Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2899/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...)października 2005 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) października 2005 r. o nr (...), wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu (...) sierpnia 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr (...), towar w postaci koszul męskich pochodzenia c.. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową Nr (...).

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd nr (...) z dnia (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z dnia (...) lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W., postanowieniem z (...) maja 2003 r. wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem z (...).08.2001 r. Następnie postanowieniem z (...) września 2003 r. organ I instancji wszczął postępowania w zakresie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg. ww. zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z (...) maja 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, wymiaru cła i określenia wysokości podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 262, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, art. 85 § 1, art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur o nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 r. oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturach nr (...) z (...) sierpnia 2001 r. i nr (...) z (...) sierpnia 2001 r., wystawionych przez firmę G. z siedzibą w B., a także firmę G. z P. – faktura z dn. (...).08.2001 r. nr (...). Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także - powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z (...) października 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z (...) maja 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 166 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. o nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 (omyłkowo podano 2000 r.) na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz polskiej firmy R.. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27 stycznia 2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z c. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono faktury wystawione przez n. i polską firmę G., zawierające koszty związane z transportem towaru.

Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r.

Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z 30 września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr (...) i o nr (...) wystawione przez Q. X. G. Co. Ltd. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy c. wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z c. kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z 27 stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść.

Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd., przedstawionych przez samą spółkę R. oraz przez pełnomocnika strony, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma Q. X. G. Co. Ltd. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny relacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa, bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tę relację i nie jest konieczne, by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma Q. X. G. Co. Ltd. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej także za pośrednika transakcji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma Q. X. G. Co. Ltd. prowadziła także na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych (faktury posiadają zapis, iż dotyczą opłat za usługi marketingowe świadczone R. Sp. z o.o.) oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Bez znaczenia -zdaniem Dyrektora Izby Celnej- jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma Q. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także faktury zawierające koszty związane z transportem towaru. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur transportowych dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są -jak wyjaśnił organ odwoławczy- zapisy na fakturach tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener (...).

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy organ I instancji połączył postępowania celne i podatkowe, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą -zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego- do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w sierpniu 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej wyraził przekonanie, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Od przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (omyłkowo podano Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W.) z (...) maja 2004 r., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. przepisu art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 - Kodeks celny poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie strona poniosła koszty marketingu na zakup towarów bezpośrednio od firmy świadczącej na jej rzecz usługi marketingowe;

3. przepisu art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny poprzez nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącego kosztami transportu w kwocie 3011,32 USD a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usług jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku c. firmie Q..

Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ I instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowych jest -w ocenie skarżącej- nienależne.

Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży.

Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę Q. na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie R. na c. rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów c.. Udział firmy Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku c., umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma Q. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku c.. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z 13 listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza -w jej ocenie- zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 22 czerwca 2006 r. (data nadania pocztowego) skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

2. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym";

3. art. 22 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usługi marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego;

4. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego doliczenia należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu.

W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron.

Dalej, skarżąca zauważyła, iż w ramach faktury za usług marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej była całkowicie dowolna i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie może również -w przekonaniu skarżącej- budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej.

Na koniec skarżąca zauważyła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Do tej argumentacji nawiązuje też treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 8 sierpnia 2006 r., w którym zarzuca ona naruszenie:

1. art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji:

-nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów,

-bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu",

3. art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa,

4. art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

5. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych,

6. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielając zarzutów skargi, oddalił skargę.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie czy wartością celną importowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd., na podstawie ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów handlowych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu (...) sierpnia 2001 r. R. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci koszul męskich pochodzenia c., deklarując wartość importowanego towaru zgodnie z fakturą handlową – nr (...) wystawioną przez eksportera.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki, stwierdzono faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., wystawione przez Q. X. G. (M.) Co. Ltd. -zgodnie z ich treścią- z tytułu świadczonych na rzecz polskiego importera usług marketingowych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń Spółki zawartych w pismach z 30 września 2002 r. oraz z 27 stycznia 2003 r., organy celne orzekające w obu instancjach uznały, iż koszty zawarte na ujawnionych fakturach dotyczą kosztów pośrednictwa, albowiem do pośrednictwa sprowadzały się usługi świadczone przez firmę Q. na rzecz polskiego importera. Jak wskazał organ I instancji, Spółka R. wynajmowała na terenie C. firmy, które reprezentowały jej interesy i działały w jej imieniu i na jej korzyść. Działając zaś na jej korzyść prowadziły w jej imieniu m.in. rozmowy handlowe z c. kontrahentami.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dodatkowo w swojej decyzji, iż bezsprzecznym w sprawie jest fakt, że c. firma Q. X. G. Co. Ltd. występowała w tej sprawie również jako eksporter. Zatem występowała jednocześnie jako pośrednik i podmiot sprzedający. Tego rodzaju pośrednik nie może być – w ocenie organu odwoławczego – uważany za pośrednika przy zakupie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż firma c., aby sprzedawać Spółce R. towar, musiała wykonać szereg dodatkowych czynności, a więc ponosić koszty, którymi następnie obciążyła kupującego. Bez znaczenia jest przy tym, że koszty te nie zostały wliczone w cenę towaru, lecz zostały ujęte w odrębnej fakturze.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych, tj. ww. fakturach wystawionych za marketing, i wyjaśnieniami strony, organy celne w konsekwencji uznały, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Ten też przepis prawa materialnego został powołany przez organ celny I i II instancji w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji.

Przed przystąpieniem do dokonania oceny zaskarżonej decyzji należy dostrzec, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W myśl zaś art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 30 § 1 pkt 1 lit a) Kodeksu celnego uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) w sprawie występują koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, 2) koszty te poniesione są przez kupującego; 3) koszty nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie zaistnienia "kosztów prowizji i pośrednictwa" jak również ,,prowizji od zakupu’’.

W tej sytuacji kluczowym w sprawie jest ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą (faktury: nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r.), a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Nie jest to możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd na rzecz skarżącego. Kodeks celny w art. 22 § 1 pkt 5 zawiera definicję prowizji od zakupów, stwierdzając, że jest nią opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Akt ten rozróżnia wprawdzie, w powoływanym już art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), koszty na koszty prowizji i pośrednictwa, nie wyjaśnia jednak w sposób wystarczający, istoty czynności, których te koszty dotyczą.

Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z art. 8 pkt 1 lit. a ppkt i ) Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło wżycie w stosunku do Polski z dniem 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia’’, wymienioną w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Następnie, w Nocie 2.1 rozróżniono pojęcie maklera towarowego [określanego również jako agenta] oraz terminy ‘’pośrednicy’’ i ‘’koszty pośrednictwa’’. W dokumencie tym zamiennie używane są -jako tożsame- pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z Notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa’’ ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja’’, gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tym dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną Notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz wyjaśnienia należy ponownie zauważyć, iż w niniejszej sprawie sprzedającym Spółce R. importowany towar, tj. eksporterem, jest firma Q.. Ta sama firma, na co zwrócił uwagę także organ II instancji, wystawiła faktury o nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. za usługi marketingowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego koszty ujęte na tych fakturach uznane zostały za koszty pośrednictwa. Tym samym firma Q. w tej sprawie okazała się nie tylko sprzedającym, ale też -w ocenie organu celnego- pośrednikiem zawartej transakcji kupna-sprzedaży.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdzając, iż koszty ujęte na ujawnionych fakturach wystawionych przez c. firmę Q. nie stanowią prowizji od zakupu, albowiem firma Q. występuje jako pośrednik i sprzedający, jednocześnie w uzasadnieniu swojej decyzji nie wykazał, że stanowią one koszty pośrednictwa. Nie uzasadnił bowiem w sposób przekonywujący, z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, co zadecydowało o uznaniu doliczonych kosztów z ww. faktur za prowizję z tytułu pośrednictwa, skoro -jak sam zauważył i podkreślił w uzasadnieniu decyzji- firma Q. jest w sprawie sprzedającym. Zupełnie zaś pominął fakt, iż pośrednikiem winien być inny podmiot, niż występujący w sprawie importer i eksporter. Podważenie, iż faktury o nr (...) i nr (...) wystawione przez Q. nie dotyczą -wbrew twierdzeniom Spółki- marketingu i reklamy, nie jest wystarczające do uznania, iż dotyczą one w rozpoznawanej sprawie pośrednictwa i jako takie winny być uwzględnione przy obliczaniu wartości celnej sprowadzanego towaru.

W ocenie Sądu, występowanie Q. w sprawie jako podmiot sprzedający - eksporter, wyklucza tym samym uznanie tej firmy c. jednocześnie za agenta lub pośrednika. Spółka Q. nie tylko nie mogła być uznana za pośrednika przy zakupie, jak stwierdził Dyrektor Izby, ale także za jakiegokolwiek agenta czy pośrednika. Z Noty 2.1 wyraźnie wynika, iż koszty prowizji i pośrednictwa związane są z udziałem w transakcji sprzedaży podmiotu trzeciego. Podmiot ten uczestniczy w zawarciu transakcji sprzedaży po jednej lub drugiej stronie, reprezentuje jedną ze stron tej transakcji, ewentualnie działa na korzyść ich obu poprzez skontaktowanie ze sobą tych podmiotów. Zgodnie z Notą 2.1 koszty prowizji i pośrednictwa stanowią -jak już wskazywano- wynagrodzenie wypłacane pośrednikom.

W tej sytuacji należało uznać, iż Dyrektor Izby dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uczynił to jednak w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy, albowiem nie podał w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów i dowodów, na podstawie których uznał, iż ujawnione faktury (wystawione przez Q.) dotyczą pośrednictwa.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego może on dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, opierając się na przekonywujących podstawach i dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ administracji może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Jako dowolne należy zaś traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności -co należy zaznaczyć- wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (v. wyrok SN z 23.11.1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83).

Prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło, jak uznał Sąd, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięto w nim w szczególności ważną w ocenie Sądu okoliczność związaną z faktem występowania w niniejszej sprawie firmy Q. jako podmiot sprzedający, a jednocześnie podmiot, który wystawił faktury z tytuł marketingu zrealizowanego na rzecz polskiego kontrahenta. Okoliczność ta została co prawda wymieniona przez Dyrektora Izby, ale nie została w prawidłowy sposób oceniona i w konsekwencji posłużyła jedynie do zaprzeczenia, iż w sprawie nie występuje prowizja od zakupu.

Naruszenie wymienionych przepisów proceduralnych spowodowało błędne zastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w oparciu o który to przepis wartość celną towaru zakupionego bezpośrednio -jak wynika z ustaleń organu orzekającego- w firmie Q. podwyższono o koszty pośrednictwa, mające być świadczone przez ten podmiot.

Nie podzielając wyrażonego przez WSA w W. (sprawa V SA/Wa 2842/05) poglądu, zgodnie z którym zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji (taki wyrok wydano w analogicznym stanie faktycznym) należy przyjąć, iż kwoty z ujawnionych faktur stanowiły część ceny importowanego towaru nabytego bezpośrednio w firmie Q.. Bezsporne jest bowiem to, że ta firma wystawiła oprócz faktur za towar dodatkowe faktury za swoisty "marketing". Zgodnie natomiast z § 9 art. 23 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Tym też przepisem kierował się Sąd oceniając raz jeszcze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Sąd podziela też stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że ujawnione faktury wystawione przez firmę Q. za marketing, w rzeczywistości nie zostały wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe, mające -co istotne- być prowadzone w C.. Warto zauważyć, iż marketing utożsamiany jest z badaniem rynku zbytu, działalność ta ma bowiem na celu ustalenie zapotrzebowań klientów, z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżąca na rynku c. sprzedawała, wręcz przeciwnie. W tym też zakresie Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, przy nie podważaniu treści oświadczeń złożonych przez Spółkę R. w toku postępowania wyjaśniającego, nie wynika aby usługi świadczone przez Q. w C. na rzecz importera w sprawie polegała na marketingu i reklamie. Ponadto, co równie istotne, skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej w C. działalności, a przecież w jej dobrze pojętym interesie było wykazanie tego, nawet bez wezwania organu administracyjnego, a trudno dać wiarę temu aby takowa dokumentacja nie istniała.

Zaskarżoną decyzją wliczono również do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionych faktur transportowych wystawionych przez firmę n. i polską o nazwie G.. Badając rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do jego podważenia, jak również do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej- skutecznie kwestionować doliczenia kwot wynikających z wyżej wymienionych faktur, odpowiadających kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Warto też zauważyć, że wskazane w fakturze oznaczenie kontenera ((...)) są zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu 31 SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 21 października 2002r. (karta 10 wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "(...)" oznaczają obsługę kontenera w porcie natomiast zapis "(...)" oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sadu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z (...) sierpnia 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiana faktura transportowa odnosiła się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Skarżąca kwestionując - co do zasady - powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd, nie zgadza się jednocześnie ze sposobem rozliczenia tych kosztów. Zdaniem skarżącej koszty faktycznie poniesione w każdej sprawie są zróżnicowane i zależą od trudności w pozyskaniu konkretnego kontrahenta. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Wskazać należy, że organ celny już na etapie postępowania kontrolnego, wobec braku stosownych dokumentów, wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie na jakiej podstawie ustalone zostały kwoty wynikające z faktur: nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r. –pismo z 30 października 2002 i 13 listopada 2002 r., [k – 5 i 9 wspólnych akt administracyjnych]. Odpowiedzi skarżącej, [stwierdzającej, że nie dysponuje wnioskowanymi dokumentami a koszty usług marketingowych na rynku c. kształtują się na poziomie określonym w fakturach] nie można uznać za wyjaśnienie, które pozwala na indywidualne przyporządkowanie kosztów pośrednictwa do poszczególnych zgłoszeń celnych [k-6 i 8 wspólnych akt administracyjnych]. W sposób szczególny należy podkreślić, że skarżąca również w toku postępowania celnego a nawet w skardze do Sądu nie przedstawiła danych pozwalających na indywidualne rozliczenie tych kosztów. Zarzucając ponadto, że większość zakupionych przez spółkę towarów w latach 2000 -2001, pochodziła od kontrahentów, z którymi kontakt nawiązała bezpośrednio na targach w C., skarżąca nie wymieniła konkretnych dostawców towaru, zawartych z nimi kontraktów czy w końcu poszczególnych zgłoszeń celnych związanych z tymi kontraktami. W tej sytuacji, tj. braku dokumentów źródłowych pozwalających zweryfikować koszty pośrednictwa, jak również lakonicznych zarzutów skarżącej co do rozliczenia tych kosztów, organy celne zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest to, że koszty pośrednictwa zostały zaakceptowane przez skarżącą, dotyczą one pośrednictwa świadczonego w 2001 r., a metodą rozliczeń objęto tylko zgłoszenia celne z 2001 r., tj. okresu wskazanego w fakturach nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r., nie przekraczając przy tym łącznej kwoty [49.855,68 USD] tych kosztów, wynikającej z ujawnionych faktur.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące nie ustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem przedmiotowej sprawie wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, bądź to na podstawie dokumentów (np. faktury wystawione przez pośrednika), bądź na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione wskazać należy, iż prawidłowo organy nie przeprowadzały dodatkowych dowodów, na które skarżąca powołuje się dopiero w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2006r. (data nadania pocztowego).

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, iż wnioski dowodowe pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego i nie były one zgłaszane w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym można uznać, że zostały one zgłoszone tylko na potrzeby tego postępowania sądowego. Potwierdzeniem powyższego jest to, iż sama skarżąca konstruując wniosek dowodowy nie wskazała czemu przeprowadzenie dowodu miałoby służyć.

W tych okolicznościach należy wskazać, iż brak było podstaw do uwzględnienia złożonej skargi uznając zaskarżoną decyzję za trafną. Odnosząc się do uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. części decyzji organu I instancji, wskazać należy, że w odniesieniu do zaległości podatkowych brak jest jakichkolwiek podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], oddalił skargę jako niezasadną.