Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 318/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 2 art. 229 art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi PG na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej odsetek za sierpień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757,- zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej wraz z [...] Sp. z o.o. w likwidacji (następcy prawnego [...] Sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] Sp. z o.o. Po wszczęciu postępowania ustalono, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 2014 r. doszło do połączenia [...] Sp. z o.o. z [...] Sp. z o.o. W jego wyniku [...] Sp. z o.o. przejęła cały majątek odwołującej. Wobec powyższego, jako następca prawny stała się także stroną wszczętego i prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. postępowania kontrolnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił dla [...] Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w innej wysokości niż wykazana przez stronę w deklaracjach VAT-7), tj. za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł; październik 2012 r. w wysokości [...] zł; listopad 2012 r. w wysokości [...] zł; grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że z danych księgowych wynika, iż nienależnie otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł został uregulowany [...] maja 2015 r. poprzez przeksięgowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., zaś nienależnie otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł został w części uregulowany poprzez przeksięgowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł (na należność główną [...] zł + odsetki [...] zł) oraz z zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2015 r. w wysokości [...] zł (na należność główną [...] zł + na odsetki [...] zł). W efekcie do uregulowania pozostała za sierpień 2012 r. kwota [...]zł oraz wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2015 r. nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł; październik 2012 r. w wysokości [...] zł; listopad 2012 r. w wysokości [...] zł; grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego wystawione zostały tytuły wykonawcze stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku następcy prawnego.

Prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów obejmujących zaległości [...] Sp. z o.o. nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku następcy prawnego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez Spółkę ww. zobowiązań, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z [...] Sp. z o.o. w likwidacji (następcy prawnego [...] Sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej P. G. byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości ww. osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej wraz z [...] Sp. z o.o. w likwidacji (następcy prawnego [...] Sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] listopada 2017 r., wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania.

W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa spółki [...] Sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki;

- art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa [...] Sp. z o.o. nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej [...] Sp. z o.o. w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki [...], następcy prawnego [...] Sp. z o.o. za rok 2013, to jest ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę;

- art. 116 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że strona odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, pomimo tego, że w czasie, gdy był on prezesem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] Sp. z o.o., a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia strony od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] lutego 2018 r.

I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w części dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tejże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł;

- wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tejże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł;

- październik 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tejże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł;

- listopad 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tejże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł;

- grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tejże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł

II. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę za miesiąc sierpień w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsporny jest fakt pełnienia przez P. G. funkcji członka jednoosobowego zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] sierpnia 2014 r. Zatem ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest - poza stwierdzeniem, że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu - wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ zwrócił uwagę na fakt, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 2014 r. [...] Sp. z o.o. połączyła się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ze spółką [...] Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku [...] Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o. w zamian za udziały. Organ wyjaśnił, że w wyniku inkorporacji dokonanej na podstawie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, [...] Sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej Spółki [...] Sp. z o.o. Jako następca prawny przejęła po poprzedniczce wszelkie jej obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji, odliczenia podatku naliczonego). Zatem [...] Sp. z o.o. jako sukcesor wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany tj. [...] Sp. z o.o., z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Wobec powyższego w stosunku do [...] Sp. z o.o. skierowana została egzekucja obejmująca zaległości [...] Sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku następcy prawnego były wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. tytuły wykonawcze nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] obejmujące zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r, wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz nr [...] obejmujący zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tejże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji. Egzekucja prowadzona z rachunków bankowych z rachunków następcy prawnego okazała się jednak bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono również składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku [...] Sp. z o.o. jest również postanowienie Sądu Rejonowego Poznań-Stare M. w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] lipca 2016 r. sygn. akt [...] oddalające wniosek dłużnika tj. [...] Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W przedmiotowym postanowieniu Sąd wskazał, że dłużnik posiada wymagalne zadłużenie wobec 11 podmiotów, które wynosi blisko [...] zł zaś wartość majątku Dłużnika wynosi niecałe [...] zł na co składają się środki pieniężne w kwocie ok. [...] zł oraz towary znajdujące się w biurze Dłużnika, których wartość nadzorca oszacował na niecałe [...] zł (są to produkty, z których część jest uszkodzona, przeterminowana lub posiada krótką datę ważności), Dłużnik nie posiada żadnych innych ruchomości oraz nieruchomości. Wprawdzie Dłużnik posiada wierzytelności, jednakże znaczna ich część jest nieściągalna w ocenie samego dłużnika, część zaś wierzytelności to wierzytelności z Urzędu Skarbowego wobec którego Dłużnik posiada również zadłużenie kilkakrotnie przekraczające te wierzytelności. W efekcie Sąd upadłościowy oszacował realny czyli możliwy do spieniężenia w przypadku ogłoszenia upadłości majątek dłużnika na kwotę nie przekraczającą [...] zł. Do majątku dłużnika sąd nie zaliczył wartości wierzytelności i roszczeń przysługujących dłużnikowi. W efekcie sąd doszedł do przekonania, iż posiadany przez dłużnika majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym orzeczenie sądu potwierdza, że egzekucja z majątku następcy prawnego okazała się bezskuteczna.

