Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 603/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. M.P. złożył do Urzędu Skarbowego elektroniczną deklarację [...] wraz z dokumentami zakupu pojazdu marki Chrysler Town & Country o nr VIN [...]. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 6.498 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1.209 zł. Zadeklarowano również, że jest to pojazd "uszkodzony z opinią biegłego" i podano przebieg 35000 km. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał datę 4 marca 2018 r. Zgodnie z dokumentami dołączonymi do deklaracji ww. pojazd został zakupiony przez w USA na podstawie dokumentu Commercial Invoice nr [...] z dnia 8 lipca 2017 r. za kwotę 1900 USD (w cenie zawarto fracht do B.). Następnie pojazd został dopuszczony do obrotu w Niemczech w dniu 31 stycznia 2018 r.

Pismem z dnia 19 marca 2018 r. wezwano M.P. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi M.P. wskazał, że przedmiotowy samochód jest uszkodzony i załączył opinię rzeczoznawcy, nie wyrażając przy tym zgody na przyjęcie wartości rynkowej pojazdu.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Chrysler Town & Country.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r. Naczelnik określił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Town & Country, w wysokości 8.874 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 13 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowiło bezpodstawne, zdaniem podatnika, podwyższenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Chrysler Town & Country, co skutkowało wzrostem podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika znacząco odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Strona zadeklarowała bowiem podstawę opodatkowania w wysokości 6.498 zł, natomiast korzystając z dostępnych metod wyceny pojazdów na rynku krajowym Naczelnik stwierdził, że średnia wartość rynkowa tego rodzaju pojazdów wynosiła w tym czasie 69.600 zł. Tak znaczna różnica w podstawie opodatkowania stanowiła wystarczającą przesłankę do weryfikacji podstawy opodatkowania. Jednocześnie pomimo tego, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dowodów dokumentujących faktycznie poniesione koszty uzasadniające tak znaczne obniżenie podstawy opodatkowania, to jednak podatnik nie uczynił zadość wezwaniom organu.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z dokumentu sprzedaży wynika, iz samochód został zakupiony za kwotę 1.900 USD, co pozostaje jednak w sprzeczności z danymi pozyskanymi przez organ pierwszej instancji dotyczącymi wylicytowania tego samochodu na portalu internetowym w kwocie 5.800 USD.

Dyrektor stwierdził również, że organ podatkowy ustalając średnią wartość rynkową pojazdu oparł się na systemie wartości pojazdów – E., gdzie wycena wartości pojazdu zawiera takie współczynniki jak współczynnik zbywalności i współczynnik amortyzacji. Jednocześnie organ dodał, że współczynnik zbywalności jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a. W związku z tym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Naczelnik postąpił prawidłowo dokonując wyceny przedmiotowego samochodu osobowego przy zastosowaniu ww. systemu.

Organ odwoławczy zauważył, że zmiana wysokości podstawy opodatkowania jest możliwa tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a podatnik wykazał przyczyny uzasadniające istniejącą różnicę. W przedmiotowej sprawie M.P. nie wykazał tych okoliczności. W ocenie organu, samo oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, wymagającym wielu kosztownych napraw.

W ocenie organu analiza załączonej do odwołania kalkulacji naprawy z dnia 30 grudnia 2019 r., w świetle poczynionych ustaleń i przeanalizowanych dowodów, a także braku udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje, że nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ stwierdził, że zdjęcia pojazdu pochodzące z aukcji nie wskazują na podane w kalkulacji uszkodzenia, uzasadniające tak wysoki koszt naprawy. Zdaniem Dyrektora załączona do odwołania kalkulacja napraw została stworzona jedynie w celu uwiarygodnienia wysokich napraw pojazdu, a w konsekwencji nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. W sytuacji braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów napraw. Tym samym dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny i nie sposób stwierdzić, że obszerna kalkulacja naprawy przedstawia faktyczne prace naprawcze przeprowadzone w pojeździe.

Zdaniem Dyrektora, przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy została słusznie uznana za niewiarygodny dowód, albowiem sporządzono ją bez uwzględnienia wszystkich reguł z "Instrukcji określenia wartości pojazdów Nr 1/2016". Rzeczoznawca zastosował bowiem jedynie metodę stopnia uszkodzenia i określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 18.700 zł brutto. Dodatkowo uczynił to przy zastosowaniu błędnie ustalonych parametrów. Dyrektor wskazał przy tym, że podatnik był w sprawie wielokrotnie wzywany do przedstawienia rachunków potwierdzających zakup części i naprawę sprowadzonego samochodu. Niemniej jednak nie uczynił zadość wezwaniom organu.

Dyrektor stwierdził również, że nie znalazł w rozpoznawanej sprawie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem sprawę rozpatrzono wnikliwie na podstawie zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów, a także dokumentów, które wpłynęły w trakcie postępowania. Naczelnik ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, wskazując, którym z nich dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora M.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że uiszczona przez podatnika cena za nabycie pojazdu marki Chrysler Town and Country (który był pojazdem uszkodzonym) odbiega od średniej wartości tegoż samochodu i jest ceną nierealną, podczas gdy organ niezasadnie pominął fakt uszkodzenia tegoż pojazdu i kosztów jego naprawy i nie uwzględnił przedłożonej opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy;

2) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie przez organ przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności, który stanowi istotny współczynnik ustalenia wartości rynkowej pojazdu odnoszący się do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie;

3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną i fragmentaryczną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkującym zaniechaniem wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, a w szczególności:

a) niewzięcie pod wzgląd możliwości samodzielnej naprawy przedmiotowego pojazdu przez podatnika;

b) błędne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie wyceny E. sporządzonej na zlecenie organu nieuwzględniającej indywidualnych cech wycenianego pojazdu (w odróżnieniu od opinii przedłożonej przez podatnika);

c) nieprawidłowe nie uwzględnienie przedłożonej przez podatnika opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy

d) niezasadne pominięcie faktu uszkodzenia rzeczonego pojazdu i kosztów jego naprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Strona skarżąca formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwe jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać na bezpodstawnym zanegowaniu opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, pominięciu okoliczności, iż nabyty pojazd był samochodem uszkodzonym oraz pominięciu wskazanych w kosztorysie kosztów naprawy.

Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11).

Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 roku, I GSK 579/17).

Sąd nie przychyla się do stanowiska strony, że organ bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy. W treści zaskarżonego aktu wyjaśnione zostało, z jakich powodów przedstawiona przez stronę opinia nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organ zwrócił uwagę, że przy określaniu wartości pojazdu wymagane jest uwzględnienie przez rzeczoznawców Instrukcji Nr 1/2016, która stawia wymaganie, aby określanie wartości samochodów uszkodzonych dokonywane było przy zastosowaniu różnych metod. Tymczasem załączona przez podatnika opina techniczna została sporządzona w oparciu o jedną metodę tj. stopnia uszkodzenia, a ponadto w wydanej opinii rzeczoznawca w dowolny sposób przyjął procentowy udział zespołów, co skutkowało nieuznaniem jej za miarodajną dla ustalenia wartości pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd zwraca uwagę, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia sporna dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość i podstawę opodatkowania, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego marki Chrysler Town & Country, a w rezultacie, czy zasadnie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 8.874 zł.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, iż podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.).

Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na podstawie katalogu E. organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w dniu 4 marca 2018 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego) wynosiła 69.600 zł. Zadeklarowana zaś przez stronę postawa opodatkowania wyniosła 6.498 zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej.

W niniejszej sprawie organy uczyniły zadość powyższym wymogom wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika podatnik wskazał, że nabyty pojazd został zakupiony jako uszkodzony i przedłożył opinię rzeczoznawcy W.B., w której wartość samochodu określono na sumę 18.728 zł. M.P. został również pouczony przez Naczelnika, w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r., o możliwości przedstawienia dokumentów potwierdzających zakup części i naprawę pojazdu. Dokumenty takie nie zostały przedłożone przez stronę przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, natomiast do wniesionego odwołania strona załączyła kalkulację naprawy datowaną na dzień 30 grudnia 2019 r.

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania.

Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy E. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedstawionej przez skarżącego kalkulacji, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów, a także brak udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje na to, iż nie może ona stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny i nie sposób stwierdzić, że kalkulacja naprawy przedstawia faktyczne prace naprawcze przeprowadzone w pojeździe.

Powyższe zdaniem Sądu świadczy jednoznacznie o tym, że załączony do odwołania kosztorys napraw został stworzony jedynie w celu uwiarygodnienia wysokich napraw pojazdu, a w konsekwencji nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Z doświadczania życiowego wynika bowiem, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury, natomiast nie ma znaczenia czy dokumentowanie zakupu następuje do celów prywatnych czy do prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów naprawy. Tym samym wyjaśnienie skarżącego należało ocenić jako niewiarygodne. Z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, wymagającym wielu kosztownych napraw.

Skarżący polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz napraw, których koszt miał wynosić około 44.300 zł. Tymczasem wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie siedmiokrotnie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części.

Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. akt I GSK 813/17, zgodnie z którą współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu stanowi element wtórny. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego i uwzględniają przy określaniu średniej ceny katalogowej m.in. współczynnik zbywalności. Organ słusznie więc, przy ustalaniu wartości samochodu, nie wziął po uwagę współczynnika zbywalności, który już raz został uwzględniony. Pomniejszenie wartości pojazdu o wymieniony wskaźnik prowadziłoby do sytuacji, w której byłby on w podstawie opodatkowania uwzględniony dwukrotnie, co prowadziłoby do nieuzasadnionego jej zaniżenia.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy ustaliły, że wartość zadeklarowana przez stronę jest wartością sztucznie zaniżoną w państwie sprzedaży przez strony tej transakcji. Z dokumentu sprzedaży wynika bowiem że samochód został zakupiony przez skarżącą za kwotę 1.900 USD, co jest sprzeczne z danymi pozyskanymi przez organ pierwszej instancji dotyczącymi wylicytowania tego samochodu na portalu internetowym. Według informacji organów podatkowych wartość ta kształtowała się na poziomie 5.800 USD. Skarżący zaś nie odniósł się do kwestii rozbieżności ceny wskazanej w dokumencie sprzedaży i kwoty z licytacji.

Jeśli chodzi o stan techniczny pojazdu, w ślad za organem odwoławczym należy zwrócić uwagę, że jego wady były opisane w ogłoszeniu sprzedażowym i uwidocznione na załączonych zdjęciach. Istotne jest, zaś to, że dokument sprzedaży nie odzwierciedla faktycznej, całkowitej kwoty, którą skarżący był zobowiązany zapłacić za ten samochód. W sytuacji, gdy zadeklarowana przez podatnika kwota odbiegała od rynkowej średniej wartości takiego samochodu w kraju, nie można było przyjąć, że manipulowanie przez strony umowy rzeczywistą ceną sprzedaży wynika z realiów rynku kraju nabycia.

Rację ma przy tym organ, że należy odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, że naruszenia tego strona uparuje w istocie nie tyle w nieprawidłowej wykładni wskazywanych przepisów, lecz w nieprawidłowym zastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że uiszczona przez podatnika cena za nabycie pojazdu odbiega od średniej wartości tegoż samochodu. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.