Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i 3, art. 33 par. 1 i 2, art. 33d par. 1, art. 39 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 pkt 1, 3, 4 i 8, art. 154 par. 1 i 2, art. 155, art. 156 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 156 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 września 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącej Spółki na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 18 czerwca 2012 r., określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano zajęć wierzytelności pieniężnych z dwóch rachunków bankowych skarżącej oraz ruchomości jej dłużnika.

Dnia 27 czerwca 2012 r. skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, podnosząc, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, bowiem złożyła deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. i zapłaciła wynikający z nich podatek, że zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), gdyż wskazane w nich przesłanki są inne, niż wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, że nie jest prawdziwa przesłanka braku płynności finansowej skarżącej, ponieważ wykazała ona za 2011 r. zysk netto w wysokości 198.987 zł, a wszelkie zobowiązania regulowała na bieżąco, że zabezpieczony obowiązek określono niezgodnie z decyzją, bowiem zarządzenia określają odrębne zobowiązania za poszczególne kwartały, podczas gdy decyzja zobowiązania te określa łącznie że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny oraz że błędnie określono osobę zobowiązanego, ponieważ z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanymi do zapłaty podatku będą inne spółki.

Postanowieniami z dnia 24 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne, wskazując, że zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2011 r. wygasło wyłącznie do wysokości uiszczonej przez skarżącą, a w pozostałym zakresie (określonym w przybliżonej kwocie w decyzji o zabezpieczeniu) może być zabezpieczone na majątku podatnika zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zarządzenia zabezpieczenia zawierają wyszczególnienie okoliczności świadczących o możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji, przewidywana kwota zobowiązań skarżącej wynosi 27.695.850 zł należności głównej, a nie posiada ona żadnego majątku w postaci nieruchomości lub ruchomości, zaś jej kapitał zakładowy wynosi jedynie 5.000 zł. Nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, ale taki, który był do dyspozycji oraz prawidłowo określono osobę zobowiązaną – zgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej. w którym podtrzymała ona postawione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2011 r. oraz braku tożsamości przesłanek decyzji o zabezpieczeniu z przesłankami wskazanymi w uzasadnieniu zarządzeń zabezpieczenia, bowiem skarżąca nie ma majątku ruchomego i nieruchomego i tylko niewielki - w porównaniu z kwotą jej zobowiązań – kapitał zakładowy, a przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia, nawiązują do okoliczności wynikających z treści decyzji o zabezpieczeniu. W kwestii uciążliwości zastosowanych środków zwrócono uwagę na fakt, że ze względu na brak innego majątku skarżącej do dyspozycji organu egzekucyjnego pozostawały jedynie wierzytelności z jej rachunków bankowych oraz od osób trzecich. Nie ma błędu co do osoby zobowiązanego, gdyż podstawą prawną zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, w której wskazano skarżącą jako podmiot zobowiązany, natomiast Inne podmioty wymieniono jedynie w kontekście ujawnionych nieprawidłowości, związanych z obliczaniem oraz odprowadzaniem podatku od towarów i usług przez skarżącą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) – przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – przez wskazanie innych przesłanek zabezpieczenia, niż w decyzji o zabezpieczeniu, art. 154 § 1 u.p.e.a. – przez jego zastosowanie, mimo, że decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. zawiera samoistne przesłanki zabezpieczenia, art. 33 pkt 3 u.p.e.a. – przez wskazanie w dwóch zarządzeniach zabezpieczenia kwot, które nie odpowiadają kwocie oznaczonej w decyzji o zabezpieczeniu, art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – przez jego niezastosowanie pomimo domniemania wykonania obowiązku, art. 33 pkt 4 u.p.e.a. – przez jego niezastosowanie mimo uprawdopodobnienia, że nieprawidłowości wystąpiły u innych podmiotów, niż skarżąca, art. 33 pkt 8 u.p.e.a. – przez jego niezastosowanie, mimo, że skutkiem zajęcia i jego bezterminowego przedłużenia jest niemożność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 166a § 2 u.p.e.a. przez niezastosowanie tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że prawidłowy był wniosek organów podatkowych o zaistnieniu przesłanek świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a w konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 i art. 154 § 1 u.p.e.a. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a., bowiem kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia odpowiadają kwotom wynikającym z decyzji o zabezpieczeniu. Zobowiązania podatkowe skarżącej wygasły wyłącznie do wysokości kwoty przez nią uiszczonej, zaś w pozostałym zakresie, określonym w przybliżeniu w decyzji o zabezpieczeniu, mogą być zabezpieczone na majątku skarżącej, brak decyzji wymiarowej nie oznacza obowiązywanie domniemania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji, toteż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie naruszono również art. 33 pkt 4 u.p.e.a., bowiem decyzja o zabezpieczeniu została skierowana do skarżącej, a w postępowaniu zabezpieczającym nie można rozważać kwestii ewentualnej odpowiedzialności innych podmiotów. Ze względu na brak majątku skarżącej organ egzekucyjny miał ograniczone możliwości wyboru sposobów zabezpieczenia, co świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Zagadnienie, czy zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny winien wyrazić zgodę na dokonywanie wypłat z zajętego rachunku, leży poza granicami rozpoznawanej sprawy. Utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowień organu pierwszej instancji nie naruszało więc art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2 O.p., art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o art. 154 § 1 oraz art. 155 u.p.e.a., na podstawie których organ egzekucyjny w zarządzeniu o zabezpieczeniu wskazał przesłanki (okoliczności) zabezpieczenia inne, niż wynikające z decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z dyspozycją art. 33d § 1, wykluczone jest stosowanie przepisów prawa materialnego, o których mowa w u.p.e.a., gdyż na etapie wykonania decyzji o zabezpieczeniu ustawodawca expressis verbis dopuścił stosowanie tylko tych przepisów u.p.e.a., które regulują tryb działania, a więc są przepisami proceduralnymi;

- art. 21 § 2 O.p. przez przyjęcie stanowiska, z którego wynika, że domniemanie prawne wskazane we wzmiankowanym przepisie może być obalone poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej wskazującej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Zarzuciła również, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. przez przyjęcie stanowiska, w świetle którego w zarządzeniu o zabezpieczeniu możliwe jest wskazanie przesłanek (okoliczności) zabezpieczenia zarówno wymienionych w decyzji o zabezpieczeniu, jak i zamiennie przesłanek, których podstawą jest art. 154 § 1 u.p.e.a.;

- art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie stanowiska, w świetle którego strona skarżąca – mimo, iż właściwy organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego – nie mogła skutecznie podnieść zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt. 1 u.p.e.a.;

- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 33 ust. 3 u.p.e.a. przez przyjęcie, że w sytuacji, gdy wydano jedną decyzję zabezpieczającą, możliwe jest wydanie dwóch zarządzeń o zabezpieczeniu, jak również przez przyjęcie, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu wynika tylko z rozstrzygnięcia decyzji zabezpieczającej, podczas gdy integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie, a zasada niesprzeczności wymaga aby sentencja i uzasadnienie były ze sobą zgodne, gdyż w przeciwnym razie nie można jednoznacznie zidentyfikować obowiązku podlegającego zabezpieczeniu;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 4 u.p.e.a. przez przyjęcie, że oznaczenie przez organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu jej adresata uprawnia organ egzekucyjny do wskazania tego adresata jako osoby zobowiązanego, mimo, iż z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby jej adresat dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, a przez to aby był zobowiązanym, na którym ciąży jakiekolwiek rzeczywiste zobowiązanie podatkowe;

- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 33 ust. 8 u.p.e.a. przez przyjęcie, że podniesiony przez stronę zarzut nie był zasadny, mimo, że Sąd pierwszej instancji nie dysponował odpowiednimi podstawami faktycznymi, koniecznymi do wydania orzeczenia w tym zakresie, gdyż organy I i II instancji na żadnym etapie postępowania nie przedstawiły ani udokumentowanej specyfikacji składników majątkowych strony skarżącej, ani środków egzekucyjnych zastosowanych od dnia wydania zarządzenia o zabezpieczeniu do dnia wniesienia przez stronę skargi do Sądu pierwszej instancji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na niewyjaśnieniu wzajemnych stosunków między przepisami art. 33 § 1 i 2 O.p. a przepisami art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155 u.p.e.a. oraz niewyjaśnieniu dlaczego po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu możliwe jest stosowanie art 154 § 1 u.p.e.a., polegające na wskazaniu w zarządzaniu o zabezpieczeniu przesłanek w tym przepisie określonych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., bowiem skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania co do zasady poprzedzać winno rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, gdyż ocena prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego powinna być oparta na prawidłowo pod względem proceduralnym zbudowanej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. Niniejsza sprawa, z uwagi na uzasadnienie zarzutów i wtórny charakter zarzutów naruszenia prawa procesowego, wymaga jednak odmiennego podejścia i rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest zarzutów naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p., art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155 u.p.e.a., a także art. 21 § 2 O.p.

Badając zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p., art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155 u.p.e.a. przede wszystkim należy zauważyć, że kontroli sądowoadministracyjnej poddano postanowienia w przedmiocie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego było skutkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. Wskazana decyzja uruchomiła procedurę odrębną od postępowania podatkowego, to jest postępowanie zabezpieczające, które zostało uregulowane w dziale IV u.p.e.a. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. zasadniczo wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy – z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że mylne jest zapatrywanie skarżącej, jakoby wydanie na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. decyzji o zabezpieczeniu, na mocy art. 33d § 1 O.p. wyklucza stosowanie przepisów u.p.e.a. Otóż art. 33d § 1 O.p. stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wydano decyzję o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p., a jednocześnie nie przyjęto zabezpieczenia w formie określonej w art. 34d § 2 O.p. (czyli przez przyjęcie przez organ egzekucyjny, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie określonej w punktach 1-7 tego przepisu), wydana decyzja podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pogląd, że w takiej sytuacji wykluczone jest stosowanie przepisów u.p.e.a. ("przepisów prawa materialnego, o których mowa w u.p.e.a.". jak sformułowano to w zarzucie) jest oczywiście chybiony, a wymienione w tym zarzucie przepisy u.p.e.a. w postaci art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155 mogły mieć zastosowanie; na marginesie można jedynie zauważyć, że wskazane nieporozumienie mogło wyniknąć z tego, że zabezpieczenie należności pieniężnej może nastąpić w oparciu o różne podstawy prawne.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 155 u.p.e.a. oparty na twierdzeniu, w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano inne przesłanki (okoliczności), niż wynikające z decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Wskazany przepis wymienia jedynie niektóre przesłanki zabezpieczenia należności, katalog tych przesłanek nie jest więc zamknięty. W zarządzeniach zabezpieczenia należności skarżącej jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wymieniono brak płynności finansowej zobowiązanego, nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, a także znaczną kwotę zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Z kolei w decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że zostały stwierdzone nieprawidłowości związane z zaliczaniem do odliczenia podatku naliczonego za dostawy objęte wyłączeniem z odliczenia podatku oraz że skarżąca nie ma majątku, a jej kapitał zakładowy stanowi ułamek procenta zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył rozbieżności dotyczące okoliczności powołanych w zarządzeniu zabezpieczenia i decyzji o zabezpieczeniu, słuszne jednak uznał, że nie różnią się one co do istoty i odnoszą się one do tej samej kwestii – obawy przed trudnością wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, wynikającą z wątpliwej zdolności płatniczej skarżącej, niewielkiego kapitału zakładowego oraz dotychczasowej spłacalności podatku na znikomym poziomie, sięgającym 0,3 %.

Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. We wskazanym przepisie uregulowano instytucję samoobliczenia podatku powstającego z mocy prawa, nazywaną czasem w literaturze przedmiotu "samowymiarem podatku" (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, s. 223-227). Posługując się tym pojęciem skarżąca wyprowadza jednak dalece nieuprawnione wnioski. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), zobowiązanie powstaje niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika, a jedyną przesłanką decydującą o jego powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy jego powstanie (por. L. Etel, Komentarz do art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonał samoobliczenia i uiścił podatek zgodnie z dokonanym samoobliczeniem ale przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające bądź postępowanie podatkowe wykazały, że zobowiązanie podatkowe jest w istocie większe, to zobowiązanie podatkowe wygasło, jednakże wyłącznie w zakresie, w jakim podatnik dokonał jego zapłaty. Nie oznacza to jednak, że do czasu decyzyjnego zweryfikowania samoobliczenia organ podatkowy jest nim związany w tym sensie, że nie może prowadzić przewidzianych prawem czynności, w tym dokonywać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego istniejącego obiektywnie i niezależnie od jego samoobliczenia przez podatnika.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada jednak w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i i zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 154 § 1 i § 2, art. 155 i art. 154 § 1 u.p.e.a. (s. 6 i 7 uzasadnienia) To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego takiego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje skarżąca, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Jak już wykazano wcześniej, pomimo pewnych rozbieżności w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeniach zabezpieczenia, nie budzi wątpliwości, że istota przesłanek zastosowania zabezpieczenia pozostała ta sama – uzasadniona obawa o efektywne wykonanie zobowiązania podatkowego.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest powiązane z art. 151 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 21 § 3 O.p.; art. 33 ust. 3 u.p.e.a.; art. 33 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 33 ust. 8 u.p.e.a. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę a dwie kwestie. Po pierwsze, przepis art. 33 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) nie składa się z ustępów (na co wskazuje skarżący w niektórych zarzutach), lecz z punktów. Po drugie na mocy art. 166b u.p.e.a. przepisy art. 33 stosuje się odpowiednio. Zatem podniesienie tych zarzutów wymagało powołania również art. 166b u.p.e.a. Podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. podlegają bowiem modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego.

Powyższa uwaga ma kluczowe znaczenie przede wszystkim dla rozpoznania zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 21 § 3 O.p. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest bowiem dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 1995 r., III SA 1286/94 i z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 264/05). Zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Zastosowanie przepisu o możliwości złożenia zarzutu na takiej podstawie byłoby nieodpowiednim stosowaniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Powyższe czyni wskazany zarzut kasacyjny nieskutecznym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a w związku z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Skoro podatek od towarów i usług rozliczany był kwartalnie, w decyzji o zabezpieczeniu określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę również w odniesieniu do kwartałów, a kwoty wykazane w zarządzeniach zabezpieczenia odpowiadały kwotom wynikającym z decyzji o zabezpieczeniu, to brak podstaw do stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek określono niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, obowiązek podlegający zabezpieczeniu można jednoznacznie zidentyfikować, bowiem w zarządzeniach zabezpieczenia wyraźnie wskazano, którego kwartału dotyczą.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 4 u.p.e.a. Skoro decyzja o zabezpieczeniu dotyczyła rozliczeń w podatku od towarów i usług skarżącej będącej podatnikiem, to również ten podmiot zasadnie został wymieniony w zarządzeniach zabezpieczenia jako zobowiązany. Odnosząc się do tego zarzutu należy przywołać utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnoszący błąd co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego, na przykład do zapłacenia podatku, gdyż byłoby to badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego powinien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 1998 r., III SA 2801/97).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt ("ust.") 8 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o ograniczonych możliwościach wyboru zastosowania przez organ egzekucyjny sposobu zabezpieczenia ze względu na nie posiadanie przez skarżącą majątku trwałego, jej niewielki kapitał zakładowy i dysponowanie jedynie wierzytelnościami z rachunków bankowych i od osób trzecich z tytułu dokonywanych transakcji. Trudno zatem uznać, że zajęcie rachunków bankowych stanowi zbyt uciążliwy środek zabezpieczenia. Warto zwrócić uwagę, że w świetle przepisów u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Choć w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych to następuje to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., III SA/Wa 1462/07).

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).