Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 92/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnika) z [...] r. nr [...] określającą J.F. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: III kwartał

2014 r. w wysokości 886 zł, za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.624 zł oraz za

III kwartał 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że J.F. prowadził działalność gospodarczą od 15 lipca1998 r. do 7 czerwca 2017 r. pod nazwą: Firma Handlowa D.-S. J.F., z siedzibą w K.. W firmie tej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W wyniku jej przeprowadzenia organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 41.405,75 zł z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez podwykonawcę B. D.G.. Ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Mając na względzie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik w ww. decyzji z 27 września 2019 r. pozbawił J.F. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W odwołaniu od decyzji podatnik zakwestionował ustalenia organu pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. D.G.. Podniósł, że w sprawie najistotniejsze jest to, że roboty zostały wykonane.

Utrzymując decyzję w mocy Dyrektor podniósł, że w 2014 r. J.F. świadczył usługi budowlane na zlecenie M. Sp. z o.o., C. Spółka jawna L. Z., W. Z., C. S.A., A.S. Sp. z o.o. W związku z zafakturowanymi na rzecz ww. podmiotów pracami budowlanymi podatnik odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. D.G., w których wpisano: "Wykonanie prac brukarskich - Przepompownia K. ul. N.S.", "Wykonanie robót murarskich w R. l, M.", "Wykonanie ocieplenia budynku biurowego C. - K.", "Wykonanie pokrycia dachów na części magazynowej i warsztatowej w R. ul. M. 22", i "Wykonanie podkonstrukcji stalowej fasad hali P. W.". Okoliczności związane z zakupem od podwykonawcy B. D.G. prac ustalono m.in. o wyjaśnienia J.F. (syna podatnika) złożone 14 marca 2016 r. Organ uznał je za niewiarygodne w zakresie nawiązania współpracy i wykonywania przez firmę B. D.G. prac budowlanych na rzecz Firmy Handlowej D.-S. J.F.. J.F. reprezentując przedsiębiorstwo ojca D.-S., nawiązał współpracę z D.G. właścicielem przedsiębiorstwa B., jednak pomimo łącznej wartości transakcji opiewającej na kwotę brutto 221.430,75 zł, nie był w siedzibie jego firmy na terenie K. i nie badał wiarygodności tej firmy w kontekście możliwości wykonania zleconych prac, tj. wystarczającej ilości pracowników, niezbędnego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego, doświadczenia w wykonywaniu prac budowlanych. Za niewiarygodne należy uznać to, że Firma Handlowa D.-S. J.F., jako długoletni przedsiębiorca budowlany (prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r.) i podatnik podatku VAT na wstępie współpracy nie sprawdził czy kontrahent faktycznie prowadził działalność gospodarczą oraz jak długo funkcjonował na rynku (rejestracja podmiotu w CEIDG) oraz nie zweryfikował statusu kontrahenta, a nawiązując współpracę opierał się tylko na przedstawionym zaświadczeniu ewidencyjnym NIP. Za niewiarygodne organ uznał również to, że podatnik jako zleceniodawca i jednocześnie wykonawca robót na rzecz M. Sp. z o.o., C. Spółka jawna L. Z., W. Z., C. S.A. i A.S. Sp. z o.o., przed którymi ponosił odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych robót, zlecił wykonanie prac przypadkowej i niesprawdzonej firmie. Nie interesowali go pracownicy tej firmy ani to, czy będzie zatrudniał podwykonawcę. Brak wiedzy o kwalifikacjach i doświadczeniu zawodowym pracowników nie gwarantował bowiem prawidłowego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania zleconych prac.

Za fikcyjnością transakcji przemawia także brak dokumentów. Dokonywanie pomiędzy Firmą Handlową D.-S. J.F. a wystawcą spornych faktur wszelkich uzgodnień dotyczących zleconych prac jedynie w formie ustnej pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Takie ułożenie relacji z kontrahentem pozbawiało bowiem podatnika możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń za nieterminowe lub niewłaściwe wykonanie zleconych prac. Z pism Spółek C., C.. M. Sp. z o.o.

i A.S. nie wynika, aby J.F. zgłaszał podwykonawców. Podatnik nie sporządzał protokołów odbioru wykonanych prac, które potwierdziłyby jakość ich wykonania.

Zatem zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności faktur zakupu prac budowlanych od firmy B. D.G.. Natomiast fakt uregulowania zobowiązań podatkowych wynikających z faktur zakupu prac budowlanych od tej firmy miał jedynie na celu stworzenie pozorów leganie przeprowadzonych transakcji zakupu prac budowlanych.

