Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1371/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1371/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, NSA Józef Gach (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r., spraw ze skarg "M." Sp. z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 23 lipca 2004r. nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002r., -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołania - utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].04.2004r. nr [...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...], którymi:

1. określono M. Sp. z o.o. w K. ( zwanej dalej Spółką ) prawidłową wysokość rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002r.

2. ustalono tej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że w deklaracji VAT 7 za miesiące od maja do grudnia 2002r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, gdyż ujęła w tej pozycji podatek naliczony z faktur dokumentujących odpłatne świadczenie usług z bezwzględnie nieważnych umów najmu lub dzierżawy zawartych między członkiem zarządu a prokurentem. Art. 58 § 1 k.c. stanowi bowiem, że nieważne są umowy sprzeczne z prawem. Prawem tym był art. 210 k.s.h. mówiący, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Z kolei według § 48 ust. 4 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ): "w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Skoro spółka postępowała inaczej, to wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) stało się konieczne.

W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23.07.2004r. Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji z powodu dokonania innej wykładni art. 210 k.s.h. niż w wyroku SN z dnia 23.03.1999r. sygn. akt II CKN 24/88 (OSNC 1999/11/187 ) na tle art. 203 k.h., a mianowicie, że przepis ten ma zastosowanie do umów między spółką a członkami zarządu, związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu, a nie umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu działającymi jako osoby fizyczne, a więc poza pełnioną przez nich funkcją." Wykładnia ta wprawdzie dotyczyła art. 203 k..h. lecz przepis ten jest odpowiednikiem art. 210 k.s.h. i przez to nie straciła na aktualności. W sposób podobny wypowiedział się SN w wyroku z dnia 28.02.2001r. II CRN 244/00 (OSNP 2002/20/496 ) o treści : "reprezentacja spółki przewidziana w art. 203 k.h. nie jest wymagana w razie zatrudnienia członka zarządu przy wykonywaniu czynności nie związanych z zarządzaniem spółką."

Jeżeli nawet pisemne umowy najmu lub dzierżawy byłyby nieważne, to nie oznacza to że nie były ważne ustne umowy najmu. W myśl art. 660 k.c. "Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nie oznaczony." Część umów najmu zawieranych przez Spółkę dotyczyła pomieszczeń.

Nadto wydanie decyzji organu I instancji w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ) narusza art. 92 i 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03 ( OTK - A 2004/4/33 ) uznał za niezgodny z tymi przepisami § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia co uzasadnił tym, że ograniczenie praw wynikających z obowiązków ustawowych nie może być dokonywane w akcie wykonawczym do ustawy, lecz wyłącznie w akcie prawnym mającym rangę ustawy, takim prawem jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowo zajmowane stanowisko, wyjaśnił że podstawą dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcia nie były odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznające za koszt uzyskania przychodu określonych wydatków, a postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu jaki obejmuje art. 210 k.s.h. tzn. do jakiego rodzaju umów zawieranych pomiędzy członkami zarządu a spółką z o.o. ma zastosowanie oraz naruszenia art. 92 oraz 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia. Co do pierwszej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż przedstawione przez organy podatkowe stanowisko, a mianowicie iż przepis art. 210 k.s.h. stanowi generalną zasadę dotyczącą umów pomiędzy spółką a członkami jej zarządu i nie wymaga badania czy zachodzi sprzeczność interesów nie wywołuje rozbieżności ani w doktrynie ani w orzecznictwie. Odnośnie drugiego zarzutu, tj. naruszenia Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia organ odwoławczy podkreślił, iż badanie zgodności tegoż przepisu z Konstytucją RP należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który nie dokonał wiążącego rozstrzygnięcia tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się przede wszystkim do interpretacji art. 203 k.h. i art. 210 k.s.h. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym. W komentarzach do art. 203 k.h. zgodnie przyjmowano, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczyła bez wyjątku wszystkich umów zawieranych pomiędzy członkami zarządu a spółką z o.o. Inne stanowisko zajął jednak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.03.1999r. sygn. akt II CKN 24/98, dzieląc te umowy na umowy zawarte przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu w związku z pełnioną przez niego funkcją oraz umowy poza pełnioną przez niego funkcją. Do takiego rozróżnienia umów doprowadziła SN przede wszystkim wykładnia zwrotu o treści "w umowach między spółką a członkiem zarządu". Nie jest to jednak argument przekonujący. Zwrot na którym oparł się SN uprawnia również do wniosku przeciwnego, tj. iż chodzi w nim o wszelkie umowy zawierane między spółką z o.o. a członkiem zarządu. Przepis ten nie różnicuje tych umów. Jego celem jest zaś ochrona majątku spółki z o.o., a pośrednio jej wierzycieli. Poprzez umowy między spółką z o.o. a członkiem zarządu można bowiem stosunkowo łatwo wyprowadzać ten majątek na zewnątrz. Dlatego zgodzić należy się również ze stanowiskiem wypowiedzianym na tle art. 203 k.h., iż należy dokonywać wykładni rozszerzającej tego przepisu i objąć nim inne czynności prawne niż umowy (por. wyrok SN z dnia 11.01.2002r. sygn. akt III RN 169/00 OSN-wkł 2002/5/2 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 13.03.2001r. sygn. akt III S.A. 68/00 PP2001/10/63).

