Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 501/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, par. 5, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 501/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 sierpnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008r., sprawy ze skarg D. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał następujące decyzje w stosunku do D. S.:

➢ Nr [...] z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 300.734,00 zł, podczas gdy podatnik w zeznaniu PIT-36 za ten rok wykazał stratę w wysokości 38.138,00 zł;

➢ Nr [...] z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 5.957,00 zł, podczas gdy podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za ten rok;

➢ Nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. na kwotę 57.567,00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli podatkowej za rok 2002 i 2003 przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji ustalono, iż D. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami nieżywnościowymi, głównie odzieżą importowaną z T. i B. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od dnia [...].05.2002 r. był opodatkowany na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej "VAT"). Nie prowadził ewidencji środków trwałych i wyposażenia, gdyż wedle jego wyjaśnień ich nie posiadał. Towary importował z tych krajów przy pomocy wynajętych lub dzierżawionych samochodów oraz jak podnosił przy pomocy swojego samochodu prywatnego (brak kosztów związanych z eksploatacją w dokumentacji, brak ewidencji przebiegu pojazdu). Importowanych towarów nigdzie nie składował, lecz sam od razu sprzedawał na placach i bazarach bezpośrednio z samochodu, zaś kontrahentami wg jego wyjaśnień były przede wszystkim osoby pochodzące z krajów Europy Wschodniej.

W dniu [...].09.2004 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych za 2002 r., tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w którym ustalono, że rejestr zakupu VAT za miesiąc maj oraz rejestr sprzedaży VAT i podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów za cały okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie i w konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie uznano w/w ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto w protokole kontroli podatkowej z dnia [...].06.2007 r. za nierzetelne uznano także rejestr zakupów VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za cały kontrolowany okres, w części dotyczącej zakupów od tych podmiotów gospodarczych z T. i B., które nie zawierały transakcji z podatnikiem albo co do których ustalono, iż nie istnieją. W stosunku do rzekomych transakcji z tymi podmiotami D. S. nie przedłożył niektórych faktur, co stanowi naruszenie art. 86 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem kontrolujących nierzetelność w zakresie sprzedaży polegała głównie na:

1. Wadliwie sporządzonym remanencie początkowym z dnia [...].05.2002 r., bez podpisu właściciela, oznaczenia firmy, numeracji pozycji arkusza.

2. Braku kompletnych rejestrów sprzedaży VAT, co uniemożliwiło konkretne odniesienie wystawionych faktur do zaewidencjonowanego obrotu i przychodu ogółem (szczegóły na str. 6 protokołu).

3. Braku książki serwisowej kasy fiskalnej.

4. Sposobu ewidencjonowania w kasie fiskalnej (str. 9-10 protokołu).

5. Braku dokumentowania sprzedaży dużych ilości towarów fakturami VAT.

6. Dużych rozbieżności w ilościach i wartościach zakupu i sprzedaży.

7. Podejrzenia fałszowania faktur dokumentujących sprzedaż.

8. Braku potwierdzenia sprzedaży przez niektórych kontrahentów.

9. Braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę przy licznych transakcjach o wartości ponad 3000 Euro.

10. Posiadanie dwóch kopii faktur do jednej lub dwóch transakcji.

11. Sprzecznych zeznań, co do miejsca sprzedaży dokumentowanej fakturami.

12. Niskiego poziomu wykazanej marży (0,51%) w stosunku do marż stosowanych na rynku krajowym do tego samego towaru, co spowodowało stratę z działalności gospodarczej.

13. Nierzetelnego remanentu na dzień [...].12.2002 r.

Powyższe uzasadniono tym, że:

• Podatnik prowadził zbiorczy rejestr VAT, natomiast dokumentacja rejestru sprzedaży VAT, zarówno dla sprzedaży udokumentowanej jak i nieudokumentowanej fakturami, zachowała się jedynie w formie szczątkowej i to w postaci kserokopii – brak kompletnych rejestrów sprzedaży VAT uniemożliwił odniesienie wystawionych faktur do zaewidencjonowanego obrotu i przychodu ogółem.

• Ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej odbywała się w sposób sekwencyjny i niewiarygodny, a mianowicie w bardzo krótkich odstępach czasu sprzedawano wiele tysięcy sztuk towarów. Jedna zaś osoba – podatnik – nie mogła w tak krótkim czasie dokonać podstawowych czynności związanych ze sprzedażą: uzgodnić z kontrahentami rodzaj towaru, ilość, cenę, przeliczyć towar, gotówkę, wystawić paragon oraz wydać towar. Ilości sprzedawanych w pojedynczych transakcjach towarów wskazywały na sprzedaż hurtową na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. W takim wypadku podatnik powinien był wystawiać faktury, a ich brak był działaniem niezgodnym z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej zwanej "ustawa o VAT"). Udział sprzedaży "paragonowej" w całej sprzedaży podatnika wyniósł aż 92,15%.

• Podatnik nie wykazał sprzedaży towarów handlowych w cenie zakupu w wysokości co najmniej 116.232,16 zł. (różnica pomiędzy ilością rozchodu towarów handlowych "z magazynu" a ilością wykazaną w sprzedaży). Stwierdzono także poprzez porównanie wielkości zakupów z wielkością sprzedaży, z uwzględnieniem remanentu na koniec roku podatkowego 2002, iż w poszczególnych rodzajach asortymentów (61 różnych rodzajów towarów) istnieją duże rozbieżności ilościowe i wartościowe, sięgające kilku a nawet kilkudziesięciu tysięcy sztuk, polegające na braku ujęcia w ewidencji zarówno sprzedaży jak i zakupu wielu rodzajów towarów. Brak przy tym było dowodów potwierdzających straty wśród towarów albo zmiany ich wartości w postaci np. przecen towarów.

