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia.

Kwalifikacja skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Jakkolwiek postanowienia dwóch umów najmu powierzchni w sklepie na stacji paliw A przy ul. A 139-141 w R: umowa z dnia 1 września 2012 r. zawarta z B Sp. z o.o. oraz umowa z dnia 14 stycznia 2014 r. zawarta z firmą C nie wskazują, że na Stronę na podstawie ww. umów zostały nałożone liczne obowiązki związane z obsługą zatrzymanych dwóch automatów: jeden bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer. Bowiem postanowienia umowy najmu z dnia 14 stycznia 2014 r. zawartej z firmą C zawierały jedynie ogólne obowiązki dotyczące nadzoru nad zainstalowanym na wynajętej powierzchni urządzeniem do gier bez nazwy i bez numeru, w tym dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do niezakłóconej pracy urządzenia oraz niezwłoczne powiadomienie wynajmującego o wszelkich usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia oraz zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych i organizacyjnych, które pozyskał w związku z wykonywaniem zawartej umowy najmu. Samo zawarcie umowy najmu części powierzchni w lokalu w celu wstawienia automatów do gier i czerpanie korzyści z samego faktu wynajmu tej powierzchni nie przesądza, że skarżąca może być uznana za podmiot urządzający gry hazardowe poza kasynem gry. Wynajmująca miała bowiem obowiązek udostępnić najemcy przedmiot najmu w stanie umożliwiającym umówione używanie, a więc zainstalowanie i eksploatację urządzenia (w tym dostarczyć energię elektryczną do uruchomienia i eksploatacji tego urządzenia). Samo wykonywanie przez stronę ustalonych w umowie czynności (udostępnienia energii elektrycznej, czy też informowanie właściciela urządzenia o zaistniałych usterkach) nie wykraczało poza rzetelne i zgodne z obyczajem kupieckim, wykonywanie samej umowy najmu, gdyż wynajęcie lokalu wiąże się bezpośrednio z koniecznością wydania i udostępnienia najemcy stałego dostępu do tego lokalu w okresie trwania umowy.

Z kolei z umowy z dnia 1 września 2012 r. zawartej z B Sp. z o.o. . wynika (§ 4 ust. 3 tej umowy), że strona jako Wydzierżawiający zobowiązuje się do uczestnictwa w egzekwowaniu ustalonej wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, w tym do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów zainstalowanego urządzenia - kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach stanowiących załącznik do zawartej umowy, jak też identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EURO oraz weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Organ zauważył, że postanowienia ww. umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla strony na wypadek zaobserwowania podejrzanego zachowania klientów lub klientów, którzy z wykorzystaniem tego urządzenia dokonują transakcji finansowych na znaczną kwotę i wskazują na obowiązek znacznego zaangażowania się strony i zatrudnionych przez nią pracowników, które to działania przekraczają zwykłe obowiązki osoby podnajmującej część powierzchni lokalu, np. obowiązek czuwania nad operacjami dokonywanymi przez klientów urządzenia, obowiązek zgłaszania określonych wniosków firmie B. na specjalnym formularzu. Jednak strona dla potwierdzenia wykonywania wskazanych czynności nie przedłożyła żadnej kopii wypełnionego formularza przeznaczonego do ewidencjonowania przez obsługę lokalu podejrzanych zachowań klientów lub dokonywania transakcji finansowej powyżej wskazanej w umowie kwoty.

