Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 876/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 14, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A z siedzibą w B. kwotę 11.284,00 zł (jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającej "A" z siedzibą w B. (dalej: strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 406.700,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Urząd Celny w L. przeprowadził u skarżącej kontrolę w zakresie kontroli obrotu i przeznaczenia oleju opałowego za okres od 1 maja 2009 r. do 30 września 2009 r. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz podmiotów gospodarczych (na podstawie faktur VAT) oraz dla odbiorców indywidualnych (na podstawie paragonów). Stwierdzono, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu sprzedanego oleju (wyrobu akcyzowego) na cele opałowe. Zestawienie oświadczeń za wrzesień 2009 r. strona złożyła dopiero w dniu 27 października 2009 r., tym samym naruszając ustawowy termin, który upłynął w dniu 26 października 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że wobec naruszenia przez stronę terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 406.700,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na niedopełnienie wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania (art. 89 ust. ust. 14 u.p.a.) zrealizowana przez stronę sprzedaż oleju opałowego zasadnie została opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki podstawowej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt naruszenia jednego z warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, a tym samym pozbawienia się przez stronę prawa do zastosowania ww. stawki akcyzy, bez znaczenia pozostaje kwestia, czy sprzedany przez stronę olej opałowy został rzeczywiście wykorzystany do celów innych niż opałowe. A zatem zasadnym było odstąpienie od weryfikacji pod względem formalnym i prawnym oświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowego wyrobu akcyzowego dołączonych do poszczególnych dokumentów jego nabycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" z siedzibą w B. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 2 OP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż podatnik nie zapłacił podatku, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę tego podatku (art. 59 OP);

2) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że uchybienie terminowi złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1000 litrów;

3) art. 89 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia , że olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe;

4) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i obciążenie podatnika stawkami sankcyjnymi podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów z powodu uchybienia terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń w wyniku utożsamienia tego terminu z warunkiem;

5) art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie tym samym zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności,

6) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez nieuwzględnienie przyjętego w nich unormowania, zgodnie z którym produkty energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie ich wykorzystaniem i obciążenie podatnika sankcyjnymi stawkami podatku akcyzowego pomimo wykazania przez podatnika sposobu wykorzystania sprzedanego oleju opałowego, który uprawniał do zastosowania podatkowej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów;

7) art. 122 OP poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nie ustalenie na jakie cele został przeznaczony olej opałowy i aprioryczne przyjęcie, że sprzedany przez podatnika olej opałowy został użyty na cele niezgodne z ustawą;

8) art. 187 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego w wyniku uznania, iż zgromadzony w sposób opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1000 litrów;

9) art. 210 § 4 OP w zw. z art. 124 OP poprzez nieustosunkowanie się wyczerpujący sposób do wszystkich zarzutów odwołania, a w szczególność nie wyjaśnienie stronie zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu skargi oraz kolejnych pismach procesowych podniesiono, że zdaniem strony zastosowanie sankcyjnej stawki podatku określonej w przepisie art. 89 u.p.a. w sytuacji, gdy olej napędowy przeznaczony na opał sprzedawany przez stronę został wykorzystany przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem (cel będący podstawą stosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.), przy jednoczesnym opóźnieniu się przez stronę ze złożeniem zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., było nieuprawnione w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz w świetle przepisów Konstytucji RP oraz przepisów wspólnotowych.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że strona uchybiła obowiązkowi przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1209/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowe (na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z uwagi na (istotne również w tej sprawie) pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1184/11).

Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1209/13 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 445/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z urzędu z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r,. sygn. akt I SA/Wr 562/14.

W dniu 2 czerwca 2016 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400, w związku z czym postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 445/14 postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego we wrześniu 2009 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia w terminie przez stronę skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do takiego stanowiska, należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącej wysokości podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu.

Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Organ winien uwzględnić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi.

Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i sygn. akt I GSK 742/14; z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Mon. Prawa Celnego i Pod." 2015, Nr 1, s. 11).

Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE, czyli nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do pozostałych, materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Zatem jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie badał merytorycznej poprawności (prawdziwości) oświadczeń w zakresie wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem (na cele opałowe). Odstąpił od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Ostatecznym argumentem organu dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że skarżąca nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń - zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a.

Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Organy podatkowe powinny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego – z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego - było niewłaściwe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) w związku z § 22 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 615, z późn. zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 4.067,00 zł.