Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2405/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z/s w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

"C" Spółka z o.o. w C. złożyła 25 czerwca 1999r. deklarację VAT-7 za maj 1999r., w której wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu w wysokości [...] zł.

Urząd Skarbowy w C. decyzją z [...] lipca 1999r., nr[...], wydaną na mocy art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o VAT, ograniczył zwrot podatku do wysokości [...] zł, wyznaczając terminem do zwrotu do 20 lipca 1999r., a pozostałą część nadwyżki podatku naliczonego postanowił zwrócić w dwóch ratach: do 20 sierpnia 1999r. i 20 wrzenia 1999r. Decyzję, która stała się ostateczna z powodu nie złożenia odwołania, wydano w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 14-19 lipca 1999r.

Urząd Skarbowy w C., po przekazaniu mu 24 stycznia 2000r. wyniku kontroli skarbowej trwającej od 22 kwietnia 1999r. do 4 stycznia 2000r., postanowieniem z [...] lutego 2000r. nr[...], wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ograniczenia i określenia wysokości zwrotu podatku za maj 1999r., zakończone ww. decyzją ostateczną. W podstawie prawnej wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.., twierdząc, że materiały z kontroli skarbowej nie były znane Urzędowi w dniu wydania decyzji z [...] lipca 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej E. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w C., stwierdziła zawyżenie kwoty do zwrotu za maj 1999r. o [...] zł.

Urząd Skarbowy decyzją z [...] maja 2000r. nr[...], uchylił własną decyzję z [...] lipca 1999r. oraz określił za maj 1999r. podatek od towarów i usług do zwrotu w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] sierpnia 2000r. uchyliła ww. decyzję, bowiem ani z postanowienia o wznowieniu postępowania, ani z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, jakie okoliczności lub dowody Urząd Skarbowy uznał za nowe i nieznane w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyjaśniono, że gdy protokoły kontroli zostały sporządzone już po wydaniu decyzji, nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania. Nowy dowód mogą stanowić natomiast faktury lub inne dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz poznane przez organ dopiero po jej wydaniu. "Materiały kontroli" nie mogą zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż dokument odprawy celnej SAD, zakwestionowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej, był już badany podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 14-19 lipca 1999r., przed wydaniem decyzji w sprawie ograniczenia zwrotu podatku. Tym samym został naruszony art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również art. 187 § 1 O.p. i art. 245 § 1 pkt 4 O.p.

Urząd Skarbowy w C. po uzupełnieniu - postanowieniem z [...] września 2000r. - uzasadnienia postanowienia z [...] lutego 2000r. o wznowieniu postępowania, decyzją z [...] października 2000r., nr[...], uchylił własną decyzję z [...] lipca 1999r. oraz określił za maj 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym, zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdzono, że podstawą wznowienia postępowania, wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., były nowe okoliczności i nowe dowody, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji i nieznane Urzędowi Skarbowemu, do których należą:

- faktury VAT z 7 kwietnia 1999r. nr[...], z 4 kwietnia 1999r. nr[...], z 24 maja 1999r. nr[...];

- dokument odprawy celnej z 29 marca 1999r. SAD nr [...]

- wysyłanie preform na podstawie WZ przez "A." Spółkę z o.o. w Z. bezpośrednio do "J." Spółki z o.o. w J., a tworzenie dokumentacji przez "łańcuszek podmiotów firm posiadających status zakładu pracy chronionej: "A.", "C." "E." S.A., "J.", S. Spółce z o.o. w B.; Spółka "C." nie uczestniczyła w faktycznym obrocie towarem;

- kumulowania podatku naliczonego z faktur i dowodów SAD w okresie trzech miesięcy,

- zatrudnianie osób niepełnosprawnych celem zaniżenia wpłat podatku należnego do PFRON ("C." Spółka z o.o. w okresie od 14 marca do 30 czerwca 1999r. zwiększyła zatrudnienie o 642 osoby z czego 636 osób to niepełnosprawni, którzy "pracują w reklamie", nie uczestnicząc w wytwarzaniu dóbr lub usług czy obsłudze obrotu towarowego. Zatrudnienie ww. osób w ww. okresie miało na celu niewpłacenie należnego podatku VAT do PEFRON, a tym samym osiągnięcie znacznych korzyści materialnych).

