Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2000/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 i 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] września 2015r. nr [...] wydana na rzecz Gminy P. (dalej: gmina/ skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku.

1.2. Z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu [...] czerwca 2015r., uzupełnionego w dniu [...] sierpnia 2015r. wynika, że gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina wybudowała system kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków dla miejscowości P., L., K., D. i miasto P. z odprowadzeniem ścieków ze strefy ekonomicznej, planowanego osiedla oraz w drodze gminnej oraz oczyszczalnię ścieków "P." w P. wraz z wylotem do odbiornika – S. oraz siecią wodociągową wraz z dostawami wyposażenia eksploatacyjnego (dalej: inwestycja/system kanalizacji oraz oczyszczalnia ścieków). Inwestycja ta została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z pomocy finansowej przyznanej w ramach projektu pn.: "Program ochrony wód zlewni rzeki Sąsiecznicy, położonej w dorzeczu rzeki Baryczy, poprzez budowę oczyszczalni i kanalizacji na terenie aglomeracji P." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. VAT wynikający z wydatków na poczet ww. inwestycji stanowił koszt kwalifikowany w 84,99%. Gmina nie odliczała VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Inwestycja prowadzona jest od roku 2009. Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. 2013, poz. 594), na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji). Zakończenie budowy wskazanego wyżej systemu kanalizacji sanitarnej zostało skutecznie zgłoszone właściwemu organowi (nadzór budowlany) w dniu 27 sierpnia 2013 r, natomiast oczyszczalnia ścieków 30 lipca 2014 r. Na moment składania niniejszego wniosku inwestycja podlega jeszcze rozliczeniom finansowym z wykonawcą. Planowany termin zakończenia rozliczeń 30 czerwca 2015 r. Po zakończeniu realizacji inwestycji, ww. obiekty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w okresie trwałości projektu 5 lat). Cała inwestycja została przekazana do używania samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej; dalej: ZGKiM) w dniu 1 października 2014 roku, z czynności przekazania sporządzono protokół. ZGKiM pełni funkcję operatora systemu kanalizacji i oczyszczalni. ZGKiM jest jednostką sektora finansów publicznych, regulowaną przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r., nr 157 poz. 1240, ze zm.; dalej: u.f.p.), którą tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 15 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. W myśl art. 14 pkt 3 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy może wykonywać zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gazu. ZGKiM jest odrębnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Umowy cywilnoprawne za usługi oczyszczania i dostawy wody zawierane są przez ZGKiM. Podniesiono też, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy, w konsekwencji gmina nie może zawrzeć z własną jednostką organizacyjną umowy na gruncie prawa cywilnego. Środkiem trwałym jest całość użytkowa składająca się na system kanalizacji, a nie poszczególne jego elementy (przepompownia ścieków, studzienki, komory, armatury, itp.), wartość początkowa tego środka trwałego przekracza wartość 15.000,- zł. Od początku realizacji, system kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią, który z mocy prawa był i jest obligatoryjnym zadaniem gminy, miał służyć i będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych gminy, bowiem zarówno dostawa wody, jak i odprowadzanie ścieków stanowią na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) czynności opodatkowane VAT. Zgodnie z protokołem, przekazanie nastąpiło w dniu 1 października 2014 r., oczyszczalnia ścieków oraz sieć wodociągowa oraz kanalizacji sanitarna wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków. Od momentu zgłoszenia budowy nadzorowi budowlanemu, system kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalnia ścieków była w fazie testów, sprawdzania, wstępnego rozruchu.

W związku z powyższym opisem gmina zadała następujące pytania:

1. Czy przekazanie systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią opisanych w stanie faktycznym sprawy do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia gminę do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do odliczenia VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych)?

