Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 516/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Spółki A [Spółki Akcyjnej w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 322/05 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Op 322/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie niedopuszczalności złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc październik 2000 r.

Z ustaleń Sądu wynika, że postanowieniem z dnia 17 września 2001 r. Sąd Rejonowy w Opolu ogłosił upadłość Spółki A w likwidacji w K., wyznaczając jednocześnie syndyka. Organy skarbowe zgłosiły do masy upadłości wszelkie zobowiązania upadłego - w tym podatek VAT za miesiąc październik 2000 r. W dniu 24 marca 2005 r. Syndyk złożył deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.675 zł, przypadającą do zwrotu oraz wniosek o zwrot wykazanej kwoty podatku. Postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. Sąd Rejonowy w Opolu stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec Spółki A. Orzeczenie to uprawomocniło się, efektem czego było dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o ukończeniu postępowania upadłościowego. W dniu [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie, którym dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc październik 2000 r.

Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości zostało zaskarżone przez Syndyka, jako naruszające art. 204 i 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (jednolity tekst: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) oraz art. 76a § 1, 76b, 62 i 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa". Zdaniem autora zażalenia, dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, jest możliwe jedynie na zasadach określonych w Prawie Upadłościowym. Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wyklucza zaspokojenie się wierzyciela w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyżej wskazanym postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia ze względu na brak legitymacji procesowej po stronie Syndyka do występowania w imieniu upadłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk zarzucał naruszenie art. 133 § 1, 228 § 1 pkt 1, 76 § 1, 76b O.p. oraz art. 204 § 1 pkt 1, 3, 7 i 205 Prawa Upadłościowego. W jego ocenie posiada on legitymację procesową do żądania zwrotu różnicy podatku VAT, stanowiącego składnik masy upadłościowej, przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli według art. 204 Prawa Upadłościowego.

Uzasadniając oddalenie skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowy i logiczny był wniosek, iż nie sposób dopatrzyć się legitymacji Syndyka do występowania w imieniu upadłego z chwilą ukończenia postępowania upadłościowego. Syndyk bowiem stracił prawo do występowania w imieniu upadłego w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2005 r., stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego. Z tym momentem natomiast upadły uzyskał prawo zarządzania swoim majątkiem w szerokim tego słowa znaczeniu i rozporządzania jego składnikami. Wrócił zatem do stanu prawnego sprzed ogłoszenia upadłości. Dokonując więc zaliczenia wyżej wskazanej kwoty na poczet zaległości, która nie została zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, organ podatkowy nie był związany treścią art. 204 i 205 Prawa Upadłościowego, gdyż masa upadłości w znaczeniu nadanym jej prawem upadłościowym przestała istnieć. Skoro za niezaspokojone w toku postępowania upadłościowego zaległości podatkowe odpowiada upadły, to jemu należy wydać środki istniejące po zakończeniu postępowania upadłościowego. W tych okolicznościach dopuszczalność zaliczenia wierzytelności powstałych po zakończeniu upadłości powinna być oceniana - zdaniem Sądu - wedle przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Syndyk, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1, 134 § 1, 135 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa". Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wadliwie przedstawił podstawę stanu faktycznego sprawy przyjętej przez niego do ostatecznego rozstrzygnięcia. Dowolna ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy, a także brak wzięcia pod uwagę z urzędu naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w granicach rozpoznawanej sprawie o zwrot podatku VAT, w związku z treścią art. 134 § 1 ppsa, doprowadziły - w ocenie wspomnianej autorki - do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

W uzasadnieniu strona składająca skargę kasacyjną wywiodła, że przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek VAT za luty 2005 r., którego zwrot został dokonany z dniem [...] marca 2005 r. i który został następnie zarachowany poprzez zaliczenie go - w tym samym dniu - na poczet zaległości podatkowej zgłoszonej na listę w postępowaniu upadłościowym. Fakty te, mimo że są bezsporne i stanowią podstawę faktyczną przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zostały przez ten Sąd pominięte przy rozstrzyganiu sprawy.

Również zdaniem tejże strony, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 135 ppsa. Dotyczy ona bowiem zwrotu podatku VAT, a stosowanie wyżej wymienionego przepisu uzależnione jest od stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, tj. art. 120, 122, 133 § 1 i 228 § 1 pkt 1, 76 § 1, 76b O.p., art. 15 i 87 ust. 1, 2, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tymczasem Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie pominął powyższe okoliczności, co stanowiło naruszenie wymienionego na wstępie niniejszego akapitu przepisu.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż sporządzone podstawy kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia pod kątem jego legalności.

Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej art. 120, art. 122, art. 133 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 poprzez wadliwe przedstawienie podstawy stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także brak wzięcia pod uwagę z urzędu naruszeń przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, iż wyrok oddalający skargę dotyczył postanowienia organu podatkowego drugiej instancji wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga - w kontekście treści złożonej skargi kasacyjnej - że postanowienie to nie rozstrzygało merytorycznie kwestii zarachowania zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe, stanowiło zaś jedynie rozstrzygnięcie o charakterze procesowym.

Stwierdzić wobec powyższego należy, iż zarzuty odnoszące się do meritum sprawy mogłyby odnieść oczekiwany przez Skarżącego skutek dopiero po skutecznym podważeniu legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2261/04).

Organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że złożone zażalenie było niedopuszczalne bowiem syndyk nie mógł być stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie zarachowania zwrotu podatku na zaległości podatkowe Spółki po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego.

Podzielenie tej argumentacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza prawa.

Zauważyć trzeba, że Syndyk po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego nie posiada już kompetencji reprezentowania upadłego. Upadły odzyskuje prawo do swobodnego rozporządzania swym majątkiem. Podstawę tych twierdzeń stanowią przepisy Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 223 tego aktu przepisy trzech ostatnich artykułów stosuje się odpowiednio w przypadkach, gdy postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie ukończone lub gdy postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało prawomocnie uchylone. W świetle art. 221 z dniem prawomocnego umorzenia postępowania upadły odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem.

Na gruncie Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z mocy samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem (art. 20) i również z mocy samego prawa odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem w razie ukończenia postępowania upadłościowego, jednakże dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Jeżeli wykrycie majątku należącego do masy upadłości nastąpi dopiero po ukończeniu postępowania upadłościowego, podział dodatkowy nie może być dokonany, bo w tym stanie sprawy nie istnieją już organy postępowania upadłościowego, które byłyby właściwe do przeprowadzenia takiego podziału, upadły ma już zaś zupełną swobodę w rozporządzaniu swym majątkiem, chociażby majątek ten poprzednio należał do masy upadłości (por. S. Gurgul, w: Prawo upadłościowe. Komentarz, Wydanie 4, Wydawnictwo C.H. BECK, s. 715).

Zauważyć jedynie na marginesie wypada, że syndyk po ukończeniu postępowania upadłościowego zobowiązany jest do dokonania jednej czynności, unormowanej w art. 477 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk. Nie oznacza to jednak, że syndyk posiada na tym etapie uprawnienia wykraczające poza literalne brzmienie tego przepisu. Nie może więc być stroną postępowania o zarachowanie zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe upadłego.

Nadmienić należy, iż Spółka nie została wykreślona z rejestru, czego dowodem jest pismo Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26 stycznia 2007 r. Skoro zatem syndyk nie posiadał uprawnienia do reprezentowania strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, to zasadnie zostało w sprawie wydane postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył prawa.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 135 ppsa Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Wynikało to zarówno z faktu oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, jak i z charakteru skarżonego do tego sądu rozstrzygnięcia administracyjnego. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa powoduje, że art. 135 ppsa nie może mieć zastosowania (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 678/04, Lex nr 158907 oraz wyrok NSA z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1206/05, Rejent 2006/12/193). Szczególny charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa wyżej, polega zaś na tym, że nie odnosi się ono do istoty sprawy, lecz załatwia sprawę pod względem formalnym - kończy postępowanie bez wydania decyzji lub - jak w tym przypadku - postanowienia. W tej sytuacji zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny dotyczy jedynie zaskarżonego postanowienia, ponieważ przyjęcie odmiennej interpretacji, dopuszczającej stosowanie art. 135 ppsa w razie uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia (odwołania), skutkowałoby obejściem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), rozumianej jako obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe. Inaczej rzecz ujmując sąd administracyjny dokonywałby wtedy oceny legalności postanowienia (decyzji) organu I instancji bez wymaganego prawem merytorycznego stanowiska organu odwoławczego. W konsekwencji, niedopuszczalne jest stosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 135 ppsa w razie uwzględnienia skargi na postanowienie organu II instancji w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia (odwołania). Podobnie rzecz się ma w przypadku postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt 4/II SA/Ka 2352/02, publ. wraz z glosą aprobującą Z. Kmieciaka w OSP 2007/3/25).

Wobec przedstawionej argumentacji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za nieusprawiedliwione.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.