Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 833/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par.1 i par.4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S.A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 2201-IER.7010.54.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2022 r. nr 2271- 7010.1172492/2022, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2022 r., którym zaliczono wpłatę "S"sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: Spółka, Skarżąca) w kwocie 119 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 roku w kwocie 103,76 zł należności głównej i w kwocie 15,24 zł tytułem odsetek za zwłokę.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Spółka od pierwszego zawiązania umowy dokonywała przekształceń w inne spółki handlowe pod nazwami Firm "S"10 sp. z o.o. sp. k., "S"10 sp. z o.o. sp.j., "S"10 sp. z o.o.

W dniu 20 marca 2020 roku jako "S"10 sp. z o.o. sp. k. Spółka złożyła miesięczną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za luty 2020 roku wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 362 220 zł. Następnie Spółka złożyła korekty ww. miesięcznej deklaracji, wykazując podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości:

362 305 zł (data złożenia korekty deklaracji 25 marca 2020 roku),

362 313 zł (data złożenia korekty deklaracji 28 kwietnia 2020 roku),

362 479 zł (data złożenia korekty deklaracji 21 lipca 2020 roku),

2 317 663 zł (data złożenia korekty deklaracji 20 grudnia 2021 roku jako "S"10 sp. z o.o. sp.j.). Powstała zatem zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2020 roku w wysokości 1 955 184 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Terminem płatności ww. zobowiązania i złożenia deklaracji był 25 marzec 2020 rok.

W dniu 20 grudnia 2021 roku jako "S"10 sp. z o.o. Spółka złożyła miesięczną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za listopad 2021 roku wykazując nadwyżkę podatku do zwrotu wysokości 1 955 184 zł.

Ponadto pismami z 17 i 20 grudnia 2021 roku Spółka złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2021 roku w wysokości 1 955 184 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku w wysokości 1 955 184 zł.

Spółka wskazała, że korekta ma związek z uzyskaną Interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.435.2021.1.MGO z dnia 10 listopada 2021 roku, z której wynikała konieczność odmiennego rozliczenia dokumentacyjnego, niż przyjęta to pierwotnie Spółka, trójstronnego porozumienia zawartego pomiędzy Spółką, R. sp. z o.o. sp.k. (dalej R.) oraz S1 sp. z.o.o. sp. k. (dalej SEGINUS) dot. zmiany nabywcy sprzedanego przez Spółkę lokalu.

Przysługujący Spółce zwrot podatku wynikał ze skorygowania faktury VAT zaliczkowej nr [...] z 9 stycznia 2017 roku (wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za 01/2017 i odnoszącej się do dostawy tego samego lokalu, co dostawa wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za 02/2020 - w 02/2020 r. zmianie uległ jedynie podmiot na rzecz którego owa dostawa została dokonana). Z uwagi na obowiązujące regulacje Spółka nie miała możliwości wykazania przysługującego jej zwrotu podatku w rozliczeniu za wcześniejsze okresy, lecz mogła to zrobić dopiero w rozliczeniu za 11/2021.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 14 lutego 2022 roku zaliczył zwrot wynikający z deklaracji VAT- 7 za listopad 2021 złożonej 20 grudnia 2021 roku w wysokości 1 955 184 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 roku w kwocie 1 716 311,11 zł należności głównej i w kwocie 238 872,89 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości.

W dniu 24 lutego 2021 roku jako "S"10 sp. z o.o. sp.k. Spółka złożyła miesięczną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2021 roku wykazując łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 90 675 zł i wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 28 727 zł. W dniu 10 grudnia 2021 roku Spółka złożyła korektę ww. deklaracji wykazując wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 26 086 zł, następnie w dniu 20 grudnia 2021 roku Spółka złożyła kolejną korektę ww. deklaracji wykazując wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 26 205 zł. Korekta ta spowodowała, że na koncie podatnika wystąpiła nadwyżka w kwocie 2 522 zł. (28 727 zł - 26 205 zł = 2 522 zł).

W dniu 24 stycznia 2022 roku Spółka przelała na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 119 zł. Wpłatę tę Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 25 stycznia 2022 roku zaliczył na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 roku w kwocie 103,76 zł należności głównej i w kwocie 15,24 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Spółka złożyła zażalenie, zarzucając, że zaskarżone postanowienie jest pozbawione podstaw prawnych i faktycznych w zakresie odnoszącym się do zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanego podatku VAT za luty 2020 roku, gdyż takie odsetki nie powstały lub jest co najmniej przedwczesne w obliczu toczącego się postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o umorzenie odsetek za zwłokę,

Zdaniem Spółki nie ciążyła na niej zaległość podatkowa w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za 2/2020 roku w sytuacji, gdy kwota podatku odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego za luty 2020r., była nieprzerwanie od lutego 2017 roku na koncie Urzędu Skarbowego i Skarb Państwa z tego tytułu nie doznał żadnej szkody.

