Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2423/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1 pkt 8, ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki WSA Andrzej Cisek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 210 zł (dwieście dziesięć) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W.-Ś. określił A. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości [...].

Urząd Skarbowy ustalił dochód podatnika z najmu budynku mieszkalnego przy ul. O. P.G. [...] na kwotę [...], bowiem skorygował koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji domu, wyliczonej przez podatnika od wartości początkowej w kwocie [...] - wynikającej z wyceny rzeczoznawcy budowlanego dokonanej na dzień [...], zamiast od wartości początkowej w kwocie [...]

- wyliczonej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]

Ponadto Urząd Skarbowy nie uznał odliczenia od dochodu kwoty [...]z tytułu wpłaty w dniu [...]zaliczki na roboty budowlano-montażowe dotyczące budowy stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. B.P. [...]we W. z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszalnych na wynajem, bowiem uznał, że poniesiony przez podatnika wydatek nie spełnia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof").

W ocenie Urzędu Skarbowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zamiarem strony nie była budowa budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem, a wyłącznie wybudowanie jednego lokalu mieszkalnego w tym budynku, tj. lokalu mieszkalnego [...] na drugiej kondygnacji w klatce schodowej nr [...], o czym świadczyły postanowienia § 9 umowy sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu i umowy o wspólnej inwestycji wraz z pełnomocnictwem, zawartej w dniu [...].

W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części-dotyczącej odmowy odliczenia od dochodu za 1998 r. kwoty [...] z tytułu poniesienia wydatków na budowę stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem przy ul. P. oraz w części dotyczącej odmowy uznania kwoty [...]jako wartości początkowej wynajmowanego w. 1998 r. budynku mieszkalnego przy ul. O. P. G. [...].

Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, uznała zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne i decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym:

* naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną i niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a w rezultacie nieuznanie odliczenia od dochodu wydatku w kwocie [...]poniesionego na budowę stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem we W. przy ul. B. P.;

* naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op") -przez pominięcie istotnych aspektów w sprawie, a także braku wyczerpującego uzasadnienia oraz nieuwzględnienie i nie ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a ponadto pominięcie istotnych dla sprawy przepisów w ustawy o własności lokali,

2

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 14 czerwca 2002 r. (nr PB 5/IMD-033-227-1247/02), wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Op, potwierdzającej prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia.

W kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu budynku mieszkalnego przy ul. O. P. G., skarżący zarzucił, że bezpodstawnie naliczono mu odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]powstałej na skutek błędnych informacji udzielonych przez pracowników Urzędu Skarbowego co do wysokości wartości początkowej budynku, od której powinna być naliczona amortyzacja. Skarżący zarzuca, że Urząd Skarbowy kilkakrotnie udzielał mu błędnej informacji co do wysokości podstawy naliczenia amortyzacji:

* po rozpoczęciu najmu w 1998 r. uzyskał w Urzędzie Skarbowym ustną informację, że wycena biegłego może być przyjęta jako podstawa ustalenia wartości początkowej; mając zatem na uwadze tę informację dokonał odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]od wartości początkowej w kwocie [...];

* po złożeniu zeznania podatkowego za 1999 r., podczas kontroli zeznania podatkowego za 1999 r. Urząd Skarbowy poinformował podatnika, że wycena biegłego może być podstawą ustalenia wartości początkowej budynku, ale skoro wycena ta obejmuje wartość gruntu i budynku ogółem, to należy w korekcie zeznania za 1999 r. wykazać amortyzację w kwocie [...]od wartości początkowej budynku w kwocie [...], bowiem grunt nie podlega amortyzacji. Na podstawie tej informacji podatnik domniemywał, że zeznanie podatkowe za 1998 r., w którym wykazał amortyzację naliczoną od wartości początkowej budynku w wysokości [...], jest prawidłowe, bowiem Urząd Skarbowy nie poinformował go o konieczności złożenia korekty zeznania podatkowego za 1998 r.;

* w adnotacji na okoliczność zapoznania A. S. z całym materiałem dowodowym z dnia [...]Urząd Skarbowy wyliczył wartość początkową budynku na kwotę [...];

* w decyzji z dnia [...]Urząd Skarbowy przyjął wartość początkową budynku w kwocie [...].

W związku z tym podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji również w części dotyczącej naliczenia odsetek od zaległości podatkowej powstałej na skutek błędnej informacji Urzędu Skarbowego.

W doręczonej Sądowi odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o częściowe uwzględnienie skargi. Mając na uwadze pismo Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2002 r. (nr PB 5/IMD-03 3-227-1247/02), wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Op, stanowiące urzędową interpretację przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzającą stanowisko reprezentowane przez skarżącego, Izba Skarbowa we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie-uznania wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Pismo to wpłynęło do Izby Skarbowej [...]tj. w dniu, w którym była już wydana i wysłana do podatnika zaskarżona decyzja Izby Skarbowej. Izba Skarbowa nie mogła załatwić skargi podatnika w trybie przewidzianym w art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bowiem drugi zarzut skargi, dotyczący odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej, jest - zdaniem Izby Skarbowej - bezzasadny, a więc skarga nie mogła zostać uwzględniona w całości.

Stosownie do art. 121 § 2 Op, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tylko bowiem

3

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

w postępowaniu podatkowym informacja co do okoliczności faktycznych i prawnych może być rzeczywiście wszechstronna i możliwe jest ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. W latach 1998-2001 nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym osób fizycznych za 1998 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia [...]i zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny jest zarzut podatnika, iż to Urząd Skarbowy powinien poinformować go o konieczności złożenia korekty zeznania podatkowego za 1998 r., w momencie gdy stwierdził nieprawidłowości w zeznaniu za 1999 r. co do wysokości amortyzacji wynajmowanego budynku, bowiem Urząd Skarbowy nie jest upoważniony do prowadzenia spraw podatników w zakresie doradztwa podatkowego.

Izba Skarbowa w wydanej decyzji poinformowała podatnika, że sprawa określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a tym samym ustalenia wartości amortyzacji za 1999 r. oraz informacji udzielonych podatnikowi w tej kwestii przez Urząd Skarbowy, z uwagi na to, że była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w Urzędzie Skarbowym W.-Ś., nie mogła być rozstrzygnięta przez Izbę Skarbową w postępowaniu podatkowym za 1998 r.

Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że w sprawie, w której nie wszczęto jeszcze postępowania podatkowego, właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, zgodnie z art. 14 § 4 Op, obowiązany jest do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przy czym występując z żądaniem podatnik, w myśl art. 14 § 5 Op, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Z akt sprawy nie wynika, by podatnik występował do Urzędu Skarbowego z żądaniem udzielenia informacji w kwestii ustalenia wartości początkowej wynajmowanego w 1998 r. budynku mieszkalnego. Podatnik powołuje się jedynie na ustną informację uzyskaną w 1998 r. w Urzędzie Skarbowym, kiedy to Urząd Skarbowy nie prowadził wobec podatnika żadnego postępowania podatkowego i nie posiadał dokumentów, na podstawie których mógłby rozstrzygnąć kwestie ustalenia wartości początkowej wynajmowanego budynku mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

4

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, przez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie tegoż unormowania w rozpoznawanej sprawie.

Wydając kwestionowane rozstrzygnięcia, organy podatkowe przyjęły, że zawarte w § 9 "umowy sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu i umowy o wspólnej inwestycji wraz z pełnomocnictwem" postanowienie o możliwości zniesienia współwłasności budynku przez wyodrębnienie własności lokali mieszkalnych, w tym także lokalu, którego własność miałaby przypaść stronie skarżącej, uniemożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Takiego stanowiska nie można podzielić, co przyznał także organ drugiej instancji po zapoznaniu się z wykładnią wspomnianego przepisu, zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 czerwca 2002 r. (nr PB 5/TMD-033-227-1247/02).

Odnosząc się do poglądu organów podatkowych, racjonalnym wydaje się najpierw wskazanie na charakter unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof oraz na motywy, które legły u podstaw przyjętych rozwiązań prawnych. Analizowane przepisy należą niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP), na co wskazuje ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter badanych unormowań nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni tychże regulacji.

Jeśli zaś chodzi o ratio legis omawianych unormowań, to nietrudno dostrzec, że przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego wiąże się tutaj z powstawaniem nowych lokali przeznaczonych nie tylko do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób (i ich rodzin) finansujących takie przedsięwzięcia, ale także z poprawą sytuacji mieszkaniowej innych osób, poprzez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia. Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej w art. 75 ust. 1 Konstytucji obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 95).

Odnosząc poczynione uwagi do art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof oraz mając na względzie brzmienie wspomnianych regulacji, można stwierdzić, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym

5

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się jednako do wypadku, gdy osoby pozostające we współwłasności budują tylko na wynajem, a także, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, legę non distinąuente, że różnice istnieją" (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., FPS 12/02, ON-SA 2003, Nr 2, poz. 48).

Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 updof wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń [...] ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nakazuje zatem sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych.

Dotychczasowe orzecznictwo wskazywało na rozbieżności powstałe wokół kwestii, czy ze wspomnianej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą skorzystać podatnicy, którzy już w czasie ponoszenia wydatków inwestycyjnych mieli zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, a idąc dalej - czy ulga ta przysługuje podatnikom, którzy w taki właśnie sposób znieśli współwłasność.

Według pierwszego stanowiska, ustanowienie odrębnej własności lokali nie pozbawia - najogólniej rzecz ujmując - współwłaścicieli uprawnienia do ulgi. Charakterystyczna w tym zakresie jest teza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w wyroku z . 28 listopada 2001 r. (I SA/Gd 633/01, Monitor Podatkowy, Nr 5), w której stwierdzono, że : "Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku (art. 46 KC), a budynek współwłasnością właścicieli lokali (art. 195 KC). Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali - odstąpienia od ich wynajmowania". W takim kierunku zmierza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. (FPS 12/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 48), wedle której "Zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (art. 1 pkt 25 i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104)".

Drugie stanowisko - któremu początek dał wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999 r. (III RN 16/99, OSNAPUS 2000, Nr 14, poz. 529), a co znalazło odbicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r. (III SA 3145/99), z 22 stycznia 2002 r. (I SA/Lu 692 i 693/01), z 6 lutego 2002 r. (I SA/Lu 771 i 772/01), z 20 marca 2002 r. (I SA/Lu 994 i 995/01) - posługuje się zgoła odmiennymi argumentami. Przyjęto tu bowiem, że skoro zgodnym zamiarem stron umowy, już w dniu nabycia przez podatników udziału we współwłasności działki oraz zawarcia umowy o realizacji wspólnej inwestycji, było wybudowanie w budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych jednego mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość podatników, to z tytułu wydatków na

6

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

tę budowę podatnicy ci nie mieli prawa do ulgi, gdyż wydatki te nie zostały przeznaczone na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz na budowę konkretnego lokalu mieszkalnego.

Ocena kwestionowanej decyzji w rozpoznawanej sprawie wymaga przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie spełnili wymagań ustawowych do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 updof. Zastosowanie omawianej ulgi zależne jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie:

1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku;

2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek;

3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Pierwszą przesłanką jest warunek, aby wydatki poniesione w roku podatkowym

były przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponieważ w chwili ponoszenia wydatków nie ma jeszcze budynku, przeto o przeznaczeniu nakładów finansowych można wnioskować wyłącznie na podstawie zamiaru podatnika, uzewnętrznionego w różny zresztą sposób. Zamiar taki może wynikać w szczególności z treści umów zawieranych ze sprzedawcami, współinwestorami, z oświadczeń podatnika, z adnotacji zamieszczonych na dowodach wpłat, z dokumentów bankowych, nie wykluczając także zeznań świadków.

Postanowienia "umowy sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu i umowy o wspólnej inwestycji wraz z pełnomocnictwem" (wraz z aneksami) pozwalają twierdzić, że podatnik, jako współinwestor - nabywając udział w prawie użytkowania wieczystego -zobowiązał się do współfinansowania i realizacji wspólnego obiektu budowlanego, w którym co najmniej pięć lokali mieszkalnych byłoby przeznaczonych na wynajem, przy czym przewidziano jednocześnie nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego przez współinwestora. O takim zamiarze podatnika świadczy również fakt wpłaty przez podatnika kwoty [...]w dniu [...] na rzecz A SA., z siedzibą we W., z tytułu "zaliczki na roboty budowlano-montażowe dotyczące budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. P. [...]we W.".

Już te okoliczności wskazują, że podatnik poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego (a nie tylko lokalu mieszkalnego, który miałby być w przyszłości odrębnym przedmiotem własności podatnika), a więc na realizację wspólnej inwestycji, zwłaszcza gdy się uwzględni, iż kategoria wydatków ma budowę budynku wielorodzinnego według art. 26 ust. 1 pkt 8 updof może mieć szeroki zakres i obejmować także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym opracowanie projektu technicznego, zakup materiałów budowlanych, czy też zlecenie procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie. Trzeba przy tym podkreślić, iż nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w obowiązującym prawie sugestia organów podatkowych, jakoby ponoszenie wydatków na "własny" lokal mieszkalny, który w przyszłości ma zostać wyodrębniony w osobną nieruchomość (a więc przekształcić się z części składowej rzeczy w rzecz), nie stanowiło jednocześnie nakładów (wydatków) na budynek stanowiący współwłasność współinwestorów. Nawet jeżeli współinwestor spełnia świadczenie wyłącznie z myślą o takim lokalu, to przecież w świadczeniu tym zawierać się będą zawsze także częściowe (np. odpowiednie do udziału we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym) koszty inwestycji wspólnej, skoro lokal stanowi część składową nieruchomości, a po wyodrębnieniu lokali pozostają nadal części wspólne nieruchomości (tzw. współwłasność przymusowa), w których właściciel lokalu ma odpowiedni udział.

7

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

Drugą przesłanką zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof jest to, by wznoszony budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika. Czy zatem zobowiązanie się stron w umowie o wspólnej inwestycji "do zawarcia umowy o zniesieniu współwłasności budynku przez ustanowienie własności lokali" wyklucza omawianą ulgę?

Kierując się dyrektywą ścisłej interpretacji unormowań szczególnych trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie zawarł wśród wymagań określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przesłanki negatywnej w postaci zastrzeżenia umownego lub umowy przedwstępnej o zniesieniu współwłasności budynku, czy też zastrzeżenia umownego lub umowy przedwstępnej o wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do konstruowania pozanormatywnej, dodatkowej przesłanki ograniczającej uprawnienia podatnika do ulgi, zwłaszcza, gdy się zważy, że nawet samo wyodrębnienie lokali nie przecina węzła współwłasności między właścicielami odrębnych lokali, a nadto - co dla sprawy podatkowej najważniejsze - zabieg taki nie przekreśla realizacji celu społecznego, jaki legł u podstaw rozwiązania przyjętego w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a mianowicie wynajmowania co najmniej pięciu lokali mieszkalnych.

Ustawodawca nigdzie bowiem nie sformułował wymogu aby wynajmowane lokale mieszkalne musiały być przez czas trwania najmu przedmiotem współwłasności (czyli stanowić część składową nieruchomości), a przy tym - dla zachowania ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof - nie zakazał wynajmowania już wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących osobny od gruntu czy też budynku przedmiot własności.

Kierując się takimi motywami można zasadnie twierdzić, że zawarcie w umowie o realizacji wspólnej inwestycji - budowy budynku z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 updof) - zobowiązania stron do zniesienia współwłasności w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali przez określenie w szczególności rodzaju, położenia i powierzchni lokali oraz wielkości udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej, nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, wyrażony i znany w momencie dokonywania wydatków budowlanych, a także późniejsze zniesienie współwłasności w taki sposób, nie wyklucza możliwości uznania poczynionych wydatków za poniesione na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

Pogląd taki znajduje dodatkowe wsparcie również w - przewidzianych w art. 26 ust. 10 updof- przesłankach utraty prawa do omawianej ulgi. Żadna z wymienionych tam okoliczności nie wskazuje na niedopuszczalność ustanowienia odrębnej własności lokali pod rygorem utraty prawa do ulgi podatkowej. Czynność taka nie mieści się bowiem w zakresie zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, czy też udziału we współwłasności. Treść art. 26 ust. 10 pkt 1 updof pozwala wręcz na wniosek, że skoro ustawodawca wymienia zbycie lokalu mieszkalnego jako jedną z przyczyn utraty prawa do ulgi, to znaczy, iż dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, bez konsekwencji w zakresie nabycia prawa do ulgi.

W kontekście poczynionych wywodów istotna jest zatem dyrektywa, by w umowach stron badać przede wszystkim zamiar dotyczący przeznaczenia lokali mieszkalnych na wynajem, a następnie sposób rzeczywistej realizacji tego celu o istotnym znaczeniu społecznym, nie zaś zamiar ustanowienia odrębnej własności lokali, jako że przesłanka taka nie znajduje odzwierciedlenia w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Jeżeli przy tym sformułowanie przepisu jest niejasne i wywołuje wątpliwości co do zakresu jego stosowania, nie można aprobować interpretacji na niekorzyść podatnika, który opierał się na przesłankach wyrażonych expressis verbis w konkretnym unormowaniu. Działanie takie byłoby bowiem

8

Sygnatura akt I SA/Wr 2423/02

sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadą zaufania do organów podatkowych.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska organów podatkowych co do przesłanek umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

Ocena kwestionowanej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania nie stwarza natomiast dostatecznych podstaw do akceptacji zarzutu strony skarżącej o uchybieniach proceduralnych organów podatkowych, w szczególności zaś o wprowadzeniu w błąd podatnika co do ustalenia "wartości początkowej budynku1' w celu odpisów amortyzacyjnych. Należy przede wszystkim zauważyć, że twierdzenia skarżącego o wadliwym działaniu organów podatkowych (zwłaszcza zaś powoływanie się na ustne informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym) nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Podatnik nie wykazał również, by przed wszczęciem postępowania podatkowego korzystał z trybu przewidzianego w art. 14 Op i uzyskał wiążącą organy podatkowe i podatnika interpretację urzędową spornego zagadnienia prawnego. Nie można zatem uznać za udowodnione twierdzenia strony o "zawinieniu" wspomnianej okoliczności przez organy podatkowe. Niezależnie od poczynionych uwag nietrudno dostrzec, że kwestia "wartości początkowej" według unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm., które obowiązywało do końca 2001 r.) nie była uregulowana - w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy - w sposób budzący istotne wątpliwości, czy też niezrozumiale dla podatnika. Z § 6 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wynikało niedwuznacznie, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z uwzględnieniem modyfikacji ujętych w ust. 2, 3 i 6-15) uważało się - "w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia" (w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r.), co wykluczało sięganie przez podatnika po inne instrumenty wyceny, w tym także po wartość ujętą w operacie szacunkowym budynku.

Skoro kontrola sądowa zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, że przy interpretacji i zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na' wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.