Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 453/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 453/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg A. M. i R. M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2010 r. Nr {...],{...], w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. A. M. i R. M. (dalej: skarżący) złożyli wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, względnie wznowienia postępowania, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 7 czerwca 2006 r., nr [...].

Po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i upływie terminu zaskarżenia decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - Dyrektor Izby Skarbowej podjął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji nr [...] Przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie skierowana do pełnomocnika podatników wskutek niemożności doręczenia adresatowi po dwukrotnym awizowaniu (2 września i 10 września 2010 r.) i niepodjęciu jej przez adresata została zwrócona do Izby Skarbowej. W piśmie z dnia 3 listopada 2010 r. pełnomocnik podatników zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o przesłanie szczegółowych wyjaśnień dotyczących czynności podjętych przezeń w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i wniosku o wznowienie postępowania. Pismem z dnia 15 listopada 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił całokształt okoliczności obu spraw.

W dniu 17 listopada 2010 r. pełnomocnik podatników skierował do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśniając, iż od dnia 27 sierpnia do dnia 16 września 2010 r. przebywał na urlopie za granicą, zaś po powrocie odebrał z poczty wszystkie przesyłki, na które pozostawiono awizo, przy czym nie było tam żadnej przesyłki z decyzją tegoż organu. Dodatkowo, także listonosz, który wiedział o nieobecności pełnomocnika, nie poinformował go o zwróconych przesyłkach. W ocenie pełnomocnika to po stronie organu podatkowego leży ciężar wykazania, że pełnomocnik świadomie nie odebrał przesyłki. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, iż ma prawo do urlopu i organ powinien przewidzieć taką ewentualność oraz winien wyjaśnić przyczynę nieodebrania przesyłki. Jednocześnie pełnomocnik poprosił o przesłanie mu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej dnia 24 listopada 2010 r. wysłał pełnomocnikowi decyzję, informując go, że do doręczenia opisanej decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. doszło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, powoływanej dalej jako "O.p.".

Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika podatników do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania odwołania od przedmiotowej decyzji. W wezwaniu zastrzeżono, iż niezłożenie odwołania we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpatrzenia. Odwołanie od powyższej decyzji pełnomocnik przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w przesyłce nadanej dnia 30 listopada 2010 r.

Postanowieniami z dnia 22 grudnia 2010 r. o numerach [..] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Uzasadniając stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ wyjaśnił, że zasadniczą przesłanką jego podjęcia była dokonana przez organ szczegółowa analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, w której znajdowała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...] Organ wskazał, że w świetle zapisków znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka zawierająca powyższą decyzję została przekazana przez pocztową placówkę oddawczą do doręczenia pełnomocnikowi dnia 2 września 2010 r. Z powodu nieobecności adresata, przesyłka w tym samym dniu została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym zawiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie o awizowaniu w skrzynce oddawczej. Powtórne awizo przedmiotowej przesyłki pozostawiono w dniu 10 września 2010 r. również w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie dnia 17 września 2010 r. przesyłkę zwrócono do Dyrektora Izby Skarbowej z adnotacją "zwrot – po terminie". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wątpliwości, że pełnomocnik podatników nie zachował terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 150 O.p. zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego poprzez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. W ocenie organu z powodu nieobecności pełnomocnika w kancelarii pod wskazanym przez niego adresem, decyzja została doręczona w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Skoro zatem skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 września 2010 r., to określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 września 2010 r. Tymczasem odwołanie w tej sprawie zostało wniesione przez pełnomocnika dopiero dnia 30 listopada 2010 r.

Wskazując na powody nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ wskazał, że w art. 162 § 1 i 2 O.p. określono przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, ażeby wniosek zainteresowanego o przywrócenie terminu mógł zostać uwzględniony. W ocenie organu odwoławczego wskazane przesłanki nie zostały spełnione. Strona nie uprawdopodobniła swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od niej niezależna i ustała w ciągu 7 dni przed dniem wniesienia podania o przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, natomiast zdaniem organu postępowanie pełnomocnika charakteryzował brak należytej staranności, gdyż wiedząc o toczącym się postępowaniu podatkowym musiał liczyć się z tym, że w trakcie jego nieobecności mogą być mu doręczane pisma w tej sprawie. Organ wskazał, że profesjonalny pełnomocnik podatnika - udając się na urlop, nie zapewniając dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy swej kancelarii, dopuścił się niedbalstwa. W takiej sytuacji powołanie się na pobyt za granicą, zawiadomienie o wyjeździe listonosza, a dodatkowo wskazywanie, że w awizowanych przesyłkach nie było przedmiotowej decyzji, nie może, w ocenie organu, stanowić przesłanki do automatycznego przywrócenia uchybionego terminu.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 150 §2, art. 162 §1, art. 217 §2 i 210 §4 w zw. z art. 219 i art. 228 §1 pkt 2 O.p. oraz art. 78 w zw. z art. 2 i 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi. Tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dla uznania skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym organ musi wykazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W ocenie pełnomocnika całkowicie nieuprawnione są stwierdzenia organu, dotyczące niedbalstwa pełnomocnika w wykonywaniu jego zawodowych obowiązków. Nie ma on przecież obowiązku informowania organów o swej nieobecności pod adresem prowadzonego biura. Powołując się na swą długoletnią praktykę pełnomocnik wskazał, że już kilkukrotnie organy otrzymawszy z powrotem skierowaną do niego korespondencję, ponawiały procedurę doręczenia nie bacząc na regulację powołanego przez organ przepisu art. 150 O.p.

