Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 513/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C.S.A. z siedzibą w W. kwotę 50.864.00 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2017 r. określającą C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 429.223,00 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2017 r. wskazał, że strona zawyżyła o kwotę 404.695,84 zł podatek naliczony za luty 2012 r., bowiem nie dokonała w rozliczeniu za ten miesiąc korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego w związku z dokonaniem przez R.B. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą I. w W. (dalej: I.) korekty 45 faktur wystawionych na jej rzecz, w których zmniejszono podatek VAT należny z uwagi na zastosowanie w fakturach korygujących stawki 0% VAT, w miejsce stawki 22%, uwzględnionej w fakturach pierwotnie wystawionych.

Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten ustalił, że kontrahent strony I. dokonała korekt faktur wystawionych w poprzednich latach:

w 2007 roku: 22 faktur VAT, wystawiając 11 grudnia 2011 r. faktury korygujące, tj. obniżając stawkę VAT w wysokości 22% na 0%;

w 2008 roku: 14 faktur VAT, wystawiając 11 grudnia 2011 r. faktury korygujące, tj. obniżając stawkę VAT w wysokości 22% na 0%;

w 2009 roku: 9 faktur VAT, wystawiając 11 grudnia 2011 r. faktury korygujące, tj. obniżając stawkę VAT w wysokości 22% na 0%.

Transakcje dokonane pomiędzy stroną a I. początkowo potraktowane zostały przez powyższego kontrahenta strony jako świadczenie usług i opodatkowane stawką podstawową 22% w latach: 2007, 2008 i 2009.

Na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej, dotyczącej innych okresów rozliczeniowych aczkolwiek, zdaniem organu odwoławczego, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, I. dokonała korekty za wcześniejsze okresy. Mianowicie, klasyfikując transakcje jako dostawę towarów - książek posiadających stosowne symbole ISBN, obniżyła do wysokości 0% stawkę podatku dla dostaw w kraju i dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym w omawianych okresach, przedmiot dostawy został zidentyfikowany na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) pod symbolem PKWiU - ex 22.11, tj. książki (oznaczone stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi z wyłączeniem: książek adresowanych, o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym: książek telefonicznych, teleksów i telefaksów i ulotek.

Dyrektor IAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u strony przez Naczelnika US kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. ustalono, że za grudzień 2011 r. wartości wynikające z powyższych faktur korygujących nie zostały rozliczone w ewidencji VAT ani deklaracji podatkowej VAT – 7.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że strona posiadała wiedzę o wystawieniu faktur korygujących przez I., bowiem faktury te dostarczono do siedziby spółki 22 lutego 2012 r. i wręczono księgowej R.O. W tej kwestii organ podatkowy oparł się na dowodach w postaci:

- pisma R.B. z 22 lutego 2012 r. skierowanego do skarżącej (wówczas pod nazwą M. S.A.), w którym oświadczyła ona, że przekazuje powtórnie faktury korygujące księgowej R.O.;

– pisma skarżącej z 28 lutego 2012 r., skierowanego do I., w którym prezes zarządu spółki – W.M. poinformował o odmowie przyjęcia faktur korygujących, z uwagi na ich bezzasadność. Przedmiotowe pismo wysłano do adresata pocztą 29 lutego 2012 r., zatem – jak przyjął organ – strona w lutym 2012 r. była w posiadaniu faktur korygujących dotyczących lat 2007-2009 wystawionych przez I.

Dyrektor IAS uwzględnił także w tym zakresie zeznania świadka R.B. oraz ustalenia Naczelnika US dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej, z których wynikało, że w pierwszej kolejności faktury korygujące zostały przesłane do strony za pośrednictwem operatora pocztowego. Adresat nie odebrał jednak przesyłek pocztowych, które po dwukrotnym awizowaniu zwrócono. Kontakt telefoniczny i bezpośredni ze stroną był utrudniony, zatem R.B. 22 lutego 2012 r., podczas spotkania w siedzibie skarżącej przekazała powtórnie księgowej spółki, R.O., powyższe faktury korygujące, co zostało potwierdzone adnotacją na piśmie R.B. z 22 lutego 2012 r., skierowanym do skarżącej. Dodatkowo podczas spotkania nawiązana została telefonicznie rozmowa z W.L. (główną księgową skarżącej), podczas której oznajmiła ona, że ustosunkuje się do tej sprawy i udzieli pisemnej odpowiedzi.