Powyższe dokumenty mogłyby potwierdzić, prezentowaną przez stronę w odwołaniu tezę, że wstawione urządzenie CSANI money transfer było wykorzystywane do dokonywania transakcji finansowych, w tym wpłat i wypłat gotówki. Ponadto strona w prowadzonym postępowaniu sama stwierdziła, że zainstalowane urządzenia służą do prowadzenia gier o wygrane pieniężne, które to wygrane wypłacały automaty: (protokoły przesłuchań z dni: 01.12.2014r. i 28.04.2015r.). Jednocześnie strona mając świadomość, że urządzenia zainstalowane na wynajmowanej powierzchni naruszają uregulowania wynikające z ustawy o grach hazardowych, gdyż po raz kolejny podpisała umowę na najem części powierzchni w swoim lokalu celem instalacji tego typu urządzeń, tym samym świadomie dała przyzwolenie na organizowanie nielegalnego procederu, jak również aktywnie uczestniczyła w wykonywaniu czynności związanych z eksploatacją ww. automatów. Świadomość o nielegalności działalności w zakresie prowadzenia gier hazardowych na automatach poza kasynem gry strona przedsięwzięła co najmniej w 2014 r., gdy w trakcie przeprowadzenia dowodu z Jej przesłuchania w dniu 01.12.2014 r. została poinformowana przez funkcjonariuszy celnych o naruszeniu u.g.h. Również część pracowników zatrudnionych przez stronę potwierdza, że nie tylko mieli świadomość, że zainstalowane na powierzchni baru urządzenia stanowią automaty do gier hazardowych, ale również aktywnie uczestniczyli w bieżącej obsłudze tych urządzeń i jak wykazało prowadzone postępowanie obowiązki te nie wynikały z obowiązków nałożonych umową najmu z dnia 1 września 2012r., obowiązków mających polegać na egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, w tym do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów, identyfikowania klientów realizujących transakcje przewyższającej określoną kwotę pieniędzy. Bowiem żaden z pracowników nie potwierdził, że w lokalu, gdzie było zainstalowane urządzenie CSANI money transfers była egzekwowana procedura przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy. Ponadto czynności podejmowane przez pracowników baru wykraczały poza zakres zwykłych czynności wynikających z realizacji tradycyjnej umowy najmu i związane były nie tylko z koniecznością ewentualnego informowania właścicieli automatów o przypadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, ale dotyczyły czynności związanych z bieżącą obsługą działających na wynajętej powierzchni urządzeń do gier.

Ponadto pracownicy baru i stacji paliw A wykonywali również czynności wykraczające poza zwykłą realizację umowy najmu, gdyż w sytuacji braku środków w urządzeniu na wypłatę wygranych dla graczy obsługa lokalu dzwoniła do serwisanta z informacją o konieczności dostarczenia do baru środków finansowych na wypłatę wygranych lub też sami pracownicy uruchamiali zablokowany automat specjalnym kluczykiem zostawionym przez serwisantów urządzeń. Organ zaznaczył, że wątpliwe jest, żeby pracownicy baru samodzielnie bez polecenia skarżącej wykonywali wskazane wyżej czynności, w tym informowali serwisantów urządzeń o braku środków na wypłatę wygranych dla graczy, czy też odblokowali urządzenie specjalnym kluczem. Zaznaczyć przy tym należy, że te dodatkowe świadczenia/obowiązki dotyczą najemcy i mają one związek wyłącznie z przedmiotem najmu, gdyż dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego, w tym przypadku wykonywania bieżącej obsługi zainstalowanych na wynajętej powierzchni urządzeń, wykorzystywanych do prowadzenia przez najemców własnej działalności gospodarczej, w tym przypadku jednak nielegalnej. Organ podkreślił, że część dowodów z zeznań pracowników została zgromadzona w ramach kontroli przeprowadzonej w drugim miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. na stacji paliw w miejscowości S. 170, gdzie pracownicy potwierdzali, że zajmowali się bieżącą obsługą wstawionych automatów do gier, w tym wypłatą wygranych dla graczy, czy odblokowaniem zablokowanych automatów. Jakkolwiek w trakcie przeprowadzonych dowodów z zeznań pracowników w dniu 04.04.2018 r., dowodów przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, zatem trzy lata po ujawnieniu urządzania gier w sklepie na stacji paliw A w R., wypowiedzi pracowników sprowadzają się jedynie do stwierdzenia, że nie wykonywali żadnych czynności związanych z obsługą automatów do gier, jak i nie słyszeli żeby którykolwiek z pracowników wykonywał jakieś czynności przy ich eksploatacji to w ocenie organu odwoławczego wielce wątpliwe jest, żeby pracownicy na stacji paliw w S. 170 zajmowali się automatami, natomiast na stacji paliw w R. , już takich czynności nie wykonywali, tym bardziej, że umowy z dysponentami automatów były tak samo skonstruowane, bez względu na miejsce wstawienia urządzeń. W rezultacie organ stwierdził, że łączący stronę z najemcami i dysponentami automatów do gier stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry.

