Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1045/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23,121,122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1045/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi R.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu z urzędu wobec R.K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2006. W złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. R.K. wykazał:

- przychody w wysokości: 227.582,56 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości: 210.650,22 zł,

- dochód w wysokości: 16.932,34 zł,

- podatek należny w wysokości: 1.167,00 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, iż w okresie kontrolowanym R.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami zakupionymi poza granicami kraju, głównie na terytorium Francji i Niemiec. W związku z powyższym stwierdzono, że w 2006 r. w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące skarżący ujmował faktury VAT-marża dokumentujące sprzedaż samochodów używanych, uprzednio zakupionych według okazanych w trakcie kontroli dokumentów poza granicami kraju od zagranicznych osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych. Prowadząc postępowanie kontrolne organ I instancji zabezpieczył jako dowody rzeczowe księgi, ewidencje, dowody księgowe oraz pozostałe dokumenty związane z prowadzoną przez R.K. działalnością gospodarczą i w wyniku tych czynności sporządził protokół oględzin wykorzystany w ramach prowadzonego dochodzenia w sprawie nierzetelności wystawianych faktur. W wyniku dochodzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie dokonanych wcześniej ustaleń jak i zabezpieczonego materiału dowodowego wydał postanowienie z dnia 02 lipca 2007 r. o przedstawieniu R.K. zarzutów karnoskarbowych, wobec czego R.K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 09 lipca i 20 sierpnia 2007 r. Następnie organ I instancji do prowadzonego postępowania kontrolnego włączył takie dokumenty jak: kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadka, protokół oględzin ksiąg, dowody księgowe, postanowienia o postawieniu zarzutów karnoskarbowych oraz protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego jak i inne dokumenty.

Zapoznając się z dowodami księgowymi, ewidencjami, jak również inną dokumentacją prowadzoną w ramach działalności gospodarczej zestawiono wartość transakcji dotyczących sprzedanych samochodów, nabytych uprzednio przez R.K. poza granicami kraju i rozliczanych według szczególnej procedury opodatkowania marży unormowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Ustalone wartości i przebieg poszczególnych transakcji został określony przez organ I instancji w oparciu o:

- porównanie ze średnimi wartościami rynkowymi dla tego typu pojazdów ustalonym na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe, Część A, Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V-2006, Notowania ogólnopolskie, INFO-EKSPERT wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych- Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Reczoznawcy PZM";

- protokół przesłuchania podejrzanego R.K. z dnia 20 sierpnia 2007 r.;

- protokół przesłuchania w charakterze strony R.K. z dnia 16 lipca 2009 r.;

- protokoły przesłuchania w charakterze świadka innych osób posiadających wiedzę na temat okoliczności dokonywanych transakcji w tym m.in. J.K. oraz uprawnionych diagnostów W.P. i S.W.

- protokoły przesłuchań w charakterze świadka nabywców samochodów osobowych;

- operaty szacunkowe wykonane przez powołanego rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny samochodów osobowych;

- informacje przekazane przez francuskie i niemieckie władze podatkowe na podstawie umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francji i Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5 - umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francji, Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 - umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec);

- znajdujące się w dokumentacji księgowej R.K. zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych sprzedawanych pojazdów;

- informacje udzielone przez Oddział Celny I w K. w przedmiocie składanych przez R.K. deklaracji AKC-U wraz z załączonymi do nich dokumentami zakupu, oświadczeniami o przekroczeniu granicy, badań technicznych pojazdów, dowodów rejestracyjnych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 15 listopada 2011 r. w stosunku do R. K. decyzję wymiarową Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 191.498,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji określił zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania metodami przewidzianymi w przywołanym artykule, powołując się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na zapis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż przedmiotem faktycznego oszacowania będzie tylko cześć podstawy opodatkowania tj. przychody, które dotyczą sprzedaży używanych samochodów osobowych, co w znacznym stopniu ogranicza dobór metody szacowania i w związku z tym uznano, iż najwłaściwszą metodą oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest metoda polegająca na następujących założeniach:

Przychody:

- przychody ze sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami, ustalone w wysokości ceny samochodu, wynikające z uznanych za wiarygodne zeznań świadków, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług – odnośnie do 28 samochodów;

- przychody ze sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami, ustalone w wysokości wynikającej z opinii biegłego, wyszczególnionej z operatów szacunkowych, pomniejszone o należy podatek od towarów i usług – odnośnie do 16 samochodów;

- przychód ze sprzedaży samochodu Audi A4 TDI (1995) ustalony na podstawie uznanych za wiarygodne zeznania świadków, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;

- przychód ze sprzedaży samochodu Audi A6 2,7 TDI (2005) ustalony na podstawie wysokości ceny samochodu wynikającej z umowy komisu, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;

- przychód ze sprzedaży samochodu Audi A4 2,5 TDI (1998) ustalony na podstawie średniej wartości rynkowej wydawnictwa INFO-EKSPERT, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;

- pozostałe przychody zostały ustalone na podstawie kwot wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Koszty:

- koszty uzyskania przychodów wynikające z nabycia samochodów ustalono na podstawie uznanych za wiarygodne zweryfikowanych dokumentów nabycia przesłanych przez francuskie i niemieckie władze podatkowe, na których R. K. figuruje jako nabywca, przeliczone na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu;

- koszty wynikające z tytułu zapłaty podatku akcyzowego zostały ustalone na podstawie potwierdzonych wpłat z tego tytułu skorygowane o wydatki z tego tytułu nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów;

- pozostałe koszty uzyskania przychodów, w tym koszty wynikające z nabycia części samochodowych zostały ustalone na podstawie kwot wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto uznano za koszty:

- wydatki poniesione na nabycie 14 samochodów,

- wydatkowane kwoty na zakup części zamiennych do sprowadzonych pojazdów,

- wydatki związane ze sprowadzeniem towarów handlowych na terytorium Polski.

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył zobowiązanie podatkowe R.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w następujących wartościach:

- przychody w wysokości: 1.049.305,65 zł;

- koszty uzyskania przychodów w wysokości: 536.295,39 zł;

- dochód w wysokości: 513.010,26 zł;

- zobowiązanie podatkowe: 191.498 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając jej:

- obrazę art. 121 § 1, art. 122, art.191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu l instancji, a także brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 Ordynacji Podatkowej, poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 3 oraz w związku z art. 23 § 5 Ordynacji Podatkowej, poprzez pominięcie przyjęcia jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 metod oszacowania, pomimo niewystąpienia przesłanek określonych w art. 23 § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- niewłaściwe zastosowanie art. 29 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług,

- rażące naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 120 i 121 § 1 w/w aktu prawnego, poprzez włączenie do akt sprawy materiałów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 5 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w rozmiarze rażąco odbiegającym od możliwych do osiągnięcia na wolnym rynku, wartości,

- naruszenie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnione przypisanie przychodu ze sprzedaży jednego z samochodów, do źródła przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu używanego, niebędącego związanym z prowadzoną działalnością, jak również niestanowiącego towaru handlowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania kilkunastu wymienionych osób, na okoliczność ustalenia rzeczywistych cen transakcji, tj. kwot należnych sprzedawcy, w wysokości odmiennej od przyjętych przez organ kontroli skarbowej.

Decyzją z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie R.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 185.263,00 zł.

Na wstępie organ wskazał, że z urzędu dokonał oceny, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W wyniku powyższego ustalił, że pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował organ odwoławczy, iż z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w dniu 28 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia m. in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określonych decyzją z 15 listopada 2011 r.

Mając na względzie wspomnianą kwestię Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2012 r. poinformował R.K., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony w dniu 28 grudnia 2011 r. w związku ze wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do rozpoznania merytorycznego odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w przypadku sprzedaży samochodów opisanych w zaskarżonej decyzji, ceny wykazane na wystawionych przez R. K. fakturach, nie odpowiadają cenom uzyskanym od nabywców tych samochodów. Wynika to z dokonanych ustaleń:

