Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 794/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 §1 , art. 76 a §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych bieżących należności podatkowych oddala skargę .


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stwierdził dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 31 grudnia 2008 r. za listopad 2008 r. w kwocie 582.923,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, z tytułu:

podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2008 r. w kwocie 3.919,00 zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych za 01/2009 r. w kwocie 3.691,00 zł,

podatku dochodowego od osób prawnych za 01/2009 r. w kwocie 110.650,00 zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych za 02/2009 r. w kwocie 3.632,00 zł,

podatku dochodowego od osób prawnych za 02/2009 r. w kwocie 100.623,00 zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych za 03/2009 r. w kwocie 3.759,00 zł,

podatku dochodowego od osób prawnych za 03/2009 r. w kwocie 36.344,00 zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2009 r. w kwocie 3.953,00 zł,

podatku dochodowego od osób prawnych za 04/2009 r. w kwocie 28.768,00 zł,

podatku dochodowego od osób fizycznych za 05/2009 r. w kwocie 3.883,00 zł,

podatku dochodowego od osób prawnych za 05/2009 r. w kwocie 2.820,00 zł.

Organ stwierdził też, że pozostała część należności głównej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 280.881,00 zł zwrócona została na konto podatnika w dniu 24 lutego 2009 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Spółka nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem złożyła zażalenie na w/w rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz wydanie nowych postanowień.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że w dniu 19 grudnia 2008 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 399.141,00 zł oraz w terminie 180 dni w wysokości 183.782,00 zł.

Spółka w kolejnych miesiącach składała pisma, w których wnosiła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań. I tak:

- pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu do organu 22 stycznia 2009 r.) Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżącego zobowiązania spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. w kwocie 3.919,00 zł;

- pismem z dnia 19 lutego 2009 r. (wpływ do organu podatkowego dnia 20.02.2009 r.) Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżącego zobowiązania (spółki jako płatnika) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2009 r. w kwocie 3.691,00 zł;

- pismem z dnia 19 lutego 2009 r. (wpływ do organu podatkowego dnia 20.02.2009 r.) Spółka zawiadomiła o wysokości bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2009 r. w kwocie 110.650,00 zł i wniosła zaliczenie zwrotu na wymienione zobowiązanie;

- pismem z dnia 18 marca 2009 r. (wpływ do organu podatkowego 19.03.2009 r.) Spółka zawiadomiła o wysokości bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za luty 2009 r. w kwocie 3.632,00 zł oraz wniosła o zaliczenie na poczet tego zobowiązania zwrot podatku od towarów i usług;

- pismem z dnia 18 marca 2009 r. (wpływ do organu podatkowego 19.03.2009 r.) Spółka wskazała wysokość bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 100.623,00 zł oraz wniosła o zaliczenie na poczet tego zobowiązania zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług;

- pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. (wpływ do organu podatkowego 21.04.2009 r.) Spółka zawiadomiła organ podatkowy o wysokości bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za marzec 2009 r. w kwocie 3.759,00 zł oraz wniosła o zaliczenie na poczet tego zobowiązania zwrotu podatku od towarów i usług;

- pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. (wpływ do organu podatkowego 21.04.2009 r.) Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanego przez siebie bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2009 r. w kwocie 36.344,00 zł;

- pismami z dnia 19 maja 2009 r. (wpływ do organu podatkowego 20.05.2009 r.) Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet wskazanego bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień 2009 r. w wysokości 3.953,00 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2009 r. w kwocie 28.768,00 zł.

- pismami z dnia 18 czerwca 2009 r. (wpływ do organu podatkowego 19.06.2009 r.) spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanego przez siebie bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za maj 2009 r. w kwocie 3.883,00 zł i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2009 r. w kwocie 25.414,00 zł.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest więc zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. W przypadku zatem istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie zaliczenia dokonano na poczet bieżących zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika oraz zgodnie z jego wskazaniami w określonych kwotach na poszczególne tytuły podatkowe oraz okresy rozliczeniowe.

