Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2207/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 920
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 491/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 491/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Gminy Miejskiej K. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 16 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej z tytułu pożyczki udzielonej przez Gminę Szpitalowi Specjalistycznemu [...] w K. (dalej "Szpital") oraz odsetek zapłaconych przez Szpital na rzecz Gminy w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z umową. W tak opisanym zakresie Sąd uznał, że organ dokonał błędnej analizy i oceny przedstawionych przez Skarżącą okoliczności towarzyszących zawarciu przedmiotowej umowy pożyczki, stwierdzając, że dają one podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie było wyłącznie realizacją ustawowych obowiązków i uprawnień Gminy wynikających z przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), dalej "u.s.p.", wskazujących na zadania własne, obejmujące także ochronę zdrowia. Swoje stanowisko organ wywiódł wyłącznie z charakteru dokonanej czynności (umowa pożyczki, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), poza rozważaniami i oceną pozostawiając kwestię, czy wskazane przez Skarżącą okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonanie tej czynności spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem Sądu postanowienia umowy pożyczki wskazują, że jest ona formą celowej pomocy finansowej dla Szpitala, nie ma charakteru komercyjnego, a jej udzielenie nie miało na celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji Sąd uznał, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym organ dokonał w sposób nieprawidłowy oceny w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową, bowiem bez poczynienia koniecznych uprzednich ustaleń w zakresie spełnienia przez Gminę dokonującą czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji przesłanek działalności gospodarczej, określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tj. oceny, czy dokonując ww. czynności Gmina występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w ww. zakresie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), które organ pozostawił poza rozważaniami i oceną prawną, odniósł się bezpośrednio do oceny okoliczności faktycznych sprawy w płaszczyźnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykluczając działanie Gminy jako podmiotu prawa publicznego (organu władzy publicznej) na podstawie jedynie samej oceny charakteru prawnego dokonanej czynności (czynność cywilnoprawna) i uznając za wystarczające dla przyjęcia opodatkowania opisanej we wniosku czynności ustalenie, że w stosunku do danej czynności Gmina nie występuje jako organ władzy publicznej, jak również nieprawidłowym stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej analizy i oceny, że podane przez Gminę okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy pożyczki dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie stanowiło wyłącznie realizacji ustawowych obowiązków i uprawnień wynikających z art. 4 u.s.p. wskazującego na zadania własne, obejmujące ochronę zdrowia, a co za tym idzie bezpodstawnym uznaniu przez Sąd za nieuprawnione stwierdzenia organu zawartego w wydanej interpretacji, że Gmina w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych także dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w tym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez zastosowanie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Gminy oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi Gminy jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu, powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską K. oraz odsetek zapłaconych przez Szpital Specjalistyczny [...] SPZOZ w K., w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową. Rozbieżność zachodzi w zakresie tego, czy Gmina Miasto K. w związku z opisaną we wniosku o wydanie interpretacji pożyczką działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy Miasta K., tj. uznał, że wykonując sporną czynność Miasto nie działało w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako Dyrektywa 112, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

3.4. Warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.5. Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

3.6. Warto też zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

3.7. Gmina (także miasto na prawach powiatu, będące zgodnie z prawem gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym) - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina (jak i powiat), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

3.8. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

3.9. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 poz. 713) do zadań gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w tym w zakresie ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi ochrony zdrowia. Z kolei ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295) między innymi określa zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych nie będących przedsiębiorcami. Gmina Miejska K. jest dla Szpitala Specjalistycznego [...] SPZOZ w K. organem tworzącym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 3 i art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Relacje prawne pomiędzy organem tworzącym – jednostką samorządu terytorialnego a samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej określa wyżej wskazana ustawa z 15 kwietnia 2011 r. Między innymi organ stanowiący Miasta na prawach powiatu nadaje takiemu zakładowi statut, określający zasady funkcjonowania (art. 42 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej). Organ tworzący powołuje kierownika placówki leczniczej (art. 46 ust. 3), dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 53a ust. 4). Miasto na prawach powiatu jako organ tworzący ma też duży wpływ na zasady gospodarowania mieniem przez SPZOZ (art. 54). Podejmuje też uchwałę w zakresie likwidacji tego podmiotu (art. 60 ust. 1).

Wprawdzie w ustawie o działalności leczniczej przyjęto ogólną zasadę dotyczącą finansowego sposobu funkcjonowania SPZOZ-u polegającą na tym, że ma on pokrywać we własnym zakresie stratę netto (art. 59 ust. 1). Jednakże z art. 59 ust. 2 pkt 1 wynika, że podmiot tworzący ma obowiązek pokryć stratę netto SPZOZ-u wtedy, gdy nie jest to możliwe, samodzielnie przez zakład opieki zdrowotnej.

3.10. Z powyższego wynika, że relacja pomiędzy Gminą Miejską K. a Szpitalem Specjalistycznym [...] SPZOZ w K. są kształtowane przez prawo publiczne. Wprawdzie szpital ma osobowość prawną. Jest odrębnym podatnikiem. Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Tym niemniej przepisy rangi ustawowej nakładają na jednostkę samorządu terytorialnego szereg obowiązków względem SPZOZ. Za pośrednictwem bowiem Szpitala Specjalistycznego Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne w zakresie ochrony zdrowia. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że faktycznym celem udzielonej Szpitalowi pożyczki była pomoc finansowa dla tego podmiotu. Pożyczka ta nie ma charakteru komercyjnego. Celem jej nie jest osiągnięcie zysku. Pożyczka ta została udzielona na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta K. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności polegającej świadczeniu usług medycznych. Gmina zabezpieczyła się przed wydaniem pieniędzy z tytułu pożyczki na inne cele zapisem, że pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegać zwrotowi w całości wraz należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana nie cel niezgodny z zawartą umową. Jednocześnie z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić jedynie opłatę manipulacyjną stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki.

3.11. Wszystkie wyżej okoliczności faktyczne wskazują, że Gmina Miejska K., udzielając pożyczkę Szpitalowi Specjalistycznemu [...] SPZOZ w K. nie działała w ramach działalności gospodarczej ale jako organ władzy publicznej, realizujący swoje zadania ustawowe.

3.12. Z uwagi na powyższe należy uznać wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej za bezzasadne. Dlatego też na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako bezzasadną.