Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SAB/Gd 20/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
659
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: Stwierdzono, że przewlekłość postępowania nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 121 pat. 1, art. 122, art. 125, art. 139, art.140
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52 par.1, art. 149 par. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. stwierdza, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, a przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa, 2. umarza postępowanie w przedmiocie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, 3. oddala skargę w pozostałym zakresie, 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S. S. (dalej "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej "Naczelnik US") w przedmiocie ponownego rozpatrzenia skutecznie zaskarżonych postanowień tego organu podatkowego z dnia 24 lipca 2019 r. nr 2219-SER.7010.od 7 do 15.2019.00 oraz nr 2219-SER.7010.58.2019.00, które dotyczą zaliczenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 390.441 zł wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w decyzji Naczelnika US z dnia 12 lutego 2016 r.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 76 i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez zaliczenie stwierdzonej nadpłaty w PCC na poczet zaległości podatkowych PIT, wynikających z decyzji Naczelnika US, która jest nieostateczna oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest sprzeczne również z wykładnią wskazanych przepisów, określoną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 kwietnia 2013 r. nr PK4/8012/75/AAN/13/RD-32130;

- art. 139 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie oraz rażące i nieuzasadnione przekroczenie terminów załatwiania spraw, które wynikają z Ordynacji podatkowej i wiążą Naczelnika US, a w konsekwencji naruszenie także art. 121 i art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz niezastosowanie zasady szybkości i prostoty prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżący, mając na względzie wskazane zarzuty, wniósł o: 1) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) zobowiązanie Naczelnika US do zakończenia postępowania podatkowego w wyznaczonym terminie; 3) zobowiązanie Naczelnika US do uznania uprawnień Skarżącego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty podatku oraz dokonanie zwrotu stwierdzonej nadpłaty PCC.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżący podniósł, że w dniu 31 grudnia 2018 r. złożył do Naczelnika US wniosek o zwrot nadpłaty w PCC za 2010 r., 2011 r. oraz 2012 r. w kwotach odpowiednio 31.026 zł, 106.810 zł, 143.481 zł. Naczelnik US decyzjami stwierdził, że za 2011 r. i 2012 r. wystąpiła nadpłata PCC.

W dniach 24 i 25 lipca 2019 r. Naczelnik US wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat w PCC na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2010 r. w kwocie 390.441 zł oraz odsetki za zwłokę, określonych w decyzji Naczelnika US, która na ówczesny stan, jak i dzień złożenia skargi, nie była ostateczna oraz nie posiadała rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżący zaprezentował przebieg kolejnych etapów postępowań i okoliczności istotnych w sprawie: w dniu 29.04.2011 r. Skarżący złożył deklarację PIT za 2010 r., w dniu 12.02.2016 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2010 r. w kwocie 390.441 zł oraz odsetki za zwłokę, w dniu 29.06.2016 r. Dyrektor IAS w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS") wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US; w dniu 07.12.2016 r. WSA w Gdańsku wyrokiem o sygn. I SA/Gd 1060/16 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS; w dniu 29.03.2019 r. NSA wyrokiem o sygn. II FSK 1158/17 uchylił w całości ww. wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora IAS; w dniu 30.12.2019 r. Dyrektor IAS wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu PIT w kwocie 390.441 zł oraz uchylającą decyzję Naczelnika US w części określającej wysokość odsetek za zwłokę - w tym zakresie umarzając postępowanie w sprawie; w dniu 25.03.2020 r. WSA w Gdańsku postanowieniem o sygn. I SA/Gd 236/20 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS; w dniu 04.08.2020 r. WSA w Gdańsku wyrokiem o sygn. I SA/Gd 237/20 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS; w dniu 02.11.2020 r. do Dyrektora IAS wpłynęła skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA w Gdańsku.

W odpowiedzi na zażalenia Skarżącego na postanowienia Naczelnika US, w dniu 28 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wydał postanowienia, utrzymujące w mocy część postanowień Naczelnika US oraz uchylające część zaskarżonych postanowień Naczelnika US i przekazujące w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pomimo uchylenia w dniu 28 lutego 2020 r. przez Dyrektora IAS części postanowień Naczelnika US do dziś sprawa ta nie została załatwiona. Kolejnymi postanowieniami Naczelnik US jedynie wyznacza nowe terminy załatwienia sprawy, uzasadniając to tym, że do dnia wydania tego typu, kolejnych postanowień nie została rozpatrzona przez NSA skarga kasacyjna od wyroku Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Gd 237/20.

Opisane powyżej postępowanie Naczelnika US, skutkujące brakiem załatwienia sprawy i powodujące jej nieakceptowalną przewlekłość, jest w ocenie Skarżącego nieuzasadnione. Przedłużanie kolejnymi postanowieniami terminu załatwienia sprawy w oparciu o uzasadnienie odwołujące się do oczekiwania na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej dotyczącej decyzji Naczelnika US jest nieuzasadnione, stanowi naruszenie prawa i wyczerpuje znamiona prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Jednocześnie Skarżący poinformował, że złożył do Dyrektora IAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy przez Naczelnika US.

W odpowiedzi na złożoną przez Skarżącego skargę na przewlekłość, Naczelnik US wniósł o umorzenie postępowania.

Naczelnik US wskazał, że w związku ze złożonymi przez Skarżącego wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2011 r. i za 2012 r., wydał decyzje: z dnia 28 lutego 2017 r., w których stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży zawartych w 2011 r. w łącznej kwocie 105.368 zł; z dni 5-8 lutego 2018 r., w których stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży zawartych w 2012 r. w łącznej kwocie 138.605 zł. Ponadto w podatku od czynności cywilnoprawnych powstała nadpłata w kwocie 1.379 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji przez Skarżącego. Zatem łączna kwota nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wyniosła 245.352 zł.

W związku z istniejącym zobowiązaniem, wynikającym z decyzji z dnia 12 lutego 2016 r. za 2010 r., które nie uległo przedawnieniu, Naczelnik US zaliczył nadpłatę w podatku PCC na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wydał postanowienia o zaliczeniu nadpłaty: z dnia 24 lipca 2019 r. nr 2219-SER.7010.od 7 do 30.2019.00; z dnia 25 lipca 2019 r. nr 2219-SER.7010.od 31 do 58.2019.00. Po rozpatrzeniu wniesionych przez Skarżącego zażaleń, Dyrektor IAS w dniu 28 lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji nr 2219-SER.7010.od 16 do 30.2019.00 z 24 lipca 2019 r. i nr 2219-SER.7010.od 31 do 57.2019.00 z 25 lipca 2019 r. oraz uchylił zaskarżone postanowienia nr 2210-SER.7010.od 7 do 15.2019.00 z 24 lipca 2019 r. oraz nr 2210-SER.7010.58.2019.00 z 25 lipca 2019 r. i w tym zakresie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brakiem rozstrzygnięcia złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 4 sierpnia 2020 r., a tym samym pozostającym w mocy wstrzymaniem wykonania decyzji, Naczelnik US każdorazowo zawiadamiał Stronę postanowieniami z dnia: 19 czerwca 2020 r., 20 sierpnia 2020 r., 21 października 2020 r., 22 grudnia 2020 r., 18 lutego 2021 r., 21 kwietnia 2021 r., 21 czerwca 2021 r., 19 sierpnia 2021 r., 18 października 2021 r.,21 grudnia 2021 r., 16 lutego 2022 r., 14 kwietnia 2022 r., 9 czerwca 2022 r. oraz 9 sierpnia 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy; ostatni termin wyznaczono do 21 października 2022 r.

Naczelnik US wskazał, iż w jego ocenie, w sprawie przekazanej do ponownego rozpatrzenia należy wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis powyższy zobowiązuje więc organ podatkowy do zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych. W przepisie tym użyto sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie jest to uzależnione ani od uznania organu podatkowego, ani też od dyspozycji podatnika. Samemu podatnikowi pozwala się zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy taki wniosek zostanie złożony, to organ jest nim związany. Jednocześnie wykonalność decyzji pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej.

Skarżący posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2012 w łącznej kwocie 2.598.657,28 zł oraz z tytułu należnych odsetek za zwłokę od w/w zaległości w łącznej kwocie 1.757.702 zł. Wszystkie te zaległości wynikają z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, których wykonanie zostało następnie wstrzymane przez WSA w Gdańsku. Innych zaległości w organie podatkowym Skarżący nie posiada.

Naczelnik US stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji nie modyfikuje istnienia zaległości podatkowej. To, że wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowej wynika – zdaniem organu – pośrednio także z treści art. 239g i art. 239h O.p. Naczelnik US, mając na uwadze treść art. 76 § 1 O.p. przyjął, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy prawa, a wydanie postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje prawa i zobowiązania podatnika. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji więc, gdy do zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych, to kwestii wygaśnięcia w tej części wierzytelności nie przesądza data wydania postanowienia o zaliczeniu. Zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także w sytuacji gdy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, wówczas z mocy prawa zaliczenie dokonuje się z chwilą wymagalności zaległości podatkowej.

Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powoduje, że w chwili występującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Podatnik uzyskuje jednocześnie gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa dysponuje kwotą pokrywającą zaległość w całości lub w części.

Naczelnik US, z uwagi na wstrzymanie przez WSA w Gdańsku, na wniosek Strony, wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, nie zakończył, poprzez wydanie stosownych orzeczeń, przekazanych do ponownego rozpatrzenia skarżonych postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Dyrektor IAS pismem z dnia 15 września 2022 r. uznał jednakże ponaglenie Skarżącego za zasadne i wyznaczył termin 28 października 2022 r. na załatwienie sprawy. W uzasadnieniu Dyrektor IAS zgodził się z twierdzeniem Naczelnika US, że wymagalność i istnienie zaległości podatkowej nie są pojęciami tożsamymi, jednakże stwierdził, że organ podatkowy nie jest zobowiązany żadnymi przepisami do oczekiwania na rozstrzygnięcie NSA, aby dokonać rozpoznania sprawy w zakresie zaliczenia bądź zwrotu nadpłaty.

Pismami z dnia 28 i 29 listopada 2022 r. Naczelnik US przekazał skany: postanowienia Naczelnika US z dnia 19 października 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, zażalenia Skarżącego na postanowienia Naczelnika US z dnia 19 października 2022 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w PCC za 2011 r. na poczet zobowiązania podatkowego w PIT za 2010 r. oraz stanowiska Naczelnika US w sprawie zażalenia Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest uzasadniona.

Podstawą kognicji tut. Sądu jest art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), z którego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Wskazać należy, że pkt 2 przepisu art. 3 § 2 p.p.s.a. odnosi się do postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty.

Stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd rozpoznał sprawę w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 4 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a.).

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący wyczerpał wymóg ustawowy warunkujący wniesienie przedmiotowej skargi, wnosząc uprzednio środek przewidziany w art. 141 § 1 pkt 1 O.p. (ponaglenie do Dyrektora IAS).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość postępowania należy traktować jako stan sprawy, którego zaistnienie sąd ocenia bez względu na to, czy organ wydał finalny akt administracyjny (decyzję, postanowienie), gdyż jest ona zjawiskiem (sytuacją) niezmiennym, co najwyżej stopniowalnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt IV SAB/Wr 1150/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Stąd z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Pojęcie przewlekłości postępowania obejmować będzie więc opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

W judykaturze wskazuje się, że - oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej - nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Zatem rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o takie kryteria jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W efekcie w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13 (publ. CBOSA), stwierdził, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Można zatem stwierdzić, że z przewlekłym prowadzeniem postępowania mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy organ nie podejmuje żadnych czynności ale również wówczas, gdy podejmuje nieefektywne działania, które nie zmierzają do zebrania niezbędnego materiału dowodowego, nie wyjaśniają istotnych okoliczności i nie prowadzą do zakończenia postępowania. Ponadto wtedy, gdy między poszczególnymi czynnościami organu występują nieusprawiedliwione okresy przerw, które w sumie prowadzą do znaczącego i nieakceptowanego z punktu widzenia zasad ekonomiki procesowej wydłużenia czasu trwania postępowania.

Nie można zapominać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., jest zasada jego szybkości. Istota tej zasady sprowadza się do konstatacji, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie ale i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Wskazać należy, że art. 139 § 1-3 O.p. stanowi rozwinięcie w/w zasady, zobowiązując organy podatkowe do załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wymaga podkreślenia, że - zgodnie z powołanym przepisem - niezwłocznie winny być załatwione sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie.

O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Niezałatwienie sprawy w terminie narusza zasadę sformułowaną w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odnosi się to również do przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwiania spraw (art. 139 O.p.), przy czym pozostaje w bezpośrednim związku z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że mamy w niej do czynienia z tak rozumianą przewlekłością postępowania, o czym przesądza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza, że sprawa nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, skierowana do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US na skutek uchylenia przez Dyrektora IAS w dniu 28 lutego 2020 r. postanowień organu I instancji (9 postanowień z dnia 24 lipca 2019 r. oraz 1 postanowienie z dnia 25 lipca 2019 r.), oczekiwała na rozstrzygnięcie przez okres, którego długość nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stopniu skomplikowania sprawy. Wskazać bowiem należy, iż w/w rozstrzygnięcia Dyrektora IAS wpłynęły do Naczelnika US drogą pocztową w dniu 5 marca 2020 r., o czym świadczy prezentata znajdująca się na tymże postanowieniu, zaś postanowienia na skutek ponownego rozpatrzenia tejże sprawy Naczelnik US wydał dopiero w dniu 19 października 2022 r., a zatem po upływie ponad 31 miesięcy. W tym okresie jedynymi czynnościami podjętymi przez rozpatrujący sprawę organ podatkowy były czternastokrotne przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, przy czym ośmiokrotnie Naczelnik US uzasadniał wyznaczenie nowego terminu "szczególnie skomplikowanym charakterem sprawy", zaś sześciokrotnie – brakiem rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 237/20 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., której to wykonanie zostało przez tenże Sąd wstrzymane postanowieniem z dnia 25 marca 2020 r. Zauważyć przy tym należy, iż rozpatrywana przez organ podatkowy kwestia zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź zwrotu tejże nadpłaty, nie należy do spraw szczególnie skomplikowanych, o czym świadczy również treść wydanych przez Naczelnika US – wskutek uznania przez Dyrektora IAS wniesionego przez Skarżącego ponaglenia i wyznaczenia terminu 28 października 2022 r. na załatwienie sprawy – postanowień z dnia 19 października 2022 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż – wbrew twierdzeniom podnoszonym przez Naczelnika US w postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu do rozpatrzenia sprawy – kwestia rozstrzygnięcia sprawy zwrotu bądź zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet zaległości podatkowych, powstałych wskutek wydania przez Dyrektora IAS decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie została przez żadne przepisy prawa uzależniona od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w przedmiocie w/w decyzji Dyrektora IAS. W związku z powyższym zwlekanie przez Naczelnika US z wydaniem rozstrzygnięć w sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w oczekiwaniu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, było nieuzasadnione, wskutek czego doprowadziło do przewlekłego prowadzenia postępowania i niezałatwienia sprawy w rozsądnym terminie.

Instytucja skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ ma na celu doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a kontrola Sądu ma na celu sprawdzenie, czy istotnie organ podatkowy pozostawał w stanie bezczynności lub prowadził postępowanie w sposób przewlekły. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłość organu, Sąd uwzględnia stan sprawy istniejący w dniu orzekania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. akt I SAB/Wa 304/21, publ. CBOSA). W sytuacji zaś wydania przez organ stosownego aktu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przed dniem orzekania w sprawie przez sąd, sąd nie może zastosować trybu przewidzianego w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tj. zobowiązać organu do wydania w sprawie w określonym terminie tegoż aktu.

Jak wynika z akt sądowych taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Naczelnik US wydał dziesięć postanowień z dnia 19 października 2022 r. nr 2219-SER.7010.od 1076 do 1085.2022.1 w sprawie zaliczenia nadpłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia 12 lutego 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z tej przyczyny Sąd umorzył postępowanie sądowe w zakresie dotyczącym zobowiązania organu (Naczelnika US) do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (pkt 2 sentencji wyroku).

Podkreślenia wymaga jednak, że chociaż wydanie przez organ rozstrzygnięcia w toku postępowania sądowego, po wniesieniu skargi na przewlekłość postępowania, czyni z natury rzeczy niemożliwym zobowiązanie organu do działania, o tyle nie zwalnia to wojewódzkiego sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (por. postanowienia NSA: z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12, z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt II OSK 1953/12, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I OSK 2443/12; publ. CBOSA).

Oceniając zatem przesłanki wynikające z art. 149 § 1a p.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że przewlekłość organu w rozpoznaniu niniejszej sprawy miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 1 sentencji wyroku). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna i jest efektem działań (zaniechań) organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw stron domagających się czynności organu, które to czynności organ prowadzi w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1181/13, publ. CBOSA).

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z nadesłanych do Sądu akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy przez okres 31 miesięcy nie podejmował w sprawie żadnych działań poza wydawaniem kolejnych – czternastu – postanowień zawiadamiających stronę o niezakończeniu sprawy w przewidywanym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Przy czym jak Sąd wykazał powyżej, przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja była nieadekwatna do rozpatrywanej sprawy (wskazywanie na szczególny stopień skomplikowania sprawy) bądź nie wynikała z przepisów prawa (wskazywanie na konieczność oczekiwania na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego). Opisane działanie organu godzi niewątpliwie w zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), co z kolei prowadzić musi do podważenia zaufania uczestników tego postępowania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Tymczasem, stanie na straży praworządności wymaga od organu prowadzenia postępowania w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że podejmuje on wszelkie niezbędne działania zmierzające do załatwienia sprawy. Z tych względów, w ocenie Sądu, zaistniała w sprawie przewlekłość Naczelnika US nosi cechy rażącego naruszenia prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. Jednocześnie Sąd uwzględnił w sprawie okoliczność okresowego zawieszenia terminów procesowych spowodowanego przez COVID-19.

Sąd wskazuje, iż w zakresie, w którym Skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika US do uznania jego uprawnień wynikających z przepisów O.p., dotyczących nadpłaty podatku i dokonanie zwrotu stwierdzonej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, oddalił skargę (pkt 3 sentencji wyroku). Kwestia zasadności i prawidłowości zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przedmiotu rozważań w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania.

O kosztach orzeczono w pkt 4 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535), uwzględniając poniesione przez Skarżącego koszty, na które składa się wpis od skargi w wysokości 100 zł.