Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1219/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 208, art. 229, art. 233 par. 2, art. 282a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił L. P. (dalej jako: podatnik, strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł, III kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł i IV kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że L. P. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz usług związanych z pracą koparki. W deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2010 r. wykazał wyłącznie świadczenie usług. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie wykazał w deklaracji VAT-7K sprzedaży zwolnionej od podatku, pojazdu marki [...] oraz [...], stanowiących środki trwałe firmy, na łączną wartość [...] zł. Ponadto stwierdzono, że w ww. okresach podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez K. Sp. z o.o. (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że spółka K. nie mogła dokonać na rzecz podatnika dostawy paliwa, gdyż jej rzekomi dostawcy tego towaru - L. Sp. z o.o. oraz Q. B. H. - nie posiadali koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie sprzedawali paliwa, a zatem spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby sprzedać podatnikowi. Zdaniem organu, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez K. tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego uznano, że faktury te nie uprawniały podatnika do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zaznaczono przy tym, że strona, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy nią a spółką K.. Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów stwierdzając, że nie kwestionuje nabycia przez niego paliwa oraz posiadania środków pieniężnych na zakup paliwa, a także, że okoliczności dotyczące transakcji ze spółką K. zostały potwierdzone wystarczająco dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

W odwołaniu z dnia [...] r., uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...] r., podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem art. 283 § 2 O.p.,

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego dotyczącego nabywania przez spółkę K. paliwa i jego dostaw do podatnika,

- art. 123 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 123 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zignorowanie przeprowadzenia wniosków dowodowych, o co strona wniosła pismem z dnia [...].,

- art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po doręczeniu w dniu [...] r. postanowienia wydanego w dniu [...] r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów.

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez błędne ustalenie, że podatnik nie wykazał podatku należnego od sprzedaży środków trwałych - pojazdów marki [...] i [...] na łączną kwotę [...]zł, w sytuacji gdy okoliczności zakupu i sprzedaży tych pojazdów wypełniają przesłanki zwolnienia z tego przepisu.

Jednocześnie podatnik zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność doręczenia przedmiotowego postanowienia, tj. na okoliczność ustalenia, czy nastąpiło ono przed doręczeniem decyzji, czy po jej doręczeniu.

Z kolei w piśmie z dnia [...] r. odwołujący się podniósł, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...], informujące o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe - nie wywołuje skutków, wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z powodu braku adresu strony postępowania podatkowego oraz wskazania nieaktualnej podstawy prawnej tego przepisu. Ponadto wniósł o przeprowadzenie czynności wyjaśniających w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego na okoliczność przewlekłości i bezczynności organu podatkowego, które spowodowały konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, w trybie art. 239b pkt 4 O.p.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie się nie przedawniły, albowiem bieg terminu ich przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w dniu 3 grudnia 2015 r. uległ przerwaniu na skutek zajęcia wierzytelności podatnika z rachunku bakowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Ponadto wskazano, że w dniu 8 grudnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia o sygn. akt [...], na podstawie art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., mocą którego wszczęto dochodzenie w sprawie posłużenia się przez L. P. nierzetelnymi fakturami VAT i narażenia na uszczuplenie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres II, III i IV kwartał 2010 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., o którym to postanowieniu podatnik został zawiadomiony w dniu 17 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego organ II instancji uznał je za zasadne, albowiem organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wobec tego zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego było przedwczesne. W tym kontekście wskazano, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien: - w sposób precyzyjny wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ewidencji podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów; - wskazać w protokole kontroli podatkowej właściwy, tj. aktualny na moment sporządzenia tego protokołu, dziennika ustaw, w którym opublikowany został tekst jednolity O.p. wraz z podaniem właściwej pozycji opublikowania tej ustawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że włączenie do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków złożonych podczas innego toczącego się postępowania, może prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, albowiem w takiej sytuacji strona nie ma możliwości zadawania pytań świadkom, które mogą prowadzić do poparcia jej tezy dowodowej, a także do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa oraz zasady bezpośredniości. W związku z tym zobowiązano organ I instancji, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy: - wyjaśnił zasadność wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów, m.in z przesłuchania w charakterze świadka: A. T., R. C. i E. H.; - rozważył zasadność wniosku strony, zawartego w piśmie z dnia [...] r., o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka: A. B., B. H., A. I., E. M., M. C., M. M. i Ł. D..

Ponadto, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, ponowne rozważenie zasadności wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, podtrzymanym pismem z dnia [...] r., oraz wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] r. o włączenie do akt postępowania faktur, dowodów magazynowych, dowodów zapłaty i innych dowodów na zakup paliwa przez spółkę K. od L. Sp. z o.o. i firmy Q..

