Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1602/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw § 1, art. 119zv § 1, art. 119zzb § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Szefa KAS z dnia 17 października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Szef KAS w dniu 14 października 2019 r. dokonał blokady czterech rachunków bankowych należących do skarżącej na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że ww. spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, iż ww. spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 17 października 2019 r., przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 17 stycznia 2020 r., do kwoty 8.320.581 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

Pismem z dnia 25 października 2019 r., strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS.

Szef KAS postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że z posiadanych informacji wynika, że skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT faktury zakupu wystawione przez stronę, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na co wskazują następujące okoliczności faktyczne, tj.

1) powiązanie osobowe X. Sp. z o.o. ze spółką poprzez S. K., będącego prezesem zarządu obu tych spółek, jak również pełnomocnikiem/reprezentantem do wszystkich rachunków bankowych tych obu spółek, w sytuacji gdy V. K. oraz I. I. (ustanowieni jako prokurenci spółki), nie posiadają pełnomocnictwa do korzystania z rachunków bankowych obu powiązanych spółek;

2) obie ww. spółki zarejestrowane są pod tym samym adresem;

3) X. Sp. z o.o. w analizowanym okresie, tj. od stycznia do sierpnia 2019 r., złożyła pliki JPK_VAT (pliki JPK_VAT za styczeń - luty 2019 r. zawierały "zerowe" wartości, tzn. bez wykazanych kwot dostaw ani kwot nabyć towarów i usług). Nabycie towarów ww. podmiot zaczął wykazywać w plikach JPK VAT od maja 2019 r., natomiast według plików JPK_VAT sprzedaż zaczął deklarować od marca 2019 r. Suma nabyć za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. wynosi 8.357,80 zł (netto), 1.859,30 zł (podatek VAT). Łączna sprzedaż wynosi 38.175.054,38 zł (netto), 8.780.262,52 zł (podatek VAT);

4) nieproporcjonalna kwota zakupów w stosunku do kwoty sprzedaży, dostawy towarów wykazane zostały przez X. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT w marcu 2019 r., natomiast nabycia dopiero w maju 2019 r.;

5) X. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla towarów i usług VAT-7 za okres od marca do sierpnia 2019 r. wykazywała kwoty do wpłaty z przedziału 1,2 mln zł do 1,6 mln zł. Wpłaty te nie zostały natomiast przez tą spółkę dobrowolnie uregulowane. Zaległość podatkowa w podatku VAT wynikająca z deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. została wyegzekwowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej X. Sp. z o.o. wobec spółki, która przekazała na rachunek organu podatkowego kwotę 550.000 zł. Środki uzyskane od dłużnika zajętej wierzytelności zostały rozliczone na zaległości podatkowe X. Sp. z o.o., jednakże spółka ta nadal posiada zaległości w płatności podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. na łączną kwotę 6.336.352 zł. (według stanu na dzień 17 października 2019 r.).

Zdaniem Szefa KAS, brak regulowania zobowiązań wobec organów podatkowych świadczy o nierzetelności X. Sp. z o.o. Otóż podmiot ten w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r. wykazał sprzedaż jedynie do dwóch kontrahentów, tj.:

a) na rzecz spółki, na łączną kwotę 23.111.152,39 zł (netto), 5.315.565,06 zł (podatek VAT) - jest to kwota zgodna z nabyciem wykazanym przez spółkę w złożonym przez ten podmiot pliku JPK_VAT, oraz

b) na rzecz N. Sp. z o.o. na łączną kwotę 1.350.000,00 zł (netto), 310.500,00 zł (podatek VAT). Wszystkie ww. podmioty są ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. Natomiast w pliku JPK_VAT za lipiec i sierpień 2019 r. X. Sp. z o.o. wykazała sprzedaż do ośmiu kontrahentów, w tym spółki - w lipcu na kwotę 6.426.000,00 zł (netto), 1.477.980,00 zł (podatek VAT) oraz w sierpniu 6.639.285,00 zł (netto), 1.527.035,55 (podatek VAT), co jest zgodne z zakupem zadeklarowanym przez Spółkę w złożonym przez nią pliku JPK_VAT. Transakcje ze spółką stanowią 94% ogółu sprzedaży X. Sp. z o.o.