- ceny wykazane przez odwołującego się w wystawionych fakturach znacznie odbiegają od średnich wartości rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe, Część A, Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V- 2006, Notowania ogólnopolskie, Info-Ekspert wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych- Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno- Motoryzacyjni »Rzeczoznawcy- Pzm«"; zamieszczone w tym wydawnictwie średnie ceny rynkowe samochodów są pozyskiwane w wyniku profesjonalnej analizy przez rzeczoznawców samochodów cen sprzedaży pojazdów na rynku wtórnym na największych giełdach samochodowych, w profesjonalnych punktach sprzedaży oraz w komisach samochodowych na terenie kraju, z uwzględnieniem marki i modelu samochodu, jego stanu technicznego, przebiegu, okresu użytkowania oraz wyposażenia, co pozwala uznać ceny zamieszczone w tym wydawnictwie za reprezentatywne dla danych modeli samochodów;

- na zaniżenie przez R. K. kwot sprzedaży wskazują również zeznania nabywców samochodów;

- operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, określające ceny poszczególnych samochodów, wskazują na dobry stan techniczny sprzedawanych przez R. K. pojazdów;

- w materiale dowodowym znajdują się dodatkowe dowody w postaci zaświadczeń z badań technicznych pojazdów oraz dokumenty uzyskane od podatkowych władz francuskich i niemieckich.

Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika także, że w ramach dochodzenia o sygn. akt [...] postawiono R.K. m.in. zarzut, że w okresie od marca do grudnia 2006 r. wystawił co najmniej 27 faktur VAT-marża, zaniżając w nich faktyczne kwoty należności za sprzedane pojazdy, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Dnia 20 sierpnia 2007 r. R.K. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów i wyraził zamiar złożenia wniosku o umożliwienie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w tej sprawie. Z analizy materiału dowodowego wynika więc, iż nie mogą być uznane za rzetelne wykazane przez R.K. zarówno ceny nabycia lub dane podmiotów, od których nabył przedmiotowe samochody, oraz ceny sprzedaży wykazane w wystawionych przez siebie fakturach.

W opinii organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w przedmiotowej sprawie zarzut dokonania błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, a w efekcie uczynienie oceny dowodów oceną dowolną. Ponadto, na każdym etapie postępowania kontrolnego informowano skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów w sprawie, tym samym zapewniono mu prawo do uczestniczenia w przeprowadzanych czynnościach dowodowych.

W celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego organ I instancji dokonał licznych przesłuchań świadków, powołał biegłego w celu zasięgnięcia opinii w przedmiocie wyceny zakupionych i sprzedanych samochodów, zwrócił się z wnioskami o udzielenie informacji na temat transakcji handlowych dokonywanych przez R.K.na terytorium Francji i Niemiec. Ponadto w celu weryfikacji informacji o przeprowadzonych badaniach technicznych dla poszczególnych samochodów osobowych sprowadzonych przez R.K. z zagranicy, przesłuchano w charakterze świadka dwóch uprawnionych diagnostów, którzy stwierdzili, iż w dniu badania samochody były sprawne a więc spełniały wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005, Nr 108, poz. 908). Przeprowadzone badania techniczne w stacji diagnostycznej dopuściły badane samochody osobowe do ruchu drogowego. Powyższych ustaleń dokonano w celu weryfikacji stwierdzeń strony, iż sprowadzane z zagranicy samochody miały poważne uszkodzenia mechaniczne i w wielu przypadkach wymagały fachowej naprawy oraz poniesienia znacznych kosztów związanych z zakupem części zamiennych.

