Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 703/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 133
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 586/17 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 586/17 Wojewódzki sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. S.A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r., którą utrzymano mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 22 sierpnia 2016 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od września do grudnia 2015 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca F. S.A. nabyła w dniu 21 sierpnia 2015 r., na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr [...], od T. [...] sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w P. przy ul. K. [...], stanowiącego działki o numerach [...], [...] i [...] oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Przeniesienie ww. prawa i własności budynków i budowli zostało dokonane w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki udzielonej przez skarżącą spółkę. W dniu 29 lutego 2016 r. (data wpływu do organu) skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015 od nieruchomości objętej przewłaszczeniem. W deklaracji wykazano podatek od użytkowania wieczystego gruntów, własności budynków i budowli, nabytych na podstawie ww. umowy, za miesiąc grudzień 2015 r. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do korekty deklaracji i wykazania podatku od nieruchomości od wymiennych przedmiotów opodatkowania za okres od września do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu wezwania wskazano, że skarżąca ww. przedmioty opodatkowania nabyła 21 sierpnia 2015 r. Zadaniem organu, stosownie do art. 6 ust. 4 i ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej powoływanej jako "u.p.o.l.", skarżąca miała obowiązek zadeklarowania podatku od tych przedmiotów za okres od września do grudnia 2015 r. Skarżąca odmówiła skorygowania deklaracji i zapłaty podatku. Wskazała, że na podstawie ww. umowy z dnia 21 sierpnia 2015 r. wydanie nieruchomości, której umowa ta dotyczyła, nastąpiło w dniu 23 listopada 2015 r. Do tego dnia nieruchomość ta pozostawała we władaniu zbywcy tj. spółki z o.o. T. [...], co oznacza że podmiot ten był posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Skarżąca podniosła, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych. Spółka z o.o. T. [...] jako posiadacz samoistny ww. gruntów i położonych na nich budynków oraz budowli była podatnikiem podatku od tych nieruchomości za okres, kiedy trwało posiadanie tj. za miesiące wrzesień-listopad 2015 r. W związku z tym, zdaniem skarżącej, brak było podstaw do żądania od niej zapłaty podatku za ten okres od wskazanych przedmiotów opodatkowania.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. na podstawie art. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p." określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za okres wrzesień- grudzień 2015 r. od ww. przedmiotów opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że obowiązek podatkowy związany z ww. przedmiotami opodatkowania ciążył na skarżącej od miesiąca września 2015 r. Obowiązek ten powstał w związku z tym, że skarżąca w miesiącu sierpniu nabyła użytkowanie wieczyste ww. gruntów oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła przy tym decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 2 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez brak wskazania w sentencji decyzji przedmiotu opodatkowania;

- art. 366 w zw. z art. 339 k.c. przez bezzasadne uznanie, że spółka z o.o. T. [...] po zawarciu ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. przestała być posiadaczem samoistnym przedmiotów opodatkowania wskazanych w tej umowy, podczas gdy zgodnie z tym przepisem spółka ta do dnia 22 listopada 2015 r. była posiadaczem samoistnym tych przedmiotów i była podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od nich za okres wrzesień-listopada 2015 r.;

- art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy ww. spółka w okresie wrzesień- listopad była samoistnym posiadaczem przedmiotów opodatkowania, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji i na podstawie tego przepisu w wymienionym okresie była podatnikiem podatku od nieruchomości od tych przedmiotów;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 133 O.p. przez uznanie skarżącej spółki za stronę postępowania prowadzonego w sprawie podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania, za okres wrzesień-listopad 2015 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia w decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji i niewskazanie dowodów, na których oparto to rozstrzygnięcie;

