Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2915/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 888 par. 1, art. 63
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 37 par. 1 pkt 4, art. 43 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: W przypadku czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dokonanej pomiędzy rodzeństwem, której przedmiotem są udziały w spółce kapitałowej, zgoda współmałżonka darczyńcy, o której mowa w art. 37 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), nie wpływa na zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), bowiem współmałżonek darczyńcy nie jest stroną powyższej czynności prawnej.

TEZY

W przypadku czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dokonanej pomiędzy rodzeństwem, której przedmiotem są udziały w spółce kapitałowej, zgoda współmałżonka darczyńcy, o której mowa w art. 37 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), nie wpływa na zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), bowiem współmałżonek darczyńcy nie jest stroną powyższej czynności prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 935/11 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Wr 935/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 stycznia 2011 r., nr [...]; (2) wstrzymał wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1; (3) zasądził na rzecz Skarżącego od Dyrektora IS tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 749 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 5 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu przez Skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych tytułem darowizny od jego brata. W zgłoszeniu Skarżący wykazał otrzymane w darowiźnie 52/200 udziałów w spółce A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) o wartości 83.200 zł. Do zgłoszenia załączył zawartą w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi, umowę darowizny ww. udziałów w Spółce zawartą w dniu 24 września 2009 r. z bratem Skarżącego jako darczyńcą oraz Skarżącym jako obdarowanym.

2.2. Z uwagi na zawarte w § 1 ww. umowy oświadczenie darczyńcy, że na prawach ustawowej wspólność majątkowej małżeńskiej jest właścicielem, będących przedmiotem darowizny udziałów w Spółce, Naczelnik US w dniu 17 marca 2010 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego z tytułu darowizny części udziałów w Spółce należących do żony brata Skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Skarżący wyjaśnił, że nie miał obowiązku składać zeznania podatkowego z tytułu nabycia darowizny udziałów od żony brata Skarżącego, ponieważ stronami ww. umowy darowizny był wyłącznie Jego brat jako darczyńca i on jako obdarowany. Małżonka brata Skarżącego nie była stroną zawartej w dniu 24 września 2009 r. umowy darowizny, udzieliła jedynie zgody na jej dokonanie, przewidzianej w art. 37 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; w skrócie: k.r.o.), co jednak w przekonaniu Skarżącego nie czyniło jej stroną zawartej z bratem czynności cywilnoprawnej. Do pisma Skarżący załączył notarialnie poświadczoną zgodę udzieloną przez żonę brata Skarżącego w dniu 24 września 2009 r. swemu mężowi na zawarcie umowy zbycia w drodze darowizny na rzecz Skarżącego ww. udziałów, stanowiących ich majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

2.3. Naczelnik US, prezentując odmienne od Skarżącego stanowisko w sprawie, wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od bratowej ½ udziałów w Spółce, będących przedmiotem ww. darowizny, zakończone wydaniem decyzji z dnia 12 stycznia 2011 r., nr [...], ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.297 zł.

2.4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz w związku z art. 37 § 1 ust. 4 k.r.o. w związku z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), poprzez przyjęcie oddzielnego opodatkowania obdarowanego w odniesieniu do małżonków dokonujących rozporządzenia z majątku wspólnego, pomimo tego, że sytuacja taka nie została przewidziana przez ustawodawcę, a wg organu może wynikać z wykładni przepisów o małżeńskiej wspólności majątkowej; (2) art. 888 § 1 k.c. w zw. z art. 37 § 1 ust. 4 k.r.o., poprzez przyjęcie, że żona brata Skarżącego, składając wobec męża oświadczenie o wyrażeniu zgody na zbycie przez niego udziałów Skarżącemu, stała się stroną umowy ww. darowizny. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący wskazał na uchwałę SN z dnia 24 września 1970 r., III CZP 55/70, uchwałę pełnego składu SN z dnia 28 września 1979 r., III CZP 15/79, oraz wyrok SN z dnia 20 maja 1999 r., I CNK 1146/97.

2.5. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż przedmiot darowizny pochodził z majątku wspólnego brata Skarżącego i jego żony, Naczelnik US trafnie wskazał na uregulowania k.r.o., dotyczące małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej (art. 31, art. 35 i art. 43 k.r.o.). W ocenie Dyrektora IS, Naczelnik US zasadnie przyjął, że w ww. umowie darowizny faktycznym darczyńcą był zarówno brat Skarżącego, jak i jego żona. W przypadku przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego, właścicielami są oboje małżonkowie i to oni razem nim rozporządzają, co nie oznacza podziału majątku wspólnego. Okoliczność natomiast podnoszona przez Skarżącego, że czynność dokonana została tylko przez jednego z małżonków, który był stroną ww. umowy darowizny i złożył oświadczenie woli kreujące i współkształtujące dany stosunek prawny, ma drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem to, że stroną darującą z uwagi na przedmiot darowizny (zgodnie z k.r.o.) są małżonkowie. Dyrektor IS wskazał, że SN w uchwale z dnia 5 marca 1981 r., III CZP 1/81, orzekł, że jeżeli potwierdzenie umowy darowizny przez małżonka nastąpi w prawem wymaganej formie, umowa stanie się w pełni skuteczna tak, jakby jej uczestnikami byli oboje małżonkowie w chwili zawarcia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułował te same zarzuty, co wcześniej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację oraz zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy na skutek nabycia przez Skarżącego udziałów od brata Skarżącego i jego żony, gdy tymczasem całość udziałów będących przedmiotem ww. darowizny została nabyta wyłącznie od brata Skarżącego.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że błędnie utożsamiają zgodę małżonka, o jakiej stanowi art. 37 § 1 ust. 4 k.r.o. z faktem dokonania czynności darowizny, a ściślej złożenia oświadczenia woli w ramach umowy darowizny. Zdaniem Skarżącego, charakter małżeńskiej wspólności ustawowej nie pozwala organom podatkowym na dokonywanie podziału majątku przekazanego w drodze darowizny małżonkom celem wymierzenia podatku jednemu z nich. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wprowadza bowiem autonomicznej regulacji pozwalającej na przyjęcie, że żona brata Skarżącego składając wobec męża oświadczenie o wyrażeniu zgody na zbycie przez niego udziałów, dokonała jednocześnie wobec Skarżącego czynności prawnej, a w szczególności stała się stroną umowy darowizny. Przeczy temu także analiza przepisów prawa spółek, które w omawianym przypadku wyłączają występowanie w charakterze strony czynności prawnej (darowizny) małżonka, któremu nie przysługują prawa korporacyjne, tj. nie jest wspólnikiem.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA we Wrocławiu (który przywołał treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h., art. 888 § 1, art. 890 § 1, art. 898 oraz art. 73 § 2 k.c., a następnie stwierdził, że ww. umowa darowizny spełnia wymogi formalne z art. 180 k.s.h., jak również z art. 37 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 4 k.r.o.), analizy wymagała jedyna sporna okoliczność w sprawie, tzn. kto jest stroną ww. umowy darowizny, jeżeli wskazany w niej jako darczyńca brat Skarżącego był ich właścicielem na prawach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za bezzasadne. Zwrócił przy tym uwagę na przepis art. 43 § 1 k.r.o., w konsekwencji którego można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każde z małżonków ma równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów. W art. 43 § 1 k.r.o. wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Wobec tego przepis art. 43 § 1 k.r.o. dotyczy w rzeczywistości: (po pierwsze) czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i (po drugie) odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc, nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych. W skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To że ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma bowiem zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Udział w spółce z o.o. w świetle przepisów k.s.h., to zasadniczo ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o. (zarówno tych o charakterze korporacyjnym np. prawo do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników, jak i majątkowym np. prawo do dywidendy). Równocześnie jednak pojęcie "udziału" rozumieć należy jako cząstkę kapitału zakładowego, skoro "kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej" (art. 153 k.s.h.). Jeśli chodzi o formę zbycia udziałów w spółce z o.o., to w myśl art. 180 k.s.h. zbycie udziału, jego części lub części ułamkowej powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, która jest formą zastrzeżoną pod rygorem nieważności. Zwykła forma pisemna umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. obowiązywała na gruncie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Obecnie jest ona już niewystarczająca. Zbycie udziału staje się skuteczne wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym, wraz z dowodem dokonania czynności, czyli umową zbycia zawartą w odpowiedniej formie (art. 187 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, skutkiem przytoczonego przepisu prawa jest to, że za wspólnika wobec spółki do czasu odpowiedniego zawiadomienia uważa się zbywcę udziału. Dotyczy to zarówno praw wspólnika (np. udziału w posiedzeniach zgromadzenia wspólników, poboru dywidendy), jak i jego obowiązków (np. w zakresie dopłat). Po otrzymaniu zawiadomienia o zbyciu udziału (jego części lub części ułamkowej), spółka powinna wpisać nowego wspólnika do księgi udziałów (art. 188 § 1 k.s.h.). Wobec osób trzecich przeniesienie udziału staje się jednak skuteczne dopiero z chwilą ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po wpisaniu nowego wspólnika do księgi udziałów, do zarządu spółki należy złożenie do sądu rejestrowego nowej (zaktualizowanej) listy wspólników z określeniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 188 § 3 k.s.h.).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wg niespornych ustaleń faktycznych udziały w Spółce zostały nabyte przez brata Skarżącego ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Z tym faktem wiąże się konieczność analizy przepisów różnych działów prawa cywilnego a mianowicie prawa handlowego, cywilnego i rodzinnego i opiekuńczego. W tym zakresie WSA we Wrocławiu w pełni zaaprobował i przyjął za własne stanowisko i jego argumentację zaprezentowaną przez SN (m.in. w orzeczeniach: z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 273/09; z dnia 21 stycznia 2009 r., II CSK 446/08; z dnia 20 maja 1999 r., I CKN 1146/97). Jeśli czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków w imieniu własnym - tylko ten małżonek pozostaje w stosunku prawnym z nabywcą udziałów (Skarżącym), bowiem to tylko on złożył oświadczenie o darowiźnie i tylko on był udziałowcem Spółki wpisanym do księgi udziałów – po przeniesieniu własności udziałów na Skarżącego on zostanie wpisany do księgi na podstawie art. 188 § 3 k.s.h.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, nieuprawnione było powoływanie się przez organ podatkowy na regulację art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Przepis ten dotyczy bowiem trzech zagadnień, a mianowicie: (1) ustalenia treści czynności prawnej, (2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz (3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Stanowi on dopełnienie art. 122 i 191 o.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporny zarówno rodzaj, jak i przedmiot czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 24 września 2009 r. (darowizna udziałów). Organy podatkowe dokonały zatem błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 31 § 1 i art. 37 § 1 pkt 4 oraz art. 37 § 2 k.r.o. i w sposób nieuprawniony pozbawiły Skarżącego zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, tj. nie było podstaw do zwolnienia z opodatkowania; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 31 § 1 i art. 37 § 1 pkt 4 oraz art. 37 § 2 k.r.o., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organy w sposób nieuprawniony pozbawiły Skarżącego zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu, że w sprawie doszło do nabycia przedmiotu darowizny wyłącznie od jednego z małżonków (wyłącznie nabycie od rodzeństwa), podczas gdy nabycie darowizny będącej przedmiotem wspólności ustawowej musiało nastąpić od obydwojga małżonków; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 31 § 1 i art. 37 § 1 pkt 4 oraz art. 37 § 2 k.r.o. i w sposób nieuprawniony pozbawiły Skarżącego zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, tj. nie było podstaw do zwolnienia z opodatkowania, a co za tym idzie zastosowania ww. przepisu; (2) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. związku z art. 31 § 1 i art. 37 § 1 pkt 4 oraz art. 37 § 2 k.r.o. w związku z art. 888 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nie powinna pomijać, iż przesądzające znaczenie ma faktyczne nabycie darowizny wyłącznie od rodzeństwa, a więc ma tylko częściowe zastosowanie w sytuacji gdy przedmiot darowizny wchodził do majątku wspólnego małżonków; (3) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 31 § 1 i art. 37 § 1 pkt 4 oraz art. 37 § 2 k.r.o. w związku z art. 888 § 1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organy w sposób nieuprawniony pozbawiły Skarżącego zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, iż zbycie praw w formie darowizny z majątku wspólnego jest jednocześnie nabyciem praw przez drugą stronę od obojga małżonków i zwolnienie przysługuje tylko częściowo, w zakresie w jakim odnosi się do nabycia darowizny od "rodzeństwa"; (4) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 31 § 1 i art. 37 § 1 pkt 4 oraz art. 37 § 2 k.r.o., poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe winno być ustalone w takim zakresie w jakim nie przysługuje nabywcy zwolnienie od opodatkowania, z uwagi na nabycie darowizny również od małżonka brata.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 października 2013 r. nikt nie stawił się w jego imieniu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła ją na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie najpierw, jak należy rozumieć przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. podatku.

6.2. Z przeprowadzonej i przedstawionej przez WSA w Warszawie wykładni prawa wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że w rozpatrywanej sprawie, gdy darowizna (o której mowa w art. 888 § 1 k.c.) została przekazana ze wspólnego majątku małżonków, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest tylko jej połowa. Wspólnik spółki z o.o. przekazał tytułem darowizny część udziałów swemu bratu, a ponieważ były one częścią wspólnego majątku małżonków, to uczynił to za zgodą swojej żony (wymaganą przepisem art. 37 § 1 pkt 4 k.r.o.). Na podstawie art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, który ma charakter łączny. Trafnie zatem skonstatował WSA we Wrocławiu, że w tym rodzaju współwłasności "(...) to, że ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenia, że pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego". Zgoda żony była zatem niezbędna, ponieważ umowa darowizny tego rodzaju zawarta bez zgody drugiego małżonka byłaby czynnością prawną niezupełną (art. 63 k.c.). Nie oznacza to jednak, że małżonek wyrażający zgodę na czynność prawną stał się automatycznie jej stroną.

Jeśli czynność prawna dokonana została przez jednego z małżonków (w ramach zwykłego zarządu majątkiem wspólnym albo – jak w konkretnym przypadku - za zgodą drugiego małżonka), to stroną takiej czynności jest tylko ten małżonek, który w niej uczestniczył, a więc ten, który złożył oświadczenie woli kreujące i współkształtujące dany stosunek prawny. Mimo że podejmowana czynność dotyczy majątku wspólnego, to jednak - skoro dokonana została przez jednego z małżonków w imieniu własnym - tylko on pozostaje w stosunku prawnym z drugą stroną tej czynności (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 24 września 1970 r., III CZP 55/70, OSPiKA 1973, z. 6, poz. 120, uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 28 września 1979 r., III CZP 15/79, OSNCP 1980, nr 4, poz. 63). W wyroku z 20 maja 1999 r., I CKN 1146/97 (OSNC 1999, nr 12, poz. 209), Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli dojdzie do nabycia praw członkowskich przez małżonka z wykorzystaniem środków majątkowych pochodzących z majątku wspólnego, wspólnikiem staje się tylko uczestnik tej czynności. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r. (II CSK 273/09; LEX nr 551106 z aprobującą glosą M. Dumkiewicz, "Gdańskie Studia Prawnicze" 2010, nr 3-4, s. 81 i n. oraz M. Karczewskiej-Pacholczyk i N. Kobyłki, "Glosa" 2010, nr 4, s. 31 i n.).

Powyższe stanowisko, jak trafnie zauważył WSA w Warszawie, znajduje potwierdzenie w przepisach kodeksu spółek handlowych (art. 180 i n.). Chociaż udział wchodzi w skład majątku wspólnego, to jednak wspólnikiem w spółce staje się tylko małżonek będący uczestnikiem czynności prawnej skutkującej nabyciem lub objęciem udziału. Przedmiotem majątku wspólnego małżonków mogą być tylko prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a nie korporacyjnym (takie jak np. prawo do udziału w zgromadzeniu wspólników, prawo głosu na zgromadzeniu wspólników). Mimo że udział objęty jest wspólnością majątkową małżeńską, a zatem należy do obojga małżonków, to wynikające z niego prawa i obowiązki o charakterze korporacyjnym przysługują lub obciążają tylko jednego małżonka – tego, który zawarł umowę spółki (albo do niej później przystąpił) lub nabył udziały i który figuruje jako wspólnik w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 188 k.s.h.).

Powyższa wykładnia systemowa przepisów k.c. i k.s.h. uzasadnia konkluzję, że skoro tylko jeden z małżonków może w drodze nabycia lub objęcia udziałów w spółce z o.o. stać się podmiotem praw korporacyjnych, to dla zupełności czynności prawnej darowizny udziałów w ww. spółce na rzecz drugiej osoby, konieczne jest przyjęcie, że tylko udziałowiec, któremu przysługują zarówna prawa korporacyjne jak i prawa majątkowe, nawet jeżeli te ostatnie stanowią składową wspólnoty majątkowej małżonków, może być stroną czynności prawnej darowizny.

Treść zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej Dyrektora IS, jak i jej uzasadnienia wskazują, że dokonując wykładni prawa w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ograniczył się jedynie do wykładni przepisów u.p.s.d., k.r.o. i k.c. Pominął natomiast relewantne w sprawie, a wyżej zinterpretowane, przepisy k.s.h. Tymczasem nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując powyższe wywody, mające na celu wskazanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, należy stwierdzić, że w przypadku czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.) pomiędzy rodzeństwem, której przedmiotem są udziały w spółce kapitałowej, zgoda współmałżonka darczyńcy, o której mowa w art. 37 § 1 ust. 4 k.r.o., nie wpływa na zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem współmałżonek darczyńcy nie jest stroną ww. czynności prawnej. Tym samym prawidłowe rozumienie prawa materialnego przyjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, co przesądza o nietrafności analizowanego zarzutu kasacyjnego.

6.4. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. powołanego w związku z ww. przepisami prawa materialnego, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. z związku z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do nabycia przedmiotu darowizny wyłącznie od jednego z małżonków - wyłącznie nabycie od rodzeństwa, podczas gdy nabycie darowizny będącej przedmiotem wspólności ustawowej musiało nastąpić od obojga małżonków), ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że przewidziana w art. 888 § 1 k.c. darowizna, która została przekazana Skarżącemu przez jego brata za zgodą jego żony z ich majątku wspólnego majątku, jest zwolniona w całości od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.