Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 35/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 lutego 2018r. wszczął wobec R. G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2014r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2014r.

Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A, B , C, D, E, F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika, zebrany materiał dowodowy uzasadniał wniosek, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji zrealizowanych przez ww. podmioty, o czym podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć. Faktury wystawione przez ww. podmioty w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokonując takiego odliczenia, R. G. zawyżył podatek naliczony w styczniu 2014r. o kwotę 9.200 zł, w marcu 2014r. o 34.270 zł, w kwietniu 2014r. o 44.068 zł, maju 2014r. o 12.374 zł, w czerwcu 2014r. o 27.255 zł, w lipcu 2014r. o 22.195 zł, w sierpniu 2014r. o 7.958 zł, październiku 2014r. o 79.552 zł, listopadzie 2014r. o 17.250 zł i grudniu 2014r. o 2.461 zł.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") nie uznał za dowód przedłożonych rejestrów zakupów za omawiany okres w części, w jakiej dotyczą one faktur wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na ich nierzetelność. Organ I instancji, stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji R. G. wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, realizując obowiązek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutecznie zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika. W ocenie organu, podniesione w tym zakresie zarzuty należy uznać za niezasadne. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za cały ww. okres został skutecznie zawieszony.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury wystawione przez [...] w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wątpliwości nie budzi również dokonane przez podatnika i zaakceptowane przez organ I instancji rozliczenie należnego podatku VAT za miesiące styczeń 2014r. i marzec-grudzień 2014r. Organ II instancji potwierdził tym samym prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące dokonanego przez organ I instancji.

R. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2020r., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

1. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i zastosowanie art. 70 § 6 O.p., w sytuacji braku ustalenia, w jakiej dacie miałoby nastąpić zawieszenie biegu przedawnienia przez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, w sytuacji konkurencyjnego doręczenia na które powołuje się organ podatkowy, a mianowicie twierdzenia, że informacja ta została przekazana podatnikowi i jego pełnomocnikowi w różnych datach, podczas gdy skutek taki może wywołać tylko jedno doręczenie, a ponadto doręczenie zawiadomienia tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia w sytuacji prowadzenia już od 2017 r. śledztwa w przedmiotowej sprawie przez Prokuraturę Okręgową musi być ocenione w kategorii nadużycia prawa przez organ, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2.naruszenie prawa materialnego przez jego zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji błędnych ustaleń i niewyjaśnienia wszystkich

okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, w szczególności kto faktycznie wykonał roboty objęte zamówieniem podatnika w sytuacji zakwestionowania przez organ dostaw usług przez podwykonawców;

3.naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik korzystał z usług podwykonawców i sam wraz z pracownikami nie był w stanie wykonać zakresu robót, którego organy podatkowe nie zakwestionowały, uznając wartość sprzedaży podatnika za wiarygodną i w pełni udokumentowaną;

4.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję,

w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187,art. 191 O.p. przez:

a.zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. T. z uwagi na brak stawiennictwa, a bazowanie jedynie na jego pisemnych wyjaśnieniach, co uniemożliwiło czynny udział strony w tej czynności, w tym zadawanie pytań świadkowi,

b.zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka D. Ł., a bazowanie jedynie na jego zeznaniach złożonych w innych sprawach, co uniemożliwiło czynny udział strony w tej czynności, w tym zadawanie pytań świadkowi,

c.brak wyjaśnienia, czy odpowiednie organy faktycznie stwierdziły przestępstwo na skutek złożenia przez pełnomocnika K. B. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, polegającego na wystawianiu poprzez bliżej nieokreśloną osobę, posługującą się danymi K. B., nierzetelnych faktur na rzecz firmy "I" R. G., zaniechanie ustalenia i wskazania w treści decyzji (z wyjątkiem W. B.), czy kwestionowani kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT (i w jakich okresach) uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez "podwykonawców" strony, tj. firmy: [...] wobec stwierdzenia, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie wykonały one prac dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego.

Ustosunkowując się do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, który co do zasady, za miesiące styczeń oraz marzec - listopad 2014r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019r., a za grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r., został zawieszony z dniem 18 grudnia 2018r. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnieść bowiem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, realizując obowiązek wynikający z ww. przepisu oraz art. 70 c O.p., przed upływem ww. terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawiadomił zarówno R. G. (pismo nr [...] z dnia 20 grudnia 2018r. odebrane w dniu 27 grudnia 2018r.), jak i ówczesnego pełnomocnika strony, (pismo nr [...] z dnia 5 grudnia 2019r. doręczone w dniu 11 grudnia 2019r.), iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w dniu 18 grudnia 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań". Okoliczność doręczenia podatnikowi i jego pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dwóch różnych datach jest w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez znaczenia dla ustalenia momentu zawieszenia terminu zobowiązań podatkowych. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu w dniu 18 grudnia 2018r., o czym podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie poinformowani ww. pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd podkreśla, że pisma te zawierają wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do uznania, że stronie prawidłowo zakomunikowano okoliczności mające wpływ na jej sytuację podatkową w niniejszej sprawie.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W realiach niniejszej sprawy prawidłowa więc była ocena, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił też wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej.

Jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Okręgowa Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej postanowieniem z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie wystawienia w okresie od lipca 2013r. do lipca 2015r. i innych miejscach, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnych faktur VAT oraz faktur VAT dotyczących czynności gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, powodując nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. oraz podrobienia w okresie od lipca 2013r. do lipca 2015r. w nieustalonym miejscu, a ujawnionym w M. dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących kupna/sprzedaży materiałów budowlanych oraz środków chemicznych wystawionych przez "D", "C" oraz innych firm oraz użycia ww. faktur jako autentycznych, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Zarządzeniem z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt [...] zmieniono postanowienie z dnia 22 marca 2017r. rozszerzając zakres śledztwa m. in. o podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2013r. do lipca 2015r. złożonych w imieniu "I" R. G. do właściwego urzędu skarbowego, na skutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez "E" w okresie od lipca 2013r. do lipca 2015r., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Przedmiotowe śledztwo zostało zatem wszczęte znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony; jest wielowątkowe, obejmuje szeroki zakres podmiotów i transakcji. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zarzut dotyczący instrumentalnego zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy nadużycia przez organy podatkowe przepisów prawa nie znajduje zatem oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Dodać również należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec skarżącego czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ I instancji do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Według Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, podzielić należało stanowisko, że prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę "A".

Jak ustaliły organy, kontrahent strony w okresie, kiedy miał świadczyć usługi, nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie rozliczył podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT - oraz - w czasie rzekomego wykonywania niektórych usług nie było go w ogóle w kraju. W. B. nie miał pracowników ani sprzętu odpowiedniego do wykonywania tego typu prac. Ww. twierdził, co prawda, iż zatrudniał przypadkowe osoby, zaangażował do prac również kolegę, "Pana R.", jednak nie przedstawił żadnych dowodów, ani nie podał żadnych informacji, które pozwoliłyby zidentyfikować wskazywane osoby i uprawdopodobnić prezentowany przebieg wydarzeń.

Wiedzy na temat osób mających świadczyć prace z ramienia firmy W. B. nie miał również skarżący. Podatnik nie potrafił udzielić jakichkolwiek informacji o pracownikach kontrahenta, nie wspomniał o "Panie R.", z którym miał - według zeznań W. B. - się kontaktować i rozliczać, nie odnotował również kilkutygodniowej nieobecności kontrahenta w czasie, w którym miał on świadczyć na jego rzecz usługi.

