Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1571/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2001 nr 112 poz 1198
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 570/12 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 570/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 lipca 2011 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Organy ustaliły bowiem, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła - poza fakturami VAT i zawartymi umowami - żadnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu usług, natomiast pozostałe zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a sens jej istnienia sprowadzał się do tego, by dzięki niej w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w oparciu o nierzetelne faktury VAT wyprowadzać środki finansowe z legalnie działających podmiotów gospodarczych, dopuszczając się przy tym oszustw podatkowych. W tej sytuacji organy stwierdziły, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), nie miała zatem również prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług. Z uwagi zaś na to, że skarżąca wystawiała na rzecz innych podmiotów faktury, zobowiązana była do zapłaty wskazanego w nich podatku na podstawie o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie niezależnie od tego, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

1) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, a także oparcie decyzji na dowodach, które były niezgodne z prawem oraz zostały uzyskane w wyniku błędnego sformułowania zapytania;

2) art. 122 w. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, a z racji wystawienia faktur zawierających kwoty podatku VAT jest obowiązana do jego zapłaty.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie tego Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Skarżąca nie zdołała zaś podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów było wyczerpujące i przekonywujące, a okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, przy czym niektórych elementów z tych okoliczności organy w ogóle nie negowały, np. istnienia spółki jako podmiotu cywilnoprawnego czy też formalnego zatrudnienia pracowników. Z tej przyczyny WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia prawa w zakresie ustaleń dotyczących S. Rację ma skarżąca, że we wniosku do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o przekazanie informacji dotyczących tej spółki oznaczono ją jako "S." a nie jako "S.", jednak do pytania dołączono kserokopie dokumentów z pełnym logo tej spółki, zatem podmiot zapytany miał łatwość w ustaleniu prawidłowej jej nazwy. Wiadomości pochodzące od administracji podatkowej USA zostały więc zebrane w sposób rzetelny i mogły wpłynąć na całokształt ustaleń faktycznych w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika zaś, że S. nie istnieje.

Dalej WSA wskazał, że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec innych podmiotów i dokumenty z innych postępowań mogły być potraktowane jako źródło dowodu w niniejszej sprawie. Dowód w sprawie mogą stanowić też postanowienia o przedstawieniu, zmianie lub uzupełnieniu zarzutów podmiotom powiązanym ze sprawą czy postanowienia o wszczęciu śledztwa. Działanie takie nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżąca była zresztą zawiadamiana o włączeniu rozmaitych środków do materiału dowodowego, wobec czego mogła się w toku postępowania ustosunkować do przedstawionych tam twierdzeń.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafne było stanowisko organów, że z przeprowadzonych dowodów wynika, że formalni pracownicy spółki nie wykonywali na jej rzecz obowiązków pracowniczych. W tym względzie za niewiarygodne uznano zeznania M. K., które były niespójne – mimo że był prezesem spółki, nie potrafił podać żadnych danych osobowych pracowników spółki, a następnie zmieniał zeznania.

WSA uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że wystawione przez skarżącą dla jej kontrahentów faktury z tytułu rzekomego wykonania usług dokumentują czynności fikcyjne. Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, bowiem nie dysponowała żadnym własnym zapleczem organizacyjnym i nie miała zdolności do wykonywania usług pośrednictwa ani innych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Nie przysługiwało jej więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika zaś, że osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada czy też nie status podatnika VAT oraz czy dokonano rzeczywistego obrotu. Zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. WSA uznał więc zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie jako w pełni uzasadnione.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia tych przepisów postępowania, polegającego na:

a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

b) oparciu decyzji na dowodzie uzyskanym w wyniku błędnego sformułowania zapytania do administracji podatkowej USA;

c) oparciu decyzji na dowodach, które były sprzeczne z prawem;

d) braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

e) uznaniu, że brak wiedzy osób najbliższych o sprawowaniu przez M. K. funkcji Prezesa Zarządu mogą być dowodem na to, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej;

f) uznaniu, że postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. K., a także innym osobom mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie;

g) uznaniu, że pracownicy zatrudnieni w spółce nie świadczyli w rzeczywistości pracy na jej rzecz;

h) uznaniu, że skarżąca nie wykonywała usług na rzecz S. Sp. z o.o. oraz B.Sp. z o.o.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny pomimo nie zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że nie prowadziła ona w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie była podatnikiem VAT, w związku z czym nie przysługuje jej możliwość odliczenia podatku naliczonego, ale ze względu na fakt wystawienia faktur VAT jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony został prawidłowo, podlegać mogą ocenie zarzuty odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wskazać też należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych w niej uchybień na wynik sprawy.

