Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 859/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 5/08 w sprawie ze skarg K. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2002 r. do października 2002 r. oraz grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11.12.2008 r., sygn. I SA/Kr 5/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", oddalił skargi K. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10.10.2007 r., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27.04.2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, którymi określono skarżącej, za poszczególne miesiące od lutego do października 2002 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś za grudzień 2002 r. wysokość tej nadwyżki do przeniesienia.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazał, że organy w oparciu o unormowania art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." uznały, że transakcje udokumentowane fakturami w których nabywcami były podmioty zagraniczne z Ukrainy – firma "S.", "C.", V. B., T. L., R. S.; z Białorusi – firma "M. S.", R. T., nie stanowiły sprzedaży eksportowej. Wywóz towarów za granicę, choć niekwestionowany, to jednak nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanej. Przyjęto, że nie doszło do sprzedaży towaru na rzecz wskazanych w fakturach kontrahentów, gdyż podmioty te nieistniały. Nie zdołano ich zidentyfikować w kraju siedziby (nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie były też zarejestrowane w stosownych rejestrach podatkowych). Powyższe zaś, wkluczało uznanie, że doszło do sprzedaży eksportowej, a tym samym możliwość zastosowania do tych przedmiotowych transakcji, wynikającej z art. 18 ust. 3 u.p.t.u., stawki 0%. Jednocześnie organy przyjęły, że sprzedaż tych towarów jednak nastąpiła. Zakwalifikowały ją jako sprzedaż krajową i opodatkowały stawką 22%.

Te wnioski organy poczyniły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj.: protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony, pisma Ministra Finansów, pisma Izb Celnych w B., P. oraz B., uwierzytelnionych kserokopiach dokumentów od ukraińskich i białoruskich władz podatkowych oraz innych dokumentach, w tym fakturach VAT i deklaracjach VAT-7 oraz dokumentach SAD.

W skargach do sądu administracyjnego strona, powtarzając zarzuty odwołania, wskazała na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa": art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 11.01.1993 r.: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 4 i 6, art. 18 ust. 3 i 4, skuteczności tych zarzutów upatrując w niezasadnym uznaniu przez organy podatkowe eksportu jako sprzedaży krajowej, jak i odrzuceniu postulowanych przez stronę wniosków dowodowych.

Argumentacja strony zaprezentowana w skardze, a następnie w pismach procesowych, w istocie sprowadzała się do podważenia oceny dowodów, w oparciu o które organy poczyniły ustalenia w sprawie. Dotyczyło to w szczególności pism uzyskanych przez Ministra Finansów od zagranicznych władz podatkowych. Zdaniem skarżącej, informacja w nich zawarta (aktualna na rok 2003 r. i 2006 r.), że kontrahenci nie prowadzą obecnie działalności pod wskazanymi na fakturach adresach oraz, że nie są zarejestrowani w stosownych rejestrach, nie mogła prowadzić do wniosku, że nie nabywali od skarżącej telefonów komórkowych w 2002 r., a więc kiedy dokonano czynności. Strona pokreśliła, że spełniła wszystkie warunki od których uzależnione było uznanie dokonanej przez nią sprzedaży za eksport towarów. W szczególności wywozu towarów poza polski obszar celny dokonano w wykonaniu czynności sprzedaży na rzecz kontrahentów. Tym samym, strona była uprawniona do zastosowania stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane przez organy stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organy przyjmując, w następstwie oceny dowodów, pogląd o niezasadności zastosowania przez stronę skarżącą preferencyjnej stawki 0% nie naruszyły zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, dokonana bowiem została na podstawie całokształtu materiału dowodowego z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Poza tym, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia przez organy dowodu z protokołów rewizji celnych, czy pominięcia rejestrów R – 12 i ewidencji wywozowych E – 19. Okoliczność, wywozu telefonów komórkowych, objętych wystawionymi przez stronę fakturami VAT, był bezsporna. Stwierdzona została na podstawie dokumentów SAD, których wiarygodności nie zakwestionowano oraz potwierdzony przez organy celne. Nie zachodziła więc w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej potrzeba przeprowadzania dowodów ze wskazanych wyżej dokumentów. Domaganie się udostępnienia kart SAD E – 19 oraz ewidencji E – 19 było niezasadne również z tej przyczyny, że jak wynikało z treści pisma Izby Celnej w P. z dnia 09.01.2004 r., że na to, iż w ewidencjach wywozowych prowadzonych przez oddziały celne nie były rejestrowane, zazwyczaj również nie było ich w dokumentach przedstawionych wraz z towarem, informacje dotyczące osoby fizycznej lub firmy zgłaszającej na granicy towar do wywozu poza granicę kraju, oraz funkcjonujący system ewidencjonowania zgłoszeń, nie było możliwości ustalenia, kto w granicznym urzędzie celnym dokonał zgłoszenia wywozu poza granice kraju towarów udokumentowanych deklaracjami SAD, nie doprowadziłoby to do ustalenia kręgu osób które wywoziły towar za granicę w imieniu firm ukraińskich. Sad stwierdził również, że niezasadne było kwestionowanie wiarygodności i rzetelności dowodów z dokumentów tj. pism Ministerstwa Finansów, władz ukraińskich i białoruskich, z uwagi na ich treść oraz fakt, zostały uzyskane w odstępie kilku lat po dokonaniu sprzedaży. Skarżąca nie wykazała bowiem innymi dowodami, że jej kontrahenci rzeczywiście funkcjonowali w obrocie gospodarczym, a zatem, że nie byli podmiotami fikcyjnymi.

