Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 200/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 180, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 497/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 30 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od skarżącego M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 497/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 września 2005 r., w części dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień i lipiec w zakresie ustalonych sankcji oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień i wrzesień i w tym zakresie określił podatek w odmiennej wysokości, a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadzący przedsiębiorstwo "B." dokonał, m.in. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez firmę "P." P. B., ujętych przez skarżącego w rejestrze zakupów za marzec i wrzesień 2004 r.:

- faktury z dnia 18 marca 2004 r. na kwotę netto 26.750 zł, VAT - 5.885 zł,

- faktury z dnia 26 marca 2004 r. na kwotę netto 11.750 zł, VAT - 2.585 zł,

- faktury z dnia 29 marca 2004 r. na kwotę netto 38.500 zł, VAT - 8.470 zł,

- faktury z dnia 17 września 2004 r. na kwotę netto 40.000 zł, VAT - 8.800 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, faktury te potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury dokumentowały przeprowadzenie prac remontowo-adaptacyjnych w nowej siedzibie firmy skarżącego, "z materiałów własnych, wg zlecenia".

W celu ustalenia czy powyższe faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącego o przeprowadzenie czynności sprawdzających, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i potwierdzenie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. potwierdził, że za zgodą wynajmującego skarżący prowadził w wynajmowanych pomieszczeniach prace remontowo-adaptacyjne. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - właściwy dla P. B., poinformował, że w miejscu zgłoszenia działalności nie stwierdzono śladów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Podatnik ten nie okazał także żadnych dokumentów księgowych, poza kopiami spornych faktur, ani też innych dokumentów związanych z wykonywaniem usług budowlanych na rzecz skarżącego. Wprawdzie składał deklaracje VAT, ale nie deklarował żadnego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ze złożonych przez niego w toku postępowania zeznań wynikało, że prace remontowe przeprowadzone na rzecz skarżącego wykonywane były przez podwykonawców, przy czym wyjaśnił, iż była to jedna osoba obecnie przebywająca w Wielkiej Brytanii.

Uzasadniając stanowisko, że faktury wystawione przez P. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wynikająca z tych faktur wartość robót budowlanych była niewspółmiernie wysoka w stosunku do wartości materiałów zakupionych przez "B.". Jednocześnie odwołując się do ogólnej wiedzy kontrolujących organ pierwszej instancji na podstawie oględzin i kontroli dokumentów firmy stwierdził, że prace wykonane zostały z materiałów skarżącego, a nie wykonawcy robót - na co wskazywałaby treść faktur - gdyż wykorzystana ilość materiałów była zbieżna z zakupioną przez skarżącego.

Brak było również dokumentów odbioru robót, protokołów przekazania budynków, kosztorysów. Skarżący przedłożył jedynie pisemne zlecenie wykonania usług dla P. B.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 , art. 6 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", oraz § 48 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) i § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Wniósł ponadto o przesłuchanie w charakterze świadków: K. W., A. W., E. M. oraz T.D. na okoliczność wykonania w marcu i we wrześniu 2004 r. przez P. B. i jego pracowników lub podwykonawców prac remontowych w oparciu o materiały skarżącego, a także częściowo z materiałów własnych, w pomieszczeniach wynajmowanych przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zostali przesłuchani świadkowie wskazani przez skarżącego w odwołaniu.

