Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1104/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wobec niestosowania przez organ I instancji powołanych przez stronę wewnętrznych przepisów organizacyjnych Urzędów Kontroli Skarbowej, wymagających prowadzenia rejestru pism wychodzących, ich późniejsze wykrycie przez stronę niczego nie zmienia w zakresie doręczenia decyzji, a więc nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Z faktu bowiem niestosowania wewnętrznych przepisów nie można wnioskować o wadliwym doręczeniu decyzji.

TEZY

Wobec niestosowania przez organ I instancji powołanych przez stronę wewnętrznych przepisów organizacyjnych Urzędów Kontroli Skarbowej, wymagających prowadzenia rejestru pism wychodzących, ich późniejsze wykrycie przez stronę niczego nie zmienia w zakresie doręczenia decyzji, a więc nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Z faktu bowiem niestosowania wewnętrznych przepisów nie można wnioskować o wadliwym doręczeniu decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Paweł Chmielecki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 89/05 w sprawie ze skargi Grażyny R. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem NSA OZ w Lublinie z dnia 19 grudnia 2002 r. I SA /Lu 680/02 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Lu 89/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Grażyny R. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 grudnia 2002 r., I SA/Lu 680/02, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego.

Uzasadniając wskazano, że w skardze o wznowienie postępowania Grażyna R. domagała się zmiany wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 19 grudnia 2002 r. poprzez uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lipca 2002 r., (...), w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 273 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z których nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, tj. dokumenty ujawnione w postępowaniu przed sądem powszechnym przesłane do akt przez Urząd Kontroli Skarbowej, z których wynika, że od dnia 6 sierpnia 1999 r. obowiązywała Instrukcja Kancelaryjna regulująca tryb wysyłania i doręczania pism. O tych okolicznościach strona dowiedziała się w lutym 2005 r. przeglądając akta w sądzie.

Rozpatrując skargę o wznowienie postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, w ocenie strony, ujawnienie dokumentu w postaci obowiązującej w UKS od dnia 6 sierpnia 1999 r. Instrukcji Kancelaryjnej regulującej tryb wysyłania i doręczania pism i stosowanie tych przepisów bądź ich niestosowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej stanowi wykrycie okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy i ma istotny wpływ na ustalenie faktycznej daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatniczki. Wskazano, że przedmiotem sporu między stronami była faktyczna data doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi podatniczki, a nie tryb doręczenia tej decyzji, Ustalenia faktyczne sprawy, co do faktycznej daty doręczenia, dokonane zostały przez organ podatkowy m.in. w oparciu zeznania świadka Marka W. - Inspektora UKS wydającego decyzję oraz Piotra W. - pracownika UKS doręczającego decyzję w Kancelarii pełnomocnika podatniczki, tj. w trybie przewidzianym w art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Datę doręczenia "9 września 1999 r." potwierdziła pracownica Kancelarii Adwokackiej przyjmująca przesyłkę.