Zwrócono również uwagę, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w korespondencji kierowanej do strony wskazywał właściwy, tj. aktualny na dzień sporządzenia pisma, dziennik ustaw, w którym opublikowany został teks jednolity O.p. wraz z podaniem właściwej pozycji opublikowania tej ustawy.

Ponadto organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do rozpoznania wniosku strony zawartego w piśmie z dnia [...] r., a zarzucającego przewlekłość i bezczynność organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w kontekście przepisów regulujących zasadę szybkości prowadzenia postępowania podatkowego i odnieść się do zarzutów sformułowanych w tym zakresie.

Wobec wykazanych powyżej uchybień organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a braki w tym zakresie nie mogły zostać uzupełnione, w trybie art. 229 O.p. W związku z tym uznano, że niemożliwym było rozpoznanie sprawy, co do jej istoty, przez organ odwoławczy.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie w celu wydania decyzji o umorzeniu przedmiotowego postępowania podatkowego, z uwagi na fakt, iż organ I instancji wszczął postępowanie z naruszeniem art. 120 O.p., działając na podstawie art. 165b § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego z naruszeniem art. 283 § 2 O.p.;

2) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie w celu wydania decyzji o umorzeniu postępowania w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r w warunkach przedawnienia;

3) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie w celu wydania decyzji o umorzeniu postępowania w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. w warunkach przedawnienia, z powodu braku prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie włączenie do materiału dowodowego akt sprawy dotyczącej zażalenia wniesionego przez skarżącego z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...], dotyczącego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] r., nr [...], który obejmuje ww. zaległości podatkowe, prowadzonego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego;

5) art. 282a § 1 O.p. poprzez zalecenie organowi I instancji przeprowadzenie ponownej kontroli w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie ww. przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na: 1) braku właściwej analizy i oceny prawidłowości działania organu I instancji na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego, i w konsekwencji braku stwierdzenia przez organ odwoławczy, czy możliwe było wszczęcie i prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego, wobec faktu, iż kontrola podatkowa ta była wszczęta i przeprowadzona bez aktualnej podstawy prawnej; 2) błędnych wnioskach, co do oceny braku wystąpienia przesłanek, wskazujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres II i III kwartał 2010 r.; 3) błędnych wnioskach, co do skuteczności zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi (pismo skarżącego z dnia [...] r. – k. 55 akt sąd), skarżący odnosząc się do treści pisma Urzędu Skarbowego [...] w P. z dnia 30 sierpnia 2016 r. (k. 57 akt sąd) zwrócił uwagę, że pismem tym organ, działając jako organ postępowania karnego skarbowego, sprostował zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2015 r. wystosowane do niego przez inny organ, co w jego ocenie nastąpiło bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego, powyższe pismo potwierdza wadliwość uprzedniego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nie wywołało skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto skarżący powołał się na fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie rozpoznania zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, w którym organ II instancji uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (k. 60 akt sąd). W ocenie skarżącego, powyższe postanowienie potwierdza błędy popełnione w toku postępowania egzekucyjnego, które powodują brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na ww. pismo skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za bezzasadne (pismo z dnia 17 marca

2017 r. – k. 51 akt sąd.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Jakkolwiek skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. w skardze, to Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a." ), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, podnieść należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zosać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wobec tego zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego było przedwczesne. W tym kontekście wskazano, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien m.in., w sposób precyzyjny wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ewidencji podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że włączenie do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków złożonych podczas innego toczącego się postępowania, może prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, albowiem w takiej sytuacji strona nie ma możliwości zadawania pytań świadkom, które mogą prowadzić do poparcia jej tezy dowodowej, a także do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa oraz zasady bezpośredniości. W związku z tym prawidłowo zobowiązano organ I instancji, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy: - wyjaśnił zasadność wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów, m.in z przesłuchania w charakterze świadka: A. T., R. C. i E. H.; - rozważył zasadność wniosku skarżącego, zawartego w piśmie z dnia [...]., o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka: A. B., B. H., A. I., E. M., M. C., M. M. i Ł. D..

Ponadto organ odwoławczy zasadnie zlecił organowi I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, ponowne rozważenie zasadności wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, podtrzymanym pismem z dnia [...] r., oraz wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] r. o włączenie do akt postępowania faktur, dowodów magazynowych, dowodów zapłaty i innych dowodów na zakup paliwa przez spółkę K. od L. Sp. z o.o. i firmy Q..

