Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 273/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1-2, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 301/04 w sprawie ze skargi Elżbiety Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Elżbiety Z. kwotę 1.642 zł /tysiąca sześciuset czterdziestu dwóch/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r., I SA/Wr 301/04 /wydanym na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym/ uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2004 r.(...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 października 2003 r. (...) w części orzekającej o odpowiedzialności Elżbiety Z. za zobowiązanie spółki z o.o. "T." z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za maj 2000 r.

Tymże wyrokiem oddalona została skarga Elżbiety Z. w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania spółki z o.o. "T." w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2000 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy skarbowe nieprawidłowo określiły zakres odpowiedzialności skarżącej, albowiem Elżbieta Z. została odwołana z funkcji członka zarządu spółki "T." w dniu 9 czerwca 2000 r. i po tym dniu przestała pełnić funkcję członka zarządu, a zatem nie może odpowiadać za zaległości powstałe po tej dacie, na których powstanie nie miała wpływu. Z tego względy należało uchylić decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za miesiąc maj 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy prawa materialnego w postaci art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 5 par. 2 prawa upadłościowego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdy skarżąca wywodziła, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż zaprzestanie płacenia długów miało charakter przejściowych trudności nie stanowiących - zgodnie z art. 2 prawa upadłościowego - przesłanki ogłoszenia upadłości, zaś majątek spółki wystarczał na pokrycie zobowiązań.

Sąd administracyjny nie podzielił tych zarzutów stwierdzając, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że nie istniały podstawy do wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, a także na okoliczność, iż prowadzone było wobec spółki jakiekolwiek postępowanie naprawcze uzasadniające pogląd o chwilowym zaprzestaniu płacenia długów. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przeprowadzona przez podatkowy organ I instancji analiza kondycji finansowej spółki wskazywała na straty bilansowe za lata 1999 i 2000, zaś po dniu 30 marca 2000 r. nastąpiło obniżenie kapitału spółki do kwoty 6.000 zł, co czyni twierdzenia skarżącej o przejściowym zaniechaniu płacenia długów tym bardziej wątpliwymi.

Sąd administracyjny w nawiązaniu do twierdzeń skargi o zainteresowaniu przejęciem spółki przez innego inwestora wyjaśnił, że sama potencjalna możliwość takiego przejęcia nie wyłącza obowiązków aktualnego zarządu wynikających z art. 5 prawa upadłościowego i nie wyłącza winy za brak należytej w tym zakresie staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarżąca nie wykazała także drugiej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, nie wskazała majątku, z którego można prowadzić skutecznie egzekucję.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna w części oddalającej skargę z żądaniem jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik skarżącej temuż wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż skarżąca jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki "T.",

b/ art. 207 par. 2 i 208 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę, iż postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki zostało prawomocnie umorzone i zakończone,

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 ust. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 156 par. 1 pkt 3 Kpc, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki "T." zostało prawomocnie zakończone i umorzone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono, iż stanowisko sądu administracyjnego jest błędne co do ustalenia, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Skarżąca wskazała bowiem listę dłużników Spółki na łączną kwotę znacznie przekraczającą zobowiązania podatkowe. Nie miała ona natomiast żadnego wpływu na to, czy egzekucje należności od wskazanych podmiotów są możliwe i skuteczne, a organ podatkowy jak również Sąd nie mogą obarczać skarżącej winą za to, że nie przyniosły one zaspokojenia.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że wobec wymogu dwuosobowej reprezentacji spółki Elżbieta Z. była zmuszona do podjęcia działań wiceprezesa zarządu, ale praktycznie nie miała jakiegokolwiek wpływu na działalność spółki, gdyż wszelkie decyzje podejmował prezes zarządu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto wywód, iż Sąd I instancji w swym orzeczeniu całkowicie pominął decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 grudnia 2000 r. (...) zawartą w aktach sprawy w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki m.in. za okres objęty niniejszą skargą.

Podstawą wydania tej decyzji było zaistnienie nowych okoliczności, które uprawdopodobniły uregulowanie przez spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych, uzyskano część środków na ich uregulowanie, a nadto członkowie zarządu dostarczyli wykaz dłużników na kwotę 191.512,83 zł.

Skoro organ podatkowy w powyższej decyzji stwierdził okoliczności uprawdopodobniające uregulowanie należności, to winien był co najwyżej wydać decyzję zawieszającą postępowanie, a nie decyzję umarzającą, która faktycznie zamyka drogę do dochodzenia należności.

Powyższa decyzja stała się ostateczną i prawomocną, a tym samym organ podatkowy zamknął drogę do konkretyzacji praw i obowiązków w przedmiotowej sprawie.

Na kwestię istnienia tej decyzji zwrócono uwagę w skardze wcześniej do Sądu I instancji, a w odpowiedzi na tę skargę Dyrektor izby Skarbowej przyznał, iż toczyło się postępowanie w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej i stwierdził jedynie, że decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne wobec spółki i nie było można stwierdzić, że egzekucja okaże się bezskuteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za usprawiedliwioną, mimo wadliwości popełnionych przez autora skargi kasacyjnej przy formułowaniu niektórych pod ustawy i zarzutów tejże skargi.

Zgodnie bowiem z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię dokonaną przez sąd lub niewłaściwe zastosowanie przez sąd prawa materialnego /art. 174 pkt 1/.

Skargę kasacyjną można także oprzeć na zarzucie naruszenia przez sąd przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej przede wszystkim budzi zastrzeżenie zaliczenie przepisów art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej do grupy przepisów prawa materialnego podczas gdy zawarte są w Dziale IV dotyczącym postępowania podatkowego i traktują o formach rozstrzygnięcia w postaci decyzji administracyjnej /art. 207 Op/ i przyczynach bezprzedmiotowości postępowania /art. 208 Op/.

Postawienie zarzutu naruszenia art. 207 i 208 Op bez powiązania z jakimkolwiek przepisem postępowania przed sądem administracyjnym powoduje, że tego rodzaju zarzut nie poddaje się kontroli przed sądem odwoławczym.

Nie w pełni jest poprawne firmowanie zarzutu naruszenie art. 145 par. 1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa i to z dwóch powodów.

Otóż jednostka redakcyjna w postaci art. 145 par. 1 składa się z punktów a nie ustępów.

Ponadto w tym przepisie jest mowa, że sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach.

W omawianej sprawie postępowanie administracyjne toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i z tego względu nie może być mowy o przyczynach nieważności postępowania wymienionych w art. 156 Kpa, lecz w przepisach art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny mimo wskazanych wyżej wadliwości uznał, że postawienie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. ze wskazaniem przesłanki do stwierdzenia nieważności w postaci istnienia w obrocie prawnym decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki "T." umożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej wykazane zostało, że podobny zarzut postawiony został przed sądem pierwszej instancji, a ponadto tenże zarzut był także przedmiotem rozważań organu podatkowego w odpowiedzi na skargę.

W orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, iż sąd administracyjny z urzędu bierze pod uwagę czy doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wynika to z brzmienia art. 134 par. 1 i 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2005 r. - FSK 1624/04 - nie publ./.

Niepokoić musi, iż to zagadnienie nie zostało podjęte w zaskarżonym wyroku mimo zwrócenia uwagi w treści skargi oraz odpowiedzi na skargę.

Brak rozstrzygnięcia tego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym rozpoznanie skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów, na mocy art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.