Ponadto organ zauważył, że czynsz jaki uzyskiwała strona był związany z zyskiem jaki przynosiły zainstalowane na wynajmowanej powierzchni urządzenia, a zatem z ilością graczy, a nie z wielkością wynajmowanej powierzchni. Bowiem z umowy najmu z dnia 14 stycznia 2014 r. zawartej z firmą C miesięczne wynagrodzenie zgodnie z § 5 ww. umowy zostało ustalone w wysokości 3000 zł brutto powiększone o kwotę stanowiącą 5% zysku od działalności prowadzonej na zainstalowanym urządzeniu. Z kolei w umowie najmu z dnia 1 września 2012 r. zawartej z firmą B. Sp. z o.o. czynsz dzierżawy ustalony zgodnie z § 2 pkt tej umowy stanowił 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami. Procentowy sposób rozliczenia wynagrodzenia z ww. najemcą potwierdzają również kopie kart rozliczeniowych urządzenia internetowego za okres marzec-maj 2015r. sporządzone przez B. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez firmę prowadzoną przez skarżącą tytułem dzierżawa powierzchni wg. umowy, z których wynika, że we wskazanym okresie miesięczne wynagrodzenie należne stronie stanowiło 40 % przychodów stanowiących różnicę między wielkością wpłat środków wykonanych do urządzenia a wielkością wypłat wykonanych przy użyciu tego urządzenia i kształtowało się w granicach 540,00zł do 2.359,00zł. Organ stwierdził, że wynagrodzenie które otrzymywała strona tytułem wynajmu części powierzchni w sklepie na stacji paliw w szczególności na podstawie umowy najmu z dnia 1 września 2012 r. zawartej z firmą B. Sp. z o.o. było uzależnione od zysków osiąganych przez właściciela automatu w związku z jego eksploatacją. Ponadto strona miała świadomość, że automaty do uruchomienia wymagają wpłacenia gotówki i że wypłacają wygrane pieniężne.

Zatem trudno w takiej sytuacji uznać, że obowiązki strony były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy 2m2 lokalu do używania, a ona sama nie miała wiedzy, że wstawione urządzenia służą do rozgrywania gier hazardowych o wygrane pieniężne. Podmiot, który w swoim lokalu, w który prowadzi własną działalność usługową, umożliwia zainstalowanie automatów do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych, uzależnionych od wysokości zysków osiągniętych z eksploatacji tych urządzeń, współpracuje z dysponentami urządzeń, w celu zapewnienia ich niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gry, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, a w sytuacji awarii urządzeń odblokowuje je specjalnym kluczem, a zatem zapewnia warunki aby gra mogła być prowadzona - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. W takim przypadku można mówić o współdziałaniu obu podmiotów, zarówno dysponenta urządzenia, jak i wynajmującego część powierzchni lokalu, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. I tak mimo pozyskanej w 2014r. wiedzy, że organizowanie tego typu działalności z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych może być prowadzone wyłącznie zgodnie z ustawą hazardową, strona po raz kolejny wyraziła zgodę na wstawienie do swojego lokalu automatów do gier, wynikiem czego była ponowna kontrola w dniu 28 kwietnia 2015 r. przeprowadzona w sklepie na stacji paliw należącym do strony, w wyniku której prowadzone jest niniejsze postępowanie. Zatem przedmiotowe urządzenia zostały umieszczone w lokalu za zgodą właściciela lokalu – skarżącej, która była świadoma odpowiedzialności i ewentualnych skutków w związku z udostępnieniem powierzchni lokalu celem wstawienia urządzeń do gier hazardowych, gdyż nie po raz pierwszy podpisała umowę najmu części powierzchni lokalu, w którym sama prowadziła działalność gospodarczą, a wynagrodzenie które otrzymywała było uzależnione od zysków osiąganych przez właściciela automatów w związku z ich eksploatacją. Oddając w najem część powierzchni swojego lokalu, zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, zapewniła klientom swobodny dostęp do automatów oraz informowała właścicieli urządzeń o konieczności dostarczenia środków pieniężnych na wypłatę wygranych dla graczy.

Ponadto jak już wskazano powyżej, wobec skarżącej prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z urządzaniem przez nią gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Powyższą okoliczność potwierdzają załączone do akt niniejszej sprawy protokoły kontroli dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z nielegalnym urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry w lokalach w których strona prowadziła własną działalność gospodarczą: w sklepie na stacji paliw A. w R. przy ul. A 139/141 oraz na stacji paliw A w miejscowości S. 170.

Ponadto organ ustalił, że wobec skarżącej zostały wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dwie decyzje: z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w zakresie nałożenia na ten podmiot kar pieniężnych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych w

lokalach, w których strona prowadziła działalność gospodarczą, zatem poza kasynem gry.