Wobec wykazanych powyżej uchybień, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a braki w tym zakresie nie mogły zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący domaga się umorzenia przez organ podatkowy postępowania na podstawie art. 208 O.p. jako bezprzedmiotowego, wskazując dwie odrębne podstawy. Zdaniem skarżącego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. wobec nieskutecznego przerwania oraz zawieszenia biegu przedawnienia. Ponadto skarżący kwestionuje prawną skuteczność wszczęcia kontroli podatkowej (zarzut naruszenia przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 283 § 2 O.p.)

W kontekście zarzutów koncentrujących się wokół kwestii przedawnienia przypomnieć należy, że według ustaleń organów podatkowych, w dniu 3 grudnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. uległ przerwaniu termin przedawnienia na skutek zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Ponadto wskazano, że niezależnie od powyższego, wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie terminu przedawnienia z dniem 8 grudnia 2015 r., w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia o sygn. akt [...], na podstawie art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., mocą którego wszczęto dochodzenie w sprawie posłużenia się przez L. P. nierzetelnymi fakturami VAT i narażenia na uszczuplenie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres II, III i IV kwartał 2010 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., o którym to postanowieniu podatnik został zawiadomiony w dniu 17 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu powołany przez skarżącego wynik postępowania odwoławczego, zmierzający do ponownego zbadania zasadności zarzutu egzekucyjnego dotyczącego wszczęcia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, nie uzasadnia stosowania w niniejszej sprawie art. 208 § 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., organ egzekucyjny zobligowany był do zbadania aktualnej właściwości w świetle przepisów art. 22 § 2 k.p.a., a ponadto wyjaśnienia wymaga termin wysłania do banku zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co może mieć wpływ na zasadność podniesionego zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Powyższe nie oznacza jeszcze, że na obecnym etapie rozpoznania sprawy można uznać, że zastosowany środek egzekucyjny był nieskuteczny. Kwestia skutecznego przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. wymaga ponownej oceny przez organ I instancji, przy uwzględnieniu ostatecznego wyniku ponownego rozpoznania zarzutu egzekucyjnego przez organ egzekucyjny. Niezasadny jest także zarzut skarżącego, że w toku kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, organ winien był uwzględnić jako wiążący go fakt, okoliczność złożenia przez skarżącego zażalenia w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Sądu nie ma także uzasadnionych podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminów przedawnienia, w związku z podnoszonym przez skarżącego faktem nieskutecznego zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., z uwagi na sposób oznaczenia osoby skarżącego w zawiadomieniu z dnia 8 grudnia 2015 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wskazanie w tym piśmie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) obok imienia i nazwiska, ale bez wskazania danych adresowych, nie budzi wątpliwości co do adresata tego pisma. Numer NIP jest numer niepowtarzalnym i jedynym dla danego podmiotu, który ma go identyfikować dla celów podatkowych. Numer ten jest zestawem cyfr tak dobranych, iż wyklucza się powtórzenie takiej samej kombinacji dla dwóch różnych podmiotów. Ponadto, organ odwoławczy słusznie zauważył w piśmie z procesowym z dnia 17 marca 2017 r., że skierowane do skarżącego pismo z dnia 30 sierpnia 2016 r., nie jest orzeczeniem wydanym w trybie sprostowania na podstawie art. 215 O.p., i jego celem nie jest usunięcie wadliwości pierwotnego zawiadomienia z 8 grudnia 2015 r. W tych okolicznościach trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że w sprawie wypełnione zostały ustawowe wymogi zawiadomienia skarżącego o istnieniu przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Za zbyt daleko idący uznać należy zarzut skarżącego, który podważa prawną skuteczność wszczęcia kontroli podatkowej, powołując się na błąd podstawy prawnej wskazanej w upoważnieniu do kontroli, w zakresie błędnego wskazania aktualnego numeru urzędowego publikatora tekstu jednolitego ustawy. Powyższe uchybienie nie oznacza, że nie istniała podstawa prawna uzasadniająca wszczęcie kontroli podatkowej. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy w udzielonych organowi

I instancji wytycznych, zwrócił uwagę na konieczność wskazania w protokole kontroli podatkowej właściwego, tj. aktualnego na moment sporządzenia tego protokołu, dziennika ustaw, w którym opublikowany został tekst jednolity O.p. wraz z podaniem właściwej pozycji opublikowania tej ustawy. Ponadto organ II instancji nakazał, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wskazywał właściwy dziennik ustaw w korespondencji kierowanej do skarżącego.

Jak wyjaśnił to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 25), nakazanie usunięcia uchybienia polegającego na wskazaniu w protokole kontroli aktualnego na moment sporządzenia tego protokołu, dziennika ustaw, w którym opublikowany został tekst jednolity O.p., nie oznacza ponownego przeprowadzenia samej kontroli. Tym samym za niezasadny uznać należy, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 282a § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ II instancji, wydając decyzję o charakterze kasacyjnym, nie naruszył art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego, ani przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.