Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 504/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "P." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 293/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "P." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2003r. do lipca 2004r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Bk 293/05, oddalił skargę Przedsiębiorstwa P. S.A. w B. (w skrócie: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...], nr [...], stwierdzającego nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 83.586 zł i odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 224.402 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok, Sąd stwierdził, że na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron postępowania wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), a to z kolei związane jest z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 tej ustawy. Zasady te mają zastosowanie, o ile umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę i inne państwo nie stanowi inaczej. Umowa taka ma pierwszeństwo przed normami krajowego prawa podatkowego.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące majątku i dochodu zawierane przez Polskę z innymi krajami wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD o Podwójnym Opodatkowaniu Dochodu i Majątku z 1963 r. (dalej: Modelowa Konwencja). Umowy te oparte są na zasadzie domicylu, co oznacza, że prawo do opodatkowania dochodów i majątku przysługuje państwu pobytu podatnika (siedziby lub zarządu osoby prawnej), z tym, że mogą być one opodatkowane również w państwie źródła. Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadą źródła nakazuje łączne rozpatrywanie przepisów prawa krajowego regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, z odpowiednimi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem prawo do opodatkowania dochodów przysługuje zawsze państwu, w którym podmiot podlega nieograniczonemu obowiązku podatkowemu, jeżeli natomiast osiąga dochody w innymi państwie, z położonych tam źródeł dochodów, to w zależności od treści umów międzynarodowych albo podlega opodatkowaniu według odpowiedniej, zmniejszonej stawki, albo w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Powyższe rozwiązanie prowadzi do wniosku, że Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju. Oznacza to, że podmioty zagraniczne, nie posiadające w naszym kraju zarządu, siedziby, ani też "zakładu" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskujące na terytorium Polski dochody, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało ustalenie, czy uzyskane przez zagraniczne podmioty dochody z tytułu zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług prawnych powstały na terytorium Polski. Zdaniem Sądu, z treści Modelowej Konwencji wynika, że źródło dochodu powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem była skarżąca Spółka, a zatem źródło dochodu uzyskanego przez nierezydentów znajdowało się na terytorium Polski. Bez znaczenia jest przy tym, co podnosi skarżąca Spółka, że rzeczywiste miejsce świadczenia usług następowało poza granicami Polski. Źródło dochodu znajdowało się na terytorium Polski, zatem w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty powstał ograniczony obowiązek podatkowy.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie żaden z zagranicznych kontrahentów skarżącej Spółki nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem stałej placówki odpowiadającej pojęciu "zakładu" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., oznacza to, że ich dochody osiągane z tytułu zawartych umów o świadczenie usług prawnych opodatkowane są stawką w wysokości 20 %, chyba że umowa międzynarodowa określałaby niższą stawkę lub też zwalniałaby taki dochód z opodatkowania w ogóle.

Pobór podatku w przypadku uzyskiwania wymienionych powyżej dochodów przez nierezydentów został uregulowany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W 2003 r. zastosowanie korzystniejszych zasad opodatkowania wynikających z umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania było możliwe wyłącznie po przedstawieniu przez podatnika certyfikatu rezydencji, czyli przed każdorazową wypłatą osobie zagranicznej należności. Od 2004 r. warunkiem koniecznym do pobrania niższego podatku albo w ogóle jego niepobrania jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika poprzez certyfikat rezydencji, co eliminuje konieczność żądania certyfikatu przed każdą jego wypłatą.

W przypadku, gdy skarżąca Spółka przedstawiła prawidłowe certyfikaty rezydencji, organ podatkowy uznał, że na mocy umów międzynarodowych łączących Polskę z krajami, w których siedziby posiadają ci nierezydenci, skarżąca Spółka będąca płatnikiem nie miała obowiązku uiszczania zryczałtowanego podatku dochodowego i w tym zakresie stwierdził powstanie nadpłaty w uiszczonym przez nią podatku dochodowym od osób prawnych. Z zawartych bowiem przez Polskę z wymienionymi krajami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa będą opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez zakład, który tam posiada. W takim przypadku zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wymienione wyżej firmy nie prowadziły w Polsce zakładów.

