Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 690/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.  c art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 14 ust.1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. S.kwotę 5505 (pięć tysięcy pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.931 złz tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus RX 400H o nr n/p JTJHW31U002866142.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626) dalej zwana "u.p.a.". Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1, ze zm.;) dalej "rozporządzenie". Definicję samochodu osobowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a. (pojazdy samochodowej pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703). Organ podkreślił, że

w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu należy kierować się rozporządzeniem i wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, w tym m.in. notami wyjaśniającymi, opiniami klasyfikacyjnymi oraz decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego jak i orzeczeniami ETS oraz sądów krajowych. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Organ uznał także, że wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Zdaniem organu, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy też przeprowadzone badanie techniczne w kraju.

Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ kierował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 z 2006 r., poz. 880). Jednocześnie organ powołał brzmienie tych not zarówno dla pozycji 8703 jak i pozycji 8704.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez W. s. pojazd marki Lexus RX400 jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób.

1.3. Organ ustalił, że pojazd został zakupiony w Niemczech w dniu 7 września 2009 r. za 30.000 EUR. Poza granicami kraju zarejestrowany został jako samochód ciężarowy, limuzyna kombi z liczbą miejsc siedzących - 5. Po przyjeździe do kraju pojazd przeszedł badania techniczne na dowód czego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr 3474/2009 z dnia 9 września 2009 r. Diagnosta wskazał, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, natomiast dopuszczalną ładowność określił na 430 kg. Jest to samochód ciężarowy, terenowy. Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy VAN w dniu 21 września 2009 r.

Po ustaleniu danych obecnego właściciela pojazdu organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P., jako organu właściwego,

o przeprowadzenie oględzin samochodu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela. Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował, że świadek dwukrotnie nie podjął wezwania i nie stawił się na przesłuchanie i oględziny, wobec czego nie przeprowadzono ww. czynności. Zwrócono się ponadto do przedstawiciela marki Toyota w Polsce z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej rodzaju nadwozia na jakim został wyprodukowany wskazany pojazd. Spółka nie udzieliła informacji.

Z kolei według wyjaśnień strony w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał on dwa miejsca siedzące w pierwszej części pojazdu. Poza tym pojazd posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli, pięcioro drzwi (cztery boczne i tylne) oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, umieszczoną za przednimi fotelami kierowcy i pasażera. Za fotelem kierowcy i pasażera, pojazd nie był wyposażony w siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Strona nie była w stanie udzielić informacji, co do punktów mocowania siedzeń oraz odnośnie wyposażenia tylnej części pojazdu.

W samochodzie, według wyjaśnień strony, nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą jego przeznaczenia.

W oparciu o powyższe organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. Zarówno zagraniczne dokumenty rejestracyjne jak i te wydane w Polsce wskazują, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących, zatem uprawniony jest wniosek, że pojazd został fabrycznie wyposażony w pięć miejsc siedzących. Wyjaśnienia strony dotyczące wyposażenia pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Owszem, w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wskazano, że jest to pojazd ciężarowy, jednak określono go również jako limuzyna kombi, co zdaniem organu wyklucza również możliwość zakwalifikowania konkretnego pojazdu jako samochodu ciężarowego w świetle Nomenklatury Scalonej. Oceniając przeznaczenie samochodu marki Lexus nabytego przez W. s., organ celny uznał, że właściwym będzie obliczenie tzw. proporcji ładowności, a mianowicie ustalenie jaka część ładowności pojazdu przypada na pasażerów a jaka na towar.

W rozpatrywanym przypadku czterech pasażerów i kierowca waży łącznie około

350 kg (przy założeniu średniej wagi osoby dorosłej ok. 70 kg, tj. 5 x 70 kg = 350 kg), przy dopuszczalnej ładowności wynoszącej 430 kg, która wynika z różnicy pomiędzy dopuszczalną masą całkowitą, a masą własną pojazdu, na część towarową przypada zaledwie 80 kg, co oznacza, iż większa część ładowności pojazdu przypada na pasażerów. Zdaniem organu brak oględzin samochodu czy odpowiedź przedstawiciela marki Lexus w Polsce nie mogły zmienić klasyfikacji, bowiem okoliczności które dowody te miały potwierdzić zostały udowodnione innymi dowodami.

1.4. Określając należny w sprawie podatek akcyzowy organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania i definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), obowiązek podatkowy (art. 101 ust. 2 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2) i stawki podatkowe (art. 105 pkt 1).

