Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 337/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy stanowiącej nadpłatę w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział I Cywilny z [...] listopada 2007 r. stwierdzone zostało, że spadek, po zmarłej 11 lutego 2006 r. L.G., na mocy testamentu notarialnego z 5 kwietnia 2002 r., nabyły córki E.S. (dalej: "Skarżąca") i A.R. po ½ części każda z nich.

Skarżąca w złożonym 29 kwietnia 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznaniu podatkowym o nabyciu w drodze spadku po matce rzeczy i praw majątkowych oświadczyła, że majątek spadkowy stanowi: lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o wartości 98.121 zł, udział wynoszący ½ w nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę gruntu o wartości 172.018 zł, udział wynoszący ½ w garażu o wartości 5.805 zł, udział wynoszący ½ w budynku gospodarczym o wartości 1.200 zł. W zeznaniu Skarżąca nie wskazała istnienia jakichkolwiek długów, ciężarów czy nakładów obciążających aktywa spadku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] czerwca 2008 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku do spadków i darowizn w wysokości 8.409 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania.

Skarżąca pismem z 26 września 2011 r. wystąpiła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. o zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 878,40 zł oraz o zwrot wynagrodzenia wykonawcy testamentu w kwocie 122 zł. W piśmie tym wyjaśniła, że ponieważ nie mieszka w R., przy załatwianiu spraw podatkowych związanych z nabyciem spadku, korzystała z pomocy J.K. - męża koleżanki. Podniosła, że p. K. nie poinformował organu podatkowego o fatalnym stanie nabytych w spadku budynków. Do pisma dołączyła dowód uiszczenia podatku w kwocie 8.409 zł oraz dwie faktury VAT wystawione 7 czerwca 2006 r. i 30 maja 2008 r. przez adw. A.S. na kwoty po 439.20 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 24 października 2011 r. wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest władny dokonać zwrotu poniesionych w postępowaniu sądowym kosztów. Przytaczając treść art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") wyjaśnił, że wraz z zeznaniem podatkowym Skarżąca nie przedstawiła żadnych rachunków potwierdzających poniesienie kosztów postępowania sądowego. Dlatego nie zostały one w decyzji uwzględnione jako długi i ciężary.

W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżąca pismem z 3 listopada 2011 r. zażądała ponownego rozliczenia podatku ponownie powołując się na okoliczność, że Pan K., który pomagał w załatwianiu sprawy, nie przekazał prawdziwych informacji o stanie budynku mieszkalnego i garażu (podał, że były dwa garaże, a był tylko jeden z podwójnymi drzwiami). Wskazała także, że współwłaściciel domu nie interesował się stanem budynku. Zażądała także zwrotu opłaty skarbowej zapłaconej od zaświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego, z tytułu nabycia spadku po L.G..

