Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2624/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, ust. 7b, art. 24a ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 3, 13, 14, 17, 18
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr IPPB5/4510-335/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka P. S.A. (dalej także "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") w dniu 13 kwietnia 2015 r. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych zagranicznych oddziałów i spółek zależnych Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P. S.A. jest liderem rynku gazu ziemnego w Polsce. Spółka zajmuje się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także, poprzez kluczowe spółki, importem, magazynowaniem, sprzedażą, dystrybucją paliw gazowych i płynnych oraz produkcją ciepła i energii elektrycznej.

Dla potrzeb realizacji działalności w zakresie poszukiwania złóż i wydobywania węglowodorów Spółka tworzy zagraniczne oddziały operatorskie albo powołuje spółki zależne (dalej łącznie jako "jednostki organizacyjne"). Prace poszukiwawcze i wydobywcze są prowadzone przez oddziały i spółki zależne zarówno na terytorium państw z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak i w pozostałych państwach świata. Prowadzenie wskazanych prac wymaga ponoszenia znacznych nakładów inwestycyjnych i tym samym dysponowania przez oddział/spółkę zależna odpowiednią kwotą środków pieniężnych. W związku z tym tworząc oddział Spółka otwiera rachunek bankowy dla oddziału, na którym przechowywane są środki pieniężne potrzebne do prowadzenia działalności. Analogicznie, spółki zależne dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej otwierają rachunki bankowe, na których przechowywane są środki pieniężne niezbędne w działalności gospodarczej.

Rachunki bankowe posiadane odpowiednio przez oddział albo spółkę zależną, to rachunki bieżące, wykorzystywane przez oddział/spółkę zależną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, są to rachunki, za pomocą których dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez oddział/spółkę zależną transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na poszukiwaniu złóż i wydobywaniu węglowodorów, a następnie ich sprzedaży. W zależności od umowy zawartej z bankiem, rachunek bankowy prowadzony dla oddziału/spółki zależnej może być oprocentowany, bądź też nieoprocentowany. W przypadku, gdy rachunek jest oprocentowany oddział/spółka zależna uzyskuje odsetki od środków pieniężnych znajdujących się na bieżącym rachunku bankowym.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, oddziały/spółki zależne w pierwszym okresie funkcjonowania ponoszą nakłady, czyli głównie generują straty a dopiero w dłuższej perspektywie czasu, tj. gdy dojdzie do wydobycia i sprzedaży węglowodorów, osiągają przychody.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez oddziały oraz spółki zależne nie jest udzielanie pożyczek ani poręczeń. Działalność jednostek operacyjnych polega wyłącznie na poszukiwaniu i wydobywaniu, a następnie sprzedaży węglowodorów, stąd celem ich działalności nie jest osiąganie przychodów pasywnych, tj. przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Aktywa posiadane przez jednostki operacyjne (w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych) są utrzymywane i wykorzystywane jedynie dla potrzeb działalności polegającej na poszukiwaniu, wydobywaniu oraz sprzedaż) węglowodorów.

Jednostki organizacyjne posiadane przez Spółkę prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 85), dalej "u.p.d.o.p.". Jednostki organizacyjne nie prowadzą działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, a rachunek bankowy utrzymują w związku z prowadzoną rzeczywistą działalnością gospodarczą.

