Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.500 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą M. D. (dalej: skarżący, strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wskazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego oraz w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt sprawy, stwierdzono, że skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie kawy [...] 500 g na łączną wartość netto [...] zł, brutto: [...] zł wystawionych przez "A" s.c. , M. L. w G. i "B" sp. z o.o. w M.. Ustalono ponadto, że towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od kontrahenta węgierskiego "C", na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur WDT.

Wobec stwierdzenia, że wyżej wymienione transakcje ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego", organ I instancji określił skarżącemu kwotę do zwrotu za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika, o wartość [...] zł.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia

[...]r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu w kwocie [...] zł oraz uznanie, że skarżący nie zawyżył nadwyżki podatku naliczonego w deklaracji za maj 2014 r. o ww. kwotę.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że całe postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji obarczone było błędem dowolności przyjęcia dowodów, ich wybiórczego traktowania, a w konsekwencji przyjęcia z góry założonej tezy sprzecznej z dowodami.

Jednocześnie pełnomocnik zaakcentował, że wszystkie zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że skarżący przeprowadził realne transakcje polegające na zakupie towaru od dwóch dostawców i ich dalszej odsprzedaży do odbiorcy węgierskiego, z tym że dostawa odbyła się na skład odbiorcy położony w Czechach. W świetle powyższego, w ocenie pełnomocnika skarżącego, nie może tu być mowy o pozorności transakcji lub o fakturach dokumentujących transakcje nieistniejące, tak jak tego chce organ podatkowy.

Pełnomocnik skarżącego uznał ponadto za kuriozalne stwierdzenia organu, że pomimo uczestniczenia profesjonalnej firmy transportowej, posiadającej licencję na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy (co wynika z dokumentacji okazanej do transakcji oraz z zeznań właściciela firmy), działania te były pozorowane w celu uwiarygodnienia transakcji. Przeczą temu zebrane w sprawie dowody tj. faktury za transport, dokumenty CMR, zeznaniami właściciela firmy transportowej, zeznaniami kierowców, zeznaniami skarżącego, opłaty za przejazdy drogami płatnymi w Polsce i w Czechach dostarczone przez firmę transportową. Nadto pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie obalił tych dowodów, jak również nie wskazał dlaczego nie daje im wiary. Natomiast autorytatywnie, dowolnie i bez podstawy faktycznej stwierdził tylko, że działania firmy transportowej były pozorowane, czym organ naruszył wszystkie zasady dowodowe oraz szereg innych zasad postępowania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego zauważył również, iż sam organ wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji i poparł to zebranymi dowodami, że towar przy każdej z transakcji rzeczywiście istniał, został załadowany na samochód, został przewieziony poza obszar Polski i tam rozładowany. Faktury natomiast zostały w pełni opłacone za pomocą przelewów bankowych. Zaprzecza to zatem tezie wysnutej przez prowadzących postępowanie podatkowe, na której oparto orzeczenie, że transakcje skarżącego dotyczące nabycia i dostawy kawy w miesiącu maju 2014 r. były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

Jednocześnie podniósł, że ustalenia organu, nawet jeśli mogą stanowić o prawdopodobieństwie uczestnictwa skarżącego w "oszustwie karuzelowym", to jednak nie uprawniają do odmowy zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał w trakcie postępowania podatkowego, że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu lub, że działał w złej wierze albo nie zachował należytej staranności. Natomiast strona oświadczyła w trakcie postępowania, że działała w dobrej wierze, bez wiedzy o uczestniczeniu w oszustwie. Skarżący sprawdzał bowiem swoich kontrahentów zagranicznych nie tylko w systemie VIES, ale również żądając i otrzymując dokumenty z Węgier. Starał się zatem zgodnie ze swoim poczuciem dochować należytej staranności. Natomiast okoliczność taka, że nie znał wcześniej swoich dostawców nie oznacza, że nie mógł z nimi handlować, tym bardziej, że skarżący jest osobą dopiero wchodząca na rynek, a co za tym idzie dostawców nie znał. Tymczasem do czasu postępowania kontrolnego i jego wyników, skarżący nie zdawał sobie sprawy z tego skąd pochodził towar oraz z tego, że wraca on do Polski. Te informacje zostały przed nim zatajone, co więcej przy hurtowym handlu organizowanym takie zachowanie się kontrahentów jest normalne i służy ukryciu źródła zakupu towaru z jednej strony oraz ukryciu ostatecznego nabywcy z drugiej strony. W przypadku podania takich informacji pośrednik dążyłby bowiem do ominięcia innych ogniw łańcucha dostaw celem realizacji wyższej marży.