2. Czy gmina zobowiązana będzie do częściowego rozliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wskazane w stanie faktycznym wniosku, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w szczególności art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem gminy, w odniesieniu do pytania 1, w przypadku poniesienia przez gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie systemu kanalizacji i oczyszczalni ścieków, przekazanych następnie nieodpłatnie ZGKiM, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych VAT zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zaś w odniesieniu do pytania 2, zdaniem gminy, nie była ona i nie jest zobowiązana do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w szczególności art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zauważono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Następnie powołano się na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347, s. 1 i nast., ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 9, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 885, ze zm.) i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Wskazano, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o VAT, gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. W sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. Wobec tego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy podkreślił, że utworzony przez gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze odrębnego od gminy podatnika VAT. Wskazane w opisie sprawy nieodpłatne przekazanie do używania przez gminę na rzecz ZGKiM systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem, czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz zakładu, który wykonuje zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sieci sanitarnej pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie gminy podatek należny. Zainteresowany w związku z wydatkami na ww. sieć kanalizacyjną nie będzie świadczył bowiem usług opodatkowanych VAT. Uznano zatem, że przekazanie systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią, opisanych w stanie sprawy, do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) nie uprawnia/nie będzie uprawniało gminy do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do odliczenia VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz ponoszonych na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych), ponieważ ww. infrastruktura nie służy i nie będzie służyła gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Swoje stanowisko organ podatkowy oparł dodatkowo na treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9b, pkt 10, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 518); art. 244, art. 252, art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze. zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 594, ze zm. Zważywszy na powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy uznał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie, w zakresie sposobu odliczenia i korekty podatku, zdaniem organu podatkowego stało się bezprzedmiotowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżoną ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie lub z ostrożności procesowej o jej oddalenie. Podkreślił, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 57 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), a mianowicie strona nie przedstawiła dowodu na to, że wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto, poza podtrzymaniem wcześniej zajętego stanowiska, organ podatkowy powołał się na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, publ. CBOSA, wyrok TS : Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 oraz komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015r., dostępny na stronie www.mf.gov.pl]. Organ podatkowy stwierdził, że gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego o ile rozliczy się kompleksowo z innymi własnymi jednostkami budżetowymi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu podatkowego w przedmiocie odrzucenia skargi. Organ podatkowy, odwołując się do treści art. 57 § 1 ppsa, podkreślił, że do przedmiotowej skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Akta sprawy dowodzą, że pismem z dnia 11 stycznia 2016r., w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 30 grudnia 2015r., wezwano stronę o złożenie dowodu wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 15 stycznia 2016r. strona uzupełniła ww. brak formalny.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami była możliwość odliczenia podatku naliczonego dotyczącego inwestycji skarżącej (gminy) w infrastrukturę sieci kanalizacyjnej związanej z opodatkowaną działalnością zakładu budżetowego, któremu przekazana została ta infrastruktura. Zdaniem skarżącej tego typu inwestycja uprawnia gminę, jako ponoszącą wydatki, do dokonania odliczenia VAT. Zdaniem organu podatkowego - z uwagi na odrębność podatkową gminy (wydatkującej środki na nabycie towarów i usług) i zakładu budżetowego (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) skarżąca nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym zaznaczyć, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, już po wydaniu ww. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, publ. CBOSA, zmodyfikował stanowisko w ten sposób, że uznał możliwość odliczenia podatku naliczonego (w tym korekty), ale pod warunkiem dokonania całości rozliczeń (gminy i zakładu budżetowego), zgodnie z komunikatem Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. podjętym "w związku z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów", opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa.

3.4. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 dyrektywy 112, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

3.5. Kwestia samodzielności gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem orzekania w wyroku TS: Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 w którym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

3.6. Następnie powołane przepisy ustawy o VAT stały się przedmiotem wykładni w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, publ. CBOSA. Do tej uchwały pośrednio (poprzez wskazywanie na oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii zakładów budżetowych przez NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt. I FSK 1725/14) odwoływał się również komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. wydany po wyroku TS Gmina Wrocław, EU:C:2015:635.

W uchwale stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Uznano bowiem, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Podkreślono, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Zauważono, że odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. NSA stwierdził zatem, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TS: Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Podkreślono, że Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA zauważył, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TS, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie argumentacja NSA zawarta w ww. uchwale jest przekonywująca i zasługuje na aprobatę. Strony zresztą nie kwestionowały sposobu wykładni zaprezentowanej w ww. uchwale. Nie przedstawiały również odmiennej argumentacji z wyjątkiem zastrzeżeń organu podatkowego wskazującego na konieczność zcentralizowania rozliczeń jako warunku odliczenia i korekty wstecz. Kwestie te nie były jednak przedmiotem uchwały NSA.

3.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu podatkowego zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę to należy zauważyć, że zmodyfikowane stanowisko Ministra Finansów akcentujące "zcentralizowanie" rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego jako warunku odliczenia podatku związanego z inwestycjami służącymi działalności opodatkowanej, nie mogło być podstawą oddalenia skargi, jak tego domagał się organ podatkowy. Niezależnie od faktu, że tego typu późniejszy komunikat nie ma formalnie wpływu na ocenę prawidłowości argumentacji zawartej w wydanej wcześniej indywidualnej interpretacji, to należy podkreślić, że i w tym komunikacie Minister Finansów dopuścił odliczenie podatku naliczonego przez gminy w związku z działalnością opodatkowaną jednostek samorządu terytorialnego. Był to więc pogląd całkowicie odmienny niż zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

3.8. Należy podkreślić, że po wyroku TS: Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 i ww. uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 spór fiskusa z podatnikami w istocie przeniósł się z płaszczyzny "czy" gmina może odliczyć podatek naliczony związany z działalnością swojej wyodrębnionej jednostki (tu: zakładu budżetowego) na płaszczyznę: "jak" czy też "w jaki sposób" takiego odliczenia (korekty odliczeń) można dokonać. Uchwała NSA dopuściła prawo odliczenia podatku ale w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o VAT w jaki sposób należy taki podatek odliczać w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Kr 565/15, opubl. CBOSA).

Sąd rozpatrujący skargę nie mógł zająć w tym zakresie stanowiska i choćby częściowo podzielić argumentacji organu podatkowego, ponieważ to nie komunikat Ministra Finansów był przedmiotem skargi, a i w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie przedstawiono stanowiska opartego na argumentacji zbieżnej z treścią komunikatu (dopuszczenie odliczenia pod warunkiem "zcentralizowania" odliczeń z możliwością korekty ale za okres 5 lat wstecz).

3.9. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa.

3.10. W ponownym postępowaniu organ podatkowy przeanalizuje prawidłowość stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a odwołującej się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, publ. CBOSA, jak też zobowiązany jest do udzielenia odpowiedzi na pytanie 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.