Odnośnie pozostałych nierezydentów skarżąca Spółka nie przedstawiła wymaganych certyfikatów, dlatego też decyzję organu podatkowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty względem pozostałych podmiotów WSA w Białymstoku uznał za prawidłową.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu Spółki odnośnie niezgodności art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP). Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza, jak twierdzi skarżąca Spółka, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz przeciwnie, umożliwia ich zastosowanie w praktyce. Zakres podmiotowy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bardzo zróżnicowany. Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju, a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej, w przeciwnym wypadku polskie organy podatkowe nie miałyby żadnych możliwości zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: (a) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że po stronie kontrahentów zagranicznych powstał ograniczony obowiązek podatkowy; (b) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinien on mieć w ogóle w sprawie zastosowania; (c) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, "poprzez niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, który w związku z niezgodnością z Konstytucją RP nie powinien mieć w sprawie zastosowania"; (d) art. 7 ust. 1 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku poprzez opodatkowanie zysku przedsiębiorstwa w Polsce, zawartych z 42 krajami wymienionymi w skardze kasacyjnej; (2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. (a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy przez WSA w Białymstoku; (b) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej; (c) "art. 145 ust. 1 lit. c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, "ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy" i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku wszystkie czynności związane z zawarciem i wykonaniem umowy na świadczenie usług przez podmioty zagraniczne nastąpiły poza terytorium Polski. W związku z tym, jedna z niezbędnych przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie została spełniona. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten stanowi unormowanie o charakterze pochodnym w stosunku do regulacji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowane (przed wejściem w życie Konstytucji RP) i ogłoszone w Dzienniku Ustaw, mają pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wyłączenie stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy płatnik dokonujący płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w dniu płatności nie posiadał certyfikatu rezydencji, niewątpliwie naruszało uprawienia podatnika wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 26 u.p.d.o.p. nie był zgodny z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, które takiego obowiązku, co do zasady, nie przewidują. Przepis te nie miał więc zastosowania wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowiła inaczej. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, należy uznać, że w 2003 r. na płatniku nie ciążył obowiązek w zakresie poboru podatku w sytuacji, gdy z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikało, iż płatności wypłacone przez niego dotyczyły dochodów, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zryczałtowany podatek za rok 2003 został zapłacony zatem nienależnie. W rezultacie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., uzależniający niepobranie podatku od certyfikatu rezydencji, nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Wypłacający świadczenie na rzecz nierezydenta, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., nie był zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku, gdy z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynikał obowiązek opodatkowania tego dochodu w Polsce.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że wbrew art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., WSA w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, oparte na błędnym założeniu, iż źródło przychodu zagranicznego kontrahenta znajduje się na terytorium Polski i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce. Jest to sprzeczne nie tylko z krajowymi, ale także międzynarodowymi uregulowaniami. Wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że źródło przychodu znajduje się na terytorium Polski, WSA niewłaściwie przedstawił stan sprawy, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do powstania po stronie zagranicznego kontrahenta ograniczonego obowiązku podatkowego. Powyższe spowodowało w konsekwencji naruszenie także "art. 145 ust. 1 lit. c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p.). W przedmiotowej sprawie WSA w Białymstoku, podobnie jak organ administracji, w żaden sposób nie wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że na kontrahencie zagranicznym Spółki ciążył obowiązek podatkowy, gdy tymczasem na takim założeniu oparł swoje rozstrzygnięcie. Organy kontrolujące nie powinny poprzestawać jedynie na domniemaniu, że fakt wypłaty z Polski wynagrodzenia przesądza o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego po stronie zagranicznego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

5. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W związku z powołaną regulacją prawną, trudno dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, zwłaszcza, że uzasadniając skargę kasacyjną w tym zakresie ograniczono się do zanegowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez WSA w Białymstoku.

Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać następujące elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowania przez NSA, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452). Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia powinna obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 331).

