Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1509/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddalono skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania A. G., uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2014 r. w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w trybie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i określił je w niższej wysokości tj. 5.578,00 zł, w pozostałej części (określającej zobowiązanie z tytułu osiągniętych w 2006 r. dochodów z innych źródeł) utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Jak wynikało z akt sprawy powołanym orzeczeniem organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 12.536 zł oraz zobowiązanie w tym podatku osiągnięte w tym okresie z innych źródeł w wysokości 120.059 zł. Rozstrzygnięcie to było kolejnym orzeczeniem wydanym w tej sprawie przez organ podatkowy, poprzednie z 26 lipca 2011 r. - wymierzające zobowiązania w tym podatku w tej samej wysokości - zostało uchylone do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z 11 maja 2012 r., celem uzupełnienia materiału dowodowego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania ustalono, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. G. w zakresie usług ogólnobudowlanych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tym okresie skarżący realizował roboty budowlane i obsługę inwestorską na rzecz inwestora "B" Spółka z o. o. w P. (dalej powoływana jako "B"), podmiotu z którym był powiązany kapitałowo (pełnił tam funkcję członka zarządu i posiadał udziały). Inwestycja obejmowała budowę "C" w P.. Podstawą realizacji tych prac była umowa z 3 stycznia 2005 r. Nr [...], powierzająca stronie wykonanie ww. inwestycji, obejmującej zespół 5 budynków. W 2006 r. realizowano budowę budynków nr 1 i nr 3. Umowa przewidywała możliwość korzystania z pracy podwykonawców, obarczając skarżącego i inwestora zapewnieniem sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania prac. Poniesione z tego tytułu koszty (w tym prac podwykonawców) skarżący, zgodnie z zapisami umowy refakturował na "B". W celu realizacji ww. inwestycji skarżący zawarł umowy z 11 podwykonawcami, w tym z firmą J. J., prowadzącego działalność pod nazwą "D" J. J..

Przeprowadzone czynności kontrolne, w tym wobec ww. podwykonawcy, ujawniły, że część wystawionych przez niego w 2006 r. faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Ustalono, że w badanym okresie rozliczeniowym podwykonawca wystawił na rzecz skarżącego 25 faktur VAT o łącznej wartości 661.397,43 zł brutto dokumentujących roboty budowlane, z których 10 dokumentujących prace dodatkowe, zabezpieczające nie odzwierciedlało rzeczywistych prac.

W tych okolicznościach organ podatkowy wyłączył wartość ww. faktur z kosztów uzyskania przychodów, a mając na uwadze refakturowanie ich na rzecz "B" pomniejszył o te kwoty przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie wobec otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych na podstawie ww. refaktur organ podatkowy ich wartości uznał za przychody osiągnięte przez stronę w 2006 r. z innych źródeł.

Uzasadniając te działania wskazał na zebrany materiał dowodowy. Wynikało z niego, że podstawą relacji gospodarczych między skarżącym a J. J. (zwanym dalej także podwykonawcą) była umowa z 21 kwietnia 2005 r. Nr [...] , zlecająca podwykonawcy "roboty ogólnobudowlane Budynek Nr 1 "C", ul. [...]", szczegółowo opisana w treści decyzji.

Organ podatkowy powołał się na ustalenia wynikające z postępowania prowadzonego wobec J. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które włączono w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Wynikało z nich, że J. J. był zarejestrowany jako przedsiębiorca, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje sprzedaży i zakupów dla celów VAT. Jednakże dokumentów tych nie posiadał, gdyż wszystkie zgubił. W toku przeprowadzonego wobec niego postępowania potwierdził, że zawarł ze skarżącym umowę na realizację robót budowlanych inwestycji "C" w P.. W 2006 r. wykonał tam prace budowlane ale nie w zakresie wynikającym z wystawianych faktur. Wskazał przy tym, że w tym czasie korzystał z pracy od 5 do 10/15 pracowników, bez formalnego ich zatrudniania na umowę o pracę, w związku z tym nie realizował dalszych obowiązków pracodawcy jako płatnik składek na ubezpieczenia i podatki. Zeznał też, że nie rozliczał się z tytułu własnych zobowiązań podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, poza betoniarką i prostymi narzędziami budowlanymi, umożliwiającego mu realizację prac, co potwierdzają również jego pracownicy przesłuchani w tym postępowaniu w charakterze świadków. J. J. wyjaśnił także, że nie otrzymał części kwot wykazanych w dowodach KW wystawionych przez firmę skarżącego do rozliczenia kwot wynikających z 10 faktur, które zakwestionował organ podatkowy. Przy realizacji spornej inwestycji pracowały inne firmy budowlane, także specjalistyczne, które według zeznań J. J., wykonywały prace wykazane następnie w jego kosztorysach powykonawczych na roboty dodatkowe, sporządzanych przez skarżącego.

Ustalenia te znalazły wyraz w decyzjach z 28 kwietnia 2011 r. określających J. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe obejmujące 2006r. W treści tych rozstrzygnięć organy podatkowe stwierdziły, że z 25 faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez J. J. dla skarżącego, a dotyczących spornej inwestycji w przypadku 10 ujęte w nich roboty budowlane dodatkowe, zabezpieczające (wykazane w fakturach VAT o Nr: [...]) faktycznie nie zostały przez tę firmę wykonane, łączna ich wartość wyniosła 317.368,00 zł netto.

Organ podatkowy wskazał też na wszczęte wobec J. J. postępowanie karne skarbowe i fakt przedstawienia mu 11 lipca 2012 r. czterech zarzutów, w związku z wystawieniem w latach 2006 - 2008 na rzecz skarżącego i "B" 26 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę 1.489.133,78 zł brutto za roboty budowlane dodatkowe, które nie zostały faktycznie wykonane. J. J. przyznał się do stawianych mu zarzutów. Wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II K 342/12 Sąd Rejonowy w N. uznał J. J. winnym uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2006-2008 (w kwocie 556.032,00 zł), w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (w kwocie 30.796,00 zł) i za 2008 r. (w kwocie 100.663,00 zł), przy czym uniewinnił go od popełnienia czynu opisanego w pkt I aktu oskarżenia, tj. przestępstwa skarbowego określonego w art 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., związanego z wystawieniem "pustych faktur", opodatkowanych na podstawie art. 108 ustawy VAT. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w odniesieniu do czynu opisanego w pkt I aktu oskarżenia oskarżyciel nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż faktycznie doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentowały przeprowadzenia robót budowlanym, a jedynie fikcyjnie je opisywały. Stwierdzenie, iż roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oparto wyłącznie na ich analizie, bez wzięcia pod uwagę oceny faktycznie wykonanych robót na miejscu i bez należytego odniesienia się do wyjaśnień w tym zakresie zawartych w zeznaniach świadków" (poz. 284 spisu akt).

Oceniając zebrany materiał aktowy organ I instancji stwierdził, że ww. wyrok nie może zmienić oceny spornych faktur, gdyż materiał dowodowy jakim dysponował Sąd Rejonowy był znacznie ograniczony w stosunku do zebranego w obecne prowadzonym postępowaniu. Podkreślał, że nie neguje wykonywania przez J. J. robót budowlanych w ramach spornej inwestycji w latach 2006- 2008 r., ale fakt realizacji konkretnych prac wykazanych w zakwestionowanych 10 fakturach na roboty budowlane dodatkowe, zabezpieczające wystawionych w 2006 r. Następnie organ podatkowy poddał szczegółowej analizie prace dokumentowane spornymi fakturami wywodząc, że J. J. nie wykonał opisanych w nich zadań. Przekonują o tym wyjaśnienia samego wykonawcy, zakres prac i możliwość ich wykonania na tym etapie prac, zasoby kadrowe i techniczne podwykonawcy oraz zeznania świadków. Organ podatkowy wskazał też, że sporne prace, opisane jako dodatkowe i zabezpieczające nie wynikały z projektu, zarówno w fakturach, protokołach odbioru jak i kosztorysach powykonawczych zostały one nazwane robotami budowlanymi; w kosztorysach powykonawczych i w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, takiego, z którego firma J. J. nie korzystała, oraz wysokie koszty materiałów, takich, których jego firma nie wykorzystywała; T. L. (inspektor nadzoru) oraz skarżący (pełniący także funkcje kierownika budowy) w kwestii dotyczących robót zafakturowanych jako roboty budowlane dodatkowe udzielali odpowiedzi ogólnikowych, cytując praktycznie zapisy zawarte w okazanych im kosztorysach, nie potrafili wskazać miejsca i czasu ich wykonania; faktury J. J. były faktycznie wypełniane przez pracownicę skarżącego E. D.. Fakt ten potwierdziła E. D. (obecnie G.) przesłuchana w charakterze świadka. Nadto dokumentacja pozyskana w związku z kontrolą podatkową w firmie "B’, którą włączono do akt sprawy, potwierdza zeznania J. J., że podpisywał on faktury "in blanco", a podpisy na kosztorysach powykonawczych uzupełniał latem lub jesienią 2009 r., zaś kosztorysy powykonawcze opracowywał i sporządzał skarżący. Organ podatkowy wskazał także na brak dokumentów obmiarów sporządzanych przez J. J., które miały stanowić podstawę do sporządzenia przez skarżącego kosztorysów powykonawczych. Brak tych dokumentów rzutował na brak możliwości ustalenia faktycznego zakresu prac, które wykonał J. J.. Organ podatkowy wskazał też na zapisy w protokołach odbioru w zakresie zaawansowania wykonanych robót i brak ciągłości wartości robót obliczanych narastająco. Odwołując się do potencjału firmy J. J. organ podatkowy wskazał, że w fakturach na roboty dodatkowe, odmiennie niż na podstawowe, wykazano pracę sprzętu (którego firma ta nie posiadała), licząc jego wysokie koszty, podobne spostrzeżenie odnosi się do zużytych materiałów. Zaś w fakturach na prace budowlane wykazano koszty prostego sprzętu, który posiadał podwykonawca lub który można było zastąpić pracą rąk lub innymi narzędziami. Z umów zawartych z innymi podwykonawcami i faktur VAT znajdujących się w ich ewidencji, wynikało m.in., że roboty budowlane - specjalistyczne, takie jak: roboty ziemne, drogowe, brukarskie, tynkarskie, posadzkarskie, instalacyjne, związane z zagospodarowaniem terenu wykonywały inne firmy, specjalizujące się w rodzajach robót, które im zlecono do wykonania kompleksowo. Dowidzi to bezzasadności zlecania prac w tym samym zakresie firmie J. J., która nie posiadała ku temu należytego potencjału. Nierzetelność spornych faktur potwierdza także sposób wystawiania faktur na duże i tzw. "okrągłe" kwoty - zaokrąglone co najmniej do 10 zł, w przypadku wynagrodzeń wykazanych w fakturach za roboty budowlane brak zaokrągleń (wykazane są także grosze). Ponadto wbrew zapisom umowy od prac dokumentowanych ww. fakturami nie pobierano kaucji, inaczej niż w odniesieniu do pozostałych faktur. Odmienny od pozostałych (co dotyczy pozostałych faktur wystawionych przez tego prawykonawcę jak i innych podwykonawców) był też sposób rozliczeń, w przypadku faktur za zakwestionowane prace tylko cześć należności (o wartości podatku VAT) była płacona poprzez bank, pozostała kwota – odpowiadająca wartości netto prac – rozliczana była gotówkowo i dokumentowana dowodami KW, co również było niezgodne z zapisami łączącej strony umowy.

Organ podatkowy odniósł się też do złożonego w toku prowadzonego postępowania oświadczenia J. J. z 7 lipca 2011 r., w którym zaprzeczył on swoim wcześniejszym zeznaniom (składanym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K.). Powołując się na zebrany materiał dowodowy nie dano wiary późniejszym zeznaniom J. J., potwierdzającym wykonanie prac, wskazując na ich sprzeczność ze zebranym materiałem dowodowym i brak przekonującego uzasadnienia zmiany dotychczasowych zeznań. Ponadto analiza tego oświadczenia J. J. oraz jego pozostałych zeznań (z 13 lipca 2009 r., 18 września 2009 r., 19 października 2009 r, 27 listopada 2009 r., 6 kwietnia 2010 r., 30 kwietnia 2010 r., 16 lipca 2010 r., 15 listopada 2010 r. i 08 kwietnia 2011 r.), wykazała, że podwykonawca nie potrafił wskazać gdzie konkretnie zostały wykonane sporne prace wykazane w poszczególnych kosztorysach, jakimi środkami je wykonał, kto z jego pracowników je wykonywał, ilu pracowników brało udział w ich wykonywaniu oraz w jakim okresie je wykonywali, a także czy i jaki sprzęt lub jakie narzędzia zostały wykorzystane do wykonania tych prac, oraz czy i jakie materiały zastosowano do realizacji przedmiotowych prac. W treści decyzji organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanych faktur, wyjaśniając przyczyny uznania ich za nierzetelne.

W konsekwencji, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że kwota 317.368 zł wykazana w fakturach nie dokumentujących zdarzeń rzeczywistych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaś na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6) i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wykazana przez stronę należność wynikająca z refakturowania ww. faktur na rzecz "B" nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód z pozostałych źródeł. Ponadto organ I instancji, wskazując na art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość 36.618,48 zł kwalifikowaną jako odpisy amortyzacyjne od wskazanych w decyzji środków trwałych wobec ich nieodpłatnego wykorzystywania przez inne podmioty. Powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), organ podatkowy uznał księgi prowadzone przez skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania spornych faktur VAT, odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, powołując się na art. 23 § 2 O.p. Organ podatkowy skorygował także rozliczenie skarżącego z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we W. skorygował rozliczenie skarżącego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Podstawą zmiany rozliczenia było uwzględnienie zarzutów odwołania w części dotyczącej odniesienia w koszy uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia określonego decyzją zobowiązania, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżącemu 29 lutego 2012 r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym wszczętym 7 listopada 2011 r. obejmującym m. in. uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Odrębnym pismem z 7 grudnia 2012 r. (doręczonym stronie 24 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2011 r. biegu terminu przedawnienia. Z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 15 grudnia 2014 r. oraz 10 lutego 2015 r. wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone.

Nie podzielił organ odwoławczy zarzutu wykroczenia poza ramy postępowania podatkowego w związku z określeniem zobowiązania z innych źródeł, gdyż procedurę uruchomiono wobec skarżącego jako osoby fizycznej, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie doszło też do naruszenia art. 130 § 1 i 3 O.p., pomimo prowadzenia postępowania, po uchyleniu poprzedniej decyzji przez tych samym pracowników. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 19 czerwca 2012 r. odmawiające wyłączenia H. P. (inspektora kontroli skarbowej) i E. F. (starszego komisarza skarbowego) od udziału w sprawie, które nie budzi zastrzeżeń tak formalnych jak i merytorycznych. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności ww. pracowników.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski dowodzące fikcyjności 10 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez podwykonawcę. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym: informacje pozyskane do innych organów (także podatkowych) dotyczące firmy J. J., "B’ i skarżącego w zakresie rozliczeń za 2007 r., dokumentację związaną ze sporną inwestycją. Przesłuchano szereg świadków, w tym T. L. pełniącego funkcję inspektora nadzoru, innych podwykonawców, osoby pracujące na rzecz J. J., pracownika skarżącego. Organ odwoławczy dokonał oceny zebranych dowodów, poddając szczegółowej analizie zakres wykazanych robót, możliwości ich zrealizowania przez podwykonawcę, zarówno w kontekście możliwości technicznych (środków transportu, narzędzi, sprzętu), jak i posiadanych zasobów kadrowych (pracowników), kwestii dotyczących sposobu płatności za faktury oraz warunków pobierania kaucji gwarancyjnych. Ocena ta została przedstawiona w obszernych wywodach dotyczących każdej z zakwestionowanych faktur, dowodząc, że J. J. nie wykonał spornych usług, dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami.

