Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 291/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nakładana Sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów - poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych. Powinnością Sądu niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia - jest rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy.

TEZY

Przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nakładana Sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów - poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych. Powinnością Sądu niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia - jest rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski, del .WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. i E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 895/05 w sprawie ze skargi W. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. i E. N. kwotę 9.764 (dziewięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 895/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia - opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że spór powstał z powodu nie zadeklarowania przez podatników w zeznaniu rocznym za 2002 r. dochodów z kapitałów pieniężnych, jakie uzyskał W. N. ze zbycia udziałów P. spółka z o.o. w Z. (zwanej dalej: P. sp. z o.o. w Z.) na rzecz R. spółka z o.o. w P. (zwanej dalej: R. sp. z o.o. w P.). Sporny dochód powstał w wyniku przeniesienia własności łącznie 8.790 udziałów na podstawie dwóch umów zawartych w dniu 29.10.2002 r. Na podstawie pierwszej – R. sp. z o.o. w P. przejęła 2.475 udziałów P. sp. z o.o. w Z. w zamian za zwolnienie W. N. ze zobowiązań wynikających z umów pożyczek na łączną kwotę 247.500,- zł. W umowie tej, wartość jednego udziału przyjęto w kwocie 100,- zł. Drugą z umów – W. N. przekazał przysługujące mu prawa własności do 6.315 udziałów P. sp. z o.o. w Z. - w zamian za zwolnienie go ze zobowiązań w łącznej kwocie 2.020.800,- zł. (z tyt. odszkodowania, nie rozliczonej zaliczki i odsetek). Wartość tych udziałów, wycenionych przez rzeczoznawcę, przyjęto po 320,- zł. za jeden udział.

Organ podatkowy I instancji uznał, że nie deklarując tak uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym - małżonkowie naruszyli przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. wydaną przez organ decyzją - w kwocie znacznie wyżej od deklarowanej.

W wyniku postępowania instancyjnego ustalono, że między stronami transakcji istniały w spornym okresie powiązania kapitałowe, bowiem W. N. posiadał ponad 5 % praw głosu w nabywającej od niego udziały spółce R. sp. z o.o. w P. Z uwagi na regulację z art. 25 u.p.d.o.f uznano więc konieczność szacowania uzyskanych z tej sprzedaży dochodów metodą niekontrolowanej ceny porównywalnej. Natomiast, co do transakcji zbycia 6.315 udziałów po 320,- zł organy przyjęły, że miała ona wszelkie cechy transakcji rynkowej i taką wartość przyjęto też dla określenia w decyzji przychodu ze zbycia 2.475 udziałów (przyjętych wcześniej po 100,- zł). W decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na podstawie art. 17 pkt 6 i art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) przyjęto dochód z kapitałów w kwocie 2.114.874,- zł, zaś podatek określono w kwocie 866.047,60 zł.

W postępowaniu instancyjnym, pełnomocnik podatników kwestionował rozstrzygnięcia organów zarzucając, że wydano je z naruszeniem licznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z naruszeniem postanowień Kodeksu cywilnego i Kodeksu Spółek Handlowych, a także procedury określonej przepisami Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia 30 marca 2005 roku Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - pełnomocnik stron zarzucił, że decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy procedury podatkowej:

- art.17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż przeniesienie przez W. N. 6.315 udziałów na rzecz R. Sp. z o.o. w P.

tytułem odszkodowania nie skutkowało, zdaniem skarżących, powstaniem

przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów;

- art. 293 KSH poprzez uznanie, że naprawienie szkody przez osobę

współodpowiedzialną za jej wyrządzenie jest czynnością prawną odpłatną, z którą

wiąże się uzyskanie od poszkodowanego świadczenia ekwiwalentnego w wysokości

naprawionej szkody;

- art. 25 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. -poprzez zastosowanie tych przepisów w celu określenia w drodze oszacowania dochodu z tytułu zbycia 2.475 udziałów, podczas gdy fakt powiązań kapitałowych W. N. z R. Sp. z o.o. w P. pozostawał bez wpływu na ustalenie ceny przeniesienia udziałów a ustalona cena na poziomie 100,-zł wynikała ze zobowiązań podjętych przy udzielaniu pożyczek, kiedy taka była wartość udziału w kapitale zakładowym P. Sp. z o.o. w Z.;

- art. 25 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy oraz § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 1 ust.4 pkt 3

i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie

sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen (...) - poprzez oszacowanie dochodu metodą niezgodną z powołanymi przepisami. Do szacowania przyjęto ceny z transakcji między tymi samymi podmiotami powiązanymi kapitałowo, zamiast ceny z porównywalnych transakcji stosowane przez podmioty niezależne.

