Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 541/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b §1, art. 14j §1, art. 14c §3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 11a, art 31
journal: Dz.U. 2022 poz 559
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 10 października 2022r., nr 3128.1.2022r w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. Zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz strony skarżącej Gminy P. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Gmina", "Skarżąca", "Strona"), na podstawie art. 14j §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest właścicielem obiektów Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, pompy głębinowe, studnie głębinowe, przepompownie hydrofornie, oczyszczalnie ścieków i inne obiekty związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną (dalej jako: "Infrastruktura wodno-kanalizacyjna").

Działając na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 - dalej jako: "ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym"), ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych, Wnioskodawca wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W ramach tychże zadań, Gmina prowadzi w szczególności działalność polegającą na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wskazana Infrastruktura była dotychczas wykazywana przez Gminę w deklaracjach na podatek od nieruchomości jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z wykonywaniem przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, na jej terenie obowiązuje taryfa za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej również: "Taryfa").

Zgodnie z treścią "Wniosku o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" dotyczącego taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 (Taryfa 2021-2024):

1) Gmina prowadzi działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy P.. Gmina zobowiązana jest do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody mając na uwadze ochronę interesów odbiorców usług oraz wymagań ochrony środowiska, a także optymalizację kosztów. Przedmiotem działalności Gminy jest m. in.:

a) pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

b) odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,

c) roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

d) roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

2) prowadzenie działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest realizowane w szczególności, w oparciu o:

a) Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków,

b) Umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami usług wodociągowych i kanalizacyjnych,

c) przepisy prawne dotyczące ochrony środowiska, rozporządzenia w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków, warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych oraz ustalających wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym wymagań bakteriologicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych.

Co więcej, jak wynika z treści uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie taryf oraz Tabeli - Koszty bezpośrednie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, podczas ustalania poziomu niezbędnych przychodów i kosztów, nie założono marży zysku. Niezbędne przychody związane są z zapewnieniem odpowiedniego funkcjonowania przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego oraz pokryją w całości koszty, które powstaną w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024 .

Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących: (-) na okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., (-) na okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., (-) na okres od dnia 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2021 r. (Taryfy 2017-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tychże okresach.

Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2017 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 - dalej jako: "u.p.o.l.")?".

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Uzasadniając przyjętą ocenę Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 - dalej jako: "ustawa Prawo przedsiębiorców"), z którego wynika, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot, który ją prowadzi, wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Dla poparcia wskazanej tezy Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2020 r., stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r., czy stanowisko Ministra Finansów w pismach z 21 marca 2016 r. i z 16 października 2015 r.

Dodatkowo Strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "TK", "Trybunał") z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (dalej również jako: "wyrok TK z 24 lutego 2021 r."), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy me mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Strony, teza zawarta w wyroku TK, potwierdza przedstawione we wniosku stanowisko, zgodnie z którym, budowle Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem tej działalności i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z 10 października 2022 r. Wójt Gminy P. (dalej jako: "Wójt", "Organ interpretacyjny", "Organ podatkowy") stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności, Wójt podniósł, że powołane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości poglądu Wnioskodawcy, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Organ podatkowy podkreślił też, że w świetle rozdziału III Konstytucji RP statuującego zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych.

Następnie powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4), Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawa ta wskazuje, że działalność gospodarcza, to działalność, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Ponadto Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ocenie Wójta, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, nie ulega wątpliwości, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Konieczna więc w sprawie stała się analiza, czy administrowanie Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przez Gminę spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która z kolei odwołuje do ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z rzeczoną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Działalność ta jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły, czego nie kwestionuje również sam Wnioskodawca.

Organ podatkowy wskazał też, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 tej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Jakkolwiek zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. nie założono marży zysku, to zdaniem Organu podatkowego, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie Wójta, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu podatkowego, wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro budowle Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie przytoczony we wniosku wyrok TK z 24 lutego 2021 r.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie, z którym Organ podatkowy się zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości w tym budowli nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie tylko są w posiadaniu Wnioskodawcy, ale również są wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, również w świetle tego wyroku, budowle Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku zarzucając jednocześnie Wójtowi błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo przedsiębiorców. Podkreśliła, że uwzględnienie zerowej marży w zatwierdzonej Taryfie obowiązującej w latach 2021-2024 i w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w w/w taryfach służą i służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) świadczy o braku intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia przepisów dokonana przez Wójta, zgodnie z którą hipotetyczna możliwość osiągnięcia zysku przez Gminę w przyszłości świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Skarżącą działalności, jest nieuzasadniona. Zatem, skoro działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Skarżąca nadmieniła, że tezę, zgodnie z którą Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, potwierdza wyrok Trybunału.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Gmina była podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b §1 O.p., natomiast o właściwości rzeczowej Wójta Gminy do wydania indywidualnej interpretacji przesądził art. 14j §1 tej ustawy. W świetle art. art. 165 ust. 1 Konstytucji RP nieuzasadnione jest utożsamianie Gminy jako zainteresowanej osoby prawnej oraz Wójta, jako organu interpretacyjnego. Wskazać należy, że na mocy art. 11a ustawy z 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym organami gminy są: rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta), a wójt jako organ wykonawczy gminy kieruje jej bieżącymi sprawami oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 powołanej ustawy). Stąd w rozpoznawanej sprawie ujawnia się dualizm w funkcjach prawnych Wójta, który jako organ reprezentujący Gminę wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jako organ interpretacyjny, wydał zaskarżoną interpretację. Jednakże w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję, nadaną mu w art. 14j §1 O.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III RN 104/00, OSNP 2002/1/4 - rozstrzygniecie zapadłe na gruncie ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74 poz. 368, ze zm.).

