Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 284/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 par. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 3 lit. c i d
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 284/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. po rozpatrzeniu odwołania M.C. z dnia [...] sierpnia 2007r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 9.599,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] ustalił podatniczce M.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.599,30 zł. (k. 105 akt administracyjnych). Decyzję wydano w następstwie kontroli skarbowej, wszczętej postanowieniem z dnia [...] października 2004r. i obejmującej swoim zakresem nieujawnione źródła przychodów za lata 2001-2002.

W trakcie kontroli ustalono, że M.C., posiadająca wspólność majątkową małżeńską z R.C., w kontrolowanym roku podatkowym nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów. Ustalono też, że w 2001r. zakupiła za kwotę 60.000 zł dwie działki wraz ze znajdującym się na nich budynkiem warsztatowym i rozpoczętą budową jednorodzinnego domu mieszkalnego. W 2002r. kontynuowano budowę na tej nieruchomości. W trakcie kontroli skarbowej prowadzonej równolegle wobec męża podatniczki wezwano go do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2002r., a także oświadczeń o poniesionych w 2001r. oraz 2002r. wydatkach i uzyskanych przychodach. Następnie dane oświadczone przez męża podatniczki zweryfikowano kierując wnioski o udostępnienie danych do wskazanych w decyzji urzędów i instytucji. W ten sposób ustalono przychody na łączną kwotę 80.961,86 zł oraz wydatki na łączną kwotę 106.559,49 zł. Porównując kwotę przychodów i wydatków stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 80.961,86 zł, którą dodatkowo powiększono o kwotę 50.000 zł, tj. o kwotę środków pieniężnych w gotówce wykazanych przez stronę w mieniu zgromadzonym na koniec 2002r. (oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...] czerwca 2004r.).

W ocenie organu łączna nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002r. wyniosła 65.597,63 zł. Tym samym stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez M.C. w roku podatkowym 2002 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku i opodatkowano różnicę w wysokości połowy nadwyżki, 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Od początku postępowania podatniczka wskazywała, że wydatki poniesione w kontrolowanym okresie, pokryte zostały środkami uzyskanymi od siostry męża B.D.-W. zamieszkałej w Holandii w kwocie 100.000 zł wypłaconymi na podstawie pisemnej umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2000r. i w kwocie 100.000 zł wypłaconymi na podstawie umowy pożyczki z dnia [...] października 2002r.

Organ I instancji uznał, że pożyczki te w rzeczywistości nie zostały udzielone wskazując na sprzeczności w zeznaniach świadków oraz możliwości majątkowe B.D.-W..

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 200 § 1 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) w szczególności w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] (k. 161 akt administracyjnych) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według organu odwoławczego postępowanie dowodowe prowadzone było głównie w celu wykazania istnienia bądź nie istnienia faktu zaciągnięcia pożyczek z dnia [...] stycznia 2000r. oraz [...] października 2002r. i koncentrowało się głównie na dowodach z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia umów, powodów ich zawarcia i przekazania pieniędzy tytułem tych umów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wprawdzie dokonał oceny zeznań wiarygodności tych dowodów, jednakże oceny tej dokonał w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wskazano potrzebę wyjaśnienia, czy B.D.-W. posiadała środki finansowe na udzielenie dwóch pożyczek, w tym przesłuchania G.J.W. oraz wyjaśnienia, na czym miała polegać wspólna działalność gospodarcza męża strony z siostrą B.W..

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, należało zwiększyć wysokość nadwyżki wydatków nad dochodami o kwotę 50.000 zł wykazaną przez stronę w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec 2002r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie do czasu udzielenia informacji przez organ obcego państwa. W uzasadnieniu wskazano na potrzebę oczekiwania na przesłuchanie G.J.W. w Holandii.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. W ponowionym postępowaniu przeprowadzono dowody z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej obejmujące przesłuchanie G.J.W. przed organem podatkowym Holandii, przesłuchanie świadka S.W. oraz pisma wymienione w postanowieniu z dnia [...] lipca 2007r. (k. 183 akt administracyjnych).

