Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. T. i Partnerzy z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2450/03 w sprawie ze skargi M. sp. j. T. i Partnerzy z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. sp. j. T. i Partnerzy z/s w G. kwotę 3565 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA / Po 2448 / 03, oddalił skargę M. sp. jawnej T. i Partnerzy w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż w 2000 r. ZPChr. spółka cywilna M., którą w późniejszym okresie przekształcono w spółkę jawną, wystawiła na rzecz I. sp. z o.o. 103 faktury sprzedaży VAT ze stawką podatku VAT 22% dotyczące usług przetwarzania danych patentowych dla B. GmbH w B. (sprzedaż eksportowa), wobec których stosowano dwie procedury odpraw celnych: uszlachetnianie czynne w przypadku otrzymania towarów do przetworzenia informacji na kartkach (procedura 1151) i bezpośredni eksport w przypadku otrzymania towarów do przetworzenia informacji drogą elektroniczną (procedura 1000). Inspektor kontroli skarbowej uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na stworzenie przez podatnika takiego systemu, który pozwolił na korzystanie z preferencji podatkowych przez M., jako zakładu pracy chronionej, który na mocy przepisów art. 14a ust. 1 ustawy o podatku VAT miał prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym, że działania podatnika były celowe i miały na uwadze obejście przepisów prawa. W odwołaniach od decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...], nr [...], strona, reprezentowana kolejno przez dwóch pełnomocników, wnosiła o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc wpierw, iż nie zgadza się ze stanowiskiem, że spółka winna zastosować stawkę 0% do świadczonych przez siebie usług, jak też zarzucając zaskarżonej decyzji brak wskazania podstawy prawnej pozwalającej zakwestionować zasadność stosowanych przez spółkę stawek podatku VAT, a następnie zakwestionowała zastosowanie przepisu § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji gdy odwołujący podatnik nie posiadał kompletu dokumentów umożliwiających zastosowanie stawki 0%. Pełnomocnik podatnika podniósł także, iż brak jest podstaw prawnych do "narzucania" obowiązku stosowania stawki 0%, a jednocześnie wskazał, iż nie można czynić podatnikowi zarzutu, że układa swoje stosunki gospodarcze w taki sposób, aby obciążenia podatkowe były jak najmniej dotkliwe, jeżeli przepisy prawa podatkowego jednoznacznie takiego działania nie nakazują, pozostawiając mu w tym zakresie prawo wyboru.

Izba Skarbowa w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wlkp. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymała w mocy decyzję I instancji wskazując, iż biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny (powiązania osobowe właścicieli, refakturowanie przez odbiorcę usług w tych samych dniach zakupu na B. GmbH, posiadanie wiedzy o eksporcie świadczonych usług przez odbiorcę) należało zastosować do czynności świadczonych przez spółkę cywilną M. na rzecz I. sp. z o.o. przepisy art. 14a ust. 5 w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w niniejszej sprawie faktycznie miano do czynienia z eksportem usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy. Zdaniem organu II instancji w toku postępowania zostało udowodnione, iż spółka M. nie posiadała, celem stosowania stawki VAT 0%, oświadczeń od zleceniodawcy- spółki I. o fakcie sprzedaży przez nią usług za granicę, co było działaniem zamierzonym, przez co świadomie zrezygnowała z korzystania z opodatkowania świadczonych usług stawką 0%. Izba Skarbowa w odniesieniu do zarzutu niewskazania przez organy podatkowe przepisu na podstawie którego stwierdziły obejście prawa, a tym samym naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, podniosła w uzasadnieniu decyzji, że orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko, uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA / Po 3547- 3549, i podnosząc, iż opisano w nich stan faktyczny i prawny taki sam jak w niniejszej sprawie, przytoczył stwierdzenia, że "zaniechanie dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przypadku eksportu usług skutkujących zastosowanie przy ich sprzedaży przez spółkę M. stawki 0% VAT było efektem kalkulacji przysparzających korzyści zarówno spółce M., jak i I., oraz to, iż nie budził wątpliwości Sądu w tamtych sprawach "fakt wykorzystywania przez te same osoby wspólników trzech spółek statusu zakładu pracy chronionej spółki M. w celu obejścia prawa."

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż dokonywane przez skarżącego czynności stanowiły eksport usług,

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej,

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłe znaczenie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w świetle zebranego materiału dowodowego jest bezspornym, iż I. przy sprzedaży części usług stosowała procedurę uszlachetniania czynnego, zaś w pozostałej części procedurę eksportową, a ponieważ z delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, jak i samego przepisu § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy VAT wynika, iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% dotyczyła sytuacji, gdy następował import towarów w procedurze uszlachetniania czynnego, to w świetle tych przepisów, skoro istotna część usług M. nie była związana z procedurą uszlachetniania czynnego, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż spółka, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności, nie mogła w tym zakresie świadczyć na rzecz I. sp. z o.o. usług ze stawką 0%. W dalszej części skargi strona wskazała, iż w prawie podatkowym nie jest możliwe zastosowanie art. 58 § 1 kc, bowiem naruszenie prawa wiązać się musi z naruszeniem konkretnego przepisu, gdy tymczasem nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która by zakazywała takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też do powstania ulgi w najwyższej wysokości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie będącej przedmiotem sporu, podatnik zachował się biernie i nie spełnił warunków określonych w przepisie § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże organy podatkowe takie zachowanie- beż żadnej podstawy prawnej- uznały za obejście prawa podatkowego. Podnosząc kwestię konstytucyjności zarzutu obejścia prawa podatkowego podkreślono przy tym także, iż w wyniku zastosowania przez organy podatkowe tego zarzutu ograniczona została przysługująca spółce wolność działalności gospodarczej, pomimo że nie było ku temu żadnej podstawy prawnej, ani też nie przemawiał za tym ważny interes publiczny, nie licząc interesu li tylko fiskalnego, skoro zwiększono ciężar podatkowy poprzez odmowę przewidzianej w art. 14a ustawy o VAT preferencji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, iż w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych orzeczeń przytaczanie i zestawianie faktów, dokonywanych zresztą wybiórczo, pomieszane jest z ocenami wartościującymi zachowanie się spółki z punktu widzenia kryteriów pozaprawnych, dzięki czemu został nakreślony jednobarwny obraz skarżącej, jako jednostki, której działania podporządkowane były jednemu tylko celowi w postaci uzyskania maksymalnych korzyści podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wnosił o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazał, iż wszystkie usługi przetwarzania dokumentów patentowych były wykonywane bezpośrednio przez stronę skarżącą, a sprzedaż dokonywana na rzecz zagranicznego odbiorcy polegała na refakturowaniu w tym samym dniu przez I. ilości zakupionych usług od M., co bezsprzecznie potwierdza takie działanie obu spółek (powiązanych osobowo składem właścicieli), aby jedna ze stron mogła otrzymać z budżetu podatek naliczony VAT wynikający z wystawionych w 2000 r. faktur. Zdaniem organu skarżąca spółka, pomimo tego, iż od chwili podpisania umowy z I. sp. z o.o. znała docelowego odbiorcę swoich usług, to nie dołożyła należytej staranności aby być w posiadaniu wymaganych w § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów dokumentów, co było działaniem celowym, gdyż przez stworzony system wzajemnych umów i powiązań pomiędzy spółkami S., M. i I. możliwym stało się, dzięki włączeniu zakładu pracy chronionej w świadczenie usług na rzecz firmy niemieckiej, z jednej strony uzyskanie zwrotów wpłat podatku z urzędu (M.), z drugiej zaś strony otrzymywanie zwrotów z urzędu skarbowego (I.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezasadnym był także zarzut uznania przez organy skarbowe, że obejście prawa polegające na "konsumowaniu" przyznanej przez ustawodawcę preferencji stanowi jaskrawe naruszenie zasady pogłębienia zaufania do organów państwa i stanowionego w nim prawa, ponieważ w przedmiotowej sprawie zostało udowodnione, że działanie spółek było celowe i zamierzone, jak i celowe było nieposiadanie przez spółkę M. dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0%, a także, iż strona skarżąca nie posiadała oświadczeń od zleceniodawcy- spółki I. o fakcie sprzedaży przez nią usług za granicę celem stosowania stawki VAT 0%, co było działaniem zamierzonym, wobec czego świadomie zrezygnowała z korzystania z opodatkowania świadczonych usług stawką 0%, a tym samym wystawiając faktury dla I. sp. z o.o. ze stawką 22% zamiast bezpośrednio do G. GmbH ze stawką 0% doprowadzono do wielokrotnego korzystania z preferencji podatkowych. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy zdaniem skarżącej nie jest możliwe zastosowanie art. 58 § 1 kc, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w orzecznictwie NSA można już odnaleźć analogiczne odniesienie co do zarzutu strony, na co zacytował szerszą tezę z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 8 października 2001 r., sygn. akt I SA / Gd 2138 / 00, jak też ponownie przywołał treść i uzasadnienie wyroków NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA / Po 3547- 3549, w których, zdaniem tego organu, opisany stan faktyczny i prawny jest taki sam jak w niniejszej sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności wskazał na swoją właściwość rzeczową cytując art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zgodnie z którym sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kwestii zasadniczego przedmiotu sporu między stronami dotyczącego tego, czy dokonywane przez