Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2799/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 26 ust.7 pkt 2, art. 27 ust. 7  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą D. W., dalej jako "Skarżąca" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2009 r. Skarżącej, w którym zadeklarowała dochód w łącznej wysokości 242.176,14 zł, w tym: dochód ze stosunku pracy w wysokości 196.056,18 zł, dochód z emerytury/renty w wysokości 39.551,06 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 992,90 zł. dochód z tytułu praw autorskich w wysokości 5.426,00 zł oraz dochód z tytułu innych źródeł w wysokości 150,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 25.270,33 zł oraz darowizn wynikających z odrębnych ustaw w łącznej wysokości 25.000,00 zł, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 191.906,00 zł, od którego obliczony podatek według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 48.879,98 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 18.618,93 zł, należny podatek wyniósł 30.261,00 zł oraz powstała kwota do zapłaty w wysokości 8.162,00 zł, którą Skarżąca wpłaciła do Urzędu Skarbowego w dniu 28 kwietnia 2010r.

W trakcie dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 28 grudnia 2011 r. wezwał Skarżącą do okazania dokumentów potwierdzających odliczenie darowizny, tj. dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny. Skarżącą wezwano również do okazania informacji od płatników o uzyskanych dochodach oraz dokumentów potwierdzających wysokość wydatków odliczonych w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009 r.

W dniu 14 lutego 2012r. Skarżąca stawiła się w Urzędzie Skarbowym W. i okazała następujące dokumenty:

– umowę darowizny zawartą w dniu 25 października 2009 r. pomiędzy Skarżącą a Parafią [...], ul. [...] w B. na kwotę 25.000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno-opiekuńcze,

– informację z dnia 9 stycznia 2011 r. wystawioną przez obdarowaną Parafię o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Z powyższych czynności w dniu 14 lutego 2012 r. sporządzono protokół.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. wezwał Skarżącą w terminie 7 dni od daty jego otrzymania do dostarczenia dowodu wpłaty darowizny w wysokości 25.000,00 zł na rachunek bankowy obdarowanej Parafii.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego pokwitowanie odbioru darowizny w wysokości 25.000,00 zł z listopada 2009 r., wystawione przez obdarowaną Parafię [...] w B..

Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. Skarżąca wystąpiła o wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy żąda od niej dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Skarżąca podniosła, iż wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy, na które powołano się w wezwaniu nie wskazują obowiązku posiadania takiego dowodu.

W piśmie z dnia 13 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił Skarżącej podstawę prawną żądania dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego.

Wezwaniem z dnia 14 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie wezwał Skarżącą do dostarczenia dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanej Parafii. W wyznaczonym terminie Skarżąca nie dostarczyła żądanego dokumentu.

Pismem z dnia 4 marca 2013 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W ocenie Skarżącej, wskazana przez organ podatkowy pierwszej instancji treść art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154, dalej. "u.s.p.d.k.") jest niepełna. Organ podatkowy pominął ostatnie zdanie ust. 7 art. 55 ustawy, które ma bardzo istotne znaczenie w zakresie jego interpretacji i zastosowania. Z brzmienia przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, pomijając w swoich wyjaśnieniach ostatnie zdanie tego przepisu, organ podatkowy usiłuje nadać mu inne znaczenie i dokonać innej wykładni w zakresie sposobu dokumentowania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze niż określił to ustawodawca. Nie ulega wątpliwości, że art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to tzw. klasyczny lex specialis, który w praktyce wykładni oznacza pierwszeństwo w zastosowaniu z pominięciem reguł ustalonych przez ustawę podatkową (którą w tym wypadku nazwalibyśmy jako lex generalia). Zgodnie z regułą interpretacyjną: ustawa szczególna ma pierwszeństwo przed ustawą ogólną (lex specialis derogat legi generali).

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. ustawodawca określił, iż zasady dotyczące rozliczania darowizn (wyłączenie z podstawy opodatkowania, w tym ich dokumentowania pokwitowaniem odbioru przez kościelną osobę prawną) przeznaczonych na cel, jakim jest działalność charytatywno-opiekuńcza, podlegają tylko regulacjom zawartym w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Podkreśla to także ostatnie zdanie tego przepisu, iż w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Według Skarżącej, czytając ten przepis "a contrario" stwierdzić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą. Konsekwencje tego rozumowania znajdujemy również w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), który wszedł w życie od 1 stycznia 2006r. Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. poprzez dodanie ust. 6d, w myśl którego - przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Jednakże ww. odesłanie należy interpretować w zgodzie z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Artykuł 26 ust. 7 zdanie pierwsze jednoznacznie określa, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Powyższe, w ocenie Skarżącej, oznacza, że sposób dokumentowania darowizn pieniężnych za okazaniem dowodu wpłaty na rachunek bankowy dotyczy tylko tych darowizn, które wyliczone są w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Również dodany ustęp 6 ujednolica sposób dokumentowania darowizn wynikających z innych ustaw, ale tylko w zakresie darowizn przeznaczonych na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród celów darowizn wymienionych w ww. przepisie nie znajdujemy działalności charytatywno-opiekuńczej. Dla sposobu dokumentowania darowizn na te cele nie jest konieczne dokonywanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Wobec powyższego, według Skarżącej, należy jednoznacznie uznać, że sposób dokumentowania dokonanej darowizny za pomocą rachunku bankowego odnosi się tylko do darowizn pieniężnych przeznaczonych na cele wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., chociażby podstawa dokonanej darowizny wynikała z innej ustawy. W świetle wskazanych wyżej okoliczności, w ocenie pełnomocnika Strony zachodzi konieczność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Pismem z dnia 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą, iż kończąc postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organ podatkowy wyda decyzję, w której określi, jakie podatkowoprawne skutki rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania oraz wyjaśni podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowa decyzja będzie zawierać ustosunkowanie się organu podatkowego pierwszej instancji do złożonego wniosku z dnia 4 marca 2013r. o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Skarżącej, w którym wniesiono o jednoznaczne wypowiedzenie się, dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji unikał dotychczas zbadania z urzędu kwestii bezprzedmiotowości postępowania i w efekcie zasadności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p. oraz rozpatrzenia tego zagadnienia jako kwestii kluczowej dla zasadności dalszego prowadzenia postępowania, a także wypowiedzenia się, dlaczego postanowienie w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy wydał przed zbadaniem tej okoliczności, co w efekcie doprowadziło podatnika do niepewności, w jakim zakresie ma się ostatecznie wypowiadać i w jakim zakresie zostanie wydana decyzja w przedmiotowym postępowaniu.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazując, że wobec braku dookreślenia przez organ podatkowy, czy wyda decyzję wymiarową w trybie art. 207 O.p., czy umorzeniową w trybie art. 208 O.p., nie jest w stanie jednoznacznie wypowiedzieć się w zakresie art. 200 O.p., bowiem wnioski dla decyzji wymiarowej bądź dla decyzji umorzeniowej są zupełnie odmienne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 38.261 zł. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. stwierdził, iż stanowi on przepis szczególny do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zaznaczył, iż darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2006r. dla udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, ma zastosowanie przepis art. 26 ust. 6d. wprowadzony do ustawy na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W związku z powyższym, Organ uznał, że darowizny pieniężne na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, poczynając od dnia 1 stycznia 2006r. podlegają odliczeniu przed opodatkowaniem, jeżeli zostaną potwierdzone dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Podkreślił, iż do potwierdzenia darowizny nie wystarczy okazanie pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowaną Parafię, gdyż dokument taki przedstawia jedynie zapewnienie, iż darowizna została przekazana.

Organ odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą w pismach z dnia 4 marca 2013r. oraz 17 kwietnia 2013r. kwestii zbadania bezprzedmiotowości postępowania i w efekcie zasadności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p., a także wydania przez organ podatkowy postanowienia w trybie art. 200 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż w nawiązaniu do pisma z dnia 18 stycznia 2013r. organ podatkowy w piśmie z dnia 13 lutego 2013r. wyjaśnił Skarżącej, na jakiej podstawie zażądał od niej w wezwaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Następnie, wezwaniem z dnia 14 lutego 2013r. ponownie wezwał Skarżącą do okazania dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Organ podatkowy zaznaczył, iż Skarżąca nie przedłożyła wskazanego dokumentu. Jednocześnie pismem z dnia 4 marca 2013r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania podatkowego uznając, iż w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na zastosowanie do darowizn wymienionych w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. przepisu art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. W związku z ww. wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20 marca 2013 r. poinformował Skarżącą o przepisach prawa podatkowego normujących kwestie związane z zakończeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Dokonując analizy treści przepisu art. 208 O.p. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż w momencie zakończenia postępowania wyjaśniającego Skarżąca postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. została poinformowana, co do możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego uznał, iż Skarżąca została zawiadomiona o fakcie zakończenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem zostanie wydana decyzja.

Pismem z dnia 24 maja 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 216 w zw. z art. 121 § 2 O.p. - poprzez brak wydania postanowienia i tym samym wskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji o jednoznacznym stanowisku organu co do kwestii wniosków składanych przez Skarżącą w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. W efekcie miało to negatywny wpływ na ostateczne wypowiedzenie się przez Stronę w trybie art. 200 O.p.

– art. 200 § 1 O.p. - poprzez przedwczesne wydanie postanowienia o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał okoliczności, a tym samym nie wypowiedział się w przedmiocie zaistniałych przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego. W efekcie doszło do przedstawienia Skarżącej przez organ podatkowy materiału, z którego nie wynikało, jaka decyzja miałaby być wydana - a w konsekwencji, w jakim zakresie ma ostatecznie (w trybie art. 200 O.p.) Skarżąca wypowiadać się, czy w trybie umorzenia, czy w trybie wymiarowym. Wnioski w obydwu przypadkach są zupełnie inne. Wobec braku wydania postanowienia na podstawie art. 216 O.p. zawierającego stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania podatkowego - organ wskazał Stronie, że zamierza umorzyć postępowanie podatkowe,

– art. 208 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie. W przedmiotowej sprawie zachodziła okoliczność umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości. Tymczasem organ podatkowy wydał inną decyzję pomijając istniejącą podstawę bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania,

– art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie - w przedmiotowej sprawie nie powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. (rozstrzygnięcie sprawy co do istoty), lecz organ podatkowy pierwszej instancji powinien był umorzyć wcześniej wszczęte postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p.,

– art. 26 ust. 1 i ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f - poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznaje, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a w szczególności przepisy w zakresie dokumentowania tych darowizn). Tymczasem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest klasycznym lex specialis, który wyłącza możliwość stosowania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także do zasad rozliczania i dokumentowania tych darowizn,

– art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. poprzez jego niezastosowanie. Organ pierwszej instancji wobec błędnego zastosowania w/w przepisów u.p.d.o.f. nie zastosował art. 55 ust. 7 in fine, który to przepis jednoznacznie określa, że w odniesieniu do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie do darowizn na inne cele niż działalność charytatywno- opiekuńcza,

– art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie. Gdyby organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 26 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. wówczas zaistniałaby podstawa do umorzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p., a nie podstawa do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem wobec błędnej interpretacji przepisów organ podatkowy błędnie uznał, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26ust. 6b, art. 26 ust. 6d, art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zaznaczył, iż treść art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. zawiera uregulowanie nakazujące odpowiednie stosowanie przepisu ust. 7 do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż poza darowiznami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. istnieje również możliwość odliczenia od dochodu darowizn, których podstawę stanowią przepisy u.s.p.d.k. Organ podniósł, iż przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. stanowi przepis szczególny w stosunku do u.p.d.o.f., a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy w kwestii limitowania odliczeń od dochodu darowizn. Wyjaśnił, iż darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są bowiem w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oznacza to, że od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odliczona może być pełna kwota darowizny przekazanej na tę działalność, a warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i najpóźniej po dwóch latach od dnia przekazania darowizny - sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny.

Organ odwoławczy podniósł, iż na mocy postanowień art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143. poz. 1199) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono kolejny warunek niezbędny do spełnienia przy tego rodzaju odliczeniu. Do art. 26 po ust. 6c dodano ust. 6d, zgodnie z którym: przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tego względu od dnia 1 stycznia 2006 r. również dla udokumentowania odliczeń z tytułu dokonanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędny jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Organ odwoławczy podniósł, iż w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009 r. Skarżąca dokonała odliczenia od dochodu z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą w wysokości 25.000,00 zł, przekazanej na rzecz Parafii [...], ul. [...] w B.. Umowa darowizny została zawarta w dniu 25 października 2009r. pomiędzy Parafią [...] w B., zwaną obdarowaną, reprezentowaną przez Ks. Proboszcza R. P. a Skarżącą, zwaną darczyńcą. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne w kwocie 25.000,00 zł. Na podstawie umowy darczyńca darował przedmiot darowizny nieodpłatnie, a obdarowany oświadczył, że darowiznę przyjmuje i zobowiązuje się do przeznaczenia jej na cele charytatywno-opiekuńcze. Dokumentem potwierdzającym dokonaną przez Skarżącą darowiznę jest pokwitowanie odbioru wystawione przez Proboszcza Parafii [...] w B., w którym obdarowany kwituje odbiór od darczyńcy kwoty 25.000,00 zł tytułem darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze Parafii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezsporne uznał, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2009r. darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ Skarżąca nie posiadała takiego dokumentu, nie mogła odliczyć powyższej darowizny od dochodu za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż posiadany przez Skarżącą dokument, tj. pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez obdarowanego, nie mógł stanowić podstawy do skorzystania przez nią z powyższego odliczenia w zeznaniu podatkowym PlT-37 za 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów , tj. art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazał, iż sens i znaczenie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie należało stosować łącznie przepisy art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. oraz przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż przepisy te nie są ze sobą sprzeczne. Tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, oczywiście jeżeli darczyńca zamierza skorzystać z możliwości dokonania odliczenia od dochodu. Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest bowiem to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu reguły interpretacyjnej "lex specialis derogat legi generali“.