Organ ustalił, że D.G. prowadził działalność gospodarczą od 26 listopada 2013 r. głównie w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, nie posiadał stron internetowych i nie ogłaszał się na nich. Za III kwartał 2014 r. wykazał niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z kolei za II i IV kwartał 2014 r. wykazywał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, które nie przekraczały za każdy z kwartałów 2.000 zł. Celem zweryfikowania możliwości wykonania zleconych prac Naczelnik podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B. D.G., jednak D.G. nie udostępnił organowi podatkowemu żadnych dokumentów. W 2014 r. D.G. zatrudniał siedmiu pracowników w październiku i listopadzie, w grudniu jednego. Na podstawie jego zeznań złożonych 4 maja 2016 r. organ wywnioskował, że nie jest on w stanie rozróżnić J.F. od J.F., nie pamięta liczby

i nazwisk pracowników, których zatrudniał w 2014 r. Do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zadeklarował w 2014 r. łącznie 8 pracowników, a zeznał, że zatrudniał tylko 3 pracowników. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami złożonymi przez J.F. na budowach pracowało od 3 do 5 pracowników. Nie był samodzielnym przedsiębiorcą, jak sam przyznał przy prowadzeniu dokumentów pomagał mu E.G., a on w zamian podzlecał mu roboty. D.G. miał zawierać umowy

i spisywać protokoły odbioru robót z Firmą Handlową D.-S. J.F. oraz z podwykonawcami, ale żadnych dokumentów nie okazał. Nie miał wiedzy co do zakresu wykonywanych dla Firmy Handlowej D.-S. J.F. usług, obserwował z daleka prace, które miały być wykonywane na poszczególnych budowach, nie nadzorował tych prac, ale sprawdzał ich przebieg

i czekał na 3% od każdego zlecenia. Nie miał wiedzy na temat kaucji gwarancyjnej, biuro miał dzielić z E.G., jednak nie okazał żadnej umowy najmu. Profil zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej był niezgodny z rodzajem wykonanych usług (zagospodarowanie terenów zielonych), a rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło na pół roku przed przystąpieniem do prac (brak doświadczenia).

W ocenie organu powołane powyżej argumenty świadczą o tym, że D.G. nie mógł wykonać prac dokumentowanych ww. fakturami, co podważa wiarygodność deklarowanych czynności pomiędzy wymienionymi w fakturze stronami transakcji.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchani zostali w charakterze świadków również pracownicy firmy B. D.G., tj.: R.B., D.U., M.P., R.W. oraz M.K.. Z ich zeznań wynika, że byli oni zatrudnieni w firmie B. pod koniec 2014 r., głównie na 1/8 etatu, wykonując prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, tj. grabienie trawy, sadzenie kwiatów, a czasami układanie kostki. Zeznania te nie potwierdzają wykonania w 2014 r. prac dla Firmy Handlowej D.-S. J.F.. Nie potwierdziły tego również materiały dowodowe zgromadzone wobec podwykonawcy E.g. MC I..

O braku wiarygodności tego podmiotu świadczy zarejestrowana od 17 czerwca 2013 r. działalność gospodarcza z przeważającym zakresem dotyczącym usług związanych z oprogramowaniem: e-handel i usługi informatyczne; brak strony internetowej pomimo zgłoszonego zakresu usług; rozliczenia w podatku VAT, z których wynika, że E.G. złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r., w których kwoty wykazanego podatku naliczonego były zbieżne z kwotą podatku należnego. Deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. oraz zeznania PIT nie złożył. O braku wiarygodności tego podmiotu świadczą również informacje pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. E.G. w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. zgłaszał do ubezpieczenia w poszczególnych miesiącach od 1 do 3 pracowników. Dokumenty rozliczeniowe składał w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Ostatnią wpłatę dokonał 15 stycznia 2014 r. za grudzień 2013 r. W czerwcu 2014 r. zgłosił do ubezpieczenia tylko jedną osobę. E.G. nie stawił się na czynności sprawdzające w organie. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że E.G. nie wykonał zafakturowanych robót budowlanych, które miały mu być zlecone przez D.G..

Dla E.g. w dniu 8 grudnia 2017 r. wydana została decyzja w zakresie wymiaru podatku VAT za okres I, II i III kwartału 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres: styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2014 r., z której wynika, że zakres prac, jaki miał wykonywać w 2014 r., był bardzo szeroki, tj. od usług budowlanych przez prace porządkowe do handlu artykułami specjalistycznymi, takimi jak np. wyposażenie masarni. Podatnik nie okazał ewidencji podatkowych ani żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie było z nim kontaktu. E.G. został wykreślony przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. z rejestru jako podatnik VAT czynny z uwagi na wątpliwe istnienie podmiotu. Został również umieszczony w bazie podmiotów szczególnych jako podmiot nieistniejący

i nierzetelny - podatnik pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada siedziby, brak z nim kontaktu, nie odbiera korespondencji

i nie składa deklaracji podatkowych PIT i VAT. Został zaklasyfikowany do podmiotów o wysokim poziomie ryzyka. Ponadto jest poszukiwany przez policję listem gończym za oszustwo.

