Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1213/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1023/19 w sprawie ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2019 r. nr 1401-IEW1.4253.4.2018.3.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia 11 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku (dalej: "NUS" lub organ I instancji") z dnia 12 grudnia 2018 r. określającą R.T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Strony.

1.2. Organ odwoławczy wskazał, że Strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T.R. U. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na zaniżenie przez Stronę podstawy opodatkowania stawką 5% i podatku należnego we wrześniu 2017 r. na skutek zaksięgowania faktur korygujących od nr [...] z dnia 12 września 2017 r. do nr [...] z dnia 20 września 2017 r. dotyczących korekt dostaw półtusz wieprzowych i podatku należnego od tych dostaw do zera. Wszystkie faktury korygujące zostały wystawione dla firmy U. R.R. w okresie październik 2015 - czerwiec 2017 r. Wskazana w fakturach przyczyna korekty to "błędnie zafakturowana transakcja". Następnie organ odwoławczy wskazał, że w świetle stanu faktycznego przestawionego przez Skarżącego, powodem wystawienia faktur korygujących nie była żadna okoliczność wymieniona w ustawie, a wyłącznie fakt, że Skarżący nie nabył półtusz i do wydania półtusz firmie R.R. nie doszło, celem zaś wystawienia faktur było wyłącznie wygenerowanie obrotu. Faktury korygujące zostały wystawione we wrześniu 2017 r., czyli po 23 miesiącach od daty wystawienia pierwszej faktury w październiku 2015 r. W wyciągach bankowych za m-c wrzesień 2017 r. nie stwierdzono zwrotu przez Stronę kwot należności z faktur z tytułu wystawionych korekt we wrześniu 2017 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż NUS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia zawarte w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."). Wskazano, że wobec Strony prowadzona jest egzekucja administracyjna na podstawie 58 tytułów wykonawczych. Ponadto z posiadanych danych wynika, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, wobec Skarżącego organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Gmina - Miasto P., GITD, Gmina Miasto W., Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu. Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Podatnik posiadał zaległości w łącznej kwocie 2.114.492.00 zł plus odsetki za zwłokę. DIAS zauważył ponadto, że również do NUS wpłynęły wnioski komorników sądowych oraz ZUS w sprawie zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 334.435.94 zł, co oznacza, że Podatnik nie spłaca swoich zobowiązań również wobec innych podmiotów i należności te muszą być dochodzone na drodze sądowej.

1.4. DIAS stwierdził, że Strona posiada 23 samochody, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku ustanowił zastaw skarbowy z tytułu nieuregulowanych zaległości podatkowych, wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za okres 10-12/2015 r., 01,03-05,07-12/2016 r., 01-07/2017 r. Analizie poddano także zeznania podatkowe PIT-36L składane w organie podatkowym za lata 2012 - 2017 i wydruki ewidencji środków trwałych.

1.5. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. oraz przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za okres 10/2015 r. - 12/2016 r. i 02/2017 r. - 06/2017 r. w łącznej wysokości 2.460.597,00 zł. Ponadto brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach Strony z ostatnich lat (w latach 2016-2017 Strona wykazała straty).

2. skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, a także zabezpieczenie nieistniejącego zobowiązania podatkowego,

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p. poprzez:

– brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających brak uchylenia ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu wystawienia faktury, do której może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji skutecznego skorygowania tych faktur przez Podatnika przed podjęciem czynności przez organ podatkowy,

– pominięcie przy ocenie sprawy dowodów dostarczonych przez Stronę oraz znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

3. art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury, do których może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, nie mogą zostać skorygowane przez podatnika przed podjęciem czynności przez organy podatkowe, w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu na skutek wystawienia wadliwej faktury.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., III SA/Wa1023/19, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 12 grudnia 2018 r.

3.2. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p. uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r.

3.3. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu rację bowiem ma Skarżący, iż organy podatkowe przy badaniu niniejszej sprawy pod kątem zastosowania art. 33 § 1 O.p. pominęły okoliczności niniejszej sprawy dotyczące skorygowania przez Skarżącego wcześniej wystawionych na rzecz U. R.R. faktur VAT. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż fakt sporządzenia tych faktur korygujących oraz faktycznego skorygowania obrotu przez Skarżącego – sprzedawcę, a także jego kontrahenta – nabywcę, ma niewątpliwy wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego Skarżącego, którego ewentualne istnienie ma kluczowe znaczenie w przypadku zastosowania instytucji przewidzianej w art. 33 § 1 O.p. Co istotne, skorygowanie sprzedaży przez Skarżącego nastąpiło jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, gdyż to właśnie ta czynność – korygowania obrotu – wywołała wszczęcie postępowania kontrolnego. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że skorygowanie obrotu przez Skarżącego miało miejsce we wrześniu 2017r., a wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce w listopadzie 2017 r. A zatem ta okoliczność powinna zostać zbadana przez organy podatkowe w kontekście wystąpienia podstawowej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p., a mianowicie istnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe działanie podatnika podatku od towarów i usług polegające na skorygowaniu zobowiązania podatkowego przed wszczęciem kontroli podatkowej, powinno zostać ocenione przez organ w świetle uchylenia przez podatnika ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu wystawienia faktur, do których mogą mieć zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

