Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1474/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 - dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia R. B. (dalej – skarżąca, strona, zobowiązana), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej – organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R. B. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...].

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej w oparciu o swoje tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...] , wystawione na należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2007 do 12/2010. Podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych zobowiązanej w A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. nr [...]), B. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]), C. S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]), a także dokonał zajęcia wynagrodzenia (w D. Sp. z o.o. zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...], w E. Sp. z o.o. zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...], w F. zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...] i zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]) i wierzytelności (w E. Sp. z o.o. zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...], u K. B. zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...] , w Izbie Skarbowej w K. zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]).

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 2404/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.

Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. zobowiązana, działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o umorzenie, na podstawie o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], których podstawą wystawienia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Powyższy wniosek strona uzasadniła faktem uchylenia wskazanej decyzji wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt III SA/Gl 2404/15, co zdaniem strony oznacza, że obowiązek podatkowy nie jest wymagalny. Ponadto we wniosku stwierdzono, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powinno prowadzić do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, tj. zobowiązanej powinny zostać zwrócone wszystkie należności wyegzekwowane w toku prowadzonego postępowania.

W związku z wydaniem przez organ egzekucyjny w dniu [...] r. postanowienia w przedmiocie przesunięcia terminu rozpatrzenia wniosku pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 25 lipca 2016 r. wniósł o niezwłoczne umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wskazał także, iż niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, dlatego też do pisma strona załączyła potwierdzoną kopię w/w wyroku WSA w Gliwicach o uchyleniu drugoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Strona zauważyła także, że odległy termin zakończenia sprawy może zostać uznany za przewlekłe prowadzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. W uzasadnieniu wskazano, że powoływany we wniosku wyrok WSA w Gliwicach nie jest prawomocny, gdyż została wniesiona od niego skarga kasacyjna, a tym samym nie może wywołać skutku w postaci uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w tej sprawie. Zauważono także, iż nie zachodzą inne przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 59 u.p.e.a.

W końcowej części uzasadnienia organ I instancji poinformował, iż tytuł wykonawczy o nr [...] (powoływany we wniosku) obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 1/2007 został w części wyegzekwowany (na potwierdzenie czego zobowiązana uzyskała kwity od poborcy skarbowego), a następnie wycofany przez wierzyciela w dniu [...] r. w związku z zarachowaniem na poczet zaległości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., na potwierdzenie czego zobowiązana otrzymała informację o zarachowaniu z dnia [...] r.

W zażaleniu z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W związku z tym wniósł o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowanie egzekucyjnego prowadzonego do zobowiązanej w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zgodnie ze znowelizowanym art. 152 § 1 p.p.s.a. uchylenie aktu (tu decyzji) przez sąd powoduje, że akt ten nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, o ile sąd nie postanowił inaczej. W związku z tym, że w niniejszej sprawie sąd uchylił decyzję i nie postanowił inaczej o skutkach tego uchylenia, to - w myśl ustawowej zasady niewywoływania skutków prawnych przez uchylony akt - nie można mówić o wykonalności w/w decyzji i prowadzeniu na jej podstawie egzekucji. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt zaskarżenia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r., a tym samym nie może być on wykorzystany do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Końcowo strona wyraziła zdziwienie pominięciem w zaskarżonym postanowieniu tytułu wykonawczego o nr [...].

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia, po przedstawieniu uregulowań dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 i art. 60 u.p.e.a.), organ odwoławczy wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje tylko i wyłącznie wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe.

Organ po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął, iż nie może być wątpliwości, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji administracyjnej ze skutkami, jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art.152 § 1 p.p.s.a., nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że konsekwencją zastosowania art. 152 § 1 p.p.s.a. jest zawieszenie na określony w tym przepisie czas skutków prawnych uchylonej decyzji. Oznacza to, że norma ta wywołuje tożsame skutki, jakie wynikają ze wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 i § 3 p.p.s.a., które tracą moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę (§ 6). W obu przypadkach zatem, mimo pozostawania decyzji w obrocie prawnym, nie mogą one być wykonane, co w postępowaniu egzekucyjnym przekłada się na konieczność jego zawieszenia, na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 67/16).

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w związku z tak ukształtowanymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia art. 152 § 1 p.p.s.a. jego zastosowanie w sprawie nie powoduje, że zaistniała przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 u.p.e.a. Dodał także, że uchylenie wyrokiem WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., uzasadnia konieczność zawieszenia, a nie jak wywodzi pełnomocnik zobowiązanej, umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że należności z tytułu podatku VAT za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł są objęte tytułem wykonawczym o nr [...]. W stosunku do zobowiązanej nie został wystawiony tytuł wykonawczy o nr [...], zatem nie został on ujęty w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego z dnia [...] r.

Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącej na podstawie wskazanych wcześniej tytułów wykonawczych.

W skardze z dnia 21 października 2016 r., wniesionej przez pełnomocnika zobowiązanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucono rozstrzygnięciu wydanemu przez organ odwoławczy:

1. naruszenie art. 152 p.p.s.a. skutkujące jego niewłaściwym zastosowaniem i brakiem odpowiedniego rozeznania skutków prawnych, które powinny zaistnieć w związku z uchyleniem decyzji, w oparciu o którą zostały wystawione tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę prowadzonej egzekucji wobec skarżącej;

2. naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skutkujące brakiem jego zastosowania w sprawie, choć w związku z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji wobec skarżącej wystąpił brak wymagalności obowiązku podatkowego, w związku z czym koniecznym stało się umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego zawieszenie.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o:

– uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego;

– zobowiązanie organu do wydania w terminie 7 dni od wydania orzeczenia w sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącej (art. 145a § 1 p.p.s.a.);

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ nieprawidłowo zinterpretował znowelizowany art. 152 § 1 p.p.s.a. Ponadto posłużył się wykładnią historyczną, co doprowadziło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego zamiast do jego umorzenia. Pełnomocnik podniósł, że obecne brzmienie art. 152 p.p.s.a. w zakresie niewywoływania skutków prawnych przez decyzję, względem której uwzględniono skargę, przy zastosowaniu wykładni językowej oznacza, że decyzja ta nie może stać się podstawą do wywołania lub utrzymania jakichkolwiek skutków wobec podatnika. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego powoduje jego tymczasowe wstrzymanie, a tym samym zostają przynajmniej w części skutki uchylonej decyzji w postaci pozostania w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych. Dopiero umorzenie postępowania uchyla skutki tych czynności. Podkreślono, że pojęcie "nie wywoływania skutków prawnych" jest dalej idące niż "nie podlega wykonaniu". Z tego względu pełnomocnik skarżącej nie zgodził się, że taka wykładnia art. 152 p.p.s.a. stałaby w sprzeczności z art. 170 tej ustawy. Wskazał, że nie bez znaczenia jest nadanie kompetencji orzeczniczej dla sądu rozpoznającego sprawę w zakresie możliwości skonkretyzowania, w jakim zakresie decyzja skutki prawne jednak wywołuje. Skoro sąd decyduje, jakie skutki prawne uchylona decyzja wywołuje, to znaczy, że wyrok nie zawierający jakichkolwiek wskazań w tym zakresie, powoduje, że decyzja ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, postanowienie nie narusza prawa.

Spór w sprawie związany jest z oceną kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego w sytuacji uchylenia decyzji podatkowej przez sąd administracyjny I instancji, którego wyrok nie stał się prawomocny na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na stwierdzenie, czy zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Okoliczności, których wystąpienie nakazuje umorzenie postępowania egzekucyjnego określone zostały w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Dodatkowo postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.).

Pełnomocnik skarżącej wskazał na okoliczność z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przyjmując, że zobowiązanie podatkowe jego mocodawczyni, na skutek uchylenia decyzji ostatecznej, pozbawione zostało przymiotu wymagalności.

Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Ponadto wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza nic innego jak istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to trwa w opozycji do tej powinności (uchyla się od niej), a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możność żądania przymusowego spełniania ciążącej na nim powinności. Natomiast w sytuacji braku decyzji nie można przez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania czegoś bliżej nieokreślonego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/07). Wymagalność obowiązku oznacza zatem, że nadszedł czas jego wykonania. Skonkretyzowanie powinności podlegającej egzekucji administracyjnej oznacza, że wynika ona z decyzji lub postanowienia, lub z innego dokumentu (tytułu wykonawczego, deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego, deklaracji rozliczeniowej, informacji o opłacie paliwowej, informacji o dopłatach) – (zob. D.R. Kijowski. red. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II. LEX 2015. Komentarz do art. 59).

Prowadzi to do wniosku, że obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa lub postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, Lex nr 1801154; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1505/15, Lex nr 2097817). Podkreślić w tym miejscu należy, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (zob. W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postepowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Lexis Nexis. wyd. I. s. 487).

W niniejszej sprawie brak wymagalności wiązany jest przez pełnomocnika skarżącej z uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji organu II instancji. Zwrócić jednak należy uwagę, że wyrok zapadły w tej sprawie nie stał się prawomocny wobec złożenia przez organ podatkowy skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte między innymi w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. o sygn. akt OSK 591/04 (ONSA i WSA 2004 r., Nr 2, poz. 32), w myśl którego w przypadku stosowania art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji". Stwierdzenie przez sąd, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta, od chwili wydania wyroku, nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, pomimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Takie rozstrzygnięcie, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2016 r. o sygn. akt I OSK 772/15 (Lex nr 2118793), nie niweluje skutków, jakie nastąpiły przed wydaniem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Stwierdzenie, na podstawie art. 152 p.p.s.a., przez sąd administracyjny, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza jedynie, że orzeczenie to nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu I instancji. Skutek prawny takiej decyzji jest zatem zawieszony od momentu wydania wyroku sądu I instancji.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że użyty w art. 152 p.p.s.a. zwrot: "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane" należy traktować jako synonim określenia: "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności" (Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 591/04, OSP 2005, z.4 poz. 50 str. 207).

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wyrok sądu administracyjnego I instancji jest nieprawomocny. Zatem w myśl przedstawionego powyżej stanowiska zasadnym jest stwierdzenie, że decyzja ostateczna póki co nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Mimo to, z uwagi na art. 152 § 1 p.p.s.a., nie wywołuje ona skutków prawnych. Tym samym zaistniał pewien stan tymczasowy, kiedy mimo tego, że decyzja pozostaje w obrocie prawnym, to nie wywołuje skutków prawnych. Jest to swoistego rodzaju forma zabezpieczenia interesów skarżącego, które zostały naruszone poddanym kontroli sądowej aktem.

Nie można jednak przychylić się do stanowiska, że ustała wymagalność zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że dopiero wyeliminowanie ostatecznej decyzji wymiarowej wywołuje skutek polegający na tym, że obowiązek podatkowy nie jest wymagalny. "Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, iż przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a." (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 571/14, Lex nr 2032594). Z tego też względu, do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono decyzję ostateczną organu II instancji, niezasadnym jest twierdzenie o ustaniu wymagalności wspomnianego podatku od towarów i usług, a tym samym o zaistnieniu podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. jedynie "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, a więc wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 67/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym miejscu podnieść należy, iż poglądy wyrażone na gruncie wspomnianego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, zachowują swą aktualność w zakresie dotyczącym skutków wywieranych nim na wykonalność uchylanego aktu. Zmiana powyższego przepisu, dokonana z dniem 15 sierpnia 2015 r. przez ustawę z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), miała na celu jedynie wprowadzenie ustawowej zasady "zawieszenia" skutków uchylonego aktu lub czynności do dnia uprawomocnienia się wyroku. Tym samym skutki z niego wynikające stały się regułą (poprzednio zawieszenie skutków uchylanej decyzji było pozostawione pod rozwagę sądu).

Mają powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.