Organ podniósł, że powyżej zgromadzony materiał dowodowy oznacza, że wystawione przez B. D.G. faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w niej prac budowlanych. W konsekwencji nie mogą one stanowić u ich odbiorcy J.F. podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik był w pełni świadomy tego, że faktury te nie dokumentują faktycznego wykonania zafakturowanych w nich prac budowlanych. Świadczy o tym brak zawarcia pisemnej umowy z firmą B. D.G. na wykonanie zafakturowanych prac budowlanych, w sytuacji gdy podatnik jako wykonawca robót na rzecz spółek: M., C., C. i A.S. w myśl podpisanych umów zobowiązany był do szczególnie starannego wykonania zleconych prac. Zgodnie z treścią zawartych umów, podatnik udzielił spółkom gwarancji na wykonane prace. Z tytułu nieterminowego wykonania prac zgodnie z treścią zawartych umów, spółki mogły nałożyć kary umowne na podatnika za każdy dzień opóźnienia. Ponadto jak wynika z umowy zawartej ze spółką M., podwykonawca nie mógł powierzyć do wykonania prac objętych umową osobom trzecim bez uzyskania zgody wykonawcy. Z umowy zawartej ze spółką C. wynika, że wykonawca mógł wprowadzić na plac budowy podwykonawców, za których ponosił odpowiedzialność w sensie prawnym, organizacyjnym i finansowym. Natomiast z umowy zawartej ze spółką A.S. wynika, że wykonawca zobowiązał się do zatrudnienia pracowników posiadających wymagane badania lekarskie do pracy na wysokości oraz odpowiednie szkolenie w zakresie przestrzegania przepisów bhp podczas wykonywania prac na placu budowy. Trudno zatem przyjąć, że podatnik nie zdawał sobie sprawy z ciążącej na nim odpowiedzialności związanej z wykonaniem prac budowlanych. Wobec takich warunków w osobistym interesie podatnika było zatrudnienie tylko sprawdzonego i rzetelnego podwykonawcy.

W ocenie organu działalność D.G. powinna wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności i możliwości wykonania przez niego usług budowlanych, z uwagi na to, iż siedziba jego działalności została zgłoszona w bloku mieszkalnym, profil zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej był niezgodny z rodzajem wykonanych usług (zagospodarowanie terenów zielonych), nie posiadał on strony internetowej i nie ogłaszał się na stronach internetowych, rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło na pół roku przed przystąpieniem do prac (brak doświadczenia). Podatnik nawiązując współpracę z nowym podmiotem winien podjąć starania celem jego sprawdzenia, w tym czy działania kontrahenta nie stanowią działań oszukańczych i uchylania się od opodatkowania. Podatnik mógł bez przeszkód zweryfikować status kontrahenta zwracając się do właściwego urzędu skarbowego w tej sprawie. Mógł też wykorzystać informacje: z zaświadczeń wydanych przez ZUS i urząd skarbowy o niezaleganiu w zapłacie podatków (za zgodą kontrahenta podatnik mógł uzyskać zaświadczenia z tych organów) oraz z Biura Informacji Gospodarczej (np. Krajowy Rejestr Długów), które gromadzi dane na temat dłużników będących przedsiębiorcami zalegającymi z płatnościami. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia swojego kontrahenta, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Brak wiedzy podatnika na temat zatrudnionych przez kontrahenta pracowników nie gwarantował dobrego wykonania prac, za które podatnik był odpowiedzialny w myśl zawartych umów z ww. spółkami. Nie sposób zaakceptować poglądu, że podatnik nieświadomie godzi się na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych kwalifikacjach.

J.F. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę B. D.G. w złej wierze w celu uzyskania nieuzasadnionego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Główną podstawą uznania, że J.F. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. D.G. było to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach VAT. Aspekt przedmiotowy zakwestionowanych faktur, a więc to czy usługi na niej wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości ją wykonał, jest okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organy nie zakwestionowały samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur VAT, lecz to, że B. D.G. tych usług nie wykonał. Strona zaś nie wskazała w prowadzonym postępowaniu okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi na tej fakturze podmiotami. Zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur i nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych.

J.F. miał świadomość o nieuczciwości swojego kontrahenta

i doskonale zdawał sobie sprawę, że nie jest on faktycznym wykonawcą zafakturowanych prac budowlanych. Zaniechanie podjęcia przez podatnika jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahenta nie można usprawiedliwiać tłumaczeniem, że takie czynności należą do zakresu i obowiązków organów podatkowych oraz innych instytucji administracji publicznej. Taka postawa podatnika potwierdza jego świadomość co do nierzetelności kontrahenta.

Końcowo organ wskazał, że 28 października 2019 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik szczególny P.Z. został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 listopada 2019 r., odebranym 26 listopada 2019 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Na powyższą decyzję J.F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zasady oficjalności postępowania i niewyczerpującego sposobu rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tj.:

- niewzięcie pod uwagę faktu, że skarżący jest przedsiębiorcą od ponad 20 lat

i występuje w obrocie gospodarczym w charakterze czynnego podatnika VAT, który to przez cały okres prowadzenia działalności w sposób rzetelny wywiązywał się ze swoich obowiązków jako podatnik, co potwierdza, że faktury zakwestionowane przez organ, wystawione przez firmę D.G. mają charakter incydentalny, a mocodawca w trakcie podejmowania współpracy nie wiedział i mógł wiedzieć, że przedsiębiorca ten był, jest podmiotem nierzetelnym;

- pominięcie w przedmiotowej sprawie orzecznictwa TSUE, które może mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. nieudowodnienie przez organ podatkowy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że syn mocodawcy, działając także na rynku budowlanym wiele lat, nie widział potrzeby dokładnego weryfikowania przedsiębiorstwa D.G., ze względu na fakt polecenia jego firmy przez inny podmiot. Żaden podatnik nie posiada narzędzi do weryfikacji tego, czy jakiś podmiot występujący w obrocie gospodarczym składa deklaracje podatkowe

i wywiązuje się ze swoich obowiązków jako podatnik. Skarżący nie był uprawniony do dokonania czynności kontrolnych wobec osoby D.G., czego oczekuje niesłusznie organ, czyli weryfikacji czy: jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT do urzędu skarbowego, posiada zaplecze techniczne

i osobowe, kondycji finansowej, umiejętności, wiedzy z zakresu budownictwa, czy pracownicy posiadają badania lekarskie do pracy na wysokościach, czy zostali przeszkoleni w zakresie przepisów BHP. Organ powołał też fakt, że skarżący nie był w siedzibie firmy D.G. ani że nie miał wiedzy na temat danych personalnych osób, które miały wykonać usługi w imieniu wystawcy faktur. Organ żąda wprost dokonania pewnych czynności, które zupełnie wykraczają poza normalny zakres ewentualnego sposobu weryfikacji kontrahentów.

Skarżący dokonał stosownej weryfikacji kontrahenta, poprzez fakt przebywania na budowie i bieżącej kontroli prowadzonych prac. Kontrola nie polegała jednak na zadawaniu pytań pracownikom czy innym osobom wykonującym prace zlecone firmie D.G., a sprowadzała się do kontroli, czy prace te są prowadzone i czy są wykonywane zgodnie ze sztuką.

W 2014 r. podatnicy nie posiadali w zasadzie żadnej urzędowej możliwości weryfikacji kontrahentów, poza tym, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. D.G. był podatnikiem czynnym w okresie kontrolowanym, co zostało potwierdzone w obu instancjach. Do dokonywania czynności sprawdzających upoważniony jest organ, a nie podatnik. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący wskazał, że nie można mu przypisywać odpowiedzialności za nierzetelność w prowadzeniu działalności przez inne podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325), dalej jako " P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd zaś te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca J.F. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości 886 zł, za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.624 zł oraz za III kwartał 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0 zł.

Dyrektor mając na względzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a ustawy o VAT, stwierdził zawyżenie przez J.F. podatku naliczonego na kwotę 41 405,75 zł z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez podwykonawcę B. D.G.. Powyższe stanowisko organu było konsekwencją ustaleń, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne i ocenę prawną zaprezentowane w zaskarżonej decyzji podniósł zarzuty naruszenia: art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zasady oficjalności postępowania i niewyczerpującego sposobu rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego; niewzięcie pod uwagę faktu, że skarżący przez cały okres prowadzenia działalności w sposób rzetelny wywiązywał się ze swoich obowiązków jako podatnik, a wystawione przez firmę D.G. mają charakter incydentalny; mocodawca w trakcie podejmowania współpracy nie wiedział i mógł nie wiedzieć, że przedsiębiorca ten był, jest podmiotem nierzetelnym; pominięcie w przedmiotowej sprawie orzecznictwa TSUE, które może mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. nieudowodnienie przez organ podatkowy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

W świetle stanowisk stron, zasadniczą kwestią dla wyniku sprawy jest ocena prawidłowości ustaleń organów w zakresie tego, czy zakwestionowane faktury obrazują czynności dokonane, a więc świadczenie usług, czy też są to faktury "puste", za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z tym, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót usługami, ale ten, który według faktur miał być świadczącym usługę nie okazał się być nim, wówczas należało badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15).