W zakresie podniesionego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w prowadzonym postępowaniu w sytuacji, gdy przepisy te zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. i zgodnie z prawem unijnym winny zostać notyfikowane Komisji Europejskiej, a zatem nienotyfikowane przepisy są nieskutecznie prawnie, organ odwoławczy odwołał się do treści uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Odnosząc kolejnego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej i które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne, organ odwoławczy stwierdza. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ww. ustawy nie można uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na to, że nie ustanawiają one warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Ponadto art. 2 ust. 3 tej ustawy zawiera jedynie definicję gry na automatach i dlatego nie podlega pod żadną kategorię przepisów technicznych. Organ stwierdził, że wyniki eksperymentów zawartych w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2015 r. sporządzonego przez funkcjonariuszy celnych nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że gry na ujawnionych automatach, miały charakter gier definiowanych w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., gdyż gry rozgrywane na tych urządzeniach stanowiły gry, w których możliwe było uzyskanie wygranej pieniężnej i zawierały element losowości, to znaczy grający nie był w stanie wpłynąć swymi czynnościami na ich wynik. Dawało to podstawę do nałożenia na stronę jako podmiot współurządzający gry hazardowe, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 przedmiotowej ustawy, kary pieniężnej w określonej w decyzji organu I instancji kwocie za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry.

Również kolejny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a u.g.h., z uwagi na jego błędną interpretację i oparcie rozstrzygnięcia decyzji o przepis, który nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, [...] uznał za niezasadny. Organ uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych definiujące pojęcia: "gry na automatach" (art. 2 ust. 3), "kasyna gry" (art. 4 ust. l pkt l lit. a) oraz "gry na automatach o niskich wygranych" (art. 129 ust. 3), nie są "przepisami technicznymi" w rozumieniu przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Nieuprawnione jest zatem rozciąganie przez Pełnomocnika technicznego charakteru przepisów i skutków ewentualnego braku ich notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych, bowiem takiego wniosku nie można wyprowadzić z uregulowań Dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie [...] nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika niezastosowania się organu I instancji do zasady wyrażonej w przepisie art. 2a o.p. polegającej na rozstrzyganiu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego i prawnego na korzyść strony. W prowadzonym postępowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 rozwiniętą w art. 187 o.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na spornych urządzeniach, wykluczając ich zręcznościowy charakter. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p. organ zasadnie przyjął, że gry na dwóch automatach do gier: jeden bez nazwy i numeru oraz drugi o nazwie CSANI money transfer mają charakter komercyjny (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawierają elementy losowości, albowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Ponadto skarżącą właściciela sklepu na stacji paliw, w którym prowadzone były nielegalne gry hazardowe należy uznać za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, o którym to podmiocie mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły przepisów o.p. dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 191 o.p.

W skardze J. K.-Ś. zarzuciła :

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. Naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

a) w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ,

b) przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej.

2. Naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569);

3. Naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny;

4. Naruszenie art. 89 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie,

podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier

poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

II. Naruszenie prawa procesowego w postaci mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:

1. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przedwczesne uznanie, iż Skarżąca urządzała gry na automatach, skutkiem czego było

dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do:

a) uznania skarżącego za urządzającą gry hazardowe, podczas gdy skarżąca z tego tytułu, iż wynajmowała jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponowała urządzeniami, nie ponosiła ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzała gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h, nie czerpała korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznana za urządzającą gry hazardowe;

b) uznanie, że skarżąca aktywnie współuczestniczy w urządzaniu gier, o czym ma świadczyć umowa najmu, w szczególności jej zapisy dotyczące: nadzorowania urządzeń, ich udostępniania, partycypowania w zyskach oraz okoliczność udostępniania lokalu w godzinach przez siebie ustalonych, podczas gdy:

- rola skarżącej była marginalna uniemożliwia uznania jej za podmiot urządzający gry;

- brak jest jakichkolwiek dowodów realizowania umowy w zakresie, w jakim uznanie skarżącej za urządzającą byłoby zasadne;

- skarżąca czerpała jedynie korzyści z najmu lokalu, sprawowała nadzór nad automatami jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzała automatami oraz nie była zaangażowana w udostępnianie automatów, a jedynie w prowadzenie własnej działalności;

- zeznania J. K.- Ś., D. W., M. W., A. R., W. C., W. W. jednoznacznie wskazują, iż Skarżąca dostarczała jedynie energii elektrycznej urządzeniom oraz nie wykonywała żadnych funkcji w zakresie działania urządzeń.