Spółki zależne stanowią spółki zagraniczne w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oddziały operatorskie stanowią spółki zagraniczne w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24a ust. 19 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, nie powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r., ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478. dalej: "ustawa o CFC" ), ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych (tj. u.p.d.o.p. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Wprowadzone zmiany mają na celu ustanowienie mechanizmu zwalczania nadużyć podatkowych, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Przepisy te definiują zagraniczną spółkę oraz zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz nakładają na polskich podatników obowiązki ewidencyjne, których zakres został określony odmiennie dla zagranicznej spółki oraz zagranicznej spółki kontrolowanej. Zgodnie z art. 24a ust 13 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik posiada zagraniczną spółkę jest on zobligowany do prowadzenia jedynie rejestru zagranicznych spółek (dalej "Rejestr"), podczas gdy posiadanie zagranicznej spółki kontrolowanej wymaga od polskiego podatnika prowadzenia przez niego również dodatkowej ewidencji (dalej: "Ewidencja"). W Ewidencji polski podatnik jest zobligowany ujmować wszelkie zdarzenia zaistniałe w zagranicznej spółce kontrolowanej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (tj. art. 16a-16m u.p.d.o.p.). Ewidencja służy ustaleniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, od którego podatnik jest zobligowany zapłacić 19% podatek.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zauważył, że posiadanie zagranicznych spółek kontrolowanych, wymaga od podatnika prowadzenia Rejestru, a przede wszystkim bardzo szczegółowej odrębnej Ewidencji dla każdej zagranicznej spółki kontrolowanej. Realizacja tego obowiązku wiąże się z koniecznością wykonywania dodatkowych czynności, co skutkuje zwiększeniem kosztów administracyjnych prowadzonej przez podatnika działalności. Mając to na względzie wydaje się, że obowiązek ten powinien występować jedynie w uzasadnionych przypadkach, tj. gdy polski podatnik faktycznie wykorzystuje zagraniczny podmiot zależny do nadużyć podatkowych.

Kwestia ta została dostrzeżona przez ustawodawcę, który w art. 24a ust. 16 u.p.d.o.p. wskazał, że obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., czyli prowadzenie Rejestru i Ewidencji nie spoczywają na polskim podatniku jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: "UE") lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: "EOG") prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że obowiązki ewidencyjne nie spoczywają na polskim podatniku w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, pod warunkiem ze podlega ona opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub państwie należącym do EOG.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, istotne jest określenie czy jednostka organizacyjna będąca spółką zagraniczną i prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. stanowi kontrolowaną spółkę zagraniczną.

Dla oceny, czy spółka zagraniczna jest kontrolowaną spółką zagraniczną ustawodawca przewidział w ustawach o podatkach dochodowych trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, mianowicie:

1) warunek dotyczący poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

2) warunek dotyczący przychodów pasywnych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

3) warunek dotyczący niskiego poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.p.

Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez jednostki organizacyjne dla Spółki szczególnie istotne jest ustalenie, czy konkretne przechody osiągane przez jednostki organizacyjne stanowią przychody pasywne.