Opisane wyżej dowody i okoliczności zostały ujawnione w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w C. (protokół z 22 września 1999r.), Urząd Kontroli Skarbowej w O. (protokół z 23 listopada 1999r.), Urząd Kontroli Skarbowej w W. (protokół z 19 listopada 1999r.). Stwierdzono ponadto, że organ pierwszej instancji w ostatecznej decyzji rozłożył wyłącznie na raty zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, dokonując jedynie czynności sprawdzających w zakresie deklaracji VAT i rejestrów zakupu. Kontrola Inspektora Kontroli Skarbowej w C., która trwała w Spółce od 23 kwietnia do 15 września 1999r. i objęła swym zakresem maj 1999r. i zebrane pod czas niej materiały, jak również dostarczone z ww. urzędów kontroli skarbowej dały podstawę do ustalenia "łańcuszka" podmiotów uczestniczących w obrocie preformami. Umożliwiły też zakwestionowanie - na mocy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie z 15 grudnia 1997r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 Konstytucji RP - odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów wystawionych przez "A." Spółkę z o.o.

Zdaniem organu Spółka dążyła do osiągnięcia skutku zabronionego przez prawo, przez dokonywanie czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 k.c., zawieranych pozornie w celu żądania nienależnego zwrotu podatku, co jest równoznaczne z obejściem obowiązku podatkowego, wynikającego z ustawy. Organy podatkowe mają natomiast prawo - co zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 199r., sygn. akt III ARN 84/93, OSNC 1994/10/96; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 1999r., sygn. akt III SA 1610/98, niepubl., z 6 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy 1999/4/20, z 17 lipca 1998r., sygn. akt III S.A. 683/97, niepubl.) - do wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych, z punktu widzenia ich legalności, a w szczególności czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., w związku z art. 353¹ k.c. Zdaniem Urzędu ocena dokonywana przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z ustaleniami sądów powszechnych – istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ani nie jest konieczne uprzednie stwierdzanie nieważności umowy cywilnoprawnej. W orzecznictwie podkreślano, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego lub zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1998r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, niepubl.). Twierdzono też, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa, jednakże sama czynność prawna ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia prawa nie staje się przez to nieważna (por. wyrok NSA z 10 listopada 1994r., sygn. akt SA/P 1652/94, wyrok SN z 8 lutego 1978r., sygn. akt IICR 1/78).

Zakwestionowane transakcje zakupu towarów miały natomiast na celu podwyższenie podatku naliczonego VAT do zwrotu i w konsekwencji uzyskanie nienależnych korzyści materialnych. Czynności te mieszczą się w kategorii "obejścia prawa", o której mowa w art. 58 k.c. przez wykorzystanie art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Zaewidencjonowanie w rejestrze VAT faktur, które nie zostały uznane jako właściwe do obniżenia podatku należnego świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg i niespełnienia wymogu z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Wyjaśniono dodatkowo, że na równi z unikaniem opodatkowania należy traktować żądanie zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, gdyż w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nienależnie otrzymany zwrot podatku jest zaległością podatkową.

W związku z tym organ na mocy art. 10 ust. 2 określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wyjaśniając jaką kwotę należy wpłacić do Urzędu, w związku z wcześniejszymi zwrotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano też podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 6 ustawy o VAT) oraz wysokości określonych odsetek (art. 53 § 1 i 4 O.p. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 162, poz. 1161 oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 31 sierpnia 2000r., M.P. Nr 26, poz. 543 w sprawie stawki odsetek za zwłokę).

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki wniósł uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ponieważ naruszała ona art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy nie wskazał, bowiem jakie okoliczności stanowią podstawę wznowienia postępowania, a ogólne powołanie się na wyniki ustaleń narusza art. 240 § 1 w związku z art. 243 O.p. Te okoliczności, na podstawie których wznowiono postępowanie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Urząd dokonał więc nowej oceny znanych mu wcześniej dowodów, rażąco naruszając art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem strony zarzut "sztucznego zatrudniania" osób niepełnosprawnych i "kumulowania" na przemian podatku naliczonego i należnego, w świetle art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, jest pozbawiony podstaw prawnych, a korzystanie z preferencji ustawowych nie jest obejściem prawa. Niedopuszczalny jest również zarzut nie uczestniczenia przez "C." w faktycznym obrocie towarem i obrót towarami z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Art. 5 ust. 4 ustawy o VAT nakłada obowiązek uznania, że wszystkie podmioty sprzedające kolejno ten sam towar są obowiązane do wystawienia faktur.

Nie wskazano również, jaki nakaz lub zakaz ustawowy Spółka naruszyła, więc bezpodstawny jest zarzut obejścia prawa. Organ podatkowy powinien też zawiesić postępowanie, by sądy powszechne mogły stwierdzić nieważność czynności prawnych (art.7 Konstytucji RP).

