Wyrok NSA, sygn. akt FSK 483/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edmund Łój, Artur Mudrecki ( spr.), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 254/02 w sprawie ze skargi Karola R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 483/04

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. SA/Sz 254/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uznał zasadność skargi Karola R. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania Karola R. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 września 2001 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.162,50 zł w podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2001 r. w 1/4 części udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S. W uzasadnieniu podano, że przedmiotowe mieszkanie przysługiwało na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu małżonkom Sabinie i Karolowi R., którego część w drodze dziedziczenia po zmarłej Sabinie R., nabyli w dniu 9 marca 1991 r. po 1/4 Karol R. oraz córka Mirosława Z. W dniu 7 maja 2001 r., spadkobiercy dokonali działu spadku i znieśli wspólność prawa do lokalu, ustalając własność lokalu na rzecz Karola R. oraz spłatę w kwocie 20.000 zł na rzecz Mirosławy Z. Karol R. sprzedał przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 18 czerwca 2001 r. i w dniu 12 lipca 2001 r. uiścił 10% podatek od 1/4 wartości sprzedanego lokalu. Wskazując na niekonstytucyjność przepisu art. 215 ustawy prawo spółdzielcze, który "wymusił" na podatniku konieczność zniesienia współwłasności prawa własności spółdzielczego prawa do lokalu, aby ten zbędny spadkobiercom lokal sprzedać, wystąpił do organów podatkowych o zwrot nienależnie uiszczonego podatku.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że w deklaracji PIT-23 z dnia 3 września 2001 r., podatnik wykazał zobowiązanie od uzyskanego ze sprzedaży przychodu, we właściwej kwocie, skoro wykazał przychód w kwocie 21.625 zł, stanowiącego 1/4 ceny sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik może złożyć, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Udział do 1/4 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, podatnik nabył w dniu 7 maja 2001 r., w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Umowa o dział spadku i zniesienia współwłasności nie powoduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, skoro przepis ten zwalnia w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości nabytych w drodze spadku lub dziedziczenia.

Zdaniem organów podatkowych, uzyskany ze sprzedaży 1/4 części mieszkania przychód stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, albowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, skoro udział podatnika w lokalu uległ powiększeniu. Wskazując, iż podstawą rozstrzygnięcia są przepisy prawa podatkowego, Izba Skarbowa uznała za zasadne nieustosunkowanie się do kwestii niekonstytucyjności przepisów prawa spółdzielczego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Karol R. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zdaniem skarżącego, odmowa zwrotu podatku jest niesłuszna, albowiem przyczyną jego naliczenia był niekonstytucyjny przepis uniemożliwiający spadkobiercom razem sprzedać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wskazując na powołane dotychczas argumenty wniosła o jej oddalenie.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uznał, że w ustalonym i nie kwestionowanym przez strony stanie faktycznym, organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" ustawy podatkowej.

Wskazany przepis ustawy podatkowej stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Stosując wskazany przepis w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe uznały, iż udział do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nabyty przez podatnika wskutek zniesienia współwłasności tego prawa nie stanowi nabycia w drodze spadku i określiły w tej części należny podatek.

Zdaniem Sądu, taka ocena i wykładnia wskazanego przepisu w przedmiotowej sprawie nie może być zaakceptowana przez Sąd. W stanie faktycznym sprawy nie może być kwestionowane, że podatnik nabył dalszy udział w spółdzielczym prawie do lokalu w drodze spadku, natomiast udział 1/4 nabył po zniesieniu współwłasności tego prawa, przejmując udział córki. Kontekst działu spadku i zniesienie współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie jest zdaniem Sądu obojętny dla oceny sprawy. W czasie dokonywania działu spadku, obowiązywał przepis art. 215 ustawy prawo spółdzielcze, który stanowił, iż spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego mogło należeć tylko do jednej osoby albo do małżonków, a zatem, aby podatnik wraz z córką mógł rozporządzać lokalem, winni byli dokonać zniesienia współwłasności. Taka regulacja, jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /wyrok z dnia 29 czerwca 2001 r. K 23/00/ była niezgodna z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, konieczność dokonania działu spadku, którego przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, aby prawem tym rozporządzać, wprowadzała nierówne traktowanie takich podmiotów przez prawo podatkowe. W przypadku nabycia w drodze spadku lokalu mieszkalnego czy nieruchomości, współwłaściciele mogli nim rozporządzać bez konieczności znoszenia współwłasności i tym samym nabywania części tych praw przez znoszenie współwłasności, co ma w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" ustawy podatkowej zasadnicze znaczenie. W przypadku będącym przedmiotem skargi, takie "wymuszone" przepisem prawa zniesienie współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu powodowało, iż ułamkowa część tego prawa, jako zbywana przez osobę, która nie nabyła tego prawa do dysponowania tą częścią ułamkową w drodze dziedziczenia, nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego wskazanym wyżej przepisem.

