Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 254/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu.

2. Jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

TEZY

1. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu.

2. Jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz skarżącego M. Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 5 listopada 2007 r. M. Spółka z o.o. w B. (zwane dalej "Spółką", "Skarżącym") zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w budynkach i poza nimi. We wniosku wskazano, że Spółka posiada urządzenia i maszyny klasyfikowane w grupie 3, 4, 6 Klasyfikacji Środków Trwałych, które osadzone są na fundamentach i znajdują się w budynkach (kocioł wodny, zespół prądotwórczy, zbiornik pod desorberem, transformator, tokarka tarczowa, wiertarka promieniowa) oraz poza budynkami (transformator, wentylator spalin, waga samochodowa, stacja trafo słupowa). Wartość początkowa wymienionych środków trwałych, od której liczona jest amortyzacja obejmuje łącznie wartość fundamentów wraz z wartością maszyn i urządzeń technicznych. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), budowlą jest tylko część budowlana urządzenia technicznego tj. fundament,

na którym osadzone są maszyny i urządzenia i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki "sam kocioł czy wentylator nie jest budowlą".

Prezydent Miasta B. w interpretacji prawa podatkowego

z [...] stycznia 2008 r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli - fundamentów pod maszyny i urządzenia znajdujących się w budynkach

i poza budynkami oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym opodatkowania maszyn i urządzeń technicznych stanowiących części obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, jako budowli

w rozumieniu prawa podatkowego, osadzonych na fundamentach, znajdujących się w budynkach i poza nimi (które zdaniem podatnika nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że na całość zakresu przedmiotowego pojęcia "obiekt budowlany" składa się sama budowla - w tym zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane fundamenty pod maszyny

i urządzenia oraz łącznie z nią związane instalacje i urządzenia, tworzące całość techniczno - użytkową. Chodzi przy tym o wszelkie urządzenia, a nie tylko

o urządzenia budowlane. Zdaniem organu, bez znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność umiejscowienia budowli (urządzeń budowlanych) w obiekcie budowlanym lub poza budynkiem. Budowle - urządzenia budowlane (techniczne) zarówno te, które

w rozumieniu prawa budowlanego są związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak

i pozostałe - kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli zdefiniowanego przez normę prawa podatkowego, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". W związku z tym budowle - maszyny i urządzenia osadzone na fundamentach znajdujące się w budynkach (np. kocioł wodny osadzony

na fundamencie) i poza nimi (np. wentylator wyciągu spalin posiadający fundament) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienny pogląd prezentowany przez Spółkę, oparty wyłącznie na podstawie norm prawa budowlanego nie znajduje uzasadnienia prawnego. W ocenie organu zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych jest znacznie szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane związane z tym obiektem. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. Sprowadzają się one jedynie do definicji budowli

i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych

w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Ponadto, biorąc pod uwagę przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro Podatnik na potrzeby amortyzacji wycenia środek trwały w postaci fundamentu i osadzonych na nim maszyn i urządzeń technicznych, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek

od nieruchomości, jako podstawa opodatkowania budowli. O istnieniu obowiązku podatkowego dotyczącego budowli położonych w budynkach nie może decydować brak związku funkcjonalnego pomiędzy budynkiem a budowlą. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zarówno budynek, jak i budowla, ustawodawca definiując te dwa pojęcia posługuje się zwrotem "obiekt budowlany

w rozumieniu prawa budowlanego". Jeżeli więc jakiekolwiek "urządzenie" lub "maszynę", umieszczone w budynku, można uznać za budowlę będącą odrębnym

od budynku obiektem budowlanym lub za urządzenie budowlane związane

z odrębnym od budynku obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to podlega ono opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez względu na jakikolwiek związek z budynkiem.

Wezwany przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa, Prezydent Miasta B. pismem z [...] kwietnia 2008 r. podtrzymał wydaną interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości skarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Prezydenta Miasta B. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację;

2) art. 14b oraz art. 14c w zw. z art. 14j ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż wskazane we wniosku o interpretację przepisów prawa obiekty stanowią budowle, podczas gdy w rzeczywistości takimi budowlami nie są.

Odnośnie urządzeń technicznych znajdujących się w budynkach, dokonując analizy przepisów u.p.o.l. oraz przepisów prawa budowlanego pełnomocnik stwierdził, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stanowią jego integralną cześć, wpisując się w zakres pojęcia obiektu budowlanego rozumianego jako budynek. Budowlą w pojęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest natomiast każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem. Tak więc zakwalifikowanie obiektu budowlanego jako budynku wyłącza jego kwalifikację jako budowli.

