Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2363/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 32/13 w sprawie ze skarg An. P., M. P., Ag. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPB II/2/415-818/12/MW, IBPB II/2/415-819/12/MW, IBPB II/2/415-820/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz An. P., M. P., Ag. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 32/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r. sprawy ze skarg A. P., M. P., A. P., uchylił indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 17 września 2012r. o ....W wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wynika, że skarżący A. P., M. P. i A. P. zwrócili się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej.

We wniosku przedstawili następujące zdarzenie przyszłe: skarżący są udziałowcami w spółce z o.o. Spółka posiada kapitał podstawowy w wysokości około 1,496 mln zł, kapitały zapasowe w wysokości 24,597 mln zł oraz zysk z roku bieżącego. Udziałowcy planują przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w razie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową część zysku, który został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki będzie stanowiła przychód dla udziałowców? Zdaniem skarżących jeśli zysk spółki został przekazany na kapitał zapasowy oznacza to jego podzielenie. W związku z powyższym, w razie późniejszego przekształcenia spółki w spółkę osobową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stwierdzono, że jeśli wspólnicy zdecydują, że zysk ma nie być wypłacony w formie dywidendy, ale ma zostać przekazany na kapitał zapasowy, to tym samym podejmują oni decyzję co do podziału takiego zysku i od tej chwili w spółce nie występują już niepodzielone zyski. Decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków na własność spółce. Co do zasady wspólnicy mają bowiem prawo do uczestniczenia w zysku spółki (art. 191 Kodeksu spółek handlowych), natomiast decyzja o przekazaniu takiego zysku na kapitał zapasowy spółki, pozbawi ich tego prawa. Od chwili podjęcia takiej decyzji, dysponentem tychże środków będzie sama spółka. W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 17 września 2012r., .... Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku ich przekształcenia w spółki osobowe. W konsekwencji, organ – akcentując autonomię prawa podatkowego stwierdził - że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w ww. przepisie i podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz uzyskaniu odpowiedzi o braku podstaw do zmiany ww. interpretacji, skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucili naruszenie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że zysk spółki przekazany przez jej wspólników na kapitał zapasowy po przekształceniu takiej spółki w spółkę osobową, stanowi niepodzielony zysk podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka jest płatnikiem tego podatku. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 32/13 do I SA/Kr 34/13 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 32/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 marca 2013 r. uchylił zaskarżone indywidualne interpretacje. Podkreślił, że zagadnienie badane w niniejszej sprawie było uprzednio przedmiotem rozważań m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1985/12), a zaprezentowane w nim stanowisko Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne. Zwrócił uwagę, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji, zdaniem Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Dalej Sąd I instancji wskazał, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim bowiem, ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia, nie sposób zdaniem WSA nie odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 1, 2 i 3 ksh, art. 231 § 2 pkt 2 ksh.) Już bowiem zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Wskazał, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada

2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok NSA z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt II FSK 930/10, wyroki NSA z dnia z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, dwa wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 i II FSK 1863/10, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 689/12, w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 991/12, Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12). W ocenie Sądu, zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Za niezasadne uznał odwoływanie się również przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co, następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielne zyski" i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia przepisu polega na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Na mocy tego przepisu, dochodem faktycznie otrzymanym jest również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Analizując omawiany przepis należy udzielić odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielony zysk". Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1811/13 treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie niniejszym podziela ocenę prawną rozważanego zagadnienia zawartą ww. wskazanych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8. Z jego treści można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem faktycznie otrzymanym jest na mocy tego przepisu również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5. pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę o zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia, wbrew twierdzeniom organu, nie sposób nie odwołać się do przepisów K.s.h. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10.12.2009r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wyrażone we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Na marginesie można wskazać, że ustawodawca wprowadzł ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw na postawie art.2 pkt 14 lit.b tej ustawy, zmiany art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ( Dz.U.2014.1328 ), który stanowi, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;"

Dlatego za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.