W pierwszej kolejności oceniając zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i konfrontując je z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Granice postępowania podatkowego określa norma prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia

6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżący w związku z zafakturowanymi na rzecz spółek M., C., L. Z., W. Z., C. i A.S. pracami budowlanymi mógł odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. D.G., w których wpisano: "Wykonanie prac brukarskich - Przepompownia K. ul. N.S.", "Wykonanie robót murarskich w R. l, M.", "Wykonanie ocieplenia budynku biurowego C. - K.", "Wykonanie pokrycia dachów na części magazynowej i warsztatowej w R. ul. M. 22", i "Wykonanie podkonstrukcji stalowej fasad hali P. W.".

Na potwierdzenie, że zakup usług budowlanych od podwykonawcy B. D.G. nie miał faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w spornych fakturach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszernie w uzasadnieniach swoich decyzjach ustalenia i argumenty. W sprawie dopuszczono

i przeprowadzono szereg kluczowych dowodów, w oparciu o które uprawnionym stało się twierdzenie, że okoliczności związane z zakupem od podwykonawcy B. D.G. prac budowlanych zostały dostatecznie wyjaśnione bez naruszenia zasad podnoszonych w skardze. Zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności faktur zakupu usług budowlanych przez skarżącego od firmy D.G. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r. Sąd wskazuje, że dowody zgromadzone w sprawie są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla przyjęcia, że firma B. D.G. wystawiła puste faktury, mające rzekomo potwierdzać dostawę usług budowlanych dla skarżącego.

Wśród kluczowych dowodów przemawiających za trafnością stanowiska organów o fikcyjności spornych transakcji, a tym samym o nierzetelności spornych faktur są dowody osobowe. Zdaniem Sądu, wniosek organów o niewiarygodności w zakresie nawiązania współpracy i wykonywania przez firmę D.G. prac budowlanych na rzecz firmy skarżącego znajduje w pełni uzasadnienie w treści wyjaśnień J.F. - syna podatnika (złożone 14 marca 2016 r.), a zatem osoby ściśle związanej ze skarżącym i prowadzoną przez niego działalnością budowalną. Należy podkreślić, że J.F., co wynika z jego zeznań, reprezentował przedsiębiorstwo ojca. Nawiązując współpracę z D.G. pomimo łącznej wartości transakcji opiewającej na kwotę brutto 221.430,75 zł, nie był w siedzibie jego firmy na terenie K. i nie badał wiarygodności tej firmy w kontekście możliwości wykonania zleconych prac, tj. wystarczającej ilości pracowników, niezbędnego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego, doświadczenia w wykonywaniu prac budowlanych. Takie działalnie osoby działającej w zastępstwie podatnika, na którym ciążył obowiązek dbania o jego interesy, wymagało na wstępie współpracy, sprawdzenie czy kontrahent faktycznie prowadził działalność gospodarczą oraz jak długo funkcjonował na rynku (rejestracja podmiotu w CEIDG). Trafna jest argumentacja organów - w świetle faktów wynikających z zeznań J.F., że świadek nie zweryfikował statusu kontrahenta, a nawiązując współpracę z nim opierał się tylko na przedstawionym zaświadczeniu ewidencyjnym NIP, nie interesowali go pracownicy tej firmy ani to, czy będzie zatrudniał podwykonawcę. Także wniosek wypływający z analizy treści umów zawartych pomiędzy podatnikiem a inwestorami, potwierdza prawidłowość ustaleń faktycznych organów, że podatnik nie miał jakiejkolwiek wiedzy o kwalifikacjach

i doświadczeniu zawodowym D.G. oraz ewentualnie jego pracowników co nie gwarantowało zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania zleconych prac. Potwierdzeniem fikcyjności spornych transakcji jest działanie podatnika, który zgodnie z zawartymi umowami z inwestorami ponosząc odpowiedzialność za prawidłowość wykonanych robót i jednocześnie jako długoletni przedsiębiorca budowlany (prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r.) oraz podatnik podatku VAT, zlecił wykonanie prac przypadkowej i niesprawdzonej firmie. Fakt ten ma znaczenie, gdy do wykonania na rzecz podmiotów M., C.,

L. Z., W. Z., C. i A.S., były prace budowalne o szerokim zakresie rzeczowym i wymagające zaangażowania osób posiadających doświadczenie w branży budowalnej, a przede wszystkim osobistego udziału rzekomego podwykonawczy kontrahenta D.G. – E.g.. Podczas gdy informacje pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych świadczą o tym, że E.G. nie mógł wykonać zafakturowanych robót budowlanych, które miały mu być zlecone przez D.G.. W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. E.G. zgłaszał do ubezpieczenia w poszczególnych miesiącach od

1 do 3 pracowników; dokumenty rozliczeniowe składał w okresie od stycznia do czerwca 2014 r.; ostatnią wpłatę dokonał 15 stycznia 2014 r. za grudzień 2013 r.; w czerwcu 2014 r. zgłosił do ubezpieczenia tylko jedną osobę. W oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, należy stwierdzić, że E.G. nie stawił się na czynności sprawdzające w organie, a takie bierne zachowanie może wskazywać na brak udziału w wykonaniu prac budowlanych. Istotny dla oceny faktu wykonania prac budowlanych przez tego podwykonawcę jest dowód mający walor dokumentu urzędowego. Wobec E.g. w dniu 8 grudnia 2017 r. została wydana decyzja w zakresie wymiaru podatku VAT za okres I, II i III kwartału 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres: styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2014 r. Z decyzji tej wynika, że zakres prac, jaki miał wykonywać w 2014 r., był bardzo szeroki, tj. od usług budowlanych przez prace porządkowe do handlu artykułami specjalistycznymi, takimi jak np. wyposażenie masarni. Zatem materiały dowodowe zgromadzone wobec podwykonawcy E.g. MC I., nie potwierdziły faktu wykonania spornych usług budowalnych.

Za fikcyjnością transakcji przemawia także brak dokumentów, które by mogły potwierdzać stanowisko skarżącego o wiarygodności wykonanych na jego rzecz prac budowlanych przez kontrahenta. Podatnik nie dysponował umowami i nie sporządzał protokołów odbioru wykonanych prac, które potwierdziłyby fakt ich wykonania przez firmę D.G. bądź jego podwykonawcę, a także jakość ich wykonania.

A tylko takie, udokumentowane ułożenie relacji z kontrahentem zapewniałoby podatnikowi możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń za nieterminowe lub niewłaściwe wykonanie zleconych prac. Dokonywanie pomiędzy firmą podatnika a wystawcą spornych faktur wszelkich uzgodnień dotyczących zleconych prac jedynie w formie ustnej pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, jak trafnie ocenia organ. Powyższej oceny o fikcyjności transakcji nie zmienia fakt uregulowania zobowiązań podatkowych wynikających z faktur zakupu prac budowlanych od tej firmy, który w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, miał jedynie na celu stworzenie pozorów leganie przeprowadzonych transakcji zakupu prac budowlanych.

Potwierdzeniem, że firma D.G. nie mogła być wykonawcą zafakturowanych przez podatnika usług budowlanych są jednoznaczne i obszerne ustalenia organów dotyczące samej jego działalności gospodarczej, które wobec braku przeciwstawnych dowodów nie sposób podważyć. W związku z tymi ustaleniami należy podkreślić istotne fakty świadczące o braku możliwości technicznych i osobowych po stronie kontrahenta skarżącego, aby takie prace mógł on wykonać. Przede wszystkim z tej przyczyny, że D.G. prowadził działalność gospodarczą od 26 listopada 2013 r. głównie w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, nie posiadał stron internetowych i nie ogłaszał się na nich. Jako podatnik VAT mający realizować od lipca 2014 r. intratne kontrakty, za III kwartał 2014 r. wykazał niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z kolei za II i IV kwartał 2014 r. wykazywał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, które nie przekraczały za każdy z kwartałów 2000 zł. Zatem przedstawione wyżej rozliczenia podatkowe dokonywane w spornym okresie przez kontrahenta podatnika, dodatkowo potwierdzają brak rzeczywistego realizowania transakcji o znacznej wartości na rzecz strony. Mimo podejmowanych

i udokumentowanych przez organ I instancji prób przeprowadzenia czynności sprawdzających, D.G. nie udostępnił nawet organowi podatkowemu żadnych dokumentów, chociaż miał zawierać umowy i spisywać protokoły odbioru robót z firmą podatnika. Zeznając 4 maja 2016 r., D.G. nie uwiarygodnił twierdzeń podatnika o rzetelności wystawionych przez siebie faktur VAT, skoro nie był on w stanie rozróżnić J.F. od J.F., nie pamięta liczby i nazwisk pracowników, których zatrudniał w 2014 r. Nie miał wiedzy co do zakresu wykonywanych dla firmy D.-S. usług, obserwował z daleka prace, które miały być wykonywane na poszczególnych budowach, nie nadzorował tych prac, ale sprawdzał ich przebieg i czekał na 3% od każdego zlecenia. Nie dysponował wiedzą w kwestii kaucji gwarancyjnej, a biuro miał dzielić z E.G., jednak nie okazał żadnej umowy najmu. Niejednokrotnie wykazywał się brakiem wiedzy co do faktycznego usytuowania miejsc wykonywania rzekomo zleconych mu robót budowlanych, którą to okoliczność organ szczegółowo analizował w zaskarżonej decyzji. Istotny dla oceny jego rzekomej działalności budowalnej jest fakt, że profil zgłoszonej przez działalności gospodarczej był niezgodny z rodzajem wykonanych usług, a rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło na pół roku przed przystąpieniem do prac. D.G. zajmował się zagospodarowaniem terenów zielonych i brakowało mu doświadczenia w branży budowalnej. Do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zadeklarował w 2014 r. łącznie 8 pracowników, a zeznał, że zatrudniał tylko 3 pracowników, podczas gdy według wyjaśnień J.F. na budowach pracowało od 3 do 5 pracowników. Dlatego też prawidłowe są ustalenia organów, że D.G. nie mógł wykonać prac dokumentowanych fakturami, co podważa wiarygodność deklarowanych czynności pomiędzy nim a podatnikiem. Nie był samodzielnym przedsiębiorcą, jak sam przyznał przy prowadzeniu dokumentów pomagał mu E.G., a on w zamian podzlecał mu roboty.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchani zostali w charakterze świadków pracownicy firmy D.G., którzy nie potwierdzili faktu wykonania jakichkolwiek prac budowlanych na rzecz skarżącego. Potwierdzili natomiast wykonywanie prac obejmujących zakres podstawowej działalności D.G.. Świadkowie R.B., D.U., M.P., R.W. oraz M.K., przyznali fakt zatrudnienia w firmie B. pod koniec

2014 r., głównie na 1/8 etatu oraz wykonywania prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, tj. grabienie trawy, sadzenie kwiatów, a czasami układanie kostki.

W świetle dowodów zgromadzonych w toku postępowaniu podatkowego, przy zapewnianiu stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że J.F. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę B. D.G. w złej wierze w celu uzyskania nieuzasadnionego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zasadniczą podstawą uznania, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. D.G. było właśnie to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach VAT. Przy czym organ, w pełni zasadnie podnosi, że aspekt przedmiotowy zakwestionowanych faktur, a więc to czy usługi na niej wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości ją wykonał, jest okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Dlatego argumentacja skargi, wskazująca na wykonanie spornych prac budowlanych nie może determinować faktu, że na pewno zostały one wykonane przez podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach. Organ nie ma obowiązku prowadzenia w sposób nieograniczony postępowania dowodowego, zwłaszcza, że sama strona nie wskazała okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi na tej fakturze podmiotami. Dlatego prawidłowy jest wniosek organów, że zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur i nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Niemożliwe jest, aby doświadczony w branży budowalnej przedsiębiorca, jakim jest skarżący, nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowalne wykonuje na jego rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. Należało przyjąć, że skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy, bo interesowało go jedynie to, że prace są wykonane. Skarżący musiał wiedzieć, kto wykonuje faktycznie prace budowalne i musiał też wiedzieć, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego wystawca spornych faktur. Zachowanie skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione.