Dokonując analizy poszczególnych faktur organ odwoławczy każdorazowo wskazywał na wspólne dla wszystkich zakwestionowanych dokumentów ustalenia w zakresie niepobierania kaucji gwarancyjnej (odmiennie niż w przypadku pozostałych faktur), odmiennych zasad rozliczeń (wg których cześć należności była płatna gotówką (dot. to wartości netto faktury, zaś wartość podatku VAT płatna była przelewem). Sposób rozliczenia – bez zachowania ciągłości, co sprzeczne było z zapisami umowy. Podkreślał też nikły potencjał kadrowy i techniczny, brak dowodów na korzystanie ze sprzętu skarżącego lub innych podmiotów, brak odpowiedniego dokumentowania prac w dzienniku budowy, brak dokumentów obmiaru dokonanych przez J. J., będących podstawą sporządzenia kosztorysów, fakt wystawiania dokumentów in blanco, uzupełniał je pracownik skarżącego. Wreszcie organ odwoławczy wskazywał na nieuzasadnioną zmianę zeznań podwykonawcy, a dokonując ich analizy wskazał, że spójne i wiarygodne są zeznania negujące wykonanie spornych prac, w późniejszych zeznaniach J. J. nie potrafi wskazać szczegółów realizowanych prac, czasu i miejsca ich wykonania, zakresu.

Odnosząc się do poszczególnych faktur, których rzetelność zakwestionowano organ odwoławczy bardzo szeroko opisał okoliczności stanowiące podstawę negowania wykonania prac z nich wynikających.

W odniesieniu do faktury VAT Nr [...], badając zakres prac, w kontekście całego procesu inwestycyjnego, organ odwoławczy m.in. wskazał, że prace ujęte w tym dokumencie zostały wykonane już w 2005 r., wykazane w kosztorysach powykonawczych z lipca i sierpnia 2005 r. i odebrane przez skarżącego, jako prace dotyczące "poziomu zerowego". Wyklucza to możliwość realizacji spornych prac (wykopy przy ścianach pionowych w gruncie przy odkrywaniu fundamentów) na tym etapie, tj. po zakończeniu "stanu zerowego" ww. budynku. Potwierdza to sprawozdanie z działalności "B" za 2005 r. o wykonaniu w 100% podłoża murów konstrukcyjnych, parteru i ścianek działowych w całym budynku. Również podwykonawca pierwotnie zanegował wykonanie ww. robót stwierdzając, że jego firma realizowała prace o małych wartościach opisując ich miejsce, zakres i wartość. Następnie wycofał się z tego oświadczenia, potwierdzając wykonanie prac. Organ podatkowy odwołując się do zmiennych zeznań podwykonawcy oraz zeznań skarżącego i T L. ocenił je jako ogólnikowe. W zakresie zeznań podwykonawcy podkreślał, że przyznając fakt wykonania prac nie był on w stanie wskazać na szczegóły prac (gdzie zostały one wykonane, kto z jego pracowników je wykonywał, w jakim okresie, jaki sprzęt lub jakie narzędzia zostały do tego wykorzystane. Jego zeznania o korzystaniu z ze sprzętu innych podmiotów (w tym skarżącego) nie potwierdzają żadne dowody, w tym świadkowie (J. G. – inny podwykonawca, który w tym czasie wykonywał prace na budowie). Organ podatkowy wskazał też, że z dziennika budowy oraz dokumentacji powykonawczej budynku Nr 1 wynikało, iż budowa odbywała się zgodnie z projektem budowlanym, co potwierdził skarżący jak i inspektor nadzoru, nie odnotowano żadnych odstępstw (zmian) od projektu budowlanego (brak jest wpisów robót budowlanych, które według skarżącego dokumentuje kosztorys do faktury Nr [...]). Organ podatkowy wskazał też, że w tym czasie podwykonawca realizował inne prace, co potwierdzają protokoły odbioru robót i kosztorysów powykonawczych do niekwestionowanych faktur dotyczące robót w części poddasza i dachu od 2 stycznia do 4 kwietnia 2006r.

Organ podatkowy wskazał też, że w tym czasie niemal w całości została wykonana kanalizacja podposadzkowa (przez firmę "E" Z. K. i K. L.), co także wyklucza prace ziemne w obrębie fundamentów. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony i świadka J. G., że część prac ziemnych zleconych firmie "F" J. G. wykonał J. J.. Z dokumentacji wynikało, że firma ta samodzielnie wykonywała usługi nie podzlecając ich innym podmiotom, zaś świadkowie nie mieli wiedzy o szczegółach prac jakie miał zrealizować w tym zakresie podwykonawca. Faktu wykonania przez J. J. spornych prac nie potwierdził też inny podwykonawca, pracujący w tym czasie na budowie - A. U.. Szczegółowe ustalenia i opis prac zawarto na str. 31-39 zaskarżonej decyzji.

Podobnej ocenie poddano prace ujęte w fakturze nr [...] z 10 kwietnia 2006 r. Wg wyjaśnień strony i podwykonawcy jej zakres wiąże się z pracami wynikającymi z poprzednio omówionej faktury. Także i w tym przypadku organ podatkowy wskazał na dokumentację budowlaną wykluczającą wykonanie spornych prac na tym etapie, a więc po zakończeniu w 2005 r. "stanu zerowego" budynku i wykonaniu prac kanalizacyjnych przez wskazane firmy. Organ podatkowy wskazała też, że w celu zapewnienia ciągłości realizowanych robót, skarżący na bieżąco nabywał materiały budowlane i usługi, z dokumentacji wynika zaś, że w tym czasie dokonywał zakupów na potrzeby prac związanych z budową poddasza. Ponadto zakres prac realizowanych w tym czasie przez inne firmy świadczy o tym, że niektóre z pomieszczeń były na etapie wykończeniowym już w miesiącu lutym 2006 r. Stanowi to także potwierdzenie, że faktycznie w tym czasie firma J. J. wykonywała prace wykazane w kosztorysie do niekwestionowanej faktury Nr [...] z 4 kwietnia 2006 r. obejmującej roboty wykończeniowe. Szczegółowa analiza i argumentacja dotycząca spornej faktury została opisana na str. 39-43 zaskarżonej decyzji.

Podobna ocena dotyczy faktury Nr [...] obejmującej prace (ławy fundamentowe, wykopy pionowe przy fundamentach, izolacja ścian fundamentowych, wykopy wewnątrz budynku polegające na usuwaniu ziemi i gruzu z parteru), które zostały wykonane w 2005 r. na etapie "stanu zerowego". Zaś w zakresie wykazanych w kosztorysie do tej faktury prac dotyczących dachu organ podatkowy wskazał na kosztorys powykonawczy z 16 grudnia 2005 r. obejmujący te prace, a zatem wykonano je także w 2005 r., co potwierdzają także wydatki na zakup materiałów poniesione wówczas przez skarżącego i pozostała dokumentacja opisana szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji na stronach 43-49. Nierzetelność faktur potwierdzają także zapisy kosztorysu o ujęciu w ich wartości zakupów materiałowych, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami umowy łączącej strony, zeznaniami świadków ( A. K.) i czynnościami kontrolnymi (wystąpiono do sprzedawców, którzy nie potwierdzili takich zakupów przez podwykonawcę).

Taką analizę przeprowadzono w odniesieniu do pozostałych faktur VAT Nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] na stronach od 49 – 91 zaskarżonej decyzji. W tym zakresie, poza opisanymi już wspólnymi dla wszystkich nierzetelnych faktur elementami, organ podatkowy negując wykonanie spornych prac odwołał się do: zakresu prac (braku możliwości ich wykonania po zakończeniu prac na etapie "stanu zerowego" budynku – dot. faktury [...]); braku potencjału osobowego i technicznego w kontekście realizacji w tym samym czasie innych niekwestionowanych przez organ podatkowy prac; braku utrwalenia prac w dokumentacji budowlanej; opisanego przy okazji faktury nr [...] braku dowodów na zakup materiałów; brak dowodów potwierdzających korzystanie przez J. J. ze sprzętu niezbędnego do wykonania prac; nieprecyzyjność, ogólnikowość, a nawet niespójność zeznań skarżącego i T. L.; analiza zeznań J. J. pozwalająca na stwierdzenie, że w zeznaniach potwierdzających wykonanie prac jest on dokładny, czego nie można powiedzieć o treści zeznań potwierdzających wykonanie prac; faktu powierzenia tych samych prac innym podmiotom posiadającym odpowiednie zasoby kadrowe, techniczne i doświadczenie.

Kwestionując rzetelność faktury [...] organ podatkowy wskazał, że obejmuje ona także prace w Z., które wg oceny organu podatkowego nie zostały wykonane. W tym zakresie opisując okoliczności sprawy na stronach 83-87 zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na brak dowodów potwierdzających wykonanie tych prac przez J. J.. Podwykonawca podobnie jak w poprzednich pracach początkowo zanegował ich wykonanie. Po zmianie zeznań nie potrafił jednak wskazać szczegółów prac, miejsca ich realizacji, nie potrafił jednoznacznie wskazać czy był w tej miejscowości, nie miał pojęcia w jakiej firmie realizował pracę i jacy pracownicy je wykonali, nie potrafił wskazać sposobu nawiązania współpracy i formy umowy na wykonanie usług. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że firma "G" C. K. s.j. (dalej powoływana jako "G") zleciła wykonanie prac remontowych "B", a ta podzleciła je skarżącemu, który z kolei miał je zlecić J. J.. Z zeznań świadka J. C. wynikało, że roboty zostały wykonane zgodnie z zakresem i umową, ale nie podał żadnych nazwisk osób, które miały je wykonać. Wbrew uprzednim zeznaniom podwykonawcy wskazał, że sprzęt zapewnili wykonawcy, a jego firma nie ponosiła kosztów noclegów pracowników. Świadek ten zeznał, że nie zna J. i nie wie czy z nim kiedykolwiek rozmawiał i nie pamięta by był on przy wykonywaniu zleconych prac. Organ podatkowy wskazał też, że podany przez świadka zakres prac oraz czas ich realizacji są inne niż podane przez podwykonawcę. Zarówno skarżący, jak i J. nie przedłożyli żadnego dowodu świadczącego o rzeczywistym wykonaniu ww. robót przez podwykonawcę. Nie negując faktu wykonania usług remontowych na rzecz firmy "G" organ podatkowy wykluczył ich realizację przez podwykonawcę, który w tym czasie był zatrudniony przy pracach na budowie "C", o czym świadczą m. in. wystawione przez niego faktury, których rzetelności nie neguje organ podatkowy. W tym aspekcie organ podatkowy wskazał dodatkowo na ograniczone zasoby kadrowe, co także wyklucza jednoczesne wykonywanie robót w miejscowości położonej w znacznej odległości od P..

Końcowo organ podatkowy wskazał, że o nierzetelności faktur i sporządzanych do nich przez skarżącego kosztorysów świadczy również: brak podpisów wykonawcy - J. J. na części kosztorysów powykonawczych; brak dokumentów obmiarów sporządzanych przez J. J., które miały stanowić podstawę do sporządzenia kosztorysów powykonawczych. (były to podstawowe dowody źródłowe, na których miały być poprawki dokonane przez osoby weryfikujące te obmiary); w protokołach odbioru - zaawansowania wykonanych robót brak ciągłości wartości robót narastająco (w przypadku budynku Nr 1 i Nr 3 osobno sumowano roboty budowlane i osobno roboty budowlane dodatkowe), w kosztorysach powykonawczych i w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, którego J. J. nie posiadał, a także wysokie koszty materiałów, których nie wykorzystywał i nie nabywał, natomiast w fakturach za roboty budowlane wykazano koszty prostego sprzętu, który J. J. posiadał, lub który można było zastąpić pracą rąk lub innymi narzędziami, na budowie "C" pracowało wiele firm specjalistycznych, wykonujących kompleksowo określoną kategorię robót.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - protokołu przesłuchania J. G. z 26 kwietnia 2013 r. - na okoliczności powołane w treści skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł, a zatem wydanie decyzji poza zakresem postępowania prowadzonego na podstawie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 29 października 2009r. o nr [...], które prowadzone było jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do "A" A. G., a zatem prawidłowości opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. dochodu ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie art 122 i art 187 § 1 O.p., objawiające się wadliwym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, w szczególności w związku z:

a) bezpodstawnym uznaniem za niewiarygodne zeznań J. G. o wykonywaniu przez firmę J. J. prac ziemnych ręcznych towarzyszących robotom wykonywanym przy użyciu sprzętu;

b) błędną oceną zeznań J. G. i przyjęciem że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka;

c) błędną oceną zeznań A. U. i przyjęciem że nie miał on wiedzy o robotach wykonanych przez J. J. mimo opisania tych robót przez świadka;

d) pominięcie przez organ podatkowy zeznań świadków L., M., S., D. i K. potwierdzających wykonywanie przez firmę J. J. kwestionowanych robót ziemnych;

e) przyjęciem że J. J. miał zbyt mało pracowników aby wykonać kwestionowane roboty, pomimo nieustalenia przez organ podatkowy jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia w jego firmie, bez uwzględnienia faktu, że tym samym zasobem pracowników firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane;

f) ustaleniem, że J. J. nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania kwestionowanych prac, co stoi w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków, jak i z faktem iż firma ta równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac niż te zakwestionowane, przy wycenie których również wykazano pracę sprzętu nieposiadanego przez J. J.;

g) nieuwzględnieniem przez organ podatkowy szerokich wyjaśnień strony dotyczących zasad kosztorysowania robót budowalnych, w których wielokrotnie wyjaśniono, że sprzęt wykazany w kosztorysie widnieje jedynie jako pozycja rozliczeniowa i nie musi być faktycznie wykorzystany przy wykonaniu robót, gdyż może być zastąpiony innym sprzętem lub pracą ludzi;

h) wielokrotnym przyjęciem niewiarygodności zeznań świadków, jak i samej strony, z uwagi na pojawiające się drobne rozbieżności w tych zeznaniach, podczas gdy nie sposób oczekiwać, aby zeznając po kilku latach od zakończenia robót, na podstawie samego kosztorysu i faktury, ktokolwiek był w stanie dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy i wskazać miejsce jej realizacji;

i) przyjęciu że J. J. nie dokonywał uzupełniających zakupów materiałów do wykonywanych przez siebie robót wbrew temu co wynika z materiału dowodowego, w tym z faktur niezakwestionowanych przez organ podatkowy.

j) bezpodstawnym i niepopartym żadnymi dowodami przyjęciu, że "H" sp. z o.o. wykonała na budowie usługę montażu wszystkich drzwi zewnętrznych obejmującą montaż ościeżnic, które w rzeczywistości wykonała firma J. J.;

k) bezpodstawnym zakwestionowaniem faktu zapłaty za część faktur w gotówce pomimo udokumentowania tego dowodami KW i braku dowodów przeciwnych;

- co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, prowadząc do rozstrzygnięcia opartego na twierdzeniu o niewykonaniu robót objętych spornymi fakturami wystawionymi przez J. J.;

3. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji w związku z wybiórczym omówieniem dowodów zgromadzonych w sprawie i pominięciem szeregu dowodów, bez wskazania przyczyn dla których organ odmówił im wiary;

4. naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez zignorowanie dokumentu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok karny wydany w postępowaniu w stosunku do J. J., którym został uniewinniony od zarzutu wystawiania "pustych" faktur i przyjęcie w ustaleniach faktycznych decyzji tezy przeciwnej, bez wzruszenia domniemań wynikających z tego dokumentu urzędowego;

5. naruszenie art 122, art 187 § 1 i art 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków postanowieniem z 12 marca 2015 r. z powołaniem się na okoliczność że zgromadzone dowody są wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy żądanie strony ponownego przesłuchania tych świadków miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone, co do których świadkom tym w toku ich wcześniejszych przesłuchań nie zadano pytań, pozwalających na wyjaśnienie stanu sprawy w tym zakresie, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

6. naruszenie art. 122 oraz 197 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego bez niezbędnej do tego opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienie przez organ podatkowy wymogu posiadania wiadomości specjalnych własną oceną okoliczności, do weryfikacji których organy podatkowe nie posiadają kwalifikacji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, w szczególności w zakresie w jakim na tej podstawie organy dokonały oceny braku możliwości wykonania części robót przez firmę J. J. z powodu ograniczonej liczby pracowników lub posiadanego sprzętu i prowadzenia innych robót, albo też z uwagi na kwestionowanie przez organ zasadności lub możliwości prowadzenia robót danego rodzaju na określonym etapie procesu inwestycyjnego; brak wiadomości specjalnych uniemożliwił organom dokonanie prawidłowej oceny wykonania robót opisanych w kosztorysach do kwestionowanych faktur J. J., z uwagi na niezrozumienie jakich robót one dotyczyły;

7. naruszenie, w efekcie wcześniej podniesionych wadliwości, art. 193 § 6 w związku z § 2 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w sposób niewadliwy i wiernie odzwierciedlające stan rzeczywisty;

8. naruszenie art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne (w I instancji) pomimo wykazania (a co najmniej uprawdopodobnienia) przez stronę wątpliwości co do braku ich bezstronności i utrzymanie w mocy niemal w całości decyzji, wydanej przez osoby podlegające wyłączeniu, a zatem naruszenie w efekcie powyższego art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

9. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że niektóre przychody uzyskane przez podatnika od Spółki "B" nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych wart. 30c u.p.d.o.f., co doprowadziło do zawyżenia w decyzji zobowiązania podatkowego skarżącego.

10. naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu równej 330.166,16 zł, która jest wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez stronę, a zatem niestanowiącego dla strony definitywnego przysporzenia majątkowego.

W uzasadnieniu zarzutów strona powołała się na wniosek o wyłączenie pracowników organu I instancji (H. P. i E. F.), stwierdzając, że ich postawa nie gwarantowała bezstronnego podejścia, świadczyła o niezdrowym zaangażowaniu w sprawę. Powołane w ww. wniosku i odwołaniu okoliczności uprawdopodabniały wątpliwości co do bezstronności pracowników, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia decyzji organów obu instancji.

W dalszej części skarżąca uzasadniła zarzut orzekania poza granicami sprawy, gdyż zakres wszczętego postępowania (w zakresie określenia zobowiązania firmie) nie pokrywa się z treścią rozstrzygnięcia (orzekającym w zakresie podatku ustalanego wg zasad ogólnych).

W zakresie meritum sprawy skarżący podważał zupełność materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania części świadków i niepowołanie przez organ biegłego, co narusza zasady oceny materiału dowodowego. W opinii strony skutki dowodowe wyroku Sądu Rejonowego w N. wydanego wobec J. J., gdzie oskarżycielem był także inspektor UKS, który wydał decyzje wymiarowe J. J., mogłoby uchylić tylko zebranie dowodów w jasny sposób podważających rzetelność spornych faktur, a takich dowodów brak. Istotnie materiał zgromadzony w tym postępowaniu jest bogatszy od zebranego krakowski UKS, ale przeważają dowody przemawiające na korzyść strony, oczywiście przy prawidłowej ich ocenie. Organ opiera się na poszlakach, własnych przekonaniach i wybiórczej interpretacji zebranych dowodów, której towarzyszy brak wiedzy z zakresu procesu budowlanego i odmowa powołania biegłego z tego zakresu. Nawet przy założeniu, że w niektórych istotnych kwestiach pozostają wątpliwości, z uwagi na wzajemną sprzeczność części dowodów (choćby samych zeznań J. J.) to wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte wedle zasady in dubio pro tributario, co w niniejszej sprawie uczyniono jedynie w kwestii odpisów amortyzacyjnych.

W dalszych wywodach strona ponowiła argumenty podnoszone w toku postępowania, szczegółowo odnosząc się do zakwestionowanych faktur. Wskazał m.in. że: faktura nr [...], obejmująca m.in. ręczne wykopy dokumentuje faktycznie roboty wykonane przez J. J. przy użyciu sprzętu i posiłkowaniu się pracą pracowników J. G., o czym ten nie wiedział. Wskazywał, że zlecenie kompleksowego wykonania podłoży cementowych pod posadzki w budynku nr 1 firmie "I" od 8 maja do 31 maja 2006 r. w żaden sposób nie potwierdza, że na koniec 2005 r. wykonane były podłoża betonowe i ścianki działowe w całym budynku, jak twierdził organ I instancji. Wręcz przeciwnie, zlecenie to potwierdza, że stan taki istniał najpóźniej w maju 2006 r., a zatem już po zrealizowaniu przez J. robót objętych fakturami nr [...] i [...], co w pełni potwierdzają wyjaśnienia strony. Wykazane roboty w kosztorysie do faktury nr [...] dotyczyły doizolowania fundamentów i ścian fundamentowych oraz docieplenia i doizolowania przestrzeni zamkniętej połacią dachową na poddaszu w związku z pracami związanymi ze zmianą pokrycia dachowego poprzez wykonanie pełnego deskowania części dachu o zmniejszonym spadku. Zostały one rozliczone wg norm KNR 4-01 tj. z katalogu robót remontowych, a nie KNR 2-02 robót inwestycyjnych, a zdaniem strony okoliczność wykazania podobnych rodzajowo prac w kosztorysach do innych faktur nie jest wbrew przekonaniu organu dostateczną podstawą do zakwestionowania robót objętych sporną fakturą. Roboty wykazane w fakturze nr [...] dotyczą dodatkowego odizolowania ścian fundamentowych. Konieczność ich wykonania wynikała z faktu pojawienia się wilgoci i wody podczas robót posadzkowych parteru wykazanych w fakturach nr [...] i [...] (roboty za okres od 20 lutego do 8 czerwca 2006 r.). Roboty objęte fakturą nr [...] mają różny rodzajowo charakter i dotyczą wyrównania ścian pod przyszłe tynki i wyprawy elewacyjne, wykonania podkładów pod przyszłe posadzki, place i parkingi, osadzenia ościeżnic drzwiowych. Strona wyjaśniała, że prace te wykonywał J. włącznie z osadzeniem ościeżnic drzwiowych i obróbką powierzchni wokół ościeżnicy. We wskazanej przez organ odwoławczy usłudze firmy "H" był wliczony montaż drzwi wejściowych jako montaż (zawieszenie) skrzydeł drzwiowych z regulacją. J. J. i wykonał zaś montaż ościeżnic drzwiowych i jest to zupełnie inna usługa. Firma "H" nie dokonała montażu ościeżnic, gdyż nie były do takiego montażu przygotowane wszystkie pomieszczenia, a do osadzenia pojedynczych ościeżnic nie miało sensu przysyłanie do P. każdorazowo ekipy z W., dlatego też prace te zlecono p. J. J., który sukcesywnie dokonywał osadzenia ościeżnic drzwiowych w przygotowanych lokalach. Takie ustalenia z firmą "E" nie pozbawiały inwestora gwarancji na dostarczone przez "E" drzwi, a twierdzenia organu są zupełnie gołosłowne. Strona podkreśliła, że roboty wykazane w kosztorysie do faktury [...] są innymi niż wykazane w fakturze [...]. Ociepleń, zatapiania siatki i tym podobnych robót wykonuje się na budynku bardzo dużo, a ponadto, przy wykonywaniu innych robót, wykorzystuje się często, dla potrzeb ich wyceny, pozycje kosztorysowe przewidziane dla dociepleń, gdyż są to roboty tożsame. W kosztorysie pozycje 2, 3 i 4 dotyczą robót zewnętrznych podbudowy pod parkingi i place. Prawdą jest, że roboty podobne wykonywał "F" J. G., ale nie wszystkie i nie miał wyłączności na wykonywanie robót ziemnych, podkładów, placów, dróg, co wynika również z jego zeznań. W przypadku roku 2007, w związku z analogicznymi zarzutami organu, świadek J. G. został przesłuchany w sposób, który pozwalał stwierdzić czy roboty wykonywane przezeń pokrywają się z tymi, które prowadził J. J.. W niniejszym postępowaniu nie doszło do takiego bezpośredniego skonfrontowania prac dwóch wykonawców, a więc wszelkie twierdzenia organu pozostają jedynie twierdzeniami. Fakt występowania na budowie kilku wykonawców wykonujących roboty o zbliżonym zakresie nie stanowi uzasadnienia dla odmowy rzetelności faktur wystawionych przez jednego z nich, dopóki nie wykaże organ niezbicie, że wykonanie całości prac przez jednego z nich uniemożliwia przypisanie innych prac drugiemu. W przypadku faktur nr [...] i [...] o przybliżonej wartości, z uwagi na lepsze materiały, inne wykonanie i większą ilość robót przyjęto dla wewnętrznego udokumentowania zwiększenia wydatków, iż jedna z nich zostanie określona jako roboty budowlane dodatkowe, a organ nie wykazał w przypadku układania terrakoty, aby zakres robót K. wykluczał wykonanie prac zafakturowanych przez J., również prace wykazane w fakturach firmy "J" to takie same jak w kosztorysie J. J., lecz w innym miejscu. Firmy wykonując prace na balkonach wykonywały je niejednokrotnie jako kompleksowe tzn. wykonywano tynki, docieplenia ościeżnic drzwiowych, docieplenia balkonu, ułożenie obróbek blacharskich, rynien i płytek. Faktura nr [...] obejmuje roboty w Z. (zaliczkę) oraz roboty dodatkowe na budynku nr 3., a prace w Z. zostały rozliczone fakturą nr [...], którą te prace były rozliczone w całości; roboty dodatkowe dotyczące budynku nr 3 wykonał J. i są to roboty ziemne ręczne przy wykonaniu wykopu pod budynek nr 3 gdzie użyto sprzętu G. (w ramach usługi wykonywanej przez jego firmę) natomiast niezbędną siłę roboczą dla wykonania tych robót zapewniał J.. Roboty wykazane w fakturze nr [...] wykonał J. J. i według posiadanej przez stronę wiedzy (choć trudno o precyzję przy tak dużej ilości robót po kilku latach od ich wykonania) mogły to być prace wykonane w lokalach nr 6, 24, gabinet (biuro) w budynku nr 1. Są to roboty polegające na podniesieniu standardu wykonania robót. Faktura nr [...] obejmuje rozliczenie prac prowadzonych w Z. (błędnie zwanym również w dokumentach "Z.") oraz robót dodatkowych na budowie "C". Wskazane roboty dodatkowe to roboty takie same jakie wystąpiły przy realizacji budynku nr 1: po opadach deszczu nastąpiło obsunięcie skarpy w wyniku naruszenia podczas wykonywania wykopów mechanicznych struktury gruntu, co spowodowało zaleganie masy gliniasto-wodnej przy ścianach budynku. Z uwagi na trudny dostęp dla sprzętu, roboty należało wykonać ręcznie, wykonując tym samym odizolowanie ścian fundamentowych. Strona podkreśla, iż prace te nie były skomplikowane. J. J. w swych zeznaniach zawsze odnosił się do prac wykonanych w Z. w ten sposób, iż mówił o "jakimś remoncie". I właśnie "jakimś remontem" jest z punku widzenia budowlańca takie niewielkie zlecenie, jakie zostało tam zrealizowane zwłaszcza w porównaniu z dużą inwestycją, jaka była równolegle prowadzona przez tę firmę w P.. Wykazane w fakturze nr [...] prace polegające na budowie fundamentów, nie są identyczne z pracami wcześniej zakończonymi, a J. J. w toku przesłuchania 5 października 2012 r. expressis verbis przyznał, że wykonywał prace dokumentowane tą fakturą, odpowiadając nadto dokładnie co było nimi objęte (s. 20 protokołu przesłuchania): "To był mur oporowy na budynku nr 3 na parterze od schodów w stronę drogi dojazdowej tak bym to określił i w lewą stronę wzdłuż apartamentów" oraz, że były to roboty wykonywane w czasie gdy sam budynek już stał. Podstawą błędnej oceny dokonanej przez organ w przedmiocie niewykonania robót jest uproszczone odczytanie kosztorysu powykonawczego i przyjęcie, że pojawienie się w nim pozycji takich jak "fundamenty" czy "ściany" oznacza roboty z początkowej fazy wznoszenia budynku (roboty fundamentowe) podczas gdy takie same pozycje kosztorysowe służyły do wycenienia robót prowadzonych już nie tylko na budynku, który dawno już stał, ale również poza nim, np. przy wykonywaniu licznych na osiedlu "C" murów oporowych, niezbędnych z uwagi na duże nachylenie terenu.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, że w świetle nikłej wiarygodności zeznań J. J. organ przy pomocy pozostałych dowodów powinien wykazać swe twierdzenia, a nie jak to czyni w sposób permanentny, przerzucać na stronę ciężar wykazywania, że zeznania J z postępowania przed UKS w K są nieprawdziwe oraz zarzuciła, że sposób oceny zeznań A. G i T. L jest tendencyjny, organ oczekuje szczegółowych informacji o miejscu wykonania robót po analizie dokumentów, których sam organ nie potrafi często zinterpretować prawidłowo nawet co do rodzajów prac. Zdaniem skarżącego oczekiwanie że kierownik budowy lub inspektor nadzoru jest w stanie po latach od zakończenia robót, na podstawie samego kosztorysu i faktury dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy i wskazać miejsce jej realizacji jest najzwyczajniej niepoważne.

Odnosząc się do kwestionowania przez organ robót dodatkowych w związku z brakiem informacji o ich prowadzeniu w dzienniku budowy, skarżący zarzucił, że organy ignorują w tym kontekście posiadaną wiedzę o relacjach jakie łączyły stronę z inwestorem – "B" sp. z o.o. wskazując, ze prowadzona przez panów G. i L. inwestycja była inwestycją własną firmy "B", dlatego też prowadzący roboty nie dokumentowali wszystkich zdarzeń na budowie poprzez zapisy w dzienniku budowy, gdyż znali i rozumieli występowanie określonych sytuacji na budowie, sami rozliczali finanse budowy i prowadzili roboty w sposób maksymalnie oszczędny, realizując je w pewnym sensie "dla siebie". W przypadku gdyby takie roboty (generalne wykonawstwo) były prowadzone na zlecenie "obcej" firmy z całą pewnością zapisy takie miałyby miejsce dla udokumentowania wzrostu kosztów i czasu trwania robót Taka sytuacja nie miała miejsca w związku z czym dziennik budowy dokumentuje jedynie to, co było istotne z prawnego punktu widzenia dla organów administracji budowlanej. Z kolei dla własnych potrzeb i wewnętrznej kontroli nad finansowaniem inwestycji, roboty które wykonywano w takich sytuacjach były określane mianem robót dodatkowych, z uwagi na to, że ich wykonanie nie było wcześniej planowane.

Skarżący zanegował również samo zakwalifikowanie przychodów od spółki "B" inaczej, niż jako w całości przychody z działalności gospodarczej. W jego ocenie całokształt materiału dowodowego wskazuje na to, że przychody te niewątpliwie były uzyskane w ramach tej działalności. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód z działalności gospodarczej, który powstał tylko i wyłącznie w związku z tą działalnością, został zakwalifikowany jako przychód z innego źródła. Spółka "B" nie wypłacała stronie tych wynagrodzeń pod "innym" tytułem, lecz w ramach łączących strony stosunków gospodarczych. Skarżący zakwestionował przyjęcie za podstawę wyliczeń podatku kwoty brutto - 330.166,16 zł ponieważ zapłacona kwota podatku VAT zawarta w fakturach nie stanowiła dla niego definitywnego przysporzenia i nie może zostać uznana za podlegający opodatkowaniu dochód, nawet jeśli przyjąć że kwota 330.166,16 zł stanowi przychód z innych źródeł. W takim przypadku podstawą obliczenia podatku mogłaby być jedynie kwota faktycznie uzyskanego dochodu a zatem kwota netto.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 31 lipca 2015 r. skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie posłużenia się przez organy wyciągami z protokołów zeznań świadków złożonymi w ramach innych postępowań, zamiast włączenia w całości protokołów przesłuchań, co dotyczy w szczególności materiałów włączonych z postępowań prowadzonych w stosunku do J. J., przede wszystkim zeznań tegoż w charakterze strony, które to zeznania stanową główny filar w ustaleniach faktycznych przyjętych w skarżonej decyzji, a kwestionowanych przez Stronę, co stanowi uchybienie procesowe mające istotny wpływy na wynik sprawy (k:83-84 akt sprawy sądowej).

Pismem procesowym z 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz odniósł się do zarzutu zawartego w piśmie procesowym strony z 31 lipca 2015 r. (k:89-90 akt sprawy sądowej), do którego to pisma strona odniosła się w kolejnym piśmie z 10 listopada 2015 r. (k:99-122 akt sprawy sądowej).

Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1103/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, podzielając pogląd organu podatkowego o nierzetelności spornych faktur.

W związku ze skarga kasacyjną skarżącego sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 916/16 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu nakazując ponowną ocenę materiału aktowego Sąd Kasacyjny odniósł się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 11 p.p.s.a. oraz kwestii wyłączenia pracowników organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że część faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D", nie potwierdza rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący na subiektywnej ocenie ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Natomiast w opinii organów podatkowych zebrany materiał aktowy potwierdza, że firma J. J. nie mogła wykonać usług budowalnych na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma J. J. nie wykonała na rzecz skarżącego robót budowlanych określanych jako dodatkowe i zabezpieczające dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi.

Uzasadniając oddalanie skargi w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności, o których mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy w wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego opisanego zobowiązania. Jednocześnie dopełniony został warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jest strona została skutecznie poinformowana o wszczęciu takiego postępowania przed upływem okresu przedawnienia. W dniu 9 grudnia 2011r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej powoływany jako k.k.s.) oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s., którego treść ogłoszono skarżącemu 29 lutego 2012 r., co dokumentuje złożony przez niego na ww. postanowieniu podpis. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. poinformował skarżącego, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe z dniem 7 listopada 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok (doręczenie nastąpiło 24 grudnia 2012 r.).

Nie jest zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 1a pkt 1 lit a) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej), a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i orzekanie poza zakresem postępowania.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej kończy je wydaniem decyzji, gdy podjęte ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Zarzut odnosi się tutaj do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie, który – zdaniem skarżącego – nie był wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych przepisów, a sporne zobowiązanie podatkowe mieściło się w zakresie wyznaczonym powyższym postanowieniem. Sąd w tym względzie podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony co do tożsamego zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Postanowieniem z 29 października 2009 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podmiot kontrolowany została podana nazwa firmy, pod jaką skarżący prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Zgodzić się trzeba z organem II instancji, że jakkolwiek wymieniona została nazwa firmy skarżącego, to faktycznie kontrola była prowadzona wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skonkretyzowanego przez wskazanie adresu i NIP. Zakresem zaś obejmowała prawidłowości rozliczeń w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zwrócić należy uwagę, że ani przepisy prawa nie nakazują dokonania rozdziału zakresu kontroli według źródeł pochodzenia przychodu, ani postanowienie, które stało się podstawą wszczęcia ww. postępowania, nie przewidywało kontroli i wydania w jego rezultacie decyzji tylko i wyłącznie w zakresie przychodów pochodzących z działalności gospodarczej.

Tym samym zarzut wykroczenia poza granice kontroli należało ocenić jako niezasadny.

Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i § 3 O.p., poprzez odmowę wyłączenia wskazanych w skardze pracowników organu I instancji Stosownie do art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie, skarżący upatruje w tym, że pracownicy organu I instancji, którzy pierwotnie rozstrzygali sprawę uniemożliwiali zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a po jego zgromadzeniu rozstrzygali wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że dostrzegł to organ odwoławczy w kwestii dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, które pierwotnie były zakwestionowane jako koszt podatkowy.

Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez skarżącego nie dają podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Pracownicy organu, prowadząc postępowanie, dokonywali zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich negatywne nastawienie, wskazywane przez skarżącego, nie wynika z żadnych konkretnych okoliczności. Nie można natomiast stronniczości pracowników organu I instancji wywodzić z faktu, że organ odwoławczy dokonał odmiennej, bardziej korzystnej dla skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów.

Ponadto wskazać trzeba na wydany tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 916/16 uchylający poprzednie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/15 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania, w którym wskazano, że "chybionym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 237 oraz art. 130 § 1 i 3 O.p. Uchybienia art. 130 § 3 O.p. pełnomocnik skarżącego upatruje w nie wyłączeniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasatoryjnej przeprowadzili uzupełniające postępowanie dowodowe. Pracownicy ci mieli wykazać się "niezdrowym zaangażowaniem w sprawę", a ich "postawa była daleka od pożądanej, gwarantującej bezstronne podejście do sprawy" (s. 14 skargi kasacyjnej). Ich stronniczość uwidoczniła się w protokołach, w których "łatwo dostrzec, że zdecydowana większość przesłuchań dokonywanych przez w/w pracowników obfitowała w spory ze Stroną i jej pełnomocnikami, a niejednokrotnie widocznym jest zdenerwowanie świadków wywołane taką atmosferą prowadzenia czynności procesowej" (s. 15 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jedynie do polemiki z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przywołane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności ("niezdrowe zaangażowanie w sprawę" oraz nierzetelne przesłuchiwanie świadków) w istocie rzeczy stanowią niczym nie popartą, negatywną ocenę działań pracowników organu. W tym zakresie twierdzenia te należy uznać za gołosłowne.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z wyrażeniem przez sąd kasacyjny swojego poglądu w tej spornej kwestii, Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest nim związany, co nakazywało uznać zgłaszany przez skarżącego zarzut za nieuzasadniony.

Podobna ocena odnosi się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez zignorowanie dokumentu urzędowego w postaci wydanego wobec J. J. wyroku karnego uniewinniającego go od zarzutu wystawiania pustych faktur

Także w tym zakresie w powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd prawny, którym Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany, a stwierdzający, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ww. wyrok sądu karnego nie miał charakteru wiążącego. Jakkolwiek bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny, mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on do postępowania podatkowego regułę dowodową, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro wspomniany przez pełnomocnika skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Reasumując dotychczas wskazane zarzuty skargi, stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do wyłączenia pracowników organu I instancji z postępowania kontrolnego, a organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji również w zakresie do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie był przy tym związany ustaleniami zawartymi w wyroku sądu karnego wydanym wobec J. J..

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie, a zatem oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia nierzetelności 10 spośród 25 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. J. dokumentujących roboty budowlane dodatkowe i zabezpieczające koniecznym jest odwołanie się do regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu – uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 23 u.p.d.o.f. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem.

W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 (LEX nr 295705), stanowiące, że "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane". Przywołać również trzeba orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2716/04 (LEX nr 201533), który wskazał, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej."

Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia, będące jednocześnie dowodami wykonania usług, są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącego zostały zebrane ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. Przekonują o tym zeznania świadków, poprawnie ocenione, jak i wyjaśnienia samej strony. Istotne znaczenie ma także sposób dokonania rozliczeń między skarżącym a jego podwykonawcą, odmienny od przyjętego w rozliczeniach z pozostałymi kontrahentami, nadto brak pobierania kaucji gwarancyjnej, a w szczególności brak przekonujących dowodów, że sporne usługi wykonał J. J.. Na uwagę zasługuje, dostrzeżony i eksponowany także przez ograny podatkowe fakt, że zeznania J. J. w tej części gdy neguje wykonanie prac są spójne, inaczej niż zeznania w których potwierdza on wykonania spornych prac, gdzie nie jest w stanie w sposób spójny i w miarę choćby precyzyjny wskazać jakie prace i gdzie konkretnie wykonał, kto z pracowników brał w nich udział, jakim sprzętem, w jakim czasie. Nadto zeznania złożone przez J. J. potwierdzające wykonanie usług są często niespójne z zeznaniami strony i T. L. (inspektora nadzoru na budowie inwestycji "C".

Istotne jest także - i to jest ważki aspekt tej sprawy - że pomimo takiego zakresu robót (uwaga ta odnosi się do kwestionowanych prac określanych mianem dodatkowych lub zabezpieczających) nie ma o nich wzmianki w dzienniku budowy. Znamienne jest także zniszczenie istotnych dla sprawy dowodów w protokołów obmiaru wykonanych przez J. J., mogących służyć ustaleniu zakresu wykonanych usług. Brak zatem dowodów, że sporne prace wykonał J.. Niemałe znaczenie dla oceny zebranych dowodów, zwłaszcza w kontekście zmiany zeznań istotnego w sprawie świadka – J. J. – ma okoliczność braku wyjaśnienia przyczyny zmiany zeznań i to w tak zasadniczym zakresie, co także podkreśla organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Braku należytego udokumentowania zdarzeń w toku procesu budowlanego skarżący tłumaczył specyfiką więzi między kontrahentami (skarżącym oraz "B"), jednakże w opinii Sądu, okoliczność ta nie przekonuje, a to wobec wynikającego z faktur zakresu i charakteru prac. O trafnej ocenie opisanych zdarzeń dokonanej przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji przekonuje także brak potencjału osobowego i technicznego J. J. do wykonania w tym czasie takiego zakresu prac.

Jak już wskazano jedna z okoliczności składających się na podstawę uznania nierzetelności spornych faktur jest fakt odstąpienia od pobierania kaucji gwarancyjnej od wartości wykazanych na ww. fakturach, co stoi w sprzeczności z zapisami łączącej strony umowy. Ponadto w odniesieniu do innych podmiotów (podwykonawców) i pozostałych faktur wystawionych przez J. J., a nie kwestionowanych przez organy podatkowe kaucja była potrącana, co wiąże się z gwarancją na wykonane prace. Zważywszy, że J. J. pod względem kwotowym był największym podwykonawcą strony (wartość prac na kwotę 661.397,43 zł brutto – zestawienie wartości prac innych podwykonawców na stronach od 11 – 13 decyzji organu I instancji), zasadnie organ podatkowy wskazuje, że ta okoliczność stanowi dowód potwierdzający nierzetelność 10 zakwestionowanych faktur.

Potwierdza to także fakt, że pomimo zapisów umowy zobowiązujących wykonawcę do dostarczenia kopii polisy OC ubezpieczenia na kwotę 200.000 zł, którą miał on utrzymać przez cały okres realizacji umowy, aż do dnia odbioru końcowego prac, podwykonawca takiego dokumentu nie przedłożył. Co istotniejsze nie ubezpieczył się od odpowiedzialności cywilnej. Znając potencjał firmy J. J. i jej właściciela, który zgodnie z treścią składanych przez skarżącego wyjaśnień miał problemy ze sporządzaniem dokumentacji związanej z procesem budowalnym, takie działanie niewątpliwe byłoby dla skarżącego niekorzystne, nadto nie odpowiada wzorcom gospodarczym.

Kolejny fakt przekonujący o nierzetelności spornych faktur to odmienny od przyjętych wobec innych kontrahentów oraz rzetelnych faktur wystawionych przez J. J. sposób płatności za sporne faktury. Jak wynika z kat sprawy – i jest okoliczność bezsporna - cześć kwoty odpowiadająca wartości podatku od towarów i usług płatna była na rachunek bankowy podwykonawcy, zaś pozostała cześć odpowiadająca kwocie netto wykonanych usług płatana była gotówka do rąk podwykonawcy. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że wszelkie działania strony mające uzasadnienie gospodarcze i zgodne z prawem są dopuszczalne, w tym jednak przypadku takiego uzasadnienia brakuje. Jak bowiem wskazano ten sposób rozliczenia właściwy jest wyłącznie dla kwestionowanych faktur, co czyni niespójnym twierdzenia strony, iż wyłącznie z uwagi na problemy osobiste podwykonawcy przyjęto taki sposób rozliczeń. Skoro taka była przyczyna przyjętego sposobu rozliczeń powstaje pytanie dlaczego sposób ten nie został przyjęty w pozostałych wystawianych przez tego kontrahenta fakturach. Zdaniem Sądu słusznie organ podatkowy fakt ten interpretuje jako jedną z okoliczności przemawiających za uznaniem nierzetelności ww. faktur.

Kolejny element przemawiający za słusznością dokonanej przez organy podatkowe oceny to dobór kontrahenta, który miał wykonać prace na tak znaczącą wartość – w odniesieniu do pozostałych podwykonawców. Nie jest sporne, że pomimo formalnej rejestracji jako podmiot gospodarczy osoba ta nie posiadała niemal żadnego sprzętu niezbędnego do wykonywania prac budowlanych, nie wynajmowała go w żaden legalny sposób, zaś fakt wynajmowania na fuchę nie jest zdaniem Sądu wiarygodny, o czym w dalszych rozważaniach. Nie zatrudniała też pracowników leganie, ale na czarno, o czym skarżący miał wiedzę. Okoliczność jego świadomości w tym zakresie wynika z zeznań samego skarżącego, ponadto potwierdza to fakt, że osoby wykonujące prace na rzecz J. J. – jak wynika z akt sprawy – byli przebadani przez I. E. w Przychodni Kolejowej w K., osobę powiązaną ze skarżącym. Osoba ta podpisała też umowę o roboty budowlane ze skarżącym w imieniu "B". Istotne jest także istnienie szczególnych relacji między skarżącym a J. J. opartych na wzajemnym zaufaniu, zwłaszcza ze strony J. J., co potwierdza on w swoich zeznaniach. Zaufanie jakim obdarzał skarżącego pozwalało na podpisywanie przez podwykonawcę faktur, które były przygotowane przez jedynego pracownika skarżącego E. D., podobnie jak protokoły odbioru robót. Sporządzanie i przygotowanie kosztorysów powykonawczych przez skarżącego, podpisywanie faktur "in blanco", jak zeznał J. J., składając zeznania jako strona w toku prowadzonego wobec niego postępowania przed organami podatkowymi w K.. Warto także odnotować, że w firmie skarżącego znajdowały się zarówno oryginały jak i kopie faktur wystawionych przez J. J., zaś ich wystawca nie potrafił odpowiedzieć dlaczego tak się stało i wyjaśnić czy faktury, które wydawała mu strona do podpisu to wszystkie dokumenty. Podwykonawca zeznał też, że nie zawracał uwagi czy otrzymuje kopię czy oryginał faktury.

Opisane fakty, w opinii Sądu, potwierdzają słuszność twierdzeń o nierzetelności spornych faktur wystawionych przez J. J. na rzecz strony. Zasadnie wnioskuje organ podatkowy, że podstawowe rodzaje robót powierzono do kompleksowego wykonania firmom budowlanym z doświadczeniem i zapleczem techniczno – osobowym. Zaś J. J. nie dysponował sprzętem, ludzi zatrudniał na czarno, bez gwarancji stałości zatrudnienia. Prace wykonywali oni przez krótki okres czasu i często po kilku dniach odchodzili. Podwykonawca nie posiadał zatem ani sprzętu ani ludzi (pracowników) uprawnionych do jego obsługi. Fakt ten w zestawieniu z zakresem kwotowym wykonywanych prac, koniecznością wywiązania się z terminów opisanych w harmonogramach robót każe poddać w wątpliwość wsparcie tak istotnej części prac na podmiocie, który nie dysponował zapleczem osobowym i maszynowym, a które gwarantowałoby wykonania spornych prac oraz ich jakość. W tym zakresie istotne są także gwarancje wykonania spornych prac, których nie zabezpieczył skarżący, poprzez pobieranie kaucji gwarancyjnych od spornych faktur, co jak wskazano czynił w odniesieniu do rzetelnych faktur i innych podwykonawców. Wszelkie odstępstwa od powszechnie przyjętych zasad (tu w branży budowalnej czy praktyce danego pomiotu) jeśli nie mają one uzasadnienia przemawiają przeciwko stronie.

Kolejny element, który w bardzo istotnym zakresie waży na poprawności przyjętej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, to brak jakichkolwiek śladów oraz konieczności (niezbędności) wykonania ww. prac dodatkowych (zabezpieczających) w opisie przebiegu procesu budowlanego, tj. w dzienniku budowy, co także będzie szczegółowo omówione w dalszych rozważaniach.

Istotne są także wskazywane przez organ podatkowy zeznania samego J. J., który w toku prowadzonego wobec niego postępowania wskazał, że nie wykonał prac objętych spornymi fakturami. Oceniając całokształt jego zeznań, obejmujących przyznanie wykonania prac, ich negacje oraz powrót do pierwotnych wyjaśnień, zdaniem Sądu poprawna jest ocena organów podatkowych kwestionująca możliwość wykonania przez niego ww. prac. Przekonuje o tym treść zeznań J. J., o czym była już mowa, spójna i rzeczowa w zeznaniach negujących wykonania usług, a ogólnikowa i niespójna w części wyjaśnień potwierdzających wykonanie prac.

Kolejną okolicznością, która potwierdza poprawność tezy przyjętej przez organy podatkowe jest relacja zakresu prac określanych przez strony umowy jako roboty budowlane do relacji prac dodatkowych, zabezpieczających. Otóż te pierwsze wg wyliczeń organów podatkowych w 2006 r. stanowiły 41,46% (co przekłada się na sumę 224.761,04 zł) do wartości 58,54 % (317.368 zł). Przy czym jak już wskazano ta większa wartość prac nie była zabezpieczona poprzez pobieranie kaucji gwarancyjnych, nie ma też w odniesieniu do niej żadnych zapisów w dzienniku budowy.

Opisane już fakty przekonują o trafności przyjętej przez organy podatkowe oceny nierzetelności spornych faktur, potwierdzają to również okoliczności, że składane przez J. J. zeznania negujące wykonanie prac objętych spornymi fakturami – wbrew odmiennym tezom skarżącego – są logiczne i spójnie, odmiennie niż zeznania potwierdzające wykonanie prac, co także zostanie szczegółowo omówione w dalszej części rozważań. Istotne jest także to, że podwykonawca nie potrafi wskazać przyczyny zmiany swoich wyjaśnień, nie można za takie uznać odwołanie się do przyczyn osobistych. Podnoszone zaś przez stronę okoliczności związane z problemami alkoholowymi J. J. nie przekonują, potwierdzając wręcz tezy organów podatkowych wskazujące, że nie był on w stanie wykonać takiego obszernego zakresu prac.

W kontekście stawianych w skardze zarzutów nie bez znaczenia jest także sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez J. J. oraz sposób zatrudniania pracowników (na czarno), o czym – jak wskazano - skarżący miał wiedzę. Otóż brak formalnych umów o pracę w istocie uniemożliwia weryfikację liczby "zatrudnianych" pracowników, w tym ustalenia na czyją rzecz faktycznie wykonywali oni pracę. Taki sposób ukształtowania relacji między kontrahentami – często powoływany jako praktyka w pracach budowlano montażowych - nie może być przez Sąd respektowana. Zaniedbania w tym zakresie po stronie inwestora czy wykonawcy nie mogą być w opinii Sądu wykorzystywane w sposób jaki tego wymaga skarżący w toku prowadzonego postępowania. W szczególności jako zarzut pod adresem organów podatkowych, że nie ustaliły liczby pracowników zatrudnionych przez J. J.. Z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika bowiem, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, co winno się przekładać na wniosek, że nie mógł wykonać spornych prac. Przyjęcie zaś przez organ podatkowy rzetelności pozostałych faktur stanowi działanie na korzyść skarżącego. Teza ta nie stoi w sprzeczności z ustaleniami, że roboty fakturowane przez skarżącego zostały wykonane, tyle że nie przez J. J., który nie posiadał w tym zakresie żadnego potencjału osobowego czy technicznego, nie jest także sporne, iż do wykonania tych prac nie zatrudniał podwykonawców. W opinii Sądu jeśli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem np. świadomie korzystając z pracy podmiotów zatrudniających pracowników "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony (nie będzie stanowiło dowodu w sprawie). Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze - naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

W dalszej kolejności rozważań konieczne jest odniesienie się do zarzutów zgłaszanych przez skarżącego w odniesieniu poszczególnych prac, przyjmując systematykę przyjętą w zaskarżonej decyzji (i poprzedzającym ją orzeczeniu organu I instancji) wspartą na zakresie wynikającym z poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

W przedmiocie prac dokumentowanych fakturą nr [...] Sąd podziela wnioski organów podatkowych zawarte w treści zaskarżonej decyzji, że nie dokumentuje ona zdarzeń rzeczywistych. Przekonują o tym przede wszystkim opisane na wstępie okoliczności, które odnoszą się do wszystkich zakwestionowanych faktur, czyli sposób rozliczania faktur, brak pobrania kaucji gwarancyjnej oraz brak jakichkolwiek zapisów w dokumentacji budowlanej o wykonaniu ww. prac.

Stanowisko to potwierdzają zeznania J. J., który zanegował wykonanie ww. usług, wskazując, że w tym czasie nie wykonywał prac o tak dużej wartości, wskazując na zakres realizowanych przez niego w tym czasie robót dodatkowych, były to m.in. prace polegające na rozbiórce ścianek działowych na życzenie właściciel lokali (szczegółowo opisane na stronie 21 decyzji organu I instancji), wykonane po zakończeniu robót budowalnych. Zeznania J. J. negujące wykonanie opisanych w fakturze nr [...] prac dodatkowych znajdują potwierdzenie w dalszych faktach, w szczególności, w dzienniku budowy, gdzie nie odnotowano tych prac, pomimo, że miały dotyczyć tak istotnej kwestii jak osuszenie fundamentów. Nie znajdują też potwierdzenia w harmonogramie prac, co może mieć uzasadnienie, jeśli przyjmie się za wiarygodne zeznania strony, że konieczność wykonania prac wystąpiła nagle, jeżeli jednak strona nie zadbała o należyte ich udokumentowanie nie może oczekiwać, że w świetle zeznań podwykonawcy negującego wykonanie tych prac fakt ten będzie podważał także organ podatkowy, zwłaszcza jeśli przekonują o tym pozostałe opisane już okoliczności odnoszące się do wszystkich robót określonych jako dodatkowe, czy zabezpieczające.

O prawidłowości wnioskowania organów podatkowych przekonuje także okoliczność, że w tym okresie (od 2 stycznia do 4 kwietnia 2006 r.) firma J. J. wykonywała prace w budynku nr 1 w części poddasza i dachu, dokumentowane fakturami nr [...] [...] i [...], których organ podatkowy nie kwestionował. Potwierdzeniem tego jest zakup materiałów dotyczących tych prac, które były następnie refakturowane na rzecz inwestora B". Racje ma organ podatkowy, że zakres tych prac oraz ograniczona liczba "pracowników" podwykonawcy (wg jego oświadczenia od 5-10/15) potwierdza, że nie mógł on wykonać robót ziemnych opisanych w spornej fakturze. Warto także odnotować, że wskazany na spornej fakturze okres realizacji ww. robót nie oddaje rzeczywistego czasu pracy, bowiem jak wynika z akt sprawy, z uwagi na niskie temperatury na przełomie stycznia i lutego 2006 r. wstrzymano prace instalacyjno – wykończeniowe na okres trzech tygodni.

Zasadnie także organ podatkowy ocenia zeznania J.J. i skarżącego, wskazując na występujące pomiędzy nimi rozbieżności. J.J. potwierdzając w 2012 r. wykonanie tych prac (po zmianie swoich uprzednich wyjaśnień) twierdzi, że prace polegały na wykonaniu opaski wokół budynku, która miała zabezpieczyć przed napływem wód gruntowych i opadowych. Zaś skarżący wskazywał, że roboty były wykonywane w piwnicy i polegały na usunięciu ziemi i nawiezieniu materiałów sypkich, wykonaniu podkładów, izolacji postawieniu ścianek w piwnicach łącznie z wykonaniem ław pod te ścianki. Inny istotny uczestnik procesu budowlanego – T. L. (inspektor nadzoru budowlanego, działający jednocześnie jako przedstawiciel inwestora) wskazał, że trudno określić czego dotyczyły wykopy ujęte w spornej fakturze czy obniżenia gruntu na całości pomieszczenia, czy wykopów pod fundamenty dla ścianek działowych. Zasadnie organ podatkowy podważa wiarygodność zeznań zarówno J. J., potwierdzającego wykonanie spornych prac, jak i strony, przyjmując, że nawet jeśli opisali on sporne prace nieco odmiennie, ale obie miały na uwadze okoliczności związane z wystąpieniem wód gruntowych, to istotny uczestnik tego procesu odnosząc się do ww. faktury nie wiedział czego dotyczyła ww. faktura. Zakładając, że chodzi o prace zabezpieczające przed wodami gruntowymi niewątpliwe, z racji pełnionej na budowie funkcji, miałby wiedzę o wystąpieniu takich okoliczności, zawłaszcza, że jak dowodzą pozostałe dokumenty zgormadzone w sprawie budynek nr 1 był w tym okresie w stanie surowym zamkniętym (wznoszony zgodnie z projektem budowalnym). Potwierdza to sprawozdanie z działalności spółki "B" sporządzone 13 maja 2006 r. za 2005 r., z którego wynika, że do końca 2005 r. zostały wykonane mury konstrukcyjne, biegi klatki schodowej oraz szyby windy osobowej. W całości wykonano roboty związane z realizacją stropów, skosów żelbetonowych na poddaszu oraz termoizolacją połaci dachowych, wykonano betonowe podłoża parteru, a w całym budynku wykonano ścianki działowe. Potwierdzają to także kosztorysy powykonawcze z lipca i sierpnia 2005 r. Z pewnością konieczność realizacji prac dodatkowych i to w czasie gdy wykonywano kanalizację w budynkach utkwiłaby w pamięci osoby odpowiedzialnej za realizację obiektu oraz przedstawiciela inwestora. Na pewno taka informacja winna znaleźć się dokumentacji budowy, czego jednak – jak wynika z przywołanych faktów (niekwestionowanych w tym zakresie przez stronę) – nie stwierdzono.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu podatkowego i strony w zakresie możliwości realizacji tego typu prac w 2006 r. po zrealizowaniu w 2005 r. "stanu zerowego" budynku nr 1 i możliwości równoległego prowadzenia prac kanalizacyjnych, to w opinii Sądu spór na tym tle ma charakter czysto teoretyczny i w istocie wymagałby fachowej wiedzy w zakresie możliwości realizacji takich prac na tym etapie zaawansowania budowy. Jednakże w świetle już przedstawionych okoliczności argumenty obu stron sporu są tu bez znaczenia i sprowadzają się do hipotetycznej polemiki. Jak bowiem dowiedziono strona nie wskazała na żadne przekonujące dowody potwierdzające, że takie prace zostały wykonane, a szeroko opisane fakty tezie tej przeczą. W tych okolicznościach Sąd za nieuzasadnione i zbędne uznaje odnoszenie się do obszerniej argumentacji skarżącego dowodzącej, że wykonanie takich prac byłoby możliwe. Także twierdzenia organu podatkowego odpowiadające na tą polemikę ocenić trzeba za zbędne. W dzienniku budowy oraz dokumentacji powykonawczej budynku nr 1 nie odnotowano żadnych odstępstw do projektu budowlanego. Brak wpisów robót budowalnych, które wg strony dokumentuje kosztorys do faktury, brak zmian w dokumentacji przekazanej przez organ I instancji właściwym organom nadzoru budowalnego, wobec pozostałych opisanych już okoliczności, jednoznacznie potwierdza, że prac tych nie wykonano.

Odnosząc się natomiast do zeznań J. G., które odmiennie oceniają obie strony sporu, to należy przyznać rację organom podatkowym, podnoszącym ich sprzeczność. J. G. słuchany jak świadek zeznał, że część prac ziemnych wykonał J. J., gdyż świadek wykonywał tylko prace mechaniczne, co oznacza, że J. J. wykonywał także prace budowlane, które zlecono zgodnie z umową firmie J. G. w 2005 r. tj. roboty ziemne, kanalizację deszczową, sanitarną i świadczył na rzecz skarżącego usługi sprzętowe. Były to prace budowlane przewidziane w projekcie i planowane. Zasadnie zatem twierdzi organ podatkowy o sprzeczności tych wyjaśnień z wyjaśnianiami samej strony i J. J.. Przyjęcie ich wiarygodności oznaczałoby, że część z ww. prac wykonała firma J. J., w zakresie opisanym przez świadka, co nie jest zgodne twierdzeniami samego podwykonawcy, jak i treścią kosztorysu powykonawczego do faktury [...], opisującej prace dodatkowe jako związane z pojawieniem się wód gruntowych, a nie planowane prace ujęte w umowie między G. a stroną. Rację ma też organ podatkowy twierdząc, że przyjmując wiarygodność twierdzeń ww. świadka zakres jego prac byłby ograniczony wyłącznie do prac mechanicznych, wykluczających prace ręczne. W takiej sytuacji sporna faktura nie powinna odnosić się do robót dodatkowych ale planowanych. Tymczasem sam skarżący w skardze wskazuje, że prace objęte omawianą fakturą nie mogły zostać przewidziane (str. 16 i 21 skargi).

Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących zaniechanie przesłuchania pracowników J. G. na okoliczność zakresu prac wykonywanych przez ich firmę i firmę J. J., to stwierdzić trzeba, że z punktu widzenia istoty sporu osoby te nie mogły dysponować taką wiedzą, nie miały wglądu w kosztorysy czy umowy zawarte między uczestnikami procesu inwestycyjnego.

O wykonaniu ww. usług przez J.J. nie przekonują także wyjaśnienia J. G. dotyczące możliwości korzystania przez J. J. z jego sprzętu na tzw. fuchę, bez jego wiedzy. Po pierwsze na tę okoliczność także brak dowodów, po drugie stoi to w sprzeczności z jego zeznaniami, że J. J. wykonywał wyłączenie prace ręczne w ramach ich współpracy. Zaś twierdzeniom J. G., że J. J. dysponował koparką przeczą pozostałe dowody, w tym zeznania samego J.J..

W sprawach takich jak obecnie rozpoznawana prowadzenie dowodów z zeznań pracowników czy wykonawców, podwykonawców współpracujących na budowie z badanym podmiotem, w świetle zasad oceny materiału dowodowego musi być przyjmowana z duża dozą ostrożności, gdyż tak jak w tej sprawie powszechnym zjawiskiem (jak wskazano nie aprobowanym przez Sąd) jest tzw. zatrudnianie "na czarno", bez formalnych umów o pracę. Wiąże się to częstą rotacją pracowników, a w konsekwencji brakiem możliwości ustalenia kto faktycznie i na czyja rzecz konkretne prace wykonał. Na marginesie już tylko wskazać trzeba na wyjaśnienia J. J., w których negował wykonanie prac dokumentowanych sporną fakturą, wynika z nich, że prace te wykonała firma J. G. i L..

W związku z tym jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skargi podnoszące naruszenie zasad oceny dowodów w tym zeznań J. G. co do zakresu wykonanych prac i jego wiedzy o robotach wykonanych przez J. J..

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wniosków organu podatkowego płynących z dowodu z przesłuchania świadka A. U., to należy przyznać racje stronie, że teza organu podatkowego, iż świadek ten miał wiedzę o zakresie prac J. J. jest zbyt daleko idąca. Jednakże wyjaśnienia tego świadka nie wnoszą wiele do sprawy, a zatem nie mogą zmienić kierunku rozstrzygnięcia.

W kwestii oceny zeznań J. J. dokonanej przez stronę, jako spójne w zakresie wykonania usług i mętne w zakresie nie potwierdzającym ich wykonania, Sąd tezy tej nie podziela, czego dowodzą przedstawione rozważania.

W tym kontekście jaki pozbawiony racji ocenić trzeba zarzut pominięcia przez organ podatkowy zeznań K. L. i H. M..

Organ podatkowy nie pominął ww. zeznań, na stronie 60 zaskarżonej decyzji odnosi się bowiem do twierdzeń H. M., potwierdzających realizację prac ziemnych przez "pracowników" J. J.. Słusznie jednak wskazuje, że w tym czasie (czerwiec 2006 r. wg zeznań tego świadka), J. J. realizował inne prace dotyczące wykonywania zewnętrznych schodów i muru oporowego, co potwierdza protokół powykonawczy z 8 czerwca 2006 r. do niekwestionowanej faktury [...].