Organ odwoławczy powołał się także na zeznania świadków: głównej księgowej W.L. i księgowej R.O., A.A., B.K. i strony – reprezentanta spółki W.M., który zdaniem organu - nie kwestionował wpływu spornych faktur korygujących do spółki.

Dyrektor IAS uznał też za zgodne z całością zebranego materiału dowodowego ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że pismo skrzącej z opatrzone datą 5 grudnia 2011 r. skierowane do I. dotyczyło sporych faktur korygujących wystawionych 11 grudnia 2011 r., natomiast data 5 grudnia 2011 r. stanowiła błąd pisarski. Ponadto strona w toku postępowania podatkowego nie skonkretyzowała jakich innych faktur korygujących wystawionych przez jej kontrahenta mogłoby dotyczyć przedmiotowe pismo. Poza tym prezes zarządu spółki W.M. nie kwestionował, że podpisał pismo datowane na 28 lutego 2012 r., a innych faktur korygujących w tym okresie R. na rzecz strony nie wystawiała.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez skarżącą korekt faktur uprawniało I. do rozliczenia tych korekt faktur za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskała. Niezaakceptowanie przyczyn wystawienia faktur korygujących i odmowa ich przyjęcia przez stronę nie zmieniały tego, że strona odebrała te dokumenty. Faktury korygujące weszły do obrotu prawnego 22 lutego 2012 r. wywołując tym samym skutki u strony w sferze rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez obniżenie podatku naliczonego za luty 2012 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w zakresie niewłaściwego zastosowania stawki VAT w wysokości 0% oraz błędnego potraktowania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jako dostawy książek, oznaczonych symbolami ISBN, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż część spośród faktur korygujących, nie dotyczyła książek, opatrzonych odpowiednim symbolem ISBN. Zdaniem Dyrektora IAS przeczyły temu zeznania świadka R.B.

Ponadto organ drugiej instancji zaznaczył, że przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), oraz przepisy aktów wykonawczych nie nakładają na podatnika obowiązku umieszczania numerów ISBN na fakturze dokumentującej dostawę książek, która podlegała opodatkowaniu stawką 0% na podstawie przepisów obowiązujących w latach 2007-2009.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadne zarzuty spółki, że interpretacja indywidualna otrzymana przez I. dotyczyła innego stanu prawnego i faktycznego i nie mogła stanowić podstawy do dokonania korekty, a także że świadczenie udokumentowane fakturami wystawionymi przez powyższego kontrahenta powinno być kwalifikowane jako dostawa towarów (książek).

Dyrektor IAS wskazał, że R.B. uwzględniając ocenę zawartą w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. o sygnaturze [...], która dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki VAT na wytworzone książki, dokonała korekt faktur wystawionych w latach 2007, 2008 i 2009 w każdym przypadku wystawiając 11 grudnia 2011 r. faktury korygujące, tj. obniżając stawkę VAT w wysokości 22% na 0%.

Organ odwoławczy ustalił też, że w latach 2006 - 2009 strona zawarła z I. kilka umów konsorcjalnych w związku z zamiarem podjęcia współpracy w celu przystąpienia do postępowania przetargowego ogłoszonego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. W przykładowej umowie zawartej 20 października 2009 r., postanowiono, że strony zawierały umowę w celu wspólnego złożenia oferty na realizację następującego zadania: usługi komputerowego składu, łamania, korekty językowej oraz przygotowania do druku, druku, oprawy, dostarczenia do zamawiającego oraz dystrybucji materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących funduszy europejskich, oraz wspólnej realizacji zadania w przypadku wygrania przetargu przez konsorcjum. I. zajmowała się drukowaniem tych publikacji, wykorzystując własne maszyny drukarskie, farby, papier, materiały do oprawy książek. Z drukarni I. wychodził finalny produkt w postaci książek, które przekazywane były do strony celem dalszej dystrybucji. Występowały przypadki, że zapakowane książki były przekazywane przez drukarnie bezpośrednio do odbiorcy. I. wystawiała faktury na rzecz strony za wykonanie drukowania książki.

