Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1760/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4a, art. 121, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1801/19 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1801/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 17 lipca 2019 r. w przedmiocie obowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w G. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. ustalił P. A. (dalej także jako "mąż Skarżącej") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 46 800 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że na rachunki bankowe należące do Skarżącej i jej męża, w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonywane były w 2012 r. liczne wpłaty gotówki niewiadomego pochodzenia określane jako tytułem "wpłat własnych", "wpłat we wpłatomatach", "wpłat na lokatę" na łączną kwotę 124 800 zł. Wpłaty te stanowiące zgromadzone mienie, zdaniem organu podatkowego, nie znajdują pokrycia w uprzednio zgromadzonych składnikach majątkowych opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nie ustalono bowiem źródła ich pochodzenia. Stąd wpłaty te organ podatkowy zakwalifikował jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych i zgodnie z art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", opodatkował 75% stawką podatku, z czego podstawę opodatkowania w przypadku Skarżącej oraz jej męża stanowiła połowa kwoty 124 800 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie o dokumenty znane organowi podatkowemu z urzędu (deklaracje/zeznania podatkowe, informacje dotyczące czynności majątkowych), decyzje podatkowe oraz informacje objęte tajemnicą bankową możliwe do udostępnienia przez Centralne Biuro Antykorupcyjne Delegatura w G. (dalej jako "CBA"). Zalecenia zostały wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt uzupełnioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentację sprawy Skarżącej z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do CBA o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową - dotyczących wydruków z rachunków bankowych (i ich sald) należących do Skarżącej i jej męża, które były badane przez CBA za 2012 r. - z uwzględnieniem również tych rachunków, na których nie były dokonywane wpłaty gotówkowe, a należały do dowodów w sprawie) oraz protokołów z przesłuchań Skarżącej i jej męża oraz innych świadków, na okoliczność wpłat środków pieniężnych, dokonywanych na rachunki bankowe Skarżącej i jej męża w 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił jako dowód: 1) dokumenty zgromadzone w postępowaniach podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia Skarżącej i jej mężowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2012 r. z tytułu przychodów z najmu nieruchomości oraz dokumenty stanowiące orzeczenia wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach podatkowych Skarżącej i jej męża (w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r.), a także w sprawach podatkowych ich małoletnich córek (w przedmiocie podatku od spadków i darowizn); 2) protokół z przesłuchania podejrzanej J. A. (dalej także jako "matka Skarżącej"), przeprowadzonego w dniu 26 lipca 2018 r. w siedzibie [...] Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej w W. (dalej jako "Prokuratura Krajowa") na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża w latach 2011 - 2012 wraz z postanowieniem o postawieniu zarzutów oraz pismo przewodnie [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w W. z dnia 27 lipca 2018 r. Przy czym, dokumenty te z uwagi na interes publiczny wyłączył z jawności dla męża Skarżącej odrębnym postanowieniem. Podobnie jak "Raport z analizy kryminalnej" z dnia 23 lutego 2018 r. sporządzony przez CBA, dotyczący stanu rachunków bankowych w 2012 r.; 3) protokół z przesłuchania w charakterze świadka matki Skarżącej (z dnia 26 lutego 2019 r.), świadek jednak odmówiła złożenia zeznań. 4) dokumenty zgromadzone w ramach postępowań prowadzonych wobec A. A. i T. A. (dalej także jako "małoletnie córki Skarżącej") z zakresu wznowienia postępowań w sprawach dotyczących decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. - to jest wydanych przedmiocie podatku od spadków i darowizn; 5) dokumenty stanowiące informacje dotyczące matki Skarżącej dostępne organom z urzędu - w zakresie wykazanych przez nią przychodów/dochodów uzyskiwanych w latach 2008-2012 oraz ponoszonych wydatków. Dokumenty te z uwagi na interes publiczny zostały wyłączone z jawności dla męża Skarżącej odrębnym postanowieniem.

W związku ze śmiercią męża Skarżącej, Skarżąca zgłosiła się do postępowania jako spadkobierczyni.

Następnie decyzją z dnia 17 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 34 575 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził m.in., że zgodnie z wyjaśnieniami męża Skarżącej, część dokonanych wpłat, to jest: 1) w okresie styczeń - kwiecień 2012 r. pochodziła ze środków otrzymywanych przez małoletnie córki od pradziadka E. W. (dalej także jako "pradziadek", "dziadek Skarżącej"), który z kolei środki te pozyskał od swojej córki, a matki Skarżącej; 2) w okresie czerwiec - listopad 2012 r. pochodziła z prezentów otrzymywanych w formie pieniężnej przez małoletnią córkę - A. z okazji uroczystości komunii świętej, która odbyła się w dniu 26 maja 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dokonując oceny zasileń rachunków bankowych, poczynionych od czerwca do listopada 2012 r., mając na względzie wyjaśnienia męża Skarżącej i przedłożone przez nią dowody w postaci oświadczeń darczyńców, za wiarygodne uznał, że małoletnia córka otrzymała w ramach prezentów komunijnych od uczestniczących w uroczystości gości środki w wysokości 32 700 zł, które mogły zostać wpłacone na rachunki bankowe należące do męża Skarżącej. Kwota ta w tej wysokości w całości pokrywała dokonane wpłaty gotówkowe (w liczbie 5 operacji) wykazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie od dnia 11 czerwca 2012 r. do dnia 23 listopada 2012 r. w łącznej wysokości 32 600 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należało więc przyjąć za prawdopodobne, że środki pozyskane na wpłaty gotówkowe dokonane od czerwca do listopada 2012 r. pochodziły ze znanych organom podatkowym źródeł i w związku z tym nie można ich zakwalifikować jako nieujawnione.

W odniesieniu natomiast do wpłat dokonanych na rachunki bankowe w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wpłaty te, według męża Skarżącej, miały pochodzić ze środków otrzymywanych przez małoletnie córki od ich pradziadka (zmarłego w 2012 r.), który z kolei środki te pozyskiwał od swojej córki (matki Skarżącej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez matkę Skarżącej oparto się na jej oświadczeniach oraz protokołach z przesłuchań pozyskanych z innych postępowań. Nie wskazała w nich żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie przekazała swojemu ojcu środki pieniężne, które następnie on darował swoim prawnuczkom - małoletnim córkom Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że co prawda matka Skarżącej wskazała, że przekazała ojcu w 2011 r. około 200 000 zł, zaś w 2012 r. około 100 000 zł, jednak umowy darowizny miały zostać zawarte w formie ustnej, a samo przekazanie środków miało się odbywać bez świadków. Matka Skarżącej nie wskazała również żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie prawdziwości jej oświadczeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że samo ogólnikowe oświadczenie matki Skarżącej nie może być wystarczającym dowodem, dokumentującym zaistnienie wskazanych w nim zdarzeń. Matka Skarżącej nie podała wprost, że jej ojciec - pradziadek małoletnich bezspornie przekazywał środki pieniężne, które miał od niej otrzymywać w latach 2011-2012, swoim prawnuczkom. Nie była obecna przy tych czynnościach, a jedynie jest "przekonana", że sytuacja taka miała miejsce. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że Skarżąca składając dnia 2 lipca 2013 r. w imieniu małoletnich córek zeznania SD-3 dotyczące otrzymanych darowizn w latach 2006-2011 nie wykazała rzekomo otrzymanych od pradziadka małoletnich córek Skarżącej w 2012 r. darowizn.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika między innymi, że matka Skarżącej jak i jej małżonek w 2008 r. dokonywali darowizn na rzecz córki (Skarżącej) (60 000 zł i 21 000 zł), które zostały udokumentowane umowami sporządzonymi na piśmie, potwierdzone przelewami środków na rachunek bankowy obdarowanej, a następnie zgłoszone organowi podatkowemu. Stąd, budzi wątpliwości fakt, dlaczego rzekome przysporzenia majątkowe dokonane przez pradziadka małoletnich na rzecz małoletnich córek Skarżącej w wysokości ok. 100 000 zł nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a następnie zgłoszone organowi podatkowemu przez ich opiekunów prawnych.

Ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że fakt dysponowania przez Skarżącą i jej męża w 2012 r. kwotą 92 200 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiła podstawę do zastosowania dyspozycji art. 25b ust. 2 w związku z art. 25d u.p.d.o.f.

Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd ten wyrokiem wymienionym na wstępie, skargę oddalił. W uzasadnieniu wyrok, w pierwszej kolejności wyjaśnił przyczyny nieuznania za zasadny zarzutu przedawnienia. Wskazał, że decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o której w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a tej ustawy, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął.

W sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. wykreowała (ustaliła) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2017 r. (doręczona pełnomocnikowi męża Skarżącej dnia 26 grudnia 2017 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2019 r. uchylił to rozstrzygnięcie i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem, organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, zobowiązanie na skutek kontroli jego poprawności. Mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do skorygowania na korzyść Skarżącej, skutecznie ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Po omówieniu treści ww. przepisów i uwzględnieniu okoliczności stanu faktycznego Sąd stwierdził, że zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i nie wymagał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Wydając własną decyzję ponownie zastosował, adekwatne w stanie faktycznym, normy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmując rozstrzygnięcie oparł się w całości na materiałach udostępnionych przez Prokuraturę Krajową, jak i miał na względzie ustalenia dotyczące 2011 r., w którym również stwierdzono szereg wpłat na rachunki bankowe Skarżącej i jej męża, nieznajdujących pokrycia w ich dochodach, co skutkowało w tym zakresie wydaniem odrębnych decyzji (Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2016 r. i utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił mężowi Skarżącej możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak mąż Skarżącej z tej możliwości nie skorzystał, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dopiero w wyniku wniesionego odwołania powstała konieczność rozszerzenia zakresu postępowania i dodatkowego zweryfikowania ustaleń faktycznych, w związku ze wskazaniem przez Skarżącą nowych okoliczności i realizacją jej wniosków dowodowych. Niektóre dowody, jak uwzględniony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej raport z analizy kryminalnej rachunków bankowych z dnia 23 lutego 2018 r., powstały po dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, trudno mu więc zarzucać, że ich nie uwzględnił.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uzupełnione dowody częściowo ugruntowały ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a częściowo pozwoliły na wyjaśnienie przynajmniej

w stopniu uprawdopodobnienia, źródeł pochodzenia niektórych wpłat na rachunki bankowe (wpłaty z okresu od czerwca do listopada 2012 r.). Skarżąca aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i mogła wpływać na czynione w tym postępowaniu ustalenia faktyczne.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122

w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 127 w zw.

z art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którego Skarżąca upatrywała głównie w tendencyjnej ocenie dowodów, wyrażającej się z jednej strony w uwzględnieniu faktu przekazania pieniędzy w ramach prezentu komunijnego dla jej córki przez matkę Skarżącej i z drugiej strony, w odmowie uwzględnienia faktu przekazania również przez matkę Skarżącej środków pieniężnych swojemu ojcu - pradziadkowi małoletnich córek Skarżącej, który z kolei miał je darować swoim prawnuczkom (małoletnim córkom Skarżącej). Sąd żadnej sprzeczności w takiej ocenie dowodów nie dostrzegł, albowiem słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że o ile w przedmiocie prezentu komunijnego, matka Skarżącej potwierdziła fakt osobistego przekazania pieniędzy dla swojej wnuczki (tj. małoletniej córki Skarżącej), o tyle w przypadku rzekomej darowizny dokonanej przez pradziadka małoletnich córek Skarżącej takiego bezpośredniego potwierdzenia brak. Matka Skarżącej oświadczyła, że przekazała swojemu ojcu (pradziadkowi małoletnich córek Skarżącej) w 2012 r. ok. 100 000 zł, i że przypuszcza, że on te środki podarował swoim prawnuczkom, bowiem nie znalazła ich w jego rzeczach po jego śmierci, a pozostali członkowie rodziny otrzymali niewiele (protokół przesłuchania matki Skarżącej w charakterze podejrzanej z dnia 26 lipca 2018 r., oświadczenia matki Skarżącej z dnia 6 września 2018 r. i dnia 19 lutego 2019 r.). Sąd stwierdził, że trudno na tej podstawie uznać za uprawdopodobniony fakt dokonania darowizn przez pradziadka małoletnich córek Skarżącej, na które Skarżąca się powołuje. Matka Skarżącej nie była obecna przy ich dokonywaniu, jedynie przypuszcza na podstawie rozmów z rodziną, że miały miejsce. Przy czym, również darowizny dokonane przez matkę Skarżącej na rzecz jej ojca - pradziadka małoletnich córek Skarżącej, nie zostały w żaden sposób udokumentowane, niemniej jednak najistotniejsze pozostaje, że niezależnie od tego, skąd pradziadek małoletnich córek Skarżącej miałby mieć pieniądze, nie zostało wykazane, aby przekazał je swoim prawnuczkom. To właśnie ta darowizna, a nie darowizna matki Skarżącej na rzecz swojego ojca, nie została uprawdopodobniona. Samo ogólnikowe oświadczenie matki Skarżącej o jej przypuszczeniach, nie może być wystarczającym dowodem na dokonanie darowizny. Podobnie fakt, że matka Skarżącej uzyskiwała dochody, które pozwalałyby jej na dokonanie darowizny w kwocie 100 000 zł (i 200 000 zł w 2011 r.) na rzecz ojca, nie oznacza jeszcze, że darowizna ta została dokonana, a co ważniejsze, że pradziadek małoletnich córek Skarżącej zadysponował otrzymanymi pieniędzmi przekazując je prawnuczkom. Innych dowodów mogących to potwierdzić w sprawie brak.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i motywy, które pozwoliły jednocześnie na weryfikację zajętego stanowiska, zaś okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z nim, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Uzasadniając z kolei bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w rozdziale 5a u.p.d.o.f., zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych." Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąs pierwszej instancji podkreślił, że uregulowania te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Przypomniał brzmienie art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, art. 25e, art. 25g, art. 25g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f. i zaznaczył, że obowiązujące przepisy nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym, przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Skarżąca nie zdołała uprawdopodobnić, a tym bardziej udowodnić źródła pokrycia wydatków w postaci wpłat na rachunki bankowe w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. w wysokości 92 200 zł. Skarżąca powołała się na oświadczenie swojej matki (wnioskowała o przesłuchanie matki w charakterze świadka, ale ponieważ odmówiła ona złożenia zeznań, organ podatkowy wziął pod uwagę znajdujące się w aktach jej oświadczenia i protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej). Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił, że wobec ogólnikowości tych dowodów są one niewystarczające do przyjęcia twierdzeń Skarżącej za udowodnione. Matka Skarżącej nie była świadkiem przekazania prawnuczkom pieniędzy przez jej ojca - pradziadka małoletnich córek Skarżącej i jedynie przypuszczała, że miało to miejsce. Innych dowodów Skarżąca nie przedstawiła.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 68 § 4a oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.), był uprawniony do wydania nowej decyzji konstytutywnej w przedmiotowej sprawie, tj. decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalającej na nowo mniejsze, zobowiązane podatkowe Skarżącej; w ocenie Skarżącej, wbrew temu co uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości - skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co według Skarżącej, nastąpiło z uwagi na przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania odwoławczego z przekroczeniem granic dopuszczalnego "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie"; przejawiło się to w szczególności tym (czego Sąd pierwszej instancji nie uznał, a z czym Skarżąca się nie zgadza), że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podjęcie, rzekomo, dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (o m.in. dokumenty, które mogły mieć istotny wpływ na zasadność, ewentualnie na wysokość opodatkowania w niniejszej sprawie), które to dowody i materiały Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był zgromadzić na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, czego zaniechał ze względu na pośpiech wynikający z obawy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w tej sprawie;

- przeprowadził, mimo braku takiego uprawnienia, postępowanie dowodowe na etapie postępowania odwoławczego w zasadzie w całości, przede wszystkim w kluczowej dla sprawy kwestii - ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia środków na wpłaty gotówkowe Skarżącej i jej męża na ich rachunki bankowe w 2012 r. (które to ustalenia mają fundamentalne znaczenie w zakresie zasadności zastosowania wobec Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75%), o czym świadczy: (i) skala (zakres) podjętych, w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego, czynności, (ii) okres trwania postępowania odwoławczego (ponad 1,5 roku), w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego (ok. 1,5 miesiąca), ale przede wszystkim (iii) znaczenie (wartość) dowodowa uzyskanych dowodów na tle (nie) zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego, co miało bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygniecie (uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i ustalenie nowego, mniejszego zobowiązania podatkowego); w ocenie Skarżącej, wbrew temu co uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w realiach przedmiotowej sprawy, w szczególności z uwagi na liczne, istotne wady postępowania pierwszoinstancyjego (w szczególności niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jakichkolwiek czynności w fundamentalnej dla sprawy kwestii ustalenia źródeł pochodzenia środków Skarżącej i jej męża wpłaconych na ich rachunki bankowe w 2012 r.) oraz uwzględniając zakres i charakter koniecznego (niezbędnego) przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego - postępowania dowodowego, zachodziła procesowa konieczność jego przeprowadzenia w zasadzie w całości, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazaniem temu organowi przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania; z uwagi jednak na fakt, że wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spowodowałoby niemożliwość wydania ponownej decyzji konstytutywnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej sprawie (upływ terminu przedawnienia) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej celowo, świadomie i w sposób rażąco naruszający podstawowe zasady postępowania podatkowego (m.in. zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych), podjął decyzję procesową o samodzielnym rozstrzygnięciu tej sprawy, wykraczając poza swoje uprawnienia, "wyręczając" (zastępując) tym samym Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie spoczywającego na nim obowiązku ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu, aby zapobiec przedawnieniu w tej sprawie; zdaniem Skarżącej, stanowiło to (co całkowicie zbagatelizował, pominął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku) rażące nadużycie prawa;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej podniesionego w skardze do Sądu pierwszej instancji o nieprzeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania odwoławczego zgodnie z fundamentalnymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), w tym dopuszczenie się przez ten organ tendencyjnej, wybiórczej, jednostronnej oceny, zgromadzonego w sprawie, materiału dowodowego; zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaaprobował fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bez jakichkolwiek racjonalnych powodów, wzajemnie sobie przy tym przecząc, uwzględnił Skarżącej jedynie cześć przedstawionych wyjaśnień i dowodów w zakresie źródeł pochodzenia środków na wpłaty gotówkowe Skarżącej i jej męża na ich rachunki bankowe; organ ten bowiem uznał (z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji i czego Skarżąca nie kwestionuje) jako mające pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów środki w łącznej kwocie 32 600 zł (z czego 20 000 zł jako pobrane z innych rachunków bankowych, zaś 12 600 zł (mimo przedstawienia przez Skarżącą dowodów na kwotę 32 700 zł) z prezentów komunijnych danych przez najbliższych członków rodziny (w tym babcię - matkę Skarżącej) małoletniej córce Skarżącej); z kolei organ ten nie uznał (co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, a z czym Skarżąca się nie zgadza) jako źródeł pochodzenia ww. wpłat w pozostałym zakresie (kwota 92 200 zł) wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Skarżącą, jak i zgromadzonych w trakcie postępowania (w tym materiałów ze sprawy karnej) wskazujących, że środki te pochodziły faktycznie od matki Skarżącej (która przekazała je swojemu ojcu, który je następnie przekazał swoim prawnuczkom), czyli od tej samej osoby, która przekazała środki pieniężne w formie prezentu na komunię małoletniej córki Skarżącej, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a za nim Sąd pierwszej instancji) uwzględnił;

2) prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z (przede wszystkim) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, 25b-art. 25g u.p.d.o.f. oraz art. 3 ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopuścił się błędnego zastosowania wskazanych przepisów; w ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaaprobował fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mimo, co najmniej, uprawdopodobnienia w niniejszej sprawie źródeł pochodzenia wszystkich środków (w tym będących przedmiotem sporu - środków pochodzących faktycznie od matki Skarżącej, a przekazanych przez pradziadka prawnuczkom - małoletnim córkom Skarżącej) na wpłaty gotówkowe Skarżącej i jej męża na ich rachunki bankowe w 2012 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według sankcyjnej stawki w wysokości 75%.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej złożył w toku postępowania następujące pisma:

- pismo z dnia 18 września 2020 r., stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie wskazania naruszeń przepisów postępowania (kwestie właściwości miejscowej organu, prawidłowości wszczęcia postępowania, ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego), uprawdopodobnienia pochodzenia przychodu oraz wskazania naruszeń przepisów prawa materialnego;

- wniosek z dnia 8 października 2020 r. o przyspieszenie terminu rozprawy;

- pismo z dnia 12 października 2020 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu;

- pismo z dnia 18 grudnia 2020 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie informacji z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym G. w G.;

- pismo z dnia 19 stycznia 2021 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie wykazania, że środki uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł, pochodziły z darowizn od dziadka Skarżącej;

- pismo z dnia 20 stycznia 2021 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie skargi kasacyjnej w zakresie wypłat środków pieniężnych z rachunków bankowych przez matkę Skarżącej i przekazywania ich dziadkowi Skarżącej;

- pismo z dnia 22 stycznia 2021 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie uprawdopodobnienia pochodzenia posiadanych środków finansowych;

- pismo z dnia 14 lutego 2021 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawierające opracowanie pt. "Szacunek wielkości dochodów i oszczędności zgromadzonych w latach 1966-2012 dziadka Skarżącej i jego żonę";

- pismo z dnia 12 czerwca 2021 r. stanowiące (według jego tytułu) uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, podkreślające więzi rodzinne łączące Skarżącą i jej męża oraz małoletnie córki Skarżącej z dziadkiem Skarżącej i jego żoną;

- pismo z dnia 18 czerwca 2021 r. stanowiące załącznik do protokołu rozprawy zaplanowanej na 22 czerwca 2021 r., zawierające oświadczenia i wyjaśnienia Skarżącej w zakresie: istoty naruszeń, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny materiału dowodowego, dowodów potwierdzających posiadanie wystarczających środków pieniężnych przez dziadka Skarżącej.

Pismami z dnia 11 czerwca 2021 r. oraz 15 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do pism nadesłanych przez pełnomocnika Skarżącej. Podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił sprawy o sygn. akt II FSK 1760/20 oraz II FSK 1761/20 na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, albowiem pozostawały ze sobą w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze formę i treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza uzupełniających ją ww. licznych, późniejszych pism procesowych tytułowanych zwykle jako "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", sporządzonych i złożonych po wniesieniu tego środka zaskarżenia już przez nowego pełnomocnika, ustanowionego w sprawie, w pierwszej kolejności koniecznym jest podkreślenie, że zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a zasadniczym i jedynym kryterium sprawowania tej kontroli, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jest kryterium legalności, tj. zgodności z prawem. Szczegółowe kryteria zawarte są, w odniesieniu do sądów pierwszej instancji, w art. 145 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z kolei w odniesieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych podstawy kasacyjne zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne z uwagi na kontekst motywów zawartych w wielu z ww. pisma procesowych, w których nierzadko obok argumentacji dotyczącej ściśle istoty sporu prawnego toczonego w ramach tej sprawy, pojawiały się i to niekiedy w dosyć obszernej formule określone uwagi i opinie czynione przez pełnomocnika Skarżącej, odnoszące się, m.in. również do innych postępowań prowadzonych wobec Skarżącej, czy też nawiązujące do określonej atmosfery wokół tych spraw, wytwarzanej przez organy państwowe oraz media (pismo z dnia 12 października 2020 r. s. 4), w których to uwagach i opiniach pełnomocnik Skarżącej - jak można przyjąć - starał się przedstawić okoliczności stanowiące, w jego ocenie, pewien kontekst faktyczny i prawny dla spraw administracyjnych, który powinien zostać również uwzględniony przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny jednak do tej sfery argumentacji pełnomocnika odnosił się nie będzie, jako że nie przynależy ona do meritum sprawy administracyjnej i istoty toczonego w niej sporu prawnego w oparciu o konkretne przepisy postępowania oraz prawa materialnego. Jak już zaznaczono, jedynym kryterium dla sądów administracyjnych, w tym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje kryterium legalności kontrolowanych aktów administracyjnych - tu decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Nie można również zgodzić się z postawieniem sprawy w takich kategoriach, jak czyni to pełnomocnik Skarżącej, że niekorzystne dla niej rozstrzygnięcia na skutek, jego zdaniem, stronniczej oceny dokonanej przez organy podatkowe, stanowią naruszenie dóbr osobistych i dobrego imienia Skarżącej i jej męża (pismo z 12 października 2020 r. s. 4). Przede wszystkim, co już zostało podkreślone, w rozpoznawanej sprawie toczył się spór w sprawie administracyjnej - podatkowej, pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą - na podstawie i w ramach przepisów podatkowych i jedynie w tych ramach spór ten można i należy postrzegać.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podda ocenie zarzuty najdalej idące, tj. te, których ewentualne uwzględnienie rzutowałoby bezpośrednio na wynik sprawy, czyniąc rozpoznanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

Rzecz dotyczy zarzutu naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, podniesionego w samej skardze kasacyjnej, a przesądzającego byt zobowiązania podatkowego, tj. nieuwzględnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2012 r. oraz podniesionej przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 12 października 2020 r. kwestii dotyczącej właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji (naruszenie właściwości stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się więc do pierwszej spornej kwestii - dotyczącej przedawnienia - należy wskazać, że z treści art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Przepis ten obowiązujący w czasie, w którym wydane i doręczone zostały decyzje podatkowe w niniejszej sprawie, zastąpił uprzednio obowiązujący analogiczny w konstrukcji (z wyjątkiem innego określenia początku biegu pięcioletniego terminu) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tle treści tego przepisu sporne w niniejszej sprawie jest to, czy po upływie owego określonego w nim pięcioletniego terminu, dopuszczalne jest wydanie, (a ściślej rzecz biorąc doręczenie decyzji, bo do takiego zdarzenia przepis ten się odwołuje) przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wskazanego w tym przepisie i ustalenie tego zobowiązania w kwocie niższej.