Szef KAS ustalił również w niniejszej sprawie, że spółka w okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 17 września 2019 r., dokonała zapłaty na rzecz deklarowanego kontrahenta, tj. X. Sp. z o.o. w kwocie 2.958.550,00 zł. W związku z powyższym różnica pomiędzy łączną kwotą brutto wynikającą z faktur VAT wystawionych przez X. Sp. z o.o. i zadeklarowanych w złożonych przez spółkę plikach JPK_VAT za okres od 1 marca 2019 r. do 17 września 2019 r., a łączną kwotą zapłaty dokonanej przez spółkę na rzecz X. Sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur VAT, wynosi 41.538.468 zł. Ponadto ustalono, że X. Sp. z o.o. dokonał wpłaty w kwocie 95.000 zł na rzecz spółki, na którą składają się 2 przelewy w kwocie 45.000 zł oraz 50.000 zł dokonane w dniu 11 czerwca 2019 r. tytułem przelew, pomimo iż X. Sp. z o.o. nie figuruje po stronie sprzedaży w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę.

W ocenie Szefa KAS, analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że istnieje zatem uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą poza tym następujące ustalenia faktyczne:

1) transakcje bankowe (zarówno uznania na rachunku bankowym, jak i obciążenia) pomiędzy spółką a N. Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w składanych plikach JPK_VAT, gdyż kontrahent N. Sp. z o.o. nie figuruje w plikach JPK_VAT składanych przez spółkę. Podmioty te są ze sobą powiązane osobowo poprzez S. K., który pełni funkcję prezesa zarządu tych obu spółek. Ponadto wspólnikiem N. Sp. z o.o. O. C., zamieszkała pod tym samym adresem co S. K.;

2) osoby wchodzące w skład organów spółki, tj. prezes zarządu spółki – S. K. oraz prokurenci V. K. i I. I. są obcokrajowcami;

3) spółka nie wywiązywała się rzetelnie z obowiązku raportowego, gdyż jej plik JPK_VAT za lipiec 2019 r. został złożony po obowiązującym terminie w dniu 26 września 2019 r.;

4) spółka nie zgłosiła organom podatkowym faktu posiadania 6 rachunków bankowych, zgłoszono jedynie jeden rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] S.A.

Ponadto Szef KAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął w dniu 29 lipca 2019 r. kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń tego podmiotu w podatku VAT za okres od dnia 1 kwietnia 2018 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ujęte przez stronę w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez X. Sp. z o.o., wykazane przez stronę w jej plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące okresu od marca do sierpnia 2019 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z tych faktur. Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Łączna wartość podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot na rzecz strony wynosi 8.320.581 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe strony w podatku od towarów i usług mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w tejże kwocie 8.320.581 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez ww. podmiot, przez co podatek należny strony wzrośnie o tą właśnie kwotę. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Jednak kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń strony podniesionych w jej zażaleniu Szef KAS stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. Z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu wynika bowiem, że kapitał zakładowy spółki wynosi 100.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że strona nie jest właścicielem nieruchomości. Z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że strona nie posiada pojazdów mechanicznych. Strona wykazała w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawych CIT-8 za 2018 r., dochód w kwocie 159.831,36 zł. Natomiast ze sprawozdania finansowego strony za 2018 r. wynika, że nie posiada ona środków trwałych. Strona nie wykazała też w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Dlatego też Szef KAS skonstatował, że jedynym istotnym składnikiem majątku strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Ponadto strona również nie wskazywała w swoim zażaleniu na posiadanie jakichś innych wartościowych składników majątkowych.