c) uznanie skarżącej za urządzającą gry hazardowe z uwagi na zapis w umowie wskazujący cenę wynajmu powiększoną o 5% zysku od działalności prowadzonej przez najemcę na zatrzymanym urządzeniu bez nazwy, podczas gdy w niniejszej sprawie ustalona kwota czynszu miała zapewnić godziwe wynagrodzenie najmu, brak jest dowodów na ostateczny sposób rozliczeń między stronami umowy, a ponadto zeznania świadków potwierdzają, iż skarżąca nie miała żadnego wpływu na urządzanie gier lub pozyskiwanie klientów.

2. Art. 2a u.o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść mojego mandanta.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że decyzje w I i II instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) i stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjęły organy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 28 kwietnia 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącej zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut strony skarżącej naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wskazany w punkcie I 1 skargi oraz przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

W odniesieniu natomiast do podnoszonych w toku postępowania administracyjnego zarzutów, że w niniejszej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż działalność prowadzona na urządzeniu o nazwie Csani money transfer wyłączona jest spod działania u.g.h. na podstawie art. 7a Prawa bankowego, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Jak słusznie zauważa w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Ministerstwo Finansów (sygn. FN1.054.35.2015.CQM, LEX nr 275770) zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia Csani, skoro jej działanie ograniczało się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia tj. Csani Money Transfer oraz urządzenie bez nazwy i numeru umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na urządzeniach znajdujących się w lokalu skarżącej, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2015 r. (k. 2-4 akt adm.). W ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że gry prowadzone na tych urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. u.g.h., w grze bowiem występował element losowości, ponieważ wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również można było zamienić wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie co zostało dokonane podczas przeprowadzonych eksperymentów. Należy przy tym podkreślić, iż to, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego

Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na urządzeniu Csani Money Transfer oraz urządzeniu bez nazwy i numeru miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry, i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Bezsporne jest także, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h.

Przesłuchana w charakterze świadka skarżąca potwierdziła procentowy sposób otrzymywania wynagrodzenia tytułem wynajmu część powierzchni firmie B. Sp. z o.o. Ponadto skarżąca sama zeznała, że urządzenia służą do prowadzenia gier, nie zaś do dokonywania operacji finansowych, czy inwestowania w pochodne instrumenty finansowe. Wyjaśniła, że obsługa urządzenia o nazwie CSANI czyli Pan D. nie przekazywał jej informacji o zawarciu rachunku inwestycyjnego u brokera.

Przesłuchany natomiast serwistant urządzenia Csani zeznał, że w ramach czynności serwisowych urządzenia CSANI dokonywał wymiany uszkodzonych elementów, wyjmował środki pieniężne wrzucone przez graczy oraz zasypywał monetami 5 zł na wypłatę wygranych. Urządzenie korzystało z internetu z wykorzystaniem modemu WiFi. Internet udostępniany był przez stację paliw A.

Ponadto organ przesłuchał w sprawie pracowników skarżącej oraz dopuścił dowód z dokumentów zebranych w toku wcześniejszych postępowań toczących się w stosunku do skarżącej – m.in. również dowody z przesłuchań pracowników.

Komercyjny i hazardowy charakter automatów potwierdził klient stacji oraz gracz – Z. A., który wskazał, że przyszedł na stację w celu zabawy na jednym z urządzeń.

Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane.

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Urządzenia nie miały też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniach uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia o nazwie Csani money transfer oraz urządzenie bez nazwy i numeru umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że urządzającą gry na wskazanych na wstępie automatach jest skarżąca i to ona podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W wyniku przeprowadzonej 28 kwietnia 2015 r. kontroli w lokalu skarżącej, ustalono, że w chwili kontroli znajdowały się tam 2 urządzenia do gier: Csani money transfer oraz urządzenie bez nazwy i bez numeru. Oba urządzenia były włączone i przygotowane do gry, ich budowa przypominała automaty do gier, a na ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier, co potwierdza protokół z kontroli.

