Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1353/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Rosji na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

0UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego [...], na podstawie upoważnienia z 18 stycznia 2017r., przeprowadzili kontrolę podatkową w F. [...] z siedzibą w M. w Federacji Rosyjskiej (zwana dalej: "Spółką") w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od września 2014r. do grudnia 2015r., kończąc ją protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce 21 marca 2017r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] maja 2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie VAT za ww. okres, a [...] lipca 2017r. wydał decyzję, w której określił Spółce nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r. Nr 177 poz. 1054, zwana dalej "u.p.t.u.").

3. Spółka w odwołaniu z [...] września 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] marca 2018r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej wskazując art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "O.p.").

W uzasadnianiu DIAS wskazał, że jedną z podstawowych kwestii, która podlega badaniu przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy jest wniesienie środka zaskarżenia w ustawowym terminie. Uchybienia temu terminowi sprawia, że nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Spółce ww. decyzję doręczono 31 lipca 2017r. , na adres siedziby w Federacji Rosyjskiej. NUS 29 sierpnia 2017r. nadał także poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię ww. decyzji do wiadomości przedstawiciela podatkowego Spółki, który odebrał ją 5 września 2017r.

DIAS przytoczył art. 18a ust. 1 u.p.t.u. i art. 18c ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że instytucja przedstawiciela podatkowego dotyczy wyłącznie czynności "materialno-technicznych", ma charakter ograniczony i odmienny od pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym opiera się na konstrukcji interesu prawnego. Status strony ma więc wyłącznie podmiot, którego własny obowiązek lub uprawnienie podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Przedstawiciel podatkowy nie ma legitymacji do działania w charakterze strony. Prawidłowe było więc wysłanie przez NUS ww. decyzji na adres siedziby Spółki w Federacji Rosyjskiej. Wysłanie zaś przedstawicielowi podatkowemu Spółki kopii ww. decyzji miało charakter wyłącznie informacyjny i nie mogło wywoływać skutków prawnych na gruncie przepisów O.p. Spółka wniosła więc odwołanie z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Do doręczenia decyzji doszło 31 lipca 2017r., więc termin na wniesienie odwołania upłynął 14 sierpnia 2017r., zaś odwołanie nadano 19 września 2017r.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając mu naruszenie: a) art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez nieuznanie poprawie złożonego odwołania od decyzji; b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie postanowienia wbrew prawu i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 144 § 1 i art. 145 § 1 O.p. - przez nie doręczenie decyzji przedstawicielowi, przez którego Spółka działała; d) art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - przez błędne wskazanie daty doręczenia decyzji i błędne obliczenie upływu terminu; e) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, choć Spółka go nie uchybiła; f) art. 18c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ograniczenie zakresu czynności, które przedstawiciel podatkowy wykonuj w imieniu na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że ani ona ani jej przedstawiciel podatkowy nie otrzymali oryginału decyzji. W zgłoszeniu NIP-2 jako adres do korespondencji wskazano adres na terytorium Polski, pod który NUS powinni decyzję dostarczyć. Na terenie Polski Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego, który zgodnie z umową z 15 lipca 2014r. miał prawo ją reprezentować przed organami skarbowymi we wszelkich sprawach podatkowych. Wcześniejszą korespondencję wysyłano na adres przedstawiciela podatkowego, więc NUS był zobowiązany doręczyć decyzję przedstawicielowi podatkowemu Spółki i tylko takie doręczenie mogło wywrzeć skutki prawne.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienia DIAS, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia, odwołania odpowiadało prawu. DIAS przed jego wydaniem, mając na względzie zasadę legalności (art. 120 O.p.) i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ustalił bowiem okoliczności faktyczne doręczenia ww. decyzji NUS w sposób rzetelny i wystarczający, a następnie, na podstawie obowiązujących i trafnie zastosowanych przepisów prawa – art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 223 § 1 O.p. przyjął, że nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy, z uwagi na wniesienie przez Spółkę odwołania po terminie.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że NUS prawidłowo doręczył ww. decyzję z [...] lipca 2017r. Spółce na adres jej siedziby (dokument pomarańczowy dołączony do k. 1657 akt administracyjnych), a nie jej przedstawicielowi podatkowemu – osobie prawnej. Decyzję tę doręczono Spółce 31 lipca 2017r. Potwierdzają to znajdujące się w aktach dokumenty: pismo operatora pocztowego – P. P. S.A. z 13 listopada 2017r. – stanowiące odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję NUS oraz kopie dowodów doręczenia ww. decyzji (k. 1761-1764 akt administracyjnych). Z dokumentów tych wynika, że Spółka potwierdziła otrzymanie przesyłki 31 lipca 2017r. (k. 1763 akt administracyjnych). Z akt administracyjnych wynika również, że NUS jedynie informacyjnie – do wiadomości - wysłał 29 sierpnia 2017r., na adres przedstawiciela podatkowego Spółki poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię ww. decyzji. Przedstawiciel podatkowy odebrał ją 5 września 2017r. (dokument dołączony do k. 1657 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu dodatkowe i nieprzewidziane przez prawo doręczenie ww. decyzji NUS przedstawicielowi podatkowemu Spółki – osobie prawnej, która w świetle art. 138b § 1 O.p. nie może być pełnomocnikiem Spółki, nie mogło wywołać oczekiwanych przez Spółkę skutków prawnych – w tym przede wszystkim uznania przez DIAS, że doszło do skutecznego wniesienia odwołania.

