Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 744/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. spraw ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2014 rok, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań A. K. (dalej zwanej podatniczką lub skarżącą) wydał następujące decyzje, wszystkie z dnia [...] lipca 2016 r.:

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości 31.271 zł

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w wysokości 34.875 zł,

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2014 r. w wysokości 44.314 zł,

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w wysokości 31.391 zł,

Materialnoprawną podstawą wydania ww. decyzji był art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2 ust. 4 i ust. 5, art. 11a pkt 2, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, art. 114, art. 116 ust.1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz.626 ze zm.), zaś okoliczności faktyczne przedmiotowych rozstrzygnięć przedstawiały się następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A".([...], [...] R.) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące m.in. od lutego do maja 2014, a podstawą wszczęcia tego postępowania były nieprawidłowości stwierdzone przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w toku kontroli podatkowej, obejmującej obrót suszem tytoniowym za okres od 03.09.2013 r. do 31.05.2014 r., w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do suszu tytoniowego. Dodać należy bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego wydał skarżącej potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz wydał upoważnienie do odbioru 2000 szt. banderol podatkowych serii KT/BP/1 na opakowania jednostkowe wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów tytoniowych (tytoniu) oraz suszu tytoniowego do 200 gramów towaru w opakowaniu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zajmowała się sprzedażą detaliczną suszu tytoniowego w trzech lokalizacjach: w R., ul. [...], w K. ul. [...] (maj - sierpień 2014 roku) i w S. ul. [...], i w punktach tych prowadzona była sprzedaż detaliczna towaru o nazwie handlowej: susz tytoniowy, tytoń, liście tytoniu mokre - w oparciu o paragony fiskalne. Skarżąca zaopatrywała się w susz tytoniowy o nazwach handlowych: tytoń nieprzetworzony, tytoń przemysłowy, liście tytoniu u dwóch dostawców: Ż. G. i "B" K. K.

Materiał dowodowy w postaci dokumentów księgowych został uzupełniony zeznaniami T. B., który zeznał, że wyroby tytoniowe z nałożonymi znakami akcyzy sprzedawane były w opakowaniach jednostkowych o gramaturze 100 lub 50 g.

Ponadto od listopada 2013 r. skarżąca sprzedawała klientom sklepu, luzem, bez opakowania, również liście tytoniu mokrego, w całości wilgotnego. Za 100 g liści tytoniu pobierano opłatę w wysokości 10 zł. Dodatkowo w lokalu dla klientów sklepu udostępniona została maszyna do cięcia tytoniu. Z kolei cena sprzedawanego towaru z naniesionymi znakami akcyzy wynosiła 30 zł za 100 g.

W takcie prowadzonej kontroli dokonano zbilansowania ilości zakupionego towaru na podstawie faktur VAT z ilością towaru sprzedanego w oparciu o paragony fiskalne oraz ilością wydanych znaków skarbowych akcyzy. Na podstawie analizy paragonów fiskalnych kontrolujący dokonali rozliczenia sprzedaży suszu tytoniowego w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz bez nałożonych znaków akcyzy i ustalili, że w okresie od 03.09.2013 do 31.12.2013 r. sprzedano 15,65 kg suszu tytoniowego z nałożonymi znakami akcyzy oraz 74,04 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy, natomiast w okresie od 01.01.2014 do 31.05.2014 r. sprzedano: 3,65 kg suszu tytoniowego z nałożonymi znakami akcyzy i 354,66 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy.

Organ ustalił zatem, że w kontrolowanym okresie skarżąca sprzedała łącznie 428,7 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy.

W wyniku inwentaryzacji na dzień 02.02.2015 roku stwierdzono 713 sztuk nienałożonych znaków skarbowych akcyzy z datą ważności na 2013 rok, będących w posiadaniu kontrolowanego podmiotu oraz 7 sztuk banderol nałożonych na opakowania jednostkowe towaru, wydanego do sprzedaży. A zatem ilość 2 000 szt. (banderole pobrane w dniu 01.03.2013 roku) pomniejszono o:

713 szt. nienałożonych znaków skarbowych akcyzy z datą ważności na 2013 r.