Jak już wcześniej wskazano jednostki organizacyjne w okresie poszukiwania złóż węglowodorem i ich rozpoznania, ponoszą nakłady i tym samym głównie generują straty. Jedyne przychody, jakie mogą wystąpić w oddziale/spółce zależnej w tym okresie, to odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym (w sytuacji gdy umowa o prowadzenie takiego rachunku przewiduje jego oprocentowanie). Oznacza to, iż weryfikacja czy warunek wskazany w pkt 2) jest spełniony w przypadku danej jednostki organizacyjnej, będzie co do zasady, dokonywany w odniesieniu do jednej kategorii przychodów, tj. przychodów w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym jednostki organizacyjnej. Taki stan faktyczny powoduje, że dla Wnioskodawcy, istotne jest ustalenie czy odsetki od środków zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym posiadanym przez jednostkę organizacyjną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem, warunek dotyczący przychodów pasywnych jest spełniony, gdy co najmniej 50% przychodów spółki zagranicznej osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. W opinii Wnioskodawcy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. jako odnoszący się przychodów pasywnych, powinien obejmować swym zakresem jedynie przychody pochodzące z działalności finansowej (pasywnej). Innymi słowy, przepis ten - w zakresie w jakim ustanawia 50% poziom przychodów - dotyczy jedynie przychodów pasywnych, wynikających z pasywnego lokowania (inwestowania) kapitału a nie przychodów aktywnych, uzyskiwanych w związku z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej. Oznacza to. że ustalenie czy analizowane odsetki powinny być brane pod uwagę przy weryfikacji warunku dotyczącego przychodów pasywnych, wymaga dokonania oceny czy odsetki te stanowią przychód pasywny (finansowy) czy też przychód z działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie faktycznym, jednostki organizacyjne nie prowadzą działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, a rachunek bankowy utrzymują w związku z prowadzoną rzeczywistą działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym posiadanym przez jednostkę organizacyjną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, i jako takie, nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Innymi słowy, analizowane odsetki nie stanową przychodu kapitałowego (pasywnego), do którego odnosi się art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p., ale przychód zaprowadzonej przez jednostkę organizacyjną rzeczywistej działalności gospodarczej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym stanowią przychód z działalności gospodarczej a nie przychód kapitałowy (pasywny), znajduje bezpośrednie potwierdzenie w obecnie obowiązujących przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych zostały bowiem wprowadzone zarówno do u.p.d.o.p. (art. 24a), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30f). Brzmienie tych przepisów w obu ustawach jest w analizowanym zakresie, tj. warunków uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowana, tożsame. Nie ulega zatem wątpliwości, że określony rodzaj przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę powinien być - dla potrzeb określenia czy warunek dotyczący przychodów pasywnych jest spełniony - kwalifikowany w ten sam sposób na gruncie u.p.d.o.p. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce nie może zaistnieć sytuacja, w której ta sama spółka nie będzie stanowiła - jedynie ze względu na osiągane przychody - zagranicznej spółki kontrolowanej dla akcjonariusza będącego osobą fizyczną, podczas gdy dla akcjonariusza będącego osobą prawną, z powodu osiągania tych samych przychodowa będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, której systematyka wymaga od ustawodawcy wyraźnego rozgraniczenia przychodów z działalności gospodarczej od przychodów kapitałowych (pasywnych), jednoznacznie wskazane zostało że odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych (bankowych) prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i jednocześnie są wyłączone z przychodów kapitałowych pasywnych (por. art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek przywołane regulacje nie dotyczą zagranicznych spółek kontrolowanych i nie mogą być do nich wprost stosowane, to niemniej wskazują, że ustawodawca rozróżnia sytuacje, w których odsetki stanowią odpowiednio przychód z działalności gospodarczej albo przychód kapitałowy (pasywny). Fakt ten nie powinien być, zdaniem Spółki, pomijany przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można bowiem zapominać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi komplementarną całość i tym samym dany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych regulacji. Na brak możliwości dokonywania wykładni danego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów wskazuje również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja przepisów statuujących warunek dotyczący przychód pasywnych (tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), prowadzi do wniosku, że odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym spółki zagranicznej (w tym spółki zależnej i oddziału) stanowią przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód kapitałowy (pasywny), o którym mowa w tych przepisach. W konsekwencji, analizowane odsetki uzyskiwane przez jednostki organizacyjne pozostają poza zakresem art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Spółka wskazała także, że do analogicznych wniosków prowadzi wykładnia funkcjonalna odwołująca się do ratio legis przepisu, czyli celu który chciał osiągnąć ustawodawca konstruując daną normę prawną. W uzasadnieniu do ustawy CFC i wprowadzającej przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, wskazane zostało, że "Istotą działań, którym przeciwdziałać ma regulacja typu CFC, jest przenoszenie mobilnych aktywów generujących przychody o charakterze pasywnym do państw o niższym poziomie opodatkowania. (...) Należy podkreślić, iż istota regulacji typu CFC polega na tym, że koncentruje się na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium przez co są aktywami wykorzystywanymi przez podatników do działań optymalizacyjnych."

W analizowanym zaś stanie faktycznym, jednostki organizacyjne prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. Utrzymywanie przez jednostki organizacyjne środków pieniężnych na bieżących rachunkach bankowych jest niezbędne do prowadzenia tej działalności, i jako takie, bezpośrednio z nią związane. Stąd zdaniem Spółki, nie można uznać, że aktywa w postaci środków finansowych posiadanych przez jednostki organizacyjne służą generowaniu przychodów pasywnych, a ich przesunięcie do tych jednostek miało na celu działania optymalizacyjne Wnioskodawcy. Środki pieniężne posiadane przez jednostki organizacyjne służą bowiem jedynie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym również odsetki uzyskiwane od tych aktywów - w sytuacji gdy umowa rachunku bankowego, na którym środki te są przechowywane, przewiduje oprocentowanie - powinny być postrzegane jako przychód z tej działalności. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w analizowanym stanie faktycznym do osiągnięcia celu przeciwnego do zamierzeń ustawodawcy.

