Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1032/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1282/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1282/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 22 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. ("Naczelnik US") z 14 lutego 2014 r. w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.601,30 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z V. sp. z o.o. ("Spółka") za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.513,50 zł i umorzył postępowanie w co do kwoty 87,80 zł kosztów egzekucyjnych, natomiast utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz za marzec i czerwiec 2013 r., a także za odsetki od tych zaległości i odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień i maj 2013 r.

Dyrektor IS powołał się na art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej ("o.p.") Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki uzasadnił wskazując, że na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości zajęto rachunki bankowe Spółki, z których jeden został następnie zamknięty, a na drugim brak było środków. Organ odwoławczy odwołał się także do postanowienia Sądu Rejonowego z 21 marca 2012 r. o umorzeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Z postanowienie wynikało, że koniecznych środków nie dostarczyłaby sprzedaż obciążonego hipotekami prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości (tereny przemysłowe w L.). Znajdujące się tam pomieszczenia wynajmowano, ale dwaj główni najemcy (powiązani ze Spółką) nie płacili czynszu i należności za bezumowne korzystanie z rzeczy. Z pisma Naczelnika US z 23 maja 2014 r. wynikało przy tym, że Spółka przelała wierzytelności należne jej z tytułu najmu na zabezpieczenie kredytu bankowego. Nie udało się ustalić, gdzie znajdują się pozostałe składniki majątku ruchomego. Określona przez syndyka wartość ruchomości (maszyny dziewiarskie itp.), tj. ok. 12.000 zł, z upływem 2 lat od umorzenia postępowania upadłościowego uległa dalszemu obniżeniu i nie pokryłaby kosztów egzekucyjnych. Pomimo prowadzonej od 2012 r. egzekucji, nie zostało sprzedane prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości w L. Nieruchomość obciążają hipoteki na rzecz dwóch banków, gminy i ZUS, a niektóre mają pierwszeństwo przed hipotekami ustanowionym na rzecz Naczelnika US – w przypadku banków są to hipoteki kaucyjne w kwotach 10.444.800 zł i 1.155.000 zł. Zdaniem Dyrektora IS, możliwość zaspokojenia wierzytelności Naczelnika US jest tylko teoretyczna.

Na prezesa zarządu Spółki Skarżąca została powołania uchwałą z 25 stycznia 2012 r., wpisaną do KRS 29 lutego 2012 r.

W ocenie Dyrektora IS, Skarżąca nie spełniła warunków, które uwolniłby ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W dacie uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. 7 kwietnia 2012 r., Spółka posiadała m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010 i 2012, w podatku od towarów i usług z lat 2007, 2009, 2011-2013, w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 i 2011. Według jej bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2012r. zobowiązania i rezerwy stanowiły 22.253.107,85 zł, a aktywa – 2.440.984,72 zł. Za rok ten Spółka wykazała stratę w kwocie 3.231.668,96 zł, przy czym straty za lata to 19.211.631,06 zł.

Pomimo istnienia w 2012 r. trwałej niewypłacalności Spółki (zaległości podatkowe, wpisy hipotek w kwocie 20.511.225,56 zł, zobowiązania w kwocie wielokrotnie przewyższającej aktywa), Skarżąca nie podjęła żadnych działań w związku z tak niekorzystną sytuacją Spółki, która tym samym nadal istniała generując kolejne zaległości. Ze sprawozdania zarządu wynika, że w 2012 r. działalność Spółki koncentrowała się jedynie na czynnościach formalno-prawnych, podejmowanych przez prezesa zarządu. Zapisy w bilansie Spółki za 2012 r. wątpliwą czynią możliwość skutecznego wniesienia wniosku o jej upadłość. W rezultacie niemożliwe jest wykazanie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. Po 21 marca 2012 r., w sytuacji niewskazującej na poprawę kondycji finansowej Spółki, niemożliwe jest wskazanie czasu, który byłby "właściwy" na złożenie takiego wniosku w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Zdaniem Dyrektora IS, sytuacja ta nie oznacza jednak braku odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie. Położenie Spółki świadczy, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, której miernik w przypadku członków zarządu jest podwyższony z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm prowadzenia działalności. W opinii Dyrektora IS sytuacja wymagała podjęcia przez prezesa zarządu działań zmierzających do zlikwidowania Spółki.

Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wywiązaniem się z tego obowiązku nie może być bowiem zgłoszenie w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność posiadania przez nią majątku.

Dyrektor IS wyjaśnił, że uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych było spowodowane uwzględnieniem w nich kosztów upomnienia, za które osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 20 p.u.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit a), art. 116 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1; art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Skarżąca podniosła, że zgłoszenie przez nią wniosku o upadłość Spółki nie było możliwe, ponieważ upadłość została już ogłoszona na wniosek wierzycieli. Nie może na jej niekorzyść świadczyć trudna sytuacja finansowa Spółki, która według ustaleń Organów podatkowych, miała stanowić przesłankę do ogłoszenia upadłości już w 2009 r., a więc przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu. W opinii Skarżącej nie ma znaczenia, kto zgłosi żądanie ogłoszenia upadłości, byle zostało to uczynione w terminie. Skarżąca wskazała też, że w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku umożliwiającego spłatę zaległości, a tym samym o wystąpieniu przesłanki braku jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 22 września 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. warunkiem odpowiedzialności członków zarządów, która obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Członek zarządu, aby uwolnić się od tej odpowiedzialności, musi wykazać spełnienie przesłanek negatywnych, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, albo brak swojej winy z złożeniu tych wniosków, ewentualnie wskazać mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Za bezsporne Sąd pierwszej instancji uznał istnienie zobowiązań podatkowych Spółki wynikających ze złożonych przez nią deklaracji na podatek od towarów i usług oraz niezrealizowanie tych należności, a także sprawowanie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań.

Zdaniem WSA, poza sporem jest też spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, którą to bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Decydujące znaczenie ma tu postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 21 marca 2012 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki. Upadłość także jest egzekucją, określaną jako egzekucja uniwersalna (generalna). Od wszczęcia postępowania o upadłość Spółki nie było możliwe egzekwowanie wcześniejszych należności podatkowych w ramach egzekucji singularnej. Umorzenie postępowania upadłościowego, skutkujące niemożnością prowadzenia postępowania upadłościowego (egzekucji) oraz brak zmian w strukturze majątkowej Spółki po umorzeniu postępowania upadłościowego, dawał prawo do uznania, że egzekucja z nieruchomości Spółki, z przysługujących jej wierzytelności i z ruchomości, które wcześniej nie znalazły nabywców, nie doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca nie wykazała przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie wskazała bowiem mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wniosek o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z badania ksiąg rachunkowych Spółki nie mógł odnieść pozytywnego skutku, skoro po umorzeniu postępowania upadłościowego majątek Spółki nie uległ zmianie (zwiększeniu).

WSA podkreślił, iż Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości złożenia przez wierzyciela Spółki wniosku z 22 września 2009 r. o ogłoszenie jej upadłości. Uznały, że skoro postępowanie to nie zakończyło się wyegzekwowaniem wszystkich należności, co doprowadziło do jego umorzenia, kolejny członek zarządu Spółki, za kadencji którego powstały kolejne zaległości podatkowe, może być obciążony odpowiedzialnością za te zaległości na podstawie art. 116 o.p.

Skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem jej zarzuty mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Należy przy tym przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wystąpieniu tej przesłanki nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez Skarżącą. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Można to też odnieść do sytuacji, gdy wcześniej zainicjowane postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli lub do likwidacji spółki. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę.

Dokonana przez Dyrektora IS analiza stanu finansowego Spółki, poparta materiałem dowodowym zawierającym jej dokumentację finansową, w tym sprawozdania finansowe z kolejnych lat działalności, potwierdza ustalenia Organów co do możliwości obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości Spółki. Skarżąca nie potrafiła ustaleniom tym przeciwstawić żadnych argumentów świadczących, iż nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji Spółki ewentualnie, że istniały inne niezależne od niej przeszkody, które uniemożliwiły złożenie kolejnego wniosku o upadłość lub zlikwidowanie Spółki. Przeciwnie, dokumentacja finansowa potwierdza, że Skarżąca miała pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej Spółki oraz pogłębiających się zaległościach podatkowych.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 20 p.u.n. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika;

2) art. 20 p.u.n. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że po umorzeniu postępowania upadłościowego Skarżąca powinna zgłosić ponowny wniosek podczas, gdy na podstawie art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. podlegałby on odrzuceniu;

3) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, pomimo że Organy podatkowe ustaliły, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły kilka lat przed objęciem przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, a więc w czasie, gdy nie miała ona wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy wniosek taki został zgłoszony przez wierzyciela;

5) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w sytuacji gdy zgłosiła ona wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzyciela będzie możliwe.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów Organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) pominięcie przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się Organy podatkowe:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1. o.p. przez uznanie przez WSA, że Organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, w szczególności na okoliczność wykazania majątku, z którego może być prowadzona egzekucja administracyjna,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez uznanie przez WSA, że Organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy "oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji",

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez uznanie przez WSA, że Organy nie dopuściły się bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych, mającego fundamentalne znaczenie dla możliwości przypisania Skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy przeprowadzenie wniosku było konieczne dla możliwości przypisania Skarżącej odpowiedzialności jako osoby trzeciej,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. przez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową w sytuacji, gdy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w związku z tym Organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji i okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez Organ odwoławczy, w szczególności w zakresie braku wykazania przez Organy podstawy prawnej konieczności zgłoszenia ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w decyzji;

3) art. 133 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy przez nierozpatrzenie zarzutów przedstawionych w uzupełnieniu skargi z 8 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutów, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarżąca powołała się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania dowodowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. (2) art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. oraz (3) art. 191 o.p. Za pomocą tych zarzutów kwestionowana jest zarówno część postępowania dowodowego, w ramach której organ podatkowy gromadzi dowody, jak i prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznanej nie doszło do naruszenia tych przepisów.

Przedmiotem rozstrzygnięć Organów podatkowych podjętych w rozpoznanej sprawie było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz należności związane z tymi zaległościami, tj. odsetki i koszty egzekucyjne.

Postępowanie dowodowe w sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej musi uwzględniać specyficzny rozkład ciężaru dowodu, jaki wynika z art. 116 § 1 o.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis ten normuje zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, wyrażony również przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 935/12; z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 235/14; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzuty skargi kasacyjnej powiązane ze wskazanymi wyżej przepisami o postępowaniu dowodowym dotyczą ustaleń w zakresie przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności członków zarządu.

W skardze kasacyjnej przedstawiono wspólne uzasadnienie tych zarzutów, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie.

Skarżąca podnosi, iż Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób mający jedynie udowodnić prawidłowość tezy o jej odpowiedzialności jako prezesa zarządu, pomijając dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zgłoszone wnioski dowodowe.

Jednakże jedyna okoliczność, wokół której koncentruje się argumentacja Skarżącej w tym zakresie, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z badania ksiąg Spółki, przy czym dowód ten miał wykazać istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych należności.

Był to więc dowód zgłoszony celem wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Ocena, czy odmowa przeprowadzenia tego dowodu mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie musi łączyć się z oceną przydatności tego dowodu dla wykazania, że przesłanka powyższa wystąpiła.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. umożliwia członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wziął zatem pod uwagę okoliczność, że przepis powyższy wymaga wskazania przez członka zarządu mienia spółki. Za wskazanie mienia spółki nie można natomiast uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że mienie spółki istnieje.

Zauważyć należy, że we wniosku tym Skarżąca nie wskazała ani roku, z którego pochodzić mają księgi, ani nawet żadnego składnika majątkowego, którego istnienie badanie ksiąg Spółki miałyby wykazać. Ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia o "majątku umożliwiającym spłatę zobowiązań podatkowych".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13 (dostępny j.w.), brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Gdyby Skarżąca wskazała konkretne mienie Spółki, np. samochód znajdujący się w określonym miejscu, rzeczą Organów podatkowych byłoby zbadanie, czy istotnie samochód ten stanowi mienie, z którego można w całości lub w znaczenie części uzyskać zaspokojenie w drodze egzekucji.

Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia mienia mogącego posłużyć wykazaniu przez członka zarządu spełnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wszczynane jest dopiero, gdy egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem wtedy, gdy brakuje majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a zatem kiedy organom podatkowym majątek umożliwiający skuteczną egzekucje nie jest znany.

Skoro wnioskowany przez Skarżącą dowód z ksiąg Spółki nie mógł zastąpić wymaganego przepisem wskazania mienia Spółki, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Samo to, że istotna jest okoliczność na którą dowód ten został zgłoszony (wykazanie przesłanki egzoneracyjnej) nie oznacza automatycznie takiego samego znaczenia wnioskowanego dowodu i jego przydatności.

Skarżąca twierdzi, że Organy podatkowe nie dysponowały żadną wiedzą na temat sytuacji finansowej Spółki w 2014 r. Rzecz jednak w tym, że to nie Organy podatkowe obciążał obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a to z punktu widzenia tych przesłanek mogła być istotna sytuacja Spółki w 2014 r. Tym samym, jeżeli z sytuacji tej wynikać miałyby okoliczności istotne dla tych przesłanek, powinna była wskazać je Skarżąca.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, ustalając stan faktyczny sprawy Organy podatkowe i WSA nie pominęli okoliczności, że na członka zarządu Skarżąca powołana została uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki z 25 stycznia 2012 r. Informacja ta zamieszczona została w uzasadnieniu decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wpływ tej okoliczności na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej został oceniony zarówno na gruncie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak i przesłanek egzoneracyjnych, o czym niżej.

Ponownie podkreślić należy, że powołując się na odrzucenie wnioskowanych środków dowodowych (dowodów) wskazała jedynie powyższy dowód z ksiąg Spółki w nieprzeprowadzeniu tego dowodu upatrywała zarówno braków w zgromadzeniu dowodów, jak i wadliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Ogólnikowość uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym sprawia, iż także z tego względu nie mogły być one skuteczne. Tytułem przykładu można wskazać twierdzenie Skarżącej, że "Z uwagi na nieprawidłowości, których organy podatkowe dopuściły się w toku przeprowadzonego postępowania, w szczególności poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w materiale dowodowym pozostał szereg wątpliwości, które organy oceniły w sposób korzystny wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, jakie to wątpliwości i na w czym miałaby się wyrażać ich ocena "w sposób korzystny wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia". Zarzucono naruszenie zasady in dubio pro tributario, ale zamiast wskazać, jakie konkretnie wątpliwości rozstrzygnięto sprzecznie z tą zasadą, wskazano gwarancje, jakie zasada ta stwarza.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty Skarżącej dotyczące postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych były niezasadne. Stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny sprawy ustalono z poszanowaniem tych przepisów. Zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji podstawę faktyczną rozstrzygnięć Organów podatkowych stanowił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazując tu na okoliczność, że Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na jej niekorzyść. Zważywszy, że niezasadne były podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, także ten zarzut nie mógł być uznany za zasadny.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie to zawiera zarówno argumenty wskazujące na wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (bezskuteczność egzekucji wobec Spółki; okres pełnienia funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań), jak też ocenę okoliczności wskazanych przez Skarżącą na uzasadnienie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Zarzutem skierowanym bezpośrednio pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis ustanawia wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, WSA przepis ten naruszył sporządzając uzasadnienie które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów Organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez nią, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów zamieszczonym w piśmie z 8 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi. Zarzuty te dotyczyły braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, tj. zarzutu ze strony organów podatkowych, że zaspokojenie wierzyciela nie jest możliwe ze względu na kolejność podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości określoną w art. 1025 k.p.c.

Ponadto, jak wynika z jego treści, Skarżąca w piśmie tym wskazała, iż nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, oparcie się przez Organy podatkowe na piśmie Naczelnika US z 23 lutego 2014 r. w którym dopiero stwierdzono, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji nie odwołał się do argumentacji przedstawionej przez nią w powyższym piśmie. Tym niemniej, w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę wykazania przez Organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna j.w.) wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej. Przedstawił okoliczności dotyczące majątku Spółki i możliwości uzyskania z niego zaspokojenia, jakie wynikają z postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki. Tym samym odniósł się do tych okoliczności, jakie Skarżąca podniosła w powyższym piśmie.

Argumentacja Skarżącej oparta na art. 1025 k.p.c. sprowadzała się do konkluzji, że to Naczelnik US składając wnioski o wpis hipotek dopiero 22 listopada 2013 r. spowodował, że jego wierzytelności mieszczą się na piątej pozycji w kolejności zaspokojenia, a ze spóźnionego złożenia wniosków nie można wywodzić konsekwencji negatywnych dla Skarżącej. Argumentacja ta nie podważa jednak faktu, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji, gdy wystąpi, ma charakter obiektywny, niezależny od powodów, które do niej doprowadziły. Działanie organu podatkowego podejmowane w celu zabezpieczenia lub wyegzekwowania nieuiszczonych zaległości, nawet spóźnione, nie należy też do okoliczności mogących skutkować wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu od odpowiedzialności. Dlatego też okoliczność, że Sąd nie odniósł się wprost do treści pisma uzupełniającego skargę, nie jest wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie, jako pozbawione wpływu na wynik sprawy należy ocenić stwierdzenie WSA o bezsporności ustalenia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Niezależnie bowiem od tego stwierdzenia, jak już wskazano, Sąd pierwszej ocenił wykazanie przez Organy podatkowe przesłanki bezskuteczności te egzekucji.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby zaakceptowane przez WSA ustalenie Organów podatkowych, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Do bezskuteczności egzekucji nie nawiązała również w uzasadnieniu tych zarzutów. Próba zaś kwestionowania tego ustalenia poprzez zarzut naruszenia wyłącznie przepisu określającego wymogi uzasadnienia wyroku nie mogła być skuteczna.

Nieadekwatne do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest twierdzenie Skarżącej o braku znaczenia w sprawie faktu, że postępowanie upadłościowe nie może się toczyć z uwagi na brak środków na jego prowadzenie, ponieważ koszty tego postępowania są dużo wyższe od kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy przez nierozpatrzenie zarzutów przedstawionych w uzupełnieniu skargi z 8 grudnia 2014 r.

Przepis powyższe składają się z więcej niż jedna jednostka redakcyjna, a zatem należało wskazać, który z paragrafów art. 133 i art. 134 p.p.s.a. został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu wyjaśnić jedynie należy, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Zarzut naruszenia obowiązku wzięcia pod uwagę zarzutów niezgłoszonych w skardze może być skuteczny w sytuacji, gdy określony zarzut nie został zgłoszony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast skuteczny w odniesieniu do zarzutu podniesionego przed sądem pierwszej instancji w skardze, jej uzupełnieniu, czy też na rozprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Zarzuty te, generalnie rzecz ujmując, zmierzają do podważenia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Autor skargi kasacyjnej wskazał obie przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny j.w.).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Mieści się tu także zarzut niezastosowania przepisu, który należało zastosować.

Przepis art. 20 p.u.n. wskazuje podmioty uprawnione do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela, nie jest równoznaczne w skutkach ze zgłoszeniem wniosku przez dłużnika.

Zarzut ten jest chybiony. Dyrektor IS w swojej decyzji jednoznacznie bowiem stwierdził, iż "Organy podatkowe nie kwestionują prawa i faktu złożenia wniosku o upadłość Spółki, przez jej wierzycieli" (s. 17 decyzji). Stanowisko Organu odwoławczego w tym zakresie nie odbiega zatem od stanowiska Skarżącej.

Naruszenia art. 20 p.u.n Skarżąca upatruje również w przyjęciu, że po umorzeniu postępowania upadłościowego powinna zgłosić ponowny wniosek podczas, gdy na podstawie art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. podlegałby on odrzuceniu.

Jak wskazano wyżej, art. 20 p.u.n. określa krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o upadłość. Skarżąca, jako członek zarządu Spółki (pełniący funkcje prezesa) należy do tych podmiotów i na okoliczność tę nie ma wpływu to, czy inny podmiot uprawniony złożył wniosek o upadłość. Innymi słowy, złożenie wniosku o upadłość Spółki przez wierzyciela nie sprawiło, że Skarżąca straciła status podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku. Należy odróżnić uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość od możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku.

Przepisy prawa upadłościowego nie zakazują składania kolejnych wniosków o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej. Wskazany przez Skarżącą art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. dotyczy powództwa, a zatem pisma którym wniosek o upadłość nie jest.

W odniesieniu do żadnego z zarzutów opartych na art. 116 § 1 o.p. Skarżąca nie wskazała, na czym miałaby polegać błędna wykładnia przepisu. Z treści tych zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że w istocie uważa ona, iż przepis ten w zakresie przesłanek egzoneracyjnych należało zastosować poprzez przyjęcie, że przesłanki te wystąpiły, czego Organy podatkowe nie uczyniły i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Skarżąca, która po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki nie złożyła wniosku o jej upadłość, podniosła że nie można jej przypisać winy w niezłożeniu tego wniosku. Wskazała przy tym, iż Organy podatkowe ustaliły, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły kilka lat przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu, a więc w czasie, gdy nie miała ona wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wprawdzie Skarżąca nie wskazała, że zarzut jej dotyczy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., ale wskazanie powyższych okoliczności pozwoliło na merytoryczna kontrolę kasacyjna zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Zauważyć należy, że Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością za należności podatkowe Spółki powstałe po objęciu przez nią funkcji. Jak wskazano wyżej.

Skarżąca nie podważyła ustalenia Organów podatkowych, że w momencie objęcia przez nią funkcji w zarządzie, sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, o czym świadczyły dane wynikające ze sprawozdań finansowych oraz okoliczność, że nie regulowała ona swoich zobowiązań.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji sytuacja, gdy postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania i w rezultacie wierzyciele nie zostali zaspokojenia, a spółka nie została zlikwidowana, jest sytuacją analogiczną do tej, gdy w ogóle nie złożono wniosku o upadłość, choć spełnione zostały przesłanki ku temu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez członka zarządu. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. (por. wyroki z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12, z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 918/11, dostępne j.w.).

Rozumowanie Skarżącej, że umorzenie wcześniej wszczętego postepowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postepowania upadłościowego, prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd w spółce wciąż znajdującej się w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za kolejne generowane przez tę spółkę zaległości.

Jak wskazano wyżej, nie ma przeszkód prawnych, aby po umorzeniu postępowania upadłościowego, złożony został nowy wniosek o ogłoszenia upadłości. Ocena, czy z uwagi na stan majątku niewypłacalnego dłużnika upadłość może być ogłoszona w każdym przypadku i w odniesieniu do każdego wniosku o upadłość należy do właściwego w tym przedmiocie sądu, a nie do osób uprawnionych do złożenia wniosku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 66/96, OSNC/1996/10/133.).

Tym samym nieuprawnione jest przyjęcie przez Skarżącą założenia, że "Zgłoszenie kolejnego wniosku o upadłość w sytuacji gdy wniosek był skutecznie zgłoszony, upadłość likwidacyjna ogłoszona a następnie umorzono postępowanie upadłościowe nie przyniosłoby żadnego skutku. Nie można uznać winy Skarżącej z tego tytułu, że nie dokonała czynności która byłaby pozorną i pozbawiona sensu.".

Z powyższego wynika przy tym, że Skarżąca była świadoma, że wciąż istniały podstawy do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Niezłożenie wniosku było jej decyzją jako prezesa zarządu. Samo przekonanie Skarżącej, że ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki byłby nieskuteczny, nie jest okolicznością dowodzącą braku jej winy w niezgłoszeniu tego wniosku.

Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, a tak właśnie zachowała się Skarżąca, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Zauważyć należy, że Skarżąca podnosząc brak sensu w ponownym złożeniu wniosku o upadłość Spółki, jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że z uwagi na decyzję Prezydenta Miasta L. z 4 kwietnia 2011 r., określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. i przygotowywaną w związku z tym decyzję dotyczącą rozliczenia wpłat na podatek od nieruchomości za lata 2003-2005 (częściowa nadpłata) oraz wysokości zobowiązania za lata 2006-2008 (zmiana kwot, odsetki itp.), nie miała podstaw, aby składać wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skoro tak, to jej decyzja o niezłożeniu wniosku o upadłość wynikała z dokonanej przez nią oceny sytuacji finansowej Spółki z perspektywy zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (wydanie decyzji podatkowej). Ryzyko błędu w tego rodzaju ocenie obciąża członka zarządu.

Reasumując, Skarżąca nie podważyła zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowo Organy podatkowe uznały, iż nie wykazała ona braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Prawidłowe było również stanowisko tego Sądu, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Skarżąca uważała, że niezasadne było stwierdzenie, iż nie wskazała mienia Spółki w sytuacji, gdy zgłosiła wnioski dowodowe mające wskazać mienie, z którego zaspokojenie wierzycieli będzie możliwe.

Jak jednak wskazano wyżej, Skarżąca złożyła jeden wniosek dowodowy, tj. o badanie ksiąg Spółki, a tego rodzaju wniosek nie może być utożsamiany ze wskazaniem mienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Mienie spółki, którego wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, to mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot (w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych) oraz przedstawiające realną wartość finansową, co jest niezbędne do oceny, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca takiego mienia nie wskazała.

W rezultacie zaś zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącą nie wykazała żadnej z przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości Spółki, na które się powołała.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.