Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1452/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji odmówił Spółce w miesiącach styczeń - marzec, maj, sierpień - grudzień 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.740 zł wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. A z tytułu opłaty stałej za zarządzanie i opłaty od zysku za 2007 rok, które dokumentują usługi związane z realizacją zawartej w dniu 22 maja 2006 r. umowy o zarządzanie portfelem papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu.

Organ I instancji stwierdził, że usługi opisane na fakturach pochodzących od ww. kontrahenta nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W kwietniu, czerwcu i lipcu 2008 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast na rozliczenie ww. miesięcy wpływ ma prawidłowe rozliczenie miesięcy poprzedzających (zmiana kwoty z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych).

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, powołując się przy tym na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki: stosownego odliczenia dokona podatnik podatku VAT, towary bądź usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej głównym przedmiotem działalności Spółki w badanym przez organy podatkowe okresie było "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Organ jednocześnie podkreślił, że Spółka nie zajmowała się w ramach swojej działalności obrotem papierami wartościowymi, lecz czynności obrotu papierami wartościowymi wykonywała poprzez pełnomocnika, a mianowicie "B" S. A. w ramach lokowania nadwyżki swojego kapitału. Usługi będące przedmiotem podpisanej przez Spółkę umowy zostały zakupione w celu wygenerowania zysku z posiadanych kapitałów.

Strona odliczyła w miesiącach: styczeń – marzec, maj, sierpień – grudzień 2008 r. podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ww. podmiot faktur tytułem odpowiednio: "opłata stała za zarządzanie" oraz "obsługa prawna (...)" uzasadniając to faktem, że uzyskane z obrotu papierami wartościowymi i wierzytelnościami kwoty mają finansować planowaną inwestycję strony polegającą na budowie biurowca.

Jednocześnie organ podkreślił, że w okresie do stycznia do grudnia 2008 r. podatnik wykazał tylko jedną sprzedaż – w październiku 2008 r. wystawiono fakturę o wartości netto 180 zł, VAT 39,60 zł, dokumentującą sprzedaż faksu.

Kolejno organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi lub planuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonuje zakupów. Jak wskazał organ prawo do odliczenia powstaje dopiero, kiedy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie organu określenie "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na dowolny charakter relacji pomiędzy podatkiem należnym a sprzedażą opodatkowaną, bowiem wyraźnie wskazuje na ścisły i bezsporny związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że związek łączący podatek naliczony ze sprzedażą opodatkowaną powinien być: bezpośredni, ścisły, oczywisty i bezsporny. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

Organ wskazał, że zakupione przez Spółkę od "B" S. A. usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych w celu wygenerowania zysku z posiadanego kapitału, polegały na rozdysponowaniu należących do Spółki wolnych środków finansowych, a Spółka z tytułu ich zakupu ponosiła miesięczną opłatę za zarządzanie oraz opłatę od osiągniętego zysku. Podatek naliczony wynikający z dokumentujących usługi faktur VAT był ściśle związany właśnie z usługą zarządzania papierami wartościowymi, a więc dotyczył inwestowania własnego kapitału.