Zasadnie zatem organ II instancji stwierdził, że zeznania złożone przez strony rzekomych transakcji są niejasne, nieprecyzyjne. Ponadto znajdują się w nich rozbieżności dotyczące dat wystawiania faktur, momentu zapłaty, sposobu rozliczeń, osób, które były obecne w czasie wykonywania prac. Poza spornymi fakturami transakcjom nie towarzyszą żadne dokumenty, tj. umowy o wykonanie prac, protokoły odbioru, kosztorysy robót czy potwierdzenia zapłaty. Za wykonane usługi podatnik miał płacić gotówką. Gotówkowy charakter rozliczeń nie przesądza co prawda o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże powyższa okoliczność (jako jedna z wielu) przemawia również za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych.

Skoro zatem faktury wystawione przez W. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Co ważne, transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez W. B. na rzecz "I" R. G. były przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w ostatecznej decyzji z dnia 24 października 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014r. W wydanej dla W. B. decyzji organ ten stwierdził, iż przedmiotowe faktury, nie dokumentują faktycznie wykonanych prac przez W. B. Fakt ich wystawienia z wykazanym podatkiem należnym spowodował, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstanie obowiązku jego zapłaty.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż faktury na których jako wykonawcy usług zostali wskazani: "B", "C", "D", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentują prac wykonanych faktycznie przez ww. podmioty na rzecz skarżącego.

Każdy z ww. podmiotów zaprzeczył znajomości, współpracy, wykonania jakichkolwiek prac na rzecz podatnika, a także wystawienia na jego rzecz faktur VAT. Co istotne, również podatnik nie znał żadnego z podmiotów, które - zgodnie z zakwestionowanymi fakturami - miały na jego rzecz świadczyć usługi o wartości ponad 400.000 zł. Z zeznań złożonych przez podatnika wynika, iż miał powierzać wykonanie prac M. T., nie interesując się dalej tym kto, w jakim czasie i w jakim zakresie zlecone usługi wykona. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy, dotyczącej podwykonawców ani innych okoliczności towarzyszących wykonanym rzekomo usługom. Wiedzy w ww. zakresie nie posiadał również M. T., który w składanych wyjaśnieniach odwoływał się jedynie do informacji wynikających z treści faktur wskazując jednocześnie, iż usługi zlecone przez podatnika powierzał kolejno D. Ł. i P. S. To oni - zgodnie z wyjaśnieniami M. T.- mieli "reprezentować" "B", "C", firmę W. S. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż - wbrew twierdzeniom M. T.- ww. osoby nie były przedstawicielami ww. firm, a faktury na których ww. podmioty wskazano jako dostawców były podrabiane, co wskazał wprost D. Ł. w trakcie przesłuchań w dniu 5 maja 2017r. oraz 31 sierpnia 2017r.

W świetle ww. ustaleń za chybiony uznać należało zarzut, iż organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, mimo że M. T. oświadczył, iż zlecał firmom, za pośrednictwem ich przedstawicieli – P. S. i D. Ł. - usługi, a następnie przekazywał otrzymane od nich faktury R. G.

W ocenie Sądu, złożone przez M. T. wyjaśnienia potwierdzają jednoznacznie słuszność stanowiska organów. To właśnie z nich wynika, że M. T. jedynie "załatwiał" faktury od P. S. i D. Ł. i przekazywał je stronie. Brak wiedzy M. T. na temat rzeczywistego świadczenia usług jako jedna z wielu ustalonych okoliczności dowodzi, iż faktury dokumentujące wykonanie prac przez ww. firmy nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Ponadto decyzją z dnia 30 listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-grudzień 2013r., styczeń 2014r., czerwiec 2014r., sierpień 2014r., październik 2014r. w sposób odmienny od deklarowanego przez E. S. Organ ten stwierdził, iż firma "B" nie była wykonawcą usług udokumentowanych m. in. fakturą VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r., nie była również wystawcą tej faktury. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż w 2014r. prokuratura prowadziła postępowanie w dotyczące faktur wystawionych dla kontrahentów firmy "B", w toku którego sporządzono opinię biegłego z zakresu pisma ręcznego, która nie potwierdziła, aby podpis m. in. pod ww. fakturą był podpisem E. S.