Organ odwoławczy, w oparciu materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym, podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż faktury wystawione przez P. B. z tytułu wykonania prac budowlano-adaptacyjnych nie dokumentowały faktycznych usług tego podmiotu. Okoliczności uprawdopodobniających fakt wykonania tych usług nie przedstawili także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazani przez skarżącego świadkowie. E. M. oraz T. D. zatrudnieni byli w firmie skarżącego w marcu 2004 r., nie potrafili podać nazwiska wykonawcy robót, udzielając jedynie ogólnikowych informacji o prowadzeniu prac remontowych. Pozostali świadkowie, tj. A. W. i K. W., nie byli natomiast zatrudnieni w marcu 2004 r., co do którego złożyli wyjaśnienia stwierdzając, że były wykonywane prace oraz wskazali jako wykonawcę robót P. B., który według świadków, korzystał z usług kilku podwykonawców, a prace były zawsze wykonywane w jego obecności. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. Natomiast sam P. B., który przesłuchany został w charakterze świadka zeznał, iż na miejsce remontu przyjeżdżał niezbyt często, a nazwiska swojego podwykonawcy nie pamiętał, wskazał jedynie, że miał on na imię T.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do zakwestionowania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. B..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając swoją aktywność w postępowaniu dowodowym oraz wskazując na niedopuszczalność przerzucania ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym na podatnika. W uzasadnieniu podniósł, że stosunki łączące strony umowy oparte były na wzajemnym zaufaniu i nie można było domagać się szczegółowej dokumentacji pisemnej z ich wykonania, w szczególności gdy były to prace remontowe służące podniesieniu estetyki obiektu i niewymagające zgłoszenia w urzędach, ani uzyskania zezwoleń. Skarżący podkreślił, że faktura powinna być uznana za podstawowy dowód nabycia usługi. Zarzucił także organowi tendencyjne potraktowanie dowodów z przesłuchania świadków i argumentował, że przesłuchiwani pracownicy potwierdzili fakt przeprowadzenia w lokalu firmy remontu, natomiast nie można było od nich wymagać, by pamiętali nazwiska wykonujących remont pracowników. Ponadto A. W. i K. W. byli już zatrudnieniu w firmie skarżącego we wrześniu, mogli więc posiadać stosowną wiedzę co do remontu prowadzonego w tym okresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając skargę za bezzasadną, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na przedmiot sporu w sprawie, który dotyczył oceny, czy posiadane przez skarżącego faktury, wystawione przez P. B. dokumentowały faktycznie wykonane usługi, a w konsekwencji czy mogły stanowić podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

Wskazując na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Zaznaczył, że prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, tym niemniej nie ma ona waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym.

Oceniając zaś ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe obu instancji, Sąd doszedł do przekonania, iż zostały one dokonane z dochowaniem obowiązków wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że zmierzając do ustalenia, czy P. B. faktycznie wykonywał na rzecz skarżącego usługi w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności w postępowaniu i korzystały z wszelkich dostępnych środków dowodowych, uwzględniając także wnioski skarżącego w tym przedmiocie. Przeprowadziły kontrolę dokumentacji posiadanej przez skarżącego, zwróciły się o informacje do urzędów skarbowych właściwych dla rozliczenia kontrahentów skarżącego, m.in. w kwestii zadeklarowania sprzedaży przez wystawcę faktur. Podjęły również czynności sprawdzające wobec P. B. oraz próbę przeprowadzenia kontroli w jego firmie, która okazała się niemożliwa, z uwagi na to, że podatnik ten podał, iż nie posiada już dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności (utracił ją). W postępowaniu przesłuchano też świadków, odebrano wyjaśnienia od skarżącego i zbadano przedłożone dokumenty. Tak więc nie można zarzucić organowi wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu przez organy obu instancji materiał dowodowy został również należycie oceniony. Organ podatkowy nie negował faktu, iż w wynajmowanych przez skarżącego pomieszczeniach rzeczywiście były przeprowadzone pewne prace remontowe i adaptacyjne. Organ zakwestionował natomiast sporne faktury jako podstawę odliczenia podatku uznając, że pozostałe okoliczności sprawy przemawiały przeciwko przyjęciu, że prace te wykonał P. B. Organ stwierdził bowiem bezspornie, iż poza fakturami wystawionymi przez tą osobę oraz pisemnymi zleceniami na wykonanie usług, brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez P. B. robót budowlano- adaptacyjnych w zajmowanym przez firmę skarżącego lokalu. Płatności na podstawie spornych faktur dokonano tylko częściowo i nie w formie przelewu, jak wynikałoby z faktur, ale gotówką. Jednocześnie przeprowadzone przez kontrolujących oględziny lokalu pozwoliły organowi na wyciągnięcie wniosków, że ilość zużytych materiałów odpowiadała ilości zakupionej przez samego skarżącego, co w zestawieniu z wynikającą z faktur wysoką wartością usług, która miała uwzględniać wykorzystanie materiałów zakupionych przez wykonawcę, podważało ich wiarygodność. Z drugiej strony, argumenty podnoszone przez skarżącego, iż usługi te były wykonywane częściowo z materiałów P. B., nie znajdowały żadnego oparcia w dowodach. Wykonawca usługi oświadczył bowiem, że żadnych dowodów na zakup materiałów budowlanych nie posiada. W ocenie Sądu, wiarygodność spornych faktur należało uznać za wątpliwą także w świetle składanych w postępowaniu zeznań świadków. O ile przy tym można uznać za zgodne z życiowym doświadczeniem, iż pracownicy skarżącego mogli nie pamiętać nazwisk bezpośrednich wykonawców remontu, to już inaczej należy oceniać fakt, że sam P. B. nie potrafił wskazać nazwiska ani jednej osoby zatrudnianej rok wcześniej w charakterze podwykonawcy - mimo że musiał być z takimi osobami w ścisłym kontakcie, dokonywać na ich rzecz wynagrodzenia za świadczoną pracę (lub wystawiać faktury za wykonane prace), sporządzać odpowiednie dokumenty. Dodatkowo w zeznaniach świadkowie podawali różną ilość osób zatrudnionych przy remoncie (2-3 osoby lub 4-6 osób). K. W. twierdził, że prace zawsze wykonywane były w obecności P. B., podczas gdy sam P. B. stwierdził podczas przesłuchania, że na terenie firmy skarżącego bywał rzadko.