W ocenie Sądu, że organy wypełniły dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnikliwie przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy dokonały uprawnionej w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej oceny skutków podatkowych czynności dokonanych przez skarżąca. Za nimi więc Sąd przyjął, że w omawianym przypadku nie doszło do eksportu towarów, gdyż nie spełniona została z trzech wymaganych łącznie przez przepis art. 4 ust. 4 u.p.t.u. przesłanek. Wywóz towarów – telefonów komórkowych, nie nastąpił w wykonaniu umów sprzedaży na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach SAD podmiotów gospodarczych, jeśli nie mogło dojść do zawarcia z nimi umowy sprzedaży, jako że podmioty te nieistniały. Na poparcie swego stanowiska Sąd powołał się na pogląd wyrażonym w wyroku NSA z dnia 31.07.2008 r., sygn. I FSK 877/07 (niepublik.) zgonie z którym, aby można mówić o sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, obie strony dostawy towarów muszą być oznaczone. Tak więc, jeśli wskazany na fakturze i w dokumencie SAD nabywca okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), z racji tego, że nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, nie można uznać, że miał miejsce eksport towarów. Natomiast konsekwencją niezakwestionowania, że sprzedaż telefonów przez skarżącą miała miejsce było jej opodatkowanie według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, czyli stawki 22%.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną skarżącej. Wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w związku z art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków kasator przede wszystkim nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej materii argumentował, że organy oparły swe ustalenia na niepełnym materiale dowodowym, a także błędnie oceniły zgromadzony w sprawie dowody. Nie przeprowadziły bowiem wnioskowanego dowodu z dokumentów urzędowych – rejestrów powtórnych rewizji celnych R – 12, które odnoszą się do wskazanych w fakturach VAT kontrahentów, oceniając je jako nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazała, że dokumenty te wraz z dokumentami SAD i fakturami VAT, potwierdzały dokonanie transakcji sprzedaży towaru na rzecz kontrahentów i wywozu przez nich towaru za granicę (identyfikując: osobę nabywcy, wywożącego za granicę towar, jak i sam towar). W szczególności dotyczyło kontrahentów V. B., R. S. oraz F. I. – S.. Zdaniem skarżącej, organy skutecznie nie podważyły skutecznie wiarygodności wskazanych dokumentów. Nie udowodniły więc, że kontrahenci ci nieistnieli. Wadliwa zaś ocena dowodów dotyczyła pism uzyskanych od zagranicznych władz podatkowych. Nie mogły być one miarodajne, gdyż informacja o kontrahentach nie odnosiła się bowiem do okresu kiedy dochodziło do transakcji z nimi, lecz była aktualna na chwilę udzielania odpowiedzi na pytanie Ministra Finansów.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie w imieniu organu podatkowego stawił się radca prawny i wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny, po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skargę tą oparto o podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 2 popsa, tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego. W tych ramach kasator wskazał na obrazę unormowań procedury sądowoadministracyjnej, które prawidłowo powiązał z procesowymi regulacjami podatkowymi określającymi zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Tak sformułowane zarzuty posłużyły wykazaniu, że Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe w sposób niepełny. W szczególności kwestionuje ustalenia poczynione na podstawie informacji (wywiadów) uzyskanych od ukraińskich i białoruskich władz podatkowych przy równoczesnym bezpodstawnym zdezawuowaniu dokumentacji prowadzonej przez krajowe organy celne (rejestry ponownych rewizji celnych R – 12; ewidencje wywozowe E – 19).