Co do wskazanych przez stronę pobudek dla jakich J. J. zmienia zeznania (ucieczka przed odpowiedzialnością podatkową), Sąd także nie podziela tej tezy, gdyż przyznając, że nie wykonał ww. usług J. J. naraża się na odpowiedzialność karna skarbową oraz wymiar zobowiązania w trybie art. 108 ust. ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie dalszych zarzutów Sąd podziela stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, że sprawozdanie zarządu spółki "B" za 2005 r. mogło obejmować tylko ten rok, a nie także okres do dnia jego sporządzenia, co wydaje się oczywiste i nie wymaga dalszego uzasadnienia.

Wobec dokonanej oceny wzajemnej argumentacji stron co możliwości wykonania spornych prac po zakończeniu stanu zerowego budynku nr 1, jedynie na marginesie wskazać trzeba, że powoływane przez skarżącego zarzuty pod adresem organów podatkowych dotyczące błędów i braku umiejętności w odczytywaniu poszczególnych dokumentów związanych z procesem budowlanym nie mogą zostać uwzględnione. Strona wskazuje bowiem m.in. na str. 15 skargi, że jakkolwiek w protokołach wpisane zostały ścianki działowe to chodzi o ściany trójwarstwowe zewnętrzne. Jak wskazano dokumentacja (nie tylko w procesie budowlanym) winna stanowić odzwierciedlenie zaistniałych faktów, gdyż wszelkie błędy czy nieprawidłowości wpływają na sferę praw podmiotu, który zaniedbał staranności w tym procesie.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania w sprawie biegłego, w opinii Sądu, w kontekście poczynionych już uwag, przeprowadzenie takiego dowodu nie było konieczne. W sprawie nie jest bowiem sporne czy prace opisane w fakturze [...] można było wykonać w realiach panujących na budowie, ale to czy zostały one wykonane przez J. J. (przy czym nie chodzi tu potencjalną możliwość ich wykonania ale sam fakt ich wykonania), a tą na okoliczność - jak dowiedziono - strona nie dostarczyła dowodów, nie znalazł ich tez organ podatkowy prowadząc postępowanie w tej sprawie. Ponownie podkreślić należy, że realizacja i przebieg robót budowlanych powinna mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, co wynika z przepisu z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z dnia 17 lipca 2002 r. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.). Zatem wykonanie robót budowlanych zabezpieczających w zakresie wskazywanym przez skarżącego, gdyby miało miejsce, znalazłoby niewątpliwie odzwierciedlenie poprzez stosowne zapisy w prowadzonym dzienniku budowy.

Podobna ocena dotyczy prac dokumentowanych fakturą [...]. Także i w tym przypadku skarżący nie pobrał kaucji gwarancyjnej od kwot wykazanych w treści ww. faktury, zaś płatność rozbito na cześć bezgotówkową (o wartości podatku VAT) i gotówkową (pozostała kwota wynikająca z ww. faktury). Skarżący wywodzi, że prace objęte tą fakturą stanowią kontynuację tych dokumentowanych w fakturze [...], jednakże również i w tym przypadku nie zadbał o należyte ich udokumentowanie. W związku z tym znacząca cześć rozważań dotyczących faktury [...] znajduje zastosowanie także i w odniesieniu do spornego dokumentu. Za poprawnością poglądu organu podatkowego wyłączającego wartość ww. faktury z kosztów uzyskania przychodu przemawia nadto brak stosownych zapisów w dzienniku budowy, fakt realizowania przez J. J. innych prac w tym czasie, co potwierdzają inni podwykonawcy, ale przede wszystkim zapisy w dokumentacji budowlanej. Potwierdzają to także okoliczności związane z asortymentem zakupów materiałów budowalnych i usług dokonanych w tym czasie przez skarżącego (zgodnie z umową zobowiązanego do zapewnienia materiałów niezbędnych do wykonania usług) mających zapewnić ciągłość prac realizowanych m.in. przez podwykonawcę przy wykonywaniu budynku nr 1, a dotyczących części poddasza i jego adaptacji na cele mieszkaniowe, przebudową mansard itp. Szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji na str. 41.

Ponadto z opisu zakresu ww. prac wynika, że dotyczą one m.in. takiej samej ilości wykopów przy ścianach pionowych w gruncie jak poprzednia faktura (293,65 m³). Jak wskazano skarżący dowodzi, że prace te stanowią kontynuację prac fakturowanych uprzednio omówionym dokumentem księgowym, w skardze podkreśla, że sporny dokument obejmuje m.in. wywiezienie ziemi taczkami z budynku. Jednakże ani faktura ani kosztorys nie wskazują, że o takie prace chodzi.

Ponadto zasadnie twierdzi organ podatkowy, że wykonywanie ław fundamentowych pod ścianki działowe na tym etapie nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji budowlanej, z której wynika, że ścianki te w tym czasie już były wykonane. Zgodnie z zapisem w dzienniku budowy w styczniu 2006 r. budynek był w stanie surowym zamkniętym.

Słusznie podnoszą organy podatkowe kwestię rozliczeń faktur J. J. z firmą skarżącego, jak wynika z umowy o roboty budowlane łączącej ww. podmioty rozliczanie faktur następować miało wg miesięcznych rozliczeń i obejmowało faktury dot. niekwestionowanych prac tj. [...]; [...]; [...]. Zasady tej strony umowy nie dochowały w odniesieniu do kwestionowanych faktur, co także potwierdza tezę o fikcyjności prac objętych tymi dokumentami. W takim przypadku wykonawca musiałby finansować zlecone prace, co słusznie uznano za niewiarygodne, zwłaszcza wobec dalszych okoliczności sprawy, a dotyczących faktury nr [...]r., gdzie pojawia się kwestia udzielania przez skarżącego pożyczek na rzecz J. J.. Za bezzasadne uznać zatem trzeba podnoszone w tym względzie zarzuty skargi, że J. J. skoro miał środki na takie finasowanie to nie zgłaszał potrzeby pozyskania zapłaty i nie wystawiał faktury. W kontekście omawianego zagadnienia i argumentów formułowanych w skardze, dostrzec trzeba, że wszelkie odstępstwa od zapisów umowy czy przyjmowanej przez stronę praktyki (płatności, kaucje, dokumentowanie zaistniałych zdarzeń) dotyczą wyłącznie spornych prac (faktur), co przekonuje Sąd, że działania te nie są przypadkowe.

W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy uznaje, że zeznania J. J. negujące wykonanie ww. prac są wiarygodne, inaczej niż jego wcześniejsze i późniejsze twierdzenia o ich wykonaniu.

Także wskazani przez organ podatkowy świadkowie potwierdzają, że J. wykonywał w tym czasie nienegowane usługi wykończeniowe. Odnosząc się natomiast do zeznań wskazanych w skardze świadków, którzy mieliby potwierdzić realizację przez J. prac dokumentowanych ww. fakturą wskazać trzeba, że Z. S. powołując się na prace ziemne wskazuje na roboty hydrauliczne, te zaś w budynku wykonywała firma "E" Z. K. i K. L. (podwykonawca "E"), zaś na zewnątrz firma J. G.. Odnosząc się zaś do przywoływanej w skardze wypowiedzi ww. świadka, że firma J. J. z tego co z grubsza pamięta wykonywała roboty zimne w budynku, należy wskazać, że nie precyzuje on kiedy ww. prace miałyby być wykonane, to że J. wykonywał prace ziemne w odniesieniu do ww. budynku nie jest przecież sporne. W zakresie zaś zeznań B. D. ponownie wskazać trzeba w sprawach takich jak obecnie rozpoznawana prowadzenie dowodów z zeznań pracowników, wykonawców, podwykonawców współpracujących z badanym podmiotem na budowie - w świetle zasad oceny materiału dowodowego - musi być oceniania z duża dozą ostrożności, gdyż wobec praktyki zatrudniania bez umowy o pracę częsta jest rotacja pracowników, a w konsekwencji brak możliwości ustalenia kto faktycznie lub na czyją rzecz wykonał konkretne prace.

Przedstawione okoliczności potwierdzają zasadność oceny dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że ujęte w ww. dokumencie prace nie zostały wykonane. Nie potwierdzają tego zebrane dowody w sprawie, brak jest w dzienniku budowy jakichkolwiek zapisów potwierdzających wykonanie prac przez J. prac dodatkowych o tak szerokim zakresie.

Zasadnie wyłączył organ podatkowy prawo strony do odniesienia w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktury Nr [...]. Analizując zakres prac objętych tą fakturą, w zestawieniu z dostępną dokumentacją budowlaną (protokoły powykonawcze, faktury) organ podatkowy w szczegółowych rozważaniach dotyczących odnoszących się konkretnych rodzajów robót (na stronach od 44 do 46 zaskarżonej decyzji) wskazał, że zostały one już rozliczone we wcześniejszych fakturach, co potwierdza: treść kosztorysów powykonawczych, zakupy materiałowe dotyczące tych prac zrealizowane w styczniu 2006 r. (szeroko opisane w treści decyzji na str. 45); zestawienie prac wykonanych przez firmę L. O., współpracującą z J. przy pracach na dachu; oraz wpis w dzienniku budowy z 17 stycznia 2006 r. dotyczący robót stolarki okiennej, ciesielskich i dekarskich dachu, pisma skarżącego z lipca, października i grudnia 2005 r. ponaglający wykonawców (J. J. i O.) odnośnie opóźnień prac przy więźbie dachowej. Podobna analiza dotyczy prac tynkarskich.

W opinii Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe bardzo szeroka w wnikliwa ocena tych okoliczności potwierdza słuszność tych zeznań J., w których neguje on wykonanie prac opisanych w kosztorysie do spornej faktury. Na ocenę tą niewątpliwie wpływają dalsze istotne dla sprawy okoliczności, które wystąpiły także w uprzednio omawianych fakturach, a dotyczące sposobu rozliczania faktury (częściowo gotówka, częściowo przelew na kwotę podatku VAT), brak pracowników, co także szczegółowo omówiono we wcześniejszych rozważaniach, niepobranie kaucji i kwestia najistotniejsza - brak utrwalenia tych prac w dzienniku budowy. W świetle opisanych okoliczności nie mogą znaleźć uzasadnienia twierdzenia skargi, że objęte ww. fakturą prace dotyczą tych samych robót (co roboty budowlane zasadnicze jako przeciwstawność dodatkowych) tylko wykonywanych w innym miejscu, takie tłumaczenie stawia pod znakiem zapytania dlaczego te same prace raz są nazywane robotami budowlanymi a raz dodatkowymi lub zabezpieczającymi, które rozliczane i dokumentowane są na zupełnie innych zasadach niż pozostałe prace i pozostali kontrahenci. Słusznie organy podatkowe podważają ich realność, zwłaszcza wobec spójnych i mających odzwierciedlenie w faktach wyjaśnieniach ich wykonawcy (J.), że zostały one wykonane, ale na innym etapie prac i zostały już zafakturowane w innych dokumentach księgowych. Obraz ten potwierdza dokonana przez organy podatkowe analiza zakresu poszczególnych prac, odwołująca się do: kosztorysów powykonawczych; faktur; wpisów w dzienniku budowy; pism wymienianych pomiędzy podwykonawcami a skarżącym; zakresu rzeczowego i czasowego zakupów mających służyć wykonaniu prac, z których zasadnie organ podatkowy wywodzi, że zostały one zużytkowane w okresie poprzedzającym czasokres wykonania prac wynikających z kwestionowanej faktury, co z kolei odpowiada zasadom doświadczenia życiowego i logiki, wykluczającej czynienie zakupów na zapas, zwłaszcza w obrębie takiej inwestycji. Negując tą ocenę skarżący nie przedstawia jednak żadnych przekonujących dowodów, wdając się w polemikę dotyczącą szczegółów robót danego rodzaju, zasadności ich realizacji na określonych etapach prac, nie wyjaśnia jednak w sposób przekonujący powodów nieodnotowywania ww. prac w dzienniku budowy. Ten zaś element ma istotne znaczenie, co wielokrotnie już podkreślano, bowiem takie okoliczności jak przeciekanie dachu, czy podmakanie fundamentów łączące konieczność wykonania dodatkowych prac winny być ujawnione ww. dokumentacji budowlanej. Jak się wydaje winny się także łączyć z kwestią odpowiednich gwarancji jakości ich wykonania, a zatem albo wynikać z konieczności ich poprawienia, co powinno być w sposób odpowiednio udokumentowane, choćby dla celów odszkodowawczych oraz zabezpieczone gwarancją wykonania lub pokrycia kosztów tego zabiegu (potrącenie kaucji gwarancyjnej).

Niezrozumiałe jest w tym kontekście zarzucanie organom podatkowym, że wspierają się na literalnym odczytywaniu zapisów pozycji kosztorysowych i podnoszenie na swoją obronę okoliczności braku w nich informacji jakiego szczegółowego zakresu prac (np. jakiej części dachu) dotyczą prace. Autorem zapisów w kosztorysach jest strona, a zatem to ona ponosi odpowiedzialność za takie a nie inne ich sporządzenie.

W tych okolicznościach nie ma podstaw – zdaniem Sądu - do powoływania biegłego, nie chodzi tu bowiem o kwestie potencjału wykonania prac czy odczytywania kosztorysów, ale dowodów potwierdzających wykonanie przez J. spornych prac.

Odrębnego odniesienia wymaga kwestia zakupów towarów (materiałów budowlanych) ujętych w spornej fakturze. Zdaniem Sądu ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w faktach. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do umowy o wykonanie ww. prac, łączącej J. i stronę, zakupy były realizowane przez skarżącego lub "B", nie zaś przez wykonawcę. Mogło być rzecz jasna inaczej ale nie wynika to z żadnych dowodów. W swoich wyjaśnieniach J. zanegował fakt zakupu materiałów na tak dużą wartość (tj. 10.374,91 zł), wyjaśniając, że nabywał drobne materiały na niewielkie kwoty, konieczne materiały budowlane (pustaki, cement) brał z budowy bez formalnego kwitowania. Praktyka przyjęta w ww. umowie (zakupy obciążały inwestora) była stosowana także w relacjach z innymi kontrahentami, co potwierdzają uczestnicy procesu inwestycyjnego (A. K., którego zeznania przytacza organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji str. 48).

Zasadnie również organ podatkowy neguje późniejsze i wcześniejsze zeznania J. potwierdzające zakup przez niego fakturowanych materiałów budowlanych. Analiz tych zeznań jako niewiarygodnych w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń, twierdzi on, że towary nabywał w hurtowniach ale nie wskazał w konkretnie jakich. Organ podatkowy (prowadzący wobec J. postepowanie podatkowe) dokonał czynności sprawdzających występując do potencjalnych sprzedawców (sklepów i hurtowni materiałów budowlanych), które nie potwierdziły takiej sprzedaży. Także J. nie był w stanie wskazać do jakich prac zużył ww. materiały, co istotne nie przedstawił także inwestorowi wymaganych umową atestów nabywanych towarów, co szeroko opisano na str. 47 decyzji. Nie zachowały się także faktury zakupu, które zgodnie z oświadczeniem J. miał okazać skarżącemu. Inny przebieg zdarzeń opisuje także wspomniany świadek A. K., wyjaśniając, że materiały budowlane dostarczał skarżący, przywożono je jednym transportem dla świadka i J..

Fakty te przekonały Sąd o słuszności przyjętej przez organ podatkowy oceny w tym względzie. Odmiennie niż podnoszone w skardze zarzuty wywodzące fakt dokonania takich zakupów przez J. z okoliczności wykazania podobnej sytuacji (zakupu materiałów budowlanych) w niekwestionowanych przez organ podatkowy fakturach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego i jego polemiki z argumentacją zawartą w decyzji, a dotyczącą zasobów kadrowych J. odwołać się trzeba do poprzednich rozważań Sądu dotyczących tego zagadnienia, a przedstawionych przy analizie faktur [...] i [...].

