Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 967/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 f,  art. 6  ust. 3  pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]z [...]r., nr [...]; II. stwierdza, że akty uchylone w pkt I. nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej H. P. kwotę 100 (sto) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W [...]nr -[...]z dnia [...]r. określającą H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2009 r. w wysokości 5.426,00 zł.

W postępowaniu ustalono, że skarżąca za rok 2009 zastosowała preferencyjną metodę rozliczenia należnego zobowiązania tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, określony w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 ustalając podstawę obliczenia podatku skarżąca uwzględniła wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w kwocie 435 zł. Nadto objęła odliczeniem od podatku ulgę na dziecko w wysokości 1.112,04 zł i wykazała nadpłatę w wysokości 1.816,00 zł. Nadpłata została przekazana na rachunek bankowy skarżącej w dniu 1 lipca 2010 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca niezasadnie skorzystała z preferencyjnego opodatkowania dochodów tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, jak również nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu "ulgi prorodzinnej". Nie spełniła bowiem warunków, o których mowa w art. 6 ust. 4 i art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. W 2009 r. dwudziestoletni, studiujący syn skarżącej K. P. osiągnął bowiem dochód przekraczający kwotę 3.089,00 zł.

Ustaleniom tym organ podatkowy dał wyraz w decyzji nr [...]z dnia [...] r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2009 r. w wysokości 5.426,00 zł.

Kwota nadpłaty wyliczona przez organ pierwszej instancji wyniosła 148 zł. Z uwagi na fakt, że w dniu 1 lipca 2010 r. zwrócono na rachunek bankowy skarżącej kwotę 1.816 zł, w decyzji wskazano, że różnica tj. 1.668,00 zł, podlega wpłacie na rachunek organu podatkowego.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe rozumienie zwrotu "dochodu podlegającego opodatkowaniu" jaki osiągnął syn skarżącej.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że syn uzyskał w roku 2009 dochód w wysokości 3.366,04 zł. Po odliczeniu ulgi internetowej i darowizny z tytułu krwiodawstwa (ogółem odliczenia w wysokości 552 zł) dochód K. P. wyniósł 2.814,04 zł. Dochód K. P. w rozumienia "podstawy opodatkowania" był więc mniejszy od limitu 3.089,00 zł, a syn skarżącej był studentem i nie ukończył 25 lat. Wobec tego, zdaniem strony, możliwe było skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania oraz z ulgi na dziecko.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. mając na uwadze akta sprawy, z których wynika, że konto należące do podatniczki zostało obciążone w 2009 r. opłatą abonamentu za internet w ogólnej kwocie 870 zł, zwrócił się do skarżącej z prośbą o udzielenie informacji - jaka wysokość wydatków na internet poniesionych przez podatniczkę w roku 2009 korzysta z odliczenia od dochodu wykazanego w zeznaniu PIT-37 za 2009 r. Strona nie udzieliła na pismo żadnej odpowiedzi.

Decyzją z dnia z dnia [...]r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f., wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Tak sformułowane przepisy oznaczają, że warunkiem skorzystania z ulgi internetowej jest:

1) poniesienie przez podatnika wydatku z tytułu użytkowania sieci internetowej w lokalu będącym jego miejscem zamieszkania, przy czym zwrot "wydatek poniesiony" oznacza, iż odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które faktycznie zostały zapłacone w danym roku podatkowym,

2) udokumentowanie tego wydatku fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, która jest wystawiona na osobę dokonująca odliczenia,

3) wydatki podlegające odliczeniu nie mogą przekroczyć rocznie 760 zł.

Wobec tego z odliczenia nie może korzystać osoba, której dane jakkolwiek zostały wskazane w treści faktury VAT, jednak w rzeczywistości nie poniosła tego rodzaju wydatku. Tego rodzaju ustalenia mogą zostać dokonane w odrębnie przeprowadzonych czynnościach sprawdzających lub postępowaniu podatkowym.