Zdaniem organu drugiej instancji dokonując dostawy towarów I. korzystała z własnych maszyn, materiałów i surowców wytworzyła książki, tj. nowe dobra materialne (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na zleceniodawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Wyprodukowane książki jako wytworzony przez drukarnię towar (rzecz) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT były przedmiotem dostawy. Dostawy towarów I. dokonała przenosząc swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi książkami na skarżącą. Przeniosła na stronę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię majątkiem rzeczowym, co uczyniło tę czynność dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podstawą do wystawienia faktur VAT w latach 2007-2009.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym niezależnie od zawartej umowy konsorcjum na gruncie prawa podatkowego strona i I. pozostawały odrębnymi podmiotami. Strona jako Lider Konsorcjum wystawiła fakturę za całość świadczenia na rzecz Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ma znaczenia przy ocenie prawidłowości opodatkowania wykonanych czynności przez I., polegających na wytworzeniu książek i dostawie ich na rzecz skarżącej. Strony w przedmiotowych transakcjach występują w stosunku do siebie w relacji dostawca – nabywca.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrolujących – pracowników organu podatkowego, zawartego w odwołaniu, na okoliczność wyjaśnienia, na jakich podstawach uznali oni, że faktury korygujące zostały spółce doręczone, a zastosowanie stawki 0% na nich było prawidłowe. Organ uznał bowiem, że dowód ten nie jest istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W powołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 10a ustawy o VAT, a także art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT i § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r., Nr 249, poz. 1861), § 9 pkt 10 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336);

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art, 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona zakwestionowała fakt doręczenia jej faktur korygujących oraz zasadność zastosowania przez I. stawki 0%. Zarzuciła też pominięcie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadków inspektora M.M. i starszego komisarza skarbowego R.A. – osób, które podpisały protokół kontroli

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Okolicznościami spornymi niniejszej sprawie były zarówno kwestia doręczenia spółce faktur korygujących, jak i zasadność zastosowania przez I. stawki 0% na fakturach korygujących, a zwłaszcza zastosowanie tej stawki w oparciu o otrzymaną interpretację indywidualną.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, w kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV tej ustawy (ze wskazanymi wyjątkami), co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym między innymi, zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122, polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a także zasady swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 191), co oznacza jednocześnie obowiązek organu zebranie tego materiału dowodowego w sposób kompletny.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są, między innymi, przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 10a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosowanie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (przepis dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209. poz. 1320), zmieniającej ustawę o VAT z 1 grudnia 2008 r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed opływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Jednocześnie w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT (obowiązującym w 2012 r.) przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że to faktura korygująca musi zostać doręczona nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, aby wystawca mógł obniżyć podatek należny w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie okoliczności otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie. W stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2011 r., jak i w 2012 r., żaden przepis prawa nie przewidywał szczególnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży dysponował dowodami potwierdzającymi otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej sprzedaż.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji trafnie też zauważył, że w kwestii konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C — 588/10 Kraft Food Polska S.A., wyjaśniając, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dopuszczalne jest zatem, w pewnych okolicznościach, posłużenie się innym środkiem dowodowym niż potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Kluczowym jest bowiem, w świetle przepisów o VAT wykazanie, że nastąpiła zmiana doniosłego z prawnopodatkowego punktu widzenia stanu faktycznego. Zasady te odzwierciedla obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Organy podatkowe, uwzględniając wytyczne zawarte w powyższym wyroku w sprawie C-588/10, dopuszczają taką właśnie wykładnię art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dając tym samym podatnikom możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktury korygującej, wystawionej do 31 grudnia 2013 r.

Podzielając powyższe wytyczne, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do kategorycznego ustalenia, że spółce doręczono w lutym 2012 r. 45 faktur korygujących wystawionych przez I. Takie wniosek organów podatkowych w ocenie sądu był przedwczesny, naruszał art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wykraczał poza granice swobody oceny dowodów zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Przesłanki na których oparto powyższe ustalenia były niewystarczające. Przede wszystkim organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił okoliczności sporządzenia notatki opatrzonej datą 22 lutego 2012 r., którą następnie przyjął jako zasadniczy dowód doręczenia stronie wszystkich 45 faktur korygujących.

Organ przyjął, że R.B. 22 lutego 2012 r. podczas spotkania w siedzibie skarżącej przy ul. [...] w W., przekazała księgowej strony – R.O. sporne faktury korygujące. Powyższą okoliczność zdaniem organu potwierdzała pisemna adnotacja R.B. z powyższej daty o treści: "Oświadczamy, że podczas spotkania w dniu 22.02.2012 r. w siedzibie spółki M S.A. (ul. [...], W.) zostały przekazane Pani R.O. (księgowa) powtórnie faktury korygujące wystawione przez I. w ilości 45 szt. (od nr 01 do 45)".

W ocenie sądu orzekającego w sprawie niniejszej powyższy wniosek był przedwczesny, a powyższa notatka, sporządzona przez samą zainteresowaną bez potwierdzenia odbioru, nawet bez pieczęci spółki, sama w sobie dowodu doręczenia stronie 45 faktur korygujących nie stanowi.