Doręczenie aktu władczego jest w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe czynnością sformalizowaną, stanowiąc gwarancję podstawowych praw strony, a jednocześnie ma chronić organ przed negatywnymi skutkiem działań strony, która zmierzałaby do utrudniania czy wydłużenia postępowania. Organy podatkowe powinny więc doręczać pisma, a w szczególności decyzje administracyjne, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia pism odpowiada organ administracji publicznej, a w szczególności, gdy czynność doręczenia jest oparta na "fikcji doręczenia". Wówczas takiej czynności nie może uznać za skuteczną. (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1134/11, dostępna na www.nsa.gov.pl). W sprawie rozpoznawanej doszło jednak, zdaniem Sądu, na co prawidłowo wskazuje DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do należytego wyjaśnienia kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Spółce, a nie jej przedstawicielowi podatkowemu – osobie prawnej.

Zasadą jest doręczenie osobiste (do rąk adresata lub ustanowionego przez niego pełnomocnika - art. 145 § 1 i 2 O.p.), w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności (art. 151 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisów prawidłowe było więc doręczenie ww. decyzji NUS Spółce osobiście na adres przez nią podany, jako siedziba – w Federacji Rosyjskiej. Z ww. pisma stanowiącego odpowiedź na reklamację NUS w sprawie wysłanej Spółce przesyłki zawierające ww. decyzję NUS, jak również z załączonych do niej dokumentów (k. 1763-1764 akt administracyjnych) wynika, że Spółka osobiście odebrała decyzję NUS 31 lipca 2017r. Tym samym od 1 sierpnia 2017r. zaczął biec termin na złożenie odwołania od tej decyzji, stosownie do prawidłowego pouczenia (1657-1658v akt administracyjnych). Zgodnie bowiem z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Tym samym prawidłowe było wskazanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zarówno terminu początkowego (1 sierpnia 2017r.), jak i terminu końcowego (14 sierpnia 2017r. - poniedziałek), do którego Spółka powinna złożyć odwołanie od ww. decyzji NUS.

Zdaniem Sądu wyrażenie ww. stanowiska przez DIAS nie stanowiło więc naruszenia ww. przepisów art. 12 § 6 pkt 2 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 144 § 1 i art. 145 § 1 O.p. DIAS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, powołanych, jako podstawa prawna do wydania zaskarżonego postanowienia, które w sposób należyty zastosował, przyjmując, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 233 § 2 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu prawidłowe było więc zarówno doręczenie ww. decyzji Spółce, na adres przez nią podany – adres siedziby, który był także jej adresem do korespondencji (k. 1803v akt administracyjnych), jak również przyjęcie, że konieczne było doręczenie tej decyzji Spółce, a niej przedstawicielowi podatkowemu Spółki. W związku z tym nie sposób przyjąć, wbrew stanowisku Spółki prezentowanemu w skardze, że doszło do naruszenia w sprawie przepisu art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógłby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela bowiem pogląd DIAS, który został w sposób należyty wyprowadzony z jasnej treści art. 18c ust. 1 pkt 2 i art. 18a ust. 1 u.p.t.u., że przedstawiciel podatkowy wypełnia wyłącznie czynności "materialno-techniczne", a instytucja ta ma charakter wyraźnie ograniczony; odmienny od instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

W art. 18b u.p.t.u. określono wymogi jakie powinien spełniać przedstawiciel podatkowy.