W kwestii zarzutu błędnej analizy i wniosków poczynionych przez organ co do uczestnictwa strony w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Szef KAS wskazał, że strona podnosząc ten zarzut nie skonkretyzowała jednocześnie w swoim zażaleniu w jakim zakresie ta analiza była niekompletna. Poza tym strona składając zażalenie nie wyjaśniła – zdaniem organu – w szczególności wskazywanej przez organ w zaskarżonym postanowieniu różnicy pomiędzy łączną kwotą brutto wynikającą z faktur VAT wystawionych przez X. Sp. z o.o. i zadeklarowanych w złożonych przez spółkę plikach JPK_VAT za okres od 1 marca 2019 r. do 17 września 2019 r., a łączną kwotą zapłaty dokonanej przez spółkę na rzecz X. Sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur VAT, która wynosi 41.538.468 zł. Strona ograniczyła się natomiast jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że nie zawsze dysponowała środkami finansowymi, które mogłaby przekazać dla X. Sp. z o.o., zaś z drugiej strony często zdarzało się tak, że to sama strona wypłacała wynagrodzenia zleceniobiorcom zatrudnionym przez X. Sp. z o.o. Powyższe wyjaśnienia strony potwierdzają, w ocenie organu, wątpliwości wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, co do tego czy analizowane przepływy finansowe pomiędzy tymi dwoma podmiotami są odzwierciedleniem rzeczywistych transakcjami gospodarczych realizowanych między tymi podmiotami.

Na końcu Szef KAS skonstatował, że również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i at. 124 O.p., były bezzasadne.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do WSA w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia KAS z dnia 5 listopada 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia KAS z dnia 17 października 2019 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadużycie, w sytuacji gdy w chwili wydania zaskarżanego rozstrzygnięcia nie zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie niniejszego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez podjęcie decyzji na podstawie sugestii i prawdopodobieństwa z pominięciem wielu istotnych dla sprawy faktów;

- art. 124 O.p. poprzez przedłużenie blokady na dalszy okres 3 miesięcy bez wyjaśnienia, dlaczego zablokowanie ww. rachunków nastąpiło na taki nie inny okres czasu oraz nie wyjaśnienie dlaczego w ogóle organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów załączonych do zażalenia złożonego w niniejszej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w ogóle działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w ogóle materiału dowodowego dostarczonego przez stronę wraz z zażaleniem złożonym w niniejszej sprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem jest ustalenie zawarte w skarżonym postanowieniu, o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - art. 119zw § 1 O.p., tj., przesłanki uzasadnionej obawy, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że art. 119zw § 1 O.p. tworzy jedną normę prawną z art. 119zv § 1 O.p. Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej po wystąpieniu określonych w O.p. przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu (szerzej patrz: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, oraz odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.).

Zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku.

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcia niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy".

Rekonstruując zatem normę prawną wynikająca z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv O.p. na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 O.p. Oczywiście znaczenie prawne ma również wartość mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze WSA musiał ocenić, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 jak i art. 119zw § 1 O.p. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb O.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jaki i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119zv O.p.

Przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że dokonując oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. możliwości wykorzystywania działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić, iż skarżąca działała w grupie powiązanych podmiotów. Dlatego szczególnie istotne jest ustalenia organu, że transakcje bankowe pomiędzy skarżącą a X. Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w składanych plikach JPK_VAT. Nie jest zatem znana w istocie przyczyna gospodarcza ww. transakcji bankowych. Skarżąca nie zgłosiła również organom faktu posiadania sześciu rachunków bankowych.