Mając na względzie taką konstrukcję przedmiotowych zarzutów kasacyjnych odnotować na wstępie trzeba, że na gruncie podatku od towarów i usług warunkiem korzystania z określonych tą ustawą uprawnień, takich m. in. jak prawo rozliczenia podatku naliczonego czy też stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej w związku z eksportem towarów, jest fakt zrealizowania rzeczywistego obrotu. Sytuacja taka ma miejsce, gdy zdziałana i udokumentowana fakturami czynność odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: > 13.01.2006 r., sygn. I FSK 45/05, System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 187547; > 31.07.2008 r., sygn. I FSK 877/07, Internetowa Baza Orzeczeń NSA). W odniesieniu do eksportu towarów oznacza to konieczność spełnienia nie tylko wszystkich przesłanek określonych w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. ale także i tego, by dany wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. (por.: wyrok NSA z dnia 18.05.2005 r., sygn. FSK 2171/04, Lex nr 154594).

Stąd też nie może wzbudzać zastrzeżeń to, że organy podatkowe podejmują, jak w niniejszej sprawie, działania mające na celu próbę zweryfikowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych.

W ramach wspomnianej weryfikacji podjętej w omawianym tutaj przypadku organy podatkowe istotnie oparły swe ustalenia na wywiadach uzyskanych od zagranicznych władz podatkowych. Taki wybór dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaaprobowany został przez Sąd I instancji, który swe stanowisko w tym zakresie wsparł poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.09.2008 r., sygn. I FSK 1007/07 (Internetowa Baza Orzeczeń NSA).

Nadmienić trzeba, że wyrok ten podjęty został w tożsamym z występującym w tej sprawie stanie faktycznym i prawnym. Równocześnie podkreślić należy, że z punktu widzenia niniejszej sprawy walorem tego orzeczenia jest to, iż dokonano w nim oceny wartości krajowych ewidencji celnych dla potrzeb ustalenia, czy zagraniczny kontrahent krajowego podatnika był podmiotem faktycznie istniejącym. W tych ramach w rozstrzygnięciu tym zaakcentowano, że wspomniane ewidencje krajowe mogą co prawda potwierdzić fakty z nich wynikające, lecz w żadnym razie nie dowodzą, że podmiot wskazany jako eksporter faktycznie istnieje. Istnienie takiego podmiotu jest zaś, w świetle poczynionych wcześniej uwag, warunkiem sine gua non możliwości uznania, że w danym przypadku zaistniał rzeczywisty obrót, w ramach którego towar wyprowadzony został za granicę. Z nakreślonych powyżej powodów tut. Sąd podziela te oceny.

W tym świetle zastrzeżeń nie mógł budzić wybór materiału dowodowego, w oparciu o który poczyniono kwestionowane przedmiotową skargą kasacyjną ustalenia. Wywiady (informacje) zagranicznych władz podatkowych w sposób wyczerpujący udzielały bowiem odpowiedzi na podstawową dla sprawy kwestię istnienia kontrahentów skarżącej podatniczki. Nie zdołały tego podważyć zarzuty i wspierająca je argumentacja skargi kasacyjnej. Równocześnie odnotować należy, że podnoszone w nich uchybienia, dotyczące roztrząsanej tu kwestii, nie są dla procesu gromadzenia i oceny materiału dowodowego niczym nowym. Kwestie te podnoszono bowiem w toku całego postępowania w związku z czym stanowiły przedmiot badania zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym, w którym – wnosząc z treści uzasadnienia skarżonego wyroku – przeprowadzono go w sposób wyczerpujący. Nie zmienił się także zakres dowodów, jakie w tym zakresie należało wziąć pod uwagę albowiem – na co zwrócono już uwagę – kasator przedmiotową skargą nie wskazał żadnych nowych dowodów. Można zatem przyjąć, że przedmiotem oceny zarówno Sądu I instancji jak i – wcześniej – organów podatkowych był całokształt zebranego w sprawie materiału, czym wypełniona została dyrektywa art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe względy zarazem sprawiają, że wspomnianą wyżej argumentację kasatora uznać można za polemikę z ocenami Sądu I instancji, którą, jako nie wnoszącą do sprawy niczego nowego a przy tym prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, należy odrzucić.

Stąd też zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego jawią się jako całkowicie nieuprawnione zwłaszcza, że oprócz pojawiających się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi ogólników kasator nie wyjaśnił wpływu owych uchybień na poprawność skarżonego rozstrzygnięcia.

Kierując się zatem przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.