Organ wyjaśnił, że zbadano również czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w pierwszym kwartale 2013 r. kiedy to w Spółce istniały już zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Podkreślić należy bowiem, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów tj. bilansów Spółki oraz decyzji wydanych przez UKS wynika jednoznacznie, że Spółka nie uwzględniła w bilansie sporządzonym na koniec 2012 r. faktycznych zobowiązań określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Termin płatności podatku od towarów i usług upłynął odpowiednio: za sierpień 2012 r. w dniu [...] września 2012 r., za wrzesień 2012 r. w dniu [...] października 2012 r., za październik 2012 r. w dniu [...] listopada 2012 r., za listopad 2012 r. w dniu [...] grudnia 2012 r., za grudzień 2012 r. w dniu [...] stycznia 2013 r. Natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał z dniem [...] marca 2013 r. Tak więc terminy płatności podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w których Spółka winna była wykazać uregulować w prawidłowej wysokości zobowiązanie upłynęły bezsprzecznie w okresie, w którym P. G. pełnił funkcję członka zarządu w [...] Sp. z o.o. jako podmiotu przejmowanego.

W ocenie organu bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, że bilans zamknięcia za 2012 r. sporządzony przez Spółkę jak i bilans otwarcia na 2013 r. zawierają znaczne rozbieżności np. aktywa obrotowe to kwota [...]zł, a zobowiązania krótkoterminowe to kwota [...]zł. Trudno zatem nie zgodzić się z organem podatkowym pierwszej instancji, że sytuacja Spółki przedstawiała się inaczej niż to wynika ze sprawozdań finansowych. Strona nie może zatem uwolnić się od odpowiedzialności na zasadzie przesłanki braku winy poprzez udowodnienie, że dysponowała wiedzą o stanie finansowym i majątkowym tej Spółki, która pozwalałaby jej zasadnie ocenić, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu Prawo upadłościowe i naprawcze, w okresie pełnienia funkcji w zarządzie, nie istniał. Analiza bowiem ww. bilansu [...] Sp. z o.o. wskazuje, że bilans ten nie odzwierciedla rzeczywistego stanu spraw Spółki. Ujawnione bowiem w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaległości publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r, jak i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. winny znaleźć odzwierciedlenie w korekcie bilansu, do sporządzenia której uprawniona była jedynie Spółka. Spółka była również uprawniona do korekty bilansu w zakresie pozostałych nieprawidłowości, do których doszło przy jego sporządzeniu. Takich korekt Spółka jednakże nie złożyła. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], obserwacja i analiza sytuacji ekonomicznej spółki przez zarząd nie polega jedynie na podpisywaniu sprawozdań finansowych, ale wymaga również analizy tych sprawozdań, której strona nie wykonywała. Jednocześnie strona w żaden sposób nie wykazała, że gdyby taką analizę prowadziła, to sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniałaby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie odwołującego, że w momencie pełnienia funkcji członka zarządu [...] Sp. z o.o. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości tej Spółki. Zgłoszony natomiast w dniu [...] października 2015 r. wniosek o upadłość przez następcę prawnego [...] Sp. z o.o. był w świetle powyższych ustaleń wnioskiem dalece spóźnionym.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową odwołującego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona takiego majątku nie wskazała. W przedmiotowej sprawie oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ podkreślił, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Reasumując organ stwierdził, że skoro postępowanie egzekucyjne wobec Spółki [...] Sp. z o.o. jako następcy prawnego [...] Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, a P. G. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wobec braku przesłanek egzoneracyjnych, to zgodnie z art. 116 O.p. ponosi odpowiedzialność za niezapłacony podatek. Odwołujący nie wykazał jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia chociażby braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Warto zaś zauważyć, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do ciągłego poszukiwania wszystkich dowodów na okoliczność braku winy w zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też do poszukiwania majątku spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa przede wszystkim na zainteresowanym członku zarządu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez niego materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej odwołującego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy P. G. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki przejmowanej. Prowadzona wobec spółki przejmującej egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. mając na uwadze fakt, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2017 r. orzekającej o solidarnej wraz z [...] Sp. z o.o. w likwidacji (następcy prawnego [...] Sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. obliczone zostały odsetki w nieprawidłowej wysokości wprowadzono bowiem do systemu POLTAX błędne terminy zwrotu podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości w obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę wystąpiły w sierpniu, listopadzie i grudniu 2012 r. Z uwagi na fakt, że odsetki za sierpień 2012 r. zostały zawyżone - organ odwoławczy orzekł w tym zakresie prawidłową ich wysokość. Natomiast w stosunku do miesiąca listopada i grudnia 2012 r. wysokość odsetek pozostawiono na niezmienionym poziomie z uwagi na przepis art. 234 O.p.

W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa spółki [...] Sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, tylko na podstawie, że termin płatności podatku minął w czasie, kiedy skarżący pełnił tę funkcję członka zarządu tej spółki, podczas gdy wysokość podatku wskazanego w deklaracjach podatkowych złożonych przez spółkę, została podważona na podstawie decyzji podatkowych wydanych ponad rok od zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego;

- art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania stron dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu finansów przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa [...] Sp. z o.o. nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej [...] Sp. z o.o. w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki [...], następcy prawnego [...] Sp. z o.o. za rok 2013, to jest ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę i poprzestanie na stwierdzeniu, że sytuacja finansowa przedstawiała się inaczej niż to wynika z przedmiotowych sprawozdań finansowych, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej spółki;

- art. 116 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, pomimo tego, że w czasie, gdy był on prezesem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] Sp. z o.o., a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki,

- art. 116 § 2 O.p. oraz art. 93 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za zobowiązania podatkowe spółki powstałej w wyniku połączenia spółek odpowiada prezes zarządu spółki, która utraciła swój byt prawny na skutek połączenia z inną spółką.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. Sąd postanowił zobowiązać organ do wyjaśnienia czy w niniejszym postępowaniu były badane księgi podatkowe albo inne dokumenty, o które wnioskowała strona w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności czy rozpoznano wniosek dowodowy, o którym mowa w piśmie z dnia [...] października 2017 r.

Pismem procesowym z dnia [...] października 2018 r. organ przedstawił stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu rozpatrywanej sprawie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe przekształconego podmiotu tj. [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., tj. powstałe przed przekształceniem. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle powołanego przepisu do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz wykazanie, że zobowiązania powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy Ordynacji podatkowej definiują jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podkreśla, że kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej [...] Sp. z o.o. w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki [...], następcy prawnego [...] Sp. z o.o. za rok 2013, to jest ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę i poprzestanie na stwierdzeniu, że sytuacja finansowa przedstawiała się inaczej niż to wynika z przedmiotowych sprawozdań finansowych, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej spółki.

W świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie strona, pismem z [...] października 2017 r. wnioskowała o zwrócenie się do likwidatora [...] Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów finansowych Spółki [...] Sp. z o.o. za lata 2012-2013 oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu przedsiębiorstw, na okoliczność istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez P. G. funkcji Prezesa Zarządu. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] października 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wydania postanowienia odnośnie wnioskowanego przez stronę wystąpienia do likwidatora [...] Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów finansowych [...] Sp. z o.o. za lata 2012-2013. Organ odwoławczy podnosi, że nie znalazł podstaw do zwrócenia się do likwidatora [...] Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów finansowych spółki [...] Sp. z o.o. za lata 2012-2013, bowiem przedmiotem dowodu, o który wnioskowała strona były dokumenty, które Spółka składała do organu podatkowego. Zgodzić należy się ze skarżącym, że nie można jednak utożsamiać skarżącego ze spółką. To, że spółka składała takie dokumenty do organu nie oznacza, że skarżący, który zaprzestał sprawować w niej funkcję członka zarządu wiele lat temu, posiada dostęp do tych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty te były w posiadaniu organu podatkowego na co Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał w decyzji (str. 11 decyzji). Oczywiście, dokumenty te mogły się znajdować w dyspozycji organu podatkowego, nie zostały jednak dołączone do niniejszego postępowania. Skarżący, który nie był stroną tamtego postępowania, nie miał dostępu do dokumentów finansowych spółki. Organ natomiast był w posiadaniu dokumentacji finansowej, jednak nie dołączył jej do akt postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Konieczność dokonania ich analizy pod kątem istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie kadencji P. G. jako prezesa zarządu była istotą wniosku dowodowego z dnia [...] października 2017 r. Organ wskazuje wprawdzie, że dokonał analizy dokumentacji finansowej spółki, jednakże istotne jest, że analiza ta nie obejmowała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie kadencji P. G.. Organ dostrzegł rozbieżności w bilansie, jednakże fakt ten wskazuje tylko i wyłącznie na błędne sporządzenie bilansu przez biuro rachunkowe. Jak wskazuje skarżący nie zna on przyczyn tych rozbieżności. Dostrzeżone rozbieżności w bilansie bynajmniej nie wskazują, iż w czasie kadencji P. G. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazywane przez stronę okoliczności, w postaci choćby wysokich stanów konta bankowego spółki, prowadzą wręcz do wniosku przeciwnego. Spółka była w dobrej kondycji finansowej i w ocenie skarżącego nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu.

Podkreślenia wymaga, że Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe. Na dzień [...] stycznia 2013 r. Spółka posiadała na koncie bankowym prowadzonym przez [...] S.A. kwotę [...]zł. Sytuacja finansowa Spółki była więc na tyle dobra, że nawet gdyby organ podatkowy podważył wysokość podatku wskazaną w deklaracjach podatkowych, to zapłata zaległości podatkowych mogła nastąpić nawet w jednej transzy, bez konieczności rozłożenia jej na raty.

W świetle materiału dowodowego chybiony jest argument organów, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań w okresie gdy prezesem zarządu był P. G. (okres [...].05.2012-[...].08.2014), albowiem posiadała zaległości podatkowe określone w decyzjach z [...] listopada 2015 r. W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wiążąca była wysokość podatku wskazana na składanych przez spółkę deklaracjach podatkowych. Dopiero ponad rok od zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wszczęto kontrolę podatkową i podważono wartości wskazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Należy podkreślić, że skarżący nie miał żadnego wpływu na wymiar tego podatku. W toku kontroli podatkowej występował wyłącznie jako świadek a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe uprawomocniła się. Nie została też spełniona przesłanka uznania niewypłacalności spółki, wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, bo analiza bilansu Spółki za 2012 rok prowadzi do wniosku, że w tym roku wysokość zobowiązań nie przekroczyła majątku spółki. Stan taki nie wystąpił również w 2013 roku.

Nietrafny jest w tym kontekście argument organu, że Spółka nie uwzględniła w bilansie sporządzonym na koniec 2012 roku faktycznych zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2015 roku. Bilans został sporządzony w 2013 roku. Skarżący, ani też biuro księgowe, które obsługiwało spółkę nie miało możliwości przewidzieć w bilansie za 2012 rok, że za trzy lata organ kontroli skarbowej podważy faktury kosztowe spółki i określi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nadzór skarżącego nad Spółką był nieprawidłowy bowiem sprowadzał się jedynie do podpisywania sprawozdania finansowego, a nie jego analizy. Organ wywiódł ten wniosek ze stwierdzenia, że należności publicznoprawne z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. jak i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. winny znaleźć odzwierciedlenie w korekcie bilansu, do której uprawniona była jedynie Spółka. W konsekwencji organ wskazuje, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że gdyby taką analizę przeprowadził, to sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniałaby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasadnie w skardze pełnomocnik skarżącego stawia pytanie, jak P. G. miał dokonać korekty bilansu po wydaniu decyzji podatkowych z [...] listopada 2015 r., skoro członkiem zarządu przestał być z dniem [...] sierpnia 2014 r.

W istocie termin płatności podatku od towarów i usług upływał w terminach wskazanych przez organ podatkowy na str. 12 uzasadnienia decyzji. Należy jednak podkreślić, że w tym czasie wiążąca była wysokość podatku wskazana w deklaracjach podatkowych. Skarżący nie miał żadnych podstaw w owym czasie by podważać wartości wskazane w deklaracjach. Nie mógł przewidzieć, że po połączeniu jego spółki z inną spółką nowy zarząd, na skutek zaniechania swoich obowiązków, dopuści do podważenia faktur kosztowych przez urząd kontroli skarbowej i na skutek ewidentnych zaniedbań, wykluczy możliwość kontroli tych decyzji przez organ drugiej instancji i sądy administracyjne.

Rozumowanie organu sprowadzić można w istocie do wymogu, iż każdy z ustępujących członków zarządu powinien, nawet przy dobrej kondycji finansowej spółki, na krótko przed rezygnacją składać "na wszelki wypadek" wniosek o ogłoszenie upadłości, jako podstawę wskazując potencjalną możliwość podważenia deklaracji podatkowych spółki w przyszłości przez organy podatkowe. Wymóg taki wydaje się sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Niezasadny jest też zarzut organu, że skarżący nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy w próbie uprawdopodobnienia chociażby braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że skarżący zgłosił wnioski dowodowe wskazane w piśmie z dnia [...] października 2017 r. Wnioski te organ oddalił, twierdząc, że dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, a wniosek o niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji oparł jedynie na dostrzeżonych rozbieżnościach w sprawozdaniu finansowym. Innych wniosków dowodowych skarżący nie mógł zaprezentować, albowiem nie miał dostępu do dokumentacji spółki, której przestał być prezesem zarządu w sierpniu 2014 r.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zarzut organu, iż sytuacja finansowa [...] Sp. z o.o. przedstawiała się inaczej niż to wynika ze sprawozdań finansowych sporządzonych przez spółki, nie oznacza, że istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Są to dwie zupełnie inne okoliczności prawne, które w niniejszej sprawie nie mają ze sobą związku.

W ocenie Sądu organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, w celu wyeliminowania wątpliwości, czy dokumentacja finansowa, którą dysponował organ, potwierdzała stanowisko skarżącego o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należało uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. przeanalizuje zebrany materiał dowodowy oraz wniosek dowodowy, o którym mowa w piśmie z dnia [...] października 2017 r. i oceni czy i w jakim zakresie zaistniała konieczność uzupełnienia zebranych dotychczas dowodów, a także czy jest to możliwie w trybie art. 229 O.p., czy też zachodzi konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy sporządzi uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłata skarbowa [...] zł oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.