Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1138/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 87/12 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 87/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec [...] (dalej: skarżący) postępowanie kontrolne, które obejmowało swym zakresem kontrolę, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za lata 2004-2006. Wyniki kontroli zostały przedstawione w protokole kontroli.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., określił skarżącemu należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 7.782 zł w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], zmienił decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 12.212 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż skarżący w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży paliw ciekłych, sprzedaży posiłków, sprzedaży produktów rolnych oraz świadczył usługi hotelowe, sprzętowo-budowlane, biurowe, najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ruchomości, a także świadczył usługi rolnicze oraz prowadził rolniczą działalność gospodarczą.

Jak ustalił organ odwoławczy, w ramach rolniczej działalności gospodarczej podatnik w 2005 r. prowadził chów i hodowlę trzody chlewnej oraz bydła, a także zajmował się uprawą zbóż. Działalność rolniczą (chów i hodowlę zwierząt) podatnik prowadził w gospodarstwie rolnym w miejscowościach [...]. Uprawy zbóż natomiast prowadził na własnym areale rolnym, na areale dzierżawionym od gminy [...] i gminy [...] oraz na gruntach dzierżawionych od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący wykorzystywał olej opałowy do celów suszenia zbóż i ogrzewania pomieszczeń oraz, jak ustalono w wyniku kontroli, do celów innych niż opałowe. W celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powstało w związku ze zużyciem przez podatnika oleju opałowego do celów innych niż opałowe w 2006 r., organ odwoławczy przeprowadził analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem: ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez stronę; wysokości plonów osiąganych przez podatnika na poszczególnych gruntach, w zależności od rodzaju prowadzonych upraw; ilości zakupionego oleju opałowego przeznaczonego do suszenia zebranych plonów, w porównaniu z ilością która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana - konsekwencją było dokonanie ustaleń w zakresie ilości oleju, podlegającego opodatkowaniu z tytułu zużycia na cele inne niż opałowe.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż w roku 2005 strona zakupiła dla potrzeb działalności rolniczej 98. 320 litrów oleju opałowego oraz 62.545 litrów oleju napędowego i 39.918 litrów Bioestru. Z faktur VAT zakupu oleju opałowego wynika, że podatnik przeznaczył olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń w gospodarstwie rolnym przy użyciu pieców nadmuchowych, oraz do suszenia zbóż przy użyciu Suszarni F.LII PEDROTTI. Szczegółowe zestawienie zakupów oleju opałowego dokonanych przez podatnika w 2005 r. oraz jego przeznaczenia (ustalone na podstawie odręcznych adnotacji dokonanych przez podatnika na poszczególnych fakturach) organ przedstawił w tabeli, z której wynika, iż podatnik w 2005 r. kupił dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej 98.320 litrów oleju opałowego, z czego 40.664 litrów przeznaczone zostało do ogrzewania pomieszczeń, zaś 57.656 do suszenia zbóż.

W dalszej części decyzji wskazano, iż [...] potwierdził zeznania złożone przez swojego syna [...] do protokołu przesłuchania z dnia 14 listopada 2008 r., z którego wynika, iż podatnik całość plonów przeznaczał na własne potrzeby, tj. na potrzeby produkcji zwierzęcej oraz na pasze. Dodał także, iż zebrane zboża wymagały obróbki termicznej, czyli poddawano je suszeniu. Suszeniu w całości poddano ziarna kukurydzy, rzepaku, łubinu i pszenżyta. Natomiast, częściowemu wysuszeniu, tj. do 80% zebranych plonów, podlegały pozostałe zboża, takie jak: ziarna pszenicy, żyta, jęczmienia i owsa. Strona zeznała również, iż suszyła plony przy użyciu własnej suszarni, marki F.LII PEDROTTI Model Super 120 E. Ponadto wyjaśniła, iż korzystała z usługowego suszenia w innych gospodarstwach rolnych (gospodarstwo w [...], w [...] i w [...]), wskazując jednocześnie, iż wykorzystywane tam suszarnie posiadały podobne parametry zużycia oleju opałowego, jakie posiadała suszarnia podatnika oraz, że zużywany był w tych suszarniach własny olej opałowy. [...] potwierdził także, iż zużycie oleju opałowego do wysuszenia jednego wsadu, tj. 12 ton kukurydzy, w zależności od jej wilgotności, wynosiło od 230 do 330 litrów. Wskazał również, iż wysuszenie kukurydzy i łubinu wymagało najwięcej energii (a zatem i największego zużycia oleju) w porównaniu z innymi ziarnami zbóż, które poddano suszeniu. W przypadku pozostałych zbóż zużycie oleju opałowego wyniosło od 200 do 300 litrów na jeden wsad mokrej masy. Strona zużycie oleju opałowego do suszenia poszczególnych zbóż określiła w wartościach przybliżonych, tym samym nie wskazała na jakich etapach suszenia oraz w jakich okresach zużycie oleju było maksymalne bądź też minimalne. Wyjaśniła natomiast, iż średnia wilgotność ziaren kukurydzy wynosiła 38%, natomiast w procesie suszenia obniżano ją do poziomu 13,5% wilgotności. Z powołanych danych wynikało, iż w trakcie jednego cyklu podatnik obniżał tę wilgotność o 24,5%.

Mając na uwadze, iż podatnik nie określił na jakich etapach suszenia oraz w jakich okresach zużycie oleju było maksymalne bądź też minimalne przyjęto, że średnie zużycie oleju opałowego w 2005 roku dla wszystkich ziaren zbóż wyniosło 280 litrów na jeden cykl suszenia, tj. 12 ton mokrej masy, przy parametrze obniżenia wilgotności z 38% do 13,5%, czyli o 24,5%.

Dalej, organ zaprezentował sposób wyliczenia stałego współczynnika zużycia oleju i stwierdził, iż przyjęty korzystny dla podatnika, średni współczynnik zużycia oleju opałowego (0,952 litra na tonę) był wyższy od współczynnika zużycia oleju podanego przez producenta (0,786 litra na tonę) o 21%. Przyjęcie korzystnego dla strony współczynnika zużycia oleju opałowego wynikało z zastosowania danych technicznych suszarni marki F.LII PEDROTTI Model Super 120 E oraz konieczności uwzględnienia pozostałych czynników, które mogły mieć wpływ na proces zużycia oleju opałowego (temperatura zewnętrzna, stopień względnej wilgotności powietrza, jakości, stopnia dojrzałości i czystości suszonego zboża).

Organ wskazał, że określone przez [...] oraz [...] w trakcie kontroli podatkowej plony z poszczególnych upraw zostały wskazane w sposób szczegółowy i jednoznaczny, organ przyjął wskazane plony jako wiarygodne, bowiem były bardzo zbliżone do zaprezentowanych uprzednio danych statystycznych. W ocenie organu przeprowadzenie "nowych" wnioskowanych przez stronę dowodów (w tym powołanie biegłego) na okoliczność wielkości osiągniętych plonów było nieuzasadnione, bowiem zostało to już stwierdzone w wystarczający sposób w zebranym materiale dowodowym.

W odniesieniu zaś do kwestii zniszczenia upraw strony przez zwierzęta łowne, organ wskazał, iż przedłożone dokumenty dotyczą znikomego ułamka ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez stronę, a ponadto brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż wskazane w nich zdarzenia zostały uznane przez ubezpieczyciela za uzasadniające dokonanie wypłaty odszkodowania.

W ocenie organu nie dawały one podstaw do odmiennego określenia średniej wysokości plonów osiąganych przez podatnika na gruntach uprawianych przez niego w 2005 r.

Organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii posiadania przez podatnika zapasu oleju opałowego, magazynowanego w zbiornikach, stwierdzając, że w toku postępowania wykazano, iż podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej, która pozwoliłaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużytego oleju opałowego. Z uwagi na okoliczność, że zakupy oleju opałowego dokonywane były przez podatnika na bieżąco, jak również ze względu na zasadę racjonalnego wykorzystania posiadanych paliw organ uznał, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż podatnik posiadał istotne (lecz niemożliwe do rzetelnego oszacowania) zapasy oleju opałowego. Organ zaznaczył, iż brak było podstaw do stwierdzenia, jakie były ilości magazynowanego oleju opałowego w poszczególnych okresach roku 2006, w roku 2004 i w roku 2005, a co za tym idzie, jaka ilość oleju była magazynowana na początek oraz na koniec roku. Wobec powyższego, oświadczenia strony oraz przywołanych przez nią świadków na temat ilości magazynowanego oleju opałowego, miałyby wyłącznie charakter spekulacji. W związku z tym organ był uprawniony do szacunkowego wyliczenia zużycia oleju w okresie kolejnych lat, będących przedmiotem prowadzonych postępowań.

Co do kwestii występowania ubytków naturalnych, organ odwoławczy wskazał – powołując się przy tym na treść art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że z uwagi na fakt, iż strona nie przedstawiła stosownej decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu istnienia ubytków naturalnych oleju przeznaczonego przez podatnika do celów opałowych. Z tego samego względu, bezcelowym było powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, iż przeprowadzona analiza dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli wykazała, iż w latach objętych kontrolą podatnik dokonywał regularnych zakupów oleju opałowego, przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń. Transakcje zakupu oleju przeznaczonego do tego celu za każdym razem wyszczególnione zostały przez stronę poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze. W latach 2005 i 2006 zużycie oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń kształtowało się na zbliżonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż zapisy te nie miały znaczenia, bowiem pomimo opisania faktury przez podatnika, jako dotyczącej paliwa zużywanego do suszenia zbóż, w rzeczywistości paliwo to zostało zużyte do ogrzewania pomieszczeń. Wobec tego wyjaśnienia strony dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń organ uznał za niewiarygodne.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że w przypadku oleju wskazanego w fakturach VAT o numerach: 6164 z dnia 27 lipca 2005 r. oraz 6393 z 2 sierpnia 2005 r. olej w łącznej ilości 9.000 litrów, przedmiotem zakupu był olej o zawartości siarki niższej niż 0,035%, podlegający opodatkowaniu według niższej stawki podatku akcyzowego. Następnie wyjaśnił, iż olej opałowy wskazany w fakturach został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Wobec nieprowadzenia przez stronę gospodarki magazynowej, która pozwalałaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużywanego oleju opałowego, uznać należało, że nie było podstaw do stwierdzenia, aby organ pierwszej instancji postąpił w sposób błędny przyjmując, iż olej zakupiony na podstawie tychże faktur nie został zużyty do celów innych niż opałowe, co stanowić mogłoby uzasadnienie twierdzenia o opodatkowaniu zużycia przedmiotowego oleju przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, iż w większości przypadków, przedmiotem zakupów dokonywanych przez stronę był olej opałowy do celów opałowych z wyższą zawartością siarki, w związku z czym organ miał prawo przyjąć, iż istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że to właśnie taki olej zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 87/12, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że argumentacja skarżącego sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym zużycia oleju na cele inne niż cele opałowe oraz twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne a dokonana na ich podstawie ocena dowolna.

W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy w części nie mógł być fizycznie zużyty do celów opałowych.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie pominął nowe dowody i okoliczności przywołane przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Kwestia osiąganych plonów kilkukrotnie została wyjaśniona przez Stronę na etapie postępowania kontrolnego. Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, wysokości plonów osiąganych przez skarżącego na poszczególnych gruntach w zależności od rodzaju upraw, ilości zakupionego oleju opałowego przeznaczonego do suszenia zebranych plonów w porównaniu z ilością która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń z pominięciem biegłego.

Nietrafny jest również zarzut, że organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego obniżających zobowiązanie podatkowe, a dotyczących faktu magazynowania oleju opałowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dokonywał zakupów oleju opałowego, które magazynował w zbiornikach własnych (na terenie gospodarstwa rolnego lub prowadzonych przez siebie stacji paliw) lub w zbiornikach osób trzecich. Wobec powyższego, wszelkie oświadczenia skarżącego oraz przywołanych przez niego świadków celem ustalenia ilości magazynowanego oleju opałowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Nie ma racji skarżący, że organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń oraz bezpodstawnie zaniechał przesłuchania skarżącego na powyższą okoliczność. Z akt sprawy wynika bowiem, że transakcje zakupu oleju przeznaczonego do ogrzewania pomieszczeń każdorazowo wyszczególniane były przez Stronę (poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze zakupu), co zostało w całości uwzględnione przez organ podatkowy. Organ ustalił zatem rzeczywistą ilość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń na podstawie dokonywanych przez skarżącego, (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacji o przeznaczeniu oleju opałowego bądź to do suszarni, bądź do ogrzewania pomieszczeń.

W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny dowodów. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Także w ocenie Sądu w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, bowiem została ona ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków ale innych, zgromadzonych w sprawie dowodów m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, które następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu. Biorąc pod uwagę parametry urządzenia grzewczego wykorzystywanego przez skarżącego do suszenia zbóż, organ odwoławczy wykazał maksymalne (przy założeniu określonej wydajności) możliwości zużycia oleju opałowego w kontekście wysokości plonów poddanych suszeniu.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu dawał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów a podjęte rozstrzygnięcie narusza dyspozycję art. 229 czy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.).Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawodawca wskazał, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Organ wykazał, że skarżący zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystał jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Takie działanie strony skarżącej pozbawiło ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Stosownie do treści art. 6 ust. 3 u.p.a., jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Wbrew wyrażonemu poglądowi przez skarżącego, nie chodzi tu o dzień sporządzenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 6 ust. 6 ustawy.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

[...] skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) a w szczególności:

1. art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

2. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo, że Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ – Dyrektora Izby Celnej w [...] art. 188, art. 21 ust. 3, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 229, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 u.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zaniechanie należytego odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu wyroku oraz nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

II. przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 6 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość określenia dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ podatkowy może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., art. 21 "ust. 3", art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) dokonaniu wadliwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, 2) niedostrzeżeniu popełnionych przez organy podatkowe naruszeń przepisów postępowania i w efekcie oddaleniu skargi, 3) nienależytym odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi i nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz 4) zaakceptowaniu wadliwego określenia przez organ podatkowy dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów określa rodzaje "aktywności" organów administracji publicznej, jakie mogą być przedmiotem skargi rozpoznawanej w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z ośmiu punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. miał zostać naruszony przez Sąd i instancji, jednak wobec sposobu sformułowania analizowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodzi o art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji została przeprowadzona z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. Wskazany przepis określa podstawową funkcję sądów administracyjnych, tj. kontrolę administracji publicznej, wskazując, że kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie tego przepisu nastąpiłoby wówczas, gdyby sąd administracyjny skontrolował działalność administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium niż zgodność z prawem. W niniejszej sprawie takie uchybienie nie wystąpiło, bowiem kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd I instancji oparta została jedynie o kryterium legalności. Natomiast niesatysfakcjonujący strony skarżącej wynik tej kontroli sądowej nie może być skutecznie podważony zarzutem naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie może być natomiast skuteczne wskazywanie na naruszenie tego przepisu w celu kwestionowania dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na podstawie uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia można ustalić, jakie stanowisko Sąd I instancji zajął odnośnie do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również nie ma podstaw do uznania, że Sąd nienależycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na str. 24 - 25 zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przytoczył treść wspomnianego przepisu oraz uznał, że wbrew poglądowi skarżącego w przepisie tym nie chodzi o dzień sporządzenia protokołu z kontroli oraz że zasadnym było przypisanie (według wyliczeń organów podatkowych) do miesiąca grudnia oleju zakupionego a nieużytego do celów opałowych, skoro skarżący nie miał możliwości przechowywania zakupionego oleju. Takie stanowisko Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej.

Bezzasadny jest zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego wyliczonych w zarzucie I.2 petitum skargi kasacyjnej. Z przepisów tych wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a organy te powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124) i podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), uwzględniając żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188) oraz oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Organ odwoławczy może również przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Przebieg i wnioski z przeprowadzonego postępowania winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów postępowania podatkowego. Sąd zasadnie ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe, korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich spójne i logiczne wnioski.

W szczególności jako prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących ilości oleju opałowego zużytego przez skarżącego do celów grzewczych. Ocena w tym zakresie opierała się nie tylko na dokonywanych przez skarżącego (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacjach na fakturach o przeznaczeniu kupowanego oleju do ogrzewania pomieszczeń, ale i na porównaniu tak ustalonej ilości oleju z zakupami oleju przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń we wcześniejszych latach. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno Sąd I instancji, jak i Dyrektor Izby Celnej odnieśli się do późniejszych wyjaśnień strony, kwestionujących ustalenia w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, zaś Sąd I instancji trafnie zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących uzasadnić zużycie oleju do celów grzewczych w jeszcze większej ilości niż to wynika z faktur ze stosowną adnotacją.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował również stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości plonów osiąganych przez podatnika. Organ podatkowy szczegółowo określił powierzchnię upraw prowadzonych przez skarżącego zarówno na gruntach własnych, jak i obcych, a następnie określił wysokość plonów, opierając się na wiarygodnych informacjach dotyczących wysokości plonów z poszczególnych zbóż. Biorąc pod uwagę wysokość plonów poddanych suszeniu oraz parametry urządzenia grzewczego, organ podatkowy prawidłowo wykazał następnie faktyczne możliwości zużycia oleju opałowego do suszenia zbóż.

Wobec takiego ustalenia wspomnianej okoliczności jako trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a dotyczących wielkości osiągniętych plonów. Sąd trafnie wskazał, że wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów dotyczących szacowania szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną nie miałyby istotnego znaczenia i wpływu na uśrednioną wielkość plonów z hektara gruntów ornych, a ponadto uwzględnienie takich szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną wskazywałoby, że skarżący zebrał jeszcze niższą ilość plonów, do których suszenia należałoby zużyć mniej zakupionego oleju opałowego niż przyjęły to organy podatkowe, co tylko powiększyłoby ilość oleju zakwalifikowanego jako zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w przypadku gdy nie istnieje możliwość określenia dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności. Tymczasem - w ocenie skarżącego - prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że tym dniem jest dzień, w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie ostatni dzień roku, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że organ podatkowy ustalił, iż zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w 2006 r. mogło nastąpić najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006 r., uzasadniając to stanowisko brakiem możliwości ustalenia w jakiej ilości i w jakich dniach poszczególnych miesięcy miało miejsce zużycie oleju do suszenia zbóż i ogrzewania pomieszczeń, ponieważ skarżący nie dokonywał zapisów na te okoliczności oraz nie prowadził gospodarki magazynowej. Sąd I instancji zasadnie w tych warunkach zaakceptował stanowisko organów orzekających odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.