• Wg opinii biegłego z dnia [...].07.2003 r. faktury podpisane imieniem i nazwiskiem podatnika nie zostały przez niego własnoręcznie podpisane, zaś na niektórych fakturach podpisy różnych nabywców zostały nakreślone ręką tej samej osoby. W związku z zastrzeżeniami pełnomocnika D. S. biegły uzupełnił swoją opinię oraz był przesłuchiwany w charakterze świadka. Z kolei kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika wykazały liczne nieprawidłowości, w tym nie potwierdzono zawarcia wielu transakcji, a faktury za które należało zapłacić przelewem z uwagi na przekroczenie wartości 3.000 EUR nie zostały zapłacone. Brak było jakichkolwiek dowodów przelewów czy innych dowodów zapłaty.

• Na podstawie porównania dokumentów źródłowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz remanentów spisanych na dzień [...] maja (rozpoczęcie działalności) i [...] grudnia 2002 r. wyliczono marżę handlową od zakupów w wysokości 0,51%. Podczas gdy średnia marża osiągnięta na sprzedaży udokumentowanej fakturami wyniosła 6,16%, to marża sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami, obliczona po wyłączeniu wartości faktur, wyniosła zaledwie 0,05%. Marża na sprzedaży paragonowej, jako dokonywana rzekomo na rzecz indywidualnych odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej, powinna być dużo wyższa, a co najmniej równa marży osiągniętej na sprzedaży fakturowej. Na podstawie informacji z innych urzędów skarbowych na terenie kraju oraz opinii [...] w Ł. i Zakładu Usług w K. (m.in. pisma nr: [...] z dnia [...].08.2003 r., [...] z dnia [...].08.2003 r., [...] z dnia [...].09.2003 r. oraz [...] z dnia [...].09.2003 r.), jak również kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika, stwierdzono, że marże na importowane i sprzedawane przez D. S. rodzaje towarów są istotnie wyższe i wahają się w zależności od asortymentu i sprzedawcy od kilkunastu do 400-600%.

Do w/w protokołów ani podatnik ani jego pełnomocnik nie wnieśli pierwotnie zastrzeżeń i wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji Nr [...] z dnia [...] uznał, iż dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalają na określenie przychodu nieudokumentowanego fakturami i w związku z tym na mocy art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p.") zobowiązany był dokonać oszacowania, uzasadniając wybór innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p. Mianowicie wartość sprzedaży ewidencjonowanej w kasie fiskalnej określił przyjmując, że marża osiągnięta na tej sprzedaży była taka sama jak na sprzedaży udokumentowanej fakturami (6,16%). Tą zaś wyliczył jako średnią ważoną za okres, w którym D. S. prowadził swą działalność, tj. od 29.05. do 31.10.2002 r. Identycznie postąpiono przy obliczaniu szacunkowym wartości obrotu na potrzeby podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2002 r. Przychód ogółem wyniósł 15.362.987,63 zł, dochód 782.284,88 zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. określono na kwotę 300.734,00 zł.

Natomiast zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg z dnia [...].09.2004 r. i protokole kontroli podatkowej z dnia [...].06.2007 r. (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2003 r.) D. S. nadal prowadził opisaną wyżej działalność polegającą na hurtowej sprzedaży odzieży pochodzenia tureckiego, wyprzedając towary wykazane w remanencie na dzień [...].01.2003 r. oraz zakupione w Polsce w miesiącu styczniu. Była to w dalszym ciągu sprzedaż prowadzona bezpośrednio z samochodu (tylko pojazdu podatnika – D. nr rej. [...]) na placach i bazarach, a udział sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej wyniósł 91,68% całości.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc luty nie wykazano żadnej sprzedaży, która jednak została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT. Wykazania tej sprzedaży dokonano dopiero w ramach korekty deklaracji z dnia [...].05.2003 r. Wg opinii biegłego z zakresu ekspertyzy pisma z dnia [...].07.2003 r. podpisy na korektach deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2003 roku nie są podpisami podatnika.

W ocenie organu I instancji księgi podatkowe zawierają szereg nieprawidłowości o podobnym charakterze jak nieprawidłowości wykazane za rok podatkowy 2002, a to przede wszystkim:

• Nierzetelny remanent na koniec 2002 r., co stwierdzono w protokołach badania ksiąg podatkowych za tamten rok, jest równocześnie remanentem początkowym na dzień [...].01.2003 r. Ponadto towar sprzedawany na przestrzeni kontrolowanego okresu miał pochodzić m.in. od spółek bułgarskich, które nie potwierdziły zawierania jakichkolwiek transakcji z podatnikiem. Część towarów sprzedana w tym czasie pochodziła z transakcji z 2002 r. z firmą turecką "H"., która przedłożyła faktury z transakcji z D. S. Wykazano, że wartość tych towarów wykazana przez podatnika jest niższa o 814.599,73 zł od wartości wynikającej z faktur przedłożonych przez sprzedawcę.

• Sekwencyjna i nierealna sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, np. w dniu [...].02.2003 r. pomiędzy 13:34 a 14:24 wystawiono 64 paragony fiskalne, rzekomo na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, na 108.609 sztuk różnego asortymentu oraz 4.908 mb tkaniny o wartości łącznej 595.642,58 zł. Wartość transakcji przekraczała niejednokrotnie 3000 Euro, a zatem zgodnie z odrębnymi przepisami należności winny być uregulowane bezgotówkowo.

• Ilości sprzedawanych w pojedynczych transakcjach towarów wskazywały na sprzedaż hurtową na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. W takim wypadku podatnik powinien był wystawiać faktury, a ich brak był działaniem niezgodnym z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

• Brak w dokumentacji faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2003 r., podczas gdy kontrola krzyżowa u kontrahenta ("J" sp. z o. o. z siedzibą w G.) wykazała dojście transakcji do skutku. W/w fakturę wprowadzono do dokumentacji finansowo-księgowej na firmę Handel [...] M. W., który co prawda zeznał, iż osobiście odbierał towar i dokonywał zapłaty, lecz kontrole krzyżowe u jego kontrahentów nie potwierdziły dalszej odsprzedaży tego towaru.