W konsekwencji nie jest możliwym zakwalifikowanie pod pojęciem budowli oraz ich odrębnego opodatkowania, urządzeń technicznych stanowiących część budynku. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Zdaniem pełnomocnika u.p.o.l., posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, nie odwołuje się jedynie do pojęcia zamieszczonego

w słowniczku w art. 3, ale do przepisów całej ustawy. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje ustawa Prawo budowlane, a więc urządzeń budowlanych. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy też odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne mają bardzo szeroki charakter, zawierają

w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W związku z tym, urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W analizowanym stanie urządzenia techniczne posadowione w budynku ciepłowni oraz innych budowlach, mają atrybuty jedynie urządzenia technicznego. Ich montaż nie wymagała pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych, nie podlegają więc regulacjom prawa budowlanego. W związku z tym brak jest jakichkolwiek przesłanek do traktowania tego rodzaju urządzeń, jako budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Wskazane we wniosku urządzenia nie spełniają definicji urządzeń budowlanych - art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia Spółki nie są przeznaczone dla zapewnienie korzystania z obiektu, ale dla uzyskania przychodu poprzez wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej. Nadto, zdaniem pełnomocnika, posługując się wykładnią argumentum ad absurdum, interpretacja organu podatkowego prowadzi do opodatkowania wszystkich urządzeń technicznych znajdujących się

w budynku lub budowli w jakikolwiek sposób związanych nimi (np. domofon przytwierdzony do ściany budynku). Zdaniem autora skargi przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 598/07), a także piśmie Ministerstwa Finansów z 31.01.2007 r. (nr PL-833/13PP/07/183) oraz piśmie Głównego Urzędu Budowlanego z 09.03.2007 r.

(nr DPR/INN/022/223/2007).

W kwestii urządzeń znajdujących się poza budynkiem, pełnomocnik wyraził pogląd, iż biorąc pod uwagę przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przy interpretacji pojęcia "budowla" należy przede wszystkim posługiwać się wykładnią celowościową. Ustawodawca wskazuje, iż pod pojęciem tym kryją się jedynie takie obiekty budowlane, które zostały objęte procesem budowlanym, z tego grona wyłączone zostały urządzenia techniczne. Dlatego też ustawodawca wskazując jako przykłady budowli - lotniska, mosty i wiadukty, jednocześnie wskazuje, iż pojęcie budowli obejmuje jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, wyłączając z tego zakresu same urządzenia techniczne.

W analizowanym stanie, części budowlane w postaci fundamentów pełnią jedynie rolę pomocniczą, w stosunku do funkcji technicznych, jaką sprawują urządzenia.

W każdym czasie urządzenie może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Możliwym jest również montaż bezpośrednio na ścianie budynku, jego innych częściach konstrukcyjnych lub zupełnie oddzielnie pozą fundamentem i budynkiem. Wartość części budowlanej stanowi ułamek wartości urządzenia, które zostało na nim posadowione. W związku

z powyższym zamiar profiskalny organu podatkowego nie może zmierzać do uznania za budowlę urządzenia technicznego, tylko dla tego, że zostało dla przemijającego użytku posadowione na budowli. Wskazane we wniosku urządzenia nie spełniają również definicji "urządzeń budowlanych". Pełnomocnik wskazał, że zasadność stanowiska Spółki potwierdza doktryna - Rafał Dowgier "Daninę płacimy tylko

od części, która jest budowlą" Rzeczpospolita/Dobra Firma z 23.08.2007 r. Pełnomocnik przywołał także odpowiedź Ministerstwa Finansów z 11 maja 2007 r.

na interpelację poselską nr 7676, pismo Ministra Infrastruktury z 29 lipca 2005 r. (RZL/AMInn/023/219/05) oraz pismo z 19 września 2005 r. (RZL/AM/Inn/023/219b/05). Wskazał, że powyższe interpretacje ograniczyły pojęcie budowli jedynie do części budowlanych, wyłączając z ich zakresu urządzenia techniczne inne niż budowlane.

Nadto w piśmie procesowym z 19.09.2008 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem "budowla" rozumieć należy obiekt budowlany, którym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tak więc pojęcie budowli obejmuje obiekt budowlany oraz urządzenia techniczne na nim posadowione o ile stanowią całość techniczno-użytkową. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej, a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie mogą stanowić część budowli. Wskazane we wniosku o interpretację urządzenia w postaci m.in. kotła wodnego, tokarki tarczowej, wiertarki promieniowej, zbiornika pod desorberem znajdujących się w budynku i posadowionych na jego fundamencie nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Ich zamocowanie nie wymagało uzyskania pozwolenie na budowę. Urządzenia te są demontowane i zastępowane nowymi, bez naruszania struktury budynku oraz jego fundamentów. Pełnomocnik powołał się na stanowisko Bogumiła Brzezińskiego i Wojciecha Murawskiego przedstawione w publikacji "Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy, 10/2007 r.). Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, w zakresie braku możliwości zakwalifikowania do budowli i odrębnego opodatkowania obiektów stanowiących część składową budynku, pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci opinii prawnej w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości maszyn i urządzeń stanowiących własność M. Sp. z o.o. w B., sporządzonej przez Leonarda Etela oraz Rafała Dowgiera, w której wskazano na możliwość opodatkowania fundamentu wraz z urządzeniem, tylko w sytuacji, gdy stanowią one całość techniczno-użytkową.