W ocenie organu odwoławczego nie można czynić zarzutu organowi I instancji w przedmiocie niepełnego zebrania materiału dowodowego w sytuacji, gdy strona nie wnioskowała o przeprowadzenie czynności dowodowych mających znaczenie dla sprawy i niestwierdzonych innym dowodem, jak również nie okazała pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, dokumentów świadczących na korzyść R.K. Wnioski dowodowe składane przez niego w żaden sposób nie zmieniły kształtu ustaleń faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Wobec podnoszonych w składanych pismach procesowych kwestii organ kontroli skarbowej ponownie przeanalizował dowody zebrane podczas czynności kontrolnych, jednakże ich ponowna ocena potwierdziła jedynie jeszcze raz ustalony wcześniej stan faktyczny. R.K. nie odniósł się w jakiejkolwiek formie do ustaleń uzyskanych na podstawie materiałów przesłanych przez podatkową administrację francuską i niemiecką. Ponadto wyjaśnienia dotyczące ponoszonych przez skarżącego kosztów nie zostały poparte żadną dokumentacją w postaci faktur VAT, paragonów fiskalnych, rachunków, biletów, które w sposób przejrzysty i czytelny określałyby wysokość poniesionych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, jak również protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania R.K. jako podejrzanego oraz dokonując oceny wykonanych operatów szacunkowych organ II instancji wobec opisanych nieprawidłowości uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży samochodów wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT-marża. W związku z nieprawidłowościami w zakresie uzyskiwanych przychodów organ I instancji słusznie uznał, iż na wysokość osiąganych przez R.K. dochodów z pewnością duży wpływ miały ponoszone koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niemniej po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono duże rozbieżności w przedstawionych przez R. K. dowodach zakupu, polegające na zaniżaniu bądź zawyżaniu kosztów na fakturach, które stanowiły koszt uzyskania przychodu. Jednakże w sytuacji, kiedy było to możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z dokumentacji zagranicznych organów administracji podatkowych również w sytuacji, gdy taki koszt nie został zaliczony w odpowiedniej wysokości przez R.K.

W odniesieniu do zarzutu tendencyjnej oceny zeznań świadków, organ II instancji zauważył, że w toku prowadzonego postępowania przesłuchano 12 świadków oraz włączono z postępowania o sygn. akt [...] protokoły zeznań 42 świadków. Z materiału dowodowego wynika, że w stosunku do 31 transakcji sprzedaży samochodów możliwe było określenie kwot ich sprzedaży na podstawie zeznań świadków, tj. nabywców tych samochodów. Za wiarygodne uznano bowiem zeznania tych świadków, których nie łączy z R.K. stosunek pokrewieństwa, a z zeznań tych wynika, iż nabywcy za samochody zapłacili kwoty wyższe niż to wynika z wystawionych przez R. K. faktur VAT-marża (z zastrzeżeniem, iż w stosunku do samochodów Volkswagen LT 35 i Volkswagen Golf IV 1.9 TDI nabywcy potwierdzili zapłacenie cen w wysokościach zgodnych z kwotami wykazanymi na fakturach). Ponadto, zeznania tych świadków są wyczerpujące i logicznie spójne. Zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W wielu przypadkach świadkowie odnosili się przy tym szczegółowo do parametrów i stanu technicznego kupionego samochodu. Ceny podane przez świadków zbliżone są do cen rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa Info-Ekspert, a wszystkie te samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wymaganym przez ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które potwierdzają, iż samochody te w momencie sprzedaży były sprawne technicznie, a więc ich wartość nie powinna być dużo niższa niż średnia cena rynkowa takich samochodów.

Zeznaniom innych świadków odmówiono wiarygodności z uwagi na fakt, że zeznana cena była rażąco niska w stosunku do cen rynkowych tego typu samochodów. Była również rażąco niska w stosunku do ceny określonej przez biegłego na podstawie oględzin tych samochodów. Ponadto cena ta była niższa od ceny ich zakupu ustalonej na podstawie informacji uzyskanych od administracji francuskiej i niemieckiej, co wynika z powyższego zestawienia. Co więcej, koszty związane z zakupem samochodów nie są jedynymi związanymi z ich sprzedażą. Dochodzą do nich bowiem koszty przeglądów technicznych, rejestracji pojazdów, koszty przywozu czy paliwa oraz koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością. Cenę wymienionych w decyzji organ I instancji samochodów prawidłowo określono na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez powołanego w tym zakresie biegłego.

W odwołaniu podniesiony został także zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków R.K. poniesionych na nabycie niektórych pojazdów oraz uznanie za koszty uzyskania przychodów w pozostałych przypadkach.