- art. 389 i 390 k.c. poprzez nieuwzględnienie faktu, że W. N. na mocy aneksu z dnia 16.04.1999 r. do umów pożyczek zobowiązał się do przeniesienia w przyszłości na rzecz R. Sp. z o.o. w P. 2.475 udziałów po 100,- zł i w dniu 29.10.2002 r. zobowiązanie to wykonał;

- art. 24a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (OP) oraz art. 65 § 1 i 2 K.c. poprzez przyjęcie treści oświadczeń woli dotyczących zbycia wszystkich udziałów w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem i wolą stron;

- art.191 ustawy OP poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że nabycie 2.475 udziałów przez skarżącego nastąpiło na zlecenie spółki pilskiej i było czynnością powierniczą. Zarzucono naruszenie granic swobodnej oceny - poprzez uznanie, że zbycie przez W. N. 6.315 udziałów na zaspokojenie roszczeń odszkodowawczych skutkowało powstaniem po jego stronie jakichkolwiek świadczeń pieniężnych;

- art. 122, art.125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy OP - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi z argumentacją przyjętą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - skarżonym obecnie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. Sygn. akt I SA/Po 895/05 - stwierdził zgodność z prawem decyzji organów podatkowych i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku, po wyjaśnieniu zakresu kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych oraz granic kontroli i kryteriów oceny zaskarżonych rozstrzygnięć, WSA podkreślił autonomiczny charakter prawa podatkowego i szczególne uprawnienia organów podatkowych w zakresie realizacji obowiązku powszechności opodatkowania. Wyraził też aprobatę dla dokonywania przez organy podatkowe analizy i oceny umów cywilnoprawnych pod względem ich skutków podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi - Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielił zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyraził w tym zakresie pogląd, że nie może być w demokratycznym państwie prawa akceptacji dla stanowiska jakie prezentuje skarżący, gdzie ta sama sprzedaż, w tym samym roku podatkowym, nabytych wcześniej we własnym imieniu udziałów spółki (P. sp. z o.o. w Z.), traktowana jest odmiennie na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego. Krytykując forowaną przez skarżącego koncepcję - Sąd wskazał na wynikającą z niej sprzeczność, gdzie na gruncie prawa cywilnego zbycie udziałów skutkowałoby zwolnieniem ze zobowiązań cywilnoprawnych, natomiast ta sama sprzedaż na gruncie prawa podatkowego miała mieć charakter nieodpłatny. Za nieracjonalne i niewytłumaczalne uznał Sąd I instancji także to, iż w zawartych w dniu 29.10.2002 r. umowach zbycia udziałów tej samej spółki z o.o. w Z., różnie wyceniono wartość sprzedawanych udziałów, raz przyjmując ich cenę w kwocie 100 zł za jeden udział, zaś w drugiej umowie wyceniono ich wartość na kwotę 320 zł za udział. Okoliczności te w ocenie Sądu I instancji uprawniały organy podatkowe do zweryfikowania w złożonego zeznania podatkowego za 2002 r. w oparciu o dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust 1 oraz art. 25 ust. 1-4 w związku z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że wobec obszernych ustaleń faktycznych, zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania oraz szerokiego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji - nie można również dopatrzyć się w niniejszej sprawie - naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, a w szczególności art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd I instancji - na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Skargą kasacyjną - pełnomocnik skarżących W. i E. N. zaskarżył w całości wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2006 r. Sygn. akt I SA/Po 895/05. Podnosząc zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a) - domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz orzeczenia o kosztach postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na:

I podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo - w zakresie w jakim WSA odniósł się do podstaw skargi - zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę. Sąd w uzasadnieniu przychylił się do tego co ustalił organ, bez wskazania przez Sąd, które ustalenia zostały przez sąd I instancji przyjęte a które nie. W wyniku powyższego doszło do naruszenia procedury sądowoadministracyjnej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organ w toku postępowania (art. 191, 122, 125 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej);

2/ naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 293 k.s.h., 389 i 390 k.c, art. 24 a § 1 i § 2OP, brak wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 122, art. 125, art. 187 oraz 191 OP, w szczególności z uwagi na niezwykle ogólnikowe i oszczędne w treści odniesienie się do owych zarzutów;

3/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tj. naruszenie procedury sądowoadministracyjnej przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia procedury przez organ podatkowy w toku postępowania (art. 191, 122, 125 § 1, 187 § 1 OP).

II podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. - zarzucając naruszenie prawa

materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to:

1/ naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przeniesienie przez W. N. umowami z dnia 29.10.2002 r. 8.790 udziałów w kapitale zakładowym P. Sp. z o.o. w Z. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. - tytułem odszkodowania oraz tytułem wywiązania się z pożyczek - skutkowało powstaniem u podatnika przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów, podczas gdy (w ocenie wnoszących skargę) czynności te nie miały charakteru odpłatnego zbycia udziałów, a nadto w wyniku ich zbycia, skarżący nie uzyskał żadnego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w/w ustawy;

2/ naruszenie art. 293 k.s.h. poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie w wyniku czego za zgodne z prawem zostało uznane ustalenie organu podatkowego, że naprawienie szkody przez osobę współodpowiedzialną za jej wyrządzenie jest czynnością prawną odpłatną z którą wiąże się uzyskanie przez naprawiającego szkodę od poszkodowanego świadczenia ekwiwalentnego z wysokością naprawionej szkody;

3/ naruszenie art. 25 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego organy podatkowe ustaliły, iż powiązania kapitałowe skarżącego z R. sp z o.o. w P. - miały wpływ na określenie ceny przenoszonych 2.475 udziałów na kwotę 100 zł. za jeden udział;

4/ naruszenie art. 25 ust. 2 pkt. 1) u.p.d.o.f. w związku z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników - poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie - w wyniku czego za prawidłowe uznane zostało oszacowanie przez organy podatkowe dochodów skarżącego z tytułu przeniesienia własności 2.475 udziałów, które to stanowi naruszenie przepisów prawa, przez wadliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej - przez porównanie cen transakcji dokonanych pomiędzy tymi samymi podmiotami (W. N. –R. sp. z o.o. w P.), raz uznanych za podmioty powiązane, a raz za podmioty niezależne.

5/ naruszenie art. 24a § 1 i 2 OP - poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego działania organu podatkowego nie zostały uznane za naruszające przepisy w zakresie jakim dokonał on oceny oświadczeń woli składanych przez W. N. oraz R. sp. z o.o. w P. ( a także materiału dowodowego zebranego w sprawie) dotyczące przeniesienia własności udziałów, w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron, celem czynności oraz bez uwzględnienia okoliczności, w jakich oświadczenia zostały złożone.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. - radca prawny M. K. występując na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określa podstawy skargi kasacyjnej, które mogą stanowić: naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 P.p.s.a. - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia.

Skarga kasacyjna sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika małżonków W. i E. N. - spełnia określone w ustawie procesowej wymogi formalne, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę podniesionych w niej zarzutów. Kwestionując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), wiążąc tak sformułowane zarzuty z naruszeniem wskazanych licznie przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ; art. 25 ust. 1,2 i 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; art. 24 a § 1 i 2 OP) oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 293 k.s.h.). Równie licznie podniesione zostały zarzuty odnoszące się do podstaw kasacji określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - przez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tej grupie zarzutów skarżący wskazali na naruszenie norm prawnych z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wiążąc te zarzuty z naruszeniem proceduralnych przepisów (art. 122; art. 125 § 1; art. 187 § 1; art.191) Ordynacji podatkowej.

Oceny naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji można dokonać dopiero po upewnieniu się, że zaskarżony wyrok nie jest dotknięty naruszeniem prawa procesowego i ocenie, czy ewentualne uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego miałoby charakter abstrakcyjny. Wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do obu podstaw kasacyjnych, zarzuty procesowe (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) muszą być rozważone jako pierwsze.

Szczególnie trafne - w ocenie Sądu kasacyjnego - okazało się podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej - naruszenie prawa procesowego - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nienależytym uzasadnieniu wyroku. Zasadne są też pretensje Skarżących, że Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniło więc trafnym zarzut procesowy kasacji oparty na naruszeniu przez Sąd I instancji granic rozstrzygania określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a.