Po upływie wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2007r. ustalił ponownie M.C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 9.599 zł (k. 203 akt administracyjnych).

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy postanowił podtrzymać swoje ustalenia zawarte we wcześniejszych decyzjach, a tym samym nie uznać za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2002r. pieniędzy tytułem pożyczek w kwocie 200.000 zł udzielonych w 2000 i 2002 roku przez siostrę jej męża. O słuszności rozstrzygnięcia zdaniem tegoż organu świadczą dowody zebrane w toku postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej a mianowicie informacja od holenderskich władz podatkowych, przed którymi wyjaśnień udzielił G.J.D.W.. Zaprzeczył on, by jego żona udzielała pożyczek R.C.. Strona nie przedłożyła też jakiegokolwiek dowodu świadczącego o planowaniu lub też prowadzeniu wspólnego interesu z siostrą męża.

Organ I instancji, uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , odstąpił od powiększenia ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami o kwotę 50.000 zł tj. o kwotę środków pieniężnych w gotówce wykazanych przez kontrolowaną w mieniu zgromadzonym na koniec 2002r.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji, skarżąca podtrzymała, poprzednio zgłoszone naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 200 § 1 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz zarzuciła naruszenie art. 123 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań zmierzających do umożliwienia uczestnictwa strony w przeprowadzaniu czynności dowodowych, naruszenie art. 6 ust.3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej z dnia 4 listopada 1950r. o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993r. Nr 61 poz. 284 ze zm.) poprzez nie zapewnienie stronie przysługującego jej prawa do aktywnego osobistego lub za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, udziału w postępowaniu (w tym w przesłuchani świadków) oraz uzyskanie dowodu z przesłuchania świadka G.J.D.W., w sposób sprzeczny z art. 6 ust. 3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej. Podniesiono także, że organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania kolejnego świadka – S.W., który ujawnił się w trakcie przesłuchania S.W., a który mógł przekazać do akt sprawy wiadomości korzystne dla strony postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję wskazał, że podzielił stanowisko organu I instancji, iż do przekazania stronie środków z tego tytułu faktycznie nie doszło, a sporządzenie umów miało na celu uwiarygodnienie źródła pokrycia poniesionych wydatków. Oceny materiału dokonano w ramach swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem słusznie organ I instancji zwrócił uwagę na istotne różnicę w zeznaniach R.C. - strony umów pożyczek i jego małżonki M.C., świadka tych umów, co do okoliczności ich zawarcia umów oraz przekazywania kwot przedmiotu pożyczek. Według R.C. (zeznanie z dnia [...] maja 2004r.) środki tytułem pożyczek zostały mu przekazane w całości w dniu zawarcia umów, natomiast M.C. (zeznanie z dnia [...] listopada 2004r. oraz z dnia [...] lipca 2005r.) stwierdziła, że środki nie zostały przekazane w całości w kwotach wskazanych w umowie, lecz były przez pożyczkodawcę przekazywane sukcesywnie od okres około 1 do 2 lat, a wpłaty wahały się od 5 do 8 tysięcy złotych.

Wskazano także, że B.D.-W. nie potwierdziła faktu, iż w ślad za podpisaniem dokumentów dotyczących umów pożyczek przekazała stronie pieniądze w łącznej kwocie 200.000 zł.

Zdaniem organu nie udowodniono też twierdzeń, że pożyczone pieniądze miały być zainwestowane w prowadzenie wspólnego interesu z jego siostrą. W toku postępowania pomimo wezwania ze strony organu kontroli skarbowej nie przedstawiono jakiegokolwiek obiektywnego dowodu świadczącego o zamiarze prowadzenia wspólnych interesów (udzielonych pełnomocnictw, upoważnień do zakupu nieruchomości i innych). Skoro wspólna inwestycja miała polegać na zakupie nieruchomości w celu wybudowania na niej lokali mieszkalnych na wynajem to dlaczego w akcie zakupu nieruchomości po stronie kupującego obok R.C. jego siostra nie występuje. Nadto zakup nieruchomości nastąpił w dnia [...] listopada 2000r. zaś data pierwszej pożyczka miała miejsce w dniu [...] stycznia 2000r., a więc na dziesięć miesięcy przed dniem dokonania zakupu.

