Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 555/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2018r. nr [...], w sprawie określenia R M. (dalej: Podatnik/Skarżący) w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 239.396 zł.

Podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie m.in. sprzedaży materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz, sprzętu RTV, artykułów sportowych i ogrodniczych. Poza tym m.in. w marcu 2015 r. zajmował się handlem na dużą skalę telefonami komórkowymi typu smartfon iPhone (dalej określane ogólnie jako "telefony"), odnośnie którego stwierdzono nieprawidłowości.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że w stosunku do Podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w związku z wykazanym zwrotem VAT.

W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Podatnik ujął w ewidencji, a następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. 22 faktury VAT (dotyczące zakupu 5.200 sztuk telefonów iPhone) wystawionych przez:

• B,

• C.,

• D.

Łączna wartość zakupu telefonów komórkowych wykazanych przez Podatnika w kontrolowanym okresie wyniosła: 9.878.389,26 zł netto, VAT 2.272.029,51 zł.

Następnie nabyte od ww. firm telefony iPhone zostały przez podatnika zbyte w ramach:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz:

- E, Czechy,

- F, Vilnius, Litwa,

• sprzedaży eksportowej na rzecz O. S., Ukraina,

• procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Ukrainy.

Łączna wartość dostaw telefonów komórkowych wykazanych przez Podatnika w kontrolowanym okresie wyniosła 10.336.365,59 zł.

Organ I instancji ustalił łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że obrót telefonami iPhone miał sztuczny charakter; nabycia miały fikcyjny charakter, a ponadto Podatnik nie realizował dostaw; nie był podatnikiem w zakresie transakcji telefonami IPhone, a jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Na skutek złożonego odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że telefony komórkowe iPhone nabyte przez Podatnika od B, C oraz D, niezależnie od siedzib tych firm (W, W, Ł) były magazynowane w jednym miejscu, tj. w magazynie logistycznym [...], ponadto ustalono przebieg transakcji telefonami komórkowymi iPhone, nabywanymi i zbywanymi przez podatnika w marcu 2015r. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo przedstawiono w decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono podmioty uczestniczące w obrocie, dokonano syntetycznego opisu tzw. "karuzeli podatkowej", opisano na czym polegają "role" podmiotów biorących udział w tym procederze, tj. znikającego podatnika, bufora, brokera i podmiotów spoza terytorium kraju pozorujących nabycie i zbycie towarów. Szczegółowo odniesiono się do każdej z wymienionych wyżej "ról", wskazano, że choć w obrocie karuzelowym rolę typowego oszusta pełni "znikający podatnik" (który nie deklaruje i nie wpłaca podatku), to korzyści w tym procederze odnosi cała grupa uzyskując nienależny zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. Podkreślono, że mechanizm ten funkcjonuje dzięki podmiotom spoza kraju, które dokonują wprowadzenia towaru na terytorium RP bez podatku VAT, następnie dokonują zbycia tych towarów znikającemu podatnikowi, a w następnej kolejności, po przeprowadzeniu szeregu transakcji krajowych - towar zostaje wyprowadzony, co umożliwia zastosowanie stawki 0% VAT właściwej dla: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), procedury eksportu lub sprzedaży w systemie TAX FREE. Charakterystyczne cechy tzw. "karuzeli podatkowej" odniesiono do stanu faktycznego sprawy stwierdzając, że opisany mechanizm oszustwa został odzwierciedlony w obrocie telefonami komórkowymi iPhone, w którym uczestniczył Podatnik.

W oparciu o ustalone okoliczności sprawy stwierdzono, że Podatnik pełnił w procederze "karuzeli podatkowej" rolę brokera, tj. podmiotu pozyskującego nienależny zwrot VAT z urzędu skarbowego. Zaakcentowano, że łańcuch dostaw został zorganizowany przez działające w porozumieniu podmioty, które tak ułożyły zachodzące pomiędzy nimi zdarzenia gospodarcze, aby ich skutkiem było uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu wyłudzenia VAT z budżetu państwa. Jak wskazał organ I instancji, podmioty te były zorganizowane w taki sposób, aby wykonując czynności w ramach przypisanych im sztucznie funkcji: znikającego podatnika, bufora czy brokera, mogły spowodować osiągnięcie tego celu.

Ustalono, że określone partie telefonów iPhone wprowadzane były do centrów logistycznych, a w dalszej kolejności były przedmiotem alokacji magazynowych w centrach logistycznych na podstawie dowodów PZ i WZ (bez fizycznego przemieszczenia towaru); do kolejnych firm wystawiane były pozorne faktury - aż do momentu dostarczenia towaru do Podatnika i wyprowadzenia towaru poza terytorium kraju. Jak ustalono, podmiotami wprowadzającymi określone partie smartfonów do centrów logistycznych były podmioty unijne dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów krajowych. Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami były podmioty, wobec których brak było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, sprawdzających lub jakichkolwiek innych - tzw. "podmioty znikające". Właścicielami tych firm są podmioty zagraniczne, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Nie składają deklaracji lub składają deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub jeśli wykazują zobowiązanie podatkowe to go nie regulują. Spółki te posiadają lub posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Są to podmioty nieposiadające aktywów, ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomiędzy powyższymi podmiotami, a bezpośrednimi dostawcami smartfonów do Podatnika istniały podmioty, które "wystawiały" faktury. Należą do nich również podmioty znikające, ale też są takie, które składają deklaracje podatkowe i rozliczają się z urzędami skarbowymi (tzw. "bufory" - najczęściej wykazują kwoty do przeniesienia lub stosunkowo niskie zobowiązanie w stosunku do wykazywanych kwot obrotu). Bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych iPhone do Podatnika w analizowanym okresie były trzy podmioty krajowe - B, C oraz D. Na tym etapie towar, firmami kurierskimi, był dostarczany z Centrum Logistycznego [...]do firmy Podatnika. Na terenie przedsiębiorstwa A towar był sprawdzany i fotografowany, a następnie zbywany na rzecz odbiorców zagranicznych poprzez:

- dostawy wewnątrzwspólnotowe (na rzecz E z Czech oraz F z Litwy),

- eksport na rzecz ukraińskiego odbiorcy O. S.,

- w systemie "Zwrot VAT dla Podróżnych" (TAX FREE), na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy.

W ocenie organów Podatnik nie zrealizował w marcu 2015r. odpłatnych dostaw telefonów iPhone, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi typu iPhone nie uznano za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: B, C oraz D (dalej: B, C, D), w których jako towar wskazano telefony iPhone. Podane w tych fakturach telefony nie zostały bowiem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżący w zakresie transakcji telefonami iPhone nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Podatnik nie spełnił więc materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na wystawionych na jego rzecz fakturach VAT przez ww. podmioty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie sztucznego schematu realizowanych transakcji telefonami uznając, że znajduje ono odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez ten organ, zaktualizowanym oraz uzupełnionym przez organ odwoławczy, w tym - w przesłuchaniach osób biorących bezpośredni udział w kwestionowanych transakcjach. Organ odwoławczy powołał się na m.in. zeznania strony, zeznania świadków K. W., M. M., W. K., D. Z, Ł. Z., R. K, G. Z., a także dokumenty dotyczące kontrahentów, w tym na wydane wobec dostawców telefonów decyzje w zakresie podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonych w toku kontroli dokumentów oraz przedstawionych w protokole łańcuchów dostaw wynika, że telefony będące przedmiotem hurtowych nabyć, a następnie hurtowych dostaw, były sprowadzane z zagranicy i wprowadzane do centrów logistycznych przeważnie przez podmioty, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów unijnych. W przypadkach niektórych łańcuchów, w związku z brakiem kontaktu z podmiotami, nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru, jednakże należałoby założyć, że zostały wprowadzone na teren RP z zagranicy, gdyż towary te nie są produkowane w Polsce. Po wprowadzeniu do centrum logistycznego przez pierwszy podmiot krajowy, towary te były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych pomiędzy firmami, które były kolejnymi właścicielami towarów bez ich fizycznego przemieszczania, aż do momentu wydania ich na rzecz kolejnego nabywcy.

