Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 915/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] r., nr [...] , którą organ ten określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił B S.A. w O. (aktualnie A S.A. w J.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] złotych. Po dokonaniu rozliczenia uregulowanych wpłat różnica pomiędzy podatkiem należnym a deklarowanym wyniosła [...] złotych.

2. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych) - poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

3. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2005 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy w O. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy w 2005 roku.

Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - między innymi na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które są :

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Następnie Kolegium stwierdziło, że dnia 13 stycznia 2005 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na kwotę [...] złotych, a w dniu 27 kwietnia 2005 roku złożyła korektę deklaracji w związku ze zmianą podstawy opodatkowania.

4. Pismem z dnia 20 kwietnia 2006 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów budowlanych służących do wydobywania kopaliny, znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wezwanie to uzasadniono interpretacją przepisów dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (sygn. akt II FSK 656/05) oraz aktualnym piśmiennictwem w związku z obowiązującą od 2003 roku zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na powyższe wezwanie Spółka odmówiła złożenia korekty informując, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza z opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze.

5. Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących określenia wartości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku, a tym samym podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji powołał biegłego, a następnie decyzją z dnia [...]r. określił wysokość podatku od nieruchomości.

6. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...]r. uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że ww. decyzja Wójta Gminy wydana została z naruszeniem art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podejmując ponownie postępowanie podatkowe Wójt Gminy w O. zwrócił się do biegłego sądowego o uzupełnienie ekspertyzy o zestawienie i wycenę budowli i urządzeń budowlanych, które zostały przez Spółkę wyłączone z opodatkowania w latach 2003 - 2006.

7. Dnia 5 stycznia 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, a następnie złożył dodatkowe wyjaśnienia.

Pismem z dnia 9 marca 2007 roku strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych. Kontrolujący uznali zastrzeżenia strony za nieuzasadnione, a Wójt Gminy nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego uznając, że wniosek w tym zakresie jest bezprzedmiotowy.

Jednakże postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego. O dokonaniu czynności zawiadomiono stronę, a następnie wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 7 maja 2007 roku podatniczka podtrzymała swoje stanowisko o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego "posiadającego specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych". Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt Gminy oddalił wniosek dowodowy B, a następnie zawiadomił stronę o przysługujących jej uprawnieniach związanych z możliwością zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w tej sprawie.

8. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

9. Pismem z dnia 29 czerwca 2007 roku pełnomocnik wniósł odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] r. ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego - co zarzucił pełnomocnik Spółki - nie wyjaśniono wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości należnego za 2005 rok. Podkreślił, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie uwzględnił zwłaszcza wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem pełnomocnika zgromadzone w aktach sprawy opinie biegłych powołanych przez Wójta Gminy "nie mogą stać się podstawą do naliczenia tak wysokich obciążeń podatkowych". W Jego ocenie opinie te zawierały "powierzchowne ustalenia", a zatem oddalenie wniosku dowodowego strony stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający Kolegium - biorąc pod uwagę dokumenty świadczące o kwalifikacjach zawodowych biegłych powołanych przez Wójta Gminy - stwierdził, że co prawda nie znajduje podstaw do kwestionowania rzetelności sporządzonych przez nich opinii, jednakże mając na uwadze zarzuty pełnomocnika i ponawiane przez niego żądanie dopuszczenia dowodu z opinii kolejnego biegłego - w celu uczynienia zadość wyrażonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej - postanowiono przychylić się do jego wniosku. W tej sytuacji Kolegium decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło do ponownego rozpatrzenia decyzję Wójta Gminy podkreślając jednak, że w sytuacji kiedy pełnomocnik Spółki kwestionuje zebrane dowody, powinien on niezwłocznie przedłożyć opinię biegłego, który - w jego ocenie - posiada taką "specjalistyczną wiedzę", co umożliwi organowi podatkowemu pierwszej instancji - przed wydaniem ponownej decyzji lub umorzeniem postępowania - wszechstronnie zbadać sprawę, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej i ustosunkować się do zarzutów pełnomocnika w zakresie stanu faktycznego i prawnego opodatkowanych budowli.

10. Pismem z dnia 4 września 2007 roku Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia opinii specjalisty z zakresu budownictwa i wyrobisk górniczych, dopuszczenia której, jako dowodu w sprawie, domagał się pełnomocnik B. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca poinformowała, że podjęła działania mające na celu powołanie niezależnego biegłego i zobowiązała się przedstawić opinię w terminie 30 dni. W dniu 17 października 2007 roku przedłożono jedynie "opinię prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy "ekspertyzę prawną" specjalisty z zakresu prawa górniczego.

W dniu 30 listopada 2007 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, odwołując się tylko do przedłożonej opinii prawnej.

11. Po zamknięciu postępowania dowodowego - decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy O. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok.

12. Pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku pełnomocnik B S.A. wniósł odwołanie do SKO zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mając na uwadze przedłożone dokumenty i opinie zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Biorąc pod uwagę, że w trakcie postępowania organ zebrał opinie: biegłego rewidenta - biegłego sądowego, rzeczoznawców budowlanych i majątkowych oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. L. Etela z Katedry Prawa Podatkowego Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku, a także wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, Kolegium uznało, że zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji uznał, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to podzieliło Kolegium stwierdzając, że jest ono zgodne zarówno z tezą ekspertyzy prof. zw. dr hab. L. Etela, jak i wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym (między innymi wyroki : NSA z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt l SA/Wr 1596/06).

14. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie zaś o jej "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" i zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt.3; art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust.1 i ust.3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (art. 3 i 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym, oraz art. 193 Konstytucji RP) i w związku z tym o zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,

a) art. 1a ust.1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są objęte zakresem definicji tam sformułowanych, jako "określenia użyte w ustawie";

b) art. 2 ust. 1 pkt.3 w/w ustawy - poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 3 ust.1 w/w ustawy - poprzez zaakceptowanie poglądu organu l instancji, iż skarżąca wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych;

d) art. 6 ust. 2 i ust. 9 pkt. 1 i pkt 3 w/w ustawy - poprzez przyjęcie w ślad za ustaleniami organu l instancji, iż w odniesieniu do spornych obiektów po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, którego realizacja ma polegać na zadeklarowaniu do podstawy opodatkowania obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych;

e) art. 2 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w związku z art. 6 pkt. 10 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze - poprzez pominięcie tych regulacji mimo ich istotnego znaczenia dla sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie :

a) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja

podatkowa poprzez:

1) jednostronny dobór materiału dowodowego,

2) brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć: "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych" i ich wzajemnych relacji istotnych z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania;

c) art 229 i 235 Ordynacji podatkowej w związku z art 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roko o samorządowych kolegiach odwoławczych - poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie.

15. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadnicze znaczenie, zdaniem organu ma więc udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy znajdujące się w wyrobisku górniczym poszczególne budowle wchodzą w zakres przedmiotowy przepisu art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, na podstawie powołanego przepisu stwierdzić można, że każda budowla, będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu tego, czy budowla jest obiektem budowlanym, kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budowli, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zamieszczenie w ustawie normującej obiekty budowlane przepisu wyłączającego spod jej zasięgu wyrobiska górniczego wskazuje, że są one obiektami budowlanymi o znacznej specyfice, wymagającej odrębnej regulacji. W związku z tym nie ma zdaniem organu podstaw do przyjęcia stanowiska, że wyłączenie wyrobisk górniczych z reżimu Prawa budowlanego świadczy o tym, że nie są one obiektami budowlanymi. Zwrot "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych" ma sens tylko wtedy, gdy przyjmiemy, że wyrobiska górnicze są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego.

Dodatkowo organ powołał się na jedną z tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 1814/06), cytowaną przez pełnomocnika skarżącej, iż "uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi lub pod ziemią) prowadziłoby do otwartej sprzeczności z przyjętą w Konstytucji zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania."

Zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, ustawy nie stosuje się do wyrobiska górniczego. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze, ilekroć w tej ustawie jest mowa o wyrobisku górniczym, wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Nie jest to element gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast ta przestrzeń w obrębie wyrobiska górniczego może być zabudowana zespołem budowli będących obiektem budowlanym w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wskazał także, iż definiując zakład górniczy, ustawa posługuje się szerszym zakresem pojęciowym niż ustawa Prawo budowlane. Zakładem górniczym jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 7 tej ustawy, wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym :

- wyrobiska górnicze,

- obiekty budowlane,

- technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze.

W tym kontekście, zdaniem organu należy poszukiwać związku z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża.

Nie oznacza to w opinii organu podatkowego, iż obiekty budowlane znajdujące się w wyrobisku nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a jedynie nie są one uznawane jako obiekty budowlane zakładu górniczego.

Zdaniem organu, za bezzasadny uznać należy również zarzut, iż organy podatkowe zastosowały w przedmiotowym postępowaniu jednostronny dobór materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, czyniąc zadość wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191), a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1). Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową. W toku samego postępowania podatkowego organ podatkowy wielokrotnie odnosił się do zarzutów i stanowiska skarżącej, wzywając ją do doprecyzowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo wskutek wytycznych w decyzji organu odwoławczego właśnie na okoliczności będące przedmiotem sporu i zarzutów zawartych w części pierwszej skargi, wezwał skarżącą do przedłożenia swojej opinii sporządzonej przez osobę czy osoby posiadające uprawnienia biegłego lub biegłych.

W ocenie organu II instancji, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, iż organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę wziął pod uwagę wyłącznie opinię prawną prof. Leonarda Etela z Uniwersytetu w Białymstoku. Organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy posłużył się bowiem ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również posłużył się dowodem z opinii biegłych z zakresu prawa budowlanego : mgr inż. D. Z. i inż. J. K. , których opinia umożliwiła zweryfikowanie prawidłowości zaliczenia przez stronę budowli i urządzeń budowlanych wykazanych w Ewidencji Środków Trwałych rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa".

Za chybiony, zdaniem organu należy uznać także zarzut niesprecyzowania przez organy podatkowe, co wchodzi w zakres pojęcia wyrobisko górnicze. Wskazał w tym zakresie, iż przedmiotowym postępowaniu nie zachodziła konieczność doprecyzowania, jakie składniki (urządzenia i obiekty budowlane) wchodzą w skład wyrobisk górniczych.

Odnosząc się do zarzutu, że wadliwie ustalono podstawę opodatkowania, organ odwoławczy podkreślić, iż zarzut ten pojawił się po raz pierwszy w skardze do WSA i nigdy wcześniej nie był zgłaszany. Nadto zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taką też wartość zgodnie z ewidencją środków trwałych w grupie 200 okazaną przez podatnika i sprawdzoną w toku kontroli podatkowej przyjął organ podatkowy pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium, wniosek skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego "w sprawie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 i ust. 3; art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (...) i zawieszenie postępowania do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał" jest bezzasadny, ponieważ zgodnie z wiedzą posiadaną przez Kolegium Trybunał - w świetle nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - odmówił rozpatrzenia sprawy o podanej przez skarżącą sygnaturze.

16. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r., uzupełnionym następnie postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 110/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu (dalej: "Trybunałowi" lub "TK") pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W związku z tym postępowanie sądowe zostało zawieszone. Podjęto je postanowieniem z dnia 26 września 2011 r., po wydaniu przez TK wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn akt P 33/09.

Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

17. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

18. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) TK orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało na kanwie niniejszej sprawy i ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku TK.

Oceniając zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń v w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’.

Jednocześnie w opinii TK., "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z przepisami ustawy prawo geologiczne i górnicze (dalej: "u.p.g.g.") jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" .

Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazało Kolegium – opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wymaga także zaakcentowania, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenia podstawy opodatkowania zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania.

Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić postanowienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednakże, w świetle przywołanego wyroku TK, "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje."

Dla przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślenia zatem wymaga, że zgodnie z przeprowadzoną przez TK w omawianym wyroku wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy ocenie co stanowi budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy prawo budowlane (u.p.b.), które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku T.K. wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z jego treścią podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Strona skarżąca kwestionując przysługujący jej przymiot podmiotowości podatkowej wskazała, iż organy nieprawidłowo przyjęły, że wypełnia kryteria podmiotowe wystarczające do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni w/w przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie a więc że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis posługuje się alternatywą rozłączną uznając za podatnika odpowiednio zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona, od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli rozumianej – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności do budowli. Przesądzenie bowiem – co wcześniej wyartykułowano – że wyrobisko górnicze nie stanowi przedmiotu opodatkowania, nie przesądza jeszcze, że nie podlegają takiemu opodatkowaniu budowle i urządzenia w nim usytuowane. Z tego też powodu, zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.

Za niezasadny, uznać należy zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z kolei, jak stanowi ust. 9 osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Zarzut ten sformułowany został przez Spółkę w oparciu o pogląd, że opodatkowaniu nie podlega ani wyrobisko górnicze, ani też usytuowane w nim budowle i urządzenia. Z tej przyczyny Spółka uznała, że nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji co do budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a w konsekwencji, że nie była zobowiązana do uregulowania zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedmiotu opodatkowania w kontekście wyrobiska górniczego zostało omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nie ma więc potrzeby powtarzania argumentacji. W ocenie Sądu – abstrahując od zakresu opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym – przepis ten należy postrzegać w innym rozumieniu niż nadała mu Spółka. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten skierowany jest do podatnika, a to z kolei przesądza o tym, że nie stanowi podstawy działania organu. To, że w sytuacji, gdy podmiot nie złoży deklaracji bądź nie ureguluje zobowiązania, obliguje organ do działania zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może w żadnym razie przesądzać o naruszeniu przez organ, normy skierowanej do podatnika. Postępowanie podatkowe obejmuje szereg działań i obowiązków zarówno po stronie podatnika, jak i organu. Nie jest jednak możliwe naruszenie przez organ normy prawnej skierowanej tylko i wyłącznie do podatnika, a taką normę ustanawia art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy. Gdyby bowiem tak rozumieć przepisy jak robi to skarżąca Spółka, organy podatkowe właściwie nie mogłyby wykonywać nałożonych na nie ustawowych obowiązków. Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia przepisów, nawet w sytuacji, gdyby było one bezzasadne. W takiej bowiem sytuacji, organ ma prawo umorzyć postępowanie.

Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy, zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 17 października 2011 r. dotyczącego zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki zasadniczej, a to z tej przyczyny, że – zdaniem Sądu – stawka podstawowa w pełni rekompensowała pełnomocnikowi wkład pracy związany z niniejszą skargą. Z tych też względów należało uznać, że przyznana kwota [...] zł. z tytułu zastępstwa procesowego rekompensuje zarówno wkład pracy, jak i zawiłość sprawy.