Wyrok NSA, sygn. akt FSK 395/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Sylwester Marciniak, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie w Izbie skargi kasacyjnej "S." SA w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Katowicach z dnia 14.04.2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1970/02 w sprawie ze skargi "S." SA w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. /Ośrodek Zamiejscowy w B./ z dnia 8 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r. /I SA/Ka 1970/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "S." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji trafnie zaliczyły otrzymane przez Spółkę pieniądze ze sprzedaży bonów towarowych do przychodu Spółki. Podniósł, powołując się na art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, że otrzymane przez podatnika pieniądze są jego przychodem dopóki nie zajdą w stosunku do nich zastrzeżenia wynikające z powołanych wyżej przepisów. Zauważył, że z chwilą sprzedaży bonów zakładom pracy rozrachunek między stronami tej transakcji został zakończony i rozliczony. Równowartość niewykorzystanych bonów nie podlegała zwrotowi na rzecz ich nabywców. Stwierdził, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 cyt. ustaw, bowiem nie ma w ustalonym w sprawie stanie faktycznym mowy o tym by Spółka "S." i nabywające od niej bony towarowe zakłady pracy - umawiały się co do dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z chwilą sprzedaży bonów towary zostały pozostawione do odbioru osobom, którym ich nabywcy je przekazali. Oznacza to, że przychód Spółki "S." pochodzi z realizacji kontraktu zawartego przez nią z zakładami pracy, a nie z ich pracownikami. Podkreślił, że pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłości to - przedpłaty i zaliczki pobierane przed wykonaniem zobowiązania. Natomiast otrzymane przez skarżącą Spółkę pieniądze z tytułu sprzedaży bonów nie były ani przedpłatą ani też zaliczką lecz definitywną zapłatą za świadczenia. Sposób księgowania tych transakcji nie może zmieniać powyższych ustaleń.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na obsługę prawną w związku z nabyciem nieruchomości a sprowadzających się do zaklasyfikowania tych wydatków jako wydatków inwestycyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonych środków trwałych, bądź jako koszty przychodów przy sprzedaży niezakończonej inwestycji, bądź nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przy inwestycji zaniechanej. Powołał się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 41 cyt. ustawy.

Stwierdził, że w przepisach updop obowiązujących w roku 1998, nie było definicji podjęcia inwestycja, choć występowało ono w ustawie, jak choćby w art. 16 ust. 1 pkt 41, który dotyczył inwestycji zaniechanych. Zasadnicze znaczenie należy przypisać w tej mierze art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updop, który wykluczał z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Interpretując zatem pojęcie inwestycji z uwzględnieniem brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 definiowano je jako działalność zmierzającą do zakupu bądź wytworzenia przez podmiot gospodarczy składników majątku trwałego służących działalności gospodarczej /tak Brzeziński B. i Kalinowski M. - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 134/. Zauważył, że wydatki inwestycyjne to te, które zostały poniesione w celu zakupu bądź wytworzenia składników majątku trwałego. Konieczne zatem jest badanie związku miedzy wydatkiem, a wytworzeniem środka trwałego. Wskazuje na to także brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ który, w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, definiował inwestycje rozpoczęte jako ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Do podobnych wniosków skłaniał art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w myśl którego cena nabycia i koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętej oraz środków trwałych obejmuje ogół dotyczących danej inwestycji kosztów, poniesionych przez jednostkę w czasie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia bilansowego lub przyjęcia powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych do używania.

W ocenie Sądu sporne wydatki zostały poniesione w związku z budową hipermarketów /abstrahując w chwili obecnej od kwestii, do jakiego etapu budowa ta została doprowadzona/. To było celem tych wydatków i z tego względu należy upatrywać bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego. Wydatki związane z tymi nieruchomościami, na których nie doszło do budowy nie tracą tego związku, gdyż ich celem nie było poznanie sytuacji prawnej nieruchomości dla niej samej, a dla potrzeb budowy hipermarketu. Mamy tu do czynienia z zaniechaniem inwestycji na etapie prac wstępnych, co znalazło już wyraz w orzeczeniu NSA z 20 listopada 1998 r. I SA/Gd 527/97 - POP 2000 nr 5 poz. 147. W wyroku tym Sąd uznał, że nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Trafnie zatem Izba Skarbowa oceniła wydatki poniesione przez stronę skarżącą a dotyczące nieruchomości w T., B. i W.-Ł. za koszty inwestycji zaniechanych. Wydatki te, jak wynika z ustaleń faktycznych związane były z konsultacjami, opiniami prawnymi, przygotowaniem umów mających na celu zakup nieruchomości pod budowę hipermarketów. Oderwanie tych wydatków od ich celu generalnie przekreśla możliwość zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów, gdyż wówczas zrywa się związek z przychodami strony skarżącej, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, a nie są to wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, bo te dotyczą utrzymania zarządu, organizacji i obsługi przedsiębiorstwa.

Podniósł, że z powyższych uwag wynika, iż charakter inwestycyjny miały także te wydatki, które poniesione zostały w związku z nabyciem nieruchomości, na których doszło do rozpoczęcia inwestycji budowy hipermarketów. Ich bezpośredni związek z budową nowych obiektów jest tu jeszcze bardziej widoczny.