Skoro przepis prawa spółdzielczego wprowadzał nierówność w zakresie korzystania z praw rzeczowych, której konsekwencje przekładały się również na stosowanie przepisów prawa podatkowego, nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zmiany w przepisach prawa spółdzielczego dokonane po wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprowadziły regulacje, które eliminują w przypadku dziedziczenia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu konieczność działu spadku, gdy spadkobiercy odziedziczonym prawem, chcą rozporządzić wspólnie i tym samym, spadkobiercy w przypadku zbycia takiego prawa korzystają ze zwolnienia uzyskanych przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" ustawy podatkowej.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ od doręczonego w dniu 17 grudnia 2003 r. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 lit. "d" wskazanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Karol R. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu /art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Nie ulega wątpliwości, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego wyroku był przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ a nie przepis art. 21 ust. 1 lit. "c", który dotyczył sprzedaży w następstwie wykonania lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub lokali.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dawał prawo do ulgi od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w całości jeżeli przychód z nabytego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nastąpił w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji "nabycia w drodze spadku". Istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie możliwości odwołania się do uregulowań zawartych w innych ustawach. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że adekwatne będzie w takim przypadku znaczenie jakie nadawały temu terminowi przepisy prawa cywilnego /por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 1984 r., SA/Gd 864/84 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 4 poz. 85 i B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 40-41/. Ustawodawca w Kodeksie postępowania cywilnego w Księdze Drugiej Tytule II i Dziale IV zatytułowanym "Sprawy z zakresu prawa cywilnego" zawarł zarówno przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku /Rozdział 8/ jak i przepisy dotyczące działu spadku /Rozdział 9/. Z kolei w Księdze Czwartej "Spadki" Kodeksu cywilnego uregulowano sprawy dotyczące materialnych przepisów dotyczących spadkobrania. W Tytule VIII "Wspólność majątku spadkowego i dział spadku" zawarto unormowania dotyczące omawianej kwestii. W tym miejscu należy wskazać, że prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jedną osobę lub na kilku współspadkobierców. Jeżeli do spadku dojdzie więcej niż jedna osoba, między współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona do chwili dokonania działu spadku /E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Wydanie 5, Warszawa 2004, s. 226/. A zatem w przypadku gdy jest jeden spadkobierca to wówczas, zdaniem organów podatkowych, korzystałby on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a w przypadku więcej niż jednego spadkobiercy i dokonania działu spadku nie byłoby podstaw do takiego zwolnienia. Taka wykładnia prowadzi do naruszenia zasady równości ze względu na liczbę spadkobierców i nie ma bezpośredniego umocowania w przepisach prawa.

Ponadto w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat /poprzednio opłacie skarbowej/ - stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, a poprzednio opłacie skarbowej. Wykluczenia z omawianego zwolnienia osób, które nabyły nieruchomość lub prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, także podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga fakt braku wyraźnego odesłania w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej.

Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadząca do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. W związku z tym dokonana interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za w pełni uzasadnioną nie podzielając poglądów zawartych w skardze kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. I SA/Kr 690/02 - ONSA 2004 nr 2 poz. 86 i wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 477/04/.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.