W świetle powołanej regulacji prawnej należy wskazać, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w sprawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż WSA w Białymstoku odniósł się do dowodów przedstawionych przez Spółkę i dokonał oceny stanu faktycznego sprawy. Ponadto uzasadniając skargę kasacyjną jej autor nie wskazał jakiego materiału dowodowego nie wziął pod rozwagę Sąd I instancji. Przedstawiając stan sprawy, Sąd zaaprobował ocenę organu odwoławczego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym, w którym ustalono, uwzględniając, że odnośnie niektórych nierezydentów Spółka nie przedstawiła certyfikatu rezydencji : - źródło dochodu powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela (zgodnie z Modelową Konwencją; - uzyskane przez zagraniczne podmioty dochody z tytułu zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług prawnych powstały na terytorium Polski; - dłużnikiem była skarżąca Spółka, więc źródło dochodu uzyskanego przez nierezydentów znajdowało się na terytorium Polski; - jest bez znaczenia, iż rzeczywiste miejsce świadczenia usług następowało poza granicami Polski; - skoro źródło dochodu znajdowało się na terytorium Polski, zatem w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty powstał ograniczony obowiązek podatkowy.

Część rozważań uzasadnienia niniejszego wyroku, dotyczących podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, wskazuje, że Sąd zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji (zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) i wydając zaskarżony wyrok, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (nie znajdując podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.ps.a.).

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wypada na wstępie podkreślenia, że formułując zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku poprzez opodatkowanie zysku przedsiębiorstwa w Polsce, zawartych z 42 krajami wymienionymi w skardze kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Nie wynika to ani z części wstępnej tej skargi, ani też z jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zasadności tego zarzutu.

Poniższe uwagi będą więc dotyczyć pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium państwa polskiego - zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Wynika ona z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W przypadku usług niematerialnych zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany - zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem, o którym mowa w ust. 2 tegoż artykułu, a mianowicie z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - jeżeli płatnik (osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo przedsiębiorca) dokonana wypłat nierezydentowi z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - to wówczas płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodów. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Z przedstawionego katalogu wynika, że charakter taki mają również usługi prawne świadczone Spółce przez podmioty zagraniczne. Generalnie, każda z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wyłącza opodatkowanie w kraju, z którego pochodzą należności wypłacane z tytułu usług podmiotowi będącego rezydentem podatkowym drugiego z krajów objętych tą umową. Postanowienia takie zawierają również Konwencję zawarte między Rzeczpospolitą Polską a wymienionymi w skardze kasacyjnej Państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Zastosowanie jednak innej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem, tzw. certyfikatem rezydencji, wydanym przez organ administracji podatkowej właściwy dla podatnika (nierezydenta) będącego odbiorcą należności.

Podstawą funkcjonowania certyfikatu rezydencji jest art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Do 31 grudnia 2003 r. przepisy podatkowe rozstrzygały kwestie aktualności i wymagalności certyfikatu rezydencji w ten sposób, że zastosowanie stawki z umowy międzynarodowej lub niepobranie podatku było możliwe, gdy wcześniej płatnik uzyskał od podatnika certyfikat. Po wprowadzeniu zmian do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) od 1 stycznia 2004 r., aby pobrać niższy podatek albo go w ogóle nie pobierać, nie jest konieczne uzyskanie od podatnika - nierezydenta certyfikatu rezydencji przed dokonaniem płatności. W celu zastosowania stawki podatku z umowy międzynarodowej lub niepobrania podatku Spółka musi posiadać taki dokument (certyfikat rezydencji), który potwierdzi, że w dniu dokonania wypłaty należności podmiot zagraniczny był rezydentem danego kraju, z którym wiąże Polskę umowa międzynarodowa. Zatem uzyskanie certyfikatu rezydencji konieczne będzie jedynie dla celów dowodowych, tj. aby przedłożyć go na żądanie organu podatkowego, co w konsekwencji oznacza, iż może go uzyskać także po dokonaniu płatności. Jeśli zatem Spółka odnośnie niektórych nierezydentów nie przedstawiła certyfikatu rezydencji, więc decyzję organu podatkowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty względem pozostałych podmiotów WSA w Białymstoku prawidłowo uznał za prawidłową.

Naczelny Sad Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej Spółki, jakoby art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. był niezgodny z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej stanowią cześć krajowego porządku prawnego i mają pierwszeństwo przed ustawami, w tym również u.p.d.o.p. Jednakże art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza, jak twierdzi skarżąca Spółka, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz przeciwnie, umożliwia ich zastosowanie w praktyce. Należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bardzo zróżnicowany. Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej, w przeciwnym wypadku polskie organy podatkowe nie miałyby żadnych możliwości zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.