Za pismem z dnia [...]r. strona przekazała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie not obciążeniowych z tytułu opłata viaTOLL, wystawionych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dla "D" za przejazdy odcinkiem drogi płatnej w maju i czerwcu 2014r. na okoliczność prawdziwości przeprowadzonych transakcji.

2.3. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia, w spornej kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. organ odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) i podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać, czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stwierdził również, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z omawianego prawa, musi być poprawna zarówno z formalnego punktu widzenia, jak i powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Natomiast nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami. W takim wypadku kwoty podatku wymienione w fakturze nie stanowią de facto podatku naliczonego.

Przechodząc do analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji zauważył, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od [...]r. Zgodnie z PKD jest to działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Organ ustalił również, że w maju 2014 r. skarżący nie dokonywał żadnych innych transakcji kupna/dostawy towarów, oprócz spornych transakcji nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]r. wynika, że skarżący jest właścicielem czterech rachunków bankowych (Bank "E", "F" Oddział I w K., "F" Oddział II w K. oraz "G" Bank).

Dodatkowo, w oparciu o złożone do akt sprawy dokumenty, organ podatkowy ustalił, że podatnik zaciągnął kredyt w "G" Banku w wysokości [...] zł na finansowanie bieżącej działalności oraz, że w dniu [...] r. zawarł z firmą "B" sp. z o.o. w M. umowę współpracy.

Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał szczegółowej analizy transakcji nabycia/dostawy kawy [...] (szczegółowy opis transakcji znajduje się na stronach 7-18 zaskarżonej decyzji).

W przypadku pierwszej transakcji dotyczącej [...] sztuk kawy, organ podatkowy ustalił, że skarżący nabył towar od firmy "A" s.c. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Należność za fakturę została uregulowana przelewem w tym samym dniu. Spółka "A" nabyła natomiast towar od "B" sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z [...] r. Należność została uregulowana przelewem [...] r. Do faktury okazano dowód wydania towaru WZ. Z wyjaśnień udzielonych przez wspólników spółki "A" M. L. i R. D. wynika, że transport towaru zorganizowała "B" sp. z o.o., a miejscem rozładunku był magazyn należący do "A" s.c., mieszczący się w G., przy ulicy [...]. Spółka "B" zakupiła towar od podmiotu "H" sp. z.o.o. w W. na podstawie faktury nr [...] z [...] r., co wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r. Dalej, w oparciu o protokół kontroli podatnika z [...] r., organ ustalił towar był przedmiotem dostawy o fakturze WDT nr [...] z [...] r. wystawionej przez skarżącego na rzecz kontrahenta z Węgier "C". Na fakturze wskazano datę zakończenia dostawy [...].

Od administracji węgierskiej organ uzyskał informacje, że towary nie przekroczyły granicy Węgier i są magazynowane w lokalach firmy "I" s.r.o. w Czechach do momentu gdy "C" znajdzie na nie klienta. Ponadto organ węgierski wskazał, że między "C" a "I" s.r.o. zawarta jest umowa, zgodnie z którą towary zakupione przez "C", są transportowane do lokali firmy "I" s.r.o. Ustalono również, celem nabycia towarów była ich dalsza dostawa, towary zostały bowiem odsprzedane firmie "J" LTD.

W przypadku drugiej transakcji dotyczącej [...] sztuk kawy, organ wskazał, że towar ten skarżący nabył na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "B" sp. z o.o. Jako miejsce dostawy wskazano S. ul. [...]. Należność została uregulowana przelewem [...]r. Natomiast Spółka "B" nabyła towar na podstawie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez "H" sp. z o.o., również należność wynikającą z ww. faktury została uregulowana przelewem w dniu [...] r.

W oparciu o protokół kontroli podatnika z dnia [...] r. organ ustalił, że ww. towar był następnie przedmiotem dostawy na fakturze WDT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez skarżącego na rzecz "C". Jako datę zakończenia dostawy wskazano na fakturze [...]r. Należność została uregulowana przelewem dokonanym z rachunku polskiego [...]r. W tym samym dniu skarżący dokonał przelewu otrzymanej kwoty na rachunek bankowy firmy "B".

Podobny schemat jak w przypadku drugiej transakcji został zastosowany

w odniesieniu do faktury [...]r. z dnia [...]r. Tutaj również skarżący nabył towar od "B" sp. z o.o. Miejscem odbioru był magazyn zamiejscowy "B" mieszczący się w S. przy ul. [...]. Należność za towar została dokonana przelewami z [...] i [...]r. Towar Spółka "B" nabyła na podstawie faktury nr [...] z [...]r. wystawionej przez "H" sp. z o.o., a należność wynikającą z ww. faktury została uregulowana przelewami w dniu [...] i [...]r.