Biorąc pod uwagę, że skarżący nie przedstawił innych dowodów, z których wynikałby udział P. B. w wykonaniu prac remontowych, tj. dokumentów odbioru robót, protokołów przekazania budynków lub kosztorysów, a jedynie pisemne zlecenia wykonania usług, zaś wystawca nie przedłożył własnej dokumentacji księgowej, organ podatkowy, zdaniem Sądu, zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał wykonania przez P. B. prac, z tytułu których wystawiono sporne faktury. Sąd podkreślił także, iż co prawda skarżący nie był zobowiązany do sporządzania dodatkowej dokumentacji z uwagi na zakres i rodzaj prowadzonych robót budowlanych, to jednak wynikające z powołanych przepisów warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku należnego obligowały go do dokumentowania zdarzeń w taki sposób, by na podstawie tej dokumentacji możliwe było ustalenie ich rzeczywistego przebiegu.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i przyjęcia, że posiadane przez skarżącego faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, a w konsekwencji nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

Powołując się na wskazaną podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, odnosząc się argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym, stwierdzającym nabycie towaru lub usługi jest dokument w postaci faktury VAT. Jeżeli spełnia ona wymogi formalne określone przepisami prawa i pochodzi od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia, wówczas nabywca towaru lub usługi ma prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. Wskazał, że przedstawiona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego faktura pochodziła od zarejestrowanego podatnika VAT i nie posiadała żadnych innych wad formalnych.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości, jednakże jej przedstawienie w postępowaniu podatkowym przerzuca ciężar wykazania braku jej przymiotu wiarygodności materialnej na organ podatkowy, co wiąże się z wykazaniem, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie uprawnia odbiorcy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości udowodnił tę okoliczność.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż podstawowym powodem przyjętego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd stanowiska, iż P. B. nie wykonał na rzecz skarżącego prac budowlano-adaptacyjnych, było to, iż nie posiadał on stosownej dokumentacji księgowej, w tym również dokumentów związanych ze sporną usługą w postaci faktur potwierdzających nabycie materiałów wykorzystanych do wykonania zleconych prac. Zdaniem pełnomocnika skarżącego fakt, iż P. B. nie posiadał poza spornymi fakturami żadnych innych dokumentów księgowych, składał deklaracje VAT, ale nie deklarował żadnego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, nie może przesądzać o pozorności dokonanej czynności pomiędzy nim a skarżącym. Oznaczałoby to bowiem, iż podatnik staje się niejako zakładnikiem swojego nierzetelnego kontrahenta. Jego zaniedbania w zakresie prowadzonej księgowości oraz nie spełnianie obowiązku podatkowego, obciążałoby w rzeczywistości podatnika, który w dobrej wierze nabył usługę lub towar i skorzystał z przysługujących mu z tego tytułu odliczeń.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył także, iż błędem Sądu pierwszej instancji było uznanie za prawidłowe podważenia przez organ podatkowy wiarygodności spornych faktur na podstawie przeświadczenia osób dokonujących oględzin lokalu skarżącego, iż prace remontowe wykonane zostały jedynie z materiałów zakupionych przez samego skarżącego, o czym świadczyć miała zbieżność dokonanej przez nie oceny ilości wykorzystanego do remontu materiału z ilością zakupioną przez skarżącego. Organ podatkowy odwołał się w tej sprawie do ogólnego doświadczenia kontrolujących, którzy przecież nie byli specjalistami w zakresie robót remontowo-budowlanych i tym samym brak im było kompetencji do dokonania oceny czy zakupiony materiał przez skarżącego w całości wyczerpał zapotrzebowanie na materiał konieczny do przeprowadzenia wykonanych prac, zwłaszcza bez przeprowadzenia niezbędnych w tej kwestii pomiarów i wyliczeń.