Największym dostawcą telefonów iPhone do firmy A, była D. W marcu 2015r. Podatnik zaewidencjonował 15 faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na łączną wartość netto 7.943.103,45 zł, VAT 1.826.913,78 zł. Telefony nabyte od D były następnie przedmiotem WDT na rzecz podmiotów E i F. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do K. J. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2015r., z której wynika, że zebrany materiał dowodowy i ustalenia dokonane przez ten organ wskazują, że firma D była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i role "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z ustaleń organów wynika, że R. M. płacił za towar do D w walucie EUR w dniu wystawienia na jego rzecz faktury VAT lub dzień wcześniej bądź później (zapłata na podstawie faktur proforma); w tym samym dniu lub wcześniej otrzymywał zapłatę od swoich odbiorców: E., Czechy oraz F, Vilnius, Litwa, również w walucie EUR. Wszystkie trzy firmy posiadały rachunek bankowy w tym samym banku, co w sposób bezpośredni przekładało się na szybkość przelewu środków płatniczych.

Wydruki korespondencji e-mailowej znajdującej się w aktach sprawy, prowadzonej pomiędzy G. Z. z firmy D, a A potwierdzają, że firma D wskazywała firmie A treść oferty sugerując ilość oraz konkretne modele telefonów komórkowych, nr tzw. "stocku" oraz cenę, które to firma A miała następnie zamówić. Ponadto D wskazywała firmie A dalszą drogę dystrybucji zakupionych telefonów, na co wskazują tytuły ww. wiadomości mailowych "Zamówienie Czechy", "Zamówienie Litwa"

Opisany sposób prowadzenia transakcji, przy braku jakichkolwiek negocjacji oraz pełnej akceptacji otrzymywanych "propozycji" pozwala na postawienie tezy, że A de facto otrzymywała od D gotowe wzory zamówień, które jedynie odsyłała do tej firmy.

Pomiędzy kontrahentami brak było przejawów negocjowania warunków transakcji - odbywały się one wg przyjętego schematu, od którego nie było żadnych odstępstw. Przed sprzedażą firmie A telefony były przedmiotem wielokrotnego obrotu odbywającego się w magazynie [...], a w decyzji opisano przykładowe łańcuchy transakcji. Rola Podatnika polegała na wypełnianiu poleceń swojego dostawcy (który przygotowywał za niego zamówienia, a także wskazywał do kogo dana partia telefonów ma zostać sprzedana) i pozorowaniu prowadzenia rzeczywistego obrotu telefonami komórkowym iPhone, m.in. poprzez gromadzenie dokumentacji w tym zakresie. Podatnik nie zasięgał informacji w Apple Poland sp. z o.o. lub u autoryzowanych dystrybutorów Apple odnośnie możliwości dokonania zakupu większych ilości telefonów tej firmy. Nie podejmował tez działań nakierowanych na znalezienie innych nabywców i dostawców. Transakcje A z wskazanymi dostawcami/odbiorcami są kontynuacją tych, jakie A prowadziła w okresie sierpień - grudzień 2014r., a także styczeń i luty 2015r.,

W stosunku do kontrahentów występujących w łańcuchach na wcześniejszych - w stosunku do dostawców Podatnika - etapach, odpowiednie organy wydały decyzje, w których potwierdziły udział tych firm w karuzeli podatkowej.

R. M. w marcu 2015r. dokonywał też wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych iPhone, na rzecz spółki E. oraz F Lithuania. W odpowiedzi na wystąpienia do czeskiej i litewskiej administracji podatkowej uzyskano informację, że towary nabyte przez spółkę E, od A, zgodnie z przedstawionymi fakturami, nie zostały wprowadzone do obrotu na terytorium Czech, lecz zostały sprzedane przez E do:

G, LT[...] (Litwa)

H, LT[...] (Litwa)

I, LU[...] (Luksemburg)

J, LT[...] (Litwa)

K, CY[...] (Cypr).

Wobec G za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. oraz L za I kwartał 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał ostateczne decyzje w sprawie podatku od towarów i usług tych spółek za wskazane okresy, potwierdzających ich udział w karuzeli podatkowej.

Natomiast z odpowiedzi litewskiej administracji skarbowej wynika m.in., że spółka F została ponownie zarejestrowana dnia [...].04.2014r. - (uprzednio była zarejestrowana w dniu [...].07.2011r. lecz w dniu [...].03.2013r. została wykreślona z inicjatywy organu podatkowego, jako firma, która nie prowadzi działalności gospodarczej oraz/lub nie dokonuje nabyć od innych państw członkowskich UE). Wg administracji litewskiej istnieją wątpliwości odnośnie prawdziwości przeprowadzonych transakcji oraz kwot transakcji - istnieje podejrzenie, że litewska firma została wykorzystana w łańcuchu transakcji, aby inni podatnicy UE mogli uniknąć płacenia podatku lub mogli zmniejszyć zobowiązanie podatkowe.

Odnośnie eksportu telefonów iPhone na Ukrainę organ I instancji zgromadził faktury VAT wystawione na rzecz nabywcy: S. O. we Lwowie - do każdej faktury przynależy dokument potwierdzenia wywozu IE599 przedstawiony przez Podatnika.

Materiał dowodowy w tym zakresie został uzupełniony przez organ odwoławczy o uwierzytelnione kopie: pisma [...] Oddziału Straży Granicznej Wydział Operacyjno- Śledczy z dnia [...].07.2016r. wraz z zapytaniem Prokuratora Regionalnego z dnia [...].07.2016r. sygn. akt RP I Ds 38.2016 o przekraczanie granicy m. in. przez O. S. oraz odpowiedzi ukraińskiej administracji podatkowej wraz z zapytaniem, a także o pismo prokuratora Obwodu Lwowskiego z dnia [...].12.2017r.

Zarówno administracja podatkowa Ukrainy, prokuratura Obwodu Lwowskiego, jak i polskie służby graniczne nie potwierdziły faktu przekraczania granicy przez osobę podającą się za O. S.. Fakt istnienia takiej osoby wynika jedynie z twierdzenia Strony nie popartego żadnymi dowodami. Podany adres O.S. "ul. S. [...], Lviv", jak adresem, pod którym mieści się Politechnika [...]. W ocenie organu odwoławczego wykorzystanie jako adresu działalności/siedziby/zamieszkania adresu, pod którym mieści się główny budynek Politechniki [...] wprost wskazuje na nierzetelność/fikcyjność kontrahenta strony. Gdyby Podatnik zadał sobie trud zweryfikowania tego kontrahenta niewątpliwie by się zorientował, że podane dane są fikcyjne.

Na podstawie dokumentów źródłowych TAX FREE ustalono, że w marcu 2015r. Podatnik dokonywał dostawy towarów podróżnym - obywatelom Ukrainy. W marcu 2015r. A miał dokonać zwrotu podatku VAT na podstawie dokumentów TAX-FREE w zakresie handlu telefonami iPhone w kwocie 1.365.772,34 zł.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o dokumenty TAX FREE, wraz z paragonami z kasy fiskalnej oraz dokumentami KW, dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych iPhone - przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015r. oraz włączył protokoły przesłuchań podróżnych z Ukrainy: H. H., G. K., N. D., Y. D., A. F., I. F., H. K., R. S., M. K., N. Z..

Z protokołów przesłuchań świadków: H. H., G. K., H. K. wynika, że osoby uwidocznione na dokumentach TAX FREE nie kupowały przewożonych towarów, lecz jedynie udostępniały, za niewielką opłatą, swoje dane do dokumentów TAX FREE. Jadąc do Polski nie miały z góry ustalonego "kursu", nie wiedziały co będą przewozić. Na parkingu przy granicy były im wręczane telefony i dokumenty TAX FREE. Po przewiezieniu towarów przez granicę towar (telefony) wraz z dokumentami przekazywano nieznanym osobom. Zdaniem organu, zeznania te wprost wskazują na nierzetelność dokumentów TAX FREE i KW wystawianych przez A.

