Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1540/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par 4, art. 23 par 1 i par 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133, art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1540/12

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata D. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika I US Ł.-G. z dnia [...] r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 86.761 zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 37.608 zł za 2007 rok.

W toku przeprowadzonej w 2007 r. kontroli Organ I instancji stwierdził , iż spółka :

A. zaniżyła przychody o łączną kwotę 106.098,00 zł. tj. :

- o kwotę w wysokości 57.865,76 zł.- stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów,

- o kwotę w wysokości 48.232,61 zł.- stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży,

B. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 38.093,97 zł., tj. :

- o kwotę w wysokości 32.431,90 zł.- stanowiącą różnicę pomiędzy wartością kosztu własnego sprzedaży nieruchomości gruntowej wykazaną przez Spółkę, a wartością ustaloną przez organ I instancji,

- o kwotę w wysokości 4.999,55 zł. - stanowiącą odpis aktualizujący należności,

- o kwotę w wysokości 662,52 zł. - stanowiącą różnicę pomiędzy wartością amortyzacji budynku wykazaną przez Spółkę (106.718,97 zł.}, a wartością ustaloną przez organ I instancji (106.056,45 zł. ).

W rezultacie powyższych ustaleń Naczelnik I US Ł.-G. decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. spółka wniosła o uznanie odwołania za zasadne w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa lub uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem precyzyjnego zweryfikowania wysokości obrotu bez dokonanego a priori założenia, ze wszystkie wpłaty odzwierciedlają obrót bezgotówkowy. W uzasadnieniu swego stanowiska spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego:

a. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 wraz z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż spółka otrzymała nieodpłatnie 9486,19 kg przędzy, z którego to tytułu nie ujawniła przychodów w księgach rachunkowych w sytuacji, gdy takie nabycie nie miało miejsca,

b. art. 12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe

zastosowanie wskutek uznania, że spółka nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży 23.500,22 mb tkaniny oraz 104,02 mb i 10,00 kg dzianiny w sytuacji, gdy wszelka sprzedaż znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych,

c. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 32.431,90 zł.,

d. art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz naruszenie zasad dotyczących oszacowania i pomięcie zasady w myśl której wynik oszacowania powinien być maksymalnie zbliżony do wielkości rzeczywistych;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania; tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 w związku z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niezastosowanie się do zaleceń organu II instancji, które powinny być uwzględnione przy ponownym wyjaśnieniu sprawy oraz arbitralne zakwestionowanie wyjaśnień składanych przez spółkę,

- uchylanie się od wyjaśnienia spółce zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji, czym naruszono zasadę przekonywania oraz jeden z podstawowych elementów decyzji podatkowej,

- naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez priorytetowe potraktowanie nakazu posługiwania się najprostszymi środkami do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością,

- naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wniosków spółki, uchylanie się od współpracy oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika,

- niezastosowanie się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które należało wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia poczynione zostały w wyniku m.in. przeprowadzenia dogłębnej analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w szczególności w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych w roku 2007, zestawień zakupu i sprzedaży towarów, remanentów na dzień 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., wydruków komputerowych konta 330 Magazyn - towary handlowe, dokumentów - Przyjęcie zewnętrzne. Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie obrotu towarowego w 2007 roku, dotyczącego tkanin, przędzy, dzianin i haftu. W zakresie obrotu towarowego w 2007 r. stwierdzono niedobory towarowe tkanin w ilości 23500,22 mb, dzianin w ilości 104,14 mb. oraz 10,00 kg. i nadwyżkę towarową przędzy w ilości 9486,19 kg. Szczegółowe wyliczenia zawarte są w protokole badania ksiąg rachunkowych za 2007 rok z dnia [...] r., który zawiera wymienione ustalenia. Akta sprawy zawierają także dokument sporządzony przez skarżącą -"Różnice remanentowe", zawierający specyfikację towarów handlowych: dzianiny, przędzy i tkaniny o łącznej wartości 71.414,12 zł., w którym wyszczególniono :

- 11.466,63 mb. tkaniny o wartości 58.162,22 zł.,

- 2.546,89 kg przędzy o wartości 13.051,48 zł.,

- 104,02 mb. dzianiny o wartości 91,32 zł. oraz 10,00 kg dzianiny o wartości 107 zł.

