Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1619/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77(5) par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 508/04 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Kr 508/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 763,95 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ i art. 200 oraz art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.818,10 zł, z uwagi na to, że w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 24, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) brak było podstaw do zaliczenia wartości diet w koszty uzyskania przychodów.

Ustalono, że wykonywana w badanym roku podatkowym przez podatnika działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu stanowiących własność zleceniodawcy autobusów na trasach krajowych i zagranicznych. W kosztach uzyskania przychodów skarżący ujął kwoty stanowiące równowartość diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych w wysokości 24.034,96 zł. Organ I instancji uznał, że postępowanie takie nie jest prawidłowe, gdyż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet, jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie wyjazdu za granicę za podróż służbową w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. (dalej: K.p.). Organ podatkowy uznał, że warunek ten nie został spełniony, skoro istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jest wykonywanie usług prowadzenia pojazdów poza miejscem stałego zamieszkania.

1.2. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wskazując, że przepisy te pozwalały na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, natomiast wszelkie koszty pozostające w związku ze zleconym wyjazdem poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu - wynagrodzenia za wyjazd. Ponieważ u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, należy stosować odpowiednio definicję zawartą w art. 775 § 1 K.p., który podróż służbową definiuje jako zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Z uwagi na to, że przytoczony przepis K.p. posługuje się spójnikiem "lub", wystarczające jest spełnienie tylko jednej z dwóch przesłanek. Zastosowanie przez organ podatkowy przy wykładni tegoż przepisu koniunkcji uznano za rażący błąd w interpretacji prawa. Stwierdzono również, że nie ma również znaczenia, iż podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ustawodawca nie uzależnia zaistnienia podróży służbowej od charakteru pracy.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy podzielił jego argumentację, podkreślając że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wykonywanie przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej, gdyż w przypadku świadczenia tych usług brak jest stałego miejsca wykonywania działalności. Oferowanie usług kierowcy w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tejże działalności. W konsekwencji przedsiębiorcy świadczącemu usługi kierowcy nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

1.4. W skardze od decyzji organu drugiej instancji, skierowanej do WSA w Krakowie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także naruszenie art. 22 ust. 2 i art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w związku z art. 775 § 1 K.p., polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.

Uzasadniając skargę, stwierdzono, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. interpretowany w związku z art. 23 ust 1 pkt 52 tejże ustawy daje możliwość zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Powtórzono również wykładnię art. 775 § 1 K.p. przedstawioną w odwołaniu. Dodano, że w myśl przywołanych przepisów osoba fizyczna świadcząca usługi kierowcy ma prawo rozliczyć wyjazdy dokonywane poza miejscowość siedziby jako podróże służbowe na takich samych zasadach jak każdy inny przedsiębiorca wykonujący w ramach prowadzonej działalności czynności innego rodzaju. Przyznano, że cena płacona skarżącemu przez zleceniodawcę za wykonaną usługę obejmowała również wartość noclegu i była skalkulowana w oparciu o stawkę za daną trasę i zagwarantowanie noclegu. Zleceniodawca nie zapewniał jednak wyżywienia w trakcie wyjazdu i koszty w tym zakresie pokrywał skarżący. Podatnik ponosił je w takim samym stopniu jak osoba, której wyjazdy nie mają charakteru ciągłego.

Pogląd organów podatkowych, że istotą prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest odbywanie przez niego podróży krajowych i zagranicznych uznano za błędny. Dla właściwej oceny tej działalności nie należy posługiwać się treścią wydanego zaświadczenia, ponieważ jest ono w tym zakresie nieprecyzyjne. Dodano, że istotą prowadzonej przez skarżącego działalności jest jej opis zapisany kodem PKD 7450B, zgodnie z którym jest to działalność jednoosobowych podmiotów wynajmujących się do pracy. Podkreślono, że niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z kosztami odbytych podróży krajowych i zagranicznych oznaczałoby dyskryminację w świetle obowiązujących przepisów, zwłaszcza przy coraz częściej stosowanych metodach przechodzenia na samozatrudnienie pracowników.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodając, że rozliczanie kosztów związanych z podróżą służbową dotyczy pracownika, czyli osoby wykonującej zadania na podstawie umowy o pracę, podczas gdy skarżący świadczy usługi jako przedsiębiorca.

2. Rozpatrując skargę, WSA w Krakowie stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż wadliwie przeprowadzono przede wszystkim postępowanie dowodowe. Powołując się na art. 122 O.p. Sąd wskazał, że z zasady powołanej w wymienionym przepisie wynika obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W omawianej sprawie wymogi te nie zostały spełnione, gdyż nie ustalono prawidłowo treści stosunku prawnego łączącego podatnika z podmiotami, na rzecz których świadczył przewozy. Organy podatkowe przyjęły natomiast zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, że była to działalność gospodarcza. Deklaracja ta nie jest jednak zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wiążąca dla organów podatkowych.

