Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 792/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], decyzją z dnia 5 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej " O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz.1316) - utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2014 r., ustalającą [...], [...]oraz [...]– spadkobiercom [...], ostatnio zamieszkałej w [...], wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 2008 r., przez spadkodawczynię nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w [...]

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Małżonkowie [...]w dniu 16 października 2007r. nabyli na podstawie aktu notarialnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Aktem notarialnym z dnia [...], małżonkowie [...]sprzedali ww. lokal mieszkalny za łączną kwotę [...] zł (z czego [...] zł zostało zapłacone w dniu sprzedaży, a pozostała kwota – [...] zł miała być zapłacona do [....] r.). W dniu 16 maja 2009 r. [...]zmarła. Do dnia śmierci nie złożyła zeznania podatkowego, w którym wykazałaby należny podatek z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Zgodnie z notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia, spisanym dnia 17 grudnia 2011r., stwierdzono, że spadek po zmarłej [...] nabyli wprost na podstawie ustawy:

- mąż w udziale do 1/3 części,

- syn w udziale do 1/3 części,

- córka w udziale do 1/3 części.

Na mocy postanowienia z dnia 30 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia spadkobiercom [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 13 października 2008 r. przez spadkodawczynię powołanej wyżej nieruchomości lokalowej. W toku tego postępowania organ I instancji poinformował spadkobierców o wysokości uzyskanego przez [...] dochodu oraz o przypadającej do zapłaty kwocie podatku, a także wyznaczył termin 30 dni od dnia doręczenia ww. pisma, do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez spadkodawczynię wydatków uprawniających do ulg podatkowych. Pomimo odebrania pism, spadkobiercy nie udzielili odpowiedzi we wskazanym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. ustalił spadkobiercom [...] wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 13 października 2008 r. przez spadkodawczynię ww. lokalu mieszkalnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...]reprezentująca również pozostałych spadkobierców, pismem z dnia 14 lutego 2014 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji.

Zdaniem Odwołującej, organ podatkowy I instancji nie uwzględnił okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy oraz dla końcowej kwalifikacji prawnej postępowania uznając, że nastąpił tylko i wyłącznie handel mieszkaniami podlegający opodatkowaniu. Nadto, błędnie zastosował przepisy nie mające zastosowania dla niniejszej sprawy, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W ocenie Odwołującej, organ I instancji nie zastosował określonego w art. 21 pkt 131 lit. c) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego oraz błędne obliczył zobowiązanie podatkowe, przytaczając przy tym dwa stany prawne obowiązujące przed 2008 r., jak i po 31 grudnia 2008 r. Nadto, błędnie przyjął na podstawie art. 97 § 1w związku z art. 98 § 1O.p. istnienie długu podatkowego ze strony spadkodawcy i przejście tego długu na spadkobierców. Zdaniem Odwołującej, organ niewłaściwie zastosował art. 366 Kodeksu cywilnego z tego powodu, że nie zachodzi solidarna odpowiedzialność dłużników, bowiem nie powstał dług podatkowy a spadkobiercy mieszkają na jednym mieszkaniu, uzyskanym przez zakup za sprzedaż małego mieszkania w [...]i nic nie zyskali.

Końcowo Odwołująca wskazała, że żadna ustawa nie przewiduje bezpośredniego przerzucenia odpowiedzialności podatkowej po zmarłym rodzicu, zaś [...]mogłaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach tzw. "ulgi meldunkowej". Nadto, w przedmiotowej sprawie, nastąpił wykup mieszkania spółdzielczego i poniesiono koszty, o które organ podatkowy I instancji nie zapytał.