W decyzji Urzędu brak jest też właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, nie wskazano, jakie transakcje są kwestionowane, i z jakich powodów, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] grudnia 2000r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art.245 § 1 pkt 4, art. 21 § 1, art. 53 § 1 i 2 O.p., art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. - uchyliła ww. organu pierwszej instancji z 16 października 1999r. w części dotyczącej określenia za maj 1999r. zwrotu podatku od towarów i usług, zawyżenia zwrotu, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Określiła na nowo zwrot podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu stwierdzono, że postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art.243 § 2 i art. 240 § 1 O.p. Przeprowadzono też postępowanie wyjaśniające, umożliwiające rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ pierwszej instancji w decyzji przedstawił dowody i okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania, za które uznano trzy faktury wystawione przez "A." Spółka z o.o. w Z. , potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c., tj. czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa, mające na celu uzyskanie znacznych, nienależnego zwrotu podatku VAT. Faktury te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] lipca 1999r., lecz okoliczność, że sporządzono je w celu obejścia prawa, została ujawniona dopiero po uzyskaniu materiałów z innych urzędów skarbowych, po wydaniu decyzji z [...] lipca 1999r. Urząd Skarbowy w C. za okoliczności świadczące o tym, że faktury zostały sporządzone w celu "obejścia prawa" uznał wysyłanie preform bezpośrednio od pierwszego właściciela do ostatniego i tworzenie dokumentacji sprzedaży przez łańcuszek podmiotów, firm posiadających status zakładu pracy chronionej oraz zatrudnianie osób niepełnosprawnych na określone miesiące, w których występuje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym.

W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowe było uznanie przez Urząd Skarbowy w C. za nowy dowód dokumentu odprawy celnej SAD z 29 marca 1999r. nr[...] , ponieważ był on już przedmiotem badań Urzędu Skarbowego podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej w okresie 14-19 lipca 1999r. przed wydaniem ostatecznej decyzji, o czym świadczy załączona kopia tego dokumentu do protokółu z kontroli oraz sam protokół. Fakt, że urzędnik nie dostrzegł daty otrzymania dokumentu przez agenta celnego, na skutek przeoczenia czy też niedokładnego przeczytania, nie może uzasadnić uznania tego dowodu za podstawę wznowienia postępowania.

Nowym dowodem, nieznanym Urzędowi Skarbowemu, lecz istniejącym w dniu wydania pierwszej decyzji, był natomiast rachunek uproszczony z 31 maja 1999r. nr[...], dotyczący sprzedaży usług wynajmu samochodu, bez opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym, że zostały wskazane nowe okoliczności faktyczne, dotyczące sporządzenia faktur na sprzedaż preform i dowód w postaci rachunku uproszczonego, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane Urzędowi Skarbowemu w C. w dniu wydania ostatecznej decyzji z [...] lipca 1999r., istniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Izba Skarbowa wyjaśniła ponadto, że przedmiotem badań kontroli podatkowej w dniach od l4 do 19 lipca 1999r. były dowody źródłowe dotyczące zakupów, a nie sprzedaży. W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięcia istoty sprawy podtrzymała argumentację organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że stosownie do przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodziła się również, że organy podatkowe mają prawo do wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności, a w szczególności czy umowy te nie stanowią "obejścia przepisów" podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., w związku z art. 353¹ k.c. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo sądowe wskazane przez Urząd Skarbowy. Wyjaśniono też, do obejścia prawa doszło przez wykorzystanie przepisu art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 21 ust.2 ustawy o VAT. Spółka "C." skumulowała bowiem obniżenie podatku należnego za maj 1999r. o podatek naliczony i w deklaracji VAT-7 zażądała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Układanie procesów gospodarczych – zakupów i sprzedaży towarów, aby w wybranych miesiącach osiągnąć znaczne nadwyżki podatku należnego nad naliczonym lub naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskazuje – zdanie organu odwoławczego – na pozorność dokonywanych czynności cywilnoprawnych. Dokonane w sprawie ustalenia uprawniają do określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 1999r. oraz zastosowania sankcji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W obszernej skardze z 4 stycznia 2001r. "C." Spółka z o.o., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wystąpiła o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w W., gdyż zostały naruszone przepisy prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. oraz przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Spółki Izba Skarbowa, wydając zaskarżoną decyzję, oparła się na dowodach, których nie można uznać za nowe, gdyż znajdowały się one w aktach sprawy, były ujęte w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku VAT i w deklaracjach VAT-7 za maj 1999r. Ponadto organ odwoławczy w decyzji z [...] sierpnia 2000r. stwierdził, że "materiały kontroli" (wynik kontroli z 14 stycznia 2000r.[...]) nie mogą stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym strona wskazała w tym miejscu. Uznała również, że powoływanie się przez Izbę Skarbową na "nieznajomość tych dowodów" podważa zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

Strona stwierdziła ponadto, powołując się na fundamentalną zasadą stabilności prawomocnych rozstrzygnięć wyrażoną w art. 128 O.p. oraz orzecznictwo sądowe z tego zakresu (wyrok Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1991r., sygn. akt III ARN 41/90, nie publikowany, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1984r., sygn. akt II SA 1314/84, ONSA 1984/2/ 114), że uchylenie i zmiana treści decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania może nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych.

W odniesieniu do stwierdzenia organu, iż w wyniku transakcji stanowiących obejście prawa i przez wykorzystanie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o VAT osiągnęła znaczne przysporzenie finansowe, Spółka podniosła, że nie wskazano, jaki nakaz lub zakaz ustawowy został naruszony. Tym samym podstaw prawnych i faktycznych pozbawione jest twierdzenie o obejściu przepisów ustawy.

W ocenie Skarżącej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był również objęty hipotezą normy z § 54 ust. 5 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. Ustawodawca określając abstrakcyjny stan faktyczny w hipotezie tego przepisu sięgnął bowiem bezpośrednio do instytucji prawa cywilnego, jaką jest obejście ustawy w rozumieniu przepisu art. 58 § 1 k.c., co powoduje, że instytucji tej nie można inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym (por. wyrok NSA z 29 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Wr 591/99, Prz. Gosp. 2000/5/37, z 18 czerwca 1997r., sygn. akt SA/Ł 535/96 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998/12/s. 39, R. Mastałski Prawo podatkowe, Część Ogólna, wyd. C.H.Beck 1998, s. 90, D. Niestrzębski i A. Wołkowicz Zakaz podejmowania czynności infraudem legis w prawie podatkowym na tle orzecznictwa Monitor Podatkowy 1999/1/s. 298).

Skoro zarówno orzecznictwo (orzeczenie SN z 12 maja 1964r., sygn. akt III 85/64, OSN 1965/41), jak i w doktrynie (Z. Radwański: Teoria umów. Warszawa 1977, s. 125; tenże: Prawo cywilne cz. Ogólna, wyd. 3, Warszawa 1997, s. 237; S. Grzybowski System prawa cywilnego, t. I Wrocław-Warszawa, s. 512-513; K. Piasecki Kodeks cywilny z komentarzem, Wyd. Praw. t. I, Warszawa 1997, s. 153) przyjmują, że do stwierdzenia, iż czynność prawna ma charakter obejścia prawa, wymaga się, ażeby jej treść lub cel naruszały określony zakaz lub nakaz prawny zawarty w ustawie, to w sprawie organ bezpodstawnie powołał się na przepis art. 58 k.c. Obejście ustawy podatkowej, podobnie, jak naruszenie prawa musi się wiązać z naruszeniem konkretnego przepisu. Normy prawa podatkowego nie zawierają nakazów, ani zakazów, więc obejście tego prawa, w rozumieniu art. 58 k.c. jest niemożliwe (por. B. Brzeziński i B. Kalinowski w opinii prawnej znajdującej się w aktach sprawy). Strona powołała się również (przywołując poglądy z dotychczasowego orzecznictwa - wyrok Sądu Najwyższego z 8 lutego 1978r., sygn. akt II CR 1/78, Przegląd Orzecznictwa Gospodarczego 1979/8-9/s.262 i nast., że czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. Oznacza to, iż zarzut obejścia prawa podatkowego - nawet gdyby był zasadny, czego w tej sprawie przyjąć nie sposób - nie jest obejściem ustawy w rozumieniu przepisu art. 58 k.c.

