Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2868/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 150 i art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) WSA (del.) Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 234/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2016 r. nr [...].

Postanowieniem tym Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we własności nieruchomości gruntowej.

Sąd podzielił stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "O.p." w dniu 4 stycznia 2016 r. i od tej daty należało liczyć termin do wniesienia odwołania. Skarżący złożył odwołanie w dniu 4 lutego 2016 r., a zatem po upływie terminu , a tym samym postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu nie naruszało prawa.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku J. K. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skargę oparł na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a." i wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że ze stanu faktycznego sprawy wynikały podstawy do jej uwzględnienia;

-art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 150 i art.149 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie organ nie naruszył prawa, wydając postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca skarżoną decyzję została doręczona w sposób nieprawidłowy, a zatem zostały naruszone przepisy procedury, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

-art.133 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art. 187 §1 oraz art.194 § 1 i § 2 O.p. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo oddalił wnioski dowodowe skarżącego, dotyczące przesłuchania sąsiadki skarżącego oraz doręczyciela, mimo że ze stanu faktycznego wynikała potrzeba ich przeprowadzenia, a także poprzez nierozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w treści skargi – oświadczenia sąsiadki skarżącego K. K., a co zatem idzie nieuwzględnienie przez Sąd całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art.190 p.p.s.a. poprzez jego naruszenie w ten sposób, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane wbrew wykładni art.150, art.149 i art.148 § 1 O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. – Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawarte w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczyciel w przypadku niemożności doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi nie ma obowiązku podejmowania próby doręczenia tejże przesyłki sąsiadowi oraz dozorcy domu.

Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci awiza z dnia 21 grudnia 2015 r. z błędnym nazwiskiem i bez numeru przesyłki.

Skarżący zrzekł się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany jest zastosować się do wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również obowiązek zastosowania się do wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu kasacyjnego. Odstąpienie od tej wykładni (a tym samym od wytycznych) może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi zmiana stanu prawnego lub faktycznego bądź też zostanie podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała, w której zostanie przyjęta wykładnia odmienna od dokonanej w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 213/17, z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 398/17, z dnia 11 maja 2017 r., I FSK 1692/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji powinien się w związku z tym ograniczyć wyłącznie do rozpoznania sprawy w tych granicach, które zakreśla orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r. , I GSK 2308/15, z dnia 24 kwietnia 2017 r., II GSK 466/17).

W tej sprawie Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę po raz pierwszy uznał za dopuszczalne dokonanie doręczenia w sposób przewidziany w art. 150 § 1 O.p. ,a jedynie uznał, że nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w sposób zastępczy z uwagi na wady doręczenia. W skardze kasacyjnej, złożonej od tego wyroku organ podatkowy nie kwestionował przyjętej przez sąd pierwszej instancji dopuszczalności doręczenia w sposób wskazany w art. 150 § 1 O.p., a jedynie ocenę skuteczności doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. , II FSK 3119/16 nie podważył możliwości dokonania doręczenia w trybie określonym w art. 150 O.p., a jedynie uznał ocenę Sądu pierwszej instancji o nieskuteczności doręczenia za wadliwą z uwagi na nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji całości zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności adnotacji na kopercie, w której doręczano decyzję, jak i oparcie się na dokumencie, który nie dotyczył awizowania tej właśnie przesyłki. Sądowi kasacyjnemu było przy tym wiadome, że skarżący w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestionował dopuszczalność awizowania przesyłki, skoro możliwe było wydanie jej dorosłemu domownikowi. Mimo to nakazał jedynie ponowną ocenę skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 1 O.p., a nie ocenę, czy taki sposób doręczenia był dopuszczalny. Tym samym nie można obecnie skutecznie kwestionować możliwości doręczenia w sposób przewidziany w powołanym przepisie, byłoby to bowiem sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tego rodzaju zarzuty, podniesione w kolejnej skardze kasacyjnej, nie mogą być uwzględnione, stoi temu bowiem wprost na przeszkodzie art.190 zd.2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w związku z tym art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 150, art. 149 i art.148 § 1 O.p.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art.187 § 1, art.194 § 1 i § 2 O.p. oraz art.106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe oddalenie przez organ wniosku o dopuszczenie dowodów z przesłuchania sąsiadki skarżącego i doręczyciela oraz nieprzeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z oświadczenia sąsiadki. Zarzut ten nie został sformułowany prawidłowo. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Te wymagania uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia. Nie stanowi jego naruszenia, tak jak naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. (nakazującego wydanie wyroku na podstawie akt sprawy) wadliwa ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., II GSK 1957/15). Naruszenie przepisów postępowania dowodowego powinno skutkować zastosowaniem przez sąd administracyjny środka kontroli, jakim jest art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i ten przepis (ewentualnie art.151 p.p.s.a.) należało wskazać jako naruszony, jeżeli zdaniem strony doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 180 § 1, art.187 § 1, art.194 § 1 i § 2 O.p. Zarzut ten jest niezasadny także z innego powodu - Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował oceny zupełności materiału dowodowego dokonanej w uchylonym wyroku. Sąd kasacyjny nakazał ponadto Sądowi pierwszej instancji jedynie przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej i pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i te dowody Sąd meriti przeprowadził. Nie miał powodów do poszerzania materiału dowodowego o dalsze proponowane przez stronę dowody, nie było to bowiem potrzebne. Dowody, jakie można przeprowadzić w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym to dowody z dokumentów, pozwalające ocenić legalność zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., I FSK 1475/15). Dowód z dokumentu prywatnego, jakim jest oświadczenie sąsiadki, potwierdzałby tylko to, że określona osoba w określonym dniu złożyła oświadczenie określonej treści (art. 245 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.). Dowód ten nie miał zatem znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, dla strony istotne było potwierdzenie okoliczności wskazanych w tym oświadczeniu, a nie fakt jego złożenia. Formalna moc dokumentu prywatnego nie przesądza natomiast o jego mocy materialnej (w tym prawdziwości złożonego oświadczenia, por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., IIII AUa 698/16, LEX nr 2295241, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., I ACa 782/16, LEX nr 2287458). Nie było zaś możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pozwalające na potwierdzenie prawdziwości tego oświadczenia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto przekonująco powody, dla których uznał ten dowód za nieistotny dla załatwienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu przez sąd jest zaś uzasadnione wówczas, gdy może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., I OSK 2294/14).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.150 i art.149 O.p. Sąd pierwszej instancji wykonał wytyczne wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 3119/16. Dopuścił dowody z dokumentów, załączonych do skargi kasacyjnej organu i ocenił legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem tych właśnie dokumentów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Odniósł się do zawartych na kopercie, zawierającej decyzję, adnotacji o datach awizowania przesyłki, porównując je z treścią dokumentów i urządzeń rejestrujących (trackingu i e-monitoringu przesyłki) i stwierdził, że łącznie pozwalają one na stwierdzenie, że przesyłka została dwukrotnie awizowana, terminy awizacji odpowiadały terminom wynikającym z art. 150 § 2 i § 3 O.p., a zawiadomienie o przesyłce było pozostawione w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 150 O.p. Doręczyciel nie miał przy tym obowiązku informowania o miejscu pozostawienia powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki i o tym, od którego dnia należy liczyć termin 14 dni (obowiązku takiego nie można wyprowadzić z art.150 § 3 O.p.). Zauważyć należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2016 r. wynikało, że pewne nieścisłości w informacjach o awizacji, jeżeli mogą być wyjaśnione poprzez odwołanie się do innych dokumentów dotyczących tej przesyłki, nie stanowią o nieskuteczności doręczenia. Skoro daty pierwszej i drugiej awizacji, choć niezamieszczone w przeznaczonych do tego miejscach, znajdują potwierdzenie w innych dokumentach Poczty Polskiej, to nie można obecnie kwestionować skutecznie doręczenia. Istotne jest bowiem nie tyle miejsce, gdzie takie adnotacje zostały zamieszczone, ale to, czy faktycznie dwukrotnie zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki, miejscu jej pozostawienia, dacie zawiadomień. Nawet jeżeli na zawiadomieniu wskazano niezbyt czytelnie nazwisko adresata, ale prawidłowo wskazano jego imię i adres, to omyłkę w nazwisku (bądź niezbyt czytelne jego zapisanie) należy traktować jako niemającą znaczenia dla skuteczności doręczenia, jeżeli z tego powodu nie odmówiono adresatowi wydania przesyłki bądź nie poinformowano go, że żadna przesyłka nie została dla niego pozostawiona na poczcie. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, nie próbował nawet odebrać przesyłki. Nie zwrócił też zawiadomienia ani nie powiadomił Poczty Polskiej, że otrzymał zawiadomienie do nieznanej mu osoby, mającej mieć miejsce zamieszkania pod tym samym adresem, co on. Ewentualna omyłka w nazwisku nie stanowiła zatem o niemożliwości odebrania przesyłki.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i wpis od tej skargi, orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12 przyjmuje się bowiem, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie takie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.

Na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.