974 szt. sprzedanych opakowań jednostkowych z naniesionymi znakami akcyzy w okresie od 01.01.2013 do 02.09.2013,

22 szt banderol skradzionych według oświadczenia strony

227 szt. sprzedanych opakowali jednostkowych z naniesionymi znakami akcyzy w okresie od 03.09.2013 do 31.05.2014

7 szt. banderol nałożonych na opakowania jednostkowe towaru, wydanego do sprzedaży; sumuje się na nieudokumentowany rozchód 57 sztuk banderol podatkowych.

Ponadto kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji znaków akcyzy, o której mowa w art. 131 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z przedstawionej ewidencji wynikało, iż z ogólnej ilości 2000 szt. banderol pobranych, po ostatnim odnotowanym w dniu 9 lutego 2014 r. wydaniu 30 szt. banderol, pozostało 720 szt. banderol. Niedobór 7 sztuk banderol wyjaśniono ich zniszczeniem w trakcie nakładania na opakowania jednostkowe.

W konsekwencji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że skarżąca w okresie od lutego do maja 2014 r. dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom, wydał decyzje, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości 31.271 zł, za marzec 2014 w wysokości 34.875 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 44.314 zł, za maj 2014 r. w wysokości 31.391zł,.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz.613 ze zm., dalej w skrócie: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niesłusznym ustaleniu, że jej firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się sprzedażą detaliczną odbiorcom końcowym (konsumentom) suszu tytoniowego (w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym) nieoznaczonego znakami akcyzy;

- art. 99 a ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że sprzedawane mokre (wilgotne) i nieprzetworzone liście tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu wskazanego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy prowadzona przez sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe, tj. skoro podatniczka dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, to tym samym podlega on opodatkowaniu stawką sankcyjną w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram. Organ powołał definicję wyrobów akcyzowych zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, definicję suszu tytoniowego zawartą w art.99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odwołał się do treści art. 9b ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego, zdefiniował pośredniczący podmiot tytoniowy jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności oraz podmiot prowadzący skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 pkt. 11 ustawy), konkludując że zgodnie z powołanymi przepisami każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy odwołał się także do treści art. 16 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy określają konsekwencje wystąpienia tego typu nieprawidłowości jak w przypadku podatniczki, tj., że w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c ustawy o podatku akcyzowym oraz, że pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1. ( w przedmiotowej sprawie decyzja taka została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...].05.2015 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej każda sprzedaż suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym bez nałożonych znaków akcyzy powoduje sankcję administracyjną w postaci utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Co więcej podmiot, który łamie przepisy narażony jest na konsekwencje fiskalne związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co w przypadku kontrolowanej podatniczki nastąpiło. Referując zakres prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej i sposób działania, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy sprzedawała ona susz tytoniowy oznaczony znakami akcyzy po cenie 30 zł za 100 gramów oraz tzw. mokre liście tytoniu po cenie 10 zł za 100 gramów, przy czym mokre liście tytoniu sprzedawane były bez nałożonych znaków skarbowych akcyzy. Od przedmiotowych transakcji nie był również odprowadzony należny podatek akcyzowy. Łącznie w kontrolowanym okresie skarżąca sprzedała 428,7 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy. Przesłuchany w charakterze świadka T. B. zeznał do protokołu, że w kontrolowanym okresie tj. od dn. 3 września 2013 r. do dn. 31 maja 2014 r. wyroby tytoniowe sprzedawane były w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy z datą ważności na 2013 r. o gramaturze 50 lub 100 gram (były to odżyłowane, pocięte liście tytoniu z dodatkiem substancji zapachowych i przeciw gnilnych). Od dnia 1 marca 2014 r. były sprzedawane w/w wyroby ze znakami akcyzy z datą ważności na 2013 r., a ponadto w kontrolowanym okresie tj. to jest także w lutym, marcu, kwietniu i maju 2014 r.. sprzedawane były luzem liście tytoniu mokrego w całości wilgotne. Świadek ten zeznał także, że stosowano zasadę sprzedaży 100 g za 10,00 zł, liście tytoniu były ważone a następnie udostępniana była maszyna do cięcia liści tytoniu klientowi.

I tak organ na podstawie wyników kontroli ustalił, że skarżąca w miesiącu lutym 2014 r. sprzedała 0,55 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 8 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 67,91 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy, w miesiącu marcu 2014 r. sprzedała 1,05 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 12 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 75,52 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy, w miesiącu kwietniu 2014 r. sprzedała 0,75 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 10 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 96,25 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy, w miesiącu maju 2014 r. sprzedała 0,05 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 1 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 68,42 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy.