Powołano się także na przeciągające się w sprawie postępowanie, które uniemożliwiało pełnomocnikowi racjonalną ocenę, kiedy będzie mógł skorzystać z prawa do wypoczynku. Zwrócono również uwagę, iż organ zaniedbał ustalenia, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazano przyczynę, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. Pozbawione tych elementów uzasadnienia rozstrzygnięcia nie spełniają dyspozycji art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W tym kontekście pełnomocnik podkreślił raz jeszcze, że nie otrzymał żadnego awiza, na które powołuje się organ podatkowy, a jeśli zwrócona przesyłka zawiera wymagane adnotacje o pozostawieniu awiza w skrytce pełnomocnika, to jest to informacja nieprawdziwa. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygając w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu organ winien był mieć na względzie, że "doręczyciele pocztowi nie są idealni i także popełniają błędy". W uzasadnieniu skarg pełnomocnik wielokrotnie wskazywał również, iż interpretując przepisy prawa organ podatkowy zaniedbał zdroworozsądkowej oceny zaistniałej sytuacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 87/11) oddalił skargi. Sąd odwołał się do dyspozycji art. 150 O.p. i zawartej w nim regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Wskazał, że dla uznania, że decyzja z dnia 30 sierpnia 2010 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Te przesłanki zostały, zdaniem składu orzekającego w sprawie, niewątpliwie spełnione.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2686/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący trafnie zarzucili naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a." w zw. z art.150 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z tym, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w ww. wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2686/11, należy stwierdzić, że pozostaje poza sporem, że w postępowaniu nadzwyczajnym, wszczętym w wyniku wniosku skarżących o wznowienie postępowania, byli ono reprezentowani przez pełnomocnika. Z treści art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Oznacza to, że o ile adresatem decyzji pozostaje nadal strona, o tyle korespondencja, jaką organ kieruje do strony powinna być adresowana na jej pełnomocnika.

Ordynacja podatkowa, tak jak większość przepisów proceduralnych, przewiduje instytucję doręczenia zastępczego. W przypadku, gdy nie można doręczyć pisma bezpośrednio adresatowi bądź osobom wskazanym w art.149 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art.150 § 1 pkt 1 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce operatora. Powtórnego zawiadomienia dokonuje się w przypadku nieodebrania przesyłki w terminie 7 dni (art.150 § 1a O.p.). Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.150 § 2 O.p.). Instytucja doręczenia zastępczego ma zapobiegać unikaniu odbierania korespondencji od organu przez adresatów (strony postępowania lub ich pełnomocników). Doręczenie takie wywołuje takie same skutki, jak doręczenie bezpośrednie, a więc również ma wpływ na bieg terminów procesowych i ustawowych. Z uwagi na skutki przyjętej fikcji doręczenia, uznanie doręczenia zastępczego za dokonane wymaga spełnienia wszelkich warunków, określonych w art.150 O.p.

W rozpoznanej sprawie, z załączonej do akt koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru, w której wysłano odpis decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. wynika, że w miejscu adresatów wymieniono A.M. i R.M. z dopiskiem, że są oni reprezentowani przez pełnomocnika W.S.. Adres wskazany jako adres do doręczeń był adresem kancelarii pełnomocnika. Z adnotacji doręczyciela i pracownika poczty, zamieszczonych na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (2 i 10 września 2010 r.), a następnie 17 września 2010 r. operator pocztowy zwrócił ją nadawcy (organowi) z adnotacją, że nie została ona odebrana w terminie. Naczelnik Urzędu Pocztowego, w którym przesyłka miała być złożona i który to urząd dokonał jej zwrotu do nadawcy, w piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. - stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika strony - poinformował, że w dniu 17 września 2010 r. urząd ten nie zwracał żadnej przesyłki adresowanej do pełnomocnika skarżących. Pełnomocnik konsekwentnie też utrzymuje, że nie otrzymał żadnego z zawiadomień o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisany sposób zaadresowania przesyłki nie pozwala na ustalenie, kogo (którego z adresatów przesyłki) zawiadomiono o jej nadejściu i złożeniu pisma w placówce operatora. Takie ustalenie jest natomiast niezbędne dla możliwości przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego i w konsekwencji ustalenia terminu doręczenia wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość doręczenia zastępczego z uwagi na brak pewności, kogo doręczyciel uznał za adresata przesyłki i kogo zawiadomił o jej nadejściu, został wykazany przez pełnomocnika skarżących nie tylko poprzez wykazanie błędnego zaadresowania przesyłki, ale również poprzez złożenie pisma, zawierającego wyjaśnienia, jakich udzielił pełnomocnikowi skarżących naczelnik urzędu pocztowego, w którym przesyłka została złożona po awizacji. Należy podkreślić, że nie można przerzucać na pracownika operatora pocztowego obowiązku ustalania komu, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, należy doręczyć przesyłkę adresowaną do trzech osób (w tym pełnomocnik wskazany jest jako ostatni). To na organie ciąży obowiązek takiego zaadresowania korespondencji, aby nie było wątpliwości co do osoby adresata i to on winien wiedzieć, do kogo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przesyłka powinna być kierowana.

Naruszenie art.150 O.p., a w szczególności § 2 tego przepisu przyjmującego fikcję doręczenia, musi skutkować uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć, w których błędnie przyjęto, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.