Ponadto świadkowie N. D., I. F., V D., R. S., N. Z. zeznali, że zakupów telefonów nie dokonywali we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz osób trzecich, podając przy tym własne dane osobowe - zatem wprost stwierdzili, że wystawione dokumenty TAX FREE i KW poświadczają nieprawdę w odniesieniu do stron transakcji. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach pracownika A M. M., który zeznał, że fakturę wystawiał na osobę wskazaną mu przez odbiorcę oraz w zeznaniach W.K., który wskazał, że odbiorcy z Ukrainy figurujący na dokumentach TAX FREE w rzeczywistości byli tylko przewoźnikami.

Ponadto analiza danych z Rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R30 w zakresie dotyczącym przekroczeń w systemie TAX FREE podróżnych dokonujących nabyć w firmie A za okres od 1 do 30.03.2015r. oraz dokumentów TAX-FREE wskazuje, iż np. podróżny A. .F. (bezrobotny) w marcu 2015r. kupił w firmie Podatnika w systemie TAX FREE 19 sztuk telefonów za kwotę 54.850,00 zł (5 dokumentów TAX FREE), I. F. (bezrobotny) kupił we wskazanej firmie w systemie TAX FREE 22 sztuki telefonów za kwotę 65.303 zł (5 dokumentów TAX FREE), N. D. (bezrobotny) kupił w firmie Podatnika w systemie TAX FREE 20 sztuk telefonów za kwotę 59.348,00 zł (6 dokumentów TAX FREE). Z wymienionych dokumentów wynika z kolei, że osoby bezrobotne: G. K. (6 dokumentów TAX FREE), H. K. (6 dokumentów TAX FREE), R. S. (5 dokumentów TAX FREE) wydały w marcu 2015r. na zakup telefonów z firmy Podatnika odpowiednio: 37.164,00 zł, 40.075 zł, 55.765 zł.

Wg organu, osoby uwidocznione na dokumentach TAX-FREE - podróżni z Ukrainy kupujący telefony iPhone w A, stanowią stałą grupę osób, dokonującą cyklicznych zakupów tych samych towarów, ich nazwiska na dokumentach TAX-FREE powtarzają się w mniejszym lub większym stopniu. Również analiza paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów TAX FREE przyjętych do rozliczenia za marzec 2015r. wskazuje, że były one drukowane zbiorczo w bardzo krótkim czasie (taśmowo). Ilość paragonów wystawionych w krótkich odstępach czasu wskazuje, że przy zachowaniu pełnej obsługi dokumentacyjnej transakcji i poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą (wybór towaru, zapłata, wydanie towaru, wystawienie paragonu i dokumentu TAX FREE) - nierealne jest rzetelne przeprowadzenie tych transakcji.

Przedmiotowe okoliczności wskazują, że Podatnik był świadomy nierzetelności transakcji przeprowadzanych w systemie TAX FREE, a przynajmniej powinien był zauważyć nietypowość/nadużycia w tym zakresie.

Organ odwoławczy dodał też, że istotą obrotu telefonami iPhone, w którym uczestniczyła firma A była sprzedaż całych partii telefonów, czyli tzw. stocku. Tzw. stocki błyskawicznie zmieniały właścicieli/dysponentów, którzy kolejno wystawiali faktury z coraz wyższą kwotą podatku naliczonego, za wystawionymi fakturami następował niemal natychmiastowy przepływ pieniędzy, zaś ostatni krajowy podmiot, w tym przypadku A, dokonywał wyprowadzenia telefonów z kraju, co - dzięki zastosowanej stawce 0% VAT - pozwalało mu na deklarowanie zwrotu podatku VAT wygenerowanego na poprzednich etapach obrotu.

W ocenie organu, firma A, biorąc udział w przedstawionym schemacie obrotu telefonami (karuzeli podatkowej) nie mogła sobie pozwolić na zakup i sprzedaż dowolnej liczby sztuk telefonów w dowolnym czasie, gdyż zaburzyłoby to model działania całej grupy. Każda kolejna partia musiała być natychmiast sprzedana, co wiązało się także z ustalonym sposobem zapłaty za te telefony polegającym na 100% przedpłatach. Również w sprzedaży w systemie TAX FREE realizowana była zasada sprzedaży całej partii telefonów - do danej partii telefonów w ciągu 1-3 dni wystawiano taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na fakturze zakupu. Także tutaj sprzedaż od razu całej partii wiązała się z ustalonym sposobem płatności - Ukraińcy płacili bowiem gotówką, taki sposób płatności nie wymuszał na A angażowania znacznych środków własnych w przeprowadzanie transakcji handlu telefonami iPhone. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że transakcje zawarte w systemie TAX FREE zostały przeprowadzone w ramach oszustwa typu karuzelowego, a Podatnik miał tego pełną świadomość, zatem transakcje te nie mogą zostać objęte systemem VAT.

Analiza wyciągów bankowych i innych dowodów dotyczących płatności za telefony sprzedawane przez Podatnika wykazała, że unijni odbiorcy dokonywali przedpłaty przelewem bankowym, indywidualni odbiorcy ukraińscy płacili gotówką- zawsze było to przed wydaniem towaru lub w momencie jego wydania.

Organ zwrócił uwagę na rodzaj waluty stosowany w poszczególnych transakcjach - w przypadku transakcji zawieranych z D płatności realizowane były w EURO, natomiast w przypadku transakcji z B i C wszystkie płatności były realizowane w PLN. W ocenie organu odwoławczego rodzaj stosowanej waluty modelowo wpisuje się w realizowane przez A schematy karuzelowego obrotu telefonami iPhone. Łańcuchy transakcji z udziałem A i D kończyły się na dokonaniu przez A wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów do Czech. Ponieważ schemat obrotu telefonami realizowany przez A zakładał 100% przedpłaty na każdym szczeblu obrotu, a "unijni" kontrahenci płacili w EURO, zachowano ten rodzaj waluty także w obrocie krajowym – A płacił w euro firmie D, która także płaciła w euro swoim dostawcom. Ponadto jak wynika z akt sprawy obydwie firmy miały konto do rozliczeń w EURO w tym samym banku, co zapewniało natychmiastowe przepływy finansowe i wpływało na szybkość przeprowadzanych transakcji.

Z kolei odnośnie transakcji A z B i C organ stwierdził, że łańcuchy tych transakcji kończyły się wywozem telefonów na Ukrainę w ramach eksportu lub TAX FREE. Z istoty TAX FREE wynika, że dokument ten winien zostać wystawiony w walucie polskiej (dotyczy bowiem "polskiego zwrotu VAT"), w takiej też walucie podróżni z Ukrainy płacili za towar gotówką.

W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw A nie angażowała własnych środków (100% przedpłaty), natomiast przyjęty sposób rozliczania się z TAX FREE (część zaliczką, część płatna w chwili odbioru) nie wymuszał od A angażowania własnych środków w większym rozmiarze - w chwili realizowania zapłaty na rzecz B i C, A mógł bowiem dysponować już środkami pochodzącymi od podróżnych z Ukrainy. W tych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że przekazywanie przez A środków pieniężnych, które wpłynęły na jej konto od nabywców unijnych lub wpłaconych przez nabywców z Ukrainy, na konta swoich dostawców (C, B i D) nie może być uznane za dokonane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami iPhone.

Organ zwrócił też uwagę, że część numerów IMEI przekazana przez firmę A odpowiada numerom telefonów komórkowych, które były przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez inne podmioty krajowe, przy czym powtórzenia następowały w zupełnie innych łańcuchach dostaw, niż te, w których uczestniczył R. M..

Zdaniem organu wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, że w przypadku transakcji smartfonami iPhone nie mamy do czynienia ze zwykłymi transakcjami handlowymi, a jedynie z działaniami pozorującymi transakcje handlowe, bo w rzetelnym obrocie powtórzenie unikatowego numeru telefonu komórkowego jest niemożliwe.