Odnosząc się do zarzutu braku oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czyli nie porównania kwoty podatku akcyzowego naliczonego od podstawy opodatkowania wynikającej

z faktury, z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce, organ wyjaśnił, że postawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

2.Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 120 przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 122 przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego;

- art. 191 w zw. z art. 123 § 1 przez przyjęcie, że organ udowodnił, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że sentencje zaskarżonych decyzji nie wskazują, w jakiej dacie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe auta, natomiast z uzasadnienia wynika, że obowiązek podatkowy powstał 9 września 2009 r., pierwszej rejestracji dokonano 19 września 2009 r. i w związku z tym zdaniem organu pierwszej instancji od 20 września 2009 r. będą naliczane odsetki za zwłokę.

Skarżący podniósł ponadto, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi

o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie dokonano w tym zakresie żadnych ustaleń, co zresztą przyznał sam organ. Przedstawiciel Toyoty na Polskę nie udzielił stosownej informacji. Poza tym taką informację mógłby ewentualnie udzielić przedstawiciel tej firmy w Niemczech, gdyż tam pojazd został nabyty. Z tego samego powodu bez znaczenia są informacje, na które powołuje się organ, a występujące na stronach internetowych Toyoty w Polsce.

Skarżący podniósł, że nie może być obciążony podatkiem z powodu nieprzeprowadzenia oględzin i nieprzesłuchania świadka, którego zresztą organ nie wskazał. To na organie spoczywa obowiązek udowodnienia określonych faktów,

a nie na skarżącym. Ponadto istotne są cechy pojazdu w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, a ta okoliczność nie była badana. Zdaniem skarżącego na okoliczność, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w aktach sprawy brak jest dowodu. Opis kabiny samochodu, siedzeń, mocowań nie jest wystarczającym dowodem na to, że służy zasadniczo do przewozu osób. Fakt, że w wystawionym przez diagnostę zaświadczeniu nie ma adnotacji

o ewentualnych zmianach konstrukcyjnych w samochodzie nie oznacza, że ich

w rzeczywistości nie było. Z kolei z wyjaśnień skarżącego wynika, że pojazd był wyposażony w dwa miejsca siedzące, a organ nie wskazał, na jakiej podstawie, nigdy nie widząc tego samochodu, kategorycznie uznaje, że samochód był przystosowany do przewozu pięciu osób. Jest to stwierdzenie gołosłowne. Przeznaczenie pojazdu można było ustalić przez dokonanie jego oględzin. Organ podatkowy ma prawne możliwości, aby wymusić na opornych osobach wykonanie tych czynności, chociażby poprzez nałożenie kary porządkowej, czy też zastosowania wobec takich osób środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych, a z tych uprawnień w ogóle nie skorzystał. Według skarżącego całkowicie dowolne jest obliczenie tzw. proporcji ładowności, w oparciu, o którą organ celny uznał, że sporny samochód jest osobowy. Pasażerami mogą być przecież dzieci, wówczas większa część ładowności przypada na ładunek. Skarżący wskazał na wyrok w sprawie I SA/Ke 584/13, którym WSAw K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. W ocenie skarżącego ww. sprawa, jak i objęta niniejszą skargą są w zasadzie analogiczne. W sytuacji, gdy w ogóle nie zebrano stosownych dowodów, czego zresztą organy nie kwestionowały, trudno mówić w wyjaśnieniu sprawy w stopniu uzasadniającym podjęcie jakiejkolwiek decyzji. W. S. ponadto wskazał na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

C-313/05 i podniósł, że należało ocenić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską - TWE, czego to Naczelnik Urzędu Celnego w ogóle nie przeprowadził, a organ drugiej instancji zaaprobował takie postępowanie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Wyrokiem z 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 428/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę na decyzję opisaną w pkt.1.1. Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

4. Wyrok Sądu II instancji

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej W. s., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1907/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w K..

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zakwalifikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Tym samym Sąd I instancji

naruszył przepisy postępowania sądowo - administracyjnego akceptując dokonane przez organy ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu skoro w sprawie organy podatkowe nie uzyskały informacji od producenta i nie przeprowadziły oględzin samochodu niemożliwe było dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Wskazał, że w drodze oględzin dokonać należało sprawdzenia czy pojazd ten miał zamocowane siedzenia w fabrycznych punktach kotwiących, przesłuchać świadków wskazanych przez skarżącego i dokonać całościowej analizy przeznaczenia samochodu.

W konsekwencji powyższego, przeprowadzone przez organ postepowanie dowodowe nie wyjaśniło w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było

" zasadnicze przeznaczenie pojazdu".

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

5.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając

więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z 19 sierpnia 2016 r., Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące kwestii kwalifikacji przez organy przedmiotowego pojazdy, jako pojazdu osobowego, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. auta, są uzasadnione.