Zdaniem Sądu I instancji, w szczególności organy te powinny ocenić łączący strony stosunek prawny z punktu widzenia specyficznych cech umowy o pracę, jakie jednoznacznie wynikają z art. 22 § 1 K.p. Umowa o pracę jest jedną z umów o świadczenie usług, do których zalicza się także umowę o dzieło, umowę zlecenia umowę agencyjną i umowę o pracę nakładczą. Wspólną ich cechą jest tożsamość przedmiotu zobowiązania sprowadzającego się do świadczenia usługi. Powołując się na liczne orzecznictwo dodano, że gdy umowa ma równocześnie cechy charakterystyczne dla wykonywania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych (zlecenia, świadczenia usług), to dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający

Zakres wykonywanych przez podatnika usług można oceniać także z punktu widzenia innego źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście. Dla każdego z tych źródeł ustawodawca w sposób odmienny określił zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Dlatego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest stwierdzenie, czy była to umowa o pracę, czy też działalność gospodarcza lub też działalność wykonywana osobiście.

Dopiero poczynienie przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie umożliwi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego właściwych przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji wskazał, by organy podatkowe wydając ponownie decyzję uwzględniły wyżej przedstawioną wykładnię, przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i oceniły jego wyniki, a w szczególności wzięły pod uwagę, czy skarżący świadcząc usługi był podporządkowany w takim stopniu, iż można uznać stosunek łączący strony za umowę o pracę.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Krakowie złożył Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając tenże wyrok w całości.

W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez Sąd: (1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1, art.134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3, art. 122 O.p. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz przeanalizował całość akt stwierdziłby, że podatnik osiągał przychody z działalności gospodarczej. Sąd błędnie nakazał organom podatkowym ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku pracy, do czego powołany jest jedynie sąd powszechny na podstawie art. 1, art. 461 § 1¹, art. 462 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. (dalej: K.p.c.). Z powołanych przepisów wynika wyraźnie ograniczenie legitymacji do występowania z żądaniem ustalenia istnienia stosunku pracy wyłącznie na rzecz pracownika oraz państwowego inspektora pracy. Po prawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił; (2) art. 183 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez skierowanie sprawy o ustalenie istnienia stosunku pracy na drogę postępowania podatkowego i nakazanie dokonania ustaleń w tym względzie organom podatkowym, choć do rozstrzygania tego typu sporów powołane są jedynie sądy powszechne, a nie sądy administracyjne. Tym samym sąd administracyjny nie może nakazać organom podatkowym badania ustalenia istnienia stosunku pracy. Również kontrola w ramach postępowania przed sądem administracyjnym nie obejmuje ustalenia istnienia stosunku pracy; (3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.), albowiem sąd administracyjny nie ustalił stanu faktycznego. Tym samym Sąd I instancji uchylił się od oceny sprawy. Nie dokonał nawet oceny zarzutu podniesionego w skardze naruszenia art. 22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f., co stanowi niewyjaśnienie istoty sprawy. Nie przeanalizował całości akt i zebranego materiału dowodowego. Nie przeprowadził ustaleń z dokumentacji rejestracyjnej podatnika w Urzędzie Skarbowym, Urzędzie Gminy, Urzędzie Statystycznym, a ta dokumentacja potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika; (4) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na błędnym pominięciu przez Sąd dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i sporządzenia uzasadnienia tak ogólnikowego, że uniemożliwia ono sądową kontrolę prawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jako naruszenie tego przepisu wskazano również nakazanie przez Sąd ustalenia istnienia stosunku pracy przez organy podatkowe; (5) art. 134 § 2 P.p.s.a., albowiem Sąd uchylił zaskarżone decyzje na niekorzyść strony przy czym nie zachodziły przesłanki, określone w tym przepisie.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora IS w K. kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że do ustalenia treści stosunków prawnych łączących strony na podstawie umów powołane są najpierw same strony, które mogą ukształtować stosunek prawny w sposób jaki uznają za najbardziej właściwy, zgodnie z autonomią stron przewidzianą w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm. (dalej: K.c.). W razie sporów do rozstrzygania konfliktów powołane są sądy powszechne, zgodnie z art. 1, art. 461 § 1¹ i art. 462 K.p.c. Spór o ustalenie istnienia stosunku pracy jest klasycznym sporem o ustalenie, do rozstrzygania którego powołane są sądy pracy, a nie sąd administracyjny, ani organy podatkowe. Tak więc Sąd I instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy w sposób wadliwy albowiem wszedł w jurysdykcję sądu powszechnego czym spowodował nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Błędne są stwierdzenia Sądu, że organy naruszyły wspomniany przepis art.122 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły art. 21 § 3 O.p., natomiast naruszenia tegoż przepisu w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonał Sąd I instancji. Sąd ten w uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do zebranych przez organ podatkowy dowodów. Podano, że w aktach znajdują się oświadczenia strony, że będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zeznanie PIT – 36, w którym podatnik zadeklarował osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, znajdują się oświadczenia podatnika, że prowadzi działalność gospodarczą oraz wskazano, że podatnik posługiwał się numerem REGON. Sąd w uzasadnieniu nie podał, dlaczego wymienionym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd naruszył również art. 21 § 3 O.p. podając, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do ustalenia treści stosunków prawnych i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie uzasadnił wyroku w tym względzie.