Po pierwsze organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego takiej notatki (potwierdzenia odbioru spornych faktur) nie podpisała R.O., skoro faktury te rzekomo przyjęła. Po drugie dlaczego na pierwszej stronie pisma zawierającego zestawienie faktur korygujących, na którym R.B. poczyniła odręczną notatkę, brak jest pieczęci firmy skarżącej i podpisu R.O. albo podpisu innego pracownika spółki. Po trzecie, nasuwa się też pytanie dlaczego notatki tej nie popisał G.S. którego nazwisko zostało wskazane w jej treści. Organ nie wyjaśnił czy wyżej wymieniony był obecny faktycznie 22 lutego 2012 r. przy przekazywaniu faktur. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań tego świadka, a te mogłyby okazać się istotne dla ustalenia okoliczności sporządzenia powyższej notatki, a przede wszystkim przyczynić się do wyjaśnienia, czy faktury korygujące zostały doręczone księgowej spółki, tak jak przyjęły organy podatkowe. Na rozprawie 10 stycznia 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że według jej wiedzy wyżej wymieniony był doradcą podatkowym reprezentującym kontrahenta spółki, R.B. Organ takiej wiedzy nie posiadał. (oświadczenia pełnomocników stron, protokół rozprawy k.59 akt sprawy). Nasuwa się pytanie, dlaczego powyższej notatki nie podpisał właśnie doradca podatkowy reprezentujący R.B., skoro był świadkiem zdarzenia - przekazania spornych faktur stronie, tym bardziej, że notatka ta nie została sporządzona przez pracownikowi skarżącej – księgową R.O. Nie wyjaśniono także z jakich przyczyn doradca podatkowy nie zadbał aby na piśmie zostało sporządzone oświadczenie księgowej potwierdzające doręczenie skarżącej wszystkich 45 faktur korygujących.

Wyjaśnienie powyższych okoliczności przekazania i to "powtórnego" spornych faktur jest tym bardziej istotne, że oprócz R.B., osobiście zainteresowanej w sprawie, faktu przekazania faktur korygujących nie potwierdziły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Główna księgowa W.L. oraz księgowa spółki R.O., nie pamiętały, czy widziały sporne faktury. Świadek A.A. nie miała wiedzy w zakresie faktur korygujących z uwagi na zakres powierzonych jej obowiązków nie posiadała istotnych wiadomości w tym zakresie. Wiedzy o wystawieniu i doręczeniu skarżącej spornych faktur korygujących nie miała także B.K. Organy podatkowe tymczasem z powyższych okoliczności wyprowadziły jeden wniosek, mianowicie taki, że powyżsi świadkowie nie zaprzeczyli, że fakt przekazania 22 lutego 2012 r. faktur korygujących w siedzibie spółki rzeczywiście miał miejsce, dlatego faktury te uznano za doręczone.

Organy obu instancji przyjęły też bezkrytycznie jako logiczne i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym a w konsekwencji wiarygodne, zeznania świadka R.B., zgodnie z którymi faktury korygujące zostały pierwotnie przesłane poprzez operatora pocztowego do siedziby skarżącej, jak wyjaśnił świadek wszystkie 45 faktur zostało oddzielnie wysłanych pocztą do skarżącej, jednak przesyłki awizowano i zwrócono. Organ podatkowy nie zweryfikował jednak powyższych okoliczności, nie zbadały w tej sprawie, czy w istocie przesyłek było 45, każda z kolejną fakturą korygującą i że zostały one awizowane. Nie wyjaśniono wystarczający sposób dlaczego pod koniec 2011 r. kontakt ze spółką był utrudniony, przesyłki wysłane na adres siedziby strony wróciły awizowane, skoro skarżąca była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w jej siedzibie znajdowali się czynni pracownicy, chociażby w osobie księgowej R.O. W aktach postępowania administracyjnego brak jest awizowanych przesyłek, co uniemożliwia weryfikację powyższych ustaleń w tym zakresie.

W sprawie pomijając powyższą notatkę z 22 lutego 2012 r. oraz zeznania samej zainteresowanej R.B., żaden dowód nie potwierdził tego, że sporne faktury korygujące zostały w powyższej dacie przekazane skarżącej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też rzetelnie, czy księgowa i główna księgowa miała upoważnienie do przyjmowania faktur korygujących ze skutkiem ich akceptacji w imieniu skarżącej.