Celem ustawodawcy nie było bowiem objęcie przepisami dotyczącymi zagranicznych spółek kontrolowanych podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, ale takich podmiotów, które zostały powołane dla potrzeb utworzenia sztucznej struktury ukierunkowanej na unikanie opodatkowania.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Skarżącej, wskazany cel ustawodawcy zostanie zrealizowany w przypadku, gdy wykładnia przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) u.p.d.o.p. będzie zbieżna z interpretacją dokonaną przez Wnioskodawcę.

Końcowo Spółka wskazała, że odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym posiadanym przez jednostkę organizacyjną w związku z prowadzoną przez nią, rzeczywistą działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, i jako takie, nie stanowią przychodów pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną w dniu 11 czerwca 2015 r., Nr IPPB5/4510-335/15-2/AM, uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że zarówno wykładnia językowa, systematyczna, jak i cel wprowadzenia omawianych regulacji art. 24a, dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane, wskazuje jednoznacznie, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał przy tym, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest to czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p., tj.: przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Organ zwrócił uwagę, iż na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu. Stąd wskazano, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja pojęcia "pożyczki wszelkiego rodzaju" zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Organ odwołał się do art. 720 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Kolejno wskazał, iż umowa rachunku bankowego podlega regulacjom zawartym w art. 725-733 k.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Organ dodał, iż regulacje te mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy. Stąd, zgodnie z art. 725 i 726 k.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku. W tym zakresie powołano się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., sygn. VI KO 23/62.

Następnie organ odwołał się do tekstu Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza OECD. Jak wskazano art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie Modelowa Konwencja OECD, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Tym samym, zdaniem organu, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) u.p.d.o.p. zwrócić należy uwagę na to, że terminu ten został tu uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju". Gdyby prawodawcy chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu "pożyczka", w przepisie nie zostałoby użyte dalsze określenie odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenie "wszelkiego rodzaju". Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. odnosi się nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Stąd zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji dotyczącej tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", gdzie w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zdefiniowano pojęcie "pożyczki" wskazując, iż przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wprawdzie art. 16 ust. 7b odwołuje się do rozumienia pojęcia "pożyczka" w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt i 61 oraz 15c to jego przytoczenie ma istotne znaczenie ze względu na ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozumieniu u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w tym wezwaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 14 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-1-54/15-2/AM.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych Spółki, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, powinny zostać zakwalifikowane jako przychody pasywne, tj. "odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek", a przez to

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., poprzez wykorzystanie definicji pożyczki do przychodów pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p., pomimo: (i) braku wyraźnego odesłania w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. do art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. oraz (ii) odrębności regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji oraz zagranicznych spółek kontrolowanych, w związku z czym Organ nie był uprawniony do stosowania analogii w zakresie definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. dla potrzeb interpretacji normy prawnej wynikającej z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez lakoniczność uzasadnienia oraz brak ustosunkowania się w Interpretacji do stanowiska Spółki, wyrażające się w pominięciu kwestii autonomii prawa podatkowego, z jednoczesnym odwołaniem się przez organ oraz oparciem jego stanowiska na unormowaniach cywilnoprawnych oraz Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i Komentarzu do niej, opracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, w konsekwencji, na pominięciu przytoczonych przez Spółkę argumentów z zakresu prawa podatkowego oraz samego ratio legis ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych Spółki, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne, powinny zostać zakwalifikowane jako przychody pasywne, tj. "odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek".

