Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3034/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 610, art. 612, art. 615 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 196
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 282/11 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. C. kwotę 1227 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., I SA/Bd 282/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., solidarnie z drugim członkiem zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka, jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych złożyła w dniu 31 marca 2005 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2004. W wyniku dokonanej w dniu 8 lipca 2005 r. korekty zeznania zaległości Spółki w kwocie należności głównej podatku dochodowego od osób prawnych wyniosły: 42.189 zł kwoty podatku do zapłaty i 6.546 zł kwoty nienależnej nadpłaty. Kwota podatku do zapłaty (42.189 zł) nie została przez Spółkę uregulowana w obowiązującym terminie płatności, tj. do 31 marca 2005 r., zaś kwota nienależnej nadpłaty (6.546 zł) stanowiąca sumę wpłaconych przez podmiot zaliczek na podatek, została przekazana w dniu 13 czerwca 2005 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Łącznie kwota należności głównej podatku dochodowego od osób prawnych wyniosła 48.735 zł i nie została przez Spółkę regulowana. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wystawił w dniu 28 lipca 2005 r. tytuł wykonawczy na należność główną (42.189 zł), odsetki (6.546 zł) oraz odsetki od zaległości podatkowych naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (1.923,40 zł i 298,40 zł). Decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., solidarnej z drugim członkiem zarządu pełniącym funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, tj. K. S. za powstałą z tego tytułu zaległość w kwocie 48.735 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości 32.683 zł. Przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a strona nie wskazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. Spełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), powoływanej dalej jako: "O.p.", w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny; art. 116 O.p. w związku z art. 196 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.h." w związku z art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.", polegające na błędnym uznaniu, że w roku 2005 skarżący skutecznie sprawował mandat członka zarządu przedmiotowej Spółki; art. 116 O.p. polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegające na niewyjaśnieniu dokładnego stanu faktycznego sprawy i niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego. Jednocześnie strona na podstawie art. 188 O.p. wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 196 k.h. i art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 k.s.h. P. W. C. Sp. z o.o. powstało w dniu 8 grudnia 2000 r. Aktem powołującym Spółkę była Umowa Spółki Rep. A Nr [...]. Pierwszy skład zarządu powołano na trzyletnią kadencję. Funkcję prezesa zarządu powierzono W. P., zaś skarżący został wiceprezesem zarządu. W dniu 27 listopada 2002 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. W. C. Sp. z o.o., w trakcie którego podjęto uchwałę nr 3 w sprawie odwołania z dniem 1 stycznia 2003 r. ze składu zarządu Spółki W. P. oraz powołania K. S. na stanowisko prezesa zarządu Spółki (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Powyższy stan utrzymał się do dnia 16 maja 2005 r. Odbyło się wówczas Zgromadzenie Wspólników C.-P. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), na którym odwołano K. S. z funkcji prezesa zarządu powołując go jednocześnie na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki oraz powierzając funkcję prezesa zarządu Spółki S. I.. W dniu 27 lipca 2005 r. skarżący złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. Zatem w ocenie organu skarżący pełnił nieprzerwanie funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. C. od dnia powołania Spółki, tj. od dnia 8 grudnia 2000 r. do dnia złożenia rezygnacji w dniu 27 lipca 2005 r. Za bezzasadne Dyrektor uznał również zarzuty strony dotyczące niewykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec C. Sp. z o.o. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych (zajęcia rachunków bankowych Spółki, zajęcia ruchomości w postaci samochodów, wystąpiono o wpisanie hipoteki przymusowej, próbowano dokonać zajęcia udziałów). Czynności te nie doprowadziły do wyegzekwowania kwoty zaległości i odsetek. Samochody znajdowały się poza miejscem dokonania czynności egzekucyjnych, zajęcia dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki. Nie było możliwości przeprowadzenia prawidłowej sprzedaży ruchomości (samochodów marki ROYER 75) w zgodzie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo organ wskazał, że W. K., ówczesny prezes zarządu C. Sp. z o.o., zbył ruchomości, tj. samochody marki Rover 75 o nr rej. [...] oraz [...], co uniemożliwiło ustalenie miejsca ich lokalizacji w przeszłości, jak i w chwili obecnej. Zdaniem organu nie było również możliwe ustalenie na podstawie dowodu z zeznań świadka W. S. miejsca, w którym znajdują się narzędzia i materiały wywiezione z magazynów C. sp. z o.o. jesienią 2005 r. Pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 21 kwietnia 2008 r. - zawierał wzmiankę o wysokości posiadanych przez C. Sp. z o.o. 100 udziałów, o łącznej wartości 50.000 zł w firmie M.-P. Sp. z o.o. Spółka C. nie wykazała jednak posiadanych udziałów w bilansach za 2003 r. (w tym również podając stan na koniec okresu poprzedniego, tj. 2002 r.), 2004 r. i 2005 r., wobec czego organ uznał, że w tym czasie nie była już w ich posiadaniu. Zarówno bilanse za lata 2003, 2004 i 2005, jak i sprawozdania i informacje dodatkowe do sprawozdań zostały zatwierdzone przez zarząd Spółki. Zgodnie z art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności przysługujących z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu. Spółka z o.o. M.-P. nie działała pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców, nikt z pracowników sąsiednich firm o takiej Spółce w tym miejscu nie słyszał. Skoro skutek prawny w postaci zajęcia powstaje z dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a w stanie faktycznym nie jest możliwe doręczenie stosownego zawiadomienia P.P.U.H. M.-P. Sp. z o.o. w sposób przewidziany w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, to nie ma możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku zobowiązanego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 za bezzasadny organ uznał również zarzut, iż bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem. Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności skarżącego polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Po przeanalizowaniu sytuacji ekonomicznej Spółki organ stwierdził, że już w 2003 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości lub przedsięwzięcia działań zapobiegających likwidacji Spółki, albowiem wartość majątku nie wystarczała na pokrycie wszystkich zobowiązań. W ocenie Dyrektora z przeprowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowania wynika, iż strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania. Powołując się na poszczególne jednostki redakcyjne rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908) stwierdził, iż niewskazanie w podstawie prawnej wszystkich zmian aktu prawnego nie powoduje negatywnych skutków prawnych, a tym samym nie wpływa na wynik sprawy, zaś ustalenie obowiązującego stanu prawnego w postępowaniu nie powinno przysparzać problemu.

W skardze strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania - Ordynacji podatkowej, które miały miejsce od dnia opublikowania jego tekstu jednolitego w roku 2005 do dnia wydania skarżonej decyzji,

- przepisu art. 116 O.p. w związku z. art. 196 k.h. w związku z art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 k.s.h. polegające na błędnym uznaniu, że w roku 2005 skarżący powołany do Zarządu Spółki z. o.o. C. w dniu 8 grudnia 2000 r. a więc pod rządami ustawy Kodeks handlowy na trzyletnią kadencję nadal skutecznie sprawował mandat członka zarządu przedmiotowej Spółki, zaś w dniu 24 maja 2004 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników C.-P. Sp. z o.o. w T. zatwierdziło sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania,

- przepisu art. 116 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna w sytuacji, kiedy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że pomimo zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., samochodów marki Rover 75 o nr rej. [...], NO [...] oraz [...], nie doszło w ogóle do ich sprzedaży w tymże postępowaniu administracyjnym,

- przepisu art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegające na niewyjaśnieniu dokładnego stanu faktycznego sprawy i niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego oraz na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu niż postępowanie poprzedzające wydanie skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono m.in., że bezzasadnie organ przyjął, że w 2005 r. skarżący nadal posiadał mandat członka zarządu C., a tym samym może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym czasie. Skarżący podniósł, że w skład zarządu Sp. z o.o. C. został powołany w dniu 8 grudnia 2000 r., a więc przed wejściem w życie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a pod rządami ustawy Kodeks handlowy i na podstawie przepisów tam zawartych należy oceniać moment wygaśnięcia mandatu członka zarządu. W świetle ustawy Kodeks handlowy kadencja skarżącego wygasła z dniem 24 maja 2004 r. Mandat jego w zarządzie C. Sp. z o.o. wygasł z dniem 16 czerwca 2004 r. (dzień odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C.) i nigdy potem nie był powołany do zarządu tej Spółki. Skoro więc w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 nie był on w sensie prawnym członkiem zarządu C. Sp. z o.o., tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, a odnoszących się do przesłanek warunkujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że sporne zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skład orzekający w sprawie nie zgodził się ze skarżącym, że z dniem odbycia zgromadzenia wspólników Spółki C., na którym podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania oraz rachunku wyników za rok poprzedni, wygasł jego mandat członka zarządu, zgodnie z art. 196 k.h. Przywołując treść tezy zawartej w uchwale Sądu Najwyższego (III CZP 28/97) podkreślił, iż liczne dokumenty zebrane przez organy podatkowe w trakcie postępowania świadczą o tym, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu również po dacie 16 czerwca 2004 r., czyli po odbyciu zgromadzenia wspólników Spółki. Sąd pierwszej instancji powołał się m.in. na protokół z dnia 28 czerwca 2005 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o. o. oraz na znajdujące się w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego dokumenty: pismo wnioskodawcy w postępowaniu rejestrowym z dnia 3 września 2004 r., opatrzone między innymi podpisem wiceprezesa zarządu – M. C.; umowę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jednolity z dnia 23 maja 2005 r.) z naniesionymi zmianami dokonanymi w dniach: 12 września 2002 r., 27 listopada 2002 r. i 16 maja 2005 r. opatrzoną między innymi podpisem wiceprezesa zarządu – M. C., wykaz z dnia 23 maja 2005 r. zawierający "nazwiska, imiona i adresy zamieszkania członków zarządu C.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w T.", znajdujący się w aktach Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym zawarto dane adresowe skarżącego jako wiceprezesa zarządu, opatrzony między innymi jego podpisem jako wiceprezesa; rezygnacja skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu C. Sp. z o.o. złożona w dniu 27 lipca 2005 r., w której jako podstawę prawną wskazał art. 202 § 4 k.s.h.; sprawozdanie zarządu spółki C. z siedzibą w T. za rok 2005 podpisane przez prezesa zarządu S. I. w dniu 6 stycznia 2006 r., gdzie wskazano, że w skład zarządu w roku 2005 wchodził między innymi skarżący jako wiceprezes do dnia 27 lipca 2005 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe uznać należało, że do dnia 27 lipca 2005 r. – data złożenia rezygnacji – skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu Spółki C. w związku z czym stosownie do treści art. 116 O.p. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki za 2004 r.

Uznając bezzasadność zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki Sąd wskazał, że pomimo zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., trzech samochodów marki Rover 75, nie doszło w ogóle do ich sprzedaży, bowiem pojazdy te w dniu ich zajęcia (14 września 2005 r.) znajdowały się poza miejscem dokonania czynności egzekucyjnych, a zajęcia dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki. W świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie była możliwa prawidłowa sprzedaż przedmiotowych samochodów. Zajęcie powyższych ruchomości nie było skuteczne, w związku z czym nie było prawnej możliwości dokonania prawidłowej ich sprzedaży. Także w odniesieniu do udziałów w innej spółki, Sąd podzielił stanowisko organów, że stosownie do treści art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutek prawny w postaci zajęcia powstaje z dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu. Skoro w stanie faktycznym nie było możliwe doręczenie stosownego zawiadomienia P.P.U.H. M.-P. Sp. z o.o. w sposób przewidziany w ustawie - Kodeks postępowania administracyjnego, to nie było możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku zobowiązanego. Za bezpodstawny, w oparciu o tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08) uznano również zarzut, że bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Sąd uznał za całkowicie bezzasadny, bowiem używanie zwrotu "z późn. zm." po wskazaniu miejsca publikacji powołanej ustawy jest przyjętą praktyką wskazywania podstawy prawnej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., bowiem zdaniem składu orzekającego w sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy wyciągając spójne i logiczne wnioski.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów wynagrodzenia radcowskiego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 196 k.h. w zw. z art. 610, art. 612 i art. 615 § 2 k.s.h. polegające na błędnym uznaniu, że w roku 2005 skarżący powołany do Zarządu "C." Sp. z o. o. w dniu 8 grudnia 2000 r., a więc pod rządami kodeksu handlowego, na trzyletnią kadencję nadal skutecznie sprawował mandat członka zarządu przedmiotowej Spółki, w sytuacji kiedy w dniu 24 maja 2004 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "C. – P." Sp. z o. o. w T. zatwierdziło sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano argumenty tożsame z podnoszonymi już przez stronę na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także powtórzono twierdzenia zawarte w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Postawiono w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że stosownie do art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz. 270 z późn.zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że zgodnie z umową Spółki, zawartą w 8 grudnia 2000r., kadencja członków zarządu wynosiła 3 lata. Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki w dniu zawarcia umowy spółki. Zatwierdzenie sprawozdania, bilansu i rachunku zysków i strat za 2003r. nastąpiło na zgromadzeniu wspólników, odbytym w dniu 16 czerwca 2004 r. Po tej dacie skarżący występował jako członek zarządu Spółki- m.in. podczas zgromadzenia wspólników w dniu 28 czerwca 2005 r. udzielono mu absolutorium jako członkowi zarządu, podpisywał w imieniu Spółki jako wiceprezes pisma do sądu rejestrowego, figurował jako członek zarządu spółki C. w rejestrze przedsiębiorców. Złożył także rezygnację z tej funkcji w dniu 27 lipca 2005 r., powołując jako podstawę swojego oświadczenia art.202 § 4 k.s.h.

Nie budzi także w świetle dokonanych ustaleń istnienie zaległości spółki C. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 r. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko niej w celu wyegzekwowania tej zaległości.

Sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art.107 § 1 O.p. odpowiedzialność tę ponoszą wyłącznie osoby wskazane w ustawie i w przypadkach w niej wskazanych. Jedną z osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność majątkową za zaległości podatkowe podatnika jest członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art.116 § 1 O.p.). Ponosi od odpowiedzialność za te zaległości, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art.116 § 2 O.p.). Ustawa podatkowa nie definiuje wyrażenia "pełnienie obowiązków członka zarządu". W języku potocznym pełnić obowiązki to inaczej zajmować jakieś stanowisko, pełnić jakąś funkcję (por. P.Műldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004 r., s. 464). W rozumieniu przepisów prawa handlowego, do którego to należy się odwołać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej członkiem zarządu, a więc osobą, która sprawuje taką funkcję może być tylko ten, kto został powołany do pełnienia tej funkcji uchwałą wspólników (tak art.195 k.h., art. 201 § 4 k.s.h.). Pełni on tę funkcję albo do wygaśnięcia jego mandatu (art.197 § 2 k.h., art.202 § 4 k.s.h., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1714/10, LEX 1240090). Przez mandat należy rozumieć kompetencję do sprawowania funkcji członka zarządu, czyli uprawnienie i obowiązek do podejmowania w imieniu i na rzecz spółki wszelkich działań, do których uprawnieni i obowiązani są z mocy ustawy członkowie zarządu (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, OSNC z 2011 r., nr 1, poz. 6). Wygaśnięcie mandatu jest równoznaczne z utratą uprawnień do działania w imieniu spółki, a także z wygaśnięciem obowiązku działania na jej rzecz. Przez pełnienie obowiązków członka zarządu w rozumieniu art.116 § 1 i § 2 O.p. należy w związku z tym rozumieć wykonywanie praw i obowiązków członka zarządu w ramach posiadanego mandatu do ich wykonywania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 979/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10, LEX nr 653661, z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06,, OSNP z 2007 r., nr 19-20, poz. 296). Przyjęcie odmiennego znaczenia wyrażenia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które nie wiązałoby pełnienia obowiązków z formalnym ich objęciem i kompetencją do ich wykonywania czyniłoby bowiem zbędnym art.116 § 1 pkt 1 O.p. Osoba, która tylko faktycznie pełniłaby obowiązki członka zarządu nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973), nie miałaby bowiem prawa do reprezentowania spółki ani obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1112).