W odpowiedzi skargę Prezydent Miasta B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko część przedstawionych w niej zarzutów jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy maszyny i urządzenia techniczne posadowione na fundamentach stanowią łącznie z nimi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w tym przypadku wyłącznie elementy mające charakter "budowlany" (np. fundament), czy również związane z nimi urządzenia techniczne i maszyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, jednakże odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Dokonując ustalenia, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest oparcie się w pierwszej kolejności na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Ustawa Prawo budowlane jest zatem podstawą do kwalifikowania danego obiektu jako obiektu budowlanego, natomiast o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę rozstrzyga u.p.o.l. (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 38).

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawiona definicja ma charakter otwarty, zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które należy uznać za budowle. Zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przywołać należy definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powyższe prowadzi do wniosku, że każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego to powinien być też klasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42 oraz wyroku NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 812/05, LEX nr 273671). W definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia mimo, że składają się z urządzeniami i maszynami (czyli z częściami niebudowlanymi) na całość użytkową, to stanowią budowlę samodzielnie, ze względu na brak powiązania technicznego. Skoro bowiem np. fundament nie stanowi z urządzeniem lub maszyną całości techniczno-użytkowej, nie może stanowić jednej budowli. Elementy tego związku muszą zachodzić łącznie. W przypadku, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy maszynami i urządzeniami posadowionych na fundamentach a tymi fundamentami, ale nie występuje związek techniczny, budowlę stanowi jedynie fundament.

Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Warto również przywołać stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 28 czerwca 2002 r. w sprawie I CK 5/02 (Pr. Bankowe 2002/12/17), iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu.

Przedstawione argumenty nie pozwalają, by podzielić przywoływane przez pełnomocnika Skarżącego odmienne poglądy prezentowane w doktrynie i w orzecznictwie ograniczające pojęcie "budowli" wyłącznie do elementów mających charakter budowlany. Nie ma podstaw do wyodrębniania w obiektach budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową jedynie części o charakterze budowlanym i opodatkowania wyłącznie ich podatkiem od nieruchomości.

Ustalenie, czy fundament jest częścią odrębną od maszyny lub urządzenia, czy też stanowi część budowlaną urządzenia technicznego, w przypadku, gdy występują w tej kwestii wątpliwości może wymagać sięgnięcia do dokumentacji architektoniczno-budowlanej (ewentualnie technicznej) danego obiektu. Trzeba mieć też mieć na względzie taki środek dowodowy jak oględziny. Zaś w przypadku braku dostatecznej wiedzy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozważyć możliwość skorzystania z opinii biegłego.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skarżonej interpretacji zagadnienia określenia przedmiotu opodatkowania nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli. Ustalenie wartości budowli wiąże się bowiem z ustaleniem podstawy opodatkowania. O podstawie opodatkowania można natomiast mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu przedmiotu opodatkowania.

W ocenie Sądu fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będzie w tym przypadku podlegał zarówno budynek, jak i budowla. Inaczej należy natomiast traktować instalacje i urządzenia techniczne, które w istocie składają się na budynek. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku budynek, a podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa. Stąd niezasadne jest stwierdzenie organu, iż związek zachodzący pomiędzy budynkiem a urządzeniem technicznym pozostaje bez znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można zgodzić się postawionym w skardze zarzutem, iż przyjęcie stanowiska dopuszczającego możliwość opodatkowania budowli usytuowanej w budynku prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty – budynek i budowla, o podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, iż budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś w przypadku budowli jej wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Co więcej ustawodawca dopuszcza np. opodatkowanie gruntu (podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia – art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) i jednocześnie opodatkowanie znajdującego się na nim budynku (jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia).

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, iż w analizowanym przypadku budowle – maszyny i urządzenia osadzone na fundamentach znajdujące się w budynkach i poza nimi stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do kwalifikowania wszelkich urządzeń i maszyn Spółki jako elementów budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która w całości ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co prowadzi do wniosku, iż dokonana interpretacja narusza wskazany przepis. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Konieczne jest bowiem wykazanie na gruncie tej regulacji, czy maszyny i urządzenia techniczne tworzą z fundamentami całość techniczno-użytkową. Dopiero takie ustalenie pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli złożonej zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych. Jeżeli natomiast maszyny i urządzenia techniczne posadowione są na fundamentach stanowiących odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się jedynie na całość użytkową, opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie fundamenty, zaś maszyny i urządzenia nie będą opodatkowane. Z uwzględnieniem powyższych zastrzeżeń opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również budowla usytuowana w budynku, jeżeli stanowi samodzielny, odrębny od tego budynku obiekt budowlany.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja nie może być uznana za zgodną z prawem. Z tych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.