Również i w tym wypadku, organ w oparciu o protokół kontroli podatnika z dnia [...]r. ustalił, że ww. towar był następnie przedmiotem dostawy na fakturze WDT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez skarżącego na rzecz "C". Jako datę zakończenia dostawy wskazano na fakturze [...]r. Należność została uregulowana przelewem dokonanym z rachunku polskiego [...]r. W tym samym dniu skarżący dokonał przelewu otrzymanej kwoty na rachunek bankowy firmy "B".

Wraz z fakturami skarżący przedłożył odpowiednio dla każdej transakcji: specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, wydruk potwierdzenia sprawdzenia aktywności nr VAT [...], wydanie zewnętrzne WZ, zamówienie od "C", dokument Potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem była firma "D". Miejscem przeznaczenia były Czechy. Natomiast odbiorcą była firma "I" s.r.o., która na podstawie umowy z "C" magazynowała towar.

Organ zauważył również, iż z informacji uzyskanych od administracji węgierskiej wynika, że firma "C" nabyła towar celem jego dalszej odsprzedaży spółce "J" LTD. Dla tego podmiotu wystawiła faktury do których dołączono międzynarodowe listy przewozowe CMR. Wynika, że nich przewoźnikiem kawy był "D", miejscem przeznaczenia był S. ul. [...], a odbiorcą "J" LTD. Z powyższego, jak stwierdził organ odwoławczy wynika, że towar nie przekroczył granicy węgierskiej, został zawieziony do Czech i po wypisaniu nowych dokumentów CMR wracał z powrotem do Polski, w to samo miejsce, z którego został załadowany.

Odnosząc się do poszczególnych podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku "H" sp. z o.o., od którego pochodzi zakupiony przez skarżącego towar, istnieje podejrzenie, iż jest tak zwanym "znikającym podatnikiem", nieodprowadzającym podatku należnego on wystawionych faktur. Z informacji przekazanych przez organ kontroli skarbowej w R. wynikało bowiem, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne. Nadto zgłoszony przez nią adres jest tożsamy z adresem "wirtualnego biura", a korespondencja nie jest odbierana, zaś prezes spółki J. K. nie stawił nie w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Jednocześnie organ ustalił, że wspólnikiem "H" sp. z o.o. jest podmiot węgierski "C" , posiadający [...] udziałów w tej Spółki. Dodatkowo J.K. bardzo dobrze znał M.S., przedstawiciela "C", dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od skarżącego.

W przypadku spółki "B", w oparciu o pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., organ ustalił, iż spółka ta często zamienia siedziby, a jej adresy mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach". Udziały w spółce nabyli w marcu 2014 r. J.K. pełniący funkcję prezesa (również prezes "H") i P.B.

Odnośnie do spółki "C" , organ podatkowy uzyskał informacje od administracji węgierskiej, iż firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą [...] r., a osobą uprawnioną do reprezentacji jest M. S.

Organ odwoławczy dokonał także sprawdzenia kontrahenta "J" LTD w oparciu o aplikację VIES. Z danych rejestracyjnych tego podmiotu wynikało, że jest to podmiot zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, numer VAT tej firmy był aktywny w okresie [...] r. do [...] r. Jednakże z raportu o zgromadzonych informacjach o kontrahencie za II kwartał 2014 r. wynika, że nie uczestniczył on w żadnych transakcjach wewnątrz unijnych. Natomiast rodzaj działalności jest nieadekwatny do rzekomego zakupu kawy bowiem zgłoszony rodzaj działalności to: działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych.

Mając zatem na uwadze wzajemne powiązania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż całkowicie pozbawione sensu gospodarczego były transakcje WDT od pośrednika, który uwzględniał w cenie towaru swoją marżę, zamiast dokonać zakupu towaru od firmy "H" po cenie niższej. W ocenie organu powyższa okoliczność, jak i ustalenie, że firma "C" tylko pozornie odsprzedała towar do podmiotu z Wielkiej Brytanii, natomiast towar trafił z powrotem do Polski, w miejsce skąd został wywieziony, pozwalają stwierdzić, że transakcji tych dokonano w ramach tzw. oszustwa karuzelowego