Na gruncie art. 210k.s.h. podtrzymano dotychczasowy kierunek wykładni. Ilustracją może być tu Komentarz A. Kidyby do k.s.h, Wyd. Zakamycze 2005r. 1.1 s. 843 w którym czytamy: "W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 335). W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie zarówno sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp."

Zawrócić należy uwagę tylko, że komentowany przepis nie jest w pełni odpowiednikiem art. 203 k.h. Jego uzupełnieniem jest m. in. art. 173 § 2 k.s.h. stanowiący, że w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, a jedyny wspólnik jest jedynym członkiem zarządu, czynność prawna pomiędzy tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. W niniejszej sprawie miał jednak zastosowanie art. 210 k.s.h. gdyż w skarżącej Spółce udziałowcami byli jedyny członek zarządu i jego żona - prokurent. W związku z tym umowy najmu zawarte między skarżącą Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu i prokurentem jako sprzeczne z art. 210 k.s.h. były bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) czynności które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takimi umowami są m.in. umowy bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c. Umowy te znajdują się więc poza konstrukcją podatku od towarów i usług. Ustawodawca jest tu konsekwentny, gdyż w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym postanowił że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli umowa jest nieważna to nie może dojść do nabycia usługi. W związku z tym § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, iż w przypadku gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, w których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c., faktury te (..) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego" powtórzył treść która wynika z art. 19 ust. l w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z tego względu nie można tego przepisu uznać za naruszający art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca spółka reprezentowane przez pełnomocnika powołanego uchwałą udziałowców zawarła również z prezesem zarządu ustne umowy najmu pomieszczeń. Z materiału tego wynika tylko, że taki pełnomocnik został ustanowiony.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem skarżącej spółki naruszenie przez organ podatkowy art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 września 1997r. (Dz.U. nr 137, póz. 326 ze zm.) ordynacji podatkowej polegało na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. z naruszeniem przepisów art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, błędnej wykładni art. 210 k.s.h. oraz rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o przepis prawa niezgodny z Konstytucją RP.

Jak już wskazano powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił wykładnię art. 210 k.s.h. dokonaną przez organy podatkowe, a tym samym nie dopatrzył się naruszenia tegoż przepisu w niniejszej sprawie. Podobnie, zdaniem Sądu, nie doszło w przedmiotowej sprawie do zastosowania przez organ podatkowy przepisów naruszających ustawę zasadniczą. Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując a tym samym nie doszło do naruszenia art. 120 oraz 121 §1 ordynacji podatkowej.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.