Według organu drugiej instancji, wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w u.s.p.d.k. preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006r., w regulacjach prawnych i praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również argumentacji, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy drugiego zdania w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., iż "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Zaznaczył, iż z powyższej ustawy wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła". Zakres ten obejmuje między innymi: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m. in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy (zdanie pierwsze art. 55 ust. 7). Organ podkreślił, iż co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika ze zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy u.p.d.o.f mogą w przewidywać (bądź nie) określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom.

W ocenie organu drugiej instancji, z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie można zaś wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu.

Organ drugiej instancji przykładowo wskazał, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może mieć wpływu dołączona przez pełnomocnika Skarżącej do pisma z dnia 24 lipca 2013 r. opinia Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z dnia 13 lutego 2004 r. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, iż wprowadzenie warunku do odliczania w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie odnosi się do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, gdyż darowizny te podlegają w całości uregulowaniom i warunkom odliczania określonym przez ustawy kościelne. Organ wyjaśnił, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. ustawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 tej ustawy, który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie u.s.p.d.k. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W ocenie organu drugiej instancji, pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie zachodzi rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Podkreślił również, że przedstawiane darczyńcy pokwitowanie, o którym mowa w rozważanym art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. poświadcza odbiór darowizny, natomiast dowód wpłaty na rachunek bankowy z art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dokumentować winien jej wysokość, co wskazuje na nietożsamy przedmiot wymienionych w tych przepisach wymogów prawnych odnośnie potwierdzenia przekazania określonej kwoty darowizny.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż poglądy wyrażone w powyższej opinii Rady Legislacyjnej pozostają bez wpływu na stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował ani wysokości przekazanej przez Podatniczkę darowizny, ani celu, na jaki została przekazana. Zakwestionował tylko sposób, w jaki darowizna ta została udokumentowana dla celów podatkowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w zaskarżonej decyzji, iż od 1 stycznia 2006r. znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania równowartości darowizn pieniężnych przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Warunkiem tym jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego Organ również uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 216 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji obowiązku zastosowania tego przepisu. Skarżąca podniosła, że brak wydania postanowienia i tym samym wskazania przez organ I instancji o jednoznacznym stanowisku organu co do kwestii wniosków składanych przez stronę w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w efekcie miało to negatywny wpływ na ostateczne wypowiedzenie się przez stronę w trybie art. 200 O.p.

- art. 200 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji, że przedwczesne wydanie postanowienia o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału przez organ I instancji, tj wydanie tego postanowienia w sytuacji gdy organ I instancji nie zbadał okoliczności a tym samym nie wypowiedział się w przedmiocie zaistniałych przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego. W efekcie doszło do przedstawienia przez organ podatkowy materiału stronie z którego wynikało, że nie wiadomo jaka decyzja miałaby być wydana a w konsekwencji w jakim zakresie ma ostatecznie (w trybie art. 200 O.p.) podatnik wypowiadać: czy w trybie umorzenia, czy w trybie wymiarowym. Wnioski w obydwu przypadkach są zupełnie inne.

Wobec braku wydania postanowienia na podstawie art. 216 O.p. zawierającego stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania podatkowego - organ wskazał stronie, że zamierza umorzyć postępowanie podatkowe.

- art. 208 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie przez organ II instancji, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodziła okoliczność umorzenia postępowania podatkowego z przyczyn jego bezprzedmiotowości. Tymczasem organ podatkowy wydał inną decyzję pomijając istniejącą podstawę bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Skarżąca zaznaczyła, że przyczyna bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania wynika z błędnego zastosowania art. art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.of.

- art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (rozstrzygnięcie sprawy co do istoty). Organ podatkowy pierwszej instancji powinien był umorzyć wcześniej wszczęte postępowanie na podst. art. 208 § 1 O.p.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez jego niezastosowanie. Organ drugiej instancji powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Tymczasem organ drugiej instancji błędnie zastosował inny przepis pozwalający na utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej.

- art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe błędnie uznały, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (a w szczególności przepisy w zakresie dokumentowania tych darowizn). Tymczasem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest klasycznym lex specialis, który wyłącza możliwość stosowania ww. przepisów u.p.d.o.f. - także do zasad rozliczania i dokumentowania tych darowizn.