Wskazany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. - określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz wskazanie podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (podkreślenie Sądu). Zarzuty związane z naruszeniem norm tego przepisu odnosi kasator zarówno do braku stanowiska Sądu I instancji w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych jak też do zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem - naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe norm procesowych z art. 122, art. 125 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również - zdaniem skarżących - brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak postawione zarzuty skargi kasacyjnej - trafnie podważają wyrok Sądu I instancji. Prawidłowe uzasadnienie wyroku jest niezwykle istotne. Jest ono odzwierciedleniem toku badania danej sprawy przez Sąd, powinno więc przedstawiać sposób rozumowania sądu, uzasadniający wydanie takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność rozstrzygnięć organów, zaś w przypadku gdy strona z wyrokiem się nie zgadza - uzasadnienie wyroku musi umożliwić stronie skarżącej merytoryczną polemikę z argumentacją Sądu. Należy zgodzić się z wnoszącymi skargę kasacyjną, że Sąd I instancji, w uzasadnieniu wyroku - powinien odnieść się do okoliczności sprawy i w sposób szczególny rozważyć wszystkie zagadnienia i zarzuty podniesione w skardze, jeśli mają one istotne znaczenie dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - potraktował zarzuty podniesione w skardze w sposób wybiórczy. Do niektórych (a konkretnie czterech) z nich w ogóle się nie odniósł (dotyczy to zarzutów naruszenia: art. 293 KSH; art. 389 i art. 390 K.c.; art. 24 a § 1i § 2 OP oraz art. 65 § 1 i § 2 K.c.; art. 191 OP), zaś do pozostałych (czterech) zarzutów skargi Sąd odniósł się na tyle lakonicznie i ogólnikowo, że zdawkowa argumentacja wyroku (s. 23 in fine - s.24) mogła uniemożliwić stronie, zrozumienie racji, które przesądziły o oddaleniu skargi przez Sąd I instancji. Nie sposób jest polemizować z rozstrzygnięciem, gdy Sąd w wyroku pominął w zasadzie uwarunkowania rozstrzyganej sprawy, a w szczególności nie odniósł się w sposób merytoryczny do konkretnie sformułowanych i uzasadnionych (przez pełnomocnika skarżących) - zarzutów i argumentacji skargi.

Obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie analizy zarzutów skargi w kontekście argumentacji skarżących i niezależnie od przyjętego w wyroku kierunku rozstrzygnięcia - należało poddać zarzuty skargi ocenie, której motywy Sąd powinien ujawnić w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem, treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd I instancji - nie dokonał własnej analizy materiału dowodowego w kontekście twierdzeń i argumentów podnoszonych przez stronę w skardze, lecz jedynie bezkrytycznie przyjął w wyroku stanowisko organów podatkowych, ignorując bez uzasadnienia poglądy strony skarżącej. Za ocenę, spełniającą wymogi odniesienia się do zarzutów skargi nie można bowiem uznać wypowiedzianego w formie aksjomatu - arbitralnego stwierdzenia Sądu o bezzasadności zarzutów skargi.

Trafnie zarzuca pełnomocnik skarżących, że WSA w Poznaniu w żaden sposób nie rozważył i nie odniósł się do zarzutu, związanego z kwestionowanym przez skarżących (w toku całego postępowania) uznaniem organów, że zbycie udziałów nastąpiło w wyniku ich sprzedaży. Sąd I instancji nie odniósł się też do istotnego zarzutu, że w sprawie istniały dwa zdarzenia, o różnych podstawach prawnych i faktycznych z którymi związane było zbycie udziałów (udzielona pożyczka i roszczenia odszkodowawcze), stąd kontroli Sądu powinna podlegać dokonana w tym zakresie ocena organów. Między innymi -jej brak, uzasadnia uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej - opartej na naruszeniu art. 141 § 4 ustawy procesowej (P.p.s.a.).