skarżącą spółkę M. czynności dokonywane w poszczególnych miesiącach 2000 r. za pośrednictwem I. sp. z o.o. można potraktować jako eksport usług na rzecz niemieckiej firmy B. w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Sąd wskazał, iż powyższa kwestia została już rozstrzygnięta, przy równoważnym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym dla poszczególnych miesięcy 1999 r., aż trzema prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA / Po 3547- 3549, z którymi to wyrokami w całkowitej synchronizacji pozostają prawomocne oddalające wyroki tegoż Sądu z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA / Po 3714 / 01, w przedmiocie wymiaru przez Izbę Skarbową w Zielonej Górze I. sp. z o.o. w G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., oraz z dnia 23 maja 2002 r., sygn. akt I SA / Po 3306 / 00, w przedmiocie zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej sp. cywilnej M. za 1998 r. Zdaniem Sądu I instancji ustalenia i oceny prawne wynikające z cytowanych powyżej prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących przejawów działalności powiązanych osobowo oraz kapitałowo spółek M., S. i I. w celu obejścia prawa podatkowego i uzyskania, ze swego zachowania związanego z manipulowaniem przywilejami podatkowymi przysługującymi osobom niepełnosprawnym, nieuzasadnionych korzyści finansowych wiążą w sprawie ten Sąd zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ dotyczą oceny prawnej wartości sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy podatkowej dotyczący wymiaru spółce M. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r. jest tożsamy, zaś zapisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów dotyczące eksportu usług obowiązujące w 1999 r. i 2000 r. są identyczne. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż bezpodstawne są twierdzenia o niekonstytucyjności konstrukcji obejścia prawa podatkowego, przy czym przywołał tutaj wyniki badań przeprowadzonych we współczesnych państwach demokratycznych (raport IFA z 2002 r.), jak też powołał się na tę część doktryny prawa podatkowego, która głosi, iż "konstrukcja prawna obejścia prawa podatkowego jest niezbędnym narzędziem współczesnych demokratycznych państw prawnych w walce z nadużywaniem konstrukcji cywilnoprawnych prowadzących do nieurzeczywistnienia normatywnego stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotą obejścia prawa podatkowego jest postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania stosunków gospodarczych, majątkowych, finansowym, a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza- z punku widzenia partykularnych interesów podatnika- prawnopodatkowa klasyfikacja tych stosunków, natomiast podstawą prawną na podstawie której w 2000 r. mogły organy podatkowe w niniejszej sprawie zarzucić spółce cywilnej M. naruszenie prawa podatkowego były postanowienia art. 84 w zw. z art. 8 oraz art. 2 Konstytucji RP. W przekonaniu tego Sądu "tworzenie (...) łańcuchów zdarzeń polegających na wyciąganiu z budżetu państwa (funduszu pozabudżetowego) najpierw znacznych bezzwrotnych środków na sfinansowanie maszyn i urządzeń dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a następnie poprzez dziwaczne, sztuczne i nieracjonalne działania, rozdrabnianie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, by dwukrotnie uzyskiwać zwroty VAT z budżetu państwa- narusza konstytucyjne zasady nie tylko powszechności podatkowej, ale i sprawiedliwości społecznej jako fundamenty państwa prawnego. (...) Od czasu wejścia w życie postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. instytucja obejścia prawa podatkowego ma charakter normatywny, jest nie tylko koncepcją wypracowaną przez doktrynę prawa podatkowego i akceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Konstytucja zaś jest najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej". W przekonaniu Sądu I instancji całkowitym nieporozumieniem jest też zarzut skargi o upadku orzeczniczej koncepcji obejścia prawa podatkowego, gdy nadal w szeregu wyroków sądów administracyjnych odwołano się do tej kategorii, jak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530 / 05, czy tez wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt 1 III SA 1871 / 03, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 110 / 05. Sąd orzekający na zakończenie swoich rozważań podniósł, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm postępowania podatkowego przez organy podatkowe zostały sformułowane nader lakonicznie. Zdaniem tego Sądu ocena przedstawionej działalności spółki cywilnej [...] przez organy obu instancji znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z wiedzą o regułach prowadzenia działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniach decyzji obu instancji bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił przy tym, iż ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego i postępowania podatkowego (odwoławczego) zostały prawidłowo i zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnione w obszernych uzasadnieniach decyzji, w których ustosunkowano się do wniosków i zarzutów strony skarżącej, wyjaśniono jakim faktom i dlaczego nie dano wiary, oraz wyjaśniono, dlaczego przyjęto, iż dokonywane przez skarżącą czynności stanowiły eksport usług w poszczególnych miesiącach 2000 r. w rozumieniu § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika M. sp. jawnej T. i Partnerzy w G. domagano się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając niniejszą sprawę jest związany treścią swoich orzeczeń z dnia 17 stycznia 2003 r.: sygn. akt I SA / Po 3547 / 01, I SA / Po 3548 / 01 i I SA / Po 3549 / 01, rozstrzygającymi sprawy dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za 1999 r., wydanymi zarówno w sprawie, w której strona była skarżąca, jak też w sprawie, w której strona była I. sp. z o.o.,

2) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że z akt sprawy wynika, iż usługi świadczone przez skarżącą dotyczyły towarów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że usługi te nie dotyczyły towarów, a tym samym nie dotyczyły towarów, które można byłoby wprowadzić na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego,

3) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że z akt sprawy wynika, iż wspólnicy spółki S., M. oraz I. utworzyli łańcuch powiązań, którego celem było wyłudzenie podatku, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że układ stosunków prawnych między tymi podmiotami był efektem kolejnych przekształceń podmiotów, dyktowanych realizacją celów gospodarczych poszczególnych wspólników tych spółek,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, w wyniku którego organy te błędnie przyjęły, iż usługi świadczone przez skarżącą dotyczyły towarów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego oraz że wspólnicy spółki S. M. i I. utworzyli łańcuch powiązań, którego celem było wyłudzenie podatku.

Skarżąca wskazała również na naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię lub zastosowanie, tj.:

1) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepis ten zawiera ogólną klauzulę przeciw obejściu prawa podatkowego, która upoważnia organy podatkowe i sądy do postawienia podatnikom zarzutu naruszenia prawa podatkowego, gdy tymczasem przepis ten reguluje zasadę wyłączności ustawy w sprawach podatkowych,

2) art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które przepisy te zastosowały do usług świadczonych w odniesieniu do towarów, które były sprowadzone na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego, mimo, że usługi świadczone przez skarżącego nie dotyczyły towarów,

3) art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), poprzez przyjęcie, że przepis ten reguluje zwrot podatnikowi podatku od towarów i usług oraz że przepis ten miał taką samą treść, jak treść przepisu przed nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r., gdy tymczasem od 1 stycznia 2000 r. przepis ten regulował instytucję dotacji dla zakładów pracy chronionej w postaci zwrotu części wpłaconego podatku, zaś w 1999 r. art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług regulował instytucję zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego,

4) art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które przepisy te zastosowały do zwrotu wpłaty do urzędu skarbowego dokonanej przez prowadzącego zakład pracy chronionej na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

5) § 7 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, które przepis ten zastosowały do zwrotu wpłaty do urzędu skarbowego dokonanej przez prowadzącego zakład pracy chronionej na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku uzyskanego przez podatnika nienależnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż Sąd I instancji przyjmując niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał się za związany własnymi orzeczeniami wydanymi w innych sprawach, co doprowadziło do tego, że uchylił się on od rozpoznania zarzutów sformułowanych przez spółkę, a tym samym miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem strony, która powoływała się na wcześniejsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt II SA / 1926 / 98, LEX nr 46258, wydane na tle art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, na gruncie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny jest związany swoim orzeczeniem jedynie w konkretnej sprawie, w której zapadło orzeczenie, jeśli sprawa ta ponownie rozpoznawana jest przez Sąd, natomiast nie wiąże w sprawach podobnych, nawet jeśli podobny jest stan faktyczny i prawny sprawy. Stąd też w przekonaniu skarżącej, w sytuacji, gdy orzeczenia, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczyły bądź to innych spraw odnoszących się do spółki M., tj. spraw wymiaru podatku od towarów i usług za 1999 r., bądź też nie dotyczyły w ogóle tej spółki lecz I. sp. z o.o., to brak jest tożsamości spraw, a tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że Sąd ten był związany ocena prawną wyrażoną w jakimkolwiek wyroku.

W dalszej części uzasadnienia spółka zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając się za związany własnymi orzeczeniami uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim żądał tego w skardze podatnik, przez co rozstrzygając sprawę w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w sprawach rozstrzygniętych w 2003 r. doprowadził do naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii skarżącej, uchylając się od rozważenia zgłoszonych zarzutów bazujących na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż po pierwsze-usługi świadczone przez spółkę skarżącą dotyczyły towarów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego, po drugie- że podatnik świadomie i w celu obejścia przepisów prawa podatkowego nie podjął działań zmierzających do spełnienia warunków dla zastosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej, a tym samym dopuścił się obejścia tych przepisów, po trzecie, że wspólnicy spółki S., M. oraz I. utworzyli łańcuch powiązań, którego celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez obejście art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła także, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się jedynie do przedstawionego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności decyzji organów podatkowych, które oparły swoją decyzję na nie znajdującej podstawy normatywnej konstrukcji obejścia prawa podatkowego. W tym zakresie spółka wskazała, iż wbrew przedstawionemu stanowisku Sądu nie kwestionuje możliwości wprowadzenia klauzuli ogólnej zakazującej obejścia prawa podatkowego, ale możliwości jej stosowania bez wyraźnej podstawy prawnej, jak również w dłuższym wywodzie stwierdziła, że przyjęcie, iż art. 84 w zw. z art. 8 oraz art. 2 Konstytucji RP normują konstrukcję obejścia prawa podatkowego, czy też mogą stanowić podstawę do wyprowadzenia z nich normy zakazującej zachowań zmierzających do obniżenia ciężaru podatkowego nie może być uznany za prawidłowy. Skarżąca podkreśliła także, iż określone zaskarżoną decyzją zobowiązania nie są w istocie zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, gdyż wypłaty dokonywane na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie były nienależnie dokonanymi zwrotami podatku, lecz instytucją podobną do dotacji lub subwencji.

Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego w dalszej części uzasadnienia P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy, za wyjątkiem przesłanek nieważności postępowania, nie jest władny badać, czy Sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślić również należy, iż w przypadku powołania podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, oprócz przytoczenia naruszonych przepisów, niezbędnym jest także uzasadnienie przez wskazanie, na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi wstępne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, iż pełnomocnik skarżącej M. sp. jawnej T. i Partnerzy w G. powołał się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpoczynając analizę trafności zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które to uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, co słusznie podniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż całkowicie nieskuteczne było powołanie się, w ramach tejże podstawy kasacyjnej, na naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż przepisy te zaliczają się do regulacji ustrojowych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy, na której można oprzeć skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji (podobnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.06.2005 r., I FSK 295 / 05, LEX nr 175284).

Główny ciężar zarzutów naruszenia przepisów postępowania został skoncentrowany przez autora skargi kasacyjnej na wadliwości przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż jest on na podstawie art. 153 P.p.s.a związany zapadłymi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Poznaniu trzema prawomocnymi wyrokami z dnia 17 stycznia 2003 r. w przedmiocie wymiaru wobec skarżącej spółki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz również prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu z dnia 17 stycznia 2003 r. w przedmiocie wymiaru wobec I. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przyjęta w cytowanym przepisie zasada mocy wiążącej orzeczenia sądu administracyjnego odnosi się nie tylko do organu administracyjnego, ale także do sądu administracyjnego, który wydał dane orzeczenie. Generalnie zasada ta sprowadza się do tego, iż w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego wydanego w powtórnym postępowaniu, prowadzonym po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji albo stwierdzeniu bezskuteczności czynności dokonanej w pierwotnym postępowaniu, sąd administracyjny jest związany swoją uprzednią oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, jeśli nie zmieniły się okoliczności sprawy powodujące nieaktualność tej oceny i wskazań (w doktrynie tak zwłaszcza T.Woś w: T.Woś (red.): Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 478). Zatem aby można było rozważać zasadność związanie sądu administracyjnego swoim uprzednim wyrokiem w trybie art. 153 P.p.s.a., koniecznym jest w pierwszym rzędzie aby ta sama sprawa (te same podstawy prawne i przesłanki faktyczne) była ponownie przez ten sąd rozpoznawana, tj. aby na skutek powtórnej skargi doszło do sądowej kontroli wywiązania się przez organy administracyjne z wiążących je elementów pierwotnego orzeczenia sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie pozostaje poza jakimkolwiek sporem, iż skarga M. sp. jawnej T. i Partnerzy w G. na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. była rozpoznawana po raz pierwszy, gdyż powoływane w uzasadnieniu wyroku sygnatury wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r. dotyczyły innych spraw podatkowych, a mianowicie spraw w przedmiocie określenia wobec skarżącej spółki (wówczas jeszcze spółki cywilnej) oraz I. sp. z o.o. należnego podatku od towarów i usług za 1999 r. Tym samym kategorycznie trzeba stwierdzić, iż w przedmiotowym postępowaniu brak było uzasadnionych podstaw do powołania się przez Sąd I instancji na związanie oceną prawną zawartą w powyżej wzmiankowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie podnieść należy, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, iż przywoływany przepis art. 153 P.p.s.a. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., przeto kwestię związania wojewódzkich sądów administracyjnych ocenami wyrażonymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi przed tym dniem mógł regulować tylko art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konsekwencją rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o ustalenia i oceny prawne wynikające z prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dla przypomnienia odnosiły się do wcześniejszego roku podatkowego, było naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., który obliguje sąd I instancji do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, tj. na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie, pomimo przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego przebiegu postępowania, Sąd oparł swoje wywody nie na własnych ustaleniach i ocenach, lecz posiłkował się twierdzeniami zaczerpniętymi z innych orzeczeń. W przekonaniu Sądu kasacyjnego nic nie stało na przeszkodzie, aby Sąd I instancji, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach tej, a nie innych, spraw dokonał niezbędnych ustaleń i ocen pozwalających na wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie w pełni spełniałoby wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak samodzielnych ustaleń i ocen, a w zamian cytowanie dłuższych wywodów z innych uzasadnień, uniemożliwił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wnikliwe ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej spółki w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek czego miały przyjąć, iż usługi świadczone przez skarżącą dotyczyły towarów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego oraz, że wspólnicy spółek: S., M. i I. utworzyli łańcuch powiązań, którego celem było wyłudzenie podatku.

Przechodząc na zakończenie do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie uznać trzeba za przedwczesne. Zauważyć bowiem wypada, że Sąd I instancji, poprzez odwołanie się do innych ustaleń i ocen, nie wyjaśnił czy w sprawie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym czy były uzasadnione podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że określone w decyzji wymiarowej zaległości podatkowe powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w zupełności nie podziela wyartykułowanego w skardze kasacyjnej poglądu strony skarżącej o niekonstytucyjności konstrukcji obejścia prawa podatkowego, jak również tezy o upadku orzeczniczej koncepcji obejścia tego prawa, czemu przeczy powoływane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo i doktryna.

Mając zatem na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.