Następnie, powołując art. 6 ust. 4, art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do dzieci pełnoletnich, które kontynuują naukę, ustawodawca prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu rozliczenia i skorzystania z ulgi na dziecko uzależnił m.in. od nieuzyskiwania przez dziecko dochodów podlegających opodatkowaniu (innych niż z tytułu renty rodzinnej). W analizowanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "dochód", które zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje bowiem, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podstawa obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f. po odliczeniu kwot wskazanych w ustawie, w tym składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na internet, darowizn.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca w treści ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie dochodu, odróżniając w treści art. 26 ust. 1, od tego dochodu podstawę obliczenia podatku. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że dochód oraz podstawa obliczenia podatku to pojęcia tożsame, a to stałoby w sprzeczności z zasadami legislacji, w myśl której użycie przez ustawodawcę odmiennych pojęć jest równoznaczne z nadaniem im różnych znaczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca określając warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia oraz z "ulgi prorodzinnej" wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie do podstawy opodatkowania tj. dochodu po uwzględnieniu przysługujących odliczeń.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie prawidłowo, wbrew opinii strony odwołującej się, odczytano normę prawną przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym uznano, że podatniczka nie spełnia warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania oraz zastosowania ulgi na dziecko, ponieważ jej syn uzyskał w roku 2009 dochód przewyższający limit 3.089,00 zł. Zarzut błędnej wykładni przepisu zdaniem organu uznać więc należy za niezasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów wskazała, że w jej ocenie organ przyjął błędną wykładnię pojęcia "dochodu podlegającego opodatkowaniu", jaki osiągnął jej syn. Wywiodła, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f wprowadzając zasady preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci pełnoletnie, uczące się, określił łączną wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f, której osiągnięcie przez dziecko nie powoduje utraty prawa do preferencyjnego rozliczenia przez osobę samotnie je wychowującą. O ile dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (która to sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie) odpowiada dochodowi zdefiniowanemu w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f (przychody uzyskane z tytułu zbycia papierów wartościowych minus koszty uzyskania tych przychodów), to dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. konieczne jest wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero takie ustalenie kwoty dochodu według skali podatkowej, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania i według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie czy ich łączna wysokość nie przekracza kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f, czyli wolnej od podatku z wyjątkiem renty rodzinnej.

Syn skarżącej ustalając zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f "dochód podlegający opodatkowaniu", określił na podstawie zasad z art. 27 u.p.d.f swój dochód po dokonaniu należnych mu odliczeń podatkowych, które wykazał w swoim zeznaniu PIT-37 za 2009r., o:

1) darowiznę o której mowa w art. 26. ust 1 pkt 9c u.p.d.o.f. na cele krwiodawstwa w kwocie 117 zł,

2) wydatki o których mowa w art. 26. ust 1 pkt 6a u.p.d.o.f. z tytułu użytkowania sieci internetowej w lokalu będącym miejscem jego zamieszkania w kwocie 435 zł (50 % kwoty 870 zł wynikającej z faktur wystawionych na H. i K. P.).

Jego dochód z umowy zlecenia w wysokości 3.366,04 zł po odjęciu wskazanych odliczeń podatkowych w łącznej kwocie 552 zł wyniósł 2.814,04 zł, czyli była to kwota niższa od limitu w wysokości 3.089 zł.

Z uwagi na powyższe skarżąca mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, jak równie przysługiwało jej prawo do odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu tak zwanej "ulgi prorodzinnej".

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., ( w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), osoby, które w roku podatkowym wychowują dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, mają prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów – w ten sposób, że na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym podatek określa się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci , z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania zostało jednocześnie uzależnione od spełnienia warunku, że dzieci te nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.pd.o.f. w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej (w 2009 r. – 3.089,00 zł - przypisek Sądu), o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, przy czym do podatnika, ani do dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub podatku tonażowym.