W opinii Spółki art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. - jako odnoszący się do przychodów pasywnych - powinien obejmować swym zakresem jedynie przychody pochodzące z działalności finansowej (pasywnej). Innymi słowy, przepis ten - w zakresie w jakim ustanawia 50% poziom przychodów - dotyczy jedynie przychodów pasywnych, wynikających z pasywnego lokowania (inwestowania) kapitału, a nie przychodów aktywnych, uzyskiwanych w związku z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustalenie czy analizowane odsetki powinny być brane pod uwagę przy weryfikacji warunku dotyczącego przychodów pasywnych, wymaga dokonania oceny czy odsetki te stanowią przychód pasywny (finansowy) czy też przychód z działalności gospodarczej.

W tym zakresie Skarżąca powtórzyła swoją argumentację wynikającą z wniosku o wydanie interpretacji w tej sprawie.

Spółka wskazała przy tym, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien był się odnieść w uzasadnieniu wydanej interpretacji do pełnej jej argumentacji zawartej we wniosku.

Tymczasem zaskarżona interpretacja pozbawiona jest oceny stanowiska Spółki w przedmiocie rozróżnienia przychodu z tytułu odsetek jako przychodów kapitałowych (pasywnych). Co więcej, w przedstawionym uzasadnieniu organ nie dokonał analizy wskazanych przez Spółkę przepisów ustaw o podatkach dochodowych czy uzasadnienia do ustawy CFC skupiając się na przepisach cywilnoprawnych, dotyczących umowy pożyczki, umowy rachunku bankowego oraz treści Modelowej Konwencji OECD i Komentarza OECD.

Tymczasem - jak wskazała Skarżąca - do Modelowej Konwencji OECD można się odwoływać jedynie w przypadku interpretacji konkretnych dwustronnych porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie były przedmiotem wniosku Spółki, która zwróciła się do organu o wykładnię polskich regulacji u.p.d.o.p. Sam zaś Komentarz OECD nie może uzupełniać umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też prowadzić do wykładni contra legem tych umów, a jego zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej do u.p.d.o.p. budzi wątpliwości w obszarze zgodności działania organu z prawem, a w konsekwencji wypełnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na obowiązek działania przez organ na podstawie przepisów prawa. Takie działanie organu uzasadnia także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującego organy podatkowe do postępowania w sposób budzący zaufanie do nich.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca nie może zgodzić się z odwołaniem się przez organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie regulacji CFC do art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej - stosując reguły wykładni językowej - art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przepisów dotyczących, tzw. niedostatecznej kapitalizacji - o czym świadczy zwrot przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c - i nie ma on zastosowania do przepisów o CFC.

Zdaniem Spółki gdyby wolą ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia pożyczki dla potrzeb art. 24a ust 3 pkt 3 pkt b) u.p.d.o.p. również na odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, wówczas odpowiednia regulacja znalazłaby swoje odzwierciedlenie w sąsiedztwie tychże przepisów lub w definicjach zawartych w przepisach ogólnych u.p.d.o.p. Zaś przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do spornego art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) ww. ustawy stąd nieuzasadniona jest też analogia w definiowaniu pożyczki zgodnie z art 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. na potrzeby zastosowania regulacji o CFC. Powyższe zdaniem Skarżacej uzasadnia stanowisko doktryny oraz przepis § 150 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.).

Skarżąca wskazała także, że organ w uzasadnieniu interpretacji odwołuje się do regulacji odrębnych, tj. cywilistycznych oraz z zakresu prawa międzynarodowego (Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza OECD), pomijając przy tym reguły znaczeniowe pojęć "pożyczka" czy "rachunek bieżący" oraz samą konstrukcję językową tych pojęć. Przyjmując, iż zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, a znaczenie przepisów prawnych ustalać należy w taki sposób, by wypowiedź zawarta w normie prawnej stanowiła pewną całość, należy odwołać się do potocznego znaczenia pojęcia "pożyczki" oraz "rachunku bieżącego". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN pojęcie "pożyczka" oznacza danie komuś albo wzięcie od kogoś pieniędzy lub jakichś rzeczy na pewien czas, z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie. Natomiast pojęcie "rachunek bieżący" należy rozumieć jako rachunek w banku, przez który przeprowadza się wpłaty i wypłaty oraz inne operacje rozliczeniowe.