Analiza łańcuchów firm występujących w transakcjach z udziałem R. M. oraz łańcuchów z udziałem firm, w których stwierdzono powtórzenia, pozwala wysnuć wniosek, że telefony "przebywają" podobną drogę tj. wprowadzane są do magazynu [...] przez podmiot zagraniczny (WNT), alokowane są przez szereg polskich firm, a następnie wyprowadzane są za granicę w postaci WDT, TAX FREE, eksportu. W transakcjach tych nie widać ostatecznego odbiorcy, telefony będące przedmiotem WDT poprzez szereg firm wracają do Polski.

Organ dokonał analizy działań Podatnika w kontekście tzw. dobrej wiary, wywodzonej z orzecznictwa TSUE. Dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik był w pełni świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu typu "karuzela podatkowa" z przypisaną rolą "brokera", a więc tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zagraniczny podmiot, co do zasady nie deklaruje płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy PLN (przy eksporcie) lub euro (przy WDT) przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i wiadomości mailowych. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób zakwestionować stanowiska o w pełni świadomym udziale Podatnika w transakcjach typu "karuzela podatkowa" nastawionych na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Wprawdzie Podatnik posiadał dokumentację mającą potwierdzać faktyczny obrót towarem, rachunki bankowe oraz wypełniał obowiązki związane z rozliczaniem VAT, jednakże w świetle wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności tę dokumentację należy uznać za jedynie poprawną formalnie, mającą stwarzać pozory prowadzonej działalności gospodarczej - w rzeczywistości A nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. "Handel" prowadzony przez podatnika stanowił wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów wypełniających ściśle wyznaczone role w obrocie karuzelowym, będących fakturowymi dostawcami i odbiorcami. Ten mechanizm działania był uwiarygodniany dokumentacją magazynową sporządzaną przez firmę [...] co miało stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu stwierdzeń co do weryfikowania kontrahentów, DIAS stwierdził, że racjonalny przedsiębiorca winien kierować się dbałością i przezornością w prowadzeniu swoich spraw, przy czym w przypadku profesjonalnego przedsiębiorcy, za jakiego należy uznać Podatnika, uzasadnione są zwiększone oczekiwania względem jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z oszustwem w podatku od towarów i usług, należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahentów warunków formalnych (polegających m. in. na formalnej rejestracji) i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji, ale także wiarygodności tych kontrahentów - a takich działań ze strony Podatnika zabrakło. Samo bowiem stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT nie daje gwarancji, że kontrahent ten nie uczestniczył w nielegalnym procederze.

W ocenie organu nie można uznać za wiarygodne twierdzeń Podatnika o scedowaniu wszelkich uprawnień w zakresie handlu iPhonami na pracowników, biorąc bowiem pod uwagę wartość przeprowadzanych transakcji niemożliwe jest, aby ich realizowanie zostało przekazane tylko w ręce pracowników i pozbawione osobistego wglądu Podatnika, a zeznania pracowników wskazują na to, że to ich szef o wszystkim decydował.

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę zdjęć z monitoringu organ odwoławczy stwierdził, że nie świadczą one o zapobiegliwości Podatnika w uniknięciu nielegalnych transakcji. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, w modelu/schemacie obrotu telefonami iPhone, w którym uczestniczyła firma A, to organizatorzy procederu "wymusili" na uczestnikach transakcji wskazany sposób postępowania.

Z kolei analiza stosowanych cen nabycia/sprzedaży telefonów iPhone w kwotach brutto wskazuje, że jedyną rzeczywistą korzyścią i uzasadnieniem dla przeprowadzania transakcji we wskazanym wyżej kształcie był dla A zysk w postaci zadeklarowanego zwrotu VAT, który wg deklaracji złożonej za marzec 2015r. wyniósł 2.480.646 zł (z czego kwota związana z nabyciem telefonów iPhone wyniosła 2.241.250 zł, zaś 239.396 zł dotyczyło pozostałej niekwestionowanej działalności prowadzonej przez Podatnika). Wniosek ten potwierdza także analiza dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez A, które od momentu rozpoczęcia handlu iPhonami zwiększyły się kilkukrotnie. Biorąc pod uwagę także skalę wzrostu obrotów, niemożliwym i niewiarygodnym jest, aby strona nie miała świadomości, że przeprowadzane transakcje służą wyłudzeniu VAT.

Organ dodał też, że m.in. w związku z powyższymi działaniami organ prokuratury postawił R. M. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123 §1, art.180§1, art. 187§1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 i art. 199a §1 i 2 O.p., przez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że Skarżący działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z:

- błędnego ustalenia jakoby Skarżący nie miał władztwa nad towarem podczas gdy Skarżący w ramach władztwa dokonywał zwrotu całych partii towaru do dostawcy D (faktura 9/2015/03 oraz faktura korygująca FK/1/2G15/03 dotycząca 240 sztuk telefonów iPhone, zwrot z powodu uszkodzonych opakowań),

- łącznej oceny całego łańcucha transakcji i obciążenia Skarżącego okolicznościami dotyczącymi jego dostawców na wcześniejszych etapach dystrybucji, co do których Skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych,

- błędnego ustalenia, jakoby Skarżący korzystał z magazynu firmy D. (s. 10.11.12 decyzji), a następnie obciążenie Skarżącego tym, że nie ma wiedzy co do magazynowania telefonów w tym magazynie, mimo że Skarżący nigdy z usług tego magazynu nie korzystał - co wyraźnie potwierdza brak jakiegokolwiek dowodu na rzekome korzystanie z tego magazynu np. umowy czy zeznań świadka, obciążenia Skarżącego okolicznościami dotyczącymi osób niezwiązanych ze Skarżącym np. okolicznościami dotyczącymi działającego u dostawcy spółki C p. R K., którego przeszłość jest szeroko opisywana w decyzji (s. 24-25), podczas gdy Skarżący nie wiedział, że jest on osobą, która w przeszłości miała przedstawione zarzuty - do dziś nie wiadomo zresztą czy został skazany ani czy w ogóle został oskarżony,

- obciążenia Skarżącego tym, że to najprawdopodobniej osoby związane z D oraz E działając razem i w porozumieniu zorganizowały przestępczy proceder (p. Z. z D świadczył dla E z Czech usługi gdzie pozostawał w kontakcie z p. B. S.), w który wmanewrowały przedsiębiorstwo Skarżącego (jego, jego pracowników) mimo, że Skarżący nie mógł przypuszczać istnienia tego porozumienia czy znajomości między tymi podmiotami, np. nie wiedział, że korespondencja kierowana do niego, w ukrytym DW trafia również do powyższych podmiotów,

- pominięcie tego, że Skarżący prowadzi normalną działalność gospodarczą, ma rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, rozbudowaną strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności,

- zmarginalizowanie znaczenia okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, w szczególności tych, że Skarżący prowadzi działalność nieprzerwanie od 20 lat, zatrudnia ponad 120 - 130 osób, jest podmiotem rozpoznawanym i cieszącym się renomą na rynku, osiągającym przychód w każdym roku podatkowym, wobec czego rażąco sprzeczny z zasadami logiki jest wniosek, że Skarżący mógłby być w ogóle zainteresowany uczestnictwem w oszustwie podatkowym oraz podjęciem ryzyka mogącego skutkować utratą dorobku wielu lat ciężkiej pracy,

- instrumentalnego twierdzenia, że Skarżący nie ma wiedzy, ani "nie interesuje się" funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, "nie wie" kto wystawia dokumenty Tax Free, jak wygląda procedura obsługi kontrahentów z Ukrainy, podczas gdy z oczywistych względów, ze względu na skalę działalności i zatrudnienia (ponad 120 -130 osób), Skarżący osobiście nie zajmuje się bieżącą obsługą klientów, tylko deleguje te zadania na pracowników, gdyż nie jest się w stanie "rozdwoić" i wiedzieć co się dzieje i na kasie AGD, i na kasie budowlanej, ile paragonów zostało wystawionych, jak przebiega rozładunek lub załadunek towaru, ani załatwiać spraw urzędowych, ani równolegle załatwiać innych rzeczy związanych z działalnością przedsiębiorstwa, stąd posługuje się wyznaczonymi pracownikami (w przypadku działu RTV AGD i telefonów iPhone - p. M. M. czy p. W. K. - były kierownik salonu [...]),