Strona twierdząc, iż możliwe jest dokonanie dwojakiej interpretacji przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., opowiedziała się za tą, z której wynika, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowią jedynie faktury dokumentujące czynności nieważne w świetle art. 58 i art. 83 k.c., rezygnując przy tym z wykładni, iż nie stanowią podstawy do odliczenia faktury dokumentujące czynności mające na celu obejście prawa podatkowego, bez względu na ich ważność na gruncie prawa podatkowego. Wyjaśniono ponadto, że w doktrynie wskazuje się, iż w polskim prawie podatkowym brak jest ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego. Pojęciem tym nie posługuje się też Ordynacja podatkowa, co więcej podczas prac sejmowych rozważano możliwość wprowadzenia instytucji obejścia ustawy do tej ustawy. Zrezygnowano z niej jednak, więc nie można, mimo wszystko stosować konstrukcji obejścia prawa podatkowego, wyprowadzając ją z wykładni przepisu zawartego w akcie rangi podustawowej (T. Klimczak: Obejście ustawy - zagrożenie realizacji zasady pewności opodatkowania. Monitor Podatkowy 2000/4/15). Również przyznanie organom podatkowym prawa do badania przesłanek ważności czynności cywilnoprawnych może budzić wątpliwości w zakresie zgodności z zasadą państwa prawa i wynikającą z niej zasadą pewności obrotu gospodarczego. Wyłączną kompetencję do stwierdzania nieważności czynności prawnych mają jedynie sądy powszechne, co stanowi dla obywateli gwarancję niezależności i bezstronności (A. Hanusz: Zasada autonomii stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego. Państwo i Prawo 1998/12). W związku z tym rozwiązaniem zgodnym z Konstytucją byłoby uznanie, iż w przypadku, gdyby organ podatkowy chciał powołać się na nieważność czynności prawnej, winien zawiesić postępowanie (art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc kwestii prejudycjalnej przez sąd powszechny (A. Hanusz: ibidem). Tylko bowiem zachowanie takich procedur pozostaje w zgodzie z art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w ramach prawa. Podstawą taką nie może być przepis rangi podustawowej.

Decyzji zarzucono również brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zdaniem strony nie spełnia ona wymogów poprawnego dowodzenia, co uniemożliwiało stronie obronę swoich praw i pozbawiało możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa oparła się na uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego, który na kilku stronach opisał szereg transakcji, których stronami są różne podmioty, dotyczących okresów nie objętych kontrolą. Organ sformułował też generalny zarzut, który zastosował "hurtowo" do kilku stanów faktycznych. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono co rozumie się przez "nieuczestniczenie w faktycznym obrocie towarem", nie wskazano, które transakcje są kwestionowane. Wywodzenie przez organ podatkowy negatywnych skutków prawnych z działań podatnika w granicach jego ustawowych uprawnień (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT) jest pozbawione podstaw prawnych. Strona wyraziła również pogląd, że uwagi organu podatkowego w odniesieniu do opłacalności zatrudnienia osób niepełnosprawnych winny być kierowane do ustawodawcy.

Działania takie naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła ponadto, że chybiony jest zarzut strony, dotyczący nie wskazania transakcji i powodów, z jakich je kwestionowano. W decyzji organu pierwszej instancji wymieniono faktury zakupu preform, mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści materialnych w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT.

Stwierdzono też, że Spółce został postawiony zarzut wysyłanie towaru bezpośrednio przez pierwszego właściciela do ostatniego i tworzenie dokumentacji przez "łańcuszek podmiotów", a nie "nieuczestniczenie w faktycznym obrocie prawnym". Wbrew twierdzeniom skargi nie postawiono też zarzutu dokonywania obrotu towarami z pominięciem magazynów, jak również zarzutu korzystania z prawa do obliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, w związku z czym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 i art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Organy podatkowe, powołując się na kwestię zatrudniania osób niepełnosprawnych przez Spółkę w wybranych miesiącach, w których następuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wskazywały ją jako okoliczność świadczącą, że zakwestionowane faktury na zakup preform sporządzane były w celu obejścia prawa.

Na uwzględnienie, zdaniem organu, nie zasługiwał także zarzut opisania w decyzji organu pierwszej instancji szeregu transakcji niezwiązanych z okresem kontroli, gdyż w rozstrzygnięciu tym podano wszystkie transakcje, z których wynika podatek naliczony, wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 1999r. (s. 2 i 3 decyzji), a na stronach 3 i 4 decyzji wyszczególniono transakcje i podatek VAT niepodlegający odliczeniu, zawarty w fakturach dotyczących tych transakcji. Wyjaśniono ponadto, że wykazanie sposobu rozliczenia podatku VAT w innych miesiącach jest niezbędne do wyjaśnienia całokształtu sprawy i warunków, w jakich powstało naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Stwierdzono też, że wynik kontroli powołany przez stronę został przekazany do Urzędu Skarbowego w C. 24 stycznia 2000r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 grudnia 2001r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia m.in. sprawy dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1998r. oraz za styczeń i marzec 1999r. (sygn. akt III SA 1216/01, III SA 1217/01, III SA 1218/01, III SA 474/01) oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA 474/01, a na wniosek Izby Skarbowej w Warszawie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy sprawy o sygn. akt III RN 163/00.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 19 lipca 2002r. ze względu na wydaniem przez Sąd Najwyższy wyroku z 20 grudnia 2001r.

Strona skarżąca wnioskiem z 13 września 2002r. wniosła o zawieszenie postępowania, z uwagi na wszczęcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie konstytucyjności § 54 rozporządzenia ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 września 2002r., działając na podstawie art. 97 § 1 pkt k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.), zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii konstytucyjności wskazanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 16 maja 2005r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie, wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z 14 lipca 2004r., sygn. akt SK 16/2002, umarzającego postępowanie.

Na rozprawie 2 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") rozłączyć sprawy połączone przez NSA do wspólnego orzekania, w sposób wyżej wskazany, a następnie połączyć sprawy o pierwotnych sygnaturach III SA 1216/01, III SA 1217/01, III SA 1218/01 do wspólnego orzekania i prowadzenia pod jednym numerem III SA/WA 1196/05, a sprawom o pierwotnych sygn. akt III SA 474/01, III SA 2114/01 nadać nowe numery, odpowiednio III SA 2404/05 oraz III SA/Wa 2405/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), dalej powoływana jako przepisy wprowadzające. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył czy prawidłowo zastosowano przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc czy dopuszczalne było wznowienie postępowania w sprawie na podstawie przesłanek, które zostały wskazane przez organy podatkowe. Powoływany przepis umożliwia wznowienie postępowania, gdy ujawnią się bądź "nowe okoliczności faktyczne" bądź "nowe dowody". Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w skardze, powołały się na istnienie "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., związanych ściśle z wystawieniem faktur znajdujących się już w aktach sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał ostateczną decyzję, istotnych dla sprawy, tzn. mogących mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że nowym dowodem istniejącym w sprawie jest również rachunek uproszczony z 31 maja 1999r. nr[...]. Nowe okoliczności faktyczne – zdaniem organów podatkowych - polegały na sporządzaniu faktur w celu obejścia prawa podatkowego, które polegało na wysyłaniu preform bezpośrednio od pierwszego właściciela do ostatniego oraz tworzenia dokumentacji przez łańcuszek podmiotów, firm posiadających status zakładu pracy chronionej. Okoliczności te ujawniły się po uzyskaniu materiałów z innych urzędów skarbowych, które kontrolowały Spółkę oraz jej kontrahentów.

W ocenie składu orzekającego stanowisko organów podatkowych w tym zakresie odpowiada dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 191 O.p., zatem zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Skoro organ nie dysponował wcześniej, przed wydaniem ostatecznej decyzji, wiadomościami, że strona skarżąca była jednym z podmiotów, które tworzą dokumentację w zakresie podatku od towarów i usług, tak aby uzyskać jak największe korzyści z budżetu Państwa, tym samym należało uznać, że była to nowa okoliczność faktyczna, a nie ocena znanych już wcześniej okoliczności i dowodów, na co wskazuje strona skarżąca.

Drugim istotnym zagadnieniem, które występuje w sprawie, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny czynności cywilnoprawnych dokonanych przez stronę skarżącą i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu warto wskazać na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (a w szczególności wyroki z 11 grudnia 2001r. w sprawie SK 16/00 oraz z 11 maja 2004r. w sprawie K 4/03, jak również wymienione wyżej postanowienie z 14 lipca 2004r., sygn. akt SK 16/2002, które stanowiło podstawę do podjęcia zawieszonego postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie), które wskazuje, iż podnoszone przez skarżącą wątpliwości, co do konstytucyjności podstaw orzekania przez organy podatkowe i sądy w sprawach oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w prawie podatkowym – w tym także w podatku od towarów i usług – (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r.) - nie mogły być brane pod uwagę. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że m.in. § 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. jest zgodny z art. 32, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wyjaśnił ponadto, odnosząc się do ustawowej regulacji "obejścia prawa",, że w wyroku z 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03, zgodnie z § 2 art. 24b O.p., jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej. Norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynnością prawa w rozumieniu prawa cywilnego. Obowiązuje niezależnie od tego czy została wyrażona w odrębnym przepisie.

Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., wynika, że celem zawartych umów nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duże zwroty podatku naliczonego. Tym samym organy przyjęły, iż działania skarżącej spółki mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c. W związku z tym uznały, że należało zastosować przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia 15 grudnia 1997r.

Strona skarżąca - zarzucając organom naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania – dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Bezzasadny był zatem, w jej ocenie, zarzut "obejścia prawa", gdyż opisany przez organy stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 58 k.c.

Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1999r., w podanych wyżej okolicznościach zauważa, iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości.

W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania lub nawet jego unikniecie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521).

W odróżnieniu od unikania opodatkowania "uchylanie się" od opodatkowania jest z reguły działaniem nielegalnym polegającym na zatajeniu lub oszustwie, wprowadzeniu organów podatkowych w błąd. W praktyce sądowej i w doktrynie spory wywołuje to, do jakie grupy zaliczyć należy takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć.

W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13) wraz z glosą B Brzezińskiego s. 83-85), jak też, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest wyłączone w przypadku wyboru przez podatnika korzystniejszej z tego punktu widzenia drogi przeniesienia własności nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z 8 marca 2001r., sygn. akt III RN 76/00, OSNCP 2002/6/129).

W praktyce nie jest możliwe wytyczenie sztywnej granicy pomiędzy legalnym unikaniem opodatkowania (gdy w świetle wypowiedzianych wyżej poglądów, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku, możliwe jest dokonywanie takich czynności cywilnoprawnych, w wyniku których jest stosowane najniższe opodatkowanie), a obchodzeniem prawa podatkowego (wykorzystywaniem prawa cywilnego do uchylania się od opodatkowania).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnej podstawy w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa).

W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196).

W stanie prawnym obowiązującym w 1999r. w przepisach dotyczących poszczególnych podatków zawarte były szczegółowe rozwiązania zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania (np. art. 25 ustawy z 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ustawy o VAT). Brak było natomiast postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Sądu przywołany wyżej gospodarczy sposób wykładni prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie prawne i aksjologiczne. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduję uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Wyrazem takiego podejścia jest m.in. unormowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., zgodnie z którym nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c., a zatem nieważnych z punktu widzenia tego prawa.

Wprawdzie zasadą jest, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz zawierając transakcje m.in. pozorne, a więc nieważne z mocy samego prawa (art. 83 § 1 k.c.), podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych nieważnych transakcjach. Konsekwencja taka określona wprawdzie została wprost w ww. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., jednak i bez tej jednoznacznej normy brak byłoby podstaw do uznania, że faktura dokumentująca cywilnoprawnie nieważną czynność prawną, np. z uwagi na wadę jej pozorności, może wywoływać skutki prawne w sferze podatkowej, w postaci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze (zwrotu różnicy podatku), że faktury dokumentujące nieważne czynności prawne z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa.

Przenosząc dalej powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne, jakie zostały dokonane przez organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego znajdują w tym postępowaniu oparcie, a wyciągnięte wnioski nie budzą żadnych zastrzeżeń, gdy się weźmie pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów, zagwarantowaną organowi podatkowemu na mocy art. 191 O.p.

W ocenie Sądu trafnie w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących obrotowi spornych faktur, zakwestionowane transakcje - jako kolejne z szeregu umów składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami kooperantów, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Była to więc czynność prawna pozorna w myśl art. 83 § 1 k.c., polegająca na różnicy między tym, co faktycznie było wolą stron, a tym jak to zostało na zewnątrz ujawnione. Organy podatkowe w toku całego postępowania wskazywały jako zasadniczą przesłankę swoich rozstrzygnięć – obejście prawa wynikające z art. 58 k.c., przy okazji jedynie przywołując również art. 83 k.c., mówiący o pozorność dokonywanych czynności. Warto jednak zwrócić uwagę, że w doktrynie wskazuje się, że "pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie". W praktyce podatkowej natomiast występuje pomieszanie tych pojęć, gdy wskazuje się na dokonanie czynności pozornych w celu obejścia prawa (por. np. W. Wąsowicz Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1991/1/s. 86). W judykaturze wyrażono natomiast pogląd, że przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.) nie muszą się wzajemnie wykluczać. Pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2004r., sygn. akt III SA 161/03, LEX nr 141598).

Skuteczność prawna oświadczenia woli zależna jest między innymi od tego, czy oświadczenie wyrażało rzeczywistą wolę osoby je składającej. Wadliwe jest bowiem oświadczenie woli uczynione drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Tkwiąca w pozorności wada czynności prawnej polega na niezgodności między aktem woli, a jej zewnętrznym przejawem. Niezgodność ta powoduje, że zewnętrzny wyraz woli złożony drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a więc oświadczenie woli dla pozoru jest nieważny z mocy przepisu art. 83 § 1 k.c. Ustalenie, że oświadczenie woli złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, będące ustaleniem faktu, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tego oświadczenia woli, co oznacza, iż z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych określonych w jego zewnętrznym brzmieniu. Ze sformułowania przepisu art. 83 k.c. wynika, że nieważność pozornego oświadczenia woli nie dopuszcza do powstania tych skutków, nie tylko między uczestnikami tej pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 83 § 2 k.c. Każdy prawnie zainteresowany, a więc także organ podatkowy reprezentujący interesy fiskalne Państwa, może zatem powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej. Do stwierdzenia tej nieważności nie jest konieczne orzeczenie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratywny (por. Kodeks cywilny, Komentarz – Wyd. Praw. Warszawa 1972).