Sąd podkreślił także różnicę pomiędzy łączną kwotą brutto wynikającą z faktur VAT wystawionych przez X. Sp. z o.o. i zadeklarowanych przez skarżącą w plikach JPK_VAT za okres od marca do września 2019 r. a łączną kwotą zapłaty dokonanej przez skarżącą na rzecz ww. kontrahenta która wynosi ponad 41 mln zł. Ponadto powiązany ze skarżącą kontrahent X. Sp. z o.o., wykazywał w plikach JPK_VAT nieproporcjonalną kwotę zakupów w stosunku do kwoty dostawy towarów co zostało szczegółowo przedstawione w skarżonym postanowieniu.

Reasumując, żądanie blokady rachunków skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka należy uznać za zasadne. Powyższe okoliczności mogą bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Przechodząc do oceny przesłanki warunkującej przedłużenie blokady rachunku na okres do 3 miesięcy, tj. oceny czy w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego również należy podzielić ocenę sytuacji finansowej i majątkowej dokonaną przez organ. Przy czym standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może, w ocenie WSA, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jedynym istotnym składnikiem majątku skarżącego są środki finansowe. Skarżąca nie posiada nieruchomości czy też innych środków trwałych. Należy także zwrócić uwagę na dysproporcje pomiędzy osiągniętym w 2018 r. dochodem skarżącej a szacowaną przez organ kwotą ewentualnego zobowiązania podatkowego (przekraczającą 10.000 euro). Skarżąca nie wywiązywała się również rzetelnie z obowiązków raportowania (plik JPK_VAT złożony po ustawowym terminie).

Reasumując, skarżąca nie posiada środków pozwalających na wykonanie mogącego powstać zobowiązania podatkowego zatem została w przedmiotowej sprawie spełniona także przesłanka wskazana w art. 119 zw. § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze sąd zauważył, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organ. Skarżąca podnosi, że organ dokonał analizy (posługując się nieznanymi skarżącej algorytmami) w sposób wybiórczy. Skarżąca nie wskazuje jednak, jakie istotne okoliczności zmieniające stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie organ pominął.

Nie jest natomiast jasny zarzut skarżącej dotyczący przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Organ w skarżonym i poprzedzającym go postanowieniu wskazał szereg okoliczności faktycznych, których ocena skłoniła go do żądania blokady rachunku a następnie do przedłużenia powyższej blokady. Nie jest zatem zrozumiały zarzut skarżącej, że "organ stoi na stanowisku, że nic nie musi, ale ma rację".

Podobnie nie jest zarozumiały zarzut o nieskoordynowanych i wykluczających się czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe RP. Zdaniem skarżącej wskazuje na to okoliczność, że dokonano zajęcia wierzytelności względem X. Sp. z o.o., który przez inny organ podatkowy jest uznawany za tzw. słupa. Sąd nie dostrzega w działaniu organów żadnej sprzeczności. Wręcz przeciwnie, jeżeli ww. podatnik nie uiścił dobrowolnie zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, to ich egzekucja jest wręcz obowiązkiem organów egzekucyjnych. Ponadto sąd nie dostrzegł związku powyższych okoliczności dotyczących X. Sp. z o.o., z oceną legalności skarżonego postanowienia.

Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wycofał się z podejrzenia, że faktury wystawnie przez X. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego (str. 16 skarżonego postanowienia).

Mając zatem na uwadze powyższe WSA nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 119 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając cel ustawowy instytucji blokady rachunku bankowego postępowanie organu zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Zauważyć należy, że w istocie skarżąca nie zgadza się z oceną okoliczności faktycznych dokonaną przez organ, a nie podważa prawdziwość samych ustalonych okoliczności faktycznych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, który zarzucił mu naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. stosowanymi odpowiednio na podstawie art. 119zzb § 4 O.p., przez nienależyte wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli legalności postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o blokadzie, wydanego na podstawie art. 119 zv § 1, art. 119zw § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym rozpoznaniu okoliczności sprawy, w tym nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że:

a) transakcje bankowe pomiędzy spółką a X. sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w składanych plikach JPK VAT, a w konsekwencji nie była znana przyczyna gospodarcza tych transakcji, podczas gdy nie wszystkie tytuły przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami stanowiły czynności podlegające VAT i w związku z tym nie wszystkie podlegały ujawnieniu w składanych plikach JPK VAT;

b) X. Sp. z o.o. (kontrahent spółki) nie regulowała, w tym dobrowolnie, wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług, wykazywanych w składanych deklaracjach za okres od marca do sierpnia 2019 r., podczas gdy wpłata podatku dokonana w miesiącu maju 2019 r. przez X. sp. z o.o. na rachunek bankowy organu podatkowego została niesłusznie zwrócona, a spółka, będąc dłużnikiem zajętych wierzytelności X. sp. z o.o. wnioskowała o umożliwienie rozliczenia jej zaległości z tytułu VAT z objętych blokadą rachunków;

a w konsekwencji nieuzasadnione i błędne uznanie przez WSA w Warszawie za Szefem KAS, że w stosunku do spółki zachodzą przesłanki zastosowania blokady rachunków bankowych oraz jej przedłużenia;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., stosowanymi odpowiednio na podstawie art. 119zzb § 4 O.p. przez nienależyte wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli legalności postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o blokadzie, wydanego na podstawie art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym rozpoznaniu okoliczności stanu faktycznego sprawy wskutek braku chociażby uprawdopodobnienia przez Szefa KAS okoliczności wykorzystywania przez spółkę rachunków do celów wyłudzeń skarbowych oraz braku wykazania, że blokada jest konieczna, aby takiemu wykorzystywaniu przeciwdziałać, podczas gdy analiza rachunków oraz przepływów środków posłużyła jedynie do szacunkowego wyliczenia zaniżenia podatku (co stanowi wyłącznie podstawę do zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 i § 2 O.p.), a nie do uzasadnienia możliwości wykorzystania banków do celów wyłudzeń skarbowych;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., stosowanymi odpowiednio na podstawie art. 119zzb § 4 Op przez nienależyte wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli legalności postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o blokadzie, wydanego na podstawie art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym rozpoznaniu okoliczności stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a wykazywane przez spółkę w złożonych plikach JPK_VAT faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności z uwagi na:

wykazywanie przez X. sp. z o.o. zerowych wartości w składanych przez nią plikach JPK_VAT zarówno w zakresie zakupów, jak i nabyć - podczas gdy udziały w X. sp. z o.o. (dawniej Y. sp. z o.o.) zostały nabyte przez pana S. K. w dniu 10 kwietnia 2018 r., a więc w analizowanym przez Szefa KAS okresie X. sp. z o.o. była w fazie startowej - na etapie procesu uruchomienia działalności gospodarczej;

nieproporcjonalność kwot zakupów w stosunku do kwot sprzedaży wykazywanych przez X. sp. z o.o. - podczas gdy koszty ponoszone przez X. sp. z o.o. obejmowały przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, tj. należności niepodlegające podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji niepodlegające ujawnieniu w plikach JPK_VAT;

c) nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków raportowania, podczas gdy spółka składała pliki JPK VAT.

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., stosowanymi odpowiednio na podstawie art. 119zzb § 4 O.p. przez nienależyte wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli legalności postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o blokadzie, wydanego na podstawie art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym rozpoznaniu okoliczności stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że spółka z uwagi na brak posiadania nieruchomości, pojazdów mechanicznych, czy też innych środków trwałych nie będzie w stanie regulować zobowiązań z tytułu VAT, podczas gdy spółka dynamicznie działała na rynku, a charakter działalności spółki powoduje, że to środki finansowe (nieustannie otrzymywane za świadczenie usług) stanowią najistotniejszy składnik jej mienia, a jednocześnie umożliwiają zastosowanie najprostszej z form wygaszenia zobowiązania podatkowego, jakim jest zapłata;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., stosowanymi odpowiednio na podstawie art. 119zzb § 4 O.p. przez nienależyte wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli legalności postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o blokadzie, wydanego na podstawie art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 O.p., polegające na braku wszechstronnego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz jej kontrahenta-X. sp. z o.o. oraz ich wzajemnych relacji gospodarczych, a pominięcie: szczególnośpominięcie:

a) okoliczności dotyczących charakterystyki przedmiotu działalności obu spółek oraz związanego z nim modelu biznesowego realizowanych usług (outsourcingu);

b) okoliczności obrazujących skalę działalności obu spółek, popartą przedłożonymi przez spółkę Szefowi KAS materiałami oraz wyjaśnieniami, w tym deklaracjami ZUS ZUA, kserokopiami umów pomiędzy spółką, a jej kontrahentami, kserokopiami umów zawartych pomiędzy spółkami, dokumentacją kadrową osób zatrudnionych w obu spółkach;

c) okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz jej kontrahenta - X. sp. z o.o. oraz ich wzajemnych relacji gospodarczych, a w szczególności wybiórcze potraktowanie ustaleń poczynionych w sprawie, przejawiające się w przypisaniu standardowym i powszechnym w działalności gospodarczej i niezabronionym przez prawo okolicznościom i działaniom (takim jak powiązanie osobowe podmiotów gospodarczych przez osoby członków zarządu i prokurentów, sprawowanie funkcji w organach spółek handlowych przez obcokrajowców, zakup gotowej spółki) waloru nieprawidłowości, czy też czynnika wskazującego na fikcję transakcji realizowanych przez spółki prawa handlowego

a w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że dokonywane przez spółki transakcje, w jakimkolwiek zakresie nie miały miejsca.

6. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., a także w związku z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 oraz art. 119zzb § 4 O.p. przez nienależyte wykonanie przez WSA w Warszawie kontroli legalności postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o blokadzie, polegające na wydaniu Wyroku WSA w Warszawie bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu - w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - zagadnień prawnych sprawy i podstaw przyjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia wskutek nieustosunkowania się przez WSA w Warszawie do podnoszonych przez skarżącą w skardze okoliczności świadczących o braku podstaw do zastosowania wobec spółki blokady rachunków oraz braku wyczerpującego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w szczególności w sytuacji przedstawienia przez spółkę okoliczności jasno eliminujących ryzyko jakichkolwiek nadużyć w postaci wykorzystania sektora bankowego do celów mających służyć wyłudzeniom skarbowym;

II naruszenie prawa materialnego:

art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że dla zastosowania blokad rachunków oraz ich przedłużenia wystarczające jest podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, oparte na wskazaniu obrotów na rachunkach, podczas gdy zastosowanie tych instytucji jest warunkowane przede wszystkim wykazaniem okoliczności świadczących, że działalność banków może być wykorzystywana do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi i że ta blokada jest konieczna, tzn. że inne środki przewidziane w przepisach prawa są niewystarczające, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa;

art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 w związku z art. 82 ust. 1b O.p. oraz w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek odniesienia analizowanych danych jedynie do rozliczeń spółki na gruncie podatku od towarów i usług, ujawnionych w plikach JPK VAT, podczas gdy przedmiot działalności spółki oraz deklarowane dane dla potrzeb płatnika należności ZUS i PIT poświadczały zasadność przepływów pieniężnych z tytułów innych niż ujęte w plikach JPK VAT należności, co zostało całkowicie pominięte;

art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 i ust. 2 przez ich błędną wykładnię pomijającą całkowicie konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz naruszającą konstytucyjną zasadę niedyskryminacji, m.in. z uwagi na narodowość.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

5.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie zawarte w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - art. 119zw § 1 O.p., tj., przesłanki uzasadnionej obawy, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął sąd wojewódzki, że, uwzględniając cel ustawowy instytucji blokady rachunku bankowego, postępowanie organu zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

Lektura pism procesowych (w tym skargi kasacyjnej) spółki wskazuje zresztą, że de facto skarżąca nie kwestionuje ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organ (a jedynie wnioski, do jakich na jego podstawie doszedł organ) i nie wskazuje, jakie to istotne okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie organ pominął, a sąd wojewódzki tego nie wziął pod uwagę, naruszając tym samym swój obowiązek dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem NSA skarga kasacyjna, mimo pozorów rozbudowania, zwłaszcza jeśli chodzi o przedstawione zarzuty, nie jest w stanie skutecznie podważyć zaskarżonego orzeczenia pierwszoinstancyjnego. W istocie skarga kasacyjna (zarówno jej petitum, jak i uzasadnienie) są pełne ogólnikowych stwierdzeń, takich jak: "spółka dynamicznie działa na rynku"; "pominięcie (...) modelu biznesowego realizowanych usług (outsourcingu)"; "pominięcie okoliczności obrazujących skalę działalności obu spółek"; brak "dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu – w ramach kontroli sądowoadministracyjnej – zagadnień prawnych sprawy i podstaw przyjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia"; "brak chociażby uprawdopodobnienia przez Szefa KAS okoliczności wykorzystywania przez spółkę rachunków do celów wyłudzeń skarbowych"; "nie wszystkie tytuły przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami stanowiły czynności podlegające VAT" (w dalszej części zasygnalizowano jedynie, że chodzi o wynagrodzenia, ale również bez żadnych konkretnych wyjaśnień. Nota bene, słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że obecne wyjaśnienia strony wskazujące na neutralność podatkową w sferze opodatkowania VAT części rozliczeń strony ze spółką X., a także przypisywanie tym rozliczeniom przepływów finansowych na rachunkach bankowych tych podmiotów, charakteru rozliczania się z zapłaty wynagrodzenia za pracę dla zatrudnionych osób lub też rozliczania się z "ZUS i PIT" również budzi w pełni uzasadnione wątpliwości).

Podkreślenia wymaga tymczasem, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice są wyznaczone przez sformułowane podstawy i wnioski. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółki próżno szukać powiązania postawionych zarzutów naruszenia przepisów procesowych z istotnym (jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wpływem tego naruszenia na wynik sprawy. Wywody kasatora sprowadzają się do tezy o nieuprawnionym - w jego ocenie - zaaprobowaniu przez WSA w Warszawie uchybień procesowych, jakich miał się dopuścić organ w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym. Wymieniane przez stronę uchybienia mają jednak jedynie potencjalny charakter i trudno odnieść je do działania organu czy aprobującego te działania sądu I instancji.

Mimo tego, że uwagi strony mają ogólnikowy charakter i trudno mówić o stwarzaniu przez nie podstaw do merytorycznej oceny zarzutów przez sąd kasacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że słusznie organ utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu blokady.

5.4. Będące podstawą rozstrzygnięcia regulacje w postaci art. 119zv i art. 119zw zostały umieszczone w dziale IIIB Ordynacji podatkowej o tytule "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491) wynika, że najważniejszym jej celem jest ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami. Według autorów projektu ustawy, wprowadza ona system eliminujący z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmacnia bezpieczeństwo podatników w obrocie gospodarczym, a ponadto przełoży się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (tak: Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Realizacji powyższego celu ma służyć m.in. nadanie Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej uprawnień do krótszej (72 godziny) i dłuższej (nie dłużej niż 3 miesiące) blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

Powyższa specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 O.p. wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących.

Istotne jest jednak to, że przepis art. 119zzb § 4 O.p. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej, bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego.

Naruszenia norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona skarżąca zdaje się upatrywać w "nieprawidłowym rozpoznaniu okoliczności stanu faktycznego sprawy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na swoją specyfikę – uzasadnioną celem zakładającym ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami oraz eliminowanie z obrotu gospodarczego firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (podobnie w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1326/20, niepubl.).