- błąd w ustaleniach faktycznych przez bezzasadne uznanie, że skarżąca spółka bezpośrednio po zwarciu ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. weszła w posiadanie samoistne przedmiotów opodatkowania, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżąca spółka nie dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2015 r. pomimo tego, że podatek za ten miesiąc został uiszczony wraz z odsetkami za zwłokę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołując przepis art. 3 u.p.o.l., stwierdził, że warunkiem przypisania określonemu podmiotowi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest zbadanie czy podmiotowi temu przysługuje jeden z wymienionych w tym przepisie przez ustawodawcę tytułów władania przedmiotem opodatkowania albo czy podmiot ów faktycznie włada danym przedmiotem bez tytułu (w jakikolwiek sposób - w przypadku nieruchomości lub części nieruchomości państwowych bądź komunalnych - albo jako posiadacz samoistny - w stosunku do pozostałych nieruchomości). Zdaniem organu z treści ww. aktu notarialnego jasno wynika, że zobowiązana nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu i związane z nim prawo własności budynków oraz budowli. Zatem zgodnie z regułą, wyrażoną w art. 6 ust. 4 u.p.o.l. (obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek) obowiązek podatkowy po stronie dotychczasowego użytkownika wieczystego i właściciela wygasł z końcem miesiąca sierpnia 2015 r., a począwszy od września - w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. (obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku) - podatnikiem stała się skarżąca spółka. Spółka z o.o. T. [...] nie mogła być uznana za posiadacza samoistnego ww. przedmiotów opodatkowania, gdyż w okresie wrzesień-listopad władała tymi przedmiotami na podstawie oświadczenia woli skarżącej spółki zawartego w ww. umowie z dnia 21 sierpnia 2015 r. Okoliczność ta powodowała, że władanie to nie mogło być uznane za władztwo na rzeczą odpowiadające władztwu właściciela, które jest przesłanką powstania posiadania samoistnego. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie ww. spółka posiadała przedmioty opodatkowania na podstawie umowy zawartej z właścicielem, jako posiadacz zależny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów proceduralnych, organ stwierdził, że nie doszło do istotnych naruszeń, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a niewskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnej wady, gdyż przedmioty te wskazano w uzasadnieniu decyzji. Treść decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazuje, że zobowiązanie podatkowe określono od przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nabytych przez skarżącą spółkę na podstawie ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i regulacje prawne.

Na decyzję organu drugiej instancji F. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze przeciwko decyzji organu drugiej instancji podniesiono takie same zarzuty, jakie podniesione zostały w odwołaniu przeciwko decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości, a konkretnie odpowiedź na pytanie: kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stała się przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W wyroku wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3. użytkownikami wieczystymi gruntów,

4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie:

a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym podmiotu innego niż właściciel. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwestia posiadania samoistnego stanowi w przedmiotowej sprawie element rozstrzygający kwestię wskazania podatnika podatku od nieruchomości.

Sąd wskazał, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie została uregulowana w prawie polskim, poza jednym wypadkiem określonym w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (art. 101) (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.). Umowa ta należy do katalogu umów nienazwanych - zawieranych na podstawie art. 353¹ k.c. i polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia, chociaż nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się własności, to stosownie do art. 155 § 1 k.c. bez wątpienia powoduje przeniesienie własności. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 k.c.), umowa ta jest bezwarunkowa, w tym sensie że ustanawiając zabezpieczenie dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy). Wierzyciel zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym, że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości (zob. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, opubl. OSNC 2000, nr 11, poz. 213). Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie, jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości, ma charakter bezwarunkowy i ostateczny. (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, opubl. OSNC 2003, nr 3, poz. 33). W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1992 r. sygn. akt II CRN 87/92, opubl. OSNCP 1993, nr 5, poz. 89). Natomiast zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności.

Sąd wskazał, że pojęcie "posiadania" zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, stąd też przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się przy tym dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob.: komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10).

Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistnego charakteru posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011r., sygn. akt II CSK 17/11, opubl.: www.orzeczenia.com.pl). Powołany przepis wymaga zatem, aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 29 września 2005r., III CK 332/05, opubl. Lex 255625; z 29 września 2004r., II CK 550/03, opubl. Lex 182090; z 18 września 2003r., I CK 74/02, opubl. Lex 141416; z 7 kwietnia 1994 r., III CRN 18/94, opubl. Lex 137701; uchwała Sądu Najwyższego z 21 września 1993r., III CZP 72/93, opubl. OSNC 1994, Nr 3, poz. 49). W orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie nsa.gov.pl). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 720/11, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro z treści ww. aktu notarialnego bezsprzecznie wynikało, że skarżąca nabyła w sierpniu 2015 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu i związane z nim prawo własności budynków, to zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 6 ust. 4 u.p.o.l. (obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek), obowiązek podatkowy po stronie dotychczasowego użytkownika wieczystego i właściciela wygasł z końcem sierpnia 2015 r., a począwszy od września tego roku, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. (obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku), podatnikiem stała się skarżąca spółka. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że nie było żadnych podstaw do uznania Spółki z o.o. T. [...] za posiadacza samoistnego nieruchomości po zawarciu umowy przewłaszczenia. Sama możliwość władania przedmiotem transakcji przez zbywającego, a także termin wydania zbytej nieruchomości skarżącej spółce wynikały z umowy przeniesienia własności na zabezpieczenie. Władnie rzeczą przez posiadacza samoistnego charakteryzuje się władaniem z własnej inicjatywy, bez niczyjego zezwolenia i bez ograniczeń co do sposobu władania, przeznaczenia pobieranych z rzeczy pożytków. Ten zaś, kto włada cudzą rzeczą za wiedzą i zgodą właściciela, w uzgodnionym zakresie, powinien być uważany za posiadacza zależnego, a nie samoistnego. Sąd podkreślił, że jest częstą praktyką, że przedmiot umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pozostaje, w oparciu o postanowienia tej umowy, we władaniu wcześniejszego właściciela. Władanie to ma jednak zawsze cechy posiadania zależnego zbliżonego w swym charakterze do posiadania na podstawie umowy użyczenia.

W świetle tych wniosków Sąd uznał, że bezzasadny był zarzut naruszenia art. 133 O.p. przez przyznanie skarżącej statusu strony postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, 210 § 1 pkt 5, pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Nie budziła także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach organów obydwu instancji, w sposób niebudzący wątpliwości został zaprezentowany, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny. W sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeśli chodzi o wskazanie dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie, to z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że podstawową rolę odegrał tu dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego obejmującego umowę przewłaszczenia. To na jego podstawie oceniono charakter władania nieruchomością przez zbywającego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organy trafnie uznały, że w rozpoznanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca spółka.

Sąd stwierdził też, że sentencja decyzji winna zawierać wskazanie przedmiotu opodatkowania. Decyzja organu pierwszej instancji wskazania takiego nie zawierała. W ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło być uznane za okoliczność uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż w decyzji organu pierwszej instancji przedmiot opodatkowania wskazano w uzasadnieniu decyzji i nie mogło być żadnych wątpliwości, że była nim nieruchomość nabyta przez skarżącą w drodze umowy przewłaszczenia z dnia 21 sierpnia 2015 r. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy:

- art. 336 k.c. przez jego błędne zastosowanie w związku z art. 339 k.c. przez brak jego zastosowania i uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenie na zabezpieczenie spółka z o.o. T. [...] stała się posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej przedmiot jej zabezpieczenia i utraciła status posiadacza samoistnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka ta była posiadaczem samoistnym nieruchomości w okresie do dnia 22 listopada 2015 r., to na niej ciążyłby obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tej nieruchomości za sporny okres wrzesień-listopad 2015 r.;

- art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że nabycie przez skarżącą na podstawie ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności budynków oraz budowli spowodowało wygaśnięcie z końcem sierpnia 2015 r. obowiązku podatkowego związanego z tymi przedmiotami, istniejącego po stronie dotychczasowego właściciela i powstanie tego obowiązku od września 2015 r. po stronie skarżącej spółki; prawidłowa wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji pozwoliłaby na ustalenie, że dotychczasowy właściciel od daty zbycia ww. składników majątku do 22 listopada 2015 r. pozostawał posiadaczem samoistnym i na podstawie ww. przepisu ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych składników majątku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postepownaia tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego i przyjęcie, że organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy podczas, gdy braki w materiale dowodowym dotyczące okoliczności posiadania nieruchomości przez jej zbywcę i skarżącą spółkę, doprowadziły organ do oceny, że ww. akt notarialny stanowi jedyną podstawę charakteru władania nieruchomością przez jej zbywcę, co miało wpływ na wynik sprawy ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał ocenić charakteru tego władania;