W ocenie pełnomocnika odwołującego się, organ niesłusznie odmówił powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty wydatkowania na zakup części zamiennych do sprowadzonych pojazdów jak również wydatków związanych ze sprowadzeniem towarów handlowych na terytorium Polski. Według opinii pełnomocnika organ kontrolujący bezzasadnie wywiódł, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup m. in.:

- Opel Omega 2.5 TDS (1997)

- Volkswagen Passat (2000)

- Volkswagen Polo (2000)

- Mercedes 220 C (1999)

- Chrysler Voyager (2001)

- Volkswagen Golf IV 1.9 TDI (2002)/

Organ II instancji uznał ww. stanowisko skarżącego za nieuzasadnione, ponieważ po przeanalizowaniu materiału dowodowego w postaci dokumentów i pisemnych informacji przesłanych przez francuskie i niemieckie władze podatkowe organ I instancji zasadnie uznał, że dokumenty te i informacje są wiarygodne, a opierają się na wnikliwie i szczegółowo przeprowadzonych czynnościach wyjaśniających. W świetle powyższego, dokumenty zakupu znajdujące się w dokumentacji księgowej R.K. uznał organ za nierzetelne. Odnośnie do poszczególnych samochodów przedstawione przez R.K. dokumenty stoją w sprzeczności z informacjami od zagranicznych władz podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia zeznań świadka J.K. (ojca skarżącego) na okoliczności ustalenia wysokości ponoszonych kosztów uzyskania przychodu, organ stanął na stanowisku, że o tych kosztach nie można przesądzać, opierając się tylko i wyłącznie na podstawie zeznań odwołującego się i zeznań jego krewnych, bowiem to do R.K. należał obowiązek rzetelnego dokumentowania ponoszonych kosztów.

Niemniej analizując zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy organ I instancji zaliczył do nich koszty wynikające z zakupu części samochodowych, jak również kwotę akcyzy związaną z samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Za koszt uznano zarówno akcyzę od samochodów, których zakup został zaewidencjonwany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i tych, od których na podstawie informacji przekazanych przez właściwe organy celne R.K. poniósł koszty akcyzy, ale nie umieścił ich w podatkowej księdze. Ponadto na podstawie informacji przesłanych przez zagraniczne organy podatkowe stwierdzono kilka przypadków nabycia samochodów osobowych, co do których powstało wiele wątpliwości dotyczących sposobu nabycia, podmiotu sprzedającego, miejsca oraz kwoty transakcji, tym samym wobec nieuzyskania odpowiedzi na powyższe kwestie oraz braku rzetelnej dokumentacji przedłożonej przez R.K. w opinii organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu należnej kwoty podatku akcyzowego od niektórych samochodów, co pozwala stwierdzić, iż brak ewidencjonowania większości zakupów dokonanych przez R.K. poza terytorium kraju powoduje i w tym przypadku nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W kwestii niezastosowania wskazanej w odwołaniu metody szacowania (porównawcza-zewnętrzna) organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo uzasadnił wybór metod szacowania i następnie je zastosował. Organ I instancji mając na uwadze to, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. dokonał szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie jak najbardziej przybliżonej do stanu rzeczywistego. Sam fakt zastosowania szacowania wynika z kolei z ustalonej w toku postępowania kontrolnego nierzetelności prowadzonej przez R. K. podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ II instancji stwierdził końcowo, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji były zauważone w trakcie analizy materiału dowodowego aspekty dotyczące niektórych samochodów osobowych, a wpływ na określenie wartości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 R. K. miały transakcje, w których Dyrektor Izby Skarbowej skorygował przyjętą cenę sprzedaży pojazdów.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż obliczając prawidłową wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należy zmniejszyć kwotę przychodów o 4.194,42 zł oraz zwiększyć kwotę kosztów uzyskania przychodu o 11.394,60 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. podniósł zarzuty zgłoszone we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji, t.j. w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 O.p.; art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. oraz art. 9, 14, art. 10, art. 19, art. 22 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przypisanie przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego Audi A6, do źródła przychodów z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy pojazd ten stanowił majątek prywatny podatnika, a nie towar handlowy i jego sprzedaż nastąpiła poza działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentację.

Pismem z dnia 9 września 2013 r., pełnomocnik skarżącego przedstawił szczegółowe uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze. W odpowiedzi na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 września 2013 r., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

W opinii orzekającego Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że w 2006 r. skarżący R.K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami sprzedał kilkadziesiąt sztuk pojazdów uprzednio nabytych za granicą, przy czym ceny sprzedaży wykazane przez skarżącego na fakturach oraz uwidocznione w księgach podatkowych były niższe od rzeczywiście zapłaconych skarżącemu przez nabywców samochodów, jak również ceny ich nabycia przez podatnika uwidocznione w jego dokumentacji podatkowej nie odpowiadały cenom faktycznie przez niego zapłaconym zbywcom tych pojazdów. Na powyższe wskazują przede wszystkim: zeznania nabywców samochodów twierdzących, że płacili większe kwoty niż wyszczególnione na fakturach, fakt, że ceny uwidocznione na fakturach znacznie odbiegają od wartości rynkowych ustalonych na podstawie katalogu Info-Expert, dokumenty w postaci zaświadczeń z badań technicznych oraz dowodów rejestracyjnych, z których wynika, że pojazdy znajdowały się w dobrym stanie technicznym (co czyni niewiarygodnymi twierdzenia o usterkach uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży samochodów w porównaniu z cenami rynkowymi), wnioski operatów szacunkowych, informacje i dokumenty pozyskane od władz podatkowych z Francji i Niemiec a dotyczące szczegółów transakcji nabywanych tam przez podatnika pojazdów, wreszcie wyniki sprawy karnej, w toku której skarżący przyznał się do tego typu procederu i wniósł o ukaranie go w trybie dobrowolnego poddania się karze. Dowodów tych podatnik nie zdołał podważyć na żadnym etapie postępowania.

Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi co do braku podstaw do szacowania oraz zastosowana nieprawidłowej metody szacowania, co miało naruszać art. 23 §1, § 4 i 5 O.p. Przede wszystkim w niniejszej sprawie niewątpliwe istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatnik nie ewidencjonował w prawidłowej wysokości przychodów ze sprzedaży prowadzonej w ramach jego działalności gospodarczej, a także w niektórych przypadkach, kosztów tej działalności. Organy były więc w pełni uprawnione, aby dokonać szacowania podstawy opodatkowania.

Organy w szczególności wyjaśniły, dlaczego nie było możliwe zastawanie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. i wyjaśniły przyjętą metodę szacowania, która zgodnie z § 5 art. 23 O.p. zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wskazać nadto należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Ponadto, w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli Sądu podlega nie tyle wybór metody zastosowanej przez organy, lecz to, czy wybór ten został właściwe uzasadniony i czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 713/09). Sąd nie podziela poglądu podatnika, że organ powinien zastosować metodę wskazaną przez podatnika, a nie wykorzystać metodę wypracowaną przez siebie.

Trzeba także wskazać, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ w niniejszej sprawie dokonał oszacowania nie przychodu podatnika, ale podstawy opodatkowania, a więc dochodu. Dokonał tego przy uwzględnieniu całości okoliczności sprawy i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a więc próbując ustalić zarówno przychód, jak i koszty podatnika w kwocie jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a więc w oparciu o zgromadzone dokumenty, zeznania świadków oraz informacje uzyskane z organów podatkowych innych państw. Natomiast, jeżeli podatnik nierzetelnie ewidencjonuje przychody i koszty organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dokumentów i innych środków dowodowych, które miałyby potwierdzać poniesienie przez podatnika danego wydatku jako kosztu podatkowego. Wprawdzie co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Przy czym zaznaczyć należy, że organy wbrew zarzutom skargi, poczyniły wszelkie możliwe kroki w celu wyjaśnienia kwestii ceny nabycia pojazdów oraz ustalenia ewentualnych zbywców. Zwróciły się w tej materii do organów obcych administracji (francuskiej i niemieckiej), które z kolei przeprowadziły w swoich krajach stosowne postępowanie wyjaśniające. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego. Ciężar dowodu spoczywa także na podatniku, jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy to skarżący powinien dysponować wiedzą odnośnie do faktycznych zbywców pojazdów i ujawnić ją przed organami. Trudno natomiast stwierdzić jakie jeszcze kroki i czynności organy winny podjąć w celu ustalenia tej okoliczności, skoro sam skarżący milczy na ten temat, nie podejmuje również żadnej inicjatywy dowodowej w tym kierunku.