Co istotne dokonane przez organ I instancji rozliczenie obrotu towarowego na podstawie przedłożonych dokumentów spółki jest zbieżne z ww. dokumentem, w zakresie dzianiny, zarówno w metrach bieżących jak i kilogramach dzianiny. W odniesieniu zaś do tkaniny i przędzy wystąpiły różnice, przy czym w przypadku tkaniny organ I instancji stwierdził jej niedobór w ilości 23.500,22 mb., zaś w przypadku przędzy nadwyżkę w ilości 9.486,19 kg. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, skarżąca wyjaśniła w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...] r., iż różnice remanentowe powstały w sposób niezawiniony, poza jej siedzibą. Według spółki winni powstania różnic remanentowych są pracownicy firm zewnętrznych, dostarczających towary handlowe. Z uwagi na fakt, iż towary te są dostarczane w opakowaniach zbiorczych i przyjmowane do magazynu w oparciu o dokumenty, brak jest możliwości sprawdzenia każdego opakowania z osobna. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżąca podjęła jakiekolwiek działania – w postaci choćby korespondencji z kontrahentami, które mogłyby potwierdzać te twierdzenia. Z uwagi na poczynione ustalenia organu I instancji w zakresie obrotu towarowego spółki w roku 2007, zasadnie dokonano ich oceny z punktu widzenia prawa podatkowego. W wyniku dokonanego rozliczenia stwierdzono, iż skoro z magazynu spółki rozchodowano w roku 2007 :

* więcej tkaniny o 23500,22 mb niż według faktur VAT,

* więcej dzianiny o 104,02 mb oraz o 10,00 kg niż według faktur VAT,

- sprzedano na podstawie faktur VAT więcej o 9.486,19 kg przędzy w stosunku do rozchodowanej z magazynu w roku 2007 przędzy,

to oceniając powyższe organ stwierdził, iż w roku 2007 :

* dokonano sprzedaży tkaniny w ilości 23500,22 mb oraz dzianiny w ilości 104,02 mb oraz 10,00 kg bez udokumentowania fakturami sprzedaży VAT,

* wprowadzono do obrotu 9.486,19 kg przędzy ( sprzedano ją na podstawie faktur VAT ) w sytuacji gdy nie było jej w magazynie ( brak jest dowodów dokumentujących źródło jej pochodzenia),

w tej sytuacji organ I instancji uznał, iż Spółka zaniżyła przychody roku 2007 z tytułu :

- niezaewidencjonowania sprzedaży o wartości 47.940,45 zł. - tkaniny w ilości 23500,22 mb, oraz dzianiny w ilości 104,02 mb o wartości 237,16 zł. oraz 10,00 kg o wartości 55,00 zł.,

- nieodpłatnie otrzymanej 9.486,19 kg przędzy o wartości 57.865,76 zł., tj. przychód łącznie z ww. tytułu- 106.098,37 zł.

Skarżąca we wniesionym odwołaniu nie kwestionowała stwierdzonych przez organ I instancji nadwyżki i niedoboru towarów. Kwestionuje jednak fakt sprzedaży tkaniny i dzianiny w ilościach większych od wynikających z faktur sprzedaży VAT, zaprzeczyła też, iż w przypadku przędzy sprzedaż według faktur VAT jest wyższa, aniżeli jej stwierdzona ilość możliwa do sprzedaży w 2007 roku.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż wyniki dokonanego w postępowaniu kontrolnym rozliczenia obrotu towarowego spółki świadczą o tym, że spółka dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży tkaniny i dzianiny oraz weszła w posiadanie przędzy, czego nie zarejestrowała.

W niniejszej sprawie, w protokole z dnia [...] r. - w wyniku badania ksiąg rachunkowych spółki za 2007 rok w zakresie obrotu towarami handlowymi oraz inwentaryzacji tych towarów i stwierdzeniu nieujęcia w prowadzonych księgach: przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych towarów oraz przychodów ze sprzedaży towarów - uznano księgi spółki w tym zakresie za nierzetelne. W powołanym protokole stwierdzono, iż na fakturach

dokumentujących: nabycie towarów, przeważało nazewnictwo "tkanina", "dzianina", "przędza" bez wskazania symbolu wyróżniającego asortyment, zaś dokumentujących sprzedaż towarów, widniało wyłącznie nazewnictwo "tkanina", "dzianina", "przędza".

Okoliczność ta przemawiała za koniecznością zastosowania, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. - wybranej przez organ I instancji - metody szacowania w spornej decyzji. A zatem zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. organ I instancji dokonał szacowania przychodów Spółki w oparciu o :

- średnią ważoną cenę zakupu przędzy w roku 2007 - w odniesieniu do wyliczenia wartości otrzymanej nieodpłatnie przędzy w ilości 9.486,19 kg.,

- średnią ważoną cenę sprzedaży tkaniny i dzianiny w roku 2007 - w odniesieniu do wyliczenia wartości nieudokumentowanej sprzedaży tkaniny w ilości 23500,22 mb. i dzianiny w ilości 104,02 mb oraz o 10,00 kg.

W ten sposób wyliczając wartość przychodu z ww. tytułów w kwocie :

* 57.865,76 zł.,

* 48.232,61 zł.; co dało łącznie kwotę 106.098,37 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż okoliczności niniejszej sprawy upoważniały organ I instancji do dokonania oszacowania, skoro brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów, a także fakt ich sprzedaży poza ewidencją, czy też możliwości ich pozyskania. Nie było również możliwe w realiach niniejszej sprawy wskazanie na czyją rzecz dokonywana była niezaewidencjonowana sprzedaż. Koniecznością więc stało się dokonanie szacowania, ponieważ brak oznaczenia przez skarżącą w dokumentach towarów handlowych w sposób umożliwiających ich identyfikację czyniło niemożliwym uzyskanie informacji co do ich cen rynkowych u podmiotów zajmujących się handlem takimi towarami.

W odniesieniu zaś do zbycia nieruchomości położonej we wsi J., gmina R., organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z ustaleniami kontroli i postępowania podatkowego w roku 2004 Spółka "A." stała się właścicielem nieruchomości, położonej we wsi J., gmina R., stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 68 arów, Kw [...].

Z aktu notarialnego z dnia 8.07.2004 r. Rep A nr [...] wynika, iż w dniu tym została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości o wartości 1.170.880,00 zł., w wykonaniu zlecenia. Prawo własności ww. nieruchomości przysługujące P. K. zam. w W., na podstawie umowy zlecenia (akt notarialny z dnia z dnia 19.12.2002 r. Rep A nr [...] ) oraz zmiany umowy zlecenia (akt notarialny z dnia 14.05.2003 r. Rep A nr [...], w której H. N. L. oraz P. K. M. zrzekli się na rzecz "A." prawa przeniesienia na nich przez P. K. przedmiotowej nieruchomości), zostało przeniesione przez P. K. w drodze ww. umowy na Spółkę z o.o. "A." z/s w Ł. przy ul. [...] 17a. W roku 2007, Spółka "A." zawarła umowę sprzedaży ( akt notarialny z dnia 6.06.2007 r. Rep A nr [...] ), na mocy, której za cenę netto 3.300.000,00 zł. sprzedała Spółce z o.o. B. z/s w R. przy ul. [...], zabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka nr ew. [...] o obszarze 6.800 m2, położoną w miejscowości J. w gminie R. Kw [...]. W akcie tym zaznaczono m. in. iż nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowo-magazynowym o powierzchni użytkowej 1.552,30 m2

W związku z dokonaniem tej sprzedaży skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2007 kwotę dotyczącą nieruchomości gruntowej w wysokości 1.222.246,12 zł. oraz kwotę w wysokości 1.834.704,73 zł., dotyczącą budynku.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. Nr KRS [...] sygn. akt [...]- nr rej [...], nastąpiło zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za aport w wysokości 1.170.000,00 zł.

Zgodnie z jego zapisami, dwaj udziałowcy skarżącej przy kapitale spółki wynoszącym 1,230.000,00 zł., posiadają po 1230 udziałów, łącznie 2460 udziałów po 500,00 zł. każdy, przy czym wartość udziałów objętych za aport stanowi kwota 1.170.000,00 zł.

W dniu bowiem 5.07.2004 r. podjęta została Uchwała Nr l, którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 60.000,00 zł. do kwoty 1.230.000,00 zł., tj. o kwotę 1.170.000,00 zł. poprzez utworzenie 2340 udziałów. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości położonej we wsi J. gmina R. na działce oznaczonej nr ew. [...], objętej księgą wieczystą KW nr o wartości 1.170.880,00 zł, zaś nadwyżka aportu w wysokości 880,00 zł. zostanie przekazana kapitał zapasowy. Z kolei, Uchwałą Nr l z dnia 7.09.2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 60.000,00 zł. do kwoty 1.290.000,00 zł. poprzez utworzenie 120 nowych równych udziałów, które zostały pokryte i objęte proporcjonalnie po połowie przez dotychczasowych wspólników. Podwyższenie kapitału nastąpiło w drodze sprostowania Uchwały Nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5.07.2004 r., gdzie, jak wskazano pomyłkowo nastąpiło zaniżenie kapitału zakładowego o 60.000,00 zł.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Łodzi XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. sygn. akt [...] - rej [...] odmówiono wpisu w przedmiocie podwyższenia wysokości kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, iż uchwała z dnia 7.09.2009 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 1.290.000,00 zł. zawiera postanowienie sprzeczne z przepisami kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z KSH niedopuszczalne jest podjęcie przez wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych 120 udziałów i pokryciu tego kapitału wkładem już raz wniesionym do spółki poprzez wskazanie nowej – wyższej wartości tego wkładu.

W tej sytuacji organ obu instancji odwołały się do treści art. 365 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. z 1964 r. Nr 43 póz. 296 wraz z późn. zm. ) stanowiącego , iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tej sytuacji nie budzi więc wątpliwości fakt, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.230.000,00 zł (60.000,00 zł + 1.170.000,00 zł.) i w takiej właśnie wysokości został zarejestrowany postanowieniem Sądu.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, iż na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. uznano, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży gruntu otrzymanego przez spółkę w formie aportu, jest wartość początkowa gruntu w wysokości wartości nominalnej udziałów, otrzymanych przez udziałowców w zamian za wniesienie gruntu w postaci aportu o wartości 1.170.000,00 zł. Ponadto, ponieważ ze sprzedażą nieruchomości wiążą się koszty stanowiące wydatki spółki w łącznej kwocie 19.814,22 zł., będące kosztami obsługi notarialnej, na które składają się kwoty: 12.043,80 zł. i 7.648,42 zł., dotyczące czynności notarialnych odnoszących się do aktu notarialnego z dnia 8.07.2004 r. oraz kwota w wysokości 122,00 zł., odnosząca się do aktu notarialnego z dnia 14.05.2003 r. organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji zasadnie stwierdził, że spółka zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 32.431,90 zł., wynikającą z następującego rachunku; (1.222.246,12 zł. - 1.170.000,00 zł. - 19.814,22 zł. = 32.431,90 zł.).

Odnośnie zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż są one całkowicie bezpodstawne. Zwłaszcza niezrozumiały pozostaje zarzut braku zgromadzenia całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ I instancji w toku postępowania wielokrotnie wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień i przekazania dokumentów, a sporna decyzja została wydana w wyniku długotrwałego postępowania przeprowadzonego z zachowaniem wszelkich zasad procesowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zatem zebrany w sprawie materiał dowodzi, że spółka była w 2007 r. towarów, które nie zostały objęte ewidencją zakupu, a także dokonała sprzedaży większej, niż zaewidencjonowana, dodatkowo nie przedstawiając żadnych dowodów podważających te ustalenia zasadnie przyjęto, że we wskazanym okresie spółka dokonywała sprzedaży tkaniny i dzianiny poza ewidencją, a w posiadanie przędzy weszła w sposób nieudokumentowany.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. powieliła w dużej mierze zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, dodatkowo zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości określenia jej w rzeczywistej kwocie. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G.;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych;

- oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. noty korygującej VAT nr [...] z dnia 18 kwietnia 2012 r. na okoliczność, że przedmiotem transakcji, którą udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 24.09.2007 r. była przędza, a nie jak twierdzi organ tkanina.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś dołączonej do skargi noty korygującej VAT NT [...] z dnia 18.04.2012, którą skorygowano fakturę VAT nr [...] z 24.09.2007 w ten sposób, że słowo tkanina zastąpiono słowem przędza Dyrektor stwierdził, iż dokument ten nigdy wcześniej nie został okazany organowi I instancji (co istotne, datę 18.04.2012 nosi wezwanie organu I instancji skierowane do skarżącej). Fakt ten jest niezrozumiały dla organu odwoławczego, zwłaszcza w sytuacji, że spółka musiała w tym celu wystąpić do kontrahenta – C. Sp. z o.o. przed dniem 18.04.2012, chyba, że został on uzyskany dopiero dla potrzeb skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadnicze zrzuty skargi sprowadzają się do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te nie są trafne.