Następnie pismem z 23 stycznia 2012 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do udzielenia informacji o zakresie czynności świadczonych przez adw. A.S., celem ustalenia, czy poniesione koszty stanowią długi i ciężary spadku. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że były to koszty zastępstwa procesowego w obu instancjach sądowych. Z pytaniem o zakres świadczonych usług adwokackich organ podatkowy wystąpił także do adw. A.S., która potwierdziła, iż ww. kwoty stanowiły wynagrodzenie za udział w sprawie spadkowej po L.G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił także do notariusza K.M. o udzielenie informacji odnośnie zakresu świadczonych usług z prośbą o przekazanie kserokopii faktury, jeżeli takowa została wystawiona. Powyższe pismo nie zostało adresatowi doręczone pomimo dwukrotnego awizowania pod adresem miejsca prowadzenia działalności. Wysłane powtórnie wróciło do nadawcy z adnotacją o jego niedoręczeniu, pomimo dwukrotnego awizowania. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny wystąpił do Skarżącej o wyjaśnienie, czy kwota 122 zł za sporządzenie testamentu notarialnego, o uznanie której jako ciężar spadku wniosła Skarżąca, została uiszczona przez zm. L.G. Ponadto o udzielenie informacji, czy adw. A.S. reprezentowała interesy obu spadkobierczyń. W piśmie tym poinformowano także Skarżącą, że wg ustaleń organu podatkowego, w skład spadku po L.G. wchodzi nie 1/2 garażu, ale 5/8 garażu. Dlatego też, mając na względzie, że Skarżąca w zeznaniu z 2008 r. podała wartość rynkową udziału 1/2 prawa własności garażu w kwocie 5.805 zł, organ podatkowy wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości wchodzącego do spadku udziału w garażu do kwoty 7.256 zł. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca poinformowała, że nie zgadza się na wartość udziału w garażu zaproponowaną przez organ podatkowy. Oświadczyła, że sama pokryła koszty sporządzenia testamentu notarialnego w kwocie 122 zł. Sama też ponosiła koszty opieki nad niedołężną matką. Ponadto wyjaśniła, że w jej i siostry zeznaniach podatkowych pomagał p. K. oraz, że nie miała czasu uważnie przeczytać dokumentów przed ich podpisaniem, nie mówiąc już o podaniu ciężarów dotyczących spadku. Koszty stypy i opłaty księdza (400 zł i 700 zł) poniosła siostra. Skarżąca nie wie, czy siostra zatrzymała rachunki na ww. wydatki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił w całości własną decyzję z 6 czerwca 2008 r. i ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.347 zł, jak również orzekł, że różnica kwot podatku ustalonego ww. decyzjami wynosi 62 zł i stanowi nadpłatę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca stwierdziła, że powinna być zwolniona od podatku, ponieważ od stycznia 2007 r. najbliższa rodzina nie płaci podatku spadkowego. Podkreśliła, że zgłoszenie nabycia spadku w terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia Sądu nie było możliwe, ponieważ w tym czasie nie przebywała w Polsce, ponadto była chora i na zwolnieniu lekarskim.

Ponadto podniosła, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób wadliwy. Podała, że dopiero z treści decyzji dowiedziała się o przysługujących jej prawach do zgłaszania żądań i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W czasie, gdy było możliwe zapoznanie się z materiałami sprawy była chora i przebywała na zwolnieniu lekarskim. W załączeniu odwołania dołączyła dwie faktury ze szpitala.

Podniosła także, że nie ma wiedzy, w jaki sposób organ podatkowy ustalił, że do masy spadkowej wszedł udział 5/8 w prawie własności do garażu. W jej ocenie wartości poszczególnych składników masy spadkowej zostały zawyżone, ponieważ nie uwzględniają stanu zdewastowania budynku mieszkalnego i garażu. Pan K., który pomagał przy składaniu zeznań, nie udzielił organowi podatkowemu informacji o fatalnym stanie nieruchomości. W odniesieniu do kosztów adwokackich wyjaśniła, że każda ze spadkobierczyń płaciła odrębnie za swoje zastępstwo procesowe. Natomiast razem z siostrą poniosły koszty stypy - 400 zł i koszty pochówku - 700 zł oraz koszty napisu na nagrobku - 150 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, ale tylko w odniesieniu do nowo wskazanych i udokumentowanych długów i ciężarów spadku w kwocie 878,40 zł tytułem poniesionych przez Skarżącą kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor IS stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję [...] czerwca 2008 r. nie uwzględnił w długach i ciężarach spadku kwoty 878,40 zł., ponieważ Skarżąca nie zgłosiła ich w zeznaniu podatkowym. Wyjaśnił, że koszt zastępstwa procesowego w kwocie 878,40 zł, nie podlega zwrotowi - czego domaga się Skarżąca - lecz, jako ciężar spadku, podlega odliczeniu od wartości aktywów całej masy spadkowej. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, kwota 878,40 zł poniesiona została przez nią. Druga ze spadkobierczyń za zastępstwo procesowe poniosła koszty w tej samej wysokości. Uwzględniając powyższe organ podatkowy odliczył kwotę 878,40 zł od wartości spadku nabytego przez Skarżącą.

W odniesieniu do pozostałych długów i ciężarów spadku tj. wynagrodzenie notariusza za sporządzenie testamentu, wydatki związane z konsolacją, koszt sporządzenia liter na nagrobku, koszt ceremonii pogrzebowej Dyrektor IS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł ich uwzględnić w postępowaniu wznowionym, ponieważ Skarżąca, nie udokumentowała rachunkami, ani też w jakikolwiek inny sposób, poniesienia tych kosztów. To samo dotyczy poniesienia nieokreślonych kosztów opieki osób trzecich nad spadkodawczynią w czasie ostatniej choroby.