W myśl art. 18c ust. 1 u.p.t.u. przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

1) obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku;

2) inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie.

Ustawodawca, w świetle ww. przepisów u.p.t.u., nie przewidział więc, że przedstawiciel podatkowy może być legitymowany do działania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, jako jej pełnomocnik w rozumieniu art. 138a i art. 138b O.p.

Tym samym jedynie strona - w rozpoznawanej sprawie Spółka – mogłaby w sposób wyraźny wskazać – w odrębnym oświadczeniu woli - że dana osoba i to wyłącznie osoba fizyczna - a nie osoba prawna – jest powołana przez nią do pełnienia funkcję pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w rozumieniu przepisów O.p. Spółka czynności ustanowienia pełnomocnika powinna więc dokonać w prawem przewidzianej formie i bez naruszenia przepisów ustawowych, w tym przede wszystkim zgodnie z art. 138a § 1 i art. 138b § 1 O.p.

Spółka przez argumentację podniesioną w uzasadnieniu skargi wywodzi uprawnienie przedstawiciela podatkowego do działania w jej imieniu, a tym samym kwestionuje prawidłowość doręczenia ww. decyzji NUS jej osobiście na adres siedziby w Federacji Rosyjskiej. Zdaniem Spółki ma to potwierdzenie m.in. w § 2 pkt 13 umowy z 15 lipca 2014r. w zakresie ustanowienia przedstawiciela podatkowego na potrzeby VAT w Polsce oraz prowadzenia rozliczeń VAT, którą zawarła z V. sp. z o.o. w L., a która znajduje się w aktach administracyjnych (k. 1772-1782 akt administracyjnych).

Umowa ta wpłynęła do NUS 22 sierpnia 2014r. (k. 1782 akt administracyjnych) i z jej punktów 2 i 4 wynika, że Spółka ustanowiła V. – osobę prawną - jako przedstawiciela podatkowego w rozumieniu art. 18a i 18b u.p.t.u. i powierzyła mu wszystkie prawa i obowiązki wynikające z pełnienia tej funkcji.

Sąd stwierdza, że ww. przepisy art. 18a ust. 1 i art. 18b u.p.t.u. nie modyfikują jednak w żaden sposób przepisów O.p. w zakresie pełnomocnictwa, a w szczególności art. 138a i 138b O.p. Przepisy art. 18a ust. 1 i art. 18b u.p.t.u. wskazują jedynie, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego. W art. 18b u.p.t.u. określono wymogi, jakie powinien spełniać przedstawiciel podatkowy ww. podatnika.

Z ww. przepisów u.p.t.u. i O.p. wynika więc, że jakkolwiek przedstawicielem podatkowym Spółki może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającej osobowości prawnej, to już pełnomocnikiem Spółki może być wyłącznie osoba fizyczna. Tym samym jedynie osoba fizyczna może działać za stronę w rozumieniu art. 138a § 1 O.p. I tylko osobie fizycznej, która byłaby przedstawicielem podatkowym Spółki możliwe byłoby skuteczne, w rozumieniu przepisów prawa, doręczenie ww. decyzji NUS. Tym niemniej w sprawie przedstawicielem podatkowym Spółki była osoba prawna – sp. z o.o., która w świetle art. 138a § 1 O.p. nie mogła być pełnomocnikiem Spółki.

Sąd stwierdza również, że wbrew stanowisko Spółki prezentowanemu w skardze przesądzającego znaczenia w sprawie nie mógł mieć § 2 pkt 13 ww. umowy. Wynika z niego, że przedstawiciel podatkowy Spółki jest upoważniony w przypadku kontroli podatkowej lub jakiegokolwiek postępowania podatkowego – "wedle decyzji Spółki" – do:

a) reprezentowania Spółki od początku do końca trwania procedur kontroli oraz do odpowiadania na korespondencję i dokumenty proceduralne przesyłane w ich trakcie, a także do reprezentowania Spółki przed sądem administracyjnym w przypadku ewentualnego sporu, lub

b) wyłącznie do otrzymywania korespondencji oraz dokumentów proceduralnych przesłanych przez organ podatkowy odnoszących się do kontroli podatkowej oraz przesłania ich na adres Spółki. W tym przypadku Spółka zobowiązana jest do poinformowania przedstawiciela podatkowego o wynikach kontroli podatkowej.