W celu wyjaśnienia m.in. okoliczności zawarcia transakcji, organ podatkowy w dniu [...] r. dokonał przesłuchania skarżącego. Na pytanie dotyczące czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności oraz działań zmierzających do ustalenia bezpośredniego importera kawy do Polski w celu minimalizacji kosztów wskazał, że faktury sprzedaży wystawia zawsze osobiście. Odnośnie do okoliczności nawiązania kontaktu z firmą "A" s.c. zeznał, że spółkę reprezentował M. L., a także że kontakty były nawiązywane telefonicznie, a następnie spotkanie "z tego co pamiętam nastąpiło podczas zawarcia transakcji w magazynie w G.". Odnośnie do kontaktów z firmą "B" sp. z o.o. podał, iż firmę tę reprezentował J. K., którego poznał przez stronę internetową, prawdopodobnie po kilku miesiącach poszukiwania, spotkania odbywały się na trasie. Na pytanie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą "C" , podał że "usłyszałem o tej firmie u któregoś pośrednika i wyszukałem firmę poprzez stronę internetową. Kontaktowałem się z panem M. (nazwiska dokładnie nie pamiętam). Do osobistego spotkania nie doszło". Skarżący zeznał również, iż firmę transportową "D" poznał podczas realizacji transakcji, a zleceniodawcą głównie był dostawca lub odbiorca towaru. Oświadczył natomiast, nie zna firm "H" sp. z o.o. oraz "J", jak również nie pamięta jaki był przebieg transakcji zakupu kawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawionej przez "A" s.c. oraz fakturami VAT na których jako wystawca widnieje "B". Nie pamiętał w jakich okolicznościach i kto przekazał mu ww. fakturę VAT. Nie pamiętał również na czyje zlecenie był realizowany transport, on nie ponosił jednak kosztów ubezpieczenia.

Powyższe zeznania nie zostały uznane przez organ za wiarygodne. W ocenie organu odwoławczego skarżący unikał wskazania jakichkolwiek szczegółów, dotyczących spornych transakcji. Odpowiadał zapobiegawczo, używając zwrotów "prawdopodobnie, być może, raczej". Ponadto z niewiadomych przyczyn nie ujawnił w trakcie przesłuchania, że pieniądze dzięki którym realizował sporne transakcje pochodzą z zaciągniętego kredytu. Nie podał również, że zawarł umowę o współpracy z "B". Umowę tę pełnomocnik skarżącego dołączył wraz z umową kredytową do pisma stanowiącego zastrzeżenie do protokołu kontroli. Organ odwoławczy nie dał również wiary, że skarżący posiadał kapitał w kwocie [...] zł.

Organ II instancji uznał również za mało wiarygodne wyjaśnienia wspólników Spółki "A", które zostały złożone do protokołu z czynności sprawdzających. Wskazali oni, że transport był organizowany przez skarżącego i nie znają nazwy firmy odpowiedzialnej za transport, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, iż transport zlecała firma "C" , a usługę wykonywała ta sama firma transportowa, która przywiozła towar do magazynu w G., tj. firma "D".

W ocenie organu odwoławczego, również zeznań J.K. nie można traktować jako dowodu rzetelności spornych transakcji gdyż, osoba ta wraz z M. S., jest organizatorem ww. procederu. Ponadto osoba ta nie okazała dokumentów zakupu towaru, który następnie sprzedawała jako "H" Sp. z o.o., brak również kontaktu ze Spółką, która nie zgłasza się na wezwanie organu podatkowego.

Organ wskazał również, że w dniach [...]r., [...] r., oraz [...]r. dokonano przesłuchania w charterze świadka właściciela firmy transportowej "D", który zeznał że [...], [...] i [...]r. wykonywał usługi transportowe towaru sprzedanego przez skarżącego. Wykonanie usługi transportowej na trasie S.-Valasske (Czechy) zlecił przedstawiciel węgierskiej firmy telefonicznie, jednakże nie pamięta jego nazwiska. Zamówienie następnie zostało potwierdzone mailem lub faxem. W trakcie realizacji zlecenia z dnia [...] i [...]r. świadek osobiście kierował pojazdem, natomiast w dniu [...]r. kierowcą był T.B.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że świadek nie pamiętał, czy wracał z towarem do kraju, a kiedy okazano mu CMR podpisany przez niego – nie pamiętał również na czyje zlecenie wykonana była usługa, ani kto dokonał odbioru towaru. Ponadto zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej dla "C". Powyższe zeznania jak również zeznania H.B. (ojca J. B.) organ odwoławczy poddał w wątpliwość. H. B. zeznał, że nie wie kto przywoził towar do S., podczas gdy z dokumentów CMR wynika, że towar woziła firma transportowa jego syna. Ponadto zeznał, że usługi przeładunkowe zlecał mu skarżący, a faktury za usługi przeładunkowe wystawiał na "B".

W ocenie organu II instancji, opisane powyżej dowody potwierdzają, że wszystkie wymienione w niniejszej decyzji osoby, dobrze wiedziały na czym polegały prowadzone między nimi "interesy". Zeznań tych osób nie można uznać za wiarygodne. Są sprzeczne z dowodami uzyskanymi w toku prowadzonych postępowań. Ponadto nagminnie, osoby te zasłaniają się niewiedzą lub brakiem pamięci przy opisaniu przebiegu transakcji. Z dokumentów CMR oraz informacji przekazanej przez węgierską administrację podatkową wynika natomiast, że towar nie przekroczył granicy węgierskiej, został zawieziony do Czech i po wypisaniu nowych dokumentów CMR wracał z powrotem do Polski, w to samo miejsce, z którego został załadowany. Organ zauważył również, iż w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto magazyn oraz zewnętrzną firmę transportową, a zeznania kierowcy i właściciela magazynu miały potwierdzać realny charakter transakcji.