Mało prawdopodobne jest by siostra męża podatniczki zdecydowała się na pożyczenie bardzo dużej kwoty pieniędzy (100.000 zł) nie otrzymując zwrotu poprzedniej pożyczki, mimo że termin zwrotu już upłynął. Ponadto wiadomym jej był fakt, że R.C. nie posiadał w tamtym okresie stałych i udokumentowanych dochodów co nakazywałoby dużą ostrożność ze strony pożyczkodawcy z uwagi na niepewność jej zwrotu.

Prawidłowo również oceniono dowód z zeznań w charakterze świadka B.D.-W.. Zdaniem organu odwoławczego jeśliby faktycznie do przekazania pieniędzy tytułem pożyczek doszło, to trudno przypuszczać, by siostra podatnika zdecydowała się w toku postępowania zaprzeczyć faktowi ich udzielenia, gdyż w ten sposób zamyka sobie drogę do wyegzekwowania pożyczonych środków. Podzielono również stanowisko, że B.D.-W. nie miała własnych środków finansowych na udzielenie pożyczki. Jak wynika z wyjaśnień złożonych dla holenderskich władz podatkowych przez jej męża nie posiadała ona osobistych środków pieniężnych, a jedynym źródłem przychodów jest jego pensja.

Organ nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania GJD.W. wskazując, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wystąpił do obcych władz o udzielenie informacji oraz udziela informacji na zasadach określonych w rozdziale 2 Działu VIII A Ordynacji. W tym też trybie dnia [...] kwietnia 2006r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pomocy w zakresie przesłuchania w charakterze świadka, który jest obywatelem Holandii. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów została podpisana konwencja z dnia 13 lutego 2002r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 216 poz. 2120). W umowie tej w art. 27 przewidziano też procedurę wymiany informacji niezbędnych do stosowania postanowień konwencji. Natomiast procesowe ramy realizacji dowodu z w celu udzielenia informacji należą do wewnętrznego ustawodawstwa państwa, które takiej informacji zobowiązane jest udzielić. Przy realizacji tego dowodu nie zachodziła konieczność powiadomienia strony postępowania o terminie przeprowadzenia dowodu.

Zdaniem organu II instancji zlecając przeprowadzenie dowodu z przesłuchania GJD.W. organ odwoławczy wskazał jedynie okoliczności, które mają być wyjaśnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie przesądził jednak o rodzaju środka dowodowego służącego do ich wyjaśnienia. Uznając, że niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania GJD.W. w kraju prawidłowo zdecydowano wystąpić o informację w ramach wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. Zdaniem organu w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej.

W skardze wniesionej z zachowaniem warunków formalnych i terminu skarżąca zarzuciła, podtrzymując zarzuty odwołania, naruszenie art. 123 ust. 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 3 lit. c id Konwencji Rzymskiej, obrazę art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, oceny dowodów, uzasadnienia decyzji, naruszenia reguł przeprowadzenia dowodu przez organem państwa obcego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nie umożliwienie wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo uprzedniego wyznaczenia siedmiodniowego terminu dla dokonania tej czynności.

Wskazując na te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji a także poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym w celu przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego, będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów.

W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, że zeznania świadka G.J.D.W. mogą mieć niezwykle istotne znaczenie dla całego postępowania, stąd konieczne było umożliwienie stronie zadawania świadkowi pytań, które mogłyby doprowadzić do wykazania, iż świadek rozmija się z faktami a także, iż jego wiedza jest sprzeczna z zeznaniami jego małżonki. Organy nie uwzględniając wniosków skarżącej uniemożliwiły stronie czynny udziału w postępowaniu.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zwracały się do obcych władz o udzielenie informacji, jak wynika to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz winny się zwrócić zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego z prośbą o udzielenie pomocy w sprawie podatkowej, która polega na umożliwieniu za pośrednictwem upoważnionego organu władzy obcego państwa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka zamieszkującego na terenie Holandii G.J.D.W..