Dla przypomnienia, w niniejszej sprawie, a więc dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za 2012 r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu 11 grudnia 2017 r. i doręczona pełnomocnikowi męża Skarżącej w dniu 26 grudnia 2017 r., natomiast organ odwoławczy decyzją z dna 17 lipca 2019 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez ustalenie zobowiązania w kwocie niższej od tej ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji.

Taki pogląd, jeżeli chodzi o decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wyrażany był w ugruntowanej od dawna linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a jeszcze wcześniej również w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie podobnie sformułowanego do art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późn. zm.). Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86 (OSNC 1987/11/167, LEX nr 9497) podjętej w wyniku rozpoznania przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny ośrodek zamiejscowy w Katowicach zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, sformułowana została teza, że "upływ pięcioletniego terminu przewidzianego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części decyzji i orzeczenia do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem tego terminu.

Teza ta zachowała aktualność i ten kierunek orzekania kontynuowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie art. 68 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, a więc w odniesieniu do decyzji, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. ustalających wysokość zobowiązania podatkowego i jest również nadal aktualny w odniesieniu do art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej (wyroki NSA:

z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99 - ONSA z 2001 r. nr 3 poz. 119, z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10, z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 960/16 i II FSK 975/16, z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2846/16 oraz także wyroki powołane przez Sąd pierwszej instancji s. 12).

Natomiast prezentujący stanowisko przeciwne, od wyżej przedstawionego, powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2367/15 można określić jako odosobniony. Z kolei, jeżeli chodzi o pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w skardze kasacyjnej, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3877/17 wydany został po ponownym rozpoznaniu sprawy przekazanej ww. wyrokiem NSA z dnia 3 października 2017 r. w warunkach związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną przez NSA. Natomiast wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 411/17 i sygn. akt III SA/Gl 412/17 zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17 i II GSK 3551/17.

W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w pkt 1a osnowy skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony.

Odniesienie się z kolei do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji - zarzutu podniesionego po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia 12 października 2020 r. wymaga uprzedniego poczynienia uwag dotyczących skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Jednym z formalnych ograniczeń związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej jest również to, że podstawy kasacyjne mogą być formułowane tylko w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej, a po tym terminie może być tylko jeszcze przytaczane nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wynika to z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. Oznacza to, że po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca kasacyjnie nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone.

Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu i nigdy nie był kwestionowany i podważany (zob. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 554/04, z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 658/16, z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3138/18 oraz B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. Wolters Kluwer, 6. wydanie s. 838, uwaga 19.)

Jest to istotne, zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie, w której - o czym była już mowa - już po złożeniu skargi kasacyjnej wniesionych zostało szereg pism procesowych - bardziej obszernych niż sama skarga kasacyjna - stanowiących według ich tytułów - "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej".

W takim jednak przypadku należy wyraźnie wskazać, do których konkretnie zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się owo nowe uzasadnienie. Do tej jednak kwestii pełnomocnik Skarżącej nie zawsze przywiązywał należytą uwagę, choć jak wskazano, jest to istotne ze względu na doniosłe konsekwencje z tym związane. Tymczasem, składając kolejne pisma procesowe (niektóre z nich bardzo obszerne) i formułując w nich liczne zastrzeżenia wobec organów podatkowych, nie zawsze wskazywano konkretny przepis, do którego naruszenia zastrzeżenia te się odnosiły.

W rozpoznawanej sprawie bardzo widoczne jest, co należy wyraźnie odnotować - gdyż w określonych jej aspektach ma to znaczenie i powoduje prawne konsekwencje - że "wizje prowadzenia sprawy", prezentowane przez obu pełnomocników, tj. tego, który sporządził skargę kasacyjną, jak i tego, który ustanowiony został już po jej wniesieniu (tj. rozłożenie punktów ciężkości w przytaczanej argumentacji oraz eksponowanie określonych zarzutów i aspektów tej sprawy) - znacznie różnią się między sobą i nie zawsze w logice narracji i wypowiedzi dają się ze sobą pogodzić, albowiem stan faktyczny jest niezmiennie tylko jeden.

Dla porządku zaznaczyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów procesowych, zwłaszcza tych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy, to przepisy te niewątpliwie stwarzają pojemną formułę do podnoszenia kolejnych zastrzeżeń w tym zakresie i rozbudowywania przytaczanej w tej mierze argumentacji. Nie jest to jednak takie łatwe i oczywiste, a przede wszystkim prawnie dopuszczalne w przypadku zastrzeżeń i zarzutów o innym charakterze. Taki stan rzeczy dotyczy przede wszystkim podniesionej w piśmie z dnia 12 października 2020 r. kwestii odnoszącej się do właściwości miejscowej, która w żadnej mierze nie da się przyporządkować do któregokolwiek z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W piśmie tym, przytaczając obszerną argumentację na poparcie tezy o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji właściwości miejscowej, poza wskazaniem na art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, wymieniono jeszcze dwa przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych, tj.:

- art. 15 § 1 tej ustawy, w myśl którego "organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej" oraz

- art. 17 § 1 stanowiący, iż "jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2."

Żaden z tych ww. przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, co sprawia, że zarzuty ich naruszenia sformułowane po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 P.p.s.a.) są prawnie nieskuteczne i Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie może ich uwzględnić, ale również odnosić się co do ich zasadności.

Niedopuszczalność wnoszenia nowych zarzutów po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej stanowi sztywną regułę procesową i na jej stosowanie nie może mieć wpływu eksponowana w ustnej wypowiedzi pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 22 czerwca 2021 r. argumentacja, zaczerpnięta z kolei z ustnych motywów sędziego sprawozdawcy wygłoszonych w innej sprawie podatkowej, która toczyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z którą podatnik jako strona słabsza w sporze z organem podatkowym powinien mieć możliwość prezentowania swoich racji i dowodów na każdym etapie postępowania.

Zasadę taką można potraktować jedynie w kategoriach pewnego rodzaju kierunkowej wytycznej i w tym znaczeniu ją głosić i akceptować. Nie można jednak skutecznie powoływać się na nią w celu zniesienia ustanowionych normatywnie reguł procesowych i występujących na ich gruncie ograniczeń.

Z analogicznych powodów - względów formalnych - nie mogły również zostać uwzględnione formułowane w późniejszym okresie, tj. po wniesieniu skargi kasacyjnej, w kolejnych pismach procesowych, w tym, m.in. w bardzo obszernym piśmie procesowym z dnis 18 września 2020 r. zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", te zarzuty i zastrzeżenia wobec zaskarżonego wyroku oraz działań organów podatkowych i towarzysząca im argumentacja, które odnoszą się do naruszenia przepisów niewymienionych w skardze kasacyjnej albo, które nie dadzą się przyporządkować do konkretnego wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. Dotyczy to, m.in. takich - mogących mieć istotne znaczenie w sprawie zagadnień - jak poruszone w tym piśmie kwestie, tj.:

- nieprawidłowości związane z próbą wszczęcia postępowania, czy też dokonywanie czynności procesowych przed wszczęciem postępowania. W wyodrębnionej części tego pisma oznaczonej jako 2.2 i 2.3 (s. 18-21) dotyczącej tej kwestii wskazano na następujące związane z tym zagadnieniem przepisy, tj.: art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej oraz poszczególne jednostki redakcyjne tych przepisów oraz art. 155, art. 165 § 4, a także art. 123 ww. ustawy. Żaden z nich nie został wymieniony w skardze kasacyjnej jako naruszony;

- naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej jako konsekwencji nieprzesłuchania Skarżącej w charakterze strony postępowania (s. 30 ww. pisma);

- pominięcie (niezastosowanie) wymienionych w tej części tego pisma, która została zatytułowana "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie przepisów prawa materialnego", przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 4a, art. 15 ust. 1 i ust. 4) - również niewymienionych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do oceny dalszych spornych kwestii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy, zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania oraz innych wskazanych w związku z naruszeniem tej zasady przepisów, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście nie chodzi tutaj o naruszenie dwuinstancyjności w "czystej postaci", oczywistym jest bowiem, że sprawach tych orzekały organy obu instancji, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. jako organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jako organ odwoławczy. Chodzi tu raczej, jak wynika ze skargi kasacyjnej, o istotne i niedopuszczalne na gruncie tej zasady, zaburzenie proporcji pomiędzy zakresami podjętych w sprawie czynności i rolą, jakie organy te odegrały w sprawie.