Organ zaakcentował przy tym, że jeżeli nawet przedmiotowy towar został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy VAT, lecz upozorowanie WDT. Zarówno faktury, jak i inne dokumenty transakcje te potwierdzające, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji stawką 0%. Z tego też względu, wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Zebrany w toku postępowań materiał dowodowy potwierdził także zasadność zakwestionowania - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup kawy.

Organ odwoławczy pokreślił również, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...]r. sam przyznał, że skarżący został wplątany w działania osób organizujących proceder, stając się ofiarą oszustów, nieświadomym buforem mającym wydłużyć łańcuch dostaw. Zatem argumentacja strony zawarta w odwołaniu z dnia [...]r., a odnosząca się do próby udowodnienia rzetelności ww. transakcji, jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie organ II instancji wskazał, że z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowy towar "zakręcił koło" i wrócił do [...] ogniwa w łańcuchu, czyli do J. K. - prezesa "H" i "B" Sp. z o.o. - na magazyn w S. ul. [...], wynika to z faktury nr [...] z dnia [...]r. Natomiast z dokumentów "powrotnych" CMR wynika, że miejscem przeznaczenia był magazyn znajdujący się pod ww. adresem. Ponadto organ podkreślił, że sposób realizacji transakcji powodował, iż skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy. Z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że ww. w ogóle nie decydował w żadnej materii. Zarówno jeśli chodzi o terminy płatności, wystawianie faktur, miejsce rozładunku, jak i wybór firmy transportowej. Ponadto mając na uwadze umowę zawartą przez skarżącego w dniu [...] r. z "B", organ uznał za niezrozumiałą i pozbawioną sensu ekonomicznego transakcję nabycia kawy w ilości [...] szt. od "A" s.c., skoro towar i tak pochodził od "B". Ta okoliczność dowodzi, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu tych transakcji, w celu jego wydłużenia i uzyskania nienależnej korzyści.

Rozwijając kwestię dobrej wiary strony organ odwoławczy przywołał orzeczenie TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, w którym Trybunał wskazał, że to czy podatnik mógł się dowiedzieć, iż jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie należy ocenić z punktu widzenia należytej staranności. Należyta staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierzy, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu II instancji, takie okoliczności nie wystąpiły. Skarżącego nie interesowało bowiem źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje te opiewały na wysokie kwoty i skarżący przed realizacją tych transakcji zaciągnął kredyt w kwocie [...] zł, nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał również nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdziło organ odwoławczy w przekonaniu, że transakcje te były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania.

Skarżący, jak zauważył organ, nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, realizacja odpłatności przed otrzymaniem towaru, płatności wyższe niż wynikają zobowiązania z wystawionych faktur - stanowiły elementy współpracy, których strona skutecznie nie zakwestionowała, a wywołują one oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach nie jest, zdaniem organu, wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny".

Dodatkowo, organ II instancji zaakcentował, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są także: szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia lub do 7 dni), szybkość i pewność zapłaty za towar.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.). W ocenie organu w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez podatnika ocenia zebranych dowodów nie stanowi naruszenia zasady prawdy materialnej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług ponad kwotę [...] zł i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 O.p. - poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 6 ustawy VAT - poprzez nieuznanie, że podatnik dokonywał rzeczywistych transakcji kupna/sprzedaży i niezastosowanie ww. przepisu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - poprzez jego błędną subsumpcję do stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik podniósł, iż organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutów odwołania. Ponadto organ odwoławczy na siłę stara się przypisać skarżącemu świadomy udział w procederze przestępczym. Natomiast skarżący był tylko buforem, ofiarą oszustów, gdyż zaangażował w swoją działalność własne środki pieniężne, poniósł ryzyko zakupu towaru płacąc za niego własnymi środkami pieniężnymi. Nie można zatem uznać, że był on świadomym buforem.