Wskazywane przepisy Konwencji Rzymskiej gwarantują stronie prawo do aktywnego osobistego udziału w postępowaniu lub za pośrednictwem ustanowionego przez stronę pełnomocnika, a także żądania przesłuchania świadków w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z przyjętą praktyką dotyczy ona również postępowania administracyjnego i urzędników państwowych.

Nadto, w ocenie skarżącej, celowo przetrzymano jej wniosek, tak by organy holenderskie zdążyły już sporządzić i przesłać do Polski informacje uzyskane w trakcie przesłuchania od GJD.W..

Dalej skarżąca wskazała, że organ podjął próbę przesłuchania R.C., do którego nie doszło z przyczyn losowych (poważna choroba strony), przeprowadził wnioskowany przez stronę dowód na okoliczność współpracy R.C. z siostrą B.W.- D., natomiast odstąpił od przesłuchania kolejnego świadka – S.W., który ujawnił się w trakcie przesłuchania S.W., a który mógł przekazać do akt sprawy wiadomości korzystne dla strony postępowania.

W zakresie oceny dowodów podniesiono, iż organy dały wiarę siostrze podatnika B.W.- D. oraz osobom z nią ściśle powiązanym tj. M.M. oraz B.P.. W ocenie skarżącej w trakcie postępowania, już po uchyleniu przez organ podatkowy II instancji pierwszej decyzji, ujawniło się szereg faktów wskazujących, iż B.W.- D., może mieć znacznie poważniejsze powody do przyjmowania pozornie nielogicznej postawy, niż przyjęte przez organ. Nie można wykluczyć, iż całym postępowaniem wskazanej B.W.-D. kieruje głównie chęć wykazania, iż nie mogła ona posiadać żadnych znacznych środków finansowych, co w świetle toczącego się wobec jej syna postępowania karnego, oraz informacji, iż ona sama mogła być co najmniej dobrze poinformowana o procederze jaki syn uprawia, a nawet czerpać z niego zyski, wydaje się być niezwykle prawdopodobne, zważywszy na fakt, iż jej osadzony syn, przez długi okres czasu zamieszkiwał razem z matką, a następnie utrzymywał z nią bliskie kontakty.

Podkreślono także stosunek organów podatkowych do świadka W.P. wskazując, iż w pierwszym etapie postępowania organ przyjmował zeznania tej osoby za niezwykle wiarygodne. Natomiast kiedy świadek P. w dalszym toku postępowania przyznał się, iż wcześniej nie mówił prawdy i złożył obszerne wyjaśnienia obciążające B.W.- D. stał się, w ocenie organu podatkowego świadkiem niewiarygodnym.

Organy, w ocenie skarżącej, odmówiły wiary wielu wiarygodnym świadkom, których zeznania są spójne i logiczne. Wśród tych świadków, są godni zaufania obywatele, jak były burmistrz miasta, czy funkcjonariusz Policji, którzy nie mieli żadnego interesu w tym, aby składać fałszywe zeznania, narażając się na odpowiedzialność karną, czy nawet utratę pracy. Nawet osoba najbliższa B.W.- D., a mianowicie jej syn T.D., jednoznacznie potwierdził fakt udzielenia przez nią pożyczki podatnikowi, przy czym nie wykluczył, iż pożyczki mogły być dwie. Zaprzeczył również temu, że był kiedykolwiek namawiany przez R.C. do sfałszowania umowy pożyczki lub darowizny, o czym zeznawała A.M., ewidentnie składając w tym momencie, pod odpowiedzialnością karną nieprawdziwe zeznania. Zeznania te zostały złożone w zakładzie karnym, gdzie świadek przebywał od dłuższego czasu w trakcie toczącego się postępowania w niniejszej sprawie, a tym samym nie było możliwości wpływania na jego zeznania przez najbardziej tym zainteresowaną, a mianowicie B.W.- D..

