Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 296/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. P. F.a W. [...] Sp. z o. o. w W. na interpretację B. M. i G. R. C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek złożony przez Grupę PEP Farma Wiatrowa 1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2016r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

(DZ.U. z 2016r., poz.961, dalej: "u.i.z.e.w.") dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że będąc osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy i M. R. C.. W skład ww. farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie spółka jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie traktuje całych elektrowni wiatrowych, tylko ich części budowlane, tj. fundament oraz wieżę. Wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r.

o odnawialnych źródłach energii", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu" (dalej jako: "Elektrownie wiatrowe").

Spółka podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016 r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Wnioskodawca podkreślił, że w dniu [...] października 2016r. otrzymał od Burmistrza interpretację indywidualną przepisów podatkowych i nie zgadza się z treścią uzyskanej Interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia

2017 roku za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem jej uchylenia. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska Burmistrza, powstała wątpliwość, w jaki sposób wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od Elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywał tym podatkiem.

W związku z powyższym, wnioskodawca występuje powtórnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem pragnąc uzyskać od Burmistrza informacje na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci Elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci Elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

W interpretacji z dnia [...] marca 2017 r. wydanej przez Burmistrza M.

i Gminy R. C. stanowisko wskazane we wniosku uznano za nieprawidłowe. Zdaniem organu podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przedmiotowej sprawie należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień

1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Po wezwaniu Burmistrza Miasta i Gminy do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B., który wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 608/17 uchylił interpretację Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] marca 2017r. Sąd wskazał, że organ uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tym samym założył, wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.z.e.w, jest cała amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W ocenie Sądu organ

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających takie twierdzenie – w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Zabrakło uzasadnienia ww. stanowiska w świetle stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę o tym, że do wartości początkowej wliczono jeszcze pozostałe wydatki np. jak oprogramowanie. W konsekwencji zdaniem Sądu uzasadnienie stanowiska organu nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz że organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017r. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że ponownie rozpatrując wniosek pismem z dnia [...] stycznia 2018r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego

i udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

Jakie środki trwałe (w kontekście definicji środka trwałego zawartej

w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posiada spółka

w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, obejmujące poszczególne elementy elektrowni wiatrowej? Proszę podać dodatkowo grupowania według Klasyfikacji Środków Trwałych.

Czy i w jaki sposób spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów elementy składające się na elektrownię wiatrową?

W stanie faktycznym spółka wskazała, że w ewidencji środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych ujęto środki trwałe składające się na elektrownię wiatrową, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Proszę podać, które elementy składające się na elektrownię wiatrową spółka amortyzuje.

Proszę podać, których elementów składających się na elektrownię wiatrową spółka nie amortyzuje.

Proszę podać, które elementy składające się na elektrownię wiatrową spółka ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Czy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

Czy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na oprogramowanie (np. System Scada), wyciągarkę wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr, wyłączniki awaryjne?

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił odpowiedzi strony na powyższe pytania udzielone w piśmie z dnia [...] stycznia 2018r. Wskazano, że odpowiadając na pytanie 1 spółka podała, że posiada wymienione w tabeli środki trwałe obejmujące m.in. elementy budowli elektrowni wiatrowej rozumianej wg. art. 2 ustawy

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, składającej się z fundamentu, wieży

i elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu. Wyjaśniła, że na wartości środków trwałych o nazwie "budowla elektrowni wiatrowej" o numerach inwentarzowych 11012/W/00007-1012/W/000024 oraz 1012/W/00047-1012/W/00049 składają się wydatki spółki na fundament oraz wieżę. Powyższy sposób ewidencji wynika z faktu, iż do końca 2016r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowej. Natomiast na wartość środków trwałych o nazwie "zespół prądotwórczy" o numerach inwentarzowych 1012/W/00026-1012/W/00043 oraz 1012/W/00050-1012/W/00052 składają się nie tylko wydatki na elementy technicznie elektrowni wiatrowej wymienione w treści art. 2 u.i.z.e.w, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu, ale także na inne elementy i infrastrukturę pomocniczą, które nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przykładowo: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru oraz wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Odpowiadając na pytanie 2 spółka wskazała, że wydatki związane