W ocenie organu czynności właścicielskie (korzystanie z prawa własności) zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Koszty poniesione w związku z ww. usługami nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem VAT. Zysk nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie ww. usług nie stanowi elementu cenotwórczego transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia. Zwłaszcza, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie jest ani zarządzanie papierami wartościowymi ani obrót wierzytelnościami, lecz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Uznając zatem, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" S. A nie był związany z podlegającą opodatkowaniu działalnością Spółki, brak było – zdaniem organu – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach. Argumentacja Spółki, że zysk ma w przyszłości służyć do wybudowania lokali użytkowych i ich wynajmowania pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż dalsze działania podatnika, jego decyzje o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych są działaniami odrębnymi, nie związanymi z umowami zawartymi z ww. podmiotami. Tym bardziej, że Spółka do dnia sporządzenia odwołania nadal nie wynajmuje pomieszczeń biurowych w planowanym do wybudowania budynku, co oznacza, że nie wykonuje także czynności opodatkowanych, z którymi wiąże prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach a sytuacja taka trwa od wielu lat.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. A. w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji zasadnie w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 11 stycznia 2013 r. uznał rejestr VAT zakupu Spółki za wadliwy w części dotyczącej ujęcia w nim faktur dokumentujących usługi zarządzania papierami wartościowymi.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz, że dokonał dogłębnej analizy uzyskanych informacji w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zaznaczył, że Spółka na każdym etapie postępowania brała czynny udział w postępowaniu, ustosunkowywała się do podejmowanych czynności składała wyjaśnienia i prezentowała swoje stanowisko w sprawie. Tym samym za pozbawiony podstaw prawnych uznano zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, 122 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w uzupełnieniu powyższego Dyrektor zauważył, że strona wzywana do stawienia się w urzędzie, okazania dokumentów, przesłania danych w formie elektronicznej czy złożenia wyjaśnień, wielokrotnie informowała, że dokona tych czynności w późniejszym terminie niż wyznaczony w wezwaniu lakonicznie uzasadniając przyczyny opóźnienia.

Odpowiadając na zarzut przekroczenia określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czasu trwania kontroli organ wskazał, że kwestia ta została rozstrzygnięta postanowieniem organu I instancji, na które strona nie złożyła zażalenia. Na marginesie Dyrektor zauważył ponadto, że limit ten nie został przekroczony, gdyż kontrola trwała 9 dni wobec ustawowego ograniczenia czasu kontroli do 18 dni roboczych. Organ nie zgodził się również z zarzutem dokonywania przez kontrolujących czynności kontrolnych po dacie powstania okoliczności powodujących wstrzymanie biegu kontroli, gdyż dane przesłane przez skarżącego i utrwalone przez organ po dacie wpływu sprzeciwu na czynności kontrolne nie zostały załączone do materiału dowodowego i nie poddano ich kontroli a ustalenia zawarte w protokole kontroli nie wynikają z ich analizy.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek od towarów i usług co do zasady jest rozliczany w okresach miesięcznych zatem jeśli decyzja obejmuje jeden lub więcej pełnych miesięcy nie może być kwalifikowana jako częściowa. Zamyka bowiem rozliczenie podatku za dany miesiąc lub kilka miesięcy. Nawet gdy formalnie organ podatkowy wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku decyzji w zależności od ilości okresów nią objętych.

Reasumując organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. A. uznając tym samym prawidłowość dokonanego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sporne faktury dają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a także przepisów art. 120 § 1 art. 121 § 1 art. 122 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami mają związek ze sprzedażą opodatkowaną i mogą stanowić podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Powyższe prawo strona wywodzi z treści art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 17 — 20 VI Dyrektywy.

Skarżąca wskazuje, że z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 - 20 VI Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane, a system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i to niezależnie od celu czy rezultatu tej działalności, o ile sama podlega opodatkowaniu tym podatkiem (wyroki ETS: z 06.07.1995r. w sprawie C — 62/93, z 21.03.2000r. w sprawach połączonych od C - 110/98 do C - 147/98, z 15.01.1998r. w sprawie C - 37/95, z 14.02.1985r. w sprawie 268/83). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 168 ww. Dyrektywy oraz interpretacją prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS zapadłym w sprawie nr 50/87 prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności i powinno być w pełni respektowane, o ile brak przepisów, które pozwoliłyby na ograniczenie tego prawa.

Spółka podnosi, że na nieruchomościach położonych w Sopocie przy ul. Rzemieślniczej, nabytych w drodze przysądzenia prawa użytkowania wieczystego, zamierza wybudować biurowiec, który będzie służył czynnościom opodatkowanym. Wszelkie środki pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, odsetki od lokat bankowych czy też środki uzyskiwane na podstawie podpisanej z "B" S. A. umowy z dnia 22 maja 2006 r. gromadzone były celem finansowania budowy budynku biurowego, w którym wynajmowane będą lokale, użytkowe, a więc wystąpi sprzedaż opodatkowana.

Dodatkowo skarżąca podkreśla, że kwoty wynikające z faktur pochodzących od ww. podmiotów są czynnikiem cenotwórczym - zostały uwzględnione w fakturach VAT wystawionych za wynajęcie własnego lokalu użytkowego i będą uwzględniane w fakturach za wynajem lokali jakie zostaną wybudowane w budynku biurowym strony. W ocenie Spółki powyższa okoliczność wskazuje na bezpośredni związek między nabytymi usługami a wykonanymi czynnościami opodatkowanymi z uwagi na ujęcie wydatków na nabycie tych usług w cenie sprzedawanych usług wynajmu lokali.

Skarżąca zaznacza, że współpraca z "B" S. A. poprawiła jej sytuację i obecnie podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej wynajmując inną własną nieruchomość, natomiast nie wynajmuje pomieszczeń w planowanym do wybudowania budynku, co jednak nie oznacza sprzeczności z jej wcześniejszymi oświadczeniami o przeznaczeniu pozyskanych środków finansowych. Spółka bowiem dopatruje się bezpośredniego związku nabytych usług z wynajęciem lokali użytkowych w wybudowanym za te środki biurowcu — kwoty z faktur od ww. podmiotu strona wliczy w cenę przyszłego najmu, który będzie opodatkowany podstawową stawką podatku VAT. W rezultacie nastąpi zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołuje wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 155/12 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 240/13.

Kolejno Spółka, powołując się na ww. orzeczenia i wyrok ETS w sprawie nr 98/98, podnosi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nawet w przypadku pośredniego związku między nabytymi towarami i usługami - podatnik zachowuje przedmiotowe prawo w stosunku do czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych (wydatki na koszty ogólne) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem skarżącej sporne wydatki to właśnie koszty ogólne, których prawo do odliczenia kwestionuje Dyrektor jednocześnie nie odmawiając go w przypadku innych kosztów ogólnych, np. usługi monitoringu, zakupu energii elektrycznej.

Motywując przyjęte stanowisko strona wskazuje na wyroki TSUE wydane w sprawach nr C-408/98, nr C-16/00, nr C-4/94 oraz cytuje obszerny fragment orzeczenia nr C-465/03 i C-437/06 dotyczące emisji akcji i powiązania tej czynności z opodatkowaną działalnością podmiotu gospodarczego.

Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że pominął pewne kwestie i wadliwie odczytał całość orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, by w efekcie nie dostrzec "związku tych wydatków z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone." W ocenie strony organ II instancji bezzasadnie postrzega te same czynności jako wydatki rodzące podatek naliczony i określa je jako nie objęte podatkiem od towarów i usług, w przeciwieństwie do czynności sprzedaży usług wynajmu lokali opodatkowanej tym podatkiem, co w efekcie prowadzi organ podatkowy do wniosku o braku bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto Spółka twierdzi, że pozyskiwania środków finansowych nie można nazwać "rozdysponowaniem należących do skarżącej wolnych środków finansowych." Trudno bowiem, wg strony, uznać, że utrzymywanie środków pieniężnych na kontach bankowych i ponoszenie kosztów tych kont stanowi rozdysponowanie wolnych środków i to niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W opinii Skarżącej wystąpienie tylko jednej sprzedaży w 2008r. (sprzedaż faksu) nie jest najistotniejsze, ponieważ w art. 86 ustawy o VAT mowa jest o celu ("w zakresie w jakim towary i usługi ..."), a cel nabycia usług od "B" S. A. przedstawiono powyżej i powiązano ze sprzedażą opodatkowaną związaną z wynajmem nieruchomości.

W konkluzji Strona stwierdza, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "B" S. A. z tytułu opłat stałych za zarządzanie.

Kolejno Spółka podnosi, że wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ I instancji postanowił kontynuować czynności kontrolne wskazując w postanowieniu nr [...] z dnia 12 maja 2011 r., że "kontrola podatkowa wszczęta w dniu 07 stycznia 2011 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z tego samego dnia dotyczyła zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. przed dokonaniem zwrotu, w związku z czym, zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczenia czasu trwania kontroli nie mają zastosowania".

