Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 91/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ ( sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami/ uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił panu W. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł i orzekł co do istoty sprawy określając wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł [...] gr.

W uzasadnieniu przedstawiono następującym stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w toku kontroli ksiąg rachunkowych prowadzonych w "A" W. S. oraz w spółce cywilnej "B" /w której wspólnikiem był W. S./, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowe określenie przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił W.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części:

- dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup leksykonów w języku węgierskim, na zakup i czyszczenie odzieży dla pracowników, na wyjazd zagraniczny oraz na zakwaterowanie kontrahentów węgierskich,

- ustalającej wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. oraz określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wskazanych wyżej wydatków i ustalenie wysokości należnego podatku dochodowego z uwzględnieniem darowizny w wysokości [...] zł [...] gr na rzecz ofiar powodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 13 ust. 2 uchwały Rady Ministrów nr 71 z dnia 3 maja 1989 r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych /M.P. nr 14, poz. 106/.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Następnie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Przyjmuje się, iż o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a przychodem może być mowa w sytuacji, gdy przychód jest następstwem poniesienia kosztu. Wskazanie rzeczywistych przychodów z określonego źródła, udowodnienie faktycznego poniesienia wydatków oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a wysokością uzyskanych przychodów obciąża podatników, ponieważ ze wskazanych przesłanek wywodzą oni skutki prawne w postaci obniżenia kwoty należnego podatku. Wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest również odmienna wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którą kosztami są wydatki, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji podatnik ma możliwość zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik w żaden sposób nie udokumentował twierdzenia o służbowym charakterze przedsięwziętej podróży do B. i P., nie przedstawił materiałów potwierdzających związek tego wyjazdu z działalnością marketingową firmy. Skoro zebrany materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska, że poniesione wydatki miały lub mogły przynieść wymierny efekt gospodarzy w postaci uzyskania przychodu to niezależnie od przyjętej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej brak było podstaw dla zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w roku podatkowym strona dokonała zakupu odzieży na kwotę [...] zł [...] gr. Wyjaśnił, że udowodnienie roboczego charakteru odzieży oraz związku tego zakupu z uzyskanym przychodem obciążał podatnika. Następnie powołując się na obowiązujące przepisy Kodeksu Pracy oraz § 13 uchwały nr 71 Rady Ministrów z dnia 3 maja 1989 r. wskazał, że pracodawca obowiązany jest między innymi zapewnić pracownikom odzież ochronną i obuwie robocze posiadające właściwości ochronne i użytkowe, spełniające wymagania określone w Polskich Normach, a także dostarczyć je pracownikom. Podkreślił, że podatnik – w toku prowadzonego postępowania dowodowego – nie przedłożył dowodów potwierdzających wydanie odzieży pracownikom, ani nie wykazał, iż zakupione artykuły /obuwie, ubrania/ spełniały określone wymagania ochronne i użytkowe, tj. miały charakter roboczy, jak również nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż usługa czyszczenia dotyczyła odzieży roboczej pracowników. Zatem, zdaniem organu odwoławczego zakup i czyszczenie wyżej wymienionej odzieży nie mógł zostać uznany za wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nie stwierdził związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakwaterowanie przebywających w Polsce kontrahentów węgierskich a wysokością uzyskanych przychodów firmy "B". Podatnik okazał jedynie dwie faktury VAT wystawione przez "C" i "D" zawierające rodzaj świadczonych usług /"zakwaterowanie" i "nocleg"/. Nie przedłożył natomiast żadnych dowodów potwierdzających związek wydatków dotyczących zakwaterowania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł [...] gr na zakup leksykonów w języku węgierskim, które miały charakter encyklopedyczny, poradnikowy i słowotwórczy. Zatem z uwagi na swój ogólny zakres tematyczny nie wykazywały bezpośredniego związku przedmiotowego z usługami świadczonymi przez podatnika na rynku węgierskim i tym samym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut podatnika co do możliwości odliczenia z tytułu darowizny kwoty [...] zł [...] gr przekazanej na cele dobroczynne /na rzecz ofiar powodzi/ i dlatego wyliczył przedmiotowe zobowiązania z uwzględnieniem tego odliczenia określając je w niższej wysokości.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszeń procedury Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż są one bezzasadne, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Decyzję tę W.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej

- naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy takie zobowiązanie nie zaistniało,

- nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na zakup leksykonów w języku węgierskim oraz wyjazdów służbowych do B. i P.,

- nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup obuwia, odzieży /spodni koszul/ dla zatrudnionych pracowników oraz za czyszczenie odzieży,

- nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku ponoszonego na zakwaterowanie w "E" S.A. we W. kontrahentów,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w celu udowodnienia przyjętej z góry tezy, iż wydatki na zakup leksykonów, zagraniczne wyjazdy, zakup odzieży roboczej i ochronnej dla pracowników, wydatki na zakwaterowanie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy poniesione wydatki miały związek z działalnością gospodarczą,

- brak jednoznacznego wyjaśnienia, dlaczego zakwestionowane wydatki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- przyjęcie za wystarczające do wyjaśnienia sprawy dowodów z protokołu i wyjaśnień podatnika,

- niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego w sprawie i oparcie się w wydanej decyzji jedynie na dowodzie z protokołu z jednoczesnym nieuwzględnieniem jako dowodu wyjaśnień podatnika,

- uznanie poniesionych wydatków za nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo braku dowodów na poparcie tej tezy,

- zakwestionowanie – bez podania przyczyn – wiarygodności wyjaśnieniom podatnika w przedmiocie związku poniesionych wydatków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi podniósł między innymi, że:

- poniesione wydatki nie muszą się bezpośrednio przekładać na osiągnięcie przychodu,

- podatnik decyduje o tym jaki wydatek poniesiony w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ działalność tę prowadzi na własne ryzyko i własny rachunek,

- zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup leksykonów w języku węgierskim było jak najbardziej zasadne, ponieważ obcowanie z przedsiębiorcami węgierskimi wymaga od przedsiębiorcy polskiego realizującego na Węgrzech przedsięwzięcia gospodarcze, zarówno wiedzy ogólnej jak i fachowej,

- wyjazdy zagraniczne podejmowane były w celu poszukiwania rynków zapewniających odpowiedni zbyt towarów,

- niemożliwe jest udokumentowanie – jak chcą tego organy podatkowe – celów wyżej wymienionych wyjazdów, gdyż normalną praktyką stosowaną podczas rozmów handlowych jest ich poufność, "która wyklucza możliwość dokumentowania" a ponadto mają charakter sądażowy,

- zakupiona odzież robocza została przekazana pracownikom i nie udokumentowanie tej czynności nie mogło stanowić podstawy zakwestionowania poniesionych wydatków na jej zakup czy czyszczenie do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatki poniesione na zakwaterowanie kontrahentów węgierskich były kosztem prowadzonej działalności gospodarczej ponieważ firma węgierska zainteresowana była zakupem towarów, w której to transakcji miała pośredniczyć firma podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1259/, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/ wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy Sąd zauważa, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 448/04 w sprawie ze skargi pana W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 skargę oddalono, a przedmiotem tego orzeczenia były m.in. kwestie tożsame z podnoszonymi w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w pełni podziela motywy tego wyroku i przyjętą w nim ocenę prawną co do charakteru poniesionych przez skarżącego wydatków i zgodności z prawem działań organów podatkowych. Dlatego w sytuacji gdy dana kwestia aczkolwiek dotycząca innego roku podatkowego została przez Sąd w powołanym wyżej wyroku zbadana i oceniona Sąd orzekający w niniejszej sprawie przytoczy argumentację podaną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Oceniając stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami/. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101/. Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94/. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła /por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97/. Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia

1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" /por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 r. str. 31/. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147/. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego /por.: R.Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 92 –112/. Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na: wyjazdy zagraniczne, zakup butów, odzieży i jej czyszczenie, zakup leksykonów, czy zakwaterowanie kontrahentów węgierskich w hotelach we W..

Skoro bowiem kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia to rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe wykazanie, że przy zaistnieniu przewidzianych prawem warunków, wskazane przez podatnika kwoty mają lub mogą mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na uzyskane lub możliwe do uzyskania przychody.

Dlatego podatnik musi wykazać do jakich konkretnych celów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dany wydatek był niezbędny i jaki przychód nie byłby możliwy do uzyskania bez jego poniesienia. Samo udokumentowanie wydatku nie stanowi o prawnopodatkowym znaczeniu danego kosztu. Dopiero jego powiązanie z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem powoduje, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym.

Na podatniku ciążył więc obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, że przedmiotowe wydatki pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uprawdopodobnienie to musi opierać się na dowodach i faktach, poddających się ocenie organów podatkowych, możliwych do weryfikacji i badania pod kątem twierdzeń podatnika co do podatkowego charakteru wydatków wskazanych jako koszt niezbędny do powstania lub zwiększenia przychodu.

Podatnik wykazując dany koszt jako służący przychodowi powinien udowodnić, że w wyniku jego poniesienia doszło do zdarzeń, faktów czy sytuacji, które mogłyby, w razie ich realizacji przynieść konkretny przychód.

Innymi słowy samo odbycie podróży zagranicznej przez prowadzącego działalność gospodarczą, zakup książek, obuwia czy odzieży, czyszczenie odzieży lub zakwaterowania osób trzecich jako czynności pociągające za sobą koszty z istoty nie przynoszące przychodu, nie ma znaczenia podatkowego. Dopiero wykazanie, że bez tych wydatków wyłączona byłaby możliwość uzyskania przychodu pozwala na ich zaliczenie do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

W zaskarżonej decyzji nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na wyżej wymienione cele nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że muszą one powodować, względnie obiektywnie umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organ ten zwrócił uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organ drugiej instancji zauważył, że nie przedstawiono dowodów, iż poniesione wydatki rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącego.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami, rachunkami, czy też dowodami wpłat /wyjazdy zagraniczne, zakup i czyszczenie odzieży, zakup obuwia, zakup leksykonów, zapłata za hotele/ nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji.

W szczególności podatnik nie przedstawił

- ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów handlowych i marketingowych /podróże zagraniczne/,

- dowodów stwierdzających, że czyszczone i zakupione ubrania oraz obuwie miały charakter roboczy /ochronny/, oraz że wydano je pracownikom /co, kiedy, komu, na jaki okres itp./, jak również na jakich określonych stanowiskach pracy przysługiwała odzież robocza i obuwie ochronne,

- dowodów potwierdzających /notatek, informacji dotyczących firm polskich i węgierskich, których przedstawiciele prowadzili rozmowy mające na celu ewentualny zakup produktów za pieniądze firmy podatnika/.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących wysokości opłat telefonicznych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ani wydatków związanych z odrestaurowaniem zabytkowej szafy. Dopiero na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. skarżący oświadczył, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie rozmów telefonicznych za 2000 r.

Skarżący w żaden sposób nie udowodnił swojego twierdzenia, że "telefony w K. i B. są w 100 % wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej", w odwołaniu nie podważał ustalenia organu pierwszej instancji, że były to prywatne aparaty telefoniczne oraz stwierdzenia, że wydatki na rozmowy telefoniczne dotyczyły zarówno celów służbowych jak i prywatnych. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na rozgraniczenie wydatków związanych z wykorzystaniem telefonów dla celów działalności gospodarczej i w celach prywatnych – organ podatkowy mógł uznać, że rozmowy służbowe przeprowadzone z aparatu telefonicznego w B. stanowiły 50 % wszystkich rozmów z tego telefonu wykonanych w kontrolowanym okresie.

Co do zakupu leksykonów w języku węgierskim należy zauważyć, że każda osoba nie tylko przedsiębiorca ma prawo korzystać z tego rodzaju wydawnictw pogłębiając swoją wiedzę ogólną lub w poszczególnych dziedzinach czy zagadnieniach. Posiadanie takiej wiedzy nie różnicuje osób jako podatników, gdyż wykorzystywana jest nie tylko w życiu zawodowym w prowadzonej działalności gospodarczej ale przede wszystkim w życiu codziennym. Dlatego twierdzenie, iż wydawnictwa encyklopedyczne, poradnikowe czy słowotwórcze są niezbędne przedsiębiorcy i służą mu wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu jest nieuzasadnione nawet w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą za granicą i posługuje się językiem swoich kontrahentów. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że tego rodzaju wydatek poczyniony przez przedsiębiorcę polskiego w Polsce /wydawnictwa w języku polskim/ czy na W. /wydawnictwa w języku węgierskim/ powinien być – na gruncie podatkowym – odmiennie kwalifikowany. Wiedza zawarta w tych wydawnictwach przydatna jest tak w Polsce jak i poza jej granicami niezależnie od języka w jakim je wydano. Wydatek taki o ile nie jest ściśle związany z wykonywaną działalnością i uzyskanym przychodem nie może być zaliczony do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy.

Niezależnie od argumentów prawnych podniesionych w skardze a dotyczących obowiązków pracodawcy wobec pracowników wynikających z przepisów regulujących stosunki pracy należy zauważyć, że prawo podatkowe tworzy odrębny system, reguluje inne stosunki prawne, posługuje się właściwymi pojęciami prawnymi /autonomia prawa podatkowego/. Prawo podatkowe może wiązać konkretny wydatek z konkretnym przychodem. Nie wystarcza więc wykazanie że dany wydatek wynika z realizacji pozapodatkowej normy prawnej. Niezbędne jest udowodnienie, ze stosując się do przepisów prawa pracy podatnik poniósł realne koszty na ten a nie inny cel.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

/tak B.Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378, którego tezy zachowują swoją aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż w świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczenia wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jak również wykazało, że strona skarżąca zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z akt podatkowych nie wynika by w tej konkretnej sprawie podatnik w toku prowadzonego postępowania złożył dokumenty, których kserokopię dołączył na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. a ponadto treść tych dokumentów jest na tyle ogólna i nieprecyzyjna, że w żadnym razie nie przeczą ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły W. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/, orzekł jak w sentencji wyroku.