• Towar wykazany w remanencie na dzień [...].01.2003 r. o wartości netto 536.800,86 zł miał być wg zeznań podatnika przechowywany w jego mieszkaniu w N. przy ulicy R. – tymczasem stan magazynowy odpowiada towarowi, do którego transportu potrzebne były trzy samochody ciężarowo-skrzyniowe, a mieszkanie podatnika wraz z piwnicą liczy łącznie 64,30 mkw., co wyklucza składowanie tak dużej ilości towaru oraz świadczy o nierzetelności tego remanentu.

• Urząd Celny wielokrotnie kwestionował wartość celną importowanych towarów, w tym marżę podatnika, a ten nie wnosił do tych decyzji zastrzeżeń.

• Na podstawie porównania faktur VAT zakupu towarów, z uwzględnieniem remanentów, ze sprzedażą stwierdzono, iż nie wykazano w sprzedaży towarów o wartości 41.973,17 zł oraz stwierdzono duże rozbieżności ilościowe i wartościowe w poszczególnych rodzajach asortymentu. Brak przy tym było dowodów potwierdzających straty wśród towarów albo zmiany ich wartości w postaci np. przecen towarów. Część towarów podatnika dosłownie pojawiała się znikąd, a część znikała w niewyjaśnionych okolicznościach. Naruszono przy tym art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

• Podatnik stosował rzekomo marżę w wysokości 0,51%, co znacznie odbiega od marż stosowanych w tej samej branży na terenie całego kraju (materiał porównawczy jak za rok 2002).

• Poza tym podatnik wedle własnych oświadczeń nie posiadał żadnego majątku ani źródeł finansowania, magazynów, punktów sprzedaży, sklepów, ani nie zatrudniał pracowników. Odmówił też sporządzenia spisu z natury i nie potrafił podać ani wysokości posiadanych środków pieniężnych ani swoich głównych kontrahentów, wartości zobowiązań oraz należności, uzyskanych obrotów, jak również innych podstawowych danych o prowadzonej działalności gospodarczej.

• Ostatecznie podatnik za rok 2003 nie złożył deklaracji z podatku dochodowego, a wg prowadzonej przez niego dokumentacji poniósł on stratę na kwotę 41.099,84 zł.

• Z powyższych powodów stwierdzono, iż rejestr sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą prowadzony był nierzetelnie, zarówno w części dotyczącej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi jak i fakturami VAT. Do protokołów badania ksiąg podatkowych nie złożono żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji Nr [...] z dnia [...] uznał, iż dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalają na określenie przychodu nieudokumentowanego fakturami. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p., przyjmując, że marża na sprzedaży ewidencjonowanej w kasie fiskalnej była taka sama jak na sprzedaży udokumentowanej fakturami za 2002 r. (6,16%). Jedyne dwie faktury, które wystawił D. S. w roku podatkowym 2003, ostatecznie uznano za dokumentujące sprzedaż na rzecz obydwu podmiotów ("J" sp. z o.o., M.W.), lecz z uwagi na ich niski udział w obrocie oraz fakt, że dotyczyły tylko dwóch towarów z całego asortymentu 28 różnych rodzajów towarów, uznano je za mało reprezentatywne, by stały się podstawą oszacowania. Przychód ogółem wyniósł 640.912,26 zł, dochód 34.141,41 zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. określono na kwotę 5.957,00 zł.

Identycznego szacunku organ I instancji dokonał w decyzji Nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. na kwotę 57.567,00 zł od obrotu w wysokości 573.639,02 zł, z czego obrót nie wykazany oszacowano na kwotę 74.664,23 zł, dokonując rozbicia podatku należnego wg stawek 7% i 22% proporcjonalnie do ich udziału w sprzedaży.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik podatnika domagał się ich uchylenia w całości, zarzucając:

• naruszenie przepisu art. 23 §§ 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania przy pominięciu informacji wynikających z prowadzonej księgowości oraz dostępnych dowodów źródłowych, a w przypadku decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych naruszenie także art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.;

• naruszenie przepisu art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne wtórnie w stosunku do uznanych za niewłaściwe marż handlowych oraz w zakresie szerszym niżby wynikało to ze sformułowanych w uzasadnieniu decyzji zastrzeżeń odnośnie ocenianej dokumentacji - nie udowodniono, że choćby jeden egzemplarz towaru został sprzedany za cenę wyższą niż wykazano na paragonach, zaś stosowana przez podatnika marża handlowa jest jego prywatnym wyborem biznesowym, zależnym od dynamicznych warunków rynkowych;

• naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika (np. w zakresie tzw. sekwencyjności przy wystawianiu paragonów, co nie było działaniem sprzecznym z prawem);

• naruszenie przepisu art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelnego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, na dodatek z zastosowaniem jednej marży handlowej za lata 2002 i 2003, co nie uwzględnia specyfiki rynku oraz zmian cen na przestrzeni rozpatrywanego okresu, ani też faktu, iż asortyment towaru sprzedawanego na paragony różnił się od asortymentu towarów w sprzedaży udokumentowanej fakturami (ten ostatni miał mieć węższy zakres).

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia:

➢ [...] nr [...]

➢ [...] nr [...]

➢ [...] nr [...]

utrzymał w całości w mocy decyzje organu I instancji.

Nie podzielając zarzutów odwołań wyjaśniono, iż wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji nie oparł stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych D. S. jedynie na sprzecznościach ekonomicznych, tj. wyjątkowo niskiej marży w porównaniu do innych przedsiębiorców. Z materiału dowodowego wynika, iż wystawianie zbiorczych paragonów fiskalnych na duże partie towarów nie było odosobnionym przypadkiem, lecz regułą, podczas gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnicy są obowiązani do rejestracji każdej sprzedaży z osobna, dokonania wydruku takiego paragonu i wydania go nabywcy. Nieprawidłowe jest też stanowisko podatnika, że nie musiał on wystawiać faktur tym osobom fizycznym, które sobie tego nie życzyły. Z przepisów art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że podatnik VAT (a takim był D. S.) miał obowiązek wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż dla tych osób, o ile prowadziły one działalność gospodarczą. Jest to możliwe do wykonania w praktyce, ponieważ przy sprzedaży można stosować zasadę, że duże partie towarów sprzedaje się tylko tym odbiorcom, którzy udostępnią sprzedawcy wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktury. Sprzedaż tak dużych partii towarów jak w badanych przypadkach musiała być dokonywana na rzecz osób prowadzących działalność handlową, nikt bowiem nie nabywa na własne potrzeby kilku albo kilkunastu tysięcy sztuk takich samych towarów.

Ponadto w przypadku roku 2002 r. zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oparto o niekompletny rejestr sprzedaży VAT, zaś do księgi nie wpisano sprzedaży towarów na łączną kwotę co najmniej 116.232,24 zł. Natomiast za 2003 r. wartość wykazanej sprzedaży paragonowej była niższa od wykazanych kosztów zakupu. Stwierdzono też różnice ilościowe towarów z uwzględnieniem remanentów oraz nie ujawniono i nie okazano kontrolującym jednej z dwóch faktur z 2003 r.

W sprawie wyboru metody szacowania podniesiono, iż zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W rozpatrywanych sprawach organ podatkowy I instancji nie zakwestionował marży stosowanej przy sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami. W związku z tym jedyną metodą szacunku spełniającą wymóg oszacowania przychodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistości było powiększenie wartości zakupu towarów, z których sprzedaży przychody ewidencjonowano paragonami, o marżę stwierdzoną na sprzedaży fakturowej, dokonywanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wyliczona marża obejmuje wystarczająco szeroki asortyment z uwzględnieniem różnorodności cen przy różnych rodzajach towarów oraz ich udział w całości obrotu. Nie stwierdzono też okoliczności powodujących zmiany marży w 2003 r. w stosunku do roku poprzedniego, ani takich okoliczności nie wykazał podatnik. Zresztą przy metodzie porównawczej wewnętrznej prawo dopuszcza porównanie obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy.

Na decyzje te pełnomocnik podatnika wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia w całości i zarzucając im:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na tym, iż podatnik jest zobowiązany do takiej organizacji swej działalności, aby sprzedaż dużych partii towarów uzależniać od wymogu udostępniania przez nabywców danych niezbędnych do wystawienia faktury – narusza to również, poprzez ograniczenie swobody działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że dokonywał on "pozafakturowej" sprzedaży podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, utrudniając tym samym weryfikację transakcji;

3) art. 122, 187 § 1, 193 §§ 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych i dokonanie oszacowania, podczas gdy nie wykazano, aby zdarzenia prawnopodatkowe miały przebieg różniący się od ich treści;

4) art. 23 §§ 4 i 5, 122, 187 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 127 i 235 O.p. poprzez zastosowanie przy szacowaniu rzekomo metody marży ważonej, która jednak w rzeczywistości jest zwykłą średnią arytmetyczną, nie przybliżającą rzeczywistej podstawy opodatkowania;

5) art. 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że podatnik dokonywał zaniżenia zaewidencjonowanych przychodów przy jednoczesnym stwierdzeniu organu, że "w sprawie nie można było udowodnić, które towary zostały sprzedane za cenę wyższą";

6) art. 122, 124, 127, 210 § 4 w zw. z art. 227 § 2 i 235 O.p. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów strony odnośnie sposobu rejestracji transakcji handlowych za pomocą kasy fiskalnej;

7) art. 193 § 2 O.p. przez przyjęcie jako jednej z okoliczności uzasadniających nierzetelność ksiąg podatkowych ujawnionej w toku kontroli wielkości nie wpisanych lub błędnie wpisanych kwot przychodu przekraczających 0,5% zaewidencjonowanego przychodu, a więc zastosowanie definicji rzetelności opisanej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.);

8) art. 193 §§ 2, 3, 5, i 6 O.p. przez przyjęcie jako jednej z podstaw nierzetelności faktu, iż skarżący dokonał sprzedaży towaru w oparciu o dwie faktury o tej samej numeracji; jak również naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 przez zaniechanie ustalenia marży za 2003 r. i przyjęcie jej na poziomie ustalonym w innej sprawie – dotyczącej zobowiązań podatkowych za 2002 r. (dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2003 r.).

Z motywów skarg wynika, iż głównym zarzutem wobec zaskarżonych decyzji jest sposób interpretacji przez organy podatkowe art. 32 ustawy o VAT poprzez założenie, iż sprzedawca jest zobowiązany do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność, czy prowadzą oni działalność gospodarczą. Wiązać by się to miało z kwalifikowaniem przez podatnika znamion zewnętrznych danej transakcji, które by miały wskazywać na to, z jakim jej typem mamy do czynienia. Sugerowano w toku postępowania, iż wystawiając paragony fiskalne skarżący naruszył obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny. W prawie polskim, za wyjątkiem wąskiej grupy towarów reglamentowanych, nie ma przepisu, który by nakazywał nabywcy podawać swoje dane osobowe przy zakupie towaru. Nawet zgodnie z przytoczonym stanowiskiem organów skarbowych o rodzaju dokumentu decyduje oświadczenie nabywcy towaru. Ponadto podniesiono, iż pojęcie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej to pojęcie spoza języka prawnego, a cechą różnicującą rodzaje sprzedaży jest jej cel (prywatne potrzeby nabywcy) a nie ilość sztuk towaru.

Organy podatkowe nie podjęły nawet próby udowodnienia, że choćby jedna z transakcji dokonanych przez podatnika odbyła się po cenach wyższych niż wykazano na paragonach. Uznano, iż sama możliwość zaniżania przez skarżącego przychodu stanowi dowód na takie postępowanie. Samego zaś oszacowania dokonano w oparciu o wyobrażenie organów podatkowych o właściwej wysokości marży (rocznej, arytmetycznej, a zatem odbiegającej dość dalece od rzeczywistości), a ponadto odwrócono kolejność, w jakiej powinno nastąpić stwierdzenie nierzetelności. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oszacowanie podstawy opodatkowania może być zastosowane wyłącznie jako wynik dowodowych ustaleń organu podatkowego co do nierzetelności ksiąg, nie zaś odwrotnie. Oszacowanie bowiem może być jedynie wynikiem uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a nie przyczyną jej stwierdzenia.

Zakwestionowano też zarzut organów podatkowych, iż tzw. sekwencyjność w wystawianiu paragonów (jeden na duże ilości towarów bądź też wiele paragonów w krótkich odstępach czasu) świadczy o nierzetelności rejestru sprzedaży. Podtrzymano argumentację, iż sposób wystawiania paragonów – zbiorczo w jednym czasie dla kliku odbiorców – był zgodny z obowiązującym prawem. Poza tym wystawienie paragonu to tylko finalizacja transakcji, które nie miały miejsca w tak krótkich odstępach czasu, lecz prowadzono negocjacje z wieloma kontrahentami równolegle, a na końcu dokonywano rejestracji zdarzeń podatkowych w kasie fiskalnej.

Na koniec podniesiono, iż stosowana przez D. S. marża handlowa była jego wyborem biznesowym, zależnym od warunków rynkowych, w jakich prowadził swą działalność. Warunki te mają charakter dynamiczny, wymagający modyfikowania cen towarów na bieżąco; nie było żadnych schematów marżowych ani wewnętrznej polityki cenowej. Zastosowany przez organy podatkowe model oszacowania jest w rzeczywistości średnią arytmetyczną, na dodatek za okres roczny, co jest zdaniem skarżącego przejawem niedopuszczalnej generalizacji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawach. Ponadto zauważono, iż sam skarżący w swoich wyjaśnieniach stwierdził, iż sprzedaż na placach i bazarach miała miejsce na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a co za tym idzie wystawiając paragony naruszył art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, którego stosowanie nie narusza wymienionych w skardze norm konstytucyjnych. Podano podstawy stwierdzenia nierzetelności, które nie opierały się jedynie na samych sprzecznościach ekonomicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanych sprawach spór dotyczy przede wszystkim uznania za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT za cały objęty zakresem spraw okres 2002 i 2003 r., w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, a w konsekwencji nie uznania tych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W drugiej kolejności spór dotyczy wybranej metody oraz sposobu dokonania oszacowania przychodów skarżącego, co jest konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Dlatego należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Admini0stracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa.

Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego – jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 O.p. – H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). W praktyce organów podatkowych zdarza się, że braki formalne ksiąg podatkowych traktowane są jako braki materialne uzasadniające nierzetelność ksiąg. Tak też było po części w rozpatrywanych sprawach. Zbadać zatem należy, czy występujące niewątpliwie braki formalne miały charakter istotny, oraz czy uchybienia proceduralne organów podatkowych mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw.

Z art. 193 § 3 O.p. wynika a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe, a taką księgą jest rejestr sprzedaży VAT, który został przedłożony jedynie w szczątkowej postaci, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wedle którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in.: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Dotyczy to sprawy z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie tut. Sądu nie była to wadliwość na tyle istotna, aby uzasadniała odmowę szczególnej mocy dowodowej tego rejestru za cały badany okres, lecz jedynie za te miesiące, za które brak było w ogóle rejestru. Okoliczność ta jednak winna być brana pod uwagę jako jedna z wielu nieprawidłowości przy ocenie całości materiału dowodowego.

Ponadto za wadliwe należy także uznać księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Taka wykładnia w ocenie tut. Sądu nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka (art. 31 ust. 1 Konstytucji), ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia (art. 47), ani danych osobowych (art. 51 ust. 1) ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1). Ustawowym obowiązkiem podatnika VAT było bowiem wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna bądź osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie w/w przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, a do takich zaliczał się także skarżący, z określeniem istotnych elementów obowiązku w ustawie (a więc w zgodzie z art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz szczegółów o charakterze technicznym w przepisach cyt. rozporządzenia.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionowano art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak niezgodnych z Konstytucją RP. Ponadto fakturowy sposób rozliczania stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług, stąd prawidłowy, zgodny z przepisami sposób dokumentowania obrotu towarami i usługami obłożonymi przedmiotowym podatkiem ma szczególne znaczenie. Organy podatkowe nie próbowały zatem nałożyć na podatnika pozaustawowego obowiązku stwierdzając jedynie fakt, że powinien on dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek. Tak jak podatnik podatku VAT jest obowiązany fakturę wystawić, tak samo np. nabywca towaru jest obowiązany, na mocy tego samego przepisu, ujawnić dane niezbędne do wystawienia faktury, jeśli zakup ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza. Jeśli taki kontrahent jest nieuczciwy i nie chce tych danych ujawnić, wbrew ustawowemu nakazowi, to nie oznacza to automatycznie, iż sprzedawca może być z tego obowiązku zwolniony. Dlatego też rozpatrywany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez co organy miały naruszyć także cyt. wyżej przepisy Konstytucji RP, jest bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, iż rejestr sprzedaży VAT w części dotyczącej tzw. sprzedaży paragonowej był prowadzony niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ustawy o VAT, co dotyczy zarówno roku 2002 jak i 2003. Rejestr ten był więc wadliwy, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny, gdyż w tym zakresie został w całości oparty na nieprawidłowych dokumentach źródłowych, co było działaniem sprzecznym z prawem. Brak możliwości ustalenia kontrahentów skarżącego w tzw. sprzedaży paragonowej uniemożliwił organom – w przeciwieństwie do tzw. sprzedaży fakturowej – ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Istniały tu uzasadnione wątpliwości, które same w sobie w oderwaniu od innych nieprawidłowości nie stanowiły podstawy podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, iż marża handlowa w tzw. sprzedaży paragonowej odbiegała istotnie od marży handlowej stosowanej przez innych importerów i sprzedawców w tzw. sprzedaży detalicznej – ta ostania, jak to wykazano wyżej – powinna być znacznie wyższa. Istnieje tutaj nie tylko sprzeczność ekonomiczna zewnętrzna, co jak słusznie podniesiono w skargach z powołaniem odnośnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego nie może być samodzielną podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, ale i wewnętrzna. Polega ona na tym, iż marża stosowana rzekomo w handlu detalicznym na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest znacząco niższa od marży stosowanej w handlu hurtowym, na rzecz zarejestrowanych podmiotów prowadzących taką działalność.

Z treści paragonów (kopii) wystawionych przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2002 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości nawet po kilka tysięcy sztuk, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby na tzw. "własny użytek" osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie były to jedynie odosobnione przypadki, z których organ podatkowy próbowałby dokonać niedozwolonej ekstrapolacji, uogólnienia, a następnie podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych D. S. w pełnym zakresie. Pełnomocnik skarżącego odniósł się jedynie do kilku spośród wielu przypadków tego typu sprzedaży, gdyż decyzje zawierały jedynie przykłady, z wyraźnym podkreśleniem iż takimi są, natomiast przypadków takich zgodnie z załącznikiem nr 2 do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 20.09.2004 r. było w każdym miesiącu wiele. To samo dotyczy roku podatkowego 2003, gdzie w praktyce mamy do czynienie tylko i wyłącznie z takimi transakcjami. Ewidentne jest zatem, iż nie była to sprzedaż detaliczna, lecz hurtowa na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur (kopii). Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (PWN, Warszawa 1964, tom III) termin "hurt" oznacza tyle, co "sprzedaż dużych partii towarów po cenach niższych niż detaliczne".

Stąd zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało naruszać art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. należy oddalić.

W związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, a to przede wszystkim art. 193 §§ 2 i 4 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy błędna interpretacja prawna nieprawidłowości rejestru sprzedaży VAT w części dotyczącej sprzedaży udokumentowanej paragonami (bo ich w istocie dotyczył spór) stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko wtedy Sąd mógłby uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Zdaniem tut. Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Konsekwencje uznania księgi podatkowej za nierzetelną są bowiem takie same, jak uznania jej za wadliwą w stopniu istotnym. Konsekwencją w świetle art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1 O.p. jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z kolei nawet gdyby miały miejsce udokumentowane paragonami przypadki rzeczywistej sprzedaży detalicznej (a więc zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), to zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2006 r. (sygn. akt II FSK 850/05, LEX nr 282609), w którym NSA stwierdził, że rozbieżności między wysokością marży wnikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie chodziło o to, że marża realizowana na sprzedaży udokumentowanej fakturami odbiegała istotnie od marży realizowanej na sprzedaży udokumentowanej paragonami.

Fakt, iż art. 193 O.p. nie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne (tak jak to było przed 1.01.1998 r. na gruncie art. 169 § 2 k.p.a.) jako przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych nie oznacza jeszcze, że sprzeczność ta nadal nie może być tą przesłanką, a szczególnie w wypadkach, gdy ma ona charakter jedynie pomocniczy, tj. gdy obok jej występowania stwierdzono szereg innych nieprawidłowości, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach. Zgodnie bowiem z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych, np. dewaluacji pieniądza (por. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru w przypadku ilości hurtowych, tym niższa marża, a przez to cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez skarżącego w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb.

W tym stanie rozpoznawanych spraw nie można zgodzić się z zarzutem skarg, iż oszacowanie było przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Wrażenie takie mogło powstać, gdyż organ I instancji powołał się również na wysokość marż na towary odzieżowe i inne towary pochodzenia tureckiego stosowanych w detalu oraz w hurcie przez importerów i pośredników, uzyskanych od "F"w Ł. oraz Zakładu [...] w K. (pisma nr: [...] z dnia [...].08.2003 r., [...] z dnia [...].08.2003 r., [...] z dnia [...].09.2003 r. oraz [...] z dnia [...].09.2003 r.), a także ma informacje pochodzące od innych organów podatkowych.

Zwrócić jednak należy uwagę na to, iż rejestrach zarówno zakupów jak i sprzedaży VAT wystąpiły, obok wyżej opisanej wadliwości oraz sprzeczności ekonomicznych, także inne nieprawidłowości. Sąd stanął na stanowisku, iż brak wystawiania faktur zgodnie z przytoczonymi przepisami, stanowiący naruszenie prawa materialnego, jak również szczątkowe zapisy rejestru sprzedaży VAT (braki w tym zakresie nie świadczą jeszcze o nierzetelności lecz o wadliwości, gdyż do prowadzenia takiego rejestru podatnik był obowiązany), oraz oparcie zapisów w księdze przychodów i rozchodów na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragonach zamiast fakturach) były naruszeniami przepisów wystarczającymi łącznie do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego w stopniu istotnym, a ponadto, ze względu na wielokrotnie powtarzające się naruszenia w ramach sprzedaży udokumentowanej paragonami, za cały badany okres. Jak już wspomniano to powyżej, błędna kwalifikacja charakteru prawnego w/w nieprawidłowości przez organy podatkowe, tj. zakwalifikowanie ich do kategorii nierzetelności zamiast wadliwości ksiąg podatkowych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutek w postaci podważenia mocy dowodowej tych ksiąg, bez względu na kwalifikację w/w nieprawidłowości, byłby bowiem ten sam.