- art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. poprzez jego niezastosowanie. Organy podatkowe wobec błędnego zastosowania ww. przepisów u.p.d.o.f. nie zastosowały art. 55 ust. 7 in fine. który to przepis jednoznacznie określa, że w odniesieniu do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie do darowizn na inne cele niż działalność charvtatvwno- opiekuńcza.

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie. Gdyby organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 26 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. wówczas zauważyłby, że zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego na podst. art. 208 § 1 O.p., a nie podstawa do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podst. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem, wobec błędnych interpretacji przepisów organ błędnie uznał, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż właściwym i jedynym przepisem, który w sprawie odliczania darowizn na kościelną działalność charytywno-opiekuńczą, powinien być zastosowany jest art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.

W ocenie Skarżącej, ww. przepis jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisów u.p.d.o.f., który ma pierwszeństwo w zastosowaniu z pominięciem reguł ustalonych przez u.p.d.o.f. zgodnie z regułą interpretacyjną: Lex specialis derogat legi generali (przyjmując u.p.d.o.f. w tym przypadku jako lex generalis).

Według Skarżacej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. ustawodawca określił, iż zasady dotyczące rozliczania darowizn (wyłączenie z podstawy opodatkowania) w tym ich dokumentowania pokwitowanie odbioru przez kościelną osobę prawną przeznaczonych na cel jakim jest działalność charytatywno-opiekuńcza podlegają tylko regulacjom prawnym zawartym w w/w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, co podkreśla ostatnie zdanie tego przepisu.

Skarżąca podniosła, iż w tym zakresie wypowiadała się Rada Legislacyjna w opinii z dnia 13 lutego 2004r. (RL-0303-25/04). Zaznaczyła, iż argumentację ww. opinii potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04, w której przyjęto regułę, że w zakresie darowizn na działalność charytatywno opiekuńczą kościoła nie stosuje się przepisów zawartych w ustawie podatkowej, gdyż obowiązują przepisy ustawy kościelnej, która stanowi w tym przypadku tzw. lex specialis. Skarżąca zaznaczyła, iż w uzasadnieniu uchwały jednoznacznie stwierdzono, że należy przy interpretacji ww. przepisów posługiwać się regułami:

- lex specialis derogat legi generali,

- lex posterior generalis non derogat legi priori speciali.

W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja nie uwzględnia ww. uchwały NSA - zawierającej wiążącą regułę interpretacyjną.

Skarżąca podkreśliła, iż skoro ustawodawca w niedookreślonym art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. usiłował rozszerzyć stosowanie obowiązku dokumentowania darowizn pieniężnych poprzez przelewy za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie dokonał zmian w ustawie specjalnej kościelnej - to zdaniem Skarżącej oznacza, że nie miał on woli zmiany wcześniej ustanowionych reguł dokumentowania darowizn wg przepisów ustawy szczególnej /kościelnej/.

Według Skarżącej, nawet gdyby uznać, że wykładnia językowa i systemowa nie stwarzały jednoznacznych podstaw do przyjęcia zasady pierwszeństwa stosowania norm zawartych w ustawach podatkowych przed normami ustaw "kościelnych", to i tak nie można byłoby podatnika obarczać skutkami podstawkowych błędów legislacyjnych popełnionych przez prawodawcę zgodnie z regułą interpretacyjną in dubio pro trubutario.

Skarżąca wskazała, w przepisie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie został zawarty obowiązek dokonania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła za pośrednictwem konta bankowego. Z uwagi na treść ostatniego zdania w tym przepisie - stwierdziła, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno -opiekuńczą nie stosuje się u.p.d.o.f. Zatem, nie może mieć zastosowania żaden z przepisów ww. u.p.d.o.f. bez względu na to w jakim czasie i w jakim celu zostały te przepisy wprowadzone. Skarżąca podniosła, że u.s.p.d.k. ma szczególny charakter. W ocenie Skarżącej, u.p.d.o.f. nie może być stosowana w stosunku do darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, ponieważ te zagadnienia objęte są odrębnymi "szczególnymi" regulacjami wynikającymi z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Zaznaczyła, iż wzmocnienie tego wyłączenia wynika z art. 3 ust. 2 u.s.p.d.k.

Zdaniem Skarżącej, dokonując interpretacji przepisów ustawy kościelnej należy uwzględnić szczególny jej charakter, iż jest ona elementem utrwalonej legislacyjnie gwarancji niezależności Kościoła od Państwa. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne jest aby organ podatkowy dokonując wykładni przepisów u.s.p.d.k. modyfikował znaczenie jej przepisów poprzez nowelizacje wprowadzane do ustawy podatkowej z jednoczesnym zignorowaniem reguł określonych w Konstytucji i u.s.p.d.k.

Skarżąca zarzuciła, iż organy obydwu instancji nie zastosowały przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., co doprowadziło do prowadzenia postępowania i bezpodstawnego żądania okazania przelewu na rachunek bankowy. W efekcie doprowadziło to do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania podatkowego z naruszeniem ww. przepisu.

W ocenie Skarżącej, stwierdzić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą. Odesłanie zawarte w art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. należy interpretować w zgodzie (łącznie) z art. 26 oraz ustępem 7 u.p.d.o.f. W związku z powyższym sposób dokumentowania darowizn pieniężnych za okazaniem dowodu wpłaty na rachunek bankowy dotyczy tylko tych darowizn, które wyliczone są w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca zaznaczyła, iż również dodany ust. 6d ujednolica sposób dokumentowania darowizn wynikających z innych ustaw, ale tylko w zakresie darowizn przeznaczonych na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród celów darowizn wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f nie znajduje się działalność charytatywno-opiekuńcza. Powyższe oznacza, że dla sposobu dokumentowania darowizn na te cele nie jest konieczne dokonywanie wpłaty na rachunek bankowy.

Skarżąca zauważyła, że w dodanym w art. 26 ustępie 6d ustawodawca nie zapisał, że w zakresie dokumentowania darowizn przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie ma zastosowania. Nie nastąpiła więc jednoznaczna derogacja zasad dokumentowania darowizny określona w tym przepisie. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że sposób dokumentowania dokonanej darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy za pomocą rachunku bankowego odnosi się tylko do darowizn pieniężnych przeznaczonych na cele wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., chociażby podstawa dokonanej darowizny wynikała z innej ustawy .

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu uznając, że cele charytatywno-opiekuńcze są wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f dopuszczając się nadinterpretacji przepisu prawa w sytuacji szczególnej jaką jest skorzystanie z prawa do ulgi. Skarżąca podniosła, iż w takich przypadkach wielokrotnie wypowiadały się Sądy oraz Trybunał Konstytucyjny, że tego rodzaju przepisy muszą być interpretowane w sposób ścisły.

W ocenie Skarżącej, organy obydwu instancji błędnie zinterpretowały, a w konsekwencji błędnie zastosowały art. art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a to spowodowało również wadliwe zastosowanie art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła, iż zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia systemowa jednoznacznie wskazują, że w przypadku darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą - ustawodawca nie nałożył na darczyńcę obowiązku dokonania takiej darowizny za pośrednictwem rachunku bankowego. Co w konsekwencji oznacza, że brak dokonania takiej darowizny przelewem bankowym nie stanowi negatywnej przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego, Skarżąca zarzuciła, że nie została poinformowana w sposób rzetelny o toczącym się postępowaniu, przepisach prawa i ich zastosowaniu, które mogą skutkować na uprawnienia strony oraz na ochronę jej praw w postępowaniu.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy I instancji nie może w żadnym wypadku uniknąć obowiązku weryfikacji podstaw do umorzenia postępowania, gdyż kwestie te powinny być rozstrzygnięte przez organ w pierwszej kolejności.

Skarżąca zaznaczyła, iż z pisma organu z dnia 20 marca 2013 r. wynika, że organ podatkowy nie wiadomo jaką decyzję ma zamiar wydać wyda. Czy będzie to decyzja wymiarowa albo umorzenie postępowania.

W ocenie Skarżącej, z powyższego pisma organu pierwszej instancji jasno wynika, że mimo tego iż otrzymała wezwanie do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie - nadal nie znała stanowiska organu podatkowego - bowiem organ nie przesądził kluczowej kwestii (jaką ma obowiązek w pierwszej kolejności ustalić działając z urzędu) czy dopuszczalne jest w ogóle prowadzenie przedmiotowego postępowania. Skarżąca działając w trybie art. 200 O.p. - nie wiedziała w przedmiocie czego ma się wypowiedzieć, czy umorzenia postępowania czy też w sprawie decyzji wymiarowej.

Zdaniem Skarżącej, w braku wydania postanowienia na podstawie art. 216 O.p. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania organ podatkowy dał do zrozumienia, że zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. dotyczy kwestii umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdy tymczasem organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową.