- przypisywania wszelkich działań osobiście Skarżącemu (lub oczekiwanie, że to Skarżący osobiście powinien wszystkie działania podejmować) w sytuacji gdy w ramach jego przedsiębiorstwa działał cały sztab ludzi, którzy w ramach całego przedsiębiorstwa m.in. poszukiwali zbytu na towar, zajmowali się zamówieniami, wystawiali dokumenty księgowe itd.,

- wypaczenia znaczenia okoliczności dotyczących działalności Skarżącego, np. tego, że wcześniej telefony były eksponowane, a aktualnie nie są - podczas gdy wcześniejsza ekspozycja miała miejsce, ponieważ Skarżący prowadził sklep w ramach sieci [...], gdzie towar był generalnie eksponowany, ale wynikało to z innego rodzaju działalności w ramach franczyzy, natomiast od zakończenia współpracy z tą siecią zasady ekspozycji towarów się zmieniły,

- pomijanie faktu, że zamówienia na telefony były składane przez ukraińskich odbiorców przez komunikator skype (telefon), wobec czego nie było możliwe utrwalanie ich treści,

- przypisywania posiadanym przez Skarżącego dokumentom CMR dokumentującym dostawę towaru do odbiorcy cech jakichś nieprawidłowości (bez wskazania jakie te nieprawidłowości mają znaczenie), podczas gdy niejednokrotnie data doręczenia może być datą odbioru - biorąc pod uwagę to, że transport następuje natychmiast po załadowaniu,

b) zaniechanie ustalenia danych, a następnie przesłuchania w charakterze świadka kluczowej osoby tj. A. G, który wg organu jest rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedawanego O. S., jak również zaniechanie ustalenia danych, a następnie przesłuchania O. S.,

c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, podczas gdy decyzja jest uzasadniana przesłankami tego przepisu tj. tym, źe okoliczności transakcji "wskazywały na brak celu gospodarczego" (s. 54), że "transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych" (s. 54), że transakcje Skarżącego "miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji (s. 54),

d) oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności Skarżącego na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że transakcje Skarżącego stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (s. 54) i były pozbawione "celu gospodarczego (s. 54) przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżący uzyskiwał marżę na każdej transakcji, zysk (s. 51 decyzji),

e) obciążenie Skarżącego nielogicznym wnioskiem, że jego zysk wyniósł tyle, ile podatek VAT, który Skarżący "winien był uiścić" (s. 53 decyzji), podczas gdy Skarżący każdorazowo "uiszczał" 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców, stąd cały podatek został przez niego uiszczony w cenie zakupu towarów,

f) obciążenie Skarżącego nieprawdziwym twierdzeniem, że "rzeczywisty zysk że sprzedaży" iPhonów pochodził ze zwrotu VAT (str. 51 decyzji), przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżący uzyskiwał wysoką sztywną 5% marżę na każdej transakcji (s. 15, 51 decyzji),

g) oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dotyczy marca 2015 r. tylko kwietnia 2015 r. (na co wskazują wprost zeznania świadków - s. 17 decyzji),

h) zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego tj. uzyskiwanie marży, uzyskiwanie zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, dostaw towaru do siedziby Skarżącego, sprawdzania, fotografowania go, dostarczania do Skarżącego towaru opakowanego w folię oraz taśmy z logo dostawcy, regularnego obsługiwania reklamacji na sprzedawany towar (protokoły reklamacji telefonów iPhone), w sytuacji gdy reklamowany może być tylko towar zakupiony u Skarżącego) etc. oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części "niewygodnej' dla tez organu, a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

i) pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jest uzasadniana tym, że transakcje Skarżącego nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) oraz tym, że transakcje Skarżącego miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), co skutkuje brakiem jej spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej,

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 127 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O.S. oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury TaxFree polegające na tym, że decyzja w tym zakresie została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który w tym zakresie nie tyle "aktualizował" materiał dowodowy, ile w całości wyręczył organ pierwszej instancji dokonując ustaleń dotyczących ww. transakcji, co skutkowało prowadzeniem zasadniczego postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres art. 229 O.p., co skutkowało tym, że sprawa Skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana, a dotyczy to całego szeregu dowodów, o których mowa na s. 5-7 decyzji,

4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez Skarżącego zysku oraz marży, a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

- przypisaniem transakcjom Skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał Skarżący, z naruszeniem nakazu oceny konkretnej transakcji, bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy Skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,

- uznaniem, że transakcje "były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku" (s. 55), podczas gdy z ustaleń organu wynika, że Skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach (s. 51), co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

- uznaniem, że Skarżący uzyskiwał "rzeczywisty zysk wynikający z zadeklarowanego zwrotu podatku VAT" (s. 53), podczas gdy zysk jest nadwyżką, a skoro Skarżący płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku", ani nie jest ,,zarabianiem na VAT", ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki, ani żadnego wzbogacenia.

- pominięciem faktu, że Skarżący w okresie objętym skargą w cenie towarów fizycznie uiścił (wydał) cały podatek VAT zawarty w cenie nabywanych towarów, a jego marża wyniosła 457.973.61, stąd nie wiadomo w jaki sposób organ wylicza zysk na "wyłudzeniu" podatku VAT, skoro Skarżący go w całości uiścił.

- brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć Skarżący, aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem", ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności.

- nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem Skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami,

5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji, kto jest ostatecznym "beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś Skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu dokumentu TaxFree z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu towaru poza terytorium UE,

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) faktury [...]oraz faktury korygującej [...] dotyczącej 240 sztuk telefonów iPhone na okoliczność zwrotów towaru przez Skarżącego i wykonywania przez niego władztwa nad telefonami - Załącznik 1,

b) wyliczenia marży Skarżącego z transakcji za marzec 2015r. na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącego rzeczywistej marży i zysku ze sprzedaży telefonów, braku dowodów świadczących o umyślności Skarżącego, ergo braku świadomości Skarżącego uwikłania w karuzelę podatkową - Załącznik 2,

c) umowy ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych dla klienta korporacyjnego na okoliczność ponoszenia przez Skarżącego ryzyka związanego z handlem telefonami i ubezpieczenia telefonów w okresie dokonywania transakcji, etykiet przewozowych K-Ex z informacją o ubezpieczeniu - Załącznik 3,

d) wniosku Skarżącego o płatność z [...].03.2010r. na okoliczność ponoszenia przez Skarżącego ryzyka związanego z handlem telefonami oraz tego, że Skarżący już w 2009r. posiadał system telewizyjny system dozorowy CCTV chcąc utrwalać i zabezpieczać w ten sposób transakcje handlowe z kontrahentami - Załącznik 4,

e) bilansu Skarżącego za lata obrotowe 2012, 2013 oraz 2014 na okoliczność tego, że w latach poprzedzających okres objęty niniejszą skargą miał stabilną pozycję finansową i ugruntowaną pozycję rynkową - Załącznik 5,

f) pisma Urzędu Celnego do Naczelnika II US z [...].10.2016r. na okoliczność braku możliwości sprawdzenia przez Skarżącego tego, czy podróżni nabywający towar w ramach procedury TaxFree nabywali go dla potrzeb własnych czy w celach handlowych - Załącznik 6,

g) korespondencji otrzymanej z E. dotyczącej transakcji WDT: faktura [...], potwierdzenie przyjęcia towarów w siedzibie E dokument o wywozie towaru, specyfikacja towaru, dokument CMR, zamówienie, potwierdzenie rejestracji AP Plus s.r.o. na okoliczność tego, że sposób działania kontrahentów Skarżącego nie mógł budzić wątpliwości co do ich poprawności materialnej - Załącznik 7,

h) Pisma Ambasady Polski na Litwie w sprawie kontrahentów, faktury dotyczącej tłumaczeń, aktualnych wydruków z systemu VIES dla odbiorcy Skarżącego, spółki F z dnia [...].4.2020r. na okoliczność podejmowanych przez Skarżącego działań weryfikujących odbiorców, ergo dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami oraz tego, że odbiorca Skarżącego jest aktywny i prowadzi legalną działalność - Załącznik 8,

i) zestawienia kosztów transportu zepsutych telefonów do serwisu w Katowicach poniesionych przez Skarżącego na okoliczność realności dokonywanych transakcji, bieżących napraw telefonów, użytkowania telefonów przez odbiorców końcowych, braku karuzeli podatkowej - Załącznik 9,

j) dokumentów dotyczących przedpłat otrzymywanych przez Skarżącego od innych dostawców - Załącznik 10,