Zwrócono uwagę, że wbrew wywodom skargi podstawą ustaleń faktycznych sprawy nie było ustalenie przez organ podatkowy nieistnienia wewnętrznych przepisów organizacyjnych w UKS, określających zasady rejestru pism wychodzących, lecz ustalenie, że Inspektor UKS - Marek W. nie prowadzi rejestru /kontrolki/ pism wychodzących, wobec czego nie posiada dowodu na okoliczność wydania przedmiotowej decyzji do doręczenia. Faktyczna data doręczenia przyjęta zatem została w oparciu o ustalenie, że Inspektor nie prowadził rejestru pism wychodzących, którą to ocenę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do przyjęcia, iż organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia naruszył przepisy art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. Dokonując oceny zaskarżonego w sprawie I SA/Lu 680/02 postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że "nawet gdyby okazało się, że wewnętrzne przepisy organizacyjne Urzędów Kontroli Skarbowej w L. wymagały prowadzenia takiego rejestru, to - wobec nieprowadzenia go przez Inspektora Marka W. - ustalenie takie nie dostarczyłoby dowodu na okoliczność daty doręczenia decyzji z dnia 9 września 1999 r., (...) I SA/Lu 680/02. Nie podzielono stanowiska skarżącej, że ujawnienie Instrukcji Kancelaryjnej przesądza, iż datownik prezentaty kancelarii adwokackiej na kopii pisma nie odzwierciedla rzeczywistej daty doręczenia decyzji. Ujawnienie tej Instrukcji może jedynie świadczyć o jej nieprzestrzeganiu przez Inspektora Marka W. w zakresie prowadzenia rejestru pism wychodzących lub nieznajomości przez niego tej instrukcji, nie wpływa zaś w żadnej mierze na dokonaną ocenę dowodów co do faktycznej daty doręczenia przesyłki i okoliczności jej doręczenia. Nie wskazuje również na podważenie wiarygodności zeznań ww. świadków, bowiem nie było sporne, że doręczenie nastąpiło bez odnotowania gdziekolwiek daty "wyjścia" spornej przesyłki i takie były ustalenia faktyczne sprawy, podzielone co do ich oceny przez Sąd. Hipotetyczne rozważania, co wynikałoby z książki doręczeń, gdyby taka była prowadzona zgodnie z przedmiotową Instrukcją, nie mogą wpływać na ocenę rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a ten co do sposobu doręczenia decyzji /art. 144 w związku z art. 152 o.p./ nie był sporny. Przyznano rację skarżącej, że istniejący na dokumencie datownik nie jest dowodem, lecz przedmiotem dowodu w rozpoznawanej sprawie. Wbrew jednak wywodom skargi, stosowana przez Inspektora praktyka doręczania decyzji nie jest bez znaczenia w sprawie, bowiem odzwierciedla ona stan rzeczywisty - sposób doręczenia przedmiotowej przesyłki, jaki miał miejsce w tej konkretnej sprawie, co potwierdziła świadek Ewa S. - pracownica Kancelarii Adwokackiej pełnomocnika strony. Tymczasem, z samego faktu istnienia Instrukcji Kancelaryjnej w żadnej mierze nie można byłoby wyprowadzić wniosku, że data widniejąca na egzemplarzu decyzji, ostemplowana stemplem z datą "9 września 1999 r." przez pracownika Kancelarii Adwokackiej nie jest datą faktycznego otrzymania tej decyzji, lecz prawdziwa jest inna data - wskazywana przez pełnomocnika strony, skoro stosowanie Instrukcji pozostaje bez związku przyczynowo-skutkowego z bezspornym w tym zakresie stanem faktycznym sprawy co do sposobu i trybu doręczenia decyzji. Reasumując Sąd uznał, że ujawnienie istnienia Instrukcji Kancelaryjnej nie mogło mieć wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, w szczególności zaś braku naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 par. 1 oraz art. 191 w związku z art. 228 par. 1 pkt 2 o.p., a to stosownie do art. 282 par. 2 p.p.s.a. prowadziło do oddalenia skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła Grażyna R. /reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 273 par. 2 p.p.s.a., polegające na błędnej ocenie przez Sąd nowych okoliczności faktycznych, w kontekście ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy o wznowienie postępowania. W związku ze sformułowanymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, tj. instrukcji z której wynika zasada prowadzenia książki doręczeń i kwitowania w niej odbioru pism przez ich adresatów, w sposób oczywisty podważa wiarygodność dowodów w postaci zeznań świadków, tj. Marka W. i Piotra W., na których oparte zostało rozstrzygnięcie NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., a w konsekwencji wymusza pozytywną weryfikację dowodu w postaci repertorium Kancelarii Adwokackiej, poprzez przyznanie temu dokumentowi mocy dowodowej w zakresie ustaleń okoliczności istotnych dla sprawy, tj. daty wpływu spornej korespondencji przypadającej na 10.09.1999 r. Nowe okoliczności sprawy wynikające z ujawnionej Instrukcji wskazują, że dowód ten zasługuje w pełni na wiarę, w przeciwieństwie do pozostałego materiału dowodowego, którego wiarygodność z uwagi na fakt zaniechania organizacyjnych obowiązków przez pracowników UKS, została w sposób oczywisty podważona. Powyższe argumenty uzasadniają zatem zarzut przekroczenia przez Sąd orzekający w tej sprawie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia dlaczego ujawnienie nowych okoliczności wskazanych w skardze nie wpływa na ocenę dowodów co do daty doręczenia przesyłki. Zaakcentowano, że sporny w niniejszej sprawie nie był sam fakt doręczenia decyzji w ogóle, a nawet jej sposób, czy tryb, lecz data tego doręczenia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył jedynie brak związku przyczynowego pomiędzy zastosowaniem, bądź niezastosowaniem instrukcji, a ustalonym stanem faktycznym co do "sposobu i trybu doręczenia decyzji", która to okoliczność w ogóle nie była w sprawie kwestionowana przez stronę skarżącą, nie dostrzega natomiast istnienia oczywistego związku pomiędzy ujawnieniem się nowych okoliczności a wiarygodnością dowodów, na których oparte zostało prawomocne orzeczenie. W ocenie strony skarżącej, opisane wyżej wadliwości postępowania sądowoadministracyjnego wydatnie wpłynęły na jego wynik, tj. na ukształtowanie zaskarżonego orzeczenia, dlatego też podniesiony na wstępie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony. W konsekwencji prowadzi to również do naruszenia dyspozycji art. 273 par. 3 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji istnienia podstawy restytucyjnej określonej w hipotezie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście niezasadny, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie tylko nie stosował tego przepisu, ale również nie mógł go zastosować. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje bowiem, że skargę kasacyjną można oprzeć na "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Adresatem tego przepisu jest więc strona wnosząca skargę kasacyjną oraz Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną pod kątem przesłanek z cytowanego przepisu, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny na etapie rozpoznania skargi.

Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 273 par. 2 p.p.s.a., należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie nie prowadził dowodów uzupełniających z dokumentów. W myśl art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: /1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, /2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 par. 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Niezasadnym jest więc zarzut naruszenia art. 106 par. 3 i 5 oraz art. 233 Kpc, a w konsekwencji także art. 273 par. 2 p.p.s.a., zwłaszcza w sposób przedstawiony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, tj. poprzez błędną ocenę przez Sąd nowych okoliczności faktycznych, w kontekście ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy o wznowienie postępowania.

Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną zamierzała polemizować z oceną Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku, odnoszącą się do wskazanego przez stronę środka dowodowego, winna była sformułować np. zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalające na ocenę przez strony postępowania i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 273 par. 2 p.p.s.a., należy zauważyć, że przewiduje on, że "można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i ocenę przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że wobec niestosowania przez organ I instancji powołanych przez stronę wewnętrznych przepisów organizacyjnych Urzędów Kontroli Skarbowej w L., wymagających prowadzenia rejestru pism wychodzących /na podstawie obowiązującej w UKS od dnia 6 sierpnia 1999 r. Instrukcji Kancelaryjnej regulującej tryb wysyłania i doręczania pism/, ich późniejsze wykrycie przez stronę niczego nie zmienia w zakresie doręczenia decyzji, a więc nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Z faktu bowiem niestosowania wewnętrznych przepisów nie można wnioskować o wadliwym doręczeniu decyzji. Do doręczenia decyzji zastosowano bowiem obowiązujące w roku 1999 przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. W konkretnym przypadku fakt doręczenia przesyłki w dniu 9 września 1999 r. został ustalony na podstawie daty widniejącej na egzemplarzu decyzji, ostemplowanej przez pracownika Kancelarii Adwokackiej. Reszta pozostaje kwestią organizacji pracy Kancelarii Adwokackiej, np. prowadzenie repertorium wpływu spraw Kancelarii Adwokackiej. Doręczenie nastąpiło więc na podstawie art. 144 w zw. z art. 152 o.p./. Mając z jednej strony stempel na decyzji pracownicy Kancelarii Adwokackiej, potwierdzającej odbiór decyzji w dniu 9 września 1999 r., z drugiej zaś datę 10 września 1999 r., jako datę odbioru decyzji wpisaną w repertorium wpływu spraw Kancelarii Adwokackiej, można było rozważyć złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że skoro ujawnienie istnienia Instrukcji Kancelaryjnej nie mogło mieć wpływu na dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie /w wyroku z dnia 19 grudnia 2002 r., I SA/Lu 680/02/ ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lipca 2002 r., (...), w szczególności zaś braku naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 par. 1 oraz art. 191 w związku z art. 228 par. 1 pkt 2 o.p., to stosownie do art. 282 par. 2 p.p.s.a. prowadziło do oddalenia skargi o wznowienie postępowania.

Na marginesie wymaga podkreślenia, że w skardze kasacyjnej nie tylko nie zarzucono naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., ale również nie podniesiono naruszenia art. 282 par. 2 p.p.s.a., będącego podstawą prawną zaskarżonego wyroku. Nie zakwestionowano więc negatywnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadności zgłoszonej podstawy wznowienia postępowania lub braku jej wpływu na treść zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Powyższa zasada, jako podstawowy element kształtujący zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia przez NSA oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany nie tylko wnioskiem skarżącego określającego przedmiot zaskarżenia, lecz oznacza również pełne związanie tego sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i musi skoncentrować uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.