- art. 133 O.p. przez bezzasadne uznanie, że skarżącą jest stroną postępowania prowadzonego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; gdyby skarżąca nie była traktowana jako storna tego postępowania i za stronę została uznana spółka z o.o. T. [...] to organ nie miałby podstaw do wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji z dnia 22 sierpnia 2016 r.;

- art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na:

a) bezzasadnym uznaniu, że skarżąca spółka bezpośrednio po zwarciu ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. weszła w posiadanie samoistne przedmiotów opodatkowania, których dotyczy zaskarżona decyzja, podczas gdy wobec braków w materiale dowodowym zebranym w sprawie organ nie mógł poczynić takich ustaleń, albowiem nieruchomość, której dotyczy ww. akt notarialny do dnia 22 listopada 2015 r. pozostawała w posiadaniu samoistnym spółki z o.o. T. [...]ł;

b) na uznaniu, że skarżąca spółka nie dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2015 r. pomimo tego, że podatek za ten miesiąc został uiszczony wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze kasacyjne wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów postępowania przez Sądem drugiej instancji w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium odwoławcze podniesione w niej zarzuty uznało za bezzasadne i wniosło o jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Co do zasady w przypadku sformułowania zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty procesowe zostały sformułowane jako konsekwencja wadliwej wykładni prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny najpierw dokonał analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Występujący w sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy skarżącą spółka i organami podatkowymi dotyczy zagadnienia, czy podmiot, który na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenia przeniósł na wierzyciela prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie i na podstawie tej umowy z woli nabywcy włada tymi składnikami przez okres czasu od zawarcia umowy do wygaśnięcia przysługującego mu roszczenia o powrotne przeniesienie własności, jest posiadaczem samoistnym tych składników. W sporze tym Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, według którego w opisanej sytuacji zbywca nie jest posiadaczem samoistnym.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że znaczenie użytego w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia posiadanie samoistne należało ustalić z uwzględnieniem definicji tego pojęcia zawartej w art. 336 k.c. Wniosek ten uzasadniała okoliczność, że pojęcie to ma charakter pojęcia swoistego dla prawa cywilnego, które nie ma w języku powszechnym odmiennego znaczenia niż znaczenie wynikające z treści art. 336 k.c. (o zastosowaniu przy wykładni prawa podatkowego pojęć swoistych dla innych gałęzi prawa zob. B Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 77 i 78).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo z powołaniem się na orzecznictwo SN i NSA wykazał, że z art. 336 k.c. wynika, że posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą włada w sposób wskazujący, że może podejmować działania, których przedmiotem jest ta rzecz, odpowiadające w swej treści zachowaniom właściciela. W orzecznictwie przyjmuje się, że o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą, przy czym jeżeli odpowiada on treści prawa własności, to spełnia cechy posiadania samoistnego. Posiadanie to występuje, gdy określona osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej jej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą czynić to podmioty, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Nie jest zatem wymagane efektywne korzystanie z rzeczy; wystarczy sama możliwość korzystania, rozumiana jako możliwość używania rzeczy, pobierania z niej pożytków, przekształcenia lub nawet zniszczenia. Władztwo nad rzeczą musi być stanem trwałym (choć przejściowo posiadacz może nie wykonywać władztwa bez utraty posiadania), nie napotykającym skutecznego oporu osób trzecich. Musi odznaczać się również wolą władania dla siebie (animus rem sibi habendi), przejawiającą się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji; ocena tego podejścia, uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale jest dokonywana obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (zob.m.in. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 16 listopada 2017 r., V CSK 15/17, nie publ.; z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, nie publ.; z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, nie publ.).