Pełnomocnik skarżącego za błędne uznał również stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie w jakim przyjął, iż zeznania przesłuchanych w sprawie świadków wykazały, iż P. B. nie był wykonawcą prac remontowo-adaptacyjnych w lokalu wynajmowanym przez skarżącego. Żadna z przesłuchiwanych osób nie zaprzeczyła tej okoliczności. Wręcz przeciwnie, zarówno skarżący, jak i świadkowie A. W. i K. W. wymienili z imienia i nazwiska wykonawcę robót wskazując, iż był nim P. B. Ten ostatni również potwierdził, iż łączyła go ze skarżącym umowa na wykonanie remontu, co więcej wylegitymował się kopiami spornych faktur.

W związku z powyższym, pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż skoro skarżący nie przedstawił innych dowodów na udział P. B. w wykonaniu prac remontowych prócz pisemnego zlecenia wykonania usługi, jak choćby dokumentów odbioru robót, protokołów przekazania budynku lub kosztorysu, zaś wykonawca nie przedstawił własnej dokumentacji księgowej, to organ podatkowy zasadnie zakwestionował możliwość odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, bowiem obrazowały one zdarzenie fikcyjne. Powyższe stanowisko wskazuje, iż w ocenie Sądu, ostatecznie to jednak podatnik wykazać musiał, że przedłożona przez niego faktura dotyczy rzeczywistych zdarzeń, co jest rozumowaniem błędnym z uwagi na inny, przedstawiony wyżej rozkład ciężaru dowodu. Przedłożenie przez skarżącego wskazanych wyżej dokumentów, w ocenie pełnomocnika, w rzeczywistości niewiele zmieniałoby w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza, że organ podatkowy nie kwestionował faktu wykonania remontu w siedzibie skarżącego, a jedynie osobę wykonującą te prace. Dokument w postaci protokołu przekazania budynku niczego by więc w spornej kwestii nie wyjaśniał.

Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż postępowanie organów podatkowych nie charakteryzowało się dowolnością w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i w rzeczywistości doprowadziło do wykrycia nieprawidłowości w sposobie prowadzenia księgowości i rozliczeń z urzędem skarbowym przez P. B., które odbiły się negatywnie na skarżącym, uznanym w pewnym sensie za współsprawcę nierzetelnych działań swojego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzeniu od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.

Spośród dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pełnomocnik skarżącego oparł swoją skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej określonej w pkt 2 powyższego artykułu zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 tej ustawy poprzez brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przez organy podatkowe podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zakwestionowane przez te organy faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług w postaci prac remontowo-adaptacyjnych. Dla ścisłości należy przy tym zaznaczyć, iż nie chodzi tu o niewykonanie tych prac w ogóle, gdyż fakt ich wykonania został stwierdzony na podstawie przeprowadzonych oględzin i nie był kwestionowany przez organy podatkowe, lecz o okoliczność, iż prace te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, względnie jego podwykonawców.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważania dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako prawidłowe, ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy, a zatem zarzuty te dotyczą przede wszystkim naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz konkretyzujących ją przepisów, wymienionych w skardze kasacyjnej, dotyczących postępowania dowodowego.

W tej mierze Sąd pierwszej instancji dokonawszy analizy zakresu obowiązków wynikających z tych przepisów dla organów podatkowych w zestawieniu ze sposobem przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyraził pogląd, iż ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione zostały przez organy podatkowe z dochowaniem tych obowiązków, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Wyrażając taką ocenę Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności w zakresie postępowania dowodowego korzystając ze wszystkich możliwych środków dowodowych, w tym także tych wnioskowanych przez samego skarżącego - poprzez przesłuchanie w uzupełniającym postępowaniu dowodowym wskazanych przez niego świadków. Próbowały również przeprowadzić kontrolę u wystawcy spornych faktur P. B., było to jednak niemożliwe, gdyż ten oświadczył, iż poza fakturami wystawionymi dla skarżącego, utracił dokumentację związaną z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku pełnomocnik skarżącego nie wskazuje argumentów i przykładów przemawiających za tym, iż zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe był niewystarczający, a zatem, iż organy te nie przeprowadziły z urzędu jakiegokolwiek dowodu, który byłby niezbędny z punktu widzenia ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, jak również, aby organy te nie zrealizowały wniosków dowodowych proponowanych przez samego skarżącego. Nie podważa więc zrealizowania wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania całości materiału dowodowego, jak również nie wskazuje w czym objawiał się brak niezbędnych działań organów podatkowych podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z obu wskazywanych wyżej przepisów wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika.