Nie można uznać za wystarczające, rozpoznanie przez sąd I instancji zarzutów podniesionych przez skarżących w zakresie art. 17 ust. 1 pkt. 6 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez stwierdzenie w wyroku: "iż nie może być tak, iż podatnik na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego tą samą sprzedaż w tymże roku podatkowym nabytych wcześniej udziałów we własnym imieniu w P. sp. z o.o. w Z. traktuje odmiennie na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego, albowiem na gruncie prawa cywilnego nie miała charakteru wirtualnego, gdyż zwalniała ze zobowiązań cywilnoprawnych szeroko opisanych powyżej, natomiast ta sama sprzedaż na gruncie prawa podatkowego miała mieć charakter nieodpłatny". Skarżący przedstawili liczne argumenty przemawiające za tym, iż obie czynności nie miały charakteru odpłatnego. Sąd nie dokonał rozpoznania owej argumentacji, zaś z powyższego fragmentu uzasadnienia nie wynika, dlaczego uznał, że zarówno umowa przeniesienia przez W. N. 2.475 udziałów, jak i przeniesienie 6.315 udziałów, uznane zostało - wbrew zarzutom i argumentacji podniesionej przez skarżących -za umowy sprzedaży, w wyniku których uzyskany został przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analiza zarzutu błędnego zaszeregowania przez organy podatkowe obu zdarzeń jako umów sprzedaży, była przedmiotem obszernych wywodów w skardze, z których wynikało, iż jedno z tych zdarzeń miało charakter nieodpłatnego zlecenia powierniczego, zaś drugie związane było z naprawieniem szkody w ramach postępowania karnego - z nieodpłatnego charakteru tych zdarzeń skarżący wywodził brak czynności rodzących materialne skutki podatkowe.

Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do wskazanych wyżej (dla przykładu) zarzutów mimo, że określone przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a wymogi uzasadnienia przewidują (między innymi) wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku w zakresie rozważań wskazuje, że Sąd I instancji - akceptując stanowisko organów, abstrahował od konkretnie sformułowanych i umotywowanych w skardze zarzutów, uznając je za nie mające znaczenia, podczas gdy strona ma prawo wiedzieć, iż jej sprawa została rozpoznana w sposób bezstronny, sprawiedliwy i obiektywny a Sąd wszechstronnie zbadał i ocenił legalność rozstrzygnięcia.

Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ponadto ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Kontrolowany wyrok nie jest przykładem poprawnie sporządzonego uzasadnienia, bowiem nie tylko nie ujawnia operacji logicznej jaką przeprowadził Sąd stosując w rozstrzyganej sprawie określone normy prawne, ale nie pozwala też na weryfikację przez strony postępowania oraz przez Sąd II instancji, czy Sąd orzekający w I instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Tak sformułowane uzasadnienie jak w zaskarżonym wyroku, nie daje właściwie możliwości i podstaw do merytorycznego odniesienia w kwestii naruszenia przez WSA w Poznaniu norm prawa materialnego, albowiem poza stwierdzeniem, iż organy podatkowe stosowały przepisy prawidłowo, brak jest dalszych wywodów. Brak wskazania w uzasadnieniu podstaw dla takiego uznania, zamyka skarżącym możliwość polemizowania z rozstrzygnięciem, zaś Sądowi kasacyjnemu uniemożliwia ocenę prawidłowości dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd I instancji naruszył także normę z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasadzie tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć one istotny wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się tego strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Brak związania Sądu I instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub do wybiórczego potraktowania zarzutów - poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia się do pozostałych. Powinnością Sądu, niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia - jest rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy.

Wszystkie podniesione przez stronę zarzuty powinny więc stać się przedmiotem dokonanej przez Sąd kontroli, a wynik tego badania i końcowa ocena zarzutów powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku - poprzez określenie, czy są one słuszne czy też bezzasadne. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro zarzuty podniesione w skardze potraktował wybiórczo, do niektórych z nich w ogóle się nie odnosząc, a do innych odnosząc się lakonicznie, bez uwzględnienia uwarunkowań niniejszej sprawy. W świetle powyższego, również zarzut naruszenia obowiązku rozpoznania sprawy w granicach skargi określony w art. 134 § 1 P.p.s.a. - okazał się uzasadniony.

Wskazane wyżej wadliwości - polegające zarówno na naruszeniu normy z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wyroku, jak i na naruszeniu wymogów z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi - czynią słusznymi (już tylko z ww. przyczyn) procesowe zarzuty skargi kasacyjnej. W ponownym postępowaniu - Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi i ujawnić w uzasadnieniu wyroku przesłanki prawne rozstrzygnięcia oraz wyjaśnić racje i motywy dokonanej oceny decyzji. Brak tych elementów w kontrolowanym wyroku, czyni nie tylko przedwczesną ale też niemożliwą - merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia, stąd rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi na tym etapie - Sąd kasacyjny uznał za niecelowe.

Celnie podniesione zarzuty procesowe - naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uzasadniają uwzględnienie skargi kasacyjnej z przyczyn określonych w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, to zaś obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania po myśli art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach Sąd kasacyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ww. ustawy procesowej.