Ówczesny prezes zarządu spółki W.M. także nie potwierdził okoliczności doręczenia spółce spornych faktur ani 22 lutego 2012 r. Sporządzone przez niego pismo z 28 lutego 2012 r., na które powoływał się organ odwoławczy, jest ogólnikowe i nie wymienia faktur do których się odnosi. W ocenie sądu organ nie wyjaśnił także rzetelnie na jakiej podstawie Dyrektor IAS uznał, że data 5 grudnia 2011 r. zawarta w piśmie z 28 lutego 2012 r. stanowiła błąd pisarski (pismo z 22 lutego 2012 r., pisma z 28 lutego 2012 r. (k.73 akt administracyjnych – akta kontroli, notatka z 22 lutego 2012 r. k. 108 akt administracyjnych – akta post. podatkowego).

Podkreślenia wymaga, że to nie skarżąca w tym postępowaniu miała wykazać, że nie otrzymała spornych faktur, to organy podatkowe były zobowiązane udowodnić, że faktury korygujące zostały spółce doręczone w lutym 2012 r.

W powyższych okolicznościach uznać należało za przedwczesny wniosek Dyrektora IAS, zgodnie z którym faktury korygujące weszły do obrotu prawnego 22 lutego 2012 r. wywołując tym samym skutki w sferze rozliczenia podatku od towarów i usług u strony poprzez obniżenie podatku naliczonego za luty 2012 r.

Powyższe uchybienia uzasadniały zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, tj. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sprawie niniejszej sąd uznał za konieczne ustosunkowanie się także do drugiej kwestii spornej, mianowicie prawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% oraz kwalifikacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jako dostawy książek, oznaczonych symbolami ISBN. W tym zakresie należało także wskazać na dwie kwestie.

Po pierwsze, zarówno wystawca faktur, jak i organy podatkowe wywodziły, aczkolwiek w odmienny sposób, że zastosowanie stawki 0% było uzasadnione, tym, że potraktowano transakcje udokumentowane spornymi fakturami, jako dostawy książek, oznaczonych symbolami ISBN.

Skarżąca podniosła natomiast trafnie, że istotna część spośród spornych faktur korygujących nie dotyczyła książek, opatrzonych odpowiednim symbolem ISBN, ale innych wydawnictw, które nie zostały opatrzone tym numerem — dotyczy to np. faktur korygujących nr [...].

Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy obowiązujące w latach 2007 (art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT), 2008 (§1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 249, poz. 1861) i 2009 (§9 pkt 10 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1336) umożliwiały stosowanie obniżonej stawki 0% do dostawy książek, opatrzonych symbolem ISBN, natomiast nie dawały podstaw do stosowania jej w stosunku do wydawnictw wskazanych na powyższych fakturach korujących, które zostały opatrzone tym symbolem.

W przypadku faktur wystawionych przez I. symbole ISBN pojawiają się jedynie w odniesieniu do części wydawnictw wskazanych w tych fakturach, a w stosunku do pozostałych wydawnictw - nie. Co więcej, również w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju nr [...] z 7 sierpnia 2015 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzono że nie wszystkie publikacje, których dotyczą faktury posiadają nadany numer ISBN lub ISSN, przestawiono jednocześnie listę publikacji nieposiadających tego numeru (k.455 akt administracyjnych – akta post. podatkowego).

Ograny obu instancji pominęły natomiast tę okoliczność, w ogóle się do niej nie ustosunkowując. Dyrektor IAS zaakceptował taki stan sprawy. Uznał za organem pierwszej instancji jedynie w oparciu o dowód z zeznań R.B., osoby zaangażowanej w spór, że we wszystkich fakturach korygujących zastosowanie stawki 0%, dotyczącej dostawy książek, opatrzonym symbolem ISBN, było prawidłowe. Natomiast nie ocenił samodzielnie wiarygodności, rzetelności tego dowodu.

Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to bowiem, że organ nie zbadały w sposób rzetelny materiału dowodowego.

Po drugie, w ocenie sądu orzekającego w sprawie organy podatkowe przedwcześnie przyjęły, że skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wystawieniem faktur korygujących, w których obniżono stawkę podatku do 0%. Organy nie zbadały bowiem rzetelnie na potrzeby niniejszej sprawy, czy wystawca faktur korygujących dokonał korekty w sposób zgodny z prawem. Nieuzasadnione i merytorycznie błędne korekty faktur nie powinny stanowić podstawy do dokonania zmniejszenia podatku naliczonego — tak samo jak nie stanowią one podstawy zmniejszenia podatku należnego przez ich wystawcę. Podatnik nie ma obowiązku korygowania swoich rozliczeń tylko z powodu otrzymania faktury, bez względu na to jak nieprawidłowe mogą być korekty.

