Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1130/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 247 § 1 pkt 1, art. 17a, art. 18b § 2 i art. 18b § 3 pkt 3, art. 188, art. 121 § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1150/18 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rzecz kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., I SA/Gd 1150/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 października 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 17a, art. 18b § 2 i art. 18b § 3 pkt 3 o.p., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której w pierwszej instancji sprawę załatwił organ podatkowy niewłaściwy miejscowo.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji dokonanego przez organ administracji naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego na okoliczność bezskuteczności egzekucji z nieruchomości spółki położonej w K. oraz na okoliczność mienia spółki wskazanego przez skarżącą,

b) art. 188 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność:

- istnienia mienia spółki wskazanego przez skarżącą,

- czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) stwierdzenie w treści uzasadnienia prawnego (s. 9), jakoby bezskuteczność egzekucji z majątku spółki stanowiła okoliczność bezsporną,

b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia prawnego wyroku w zakresie wyjaśnienia przyjętego przez sąd pierwszej instancji sposobu rozumienia zawartej w art. 116 § 1 o.p. przesłanki "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki",

4. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

a) art. 116 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, to jest zawartej w nim przesłanki "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki",

b) art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów niezbędnych do dochodzenia swoich praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zarządzeniem z 8 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Myli się strona skarżąca, że zakres utrwalenia właściwości organu podatkowego uregulowany w art. 18b § 2 o.p. obejmuje wyłącznie sprawy, których dotyczyła zakończona kontrola podatkowa, a w konsekwencji nie chodzi w nim o zobowiązanie podatkowe za dany okres, lecz o konkretne nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli. Otóż zgodnie z art. 18b § 2 o.p., jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Niewątpliwie zakres tej regulacji jest węższy niż opisanej w art. 18b § 1 o.p., dotyczy sytuacji, gdy zmiana właściwości organu nastąpiła po zakończeniu kontroli podatkowej. Tym niemniej ustawodawca, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, odwołał się w tym przepisie nie do wyników kontroli i konsekwencji z tym związanych, lecz do "sprawy, której ta kontrola dotyczy". Nie ma sporu co do tego, że zwrot ten dotyczy sprawy w znaczeniu materialnym. Wywody strony skarżącej zdają się jednak wskazywać, że postrzega ona ten zwrot wyłącznie przez pryzmat prawa procesowego. Tymczasem w doktrynie pojęcie sprawy należy konstruować przez uprzednie sformułowanie jednoznacznej koncepcji prawa materialnego, czyli norm, których wiążące konsekwencje mają być ustalone poprzez rozstrzygnięcie sprawy (Tadeusz Kiełkowski "Sprawa administracyjna", Zakamycze 2004, str. 13). Zatem, przy takim, materialnym rozumieniu sprawy, kwestią podstawową staje się wyjaśnienie, czy procesowe wyodrębnienie jakiegoś zagadnienia (objętego zakresem kontroli), przekreśla materialnoprawny jego związek z postępowaniem podstawowym, tj. takim, w którym dochodzi do konkretyzacji norm prawa materialnego poprzez ustalenie strony (stron), która z tych norm materialnych wywodzi swoje uprawnienia, czy też którą obciążają z tej racji określone obowiązki. Sprawą, przy tym ujęciu, jest jak najszerzej rozumiany proces ustalenia obowiązującej normy na potrzeby konkretnego wycinka rzeczywistości, skonsumowanie tej normy w akcie indywidualnego zastosowania prawa (zwykle w decyzji podatkowej) oraz doprowadzenie do wszelkich rozstrzygnięć procesowych, które otworzą możliwość praktycznego wykonania tego aktu, o ile wymaga on wykonania. Byt prawny sprawy administracyjnej jest więc uprzedni i w zasadzie samoistny, niezależny od ewentualnego postępowania w sprawie. Nie istnieje postępowanie bez sprawy (Tadeusz Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUW Nr 1022, Prawo CLXVIIII). Tak więc czytając przepis art. 18b § 1 i 2 o.p. łącznie (nie ulega wątpliwości, że przepisy § 1 i § 2 art. 18b dodane do Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść art. 18b o.p.) należy przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pozostał właściwy w sprawie podatku, którego dotyczyła kontrola podatkowa, tj. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte również zakresem postępowania o odpowiedzialności członków zarządu spółki. Należy zauważyć, że również w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA z: 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16, 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1338/17).