W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do kwestii nabycia samochodu Audi A6 2.7 TDI AVT o nr nadwozia [...], to zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonych dowodów oraz wszelkich okoliczności sprawy, że sprzedaż tego pojazdu dokonana została w ramach działalności gospodarczej podatnika. Świadczy o tym fakt, że samochód został zakupiony w dniu 6 stycznia 2006 r., zarejestrowany dnia 23 sierpnia 2006 r., a już kilka dni później, tj. w dniu 29 sierpnia 2006 r. podatnik dokonał jego sprzedaży. Słusznie organy wskazują, że trudno w tej sytuacji obronić tezę, że pojazd ten był prywatnie użytkowany przez skarżącego. Zwłaszcza, że samochód został sprzedany za pośrednictwem komisu, który musiał dysponować czasem na oferowanie do sprzedaży i znalezienie nabywcy na samochód, którego cena wynosiła 130.000 zł. Pojazd został zakupiony wprawdzie przed formalną datą rejestracji działalności gospodarczej, ale data rejestracji działalności nie ma znaczenia dla ustalenia, czy dane działanie podejmowane jest w ramach działalności gospodarczej definiowanej w u.p.d.o.f.. Dodatkowo, w tym samym czasie podatnik kupił 7 innych pojazdów, które potraktował jako towar handlowy. Nie było zatem żadnych racjonalnych przesłanek ku temu, by przedmiotowy samochód marki Audi A6 traktować inaczej.

Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego niezgodnego z prawem pozyskania informacji od francuskich i niemieckich władz podatkowych. Występując o te informacje, organ nie naruszył ani przepisów prawa polskiego ani przepisów dyrektywy 77/799. Występując o te informacje organ wskazał, że związane są one z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego, co oczywiście znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy, gdyż postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego niewątpliwie było w tej sprawie prowadzone.

Nie sposób również zaakceptować postawionej w skardze tezy, że organ nie podważył skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż obydwa protokoły badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. i 6 lipca 2011 r. nie zostały sporządzone przez organ podatkowy (w tym wypadku organ kontroli skarbowej), jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej, a jedynie przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza.

W postępowaniu kontrolnym toczącym się w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) o kontroli skarbowej organem mającym uprawnienia organu podatkowego jest organ kontroli skarbowej. Inaczej mówiąc, jeżeli w ramach odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej pojawia się określenie "organ podatkowy", to w ramach postępowania kontrolnego należy określone w Ordynacji podatkowej obowiązki lub uprawnienia tego organu przypisywać organowi kontroli skarbowej. Organem kontroli skarbowej posiadającym w toku postępowania kontrolnego uprawnienia i obowiązki organu podatkowego jest m.in. dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), który z kolei na mocy art. 11 ust. 2 pkt 3 tej ustawy upoważnia do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów i pracowników urzędu. Również z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że czynności kontrolne, w tym badanie rzetelności ksiąg podatkowych i sporządzanie odpowiedniego protokołu w tym zakresie, przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami. Czynności kontrolne, o których mowa wyżej, to zarówno czynności kontrolne postępowania kontrolnego, jak i czynności kontrolne kontroli podatkowej. W ramach postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Art. 31 ust. 2 pkt 2 rzeczywiście – jak twierdzi skarżący – nazywa inspektora i upoważnionego pracownika kontrolującymi, ale nomenklatura ta odnosi się właśnie do kontroli skarbowej, a nie do postępowania kontrolnego, gdzie jak wskazano te dwa podmioty mogą dysponować uprawnieniami organu podatkowego na mocy upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych udzielonego im przez dyrektora urzędu skarbowego. Zatem dyrektor urzędu skarbowego nie musi osobiście podpisywać przedmiotowego protokołu badania ksiąg, by był on ważny i rodził skutek w postaci zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika.

W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień, które uzasadniałyby jej eliminację z obrotu prawnego. Wobec tego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji