Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 230/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 128 par. 1 pkt 4, art. 151, art. 184, art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o nadanie numeru identyfikacyjnego może mieć istotny wpływ na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług. Postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpoznania wnioskuzłożonego przez stronę o stwierdzenie nieważności w sprawie o nadanie numeru identyfikacyjnego.

TEZY

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o nadanie numeru identyfikacyjnego może mieć istotny wpływ na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług. Postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpoznania wnioskuzłożonego przez stronę o stwierdzenie nieważności w sprawie o nadanie numeru identyfikacyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisława C. i Anny C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1037/04 w sprawie ze skargi Zdzisława i Anny C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Zdzisława i Anny C. kwotę 3.417 zł /słownie: trzy tysiące czterysta siedemnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2004 r., III SA/Wa 1037/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zdzisława i Anny C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 grudnia 1998 r. określającą Spółce cywilnej "B." Zdzisław i Anna C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 1993 r. do stycznia 1995 r. w łącznej wysokości 91.651 zł oraz kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa uznała, że decyzja organu I instancji nie jest wadliwa. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przedawnienia z powodu upływu 3 lat, wskazał, że decyzja Urzędu Skarbowego jest decyzją określającą wysokość istniejącego zobowiązania, w stosunku do której okres przedawnienia wynosi pięć lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzje zostały wydane przed upływem tego terminu, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W złożonej skardze z dnia 16 listopada 1999 r., wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że małżonkowie Anna i Zdzisław C. dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zatem byli uprawnieni do wystawienia faktur z podatkiem VAT i rozliczania tego podatku.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2001 r. III SA 2994/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w sprawie o nadanie numeru identyfikacyjnego oraz powołano się na treść wyroku NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. III SA 1531/96. A zatem zawieszono postępowanie do czasu rozpoznania tego wniosku. Jako podstawę prawną podano art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji o nadanie numeru identyfikacyjnego zostało zakończone. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 128 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./

2. Rozpatrując wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji, uznał iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż wobec nie dopełnienia przez Spółkę obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd podkreślił również, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uzależnia obowiązku podatkowego od rejestracji, o której mowa w art. 9 tej ustawy, ani od uzyskania przez podatnika numeru identyfikacyjnego. Niedokonanie przez określony podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawia tego podmiotu przymiotu podatnika w rozumieniu art. 5 tej ustaw. Swoistą sankcję za niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego jest brak możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony. WSA zaznaczył, że kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Podkreślono, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany /art. 9 ustawy/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a, por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. Jednocześnie ustawa w art. 25 ust. 1 - 3 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Z treści art. 25 ust. 3 ustawy, zdaniem Sądu I instancji, jednoznacznie wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatników VAT, które to zgłoszenie nie ma wyłącznie formalnego charakteru, lecz umożliwia korzystanie przez podatników tego podatku z podstawowego mechanizmu jego funkcjonowania.

WSA zaznaczył, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż skarżąca Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z wymogami określonymi w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, co odpowiadało sytuacji określonej w art. 25 ust. 3 tej ustawy. Ocena organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 1997 r. III SA 1531/96.

Podniesiono, że skoro decyzja z dnia 16 lipca 1993 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego została skierowana do Zdzisława C. wobec tego, że nie została zaskarżona stała się decyzją ostateczną podlegającą wzruszeniu jedynie środkami nadzwyczajnymi. Do czasu wzruszenia tej decyzji organy podatkowe były nią związane i w związku z tym nie mogły w tym zakresie przyjąć odmiennych ustaleń. Dodatkowo podkreślono, iż o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego Zdzisławowi C., a nie Spółce cywilnej Zdzisław i Anna C. nie może przesądzać samo wszczęcie na wniosek skarżących postępowania o stwierdzenie jej nieważności. Dopiero bowiem wydanie decyzji, o której mowa w art. 251 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzającej nieważność decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej mogło doprowadzić do uznania, iż Spółka dopełniła warunku zgłoszenia. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem aktem deklaratoryjnym obowiązującym z mocą wsteczną. Wydanie decyzji stwierdzającej nieważność powoduje utratę mocy obowiązującej zaskarżonej decyzji ze skutkiem ex tunc, tj. od dnia jej wydania. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 lipca 1993 r. nadającej Zdzisławowi C. numer identyfikacyjny (...) skarżący złożyli w dniu 17 lipca 2000 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zdaniem Sądu I instancji nie można było zarzucać organom podatkowym, iż uwzględniając treść wiążących na dzień wydania decyzji rozstrzygnięć dotyczących braku zgłoszenia rejestracyjnego Spółki naruszyły przepisy prawa. Obowiązkiem organów podatkowych było bowiem w przypadku stwierdzenia braku zgłoszenia rejestracyjnego i posługiwania się przez podatnika VAT numerem rejestracyjnym nadanym innemu podmiotowi zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego wyłącznie zarejestrowanym podatnikom. Z tych względów za pozbawione uzasadnienia Sąd I instancji uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Opierając się bowiem na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w ocenie WSA, prawidłowo ustalono podlegający ocenie na dzień wydania decyzji stan faktyczny i zastosowano prawidłowo wskazane przepisy. W postępowaniu dotyczącym określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy nie mogły być brane pod uwagę argumenty podważające prawidłowość ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.

Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji mogło doprowadzić do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń. Takiej podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji nie stwarzał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. III SA 3143/03

Za pozbawione uzasadnienia Sąd I instancji uznał również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Jego zdaniem skoro w tym postępowaniu organy podatkowe nie były uprawnione do badania prawidłowości nadania numeru identyfikacji podatkowej decyzją z dnia 16 lipca 1993 r., to nie można im stawiać zarzutu naruszenia przepisów postępowania ze względu na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zmierzających do weryfikacji tej decyzji. Zarzuty w tym zakresie mogły zostać podniesione w odpowiednim czasie w stosunku do decyzji rejestracyjnej z dnia 16 lipca 1993 r., czego jednak skarżąca Spółka nie uczyniła. Z tego też względu do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przepisów art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 199 i art. 229 oraz zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skoro bowiem organy podatkowe oparły się na obowiązujących przepisach oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie to nie można im zarzucić działania bez podstawy prawnej lub naruszenia prawa.

W zakresie zarzutu dotyczącego wydania decyzji z przekroczeniem trzyletniego okresu przedawnienia określonego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Sąd uznał go za zupełnie bezzasadny. Sąd podkreślił, że w sprawach zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa, a do takich zalicza się zobowiązanie w podatku od towarów i usług /art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/ zastosowanie ma pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednym ze skutków powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest również obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej stanowiącej nieuiszczony w terminie płatności podatek. Termin płatności podatku od towarów i usług ustalony został w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta bowiem określała kwotę zaległości podatkowej odpowiadającej niezapłaconemu terminie podatkowi od towarów i usług. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należało obliczyć z zastosowaniem zasad określonych w art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, również do tych zasad zastosowały się organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję określając w zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę.

3. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawach powołanych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi:

1. naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 i Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599/ w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 i w związku z art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ przez ich niezastosowanie oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i w związku z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez ich bezpodstawne zastosowanie;

2. naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanymi w pkt 1 naruszeniami prawa materialnego, a także w związku z naruszeniem art. 128 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez podjęcie zawieszonego postępowania sądowego w sprawie przy błędnym ustaleniu, że postępowanie, od którego wyniku zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem kończącym, a nadto wadliwe ustalenie stanu faktycznego co do zgłoszenia rejestracyjnego skarżących oraz błędny pogląd, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podlegający na dzień wydania decyzji stan faktyczny w sprawie.

Skarżący zastrzegł jednocześnie, że w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie i jest wystarczające do rozstrzygnięcia stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, wnosił o uchylenie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 1999 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 grudnia 1998 r. (...). W przeciwnym przypadku wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 października 2004 r. III SA/Wa 1037/04 zapadł z naruszeniem prawa materialnego. Strona stwierdziła, że analiza obowiązujących w latach 1993 - 1995 przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstawało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania oraz że nie można było wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata. /art. 5 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 część pierwsza ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/. Art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiada art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. zaś 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiada art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony porównanie dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy po podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 1995 r. i w brzmieniu obowiązującym od 16 stycznia 1995 r. wskazuje jednoznacznie, że charakter decyzji organu podatkowego w sprawach podatku VAT miał charakter decyzji ustalającej do 15 stycznia 1995 r., a dopiero od 16 stycznia 1995 r. ma charakter decyzji określającej. Wywiera to bezpośrednie skutki na przedawnienie zobowiązań z tego podatku. W stosunku do podatku od towarów i usług należnego w okresie od 5 lipca 1993 r. do 15 stycznia 1994 r. zobowiązanie podatkowe nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Po tej dacie natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. I Ordynacji podatkowej/.

W dniu 15 grudnia 1998 r. nie mogła być zatem wydana skuteczna decyzja dotycząca podatków od towarów i usług, płatnych w roku 1994 r., w dniu zaś 14 października 1999 r. także decyzja dotycząca podatków płatnych w 1995 r.

Wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat niezasadności zarzutu przedawnienia w niniejszej sprawie w ocenie strony skarżącej nie uwzględnia obowiązującego do 15 stycznia 1995 r. stanu prawnego i jest - na skutek naruszenia prawa materialnego - wadliwy.

Następnie zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował na podstawie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Stwierdzenie organów podatkowych, że spółka /wspólnicy/ nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jest po prostu nieprawdziwe. Fakt zgłoszenia jest bezsporny i niewątpliwy, wynika i z dokumentu i z faktu wydania decyzji z 16 lipca 1993 r. o numerze identyfikacyjnym. Nieustalone jest natomiast tylko to, czy i z jakiej przyczyny zgłoszenie zostało dokonane na właściwym lub niewłaściwym formularzu. Nie może istnieć w państwie prawa sytuacja, kiedy nałożenie decyzją na obywatela publicznoprawnego obowiązku płatności jakichkolwiek kwot następuje w oparciu o ustalenie nieprawdziwego faktu. Prawdziwego zaś faktu, stanowiącego przesłankę prawidłowego orzeczenia w sprawie, organy podatkowe, wbrew wnioskom strony i okolicznościom niespornym, nie chciały ustalić, a Sąd takie rażąco wadliwe postępowanie organów podatkowych bezpodstawnie zaakceptował, naruszając tym samym także art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił jednocześnie do zasadniczego uchybienia procesowego dotyczącego podjęcia zawieszonego w niniejszej sprawie postępowania. Podejmując w dniu 18 czerwca 2004 r. postępowanie III SA 2994/99, które było zawieszone "do czasu rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego", Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgodnie z art. 128 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd postanowi podjąć zawieszone postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie. Stwierdzono, iż ze względu na to, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej zostało zakończone, przyczyna zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego ustała.". Postanowienie to było wadliwe. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r. III SA 3143/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wszak decyzję organu II instancji - Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numeru NIP, którego wszczęcie było podstawą zawieszenia postępowania III SA 2994/99, nie zostało zakończone, nie ustała zatem przyczyna zawieszenia.

Wyrok III SA/Wa 1037/04, wydany w dniu 14 października 2004 r., jest zdaniem strony skarżącej dotknięty w tych warunkach wadą naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie nie mogło być podjęte, a wyrok wydany przed uprawomocnieniem się orzeczenia kończącego będącego w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z 16 lipca 1993 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego.

W zakończenie skargi kasacyjnej strona podniosła, że w dniu 25 listopada 2004 r. Minister Finansów decyzją (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 12 marca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia /decyzja Ministra Finansów w załączeniu/.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W pierwszej kolejności zostaną rozpatrzone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 128 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie.

Z cytowanego uregulowania prawnego wynika, iż podstawową przesłanką podjęcia zawieszonego postępowania jest ustanie przyczyny zawieszenia. Przepis ten dopuszcza wprawdzie możliwość wcześniejszego podjęcia zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy zachodzą stosowne okoliczności. Podjęcie zawieszonego postępowania ze względu na konieczność przeprowadzenia innego postępowania może nastąpić - stosownie do okoliczności - jeżeli z przebiegu drugiego postępowania wynika, że orzeczenie w nim zapadłe nie może mieć wpływu na wynik zawieszonego postępowania, albo że powstała możliwość wyjaśnienia sprawy w postępowaniu, które zostało zawieszone /T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 410/. W tym miejscu należy podkreślić, że przyczyną zawieszenia postępowania przez NSA postanowieniem z dnia 18 stycznia 2001 r. III SA 2994/99 było złożenie wniosku przez stronę o stwierdzenie nieważności w sprawie o nadanie numeru identyfikacyjnego oraz treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. III SA 1531/96, z którego wynika, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o nadanie numeru identyfikacyjnego może mieć istotny wpływ na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpoznania tego wniosku. Tymczasem postanowieniem z dnia 18 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r. III SA 3143/03 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 9 października 2003 r. (...) o odmowie stwierdzenia nieważności organu I instancji. Z kolei do skargi kasacyjnej została doręczona decyzja Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2004 r. (...) o chyleniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2003 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 2 lutego 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej nadania numeru identyfikacji podatkowej. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z naruszeniem art. 128 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedwcześnie podjął zawieszone postępowanie. W świetle art. 191 p.p.s.a. postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania na, które nie służy zażalenie, może być skutecznie kwestionowane w skardze kasacyjnej /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu..., op. cit. s. 411/. W związku opisanymi uchybieniem przez Sądu I instancji za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W sprawach zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa, a do takich zalicza się zobowiązanie w podatku od towarów i usług /art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/ zastosowanie ma pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji. Termin płatności podatku od towarów i usług ustalony został w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta bowiem jako deklaratoryjna określała kwotę zaległości podatkowej odpowiadającej niezapłaconemu terminie podatkowi od towarów i usług. Użycie przez ustawodawcę w pierwotnym brzmieniu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym słowa "ustali" odnośnie kompetencji urzędu skarbowego do wydawania decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług nie przesądza o ich konstytutywnym charakterze, skoro wnioski z wykładni systemowej i funkcjonalnej oraz charakteru tego podatku wynika, że decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT mają charakter deklaratoryjny. Powyższe stanowisko co do określającego charakteru decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług było jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia 7 marca 1996 r. SA/Po 1103/95, z dnia 8 maja 1996 r., SA/Sz 2145/95, z dnia 30 maja 1996 r., SA/Sz 2178/95, z dnia 20 czerwca 1996 r. SA/Po 1463/95, z dnia 17 października 1996 r. I SA/Po 449/96/.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.