Skoro zatem przepis art. 18b § 1 i 2 o.p. czytany łącznie stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09

I jeszcze jedna istotna uwaga, a mianowicie z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty w omawianym zakresie kierowane są do decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, a nie postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. W związku z tym Sąd stwierdza, że decyzja wymiarowa została ostatecznie ustalona, w tym również w zakresie właściwości organu i to ostateczne rozstrzygnięcie przekłada się na postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich i nie może być w tym postępowaniu weryfikowane. Skoro tak, to wskazany wyżej organ podatkowy z mocy art. 17a o.p. pozostawał również właściwy w sprawie odpowiedzialności osób trzecich

Przechodząc do kolejnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dotyczą one zarówno postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ich konstrukcja zdaniem Sądu nakazuje w pierwszej kolejności odnieść się do wykładni prawa materialnego, a w następnej kolejności do ustaleń faktycznych i właściwej subsumcji.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 116 § 1 ab initio o.p., a konkretnie przesłanki bezskutecznej egzekucji.

Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.

Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Co jednak najistotniejsze w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyroki NSA z: 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09 i16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki, nawet jeżeli spółka dysponuje majątkiem ale mimo prowadzonej egzekucji nie jest możliwe zaspokojenie wierzyciela. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji już przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09).

W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna.

Zasadnie podnosi sąd pierwszej instancji, że spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych ani pojazdów samochodowych. Co prawda spółka jest właścicielką nieruchomości, niemniej jednak egzekucja z nich okazała się bezskuteczna, co jest bezsporne. Postanowieniem z 21 września 2017 r. Komornik Sądowy przy SR w W., który w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do nieruchomości położnych w K. prowadził je łącznie, zakończył postępowanie egzekucyjne z uwagi na braki w składzie zarządu dłużnika, co uniemożliwiło jego działanie, a postępowanie egzekucyjne umorzyło się z mocy prawa zgodnie z art. 823 k.p.c. Natomiast postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości położonych w B. po dwukrotnej próbie licytacji zostało umorzone przez Komornika Sądowego przy SR w N. z uwagi na brak kupujących (postanowienia z: 30 czerwca 2016 r., 31 sierpnia 2016 r., 9 września 2016 r., 22 czerwca 2017 r.). Zarzuty strony skarżącej, że żaden z wierzycieli nie wystąpił o ustanowienie dla spółki kuratora, z udziałem którego postępowanie egzekucyjne mogło się dalej toczyć, nie podważa faktu, że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Kwestia natomiast prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności, w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia, dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w co najmniej w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Innymi słowy mienie musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Tym samym skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie wskazał bowiem mienia z którego egzekucja była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela publicznoprawnego (zob. wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały również naruszone przepisy postępowania, o których mowa w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim nie został naruszony art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył normę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się wskazanymi wyżej kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zaistniały przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu. Przede wszystkim swoją ocenę oparł o dowody z dokumentów, które obiektywnie opisywały tok postępowania egzekucyjnego i jego końcowe ustalenia. Co prawda strona skarżąca miała podstawę twierdzić, że dysponowała mieniem dość znacznej wartości, ale nie potrafiła wykazać, że to mienie było wystarczające do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu powstałych zaległości, zwłaszcza z powodu wielości wierzycieli, przede wszystkim objęcia mienia ustanowioną hipoteką i zastawem. Twierdzenie o możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji na majątku spółki, stoi w jaskrawej sprzeczności z okolicznościami faktycznymi sprawy, które tego zapatrywania strony nie potwierdziły.

Nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 188 w zw. art. 121 § 1 o.p. o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przytoczona treść wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała albowiem strona skarżąca nie wskazała konkretnego dowodu, którego przeprowadzenia, z naruszeniem art. 188 o.p., organ podatkowy odmówił. Należy zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu wywiedzionego z uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd stwierdza, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 3 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów (argumentów) podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Tymczasem w sprawie niniejszej uzasadnienie orzeczenia zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, w odniesieniu do niekwestionowanego w istocie stanu faktycznego sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Alicja Polańska