Dalej organ wskazał, że przedmiotowego zaliczenia dokonano na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż w tym dniu złożona została przez podatnika deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2008 r., z której wynikał zwrot podatku. Jako podstawę prawną organ powołał art. 76b O.p., w myśl którego zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 O.p., tj. nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Zachowanie terminu do złożenia deklaracji przez stronę nie powoduje, że od daty nadania pisma w urzędzie pocztowym liczy się jednocześnie termin dla organu podatkowego do załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie może bowiem ponosić skutków skrócenia terminu do dokonania określonych czynności, spowodowanych koniecznością doręczenia deklaracji przez pocztę.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu. Wskazał, że bezzasadny jest zarzut niewskazania daty, z którą dokonano zaliczenia, data ta bowiem (tj. 30 grudnia 2008 r.) została wskazana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sentencji postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego dokonania wielu zaliczeń i potwierdzenia ich dokonania w jednym postanowieniu organ stwierdził, że przepisy art. 76a § 1 w zawiązku z art. 76b O.p. wskazują jednoznacznie, iż w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Ustawa nie precyzuje kwestii wydawania postanowień oddzielnie dla każdej kwoty zaległości podatkowej bądź bieżącego zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonujemy zaliczenia. Nie określa też, iż ww. postanowieniem nie można dokonać zaliczenia części zwrotu podatku.

Za niezasadne uznał też organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące błędnego uzasadnienia prawnego i braku uzasadnienia faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 76a w związku z art. 76b O.p. dokonując zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych wskazanych przez podatnika. Organ ten mógł też odstąpić od uzasadnienia faktycznego, ponieważ wydane postanowienia uwzględniało w całości żądanie strony. Ponadto strona składając wnioski o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na wskazane przez siebie zobowiązania, posiadała pełną świadomość swojej sytuacji faktycznej.

Spółka wraz ze złożonym zażaleniem pismem z dnia 17 lipca 2009 r. złożyła skargę zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji nieprawidłowe doręczenie pism z pominięciem pełnomocnika do doręczeń oraz przewlekłość w wydawaniu postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu na bieżące zobowiązania podatkowe. Skargę tę organ odwoławczy rozpatrzył w toku postępowania i odniósł się do zawartych w niej zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia uznając je za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia na adres strony, a nie na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, organ wskazał, iż w świetle art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 w/wym. artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z art. 137 § 2 O.p. wynika z kolei, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie bądź też zgłoszone ustnie do protokołu. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt sprawy prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. Organy podatkowe nie mają prawa domniemywać zakresu danego pełnomocnictwa. W rozpatrywanej sprawie strona po otrzymaniu postanowienia organu pierwszej instancji mogła działać sama lub przez swojego pełnomocnika, jednakże w obydwu przypadkach w terminach wyznaczonych w ustawie — Ordynacja podatkowa. Organ podniósł, iż zażalenie na ww. postanowienie zostało złożone w terminie przewidzianym dla tej czynności prawnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego przewlekłości postępowania przy wydawaniu postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu oraz zwlekaniu z ich wydaniem do upływu terminu do dokonania zwrotu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dniem zaliczenia zwrotu jest dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot, a nie dzień wydania postanowienia. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na potwierdzenie czynności księgowych dokonywanych na koncie podatnika związanych z zaliczeniem jednego zwrotu w celu wykazania stronie, jakie kwoty przeznaczono na poszczególne należności podatkowe. Wskazano również stronie, jaką kwotę zwrócono na jej konto bankowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych zarzucając im naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Spółki organy nieprawidłowo dokonały zaliczenia ze zwrotu za listopad 2008 r. na późniejsze zobowiązania Spółki, które w dacie złożenia deklaracji za ten miesiąc jeszcze nie istniały. Zaliczenie na te późniejsze zobowiązania powinno nastąpić z kolejnych zwrotów (tj. za kolejne miesiące). Z samej istoty bieżącego zobowiązania podatkowego wynika, iż powstaje ono później niż moment powstania nadpłaty (zwrotu) podatku. Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W praktyce oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym upływa termin zapłaty zobowiązania. I dopiero w tym dniu (kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe) jest możliwe dokonanie zaliczenia. Zdaniem Spółki jakiekolwiek zaliczenie jest możliwe tylko pod tym warunkiem, że w tym samym czasie obok należności podatkowej (nadpłata albo zwrot podatku) występuje zarazem zobowiązanie podatkowe (zaległe albo bieżące). Zaliczenie na bieżące zobowiązanie podatkowe powinno nastąpić zawsze pod datą jego powstania. Zaliczenie na zaległość podatkową ma miejsce zawsze pod datą powstania nadpłaty (zwrotu) podatku. Zaliczenie zgodnie z wnioskiem podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest - w sensie zaliczenia faktycznego - możliwe dopiero z chwilą powstania tego przyszłego zobowiązania, więc - w sensie technicznym - następuje jako zaliczenie na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego pod datą jego powstania, w żadnym razie nie pod datą powstania nadpłaty, a tym bardziej nie pod datą złożenia wniosku o zaliczenie. Organ podatkowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku pod datą 31 grudnia 2008 r., kiedy zobowiązania podatkowe objęte tym zaliczeniem jeszcze nie istniały. Zarazem, zaliczeniem tym objęto zobowiązania powstałe w różnych terminach (6 różnych terminów w okresie od stycznia do czerwca 2009 r.), co czyni niemożliwym zaliczenie ich pod jedną datą, w szczególności zaś nie pod datą 31 grudnia 2008 r. Zaliczenia powinny być dokonane odrębnie dla każdego terminu powstania zobowiązań, co oznacza również konieczność wydania sześciu odrębnych postanowień. Ponadto Spółka zarzuciła, że art. 76a § 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania, dotyczy on bowiem kwestii zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku na zaległości podatkowe, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 125 i 139 § 3, art. 145 § 2 w związku z art. 80a § 4 oraz art. 217 O.p.

Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Spółka upatrywała w pobieżnym rozpatrzeniu sprawy, o czym świadczyło stwierdzenie, że pisma skarżącej zawierały wnioski w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe, gdy tymczasem żadnych wniosków w pismach skarżąca nie zamieściła.

Dalej Spółka podniosła, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane po upływie ponad sześciu miesięcy od dnia złożenia rozliczenia wykazującego zwrot podatku (31 grudnia 2008 r.) i po upływie ponad pięciu miesięcy od dnia faktycznego dokonania pierwszego zaliczenia na bieżące zobowiązanie (20 stycznia 2009 r.). Zdaniem strony organ dopuścił się przewlekłości postępowania. Zarzuciła też nieprawidłowe doręczenie stronie postanowienia organu pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika. Deklarację wykazującą zwrot podatku objęty zaliczeniem podpisał pełnomocnik. Jedenaście pism wskazujących tytuły i wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej, które zostały objęte zaliczeniem, podpisał pełnomocnik. Tymczasem postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu doręczono wyłącznie skarżącej. Procedura zaliczenia nie jest postępowaniem podatkowym, więc nie przewiduje wszczęcia postępowania. Jedynym wyrazem tej procedury jest od razu rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w wydawanym postanowieniu. Spółka podniosła, że pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji funkcjonujące od 1 stycznia 2007 r. jest stosunkowo młodą instytucją prawną. Literalne odczytywanie zakresu umocowania, jako obejmujące wyłącznie czynność podpisywania deklaracji (w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 pkt 5 O.p.) oznaczałoby brak uprawnień takowego pełnomocnika do podpisywania wniosków składanych wraz z deklaracją (o stwierdzenie nadpłaty, o zwrot podatku, itp.), pism wyjaśniających przyczyny korekty deklaracji i chociażby informacji o wysokości bieżących zobowiązań podatkowych nieobjętych obowiązkiem składania deklaracji (jak w niniejszej sprawie), ale również wyłączałoby udział pełnomocnika w adresowaniu doń wezwań związanych z podejmowanymi przez organy podatkowe czynnościami sprawdzającymi w sprawach poprawności formalnej i rachunkowej składanych deklaracji. W praktyce funkcjonowania organów podatkowych tak szerokiego zakresu umocowania pełnomocnika do podpisywania deklaracji nikt nie kwestionuje. W świetle tego, że organ podatkowy pierwszej instancji zarówno wcześniejsze jak i późniejsze postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu doręczał wyłącznie pełnomocnikowi skarżącej, jednorazowe doręczenie postanowienia skarżącej uznać należy jako wynik przypadku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 O.p. Spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął uzasadnienie faktyczne, zaś organ drugiej instancji uznał to za legalne, stwierdzając iż rozstrzygnięcie uwzględnia w całości wnioski skarżącej.

Spółka jednak nie składała żadnych wniosków, więc organy podatkowe nie były uprawnione do odstąpienia od sporządzenia uzasadnienia. Brak ten uniemożliwia zdaniem strony dokonanie kontroli merytorycznej rozstrzygnięcia. Nie wiadomo bowiem, dlaczego organ podatkowy dokonał zaliczenia na jedenaście zobowiązań podatkowych skarżącej pochodzących z sześciu różnych okresów tylko z jednego zwrotu podatku, dokonując pozostałych zwrotów w pełnej wysokości.

Końcowo Spółka podniosła zarzut naruszenia jej interesu prawnego przez to, że wskutek działania organu podatkowego nie mogła dochować wynikających z przepisów rachunkowych terminów ujęcia w księgach rachunkowych przedmiotowych zaliczeń. Organ dokonał (choć błędnie) zaliczenia pod datą 31 grudnia 2008 r., zaś skarżącej dostarczył dokument dający podstawę sporządzenia legalnego zapisu w jej księgach rachunkowych dopiero w lipcu 2009 r., tj. w okresie kiedy dawno już upłynęły wszelkie obowiązujące skarżącą terminy sprawozdawcze: do złożenia rocznej deklaracji podatku dochodowego PIT-4R, do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2008 rok, do zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego, do złożenia w sądzie rejestrowym sprawozdania finansowego za rok 2008 wraz z uchwałą zatwierdzającą, do złożenia w organie podatkowym sprawozdania finansowego za rok 2008 wraz z uchwałą zatwierdzającą.

Zdaniem Spółki nie do pogodzenia z art. 2, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP jest dowolność, z jaką organy podatkowe uznaniowo podchodzą do stosowania przepisów prawa. W szczególności dotyczy to w sprawie niniejszej bezkarnego (niedającego się skutecznie zaskarżyć) oddalania zarzutów na przewlekłość działania, jak też zaprzeczania czynom słowami, i odwrotnie (Spółka wskazała w tym względzie na chaos interpretacyjny w zakresie instytucji pełnomocnika do podpisywania deklaracji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie było nieprawidłowe, bowiem w okolicznościach tej konkretnej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, że strona powołała pełnomocnika w osobie pana J.M. Podpisał on w imieniu Spółki deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., jego podpis widniał także na kolejnych pismach skierowanych do organu w sprawie zaliczenia zwrotu na bieżące zobowiązania z adnotacją, że działa on jako pełnomocnik, a odpis pełnomocnictwa znajduje się w aktach organu podatkowego. Wprawdzie słusznie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo określające zakres działania powinno zostać dołączone do akt konkretnej sprawy i nie jest wystarczające pełnomocnictwo ogólne, to jednak w razie wątpliwości co do faktu istnienia i zakresu pełnomocnictwa obowiązkiem organu było podjęcie kroków zmierzających do ich wyjaśnienia. Tymczasem organ postępował niekonsekwentnie – z jednej bowiem strony zaakceptował fakt istnienia pełnomocnictwa, skoro przyjął podpisane przez pełnomocnika w imieniu Spółki pisma w sprawie zaliczenia zwrotu i na ich podstawie tego zaliczenia dokonywał, a z drugiej strony fakt ten zanegował doręczając postanowienie bezpośrednio stronie. Wadliwość ta jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem strona nie została pozbawiona możności obrony swych praw i w wymaganym przez prawo terminie złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Naruszenie zatem art. 145 § 2 O.p. nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia, bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", podstawą taką mogłoby być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi.

W szczególności za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 125 i art. 139 § 2 o.p. Przepisy te zobowiązują organy do załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki i działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepisy dotyczące terminowości załatwiania sprawy mają oczywiście zastosowanie także do postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem jednak stosownych regulacji dotyczących tej instytucji prawnej, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Otóż ustawa ta w art. 87 ust. 2 i 3 (w brzmieniu mającym zastosowanie do okresu rozliczeniowego za listopad 2008 r.) wprowadza termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika 60 lub 180 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Dopóki zatem organ tych terminów nie przekroczył, nie można stawiać zarzutu przewlekłości postępowania i żądać ukarania dyscyplinarnego urzędnika prowadzącego niniejszą sprawę. Wydanie postanowienia stwierdzającego dokonanie zaliczenia w dniu [...] nie stanowiło naruszenia art. 125 i 139 § 2 O.p. Postanowienie to stwierdzało dokonanie zaliczenia zwrotu podatku za listopad 2008 r. na poczet bieżących zobowiązań za okres od stycznia do czerwca 2009 r. Zostało ono wydane po ostatecznym rozliczeniu zwrotu podatku za listopad 2008 r. – częściowo przez zaliczenie, częściowo przez fizyczny zwrot na rachunek bankowy - w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Nie ma sporu co do tego, że zaliczenia zwrotu VAT dokonano na bieżące zobowiązania podatkowe, a nie zaległości. Wbrew przy tym zarzutom skargi z akt administracyjnych wynika, że Spółka składała wnioski o dokonanie zaliczenia zwrotu w podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań Spółki wskazywanych każdorazowo przez stronę w kierowanych przez nią do organu pismach. Okoliczność, że organ podatkowy zobowiązany jest działać z urzędu nie wyklucza możliwości złożenia przez stronę stosownego wniosku i tak też było w rozpatrywanej sprawie. W kolejnych pismach Spółka wskazywała wysokość bieżącego zobowiązania z konkretnego tytułu i dodawała, że "na zobowiązanie powyższe należy z urzędu zaliczyć zwrot w podatku VAT. Zarachowanie z urzędu należy udokumentować postanowieniem". (zał. 2-12 w aktach administracyjnych). Taka treść dostatecznie uzasadniała przyjęcie przez organ, że wolą strony jest uzyskanie zaliczenia zwrotu podatku na konkretne zobowiązania podatkowe. Wprawdzie Spółka nie wskazywała, z którego zwrotu podatku zaliczenie ma nastąpić, jednakże nie musiała tego robić, skoro w tym względzie organ działa z urzędu. W tych okolicznościach zarzut nierzetelnego rozpatrzenia sprawy przez przyjęcie, że wymienione pisma stanowiły wnioski o dokonanie zaliczenia, jest bezzasadny.