Wystawca faktur korygujących wywodził prawo do dokonania tej korekty z otrzymanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. nr [...].

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że powyższa interpretacja nie mogła stanowić podstawy do uznania za prawidłowe dokonanych przez I. korekt faktur, bowiem interpretacja ta dotyczyła innych przypadków niż te, w których były wystawiane korygowane faktury. Mianowicie, dotyczyła ona innego stanu prawnego, tj. oceny dopuszczalności stosowania stawki 5% (a nie 0%) w oparciu o regulacje załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który został wprowadzony do niej od 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578) - a nie o regulacje obowiązujące w latach 2007-2009.

Ponadto, co także zasadnie zarzuciła strona i co istotne, interpretacja indywidualna wydana dla R.B., co jednoznacznie wynikało z tejże interpretacji, dotyczyła również innego stanu faktycznego niż ten, w którym zostały wystawione faktury pierwotne. Przytoczyć należy za skarżącą trafne uwagi, że różnice w tym zakresie pomiędzy treścią interpretacji a stanem faktycznym, w jakim I. wystawiała faktury na rzecz spółki są następujące i mają kluczowe znaczenie:

a) w opisie tego stanu faktycznego, jak wynikało z interpretacji indywidualnej (k. 87 akt administracyjnych – akta kontroli) wnioskodawca wskazał, że "odpisał umowę z Wydawcą (Zleceniodawcą) na wykonanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących Funduszy Europejskich. Umowa w swojej treści obejmuje usługi komputerowego składu, łamania korekty językowej oraz przygotowania do druku, druk i oprawę. W wyniku realizacji wymienionej umowy Wnioskodawca wytworzył książki, które zgodnie z posiadanym przez Wydawcę (Zleceniodawcę) prawem do rozpowszechniania dzieła w rozumieniu przepisów o prawach autorskich i prawach pokrewnych opatrzone zostały przez niego symbolem publikacji ISBN (... )".

W sprawie niniejszej tymczasem bezsporne pozostawało, że w przypadku czynności, których dotyczyły sporne faktury, odmiennie od stanu faktycznego opisanego w interpretacji, R.B. nie podpisywała samodzielnie umów ze Zleceniodawcą na wykonanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących Funduszy Europejskich. Umowy te były zawierane ze zleceniodawcą (Skarbem Państwa — Ministrem Rozwoju Regionalnego) przez konsorcjum, którego liderem była skarżąca, i wyłącznie skarżąca była podmiotem wystawiającym faktury na rzecz zleceniodawcy z tytułu wykonania całości świadczenia. Natomiast R.B. wystawiała faktury na rzecz skarżącej - lidera konsorcjum. Inaczej zatem niż w stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji, nie wystawiała faktur na rzecz zamawiającego.

b) Interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, ocenionego według przepisów obowiązujących w 2011 r., w którym wnioskodawca wykonywał całość czynności związanych z wykonaniem materiałów informacyjnych i promocyjnych przewidzianych w umowie ze zleceniodawca, tj. usługi komputerowego składu, łamania, korekty językowej oraz przygotowania do druku, druk i oprawę.

Tymczasem w przypadku umów realizowanych wspólnie ze skarżącą w rozpoznawanej sprawie, I., co jednoznacznie potwierdzają złożone w niniejszym postępowaniu zeznania świadków: A.A., B.K. oraz strony W.M. a także zawarte umowy konsorcjalne (umowy z 21 listopada 2006 r., z 22 września 2008 r. i 20 października 2009 r. k.223-217 akt administracyjnych), wykonywała jedynie część tych czynności, tzn. wyłącznie drukowanie (w tym wykonanie okładek oraz sklejanie), które były sklasyfikowane w PKWiU z 1997 r., obowiązującej dla celów VAT, między innymi, w latach 2007-2009, w grupowaniu 22.223 (a nie w grupowaniu 22.11, o którym mowa w interpretacji) i podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22% i z tytułu wykonania usług drukowania wystawiała faktury na rzecz skarżącej.

Natomiast za wykonanie wszystkich pozostałych czynności niezbędnych do wykonania umowy ze zleceniodawcą, w szczególności za wykonanie składu łamania i korekty językowej, odpowiadała skarżąca, która - jak wskazano powyżej - wystawiała faktury za całość czynności związanych z procesem wydawniczym; c) interpretacja indywidualna dotyczyła wyłącznie wytworzenia książek opatrzonych symbolem lSBN; tymczasem jak wskazano powyżej, organy niedostatecznie wyjaśniły kwestię podnoszoną przez stronę, że znaczna część korygowanych przez I. faktur dotyczyła również druku innych niż książki materiałów, które nie posiadały takiego oznaczenia. Wobec powyższych okoliczności należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna otrzymana przez R.B. dotyczyła innego stanu prawnego i faktycznego niż ten, w który były wystawiane korygowane faktury, będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. W związku z tym interpretacja ta nie mogła stanowić podstawy do dokonania ich korekty.

Ponadto, interpretacja powyższa nie wiąże organu podatkowego w niniejszym podstępowaniu, bowiem te dotyczy innego podmiotu niż ten, który otrzymał interpretację.

W sposób przedwczesny, bo bez rzetelnej analizy treści wszystkich trzech umów konsorcjalnych Dyrektor IAS przyjął też, że świadczenie udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. nie stanowiło usług drukowania, objętych podstawą stawką VAT i powinno być kwalifikowane jako dostawa towarów (książek) z uwagi na to, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie go zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Organ odwoławczy dokonując tej oceny pominął, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania danego świadczenia jako dostawy towarów jest to, aby wiązało się ono z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy dostawcą a nabywcą. O ile można uznać za uzasadniony wniosek, że w typowej sytuacji, w której dany podmiot w imieniu własnym i na własny rachunek zleca wydrukowanie książek lub innych materiałów, otrzymując z drukarni gotowy produkt nabywa prawa do rozporządzania nim jak właściciel, o tyle organ nie przedstawił argumentacji dlaczego przyjął zasadność tego poglądu w sytuacji, jaka zaistniałą w niniejszej sprawie, w której to skarżąca i I. podjęły się wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum na zlecenie podmiotu trzeciego – Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do istoty umowy konsorcjum wyjaśnić należy, że umowa ta należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc umową nienazwaną kreowaną treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego (k.c.) i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty występujące w umowie konsorcjum występują w stosunku do siebie w relacji dostawca – nabywca w rozumieniu ustawy o VAT.

Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed zamawiającym zleceniodawcą) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany "liderem". W niniejszej sprawie skarżąca występująca w roli lidera konsorcjum ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z konsorcjantem za wykonanie zamówienia przed zleceniodawcą. W zakresie podatku VAT poszczególne czynności konsorcjanta (usługi lub dostawy) są fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawia fakturę na zleceniodawcę, w tym schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a zleceniodawcą (zamawiającym).

Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż – jak stwierdził Trybunał - "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy" (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

Jak wynika z przedstawionego w zaskarżonej decyzji podziału zadań pomiędzy członków konsorcjum przewidzianego w umowie z 20 października 2009 r., poszczególne czynności związane z procesem wydawniczym były podzielone pomiędzy skarżącą i konsorcjanta I., która w szczególności nie wykonywała całości czynności technicznych związanych z wytworzeniem poszczególnych pozycji wydawniczych, lecz ograniczała się do ostatniego etapu — wydruku i oprawy. Natomiast wcześniejsze czynności związane z ich wytworzeniem (korekta, skład itp.) były wykonywane przez spółkę. Wytworzenie gotowego produktu nie było więc efektem samodzielnych działań I., ale wspólnych działań jej i skarżącej. W tym wszakże celu strony łącząc swój potencjał wiedzy, sprzętu i know how, zawarły umowę konsorcjum.

Po drugie, jak zasadnie zarzuciła skarżąca, w analizowanej sprawie nie miało miejsca przeniesienie przez I. prawa dysponowania towarami (wydrukowanymi materiałami wydawniczymi) na skarżącą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka uzyskiwała prawo do swobodnego dysponowania nimi, we własnym imieniu i na własny rachunek (co jest istotą "prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel"). Organ odwoławczy natomiast nie uzasadnił na jakiej podstawie wyprowadził taki wniosek. Prawo takie przysługiwało wyłącznie zleceniodawcy - Ministerstwu Rozwoju Regionalnego, na rzecz którego wspólnie działały spółka i jej konsorcjant. W tych sytuacjach, w których wydrukowane materiały były odbierane z drukarni przez spółkę, działała ona nie tylko na rachunek, ale również w imieniu zleceniodawcy Ministerstwa Rozwoju Regionalnego - konsorcjant był bowiem w pełni świadomy, który podmiot jest faktycznym odbiorcą towarów. Przy czym należy podkreślić, że – co wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w przypadku niektórych partii towarów, tj. przesyłek lokalnych, R.B. była odpowiedzialna również za ich dystrybucję - dostarczenie ich na adresy wskazane przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. W tych wypadkach spółka nie tylko w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym nie dysponowała przekazywanymi towarami. Tym bardziej zatem nie można przyjąć, że R.B. przekazywała spółce prawo do dysponowania towarami jak właściciel - co stanowiło warunek zakwalifikowania dokonywanej pomiędzy nimi transakcji jako dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Rację ma zatem strona skarżąca podnosząc, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pominęły zasady i specyfikę współpracy podjętej w ramach konsorcjum pomiędzy spółką a I., która to współpraca odbiegała od zasad stosowanych pomiędzy niezależnym zleceniodawcą, działającym wobec zleceniobiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tego względu bezpodstawnie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w zaskarżonej decyzji uznano, że pomiędzy stroną a drugim członkiem konsorcjum miało miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, i w konsekwencji przedwcześnie bez wszechstronnej analizy treści umów konsorcjum, zakwalifikowały wykonywane przez I. usługi drukowania, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, jako dostawę towarów (książek), opodatkowaną według stawki 0%.

Z uwagi na powyższe także przedwcześnie organy podatkowe przyjęły, że w sytuacjach, w których usługi I. dotyczyły druku książek, oznaczonym symbolem ISBN, dokonanie korekty podatku VAT do zera było zgodne z prawem.

Ponadto, organ odwoławczy poddał analizie jedną tylko umowę zawartą w ramach konsorcjum pomiędzy skarżącą a I., tj. umowę z 20 października 2009 r., pomijając zupełnie umowy z lat poprzednich.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji , w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nierzetelnie zostały poczynione ustalenia dotyczące doręczenia stronie spornych faktur korygujących 22 lutego 2012 r., a także prawidłowość zastosowania stawki 0% na powyższych fakturach, co miało obligować skarżącą do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego o kwotę 404.695,84 zł za luty 2012 r.

Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, naruszył tym samym art. 121, art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego przez organy obu instancji doprowadzi do wniosku, wedle art. 122 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie oceniły należycie zebranych dowodów i nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie usunięcie uchybień postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe obejmujące przede wszystkim: dopuszczenie dowodu z zeznań świadka G.S. w celu ustalenia okoliczności sporządzenia spornej notatki z 22 lutego 2012 r. oraz ustalenia, czy wszystkie 45 spornych faktur korygujących zostało doręczonych skarżącej, a jeżeli tak w jaki sposób i kiedy. Organ ten wyjaśni też do jakiego pisma "poprzedniego" odnosi się pismo opatrzone datą 28 lutego 2012 r., w którym – jak przyjął organ – data 5 grudnia 201 r. stanowiła oczywistą omyłkę pisarską. Nawet bowiem przy założeniu organu, że data 5 grudnia 2011 r. stanowi oczywistą omyłkę pisarską, z pisma tego wynika, że do R.B. skarżąca skierowała wcześniej pismo, w którym zajęła merytoryczne stanowisko w zakresie spornych faktur korygujących. Rolą organu odwoławczego będzie zatem podjęcie czynności w celu pozyskania tego pisma od wyżej wymienionej.

Ustalenia w powyższym zakresie będą decydujące dla ewentualnej oceny kolejnych kwestii spornych w sprawie, mianowicie prawidłowości i podstaw zastosowania stawki 0% na spornych fakturach korygujących i tego czy strona byłą zobowiązania w luty 2012 r. dokona korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego o kwotę 404.695,84 zł.

Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego i całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy oraz dowodów pozwoli na ocenę stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 10a) ustawy o VAT. Ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

Jednocześnie w ocenie sądu pominięcie przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków – kontrolujących M.M. i R.A. było uprawnione. Świadkowie ci zostali bowiem objęcie wnioskiem dowodowym celu ustalenia, po pierwsze na jakich podstawach uznali, ze faktury korygujące zostały spółce doręczone, po drugie – dlaczego uznali, że zastosowanie stawki 0% było prawidłowe. W tym zakresie należy stwierdzić, że dowody służyć mają ustaleniom faktycznym. Opinia i oceny świadków nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w drodze dowodu z zeznań świadków nie można tez ustala okoliczności prawnych. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem organów podatkowych, a opinia świadków w tym zakresie nie stanowi okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Natomiast na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeżeli okaże się to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Z przyczyn powołanych powyżej orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z §2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.poz. 1804), w wysokości obejmującej wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa prawnego.