Skarżąca zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej w dniu 15 maja 2012 r. pomiędzy nią (jako "Wydzierżawiającą") a spółką z o.o. B. z siedzibą w W. (Dzierżawca). Z umowy dzierżawy wynika, że przedmiotem dzierżawy jest powierzchnia 2 m² powierzchni w lokalu położonym na stacji przy ul. A 139/141, a przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez spółkę B. do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania i wydawania banknotów, mających służyć do pośrednictwa pieniężnego pieniężne, w tym – przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. W umowie spółka zastrzegła sobie prawo poddzierżawienia wynajmowanej powierzchni podmiotowi trzeciemu do wykorzystywania w takim samym celu. Wydzierżawiająca zobowiązała się natomiast w umowie do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, jak również sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania ich tożsamości oraz transakcji. Wysokość czynszu została określona w umowie na 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). Ponadto zgodnie z § 5 tej umowy "w przypadkach włamania do lokalu, o którym mowa w § 1 ust. 1 lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych do niego urządzeń będących własnością dzierżawcy, Wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu zarówno dzierżawcę, jak również właściwe miejscowo organy ściągania." Załącznik do przedmiotowej umowy stanowi formularz przeznaczony do ewidencjonowania przez obsługę lokalu danych dotyczących czynności wykonywania przez klientów przekazów pieniężnych realizowanych za pośrednictwem urządzenia E 1 charakteryzujących się w szczególności:

- podejrzanym zachowaniem behawioralnym osoby wykonującej przekaz budzącym podejrzenie związku wykonywanej przez nią operacji z procederem tzw. "prania brudnych pieniędzy",

- wysokość kwoty przekazu przewyższa równowartość 1 tys. EUR - jeżeli jest to wpłata lub równowartość 15 tys. EUR - jeżeli jest to wypłata również gdy kwoty te nie zostały przetransferowane jednorazowo, ale w wyniku kilku operacji wykonywanych przez ten sam podmiot i kiedy obsługa lokalu poweźmie uzasadnione podejrzenie, że rozbicie na kilka odrębnych operacji było ze strony tego podmiotu zabiegiem celowym zmierzającym do uniknięcia rejestracji w niniejszej ewidencji. Po każdym wypełnieniu formularza należy niezwłocznie poinformować serwisanta urządzenia.

Słusznie organ uznał, że dowodami w sprawie są karty rozliczeniowe urządzenia internetowego za okres marzec-maj 2015 r. sporządzone przez B sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez firmę prowadzoną przez skarżącą tytułem - dzierżawa powierzchni wg. umowy, z których wynika, że we wskazanym okresie do urządzenia działającego w systemie CSANI dokonano wpłat na łączną kwotę od 5.946,00zł do 19.135,00zł, natomiast miesięczne wypłaty kształtowały się w granicach 3.600,00zł do 14.855,00zł. We wskazanym okresie miesięczne wynagrodzenie osiągane przez stronę w związku z realizacją zawartej umowy najmu z dnia 1 września 2012 r. określone w niej jako 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych kształtowało się w granicach od 540,00zł do 2.359,00zł.

Powyższe umowne uregulowania dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność. Z całą pewnością działania te nie należą także do normalnych i typowych obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Treść zawartej ze spółką B umowy dzierżawy powierzchni 2 m² lokalu, niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na automacie jest uzasadniony. Bez znaczenia dla oceny omawianych okoliczności pozostaje przy tym fakt, iż w dniu 28.03.2012 r. Spółka B zawarła z A. G. prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą F, globalną umowę poddzierżawy - pow. 2m² lokali każdorazowo wyszczególnionych w załączniku nr 1 do tej umowy. Na podstawie tej umowy współpracy Spółka B. wydzierżawiała A. G. urządzenie zainstalowane w przedmiotowym lokalu. Obowiązki skarżącej określone w umowie zawartej ze spółka B. pozostały bowiem bez zmian.