Dodatkowo pismem z dnia 17 marca 2014 r. Strona wskazała, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana po okresie przedawnienia oraz podniosła kwestie postępowania egzekucyjnego uznając m.in., że nie jest jej znana definicja "rygoru natychmiastowej wykonalności", skoro egzekucja w wysokości [...] zł jest wykonywana przed rozpoczęciem procedury odwoławczej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy powołał treść obowiązujących w tym względzie przepisów prawa (ustawy - Kodeks Cywilny, ustawy - Ordynacja Podatkowa) i wskazał, że w przypadku śmierci podatnika, obowiązek ostatecznego rozliczenia podatków ciąży na organach podatkowych, które wydają decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego albo też stwierdzają nadpłatę podatku. Spadkobiercy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie muszą zatem składać za niego zeznania rocznego. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym jest możliwe jedynie wtedy, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego i wysokość podatku nie została za jego życia określona w decyzji. Decyzja ustalająca może dotyczyć wszystkich okresów, za które nie złożono zeznania lub nie określono zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe za rok nierozliczony, ustala się w decyzji wydanej na podstawie art. 104 O.p. - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w związku z tym, iż spadkobiercy nie złożyli stosownych informacji o wysokości poniesionych przez spadkodawczynię wydatków, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., oraz nie udokumentowali kosztów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości, organ zgodnie z art. 104 § 3 O.p. uprawniony był do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z dostępnych organowi informacji, tj. aktu notarialnego stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, nie wynikała cena nabycia, jak i kwota wniesienia wkładu własnego do spółdzielni mieszkaniowej. Z pisma z dnia 18 czerwca 2013 r. Spółdzielni Mieszkaniowej wynikało jedynie, że przeniesienie własności lokalu nastąpiło, cyt. "po wcześniejszej spłacie umorzenia kredytu w wysokości [...]zł". Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia spadkobiercom [...] wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze, że [...]wraz z mężem (będąc jednocześnie w ustroju wspólności majątkowej) dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, tj. w 2007 r., zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Powołując treść obowiązujących w tym okresie przepisów u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że pomimo tego, że istniało duże prawdopodobieństwo co do okoliczności spełnienia przesłanki zamieszkiwania przez małżonków [...] przez okres co najmniej 12 miesięcy (przed datą zbycia) w lokalu mieszkalnym, który następnie zbyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, to jednak w wyznaczonym ustawowo terminie, tj. do 30 kwietnia 2009 r. nie złożyli oświadczenia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast dopiero łączne spełnienie dwóch powyższych przesłanek – jak dalej wskazał organ odwoławczy - warunkuje możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji powyższego, w zaistniałej sytuacji koniecznym było opodatkowanie osiągniętego przez [...]dochodu z tego tytułu. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że (bez względu na skomplikowane okoliczności życiowe strony) dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia to, że małżonkowie [...] w dniu 20 listopada 2008 r. zakupili lokal mieszkalny w [...]przy ul. [...] za kwotę przewyższającą wartość sprzedanego wcześniej w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego, gdyż w wiążącym podatniczkę stanie prawnym nie obowiązywały przepisy zwalniające z opodatkowania, w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jej nabycia) na własne cele mieszkaniowe.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Ustosunkowując się do zarzutów niewłaściwego oparcia się na przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., błędnego zinterpretowania przedmiotowej sprzedaży, niezastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie nieruchomości tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, np. opłaty notarialne, koszty pośrednictwa, podatek od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał organ odwoławczy, obowiązek zapłaty podatku powstaje tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nastąpiło w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponadto, podatnikiem jest osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy jest jedynym właścicielem, czy współwłaścicielem zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. W konsekwencji, każdy ze współwłaścicieli zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego obowiązany jest do samodzielnego rozliczenia w zeznaniu i zapłaty podatku od przypadającego na niego, w stosunku do wielkości udziału we współwłasności, dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia. Zasada ta dotyczy także współwłasności małżeńskiej.

Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Jak wskazał organ, to skutek dwóch zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze zmiany weszły w życie dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, drugie - obowiązują od 1 stycznia 2009 r. - art. 8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W świetle powyższego – jak dalej wskazał organ odwoławczy - art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r., a nie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., co zdaniem organu miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że przychód uzyskany przez [...]w wysokości [...] zł (1/2 ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 13 października 2008 r.) został pomniejszony o koszty nabycia nieruchomości w wysokości [...] zł (1/2 opłat notarialnych poniesionych w związku

z nabyciem nieruchomości w dniu 16 października 2007r. w kwocie [...] zł) i w związku z powyższym dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), a obliczony od tej kwoty 19% podatek – [...] zł .

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem okresu przedawnienia, bowiem zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie, Strona powinna złożyć zeznanie z ww. tytułu do dnia 30 kwietnia 2009 r. i uregulować w tym terminie podatek. Zatem, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2009 r., a upływ terminu przedawnienia nastąpi z dniem 31 grudnia 2014r.