Zdaniem pełnomocnika, jednym z koronnych argumentów organu odwoławczego, świadczącym o złej wierze podatnika jest stwierdzenie zawarte w piśmie strony z dnia [...]r., że skarżący został "wplątany w działania osób organizujących ten proceder (...) stał się ofiarą oszustów, nieświadomym buforem mającym wydłużyć łańcuch dostaw". Pełnomocnik skarżącego przyznał, że skarżący był rzeczywiście jednym z uczestników "karuzeli podatkowej", jednak był on uczestnikiem nieświadomym, który dowiedział się o tym procederze dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

W tym kontekście pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego zachowują podatnicy, którzy nieświadomie zostali wplątani w przestępczą karuzelę. Nie muszą oni dokonywać ustaleń, do których nie są obowiązani przez prawo, celem weryfikacji dostawców, czy też odbiorców. W opinii pełnomocnika skarżącego taka sytuacja ma miejsce w niniejsze sprawie. Towar bowiem rzeczywiście istniał, był przez podatnika nabywany, transportowany. Strona sprawdzała swoich kontrahentów, nawiązywała z nimi kontakty handlowe w sposób ogólnie przyjęty w obrocie towarami spożywczymi, natomiast okoliczność poszukiwania i nawiązywania współpracy z kontrahentami za pomocą Internetu nie jest w dzisiejszych czasach niczym nadzwyczajnym. Ponadto strona ponosiła ryzyko związane z transakcjami kupna sprzedaży angażując w to przedsięwzięcie środki pieniężne z kredytu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zamieszczonego w uzasadnieniu decyzji fragmentu pisma pełnomocnika z dnia [...]r. organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniu skarżącego nie jest to koronny dowód, który jako jedyny przemawiał za uznaniem argumentacji strony zawartej w odwołaniu. Organ wyjaśnił, iż użyty w zaskarżonej decyzji zwrot "wobec takiego stanu rzeczy (...) " nie odnosił się wyłącznie do zacytowanego fragmentu ww. pisma pełnomocnika, lecz stanowił zwieńczenie opisanego w decyzji stanu faktycznego.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzeń pełnomocnika, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż przeczą temu okoliczności poszukiwania kontrahentów, jak również sposób nawiązania współpracy i wzajemne powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w spornych transakcjach. W ocenie organu, to J.K. wskazał skarżącemu unijnego nabywcę kawy [...]. Istotny jest również fakt, że sposób realizacji transakcji przyczynił się do tego, że skarżący nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy, co więcej, jak zauważa organ odwoławczy, z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że ww. w ogóle nie decydował w żadnej materii.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

4.3. Mając na względzie art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną wskazać przyjdzie, że pełnomocnik strony zakreślił granice sprawy wskazując, że zaskarża decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług ponad kwotę [...] zł.

W tym kontekście przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji, pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zmienił zadeklarowane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT za maj 2014r. i zmniejszył kwotę do zwrotu. Natomiast w odniesieniu do wykazanej w deklaracji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż uznał, że zakwestionowane transakcje nie spełniają wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy VAT, to jednak nie skorygował rozliczenia strony w tym zakresie.

W ocenie Sądu, bez względu jednak na zakreślone przez pełnomocnika skarżącego granice sprawy, oceniając uczestnictwo strony (świadome bądź nieświadome – co jest w sprawie sporne) w oszustwie podatkowym z udziałem kontrahenta węgierskiego odnieść należy się również do transakcji WDT.

4.4. Mając na uwadze powyższe, podnieść przyjdzie, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez "A" s.c. i "B" sp. z o.o. stwierdzających dostawę kawy [...]?

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego, zgodna z art. 191 O.p., ocena pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

4.5. Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że jedynie ustalenia organu w zakresie oszukańczego działania kontrahentów strony "A" s.c. i "B" sp. z o.o. i węgierskiej firmy "C"– znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a organ dokonał prawidłowej ich oceny. Jednak wadliwość pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia powoduje, że ustalenia te jako dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.), nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia przez Sąd czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem tak poczynione ustalenia stanowić mogą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji podstawę rozstrzygnięcia sprawy umożliwiając jednocześnie Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa materialnego.

4.6. Ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami czy odnoszące się do innego towaru niż wykazany na fakturze) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie są zobowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej, bowiem kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). W sytuacji pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

4.7. W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

4.8. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

W kontekście badania dobrej wiary podatnika przypomnieć należy, że Trybunał orzekł w pkt 61–65 wyroku w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑642/11Stroj trans EOOD pkt 49).

W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, i przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa przytoczonego w pkt 48 niniejszego wyroku poprzez zmuszenie odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających kontrahentów nie jest jego zadaniem (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑642/11Stroj trans EOOD pkt 50).

4.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny czy strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci – spółki polskie i podmiot węgierski - czy też powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że bierze udział w oszustwie.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego nie wynikają twierdzenia organu, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

Rozważając powyższą kwestię wskazać należy, że strona podnosi, iż udokumentowany zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami obrót był rzeczywisty i realny, zarzucając organowi przyjęcie jego fikcyjności.