Jakkolwiek ww. postanowienia umowy stron, dotyczące przedstawicielstwa podatkowego w rozumieniu art. 18a, art. 18b u.p.t.u., zawartego przez Spółkę z osobą prawną mogłyby być skuteczne w odniesieniu do instytucji przedstawicielstwa, która umożliwia działanie w charakterze przedstawiciela podatkowego zarówno osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, to jednak nie może modyfikować ani zmieniać przepisów ustawowych, w tym przede wszystkim art. 138b § 1 O.p.

Skoro bowiem z art. 138b § 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym w dacie wydania ww. decyzji NUS (20 lipca 2017r.), jak również w dacie wydania zaskarżonego postanowienia DIAS (13 marca 2018r.) wynikało, że pełnomocnikiem strony może być jedynie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, tym samym pełnomocnikiem Spółki, któremu można doręczać korespondencję – w tym ww. decyzję NUS – mogła być jedynie osoba fizyczna, a nie osoba prawna - spółka z o.o. W świetle art. 138b § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1 O.p., niemożliwe było więc skuteczne doręczenie ww. decyzji NUS ww. osobie prawnej. NUS prawidłowo skierował zatem ww. decyzję bezpośrednio do Spółki i z datą jej doręczenia Spółce należało wiązać termin do wniesienia odwołania.

W tym zakresie Sąd podziela więc stanowisko DIAS, które wynika z obowiązujących, wyżej wymienionych przepisów prawa - art. 138b § 1 i art. 138a § 1 O.p. że nieskuteczne było wniesienie odwołania przez przedstawiciela podatkowego Spółki – spółkę z o.o. - już po upływie terminu do wniesienia odwołania, który należało liczyć od następnego dnia, w którym prawidłowo doręczono Spółce osobiście ww. decyzję NUS, czyli od 1 sierpnia 2017r.

Sąd wyjaśnia również, że jakkolwiek niekonsekwentne było przesłanie ww. decyzji NUS przedstawicielowi podatkowemu Spółki, i można je uznać za naruszenie art. 121 § 1 O.p., tym niemniej stopień tego naruszenia nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja NUS została bowiem prawidłowo najpierw doręczona Spółce, która mogła podjąć przez 14 dni działania, mające na celu wniesienie odwołania z zachowaniem ustawowego terminu. Dodatkowo doręczenie decyzji przedstawicielowi podatkowemu Spółki nie mogło wywoływać skutków prawnych na gruncie O.p. - nie stanowiło podstawy do skutecznego wniesienia odwołania – zgodnie z treść art. 138 § 1 O.p. w związku z art. 138a §p 1 O.p., gdyż, jak prawidłowo wyjaśnił DIAS w zaskarżonym postanowieniu, miało wyłącznie charakter informacyjny.

Zdaniem Sądu przesądzającego znaczenia w sprawie nieskuteczności uruchomionego po terminie środka odwoławczego nie mogły mieć też postanowienia umowne zawarte w § 3 pkt 3 lit. c) ww. umowy, dotyczące przyznawanego wynagrodzenia m.in. za przygotowywanie odwołań. Postanowienia umowne stron nie mogą bowiem, o czym już była mowa, modyfikować ani zmieniać przepisów ustawowych, w tym przede wszystkim art. 138b § 1 O.p.

Powyższe rozważania wskazują, że prawidłowe i skuteczne prawnie było więc doręczenie ww. decyzji NUS bezpośrednio Spółce, a nie jej przedstawicielowi prawnemu, który był osobą prawną a nie osobą fizyczną.

3. Sąd, odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia przez DIAS po 6 miesiącach od wniesienia odwołania, stwierdza, że jakkolwiek stanowiło to naruszenie zasady szybkości postępowania, tym niemniej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ odwoławczy dążąc do wyjaśnienia sprawy wniesienia odwołania w terminie zażądał od NUS przedłożenia dokumentów, w tym ww. umowy dotyczącej ustanowienia ww. przedstawiciela podatkowego, jak również wszczęcia postępowania reklamacyjnego, służącego wyjaśnieniu daty doręczenia Spółce ww. decyzji NUS. DIAS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia dążył więc, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który był niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności doręczenia ww. decyzji NUS oraz ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym do wydania prawidłowego postanowienia, o którym mowa w art. 128 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

4. W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego, należało uznać za bezpodstawne. Sąd, z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.