W ocenie Skarżącej, pismo Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2013r. stwarza złudzenie poprawności prawnej - podczas gdy jest ono w całości zaprzeczeniem zasady informacji, praworządności i zaufania do organów podatkowych oraz zasady informacji i obiektywizmu, gdyż organ podatkowy I instancji jednoznacznie unikał zbadania z urzędu bezprzedmiotowości wszczętego postępowania przed wydaniem postanowienia w trybie art. 200 O.p., a nie wydając ww. postanowienia w trybie art. 216 O.p. wprowadził Skarżącą w błąd co do okoliczności zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie na wezwanie pełnomocnika z dnia 17 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji nie odpowiedział w formie pisemnej. Skarżąca podniosła, iż skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał działania organu pierwszej instancji za prawidłowe, to jego rozstrzygnięcie również dotkniętej jest takimi samymi wadami.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy I instancji bezpodstawnie wydał decyzję wymiarową i błędnie zastosował art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 O.p. Zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie nie powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lecz organ pierwszej instancji powinien był umorzyć wcześniej wszczęte postępowanie na podst. art. 208 § 1 O.p. ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania.

Zdaniem Skarżącej, w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organ drugiej instancji powinien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi, z czego należy wywodzić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588).

Poruszając się w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Zatem wskazany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Wynika z nich, że na potwierdzenie dokonanych darowizn na rzecz Kościoła, Skarżąca przedłożyła umowę darowizny zawartą w dniu 25 października 2009 r. pomiędzy Skarżącą a Parafią [...], ul. [...] w B. na kwotę 25.000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno-opiekuńcze oraz informację z dnia 9 stycznia 2011 r. wystawioną przez obdarowaną Parafię o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut skargi dotyczący rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie sposobu dokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f, art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. w RP, a więc na podstawie odrębnej, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, a pomimo, że hipoteza tego przepisu obejmuje darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą następowało na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 u.s.p.d.k., jednak od dnia 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., kreuje zatem prawnie istotny warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest to wymóg nowy i dodatkowy, toteż pomiędzy wymienionymi normami nie zachodzi rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja, wymagająca zastosowania odpowiednich dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak: lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. ustawodawca wprowadzał od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku. Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest więc nadal dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - i na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1624/11).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku uwzględnienia wykładni systemowej należy zauważyć, że wynik przeprowadzonej wykładni językowej jest jasny i jednoznaczny. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92). Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej spowodowałby możliwość zastosowania wykładni systemowej.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, zaprezentowanego na rozprawie oraz do złożonego jako załącznik do protokołu rozprawy artykułu naukowego zamieszczonego w "Przeglądzie Prawa Konstytucyjnego" i kwestii informacji zawartych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dotyczącej udokumentowania darowizn kościelnych Sąd zauważa, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że powszechnym źródłem wiedzy o obowiązkach podatkowych dla podatników jest corocznie opracowany w Ministerstwie Finansów informator, stanowiący pomoc w wypełnianiu zeznania PIT-37 (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 164/13). Analiza broszury do PIT/O opracowanej w Ministerstwie Finansów na rok 2009 pozwala na stwierdzenie, iż stosowana adnotacja o obowiązku dokumentowania dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego została uwzględniona w treści broszury informacyjnej. Fragment ten został wyróżniony i jest czytelny dla podatnika.

Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą w zakresie, w jakim sformułowała zarzuty natury konstytucyjnej. Nakładanie ciężarów i świadczeń publicznych nie może być z założenia uznawane za niekonstytucyjną ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Obowiązek podatkowy znajduje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach ustawy zasadniczej. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który nakłada powszechną powinność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej, ustanawiając władztwo podatkowe państwa.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, pobieranie podatków nie może być uznane za ingerencję w sferę prawa własności, chyba że stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia (np. wyrok TK z dnia 14 września 2001 r., sygn. akt SK 11/00) albo dotyczy nadpłaty podatkowej (np. wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08).

Prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95; wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01).

Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego "prawa do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, a także postanowienia TK z dnia: 14 lipca 2004 r., sygn. akt Ts 21/04; 16 marca 2010 r., sygn. akt SK 57/08).

Fakt, iż dopiero w toku prac legislacyjnych w Sejmie zgłoszono poprawki do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to były przedmiotem obrad Komisji Finansów Publicznych obradującej w dniu 19 kwietnia 2005 r. nie można uznać za złamanie norm konstytucyjnych i zaprzeczenie zasad przyzwoitej legislacji.