Skarżąca podniosła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Poinformował jednocześnie, iż bieg terminu do wypowiedzenia się strony liczy się od dnia następującego po dniu, w którym doręczono zawiadomienie. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienia doręczone zostały pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2007r. Tym samym termin do dokonania czynności wypowiedzenia się, co do materiału zgromadzonego w sprawie upływał w dniu 17 grudnia 2007r. W tym dniu zgodnie z przepisami strona miała prawo złożyć pismo z wypowiedzią odnośnie zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie. Przed upływem wyznaczonego terminu w dniu 17 grudnia 2007r ok. godziny 14.00 pracownicy organu odwoławczego osobiście doręczyli do biura pełnomocnika wszystkie zaskarżone niniejszą skargą decyzje, czym w istocie uniemożliwili planowane przez stronę na ten dzień złożenie do akt sprawy pisma. Zdaniem skarżącej uchybienie to prowadziło do pozbawienia jej prawa do pełnego udziału w postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zawartą w skardze podniesiono ponownie, że nie doszło do naruszenia krajowych przepisów postępowania oraz przepisów prawa obcego dotyczących dowodu z wyjaśnień GJD.W.. Nie nastąpiło też naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie jako świadka S.W. , gdyż zażądania takiego strona nie zgłosiła.

Nie podzielono także zarzutu , iż organ II instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, z powodu doręczenia decyzji, przed upływem terminu przewidzianego do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, zakreślonego zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2007r. Pełnomocnik strony skarżącej nie wypowiedział się w tym zakresie do dnia doręczenia decyzji jak i po tym dniu w trakcie biegu terminu do wypowiedzenia się. Ewentualnie gdyby uznać, że naruszenie wspomnianego przepisu miało miejsce, to i tak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie strona skarżąca uwag co do zgromadzonego materiału dowodowego nie złożyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze.

Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązanie jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych.

Podkreślić trzeba, że sporna kwestia dotyczyła twierdzeń strony o pożyczkach udzielonych jej przez B.D.-W.. W ocenie organów pożyczki te nie zostały rzeczywiście udzielone. Toczący się spór, w tym zakresie, związany jest z oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, przede wszystkim dowodów osobowych. Wypowiedzenie się sądu co do legalności tej oceny, wymaga przytoczenia, po krótce, zasad nią rządzących.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r., III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, MoPod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96).

Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonania ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności.

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Co do samego przebiegu postępowania dowodowego nie budzi ono zastrzeżeń, co do zachowanie zasad i reguł nim rządzących. Przeprowadzone postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne, na co istotnie wpływa uzupełnienie tego postępowania dokonane w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] (k. 161 akt administracyjnych).

Stronie zapewniono, wymagane przepisami, gwarancje zapewniające jej czynny udział w tym postępowaniu. W znacznej zresztą części wyrazem tego udziału była wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r.

Za niemające istotnego wpływu na wynik postępowania należy uznać doręczenie zaskarżonej decyzji jeszcze w otwartym terminie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak, że było to wyrazem braku poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Realizacja zasady wyrażonej w cytowanym przepisie nie ma charakteru wartości bezwzględnej. W sprawie potencjalne prawo strony do wypowiedzenia się nie zostało w sposób istotny ograniczone, gdyż z dalszych czynności strony, w szczególności treści skargi nie wynikają takie okoliczności, które byłyby odmienne od dotychczasowego jej stanowiska, a które znalazłyby wyraz w wypowiedzi strony. Strona, niezależnie od doręczenia decyzji mogła wypowiedź taką złożyć. Dlatego też uchybienie to, choć stwierdzone, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o jej udział w przesłuchaniu świadka G.J.D.W. należy wskazać, że brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do umożliwienia uczestnictwa strony w przeprowadzeniu czynności dowodowych w zakresie przesłuchania obywatela Holandii GJD.W., a także nie zapewnienia stronie prawa do aktywnego osobistego lub za pośrednictwem pełnomocnika udziału w przesłuchaniu powyższego świadka i przesłuchanie tegoż świadka bez udziału strony co stanowi o naruszeniu art. 123 ust. 1 ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. c i d, każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do:

a) niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia;

b) posiadania odpowiedniego czasu i możliwości do przygotowania obrony;

c) bronienia się osobiście lub przez ustanowionego przez siebie obrońcę, a jeśli nie ma wystarczających środków na pokrycie kosztów obrony - do bezpłatnego korzystania z pomocy obrońcy wyznaczonego z urzędu, gdy wymaga tego dobro wymiaru sprawiedliwości;

d) przesłuchania lub spowodowania przesłuchania świadków oskarżenia oraz żądania obecności i przesłuchania świadków obrony na takich samych warunkach jak świadków oskarżenia;

e) korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie mówi językiem używanym w sądzie.

Jak można wnosić już z brzmienia art. 6 ust. 3 lit. c i d przepis ten dotyczy praw oskarżonego w postępowaniu np. karnym czy karno skarbowym, nie dotyczy natomiast praw skarżącego w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami podatkowymi danego państwa. Jest to zresztą podkreślane w doktrynie (K. Sieniawska, P. Skonieczny, Pojęcie "sądu administracyjnego" w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Casus 1999.2.17). Naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji jest możliwe w odniesieniu do spraw podatkowych w postępowaniu administracyjnym, ale tylko przed sądami administracyjnymi.

W skardze przywołano także przepisy Konwencji Strasburskiej z dnia 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 roku nr 141 poz. 913). Otóż nie może ulegać wątpliwości, iż ta Konwencja przedmiotowo reguluje pomoc administracyjną w postępowaniu podatkowym i przewiduje, zgodnie z art. 1 ust. 2 a – c, pomoc administracyjną w sprawach podatkowych przez wymianę informacji, pomoc w egzekucji i dostarczanie dokumentów. Brak jest natomiast w postanowieniach tej Konwencji regulacji odnoszących się do zapewnienia udziału strony postępowania toczącego się w państwie wnioskującym w postępowaniu dotyczącym udzielenia informacji wszczętym w państwie wezwanym. Wskazać należy również że zarówno art. 18 ust. 1 pkt. c jak i art. 20 ust. 3 Konwencji Strasburskiej wskazują na możliwość informacji w określonej formie.

Jak wynika z akt sprawy wniosek przekazany do Królestwa Niderlandów (Holandii) wskazywał formę udzielenia informacji, a więc udzielenie informacji w formie przesłuchania w charakterze świadka G.J.D.W.. Zgodnie z przepisami Konwencji Strasburskiej udzielenie informacji następuje w żądanej formie, o ile jest to możliwe co do zgodności z przepisami państwa wezwanego. Natomiast informacja przekazana Rzeczpospolitej Polskiej nie uwzględniała tej formy przekazania informacji. Przepisy Konwencji zawartej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U z 2003 Nr 216 poz. 2120) regulują w art. 27 wymianę informacji, jednakże przepisy tej Konwencji nie regulują również kwestii uczestnictwa strony postępowania toczącego się w Polsce w zakresie postępowania dotyczącego udzielenia informacji.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 Konwencji Strasburskiej, niezależnie od postanowień tejże konwencji strony będące członkami Unii Europejskiej stosują w wzajemnych stosunkach wspólne normy obowiązujące we wspólnocie. Rzeczpospolita Polska i Królestwo Niderlandów są członkami UE. Pomoc administracyjną między państwami Unii, odnoszącą się do podatków bezpośrednich, a więc również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych reguluje Dyrektywa Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. (Dz. Urz. WE L 336, zm. ostatnio Dyrektywą Rady nr 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004r. (Dz. Urz. WE L 359), dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Przepisy tej dyrektywy zostały przejęte na grunt prawa państw członkowskich jak również do obowiązującej w Polsce ustawy Ordynacji podatkowa i zamieszczone w rozdziale 2 działu VIIa tejże ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy nr 77/799/EWG władze Państw Członkowskich udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od dochodu w odniesieniu m.in. do podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy. Podstawą natomiast do wystąpienia w niniejszej sprawie z wnioskiem o udzielenie informacji przez organy podatkowe stanowi art. 305 c ordynacji podatkowej. Przepisy tej dyrektywy, w art. 6 regulują również współpracę pracowników administracji podatkowej zainteresowanego państwa po dokonanych uzgodnieniach. Nie przewidują natomiast możliwości uczestniczenia strony postępowania podatkowego toczącego się w Polsce w postępowaniu dotyczącym udzielenia informacji. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania iż państwo wezwane jest zobligowane do umożliwienia stronie postępowania podatkowego toczącego się w Polsce uczestniczenia w czynnościach postępowania mającego na celu udzielenie informacji.