8.1. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca podnosi, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych i nie przesłuchano D. L. i D. Z. Skarżąca pomija przy tym, że ta ostatnia osoba była przesłuchiwana przed organem. W art. 122 Ordynacji podatkowej określona została zasada prawdy obiektywnej, której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości to, że organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Strona ma też możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, co wyraźnie wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu podatkowym, co wynika z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog środków dowodowych określony został w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów co do nieistotności wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania D. L. na okoliczność zawarcia przez skarżącą umowy najmu z 2 stycznia 2003 r. ze względu na to, że przedmiotem tego postępowania są rozliczenia w zakresie podatku VAT dotyczące poszczególnych miesięcy 2007 r. i gdyby nawet przyjąć, że w 2003 r. skarżąca wykonywała jakieś czynności, to nie świadczy to o tym, że czynności takie wykonywała również w 2007 r. Skarga kasacyjna skutecznie tego stanowiska nie podważa, sugerując jedynie, że kwestionowane przez organ zapisy są najprawdopodobniej wynikiem omyłki. Nie można w tej sytuacji przyjąć, by ze skargi kasacyjnej wynikało, że nieuwzględnienie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by nieuwzględnienie wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie D. Z. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej, wskazując na okoliczności mające potwierdzić to, że D. Z. świadczył pracę na rzecz skarżącej, nie podważa się tego, że warunki pracy i płacy tego świadka były uzgadniane nie ze skarżącą, a z innymi podmiotami, nie będącymi przedstawicielami skarżącej. Powołując się na umowę skarżącej ze spółką Smal03 dotyczącą między innymi udostępnienia pracowników, autor skargi kasacyjnej nie podaje, o jaką konkretnie umowę chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia i domyślać się, o jaką konkretnie umowę skarżącej w tym przypadku chodzi. Oceny co do braku wykazania w skardze kasacyjnej wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenia wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów nie może podważyć powoływanie się na to, że D. Z. roszczenia swoje związane ze stosunkiem pracy skierował do skarżącej szczególnie w sytuacji, gdy w umowie o pracę jako pracodawca wskazana formalnie została skarżąca.

8.2. Zarzucając naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej ze względu na nieprecyzyjne zapytanie strony amerykańskiej dotyczące S. oraz nieprzesłuchanie żadnych osób ze strony tej spółki, skarga kasacyjna nie wykazuje wpływu tych ewentualnych uchybień na wynik sprawy, co więcej nie wskazuje, jakie konkretnie osoby miałyby być w tym przypadku przesłuchane ze strony S. Tak ogólnie sformułowany zarzut trudno uznać za mogący odnieść pozytywny skutek.

8.3. Zdaniem skarżącej dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny tj. decyzje oraz protokoły dotyczące innych podmiotów, bez wyłączenia fragmentów, które stanowiły tajemnicę skarbową, były sprzeczne z prawem, a wobec tego oparcie rozstrzygnięcia o te dowody naruszało przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej przepisy stanowią lex specialis ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2001 r. nr 112, poz. 1198 ze zm.; dalej u.d.i.p.). Ta ostatnia ustawa jest rozwinięciem art. 61 Konstytucji RP, który przewiduje, że obywatel ma prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej oraz osób pełniących funkcje publiczne. Prawo to obejmuje również uzyskiwanie informacji o działalności organów samorządu gospodarczego i zawodowego, a także innych osób oraz jednostek organizacyjnych w zakresie, w jakim wykonują one zadania władzy publicznej i gospodarują mieniem komunalnym lub majątkiem Skarbu Państwa. Ustawa o dostępie do informacji publicznej, będąca rozwinięciem konstytucyjnego prawa do informacji publicznej, reguluje zasady i tryb dostępu do informacji, mających walor informacji publicznych, wskazując, w jakich przypadkach dostęp do informacji publicznej podlega ograniczeniu i kiedy żądane przez wnioskodawcę informacje nie mogą zostać udostępnione. Prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu - zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.d.i.p. - w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych, a także ze względu na prywatność osoby fizycznej lub tajemnicę przedsiębiorcy. Pozyskiwanie informacji oraz ich przekazywanie innym podmiotom, musi się odbywać z poszanowaniem prawa dla ochrony prywatności, chociażby z tego powodu, że indywidualne dane zawarte w składanych przez podatników dokumentach podatkowych zawierają wiele informacji ze sfery prywatności (vide A. Biegalski, M. Kucewicz, Prawo do prywatności a system wymiany informacji w sprawach podatkowych, Prawo i podatki 2008, nr 8, str. 17). Każdy przypadek udostępniania danych zawartych w dokumentach podatkowych jest ściśle unormowany, tak co do podmiotów, którym można udostępniać te dane, jak i zakresu, w jakim to może nastąpić. Regułą jest bowiem wykorzystywanie informacji znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych (vide Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, str. 1162). Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy mają więc przede wszystkim na celu uniemożliwienie innym podmiotom pozyskania informacji o podatnikach uzyskanych przez organy w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (opubl. w ONSA 2000/4/154) objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych cech podmiotów gospodarczych wykorzystywanych w metodzie porównawczej nie umożliwia ich wykorzystania w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych dotyczących podmiotów gospodarczych powiązanych z podatnikiem, a zawartych w dokumentach, o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiało wykorzystania ich w postępowaniu dowodowym, w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika. Zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można więc podzielić.

8.4. Z uzasadnienia zarzutu braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia wynika, że skarżąca upatruje to uchybienie w niewłączeniu do akt sprawy zaświadczenia psychologa z 15 grudnia 2010 r. odnośnie zaburzeń pamięci i problemów z koncentracją M. K. Zdaniem skarżącej mimo przedstawienia przez nią tego dokumentu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego organy posiadały wiedzę co do zaburzeń mogących mieć wpływ na ocenę zeznań M. K., skoro wielokrotnie wskazywały, że zeznania tego świadka są niespójne, czy też występują w nich rozbieżności, a ponadto w trakcie przesłuchań świadek ten wskazywał na brak pamięci odnośnie niektórych okoliczności i na zły stan zdrowia. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by powoływanie się przez tego świadka na brak pamięci co do niektórych okoliczności czy istnienie sprzeczności w jego zeznaniach, a także wskazywanie przez tego świadka w trakcie przesłuchania na zły stan zdrowia, zobowiązywało organy do uwzględnienia przy ocenie jego zeznań zaburzeń z pamięcią. Na etapie postępowania podatkowego ani skarżąca ani świadek nie wskazywali na problemy zdrowotne tego typu, nie przedstawili też zaświadczenia lekarskiego, z którego mogłyby wynikać takie problemy tego świadka. Stawianie w tej sytuacji zarzutu organom, że nie wyjaśniły okoliczności wynikających z zaświadczenia psychologa, nie ma żadnego uzasadnienia. Zasłanianie się niepamięcią czy składanie sprzecznych zeznań jest bowiem często spotykaną taktyką osób przesłuchiwanych.

8.5. Nie zgadzając się z uznaniem, że brak wiedzy osób najbliższych o sprawowaniu przez M. K. funkcji prezesa zarządu przemawia też za tym, że skarżąca faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła skarżąca polemizuje w tym zakresie z oceną materiału dowodowego dokonaną w sprawie w tym zakresie. W zarzucie tym skarżąca nie wskazuje na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Czyni to jednak w zarzucie drugim skargi kasacyjnej powtarzając przy tym argumentację zawartą w odniesieniu do zarzutu pierwszego. Zarzuty w tym zakresie rozpoznane zostaną więc w tej sytuacji łącznie.

8.6. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej organy nie naruszając art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, zarówno każdego dowodu z osobna, jak i we wzajemnym ich związku. Ocena ta powinna być dokonana na podstawie własnego przekonania zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z zeznań osób formalnie zatrudnionych u skarżącej wynika, że warunki zatrudnienia z tymi osobami uzgadniane były przez A. S., osoby te nie świadczyły pracy na rzecz skarżącej. Nie znały bądź nie kojarzyły M. K. jako członka zarządu skarżącej. Sam M. K. mimo, że miał zajmować się polityką kadrową, nie potrafił wskazać, ilu pracowników skarżąca zatrudniała ani pełnionych przez nich funkcji. Rodzinie M. K. nic nie było wiadomo na temat jego zatrudnienia u skarżącej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, że skarżąca nie dysponowała żadnym własnym zapleczem organizacyjnym. Nie budzi więc wątpliwości przyjęcie w tej sytuacji przez organy i Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie miała zdolności do świadczenia usług. Sam zaś M. K. nie był też zorientowany co do rzekomo świadczonych przez zarządzaną przez niego spółkę usług na rzecz S. i B. Sp. z o.o. W związku z umową z tą pierwszą firmą skarżąca miała wykonywać czynności związane z miesięczną obsługą biurową, przygotowywać dokumentację i korespondencję pomiędzy generalnym wykonawcą, inwestorem oraz zleceniobiorcą, świadczyć pomoc w opracowaniu comiesięcznych raportów dla niezależnego nadzoru bankowego, oraz pomoc w pozyskiwaniu podwykonawców będących inspektorami branżowymi. W ramach umowy z tą drugą firmą skarżąca miała świadczyć na jej rzecz usługi polegające na wprowadzaniu danych do systemu księgowego. Usługa ta miała obejmować sporządzanie pism wychodzących i obsługę korespondencji. Skoro brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu przez skarżącą usług na rzecz S. i na rzecz B. i uwzględniając to, że skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem organizacyjnym, były uzasadnione podstawy do przyjęcia w tej sprawie, że skarżąca usług tych wykonać nie mogła i faktycznie działalności gospodarczej samodzielnie nie prowadziła.

9. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń i uznania, że skarżąca działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła, nie można podzielić zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Naruszenie art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca wiąże bowiem z błędnie jej zdaniem ustalonym i ocenionym stanem faktycznym.

10. Ze względu na powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.