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowe wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania decyzji, w sytuacji niedopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w dniu [...] lutego 2017r. tj. z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu liczonego od [...] maja 2015r. Zdaniem Skarżącego skoro kontrola podatkowa wobec niego została wszczęta w dniu [...] kwietnia 2015r. to zgodnie z art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinna być zakończona najpóźniej w dniu [...] maja 2015r. (bo czas kontroli u średniego przedsiębiorcy nie może przekraczać 24 dni roboczych). Od tego dnia powinien być liczony 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego (który upłynął w dniu [...] listopada 2015r.). Nie wystąpiły przy tym żadne przesłanki pozwalające wydłużyć czas kontroli. Z powyższych względów czynności kontrolne prowadzone po [...] maja 2015r. nie miały podstawy prawnej, a dowody zebrane po wskazanym terminie nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym. Wydanie w takiej sytuacji przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji stanowi rażące naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W szczególności nietrafny jest najdalej idący zarzut rażącego naruszenia przepisów m.in. art.165 b § 1 O.p., przez przekroczenie terminu na wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (...) organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W rozpoznawanej sprawie kontrola zakończyła się w dniu [...] sierpnia 2016r., a postępowanie podatkowe wszczęto w dniu [...] lutego 2017r. tj. przed upływem 6 miesięcy.

Bezpodstawne są zarzuty dotyczące bezprawnego przedłużania czasu kontroli. Wprawdzie istotnie zgodnie z art.83 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz..584 ze zm.) czas trwania kontroli u przedsiębiorcy jest ograniczony w odniesieniu do średnich przedsiębiorców do 24 dni roboczych, jednakże ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się m. in. w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu (art.83 ust.2 pkt 5 ustawy). W rozpoznawanej sprawie kontrola dotyczyła właśnie zasadności zwrotu VAT w związku z wnioskiem Podatnika, dlatego ograniczenia czasu kontroli wynikające z art.83 ust.1 nie mają zastosowania, a co za tym idzie ustalenia organu zostały dokonane zgodnie z prawem i mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Z ustaleń tych wynikało, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w marcu 2015 r. dokonywał na dużą skalę obrotu telefonami komórkowymi typu smartfon iPhone firmy Apple. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżący, przez swoich pracowników, nawiązał współpracę z podmiotami działającymi w ramach tego schematu, uczestnicząc w nim jako podmiot, który wywoził/wyprowadzał towar poza granice kraju w różnych procedurach określonych w ustawie VAT, które łączyły się z prawem podatnika tego podatku do odliczenia albo uzyskania zwrotu VAT w związku z dokonywaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, eksportem, zwrotem podatku podróżnym (dalej: "Tax Free"). Nienaturalność transakcji polegała na tym, że to nie na zamówienie podatnika rozpoczynano proces transakcji, lecz były one elementem sztucznej konstrukcji (schematu) oferty sprzedaży (odbioru) ściśle określonej partii telefonów, polegającej na wcześniejszym kierowaniu do niego informacji, jaka partia telefonów będzie do odebrania i w jakiej cenie oraz kto będzie jej dalszym nabywcą (odbiorcą). To nie Podatnik wyszukiwał dostawców i nabywców, lecz podmioty te były mu wskazywane, a na zamówieniach wysyłanych przez Podatnika do dostawców znajdywały się niekiedy informacje wskazujące mu jako dostawcy, że zamawiany towar jest przeznaczony do określonego, znanego już odbiorcy. Dopiero po zaakceptowaniu ofert sprzedaży (odbioru) były sporządzane przez niego zamówienia, które w istocie były potwierdzeniem odbioru określonego towaru. Przesyłano mu czasami także wykaz numerów IMEI, choć nie były one wymieniane na fakturach. Transakcje odbywały się w krótkim czasie pomiędzy wieloma podmiotami. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów. Skarżący sam nie uczestniczył w alokacji towaru w centrum logistycznym, ale akceptując sztuczny schemat działalności godził się być uczestnikiem tych transakcji. Nie decydował samodzielnie o dostawcach i nabywcach, a towar posiadał fizycznie tylko przez krótki czas, nie magazynował go. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone. Dostarczać telefony i odbierać je mogły tylko podmioty uczestniczące w schemacie. Transakcje pozbawione były ryzyka handlowego, Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując przedpłaty często odpowiadające wartości zamawianego towaru, a towar był nabywany przez niego dopiero po otrzymaniu należności. W związku z wywozem towaru poza granice kraju mógł deklarować bardzo wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu nie był regulowany.

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie o VAT i że pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia VAT nie ziściły się warunki materialne, bowiem realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa Podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w marcu 2015 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Natomiast jeżeli chodzi o system zwrotu VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy o VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy o VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1). Z kolei przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów konieczne jest wywiezienie towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy VAT). Przy eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć jeszcze należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynika, że sporny towar (iPhony) faktycznie istniał. Zanim trafiał do Skarżącego był przedmiotem wielu transakcji w centrum logistycznym (do którego trafiał na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów), w którym dokonywano tzw. alokacji. Towar fizycznie pozostający w tym samym miejscu zmieniał dysponentów na podstawie obrotu dokumentowego, rejestrowania w centrum logistycznym określonych "przesunięć" danej partii telefonów, ewentualnie po jej podzieleniu na mniejsze partie. Skarżący otrzymywał towar i faktury, które opłacał przelewem bankowym. Jako zbywca wystawiał faktury i inne dokumenty (paragony z dołączonymi dokumentami Tax Free) formalnie uprawniające do rozliczenia podatku. Złożył również w przepisanym terminie rozliczenie w zakresie VAT za marzec 2015r., wnioskując w deklaracji VAT-7 o zwrot podatku na rachunek bankowy.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie handlu iPhonami) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez Skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w płaconej cenie nabycia telefonów płacił podatek VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%, a także rozliczeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów i eksportu według takiej samej stawki podatku. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustwem karuzelowym") i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym Skarżący, który podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jego udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało w ocenie Sądu dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu rzeczonymi telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez skarżącego i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u Skarżącego VAT za marzec 2015 r.. Wbrew zarzutom skargi materiał ten nie wykazuje braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT, stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy miały podstawy do zakwestionowania u Skarżącego transakcji obrotu telefonami i odmówienia mu prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku. W szczególności istniały podstawy do uznania, że Skarżący był świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa", stanowiącej kwalifikowaną postać nadużycia prawa podatkowego. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności, jak czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem przepisów ustawy VAT), sposób składania zamówień i treść niektórych z nich zawierających specyficzne dodatkowe oznaczenia mogące wskazywać nabywcę, dla którego dana partia była przeznaczona (np. "CZ", a jak ustalono ostatecznie w ramach W.D.T. wszystkie towary w marcu zbyto na rzecz czeskiej spółki E, zawiązanej przez obywateli Polski), zbywanie całej partii nabytego towaru, sposób zapłaty związany z otrzymywaniem przedpłat – a w zasadzie zapłaty za towar, który nie został jeszcze dostarczony kontrahentowi i którym podatnik także nie dysponował (tzw. mechanizm odwróconej płatności), tempo zawierania transakcji, waluta rozliczania dostosowana do danego przypadku ułatwiająca szybki transfer pieniędzy między rachunkami bankowymi, w tym prowadzonych w tym samym banku. Towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu, inaczej niż innych oferowanych przez Skarżącego towarów (nie ustalono np. krajowych nabywców telefonów, pomimo ich bardzo atrakcyjnej ceny), a rzekomi nabywcy indywidualni telefonów narodowości ukraińskiej okazali się tylko przewoźnikami towaru przez granicę PL-UK. Także skala handlu względem lat poprzednich (w marcu przeszło 5 tys. sztuk, podczas gdy z zeznań pracownika podatnika - Wojciecha Kulpińskiego - wynikało, że przed 2014 r. handel telefonami miał charakter tylko detaliczny) i wygenerowane obroty na telefonach jednej marki były nieporównywalnie większe. Podatnik nie miał swobody (samodzielności) w wyborze dostawców, nabywców i rodzaju nabywanego towaru, który był z góry określony. Towaru tego nie mógł nabyć przypadkowy klient, ponieważ był on przeznaczony na określonego odbiorcy i był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden - trzy dni), a Podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru.