Drugie ujawnione w trakcie kontroli urządzenie - bez nazwy i numeru, było własnością K. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, B. Z treści umowy podnajmu zawartej w dniu 14 stycznia 2014 r. pomiędzy J. K.-Ś., działającą pod firmą J. K.-Ś. i Z. Ś. działającym pod firmą Z. Ś. stacja benzynowa "A" z siedzibą w S, [...], NIP [...] (podnajmującym) a C, ul.B 8/67, [...] B. NIP [...] (podnajemcą) wynika, że podnajmujący (skarżąca) zobowiązuje się oddać podnajemcy do używania część lokalu o powierzchni 2 m² (zwaną dalej przedmiotem umowy), a podnajemca zobowiązuje się płacić podnajmującemu (skarżącej) czynsz określony w § 5 umowy. Podnajemca na przedmiocie umowy ustawi urządzenie rozrywkowe. Podnajemca może bez zgody podnajmującego wymienić urządzenie na inne, choćby zapewniające innego rodzaju rozrywkę. Nie stanowi to zmiany umowy. Zgodnie z § 5 umowy z tytułu podnajmu podnajemca zobowiązuje się do zapłaty skarżącemu czynszu w wysokości 3 000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5% zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy. Czynsz podnajmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, w szczególności w razie zamknięcia lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automacie, w szczególności wysokość czynszu (3 000 zł) i 5% zysku od prowadzonej działalności potwierdza, że udział skarżącej w dochodach był duży, a tym samym znacząca była jej rola w urządzaniu gier poza kasynem gry. Zwrócić należy uwagę, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur VAT wystawionych przez skarżącą tytułem wynajmu części powierzchni C, z których wynika, że miesięczne wynagrodzenie dla skarżącej wynosiło koło 3000 zł.

Ponadto, zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącej z podmiotami organizującymi gry na automatach, ponieważ z akt sprawy wynika, że oprócz automatów stwierdzony w trakcie kontroli w dniu 28 kwietnia 2015 r., organ I instancji w dniu 12 maja 2015 r. również stwierdził na stacji A w R. dwa urządzenia do gier: CSANI MONEY TRANSFER oraz urządzenie bez nazwy i bez numeru, które były włączone i przygotowane do gry. Urządzenia wstawione zostały na stację na podstawie umowy najmu części powierzchni lokalu zawartej w dniu 14 stycznia 2014 r. pomiędzy J. K.-Ś. i Z. Ś. a C oraz umowy dzierżawy z dnia 1 września 2012 r. pomiędzy J. K.-Ś. a spółką B. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej na decyzję [...] w Ł. z dnia 5 października 2017 r. wymierzającą karę pieniężną 240000 zł za urządzanie gier na dwóch ww. automatach poza kasynem. Przed Sądem toczyła się także sprawa ze skargi skarżącej na decyzję [..] w Ł. z dnia 7 lipca 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Vegas Multigame, ujawnionym w dniu 1 lipca 2015r. w restauracji A przy stacji paliw w S. 170. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Łd 879/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. Orzeczenie jest nieprawomocne. Powyższe potwierdza, że skarżąca mając świadomość, że narusza przepisy ustawy o grach hazardowych, dalej prowadziła niedozwoloną prawem działalność.

W ocenie Sądu, z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier CSANI Money Transfer oraz urządzenia bez nazwy i numeru, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Jak słusznie zauważył organ, przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu takie aktywne działania omówione wcześniej skarżąca podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatów w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do nich nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatów w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym.

Zdaniem Sądu, zawarte przez skarżącą umowy mają charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wydzierżawiająca/wynajmująca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy/najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w opisanych wyżej umowach dzierżawy i najmu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wydzierżawiającym/wynajmującym lokal wzięła. na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy zawartej ze spółką B. wynika bezspornie, że skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania przedmiotowego urządzenia. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 40% od "zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Wprawdzie postanowienia umowy dotyczą działalności, określanej przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy instrumentów finansowych, jednakże przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenie, które znajdowało się w opisanym wyżej lokalu, umożliwiało gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stąd ww. wysokość czynszu należy kwalifikować jako dochód uzyskany z automatu do gier hazardowych. Podobnie skonstruowana została umowa najmu zawarta z K. M. - czynsz w wysokości 3 000 zł i 5 % zysku od prowadzonej działalności gospodarczej na przedmiocie umowy. Konstrukcja czynszu skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala zaś Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z dysponentami automatów w celu urządzania gier poza kasynem gry. Choć przedmiot umowy z B. określony został przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, to w gruncie rzeczy, czynności wydzierżawiającej, do których zobowiązała się w pkt 5 umowy świadczą o podjęciu przez skarżącą obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer Kiosk (identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzenie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzenia). Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornego urządzenia, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń: Csani money transfer oraz urządzenia bez nazwy i numeru - znajdującymi się w chwili kontroli w jej lokalu mieszczącym się ul. A 139-141 w R. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2015 r. oraz dokumentach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 7 i 30 maja 2018 r. (m.in. protokoły przesłuchań pracowników stacji, protokoły kontroli z dnia 16.10.2015., 10.06.2015, 2.07.2015 r., 12.05.2015 r.).

Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również do uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

d.j.