Z kolei z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik, który w roku podatkowym utrzymywał pełnoletnie dziecko (dzieci), o jakim mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tego podatnika ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej, ma prawo odliczyć od podatku obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b,kwotę stanowiącą 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym utrzymywał pełnoletnie dziecko (dzieci), o jakim mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencyjnego rozliczenia na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz skorzystanie z ulgi z tytułu wychowania dzieci od warunku nieuzyskania przez dziecko dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b u.p.d.o.f. w wysokości przekraczającej określony na dany rok limit kwotowy.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, a więc co do tego, że Skarżąca w 2009 r. samotnie wychowywała syna, który nie ukończył 25 lat, był studentem i uzyskał w tym roku podatkowym dochody w kwocie 3.366, 04 zł, zaś odliczenia o dochodu z tytułu użytkowania sieci Internet oraz darowizny z tytułu krwiodawstwa wyniosły łącznie 552 zł. Nie w sprawie sporne prawo do skorzystania zarówno przez Skarżącą, jak i jej syna z odliczenia z tytułu tzw. ulgi internetowej oraz prawo syn do odliczenia od dochodu darowizny na cele krwiodawstwa. Kwestią sporną była natomiast dopuszczalność skorzystania przez Skarżącą z opodatkowania swoich rocznych dochodów na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. oraz skorzystania z odliczenia od podatku tzw. ulgi na wychowanie dzieci o której mowa w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy dochody jej pełnoletniego syna K., przed dokonaniem odliczeń z w/w tytułów, przekraczały kwotę ustalonego na rok 2009 limitu kwotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni użytego w art. 6. ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b". Zdaniem organu, sformułowany w odniesieniu do kwoty, której przekroczenie nie pozwala na skorzystanie z ulgi na podstawie art. 27f ust. 1 u.p.o.f. lub na preferencyjne rozliczenie, warunek "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o łączną kwotę dochodów uzyskanych przez dziecko z poszczególnych źródeł, bez uwzględnienia wykazanych przez dziecko odliczeń od dochodu. Skarżąca uważa natomiast, że powyższy zapis oznacza dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku, czyli kwotę dochodu pomniejszoną o odliczenia określone w art. 26 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko skarżącej. Znajduje ono bowiem oparcie zarówno w wykładni gramatycznej, jak i celowościowej przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podzielając zdanie organu co do tego, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się pojęcie dochodu od podstawy opodatkowania, Sąd zauważa zarazem, że próg kwotowy, wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. jako warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania na podstawie tego przepisu, odniesiony nie do pojęcia "dochodu" ale do kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" u.p.d.o.f. Wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga zatem odwołania się do tych regulacji. Pojęcie "dochodu" będzie bowiem miało na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczną inną treść niż "dochód podlegający opodatkowaniu", a to z kolei nie będzie równoznaczne z "dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b",

Definicja dochodu została zawarta w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., według którego dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jednak jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie w/w przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b u.o.d.o.f. Art. 30b u.p.d.o.f. reguluje kwestię podstawy opodatkowania oraz stawki stosowanej do szczególnych kategorii dochodów. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia natomiast ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie podstawy opodatkowania i stawek podatku - należny podatek jest bowiem iloczynem stawki podatkowej i podstawy opodatkowania. Organ dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 pomija fakt, że warunek preferencyjnego opodatkowania "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Wyraźne odwołanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do zasad opodatkowania, określonych w art. 27 nie pozwala jednak, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że zasady te dotyczą tylko opodatkowania dochodów według skali podatkowej, nie obejmują zaś warunku naliczania podatku nie od "czystego" dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ale od podstawy opodatkowania. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 tej ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele kultu religijnego, cele wskazane w ustawie działalności pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa. Określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie czy został przekroczony dochód określony w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci oraz skorzystania z ulgi art. 27f. Takie też stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Ol 734/11 i wyroku w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 640/12.

Sąd w składzie orzekającym podziela także wyrażony w powyższych orzeczeniach pogląd, że za uwzględnieniem stanowiska reprezentowanego przez Skarżącą przemawia także wykładnia celowościowa art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