Zwykle, jeżeli formułowane są zarzuty naruszenia tej zasady, odnoszą się one

do deficytów w działaniu organu odwoławczego, którego zadaniem jest, jak

wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, nie tylko weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej przez odniesienie się do zarzutów odwołania, ale na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może też bezkrytycznie powielać stanowiska, jakie przedstawił organ pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie jest inaczej. Wskazuje się bowiem na dalece niedostateczny zakres postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, który wydając rozstrzygnięcie oparł się jedynie na materiałach przekazanych przez organy prokuratury (w skład których wchodziły, m.in. liczne dokumenty bankowe potwierdzające dokonywanie w długim pryzmacie czasowym wpłat gotówkowych na rachunki bankowe skarżącej i jej męża).

Koniecznym jest podkreślenie, że organ odwoławczy decydując o sposobie rozstrzygnięcia sprawy w decyzji odwoławczej ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uzna, a tak było w rozpoznawanej sprawie, że - mówiąc ogólnie - istnieją braki

w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie lub poprzez zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Oba te przepisy, tj. art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy konieczne jest zatem dokonanie analizy tej przesłanki.

W rozpoznawanej sprawie istotnie - oceniając ex post - zakres postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego był bardzo duży i znacznie przewyższał zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że taki stan rzeczy był, m.in. rezultatem realizowania wniosków dowodowych pełnomocnika Skarżącej, składanych w toku postępowania odwoławczego.

Ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy należy dokonywać z punktu widzenia i z perspektywy tego organu w stanie rzeczy istniejącym w początkowej fazie postępowania odwoławczego. Wówczas to bowiem organ odwoławczy uznając, że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony musi się zdecydować, którą drogę jego uzupełnienia wybrać. Oczywiście, w świetle analizowanego zarzutu, w ocenie pełnomocnika Skarżących, niezbędne i konieczne było wybranie przez organ odwoławczy tej drugiej możliwości, tj. wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Doniosłość argumentacji podnoszonej w tym zakresie w skardze kasacyjnej osłabia jednakże okoliczność, że mąż Skarżącej nie skorzystał ze stworzonej mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o takiej możliwości z dnia 10 listopada 2017 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 30 listopada 2017 r. (karta 47 tom I akt podatkowych), jak również nie uczynił tego pełnomocnik męża Skarżącej, który ustanowiony został na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia 13 listopada 2017 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 16 listopada 2017 r. (karty 52-53 tom I akt podatkowych). Gdyby bowiem skorzystawszy z tej możliwości mąż Skarżącej, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, złożył stosowne wnioski o przeprowadzenie dowodów, co w takiej sytuacji jest przypadkiem częstym, organ podatkowy pierwszej instancji musiałby do tych wniosków się odnieść i w przypadku ich niezrealizowania, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zyskałby na znaczeniu, natomiast organ odwoławczy zyskałby inną perspektywę do oceny, już na początku postępowania odwoławczego, na ile rozstrzygnięcie i poprzedzające je postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było wadliwe w kontekście możliwości skorzystanie z art. 229 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy należy dojść do wniosku, że nie zostały naruszone wskazane w analizowanym zarzucie przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, należy wstępnie zauważyć, że rozpoznawana sprawa (podobnie jak sprawa II FSK 1761/20) jest wielowątkowa, ale raczej głównie ze względu na mnogość podnoszonych zarzutów dotyczących zwłaszcza naruszenia przepisów procesowych, ku czemu strona ma oczywiście pełne prawo.

W gruncie rzeczy, istota sporu da się w nich jednak łatwo i precyzyjnie nakreślić i zdefiniować.

Mianowicie, na tym etapie sporu chodzi o kwestię dotyczącą rzeczywistego charakteru i źródeł pochodzenia środków finansowych oraz ich kwalifikacji prawnej na gruncie odnośnych przepisów prawa materialnego - w postaci dziewięciu wpłat gotówkowych dokonanych przez samych małżonków w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. na należące do nich różne rachunki bankowe (w 4 bankach) z tytułów - jak były one określane - "wpłat własnych", "wpłat w bankomatach", "wpłat na lokaty" w poszczególnych kwotach wynoszących od 4600 zł do 20 000 zł i w łącznej wysokości 92 200 zł. Na marginesie dodać należy, że organ podatkowy odwoławczy uznał racje Skarżącej w zakresie pięciu wpłat gotówkowych dokonanych od czerwca do listopada 2012 r. (prezenty komunijne oraz wypłaty gotówkowe z innych rachunków).

Ujmując rzecz jeszcze ściślej, w toczonym sporze chodzi o odpowiedź - mając także na uwadze treść wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego, zawartych w rozdziale 5a u.p.d.o.f. dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwłaszcza art. 25g tej ustawy) - czy organy podatkowe na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania, miały w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) podstawy, aby przyjąć, że Skarżąca i jej mąż nie wykazali i nie uprawdopodobnili źródeł pochodzenia tych środków, co uzasadniałoby zastosowanie tychże przepisów prawa materialnego.

Skarżąca twierdziła natomiast, przedstawiając stosowną argumentację, że środki, z których realizowane były te wpłaty pochodziły z darowizn dokonywanych przez pradziadka (dziadka Skarżącej) na rzecz swoich małoletnich prawnuczek (córek Skarżącej).

Tak więc, spór toczy się głównie w płaszczyźnie przepisów postępowania, a zasadniczo rzecz biorąc, chodzi w nim o to, czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Natomiast przepisy prawa materialnego jawią się w dalszym tle, a zarzuty ich naruszenia poprzez błędne zastosowanie, stanowią jedynie prostą konsekwencję nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w tym zakresie w samej skardze kasacyjnej postawiony został jeden zarzut - sformułowany poprzez wymienienie w jednym ciągu kilku przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art., 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie wszystkie te przepisy dotyczą postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, niemniej każdy z nich posiada inną zawartość normatywną i czego innego dotyczy. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do wszystkich tych przepisów łącznie, bez niezbędnego przyporządkowania i powiązania zawartych w tym uzasadnieniu poszczególnych zastrzeżeń i argumentów - zwykle formułowanych w sposób dosyć ogólnikowy - do konkretnych wskazanych jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści. Nie wiadomo więc np., w czym konkretnie pełnomocnik Skarżącej upatrywał naruszenia art. 180 § 1 i art. 181, czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowym wskazaniem, z którego niewiele wynika, że organ odwoławczy, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie przeprowadził żadnych czynności weryfikacyjnych co do prawdziwości twierdzeń matki Skarżącej w zakresie przekazywanych przez nią darowizn na rzecz swojego ojca a dziadka Skarżącej (poprzez przeprowadzenie zeznań). Twierdzenia takie są niezrozumiałe, zważywszy że pełnomocnikowi Skarżącej znany był fakt, że matka Skarżącej, składając w toku postępowania oświadczenia o określonej treści, ostatecznie odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, natomiast osoba przez nią obdarowana już nie żyła. Z uzasadnienia tych zarzutów nie wynika zatem, jakie konkretnie dowody powinny zostać jeszcze przeprowadzone, aby uznać, że materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Można natomiast z niego jedynie wnosić, że pełnomocnik Skarżącej kwestionuje stanowisko i wnioski organów podatkowych dotyczące oceny materiału dowodowego, w tym w kwestii zasadniczej, tj., źródeł pochodzenia środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe Skarżącej i jej męża.

Dopiero kolejne pisma procesowe następnego pełnomocnika Skarżącej, zwłaszcza zaś pismo procesowe z dnia 18 września 2020 r. przynoszą istotne wzbogacenie argumentów odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe niektórych z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przy czym, i w tym przypadku można mieć zastrzeżenia co do przyporządkowania (powiązania) podnoszonych w tym zakresie argumentów do naruszenia konkretnych przepisów. W pewnej mierze przytaczana argumentacja, pomimo jej obszerności, również nosi cechy dosyć ogólnie sformułowanych, o charakterze wartościującym stwierdzeń, bez ich wyraźnego powiązania z konkretnymi przepisami, bądź w powiązaniu z przepisami, których nie wymieniono w skardze kasacyjnej (np. o czym była już mowa w kontekście naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej).

Natomiast do konkretnie sformułowanych zastrzeżeń, abstrahując od ich zasadności, należą te - dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy wskazanych przez pełnomocnika dowodów.