Tak więc organy podatkowe nie naruszyły art.123 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań umożliwiających uczestnictwo strony skarżącej w przeprowadzaniu czynności dowodowych. Oczywiście zachowanie tej gwarancji sprzyja realizacji zasady czynnego udziału strony i prawdy obiektywnej niemniej, w określonej sytuacji, nie prowadziło ono do naruszenia wskazanych zasad. Trzeba podzielić twierdzenia decyzji, że organy podatkowe zamierzały początkowo przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka w kraju, jednakże informacja pozyskana od B.D.– W. dotycząca takiej możliwości przesądziła o zmianie sposobu przeprowadzenia tego dowodu. Natomiast dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują na okoliczności podnoszone w skardze, a dotyczące możliwości przesłuchania świadka w Polsce. W szczególności na tym etapie, na jakim prowadzono postępowanie dowodowe skarżąca nie współdziała z organami, skoro jak twierdzi wiedziała, że świadek przebywa w jakimś okresie w Polsce.

Ocena dowodów dokonana przez organ I oraz II instancji nie budzi zastrzeżeń sądu kontrolującego jej legalność. Podnoszona w skardze konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.W. nie ma wpływu na wynik sprawy. Z treści zeznania S.W. (k. 190- 193 akt administracyjnych) wynika jedynie, że S.W. miałby potwierdzić fakt wydawania poleceń na budowie przez B.W.. Fakt ten nie pozostaje w bezpośredniej korelacji z przedmiotem sporu i wytycznymi dotyczącymi kierunku postępowania dowodowego określonymi decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r.

W zakresie oceny zeznań wskazać trzeba, że świadkowie – Z.C., Cz.B., M.L. oraz W.K. zeznając na okoliczności uprawdopodobniające pożyczki nie byli bezpośrednimi uczestnikami czynności. Ich zeznania albo pochodzą z faktów następczych albo pochodzą z wiedzy uzyskanej od innych osób. Trafnie organy zwróciły uwagę na niekonsekwencje zeznań świadka Z.C. dotyczące "wybiórczego" zapamiętania opisywanej przez świadka sytuacji domagania się przez B.D.-W. zwrotu pożyczki.

Zarzut skarżącej dotyczący zeznań świadka W.P. nie jest zasadny, gdyż pierwotna wyrażona ocena zeznań tego świadka nie dyskwalifikuje innej oceny organu, dokonanej w świetle jego późniejszych jego zeznań, całkowicie odmiennych. Dlatego prawidłowo organ uznał ten środek dowodowy za niewiarygodny.

Odnosząc się do zeznań T.D. fakt izolacji tego świadka, sam przez się nie jest jednoznacznym dowodem jego wiarygodności. Zeznania te, jak wskazał organ, nie konkretyzują przedmiotowych czynności prawnych.

Wobec istniejącego między stronami konfliktu – rzekomymi stronami umów pożyczki oraz widocznych różnic w zeznaniach świadków, co charakterystyczne związanych więzami rodzinnymi lub towarzyskimi ze jedną lub drugą ze stron istotnego znaczenia nabierają te okoliczności, którym można nadać zobiektywizowany charakter. Jedną z nich, i to bardzo istotną, jest różnica między treścią zeznań R.C. i M.C.. Organ trafnie z tej różnicy – w zakresie okoliczności niewątpliwie podstawowych dla oceny wykonania umów pożyczek - wywodzi brak wiarygodności obu zeznań, skoro strona tej czynności oraz jej bezpośredni świadek, będący jej małżonkiem, przy wspólnej sytuacji w niniejszym postępowaniu, zeznają odmiennie. Odmienność ta ma dotyczy okoliczności istotnych dla treści badanej czynności prawnej, gdyż jej wykonania. Różnice te, w świetle zasad doświadczenia życiowego, są na tyle duże, że z pewnością nie wynikają z pomyłki lub upływu czasu.

Również prowadzone postępowania dowodowe nie dostarczyło argumentów przemawiających za realizacją zamiaru prowadzenia wspólnych interesów. Organ zwraca tu uwagę na trzy kwestie: pierwsza dotyczy braku uczestnictwa dającej pożyczkę w nabywaniu nieruchomości, druga odstępu czasowego między nabyciem nieruchomości a pożyczką, trzecia zaś posiadania przez B.D.-W. środków finansowych na udzielenie tej pożyczki. Ta ostatnia okoliczność również ma charakter zobiektywizowany, gdyż brak było źródeł, z jakich tak znaczące sumy miały być przez dającą pożyczkę uzyskane. Organ zwrócił tu zasadnie uwagę na finansowanie przez B.D.-W. kosztów obrony syna T.D. w postępowaniu karnym, które to były zdecydowanie niższe od kwot pożyczek.

Fakt podnoszonych przez skarżąca powodów, dla których B.D.-W. mógłby, jak się to twierdzi w skardze "postępuje nieracjonalnie" nie jest decydujący, aczkolwiek organ trafnie, w świetle zasad doświadczenia życiowego zauważa, że zaprzeczenie faktowi udzielenia pożyczki pozbawia ją możliwości odzyskania długu. W sprawie, choć widoczny jest konflikt, nie widać takich okoliczności by konsekwentne twierdzenie tego świadka, w kontekście czasu trwania postępowania, określić jako nieracjonalne, lub podyktowane jakiś szczególnym, osobistym motywem.

Należy zatem uznać, iż pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej organ II instancji prawidłowo zebrał, wyczerpująco rozpoznał cały dostępny mu materiał dowodowy i dał temu wyraz w treści decyzji. Dokonał także jego swobodnej oceny nie noszącej znamion dowolności. Wynika to zarówno z przedstawionych wyżej okoliczności, jak ich funkcjonalnych powiązań oraz trafnych wniosków. Trzeba podkreślić, że organ II instancji wskazał, dlaczego i z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom świadków w szczególności T.D. i R. oraz M.C..

Oparcie się przez organ, w wyżej omówionym trybie, na oświadczeniu G.J.D.W. nie jest takim uchybieniem, które godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe powinny dążyć do bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Jednakże art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia dowodu przez inny organ. Jest to rozwiązanie, które uznać należy za wyjątkowe. W przedmiotowej sprawie podyktowane ono było szczególnymi i usprawiedliwionymi okolicznościami. Nie można zatem uznać, iż włączenie do akt postępowania dowodów z oświadczeń tego świadka naruszyło art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie tego świadka zaprotokołowane przez organy obcego państwa niewątpliwie jest takim samym, jak inne, dowodem, podlegającym ocenie w ramach zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie dokonana przez organ ocena wiarygodności tego dowodu nie budzi zastrzeżeń.

Jeśli chodzi o pozostałe ustalenia nie są one kwestionowane i ich oparcie w materiale dowodowym nie budzi wątpliwości. Decyzja organu II instancji wyeliminowała te uchybienie polegające na powiększeniu ustalone nadwyżki o kwotę 50.000 zł w gotówce wykazanych przez stronę na koniec 2002r.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak wyroku.

(-) A. Juszczyk- Wiśniewska (- ) Jacek Niedzielski (- ) Jacek Jaśkiewicz