Następnie po przytoczeniu treści art. 7 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 8 ust 1, ust. 3 i ust 4 u.p.s.d. Dyrektor IS podniósł, że w niniejszej sprawie, w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym decyzją uchyloną już w trybie wznowieniowym, sama Skarżąca w zeznaniu podatkowym podała wartości poszczególnych części składowych nieruchomości. Wartości podanych przez Skarżącą organ podatkowy nie zakwestionował. Zdaniem organu odwoławczego z tego względu uznać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie zastosował procedury określenia wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, ponieważ pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym nie zaistniał spór w zakresie wartości nieruchomości. W postępowaniu wznowionym w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania Skarżącej, zastosowanie procedury opartej o art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wykraczałoby poza zakres wznowienia, zatem, byłoby sprzeczne z dyspozycją normy art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do żądania Skarżącej dotyczącego ustalania niższej podstawy opodatkowania, uwzględniającej niższą wartość nieruchomości, ponieważ J.K., pomagający Jej w sprawie podatkowej, nie przekazał organowi podatkowemu informacji o fatalnym stanie budynków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z całego materiału zebranego w aktach nie wynika, aby w imieniu Skarżącej, jako jej pełnomocnik, działał J.K.

Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że z uwagi, iż Skarżąca nabyła spadek z chwilą śmierci spadkodawczyni, tj. 11 lutego 2006 r. przy ustalaniu opodatkowania nie będzie mieć zastosowania art. 4a u.p.s.d. (wprowadzony do u.p.s.d. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, dalej zwana nowelą). Wyjaśnił, iż zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 4a ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie spadku nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. Natomiast nabycie rzeczy lub praw majątkowych przed 1 stycznia 2007 r., co wystąpiło w rozpatrywanej sprawie, podlega opodatkowaniu.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącej, iż nie wie, w jaki sposób ustalono, że przedmiotem spadku po matce jest 5/8 prawa własności garażu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w drodze pomocy prawnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., że zmarła L.G. po mężu M.G. nabyła 1/4 część spadku. Jak wykazano w zeznaniu, do spadku po M.G. wzeszła 1/2 nakładów na garaż, wybudowany w czasie trwania małżeństwa. Powyższe oznacza, że po śmierci męża L.G. została właścicielką 5/8 części nakładów na garaż. Zatem do spadku po L.G. wszedł udział w nakładach na garaż (a po zalegalizowaniu samowoli budowlanej - udział w prawie własności garażu) wynoszący 5/8 części.

Końcowo odnosząc się do pism Skarżącej nawiązujących do postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] września 2012 r. zawierających informację o akceptacji postanowienia o ustaleniu zobowiązania w kwocie 3.409 zł oraz prośbę o zwrot nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postanowienie to nie stanowiło merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez ustalenie podatku w kwocie 3.409 zł. Postanowieniem tym, w oparciu o art. 200 O.p., wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. W postanowieniu tym wystąpiła pomyłka pisarska w przywołaniu kwoty podatku ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z 6 czerwca 2008 r. w wysokości 8.409 zł (pomyłkowo wskazano wysokość podatku w kwocie 3.409 zł). Tę oczywistą omyłkę pisarską sprostowano postanowieniem z 4 grudnia 2012 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wyjaśniła, że pełnomocnictwo dla p. J.K. do złożenia zeznania zostało udzielone ustnie, ponieważ Skarżąca nie wiedziała, że pisemne pełnomocnictwo powinno być dostarczone do organu podatkowego. Podała także, że p. K., choć otrzymywał pieniądze na dokonanie opłat za media i za księgę wieczystą, nie dokonywał wpłat oraz nie opłacił podatku od nieruchomości, pomimo załatwienia dla niego w czerwcu 2010 r. pełnomocnictwa notarialnego.

W odniesieniu do działki o powierzchni 3.011 m.2 i jej wartości 172.018 zł, wskazała, że obecnie jest ona we współwłasności 3 osób. O tym, iż współwłaścicielami działki była Skarżąca i Pan P. wielokrotnie informowała organ podatkowy.

Podkreśliła także, że nie została poinformowana o konieczności udokumentowania rachunkami wydatków poniesionych na pochówek zmarłej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże jedynie część zarzutów okazała się zasadna.