W tym zakresie skarżąca wskazuje, że ww. kontrola dotyczyła zwrotu podatku VAT za październik 2010 r. i została zakończona 25 stycznia 2011 r., czyli przed wniesieniem sprzeciwu. Zdaniem strony z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, że do czasu kontroli podatkowych w całym roku nie zalicza się czasu trwania już zakończonych kontroli podatkowych, a dotyczących zasadności zwrotu podatku przed dokonaniem tego zwrotu.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że kontrola, wobec której wniesiono sprzeciw, została przeprowadzona po dacie dokonania zwrotu podatku VAT, a więc błędnie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W nawiązaniu do powyższego autor skargi zarzuca organowi I instancji dokonywanie czynności kontrolnych po dacie powstania okoliczności powodujących wstrzymanie biegu kontroli. Mianowicie zgodnie z protokołem pobrania pliku z poczty elektronicznej na podstawie art. 172 § 1 w związku z art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji w dniu 28 czerwca 2011 r. zapisał na dysku całą wiadomość i utrwalił na płycie CD rejestry VAT przesłane pocztą elektroniczną przez stronę 6 maja 2011 r. Powyższe, wg podatnika, nawet w przypadku niezałączenia ww. protokołu do materiału dowodowego, stanowi naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zwłaszcza art. 83 ust. 2 pkt 5), co z kolei oznacza naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca podnosi, że:

nie twierdziła, że limitem czasowym objęta jest kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 7 stycznia 2011 r., tylko kontrola przeprowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 27 kwietnia 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2007 r. - wrzesień 2010 r.;

wskazała, że w limicie czasu prowadzonej kontroli należy uwzględnić czas trwania poprzedniej kontroli.

Kolejno Strona powołując art. 104 § 2 K.p.a. uznaje za niedopuszczalne wydanie przez organ I instancji trzech, odrębnych decyzji za okres styczeń - grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. - wrzesień 2010 r., gdy postępowanie kontrolne i podatkowe było przeprowadzone za okres od stycznia 2007 r. do września 2010 r. Zdaniem skarżącej przepisy art. 207 § 1 i 2 nie dają prawa do orzekania w części sprawy. Spółka podkreśla, że rozstrzygnięcie musi obejmować całą sprawę zawisłą przed organem podatkowym, a decyzja częściowa dopuszczalna jest na mocy niektórych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 259 § 2), ale w niniejszej sprawie taki przypadek nie występuje.

Dodatkowo skarżąca wskazuje na naruszenie ogólnych zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 207, 120 i 121 tej ustawy, ponieważ strona otrzymywała wezwania od Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo że organ I instancji przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem Spółki od decyzji wydanej za miesiące styczeń - grudzień 2007 r. w efekcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do września 2010 r. Przy czym Podatnik zaznacza, że nie otrzymał żadnego postanowienia informującego o zwrocie sprawy organowi I instancji przez organ odwoławczy (art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa ze skargi strony dotycząca rozliczenia wcześniejszych okresów rozliczeniowych w zakresie podatku VAT na tle podobnego stanu faktycznego, była przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 226/13, skargę oddalił. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyroku i przyjmuje za swoje.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwe jest bowiem, że Spółka zawarła w dniu 22 maja 2006 r. "Umowę o zarządzanie portfelem papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu" ze "C" S. A. z siedzibą w W. (dniu 29 grudnia 2006 r. nazwa "C" S.A. została zmieniona na "B" S. A.). Jak wynika z treści zawartej umowy Spółka udzieliła pełnomocnictwa "C" S. A. do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rachunek "A" Sp. z o. o., tj. nabywania i zbywania papierów wartościowych, szczególnych praw z papierów wartościowych, instrumentów pochodnych, innych instrumentów finansowych, innych zbywalnych praw majątkowych, a także: zawierania transakcji terminowych (w tym transakcji typu futures i transakcji walutowych), nabywania i zlecania odkupienia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych i powierniczych oraz odbioru kwot należnych z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w tych funduszach, subskrybowania papierów wartościowych w ramach przeprowadzonych ofert i dokonywania zapisów na papiery wartościowe wraz ze składaniem w imieniu Spółki oświadczeń wymaganych przy takich zapisach, a także odbioru papierów wartościowych, świadectw depozytowych lub wpłaconych kwot oraz realizowaniu prawa poboru akcji i innych praw wynikających z posiadanych papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych, lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, deponowania papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych na rachunkach objętych umową, dokonywania przelewów środków pieniężnych i transferów innych aktywów pomiędzy rachunkami objętymi umową, jak również na rachunki wskazane przez spółkę, reprezentowanie Spółki na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółek publicznych, otwierania w umieniu spółki rachunków inwestycyjnych, bankowych oraz innych niezbędnych do realizacji uzgodnionej strategii inwestycyjnej oraz wszystkich czynności, które pełnomocnik uzna za właściwe, a także pozostałych działań zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. umowy w celu realizacji uzgodnionej strategii inwestycyjnej. Zgodnie z zawartą umową Spółka obowiązana były do ponoszenia kosztów tytułem opłat stałych i opłat od zysku. Stosowne kwoty były pobierane przez "B" S. A. z rachunku pieniężnego Spółki.