Dyrektor, zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że obowiązek naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę wynika wprost z przepisu art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Brak zapłaty podatku w ustawowym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej i tym samym konieczność naliczenia i uregulowania odsetek za zwłokę.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku złożenia przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2021 roku korekty deklaracji za luty 2020 roku (z terminem płatności na 25 marzec 2020 roku, z której wynika kwota podlegająca wpłacie w wysokości 1 955 184 zł) powstał obowiązek podatkowy, wyższy od zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku (złożonej 20.03.2020r.), czego skutkiem jest obowiązek odprowadzenia podatku należnego jak i naliczenie oraz zapłata odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że na Spółce ciążyła zaległość podatkowa w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za luty 2020 roku w sytuacji, gdy kwota podatku odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego za luty 2020r., była nieprzerwanie od lutego 2017 roku na koncie Urzędu Skarbowego i Skarb Państwa z tego tytułu nie doznał żadnej szkody, Dyrektor zauważył, że przedstawiona przez Spółkę sytuacja istnienia zwrotu podatku w wysokości 1 955 184 zł od 2017 roku nie miała miejsca. Spółka złożyła w dniu 20 grudnia 2021 roku wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT wskazując kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2021 roku w wysokości 1 955 184 zł na poczet zaległości w podatku VAT powstałej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Organ pierwszej instancji zaliczył zatem ww. zwrot zgodnie z przepisami prawa i na ich podstawie. W przedmiotowej sprawie kwota 1 955 184 zł nie została zadeklarowana przez Spółkę do zwrotu we wcześniejszych deklaracjach. Spółka nie miała więc prawa do takiego zwrotu wcześniej, tj.: przed 20 grudnia 2021 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy prawidłowo poczynione ustalenia w sprawie doprowadziłby Organ do wniosku, że zaskarżone postanowienie jest pozbawione podstaw prawnych i faktycznych w zakresie odnoszącym się do zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanego podatku VAT za luty 2020 roku, gdyż takie odsetki nie powstały, wobec faktu, że Skarb Państwa cały czas dysponował kwotą odpowiadającą kwocie rzekomej zaległości Spółki i nie doznał z tego tytułu żadnej szkody,

II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 121 O.p., a także art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że przywołane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania oraz, że ponad wszelką wątpliwość doszło do powstania zaległości podatkowej, a tym samym obowiązek naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę, w konsekwencji nieuwzględnienie, że z unijnej zasady proporcjonalności, zasady zaufania do Organów państwa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę muszą spełniać swoją funkcję kompensacyjną - co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Istotnym jest przy tym, że w myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei w myśl art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przepis art. 55 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy. Odsetki są bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Reasumując, jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę.

W rozpoznawanej sprawie należało zatem rozważyć czy odsetki powinny być naliczane za cały czas formalnego istnienia zaległości, jak również to, czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności oraz zasadę państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej - należy zaniechać naliczania odsetek za ten okres, w którym Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku finansowego, jako że zaległość miała pokrycie w kwocie, którą w tym samym czasie Skarb Państwa dysponował z racji zawyżenia podatku za inny okres rozliczeniowy.

Rozpoznając powyższe kwestie wymaga odnotowania, że były one już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13 Sąd ten powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 668/11), stwierdzając, że jeśli podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), to sytuację taką należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę i co istotne, znajduje zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

Konkluzja znajduje swoje uzasadnienie w regulacji unijnej, to jest w treści art. 273 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob.m.in. wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; czy wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133).

Analizowane przepisy nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, zakotwiczonymi w art. 2 Konstytucji RP. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50).

Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty (konieczności zwrotu podatku) oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie – w zakresie równoważnym wartościowo - zaległości podatkowej z innego tytułu, nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga posłużenia się także prokonstytucyjną wykładnią zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę na charakter i funkcję odsetek za zwłokę.

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: op. cit., s. 210-211).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz podmiotu publicznoprawnego, związanej z faktem, że ten podmiot nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 208).

Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 53 § 1 i 2 o.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b o.p.), gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Po drugie, powinno się także uznać jako uzasadnione, argumenty skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, wskazane unormowania należy tak interpretować, aby nie powodowały zachwiania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to z faktu, że mogą one prowadzić do skutku, iż podatnik mimo, że w rzeczywistości uiścił należny podatek ma naliczane odsetki od zaległości, pomimo tego, że Skarb Państwa został już przysporzony i nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego. W ocenie Sądu zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie także w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale jednak, wskutek późniejszego złożenia korekty, Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową.

Kluczowym zatem było ustalenie w niniejszej sprawie, jaki wpływ na ustalenie odsetek od zaległości podatkowej za luty 2020 r., miała zapłata podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy lokalu na rzecz RWS już w lutym 2017 roku, tj. w terminie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 roku (wystawiona dla RWS faktura zaliczkowa nr TUZA 1/17 z 9 stycznia 2017 roku). W dniu 30 listopada 2021 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej nr TZA1 1/21 na kwotę (-) 8 500 000 zł, podatek VAT (-) 1 955 000 zł, która została ujęta w rozliczeniu w miesiącu wystawienia, tj. w rozliczeniu za listopad 2021 roku.

W tym samym dniu, tj. 30 listopada 2021 roku Spółka wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] z datą sprzedaży 17 lutego 2020 roku dla [...] na kwotę netto 8 500 000 zł, podatek VAT 1 955 000 zł, a którą ujęto w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku.

Nalży podkreślić, że korekta deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku, z której wynika zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za luty 2020 roku oraz miesięczna deklaracja VAT-7 za listopad 2021 roku, z której wynika nadwyżka podatku do zwrotu zostały złożone w tym samym dniu, zaś kwota zwrotu podatku odpowiada kwocie zaległości. W tym samym dniu Spółka złożyła także wniosek o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku Od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2021 roku w wysokości 1 955 184 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku w wysokości 1 955 184 zł.

Z powyższego wynika, że kwotą zaległości wynikającą ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku Skarb Państwa dysponował już od lutego 2017 roku.

W okresie od terminu płatności podatku za luty 2020 roku do dnia 20 grudnia 2021 roku (data złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 roku oraz deklaracji VAT-7 za listopad 2021 roku, w której ujęto fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w styczniu 2017 roku dla [...]) nie można zatem mówić o uszczerbku w majątku Skarbu Państwa w zakresie kwoty 1 955 184 zł.

W konsekwencji, naliczenie przez organ odsetek od tejże kwoty za okres od 26 marca 2020 roku aż do 20 grudnia 2021 roku 2019 r. (w wysokości 272 119 zł) jest niezasadne.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią tych regulacji oraz uwzględni ją dokonując zaliczenia.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.