Kierując się wykładnią językową kluczowych pojęć analizowanej regulacji, tj. "pożyczki" i "rachunku bieżącego" należałoby uznać, że są to pojęcia odrębne oraz autonomiczne. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objecie pojęciem pożyczki na potrzeby regulacji opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych również umowy rachunku bankowego uregulowałby to np. w słowniczku pojęć stosowanych na potrzeby tych przepisów.

Niezależnie od powyższego Skarżąca powtórzyła, że celem ustawodawcy nie było objęcie przepisami dotyczącymi zagranicznych spółek kontrolowanych podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, ale takich podmiotów, które zostały powołane dla potrzeb utworzenia sztucznej struktury ukierunkowanej na unikanie opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Skarżącej, prawidłowa interpretacja przepisów (z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz funkcjonalnej) statuujących warunek dotyczący przychód pasywnych (tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b) u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), prowadzi do wniosku, że odsetki uzyskiwane od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym jednostki zagranicznej (w tym spółki zależnej i oddziału) stanowią przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód kapitałowy (pasywny), o którym mowa w tych przepisach. Za powyższym poglądem przemawia także literalne/potoczne brzmienie pojęć "pożyczki" oraz "bieżącego rachunku bankowego", które wskazuje na odrębność oraz autonomiczność tych pojęć. W konsekwencji, analizowane odsetki uzyskiwane przez jednostki organizacyjne pozostają poza zakresem art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola w ww. zakresie sprawowana jest pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, zwana dalej "p.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględniając powyższe kryteria Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa.

W punkcie wyjścia rozważań wypada zauważyć, że instytucja indywidualnych interpretacji służy wyjaśnieniu wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków w związku z zastosowaniem w skonkretyzowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) danego przepisu prawa podatkowego.

Stosownie do treści ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje zaś organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się zaś kwestii merytorycznych wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji wykładni podlegały przepisy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r, poz. 1328 i 1478) przewidujące opodatkowanie przez polskich podatków dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane.

I tak, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. dochody zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają opodatkowaniu według 19-procentowej stawki. Na podstawie zaś art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zagraniczna spółka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, wskazany w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy 2011/96/UE.

Spełnienie wskazanych wyżej warunków oznacza uznanie danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W przypadku zagranicznych spółek, które nie są położone w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raju podatkowym), albo które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita lub Unia Europejska nie zawarły umowy będącej podstawą do wymiany informacji wymagane będzie ustalenie istnienia trzech przesłanek odnoszących się do określonego poziomu kontroli, dochodów pasywnych oraz niskiego poziomu opodatkowania obowiązującego w kraju siedziby lub zarządu tej spółki.

Wątpliwości Skarżącej, jako Wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym, budziła część ww. przepisu zawarta w ust. 3 pkt 3 lit. b) w zakresie użytego tam sformułowania "odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek" w kontekście, czy mogą być tak kwalifikowane odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez oddziały i spółki zależne.

Zdaniem Skarżącej art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. - jako odnoszący się do przychodów pasywnych - powinien obejmować swym zakresem jedynie przychody pochodzące z działalności finansowej (pasywnej). Innymi słowy, przepis ten - w zakresie w jakim ustanawia 50% poziom przychodów - dotyczy jedynie przychodów pasywnych, wynikających z pasywnego lokowania (inwestowania) kapitału, a nie przychodów aktywnych, uzyskiwanych w związku z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustalenie czy analizowane odsetki powinny być brane pod uwagę przy weryfikacji warunku dotyczącego przychodów pasywnych, zawsze wymaga dokonania oceny czy odsetki te stanowią przychód pasywny (finansowy) czy też przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie zaś organu nie ma wątpliwości, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych oddziałów i spółek zależnych - bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków w tym zakresie - należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podzielił ww. stanowisko Ministra Finansów.

Błędne jest bowiem założenie Spółki, że prawnie znaczący na gruncie analizowanego przepisu nie jest już sam fakt uzyskiwania odsetek (od wszelkiego rodzaju pożyczek), ale rodzaj działalności, w związku z którą dochodzi do ich naliczenia.

Treść analizowanego przepisu - zdaniem Sądu - nie daje podstaw takiej wykładni.

W tym zakresie organ - w odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę we wniosku - prawidłowo dokonał wykładni przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. (w spornej jego części) z uwzględnieniem językowych dyrektyw interpretacyjnych, a wyniku tej wykładni - zdaniem Sądu - nie podważyły wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej.

Słusznie także organ rozpoczął swój wywód prawny od przywołania przepisu art. 720 k.c., w którym uregulowano umowę pożyczki oraz art. 725 - 733 k.c. zawierających unormowania dotyczące umowy rachunku bankowego.

Wprawdzie w samej interpretacji nie odniesiono się do sposobu rozumienia słowa "pożyczka" w języku potocznym. Niemniej nie jest to istotna zaskarżonej wada interpretacji.

Analiza ww. przepisów pozwoliła bowiem organowi rozpoznać istotę stosunków prawnych, o których w nich mowa i dojść do prawidłowego wniosku, tj. że w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. nie chodzi tylko o odsetki i pożytki od pożyczek de iure civili. Poprzez posłużenie się w przepisie zwrotem wszelkiego rodzaju (w kontekście owych pożyczek) poszerzono zakres przypadków, w których przepis ten może znaleźć zastosowanie.

W tym zakresie prawidłowy jest stanowisko organu, że w ww. przepisie chodzi o wszelkie stosunki prawne, zbliżone treścią do pożyczki, tj. takie, w ramach których dochodzi do udostępnienia innej osobie kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Prawnopodatkowej kwalifikacji umowy rachunku bankowego na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. należy zaś dokonywać z uwzględnieniem faktu, że właścicielowi (posiadaczowi) rachunku przysługuje wynagrodzenie (oprocentowanie) za udostępnienie bankowi pieniędzy. Zgodnie z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Kodeks cywilny nie określa wprawdzie bliżej treści umowy rachunku bankowego, ale treść ta została ustalona w art. 52 ust. 2 Prawa bankowego. Ten z kolei przepis stanowi, że umowa rachunku bankowego powinna określać - o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku - wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek (pkt 5). W piśmiennictwie i orzecznictwie w ww. zakresie wskazuje się, że umowa rachunku bankowego łączy w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) z elementami umowy zlecenia (art. 734 k.c.), przy czym - poprzez art. 845 k.c. - do umowy tej będą miały także zastosowanie przepisy o pożyczce (art. 720 k.c.). Stąd też posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (wyrok SN z dnia 13 lutego 2004 r., IV CK 40/03, LEX nr 151636; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 października 2010 r., I ACa 733/10, LEX nr 756715). Konsekwencją takiej konstrukcji jest - w każdym przypadku - nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków (A. Janiak, Umowa rachunku bankowego, Pr. Bank. 2002, nr 7-8, s. 101).

Tak więc nie może budzić wątpliwości to, że treść uprawnień i obowiązków stron umowy rachunku bankowego obejmuje elementy typowe (charakterystyczne) dla pożyczki w ustalonym powyżej rozumieniu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ - wykładając art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. - prawidłowo zastosował wykładnię językową, a ta prowadzi do jednoznacznych wyników.

Ze stanowiska Skarżącej zdaje się - w ocenie Sądu - wynikać, że literalne znaczenie analizowanego przepisu również jest dla niej jasne, a wątpliwości interpretacyjne związane są raczej z zastosowaniem pozajęzykowych metod wykładni.

Sąd w tym zakresie wskazuje na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Co oznacza, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, powinien skorzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast wykładnia systemowa nie prowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to dopiero wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną (celowościową). Niemniej sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

Niewątpliwie więc przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa - na ww. zasadach - można brać pod uwagę jego relację do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), w ramach której - w tej konkretnej sytuacji - należy uwzględnić zaś to, że w innym miejscu u.p.d.o.p. ustawodawca także odstąpił od stricte cywilistycznego (ale także potocznego) rozumienia pojęcia pożyczki nadając mu szersze znaczenie. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W orzecznictwie ustalił się pogląd, że w związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka należy zatem rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

