Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2303/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia WSA - Jolanta Bożek Asesor WSA - Andrzej Kania Protokolant - Michał Petranik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2006 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...]07.2004 r. nr [...] co do określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług 2. w pozostałej części skargę oddala 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. w W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] sierpnia 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] towaru w postaci leków - uprzednio objętych procedurą składu celnego - wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. Deklarację Wartości Celnej oraz faktury handlowe, wystawione przez eksportera A. z [...]. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz objął towar wnioskowaną procedurą celną.

W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego i podatkowego, wszczętego postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2002 r. i Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2004 r., tenże organ celny pierwszej instancji, w dniu [...] lipca 2004 r. wydał decyzję nr [...], mocą której uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Jednocześnie, na tej podstawie, określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji m.in. powołał się na ujawnioną notę kredytową nr [...] z [...] września 2001 r. wystawioną przez firmę A. a także zapisy zawarte w Liście Towarzyszącym z [...] maja 2000 r., w którym wyjaśniono redakcję paragrafu 9.1 i 9.2 umowy z [...] czerwca 1999 r. oraz ustalono, iż "A. wystawi notę kredytową F. na sumę premii finansowej (...). Powyższa premia będzie wynosić [...]% wartości [...] sprzedaży przez A.". Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty stanowiącej premię finansową przyznawaną Spółce w danym miesiącu i przypisał tak ustalone wartości do poszczególnych zgłoszeń celnych dokonanych przez nią w tym miesiącu.

Orzekając na skutek odwołania strony decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2004 r. w części określenia podstawy materialno - prawnej oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623] przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Stosownie do art. 83 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono m.in. notę kredytową z dnia [...]09.2001r. nr [...] na kwotę [...], wystawioną przez firmę A. Z powyższego wynikało, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Biorąc pod uwagę, że płatności za towary zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny był uprawniony do korekty wartości towaru w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dopuścił się również naruszenia art. 263 1 Kodeksu celnego, co zarzuca organowi skarżący. Postępowanie wszczęte przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. zostało zgodnie z właściwością miejscową przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., gdzie zostało poprowadzone i zakończone. Co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji przez organ właściwy miejscowo dla danej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, iż Spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...].08.2001r. W tym czasie przepis art. 65§ 4 pkt 2 Kodeksu celnego zawierał litery a, b i c i dotyczył uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego ( lit. a ), określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego ( lit. b) lub zmieniając elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a i b ( lit, c ). W świetle powyższego zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien mieć przepis art. 65§ 4 pkt 2 lit. c, w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy materialno- prawnej i wskazać tę właściwą podstawę.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia prawidłowego podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem.

Pełnomocnik F. Sp. z o.o. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub w przypadku uznania, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia;

2. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premia pieniężna otrzymywana przez spółkę od dostawcy zagranicznego - A. jest elementem ceny faktycznie zapłaconej;

- oraz przepisów postępowania:

1. art. 83 §1 i 3 Kodeksu celnego poprzez wszczęcie z urzędu kontroli zgłoszenia celnego bez podstawy prawnej;

2. art. 122, 123 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na:

a) błędnym ustaleniu, że uzyskiwana przez spółkę premia za sprzedaż jest rabatem pomniejszającym cenę faktycznie zapłaconą w sensie art. 23 § 9 Kodeksu celnego,

b) błędnym przyjęciu, ze uzyskiwana przez spółkę premia za sprzedaż ma charakter pozorny,

c) błędnym przyjęciu, że potrącenie przez spółkę i dostawcę zagranicznego wierzytelności wzajemnych stanowi korektę wysokości ceny faktycznie zapłaconej w konsekwencji powoduje zmianę wartości celnej,

d) dowolnym ustaleniu wysokości premii za sprzedaż towarów objętych stanem faktycznym sprawy;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej do połączenia postępowań celnego i podatkowego;

4. art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjności postępowania;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 263 1 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Pełnomocnik skarżącej podnosi, iż Spółka pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy A. (dostawca) na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po umówionej cenie, ponosiła wszelkie opłaty związane z wprowadzeniem wyrobów na polski obszar celny i ich sprzedażą, a następnie sprzedawała je w kraju, po uzgodnionych cenach. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski. Spółka miała prawo do wynagrodzenia jedynie w przypadku faktycznego dokonania sprzedaży towarów polskim odbiorcom i pod warunkiem, iż zostanie osiągnięta minimalna ilość sprzedaży w wysokości [...] miesięcznie.

Według skarżącej, w związku z postanowieniami przyjętymi w umowie z [...]czerwca 1999r. (zmienionej z dniem [...].05.2000r.). Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę.

W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako "premia finansowa za sprzedaż" w wysokości [...] % od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce.

W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem Skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według Skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że:

- Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia;

- Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru.