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także ocena dotycząca kolejnej faktury nr [...]. Tak jak przy rozważaniach dotyczących poprzednich faktur o nierzetelności tego dokumentu przekonują zasady fakturowania, rozliczania kaucji, kwestia potencjału osobowego i technicznego J., brak należytego udokumentowania w procesie budowlanym, co potęguje kwestia zeznań J.. Przy czym w opinii Sądu powołane przez organ podatkowy okoliczności nakazują przyjęcie wiarygodności tych zeznań, w których J. neguje wykonanie usług. W przypadku omawianej faktury obejmującej nie tylko wykonanie prac, ale też zakup towarów i użycie sprzętu organ podatkowy wykazał ich nierealność. Słusznie, co także już było przedmiotem analiz, odmawia uznania wiarygodności wykonania przez J. robót w zakresie docieplenia fundamentów i odwodnienia budynków. Sąd podtrzymuje w tym zakresie ocenę dotycząca tych prac, a wypowiedzianą przy okazji analizy poprzednio omówionych faktur. Należy przy tym stwierdzić, że jest to czwarta z kolei faktura dokumentująca ww. prace, jako roboty dodatkowe, których nie ujęto w dzienniku budowy pomimo – jak widać - szerokiego zakresu, tak czasowego jak i pod względem pracochłonności i wartości prac. Słusznie organ podatkowy dostrzega, że w dokumentacji skarżącego brak jakichkolwiek zapisów czy dokumentów potwierdzających wystąpienie takiej nadzwyczajnej sytuacji powodującej konieczność prowadzenia tak szeroko zakrojonych prac, co wydaje się mało wiarygodne, a co dodatkowo potwierdzają zeznania J..

Nie są wiarygodne zapisy dotyczące zakupu przez J. materiałów budowlanych, co uzasadniono przy omawianiu poprzedniej faktury.

W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy nie daje także podstaw do podważania poglądu organu podatkowego na kwestię użytkowania przez J. sprzętu. Jak wynika z akt sprawy J. nie posiadał żadnego sprzętu przy pomocy, którego mógłby wykonać fakturowane prace, nie przedstawiono przekonujących dowodów, że sprzęt taki był mu użyczany przez innych uczestników procesu budowalnego. Zasadnie także ocenił organ zeznania J. G., który wyjaśniał, że J. wykonywał roboty ręczne z uwagi na brak maszyn, których świadek mu nie udostępniał. Późniejsze zeznania J. G., że sprzęt ten był J. udostępniany za jego plecami ocenić trzeba jako niewiarygodne, po pierwsze sam nie był świadkiem takich okoliczności, wie to od innych osób. Po drugie nie jest to spójne z uprzednimi wyjaśnianiami, że J. miał wykonywać wyłącznie prace ręczne. Zadanie zatem za niewiarygodne uznaje organ podatkowy wyjaśnienia skarżącego, że J. dysponował wykazanym w dokumentach sprzętem.

Niezależnie od tego trzeba wskazać, że tłumacząc poszczególne pozycje kosztowe skarżący i T. L. wyjaśniają, że rozliczenie robót odbywało się na zgodnie z zasadami kosztorysowania korzystnymi dla inwestora, pozwalającymi na wycenę robót w sposób zmechanizowany i ręczny. Skarżący wybrał sposób zmechanizowany, co jest korzystniejsze, ale nie wymaga aby w istocie prace były wykonane przez wykonawcę przy użyciu maszyn, mógł je wykonać ręcznie. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać trzeba, że taki sposób dokumentowania prac – jak dowodzi rozpoznawana sprawa – może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków. Jednakże decydując się na przyjęcie sposobu dokumentowania nieodzwierciedlającego rzeczywistości strona winna takie ryzyko wkalkulować, zwłaszcza, że pozostałe zebrane w sprawie, omówione wczesnej okoliczności, podważają realność omawianej faktury. W tym miejscu wskazać trzeba, że nie jest to pierwsza sytuacja, w której strona powoduje się na nieprecyzyjność czy odmienność zapisów w dokumentacji budowlanej z przebiegiem opisywanych przez nią zdarzeń. Do tych okolicznościach Sąd odnosił się już we wcześniejszych rozważaniach, w tym miejscu jedynie akcentuje, że takie argumenty nie mogą być odczytywane na korzyć strony, wobec jej zaniedbań, a zwłaszcza wobec innych okoliczności podważających rzetelność omawianych dokumentów.

Zasadnie także organ podatkowy ocenił wyjaśnienia składane w odniesieniu do prac objętych omawiana fakturą przez skarżącego i T. L., wskazując na ich niespójność. Dotyczyło to oceny, zakresu jak i sposobu kosztorysowania prac. Wg strony prace dotyczyły docieplenia fundamentów, wg. T. L. podłoży pod posadzki, co w zestawieniu z opisanymi wadami dokumentacji, zeznaniami świadków i opisanymi już faktami potwierdza słuszność dokonanej przez organ podatkowy oceny.

Prawidłowo ocenione zostały także zeznania J. G., do czego Sąd odniósł się przy rozważaniach dotyczących pierwszych faktur [...] i [...].

Odnosząc się do kwestii odmowy ponownego przesłuchania świadków J. A., J. G., A. U., A. K., podzielić trzeba pogląd organu podatkowego, że nie istniała taka potrzeba. Osoby te były przesłuchiwane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, zaś strona miała możliwość uczestniczenia w tym procesie. Nie ujawniły się żadne nowe okoliczności, które osoby te mogłyby naświetlić. Wobec tak obszernego zakresu postępowania powtarzanie tych samych dowodów, przy braku ku temu szczególnych przesłanek jest zbędne. Tym bardziej, że organ podatkowy nie twierdzi, że czynności objęte ww. fakturą były wykonane przez ww. podmioty, twierdzi to J., ale tylko w odniesieniu do J. G., wskazując też, że część tych prac została wykonana i zafakturowana w innym niekwestionowanym przez organ podatkowy dokumencie.

Nadto trafnie wywodzi organ podatkowy, że wobec braku wiedzy przez skarżącego i T. L. - osoby, które winny posiadać największą wiedzę co do miejsca i zakresu realizacji prac przez poszczególne podmioty – przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków J. A., J. G., A. U., A. K. byłoby bezcelowe.

Odnosząc się do zarzut skargi podnoszącego zignorowanie zeznań J., w których potwierdza on wykonanie prac, wskazać trzeba na obszerne wyjaśnienia zawarte w treści zaskarżonej decyzji na str. 55- 56. Organ podatkowy poddał w nich ocenie zeznania składane przez J. 5 października 2012 r., wskazując na nieumiejętność wskazania faktycznego zakresu robót, miejsca ich wykonania, pracowników, którzy je wykonali. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń.

W kwestii oceny robót dokumentowanych fakturą nr [...] zasadnie organ podatkowy wskazuje, że prace polegające m.in. na wykonywaniu podbudowy z kruszywa, zagęszczanie nasypów, opisane w kosztorysie zostały powierzone i wykonane przez firmę J. G. , dysponującą odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym. (szczegółowy opis zakres prac powierzonych ww. firmie i ich rozliczenie organ podatkowy zawarł na stronach 58 i 60 zaskarżonej decyzji). Obejmowały one także prace ziemne. W tych okolicznościach wobec braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie ww. robót przez podwykonawcę zasadnie przyjmuje organ podatkowy za wiarygodne jego zeznania negujące wykonanie ww. robót.

Jako bezpodstawne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące, że firma J. dokonywała stałych napraw dróg na terenie budowy, gdyż nie zostało to ww. żadnej sposób udokumentowane, a jak wykazano firma ta nie dysponowała zapleczem technicznym przystosowanym do tego typu prac. Także zasoby ludzkie tej firmy wykluczały jedoczesne prace przy kliku zakresach robót. Wyjaśnienia zaś skarżącego, że prace przy drogach były wykonywane przez czas trwania inwestycji jest sprzeczne z treścią protokołu odbioru robót, który obejmuje określony przedział czasowy. Wielokrotnie już w rozważaniach tej sprawy Sąd podkreślał kwestię należytego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, wskazując kogo obciąża ryzyko sprzeczności czy nieprecyzyjności tych zapisów.

Za poprawne i logiczne uznaje też Sąd twierdzenia zaskarżonej decyzji odnoszące się do pozostałych prac objętych sporna fakturą, a wykazanych w innym niekwestionowanym rozliczeniu (faktura [...]). Twierdzenia strony, że dotyczy ona innych tego typu prac nie są poparte żadnymi dowodami, do czego już Sąd się odnosił.

Odrębnego omówienia wymaga sprawa dotycząca wykazanego w ww. fakturze montażu ościeżnic. W opinii Sądu rozumowanie organu podatkowego jest poprawne także i w tym zakresie, skoro firma "B" zamówiła drzwi razem z montażem, to czynność ta obejmowała także montaż ościeżnic. Skarżąca poza negowaniem tych twierdzeń nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających swe tezy, nie wystąpiła także o skorygowanie faktury.

Wiarygodność faktury [...] podważają dodatkowo okoliczności, które wystąpiły także w uprzednio omawianych fakturach, a dotyczące sposobu rozliczania faktury (częściowo gotówka, częściowo przelew na kwotę podatku VAT), brak pracowników, niepobranie kaucji i kwestia najistotniejsza - brak utrwalenia tych prac w dzienniku budowy.

Poprawne są ustalenia i wnioski organu podatkowego dotyczące prac ujętych w fakturze [...]. Podobnie jak w poprzednich fakturach, ta także jest rozliczana w sposób odmienny od przyjętego wobec innych kontrahentów i faktur niekwestionowanych (częściowo gotówka, częściowo przelew na kwotę podatku VAT), także i w tym przypadku o nierzetelności dokumentu przesądza brak pracowników, niepobranie kaucji i brak utrwalenia prac w dzienniku budowy.

Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że zakres objętych spornym dokumentem prac pokrywa się z fakturą nr [...], zaś w zeznaniach negujących wykonanie ww. prac J. wskazał, że zostały one ujęte w rozliczeniu ww. faktury. Zasadnie wyjaśnienia te przyjęto za wiarygodne, podkreślając, że nie są wiarygodne zeznania skarżącego i T. L. stwierdzające, że tożsamość opisanych w obu tych dokumentach prac wynika z faktu, że dotyczą one dwóch pięter, a zatem powtarzalnych prac. Teza ta nie znajduje bowiem potwierdzenia w faktach, brak jakichkolwiek adnotacji w tym zakresie pozwalających na taką identyfikację. Poza tym przy takim wyjaśnianiu powstaje wątpliwość dotycząca kwalifikacji tych samych prac raz jako budowalnych, raz jako dodatkowych, rozliczanych w sposób odrębny od pozostałych niekwestionowanych dokumentów. Wątpliwości jest więcej, także czas wykonania ww. prac jest znacząco różny w przypadku robót zasadniczych wynosi miesiąc, przy robotach dodatkowych trzy miesiące. W tym samym czasie skarżący wykonywał też inne niekwestionowane przez organy podatkowe prace, co stawia pytanie o możliwości ich wykonania. Nie znajduje uzasadnienia także teza zgłaszana przez skarżącego w toku postępowania, że ww. prace miały na celu podniesienie standardu obiektu, po pierwsze jest sprzeczna z wyjaśnieniami dotyczącymi powielania prac na kolejnym piętrze, po drugie J. pytany o ten zakres nie potrafi wskazać na czym miałyby te prace polegać. Także świadek A. K. inny podwykonawca prac realizowanych w tym terminie wskazuje na inne prace realizowane przez pracowników J. w tym okresie, co szeroko opisano na str. 65 zaskarżonej decyzji.

Opisane fakty bezsprzecznie dowodzą, że J. zeznając, że prace dokumentowane ww. fakturą zostały rozliczone w innym dokumencie złożył wiarygodne oświadczenie, zaś zarzuty skargi o nieumiejętności czytania kosztorysów czy celowym wypaczaniu materiału dowodowego ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

Zasadna jest także ocena dotycząca faktury nr [...]. Potwierdza to sposób rozliczania faktury, brak pobrania kaucji, zasoby kadrowe. Ale także nieprecyzyjność zapisów w kosztorysach, do co czego Sąd odnosił się już przy okazji omawiania faktury nr [...]. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że wyjaśnienia J. negujące wykonanie spornych usług ocenić trzeba jako wiarygodne, zebrany materiał dowodzi, że nie posiadał on sprzętu, o którym mowa w kosztorysie z 22 sierpnia 2006 r. do ww. faktury, nie przedstawił także dowodów potwierdzających jego użyczenie czy najem, także prowadzone postępowanie nie ujawniło w tym zakresie żadnych istotnych faktów. A składne przez J. G. wyjaśnienia, o korzystaniu z jego sprzętu bez jego wiedzy zostało już ocenione przy okazji omawiania faktury nr [...]. Zasadnie także wskazuje organ podatkowy na zakres prac zleconych firmie J. G. (obejmujący także prace opisane w kosztorysie załączonym do ww. faktury), która to firma posiadała niezbędne zaplecze osobowe i logistyczne do wykonania ww. prac. Potwierdzeniem słuszności oceny zawartej w decyzji są także zeznania J., który potwierdzając wykonanie tych prac nie potrafił opisać ich szczegółów: gdzie kiedy i przy pomocy jakich pracowników je wykonał. Bez wpływu na ocenę ww. okoliczności pozostają zeznania J. G., wskazującego, że niektóre prace ziemne wykonał J.. Wskazać bowiem należy, że kosztorys obejmował prace przy użyciu sprzętu, a tym, co wykazało przeprowadzone postepowanie, J. nie dysponował, nie można zatem przyjąć, że faktura dokumentuje zdarzenia faktyczne. Pamiętać także trzeba, że J. nie zatrudniał pracowników legalnie, nie ma zatem pewności kto i na czyje zlecenie prace te wykonał, zaś J. nie pamięta kto pracował przy tych robotach. Za uzasadnione uznać zatem trzeba wnioski zwarte na str. 72 – 73 zaskarżonej decyzji. Jako bezzasadne w kontekście opisanych faktów ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty dotyczące możliwości korzystania przez J. ze sprzętu, braku zrozumienia metod sporządzania kosztorysu czy wykonywania prac tego samego rodzaju co J. G., nadto kwestie te były już przedmiotem rozważań przy ocenie wcześniejszych faktur.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi podważających ocenę dokonaną przez organy podatkowe w sprawie uznania za nierzetelną kolejnej faktury nr [...] Prawidłowe jest zdaniem Sądu wnioskowanie, że J. prac tych nie wykonał. Zasadnie organy podatkowe wskazują w tym zakresie na nieprecyzyjność tych wyjaśnień podwykonawcy, w których potwierdził on wykonanie spornych prac, zmieniając swoje uprzednie wyjaśnienia. J. nie był bowiem w stanie wskazać w jakich konkretnie pomieszczeniach wykonał sporne pracę oraz jacy pracownicy byli przy nich "zatrudnieni". Słusznie też podkreśla organ podatkowy, że skarżący także nie jest precyzyjny w swoich wyjaśnieniach potwierdzających wykonanie ww. prac, m.in. wskazuje, że miały one na celu podniesienie standardu pomieszczeń. Problem w tym, co było już przedmiotem rozważań, że dokumentacja budowy okoliczności tych nie potwierdza. Ponadto ponownego podkreślenia wymaga, że prace te (wbrew logice składanych przez stronę wyjaśnień) określane są jako dodatkowe. Tymczasem z zeznań zarówno strony jak i podwykonawcy wynika, że nie odbiegały one od prac zleconych w tym zakresie innym podmiotom, które swoje roboty rozliczały jako budowlane. Kolejnym argumentem potwierdzającym zasadność przyjmowanych wniosków jest fakt powierzenia prac tego samego rodzaju, co objęte sporną fakturą trzem innym podmiotom, co szczegółowo opisano w treści zaskarżonej decyzji na stronach 77-79. Jak słusznie podnosi organ podatkowy były to firmy z potencjałem osobowym i technicznym niezbędnym do wykonania powierzonych im prac. Przesłuchano właścicieli ww. firm (J. A., J. M., A. U.), którzy wskazali, że wykonali w budynku nr 1 całość robót malarskich (J. A.), pozostali wskazali na roboty tynkarskie, dwóch z nich nie potrafiło wskazać czy J. wykonywał takie same prace w budynku nr 1 i nie kojarzyli tej firmy (A., M.). Kolejny podwykonawca U. zeznał, że J. posiadał agregat tynkarski i wykonywał tynki, jednakże realizował on te prace w okresie do 27 lutego 2006 r. do 24 kwietnia 2006 r., a zakres prac objętych fakturą obejmuje okres od 29 września 2006 r. Ocenę tą dopełniają wskazywane przy każdej fakturze okoliczności dotyczące braku pobierania kaucji, sposobu płatności, potencjału osobowego firmy J. oraz dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskazać trzeba na brak wskazania przez J. i skarżącego jakie konkretnie prace (tj. gdzie i co) wykonał podwykonawca, co przecież przekłada się na odpowiedzialność gwarancyjną za wykonaną pracę, zwłaszcza jeśli te same prace tylko w innych miejscach realizuje wiele firm. W związku z tym podnoszone w skardze zarzuty niedostatku wyjaśnienia materiału dowodowego i błędnej jego oceny uznać trzeba za niezasadne. W kwestii zaś odmowy ponownego przesłuchania świadków Sąd podtrzymuje swoje argumenty wypowiedziane przy rozważaniach dotyczących faktury nr [...].