W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

Organ podatkowy w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty dokonał rozliczenia ilościowego obrotu towarowego w 2007 roku. Ustalenie, że w 2007 r. w spółce wystąpił niedobór tkanin w ilości ok. 23.500 mb oraz niewielki niedobór dzianin, jak również nadwyżka towarowa przędzy znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Również sama strona skarżąca w dokumencie "różnice remanentowe" wskazała na wystąpienie różnic między stwierdzoną ilością towarów, a ilością wynikającą z ksiąg rachunkowych. Początkowo spółka wskazywała, ze różnice te wynikają z działań podjętych przez firmy dostarczające towary i powstały w sposób niezawiniony przez spółkę.

W maju 2012 roku spółka wyjaśniła, że stwierdzone różnice są wynikiem błędnego rozliczenia faktury nr [...] z dnia 24 września 2007 r. wystawionej przez C. Sp. z o.o. w R., w której błędnie wskazano na tkaninę, jako przedmiot sprzedaży, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była przędza. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Organ I instancji zwrócił się do C. sp. z o.o. o wyjaśnienie co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...], ale nie otrzymał odpowiedzi. W toku postępowania organy podatkowe dysponowały więc fakturą nr [...], w której wskazano tkaninę, jako przedmiot sprzedaży, a nadto ustaliły, ze wszystkie faktury wystawione przez C. dla skarżącej spółki dotyczyły wyłącznie sprzedaży tkanin. W tej sytuacji uzasadniony był wniosek, że przedmiotowa faktura dokumentowała sprzedaż tkanin w niej wskazaną, a nie sprzedaż przędzy. To podatnik kwestionujący dane wynikające z przedstawionej przez niego faktury powinien wskazać dowody potwierdzające jego twierdzenia. Organy podatkowe są zobowiązane do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, ale to nie zwalnia podatnika od obowiązku współdziałania z organem w celu wyjaśnienia spornych okoliczności i nie oznacza, ze organy mają nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę.

Do skargi strona załączyła kserokopię faktury korygującej nr [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r. z wnioskiem o dopuszczenia dowodu z tego dokumentu, na okoliczność, że przedmiotem transakcji udokumentowanej tą fakturą była przędza. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a., na podstawie którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne, gdy dowód ten będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z tych przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia złożonego wniosku dowodowego.

Należy też zauważyć, że strona nie powinna mieć żadnych problemów z przedłożeniem tego dokumentu na etapie postępowania administracyjnego. Faktura korygująca miała zostać wystawiona przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i została podpisana przez osobę będącą równocześnie wspólnikiem skarżącej spółki. Równocześnie skarżąca spółka jest oddziałem C. Spółki z o.o. w R.. Dokonywanie merytorycznej oceny czy też wiarygodności przedmiotowej faktury korygującej dopiero na etapie postępowania sądowego jest niedopuszczalne. Ujawnienia tej faktury po zakończeniu postępowania podatkowego mogło natomiast stanowić ewentualną podstawę do złożenia odpowiedniego wniosku w postępowaniu nadzwyczajnym.

Z uwagi na stwierdzone rozbieżności dotyczące wielkości obrotów organy podatkowe były upoważnione do przyjęcia, ze spółka dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży tkaniny i dzianiny oraz posiadała przędzę, której zakup nie został udokumentowany. W tej sytuacji zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano z jakich przyczyn nie można było zastosować metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Przyjęta metoda szacowania prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe trafnie też określiły wartość nabycia nieruchomości sprzedanej przez spółkę w 2007 r. Nieruchomość ta została wniesiona aportem do spółki a wartość udziałów objętych za aport stanowiła kwota 1.700.000 zł. W tej też wysokości przyjęto wartość początkową gruntu stanowiącą koszt uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości nieruchomości, szczególnie w sytuacji gdy sąd rejestrowy odmówił wpisu w przedmiocie podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki o kwotę 60.000 zł ( art. 365 § 1 w związku z art. 13 § 2 k.p.c.)

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., a w toku postępowania nie naruszono jego zasad wymienionych w skardze. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku .

mak