Tym niemniej Naczelny Sąd administracyjny nie dopatrzył się, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego, który sprowadza się do oceny, że strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 O.p.) oraz że zachodzi obawa, iż skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 O.p.).

W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw O.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. krótkiej blokady (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20).

Wracając do oceny zarzutów proceduralnych należy wskazać, że nie było w żadnej mierze nadużyciem ze strony sądu I instancji zaaprobowanie dokonanego przez organ ustalenia, iż strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a zatem, że spełniona została przesłanka tzw. "krótkiej blokady". Sąd wojewódzki wskazał, że "skarżąca działała w grupie powiązanych podmiotów. Dlatego szczególnie istotne jest ustalenie organu, że transakcje bankowe pomiędzy skarżącą a X. Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w składanych plikach JPK_VAT. Nie jest zatem znana w istocie przyczyna gospodarcza ww. transakcji bankowych. Skarżąca nie zgłosiła również organom faktu posiadania sześciu rachunków bankowych". Sąd podkreślił też różnicę pomiędzy łączną kwotą brutto wynikającą z faktur VAT wystawionych przez X. Sp. z o.o. i zadeklarowanych przez skarżącego w plikach JPK_VAT za okres od marca do września 2019 r. a łączną kwotą zapłaty dokonanej przez skarżącego na rzecz ww. kontrahenta, która wynosi ponad 41 mln zł. Ponadto powiązany ze skarżącym kontrahent X. Sp. z o.o., wykazywał w plikach JPK_VAT nieproporcjonalną kwotę zakupów w stosunku do kwoty dostawy towarów.

Prawidłowy był zatem wniosek sądu, że powyższe okoliczności mogą wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W sposób wystarczający organy uzasadniły również, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Jedynym istotnym składnikiem majątku spółki są środki finansowe. Skarżąca nie posiada nieruchomości czy też innych środków trwałych. Uwagę zwracają też dysproporcje pomiędzy osiągniętym w 2018 r. dochodem spółki a szacowaną przez organ kwotą ewentualnego zobowiązania podatkowego (przekraczającą 10.000 euro). Skarżąca nie wywiązywała się również rzetelnie z obowiązków raportowania (plik JPK_VAT złożony po ustawowym terminie). Reasumując, skarżąca nie posiada środków pozwalających na wykonanie mogącego powstać zobowiązania podatkowego, a zatem została w przedmiotowej sprawie spełniona także przesłanka wskazana w art. 119 zw § 1 O.p.

Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy określone w tym przepisie, zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i jako takie poddaje się kontroli instancyjnej. Choć skarżący nie sprecyzował, do których konkretnie zarzutów skargi sąd I instancji się nie odniósł, przez co uniemożliwił kontrolę tego zarzutu, to wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji (vide wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

5.5. Odnosząc się wreszcie do zarzutów materialnoprawnych, należy zauważyć, że i one są nieusprawiedliwione. Odnosząc się do tych zarzutów (pkt II skargi kasacyjnej), należy jednak zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że WSA zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czynią bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do przedłużenia blokady rachunku bankowego.

W ramach tego zarzutu kasator podnosi też zarzut naruszenia art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 i ust. 2 przez ich błędną wykładnię pomijającą całkowicie konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz naruszającą konstytucyjną zasadę niedyskryminacji, m.in. z uwagi na narodowość. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza jednak naruszenia ww. zasad. Nie ma żadnych przesłanek, aby stwierdzić, że to okoliczność ukraińskiego pochodzenia członków organów spółki – jako jedna tylko z wielu cech wskazujących na ryzyko wyłudzeń skarbowych – przesądziła o wyniku sprawy, doprowadzając do naruszenia zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji obcokrajowców. Wskazana okoliczność powinna być oceniana zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 191 O.p. oraz w oderwaniu od wszelkich emocjonalnych skojarzeń, którym podatnik próbuje nadać nadrzędne znaczenie.

5.6. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. i oddalił skargę kasacyjną spółki uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.