Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1622/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1622/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r., sprawy ze skarg S.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lipca 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za okres od stycznia do września 2008 r., , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], i [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S. W.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do września 2008 r. Powodem tych rozstrzygnięć było uznanie, iż faktury wystawiane przez firmę "H" T. N. w L., jak i "M" M. G. dokumentujące dostawy na rzecz S. W.nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji w oparciu o własne ustalenia oraz materiał dowodowy pozyskany z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów S. W.uznał, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, bowiem opisane w nich zdarzenia gospodarcze (dostawy materiałów budowlanych) nie miały miejsca. Zatem odliczając podatek naliczony wynikający z powyższych faktur S. W.naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami S. W.złożyła odwołania zarzucając naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie,

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego,

5. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez skarżącą w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, oraz

6. art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezweryfikowanie przez dowody bezpośrednie dokonanych ustaleń faktycznych, brak obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podała, iż odmowa prawa do odliczenia obliguje organ do wykazania, że była świadoma nieprawidłowości dotyczących podmiotu, z którym dokonywała zanegowanych czynności gospodarczych, natomiast ona o postawionym T.N. (jej dostawcy) zarzucie fikcyjnego charakteru faktur i działalności przez niego prowadzonej dowiedziała się dopiero w 2012 r., kiedy jej pełnomocnik A. W.został wezwany na świadka w związku z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przeciwko T. N. Jej dobra wiara wynika z okoliczności, iż jprzedsiębiorstwo "H. T. N." figurowało w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, było zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dysponowało zaświadczeniami potwierdzającymi nadanie numerów NIP i REGON, wobec czego dochowała staranności kupieckiej uzyskując potwierdzenie, m.in. z Urzędu Skarbowego w L, iż w roku poprzedzającym rok podjęcia z nim współpracy gospodarczej faktycznie prowadził on działalność gospodarczą. Informacje posiadane w momencie podjęcia współpracy z H. T. N., poddane obiektywnej ocenie, stwarzały gwarancję rzetelności kontrahenta. W toku współpracy nigdy nie kwestionowała jakości towarów zakupionych u tego kontrahenta, dostawy były realizowane terminowo, po korzystnej cenie i w sposób odpowiadający praktyce gospodarczej (w tzw. systemie loco - budowa). Nie należała do jej obowiązków weryfikacja innych podmiotów występujących w obrocie z kontrahentem i z nim powiązanych gospodarczo. Skarżąca zarzuciła też, iż ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur dokonano w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wobec T. N., ograniczając się do włączenia do akt niniejszej sprawy uwierzytelnionych kopii rozstrzygnięć zapadłych w toku tych postępowań podatkowych. Organ I instancji nie podjął wnikliwej analizy dobrej wiary i powinności znajomości sposobu działalności firm jej kontrahentów, więc obiektywnie niezbędna stała się konfrontacja materiału dowodowego z zeznaniami jej dostawców i odbiorców, a to skutkowało złożeniem wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób, którym dostarczyła towary zakupione od T. N., na okoliczność faktycznego dokonania tej czynności. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy część kwestionowanych czynności gospodarczych podatnika, została dokonana w ramach łańcucha sprzedaży, pozbawiła skarżącą poparcia własnych twierdzeń, a tym samym na konfrontację ustaleń dokonanych przez organ. Nadto z okoliczności, iż T. N. nie przykładał dostatecznej staranności w kwestiach księgowo-ewidencyjnych w swoim przedsiębiorstwie oraz nie wydał syndykowi wymaganej dokumentacji, nie można automatycznie wyprowadzać wniosku, że kwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca. Podniosła także, iż sporne transakcje były dokonywane w okresie tzw. "boomu" budowlanego na polskim rynku, co wiązało się z częstym niedoborem materiałów budowlanych - przedsiębiorca zwyczajnie nie mógł sobie pozwolić na drobiazgowe prześwietlanie swojego kontrahenta. Zapewnienie ciągłości dostaw materiałów budowlanych było nad wyraz istotne, wobec wysokich cen i braku materiałów na rynku. W przypadku opóźnień w realizacji inwestycji wykonawcy zazwyczaj narażeni byli na duże kary umowne. Okoliczność, że T. N. nie posiadał własnej bazy transportowej oraz miejsca do składowania towaru nie może uzasadniać tezy o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności. Wielu przedsiębiorców opiera bowiem swoją działalność na zasadzie bezpośredniej odsprzedaży zakupionego z jednego źródła towaru, na rzecz swojego kontrahenta, narzucając przy tym odpowiednią marżę, która stanowi ich zysk. Analiza faktur dotyczących dokonywanych przez skarżąca od tego kontrahenta zakupów, a następnie sprzedaży zakupionego towaru na rzecz z kolei kontrahentów skarżącej potwierdza tę tezę. Tego typu działalność nie jest w żaden sposób niezgodna z przepisami prawa. Nadto brak logiki w rozumowaniu organu, który stwierdził z jednej strony, że przyjmowała faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje, a z drugiej strony, że nie dokumentowała w żaden sposób dokonywanych zakupów niezbędnych dla funkcjonowania jej przedsiębiorstwa, w rezultacie pozbawiając się możliwości odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Elementem stanu faktycznego, który wyraźnie przeczy wnioskowaniu organu, jest fakt odsprzedaży zakupionych od T. N. oraz M.G. materiałów na rzecz D. M. Szaflarski, A. C. sp. jawna w K, co potwierdzili w postępowaniach dotyczących poprzednich lat zarówno wspólnicy tej spółki, jak i zatrudnieni w niej kierownicy budowy. M.G. potwierdził ponadto w toku postepowania sprzedaż towarów na rzecz firmy odwołującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 28 lipca 2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Wskazał przy tym, że zobowiązania za poszczególne miesiące nie uległy przedawnieniu wobec ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości podatniczki z dniem 28 października 2013 r. (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie w okresie od grudnia 2007 r. do września 2008 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT, które wystawili na jej rzecz dostawcy. Wśród zakwestionowanych faktur jedną wystawił w grudniu 2007 r. M.G., a 61 wystawił w kontrolowanym okresie T. N.. Ponieważ T. N. (ani nikt w jego imieniu) nie dostarczał żadnych materiałów budowlanych na budowy D.sp. jawna, udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami, to wykazany na nich podatek nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że T. N. nie prowadził działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi, bowiem:

1. nie posiada dowodów potwierdzających nabycie i transport materiałów budowlanych,

2. nie posiada rzetelnej dokumentacji podatkowej i źródłowej za 2008 r.,

3. nie posiada jakiejkolwiek informacji związanych z nabyciem lub sprzedażą towarów budowlanych lub nabyciem usług podwykonawstwa w zakresie usług transportowych,

4. jedynym dowodem mającym poświadczać sprzedaż materiałów budowlanych i świadczenie usług transportowych są faktury VAT będące w posiadaniu skarżącej,

5. brak jest jakichkolwiek informacji o podwykonawcach,

6. brak u niego środków trwałych i wyposażenia niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności na wykazaną skalę,

7. prowadził działalność jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników, brak było umów o pracę, zleceń, itp.,

8. jego operacje na rachunku bankowym ograniczały się wyłącznie do natychmiastowych wypłat środków przekazanych w formie przelewów bankowych,

9. deklarował, że regulował płatności (nawet duże kwoty) wynikające z faktur VAT w sposób gotówkowy tj. niezgodny z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej,

10. nie potrafił wskazać, od kogo nabywał materiały budowlane, od kogo pożyczał samochody do transportu towarów, nie pamięta jak przebiegały transakcje handlowe, nie pamięta czy zatrudniał pracowników i

11. nie wykazał chęci współpracy przy odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy.

Zatem dostawca nie posiadał własnego personelu, zaplecza magazynowego i własnych środków transportu w zakresie umożliwiającym wykonanie wykazanych na kwestionowanych fakturach dostaw i analogicznie jak podnosiła skarżąca, że to z kolei jego dostawcy mieli dokonywać wskazywanych dostaw. Wskazywani przez niego dostawcy towarów zaprzeczyli istnieniu takiej współpracy. Natomiast w zakresie transportu rzekomych towarów dostawca, tak jak i skarżąca, nie wskazał rzetelnie żadnej firmy, która takie usługi świadczyła, ani żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie takich usług. Przeprowadzone przesłuchania świadków nie potwierdziły, aby wśród dostawców materiałów budowlanych jak i firm transportowych zaopatrujących budowy prowadzone przez D. sp. jawna występował któryś z kontrahentów skarżącej, a w szczególności T. N. i M.G.. Brak także informacji o innych kontrahentach przywożących towary w jej imieniu oraz o firmach świadczących usługi transportowe. Wszyscy zgodnie zeznają, że przyjęcia materiałów nie były w oficjalny sposób dokumentowane. Jako jedyne oficjalne dokumenty potwierdzające dostawy towarów na budowy są wskazywane ewentualne faktury, jednak nikt nie przypominał sobie by to były faktury skarżącej lub jej kontrahentów. Żaden świadek nie znał źródła (producenta, dystrybutora) dostarczanego materiału. Natomiast świadkowie zeznali, że skarżąca dostarczała materiały budowlane. Nikt z zeznających nie przypomniał sobie istnienia dokumentów WZ lub PZ, jakiegokolwiek środka transportu, nazwy firmy transportowej, kierowcy, bądź faktu, aby potwierdzał firmie transportowej listy przewozowe, albo wystąpienia kiedykolwiek niezgodności jakościowej lub ilościowej dostarczonego towaru z zamówieniem. Zeznania skarżącej i A.W. nie mogą służyć za dowód, że wskazywane w wystawionych fakturach przez w/w kontrahentów dostawy miały rzeczywisty charakter. Nie uczestniczyli bowiem ani razu przy odbiorze towarów. Konsekwentnie utrzymywali, że nie istnieją inne dokumenty oprócz faktur, które dostawy by potwierdzały. Nie posiadają również jakiejkolwiek wiedzy o pochodzeniu materiałów, firmach transportowych, użytych środkach transportu, kierowcach, załadunku i rozładunku towarów, odsyłając w tym zakresie do kontrahentów skarżącej.

Z kolei w zakresie weryfikowania kontrahentów firmy M.G. organ odwoławczy wskazał, iż określony na fakturach dostawca "A" A.S.O. w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie, gdyż zmarł w kwietniu 2006r., a więc przed wystawieniem faktury, stąd wykluczone było, aby mógł wystawiać fakturę w grudniu 2007r. M.G. faktury tej nie wprowadził do rejestru sprzedaży i nie rozliczył podatku VAT z tego tytułu. Inna zaś faktura z tej daty rozliczona w tym okresie różni się wartościami oraz datą, co w ocenie organu oznacza, iż skarżącej towar na fakturze nr. 3/12/07 nie mógł być sprzedany i transakcja była fikcyjna. Dodatkowo M.G. nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących spornej transakcji.

Organ odwoławczy uznał także za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych przez skarżącą w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. tj:

1. M.G. na okoliczność dokonania czynności wykazanych w kwestionowanych fakturach, uprawnienia do wystawienia przedmiotowych faktur oraz na rzetelność i brak wadliwości ewidencji zakupu,

2. M.S., A.C., Z. M., R. W. i W. J., wszystkich na okoliczność dokonania czynności ujętych w ewidencji sprzedaży, co potwierdza dokonanie czynności wykazanych w ewidencji zakupu, więc dowodzi, że skarżąca dysponowała towarem wskazanym w ewidencji zakupu.

Uzasadnił organ, że w kontrolowanym okresie M.G. w charakterze kontrahenta skarżącej wystąpił jedynie w grudniu 2007 r., więc jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ustalenia organów podatkowych odnoszących się do okresu od stycznia do września 2008 r. Nadto organ pierwszej instancji skierował do M. G. wezwanie z dnia 20 lipca 2013 r. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność transakcji. M. G. nie zgłosił się na to wezwanie, lecz w przesłanym do organu piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r. poinformował, że odbywa karę pozbawienia wolności. Ta informacja nie została potwierdzona w bazie Krajowego Rejestru Karnego. Wobec nie ustalenia faktycznego miejsca pobytu M. G. w dniu 6 września 2013 r. organ I instancji skierował na jego adres domowy wezwanie z pytaniami dotyczącymi jego transakcji, na to wezwanie M. G. udzielił odpowiedzi pismem z dnia 17 września 2013 r. W piśmie zawarł wyjaśnienia dające podstawę do dokonania oceny spornej transakcji, jednakże nie ujawniając swojego miejsca pobytu. Skarżąca również nie wskazała jego aktualnego adresu. Zatem przesłuchanie M. G. nie było możliwe, a przyczyny tego stanu rzeczy należy ocenić, jako niezależne od organu I instancji. Także zarzut dotyczący nieprzesłuchania pozostałych osób organ uznał za nieuzasadniony, gdyż organ I instancji przeprowadził już w toku postępowania dowód z przesłuchania M. S. i A.C. - wspólników "D" sp. jawna oraz R.W. i W.J., pełniących w spółce D. funkcję kierowników budowy, a każdemu z nich zadano pytania umożliwiające zweryfikowanie ich wiedzy na temat spornych transakcji.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do dowodów, w oparciu o jakie ustalił fikcyjność zdarzeń gospodarczych, a także wyjaśnił dlaczego uznał pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniach za niezasadne.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje S. W.zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy w przypadku skarżącej zachodziły wszelkie przesłanki skorzystania przez nią z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez skarżącą od jej kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie odmowę skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o wliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez skarżącą od jej kontrahentów;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych organu drugiej instancji z zebranym materiałem dowodowym, brak obiektywnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania, oraz

- art. 233 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne tego organu zostały dokonane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej, a to przepisów zobowiązujących organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez skarżącą w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku dowodowego skarżącej były okoliczności istotne dla sprawy, a o których na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutów przywołano argumentację przedstawioną już uprzednio w odwołaniach od decyzji organu I instancji w szczególności wskazując, iż weryfikację kontrahenta za konieczną uznać można w sytuacji, kiedy skarżąca miała by powody do podejrzeń o nieprawidłowości, których w momencie transakcji nie było. O nielegalności (fikcyjności) działań T. N. i M. G. skarżąca dowiedziała się dopiero w 2012r. Podkreśliła ponownie, że brak odpowiedniej bazy lokalowo-magazynowej nie jest powodem do wątpliwości, ponieważ w tego typu obrocie materiałami budowlanymi (nie jest to skład budowlany) nie zawsze jest konieczne posiadanie takiej bazy, czego przykładem jest sama skarżąca. Wiele transakcji dokonuje się w tzw. systemie loco-budowa, zwłaszcza w okresie boomu budowlanego. O realności transakcji świadczy okoliczność zapłaty faktur, co z kolei oznacza dochowanie warunków umowy i wywiązanie się ze wszystkich jej postanowień, w tym dostawy towaru. Brak staranności w dokumentacji ze strony w/w kontrahentów nie przekreśla realności transakcji. Wiele okoliczności, na których organy oparły swoje ustalenia dotyczy transakcji i spraw podatkowych T. N. i M. G., a nie skarżącej, na weryfikację których nie miała ona żadnego wpływu. Wobec zaś wielości (ponad 100 dziennie) transakcji trudno oczekiwać, aby odbiorcy finalni byli w stanie pamiętać szczegóły dostaw np. co do tożsamości firm przewozowych. Świadkowie w ocenie skarżącej potwierdzili fakt współpracy skarżącej i jej kontrahentów. Skarżąca zarzucił także, iż wobec nieprzesłuchania M. S., A.C., R.W. i W.J.winno dojść do uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1622/15 do I SA/Kr 1631/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1622/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień skarżącej, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów podatniczki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania szczególnego charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w następstwie pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j., że dostawy łańcuchowe, w których skarżąca miała być ogniwem pośrednim nie miały miejsca. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne i niesporne okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy, że T. N. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających nabycie i transport materiałów budowlanych, ani nawet rzetelnej dokumentacji podatkowej i źródłowej za 2008 r., nie posiada żadnych informacji związanych z nabyciem lub sprzedażą towarów budowlanych lub nabyciem usług podwykonawstwa w zakresie usług transportowych, jedynym dowodem mającym poświadczać sprzedaż takich materiałów i świadczenie usług transportowych są faktury VAT będące w posiadaniu skarżącej, nie ma informacji o podwykonawcach, nie posiada środków trwałych i wyposażenia niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności na wykazaną skalę, działalność prowadzić miał jednoosobowo, nie zatrudniał pracowników, brak było umów o pracę, zleceń, itp, jego operacje na rachunku bankowym ograniczały się wyłącznie do natychmiastowych wypłat środków przekazanych w formie przelewów bankowych, deklarował, że regulował płatności wynikające z faktur VAT w sposób gotówkowy tj. niezgodny z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, nie potrafił wskazać, od kogo nabywał materiały budowlane, od kogo pożyczał samochody do transportu towarów, nie pamięta jak przebiegały transakcje handlowe, ani czy zatrudniał pracowników. Z kolei jedyny dostawca M. G. – A.S.O. w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie, gdyż zmarł w kwietniu 2006r., a więc przed wystawieniem zakwestionowanej faktury. Nie można także tracić z pola widzenia dokonanej przez organy oceny treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a firmą D., jak i okoliczności, że przedmiotowe dostawy miały obejmować znaczną ilość (wynoszącą 1287 ton) materiałów budowlanych. W związku z tą ostatnią okolicznością zauważyć należy trafność oceny organów w zakresie braku jakiegokolwiek zainteresowania podatniczki faktyczną realizacją dostaw na miejscu, tudzież brakiem weryfikacji dostarczanego towaru. Ocena organów dokonana i w tym aspekcie nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny.

Z tej perspektywy nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, jakoby specyfika jej działalności i boom budowlany wymuszały działania, które ocenić należy jako skrajnie nieracjonalne i niezgodne z podstawowymi zasadami dbałości o ochronę swoich interesów, choćby w sytuacji gdyby doszło do zakwestionowania zapłaty, rodzaju, jakości, czy ilości dostarczanych na miejsce materiałów. Nie sposób respektując zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjmować, że w całym okresie dostaw skarżąca choćby incydentalnie nie uczestniczyła w odbiorze towaru, ani że w okresie tym jej obecność nie była nigdy konieczna. Za działanie skrajnie nieracjonalne uznać w tej sytuacji należy dokonywanie dostawy towarów w takiej ilości i o tak znacznej wartości, bez żadnej osobistej kontroli i możliwości weryfikacji realizacji umów.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. W szczególności w postanowieniu z 31.10. 2013r. organ podatkowy pierwszej instancji wypowiedział się, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. G., M. S., A. C., Z M., R. W. i W.J.. Podzielając stanowisko organu dodatkowo zauważyć należy, iż choć zeznania M. S., A.C., Z.M., R. W. i W.J. włączone zostały do akt niniejszego postępowania w formie protokołów przesłuchań z postępowania toczącego się wobec podatniczki w zakresie należności w podatku od towarów i usług za 2007r., to jednak wszyscy wnioskowani świadkowie obszernie wypowiedzieli się, co do całego spektrum zagadnień dotyczących całości kontaktów handlowych ze skarżącą, a w przesłuchaniach uczestniczył jej pełnomocnik. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że żaden z tych świadków, wyraźnie indagowany w tym zakresie nie potwierdził dokonywania dostaw materiałów budowlanych in loco przez rzekomych kooperantów skarżącej. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że brak ponownego przesłuchania tych świadków powoduje uszczerbek dla uprawnień skarżącej, czy dla istotnych w sprawie ustaleń.

Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż czynności realizowane wobec innych podmiotów oraz ich efekty wzmocniły argumentację organów, co do charakteru przedmiotowych transakcji, przez wskazanie na dodatkowy aspekt relacji pomiędzy nimi a skarżącą. Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

|Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art.|

|86 ust. 1 i 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie |

|powstania zobowiązania podatkowego. |

|Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest |

|podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z |

|dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie |

|wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o |

|podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne |

|stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - |

|w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny |

|odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie|

|naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie|

|dokonane czynności. |

|Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej |

|analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: |

|"(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do |

|dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie |

|podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub |

|świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru|

|lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń |

|gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z |

|wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do |

|odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii |

|Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie |

|VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych |

|nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu |

|dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 |

|Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, |

|pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, |

|jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem |

|lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, |

|Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). |

|We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i |

|równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze |

|względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub |

|nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do |

|odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając |

|przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był |

|wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". |

|Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu skarżącej, że nie można jej obciążać |

|działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W |

|orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie |

|ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi |

|podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków |

|zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). |

|Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia |

|faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że firmy T. N. i M. G.|

|nie realizowały na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej |

|wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, |

|gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia|

|11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 |

|czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w |

|dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia |

|podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że |

|prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać |

|faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi |

|podmiotami. |

|Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości |

|naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. |

|Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i |

|oddziałujących na siebie okoliczności. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w |

|relacjach handlowych ze swymi kontrahentami, celem zweryfikowania faktycznej realizacji przez nich przedmiotu umów. W szczególności |

|przywołać tu należy osobistą znajomość skarżącej z jej kontrahentami i pozostawanie tak przez nią, jak i przez jej męża w relacjach |

|towarzyskich z T. N. i M. G.. Skarżąca była osobiście w siedzibie firmy tego pierwszego i musiała powziąć wiedzę o braku jakiejkolwiek |

|logistyki umożliwiającej realizację przezeń dostaw towarów w tak znacznej ilości. M. G. spotykał się ze skarżącą i jej mężem m./in. w |

|ich mieszkaniu, a z okoliczności wynika, że darzyli się zaufaniem. Ten ostatni wskazywał, jako źródło swych dostaw nieżyjącego już |

|A.O., której to informacji podatniczka nie zweryfikowała. Słusznie w tym kontekście zauważają organy, że zachowanie skarżącej |

|wskazuje, iż świadomie ignorowała informacje o braku właściwej bazy lokalowej, środków transportu i personelu swoich kontrahentów, a |

|jej pełnomocnik przyznał, że nie interesował się tymi okolicznościami. Na okoliczności te nakłada się wyżej przedstawiony całkowity i |

|niewytłumaczalny brak nadzoru skarżącej nad dostawami towarów. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż relacje |

|towarzyskie i wzajemne zaufanie pomiędzy kontrahentami wykluczają możliwość powoływania się przez nich w przypadku ujawnienia |

|fikcyjnych faktur na działanie w dobrej wierze. |

|W tych realiach podatniczka powinna była liczyć się z tym, że rzeczone usługi nie zostaną faktycznie na jej rzecz zrealizowane. Wobec |

|powyższego w sprawie brak jest możliwości powoływania się na motywy przedstawione w uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 października 2015r. |

|sygn. C 277/14. |

|Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również |

|innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) |

|Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargi oddalono. |

| |

| |

| |

| |

| |