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach i materiałach aktowych łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym Skarżący brał udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie o VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia nadużycia (oszustwa) nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły działalności handlowej. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Podmioty te bowiem nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu, nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Nie działały one samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kraju bez uregulowania podatku VAT). Przeanalizowano "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym, co szczegółowo opisano w decyzjach. "Transakcje" wcześniejszych kontrahentów Skarżącego były zorganizowane w taki sposób, aby pomimo relatywnie dużych "obrotów" nie wykazywali oni podatku do zapłaty lub był on na relatywnie niskim poziomie, przez co pozorowane było prowadzenie działalności gospodarczej. Kontakt z niektórymi kontrahentami w toku postępowania nie był już możliwy. Część podmiotów to spółki utworzone w krótkim czasie przed transakcjami, z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i członkami organów zarządzających byli obcokrajowcy bez miejsca zamieszkania na terenie Polski, które posiadały tzw. wirtualne biura oraz nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT albo pomimo wielomilionowych obrotów deklarowały bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy.

Istotne były także ustalenia organów odnoszące się do nabywców telefonów od Skarżącego, w tym czynione na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczące spółki E z/s w Czechach i litewskiej administracji odnośnie spółki F - odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w marcu 2015 r., a także eksportu i procedury Tax Free. Wskazywany jako odbiorca ukraiński O.S., według informacji przekazanych przez ukraińskie organy administracji podatkowej, to podmiot nieistniejący (podawany przez tę rzekomą osobę adres to siedziba uczelni wyższej), a osoby, na których nazwiska wypełniano dokumenty w ramach procedury Tax Free, w istocie nie nabywały ich dla siebie, lecz podejmowały się tylko ich przewiezienia przez granice PL-UK, o czym wiedzieli pracownicy Skarżącego.

Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że chociaż Skarżący faktycznie władał towarem i dysponował opłaconymi fakturami, to jego władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi telefonami nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jego argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem nie mógł swobodnie decydować o wyborze kontrahentów, otrzymywał przedpłaty lub wręcz całą zapłatę przed otrzymaniem towaru, zbywając w ten sposób całą partię w kilka dni, przez co w zasadzie nie angażował własnych środków, handlował ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywał określonym wcześniej podmiotom, nie magazynował towaru, ani go nie eksponował do sprzedaży, otrzymywał informacje jakie zamówienia powinien składać i komu dalej odsprzedawać telefony (zamówienia składał zasadniczo dopiero po tym, jak poznał dane nabywcy i obejmowały one ilości takie, które w niedługim czasie zbywał w całości). Okoliczność, że obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, powinna wzbudzić czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Nie musiał poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował. Wprawdzie Podatnik doliczał do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość, w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskiwanego zwrotu VAT, była na tak niskim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego argumentu dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla Podatnika niewątpliwie VAT, który po pierwsze odliczał w związku z transakcją nabycia towaru (podatek naliczony), a po drugie w związku z określonymi procedurami wywozu telefonów poza kraj (czy to na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu czy sprzedaży w systemie zwrotu VAT podróżnym – Tax Free) obniżał podatek należny albo wnioskował do organu podatkowego o zwrot VAT na rachunek bankowy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w świetle orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-251/16) uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji). W niniejszej sprawie organy wykazały, że pomimo stosowanej marży zasadnicza korzyść dla Podatnika wynikała ze zwrotu VAT. Nie było przy tym wątpliwości co do braku uregulowania podatku z tytułu sprowadzenia telefonów do kraju.

W ocenie Sądu zasadnie uznały organy, że nawet jeżeli Podatnik nie miał pełnej wiedzy, co do uczestnictwa w oszustwie (nadużyciu), w szczególności wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, to co najmniej powinien był przypuszczać, że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że Podatnik został nieświadomie "wciągnięty" w transakcje telefonami i nie kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej. Wszak bez realizacji narzuconego mu schematu działania opisanych w decyzji korzyści kosztem budżetu państwa by przecież nie osiągnął. Podkreślane przez Skarżącego jego wieloletnie doświadczenie biznesowe powinno być mu pomocne przy dokonaniu oceny ryzyka podejmowanego przedsięwzięcia.

Skarżący nie wykazał w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczył również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawał w "dobrej wierze" i że został "wplątany" w oszustwo (nadużycie) w sposób nieświadomy. Jako nieskuteczną Sąd uznał próbę przerzucenia winy zaistniałej sytuacji na zatrudnionych przez siebie pracowników, ponieważ ich zeznania (w tym księgowej K. W., czy pracownika M. M.) w połączeniu z wartością transakcji (istotnej w relacji do pozostałego obrotu z niekwestionowanej przez organy działalności) przemawiają za tym, że Skarżący sam podejmował decyzje związane z obrotem telefonami. Samo zaś tylko formalne weryfikowanie kontrahentów, w okolicznościach współpracy z uczestnikami oszukańczego schematu, nie miało wpływu na ww. ocenę. Istotne znaczenie miały zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym związane z fazą obrotu (m.in. e-maile nt. zamówień, dokumenty towarzyszące przewozowi telefonów, oczekiwania kontrahentów co do stanu opakowań). W sytuacji istnienia, jak w kontrolowanej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że Skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo jest dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za marzec 2015 r. (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69).

Zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne. W rozpoznawanej sprawie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a dokonana ocena zebranych dowodów nie jest dowolna. Działalność Skarżącego nie może być oceniana w oderwaniu od działań jego kontrahentów, z uwagi na to, że w ustalonych okolicznościach obrotu telefonami pełnił on ściśle określoną rolę. Z tych względów nie można oceniać pojedynczych transakcji dostawy telefonów na rzecz Skarżącego, bez uwzględniania powiązanych transakcji, które łącznie dają pełen obraz procederu. Przedstawienie mechanizmu transakcji karuzelowych było możliwe na skutek analizy roli wszystkich podmiotów, które brały w nim udział. W świetle zebranego materiału dowodowego na akceptację zasługuje stanowisko DIAS, że nietypowe okoliczności, w jakich odbywały się transakcje, ich szybkość, skala, pewność obrotu, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przeczą twierdzeniom Skarżącego o braku świadomości udziału w oszukańczym przedsięwzięciu. Skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć świadomość nieprawidłowości, na które wskazywały opisane już wyżej zdarzenia. Jeżeli – jak twierdzi – nie wiedział o oszukańczym procederze, to dysponując szeregiem obiektywnych okoliczności, biorąc pod uwagę posiadane wieloletnie doświadczenie w handlu, powinien przypuszczać, że może w nim uczestniczyć, a jeżeli wniosków takich nie wyciągnął, to dopuścił się niedbalstwa w tej kwestii. Wszak nie wskazywał w toku postępowania, że innym towarem handlował w takim sam lub podobny sposób. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE musiał zatem zostać uznany za współdziałającego w opisanym nadużyciu. Skarżący jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za osoby, którymi się w tej działalności posługuje i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na pracowników. Za niewiarygodne trzeba uznać wyjaśnienia Skarżącego co braku jakiejkolwiek wiedzy o okolicznościach nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami telefonów, bo choć istotnie w tak dużym przedsiębiorstwie część kompetencji z pewnością była powierzona innym pracownikom, to kluczowe decyzje w zakresie wielomilionowych transakcji z pewnością nie zostały pozostawione jedynie pracownikom. Potwierdzają to choćby zeznania pracowników Skarżącego (K. W., M. M.), z których wynika, że to Skarżący sam podejmował decyzje w swojej firmie. Skarżący w ramach nadzoru właścicielskiego powinien zauważyć (jeżeli tego nie wiedział), że określone partie telefonów w kilka dni udawało mu się zbyć na rzecz osób narodowości ukraińskiej, płacących gotówką znaczne kwoty, których nazwiska były odnotowywane co kilka dni. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu zamówień przez obywateli Ukrainy. Zgromadzone dowody ukazują, w jaki sposób dochodziło do sprzedaży telefonów indywidualnym klientom z Ukrainy (i tylko takim, ponieważ nie ustalono odbiorców indywidualnych z kraju) i że osoby, które udostępniły swoje nazwiska do dokumentów, nie nabywały ich dla własnych celów, lecz pełniły jedynie rolę przewoźników. Oznacza to, że podważone zostało spełnienie warunków materialnych dla zwrotu podatku w procedurze Tax Free określone w ustawie VAT.

Pracownicy Skarżącego złożyli w tym zakresie jasne wyjaśnienia, zbieżne z ustaleniami wynikającymi z analizy dokumentów TaxFree i paragonów fiskalnych. Podważają one prawidłowość tych dokumentów w kontekście ustawowych warunków zwrotu podatku VAT podróżnym. Poszczególne osoby nabywały w krótkim czasie duże partie towarów, ponadto liczba drukowanych w krótkim czasie paragonów przeczy faktycznym możliwościom obsłużenia takiej liczby klientów w ciągu kilkudziesięciu sekund, jeżeli uwzględnić liczbę wymaganych do podjęcia czynności, choćby związanych z obsługą kasy fiskalnej, przyjęciem zapłaty, wydaniem towaru. Organy nie kwestionowały tego, że towar mógł zostać fizycznie przeniesiony przez granicę państwową przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez Skarżącego dokumentach, ale że nie nabywały one ich dla siebie, lecz tylko udostępniały swoje dane i świadczyły usługę przeniesienia telefonów przez granicę. Zeznania przesłuchanych osób nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości, a to, że podważają one materialną poprawność dokumentów nie świadczy o ich niewiarygodności. Podstawą rozliczenia VAT zwróconego podróżnym nie jest wyłącznie dokument, przeciwko któremu można przecież przeprowadzić dowód przeciwny, ale warunki (materialne) określone w ustawie VAT. Dokument z odpowiednimi adnotacjami organu celnego przepisy traktują tylko jako jeden z nich i to o charakterze formalnym. Nie jest to natomiast dowód wyłączny, a tak zdaje się go chcieć postrzegać Skarżący. Wiarygodność dokumentów Tax Free została skutecznie podważona i nie było do tego konieczne ustalenie rzeczywistego nabywcy towaru.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności trzeba wskazać, że organ II instancji rozpoznaje sprawę merytorycznie w całości, a nie tylko w zakresie zarzutów odwołania, nie ma też żadnych ograniczeń dowodowych, z wyjątkiem tych, które wynikają z art.233 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, dokumenty źródłowe będące podstawą zwrotu VAT podróżnym (dokumenty Tax Free i paragony z kas rejestrujących), zostały zgromadzone już w postępowaniu przed organem I instancji i organ ten zakwestionował zwrot VAT dokonany na ich podstawie, co przeczy twierdzeniom o braku badania tych transakcji w postępowaniu przed I instancją. Organ odwoławczy ma uprawnienia do uzupełnienia postępowania dowodowego i działania tego organu polegające na włączeniu do akt postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, przesłuchaniu świadków i rozszerzeniu argumentacji, nie wykraczało poza ramy wyznaczone treścią art.229 O.p. Włączone do akt protokoły przesłuchań nabywców – obywateli Ukrainy, nie stanowiły pełnego zgromadzonego materiału dowodowego, ani jego znacznej części. W żadnej mierze nie mogły one świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie zaważyły na kierunku zapadłego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku VAT za marzec 2015 r., a więc nie przesądziły istoty sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji nie dokonał przełomowych ustaleń, a jedynie potwierdził co do zasady słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zgromadzono w sprawie dostateczny materiał dowodowy potwierdzający, że w handlu telefonami dostarczanymi Podatnikowi doszło do poważnego nadużycia, a czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, ponieważ podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a wywód organu z tym związany, pomimo obszerności, był czytelny w odbiorze. Jednoznacznie wyjaśniono, dlaczego czynności związanych z handlem telefonami nie uznano za część prowadzonej działalności gospodarczej. Używane w uzasadnieniach decyzji wyrażenia odnoszące się do "pozorności" handlu czy działalności należało w ocenie Sądu odczytywać w ujęciu znaczenia potocznego, a nie prawnego. Chodziło bowiem o wyartykułowanie fikcji (pozorów) prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej formalnym przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Skarżący starał się zbyt dużo uwagi przywiązywać do stanu swojej wiedzy (w zasadzie braku wiedzy) na temat nieprawidłowości w obrocie telefonami na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy uznanie go za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej", jak już wyjaśniono, wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych z podejmowanymi przez niego transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym.

Oceny tej nie zmieniają przedłożone przez Skarżącego dowody, które miałyby wskazywać na jego faktyczne władztwo nad towarem. Dokonanie zwrotu całej partii towaru do dostawcy D z powodu uszkodzonych opakowań nie oznacza, że Skarżący podejmował samodzielne decyzje w zakresie handlu telefonami, natomiast etykiety wskazujące na ubezpieczenie towaru nie dowodzą, kto ponosił koszt tego ubezpieczenia. Odnosząc się do wskazywanych przedpłat stosowanych również w przypadku innych kontrahentów należy stwierdzić, że co do zasady w normalnym obrocie gospodarczym przedpłaty występują, jednakże nie jest zwykłą praktyka handlową stosowanie przedpłat we wszystkich transakcjach sprzedaży towarów, jak to miało miejsce w odniesieniu do telefonów..

Również pozostałe przedstawione dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Pozycja Skarżącego na rynku i jego sytuacja finansowa w latach poprzednich nie była kwestionowana, podobnie jak fakt posiadania systemu telewizyjnego. Natomiast w kwestii wyliczonej marży trzeba powtórzyć, że nawet osiągnięcie zysku na transakcji nie stoi na przeszkodzie uznaniu istnienia oszustwa karuzelowego, gdzie zasadnicze znaczenie ma zysk związany z nienależnym zwrotem VAT.

Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, odnosi się do transakcji z udziałem Skarżącego w dłuższym okresie, od sierpnia 2014r. do czerwca 2015r. i ujawnia mechanizm, który jest wspólny dla tych transakcji, w tym również dla transakcji mających miejsce w marcu 2015r. Z tych względów zeznania świadków odnoszące się do transakcji w kwietniu 2015r. zachowują swoja aktualność również w odniesieniu do innych miesięcy, w których transakcje związane z handlem telefonami odbywały się z udziałem, w większości, tych samych podmiotów i w tożsamych okolicznościach.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się naruszenia określonych w skardze przepisów prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.) ustawy o VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Już tylko schemat realizowania płatności i składania zamówień pozwalał podważyć tezę podatnika o regulowaniu przez niego podatku VAT w cenie nabycia. Wbrew zarzutom skargi, Podatnik nie dokonał wystarczającej weryfikacji swoich kontrahentów, bo za taką nie można uznać sprawdzenia faktu rejestracji podmiotu w rejestrze VIES. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musiało skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły Podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentami. Takie wnioski płyną z wnikliwej analizy wydanych w sprawie decyzji.

Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania Podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Decyzje zawierają wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia określonych dowodów, w szczególności części zeznań świadków.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.