Na ocenę zarzutów podniesionych w skardze istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w trybie wznowienia postępowania. Ten nadzwyczajny tryb postępowania, służy do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 O.p.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ord. pod. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz: Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego i ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa.

W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Wystąpienie podstawy wznowienia nie może być pretekstem do ponownego rozpoznania sprawy w całości, bez względu na stwierdzone uchybienia (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., II OSK 1162/11, LEX nr 1068961, wydany na tle podobnie sformułowanych przepisów Kpa). Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., według którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw niewskazanych przez stronę. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu, to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, to znaczy może samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., II OSK 1925/12, LEX nr 12337161).

Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowione, kwestii innych niż związane z podniesioną przesłanką wznowienia. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r. sygn. III SA/Wa 1526/06, LEX nr 267197).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy uznać należy, że rację ma organ odwoławczy wskazując, że w postępowaniu wznowionym w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania Skarżącej, zastosowanie procedury opartej o art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (szacowanie wartości spadku) wykraczałoby poza zakres wznowienia i byłoby sprzeczne z dyspozycją normy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca w zeznaniu podatkowym podała wartości poszczególnych części składowych nieruchomości. Pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym nie zaistniał spór w zakresie wartości nieruchomości. Zatem zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował procedury określenia wartości rynkowej nieruchomości, a organ odwoławczy fakt ten zaakceptował. Wartość majątku spadkowego nie jest w takiej sytuacji żadną nową okolicznością nie znaną organowi podatkowemu, która mogłaby uzasadniać ponowne badanie, po wznowieniu postępowania, wartości nabytego spadku. Niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji podatkowo-prawnej w postępowaniu wznowionym, jeżeli podstawy wznowienia ustaleń tych nie dotyczą.

Rację także mają organy podatkowe, że przypadku Skarżącej nie będzie mieć zastosowania art. 4a u.p.s.d. (wprowadzony do u.p.s.d. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 4a ma bowiem zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie spadku nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. Skarżąca nabyła spadek 11 lutego 2006 r., a nabycie rzeczy lub praw majątkowych przed 1 stycznia 2007 r. podlega opodatkowaniu. Zauważyć ponadto należy, że ten zarzut nie mógłby być uwzględniony w ramach postępowania wznowionego, gdyż nie mieści się w żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Słuszne jest także stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do wskazywanych przez Skarżącą długów i ciężarów spadku tj. wynagrodzenie notariusza za sporządzenie testamentu, wydatki związane z konsolacją, koszt sporządzenia liter na nagrobku, koszt ceremonii pogrzebowej, organ nie mógł ich uwzględnić w postępowaniu wznowionym, ponieważ Skarżąca, nie udokumentowała rachunkami, ani też w jakikolwiek inny sposób, poniesienia tych kosztów. To samo dotyczy poniesienia nieokreślonych kosztów opieki osób trzecich nad spadkodawczynią w czasie ostatniej choroby.

II. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast wyjście przez organ przy wydawaniu nowej decyzji poza granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania. Wystąpienie podstawy wznowienia nie może być bowiem pretekstem do ponownego rozpoznania sprawy w całości. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych kwestii. O zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

A tak było w przypadku wyceny wartości nabytego udziału w garażu. Organ dysponował danymi z ewidencji i z ksiąg wieczystych, znał wielkość udziału Skarżącej w masie spadkowej, zaakceptował wartość podaną przez Stronę i dlatego nie może na nowo tej wartości ustalać w postępowaniu wznowionym; byłaby to bowiem odmienna ocena znanych organowi dowodów i okoliczności. Nie można stosować odmiennych kryteriów w zależności od tego, czy jest to korzystne, czy nie dla fiskusa. Z tego powodu przecież organ odmówił Skarżącej ponownej wyceny wartości nabytych nieruchomości mieszkalnych.

Na marginesie zauważyć należy, że zmiana wielkości nabytego udziału w garażu wydaje się być przyjęta przez organ wadliwie także i z tego powodu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Fakt, że matka Skarżącej nabyła określony udział w nakładach na garaż, nie przekłada się w żaden sposób na jej udział w prawie własności do tej nieruchomości. Jeżeli następnie zalegalizowano budowę, a z danych ewidencyjnych nie wynika, by dokonano podziału własności budynku garażowego, to w takiej sytuacji udział we własności budynku będzie taki sam jak udział w prawie do nieruchomości gruntowej.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.