W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Skarżący podniósł w skargach, iż jedyną wadliwością, do jakiej się przyznaje, jest brak pełnej dokumentacji szczegółowego rejestru sprzedaży VAT za rok 2002. Nie odniósł się też do dokonanych za rok 2003 korekt deklaracji VAT-7, bowiem w pierwotnie złożonych deklaracjach nie wykazano obrotu będącego podstawą opodatkowania, choć transakcje handlowe w tym okresie miały miejsce i zostały zaewidencjonowane. Natomiast co do stwierdzenia niezgodności jego ksiąg podatkowych z rzeczywistością można odnieść wrażenie, czytając motywy skarg, iż wyżej opisane sprzeczności ekonomiczne (różnice w marżach na sprzedaży tzw. paragonowej i fakturowej) oraz ewidencjonowanie dużych partii towarów jedynie za pomocą kasy fiskalnej (de facto wadliwość, a nie nierzetelność) były jedynymi przesłankami jej stwierdzenia. Tymczasem w trakcie badania ksiąg podatkowych oraz następnie w toku postępowania podatkowego organ I instancji wykazał, zdaniem Sądu w sposób wystarczający, szereg innych nieprawidłowości, z których najistotniejsze należy przytoczyć jako przykład:

• W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT: wg opinii biegłego z dnia [...] 07.2003 r. (zał. nr 5 do protokołu kontroli podatkowej) faktury podpisane imieniem i nazwiskiem podatnika nie zostały przez niego własnoręcznie podpisane, zaś na niektórych fakturach podpisy różnych nabywców zostały nakreślone ręką tej samej osoby. Kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika wykazały liczne nieprawidłowości, w tym nie potwierdzono zawarcia wielu transakcji, a faktury za które należało zapłacić przelewem z uwagi na przekroczenie wartości 3.000 EUR nie zostały zapłacone. Ponadto wyjaśnienia D. S., jego kierowców i jego kontrahentów były sprzeczne co do sposobu prowadzenie działalności w obrocie profesjonalnym.

• Przede wszystkim jednak ustalono, że podatnik za rok 2002 nie wykazał sprzedaży towarów handlowych w cenie zakupu (bez uwzględnienia różnic kursowych) w wysokości co najmniej 116 tys. zł. (różnica pomiędzy ilością rozchodu towarów handlowych "z magazynu" a ilością wykazaną w sprzedaży).

• Stwierdzono także poprzez porównanie wielkości zakupów, z uwzględnieniem remanentu na koniec roku podatkowego 2002, z wielkością sprzedaży, iż w poszczególnych rodzajach asortymentów (61 różnych rodzajów towarów) istnieją duże rozbieżności ilościowe i wartościowe, sięgające kilku a nawet kilkudziesięciu tysięcy sztuk, polegające na braku ujęcia w ewidencji zarówno sprzedaży jak i zakupu wielu rodzajów towarów. Brak przy tym było dowodów potwierdzających straty bądź ubytki wśród towarów albo zmian wartości w postaci np. przecen towarów. Natomiast na etapie postępowania kontrolnego D. S. stwierdził, iż sprzedaż była dokonywana bezpośrednio z samochodów przywożących towar z zagranicy i nie był on dokładnie przeliczany zarówno przy zakupie jak i przy sprzedaży. Samo to jest w pełni wystarczającą podstawą do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i to za cały rozpatrywany okres 2002 r. Nieprawidłowości na wiele tysięcy sztuk towaru, w różnych rodzajach asortymentów, sprzedawanych zarówno na faktury jak i paragony uzasadniają taką konstatację.

• Nierzetelny remanent na koniec 2002 r., co stwierdzono w protokołach badania ksiąg podatkowych za tamten rok, jest równocześnie remanentem początkowym na dzień 1.01.2003 r., co ma wpływ na rzetelność za rok 2003.

• Towar wykazany w remanencie na dzień 1.01.2003 r. o wartości netto 536.800,86 zł miał być wg zeznań podatnika przechowywany w jego mieszkaniu w N. przy ulicy R.– tymczasem stan magazynowy odpowiada towarowi, do którego transportu potrzebne były trzy samochody ciężarowo-skrzyniowe, a mieszkanie podatnika wraz z piwnicą liczy łącznie 64,30 mkw., co wyklucza składowanie tak dużej ilości towaru oraz świadczy o nierzetelności tego remanentu jako dodatkowa okoliczność mający wpływ na jego wiarygodność.

• Skarżący wedle własnych oświadczeń nie posiadał żadnego majątku ani źródeł finansowania, magazynów, punktów sprzedaży, sklepów, ani nie zatrudniał pracowników. Odmówił też sporządzenia spisu z natury i nie potrafił podać ani wysokości posiadanych środków pieniężnych ani swoich głównych kontrahentów, wartości zobowiązań oraz należności, uzyskanych obrotów, jak również innych podstawowych danych o prowadzonej działalności gospodarczej.

• Na podstawie porównania faktur VAT zakupu towarów, z uwzględnieniem remanentów, ze sprzedażą stwierdzono, iż nie wykazano w sprzedaży towarów o wartości 41.973,17 zł oraz stwierdzono duże rozbieżności ilościowe i wartościowe w poszczególnych rodzajach asortymentu. Brak przy tym było dowodów potwierdzających straty wśród towarów albo zmiany ich wartości w postaci np. przecen towarów. Część towarów podatnika dosłownie pojawiała się znikąd, a część znikała w niewyjaśnionych okolicznościach. Naruszono przy tym art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Posługiwanie się pomocniczo przez organy podatkowe definicją rzetelności pochodzącą z rozporządzenia, a zatem aktu prawnego rangi podstawowej, nie ma wpływu na prawidłową ocenę całokształtu materiału dowodowego dokonaną przez te organy. Ponadto z akt nie wynika, aby w jakimkolwiek momencie postępowania nie przytaczano odnośnych przepisów oraz nie oceniano zebranych w sprawach dowodów w świetle regulacji Ordynacji podatkowej. Tak samo przyjęcie jako jednej z podstaw nierzetelności faktu, iż dokonano transakcji udokumentowanych fakturami o tych samych numerach nie może być wyłączną przesłanką stwierdzenia nierzetelności za rok 2003, lecz zważyć należy, o czym zdaje się zapominać skarżący, iż jednej z tych dwóch transakcji nie ujawniono.

Nie było w tych okolicznościach potrzeby, aby organ podatkowy wykazał, iż część transakcji miała miejsce po cenach wyższych, niż to udokumentowano paragonami. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej znaczących statystycznie ilości towarów zakupionych jak i sprzedanych powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, jak to wykazano powyżej, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 O.p. Podważywszy sprzedaż paragonową, wobec występowania innych nieprawidłowości oraz (pomocniczo) sprzeczności ekonomicznych oszacowanie musiało nastąpić, co do sprzedaży paragonowej, w całości – podatnik sam pozbawił się możliwości choć częściowego oparcia szacunku na danych wynikających z ksiąg, gdyż nie prowadził ich w ogóle albo w sposób wadliwy bądź nierzetelny.

W tym zakresie zarzuty skarg należy zatem oddalić.

Na koniec rozpatrzyć należy zarzuty dotyczące samego oszacowania: a zatem zarzut naruszenia art. 23 §§ 4 i 5, 122, 187 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 127 i 235 O.p. poprzez zastosowanie przy szacowaniu rzekomo metody marży ważonej, która jednak w rzeczywistości jest zwykłą średnią arytmetyczną, nie przybliżającą rzeczywistej podstawy opodatkowania; jak również naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 przez zaniechanie ustalenia marży za 2003 r. i przyjęcie jej na poziomie ustalonym w innej sprawie – dotyczącej zobowiązań podatkowych za 2002 r. (dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2003 r.).

Stwierdzić należy, iż samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Wyliczenie średniej marży ważonej stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do sprzedaży paragonowej, spełnia wymogi z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sam jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami (w tym zakresie, w jakim była ona rzetelna). W obu przypadkach bowiem – jak to wykazano powyżej – sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy. Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego D. S., czego on nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. Wyliczona przez organ podatkowy I instancji, a następnie sprawdzona i zaakceptowana przez organ odwoławczy marża znajduje swoje odzwierciedlenie w wystarczająco szerokim asortymencie towarów, których sprzedaż udokumentowano wiarygodnymi fakturami w roku 2002. Nadto jest ona i tak znacznie niższa od marż, jakie stosuje się przy tego typu handlu hurtowym importowaną odzieżą turecką, a zatem nie można stwierdzić, że organy działały na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu, dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie). Podatnik prowadził swoją działalność przez zbyt krótki okres czasu, aby można było zebrać miarodajne statystycznie dane, które by umożliwiły zastosowanie np. metody porównawczej wewnętrznej czy zewnętrznej w odniesieniu do innych przedsiębiorców, handlujących podobnymi towarami przez dłuższy okres czasu.

Wobec braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego skarżący w toku postępowania nie wskazał, zaś organy podatkowe bez tego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach metody marży ważonej, było dopuszczalnym uproszczeniem w świetle art. 23 §§ 4 i 5 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4, a zatem rozstrzygany zarzut jest bezzasadny. W kwestii obliczenia marży za cały badany okres, w tym również za rok 2003, zamiast rozbicia jej np. na poszczególne miesiące, wskazać jeszcze należy, iż po pierwsze rodzaj importowanych i sprzedawanych przez D. S. towarów był tylko w niewielkim stopniu zależny od ewentualnych wahań sezonowych, zatem argumenty dotyczące znacznego zróżnicowania marż za różne miesiące nie odpowiadają rzeczywistości. Po drugie za niektóre miesiące brak było rzetelnych danych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami, szczególnie w roku podatkowym 2003, zatem oszacowanie nie byłoby w ogóle możliwe. Po trzecie zaś nieprawdą jest, iż organy w uproszczeniu przyjęły marżę z 2002 r. za stosowaną także w roku 2003. Skarżący nie działał przez okres dwóch pełnych lat kalendarzowych, lecz rozpoczął działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych z końcem maja 2002 r., a zakończył ją w marcu roku 2003. W sumie daje to okres czasu krótszy niż rok. Zatem wyliczenia na podstawie danych za rok 2002 (od maja do grudnia) nie mogły się diametralnie różnić od czynników ekonomicznych za pierwszy kwartał roku 2003.

Organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, ustalając stan faktyczny sprawy. W toku postępowania wzięto pod uwagę każdy dowód, który wskazał podatnik, zasięgano informacji od innych urzędów skarbowych, władz podatkowych tureckich i bułgarskich, powołano biegłego w sprawie zbadania autentyczności tych z faktur oraz deklaracji VAT-7, które budziły podejrzenia. Ponadto przeprowadzono kontrole krzyżowe u kontrahentów D. S. jak również przesłuchano licznych świadków, w tym kierowców, którzy mieli dla niego pracować. Samo postępowanie trwało długo, a to ze względu na początkową niemożność jakiegokolwiek kontaktu z podatnikiem oraz pozyskania dokumentacji związanej z jego działalnością gospodarczą.

Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 O.p.) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normy wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zważyć też należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, nierzetelna, bądź wadliwie prowadzona. Jak to wykazano powyżej, organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Określone wady postępowania podatkowego – nieprawidłowa kwalifikacja prawna pewnych elementów stanu faktycznego – nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, o czym była wyżej mowa. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. należy oddalić.

W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nieuzasadnione, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu zaskarżone decyzje dotyczą identycznego stanu faktycznego i częściowo prawnego, a skargi oparte są na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W związku z tym zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w powyższym przepisie ustawy, a względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania przemawiały za połączeniem spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.