Skarżący wywodzi, że w czasie powstania zaległości nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki C., bowiem został powołany do zarządu na czas określony, a jego mandat wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok jego urzędowania.

Umowa Spółki, w której określono długość kadencji członków zarządu spółki C., została zawiązana w 2000 r. Stosownie do art.615 § 2 k.s.h. termin wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki kapitałowej, który rozpoczął się przed wejściem w życie tej ustawy, oceniać należy według przepisów dotychczasowych. Ustawodawca przesądził zatem o stosowaniu w tym zakresie ustawy starej, czyli Kodeksu handlowego. Zgodnie z art.196 k.h. mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zgromadzenia następującego po ostatnim roku okresu (kadencji), na jaki członek został powołany. Po upływie kadencji członek zarządu może nadal faktycznie pełnić swoją funkcję, ale nie dłużej niż do dnia wygaśnięcia jego mandatu (por. powołaną uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, OSNC z 199 7r., nr 10, poz. 141). Po wygaśnięciu mandatu kadencja członków zarządu nie może być przedłużona (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2006 r., II CSK 147/05, LEX nr 398435). Dalsze podejmowanie przez członka zarządu czynności przypisanych członkowi zarządu nie świadczy o tym, że nastąpiło jego powołanie na następną kadencję (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2012 r., III AUa 628/11, POSAG z 2012 r., nr 2, poz.3). Przepis art.196 k.h. ma bowiem brzmienie kategoryczne i z odbyciem zgromadzenia wspólników wiąże jednoznaczne skutki prawne.

Skarżący został powołany na trzyletnią kadencję w dniu 8 grudnia 2000 r. Upłynęła ona 8 grudnia 2003 r. Ponieważ zgromadzenie wspólników, zatwierdzające sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni (2003 r.) jego urzędowania odbyło się 16 czerwca 2004 r., mimo zakończenia kadencji, do tej daty pełnił on obowiązki członka zarządu, do dnia zgromadzenia przysługiwał mu bowiem mandat członka zarządu. Po tej dacie nie został powołany ponownie w skład zarządu. Mimo zatem występowania przez skarżącego w charakterze wiceprezesa zarządu po 16 czerwca 2004 r., nie był on już członkiem zarządu Spółki, bowiem utracił kompetencję do pełnienia tej funkcji. Nie zmienia tej oceny treść wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisy te mają charakter wyłącznie deklaratoryjny. Domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru, wynikające z art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 199 7r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1203), może być wzruszone. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust.2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, LEX nr 583724). Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (por. G.Skowroński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. III CZP 124/08, opubl. w Glosie z 2009 r., nr 4, s.46). W dacie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. skarżący nie pełnił zatem funkcji członka zarządu spółki C., a jedynie wykonywał czynności przypisane członkowi zarządu, nie posiadając mandatu do ich wykonywania. Tym samym, zgodnie z art.107 § 1 i art.116 § 1 i § 2 O.p. nie można orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego tytułu.

Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.116 § 2 O.p. w zw. z art.196 k.h. oraz art.615 § 2, art. 610 i 1 art.612 k.s.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Z uwagi na podniesienie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jednak skorzystanie z możliwości, jaką daje art.188 p.p.s.a. możliwe jest także bez wniosku strony o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP z 2006 r., nr 7-8, poz. 80, z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, LEX nr 189116).

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (za obie instancje) uzasadnia art.209, art.203 pkt 1, art.200, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust.2 pkt 2 b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).