Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 819/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) na wniosek M. P. z dnia 2 marca 2010 r. wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

a) możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej – jest prawidłowe;

b) zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przynależnego do mieszkania udziału w gruncie oraz braku obowiązku wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że został w nim przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca wraz z żoną zakupił od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi za cenę [...] zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wynosiła [...] zł. Po zastosowaniu przez urząd gminy 50% bonifikaty, uwzględnieniu wpłat po waloryzacji i denominacji, ustalono cenę lokalu na kwotę [...] zł. Kwota [...] zł obejmowała wartość udziału nieruchomości gruntowej (osobno niewyodrębnionej kwotowo). Wartość mieszkania obejmowała pomieszczenia przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu.

Pomiędzy wnioskodawcą a jego żoną istnieje wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek - wspólność ustawowa, o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej także: K.r.o.). Zdaniem wnioskodawcy w jego przypadku nie znajdują zastosowania art. 42 i art. 43 K.r.o.

W przedmiotowym lokalu wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W dniu 5 sierpnia 2009 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedał przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł, która obejmowała m.in. wartość udziału w nieruchomości gruntowej osobno niewyodrębnionej kwotowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej?

2) Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w okoliczności, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera?

3) Czy przepisy prawa zezwalają - przed zniesieniem, czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw) przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich?

4) Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania?

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pierwszego z zadanych pytań, wnioskodawca stwierdził, iż brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f"), wskazuje, że w jego przypadku zachodzą podstawy do zastosowania ulgi.

Nawiązując do treści drugiego z pytań wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają normy prawnej zobowiązującej podatnika i wskazującej w jaki sposób ma określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu lub udziału w gruncie. Przypadający na dany lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W konsekwencji oznacza to, że jeśli lokal podlega zwolnieniu z podatku to również i prawo własności gruntu jako ściśle związane z danym lokalem powinno dzielić los prawnopodatkowy tego lokalu, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że brak przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości udziału w nieruchomości gruntowej sprawia, iż nie ma prawnopodatkowego, wykraczającego poza akt notarialny obowiązku określenia jej wartości. Skutkuje to niemożnością określenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z obowiązującą literą prawa winna być jednoznacznie określona w ustawie.

Z kolei odnosząc się do pytań nr 3 i 4 zdaniem wnioskodawcy w art. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów. Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku dochodów podlegających kumulacji i opodatkowanych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy podatkowej.

Tym samym – w jego ocenie – łącznie osiągnięte dochody ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Przepisy prawa rodzinnego nie dają możliwości podzielenia łącznego dochodu na każdego z małżonków, gdyż dochód ten ma charakter bezudziałowy.

Zdaniem wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który zezwalałby na dokonanie podziału dochodów w celu ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, a następnie obliczenia 19% podatku w oparciu o art. 30e ustawy podatkowej — w przedstawionym stanie faktycznym.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00.

Dalej wnioskodawca wskazał, że art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej ma zastosowanie do wspólników spółek osobowych, zaś art. 8 ust. 3-5 znajduje zastosowanie do małżonków osiągających dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 6 tej ustawy. Jego zdaniem nieuregulowanie prawnie objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolny od opodatkowania.

Nie znajdując umocowanej w prawie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na imię jednego małżonka w związku z osiągnięciem wspólnego dochodu — wnioskodawca nie wykazał podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2009.

Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że jego postępowanie nie polega na umyślnym zaniechaniu ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdyż o sprzedaży został powiadomiony naczelnik właściwego urzędu skarbowego. W odniesieniu do podstawy opodatkowania - zdaniem wnioskodawcy - brak jest technicznej możliwości jej obliczenia.

Poddając ocenie stanowisko wnioskującego organ interpretacyjny ustosunkował się do wcześniej przywołanych przez niego czterech pytań.