Sąd podziela stanowisko organów, iż kierowane przez M. T. firmy: "D" oraz E Sp. z o.o. nie mogły zrealizować fakturowanych na rzecz strony prac we własnym zakresie, a także nie mogły nabyć, a następnie sprzedać na rzecz podatnika usług świadczonych przez D. Ł. czy wskazywanych podwykonawców: "C"oraz "F".

Trafnie organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez strony rzekomych transakcji. Przesłuchiwani nie potrafili odpowiedzieć na pytania dotyczące podstawowych kwestii przeprowadzonych rzekomo transakcji, nie potrafili wskazać miejsca, osób wykonujących prace, zakresu i czasu świadczenia prac. Udzielone odpowiedzi na poszczególne pytania były ogólnikowe, zdawkowe, nie pozwalały na identyfikację konkretnych prac i w żaden sposób nie uwiarygodniały twierdzeń o ich rzeczywistym wykonaniu.

Również w przypadku "świadczenia usług" przez firmy M. T. rozliczenia następowały gotówką, co mają potwierdzać "potwierdzenia odbioru gotówki" podpisane przez skarżącego i M. T. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się również "zlecenia prac" i "protokoły odbioru robót", przy czym wskazać należy, że dokumenty "zlecenie prac" bardzo ogólnie określają, co ma być przedmiotem rzekomych usług (np. "zlecamy wykonanie prac: roboty budowlane" albo "zlecamy wykonanie prac: konstrukcja hali"), nie wskazując miejsca, ani etapów, ani żadnych innych warunków wykonywania prac. W "zleceniach" tych wskazano, że zastosowana technologia ma być zgodna "z wymogami w umowie", jednakże strony rzekomych transakcji ani nie sprecyzowały, o jaką umowę chodzi, ani nie przedłożyły takiego dokumentu.

W protokołach odbioru jedyną wskazaną informacją jest (oprócz daty) odbiór "bez uwag". W ocenie Sądu, tak ogólnie sporządzone dokumenty dotyczące prac budowlanych o wysokiej wartości odbiegały istotnie od praktyki gospodarczej.

Jednocześnie podzielić należało stanowisko organów, że same twierdzenia o rzeczywistym wykonaniu prac przez M. T. wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie są wystarczające, aby przyjąć, iż sporne faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Podatnik argumentował, że firmy M.T. ujęły w rejestrach sprzedaży i rozliczyły w deklaracjach VAT podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz strony. Sąd zauważa, że podatek należny wykazywany przez kontrahenta strony w składanych deklaracjach VAT był równoważony przez niego podatkiem naliczonym w podobnej wysokości wynikającym z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym m. in. z fikcyjnych faktur dostarczonych przez D. Ł. (faktury na których jako wystawca widniały firmy W. S. oraz K. B., a także firma D. Ł. [...]). Odliczając podatek z ww. faktur, M. T. niwelował podatek należny od "sprzedaży usług" na rzecz firmy "I". Powyższe pozwalało mu przy deklarowaniu znacznego obrotu, na wykazywanie w poszczególnych miesiącach 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy albo kwot zobowiązania podatkowego w niewielkiej wysokości.