Fakt, w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) posłużono się inną techniką legislacyjną. Pojęcie pożyczki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p., zostało w innym ustępie art. 16 wyjaśnione, zdefiniowane. Nie ma to jednak, zdaniem Sądu, wpływu na sposób wykładania spornego przepisu. W tym przypadku prawo podatkowe odwołało się do pojęcia mającego ustaloną treść tak w prawie cywilnym, jak i języku potocznym, i jednocześnie - na gruncie spornego przepisu - nadało mu szczególne znaczenie poprzez rozszerzenie jego zakresu w porównaniu do znaczenia cywilistycznego oraz tego z języka potocznego. W ramach bowiem autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych.

Z kolei argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się - przy wykładaniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. - do zasad wynikających z Modelowej Konwencji OECD, czy Komentarza do niej, miała charakter wspierający stanowisko organu interpretacyjnego, a nie przesądzający w sprawie. Stąd nie ma powodu pełniejszego odnoszenia się do zarzutów strony w tym zakresie.

Sposobu rozumienia spornego przepisu przez organ nie mogły też zmienić wnioski płynące z wykładni celowościowej, zgodnie z którą przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy.

Ów cel był wielokrotnie w postępowaniu - czy to w stanowisku Wnioskodawcy, czy organu - przybliżany. W tym względzie nie ma sporu pomiędzy Wnioskodawcą a organem.

Dla porządku wskazać tylko należy, że opodatkowanie spółek CFC (ang. Controlled Foreign Company) zostało wprowadzone do polskiego systemu w celu przeciwdziałania, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych przez niego podmiotów zagranicznych, mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym - niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego - poziomie opodatkowania. Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają ramach wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności chodzi o wyrok z dnia 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie Cadbury Schweppes oraz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation. W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną, podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania - stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Te elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu i wyposażenia (katalog otwarty) - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2201/15.

Uwzględniając powyższe Sąd wskazuje, że rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę dla osiągniecia ww. celu w polskim ustawodawstwie podatkowym dotyczącym osób prawnych nie może zostać prawidłowo ocenione, jeżeli ocena ta - jak czyni to Skarżąca - dotyczyć będzie tylko jednego ustanowionego w tym zakresie kryterium, a nie całej instytucji, w ramach której kryterium to funkcjonuje.

Ustalenie określonego poziomu przychodów pasywnych w ogólnej wartości uzyskiwanych przez spółkę zagraniczną przychodów nie jest wszak w sprawie przesądzający. Jest to tylko jedno z kryteriów, które pozwala ustalić okoliczności istotne z punktu widzenia przepisu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Polska regulacja wprowadza - o czym w kontekście stanowiska strony należy pamiętać - wyłączenia z zakresu reżimu CFC. Przepisów ust. 1, 13 i 14 art. 24a u.p.d.o.p. nie stosuje się, bowiem jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Przesłanki oceny prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej reguluje art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust. 17 ustawy, przepisu ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty, odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Nie mogły także odnieść skutku argumenty Skarżącej odwołujące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo zbieżności regulacji odnoszących się do opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych występujących na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pamiętać należy, że ustawodawca świadomie zróżnicował podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych. W innym przypadku funkcjonowanie w obrocie dwóch ustaw regulujących podatek dochodowy, byłoby niepotrzebne. Nie można wobec powyższego przenosić rozwiązań z jednej ustawy przy interpretacji pojęć zawartych w innej ustawie podatkowej, jeżeli z uwagi na podmiot opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na przyjęcie odmiennych regulacji. W konsekwencji dokonując wykładni przepisu 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. nieuzasadnione jest powoływanie się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew wywodom skargi argumentacja organu wydającego interpretację układa się w logiczny ciąg, dostarczający Wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. W tym względzie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi w indywidualnej interpretacji o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu Wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. W tej sprawie tak właśnie się stało.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, reguły rozumowania prawniczego oraz okoliczności faktyczne istotne w sprawie, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, który wydał zaskarżony akt. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a skarga niezasadna.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.