Jako podstawę prawną zaliczenia organy słusznie powołały art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei w myśl art. 76b O.p. przepis powyższy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Strona podnosiła, że nie jest możliwe zaliczenie zwrotu podatku za listopad 2008 r. na poczet późniejszych zobowiązań, które w chwili powstania prawa do zwrotu jeszcze nie istniały. Zdaniem Spółki, zaliczenia na kolejne zobowiązania powinny zostać dokonane z kolejnych zwrotów podatku. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Bezspornie organ podatkowy ma obowiązek dokonać zaliczenia zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe. Zwrot podatku od towarów i usług regulowany jest w przepisach ustawy o VAT, które w odniesieniu do listopada 2008 r. przewidywały termin zwrotu 60 lub 180 dni od złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 2 i 3). Tak długo, jak w dyspozycji organu pozostawała kwota zwrotu podatku za listopad 2008 r., organ miał prawo do dokonywania z tego właśnie zwrotu zaliczenia na poczet zobowiązań powstających we wskazanym okresie 60 lub 180 dni od złożenia rozliczenia. Zaprezentowana przez stronę interpretacja, że zaliczenie na bieżące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy musi zostać dokonane ze zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy, nie znajduje oparcia w treści art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Jeżeli zatem w czasie biegu terminu do dokonania fizycznego zwrotu podatku na rachunek podatnika organ stwierdzi powstanie bieżących zobowiązań podatkowych to ze zwrotu tego dokonuje odpowiedniego zaliczenia, nawet jeśli zwrot ten dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 76a § 2 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. dotyczące daty, z którą dokonano zaliczenia. Organ dokonał zaliczenia na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot, zgodnie z art. 76b zdanie drugie O.p., tj. na dzień 31 grudnia 2008 r. Art. 59 § 1 pkt 4 Op. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa także wskutek zaliczenia zwrotu podatku, nie określa natomiast momentu, z którym zaliczenie następuje. Moment ten określa powoływany art. 76b zdanie drugie O.p. i prawidłowość jego zastosowania w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Organ nie stosował natomiast art. 76a § 2 O.p. odnoszącego się do zaległości podatkowych.

Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że organ powinien wydać sześć różnych postanowień, odrębnie dla każdego terminu powstania bieżących zobowiązań. Podkreślić należy, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia. Postanowienie stanowi jedynie potwierdzenie wcześniejszego dokonania czynności materialno-technicznych na karcie kontowej podatnika. Nie ma zatem przeszkód, aby jednym postanowieniem objąć kilka czynności rachunkowych, tym bardziej, że w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. wynika, że zaliczenia dokonuje się na poczet m.in. "bieżących zobowiązań", a nie jednego tylko zobowiązania. Wydanie jednego postanowienia było uzasadnione tym bardziej, że dotyczyło ono kompleksowego rozliczenia jednego zwrotu podatku (za listopad 2008 r.) – częściowo przez zaliczenie, częściowo przez zwrot na rachunek bankowy.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 O.p. Uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazuje wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów art. 76a § 1 i art. 76b O.p., tj. okres rozliczeniowy i wysokość zwrotu podatku stanowiącego podstawę zaliczenia, oraz dokładne określenie należności, na poczet której zaliczenia dokonano. Wprawdzie można by oczekiwać wyraźniejszego wskazania stronie daty dokonania zaliczenia (31 grudnia 2008 r.), niemniej jednak wobec stwierdzenia w uzasadnieniu, że zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, uchybienie to nie miało większego znaczenia. Powyższy stan faktyczny stał się także podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który dodatkowo odniósł się do zarzutów strony dotyczących w szczególności tego, dlaczego z jednego zwrotu dokonano zaliczenia na kilka zobowiązań z różnych okresów rozliczeniowych dokonując pozostałych zwrotów w pełnej wysokości. Wątpliwości strony w tym zakresie nie były znane organowi pierwszej instancji, trudno więc oczekiwać, żeby się do nich odniósł.

Zarzuty naruszenia interesu prawnego nie mogły natomiast stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jeżeli zatem w postępowaniu sądowym nie zostanie stwierdzone, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.), to powoływanie się przez stronę na jej interes prawny nie odniesie skutku w postaci uchylenia skarżonego aktu.

Powoływane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie zostały uzasadnione, stąd też nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do nich. Wypada stwierdzić jedynie, że w rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu przepisy te nie zostały naruszone.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.