z elektrownią wiatrową skapitalizowane w wyżej wskazanych środkach trwałych, obejmujących m.in. elementy budowli elektrowni wiatrowej wg u.i.z.e.w, ale także pozostałą infrastrukturę towarzyszącą (m.in. oprogramowanie SCADA, niepodlegające podatkowi od nieruchomości) ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne. Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie odpisy amortyzacyjne dokonywane są nie od budowli lecz od środka lub środków trwałych ujawnionych w księgach podatkowych.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. a i b, spółka podała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od obu kategorii środków trwałych, wskazanych w treści odpowiedzi na Pytanie nr 1, tj. środków trwałych w postaci "budowli elektrowni wiatrowych" obejmujących fundament i wieżę oraz środków trwałych w postaci "zespołów prądotwórczych" obejmujących zarówno elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, jak

i infrastrukturę towarzyszącą (np. oprogramowanie SCADA). Niemniej zdaniem strony nie można utożsamiać faktu dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości. Tak jak spółka wskazała w opisie stanu poniosła wydatki na szereg elementów, które nie stanowią części budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.z.e.w, a które zgodnie z obowiązującymi przepisami na moment rozliczenia inwestycji zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych spółki jako część środka trwałego lub środków trwałych (tj. nie było potrzeby do wyodrębnienia i ujawnienia

w ewidencji tych elementów jako osobnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Spółka stwierdziła, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, istotnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale nie od budowli, a od poszczególnych środków trwałych wymienionych w tabeli w odpowiedzi na pytanie 1,

a co za tym idzie, odpisy te dokonywane są od nieokreślonych wartości komponentów stanowiących zarówno elementy budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.z.e.w., jak i elementy niestanowiące tej budowli (i niepodlegające podatkowi od nieruchomości).

W odpowiedzi na Pytanie nr 3 lit. c, spółka odwołała się do odpowiedzi na pytanie nr 2 i wskazała ponownie, iż wydatki związane z elektrownią wiatrową skapitalizowane we wskazanych w odpowiedzi na pytanie 1 środkach trwałych, obejmujących m.in. elementy budowli elektrowni wiatrowej wg u.i.z.e.w., ale także pozostałą infrastrukturę towarzyszącą (m.in. oprogramowanie SCADA, niepodlegające PON) ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne.

Odpowiadając na pytanie 4 strona stwierdziła, że nie można pominąć, iż

w wartości tych samych środków trwałych, (tj. kategorii "zespół prądotwórczy") ujęte są również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, takie jak: oprogramowanie (np. System Scada), wyciągarkę wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr oraz wyłączniki awaryjne, które nie stanowią elementów budowlanych elektrowni wiatrowej i nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości. Spółka nie ma możliwości wydzielenia i ustalenia wartości elementów wskazanych enumeratywnie w art. 2 u.i.z.e.w., podobnie jak nie jest w stanie określić wartości elementów infrastruktury pomocniczej.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 spółka podała, że w wartościach początkowych urządzeń wiatrowych, obok komponentów wymienionych bezpośrednio w treści art. 2 u.i.z.e.w. i będących przedmiotem pytania nr 4, skapitalizowane zostały również m.in. wydatki na: oprogramowanie (np. System Scada); wyciągarkę wraz z olinowaniem; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnie i wentylatory; wiatrowskaz oraz anenometr; wyłączniki awaryjne.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Burmistrz podał, że ustawa o podatkach

i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określa definicję budowli jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu przepis ten wprost odsyła do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do definicji legalnej. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 z późn. zm.) dalej p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis ten został zmieniony przez ustawę z dnia 20 maja 2016r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która weszła w życie w dniu 15 lipca 2016r. i w której:

zgodnie z art. 2 pkt 1, wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej,

z której wynika, że elektrownia wiatrowa oznacza "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478

i 2365)",

w art. 2 pkt 2 wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu,

dodatkowo Ustawa o inwestycjach znowelizowała ustawę Prawo budowlane poprzez zmianę zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy definicji budowli, gdzie wykreślono

z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe",

jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga więc sięgnięcia, aż do trzech ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach. Art. 2 ustawy o inwestycjach definiując elektrownie wiatrową wskazuje, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc obiektem kompletnym, który wraz z instalacjami zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, który składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych.

Organ podał, że literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, wartość nieruchomości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 4 ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. jest zasada wyrażona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który to przepis wskazuje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Natomiast wyjątkiem od powyższej zasady jest ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o jej wartość rynkową, czyli tylko i wyłącznie

w przypadku, kiedy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W tym kontekście organ podniósł, że spółka w stanie faktycznym podała, iż "Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Niemniej jednak, odnośnie figurowania w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej sam wnioskodawca wprost wskazał, że: "W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej — urządzenia wiatrowe." Jednocześnie wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego doprecyzował, że posiada w swojej ewidencji środki trwałe o nazwie "Budowla elektrowni wiatrowej" (KŚT 2) oraz "Zespół prądotwórczy" (KŚT 3), gdzie na budowlę elektrowni wiatrowej składają się wydatki na fundament oraz wieżę, a na zespół prądotwórczy składają się wydatki wymienione w art. 2 ustawy

o inwestycjach, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a także inne elementy i infrastruktura pomocnicza, przykładowo: oprogramowanie monitorujące i kontrolujące pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie ogromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz, anometr, wyłączniki awaryjne.

Jednocześnie organ podał, że w stanie faktycznym spółka wskazała również, w jaki sposób ujęła w kosztach uzyskania przychodów elementy składające się na elektrownię wiatrową. A mianowicie, że wydatki związane z elektrownią wiatrową są skapitalizowane w środkach trwałych, tj. "Budowli elektrowni wiatrowej" i "Zespole prądotwórczym". Wnioskodawca stwierdza, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od obu kategorii środków trwałych ujawnionych w księgach podatkowych tj. "Budowli elektrowni wiatrowych" obejmujących fundament oraz wieżę oraz "Zespołów prądotwórczych" obejmujących zarówno elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, jak

i infrastrukturę towarzyszącą.

Zdaniem organu, powyższe elementy stanu faktycznego oznaczają, że wnioskodawca w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujął wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach, tj. zarówno części budowlane (fundament i wieża) i elementy techniczne (urządzenia wiatrowe). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje jedynie, w jaki sposób ustala na potrzeby amortyzacji wartość początkową jednego z elementów elektrowni wiatrowej, stanowiącego środek trwały tj. "zespół prądotwórczy", wskazując na przykładowy katalog wydatków, jakie doliczyła do tej wartości na potrzeby amortyzacji oprócz wynikających z definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 ustawy o inwestycjach

( m.in: oprogramowanie monitorujące i kontrolujące pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę itd.).

Zdaniem organu doliczenie przez wnioskodawcę do wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowej innych elementów (m.in. oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe) nie zmienia faktu, że ujął on w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach.

Zdaniem organu, argument wnioskodawcy dotyczący tego, iż w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie widnieje elektrownia wiatrowa jako samodzielny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje na to, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odsyła on do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Organ wskazał, że wnioskodawca, kierując się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał klasyfikacji środków trwałych i ujął w swojej ewidencji środki trwałe o nazwie "budowla elektrowni wiatrowej" oraz "zespół prądotwórczy". W ich wartości początkowej skapitalizował wydatki wymienione w stanie faktycznym tj. zarówno dotyczące elementów wprost wymienionych w art. 2 ustawy

o inwestycjach jak i inne elementy stanowiące infrastrukturę towarzyszącą. Wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym, nie ujął wydatków bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów (na które to okoliczności Wnioskodawca wskazuje

w uzupełnieniu stanu faktycznego). Nie ujął również wydatków stanowiących infrastrukturę towarzyszącą (m.in. oprogramowania monitorującego i kontrolującego urządzenia wiatrowe) jako wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu sytuacja taka oznacza, że wnioskodawca uznał wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową za konieczne, aby środek trwały o nazwie "zespół prądotwórczy" był kompletny i zdatny do użytku, tak jak wymagają tego przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeżeli wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych z uwzględnieniem przepisów obowiązujących przed dniem wejścia

w życie ustawy o inwestycjach, to wejście tej ustawy w życie pozostaje bez znaczenia. Zasady klasyfikowania środków trwałych i ustalania ich wartości początkowej wynikają bowiem z ustawy właściwej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które w tym zakresie się nie zmieniły) a nie z ustawy o inwestycjach. Jeżeli spółka zdecydowała się na skapitalizowanie w środku trwałym o nazwie "zespół prądotwórczy" innych elementów niż te stricte wymienione w art. 2 ustawy o inwestycjach, to znaczy że uznała je wszystkie za element tego zespołu, konieczny aby ten zespół był kompletny i zdatny do użytku. Również fakt zaliczenia przez wnioskodawcę do wartości początkowej elementów elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach, nie może stanowić podstawy do uznania, że wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej.

W konsekwencji w ocenie interpretatora fakt, że elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny środek trwały w ewidencji nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości i nie może być podstawą do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie należy w związku z tym zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W związku z tym zdaniem organu wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zgodnie

z opisem wnioskodawcy, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - "zespole prądotwórczym". A co za tym idzie, nie może budzić wątpliwości fakt, że wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych.

Jednocześnie zdaniem Burmistrza spółka zupełnie błędnie odczytuje zasady wynikające zarówno z art. 4 ust. 1 pkt 3 jak i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ustawa o podatkach

i opłatach lokalnych zawiera przepisy, które wskazują w jaki sposób i w jakich okolicznościach należy ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. I tylko te dwa przepisy wraz z normą z nich wynikającą organ i podatnik może brać pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organu

w przedmiotowej sprawie przepisem właściwym jest art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. I nie ma żadnych wątpliwości, iż nie może to być art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który może być stosowany tylko i wyłącznie, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Żadne inne względy (niż te wyraźnie wskazane w przepisie) nie mogą zdaniem urganu decydować o tym, że podatnik mógłby ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o jej wartość rynkową.

Kolejnym punktem, który wymaga rozważenia jest, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest niemożliwe (jak wskazuje wnioskodawca) w sytuacji gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które, zdaniem strony nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Organ podkreślił, że przedmiotem zadanego pytania było uzyskanie informacji, czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.? Natomiast przedmiotem złożonego wniosku nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ani metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie nie zostało we wniosku

o udzielenie interpretacji zawarte. Organ nie ma zatem obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie.

Konkludując organ stwierdził, że biorąc pod uwagę przepisy prawa jak i stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, wartość nieruchomości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie, zdaniem organu, nie ma żadnych podstaw do ustalania podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) w oparciu o jej wartość rynkową, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem Burmistrza nie uzasadniają zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, tj. brak w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyodrębnionego środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej, ani fakt skapitalizowania w środku trwałym "zespół prądotwórczy" innych wydatków niż te wymienione wprost w przepisie art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowej. Jeżeli wnioskodawca ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.z.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z art. 2

w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w tym podatku w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających

z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę,

art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących

w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Bydgoszczy wskazanych w wyroku z dnia 28 sierpnia 2017r. o sygn. I SA/Bd 608/17 wedle których wydając poprzednią interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie organ zobowiązany był do oparcia swoich konkluzji wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku oraz uwzględnienie wszystkich okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę, w szczególności:

- odniesienia się do okoliczności skapitalizowania nakładów na elementy infrastruktury towarzyszącej w wartościach poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej oraz braku możliwości wyodrębnienia tychże wartości przez spółkę na podstawie dostępnej dokumentacji;

- uwzględnienia okoliczności niedokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowej w celu sformułowania dostatecznego uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie braku możliwości zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. z punktu widzenia norm ustawowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r.,

poz. 1066) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności

z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania

w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację

o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Analizując treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, postawione przez nią pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, należy stwierdzić, że przedmiot sporu

w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki, w szczególności czy jak twierdzi strona będzie ją stanowić wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r., czy też jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji wartość amortyzacyjna.

Spółka we wniosku zadała pytanie, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od 1 stycznia 2017 r., wskazując, że jej zdaniem, podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017r. Spółka wskazała, we wniosku, że w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych nie figurują elektrownie wiatrowe jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), w dalszej zaś części wniosku podkreśliła, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki nie tylko na wirnik

z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem. Wskazała, że na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, nie objęte dyspozycją u.i.z.e.w. i przykładowo wymieniła wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, takie jak: oprogramowanie (np. System Scada), wyciągarkę wraz

z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie

i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr oraz wyłączniki awaryjne, które nie stanowią elementów budowlanych elektrowni wiatrowej i nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości.

Organ winien zatem zająć w wydanej interpretacji stanowisko, czy interpretacja unormowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dokonana we wniosku jest prawidłowa na tle przedstawionych okoliczności faktycznych.

Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, tymczasem, jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje amortyzacji od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Końcowo organ zajął stanowisko, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli

w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie

z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W konsekwencji organ udzielił odpowiedzi w tym zakresie, za nieprawidłowe uznając stanowisko Skarżącej o istnieniu podstaw do ustalania wartości budowli według wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast

z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż zdaniem organu wnioskodawca w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujął wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach, tj. zarówno części budowlane (fundament i wieża)

i elementy techniczne (urządzenia wiatrowe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika bowiem, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadne uznać należy stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji.

W cenie Sądu amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji.

W tym miejscu wskazania wymaga, że problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze - rozważyć należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu

z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu.

Jak słusznie zauważył organ w wydanej interpretacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli,

w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli.

Po drugie - rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała Skarżąca, niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - jako niestanowiące części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości początkowej elementów technicznych budowli.

Należy zauważyć, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela taką argumentację organu interpretacyjnego. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że

w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych, oraz że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 644/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia

25 października 2017r. sygn. I SA/Gd 1259/17 i I SA/Gd 1162/17).

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe,), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Kwestia, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny, i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny Sądu w powyższym zakresie nie podważa fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, albowiem, zważywszy na treść postawionego przez Skarżącą pytania, nie miał takiego obowiązku. Postawione przez Spółkę pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - nie dotyczyło bowiem wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd jako niezasadny ocenił zarzut skargi, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w przypadku niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku oraz art. 14 § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., jak też art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b

§ 1 i § 3 O.p. przez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska

i odpowiedniego uzasadnienia.

Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym powyżej przepisie art. 14c § 1 o.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem: "wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", co oznacza, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku kopiowania całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz ma zawrzeć jego wyczerpujący opis. Ocena czy opis ten jest wyczerpujący powinna być dokonana w odniesieniu do istoty przedstawionego zagadnienia. W badanej sprawie organ opisał stan faktyczny

w sposób pokrywający się z tym jaki przedstawiła Strona we wniosku. Taki opis

w przekonaniu Sądu był w zupełności wystarczający do udzielenia Skarżącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Zatem z punktu widzenia oceny stanowiska Wnioskodawcy i zadanego pytania, opis ten może być uznany za wyczerpujący, gdyż wynika z niego, że w ewidencji Spółki nie figuruje środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej, a jednocześnie że Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych składających się na tą budowlę.

Organ interpretacyjny nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Zajął on w wydanej interpretacji stanowisko, że jeżeli dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca

z prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Przepisy będące podstawą dla wydania zaskarżonej interpretacji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa – Prawo budowlane). Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania kwestii "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., którego strona dopatruje się w nieodniesieniu się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Bydgoszczy wskazanych w wyroku z dnia 28 sierpnia 2017r. o sygn. I SA/Bd 608/17.

Wskazać należy, że w wyroku tym tutejszy Sąd, uchylając poprzednio wydaną przez organ w niniejszej sprawie interpretację stwierdził, że organ uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. założył, wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.z.e.w, jest cała amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli.

W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających takie twierdzenie – w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego.

W tym kontekście wskazać należy, że ponownie rozpoznając wniosek strony organ w skierowanym do Spółki piśmie z dnia [...] stycznia 2018r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

1.Jakie środki trwałe (w kontekście definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posiada spółka w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, obejmujące poszczególne elementy elektrowni wiatrowej? Proszę podać dodatkowo grupowania według Klasyfikacji Środków Trwałych.

2. Czy i w jaki sposób spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów elementy składające się na elektrownię wiatrową?

W stanie faktycznym spółka wskazała, że w ewidencji środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych ujęto środki trwałe składające się na elektrownię wiatrową, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Proszę podać, które elementy składające się na elektrownię wiatrową spółka amortyzuje.

Proszę podać, których elementów składających się na elektrownię wiatrową spółka nie amortyzuje.

Proszę podać, które elementy składające się na elektrownię wiatrową spółka ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Czy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

Czy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na oprogramowanie (np. System Scada), wyciągarkę wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anenometr, wyłączniki awaryjne?

W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2018r. strona szczegółowo odpowiedziała na powyższe pytania potwierdzając, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są od nieokreślonych wartości komponentów stanowiących zarówno elementy budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.z.e.w., jak i elementy niestanowiące tej budowli i że wydatki związane z elektrownią wiatrową skapitalizowane są we wskazanych w odpowiedzi na pytanie 1 środkach trwałych, obejmujących m.in. elementy budowli elektrowni wiatrowej wg u.i.z.e.w., ale także pozostałą infrastrukturę towarzyszącą (m.in. oprogramowanie SCADA) ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne. To, że strona uznaje, że niektóre elementy elektrowni wiatrowych oraz wartości niematerialne i prawne nie podlegają podatkowi od nieruchomości nie oznacza, że organ nie może mieć w tej kwestii odmiennego stanowiska, czemu dał wyraz w wydając ponownie interpretację

i właściwe argumentując to w jej uzasadnieniu. W konsekwencji w ocenie Sądu poniesiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznać należy za nieuzasadniony.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Zdaniem Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną

w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko

z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom skarżącej Spółki, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł

o oddaleniu skargi.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent