Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 998/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

I FSK 1233/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn.. akt I SA/Po 998/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że na skutek kontroli wszczętej w dniu 15 listopada 2004 r. wobec T. K., prowadzącego firmę PUHP "M." ustalono, iż przedmiotem działalności tej firmy były w 2002 r. usługi ogólnobudowlane, m. in. montaż i produkcja konstrukcji stalowych. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik uwzględnił w deklaracjach VAT-2 za 2002 r. podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, wystawionych przez spółkę z o.o. "P.", na łączną kwotę 180.938,00 zł.

Zdaniem kontrolujących, spółka z o.o. "P." nie wykonała samodzielnie usług na rzecz podatnika, ponieważ zajmowała się przede wszystkim usługami projektowymi i konsultacyjnymi oraz nie dysponowała odpowiednim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie przedmiotowych usług (w 2002r. działała jednoosobowo, zatrudniając jedną osobę do celów projektowych i konsultacji w okresie 2-3 miesięcy w roku). Również, według kontrolujących, usługi, które były przedmiotem faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "P." na rzecz T. K., nie mogły być przedmiotem refakturowania, w związku z nabyciem ich od innych podmiotów (rzekomych podwykonawców), tj.: od P. B. "K.", prowadzonego przez J. L., a także od PBH "B." ul. K., K., ponieważ podmioty te, ich zdaniem, nie wykonały wskazanych usług.

Odnośnie firmy J. L. w ww. protokole zapisano, że podmiot ten nie posiadał odpowiedniego potencjału oraz sprzętu budowlanego, aby wykonać roboty budowlane zlecone przez spółkę z o.o. "P.". Stwierdzono przy tym, że usług takich nie wykonały także podmioty będące z kolei rzekomymi podwykonawcami firmy J. L., tj. S. N. (Z. M.-T.) oraz J. K. (Z. I. – H.) widniejące na fakturach sprzedaży na rzecz J. L. jako ich wystawcy. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez wystawionych przez PBH "B." na rzecz spółki "P." stwierdzono, że spółka ta nie mogła ich uwzględnić w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące 2002r. oraz w deklaracjach VAT-7, ponieważ były one wystawione przez podmiot nieuprawniony, gdyż PBH "B." był podmiotem niezarejestrowanym przez organy podatkowe w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Odnośnie zaś spółki "R." T. P., będącej również rzekomym podwykonawcą spółki "P." stwierdzono, że choć firma ta jest podmiotem zaewidencjonowanym w US P., to nie funkcjonuje pod wskazanym adresem i nie można zlokalizować jej aktualnej siedziby.

W oparciu o powyższe kontrolujący stwierdzili, że faktury wystawione przez spółkę "P." nie dokumentują czynności w nich wymienionych, ponieważ ani spółka "P." nie dysponowała własnymi środkami pozwalającymi wykonać przyjęte zlecenia, ani też możliwości takich nie mieli jej rzekomi podwykonawcy (Przedsiębiorstwo Budowlane "K." J. L., PBH "B." i "R." T. P.) oraz podwykonawcy firmy J. L. (S. N., J. K.). Zdaniem kontrolujących firma T. K. we własnym zakresie zrealizowała usługi na rzecz generalnych wykonawców.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 kwietnia 2005r. nr ..., wyeliminował z rozliczeń T. K. za poszczególne miesiące od marca do maja oraz za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. faktury wystawione przez "P." Sp. z o.o., a następnie określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną ww. decyzji wskazano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od wymienionej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji niezgodność ustaleń ze stanem faktycznym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W jego ocenie nieposiadania przez firmę "P." sprzętu oraz odpowiedniej ilości pracowników, niezbędnych do wykonywania prac budowlanych nie stanowiło dowodu, że usługi nie zostały wykonane. Strona podniosła również, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych firm, którym spółka z o.o. "P." podzlecała wykonanie usług, ponieważ z tymi podmiotami nie łączyły Podatnika żadne stosunki umowne, a stwierdzone u nich nieprawidłowości nie mogą w żaden sposób rzutować na jego zobowiązania podatkowe.

Decyzja z dnia 30 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w dniu 26 października 2006 r. Sąd ten wydał wyrok w sprawie o sygn.. akt I SA/Po 109/06, którym uchylił kwestionowaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że istotne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych T. K. będzie miało ustalenie, czy spółka z o.o. "P." faktycznie wykonała usługi budowlane, a jeżeli tak, to w jakim zakresie były one wykonane przez podwykonawców. Ponadto, Sąd wyraził swoje wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń, dokonanych przez organ I instancji, dotyczących momentu (8.03.2005r.) powstania plików komputerowych zawierających umowy zlecenia, ponieważ zauważył, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że wydruki umów były również przedstawiane kontrolującym w 2004r. w trakcie kontroli prowadzonej wobec spółki z o.o. "P.". W wyroku wskazano także, że niezbędne jest, aby organy podatkowe przedstawiły Skarżącemu przed wydaniem nowej decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców - spółki z o.o. "P." i firmy J. L.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. określił T. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2002 r. oraz za miesiące lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., ponieważ stwierdził, że podatnik w tym okresie zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny, z uwzględnieniem faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "P.", także nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Po 780/08, w którym uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Dyrektor UKS w P. ponownie określił T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2002 r. oraz za lipiec , wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., stwierdzając, że podatnik zawyżył podatek naliczony w związku z ujęciem w rozliczeniu faktur wystawionych przez spółkę "P.", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy w dniu 14 kwietnia 2010 r., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że nie wypełniała zaleceń WSA w Poznaniu zawartych w wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 780/08. Następnie decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie uchylił decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor UKS w P. określił T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., jako podstawę prawną wskazując § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzono bowiem, że wystawca faktur - spółka z o.o. "P." nie wykonała usług budowlanych, opisanych na fakturach, ponieważ nie dysponowała w 2002r. odpowiednimi środkami do ich wykonania. Również usług tych, zdaniem organu I instancji, nie wykonali rzekomi podwykonawcy spółki z o.o. "P.": J. L. (P.P.B. "K."), PBH "B." oraz Biuro Handlowo - Usługowe "R." T. P., ani także rzekomi podwykonawcy J. L.: S. N. "Z. T. – M." oraz J. K. " Z. I. – H.". Okoliczność nie wykonania usług przez J. L. na rzecz spółki "P." organ I instancji ustalił na podstawie zeznań J. L. z 2009 oraz 2010 r. podczas których świadek przyznał się, że fakturował prace, które faktycznie wykonywały inne firmy. W swoich zeznaniach zarówno z 2004 r., jak i 2010 r. także J. K. nie potwierdził wykonania spornych prac, oświadczając, że nie zajmował się konstrukcjami stalowymi. Także S. N. w treści złożonych zeznań potwierdził, że nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "Z. M. T." i nie jest wystawcą faktur przez tę firmę wstawionych. Ponadto stwierdzono, że Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe "B." jest firmą nie istniejącą w obrocie gospodarczym i nie zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej lipca 2002 r. i w tym zakresie określił T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność niewykonania przez spółkę z o.o. "P." usług, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, na rzecz T. K., została jednoznacznie udowodniona przez organ I instancji. Zakwestionowane faktury dotyczyły prac budowlanych o skomplikowanym charakterze, np. scalanie dźwigarów stalowych, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych, wymiana pokrycia dachowego, o dużej wartości (kwoty netto od 6.500,00 zł do 305.500,00 zł), związanych z budowami obiektów użyteczności publicznej, tj. szkół, sal gimnastycznych oraz obiektów handlowych, takich jak C., L. M., A., co oznacza, że prace te mogli wykonać pracownicy, przygotowani do tego zawodowo, a nie przypadkowo spotkane osoby, pracujące "na czarno". Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że prac tych nie wykonała we własnym zakresie spółka z o.o. "P.", ponieważ ani nie zatrudniała takich pracowników (w 2002r. zatrudnionych było tylko 3 pracowników), ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Powyższe potwierdził P. K. (udziałowiec spółki z o.o. "P."), który wskazał jako wykonawców usług: J. L. ("K."), Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe "B." oraz "R." T. P., zgodnie z protokołem przesłuchania w dniu 28.09.2009r. Organ stwierdził ponadto, że nawet sam Podatnik nie kwestionuje, iż usług tych nie wykonała samodzielnie spółka "P.". Jego zdaniem czynności te wykonał zaś podwykonawca spółki "P.", czyli J. L. ("K. - "). Jednak w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tych ustaleń. W szczególności zeznania J. L. w tym zakresie są ogólnikowe i wzajemnie sprzeczne, nie mogą zatem być uznane jako dowody potwierdzające wykonanie wskazanych usług. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z opinią biegłego grafologa, faktury, na których jako wystawcy widnieją "Z. M. – T. S. N." i "Z. S –H. J. K.", zostały wystawione przez pana J. L. (dowód: ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania dokumentów z dnia 30 listopada 2004 r.). Wobec powyższego organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "P." na rzecz T. K. nie dokumentują faktycznych transakcji, ponieważ usług będących przedmiotem tych faktur nie wykonał ani ich wystawca, ani J. L., ani S. N. i J. K. Usług tych nie wykonała również firma o nazwie P. B. – H. "B.", ponieważ z materiału dowodowego wynika, że jest to podmiot nieistniejący.

