Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 803/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1274/12 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna T. P. sp. z o.o. w W. dotyczy wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1274/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę T. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10, uwzględnił skargę T. P. sp. z o.o. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe zarzuciły skarżącej zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez D. E. S. GmbH + Co. KG z siedzibą w D.

Rzeczone faktury zostały wystawione w związku z porozumieniem zawartym w dniu 2 grudnia 2004 r. pomiędzy skarżącą a D. E. S., które umożliwiało klientowi bezgotówkowe (za pomocą karty D.) zaopatrzenie pojazdów w drodze na stacjach serwisowych D. w P. i poza granicami, w szczególności w paliwa, smary, akcesoria, części zamienne, usługi warsztatowe i inne świadczenia.

Organy uznały, że powyższe faktury nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego, albowiem nie dokumentowały nabycia towarów i usług od D. E. S. Skarżąca faktycznego nabycia dokonywała u tzw. Partnerów Serwisowych D., nie zaś u samej D. E. S., która na rzecz strony świadczyła jedynie usługę finansową, polegającą na kredytowaniu tych zakupów.

Organy uznały, że przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy należało mieć na względzie zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, tak jak tego wymaga art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op".

Argumentując uwzględnienie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy, odmiennie od skarżącej, wykluczyły istnienie transakcji łańcuchowych i uznały, że dostawy miały miejsce jedynie pomiędzy Partnerami Serwisowymi D. a skarżącą, natomiast w dostawach nie uczestniczyła D. E. S., która zajmowała się jedynie finansowaniem transakcji czyli świadczyła usługę finansową. Przedstawiona konkluzja nie była, zdaniem Sądu, prawidłowa, a organy oceniły materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 Op.

Według Sądu, organy niesłusznie zmarginalizowały i de facto pominęły przy ustaleniu okoliczności transakcji istotny aspekt realizowania dostawy przez Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek D. E. S., co oznaczało, że rola tego ostatniego podmiotu nie sprowadzała się jedynie do wydania kart D. C. i obsługi finansowej transakcji, lecz odnosiła się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd wskazał, że z innych ustalonych okoliczności wynikało, że wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy była przedmiotem uzgodnienia pomiędzy skarżącą i D. E. S. Ponadto uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług skarżąca mogła realizować jedynie wobec D. Sąd dodał, że Partnerzy Serwisowi D. nie ponosili ryzyka w zakresie niewypłacalności skarżącej, gdyż ryzyko takie ponosiła tylko D. E. S. Przedstawione okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że D. E. S. przyjęła odpowiedzialność względem skarżącej z tytułu realizacji umowy sprzedaży i występowała wobec niej jako sprzedawca, który swoje obowiązki w zakresie wydania rzeczy wykonywał przy pomocy Partnerów Serwisowych, z którymi łączyły ją odrębne umowy. Ocenie takiej nie mogło przeszkadzać to, że stosunek prawny pomiędzy skarżącą a D. E. S. rozbudowany był o elementy związane z wykorzystaniem kart D. C.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 191 Op w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej "ETS" z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe oceniły materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 Op, uznając że D. E. S. nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. na rzecz skarżącej;

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" w zw. z wyrokiem ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 poprzez przyjęcie, że pomiędzy D. E. S., skarżącą a partnerami serwisowymi doszło do tzw. transakcji łańcuchowych i dostawcą towarów i usług na rzecz skarżącej było D. E. S., podczas gdy stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniały przyjęcie, że nie doszło do dostawy pomiędzy D. E. S. a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywali partnerzy serwisowi D., a tym samym transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 Uptu.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji skupił się w głównej mierze na treści porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą a D. E. S. GmbH + Co. KG oraz stanowiących integralną część tego porozumienia Ogólnych Warunkach Handlowych D., a nie na rzeczywistym przebiegu spornych transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonując analizy transakcji zasadnie odwołały się do treści wyroku ETS, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że co prawda wyrok ten wydany był w innym stanie faktycznym, w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter, odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów". Dlatego też mogą być przeniesione na grunt rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na tezy zawarte w wymienionym wyroku ETS doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy pomiędzy D. E. S. a skarżącą. Tym samym, transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywały stacje będące partnerami serwisowymi D., wobec czego transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 Uptu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że D. E. S. w spornych transakcjach nie występowała ani jako nabywca ani jako dostawca towarów. Podmiot ten nie miał żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa. Ponadto poza dostawami towarów, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły również świadczenia usług, które co do zasady nie były objęte zakresem art. 7 ust. 8 Uptu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystawca kart D. E. S. świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez skarżącą zakupów towarów i usług. Zatem nie można było podzielić twierdzeń strony skarżącej, że podmiot ten rzeczywiście występował w łańcuchu dostaw towarów. W momencie zakupu towarów na stacjach paliwowych czy w punktach serwisowych, skarżąca nabywała ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Jedynie płatność za te towary (oraz za świadczone usługi) była odroczona do czasu wystawienia faktury przez D. E. S. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 8 Uptu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 27 listopada 2012 r. skarżąca złożyła pismo stanowiące załącznik do protokołu rozprawy podnosząc, że okolicznością niezbadaną w sprawie była kwestia cen stosowanych przez D. Organy podatkowe nie uznały za konieczne zweryfikowanie, czy cena płacona za paliwo przez skarżącą jest tożsama z ceną płaconą za paliwo przez D. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta była kluczowa dla odmowy uznania transakcji pomiędzy skarżącą a D. za dokonaną w ramach tzw. transakcji łańcuchowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1274/12 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 uznając, tak jak wynikało to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11, że tezy tego wyroku ETS miały uniwersalny charakter, odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego i dlatego powinny być zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przebiegu spornych transakcji oraz wynikających z nich konsekwencji podatkowych.

Odnosząc się zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że Sąd drugiej instancji, przyjmując stan faktyczny ustalony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, postawił wniosek, iż "w sprawie nie doszło do dostawy pomiędzy D. E. S. a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywały stacje będące partnerami serwisowymi D., wobec czego transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec tak zajętego stanowiska brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania organowi wyjaśniania stanu faktycznego sprawy.

Na powyższe orzeczenie T. P. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła również o wydanie postanowienia w przedmiocie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie "czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych miały miejsce dostawy towarów w sposób określony w art. 7 ust. 8 Uptu?" oraz o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "czy art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 sprzeciwia się uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez D. na rzecz skarżącej w sytuacji kiedy regulacje krajowe uznają za dostawę towarów tzw. sprzedaż łańcuchową?"

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

- na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj: art. 7 ust. 8 w zw. z ust. 1 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że D. nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącej w sytuacji, gdy w okolicznościach danej sprawy Partnerowi Serwisowemu, który wydawał bezpośrednio towar skarżącej, nie przysługiwało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na jej rzecz;

- na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów wyrażonych w wyroku ETS w sprawie C-185/01 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżąca nabyła towary od Partnerów Serwisowych, a nie od D.;

3) art. 190 w zw. z art. 134 Ppsa poprzez zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podał analizie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Op;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności wskutek nieustalenia sytuacji faktycznej i prawnej D. oraz Partnerów Serwisowych w kontekście przeprowadzonych transakcji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez:

a) uznanie, że transakcje dostawy towarów, w których sprzedawcą był D. nie miały miejsca, mimo że to D., a nie Partnerom Serwisowym przysługiwało prawo przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz skarżącej;

b) oparcie jej na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody, zdaniem organu, zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca krytycznie odniosła się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11 i wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną stanu faktycznego wyrażoną w powyższym orzeczeniu, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego – radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy stwierdzić, że istota sprawy, na obecnym etapie postępowania, sprowadza się do zastosowania art. 170 i art. 190 Ppsa przez Sąd pierwszej instancji, który w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, ale również swojego wcześniejszego orzeczenia z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10, miał ponownie wypowiedzieć się w kwestii zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w związku z transakcjami, z tytułu których, w ocenie organów, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia.

W szczególności kluczowe znaczenie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, który nakładał na Sąd pierwszej instancji obowiązek, aby przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, przy wykładni przepisów Uptu, uwzględnić wnioski płynące z wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r., w sprawie C-185/01 oraz przeanalizować zakwestionowane przez organy transakcje pod kątem ich rzeczywistego przebiegu, a nie jedynie w oparciu o podpisane przez kontrahentów umowy i porozumienia. Co jednak najistotniejsze, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dopiero w momencie zakupu towarów na stacjach paliwowych czy w punktach serwisowych, skarżąca nabywała ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywała je na własne potrzeby, oraz że jedynie płatność za te towary (oraz za świadczone usługi) była odroczona do czasu wystawienia faktury przez D. E. S.

Dodać należy, że powyższe stanowisko Sądu drugiej instancji miało bezpośrednie przełożenie na subsumcję art. 7 ust. 8 Uptu, a konkretnie niemożność jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, który wykluczał uznanie zakwestionowanych transakcji za dostawy łańcuchowe.

Przystępując do oceny podstaw kasacyjnych należy zatem w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 8 w zw. z ust. 1 Uptu. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyżej orzeczeniu uznał bowiem, że przepis ten został naruszony przez jego błędne zastosowanie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10, kiedy to Sąd pierwszej instancji przyjął, tak jak twierdziła skarżąca, że zakwestionowane transakcje stanowiły dostawy łańcuchowe.

Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł więc, że kwestia zastosowania powołanego przepisu została już prawomocnie przesądzona w poprzednim orzeczeniu tut. Sądu, co z kolei spowodowało, iż z Sąd pierwszej instancji nie mógł od wyrażonej w tym zakresie oceny prawnej odstąpić. Powyższy obowiązek wynika bowiem wprost z treści art. 170 Ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podkreślenia wymaga przewidziana przez powołany przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Wymienione podmioty są zatem związane treścią prawomocnego orzeczenia, a więc również jego uzasadnieniem, którego wywody oraz wnioski muszą brać bezwzględnie pod uwagę w wydawanych przez siebie rozstrzygnięciach. Dodać należy, że ratio legis art. 170 Ppsa polega m. in. na tym, że związanie prawomocnym orzeczeniem ma za zadanie zapobiegać funkcjonowaniu w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą orzeczeń, wydanych w tej samej sprawie, co z kolei było by nie do pogodzenia z prawidłowym funkcjonowaniem władzy, nie tylko sądowniczej (por. J.P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2010, s. 393). Podkreślenia wymaga również, że związanie prawomocnym orzeczeniem podmiotów wymienionych w art. 170 Ppsa polega na tym, iż przesądzenie we wcześniejszym wyroku prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego implikuje taki skutek, że kwestia ta nie może być już w ogóle badana w postępowaniu późniejszym. Z tego też względu, za całkowicie chybione należało uznać formułowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 8 Uptu, albowiem kwestia ta została już prawomocnie przesądzona i w związku z tym nie mogła być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego. Potwierdza to zresztą zdanie drugie art. 190 Ppsa, z którego wynika, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. Elementem takiej wykładni w niniejszej sprawie było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I FSK 1177/11, z którego wynikało, że tezy w orzeczeniu ETS w sprawie C-185/01 mają szerszy, uniwersalny charakter, odnoszący się nie tylko do stanu faktycznego do sprawy Auto Tease Holland i powinny być stosowane do analizy pojęcia "dostawy towarów", także w innych sprawach takich jak rozpoznawana.

Przechodząc do zarzutów procesowych należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 Ppsa, albowiem sporządzone uzasadnienie wskazywało, iż Sąd ten uwzględnił w swych rozważaniach wskazówki, które otrzymał w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji dokonał oceny spornych transakcji według otrzymanych wytycznych.

Z tego też względu nie można było, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, traktować w kategoriach naruszenia prawa oparcia się na wywodach ETS w sprawie C-185/01, gdyż do tego zobowiązywał Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11. Na pełną akceptację zasługiwało również odwołanie się do pozostałych poglądów powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które stanowiły wiążącą ocenę przebiegu transakcji oraz wynikających z nich konsekwencji podatkowych. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że błędem było przyjęcie stanowiska przeciwnego do prezentowanego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, odnoszącego się do ustalenia kto dokonywał na rzecz skarżącej przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ostatnia z podniesionych kwestii była bowiem zasadniczym przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FSK 1177/11, który prawomocnie ustalił, że D. E. S. w spornych transakcjach nie występowała ani jako nabywca ani jako dostawca towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że związanie prawomocnym wyrokiem sądu na podstawie art. 170 Ppsa dotyczy zarówno wykładni przepisów, jak również ich zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, a także dokonanej oceny samego stanu faktycznego. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był związany oceną co do stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie stanowi wykładni przepisów prawa. Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło bowiem, że oprócz związania wykładnią prawa na podstawie art. 190 Ppsa, Sąd pierwszej instancji był związany również skutkami zawartymi w treści prawomocnego wyroku na podstawie art. 170 Ppsa, które to skutki, jak już wskazano powyżej, mają znacznie szerszy zakres, niż jedynie wykładnia przepisów prawa materialnego. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 Ppsa w odniesieniu do sądów oznacza bowiem, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (zob. m. in. wyroki z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1103/10 i z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1578/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 134 Ppsa powiązany z naruszeniem przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Op, którego zasadności skarżąca upatruje w niewyjaśnieniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić, gdyż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego nie było w niniejszej sprawie, w tym również przez skarżącą, kwestionowane. Skarżąca w skardze oponowała jedynie przeciw zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, którego zakres oraz treść, po wyroku uwzględniającym skargę z innych przyczyn, nie budziły już u skarżącej żadnych zastrzeżeń. Prawidłowość działań organów w omawianym zakresie potwierdził natomiast a silentio Sąd pierwszej instancji, który w wyroku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10 nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op.

W świetle powyższego należy zauważyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 Ppsa), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym ocena zakresu gromadzenia materiału dowodowego uległa niejako uprawomocnieniu (korzystała z powagi rzeczy osądzonej) i była tym samym wiążąca dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Na marginesie należy przypomnieć skądinąd słuszne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że również wobec jednoznacznie zajętego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii przebiegu transakcji, nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania organowi wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem stwierdzić, że niniejsze postępowanie de facto mogło zakończyć się już na etapie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1177/11, który, z uwagi na treść art. 188 Ppsa oraz także procesowy charakter stwierdzonych naruszeń prawa, nie wydał orzeczenia reformatoryjnego, lecz uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z powyższych względów za całkowicie chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op, który musiał zostać potraktowany analogicznie, a zatem w kategorii bezskutecznej próby kwestionowania dopełnienia przez organy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak już bowiem podkreślono, w wyroku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia wymienionych przepisów Op, co nie zostało następnie poddane pod ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego i na obecnym etapie postępowania, abstrahując od związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku I FSK 1177/11, nie może być już przez skarżącą skutecznie kwestionowane.

Z tych samych powodów nie był również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 4 Op.

W wyroku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się bowiem naruszenia powołanego przepisu Op, co nie zostało zakwestionowane w ramach przysługujących stronom środków odwoławczych. Prawidłowość uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji korzystała zatem z przymiotu prawomocności, który był wiążący dla Sądu pierwszej instancji. Ów Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł zatem wyrazić w tym zakresie odmiennego niż wcześniej stanowiska.

Na marginesie można dodać, że wobec braku stwierdzenia naruszenia art. art. 210 § 4 Op w wyroku I SA/Wr 1469/10 organ odwoławczy nie miał podstaw by w swojej skardze kasacyjnej podnosić tę kwestię i z tego też powodu, w związku z art. 183 § 1 Ppsa, w wyroku I FSK 1177/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w tym zakresie. Nie oznaczało to jednak, że w sprawie nie dokonał się proces uznania za wiążące stanowiska o zgodności zaskarżonej decyzji z art. 210 § 4 Op.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało wreszcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op.

W przypadku tego zarzutu, jego bezskuteczność nie wynikała wprawdzie z wyroku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10, w którym Sąd pierwszej instancji dla odmiany orzekł, że organy naruszyły art. 191 Op, lecz z treści prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1177/11, w którym działanie organów w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe. Z tego też względu, stosownie do treści art. 170 i art. 190 Ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł zakwestionować ustaleń dotyczących charakteru świadczeń dokonywanych przez D. E. S., które, w świetle wykładni art. 7 ust. 8 Uptu, wyprowadzonej na podstawie tez zawartych w wyroku ETS w sprawie C-185/01, prowadziły do wniosku, że wskazany podmiot świadczył usługi finansowe i nie uczestniczył w transakcji łańcuchowej na linii Partnerzy Serwisowi - DKV Euro Service – skarżąca.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek do uwzględnienia wniosków skarżącej dotyczących wydania postanowienia w przedmiocie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie "czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych miały miejsce dostawy towarów w sposób określony w art. 7 ust. 8 Uptu?" oraz o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "czy art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 sprzeciwia się uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez D. na rzecz skarżącej w sytuacji kiedy regulacje krajowe uznają za dostawę towarów tzw. sprzedaż łańcuchową?"

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.