Prace podkomisji i komisji sejmowych odbywały się zgodnie z regulaminem Sejmu. Sejm przyjął sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych o projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zmiany w ustawie były przedmiotem debaty wśród posłów na komisji sejmowej. W toku jej prac, odpowiadając na pytania posłów, przedstawiciel Ministerstwa Finansów wskazywał, iż "obecnie regulacja dotycząca przekazywania darowizn znajduje się w tzw. ustawach kościelnych. I tam właśnie znajduje się wyraźny przepis mówiący o obowiązku dokumentowania tych darowizn. Zgodnie z tą regulacją istnieje możliwość odliczenia podatkowego sytuacji, w której kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od czasu przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W przedkładanej poprawce chodzi o to, aby w prawie funkcjonowały symetryczne uregulowania, czyli aby przepisy dotyczące innych organizacji charytatywnych były takie same jak przepisy dotyczące darowizn kościelnych" oraz "Nakładamy na kościół większy obowiązek, ale jednocześnie zrównujemy kościół z innymi instytucjami. Czynimy to dlatego, aby nie było w tym względzie żadnych nieporozumień i różnorakich komentarzy, czyli jest to propozycja, która sprzyja dobru organizacji kościelnych" (zob. stenogram z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych /nr 423/ z dnia 19 kwietnia 2005 r., www.sejm.gov.pl).

Analizując kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 26/09). Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia i nie nasuwa trudności praktycznych.

Na marginesie rozważań należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał także, że nie ulega wątpliwości, że obowiązek dokonania darowizny określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. poprzez przelew na rachunek bankowy obdarowanego w celu skorzystania z ulgi podatkowej zastępuje postępowanie dowodowe i powoduje transparentność stosowania ulg. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca uprościł tryb postępowania podatkowego w tym zakresie poprzez wskazanie, że podatnik może skorzystać z pewnego rodzaju preferencyjnego traktowania o ile dokona i udokumentuje daną czynność przelewem bankowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 769/11).

Polemizując z argumentacją Skarżącej wskazać jeszcze raz należy, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność skorzystania z ulgi podatkowej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Obowiązek udokumentowania dowodem wpłaty dotyczy podatnika, a nie parafii. Parafia może, ale nie musi założyć rachunek bankowy czy też wskazać go osobie, która zamierza wesprzeć prowadzoną przez nią działalność. Każdy podatnik może finansowo wesprzeć dowolny cel charytatywno - opiekuńczy. Jednakże, aby skorzystać z ulgi podatkowej podatnik powinien udokumentować wysokość darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń Konstytucji, gdyż organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły konstytucyjnych praw Skarżącej.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że wysokość poczynionych w 2009 r. darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W kontekście zarzutów natury procesowej godzi się zauważyć, że w ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i wnioski wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, należycie organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do podnoszonej w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu kwestii umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Należy zauważyć, iż odpowiadając na pismo z dnia 4 marca 2013 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego za 2009 r. jako bezprzedmiotowego z uwagi na zastosowanie do darowizn wymienionych w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. przepisu art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f, organ podatkowy pierwszej instancji w piśmie z dnia 20 marca 2013 r. poinformował Skarżącą o przepisach prawa podatkowego normujących kwestie związane z zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził w zaskarżonej decyzji ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Podejmując rozstrzygnięcie w formie decyzji podatkowej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił de facto umorzenia postępowania w tym zakresie, przyjmując, iż prowadzone postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe i nie było podstaw do jego umorzenia.

Nie był przy tym obowiązany do wydawania odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania. Naczelnik nie pozbawił jednocześnie Skarżącej możliwości złożenia środka zaskarżenia, a w konsekwencji zbadania kwestii umorzenia postępowania z uwagi na stanowisko Skarżącej, że przyczyna bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania wynika z błędnego zastosowania art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Podatnik był bowiem uprawniony do złożenia odwołania od decyzji, a następnie skargi do sądu administracyjnego, w ramach których kwestia naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa jest rozpatrywana.

Nie można uznać także zarzutu naruszenia przepisu art. 200 O.p. Zasadnie twierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż nie można zgodzić się ze Skarżącą, że po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] marca 2013 r. w trybie art. 200 O.p. nadal nie znała stanowiska organu podatkowego, bowiem organ podatkowy nie przesądził kluczowej kwestii czy dopuszczalne jest w ogóle prowadzenie przedmiotowego postępowania. Ujawnienie oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopiero w decyzji kończącej postępowanie nie zamykało przecież Skarżącej drogi do skorzystania z przysługującej jej inicjatywy dowodowej. Skarżąca miała bowiem na etapie postępowania podatkowego prawo do inicjatywy dowodowej. Prawo do zgłaszania wniosków dowodowych zapewniają Skarżącej przepisy ustawy O.p., w tym art. 188 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, skoro nie zostało naruszone prawo strony do zapoznania się z aktami sprawy, jak i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to tym samym nie został naruszony przepis art. 200 O.p.

Sąd nie dopatrując się wskazanych przez Skarżącą uchybień natury procesowej oraz naruszeń prawa materialnego, a także innych przepisów, których naruszenie winien wziąć pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.