Dodać należy, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy na rzecz skarżącego były przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ostatecznych decyzjach: z dnia 3 czerwca 2019r. wydanej dla M. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2014r.; z dnia 19 lipca 2019r. wydanej dla "D" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec - grudzień 2014r. W decyzjach tych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury dokumentujące usługi na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "F" oraz G Sp. z o.o. na rzecz skarżącego organy ustaliły, że poza treścią przedłożonych umów o roboty budowlane i faktur, strony rzekomych transakcji nie miały wiedzy o zafakturowanych usługach w zakresie miejsca, terminów, zakresu robót, pracowników, podwykonawców, zaangażowanego sprzętu. Zarówno R. G., jak i D. B. przesłuchiwani na okoliczność rzekomej współpracy, na większość pytań odpowiadali "nie pamiętam", "wydaje mi się", "nie jestem w stanie stwierdzić", natomiast nieliczne podane przez nich informacje były nieprecyzyjne i ogólnikowe. Słusznie zwrócono uwagę na sprzeczność między zeznaniami skarżącego i D. B., dotyczącymi kwestii nadzoru nad pracami. Skarżący wskazał, iż nikt ze strony "I" nie nadzorował prac, tymczasem D. B. jako osobę sprawującą nadzór nad wykonywaniem prac wskazał R. G. Informacji na temat przeprowadzonych rzekomo prac wykraczających poza treść faktur i umów o roboty budowlane nie można było uzyskać również od późniejszego prezesa zarządu spółki. Zeznania pracowników "F" oraz G Sp. z o. o., którzy zgodnie wskazali, iż nie wykonywali prac przy inwestycji "H", nie mają wiedzy na temat realizowanych rzekomo przez ww. podmioty usług na rzecz skarżącego.

Organy ustaliły, że ewentualny podwykonawca – "J" Sp. z o.o. nie wykonał prac na rzecz firm zarządzanych przez D. B. Ponadto organy stwierdziły brak dokumentacji towarzyszącej usługom budowlanym w normalnych warunkach gospodarczych, tj. kosztorysy robót, protokoły odbioru prac, wpisy do dzienników budów. Strony rzekomych transakcji, poza fakturami zawierającymi ogólne nazwy prac oraz umowami o roboty budowlane, w których pobieżnie określono warunki współpracy, nie przedłożyły żadnych dowodów na rzeczywiste wykonanie usług.

Istotny w sprawie jest również gotówkowy charakter rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Skarżący miał dokonywać zapłaty za prace gotówką, mimo iż łączna wartość usług wynikająca z wystawionych przez "F" i G sp. z o.o. faktur wynosiła ponad 500 000 zł brutto. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafne było stanowisko organów o braku podstaw do stwierdzenia, że prace dokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego przez podmioty, które je wystawiły.

Twierdzeń skarżącego o wykonaniu prac przez G Sp. z o.o. na rzecz "I" R. G., nie potwierdziła świadek A. Z. W trakcie przesłuchania w dniu 15 listopada 2017r. wskazała jedynie, że nazwa firmy podatnika "coś jej mówi, chyba była współpraca między firmami" oraz że "wydaje jej się, że współpraca była, ale szczegółów nie pamięta". A. Z. nigdy nie poznała R. G. Wskazała, że jakieś faktury wystawiała, ale nie miała żadnej wiedzy na temat wykonywanych prac na miejscu i pracowników.

Zdaniem Sądu, treść tych zeznań - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie uzasadniała tezy o faktycznym świadczeniu usług przez kontrahenta podatnika. Z zeznań A. Z. wynika, iż wystawiała faktury na podstawie "protokołów", jednakże dokumenty takie nie zostały przedłożone przez strony rzekomych transakcji. Podobnie zeznania B. K. z uwagi na ich ww. niewiarygodność nie świadczą o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., ostateczną decyzją z dnia 23 sierpnia 2018r. określił D. B. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013r. i 2014r. w sposób odmienny od deklarowanego oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający m. in. z faktur wystawionych na rzecz "I" R. G. Ponadto ostateczną decyzją z dnia 23 maja 2019r. wydaną dla "G" Sp. z o.o. określił zobowiązanie za okres IV kwartał 2013r. - II kwartał 2015r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający m. in. z faktur wystawionych na rzecz "I" R. G.

Podsumowując, na podstawie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie organy orzekające w sprawie trafnie ustaliły, że podmioty wymienione na wstępie rozważań nie były w rzeczywistości wykonawcami prac na rzecz strony skarżącej.

Co istotne, ustalenia w zakresie "kontrahentów" strony potwierdzają zeznania pracowników strony skarżącej, zatrudnionych w "I" R. G. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Wynika z nich bezspornie, że usługi dokumentowane spornymi fakturami były w rzeczywistości wykonywane nie przez podwykonawców, ale samodzielnie przez firmę skarżącego, przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych pracowników.

Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżący nie dochował standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahentów, a co za tym idzie nie działał w dobrej wierze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Dodać należy, że w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawy zachowanie podatnika świadczy o tym, że działał celowo, z pełną świadomością i że to właśnie on był zainteresowany "pustymi" fakturami, których dostarczali mu: M. T., D. B., W. B., aby zminimalizować wysokość podatku do zapłaty, a w poszczególnych okresach wręcz uniknąć wystąpienia podatku do zapłaty. Z zeznań pracowników skarżącego wynika bowiem, że podatnik zawsze wykonywał prace samodzielnie przez zatrudnionych przez siebie pracowników, co w efekcie skutkowałoby - przy wysokich obrotach - wystąpieniem dużego podatku VAT do zapłaty. Podatek ten mógł być zrównoważony jedynie fakturami nabycia usług, których podatnik faktycznie nie podzlecał.

Skarżący nie posiadał innej, poza spornymi fakturami dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac (np. kosztorysów, protokołów odbioru, umów itp.), co przy wysokiej wartości tych faktur jest niezgodne z praktyką gospodarczą, zwłaszcza w branży budowlanej, w której z uwagi na występujące oszustwa, nierzetelność wykonawców, ryzyko błędów budowlanych, nieterminowości wykonanych prac, zawyżania kosztów - podmioty gospodarcze wykazują zwyczajowo szczególną dbałość w tym zakresie, aby zabezpieczyć się należycie zarówno przed nierzetelnością kontrahentów, jak i losowymi przypadkami powodującymi nienależyte lub nieterminowe wykonanie umówionych usług. Podatnik nie sprawdzał swoich "kontrahentów" (firmy K. B. i W. S., E. S.), ponieważ ich rzeczywiście nie znał, nie współpracował z nimi, a jedynie wykorzystywał w swoich rozliczeniach faktury, na których figurowali oni jako wystawcy, przy czym fakt fikcyjności tych faktur (ich podrabiania) został wykazany.

Z ustaleń organów wynika, że skarżący "płacił" za ww. faktury gotówką, gdyż taka forma płatności była najmniej transparentna, wątpliwa do sprawdzenia. Przy czym podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty. Za takie nie można bowiem uznać niewiarygodnych zeznań świadków (M. T., D. B., W. B.), które wraz z nim uczestniczyły w procederze wystawiania i posługiwania się pustymi fakturami.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2016r. podatnik podał przyczyny rozliczeń gotówkowych oraz wskazał, iż taka forma rozliczeń nie naruszała przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W tym zakresie Sąd zauważa, że co prawda, płatności regulowane przez stronę nie przekraczały wskazanej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy kwoty 15.000 euro, a tym samym nie obligowały podatnika do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata gotówką stanowi jedną z wielu okoliczności przemawiających za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych.

Ponadto zeznania podatnika co do miejsca, czasu, zakresu, sposobu wykonania przez rzekomych podwykonawców prac objętych spornymi fakturami wskazują, że nie miał w tym zakresie żadnej wiedzy, a sprzeczność tych zeznań (choćby co do osoby, które miała "nadzorować" prace i innych istotnych okoliczności z nimi związanych) z zeznaniami osób, które miały je "wykonać", potwierdza jedynie nierzetelność faktur.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organu, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż celem nawiązania przez skarżącego współpracy z M. T., D. B., W. B. było uzyskanie od nich faktur, a nie nabycie usług. W sytuacji zatem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik miał pełną świadomość oszukańczego charakteru transakcji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Badanie dobrej wiary ma bowiem na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności VAT. W niniejszej sprawie zaś strona nie nabyła usług, lecz po prostu faktury.

W związku z tym stwierdzić należy, że faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty na rzecz "I" R.G. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie wykonał faktycznie usług na rzecz podatnika, czego podatnik miał świadomość.

Zatem wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odwołaniu i skardze strona skarżąca podniosła zarzut zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na wydaną decyzję, tj. brak przesłuchania w charakterze świadka M. T., a bazowanie na jego pisemnych wyjaśnieniach, a także brak przesłuchania D. Ł., a bazowanie na jego zeznaniach złożonych w innych sprawach, co "uniemożliwiło czynny udział strony w tej czynności".

Zarzut ten nie miał wpływu na wynik sprawy, jeśli wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, o ile dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał M. T. celem przesłuchania w charakterze świadka. Pismem z dnia 21 września 2016r. M. T. złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące jego współpracy z firmami: "B", "C", "D", a następnie pismem z dnia 18 listopada 2016r. udzielił wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych przez firmy "E" i "F" sp. z o. o. z "I" R. G. Przedmiotowe wyjaśnienia wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w odniesieniu do deklarowanych przez stronę transakcji zakupu usług od wspomnianych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania D. Ł., wypada zauważyć, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań tej osoby, w trakcie których D. Ł. złożył obszerne zeznania dotyczące swojej współpracy z M. T., jak i firmami E. S., K. B. oraz W. S., które pozwoliły na zajęcie stanowiska w sprawie.

Skarżący akcentował, że zeznania D. Ł. zostały złożone podczas postępowań w innych sprawach. Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślić należy, że organ nie ma obowiązku powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jeżeli zostały one włączone do akt sprawy w sposób zapewniający prawo do obrony, tj. zostały włączone w całości lub w części dotyczącej sprawy, a podatnik miał prawo się z nimi zapoznać i wypowiedzieć co do ich treści. Co ważne, z akt sprawy wynika, że skarżący na każdym etapie postępowania mógł zapoznać się z materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami M. T. oraz włączonymi do akt sprawy przesłuchaniami D. Ł., oraz składać zastrzeżenia i uwagi co do ich treści.

Pismem z dnia 18 marca 2019r. a następnie 11 kwietnia 2019r. skarżący był informowany o prawie do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, z którego to prawa skarżący skorzystał. Następnie postanowieniem z dnia 9 października 2020r. organ poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podatnik argumentował, iż organ naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec "G" Sp. z o.o., podjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wskazuje, że nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy.

Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wspomnianych przepisów. Organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. Nie jest zatem tak, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie było zakończenie postępowania wobec wskazywanych przez skarżącego podmiotów, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia.

W ten sam sposób należy odnieść się do twierdzeń skarżącego, że organ powinien wyjaśnić, czy odpowiednie organy faktycznie stwierdziły przestępstwo na skutek złożenia przez pełnomocnika K. B. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, polegającego na wystawianiu poprzez bliżej nie określoną osobę, posługującą się danymi K. B., nierzetelnych faktur na rzecz firmy podatnika.

Sąd podkreśla, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że faktury na których jako sprzedawca usług widnieje firma K. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "Stwierdzenie przestępstwa" przez "odpowiednie organy" w odrębnym od postępowania podatkowego - postępowaniu karnym skarbowym, nie jest niezbędne do stwierdzenia, iż podmiot ten w rzeczywistości nie wykonał prac na rzecz strony skarżącej, gdyż okoliczności te zostały stwierdzone na podstawie zebranych w sprawie dowodów. Niemniej jednak wskazać należy, iż Prokuratura Okręgowa Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej postanowieniem z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt [...] (zmienionym następnie zarządzeniem z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt [...]) wszczęła śledztwo w sprawie m. in. podrobienia w okresie od lipca 2013r. do lipca 2015r. w nieustalonym miejscu, a ujawnionym w M. dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących kupna/sprzedaży materiałów budowlanych oraz środków chemicznych wystawionych przez "A", "C"oraz innych firm oraz użycia ww. faktur jako autentycznych, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut, jakoby organy podatkowe nie ustaliły, czy w okresie objętym niniejszym postępowaniem wszyscy kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał tezę organów o niewykonaniu usług dokumentowanych spornymi fakturami.

Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.