Natomiast w odniesieniu do firmy BHU "R." T. P. organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie przedstawił dowodów, z których bezspornie wynikałoby, że podmiot ów nie wykonał, jako podwykonawca na rzecz spółki "P." konstrukcji stalowej w budynku A. L. Zatem fakturę nr 14/06/2002 z dnia 29.06.2002 r. należało uznać za rzetelną i przyjąć, że uwzględnienie podatku naliczonego ujętego w tej fakturze w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002r. było prawidłowe. Wobec powyższego zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. Za prawidłowe uznał również organ odwoławczy uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z akt kontroli przeprowadzonych u J. L., dowody przesłuchań J. L., S. N., J. K., K. K., P. K. i W. R., jak również opinię biegłego sądowego w dziedzinie informatyki oraz opinię z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. Dodatkowo uwzględnione zostały dowody zebrane w trakcie prowadzonego wobec T. K. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r., o co wnioskował podatnik.

Reasumując, organ II instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "P." nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a w konsekwencji Podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast sam fakt posiadania przez T. K. faktur wystawionych przez ten podmiot nie przesądza, zdaniem organu odwoławczego, o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi od wystawcy faktury, a nie z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych. Zaznacza się, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zrealizowania usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, lecz fakt, że faktury wystawił podmiot, który tych usług nie wykonał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącego powołał zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego tj,:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

2. naruszenia prawa procesowego tj.:

- art. 121, 122, 123 § 1, 125 § 1, 187, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej

- art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem skarżącego organ II instancji bezpodstawnie i bezprawnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana z pominięciem wniosków dowodowych kontrolowanego oraz zaleceń zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w P. W efekcie wydano więc decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a poczynione ustalenia są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, zawierającym wewnętrzne sprzeczności i bezpodstawne zastosowanie normy przewidzianej w § 48 ust. 4 pkt 5a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Strona nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, zawartym w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że okoliczność niewykonania przez spółkę z o.o. "P." usług, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, na rzecz T. K., została jednoznacznie udowodniona przez organ I instancji, gdyż nie można podważyć ustaleń dotyczących możliwości technicznych i osobowych, jakimi dysponowała w 2002 r. spółka z o.o. "P.", aby opisane prace wykonać.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn.. akt I SA/Po 998/12 WSA w Poznaniu oddalił skargę T. K.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, iż organy obu instancji zasadnie zakwestionowały skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., ponieważ uwzględniono w nich faktury, na których, jako ich wystawcę wskazano Spółkę z o.o. "P.", która faktycznie nie wykonała czynności będących ich przedmiotem, tj. usług budowlanych w zakresie konstrukcji stalowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że prac tych nie wykonała we własnym zakresie spółka "P.", ponieważ w 2002 r. nie zatrudniała odpowiednich pracowników, ani też nie posiadała stosownego zaplecza technicznego. W ocenie WSA bezpodstawny jest zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie zakwestionowały tych faktur jako dowodów w sprawie. Skoro w zaskarżonej decyzji stwierdzona została nierzetelność tych dokumentów, to oznacza, że dokumenty te zostały zakwestionowane i nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług. Sąd wskazał, że również, że fakt istnienia zleceń wykonania robót budowlanych nie przesądza o faktycznym wykonaniu takich usług przez spółkę z o.o. "P." na rzecz T. K. Okoliczność wystawiania pustych faktur przez spółkę z o.o. "P." została bowiem wystarczająco udowodniona na podstawie innych dowodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji, w szczególności na podstawie zeznań świadków, informacji uzyskanych od organów podatkowych, opinii biegłego grafologa. Dodatkowo Sąd I instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn.. akt II FSK 1623/09, którym oddalono skargę kasacyjną spółki "P." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008, sygn. akt I SA/Po 190/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Sąd zwrócił również uwagę na sprzeczność twierdzeń skarżącego, który we wniesionej skardze podnosił, że sporne usługi wykonała J. L., posługując się pracownikami zatrudnionymi "na czarno", podczas, gdy wcześniej twierdził, że prace te realizowali pracownicy spółki "P.". Ponadto skarżący zeznał, że z firmą "P." zawierał umowy ryczałtowe, w formie zleceń, dotyczące optymalizacji produkcji, ekonomiczności działań, zmian w projekcie, przygotowania ofert, montażu konstrukcji, a zakres prac nie był wymieniony na fakturach. Jednakże analiza treści zakwestionowanych faktur w ocenie Sądu I instancji nie potwierdza, że zakres prac nie był wymieniony na fakturach, a umowy były ryczałtowe, ponieważ wskazano w nich konkretny przedmiot usług, a podane w nich wartości nie były jednakowe. Zatem w tym zakresie zeznania Skarżącego są w ocenie sądu sprzeczne z innymi dowodami, np. z treścią zakwestionowanych faktur. Sąd podkreślił również, że z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 9 października 2007 r. wynika, iż nie interesował się on wcale, kto faktycznie będzie dokonywał takich prac, czy będą zatrudnieni odpowiedni podwykonawcy. Również zeznania dyrektora technicznego i koordynatora budów – K. K. z dnia 6 września 2009 r. na temat osób świadczących usługi świadczą o tym, że nie miał on żadnej wiedzy w tym zakresie. Nie można zatem było uznać zasadnym zarzutu skarżącego, iż organ bezpodstawnie uznał jego zeznania za sprzeczne.

Reasumując Sąd stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę z o.o. "P." na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności niedokonane przez ich wystawcę, tym samym organy prawidłowo w niniejszej sprawie zastosował § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Za bezzasadny należało zatem uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia tego przepisu, a także innych przepisów prawa materialnego, tj. art.10 ust. 2, art.19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 tej ustawy. Za nieusprawiedliwione Sąd uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z nie podjęciem przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie błędnych ustaleń, co do czynności, których przedmiotem są faktury wystawione przez firmę J. L., ponieważ wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowią logiczną i spójną całość. Podnieść także należy, że organ I instancji zebrał niezbędne dowody do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom wynikającym z art. 122 i z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy ocenił zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zapewniły także Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, a także prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, co oznacza, że nie naruszono norm wynikających z art. 121, art. 123 i 192 ww. ustawy. Również treść zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co oznacza, że zarzut w tym zakresie jest bezzasadny.

W odniesieniu do argumentacji skarżącego odnoszącej się do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142 Sąd zauważył, iż wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego opartego na VI Dyrektywie i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych powstałych po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, a zatem po dniu 1 maja 2004 r. Tymczasem, choć rozpoznawana sprawa dotyczy 2002 r., a więc okresy, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego, to w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na odniesienie się do kwestii poruszanej przez wymieniony wyrok. Mianowicie w ocenie Sądu I instancji zasadne jest twierdzenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem WSA Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć świadomość nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, Skarżący winien zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów, zwłaszcza gdy przedmiotem usług były usługi specjalistyczne o dużej wartości.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik T. K. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oparł wniesiony środek odwoławczy na następujących podstawach kasacyjnych:

1. Art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

a/ art. 145 § 1 pkt. 1c tejże ustawy, poprzez naruszenie art. 121,122, 123 § 1, 125 §1,187, 188,191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły, podważający zaufanie do organów podatkowych, nie podejmowanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, dowolną oceną zebranych dowodów, błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez orzekające w sprawie organy podatkowe tj. że kwestionowane faktury "P." spółka z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług budowlanych,

b/ art.141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie sporządzenie własnego uzasadnienia w części najistotniejszej tj. "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje" (od str. 25 uzasadnienia) a jedynie skopiowanie / z bardzo drobnymi tylko zmianami, polegającymi głównie na zmianie wyrazu "Strona" na "Skarżący." oraz "Organ odwoławczy" na "Sąd"/ uzasadnienia odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę (od str. 10), co podaje w wątpliwość czy są to rzeczywiście rozważania Sądu.

c/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wypełnienie zalecenia wyroku WSA z 26 listopada 2008 r. l SA/Po 780/08 o treści: " Organ powinien uzyskać dowody potwierdzające, że spółka "P." osobiście jak i przez swoich podwykonawców nie wykonywała w 2002 r. usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych u skarżącego."

podnosząc, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik postępowania, polegający na tym, że doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, bezpodstawnego - niewłaściwego zastosowania § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 27, póz. 268 z późn.zm./ a nie zastosowania art.10 ust.2, 19 ust.1 i 2, i 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i w konsekwencji błędnego rozstrzygnięcia - oddalenia skargi.

2. Art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego, tj.:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art.10 ust.2, 19 ust.1 i 2, i 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich nie zastosowanie,

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 27, póz. 268 z późn.zm./, przez niewłaściwe - bezpodstawne zastosowanie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonego wyroku podniesiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1c tejże ustawy, poprzez naruszenie art. 121,122, 123 § 1, 125 §1,187, 188,191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej skutkujący wydaniem orzeczenia bez dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności w tym faktu, że sporne roboty budowlane zostały w całości wykonane. Dokonując oceny powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z jego uzasadnienia niewątpliwie wynika jedynie, iż pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi, wskazując zwłaszcza na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., a także art. 121, art. 123 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń organów podatkowych, przeprowadzając ich weryfikację. Wyjaśnił, dlaczego ocenił, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób należyty. W szczególności sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, jako świadczących o tym, że wystawione przez skarżącego faktury, zakwestionowane przez organy podatkowe, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie istniała obiektywna konieczność ponownego przesłuchania świadka J. L.. W tym zakresie w sposób przekonujący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 roku (sygn. akt II FSK 1623/09). NSA stwierdził w sposób stanowczy, że "organy podatkowe zwróciły się do szeregu podmiotów, na których rzecz firmy te świadczyły w 2002 roku swoje usługi i z udostępnionej dokumentacji (ofert, umów, protokołów odbioru robót ani dzienników budów) nie wynika, by firma "P.", ani wskazany przez nią podwykonawca w postaci firmy "K.." brali udział w robotach prowadzonych przez jej zleceniodawców. Powyższe ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziły więc, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane". Zgodzić się dalej należy z konkluzją wyrażoną w cytowanym wyroku, zgodnie z którą "konfrontacja zarzutów dotyczących braku wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego oraz mającej je wspierać argumentacji z uzasadnieniami podjętych w sprawie decyzji i pisemnymi motywami zapadłego wyroku, nie dostarcza najmniejszego punktu zaczepienia dla uznania racji autora skargi kasacyjnej. Próbując wykazać w tejże skardze, że J. L. nie tylko był w stanie, ale i wykonywał określone w zakwestionowanych fakturach prace budowlane, zignorowano wnioski płynące ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W szczególności nie bardzo wiadomo, jak fakt zatrudniania przez J. L. pracowników "na czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz PUHP "M." skoro z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on ani nie wynajmował sprzętu budowlanego umożliwiającego ich wykonanie, oraz że prace te nie zostały wykonane przez wskazanych przez niego podwykonawców".

Powyższe wnioski są w pełni aktualne i trafne w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony. Podobnie za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący nie ujawnił takich okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów. W szczególności nie mogło mieć znaczenia dla wiarygodności zeznań to, że zostały złożone w innych postępowaniach, których wynik mógł pociągać za sobą odpowiedzialność świadków. Istnienie takiej zależności jest jedynie supozycją autora skargi kasacyjnej, na której potwierdzenie nie starał się nawet podać jakichkolwiek rzeczowych argumentów.

Reasumując, podnieść należy, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zatem naruszenia także art. 141 § 4 p.p.s.a. i prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa procesowego, czemu dał wyraz w szczegółowych motywach rozstrzygnięcia.

W rezultacie w sposób poprawny zastosowano przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art.10 ust.2, 19 ust.1 i 2, i 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku i w zaskarżonej decyzji przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta w stanowi doprecyzowanie normy z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą “podszywającą" się pod ten podatek.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor powołuje się na regulacje unijne (zwłaszcza wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 czy C-80/11 i C-142/11). Pomijając już okoliczność, że rozpoznawana sprawa dotyczy okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, a więc przepisy prawa unijnego nie znajdują tutaj zastosowania, to nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa europejskiego co do zasady.

Zastosowaniu rozwiązania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (analogicznie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) nie stoi przy tym na przeszkodzie prawo Unii Europejskiej, ani też orzecznictwo TSUE. Wskazać należy na postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG (...), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).