Odnosząc się do zarzutu uchylenia decyzji na niekorzyść strony i naruszenia przez Sąd art. 134 § 2 P.p.s.a. podano, że podatek jaki musiałby zapłacić podatnik byłby większy zarówno w przypadku uzyskania przychodu ze stosunku pracy, jak i w przypadku działalności wykonywanej osobiście.

Nadto wskazano, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.sa. - jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie - sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Powołując się na art. 133 § 1 P.p.s.a. podano, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć, że sąd orzeka w oparciu o własne ustalenia poczynione na podstawie całych dostępnych akt sprawy, a nie w oparciu o ustalenia dokonane przez organ. Zwrócono również uwagę, że zaskarżony wyrok, a w szczególności jego uzasadnienie sprowadza się do kilu ogólnikowych stwierdzeń. Uzasadnienie zawiera wykładnię art. 22 § 1 i § 1 ¹ K.p. w kilku wersjach, ale brak w nim polemiki z argumentacją organu. Lapidarne stwierdzenia mogą się znaleźć w uzasadnieniu, jednak powinny być poprzedzone gruntowną analizą materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniono również dokumenty urzędowe, które pominął Sąd I instancji, a które potwierdzają fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Dlatego też ten zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwiony. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi, ich praktyczne nierozpoznanie oraz przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku nie znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego.

Niezrozumiałe jest zalecenie zawarte w zaskarżonym wyroku, sformułowane na podstawie art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., że skoro nie ustalono prawidłowo treści stosunku prawnego łączącego podatnika z podmiotami, na rzecz których świadczył on przewozy, to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ten brak uzupełnić. W części opisowej wyroku przytoczono bowiem wyraźne ustalenia organu pierwszej instancji, że wykonywana przez podatnika w roku podatkowym 2001 działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu stanowiących własność zleceniodawcy autobusów na trasach krajowych i zagranicznych, a więc (w świetle art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.) brak było podstaw do zaliczenia wartości diet w koszty uzyskania przychodu. Z kolei organ odwoławczy równie wyraźnie odnosił się do podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług kierowcy, stwierdzając w swojej decyzji, że oferowanie usług kierowcy w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, a w konsekwencji przedsiębiorcy świadczącemu usługi kierowcy nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych. Mimo takich ustaleń faktycznych organów podatkowych, w części motywacyjnej uzasadnienia wyroku Sąd I Instancji nie odniósł się do przedstawionej przez organy podatkowe subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Nie wymieniono bowiem w tym miejscu uzasadnienia wyroku ani jednego przepisu prawa materialnego.

6. Należy jednak zwrócić uwagę, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznaczałoby przyznanie organom podatkowym bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów uprawnienia do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych przedsiębiorcom tylko z tego powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów: (1) wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, (2) wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, (3) wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, (4) wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 u.p.d.o.f. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.

Według powołanych przepisów, osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Definicję tę zawiera Kodeks pracy. Zgodnie z art. 77 5 § 1 K.p., podróżą służbową jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z zawartej umowy o pracę. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy, niż wymieniony w rozporządzeniu powinny określać układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania albo sama umowa o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., obie kategorie osób (pracownicy i prowadzący działalność gospodarczą) zostały zrównane. Wprawdzie wg art. 775 § 1 K.p. pojęcie podróży służbowej dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, jednakże sens i treść w.w. przepisu u.p.d.o.f. wskazuje na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach bez względu na rodzaj wykonywanej działalności.

Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 września 2005 r., sygn. FSK 2175/04, niepubl.; z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. II FSK 943/06).

7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.