Z tego względu, jak stwierdził NSA w postanowieniu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14, w świetle art. 50 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b §1, art. 14j §1 i art. 14c §3 O.p. gmina, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek tejże gminy, jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny, który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a., o ile gmina była podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b §1 O.p., czyli dążyła w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych (orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie niniejszej warunki powyższe zostały spełnione.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - użyte w ustawie określenia oznaczają: (3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974).

Z przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy będące własnością Gminy (wykonującej zadania o charakterze użyteczności publicznej) budowle, służące do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków) - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W opinii Wnioskodawcy budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając przyjętą ocenę Gmina zwróciła uwagę na treść art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, z którego wynika, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot, który ją prowadzi, wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych), co w jej ocenie w tej sprawie nie miało miejsca, z uwagi na na założenie zerowej marży zysku w Taryfach obowiązującej w latach 2021-2024 i w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w w/w taryfach służą i służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Przedmiotowe stanowisko Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, z uwagi na to, że samo założenie zerowej marży zysku, nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie Wójta, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z 5 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15 - prawomocny, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 - prawomocny; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22 - prawomocny; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22 - prawomocny; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 142/22 - prawomocny; z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 - prawomocny; z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 399/22 - prawomocny).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody Organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej indywidulanej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości (nieokazjonalna), oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.

Zarobkowy charakter działalności należy do podstawowych i kluczowych cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Pierwszy z nich jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, czy też wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. aktII SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności, bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą.

W przywołanych wcześniej orzeczeniach odnoszących się do analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie również wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie "zysku" od "zarobku". Zauważyły przy tym, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Rozróżnienie to ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("pomiędzy przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

W przedstawionym przez Stronę we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym (w ramach którego, z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej winien poruszać się Organ), w wymiarze subiektywnym Skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków. Celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy (zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Można w związku z tym przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Za takim podejściem (w opisanym stanie faktycznym) przemawia równie to, że: "(...) z treści uzasadnienia oraz Tabeli - Koszty bezpośrednie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, podczas ustalania poziomu niezbędnych przychodów i kosztów, nie założono marży zysku." (s. 2 wniosku o interpretację indywidulaną), czy też: "(...) z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących: (-) na okres od dnia 01.01.2017 do 31.12.2017, (-) na okres od dnia 01.01.2018 do 30.06.2018, (-) na okres od dnia 01.07.2018 do 30.06.2021 (...) wynika również, że nie założono marży zysku w tychże okresach." (s. 2 wniosku o interpretację indywidulaną). Ponadto, we wniosku wskazano, że: "Niezbędne przychody związane są z zapewnieniem odpowiedniego funkcjonowania przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego oraz pokryją w całości koszty, które powstaną w okresie obowiązywania Taryfy 2021-2024.", czy też: "Z (...) zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2017 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury." (s. 2 wniosku o interpretację indywidulaną). W opisanym stanie faktycznym przychody Strony pokrywają zatem koszty związane z jego działalnością (zaopatrywaniem mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków), a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie przez Gminę takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować jego działalności z działalnością gospodarczą, wskazaną w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Należy też zauważyć, że chociaż działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Skarżącą założenia, co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że faktycznie prowadzi tę działalności w sposób, który nie może przynosić dochodu.

Stwierdzić zatem należy, że sama "potencjalna możliwość", jak chciałby tego Organ interpretacyjny osiągnięcia dochodów przez Gminę nie wskazuje na zarobkowy charakter Jej działalności. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność Strony opisana we wniosku o interpretację, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody Skarżącej za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy. Jak wskazał ponadto na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. pełnomocnik Gminy: "(...) taryfy zatwierdzane przez Wody Polskie nie zakładają marży zysku." (k. 50 akt sądowych). Należy zatem stwierdzić, że tut. Sąd zaakceptował stanowisko, że zarobkowy charakter ma taka działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Organu interpretacyjnego, że sporne budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Skarżącej, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zostało zaprezentowane również w doktrynie (por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19). W publikacji tej podniesiono m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że gmina, jak i jej jednostki organizacyjne (np. zakład budżetowy) są podmiotami, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że każda prowadzona przez gminę i jej jednostki organizacyjne działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Pogląd zaś, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to związane z wyrokiem Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił też uwagę na to, że: "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.".

Jeszcze dobitniej wyraził to TK (w przywołanym już wcześniej) wyroku z 24 lutego 2021 r., stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mimo, że powyższe rozstrzygnięcie TK z 24 lutego 2021 r. zapadło na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 15 września 2022 r.: sygn. akt III FSK 1024/21 i sygn. akt III FSK 1022/21). Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Jeśli zaś chodzi o problematykę doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to NSA w wyroku z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1023/21 zauważył, że: "W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz (...). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.".

W kontekście powyższych wyroków Trybunału, jak i prezentowanego na ich podstawie orzecznictwa NSA nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli ze stanu faktycznego nie wynika, że choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością (co w tej sprawie miejsca nie miało).

Uwagę Sądu zwróciło jednocześnie to, że Organ interpretacyjny jedynie w kilku ogólnikowych i lakonicznych zdaniach odniósł się (w kontekście przedmiotowej sprawy) do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczy spornej problematyki (s. 4-7 wniosku o interpretację indywidualną). Tym bardziej, że orzecznictwo to stanowiło istotny element stanowiska Strony. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Odnosi się to również do pisma Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy, stanowiska Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie oraz pism Ministra Finansów (s. 6 wniosku o interpretację indywidualną), gdzie w ogóle w przyjętym rozstrzygnięciu zabrakło odniesienia się do przedmiotowych pism i stanowiska.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców), na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek Organ podatkowy będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł.