Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 387/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 685,20 zł (sześćset osiemdziesiąt pięć złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S.M. (dalej: strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] maja 2017 r. nr [...] wydanej w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. ustalonego skarżącej decyzją ostateczną Wójta z [...] lutego 2016 r. nr [...].

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy;

Wójt, orzeczeniem z [...] lutego 2016 r. nr [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 364,00 złotych. Decyzja ta stała się ostateczna

w dniu 10 marca 2016 r.

Pismem z [...] października 2017 r. Starosta (dalej: Starosta) prowadzący ewidencję gruntów i budynków zawiadomił stronę oraz Wójta - na podstawie § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) - o dokonanych w dniu [...] października 2016 r. zmianach w danych tej ewidencji - aktualizacji (modernizacji) operatu ewidencji gruntów i budynków na terenie Gminy - zmiana użytku w działce nr [...] o powierzchni 0,28 ha, położonej w [...].

Organ I instancji pismem z [...] grudnia 2016 r. wezwał stronę do przedłożenia korekty informacji w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości, albowiem jak wskazał, skarżąca nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśniecie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotową korektę złożono 28 grudnia 2016r. Strona wykazała w niej - do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 2.800,00 m2, budynek mieszkalny

o powierzchni użytkowej 110,00 m2, budynki pozostałe o powierzchni 50,10 m2 oraz grunty rolne o powierzchni 0,46 ha fizycznych.

Następnie, Wójt wydał decyzję z [...] stycznia 2017r. nr [...] w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r., którą zwiększono podstawę opodatkowania budynków pozostałych z powierzchni użytkowej 23,10 m2 do powierzchni użytkowej 50,10 m2, natomiast grunty o powierzchni 2800 m2 opodatkowano podatkiem od nieruchomości wg stawki [zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z 24 listopada 2015r. Nr XI/86/15 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz opłaty targowej na terenie Gminy (Dz. Urz. Woj. z 27 listopada 2015r. poz. 2132) oraz Uchwały Rady Gminy z 11 grudnia 2015r. Nr XII/94/15 zmieniającej uchwałę Nr XI/86/15 Rady Gminy z 24 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz opłaty targowej na terenie Gminy (Dz. Urz. Woj. z 14 grudnia 2015r. poz. 2512)] przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Strona złożyła na powyższe orzeczenie odwołanie, zaś Kolegium decyzją

z [...] maja 2017 r. nr [...] je uchyliło i przekazało Wójtowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach SKO wyjaśniło, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia zasadniczo legło naruszenie art. 254 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem wydając decyzję, którą zmienił wcześniej ustalony wymiar podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym

z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości, nie podał w podstawie prawnej tego przepisu. Co więcej, nie wszczął w ogóle postępowania podatkowego w sprawie zmiany decyzji ustalającej wymiar podatku na 2016 r., czym naruszył art. 165 Ordynacji podatkowej. Wskazano też na błędne oparcie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2

i § 5 Ordynacji podatkowej, na brak w materiale dowodowym decyzji pierwotnej wymiarowej na 2016 r. [ tej która została zmieniona ], oraz informacji, kiedy ona została doręczona, jak też - na brak pierwotnej deklaracji – informacji w sprawie podatku od nieruchomości i rolnego. SKO zwróciło też uwagę na konieczność przestrzegania

w prowadzonym postępowaniu art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 47 § 1, art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zalecenia Kolegium, Wójt postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. wszczął postępowanie celem zmiany decyzji ostatecznej nr [...] z [...] lutego

2016 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, od nieruchomości za 2016 r.

Następnie, orzeczeniem z [...] maja 2017 r. zmienił decyzję ostateczną

z [...] lutego 2016 r. wydane przez Wójta w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości zwiększając wymiar podatku z kwoty 364,00 do kwoty 592,00, to jest o kwotę 228,00 zł.

W motywach, po uprzednim odwołaniu się do treści art. 254 § 1-2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że na podstawie § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Starosta prowadzący tę ewidencję zawiadomił 2 listopada 2016 r. Wójta o dokonanych [...] października 2016 r. zmianach w danych ewidencji gruntów

i budynków- aktualizacja (modernizacja) operatu ewidencji gruntów i budynków na terenie Gminy - zmiana użytku w działce numer [...] o powierzchni 0,28 ha, położonej w [...]. Wskazał, że na ww. działce obok budynku mieszkalnego, znajdują się również: budynek sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy 33 m2 oraz budynek sklasyfikowany jako budynki transportu i łączności, garaż jednopoziomowy o powierzchni zabudowy 39 m2. Jako materiał ścian obydwóch budynków wskazano mur. Przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.- dalej: upol) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei, według art. 4 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Zaznaczył, że w związku z niedopełnieniem przez stronę obowiązku wynikającego

z art. 6 ust. 6 upol , wezwał ją do złożenia korekty informacji w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości. Skarżąca w korekcie wykazała do opodatkowania grunty pozostałe

o powierzchni 2.800,00 m2, budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 110,00 m2, budynki pozostałe o powierzchni 50,10 m2 oraz grunty rolne o powierzchni 0,46 ha fizycznych.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku założenia przez Starostę aktualnej kartoteki budynków na terenie Gminy zostały uwidocznione w niej, obok budynku mieszkalnego budynek sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy 33 m2 oraz budynek sklasyfikowany jako budynki transportu i łączności, garaż jednopoziomowy o powierzchni zabudowy 39 m2. Jako materiał ścian obydwóch budynków wskazano mur. Zauważył, że w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez stronę 29 lipca 2005 r. do opodatkowania zgłoszono tylko jeden budynek pozostały o powierzchni użytkowej 23,10 m2.

Wójt wyjaśnił, że dla prawidłowości i rzetelności ustalenia zobowiązań podatkowych organ podatkowy gromadzi zasoby informacji, wiarygodnych i zweryfikowanych z innymi dostępnymi źródłami. Są to, prócz informacji wynikających z deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów upol oraz przepisów o podatku rolnym m. in. dane zawarte w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej,

a w szczególności rejestru aktów notarialnych, ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę. Podkreślił, że zarówno orzecznictwo sądowe, jak

i poglądy doktryny zgodnie wskazują na wiążące dla postępowań podatkowych znaczenie wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków (Uchwała NSA

z 27 kwietnia 2009 r. nr II FPS 1/09; Uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. nr II FPS 2/13; wyrok NSA z 29 września 2015 r. nr II FSK 2027/13).

Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie. Wnosząc o uchylenie w/w decyzji oraz umorzenie postępowania w całości, zarzuciła naruszenie: 1/ art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zmianie ostatecznej decyzji ustalającej w sytuacji, w której nastąpiła zmiana okoliczności prawnych, a nie faktycznych. Skoro zgodnie z zawiadomieniem z [...] października

2016 r. został zmieniony status jej gruntów z rolnych zabudowanych (pow. uż. 0,15)

i ornych (pow. uż. 0,28), to nie wystąpiła zmiana w stanie faktycznym, lecz w stanie prawnym. Ani nie nabyła nowych gruntów, ani nie zbyła swoich dotychczasowych gruntów. Zmieniony został jedynie ich status prawny, na co nie miała wpływu. Wskazany przepis odnosi się natomiast do stanu faktycznego, a nie prawnego. Wobec tego zmiana decyzji była niedopuszczalna. 2/ art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zmianie ostatecznej decyzji ustalającej w sytuacji, w której skutek w postaci zmiany statusu prawnego gruntów po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej nie został uregulowany w przepisach prawa materialnego prawa podatkowego. Wójt nie podał jakie przepisy materialnego prawa podatkowego pozwalają rzekomo na zmianę ostatecznej decyzji po zmianie statusu prawnego gruntu. Wobec tego, o zmianie pierwotnej decyzji nie może być mowy.

Wójt nie podał też, w jakich przepisach została uregulowana kwestia zmiany powierzchni pozostałych budynków. 3/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niewyczerpującym zbadaniu materiału dowodowego oraz dowolnej jego ocenie polegających na mylnym niedostrzeżeniu,

że skoro 28 grudnia 2016 r. złożyła Wójtowi informację, że powierzchnia

budynków pozostałych uległa zmianie, to dopiero od 2017 r. można mówić o zmianie okoliczności faktycznych w postaci zwiększenia powierzchni budynków pozostałych.

Z niezrozumiałych względów Wójt nadał jej informacji wsteczne znaczenie i uznał, że zmiana powierzchni w/w budynków nastąpiła od listopada 2016 r. - takie stanowisko jest wadliwe i niezrozumiałe. Nie wiadomo dlaczego został ustalony taki, a nie inny termin liczenia skoro złożyła informację na koniec 2016 r.

Kolegium w decyzji z [...] lipca 2017 r. uchylając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej orzeczenie organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazało, że w niniejszej sprawie organ I instancji, jako podstawę swoich decyzji w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, przyjął przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciło uwagę, że skarżąca konsekwentnie prezentuje w swoich odwołaniach stanowisko, że zmiana w ewidencji gruntów

i budynków nie jest zmianą okoliczności faktycznych.

SKO wskazało, że w opinii składu orzekającego właściwym do zastosowania przepisem Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest przepis art. 240 § 1 pkt 5 zgodnie

z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję. Według organu II instancji, bezspornym jest, że w świetle art. 128 Ordynacji podatkowej orzeczenie Wójta z [...] lipca 2005 r. jest ostateczne, albowiem strona mimo skutecznego doręczenia jej decyzji z [...] lutego 2016 r., nie zaskarżyła jej.

Następnie wskazało, że skarżąca nie ujawniła w informacji o nieruchomościach

i obiektach budowlanych złożonej 29 lipca 2005 r. posiadania dwóch obiektów budowlanych. Wójt nie posiadał informacji o ich istnieniu. Informacja ta pojawiła się dopiero w wyniku aktualizacji ewidencji gruntów i budynków dokonanej przez Starostę. Wymienione obiekty budowlane istniały już w chwili wydawania decyzji wymiarowej.

Ostatecznie Kolegium zasugerowało, że organ I instancji powinien rozważyć istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, ewentualnie wznowione postępowanie przeprowadzić rzetelnie i kompleksowo i ocenić, czy zebrany w toku wznowionego postępowania materiał dowodowy pozwala na wydanie stosownej decyzji.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik reprezentujący skarżącą wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r., oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania skargowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz wydatków na korespondencję w kwotach po 5,20 zł. za przesyłkę. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 254 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej o art. 233 § 1 pkt 2 lit a in fine Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nieumorzeniu postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r., podczas gdy organ uznał, że w niniejszej sprawie można jedynie rozważyć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej zdaniem organu nie było możliwe,

a w efekcie wszczęte przez organ I instancji postępowanie dotyczące art. 254 Ordynacji podatkowej było bezprzedmiotowe. 2/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie polegające na: a/ niezrozumiałości uzasadnienia, ponieważ organ raz wskazał na ostateczną decyzję z [...] lipca 2005 r., a następnie uzasadnił ostateczność decyzji z [...] lutego 2016 r.; b/ niepodaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ uznał za fakt, że dwa obiekty budowlane istniały już w chwili wydania decyzji wymiarowej, a także niepodaniu o jaką decyzję wymiarową organowi chodziło (tę z 2005 r. czy 2016 r.); c/ braku odniesienia się do któregokolwiek z trzech zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących tego, że: nie wystąpiła zmiana w stanie faktycznym, lecz prawnym; skutek zmiany nie został uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego; w zakresie liczby budynków informacja złożona 28 grudnia 2016 r. ma skutek prawny od dnia złożenia,

a nie wsteczny.

W motywach strona wskazała, że SKO nie dostrzegło odmienności instytucji uregulowanych w art. 254 i 240 Ordynacji podatkowej oraz tego, że niniejsze postępowanie dotyczyło wyłącznie badania przesłanek z art. 254 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, że abstrahując już od oczywistej odmienności przesłanek zastosowania tych trybów, to w pierwszym przypadku zmiana ostatecznej decyzji jest możliwa

po wszczęciu postępowania w sprawie zmiany decyzji, co organ I instancji uczynił postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wskazując wyraźnie podstawę prawną wszczęcia postępowania jako art. 254 Ordynacji podatkowej i co znamienne, stało się to w wyniku realizacji wskazania SKO zawartego w poprzedniej decyzji uchylającej.

Z kolei, w drugim przypadku wzruszenie ostatecznej decyzji możliwe jest po wznowieniu postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oczywistym więc jest, że do zainicjowania dwóch w/w instytucji organ wydaje dwa odmienne orzeczenia,

tj. o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany decyzji albo o wznowieniu postępowania.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ organ doprowadził do sytuacji, w której postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. nadal trwa (pomimo tego, że organ uważa że decyzja nie może być zmieniona na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej), a jednocześnie organ sugeruje rozważenie wszczęcia kolejnego postępowania, tym razem na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

jej zdaniem, tego typu rozstrzygniecie prowadzi do nieuzasadnionego mnożenia postępowań. Brak uwzględnienia skargi i umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji skutkował będzie wadliwym równoległym toczeniem się dwóch w/w postępowań.

Skarżąca zaznaczyła też, że sugestia SKO dotycząca postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest chybiona, ponieważ pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzji pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przed wydaniem decyzji wymiarowej natomiast organ badał liczbę budynków i ustalił ją na podstawie złożonej

w 2005 r. informacji. Przesłanka wznowienia nie spełniła się również dlatego, że

z badanego materiału wynikała liczba budynków, tj. jeden.

Strona zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadziło się do opisania rysu historycznego sprawy, przytoczenia zarzutów odwołania oraz dowolnego stwierdzenia, że organ I instancji winien rozważyć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak jest natomiast odniesienia się do zarzutów skarżącej z odwołania, które dotyczyły kwestii prawnych. Uzasadnienia prawnego w istocie w zaskarżonej decyzji nie ma. Jej zdaniem, organ mylnie nie wyjaśnił dlaczego ustalił, że [...] lutego 2016 r. na nieruchomości znajdowały się jakoby dwa budynki. Również dowolnie

i wręcz niezrozumiale powołał się na fakty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Nadto, nie odniósł się do treści art. 6 ust. 3 upol, zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Skoro zaś zdarzenie w postaci zmiany liczby budynków powstało w grudniu 2016 r. (wówczas skarżąca zgłosiła nowy budynek), to skutek podatkowy powstałby dopiero od 2017 r.

Ostatecznie strona stwierdziła, że naruszenia procedury miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak ich popełnienia skutkowałby wydaniem przez organ decyzji umarzającej postępowanie. Wobec tego umorzenie postępowania winno mieć miejsce na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymało słuszność swojego stanowiska.

Wyjaśniło, że w efekcie przenalizowania zebranych w niniejszej sprawie materiałów

w ramach przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego uchyliło decyzję tego organu w celu ponownego zajęcia się materiałem dowodowym

i rozważenia przez ten organ istnienia przesłanek do ewentualnego wznowienia postępowania. SKO wyraziło opinię, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że właściwym do zastosowania przepisem w niniejszej sprawie jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, bądź nie, tej opinii należy do organu I instancji, skoro powinien rozważyć istnienie przesłanki do ewentualnego wznowienia postępowania. Jest to wybór i decyzja organu I instancji. Organ podkreślił, że stwierdził jedynie, że

z dokumentów przesłanych przy odwołaniu wynikają okoliczności być może

przez ten organ nieuwzględnione (choć w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2016 r. się znajdujące) albo być może niewłaściwie ocenione: 1/ niezgłoszenie przez stronę istniejącego (skoro szacowana data zakończenia budowy jednego, to 1939 r.) obiektu, sklasyfikowanego jako pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy

33 m2 oraz budynku sklasyfikowanego jako budynki transportu i łączności - garaż jednopoziomowy o powierzchni zabudowy 39 m2 (szacowana data zakończenia budowy 1980 r.) w informacji w sprawie podatku rolnego i od nieruchomości z [...] lipca 2005 r.; 2/ ujawnienie wskutek działań Starosty istniejących (choć niezgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) w/w budynków; 3/ nieznajomość tych okoliczności przez organ do dnia wpływu do Urzędu Gminy zawiadomienia Starosty

z [...] października 2016 r. o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków;

4/ ostatecznego charakteru decyzji Wójta z [...] lipca 2005 r. dokonującego wymiaru podatku od nieruchomości, wydanej wskutek złożenia przez skarżącą niezawierającej wszystkich danych informacji podatkowej za 2005 r. oraz jego decyzji z [...] lutego

2016 r. Zdaniem SKO dopiero po wyjaśnieniu tych wszystkich okoliczności organ

I instancji mógłby podjąć decyzję w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd nie zgadza się z częścią zarzutów w niej podniesionych i ich uzasadnieniem.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą to organ II instancji uchylił w całości rozstrzygnięcie Wójta oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zatem, kwestią kluczową jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym.

Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi i ich uzasadnieniem uznał, że w tej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe.

Przystępując do oceny prawnej zaskarżonego orzeczenia w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć

na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać

i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności,

o których mowa w powołanym przepisie (tak też - wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt

I SA/Gl 685/17 z 8 listopada 2017 r.).

Co istotne, konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego

w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych

w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może

w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia

w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji" (tak wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08).

Przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego" (tak wyrok NSA z 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08).

W decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności - przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy musi bowiem ustalić czy postępowanie dowodowe nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości bądź w znacznej części, w konsekwencji czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych uwag zatem wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261).

Koniecznym też jest podkreślenie, że ze względu na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrola sądu zainicjowana skargą na taką decyzję ogranicza się jedynie do oceny, czy w badanym przypadku zaistniały przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalnym natomiast, bo przedwczesnym, jest odnoszenie się przez Sąd do zastosowanych lub niezastosowanych przez organ pierwszej instancji podstaw prawnych, bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej" (tak też: wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 742/11).

Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji Wójta w żadnej mierze nie odpowiadają dyspozycji wskazanej normy prawnej. SKO ograniczyło się jedynie do powołania tego przepisu w sentencji - w ramach podstaw prawnych, przy czym w żadnym razie nie odniosło jego treści do warunków tej konkretnej sprawy, nie oceniło istnienia przesłanek

wymienionych w tym przepisie w odniesieniu do kontekstu sprawy w której orzekało. Decyzja ta nie zawiera żadnych wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak i zakresu takiego postępowania. Rozstrzygnięcie to nie spełnia standardów decyzji kasacyjnej.

Należy przyznać rację stronie skarżącej w tym, że na skutek wydania zaskarżonej decyzji, SKO doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie w sprawie zmiany ostatecznego orzeczenia ustalającego wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. nadal trwa, ponieważ pomimo tego, że z jednej strony uznało, że decyzja nie może być zmieniona na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, to jednocześnie pod rozwagę Wójta poddało wszczęcie kolejnego postępowania, tym razem na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W istocie, tego typu rozstrzygnięcie prowadzi de facto do nieuzasadnionego mnożenia postępowań. Zaskarżone orzeczenie nie tylko nie zmierza do uporządkowania

i załatwienia sprawy, lecz wręcz jeszcze bardziej ją zapętla. W sposób niedopuszczalny krzyżuje dwa nadzwyczajne tryby, pomijając przy tym kwestie tak ważkie, jak chociażby przyczyny, które legły u podstaw wszczęcia i prowadzenia przez Wójta postępowania

w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że Kolegium

w orzeczeniu kasacyjnym z [...] maja 2017 r. w sposób jasny i klarowny ukierunkowało ramy postępowania jakie należy zachować przy zmianie decyzji ostatecznej z [...] lutego 2016 r., nadto, wyjaśniło jak należy rozumieć przepis art. 254 Ordynacji podatkowej, oraz jakich nieprawidłowości powinien się organ I instancji ustrzec w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Warto też w tym miejscu zauważyć, zwłaszcza

w kontekście obecnie podnoszonych przez stronę argumentów, że mimo tak jednoznacznych wskazań, w szczególności w odniesieniu do trybu jaki ma być zastosowany, strona nie zaskarżyła tej decyzji do Sądu.

Ponownie podnieść należy, że tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej. Rzeczą oczywistą jest, że organ winien mieć przez cały czas na uwadze tryb w ramach którego w tej sprawie toczy się postępowanie. Wbrew temu co zasugerowało SKO, decyzja kasacyjna nie służy do zmiany trybów postępowania.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 233 zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W ramach tego przepisu przewiduje również rozwiązania służące ewentualnemu zakończeniu postępowania – jego umorzeniu (oczywiście – wyłącznie przy spełnieniu odpowiednich przewidzianych prawem warunków).

Na potrzeby tej sprawy niezbędnym jest również przypomnienie, że ewidencja gruntów

i budynków to urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych

w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte

w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji [podkreślenie Sądu]. Dane zawarte w tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

W świetle całokształtu poczynionych uwag, to jest – przede wszystkim mając

na względzie charakter decyzji kasacyjnych, przesłanki jakie winny leżeć u podstaw

ich wydawania, zakres kontroli sądu przy tego typu rozstrzygnięciach, okoliczności stanu faktycznego tej sprawy oraz zastrzeżenia ujawnione w toku kontroli sądowoadministracyjnej względem zaskarżonego orzeczenia – nie znajduje właściwego uzasadnienia wniosek strony skierowany do Sądu o umorzenie postępowania. Wady zaskarżonej decyzji nie uprawniają do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

Podobnie, z uwagi na typ orzeczenia objętego skargą, nie można czynić zarzutu organowi, że nie wypowiedział się w kwestiach prawnych. Jak to już powyżej zostało wyjaśnione - co do zasady, w decyzji kasacyjnej organ nie może tego rodzaju wątpliwości przesądzać. Brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy mamy do czynienia

z decyzją kasacyjną jest prawidłowy, zaś zarzut sformułowany na tym tle bezpodstawny.

Rację natomiast należy przyznać stronie w takim zakresie w jakim wskazuje ona na niejasność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ograniczenie się jedynie do opisania rysu historycznego sprawy, przytoczenia zarzutów odwołania oraz dowolnego spostrzeżenia, że organ I instancji winien rozważyć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, zastrzeżeń tych nie należy czynić w kontekście braku omówienia przez SKO kwestii prawnych, lecz jak zostało to już powyżej wykazane, nie uczynienia zadość przepisom na podstawie których wydał zaskarżoną decyzję – głównie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369

ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ

ma obowiązek uwzględnić całokształt poczynionych przez Sąd uwag. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.