Uwzględniając na tle rozpoznawanej sprawy podnoszone przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące obrotowi przekazywanych pomiędzy kontrahentami towarów (preform) należy przyjąć, że zostały one złożone dla pozoru w celu uzyskania innej korzyści, aniżeli wyrażona zewnętrzną formą oświadczenia. Takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu towarowego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu Państwa - nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne.

Zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, iż poszczególne umowy obrotu nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Zwrot ten był nienależny, gdyż doszło do sztucznego wykreowania wysokiego podatku naliczonego, i przy wykorzystaniu istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej, wykorzystaniu ich dla celów innych niż te, które legły u podstaw unormowań prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. W transakcjach, których postępowanie dotyczyło zachowana została jedynie zewnętrzna postać sprzedaży. Nie zachowano natomiast natury i treści ekonomicznej sprzedaży w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzedaż zarobkowa nie została dokonana, a pozorowano "uzewnętrznienia" działania, których istoty ekonomicznej nie było. Udawano sprzedaż dla uzyskania przywilejów podatkowym przysługującym zakładom pracy chronionej, bez zaistnienia podstawy faktycznej do korzystania z tych przywilejów.

Skład orzekający stoi ponadto na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego – z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 26 września 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2813/00, I SA/Gd 1747/00, które dotyczyły kontrahentów skarżącej spółki.

W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego unormowania organ podatkowy ocenia, na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W sytuacji, gdy organ drugiej instancji utrzymywał w mocy decyzję organu pierwszej instancji był uprawniony do podtrzymania argumentacji w niej zawartej oraz powołania tożsamej podstawy prawnej. W innym przypadku doszłoby do naruszenia dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zaszłaby bowiem dysproporcja między treścią sentencji, a uzasadnieniem. Sąd zwraca również uwagę, że naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy nie stanowiło również nie wyjaśnienie pojęcia "nieuczstniczenie w faktycznym obrocie towarem", którym posłużył się Urząd Skarbowy w C., w sytuacji, gdy organ odwoławczy postawił Spółce wyłącznie zarzut wysyłania towaru bezpośrednio przez pierwszego właściciela do ostatniego, a tworzenie dokumentacji przez "łańcuszek podmiotów", zakładów pracy chronionej w celu "obejścia prawa", podobnie jak to uczynił organ pierwszej instancji.

Zgodzić należy się również z oceną organu odwoławczego, korzystającą w tym zakresie z ochrony przewidzianej w przepisie art. 191 O.p., że kwestia zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez spółkę w wybranych miesiącach, w których następuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym świadczy o tym, że zakwestionowane faktury na zakup preform sporządzane były w celu obejścia prawa.

Sąd nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Bezpodstawny w świetle akt sprawy jest również zarzut opisania w decyzji organu pierwszej instancji szeregu transakcji niezwiązanych z okresem kontroli.

Sąd - w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w kontekście nieznajomości przez Izbę Skarbową dowodu w postaci wyniku kontroli z 14 stycznia 2000r.[...], rzekomo powołanego przez ten organ w decyzji z [...] sierpnia 2000r., poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji – stwierdza, że jest on niezrozumiały. Tym bardziej, że strona w skardze w sposób nieuprawniony uzupełniła treść uzasadnienia decyzji z [...] sierpnia 2000r. przez dopisanie po słowach "materiały kontroli" "(wynik kontroli [...] z 14.01.2000 r.)". Sąd zwraca też uwagę, iż organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2000r. uchylił wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego ze względu na niewskazanie podstaw wznowienia zarówno w postanowieniu o wznowieniu postępowania, jak też w decyzji, wyjaśniając, że protokoły z kontroli, które sporządzono po wydaniu decyzji nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Twierdzenie to nie pozostaje w sprzeczności ze sformułowaniem wynikającym z zaskarżonej decyzji, że nowe okoliczności faktyczne polegały na sporządzaniu faktur w celu obejścia prawa podatkowego, które polegało natomiast na wysyłaniu preform bezpośrednio od pierwszego właściciela do ostatniego oraz tworzenia dokumentacji przez łańcuszek podmiotów, firm posiadających status zakładu pracy chronionej. Okoliczności te ujawniły się po uzyskaniu materiałów z innych urzędów skarbowych, które kontrolowały Spółkę oraz jej kontrahentów. W tym zakresie również nieuprawnione jest stawianie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 121 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.