Jak zaznaczył organ Skarżąca dokonując sprzedaży tzw. mokrych liści tytoniu nie określała precyzyjnie stopnia ich wilgotności, jak również nie odnosiła ich do żadnych norm, nigdy nie badała stopnia wilgotności sprzedawanych liści tytoniu. Organ przytoczył zeznania dostawcy suszu tytoniowego K.K., które przeczą twierdzeniom skarżącej jakoby sprzedawany przez nią susz był w istocie mokrymi liśćmi tytoniu. Według tego świadka sprzedawany przez niego nieprzetworzony tytoń był zbelowany i przewiązany sznurkiem lub był zapakowany w kartony, przy sprzedaży nie dokonywał pomiaru wilgotność suszu tytoniowego, jest to robione przy skupie tytoniu, wskazując jednocześnie, że wilgotność tytoniu jest określona w umowie kontraktacji z każdym dostawcą. Wilgotność tytoni jasnych typu Virginia kształtuje się na poziomie od 18% do 19%, natomiast wilgotność tytoni ciemnych typu Burey wynosi maksymalnie 21%. Z kolei warunki panujące w magazynie mogą powodować wzrost lub spadek wilgotności na poziomie +/- 2%.

Podsumowując zgromadzony materiał, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, tj. że kwestionowane decyzje wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu o zgromadzony w prawidłowy sposób materiał dowodowy.

Natomiast odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, które zasadniczo sprowadzają się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim regulują opodatkowanie suszu tytoniowego, w szczególności interpretacji art. 99a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, organ wyjaśnił, że mocą ustawy z dnia w dniu 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. z 2013 r., poz. 1645) zmianie uległ art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Jak wynika z powyższego nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym (niezależnie od stopnia wilgotności). A więc, suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z żywą rośliną niezależnie od ostatecznego przeznaczenia. Zatem, suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są już liście tytoniu sprzedawane przez rolnika niezależnie od stopnia ich wilgotności, gdyż jest nim tytoń od momentu zakończenia uprawy. A zatem twierdzenie, że przedmiotem sprzedaży w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami, tj. od lutego do maja 2014 r. były mokre liście tytoniu, nie ma najmniejszego znaczenia w kontekście cytowanej powyżej definicji "suszu tytoniowego".

Odpierając zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt. 1 i art. 200d § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona ocena dowodów była prawidłowa i zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów, a wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zatem analiza dokonana przez organ pierwszej instancji znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Skarżącej zapewniono czynny udział w każdym etapie prowadzonego postępowania, umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca natomiast pozostawała bierną zarówno podczas prowadzonych kontroli podatkowej, jak również prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zapoznała się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, nie zgłaszała również żadnych wniosków dowodowych, a zatem twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie powinien wypowiedzieć się biegły w zakresie stopnia wilgotności sprzedawanych liści tytoniu jest niezasadne, bowiem od 1 stycznia 2014 r. za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących opodatkowania suszu tytoniowego, czyniąc tym zadość zasadzie praworządności.

W skargach na wyżej wskazane decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego spraw polegające na niesłusznym ustaleniu, że jej firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się sprzedażą detaliczną odbiorcom końcowym (konsumentom) suszu tytoniowego (w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym) nie oznakowanego znakami akcyzy;

2. naruszenie art. 99a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. w związku z art. 2a o.p. przez błędne uznanie, że sprzedawane przez nią mokre (wilgotne) i nieprzetworzonym liściem tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu wskazanego przepisu;

3. naruszenie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywy 92/12/EWG poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- co w efekcie doprowadziło organ do błędnego ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, podczas gdy prowadzona przez nią sprzedaż nie podlega podatkowi akcyzowemu;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] zgodnie, z którymi określono wobec niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji uchylić w całości i umorzyć postępowania.

W skargach skarżąca zaprezentowała stanowisko, że sprzedawane przez nią wilgotne, nieprzetworzone liście tytoniu nie podlegały i nie podlegają aktualnie podatkowi akcyzowemu. Oferowane liście tytoniu nie były przeznaczone do palenia i nie posiadały takich właściwości; nie stanowiły tytoniu do palenia zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Miały one przeznaczenie inne niż do palenia, przy czym skarżąca zaznaczyła, że nie może odpowiadać za ewentualne wykorzystanie oferowanego tytoniu do innych celów niż przez nią oferowany. Opodatkowanie liści tytoniu nabywanych jako towar nie do palenia, lecz nawóz rolniczy stoi w sprzeczności z europejskimi przepisami podatkowymi. Skarżąca zarzuciła, że analiza paragonów fiskalnych, wbrew twierdzeniom organów, nie pozwala na ustalenie, że sprzedawała ona susz tytoniowy w rozumieniu ustawy.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Rz 744/16, I SA/Rz 745/16, I SA/Rz 746/16, I SA/Rz 747/16, i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Rz 744/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw i podlegają oddaleniu.

Kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedawane przez podatniczkę w okresie od lutego do maja 2014 r. liście tytoniu stanowią "susz tytoniowy" w rozumieniu art. 99 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Trafnie jednak wywodzi organ odwoławczy, że jak chodzi o okresy podatkowe w odniesieniu do których zapadły skarżone decyzje, to jest miesiące od lutego 2014 r. do maja 2014 r. kwestia ta nie powinna podlegać żadnej dyskusji, gdyż od 1 stycznia 2014 r. weszła w życie kolejna zmiana ustawy o podatku akcyzowym wprowadzona przez art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645). W myśl nowego uregulowania art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawierający definicję "suszu tytoniowego", otrzymał brzmienie: "Za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym".

W związku z takim działaniem ustawodawcy wszelkie dywagacje skarżącej co do tego jaki stopień wilgotności miały sprzedawane przez nią liście tytoniu we wskazanym wyżej okresie nie mają żadnej doniosłości prawnej.

Niejako na marginesie, pokrótce tylko przedstawiając jak ewaluowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, sąd chce podkreślić, że przytoczona wyżej zmiana legislacyjna nie miała charakteru normatywnego. Jak wynika z uzasadnienia w/w nowelizacji, stanowi ona doprecyzowanie uprzedniej definicji i jest reakcją na patologie na rynku tytoniowym. Jak bowiem powszechnie wiadomo, do czego uprawnia też analiza orzecznictwa sądownictwa administracyjnego, w 2013 r. niektórzy przedsiębiorcy mający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, w sposób całkowicie nieuprawniony i dowolny zaczęli łączyć pojęcie "suszu tytoniowy" ze stopniem wilgotności tytoniu mimo, iż nie było w ustawie żadnego wzorca wilgotności, wedle którego mogliby ten stopień wilgotności oceniać oraz prowadzić obrót takim tytoniem na rzecz nabywców indywidualnych, niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi bez uiszczania podatku akcyzowego.

Przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi były m.in. wyroby tytoniowe wymienione w pkt 42 załącznika nr 1 do ustawy tj. papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Tzw. susz tytoniowy nie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku akcyzowym., których celem było opodatkowanie innych postaci tytoniu, niebędących wyrobami tytoniowymi. W zmienionym art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy określono jako wyroby akcyzowe, oprócz wyrobów tytoniowych także susz tytoniowy, a do załącznika nr 1 tej ustawy dodano pkt 45 i wymieniono w nim susz tytoniowy, jako wyrób akcyzowy. Jednocześnie w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono definicję "suszu tytoniowego", określając go jako "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym".

W uzasadnieniu powołanej zmiany wskazano, że do czasu jej wprowadzenia susz tytoniowy niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym nie był wyrobem akcyzowym i nie monitorowano w żaden sposób jego obrotu. Tymczasem, aby tytoń był gotowy do palenia wystarczy, aby został pocięty. Celem uregulowania było przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochrona uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy".

Ponieważ ustawodawca nie wprowadził jednocześnie żadnych norm wilgotności, od których zachowania uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy", zastosowanie samej tylko wykładni literalnej było niewystarczające, i jako nieodzowne było posłużenie się wykładnią funkcjonalną. Ta zaś prowadzi do nieodpartego wniosku, że określenie "suchy" nie nawiązuje do stopnia wilgotności, tylko do stopnia przetworzenia i oznacza, że chodzi o tytoń nie połączony z żywą rośliną, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Tak też wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 2621/14. Dodać trzeba, że w orzecznictwie, w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., przyjmowano, że definicja pojęcia "susz tytoniowy" obejmuje każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, ale niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym (zob. Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 marca 2016 r. I GSK 270/14, z 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2040/14, z 25 września 2015 r. II GSK 1176/14).

Podsumowując, skoro "susz tytoniowy" to taki tytoń, który jest odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności, to wszelki obrót liśćmi tytoniu jest obrotem suszem tytoniowym. W ustalonym stanie sprawy, kiedy jest niesporne, że przedmiotem obrotu detalicznego były liście tytoniu, zastrzeżenia skarżącej co do braku ustaleń i nie odniesienia się przez organy do stopnia jego wilgotności są nieuprawnione i bezprzedmiotowe, bowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia, czy był dokonywany obrót suszem tytoniowym. Tym samym organ odwoławczy nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi należy także uznać za bezzasadny.

Z przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE zwaną dyrektywą horyzontalną, jak i przepisów Dyrektywy 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - zwaną dyrektywą tytoniową, wynika że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Jednakże krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co też uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej:- dalej TfUE). Zgodnie z art. 34 TfUE cła przywozowe i wywozowe lub o opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Jak wynika z niniejszej sprawy podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Wobec czego jest to podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TUE.

Zgodnie z art. 110 TUE podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej, niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowego produktu dodatkowych formalności, także obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym i utrudniały przekroczenie granicy.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Brzezińskiego, choć dotyczy innego przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego (pojazdu, a nie tytoniu) to jednak tłumaczy, jak należy rozumieć formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dodatkowo wskazać należy, że w innej sprawie w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, Trybunał Sprawiedliwości UE interpretując art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) dokonał wykładni pojęcia "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". Trybunał w pkt 37 omawianego wyroku stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, pkt 47, 48; a także Kalinczew, pkt 27).

Bezpodstawne są również twierdzenia skarżącej zawarte w uzasadnieniu skarg, jakoby krajowe przepisy o opodatkowaniu suszu tytoniowego nie powinny być stosowane jako niepoddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L z 1998 r. Nr 204, poz. 37) ze względu na to, że noszą cechy przepisów technicznych. Rzeczywiście przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U z 2012 r., poz. 1456) nie były notyfikowane Komisji Europejskiej. Rzecz jednak w tym, że w tym przypadku takiego obowiązku nie było, gdyż wskazane przepisy ustawy wbrew opinii skarżącej nie są, albo nie zawierają przepisów technicznych, lecz są przepisami fiskalnymi. Już analiza językowa definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej w art 8 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE, zastrzeżono, że chodzi o aspekty, które mogą utrudnić handel lub swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie aspekty fiskalne lub finansowe.

Godzi się ponadto zauważyć, że co do zasady, wprowadzenie lub zwiększenie wielkości opodatkowania, zawsze może wpłynąć na wielkość obrotu, ponieważ przedsiębiorca z reguły przerzuca koszty zwiększonego opodatkowania na odbiorcę. Gdyby więc kierować się logiką zarzutu skarżącej, to wymóg uprzedniej notyfikacji dotyczyłby każdej zmiany przepisów podatkowych zwiększającej poziom obciążeń, a tak przecież w praktyce nie jest. Taki zaś obowiązek nie wynika ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, ani z jakiegokolwiek przepisu unijnego lub krajowego. Podobnie o braku technicznego charakteru komentowanych wyżej przepisów wypowiadały się inne sądy administracyjne przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 czerwca 2015r., I SA/Rz 242/15, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. III SA/Po 275/15 czy WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. I SA/Kr 1315/15.

Organy nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego a to art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. W gruncie rzeczy skarżąca w ten sposób podważa ustalenia organów, że dokonywała obrotu suszem tytoniowym. Jak wykazano powyżej nie było żadnej potrzeby podejmowania czynności w celu ustalania "wilgotności" sprzedawanych przez nią liści tytoniu. Sama sprzedaż takiego towaru, bez znaków akcyzy była zaś bezsporna. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy nie budzi więc zastrzeżeń sądu jak też wnioski wyciągnięte ze swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, których to wniosków skarżącej nie udało się podważyć.

Zważywszy na powyższe, jako że organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego jak i procesowego skargi jako bezzasadne należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm.).