Pełnomocnik Skarżącego nie wskazuje również przykładów, aby organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, poza nawiasem swoich rozważań pozostawiły którykolwiek z zebranych w sprawie dowodów, zarówno tych przemawiających na korzyść skarżącego, jak i tych dla niego niekorzystnych. Natomiast podnosząc naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej nie podaje w tej mierze jakiegokolwiek uzasadnienia, jak również nie wskazuje, który konkretnie z dwóch paragrafów tego artykułu został naruszony i w czym naruszenie to się objawiało. Brak dokładnego sprecyzowania przez pełnomocnika skarżącego zakresu naruszenia prawa, poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej danego przepisu, dotyczy również podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia, składającego się z trzech paragrafów - art. 187 Ordynacji podatkowej.

Sądząc z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej istotne zastrzeżenia pełnomocnika skarżącego skupiają się na kwestii nie dostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędnego uznania w wyniku przeprowadzonej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Sąd pierwszej instancji analizując sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonaną przez nie ocenę zebranego materiału dowodowego wskazał na szereg elementów, które pozwoliły mu uznać postępowanie organów podatkowych za prawidłowe, a dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego jako nienaruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zawartym w skardze kasacyjnej, iż przy dokonywaniu tej oceny były brane pod uwagę jedynie okoliczności leżące po stronie kontrahenta skarżącego i dotyczące jego wiarygodności, m.in. brak istnienia u niego, poza fakturami, dokumentacji wskazującej na wykonanie spornych prac, jak również treść jego zeznań, zwłaszcza w zakresie informacji odnoszących się do jego podwykonawcy, którym miał się on posługiwać przy wykonywaniu spornych prac, Sąd zwrócił również uwagę na inne elementy stanu faktycznego wiążące się także z samym skarżącym takie, jak - brak, poza zleceniami wykonania robót, dokumentacji u skarżącego potwierdzającej wykonanie tych prac, np. kosztorysów, dokumentów odbioru robót, protokołów przekazania budynków, kwestię płatności za wykonane prace, dokonanych tylko częściowo i nie w formie przelewów, jak wynikało to z wystawionych faktur, jak również na fakt, iż oględziny lokalu pozwoliły organowi podatkowemu na wyciągnięcie wniosków, że ilość zużytych materiałów odpowiadała ilości zakupionej przez samego skarżącego - co w zestawieniu z wynikającą z faktur wysoką wartością usług, która miała uwzględniać materiały zakupione przez wykonawcę, podważało ich wiarygodność. Wprawdzie w tej ostatniej kwestii pełnomocnik skarżącego kwestionuje w skardze kasacyjnej kompetencje osób kontrolujących, które nie były specjalistami w zakresie robót budowlano-montażowych, do dokonywania oceny, czy zakupiony przez skarżącego materiał w całości wyczerpał zapotrzebowanie na materiał konieczny do przeprowadzenia spornych prac, niemniej w toku postępowania podatkowego skarżący nie wnosił o powołanie w tym zakresie biegłego, jak również w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też art. 188 tej ustawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co sprawia, iż nie można uznać, aby zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski organów podatkowych co do tej okoliczności zostały skutecznie podważone.

Nie ma również podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do dokonanej przez organy podatkowe oceny wiarygodności i znaczenia dla sprawy zeznań wskazanych przez skarżącego świadków. W tej mierze zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wskazują na występujące w tych zeznaniach sprzeczności, jak również ich ogólnikowość, co skądinąd jest uzasadnione ograniczoną wiedzą tych osób, wynikającą z ich funkcji w firmie skarżącego, jak również upływem czasu.

A zatem, wobec braku skutecznego zakwestionowania w skardze kasacyjnej prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też niewykazania, iż naruszone zostały dyrektywy dokonywania oceny dowodów, co mogłoby polegać na wykazaniu istotnych błędów w rozumowaniu organów podatkowych, naruszeniu przez nie zasad logiki, doświadczenia życiowego czy też wiedzy, a co za tym idzie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie można rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę powodu braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznać jako naruszające wskazywane przez pełnomocnika skarżącego przepisy P.p.s.a. w związku z wymienionymi przez niego w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.