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie było żadnych podstaw do uznania Spółki z o.o. T. [...] za posiadacza samoistnego nieruchomości po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 21 sierpnia 2015 r. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na to, że możliwość władania przedmiotem transakcji przez zbywającego, a także termin wydania zbytej nieruchomości skarżącej spółce wynikały z § 5 tej umowy. Kwestie te zostały przez kontrahentów uzgodnione. Należy podkreślić, że władanie przedmiotową nieruchomością przez spółkę T. [...], na podstawie ww. umowy było z woli stron tej umowy ograniczone czasowo do daty wydania nieruchomości skarżącej spółce. W tym czasie spółka T. [...] nie mogła dokonywać dowolnych czynności, których przedmiotem byłaby ta nieruchomość oraz znajdujące się na niej budynki i budowle stanowiące przedmiot odrębnej własności (np. przekształcać je lub niszczyć), gdyż musiała władać nią w sposób umożliwiający wydanie tych składników majątkowych nabywcy w stanie niepogorszonym w dacie określonej w ww. umowie. Z § 5 ww. umowy wynika, że zbywca został zobowiązany do przeznaczania pożytków uzyskiwanych z tych składników na "uzasadnione koszty utrzymania substancji nieruchomości" (ubezpieczenie, ochrona itp.). Te postanowienia ww. umowy świadczą w sposób ewidentny o tym, że władanie przedmiotowymi składnikami majątkowymi przez spółkę T. [...] nie odpowiadało władztwu właściciela, gdyż na mocy tej umowy doznawało istotnych ograniczeń, które nie występują przy władaniu przez właściciela. Dlatego też trafna była ocena tego władztwa, zawarta w wyroku Sądu pierwszej instancji, według której władztwo to miało charakter posiadania zależnego a nie posiadania samoistnego. Zatem bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 336 k.c.

W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do uznania spółki z o.o. T. [...] za wskazanego w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości gruntowej i znajdujących się na niej budynków oraz budowli. Skoro w rozpoznanej sprawie spółka ta w okresie od września do listopada nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, której dotyczy sprawa to na podstawie tego przepisu i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości należnego od tej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia ww. przepisów prawa materialnego obligujące Sąd pierwszej instancji do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

Bezzasadne były też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było posłużenie się ww. umową z dnia 21 sierpnia 2015 r. Z umowy tej wynikało, że skarżąca nabyła użytkowanie wieczyste gruntów oraz własność znajdujących się na tych gruntach budynków i budowli. Okoliczność ta spowodowała, że skarżąca stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. stała się podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu uzyskania statusu użytkownika wieczystego gruntów i właściciela budynków i budowli posadowionych na tych gruntach. Postanowienia tej umowy stanowiły wystarczającą przesłankę stwierdzenia przez organy, że spółka z o.o. T. [...] w okresie od zawarcia tej umowy do wydania jej przedmiotu skarżącej, nie była posiadaczem samoistnym składników majątkowych będących przedmiotem tej umowy. To właśnie postanowienia tej umowy wskazywały na to, że podmiot ten nie władał przedmiotowymi składnikami majątku jak właściciel, lecz w sposób zbliżony do władania podmiotu przyjmującego rzecz na przechowanie. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać twierdzenia skarżącej spółki według, których w sprawie organy podatkowe nie ustaliły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych ze sposobem władania przedmiotową nieruchomością przez jej zbywcę i w decyzjach za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego przyjęły stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, przez co naruszyły art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 O.p.

Bezzasadny był taż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca nie zapłaciła podatku za grudzień 2015 r. od składników majątku nabytych na podstawie umowy z 21 sierpnia 2015 r. za grudzień 2015 r. W zaskarzonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie wskazano, czy skarżąca zapłaciła ratę należnego od niej podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r., która powinna zostać zapłacona w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Z treści decyzji organów podatkowych obydwu instancji wynika, że przyczyną ich wydania było zadeklarowanie przez skarżąca podatku od nieruchomości należnego od przedmiotów ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. w wysokości niższej od należnej (za grudzień 2015 r. zamiast za okres wrzesień-grudzień 2015 r.). Dokonywane przez skarżąca wpłaty tego podatku nie były przedmiotem oceny prawnej zawartej w decyzjach wymiarowych wydanych w niniejszej sprawie.

W rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji uznały, że skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od przedmiotów ww. umowy z 21 sierpnia 2015 r. W tej sytuacji organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu wymiaru tego podatku, zasadnie uznały skarżącą za stronę tego postępowania. Stosownie do art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być formułowany w sytuacji, gdyby organy prowadziły postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby, co do której występowałyby okoliczności wskazujące wprost, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. W rozpoznanej sprawie sytuacja tak nie wystąpiła.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 P.p.s.a przez to, że oddalił skargę.

Wobec bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.