Rozwiązania takie zdaniem Skarżącej zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1. Wskazując na powyższe Skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy, o którym mowa w par. 9 pkt 2 umowy z dnia [...].06.1999r. (zmienionej z dniem [...]05.2000r.) należy uznać za premię pieniężną za obrót w określonym miesiącu, która pozostaje bez wpływu na ustaloną przez strony cenę sprzedaży importowanych leków a w konsekwencji - także na wartość celną określoną w zgłoszeniu celnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem (upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa).

Podnosi ponadto, iż z treści umowy wynika, że świadczenie należne spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru.

Jednocześnie zauważa, iż nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym, a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych SAD.

Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodne z wystawianymi fakturami importowymi, po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z par.9.2. umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień, jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu [...] dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikło że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny - stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art.23 § 9 Kodeksu celnego, który stanowi, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA konsekwencją przyjęcia, że zapłacona cena nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru" jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dniu zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.)

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o rabat określony w nocie kredytowej nr [...] z [...] września 2001 r. wystawionej po przyjęciu zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane w związku z tym, że jak twierdzi skarżąca rabat taki stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży".

W ocenie Sądu, treść zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej i składu konsygnacyjnego z dnia [...] czerwca 1999r. (zmienionej z dniem [....] 05.2000r. oraz z dniem [...] 01.2001r.) nie daje podstaw do traktowania Skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze Skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży".

Żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie określa roli Skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść postanowień ww. umowy wskazuje, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny, że Skarżąca nie była "agentem zagranicznego dostawcy", ale nabywcą jego towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z art.2 ww. umowy "Organom niniejszym wyznacza F. swoim dystrybutorem bez prawa wyłączności z prawem do importu, sprzedaży i dystrybucji Produktów na wyznaczonym Terytorium, zaś F. niniejszym takie mianowanie przyjmuje".

Oznacza to konsekwencji, że Skarżąca w stosunku do dostawcy występowała jako niezależny podmiot (dystrybutor), który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej nie działała na rachunek Dostawcy a tym samym nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie premii pieniężnej za obrót. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67, poz.657).

Nietrafne są także twierdzenia Skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy "premia za sprzedaż" nie może być uznana za element faktycznie zapłaconej ceny, bowiem obowiązek zapłaty premii za sprzedaż nie jest świadczeniem dokonanym w zamian za towar. Skarżąca podnosi, iż premia nie jest świadczeniem kupującego na rzecz sprzedawcy, a przeciwnie w określonych warunkach jest wypłacana przez sprzedającego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, a to z uwagi na treść art.23 §9 Kodeksu celnego oraz z uwagi na to, że ww. nota kredytowa dotyczyła ceny towarów sprzedanych w miesiącu sierpniu 2001r.

Konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu strony dotyczącego braku związku udzielonych rabatów z ceną towarów, jest uznanie za nieuzasadniony zarzutu, że płatności za towary były dokonywane w kwotach wynikających z faktur pomniejszonych o kompensatę z wynagrodzeniem należnym Skarżącej. Wobec uznania, że przyznane rabaty pomniejszały wartość celną towarów należy uznać, że płatności były dokonywane w kwocie należności wynikających z faktur po pomniejszeniu o należny rabat.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2001 r. wydana została w dniu [...] lipca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 22 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art.120 oraz art.2 i 7 Konstytucji RP.

Nie sposób także uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przy zapewnieniu skarżącej czynnego udziału w tym postępowaniu. Wobec powyższego za chybiony należy również uznać zarzut pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 2631 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby i zauważa jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom skarżącej do powyższej kwestii odniósł się na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie mógł natomiast podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej, co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w części dotyczącej uchylenia decyzji organu celnego I instancji, co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 powołanej wyżej ustawy, w tej części skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 cyt. ustawy

Zgodnie z treścią art.206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Należy zważyć, że druga część tego przepisu nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż został pobrany wpis stały, a nie stosunkowy. W tym miejscu podnieść należy, iż wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosi 0 zł (zero złotych), bowiem organ celny dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego obniżył wartość celną importowanych towarów, co pociągnęło za sobą obniżenie należności podatkowych. Zatem, skoro skarżąca kwestionuje zasadność takiej decyzji organów celnych - stanowiącej przysporzenie Spółki - nie można uznać, iż sporna kwota jest "wartością ujemną", a co za tym idzie, wiązać koszty zasądzane w sprawie z wysokością kwoty zwracanego podatku od towarów i usług. Miarkując wysokość kosztów sąd kierował się natomiast tym, iż zasadnicza część działań organów celnych, a także główna część rozstrzygnięcia - w zakresie ustalenia wartości celnej - okazały się zasadne. Uchylona część rozstrzygnięcia (z przyczyn procesowych) zasadzała się w istocie na mechanicznym zastosowaniu przypisanej stawki do tak ustalonej podstawy opodatkowania.