Kolejna faktura nr [...] obejmuje dwa rodzaje robót – w Z. (a nie w Z.) oraz roboty budowlane dodatkowe budynek nr 3. W tym drugim zakresie argumentacja obu stron dotyczy tych samych zagadnień, które zostały omówione w odniesieniu do trzech pierwszych faktur nr [...]; [...] i [...], tyle, że obecnie dotyczy budynku nr 3. W omawianym zakresie organ podatkowy wskazując na zakres prac wykonanych przez A. K. (str. 81 – 83 zaskarżonej decyzji) wywodzi, że stan zerowy ww. budynku wykonany wyłącznie przez tego wykonawcę (przy czym prace ziemne wykonywała firma J. G.) został ukończony w połowie września 2006 r., co wyklucza prace w tym zakresie w październiku 2006 r. Skarżący, podobnie jak przy pracach dotyczących budynku nr 1 wskazuje, że konieczność takich prac wynikała z podmakania terenu. Podzielając wnioski organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że prace te zostały wykonane, Sąd podobnie jak przy omówieniu prac dotyczących faktur nr [...]; [...] i [...], wskazuje na brak jakichkolwiek dowodów w dokumentacji budowlanej potwierdzających konieczność ich wykonania, podtrzymując rozważania opisane przy ww. fakturach.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na zeznania pracowników skarżącego, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że dowody te ocenić trzeba jako mało precyzyjne w ocenianym zakresie, po pierwsze osoby te nie mają wiedzy na temat sposobu fakturowania czy rozliczania prac skarżącego i J., po drugie ponownie wskazać trzeba na sposób prowadzenia działalności przez J., akceptowany przez skarżącego, a dotyczący "formuły" zatrudniania pracowników, co zostało także ocenione przy rozważaniach dotyczących faktur nr [...]; [...] i [...].

Poprawna jest też ocena dokonana przez organ podatkowy, a odnosząca się do robót w Z.. Słusznie wskazano na brak wiedzy J. o wykonywaniu tych prac, niemożności wskazania osób, które prace te wykonały, czasu w jakim zostały one wykonane, brak potwierdzenia przez nabywców firmę "G", że usługę tą wykonał J.. Podwykonawca nie wie bowiem nawet gdzie powożona jest miejscowość, w której prace mieli wykonać jego pracownicy. Na uwagę zasługują także rozbieżne ustalenia do co sposobu zawarcia umowy, J. w zeznaniach potwierdzających wykonanie tych prac (które przecież zmieniał) wskazuje, że zawarł umowę ustnie z przedstawicielem "G", czego ten nie potwierdza (zeznania J. C.), zaś w istocie, co wynika z akt sprawy, umowa została zawarta pomiędzy "G" a "B". Rozbieżne są też wyjaśnienia tego świadka (C.) i skarżącego oraz T. L. co do zakresu prac, ich odbioru, dostarczania materiałów niezbędnych do wykonania prac. Przykładowo C. zeznaje, że materiały dostarczała firma "B", zaś T. L., że firma "G", co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji na str. 83-84. Zastanawia także przyczyna takiego fakturowania prac, gdzie umowę zawiera z inwestorem firma "B", prace wykonuje firma J., która wystawia fakturę na rzecz skarżącego, a ten refakturuje ww. usługi na rzecz "B", która dostarcza na teren budowy niezbędne materiały. Co istotne, to z zeznań C. wynika, że firma wykonująca sporne prace dysponowała własnym sprzętem, tymczasem z poczynionych w sprawi ustaleń wynikało, że firma J. nie dysponowała żadnym sprzętem (poza betoniarką). Istotne jest także, że czasie realizacji spornych prac J. wykonywał inne zadania na ternie inwestycji "C", co szczegółowo opisał organ podatkowy na stronie 88 zaskarżonej decyzji. Okoliczności te przekonują, że ww. prace nie zostały wykonane przez firmę J..

Na poparcie swych racji i potwierdzenia faktu wykonania prac w Z. strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1445/13, wydany spółki wobec "B" dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. i obejmujący m.in. kwestię rozliczenia robót w Z., który uchylił decyzję organu podatkowego podważającą rzetelność wykonanych prac. Zaznaczyć jednak trzeba, że wyrok ten został uchylony przez sąd wyższej instancji orzeczeniem z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 808/14, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Dalszego toku postępowania sądowego w tym zakresie nie będzie, gdyż postanowieniem z 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając pod sygn. akt I SA/Wr 842/16 umorzył postępowanie przed sądem z uwagi na wykreślenie strony postępowania "B" z Rejestru Przedsiębiorców KRS, co skutkowało ostatecznym ustaniem jej bytu prawnego.

Obnosząc się natomiast do zarzutów skargi formułowanych w odniesieniu do oceny przez organy podatkowe rzetelności spornych prac Sąd stwierdza, że nie wnoszą one do sprawy nic nowego. Skarżący odwołuje się w tym zakresie do problemów alkoholowych J., co ma wpływać na brak jego pamięci o faktach i braku spójnych o nich relacji. Wskazać jednak trzeba, że organ podatkowy oparł się nie tylko na dowodzie z zeznań J., ale na innych przekonujących, w opinii Sądu, dowodach wskazujących, że prac tych J. nie wykonał. W uprzednio poczynionych rozważaniach Sąd odnosił się także do kwestii związanych z zasobami kadrowymi J., co czynni zbędnym odnoszenie się po raz kolejny do zarzutów skargi dotyczących tej kwestii. W kontekście przedstawionych faktów dowodzących niewykonanie przez J. spornych robót bezzasadne są rozważania strony w kwestii ich zakresu, stopnia skomplikowania i potencjalnych możliwości ich wykonania przez J.

Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego ignorowanie przez organ podatkowy wszystkich robót budowalnych dodatkowych, które przecież są robotami budowlanymi wskazać trzeba, że zebrany materiał dowodowy wskazał, że są ku temu wszelkie podstawy, co wyłuszczono w odniesieniu do każdej z faktur dokumentujących ten rodzaj prac. Bez znaczenia dla tej oceny są natomiast powody, szczegółowo opisywane w skardze, dla których skarżący zdecydował się na współpracę z J.. W świetle przywołanych uwag pozbawiona zasadności jest zawarta w skardze ocena o nieprzedstawieniu przez organ podatkowy żadnych argumentów przemawiających za niewykonaniem prac.

Nie budzi zastrzeżeń także ocena dotycząca ostatniej faktury nr [...]. Słusznie organ podatkowy zwraca uwagę na rozbieżne wyjaśnienia dotyczące zakresu spornych prac składane przez skarżącego, T. L. i J., podkreślając, że osoby te winny dysponować najlepszą wiedzą w tym względzie. Nakłada się na to opisywany już poprzednio sposób płatności, brak pobrania kaucji i dokumentów umożlwiających odtworzenie przebiegu i zakresu (przedmiotowego i czasowego) spornych robót, co szczegółowo opisał organ podatkowy w tej części decyzji (str. 88-91), a Sąd w pełni akceptuje.

Wbrew zarzutom skarżącego ocena okoliczności rozpoznawanej sprawy została podjęta zgodnie z regułami prawa podatkowego, organ podatkowy wsparł się nie tylko na zeznaniach J. negujących wykonanie prac, ale dokonał ich oceny, także w aspekcie zmienności tych zeznań czemu dał wyraz w treści decyzji. Wskazał na moment dokonania zmiany zeznań, brak wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bardzo dużą ogólnikowość tych wyjaśnień J., w których przyznaje, że prace wykonał. W tym względzie nie potrafi on wskazać na konkretne miejsca czy osoby wykonujące prace.

Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że wbrew twierdzeniom skarżącego J. posiadał dostateczne umiejętności w zakresie wypisywania faktur, co potwierdza fakt powierzania mu dokonywania obmiarów robót. Ponadto sam skarżący w toku postępowania opisywał go jako osobę operatywną i posiadającą umiejętności organizacji pracy na budowie. Ocena ta uległa zmianie dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że prace opisane w spornych fakturach nie mogły zostać przez J. wykonane W związku z tym słuszne są wnioski organu podatkowego wywodzące, że fakt wypisywania spornych faktur przez E. D. był zabiegiem celowym.

Nadto analiza materiału dowodowego i zapisów zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenia w przedmiocie niewykonania ww. prac zostały wsparte na innych jeszcze dowodach, co szeroko opisano w przeprowadzonych rozważaniach. W tym miejscu warto podkreślić, że skarżący nie dokumentował należycie procesu budowalnego (m.in. zniszczone zostały ręczne obmiary robót realizowanych przez J.), nie dokonywał zapisów istotnych faktów związanych z procesem inwestycyjnym w dzienniku budowy. Tłumaczenie, że taki sposób prowadzenia dziennika budowy wynikał z relacji między skarżącym a "B" – wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, precyzyjnych zapisów w kosztorysach i fakturach, co opisano - nie może być obecnie odczytywany na korzyść strony. Zasadnie w tym zakresie wskazuje organ podatkowy także na brak podpisów J. na części kosztorysów powykonawczych, brak dokumentów obmiarowych sporządzanych przez J., które miały stanowić podstawę do sporządzenia przez skarżącego kosztorysów powykonawczych (o czym była już mowa), brak ciągłości wartości robót narastająco. Przy czym jak wynika z zeznań J. miał on problemy finansowe, co tym bardziej budzi wątpliwość co do zwłoki w wystawianiu dokumentów (kwestia ta była omawiana przy ocenie dotyczącej poszczególnych spornych faktur).

Kolejnym elementem potwierdzającym zasadność przyjętego przez organ podatkowy wnioskowania są zapisy odnoszące się do kosztów sprzętu wykorzystywanego przy realizacji poszczególnych prac, sprzętu, którego J., jak wykazano nie posiadał.

Nie są zasadne zarzuty skargi podnoszące pozorność analizy zeznań J. składnych w toku postępowania i włączonych w jego materiał dowodowy, gdyż jak wskazano wyjaśnienia potwierdzające wykonanie prac miały charakter bardzo ogólny.

Podobnie ocenić trzeba zarzuty w kwestii relacji robót dodatkowych i budowalnych. Szczegółowa ocena stanowiska organu podatkowego została przedstawiona przy okazji omawiania poszczególnych faktur.

Okolicznością potwierdzającą fikcyjność spornych faktur jest też w ocenie Sądu brak pobierania kaucji gwarancyjnej w odniesieniu do robót dokumentowanych ww. fakturami. Wbrew zarzutom skargi wywodzącym, że (generalnie) kaucji nie pobierano przy tego typu pracach należy wskazać, co także było przedmiotem oceny, że część spornych prac odpowiadała jakościowo pracom określanym jako roboty budowlane (zasadnicze), przy których naliczano kaucje gwarancyjne, co szczegółowo opisuje organ podatkowy na stronach 97 i 98 zaskarżonej decyzji.

Słusznie organ podatkowy wskazuje także na odmienny od przyjmowanych w rozliczaniu innych faktur (także innych kontrahentów) sposób płatności częściowo w gotówce, częściowo na rachunek bankowy (wartość podatku).Wbrew zarzutom skargi nie chodzi tu o fakt zapłaty gotówkowej, ale na sposób rozbicia tych kwot i brak racjonalnego wyjaśnienia takiego stanu rzeczy, co istotne stosowanego jedynie w odniesieniu do J. i spornych faktur.

W kwestiach kadrowych Sąd wyraził swoją ocenę w poczynionych już rozważaniach, w kontekście zarzutów formułowanych w skardze w tym zakresie wskazać tu należy, że przyjęte prze organ podatkowy ustalenia opisane na str. 100 – 103 zaskarżonej decyzji ocenić trzeba jako prawidłowe. Wsparto je bowiem na wiarygodnych dowodach: zeznaniach samych pracowników, kontroli Państwowej Inspekcji Pracy (z 29 lipca i 7 października 2005 r.), zeznaniach J., liście osób szkolonych w zakresie BHP, zeznaniach skarżącego z 24 sierpnia 2010 r. i T. L. z 19 sierpnia 2010 r. Zasadnie ocenił organ podatkowy późniejsze zeznania ww. osób jako niewiarygodne, bo nie mające uzasadnienia w innych dowodach, podobnie jak zeznania świadków W. i S..

Odnosząc się do zarzutów skargi podważających wyliczenia zwarte w decyzji organu I instancji, a dotyczące stawek roboczogodzin i wykazania, że firma J. była najtańsza stwierdzić trzeba, że okoliczność ta w opinii Sądu - z punktu widzenia faktu wykonania spornych usług - nie jest w sprawie ważąca, zbędne jest zatem analizowanie stanowisk stron w tym zakresie. Nie przekonują także przedstawione przez skarżącego w treści skargi wyliczenia kosztów zatrudnienia pracowników, nie są bowiem wsparte na żadnych konkretnych dowodach ale na domysłach.

Odnosząc się do zarzutów strony formułowanych w piśmie procesowym z 29 lipca 2015 r., a podnoszących bezpodstawne wsparcie się na wyciągach z protokołów zeznań świadków to w opinii Sądu nie mogą wpłynąć na wynik sprawy. Po pierwsze ich podniesienie na etapie skargi jest spóźnione, taki wniosek strona winna zgłaszać w toku prowadzenia postępowania. Ponadto skoro do akt sprawy włączono taki zakres ww. dokumentów, to dla obu stron jest on podstawą do wyprowadzania wniosków. Najistotniejsze jest jednak - w kontekście tego zarzutu - stwierdzenie, że podstawą zanegowania rzeczywistości wykonania usług były inne opisane szczegółowo dowody, zaś zeznania świadków mają w tej sprawie znaczenie drugorzędne, czego dowodzi materiał aktowy sprawy. Wreszcie skarżący w ww. piśmie odwołuje się do zeznań J. w kontekście jego zmienności, wskazać jednakże trzeba, że był to jeden z wielu i nie zasadniczy dowód na którym wsparto zaskarżoną decyzję.

Zasadnie zatem w tych okolicznościach organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z opisanych faktur uznając, że szczegółowo opisane w treści rozważań Sądu dokumenty nie są rzetelne.

Konsekwencją tych ustaleń jest przyjęcie, że uzyskane przez skarżącego od "B" kwoty wypłacane na podstawie refakturowania usług objętych spornymi fakturami nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja nakazuje ich opodatkowanie zgodnie z zasadami przyjętymi w zaskarżonej decyzji, a mającymi źródło w treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłączenie tych wartości z kategorii przychodów osiąganych w ramach działalności powoduje, że opodatkowaniu podlegają otrzymane przez skarżącego kwoty, a zatem wartości brutto, co znajduje uzasadnienie w treści art. 11 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzuty formułowane w tym zakresie odnosi do rzetelności spornych faktur, co skutecznie podważył organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.