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że wykazany na zakwestionowanych fakturach towar (kawa [...]500g) "zakręcił koło" i wrócił do [...] ogniwa w łańcuchu, czyli do J. K. - prezesa "H" i "B" Sp. z o.o. na magazyn w S. ul. [...].

Jednak organ odwoławczy nie wykazał, że sposób realizacji transakcji powodował, iż skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy. Zdaniem organu (str. 21 zaskarżonej decyzji) z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że w ogóle nie decydował on w żadnej materii. Świadczyć mają o tym terminy płatności (zob. historię operacji bankowych), wystawianie faktur, miejsce rozładunku, jak i wybór firmy transportowej.

Te ogólnikowe spostrzeżenia organu nie zostały doprecyzowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako argumentacja wspierająca pogląd o świadomym udziale strony w oszustwie.

Organ II instancji podniósł, iż biorąc pod uwagę umowę zawartą w dniu [...]r. z "B", w której stwierdzono, że "Kupujący będzie stałym odbiorcą towaru do Sprzedawcy" niezrozumiała i pozbawiona sensu ekonomicznego jest transakcja nabycia kawy w ilości [...]szt. od "A" s.c., skoro towar i tak pochodził od "B". Jednak w kontekście postawionego zarzutu organ ten nie wykazał, iż strona wiedziała czy powinna o tej okoliczności wiedzieć. Ponadto wskazać przyjdzie, że zawarta umowa nie zastrzegła wyłączności w zakresie realizowanych dostaw, a zatem strona miała możliwość wyboru innych kontrahentów i wchodzenia z nimi w relacje gospodarcze. W konsekwencji z powołanej umowy nie wynikają wnioski potwierdzające stanowisko organu II instancji, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu tych transakcji, w celu jego wydłużenia i uzyskania nienależnej korzyści.

Podnieść także należy, że organ kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące emanacją zasady neutralności, nie może opierać się na "wyobrażeniach" – cyt. "J. K. do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. zeznał, że każdy uczestnik w obrocie kawą zarabia na danej transakcji ok. [...] zł. Mając na uwadze sytuację finansową M.D. nie trudno wyobrazić sobie, że sposobność zarobienia takich pieniędzy, jest atrakcyjna. Tym bardziej, że po uzyskaniu zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zł, mógłby spłacić zaciągnięty kredyt w wysokości [...]zł i osiągnąłby jeszcze dodatkowy zysk w kwocie ponad [...] zł" (str. 21 decyzji).

4.10. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że Sąd podziela pogląd strony, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji naruszył art. 191 O.p., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wybiórczy z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.

Organ wyciąga wnioski, które ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają. Przykładowo wskazać należy, że organ II instancji zarzucił stronie brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów. Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Przypomnieć należy, że w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia [...]r. (str. 101 akt administracyjnych) skarżący wskazał w jaki sposób nawiązał kontakty z kontrahentami: "A" s.c. – odp. na pytanie 10, "B" sp.z o.o. odp. na pytanie 11, "C" – odp. na pytanie 12. W odpowiedzi na pytanie 13 skarżący wskazał również w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z firmą "D" z S.. Odmawiając wiarygodności zeznaniom strony organ nie dokonał ich oceny w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. I tak przykładowo wskazać należy, że J.K. ("B" sp. z o.o.) w protokole przesłuchania świadka z dnia [...]r. potwierdził sposób nawiązania kontaktów ze stroną k 82 akt administracyjnych).

W tym kontekście przypomnieć należy, że organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom strony złożonym w dniu [...]r. (załącznik nr 6 do protokołu kontroli) z uwagi na: unikanie wskazywania szczegółów odnoszących się do spornych transakcji, nieujawnienie "z niewiadomych przyczyn" w trakcie przesłuchania, że pieniądze dzięki którym realizował sporne transakcje pochodzą z kredytu. Dalej organ zarzucił, że skarżący nie podał, że zawarł umowę o współpracy z "B", podczas gdy umowę tę wraz z umową kredytową dołączył dopiero do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli (str. 23 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu konkluzja organu co do braku wiarygodności zeznań strony z uwagi na powołane okoliczności jest zbyt daleko idąca.

Wskazać bowiem należy, że ww dokumenty (umowa kredytowa i umowa o współpracy) złożone zostały na etapie postępowania kontrolnego. I tak: [...]r. przesłuchano stronę, [...]r. na podstawie art. 175 O.p. udostępniono akta postępowania kontrolnego ustanowionemu w tym samym dniu pełnomocnikowi strony, który w dniu [...]r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...]r., korzystając z przyznanych z mocy art. 291 §1 i 3 O.p. uprawnień w zakreślonym przez ustawodawcę terminie.