Odnośnie pierwszego z nich organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wraz z żoną na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 30 października 2008 r. nabył lokal mieszkalny. W dniu 5 sierpnia 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

Z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2008 r. a jego sprzedaży dokonano w 2009 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, zwaną dalej także skrócie: "ustawą zmieniającą"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy podatkowej w brzmieniu z przytoczonego powyżej okresu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d u.p.d.o.f. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać odpowiednio w poz. 193 (podatnik) i 194 (małżonek) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36). Z powyższego wynika, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w 2007 r. lub 2008 r. objętych wspólnością ustawową małżeńską należy wykazać odrębnie zarówno dla podatnika jak również dla jego małżonka odpowiednio.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że w dniu 30 października 2008 r. nabył wraz z żoną do majątku wspólnego lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi i prawami z nim związanymi. Następnie w dniu 5 sierpnia 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany. Wnioskodawca wskazał również, że w ww. lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (tj. od dnia 11 kwietnia 1952 r. do dnia 27 maja 1987 r.).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że o ile w istocie został spełniony warunek pierwszy, tj. wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy oraz w przypadku złożenia w terminie przewidzianym w ustawie (do dnia 30 kwietnia 2010 r.) oświadczenia o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia, to wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej.

Dodał przy tym, że przedmiotem sprzedaży jest mieszkanie stanowiące odrębną nieruchomość, czyli mieszkanie, z którym związany jest udział w gruncie (lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu); w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży mieszkania. Przychód zaś ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym mieszkaniem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., gdyż przychód ze sprzedaży gruntu bądź udziału w gruncie nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy jako objęty zwolnieniem.

Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia nieruchomości. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są ze swej natury nieruchomościami, budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że "ulga meldunkowa" (podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia) jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) tej ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęciem "nieruchomość", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Okoliczność, że w akcie notarialnym nie dokonano wyodrębnienia ceny udziału w gruncie w stosunku do całościowej ceny lokalu mieszkalnego - zdaniem organu - nie stanowi przesłanki zwalniającej wnioskodawcę z wyodrębnienia z ceny sprzedaży mieszkania wartości udziału w nieruchomości gruntowej. Jednym ze sposobów wyodrębnienia wartości tego udziału może być opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.

Organ podkreślił dalej, że art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w jej art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12-miesięcznego zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej stanowi integralną część jej art. 21 ust. 1 pkt 126, wobec tego musi być z nim interpretowany ściśle. Wskazał dalej, iż z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 omawianej ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Nawiązując do drugiego z zadanych pytań organ interpretacyjny zauważył, że sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości został przez ustawodawcę sprecyzowany w art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej, a w jej art. 21 ust. 1 pkt 126 enumeratywnie wymieniono jakiego rodzaju przychody mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, jaki przychód może być objęty zwolnieniem, dlatego też powoływana przez wnioskodawcę okoliczność braku przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości nieruchomości gruntowej jest bezzasadna. Korzystanie z ulg i zwolnień podatkowych jest bowiem prawem a nie obowiązkiem podatnika.

Skoro ustawodawca zwolnił z opodatkowania (przy zachowaniu określonych warunków) wyłącznie enumeratywnie wymienione przychody, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia podlegającego zwolnieniu przychodu, jeżeli chce z takiego zwolnienia skorzystać. Fakt, iż w aktach notarialnych nie została wyodrębniona wartość gruntu nie zwalnia podatnika z tego obowiązku.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca w celu wyodrębnienia z wartości lokalu mieszkalnego wartości udziału w gruncie może zwrócić się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu wyceny przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f., obowiązek spełnienia wszystkich wymogów warunkujących zwolnienie spoczywa na podatniku, który chce z danego zwolnienia skorzystać, a obowiązkiem ustawodawcy nie może być regulowanie prawne zasad dokonywania konkretnych wyliczeń w celu skorzystania przez każdego podatnika z ulgi podatkowej, gdyż obowiązek taki niewątpliwie spoczywa na stronie, która wywodzi z danej czynności określone skutki prawne.

Ustosunkowując się do pytania 3 i 4 organ zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do art. 43 § 1 K.r.o., z którego wynika, iż oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, iż ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna.

Zgodnie z treścią art. 4 O.p, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego i stanowi jego normatywne następstwo. Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji.

Zgodnie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, że faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 u.p.d.o.f. jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie tezy wskazującej, iż każdy z małżonków winien odrębnie wyliczyć i wykazać należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wskazuje również konstrukcja "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku" (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 - podatnik, poz. 194 - małżonek).

Dalej organ podniósł, że powołany przez wnioskodawcę dla uzasadnienia swego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie kwestii, czy włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka stanowi nabycie tej nieruchomości oraz możliwości zastosowania w takim przypadku art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż "...cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży mieszkania wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, co oznacza, że opodatkowanie jego połowy w równym stopniu obciąża skarżącą, jak i jej męża",

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku spełnienia przez wnioskodawcę warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W tej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz braku obowiązku wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. M. P. wniósł do organu interpretacyjnego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując w nim argumentację, zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w wydanej interpretacji stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej w zw. z art. 46 i art. 50 Kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej. Zarzuciła nadto naruszenie art. 43 § 1 oraz art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 4, art. 5, art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 125 ustawy - Ordynacja podatkowa. W tych ramach w znacznej części strona powieliła argumentację, przytoczoną przez nią uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W punkcie wyjścia uzasadnienia skargi skarżący zaakcentował, że interpretacja podatkowa nie będąca nośnikiem samoistnych uprawnień i obowiązków podatnika jest wzorcem wykładni dla konkretnej sprawy podatkowej - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska organu (art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa). Nieudzielenie przez organ odpowiedzi co do istoty zapytań jest więc naruszeniem przepisów dotyczących procedury udzielenia pisemnych interpretacji.

Skarżący podkreślił dalej, iż art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji, zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zasada powszechności opodatkowania została wyłączona przy uwzględnieniu warunków koniecznych do spełnienia przez podatnika.

W ocenie skarżącego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć jak: nieruchomość, udział w nieruchomości, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W tym przypadku - w celu ustalenia prawnego znaczenia tych pojęć - należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. Polega ona na wyjaśnieniu sensu normy prawnej, który ma być wolny od wewnętrznych sprzeczności, a zinterpretowana norma jest podporządkowana zasadom Konstytucji, tj. między innymi art. 7 i art. 217.

Aby jednoznacznie ustalić znaczenie pojęcia "nieruchomość" należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1999r. o własności lokali (dalej u.o.w.l.). Zdefiniowane w art. 46 K.c. pojęcie nieruchomości wraz z jej podziałem na nieruchomość gruntową, budynkową oraz lokalową jest uniwersalne i wiążące w całym systemie prawa cywilnego, a uwzględniając wykładnię systemową zewnętrzną również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w art. 2 u.o.w.l. odnajdujemy znaczenie pojęcia "samodzielny lokal mieszkalny", a w art. 3 tej ustawy - prawa przysługujące właścicielowi lokalu w związku z wyodrębnieniem jego własności. Zauważyć należy, że udział we współwłasności nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu. Prawo to zdeterminowane jest przez jego związany i pochodny od własności lokalu cel. W następstwie ustanowienia odrębnej własności lokalu działka gruntu, na której usytuowany jest budynek, jak i część budynku i lokali stają się - stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 2 współwłasnością wszystkich właścicieli samodzielnych lokali. Jest to tzw. współwłasność przymusowa, która nie może zostać zniesiona tak długo jak długo trwa odrębna własność lokali. Powyższe potwierdza treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 sierpnia 2002 r., sygn. SK 22/00.

Częścią składową nieruchomości (art. 50 K.c.) czyli lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość są prawa związane z jego własnością, w tym prawo do udziału w gruncie, które to prawo nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 K.c., ani nieruchomością w rozumieniu art. 46 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego, ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zwolnił tym samym ich nieokreśloną kwotowo część dotyczącą prawa do udziału w gruncie i pozostałych praw, gdyż mają one węższą od tego rodzaju lokalu konotację.

Skarżący dalej zaznaczył, że w zakresie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej organ dokonał niczym nieuprawnionego porównania sprzedaży budynku (części składowej nieruchomości) ze sprzedażą lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Dywagacje organu na temat zamiaru ustawodawcy uwidaczniają – w ocenie skarżącego – problem polegający na tym, że dla interpretującego pojęcie "nieruchomość" jest pojęciem odrębnym od pojęcia "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość".

Skarżący zauważył w dalszej kolejności, iż pojęcie prawa do udziału w gruncie jak i pojęcie gruntu to dwa odrębne pojęcia prawne, odrębnie traktowane przez prawo prywatne oraz publiczne - ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zrównanie tych pojęć i przypisanie im wywierania tożsamych skutków prawnych niweczy cel i sens interpretacji.

Pominięcie w interpretacji zasad odnoszących się do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych naruszyło zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zwłaszcza w okoliczności, gdy stanowią one lex specialis w stosunku do art. 46 K.c., a jednocześnie wskazują na odstąpienie od zasady przynależności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość do gruntu.

Kolejnym uchybieniem organu, w ocenie skarżącego, była dokonana wykładnia przepisu art. 43 § 1 oraz art. 31 §1 K.r.o. poprzez zastosowanie jego treści do majątku małżonków stanowiącego zgodnie z art. 31 tej ustawy wspólność majątkową przy jednoczesnym przywołaniu w interpretacji jego bezudziałowego charakteru. Uznanie przez organ normy wskazanego przepisu jako "swoistego klucza" do ustalenia podstawy opodatkowania dochodu ze sprzedaży wspólnego majątku (art. 30e u.p.d.o.f.) w stosunku do każdego z małżonków odrębnie jest naruszeniem art. 4 O.p. Treść tego artykułu jednoznacznie wskazuje, że obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych. Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby - przed zniesieniem czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku każdemu z nich z osobna. Brak możliwości określenia jaka jego część przypada na każdego z nich wyklucza możliwość obliczenia podatku na podstawie art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powszechną zasadą jest, że dopiero od ustania wspólności ustawowej małżeńskiej do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a udziały wcale nie muszą być równe. Podstawa opodatkowania (art. 4 O.p.) to element nierozerwalnie związany ze zobowiązaniem podatkowym (art. 5 O.p.), które jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. Jeżeli więc ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych to tym samym podstawa opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe muszą wynikać wyłącznie z tego rodzaju ustaw.

Skarżący zwrócił też uwagę na treść § 1 45 oraz § 25 "Zasad techniki prawodawczej", zgodnie z którymi przepis prawa materialnego winien możliwie bezpośrednio i wyraźnie wskazywać kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować.

Osoba fizyczna, będąca podmiotem ustawy podatkowej, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów, uzyskująca przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. b) u.p.d.o.f., podlegające zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy - jest zobowiązana do obliczenia podatku dochodowego wynoszącego 19% podstawy obliczenia podatku (zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie jeżeli osoba fizyczna (o której mowa wyżej) nie jest podmiotem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na sposób opodatkowania dochodów (art. 30e ust. 1) to nie może - w przypadku osiągnięcia dochodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością majątkową ustawową przed jej zniesieniem lub ustaniem - z braku stosownych przepisów prawa podatkowego w zakresie podziału tego rodzaju dochodu spełnić obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy podatkowej oraz art. 84 Konstytucji RP. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolne od opodatkowania.

Zdaniem skarżącego, ustawodawca nie uregulował sposobu podziału wspólnego dochodu (zysku) małżonków ze sprzedaży nieruchomości wspólnej tak, jak uczynił to w stosunku do podmiotów i okoliczności wskazanych w art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Reguła podziału zysku tam ujęta dowodzi w sposób bezsprzeczny, że jest ona zastrzeżona do wyłącznej regulacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana w interpretacji wykładnia systemowa zewnętrzna w tym zakresie jest nieuprawniona, a zinterpretowanie nieistniejącego przepisu prawa podatkowego, którego przykładem jest stwierdzenie "opodatkowanie dochodu małżonków (...) odbywa się odrębnie (...) przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe (...)" jest kolejnym zaprzeczeniem celu i sensu interpretacji mającej stanowić wzorzec wykładni przepisów prawa.

Końcowo skarżący zaznaczył, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p., interpretacja zawiera uzasadnienie prawne sprowadzające się do dokonania wykładni prawa podatkowego. Jest ona zatem obligatoryjna, odnosząca się do konkretnego przepisu prawa podatkowego i jej pominięcie w interpretacji stanowi rażące naruszenie prawa. Tym bardziej naruszeniem tego typu jest stworzenie reguły prawnej równego podziału zysku małżonków w okolicznościach milczenia ustawodawcy co do tego rodzaju stanu faktycznego. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 4, art. 5, art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ podatkowy zaznaczył, że wydając zaskarżoną interpretację kierował się wykładnią językową, a także zasadami wykładni systemowej funkcjonalnej.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wnosił jak w skardze akcentując, iż organ interpretacyjny przekroczył granice wykładni prawa utożsamiając prawo do nieruchomości z prawem do udziału w gruncie, które jest zupełnie inną kategorią prawną. Zaznaczył, iż zgadza się z organem interpretacyjnym co do prawa do tzw. ulgi meldunkowej, jednakże kwestionuje zasadność stanowiska organu w odniesieniu do możliwości opodatkowania dochodów wspólnych małżonków. Pełnomocnik akcentował, iż organ interpretacyjny przyznał prawo do ulgi meldunkowej tylko jednemu z małżonków. Taka interpretacja jest sprzeczna z ostatnim orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi, wskazał, iż interpretacja dotyczyła dwóch problemów. Po pierwsze to prawo do tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do osoby, która była przez okres co najmniej 12 miesięcy zameldowana w zbywanym w lokalu. Organ podtrzymał stanowisko w tym zakresie przyjmując, że przesłanka powinna być spełniona przez każdego z podatników – małżonków. Drugą kwestią dotyczącą interpretacji była sprawa zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Wskazał, że zwolnieniem objęte są wyłącznie te rzeczy i prawa, które enumeratywnie są wymienione w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Przepis ten w żadnym razie nie obejmuje zwolnienia, dochodu dotyczącego zbycia udziału w gruncie. W ocenie pełnomocnika organu ustawodawca posłużył się w tym przypadku tzw. fikcją prawną, bo jest oczywiste na gruncie prawa cywilnego, iż nie jest możliwe zbycie nieruchomości budynkowej bez zbycia gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Wyjątek dotyczy budynku posadowionego na gruncie, na którym ustanowione jest prawo do użytkowania wieczystego. Podkreślił, iż interpretacja organu w tym zakresie wynika z orzecznictwa, wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 839/09.

Pełnomocnik strony skarżącej polemizując z ww. stanowiskiem pełnomocnika organu zaznaczył, że art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy podatkowej wprost wymienia dochody uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości, który jest częścią składową lokalu mieszkalnego (expresis verbis) jako korzystające ze zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przesądza to o tym, iż także dochód uzyskany z tytułu sprzedaży tego udziału w gruncie jest zwolniony z opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę jako bezzasadną.

W motywach wyroku obszernie omówiono unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a-b, art. 21 ust. 21-22, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 46 § 1 i art. 48 K.c. Na podstawie powyższych przepisów Sąd stwierdził, że przez pojęcie nieruchomości należy rozumieć budynek lub lokal mieszkalny wraz z ich częściami składowymi, czyli gruntem. Niemniej jednak treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a-b u.p.d.o.f. nie daje podstawy do przyjęcia, że zwolnienie podatkowe obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnieniu podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości: budynku lub lokalu mieszkalnego. Dalej Sąd wyjaśnił, że ograniczenie to nie przeczy cywilistycznemu rozumieniu nieruchomości – stanowi jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Tym samym, jakkolwiek w świetle prawa cywilnego lokale mieszkalne i budynki wraz z gruntem stanowią jeden przedmiot, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia je i wiąże powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do gruntu.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Skoro udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 K.r.o.) – każdemu z nich można przypisać konkretny udział w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości, a obowiązek podatkowy powstaje dla każdego z nich odrębnie. W konsekwencji, przedmiotem zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest przychód każdego z małżonków z osobna.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1, ust. 3-4 w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość określenia wysokość przychodu w sposób inny aniżeli wyrażony w cenie przewidzianej w umowie sprzedaży, jak również możliwość podziału wartości przychodu na wartość lokalu mieszkalnego i wartość udziału w gruncie. Zobowiązanie podatnika do ich wyodrębnienia i wyceny wartości udziału w gruncie sprzedanego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1-2 ustawy o własności lokali i art. 46, art. 48 i art. 50 K.c. poprzez uznanie, że argumentacja innych sądów, odnosząca się do zbycia budynków mieszkalnych, dotyczy także lokali mieszkalnych będących odrębną nieruchomością. Przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji takiego stanowiska prowadzi do wniosku, że treść przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego jest tożsama z treścią przepisu dotyczącą zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Wobec tego, przypis ten byłby zbędny, ponieważ nie zawierałby nowej treści normatywnej;

- art. 30e ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędne zaakceptowanie dokonanego przez organ interpretacyjny równego podziału dochodu pomiędzy małżonków, którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2146/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 30e ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. (rozpatrywanego w zestawieniu z innymi przepisami), jak też konfrontując je z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że korespondują one ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Sąd stwierdził w niej, że "tak zwana ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony". Zaakcentował, iż "nie sposób założyć, że teza, o której mowa, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny (w samym uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku posłużono się zresztą argumentacją odwołującą się do analogii uregulowań dotyczących budynku mieszkalnego i lokalu)". Sąd drugiej instancji wskazał też, że dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej istotne jest również to, iż w analizowanym stanie faktycznym spełniony został warunek zameldowania wnioskodawcy na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym".

Jednocześnie Sąd drugiej instancji stwierdził, że sposób postawienia i uzasadnienia trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 30e ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f.) nie pozwala na jego merytoryczne rozpoznanie. Wskazał, że strona skarżąca "poprzestała bowiem, nie bacząc na ogólnie przyjęte zasady gramatyki oraz poprawności formułowania pism procesowych, na kilkuzdaniowym zasygnalizowaniu domniemanej nieprawidłowości". W tym stanie wyraził stanowisko, że "nie bardzo wiadomo jak rozumieć konstatację, że <> (s. 5), zwłaszcza jeśli uwzględni się wcześniejsze spostrzeżenie: <>". Podsumowując, Sąd drugiej instancji podał, że stopień niezrozumiałości tego wywodu sprawił, iż weryfikacja prawidłowości powiązanego z nim zarzutu stała się niemożliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez pełnomocnika skarżącego skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej obecnie ponownie przez Sąd pierwszej instancji sprawie zachodzi sytuacja, przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na dostrzeżone błędy w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Przechodząc zatem do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonując analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego i mając na względzie wytyczne, wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony został powyżej i zdaniem Sądu nie zachodzi w tym miejscu potrzeba jego powtórnego przytaczania. Do określonych elementów tego stanu faktycznego Sąd nawiązywać będzie zatem jedynie w ramach analizy stanu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawa do tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności to, czy ulga ta obejmuje swoim zakresem nie tylko przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ale i przychód ze zbycia udziału w gruncie, związanego z tym mieszkaniem. Z zagadnieniem powyższym związana jest nadto problematyka, dotycząca obowiązku wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym.

W pierwszej kolejności dokonać zatem należy analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W opisanej sytuacji przychody obojga małżonków z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Z mocy bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych bądź oddanych do użytkowania w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Należy przypomnieć iż, jak wskazał wnioskodawca, lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej gruntu nabył on wraz z małżonką w dniu 30 października 2008 r., sprzedał zaś w dniu 5 sierpnia 2009 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem przy ocenie skutków prawnopodatkowych sprzedaży tego lokalu (wraz z udziałem w części gruntu) stosować należy przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dodatkowo w tym miejscu zaznaczyć trzeba, że kwestia dotycząca ulgi meldunkowej była wielokrotnie przedmiotem badania przez sądy administracyjne. Jednoznaczne stanowisko w omawianej materii zajęto w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, gdzie wskazano, że "ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

Podkreślić także należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób również założyć, że teza, o której mowa w powyższej uchwale, nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny (por. wydany w niniejszej sprawie wyrok z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2146/11).

Zwrócić w tej kwestii należy także uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości. W tym zakresie zastosowanie winny zatem znaleźć stosowne przepisy K.c., w tym art. 46 § 1, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podkreślić trzeba, że z lokalem mieszkalnym może być związana tzw. odrębna własność lokalu – jest to wówczas tzw. nieruchomość lokalowa (odrębna), czyli część budynku w rozumieniu art. 46 § 1 K.c.

Podkreślić też trzeba, że na gruncie prawa cywilnego znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów cytowanej już wyżej ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. Przepis art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Nadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze ostatnio wskazanej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólna", stanowi w istocie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jedynie samo mieszkanie. Można powiedzieć, że lokal stanowiący odrębną własność jest to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu mieszkalnego (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) i ułamkowego udziału we własności wspólnych części budynku (budynków).

Reasumując, ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmować zatem może, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie tylko przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także z tytułu zbycia stanowiącego jedynie część takiego budynku lokalu mieszkalnego, i to wraz z udziałem w powierzchni wspólnej gruntu. Taki stan rzeczy musi skutkować twierdzeniem, że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji a dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania - na podstawie tzw. ulgi meldunkowej - jedynie przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania – bez przynależnego do tego mieszkania udziału w gruncie – jest wadliwe.

Dodatkowo podkreślić należy, że błędny jest również pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym aby móc skorzystać z ulgi w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Sąd za celowe uznaje wskazanie tu na art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane (lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane). Problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu ( art. 4 pkt 1). Pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 K.c.). Nie można posiadać równocześnie dwóch miejsc zameldowania na pobyt stały. Czynność zameldowania ma potwierdzać istniejący stan faktyczny, a więc dana osoba winna najpierw zamieszkać w danym lokalu, a następnie dokonać zameldowania w nim. Podkreślić należy, że wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zdaniem Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko bowiem wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, jak chce tego przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Konkluzja powyższa wypływa z łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., której nie zastosował w niniejszej sprawie organ interpretacyjny. Wykładnia, dokonana w niniejszej sprawie przez organ prowadzi zaś do sytuacji, iż przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem de facto na wniosku, że sformułowanie "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. W nauce prawa podkreśla się, że nie można dokonywać wykładni prawa w taki sposób, który skutkowałby uznaniem danego sformułowania tekstu za zbędne (por. np. J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1998 r., str. 197; J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, wyd. PWN, Warszawa 1972, str. 128). Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94).

Mając na względzie powyższe ustalenia, dotyczące ulgi meldunkowej, obejmującej zarówno lokal mieszkalny jak i grunt, za nieprawidłowe uznać należy tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, odnośnie obowiązku wykazania w zeznaniu rocznym podatku z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia udziału w gruncie, na którym znajduje się zbywany lokal mieszkalny.

Sąd podzielił natomiast, co do zasady, stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Skoro udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (zgodnie z art. 43 § 1 K.r.o.) – każdemu z nich można przypisać konkretny udział w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości, a ewentualny obowiązek podatkowy powstaje dla każdego z nich odrębnie. W konsekwencji zatem, przedmiotem zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest przychód każdego z małżonków z osobna.

Jak już bowiem wyżej wspomniano, art. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy zatem z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.), każdy z nich odrębnie osiąga dochód, odrębnie więc u każdego z nich zachodzi zdarzenie, powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. W konsekwencji, także odrębnie w odniesieniu do każdego z małżonków ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w punkcie pierwszym sentencji wyroku orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W punkcie drugim sentencji wyroku zasądzono na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł, obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł. Orzeczenie o tych kosztach oparte zostało na art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a.