Z tytułu zrealizowanych usług "B" S. A. wystawił na rzecz Spółki faktur VAT z tytułu opłaty stałej za zarządzanie i opłaty od zysku za 2007 r. opodatkowując świadczone przez siebie usługi 22% stawką podatku VAT. Kwota wynikająca z owej faktury została ujęta przez Spółkę w prowadzonych rejestrach VAT zakupu oraz w deklaracji VAT-7.

Niewątpliwy jest również i ten fakt, że Spółka w drodze przysądzenia nabyła prawa użytkowania wieczystego gruntów w S. przy ul. [...], na których zgodnie jej z oświadczeniem zamierza w przyszłości wybudować biurowiec.

Zysk otrzymywany w związku z czynnościami podejmowanymi w imieniu Spółki przez "B" S. A., zgodnie z oświadczeniami skarżącej, miał finansować działalność Spółki, której głównym celem jest wybudowanie biurowca. Lokale w przedmiotowym obiekcie mają być wynajmowane potencjalnym klientom na cele biurowe, co ma stanowić sprzedaż opodatkowaną zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka wykazała tylko jedną transakcję sprzedaży (dot. sprzedaży faksu). Natomiast Spółka nie wynajmowała (i nadal do czasu sporządzenia odwołania od decyzji nie wynajmuje) pomieszczeń biurowych w planowanym do wybudowania budynku.

W tak zarysowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do ustalenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. podmiot faktur VAT dokumentujących zakupienie usług zarządzania portfelem papierów wartościowych – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy głównym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a Spółka nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi.

Przechodząc do analizy trafności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisów ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, dokonana wykładnia przywołanych wyżej przepisów, jednoznacznie potwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to zatem, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Podkreślenia wymaga zatem, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ta wzajemna relacja nie była również kwestionowana w orzecznictwie ETS. Tytułem przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-408/98, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania) stwierdzając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku.

W konsekwencji uznać należy, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podtrzymać należy stanowisko tegoż sądu wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2010 r. w sprawie I SA/Gd 742/10, zgodnie z którym przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można bowiem prawa do odliczenia wywodzić wyłącznie z faktu "bycia" podatnikiem tego podatku. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji.

Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze w pierwszym rzędzie należy zaakcentować słuszność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym zarządzanie przez skarżącą Spółkę, której przedmiotem działalności nie jest obrót papierami wartościowymi, własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rację ma organ twierdząc, że czynności związane z nabywaniem, dzierżeniem papierów wartościowych nie stanowią czynności wchodzących w zakres opodatkowania VAT, oraz że zysk nie wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy o VAT.