Istotne jest, iż skarżący został pouczony w protokole kontroli część E.6, że zgodnie z art. 291 § 1 i 3 O.p. kontrolowanemu, jeżeli nie zgadza się z ustalenia protokołu przysługuje prawo złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w ww terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Z prawa tego skarżący skorzystał, a postępowanie strony – korzystanie z przysługujących jej uprawnień w terminie - doprowadziło do uznania jej zeznań za niewiarygodne. W rezultacie organ II instancji, uznając zeznania skarżącego za niewiarygodne, zarzucił świadomy udział w oszustwie i pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że opierająca się na wskazanych wyżej przesłankach ocena wiarygodności zeznań strony narusza art. 191 O.p. i należy uznać ją za dowolną, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

4.11. Odnosząc się do dobrej wiary strony, wskazać przyjdzie, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji organ powinien wskazać te okoliczności stanu faktycznego, które w jego ocenie stanowić winny przesłanki weryfikacji kontrahenta, co wynika z powołanego orzecznictwa TSUE.

Natomiast organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie działania w dobrej wierze organ II instancji zasadniczo skoncentrował się na kontrahencie węgierskim, stwierdzając w konkluzji, że samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach - nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny" (str. 22 decyzji).

W ocenie organu elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są także: szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia lub do 7 dni), szybkość i pewność zapłaty za towar (M D. najpierw otrzymywał zapłatę z firmy "C" , a następnie tego samego dnia przelewał płatności za wystawione faktury zakupu), brak umiejętności wskazania sposobu przekazania faktur i przebiegu transakcji, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący i "B", który również ponosił koszty przeładunku).

Zwrócić jednak należy uwagę, że w zakresie praktyk handlowych skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem. Zatem można było ustalić obyczaje handlowe skarżącego i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do kontrahentów stosowała inne standardy. Zdaniem Sądu nawiązywanie kontaktów handlowych oraz składanie zamówień za pośrednictwem internetu nie są wystarczające do postawienia zarzutu niedochowania należytej staranności i powinny być ocenione w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na weryfikację kontrahenta węgierskiego (str. 24 niniejszej decyzji) nie jest wystarczające. Ponadto organ zarzucił stronie, że rozliczeń z kontrahentem węgierskim dokonywała za pośrednictwem polskiego banku w złotówkach. Taki sposób rozliczeń, zgodnie z oświadczeniem strony został uzgodniony z kontrahentem (protokół przesłuchania strony z dnia [...]r.) kwestia dokonania zapłaty w PLN podyktowana była zamiarem uniknięcia kosztów związanych ze sprzedażą waluty (protokół z rozprawy z dnia 25 października 2016r.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących.

4.12. Również okoliczność zaciągnięcia kredytu na prowadzoną działalność gospodarczą nie może być w ocenie Sądu uznana za okoliczność uzasadniającą świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Kredytowanie działalności gospodarczej jest bowiem powszechną i przyjętą praktyką. Również podjęcie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą czynności przygotowawczych do realizacji zakwestionowanych transakcji (otwarcie rachunków bankowych, które następnie wykorzystał do rozliczeń z kontrahentami, zaciągnięcie kredytu oraz podpisanie umowy o współpracy z "B" sp. z o.o. – str. 8 decyzji) w okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą świadczyć o świadomym udziale w oszustwie podatkowy.

Ponadto podnieść należy, że skoro siedziba firmy skarżącego mieści się w domu rodziców, to wbrew wywodom organu II instancji, nie budzi w ocenie Sądu zastrzeżeń odbywanie spotkań w innych miejscach – barach typu "K".

4.13. W kontekście powyższych uwag nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy będąc w świetle: (1) art. 187 § 1 O.p. obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, (2) art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

Organ skoncentrował się bowiem na przedstawieniu mechanizmu oszustwa, w szczególności WDT, przyjmując, że strona uczestniczyła w nim w sposób świadomy, co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poczynił natomiast wystarczających ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, a złożone przez nią zeznania uznał, wbrew art. 191 O.p., za niewiarygodne. W konsekwencji organ ten nie wykazał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, do czego był zobowiązany.

4.14. W ocenie Sądu wykazane wyżej uchybienia przepisom prawa procesowego uniemożliwiły rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od niektórych faktur gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zastosowanie zatem przez organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy VAT było przedwczesne, co implikuje konstatację, że brak było wystarczających podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

4.15. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu, organ odwoławczy rozpozna sprawę ponownie mając na względzie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokona jego ponownej oceny z uwzględnieniem art. 191 O.p. w zakresie działania skarżącego w dobrej wierze. Organ II instancji w szczególności wskaże jakie okoliczności związane z zakwestionowanych transakcjami powinny skłonić stronę do weryfikacji krajowych kontrahentów.

Organ rozważy również czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego czy też celowe będzie, mając na uwadze art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

4.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.