Treść zeznań J.F. i D.G., w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających wykonanie przez wystawcę faktur usług budowlanych, uzasadnia trafność oceny organów, że J.F. miał świadomość o nieuczciwości swojego kontrahenta i doskonale zdawał sobie sprawę, że nie jest on faktycznym wykonawcą zafakturowanych prac budowlanych. Wskazywane wyżej zaniechanie podjęcia przez podatnika jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahenta nie można usprawiedliwiać tłumaczeniem, że takie czynności należą do zakresu i obowiązków organów podatkowych. Tylko w przypadku, gdy zachodzą okoliczności mogące świadczyć o usprawiedliwionym braku wiedzy co do istnienia takiej niezgodności (pod względem podmiotowym), wówczas strona może odliczyć podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywiste operacje gospodarcze - zob. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., I FSK 1112/19. W okolicznościach przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić istnienia takich okoliczności o których mowa ww. wyroku NSA. Wbrew argumentacji skargi, to na podatniku ciążył obowiązek dokładnego weryfikowania przedsiębiorstwa D.G.. Opowiadając na zarzut skargi, że skarżący nie był uprawniony do dokonania czynności kontrolnych wobec osoby D.G., czego oczekuje niesłusznie organ, należy w ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 stwierdzić, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Organ mając na uwadze takie właśnie kryteria poprawnie ocenił, że skarżący nie dopełnił wymogów należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, opierając się jedynie na fakcie polecenia firmy D.G. przez inny podmiot. W tym znaczeniu, organ ma prawo żądać dokonania przez podatnika pewnych czynności i nie są to działania, wbrew ocenie skarżącego, które wykraczają poza normalny zakres ewentualnego sposobu weryfikacji kontrahentów. Jak dowodzi wszechstronna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, niewystarczająca okazała się, podnoszona w skardze, stosowna weryfikacji kontrahenta, poprzez fakt przebywania na budowie i bieżącej kontroli prowadzonych prac. Orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowało utrwalone już poglądy wskazujące na brak staranności w konkretnym działaniu podatnika, które również Sąd rozpoznający sprawę niniejszą bierze pod uwagę. Dla przykładu należy powołać wyroki NSA z 31 października 2019 r., I FSK 1661/1, z 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19 i z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 - analizujące okoliczności świadczące o dobrej wierze nabywcy. Oceniając zatem, w świetle tez ww. wyroków NSA, brak należytej staranności w działaniu skarżącego, należy podkreślić w szczególności wynikające z materiału dowodowego sprawy, takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy, brak umów i protokołów odbioru wykonanych prac, brak osobistego zaangażowania w sprawdzenie kontrahenta i brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych zafakturowanych spornymi fakturami. W związku z omawianą kwestią, należy podkreślić ewidentny brak u skarżącego odpowiedzialności za jakość i wady wykonanych usług przez osoby trzecie, w sytuacji gdy podatnik jako wykonawca wobec spółek M., C., C. i A.S. zobowiązany był umową do szczególnie starannego wykonania zleconych prac. Podatnik udzielił zleceniodawcom gwarancji na wykonane prace, a z tytułu nieterminowego wykonania prac spółki mogły nałożyć kary umowne na podatnika za każdy dzień opóźnienia. Istotne jest również to, że zgodnie z umową zawartą ze spółką M., podwykonawca nie mógł powierzyć do wykonania prac objętych umową osobom trzecim bez uzyskania zgody wykonawcy. Skarżący nie wykazał, aby taką zgodę uzyskał. Z kolei z umowy ze spółką C. wynika, że wykonawca mógł wprowadzić na plac budowy podwykonawców, za których ponosił odpowiedzialność w sensie prawnym, organizacyjnym i finansowym. Zaś na podstawie umowy z A.S., wykonawca zobowiązał się do zatrudnienia pracowników posiadających wymagane badania lekarskie do pracy na wysokości oraz odpowiednie szkolenie w zakresie przestrzegania przepisów bhp podczas wykonywania prac na placu budowy. Podpisując umowy zawierające tak jednoznaczne wymogi, w ślad za organem, nie można przyjąć, że podatnik nie zdawał sobie sprawy z ciążącej na nim odpowiedzialności związanej z wykonaniem prac budowlanych. Wobec tak jednoznacznych warunków umów w osobistym interesie podatnika było zatrudnienie tylko sprawdzonego i rzetelnego podwykonawcy, czego podatnik z pełną świadomością zaniechał. Inwestor zaś w piśmie wyjaśniającym, nie potwierdził faktu wykonania prac budowlanych przez podwykonawców.

Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, a także ocenianego z urzędu art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie w sposób poprawny zebrano, rozpatrzono i oceniono materiał dowodowy. Organ w rozpatrzeniu materiału dowodowego ustosunkował się do wszystkich dowodów z osobna, oraz co istotne logicznie je ze sobą powiązał. Skarga przytaczając wybiórczo fakty głównie dotyczące braku obowiązku weryfikowania kontrahenta, dokonywała ich oceny w sposób nielogiczny, przy czym należy zauważyć, że prezentowała je w sposób niezgodny z zebranymi w sprawie dowodami. Powyższe oznacza, że organy poprawnie dokonały ustaleń w zakresie posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami w celu odliczenia podatku naliczonego oraz braku istnienia po stronie podatnika tzw. staranności kupieckiej w ocenie kontrahenta. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. D.G. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r.

Nie jest kwestionowany fakt, że 28 października 2019 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów

i usług za III i IV kwartał 2014 r. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik szczególny P.Z. został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 listopada 2019 r., odebranym 26 listopada 2019 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Z tych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie

art. 151 P.p.s.a.