5.2. Podstawowymi elementami stosunku zobowiązaniowego są m.in. przedmiot, podmiot oraz podstawa opodatkowania. W niniejszej sprawie dwa

z ostatnich elementów są bezsporne. W tym zakresie organy dokonały wyczerpujących ustaleń, przeprowadzając prawidłowo postępowanie. Sąd stwierdził natomiast wadliwość postępowania w kwestii ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania. Kwestia ta stanowi oś sporu w sprawie. Organ niejako arbitralnie stwierdził bowiem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Lexus RX 400H jest samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Stwierdzenie to kwestionuje skarżący wskazując miedzy innymi na niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd przyznaje racje skarżącemu i stwierdza że stanowisko organu uchyla się spod kontroli.

Odniesienie się do kwestii spornej wymaga przywołania regulacji prawnych

w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 108 poz. 626). dalej u.p.a. Zgodnie

z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich

z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 Ordynaci podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

5.3. W ocenie Sądu, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny,

w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego,

a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie. Podkreślenia wymaga, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny

w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął wątpliwości, co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego, w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu, pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje bowiem sam producent, ponieważ to właśnie on konstruuje pojazd zgodnie z normami bezpieczeństwa czy przepisami ruchu drogowego. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie są w stanie zmienić działania, dokonywane przez użytkowników samochodów, polegające na przeróbkach czy adaptacji takich samochodów. Tak więc to czy pojazd został fabrycznie zbudowany jako samochód osobowy, z przeznaczeniem do przewozu osób, czy też jest to pojazd osobowo - towarowy powinien potwierdzić na piśmie producent samochodu. Tymczasem pomimo nie udzielenia, na wniosek organu pierwszej instancji, informacji przez Firmę Toyota Poland Company Limited

Sp. z o.o. organy obu instancji odstąpiły od ponownego wezwania przedstawiciela producenta do wskazania przeznaczenia pojazdu w momencie produkcji.

W zaistniałej sytuacji organy mogły skierować do ww. firmy ponaglenie bądź zwrócić się do innego dealera tej marki o uzyskanie stosownych informacji.

5.4. Nadto, w przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane

w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Zapisy Not wyjaśniających do CN z 2007 r. dopuszczają bowiem zakwalifikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwienia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Zatem w przedmiotowej sprawie istotnym było ustalenie czy w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu w tylnej części punktów kotwiących siedzeń. Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Organ drugiej instancji poprzestał na gołosłownym twierdzeniu, że pojazd

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i obecnie posiada pięć miejsc siedzących. Wniosek taki wywiódł z faktu, że zarówno zagraniczne dokumenty rejestracyjne jak i krajowe wskazują, o takiej ilości miejsc siedzących. Dodał przy tym, że w dokumentach nie ma wzmianki o braku lub też montażu do dodatkowego wyposażenia ( str. 8 decyzji). Nie wzbudziło wątpliwości organu również to, że zeznań strony – na które organ też się zresztą powołuje – nie wynika, iż siedzenia

i pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zamontowane

w fabrycznych punktach kotwiących. Przedmiotowy pojazd nie został zbadany pod tym kątem, zatem zakwalifikowanie go do pozycji 8703 było przedwczesne. Pomimo ustalenia, na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, obecnego właściciela pojazdu, organy odstąpiły od przeprowadzenia oględzin. W opinii Sądu przeprowadzenia takiego dowodu jest konieczne, bowiem klasyfikowanie samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego musi być oparte na ustaleniu cech charakterystycznych konkretnego pojazdu (indywidualnych), które pozwalają przyjąć, że jest to samochód, który zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą nim być przewożone towary. W przypadku tkz. samochodów osobowo-towarowych przy klasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia takiego pojazdu i klasyfikowanie samochodu w ramach kodu 8703 musi brać pod uwagę całokształt cech i właściwości konkretnego pojazdu. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Wymaga to zatem dokonania oględzin pojazdu by móc poprawnie ustalić czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skoro decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów są ich obiektywne cechy

i właściwości, opisane w CN, to tym samym za zasadne należało uznać, że nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu świadczyło o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie.

Podsumowując, w świetle przytoczonych okoliczności uznać należy, że ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu

o niepełny, nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który w ocenie Sądu nie uprawniał jeszcze na tym etapie rozpoznania sprawy do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w celu prawidłowej analizy przeznaczenia samochodu organ, w drodze oględzin dokona sprawdzenia czy przedmiotowy pojazd miał zamocowane siedzenia w fabrycznych punktach kotwiących, przesłucha świadków wskazanych przez skarżącego oraz wystąpi ponownie do producenta pojazdu w celu ustalenia na jakiej nadbudowie pojazd został wyprodukowany.

W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, w pkt 2 wyroku (688 zł – wpis, 4800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804), w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. na podstawie § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności ( Dz.U.2016 poz.1667) w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2014.1628 ) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.