Końcowo organ odwoławczy poinformował, że przedmiotowa decyzja jest decyzją nieostateczną, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaś egzekwowane z rachunku bankowego [...] kwoty są wynikiem złożenia przez niego deklaracji PU-36, w której dokonano samoopodatkowania z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], [...]wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej, że jest bezprawna, wydana z naruszeniem przepisów prawa, niesłuszna i wykraczająca poza uprawnienia organu podatkowego. W decyzji tej dokonano błędnej oceny stanu faktycznego w postępowaniu.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że kwestionuje ustalenia organu podatkowego I instancji, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej [...], jako bardzo niepełne, dowolne i wybiórcze. Z przywołanego zeznania podatkowego za 2008 rok nie wynika, aby w ogóle rozliczała się ze sprzedaży mieszkania. Napisana kwota do zapłaty: [...] zł, nie została napisana przez Skarżącą. Jest to prawdopodobnie nielegalnie zasugerowana przez urzędników kwota i przez nich wpisana. Skarżąca wskazała, że nieprawdą jest jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spadkobierców o wysokości uzyskanego przez [...]dochodu oraz przypadającej do zapłaty kwocie podatku.

W ocenie Skarżącej, źle zinterpretowano również sprawę przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, nie zostały tu zachowane w ogóle procedury. Poprzednie postępowanie zostało umorzone z mocy prawa, zatem powinno nastąpić wezwanie do zapłaty, którego nigdy nikt nie otrzymał. Potem przeprowadzono nowe postępowanie w oparciu o nowe zupełnie nazewnictwo i decyzje wydano po 31 grudnia 2013 r., a więc po upływie, w ocenie Skarżącej, okresu przedawnienia.

Zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie była to tylko sprzedaż mieszkania w celu nabycia innego. W związku z powyższym nie powstały żadne długi podatkowe ani spadkowe. W ogólnym rozrachunku, wydatki na cele mieszkaniowe przekroczyły wartość ze zbycia nieruchomości. Skarżąca zakwestionowała również sposób naliczenia podatku. Nadto, zarzuciła organom, niechęć do zastosowania art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. i nieprawidłowe sklasyfikowanie wniosku jako "ulgi możliwej do zastosowania".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik.

W skardze, oprócz sformułowania zarzutu, że zaskarżona decyzja jest bezprawna, wydana z naruszeniem przepisów prawa, niesłuszna, wykraczająca poza uprawnienia organu podatkowego oraz, że dokonano błędnej oceny stanu faktycznego w postępowaniu, nie wskazano naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy spadkodawczyni [...]nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 126 "u.p.d.o.f.", w związku ze zbyciem w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego gdyż nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi, wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z tym, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spadkodawczynię [...]był lokal mieszkalny nabyty przez Nią (wraz z mężem) w 2007 r., prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej [...], że zastosowanie mają przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., co wprost wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. cytowana wyżej "u.p.d.o.f."), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skoro zatem spadkodawczyni nabyła wraz z małżonkiem w dniu 16 października 2007 r. na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które następnie sprzedali (zbyli) w dniu 13 października 2008 r. za określoną umownie kwotę ([...] zł), a zatem w 2008 r. uzyskali z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości lokalowej przychód, to zastosowanie miały zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., stosownie do ww. art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, że co do zasady podatnik, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze wyżej powołanej ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. A zatem, w stanie faktycznym niniejszej sprawy spadkodawczyni, w celu skorzystania ze wskazanej ulgi, miała obowiązek złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości brak złożenia oświadczenia w ustawowym terminie.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organy przyjęły domniemanie spełnienia przesłanki co do zamieszkiwania przez małżonków [...] przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu mieszkalnym, który następnie zbyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ostatnie zdanie u.p.d.o.f.. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że spadkodawczyni (wraz z mężem) nie spełniła drugiej przesłanki koniecznej do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a mianowicie, w wyznaczonym ustawą terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie złożyła oświadczenia wymaganego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem podatnik nie spełnił jednego z łącznych warunków niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiany przepis i wynikający z niego termin zakreślony ustawą ma charakter materialnoprawny, a zatem nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11 oraz wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., II FSK 2862/11). W konsekwencji tego, w zaistniałej sytuacji zasadne było opodatkowanie osiągniętego przez [...]dochodu. Rację ma organ podatkowy wskazując, że dla rozpoznania niniejszej sprawy okoliczność, że małżonkowie [...] w dniu 20 listopada 2008 r. zakupili lokal mieszkalny w [...]przy [...] za kwotę przewyższającą wartość sprzedanego wcześniej lokalu mieszkalnego, nie wpływa na ocenę przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż w wiążącym spadkodawczynię stanie prawnym, nie obowiązywały przepisy prawne zwalniające z opodatkowania, w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jej nabycia) na własne cele mieszkaniowe.