Przed przywołaniem tychże wymienionych w ww. piśmie z dnia 18 września 2020 r. (s. 29) dowodów - nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe, należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze - w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy omawiając przeprowadzone dowody podkreślał, że przeprowadził wszystkie wnioskowane przez stronę dowody. Podważenie tej tezy wymagałby konkretnego wskazania, które dowody wnioskowane przez Skarżącą przeprowadzone nie zostały. Niewystarczające jest więc tu poczynione - przy okazji zgłaszanych zastrzeżeń w zakresie oparcia zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie dowodów pozyskanych w innych postępowaniach (pkt 2.5.5. ww. pisma s. 32-33) - stwierdzenie, że "mimo to organ odmówił przesłuchania ww. osób". Zważywszy przy tym, że w tej części tego pisma (pkt 2.5.5) o żadnych konkretnych osobach mowy nie było. Ponadto trzeba wskazać, że jeżeli pełnomocnik Skarżącej podnosząc kwestię nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe określonych dowodów, nie wykazuje jednocześnie, że w trakcie postępowania podatkowego wnoszono o ich przeprowadzenie, to należałoby mieć na względzie wspomniane już - szczególne uwarunkowania prawne zawarte w przepisach u.p.d.o.f. (chodzi głównie o art. 25g) dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał więc konkretnie (s. 29 część 2.5. pisma z dnia 18 września 2020 r.), że organ podatkowy w celu zbadania, czy dochody Skarżącej nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych, powinien był przynajmniej przeprowadzić następujące dowody:

- przesłuchanie strony,

- dokonanie szczegółowej analizy wpływów i wydatków Skarżącej,

- zbadanie okoliczności powoływanych przez Skarżącą oraz jej matkę, tj. przekazania przez dziadka Skarżącej darowizn pieniężnych na rzecz jego prawnuczek (małoletnich córek Skarżącej),

- zweryfikowanie możliwości dysponowania przez dziadka Skarżącej środkami odpowiadającymi wysokości przekazanych darowizn.

Tylko pierwszy z tych punktów został następnie nieco rozwinięty. Pozostałym towarzyszyły jedynie ogólne uwagi oparte na tezach zaczerpniętych z powołanych orzeczeń sądowych i ogólne wskazania co do zasad prowadzenia postępowania

w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony, dowód ten nie był oferowany w toku postępowania (nie składała ona takiego wniosku). Pomijając już okoliczność, że nie został wskazany w skardze kasacyjnej: ani art. 197 Ordynacji podatkowej dotyczący przesłuchania strony, ani, o czym już była mowa - art. 123 tej ustawy, którego naruszenie pełnomocnik Skarżącej wywodził właśnie z faktu nieprzesłuchania Skarżącej w charakterze strony - to odnosząc to zastrzeżenie do wskazanego w dalszej części tego pisma, choć nie w tym konkretnie kontekście - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba zaznaczyć, że zarzut ten generalnie dotyczy uchybienia o charakterze formalnym, procesowym, a więc kwalifikowanym do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W przepisie tym mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do wykazania tego stopnia uchybienia przepisom procesowym zobowiązany jest skarżący kasacyjnie, który w tym przypadku tego nie uczynił. Brak jest bowiem argumentów wskazujących na to, że przesłuchanie Skarżącej jako strony postępowania w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, rzuciłoby w kwestii pochodzenie środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe - nowe światło, w sposób odbiegający od ich stanowiska wyrażonego w licznych oświadczeniach składanych w toku postępowania oraz prezentowanego w zeznaniach składanych w ramach innych postępowań, z których materiały zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Akta sprawy dowodzą, że organ podatkowy czynił w określonym stopniu ustalenia i analizy dotyczące ewentualnej możliwości sfinansowania zakwestionowanych wpłat gotówkowych ze środków pochodzących z innych rachunków bankowych Skarżącej i jej męża, bądź z przychodów uzyskiwanych przez nich z tytułu najmu - jednakże możliwość taką wykluczył.

Mając na uwadze istotę sporu w sprawie, którą stanowiła kwestia kwalifikacji wpłat gotówkowych jako przychodów ze źródeł nieujawnionych - w piśmie pełnomocnika Skarżącej nie wyjaśniono w sposób dostateczny - z jakich powodów niezbędne byłoby w tych postępowaniach dokonanie szczegółowej analizy wpływów i wydatków Skarżącej.

Pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił też, przy pomocy jakich środków dowodowych miałoby nastąpić postulowane przez niego zbadanie okoliczności powoływanych przez Skarżącą oraz jej matkę, tj. przekazywania przez pradziadka (dziadka Skarżącej) darowizn pieniężnych na rzecz prawnuczek. Skoro w postępowaniach podatkowych, zwłaszcza tych dotyczących przychodów za 2012 r. wskazywano na darowiznę matki Skarżącej na rzecz ojca - pradziadka małoletnich córek Skarżącej (w wysokości 100 000 zł) jako źródło sfinansowania dokonanych przez niego w tymże roku darowizn na rzecz jego prawnuczek - to w takim właśnie kontekście organy podatkowe powinny były zająć się - i rzeczywiście się zajęły - analizą prawdopodobieństwa takiego stanu rzeczy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, w ramach wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącej niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji wad w postępowaniu organów podatkowych specjalnego i oddzielnego odniesienia wymaga jedno z kolejnych pism procesowych pełnomocnika Skarżących - z dnia 19 stycznia 2021 r.

Treść tego pisma jest w pewnej mierze zaskakująca. Otóż, w toku całego dotychczasowego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., ale i jak można wnosić z akt sprawy, również w analogicznych postępowaniach dotyczących 2011 r., a także w postępowaniach karnych oraz

w postępowaniach w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - Skarżąca i jej mąż we wszystkich swoich zeznaniach, oświadczeniach i wyjaśnieniach oraz występujący w ich imieniu pełnomocnicy, w tym także później ustanowiony pełnomocnik (jeszcze we wspomnianym wcześniej piśmie z dnia 18 września 2020 r.) - wszyscy konsekwentnie twierdzili, czyniąc z tego oś i fundament swojego stanowiska i dowodzenia swoich racji, że kwestionowane przez organy wpłaty gotówkowe stanowiły darowizny od pradziadka (dziadka Skarżącej) dla prawnuczek (małoletnich córek Skarżącej). Tymczasem, w piśmie z dnia 19 stycznia 2021 r., pełnomocnik Skarżącej zarzucając organom oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 (te dwa ostatnie przepisy nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej) - stwierdził, że w istocie oraz obiektywnie rzecz biorąc, obdarowanym była inna osoba - mianowicie Skarżąca i była to darowizna z poleceniem ze wszystkimi tego faktycznymi i prawnymi konsekwencjami. Według pełnomocnika Skarżącej, przyjąć należało - ze wskazanych w tym piśmie powodów - że jak zostało to ujęte "z obiektywnych względów faktycznych oraz prawnych obdarowaną de facto była Skarżąca, przy czym zauważyć trzeba, że Skarżąca w swoich zeznaniach wskazywała, że obdarowanymi były jej córki, to jednak należy traktować jako osobistą (wewnętrzną) relację stanu faktycznego Strony, a nie interpretację przepisów prawa."

Nie wnikając w poprawność i zasadność przeprowadzonego w tym piśmie wywodu, stwierdzić tylko należy, że przyjmując nawet, że stanowisko to jest jedynie próbą prawnej redefinicji tych samych zdarzeń, stanowi ono jednak dysonans w argumentacji Skarżącej i nie daje się pogodzić z dotychczasowym prezentowanym przez nią w sprawie stanowiskiem.

Ponadto, bezzasadne jest formułowanie na podstawie tej "nowej teorii" zarzutów naruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy podatkowe - bo taki jak należy założyć, był główny cel tego wystąpienia - a więc, że organy te nie były na tyle wnikliwe i oparły się na niepełnym materiale dowodowym, odnoszącym się tylko do niektórych aspektów mających być dokonanymi czynności, a dokonując jego oceny wyciągnęły nieuprawnione wnioski, bo gdyby działały - jak dowodził dalej pełnomocnik - w sposób roztropny, wnikliwy i wyczerpujący - to powinny dojść do prawidłowych i obiektywnych wniosków, czyli jak należy przyjąć, takich wniosków, do jakich doszedł pełnomocnik Skarżącej w tymże piśmie procesowym, a Sąd pierwszej instancji tych naruszeń i nieprawidłowości nie dostrzegł.

Skoro jednakże sama Skarżąca i jej pełnomocnicy do dnia 19 stycznia 2021 r. nie twierdzili i w najmniejszym stopniu nie dowodzili, że obdarowanym może być inna osoba niż prawnuczki (małoletnie córki Skarżącej), to trudno jest zasadnie wymagać od organów podatkowych i wskazywać to jako ich zaniedbanie i naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy te powinny już w toku tego postępowania dojść do wniosków, jakie wyciągnął pełnomocnik Skarżącej dopiero w styczniu 2021 r.