Strona skarżąca wywodzi, że koszty poniesione przy zarządzaniu (opłata od zysku, opłata stała za zarządzanie) wykazują związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, dowodząc jednocześnie, że zysk ma finansować działalność podatnika, której celem jest wybudowanie obiektu z lokalami wynajmowanymi na cele biurowe, co stanowi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Co prawda niewątpliwym jest, że zarówno przepisy prawa krajowego jak i przepisy prawa wspólnotowego statuują fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie można jednak stracić z pola wiedzenia tej okoliczności, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne przy spełnieniu warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Aby skorzystać zatem z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą kumulatywnie zostać spełnione dwie przesłanki, a mianowicie stosownego odliczenia dokona podatnik podatku VAT, a towary bądź usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.

W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, że Spółka w ramach swojej działalności nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi. Usługi będące przedmiotem podpisanej przez skarżącą umowy z "B" S. A. zostały zakupione w celu wygenerowaniu zysku z posiadanych kapitałów. Rację ma zatem organ wskazując, czego zresztą nie kwestionowała strona skarżącą, że Spółka nie dokonywała transakcji związanych z papierami wartościowymi w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną jako kryterium podstawowym dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego, Sąd orzekający w sprawie zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie określa jednoznacznie charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, nie wskazuje czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczające jest też dla odliczenia podatku naliczonego wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym nie mniej, zgodzić należy się z organem podatkowym drugiej instancji, że określenie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje na ścisły i bezsporny związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Zdaniem Sądu relacja pomiędzy podatkiem należnym, a sprzedażą opodatkowaną jest oczywista i bezpośrednia.

W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócono wyżej uwagę, Spółka zakupiła usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych w celu wygenerowania zysku z posiadanego kapitału. Z tytułu zakupu usług Spółka ponosiła miesięczną opłatę za zarządzanie oraz opłatę od osiągniętego zysku. Koszty poniesione przy zarządzaniu indywidualnym portfelem papierów wartościowych nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (nie występuje sprzedaż towaru lub usługi). Rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, że podatek naliczony wynikający z dokumentujących usługi faktur VAT był ściśle związany z usługą zarządzania papierami wartościowymi. Nie sposób zatem uznać, aby podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych pozostawał w bezpośrednim związku z planowaną działalnością opodatkowaną Spółki, a mianowicie wynajmem lokali użytkowych.

Zaakcentować należy – za organem podatkowym – że zakup usług zarządzania portfelem papierów wartościowych był bezpośrednio związany z inwestowaniem własnego kapitału Spółki, a zatem czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnie zatem organ uznał, że w sytuacji gdy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" S. A. nie był związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu, brak było podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Jeszcze raz przypomnieć należy, że zakupione na podstawie spornych faktur usługi nie są, jak również nie będą, wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, albowiem jak zasadnie stwierdził organ podatkowy, usługi te zostały zakupione celem wygenerowania zysku z posiadanych kapitałów.

Prezentowana w uzasadnieniu skargi kwestia dotycząca tego, że zysk ma w przyszłości służyć do wybudowania lokali użytkowych i ich wynajmowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie bowiem działania Spółki, i jej decyzje o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych są działaniami odrębnymi, nie związanymi z umową zawartą z "B" S. A. Brak związku podatku naliczonego z opodatkowaną działalnością Spółki wyklucza zatem odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tych usług.

Nie sposób również uznać, że argumenty skarżącej dotyczące pośredniego związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi mogły prowadzić do wniosków odmiennych od tych, które przyjął organ a mianowicie, iż ponoszone przez Spółkę koszty w postaci opłat za zarządzanie i opłat od zysku wskazują ścisły związek z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaką jest zarządzanie własnym portfelem papierów wartościowych.

W kontekście powyższych rozważań organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszedł do słusznych wniosków, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności zarządzania portfelem papierów wartościowych jest związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie miała prawa w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za bezzasadny uznać również należy sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem w części zakwestionowanej przez organy podatkowe stanowi dowód z uwagi braku jej wadliwości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ podatkowy stwierdzając, że faktury VAT wystawiane przez "B" dokumentują usługi, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, zasadnie uznał, że ewidencje zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w części obejmujące zapisy kwot podatku naliczonego wynikających z ww. faktur VAT, nie stanowią dowodu – na mocy art. 193 § 4 O.p. – z uwagi na ustaloną wadliwość.