Skoro zatem generalnie kwestionowane wydatki miały charakter inwestycyjny, to trafnie wskazała Izba Skarbowa, że stanowią one koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonych środków trwałych, bądź jako koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży niezakończonej inwestycji /art. 16 ust. 1 pkt 1 updop/, bądź nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów w przypadku inwestycji zaniechanych /art. 16 ust. 1 pkt 41 updop/.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki "S." zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że należności otrzymane przez Spółkę na poczet ceny sprzedaży towarów handlowych, która to sprzedaż następowała w kolejnych okresach sprawozdawczych i stanowiły przychód w momencie wydania bonów towarowych,

2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 41 cyt. ustawy przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki na obsługę prawną w kwocie 1.008.941,50 zł stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to niezgodność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, że:

a. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży bonów towarowych, a z chwilą przekazania bonów towarowych przez skarżącego jego kontrahentom towary handlowe zostały pozostawione do odbioru osobom, którym kontrahenci przekazali bony towarowe,

b. wydatki na obsługę prawną w kwocie 991.671,79 zł zostały poniesione na wytworzenie środka trwałego,

c. wydatki w kwocie 17.269,71 poniesione na obsługę prawną należą do kategorii kosztów zaniechanych inwestycji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychody.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wywodzi, iż bony towarowe nie są towarem i w związku z tym nie mogły być przedmiotem sprzedaży, jak to mylnie przyjął Sąd. Twierdzi, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż z chwilą sprzedaży bonów towarowych towary zostały pozostawione do dyspozycji odbiorcy, gdy faktycznie tak nie było.

Reasumując twierdzi, że Sąd naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na niezgodność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży bonów towarowych. Twierdzi, że Spółka otrzymała sporne należności tytułem zaliczki na poczet umowy sprzedaży zawieranych z posiadaczami bonów towarowych w okresach sprawozdawczych następujących po wydaniu bonów towarowych zakładom pracy. W innym miejscu skargi twierdzi, że sporne należności stanowiły w momencie wydania bonów przedpłatę na poczet ceny sprzedaży towarów handlowych należnej Spółce z umów sprzedaży zawieranych z posiadaczami bonów towarowych w okresach sprawozdawczych przypadających po dacie pobrania pieniędzy przez Spółkę.

Odnośnie wydatków na obsługę prawną twierdzi, że usługi doradztwa prawnego nie były wykonywane w ramach procesu inwestycyjnego lecz poprzedzały proces inwestycyjny, bowiem na ich podstawie, po przeanalizowaniu zebranych informacji i innych danych uzyskanych w ramach zleconych usług doradztwa prawnego - podejmowano stosowne decyzje co do inwestycji. Koszty powyższe, zdaniem autora skargi, należy traktować jako bieżące koszty uzyskania przychodu, koszty bieżące, bezpośrednie, których efekty są na tyle niewymierne, że nie sposób stwierdzić, którego okresu dotyczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjną oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej w skrócie "p.p.s.a." tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów procesowych mających wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ tylko do prawidłowo utrwalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego Sąd przede wszystkim skoncentrował się na zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego, które - w ocenie autora skargi kasacyjnej - mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor kasacji powołując za podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy nie powołał konkretnych przepisów prawa procesowego, które zostały przez Sąd naruszone. W tym miejscu należy wskazać, że skarga kasacyjna jest szczególnym, sformalizowanym środkiem zaskarżenia.

Zarzuty kasacyjne w niej zawarte winny konkretnie wskazywać przepis prawa procesowego, który został naruszony i to tak szczegółowo, aby Naczelny Sąd Administracyjny bez poszukiwań w pismach procesowych miał w nich omówienie wytkniętych wad. Tak więc, dla wykazania naruszenia przepisów postępowania należało wymienić przepisy oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, uzasadnienie na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzuconych wadliwości na treść zaskarżonego wyroku.

Wobec zatem braku wskazania w kasacji przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1997 r., II CKN 18/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 112/.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są, między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Moment powstania przychodu pieniężnego następuje w chwili wręczenia znaków pieniężnych podatnikowi. W wypadku obrotu bezgotówkowego, momentem otrzymania pieniędzy jest dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Przychód pieniężny powstaje także w dniu, w którym pieniądze postawiono do dyspozycji podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka otrzymała pieniądze związane ze sprzedażą towarów za bony towarowe w 1998 r. i w tym też roku została uregulowana należność za wydane w okresie późniejszym towary. W żadnym przypadku otrzymane przez Spółkę pieniądze i transakcji dotyczącej bonów towarowych nie były przedpłatą ani też zaliczką pobieraną przed wykonaniem zobowiązania. Zresztą autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu nie może się zdecydować co do charakteru pobranej wpłaty i nazywa ją raz zaliczką a w innym miejscu uważa, że jest przedpłatą.

Wobec powyższego, brak jest jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych pozwalających na uznanie wpłat z kwestionowanych transakcji jako pobranych lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z tego też względu zarzut naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 9 ustawy o pdp należało uznać za bezzasadny.

Również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 41 ustawy pdp przez niewłaściwe ich zastosowanie jest nieuzasadniony.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Nie zalicza się do kosztów wydania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania i na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych //ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" art. 16 cyt. ustawy/.

Wydatki te pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne są jednak kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych bez względu na czas ich poniesienia.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował powyższy przepis tzn. błędnie subsumował fakty ustalone w postępowaniu podatkowym pod stan faktyczny abstrakcyjny określony w przepisie.

Wobec braku wskazania w kasacji przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający kasację, trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w kasacji, miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1997 r., II CKN 18/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 112/.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wydatki na konsultacje, opinie prawne, przygotowanie umów mających na celu zakup nieruchomości pod budowę hipermarketów stanowią wydatki inwestycyjne poniesione w celu zakupu bądź wytworzenie składników majątku trwałego. Powyższa ocena, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, jest uzasadniona.

Inwestycjami w prawie podatkowym są wszelkie nakłady na uruchomienie projektu, a więc faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatku te w całości lub w części podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Sporne wydatki, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zostały poniesione w związku z budowa hipermarketów i z tego względu należy upatrywać bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a wytworzeniem środka trwałego.

Oderwanie tych wydatków od ich celu generalnie przekreśla możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wtedy zaczyna się związek z przychodami strony skarżącej.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.