Nie można również zaakceptować dalszej narracji pełnomocnika Skarżącej, zawartej w tym piśmie oraz wywodzić z tego procesowe skutki dla oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć - w zakresie, w jakim dotyczy to nowej koncepcji, czyli darowizny z poleceniem - przedstawionej w odniesieniu do okoliczności samego złożenia przez Skarżącą, jako opiekunkę prawną małoletnich córek, w urzędzie skarbowym w dniu 2 lipca 2013 r. zgłoszeń (na formularzu SD- 3) darowizn na ich rzecz za lata 2006-2011. Pełnomocnik Skarżącej dowodzi, że zgłoszenie to nastąpiło na skutek błędnych informacji i porad przekazanych przez Naczelniczkę Urzędu Skarbowego, podczas wizyty u niej Skarżącej w dniu 28 czerwca 2013 r. Pełnomocnik podkreśla przy tym, że prawidłowo udzielona porada organu mogła oszczędzić Skarżącej negatywnych skutków wynikających z decyzji.

Twierdzenia takie są zupełnie dowolne i nieuzasadnione. W tamtym czasie, a więc w 2013 r., mowa była tylko o darowiznach dokonywanych przez pradziadka na rzecz prawnuczek (małoletnich córek Skarżącej) i takie było wówczas przekonanie Skarżącej. Jeżeli więc w ten sposób problem został przez nią przedstawiony, to trudno oczekiwać innej porady, niż złożenie odzwierciedlających ten stan deklaracji podatkowych.

Skoro, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przedstawionych wyżej powodów nie można w omawianym zakresie zasadnie przypisać organom podatkowym naruszenia wskazanych przez pełnomocnika przepisów procesowych, dotyczących postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy - nie znajdują także uzasadnienia i nie mogą mieć znaczenia, dalsze czynione w tym piśmie rozważania pełnomocnika Skarżącej - dotyczące takich kwestii, jak:

- stanu wykonania przez Skarżącą polecenia darczyńcy,

- zagadnień prawa materialnego, tu - przepisów ustawy o spadkach i darowiznach, normujących opodatkowanie darowizny z poleceniem, które to przepisy również nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej.

Analiza argumentów skargi kasacyjnej oraz późniejszych pism procesowych stanowiących jej uzupełnienie, dowodzi, że w kwestii stanowiącej istotę sporu, a więc źródeł pochodzenia środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe Skarżącej i jej męża, czyli - czy darowizna, czy środki pochodzące z nieujawnionych źródeł - zasadnicze zastrzeżenia pełnomocników Skarżącej budziła kwestia oceny zgromadzonych dowodów i w konsekwencji prawidłowość ustalenia w tym zakresie stanu faktycznego sprawy (w kontekście art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej).

Przy czym, o czym była już mowa powyżej, mając na uwadze przepisy materialnego prawa podatkowego, ocena ta dotyczyła wykazania bądź uprawdopodobnienia przez Skarżącą jej twierdzeń, że źródłem tych wpłat były darowizny pradziadka (zmarłego w październiku 2012 r.) na rzecz prawnuczek za pośrednictwem ich opiekunów prawnych tj. Skarżącej i jej męża.

Jeżeli chodzi o samą skargę kasacyjną, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik Skarżącej upatrywał przede wszystkim (zarzut oznaczony w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 1c) w bezpodstawnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy, bez jakichkolwiek racjonalnych powodów i wzajemnie sobie przy tym przecząc, uwzględnił jedynie część przedstawionych wyjaśnień i dowodów w zakresie źródeł pochodzenia środków na wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe Skarżącej i jej męża.

Okoliczność, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na korzyść Skarżącej przyjął, że możliwym było uznanie wpłat gotówkowych dokonanych w okresie od czerwca do listopada 2012 r., w łącznej kwocie 32 700 zł, za przychody niepochodzące ze źródeł nieujawnionych, nie może przemawiać za takim samym zakwalifikowaniem dziewięciu wpłat gotówkowych mających miejsce w okresie od stycznia do kwietnia tegoż roku, gdyż inne były okoliczności i uwarunkowania dokonywania wpłat w obu tych okresach. Organ odwoławczy w całości uznał za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów wpłaty dokonywane od czerwca do listopada 2012 r. przyjmując, że istnieją ku temu uzasadnione powody. Po pierwsze, miało to związek z komunią córki Skarżącej, która miała miejsce w dniu 26 maja 2012 r. i otrzymanymi przez nią prezentami komunijnymi - co jest powszechnie przyjęte i potwierdzone zostało oświadczeniami poszczególnych darczyńców. Po drugie, w owym czasie miały miejsce wypłaty gotówkowe z konta męża Skarżącej, które mogły stanowić źródło dla wpłat gotówkowych mających miejsce w dniach 18 września 2012 r. oraz 23 listopada 2012 r.

Natomiast dziewięciu wpłatom gotówkowym w łącznej kwocie 92 200 zł zrealizowanym w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. okoliczności takie nie towarzyszyły, stąd też różna ocena tych dwóch grup wpłat - nienosząca również znamion sprzeczności. Wydzielona i posiadająca odrębne cechy kwestia darowizn z okazji uroczystości rodzinnych (chrztu i urodzin) legła także u podstaw rozstrzygnięć sądowych dotyczących przychodów za 2011 r., o czym Sądowi wiadomo z urzędu.

Najczęściej wskazywanymi kryteriami, według których realizowana jest wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, są kryteria: wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Jeżeli kryteria te zostały spełnione przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, zakładając oczywiście, że materiał dowodowy jest kompletny i nie doszło do naruszenia innych przepisów procesowych w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy - pozwalało na stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia ww. przepisu, co oznacza również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy.

W rozpoznawanej sprawie ocena ta dotyczyła uprawdopodobnienia pochodzenia kwestionowanych wpłat z darowizn. Nie można mieć większych zastrzeżeń co do rozumienia pojęcia uprawdopodobnienia, które przedstawił Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na poglądy doktryny prawa podatkowego - a więc jako obiektywnego stanu wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia danego faktu. Polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach.

Z kolei, organ odwoławczy wskazał w tym zakresie - powołując się również na poglądy wyrażane w piśmiennictwie i orzecznictwie, z którymi także należy się zgodzić - m.in., że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Nie można natomiast zaaprobować takiego rozumienia pojęcia uprawdopodobnienia, jakie postuluje pełnomocnik Skarżącej, to jest - że w sytuacji, gdy podatnik wskaże możliwe źródło przychodów, to odpowiadającym temu obowiązkiem organu jest wykazanie, że uzyskanie przychodów z tego źródła nie było możliwe.

W sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł ocena przez organ podatkowy uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia określonych środków finansowych jest zagadnieniem trudnym i złożonym. Specyfika tego rodzaju spraw polega na tym, że podatnicy - i tak właśnie było w niniejszej sprawie - powołują się na nieudokumentowane zwykle przepływy pieniężne pomiędzy poszczególnymi

członkami rodziny. Jednakże, jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, samo twierdzenie zainteresowanego o zaistnieniu określonego faktu nie stanowi o jego uprawdopodobnieniu. Uzupełniająco dodać można, że samo zgodne twierdzenie, nawet kilku członków rodziny o określonym fakcie - samo w sobie – również nie stwarza stanu uprawdopodobnienia. Oczywiste i zrozumiałe jest bowiem, że przy braku konfliktów rodzinnych, wszyscy członkowie rodziny w sposób ewidentny zainteresowani są korzystnym wynikiem postępowania wobec jednego z nich. Organ podatkowy zwykle nie ma realnych możliwości i środków dowodowych, które pozwoliłyby na podważenie podnoszonych przez zainteresowanych w tym zakresie twierdzeń. Dlatego, dla dokonywanej w ramach swobodnej oceny dowodów oceny uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, niezbędna jest analiza szeregu zewnętrznych znamion i okoliczności sprawy w ich wzajemnym powiązaniu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując takiej oceny musiały także wziąć pod uwagę szereg różnych okoliczności w ich wzajemnej koincydencji - przedmiotem uprawdopodobnienia były darowizny dokonane w 2012 r. przez pradziadka (dziadka Skarżącej) na rzecz prawnuczek (za pośrednictwem rachunków bankowych Skarżącej i jej męża), ze środków finansowych, które pradziadek otrzymał z kolei w darowiźnie od swojej córki (matki Skarżącej).

Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy przychodów za 2012 r., a konkretnie rzecz biorąc wspomnianych już dziewięciu wpłat gotówkowych dokonanych przez Skarżącą i jej męża na własne rachunki w różnych bankach w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie 92 000 zł i zasadniczo rzecz biorąc kwestia uprawdopodobnienie powinna być rozpatrywana przede wszystkim w oparciu o zdarzenia z tego roku, niemniej nie mogły ujść uwadze organów podatkowych zdarzenia, które miały miejsce w poprzednich latach podatkowych, a konkretnie rzecz biorąc dokonywane w podobnej formule - co w 2012 r., gotówkowe wpłaty na rachunki bankowe Skarżących w latach 2006-2011 w łącznej wysokości 549 000 zł (prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15), które według Skarżącej, również stanowiły darowizny pradziadka dla prawnuczek

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te, a więc umiejscowione poza 2012 r. powinny być i były także brane pod uwagę przez organy podatkowe przy ocenie uprawdopodobnienia dokonywania darowizn w 2012 r., ponieważ stanowiły kontynuację analogicznych działań podejmowanych w latach poprzednich stanowiących w pewnym sensie całość, a więc powiązany ze sobą ciąg zdarzeń. Gdyby ocena ta była natomiast dokonywana wyłącznie na podstawie wyizolowanych zdarzeń, które miały miejsce jedynie w 2012 r., byłaby ona niepełna i sztuczna.

Co warte podkreślenia, takiemu postawieniu sprawy nie sprzeciwia się również pełnomocnik Skarżącej, który w swojej argumentacji także odwołuje się do całokształtu sytuacji dotyczącej dokonywania darowizn przez pradziadka (dziadka Skarżącej) na rzecz prawnuczek (małoletnich córek Skarżącej).

Organy podatkowe, badając kwestię uprawdopodobnienia pochodzenia wpłacanych kwot z darowizn wzięły pod uwagę szereg okoliczności. Trzeba zwrócić uwagę na następujące z nich.

Znaczna łączna wysokość i duża częstotliwość dokonywanych wpłat gotówkowych (dla przypomnienia w samym 2012 r. na przestrzeni czterech miesięcy było ich dziewięć).

W dokonywanych na przestrzeni lat wpłatach gotówkowych jako ich tytuł podawano, "wpłaty własne", "wpłaty we wpłatomatach", "wpłaty na lokatę" - nie zaś, jak zwykle czyni się w przypadku właśnie darowizn - jako "darowizny", ma to bowiem znaczenie dla ewentualnego zwolnienia darowizn z podatku od spadków i darowizn, o czym będzie jeszcze poniżej.

Dokonywane na przestrzeni lat wpłaty gotówkowe - mające być darowiznami - na różne rachunki bankowe, doprowadziły do przemieszania środków finansowych pochodzących z tych wpłat z innymi środkami finansowymi, którymi dysponowali Skarżąca i jej mąż i które pochodziły z innych źródeł.

Za uprawniony należało także uznać pogląd, że generalnie rzecz biorąc, obywatele działając w swoim dobrze pojętym interesie nie dążą do intensyfikacji swoich kontaktów z aparatem skarbowym ponad niezbędną miarę i tak kierują swoimi poczynaniami, aby nie dawać powodów do ewentualnych sporów z fiskusem.

Nadto, przewidziane w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zwolnienie podmiotowe wskazanych w nim osób (m.in. wstępnych i zstępnych) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Istnienie tego przepisu stało się już dosyć powszechnie znane. Podobnie, jak warunki zastosowania zwolnienia z podatku, którymi w przypadku darowizn pieniężnych są: zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz wpłata na rachunek bankowy. Warunki zastosowania tego zwolnienia były znane również Skarżącej i jej mężowi, ponieważ w przeszłości byli stronami umów darowizn, w zakresie nieobjętym niniejszym sporem, stosując się do niezbędnych formalności w celu uzyskania tego zwolnienia.

Przepływy pieniężne, które według Skarżącej, stanowiły darowizny, a chodzi tu zarówno o darowizny dokonywane przez pradziadka na rzecz prawnuczek (w opisanym wyżej zakresie), jak i przez matkę Skarżącej na rzecz swojego ojca - dziadka Skarżącej (w kwotach odpowiednio 200 000 zł w 2011 r. i 100 000 zł w 2012 r., dokonane zostały jako darowizny podlegające opodatkowaniu, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z ww. zwolnienia od podatku. W pierwszym przypadku, w odniesieniu do darowizn mających mieć miejsce w 2012 r. z powodu ich niezgłoszenia organowi podatkowemu (argumentacja pełnomocnika, że Skarżąca nie miała takiego obowiązku - z omówionych już wcześniej względów nie zasługuje na uwzględnienie). Natomiast w odniesieniu do darowizn mających być dokonanymi w latach 2006-2011, zgłoszenie dokonane w dniu 2 lipca 2013 r. nastąpiło już po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto postępowanie w tym zakresie, tj. w związku ze złożeniem tego zgłoszenia (deklaracji SD-3) zostało umorzone. Co się zaś tyczy darowizny od matki Skarżącej na rzecz swojego ojca (dziadka Skarżącej) miała ona być dokonana w gotówce, a nie jak wymaga tego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowiznach poprzez wpłatę na rachunek bankowy.

Jednocześnie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, że fakt braku zgłoszenia darowizny nie jest równoznaczny z faktem braku dokonania darowizny, jednakże nie ulega wątpliwości, że okoliczność ta stanowi jeden z elementów, który powinien być brany pod uwagę przy ocenie uprawdopodobnienia pochodzenia środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe z darowizn.

Można było oczekiwać, że właśnie w przypadkach dokonywania transakcji darowizn o nieco nietypowych cechach, odbiegających od standardowych, najczęściej spotykanych w kręgach rodzinnych, zainteresowanym osobom będzie szczególnie zależeć, aby rozwiać wszelkie wątpliwości co do charakteru tych transakcji, a więc na wypełnieniu wszelkich niezbędnych formalności dokumentujących fakt dokonania darowizny.

W istocie, w przypadku transakcji realizowanych w niniejszej sprawie za atypowe i niestandardowe mogły być poczytane następujące okoliczności.

Skala i częstotliwość tychże darowizn oraz inne okoliczności im towarzyszące. Można przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, że w polskiej obyczajowości wzajemne obdarowanie się pomiędzy najbliższymi, czy też dokonywanie darowizn z okazji świąt rodzinnych (np. chrztu, komunii, itp.) bądź na konkretne inwestycje (np. zakup samochodu czy też niekiedy nawet mieszkania) jest rzeczą praktykowaną i powszechnie przyjętą. Nie jest jednak typowa ani skala tych przysporzeń na rzecz małoletnich córek Skarżącej 549 000 zł w latach 2006-2011 i 92 200 zł w samym okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., ani ich częstotliwość (dziewięć w okresie od stycznia do kwietna 2012 r.).

Zwykle i najczęściej darowizny dokonywane są przez wstępnych na rzecz zstępnych, w przypadku darowizn na rzecz dziadka Skarżącej było na odwrót.

Nietypowa była również skala darowizn (200 000 zł w 2011 r. zł i 100 000 zł w 2012 r.) zważywszy szczególnie na fakt, że jak wyjaśniała matka Skarżącej - jej ojciec (dziadek Skarżącej) mieszkał u niej i miał przez nią zapewnione utrzymanie (w tym przypadku nie dowodzono, że były to darowizny z poleceniem).

Dodać też trzeba, że w stosunku do zadeklarowanych w dniu 2 lipca 2013 r. przez Skarżącą w imieniu jej małoletnich córek darowizn za lata 2006-2011 (analogicznych co do charakteru i okoliczności, w których były realizowane, jak te w 2012 r.) zapadły w dniu 16 lutego 2016 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1760/15 i I SA/Gd 1761/15, które stały się prawomocne i w których Sąd ten podzielił pogląd organów podatkowych, co do zasadności umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, albowiem w rzeczywistości zadeklarowane darowizny nie miały miejsca.

Na marginesie spraw dotyczących podatku od spadków i darowizn stwierdzić nadto należy, że trudno uznać za konsekwentne działania pełnomocników Skarżącej, polegające na tym, że najpierw cofnięto skargi kasacyjne od ww. wyroków, a następnie usiłowano jednak wzruszyć rozstrzygnięcia organów podatkowych poprzez wznowienie postępowania, aby następnie w toku niniejszego postępowania twierdzić, że nie doszło jednakże do przysporzeń w drodze darowizn na rzecz małoletnich córek Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie - każda z wyżej opisanych okoliczności sama w sobie i z osobna nie stwarzałaby podstaw do podważenia stanowiska Skarżącej w zakresie uprawdopodobnienia dokonania darowizn jako źródła wpłat gotówkowych na rachunki bankowe. Jednakże, wszystkie one traktowane we wzajemnym powiązaniu i konfrontacji stwarzają podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe działając w ramach swobodnej oceny dowodów miały podstawy, aby przyjąć, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem wskazanych wyżej wpłat były darowizny.

W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy, że jak już była o tym mowa - zastosowanie odnośnych przepisów prawa materialnego stanowiło już tylko konsekwencję braku naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. W przypadku, gdy Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe - jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).