Przechodząc do podnoszonego zarzutu przekroczenia określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czasu trwania kontroli i związanego z tym sprzeciwu Strony, słusznie przyjął organ odwoławczy, że Spółka utraciła prawo weryfikacji zasadności ww. rozstrzygnięcia, ponieważ (mimo prawidłowego pouczenia) nie złożyła zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 12 maja 2011 r., które rozstrzygało podnoszoną kwestię.

Uznać należy zatem, że podnoszenie zarzutów zarówno w odwołaniu od decyzji jak i skardze do WSA w zakresie rozstrzygniętym ostatecznym postanowieniem organu I instancji jest bezzasadne i pozostaje bez wpływu na rozpatrzenie niniejszej sprawy. Marginalnie jedynie wskazać można, że z akt sprawy nie wynika by doszło do wskazywanych przez stronę naruszeń.

Chybiony jest także argument skarżącej, że do czasu trwania kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnień z dnia 27 kwietnia 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2007 r. - wrzesień 2010 r. należy doliczyć czas kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 7 stycznia 2011 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. przed dokonaniem zwrotu. W przypadku bowiem kontroli dotyczącej października 2010 r. zastosowanie znalazł art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Zatem dni, w czasie których przeprowadzono kontrolę za ww. miesiąc nie dolicza się do czasu trwania wszystkich kontroli, który u małego przedsiębiorcy (jakim jest skarżąca) w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 18 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Organ I instancji w postanowieniu z dnia 12 maja 2011 r., uzasadniając odmowę uwzględnienia sprzeciwu strony, wyraźnie wskazał 9 dni zaliczonych do czasu trwania kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres styczeń 2007 r. – wrzesień 2010 r. na podstawie upoważnień nr [...] i nr [...]. Skoro zatem kontrola trwała dziewięć dni, to osiemnastodniowy limit określony w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie został przekroczony. Tym samym w sprawie nie miało miejsca naruszenie ww. przepisu oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (a tym bardziej art. art. 104 § 2 k.p.a., który w sprawie nie miał zastosowania) w związku z wydaniem przez organ I instancji trzech, odrębnych decyzji za okres styczeń - grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. - wrzesień 2010 r., mimo że przeprowadzono jedno postępowania kontrolne i podatkowe za wszystkie ww. miesiące. Skoro podatek od towarów i usług co do zasady rozliczany jest w okresach miesięcznych, to decyzja obejmująca jeden lub więcej pełnych miesięcy nie może być kwalifikowana jako częściowa, ponieważ zamyka rozliczenie podatku za dany miesiąc lub kilka miesięcy. Nawet gdy formalnie (fizycznie) organ podatkowy wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych nią okresów rozliczeniowych. Wobec tego powyższe decyzje nie są decyzjami częściowymi, gdyż w myśl art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnęły one sprawę co do jej istoty i zakończyły postępowanie w pierwszej instancji. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe określając podatek VAT w trzech odrębnych decyzjach, obejmujących wszystkie kontrolowane okresy rozliczeniowe, działały zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasadami praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 ww. ustawy).

Podobnie bezpodstawny jest powielany przez stronę argument, że pomimo przekazania przez organ I instancji akt do organu odwoławczego w związku z wniesieniem odwołania od decyzji za 2007 r., Spółka dalej otrzymywała wezwania od Naczelnika Urzędu Skarbowego, co zdaniem skarżącej narusza art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor, organ I instancji przekazał akta sprawy dotyczące wydanej decyzji za 2007 r. do organu odwoławczego, natomiast za kolejne okresy rozliczeniowe korzystał z potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów. Powyższe jednakże, wbrew stanowisku strony, nie oznacza nieprzestrzegania zasad ogólnych, o których mowa w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem uznać, że wniesienia odwołania uniemożliwia organowi I instancji prowadzenie postępowania za inne (późniejsze) okresy rozliczeniowe. Dodać przy tym należy, że skarżąca nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego (kserokopii), z których korzystał organ I instancji.

Za bezzasadny uznać również należy ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Op). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała Sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.