3.4. Sąd nie podzielił tym samym poglądu prezentowanego przez organ podatkowy, iż ostateczne rozliczenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym postępowaniu mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania wymiarowego. Jak wskazano powyżej badanie skutków podatkowych złożonych przez Skarżącego faktur korygujących ma znaczenie dla ustalenia czy w sprawie istnieje zobowiązanie, które ma podlegać zabezpieczeniu. Nie jest przy tym sporne, że Skarżący skorygował wykazany wcześniej obrót dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się ze stwierdzeniem istnienia lub nie istnienia zobowiązania podatkowego, co – wbrew stanowisku organu – ma istotne znaczenie również w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia tego zobowiązania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., III SA/Wa 1023/19.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p., oraz w zw. z art. 33a § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań dotyczących konieczności ponownej oceny zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy w dacie wyrokowania decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa i zachodzą okoliczności skutkujące umorzeniem postępowania, stąd nie ma podstaw prawnych do ponownego procedowania oraz wydawania kolejnej decyzji podatkowej w tym zakresie, co powoduje, że zalecenia zawarte w wyroku Sądu są niemożliwe do wykonania;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez wyjście poza granice sprawy i wskazanie na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, w zakresie, który nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a stanowi przedmiot odrębnych postępowań;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4, p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar6w i usług w zw. z art. 33 § 1 O.p., oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w postępowaniu zabezpieczającym konieczne jest wykazanie powodu nieprawidłowego wystawienia pustej faktury, w sytuacji, gdy analiza czy p. R.T. działał w złej wierze i czy we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych należy do postępowania podatkowego a nie zabezpieczającego.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono:

a. na podstawie art. 176 p.p.s.a., w zw. z art. 188 p.p.s.a., 189 p.p.s.a. i art. 193 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i umorzenie postępowania, bowiem na dzień wydawania wyroku istniały podstawy do umorzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie;

b. w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalenie skargi p. R.T.;

c. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 33a § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone, poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań dotyczących konieczności ponownej oceny zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy w dacie wyrokowania decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa i zachodzą okoliczności skutkujące umorzeniem postępowania, stąd nie ma podstaw prawnych do ponownego procedowania oraz wydawania kolejnej decyzji podatkowej w tym zakresie, co powoduje, że zalecenia zawarte w wyroku Sądu są niemożliwe do wykonania.

7.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że niesporne jest, że decyzją z dnia 5 listopada 2019 r., doręczoną w dniu 12 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. – 09/2017 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za okres 10/2015 r. – 12/2016 r. i 02/2017 r. - 06/2017 r., z której wynika, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał analizy, czy wystawiając korekty pustych faktur Strona w odpowiednim czasie wyeliminowała ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Decyzja ta została dołączona do skargi kasacyjnej i znajduje się w aktach sprawy. Należy jednak zaznaczyć, że decyzja ta została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 marca 2019 r., która podlega kontroli sądowej w tym postępowaniu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 12 grudnia 2018 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku strony.

7.3. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła zatem już po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2019 r. i po wniesieniu skargi z dnia 9 kwietnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę decyzję.

7.4. Mając na uwadze przedstawioną chronologię zdarzeń, należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i w związku z tym konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła, albowiem decyzja wymiarowa organu I instancji wydana została 5 listopada 2019 r., tj. już po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 11 marca 2019 r. decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 12 grudnia 2018 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku strony. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały, skoro jak w sprawie niniejszej, skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, to nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, bowiem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Z powyższych względów zarzut nie mógł być uwzględniony.

7.5. Rację ma jednak Autor skargi kasacyjnej, wskazując, że zalecenia zawarte w wyroku Sądu są niemożliwe do wykonania. W sytuacji, gdy będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wygasła wyrok uchylający tę decyzję winien się ograniczyć do stwierdzenia sposobu naruszenia prawa przez organ. Sąd nie ma podstaw do przedstawienia wskazań co do dalszego postępowania, ze względu na brak możliwości kontynuowania postępowania w tej sprawie.

8.1. Na uwzględnienie zasługują jednak podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty opisane w skardze kasacyjnej pod lit. b) i c). W ocenie Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, w zakresie, który nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a stanowi przedmiot odrębnych postępowań. Ponadto Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, przyjmując, że w postępowaniu zabezpieczającym konieczne jest wykazanie powodu nieprawidłowego wystawienia pustej faktury, w sytuacji, gdy analiza, czy skarżący działał w złej wierze i czy we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych należy do postępowania podatkowego a nie zabezpieczającego.

8.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.3. Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że należało uznać za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przy badaniu niniejszej sprawy pod kątem zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej pominęły okoliczności dotyczące skorygowania przez skarżącego wcześniej wystawionych na rzecz U. R.R. faktur VAT. W zaskarżonym wyroku wskazano, że okoliczność ta jest o tyle istotna, iż fakt sporządzenia tych faktur korygujących oraz faktycznego skorygowania obrotu przez skarżącego – sprzedawcę, a także jego kontrahenta – nabywcę, ma niewątpliwy wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego Skarżącego, którego ewentualne istnienie ma kluczowe znaczenie w przypadku zastosowania instytucji przewidzianej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, zdaniem Sądu pierwszej instancji skorygowanie sprzedaży przez skarżącego nastąpiło jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, gdyż to właśnie ta czynność – korygowania obrotu – wywołała wszczęcie postępowania kontrolnego. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że skorygowanie obrotu przez Skarżącego miało miejsce we wrześniu 2017r., a wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce w listopadzie 2017 r. A zatem ta okoliczność powinna zostać zbadana przez organy podatkowe w kontekście wystąpienia podstawowej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie istnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe działanie podatnika podatku od towarów i usług polegające na skorygowaniu zobowiązania podatkowego przed wszczęciem kontroli podatkowej, powinno zostać ocenione przez organ w świetle uchylenia przez podatnika ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu wystawienia faktur, do których mogą mieć zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji na poparcie własnej argumentacji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., akt I FSK 1418/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.4. Przedstawiona argumentacja Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, gdyż – jak wskazano powyżej - wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy także zauważyć, że tezy płynące z powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., akt I FSK 1418/16, w pełni zasługują na aprobatę, lecz zostały sformułowane w sprawie, której przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług, a nie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie w postępowaniu wymiarowym wymagana jest dogłębna analiza, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Ustalenia w tym zakresie wykraczają jednak poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

9.1. W tej sytuacji niezbędne jest dokonanie oceny dotyczące zasadności dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika.

9.2. Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przypadków, o których mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie w myśl § 4 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

9.3. Z powyższego wynika zatem, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, zaś § 2 tego przepisu daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a zatem zabezpieczenia dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych, tj.: zobowiązań, które jeszcze nie powstały, a które są ustalane w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a także zobowiązań istniejących, które powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem jest przy tym prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

9.4. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU). Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustawodawca dopuścił także możliwość składania deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej w okresach innych, niż wynikające z tego przepisu.

9.5. Powołując się na ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r., 1032/18 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.6. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego prowadzona jest egzekucja administracyjna na podstawie 58 tytułów wykonawczych. Ponadto z posiadanych danych wynika, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, wobec skarżącego organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Gmina - Miasto P., GITD, Gmina Miasto W., Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu. Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Podatnik posiadał zaległości w łącznej kwocie 2.114.492.00 zł plus odsetki za zwłokę. Do NUS wpłynęły wnioski komorników sądowych oraz ZUS w sprawie zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 334.435.94 zł, co oznacza, że skarżący nie spłaca swoich zobowiązań również wobec innych podmiotów i należności te muszą być dochodzone na drodze sądowej. Organy ustaliły, że skarżący posiada 23 samochody, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku ustanowił zastaw skarbowy z tytułu nieuregulowanych zaległości podatkowych, wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za okres 10-12/2015 r., 01,03-05,07-12/2016 r., 01-07/2017 r. Analizie poddano także zeznania podatkowe PIT-36L składane w organie podatkowym za lata 2012 - 2017 i wydruki ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, organy zasadnie uznały, że skarżący nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. oraz przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU za okres 10/2015 r. - 12/2016 r. i 02/2017 r. - 06/2017 r. w łącznej wysokości 2.460.597,00 zł. Ponadto brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach skarżącego z ostatnich lat, który w latach 2016-2017 wykazał straty.

W rezultacie trafne były ustalenia organów, z których wynika, że zaistniała obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych. O zasadności takiej konstatacji świadczy, w szczególności znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami skarżącego, brak majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań, charakter nieprawidłowości oraz nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych.

9.7. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przedmiotem zabezpieczenia byłyby nieistniejące zobowiązania podatkowe. Jak wyjaśniono, organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających brak uchylenia ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu wystawienia faktury, do której może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w sytuacji skutecznego skorygowania tych faktur przez Podatnika przed podjęciem czynności przez organ podatkowy oraz pominięcie przy ocenie sprawy dowodów dostarczonych przez skarżącego oraz znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego. Ustalenia te wykraczają bowiem poza zakres postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury, do których może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, nie mogą zostać skorygowane przez podatnika przed podjęciem czynności przez organy podatkowe, w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu na skutek wystawienia wadliwej faktury. Ustalenia w tym zakresie winny być bowiem poczynione w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i nie mieszczą się w ramach postępowania, mającego za przedmiot zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 oddalić skargę.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).