Nie negując podkreślanej przez organ roli zasady powszechności opodatkowania i wynikającej stąd zasady ścisłego interpretowania ulg podatkowych, wypada wskazać, że ulgi podatkowe są wprowadzane z uwagi na określony cel, wobec którego pełnią funkcję narzędzia (najczęściej jednego z wielu) jego realizacji. Postulat ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych czy, ogólniej, ulg podatkowych ma służyć zarówno ochronie interesów podatników – dla których ważne jest jednoznaczne i jasne sprecyzowanie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, jak i interesów fiskalnych państwa – w tym wypadku chodzi przede wszystkim o to, by nie rozszerzać stosowania ulgi na sytuacje, w których stosowanie ulgi nie prowadziłoby do zamierzonych przez ustawodawcę rezultatów. Stąd też zwraca się również w orzecznictwie uwagę, że gdy chodzi o normy celu społecznego, których głównym celem jest wspomaganie określonej dziedziny życia, sięgnięcie do wykładni celowościowej jest uzasadnione i konieczne. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy przy wykładni przepisu nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Stanowisko to potwierdza NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 696/11 "dokonując wykładni przepisu nie można pominąć wyników wykładni celowościowej nakazującej uwzględnić w procesie ustalania znaczenia normy, jej kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny. Reguły te zakładają, że aksjologia konkretnych systemów prawnych powinna respektować zasady o uniwersalnym zasięgu w postaci powszechnie akceptowanych norm moralnych, zasad sprawiedliwości i słuszności".

Wynikające z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. prawo osoby samotnie wychowującej dziecko (także dziecko uczące się w szkole wyższej, do 25 roku życia) do preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, podobnie jak uregulowana w art. 27f ust. 1-7 tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka, są wyrazem realizacji przez państwo konstytucyjnej zasady ochrony rodziny i małżeństwa (art. 71 Konstytucji), zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny. Celem przyznania osobie samotnie wychowującej dziecko prawa do preferencyjnego rozliczenia było wsparcie rodzin niepełnych. Warto też zauważyć, że przepis art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. przewidywał trzy grupy dochodów, których uzyskanie przez dziecko osoby samotnie je wychowującej stwarza możliwość skorzystania przez nią z preferencyjnego opodatkowania, tj dochody wolne od podatku, renta rodzinna, dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Celem, wprowadzonej ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209. poz. 1316), zmiany brzmienia przepisu art. 6 ust 4 pkt 3 było, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, przyznanie preferencji także osobom samotnie wychowującym dzieci pełnoletnie, uczące się poza granicami kraju, oraz doprecyzowanie warunków preferencyjnego opodatkowania tych osób. Z uzasadnienia wprowadzanej zmiany wynika zatem, że jej celem nie było pozbawienie prawa do preferencyjnego opodatkowania w przypadku, gdy uczące się dziecko osiąga dochody opodatkowane według skali podatkowej oraz stosownie do art. 30 b p.d.o.f. w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

W przypadku ulgi z tytułu wychowania dzieci, o której mowa w art. 27f, jej społecznym uzasadnieniem było częściowe zrekompensowanie podatnikom wychowującym dzieci małoletnie lub uczące się dzieci pełnoletnie nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację, co również wpisuje się w realizację wspomnianej konstytucyjnej zasady ochrony rodziny i małżeństwa.

W tym kontekście przyjęcie zgodnie z argumentacją organu odwoławczego, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika możliwości preferencyjnego sposobu opodatkowania oraz ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałoby, że w roku podatkowym nie osiągnęło dochodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Skoro zaś wspomniane rozwiązania zostały wprowadzone do ustawy celem wyrównania szans rodzin niepełnych oraz wsparcia podatników w realizacji ciążących na nich obowiązków w zakresie łożenia na utrzymanie pełnoletniego dziecka w okresie jego nauki, to pozbawienie osób, na których utrzymaniu pozostają uczące się, pełnoletnie dzieci, możliwości skorzystania z powyższych instytucji w momencie osiągnięcia przez dzieci dochodu w wysokości nie skutkującej obowiązkiem zapłaty podatku, stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia tych rozwiązań.

Reasumując, już wykładnia językowa art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że dla ustalenia "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" u.p.d.o.f konieczne jest wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero ustalenie kwoty dochodu tak według skali podatkowej, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania jak i według zasad określonych w art. art. 30 b p.d.o.f pozwala na stwierdzenie, czy ich łączna wysokość nie przekracza kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli wolnej od podatku z wyjątkiem renty rodzinnej.

Tym samym słuszny okazał się podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 p.d.o.f., skutkujący pozbawieniem Skarżącej prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2009 r. przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz zastosowania ulgi z tytułu wychowania dzieci. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię przepisu art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O wstrzymaniu wykonania w/w decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a , uwzględniając uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości 100 zł.