Za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie powstały żadne długi podatkowe ani spadkowe. Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści przepisu art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej "K.c.", o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie zaś z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Stosownie do art. 1012 K.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste - art. 1031 § 1 K.c.), przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza - art. 1032 K.c.), bądź też spadek odrzucić. Spadkobierca, który przyjął spadek wprost odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia. Z kolei w myśl art. 1034 § 1 K.c. - do chwili działu spadku, spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Spadkobiercy ponoszą zatem odpowiedzialność za należne zobowiązania podatkowe spadkodawcy, a zakres odpowiedzialności zależy od tego, czy i w jaki sposób przyjęty został spadek. W razie prostego przyjęcia spadku, odpowiedzialność za długi spadkowe jest nieograniczona. Z kolei charakter odpowiedzialności uzależniony jest od działu spadku, przy czym w sytuacji, gdy do niego nie doszło, odpowiedzialność ma charakter solidarny.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, [...]i [...]nabyli wprost spadek, na podstawie ustawy, po zmarłej [...], co potwierdza załączony do akt sprawy akt notarialny z dnia 17 grudnia 2011 r., poświadczający dziedziczenie spadku po [...]. Skarżąca - [...]nie wskazała, by w niniejszej sprawie miał miejsce dział spadku. A zatem, wobec prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku bez ograniczenia.

Zgodnie zaś z art. 104 § 1 O.p., jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Art. 104 § 2 i 3 O.p. stanowi, że jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3) . W przypadku śmierci podatnika, obowiązek ostatecznego rozliczenia podatków ciąży na organach podatkowych, które wydają decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego albo też stwierdzają nadpłatę podatku. Spadkobiercy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie muszą zatem składać za niego zeznania rocznego. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym jest możliwe jedynie wówczas, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego i wysokość podatku nie została za jego życia określona w decyzji. Natomiast zobowiązanie podatkowe za rok nierozliczony ustala się w decyzji wydanej na podstawie art. 104 O.p. (co ma miejsce w niniejszej sprawie). W związku z tym, że spadkobiercy nie złożyli stosownych informacji o wysokości poniesionych przez spadkodawczynię wydatków zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., jak i nie udokumentowali kosztów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości, organ w myśl art. 104 § 3 O.p., uprawniony był do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], zasadnie zatem, postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia spadkobiercom [...] wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego [...] przy [...].

Za bezzasadny uznać należało zarzut, że nieprawdą jest jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spadkobierców, stosownie do treści art. 104 § 1 i § 2 O.p., o wysokości uzyskanego przez [...]dochodu i przypadające do zapłaty kwocie podatku. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ podatkowy I instancji, pismami z dnia 3 września 201 skierowanymi do wszystkich spadkobierców, w tym do Skarżącej, doręczonym Skarżącej w dniu 9 września 2013 r., uczynił zadość ww. obowiązkowi.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niechęci uznania przez organ przedawnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, zeznanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu powinno być złożone do 30 kwietnia 2009 r., zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2009 r., a jego upływ nastąpi z dniem 31 grudnia 2014 r.

Skarżąca powołała się w skardze na zeznanie podatkowe za 2008 r., w którym podano kwotę do zapłaty: [...] zł, i która to kwota nie została przez Skarżącą zadeklarowana oraz że "jest to prawdopodobnie nielegalnie zasugerowana przez urzędników kwota i przez nich wpisana". Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż powyższe zainicjowało wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia powyższego. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r., uzyskano informację, że wbrew twierdzeniom, Skarżąca nie składała zeznania podatkowego w przedmiotowym zakresie a zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł zostało określone w decyzji organu I instancji z dnia 20 stycznia 2014 r. ustalającej spadkobiercom [...]: [...], [...]i [...], wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony [...].

Za bezzasadny uznać należało także zarzut co do niechęci zastosowania przez organ art. 67a § 1 pkt. O.p. i nieprawidłowe zakwalifikowanie wniosku jako "ulgi możliwej do zastosowania". Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że wystąpienie do organu podatkowego o udzielenie tzw. ulgi uznaniowej jest odrębnym od niniejszego postępowaniem podatkowym, wszczynanym na wniosek strony i rozpatrywanym przez organ na podstawie przesłanek w nim występujących. Wobec faktu, że powyższe żądanie wykracza poza zakres przedmiotowej skargi, zarzut Skarżącej w tym przedmiocie nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia.

Sumując, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych jak i prowadzone przez te organy postępowanie podatkowe odpowiada obowiązującym przepisom prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.- należało oddalić.