Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 975/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 86 art. 88 art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokatowi A. S. od Skarbu Państwa wynagrodzenie w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) w tym [...] zł 23% VAT z tytułu udzielonej i nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [....] r. utrzymano w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia T. G. za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z zm.) oraz art. 19 ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2008 r. T. G. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zmienił zadeklarowane przez Stronę rozliczenie i decyzją nr [....] z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc Strona błędnie określiła podatek należny wskazując kwotę [...] zł, zamiast [...] zł. Nieprawidłowość ta stanowiła naruszenie art. 19 ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Stwierdził również, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych dla firmy F.H.U. "A" T. G. przez P.P.U.H. ""B" " M. M. .

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury zakupu stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane między wskazanymi w nich stronami. T. G. , zdaniem organu podatkowego, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na zmianę dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wpłynęło także zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikające z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. nr [...] z [...] r.

Jednocześnie organ I instancji określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia w tym miesiącu faktur z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl kŧórego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 122 w związku z art. 187 § 7 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana O.p.)

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji i decyzją nr [...]z [...] r. utrzymał ją w mocy.

W wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis ten odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.). Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych na rzecz P.P.U.H. ""B" " M. M. dla firmy F.H.U. "A" T. G. we grudniu 2008 r. w kwocie [...] zł na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy zakwestionował nadto wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego przez Stronę 5 pustych faktur na usługi budowlane dla "C" Sp. z o.o. wykazując w nich podatek VAT w kwocie [...] zł. W świetle zatem unormowań prawnych zawartych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiających szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach. Obowiązek ten, zdaniem organu odwoławczego, jest swoistego rodzaju sankcją, która polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (m.in. tak stwierdzono w wyroku III SA/Gl 764/10 z 13 października 2010 r. podobnie jak w wyroku I FSK 1759/08 z 19 stycznia 2010 r.).

Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że skoro art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę, również wówczas, gdy jest to tzw. "pusta faktura", która nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanych, to w istocie nie występuje podatek należny z tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu, bo obrót ten nie wystąpił, natomiast mamy do czynienia z powstaniem obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, który jednak nie powinien być ujmowany w deklaracji lub w rozliczeniu dokonywanym przez organ podatkowy, w których dokonuje się rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odrębnie określił Stronie kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. tzw. "pustych faktur", (tj. odrębnie dokonano rozliczenia podatku na zasadach ogólnych i na podstawie tego rozliczenia dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego za badany miesiąc, jak również odrębnie określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT). W ocenie organu odwoławczego takie rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ podatek należny z tytułu sprzedaży wykazanej w spornych w sprawie "pustych fakturach" nie został ujęty w rozliczeniu dokonywanym na zasadach ogólnych.

Natomiast kwota podatku do zapłaty wynosząca [...] zł była świadczeniem publicznoprawnym wynikającym z faktu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obrotu prawnego, w wyniku których to zdarzeń powstał obowiązek podatkowy jednoznacznie określony w art. 108 ustawy o VAT, tj. obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionej fakturze.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych we grudniu 2008 r., w których jako wystawca figuruje P.P.U.H. ""B" " M. M. . Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury zakwestionowane w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane między wskazanymi w nich stronami. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynikało, że firma ""B" " faktycznie nie wykonała usług budowlanych dla firmy "A" T. G. wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Z przeprowadzonych przesłuchań T. G. i M. S. (prezesa zarządu spółki "C" ) wynikało, że firma ""B" " wystawiła i wprowadziła do obiegu fikcyjne faktury, które nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji.

Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami wskazanymi na fakturach. Jeżeli odbiorca przedmiotowych faktur nie nabył na ich podstawie usług - co ma miejsce przy otrzymaniu faktur stwierdzających sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym w analizowanej sprawie, gdy usługi opisane w fakturach zostały wykonane, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niedokonaniem czynności wymienionych na fakturach.

Powołany art. 86 ustawy o VAT reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynności, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem art. 106 ustawy o VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury, jako dokumentu, jest jednak znacznie szersza. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Faktura VAT powinna zatem stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą.

W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż usług przez firmę ""B" " M. M. na rzecz firmy F.H.U. "A" T. G. , w istocie jednak firma ""B" " nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takich czynności, jakie wynikały z faktur. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynikało, że usługi dla firmy "A" nie były wykonane przez firmę ""B" ", która została wykazana jako sprzedawca w zakwestionowanych fakturach zakupu.

W sprawie tej firmy ""B" " z K. , której właścicielem był M. M. (wg decyzji Kierownika USC w K. z [...] r. zmienił On nazwisko na B.) ustalono, że w 2008 r. M. M. nie figurował w Urzędzie Skarbowym K. Miasto jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie złożył aktualizacji danych w zakresie zmiany nazwiska, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 za 2008r. oraz zeznania rocznego za 2008 r. Wpłynęły natomiast do tego organu 2 informacje PIT- 11 za 2008 r. od 2 płatników na nazwisko M. M. . Ponadto organ ten otrzymał informację z Centralnego Biura Adresowego o wyjeździe M. M. na pobyt stały do Wielkiej Brytanii (bez informacji o dacie wyjazdu).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że wystawione przez firmę ""B" . " faktury sprzedaży były dokumentami fikcyjnymi i nie dokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji. Sam T. G. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawionych w piśmie z [...] r. oświadczył, że faktury wystawione dla Jego firmy przez M. M. prowadzącego ""B" ", zostały wystawione w wyniku przestępstw skarbowych, a płatności objęte tymi fakturami nigdy nie zostały w rzeczywistości uiszczone. Następnie dodał, że na niepoprawność faktur zakupu (otrzymanych od ""B" ") i sprzedaży (wystawionych dla "C" Sp. z o.o.) wskazuje rozmiar inwestycji wynikający z tych faktur, gdyż działając sam lub tylko z jednym podwykonawcą, nie był w stanie ich zrealizować.

Potwierdzenie tej oceny stanowią również ustalenia oparte na złożonych przez T. G. zeznaniach, który m.in.: podczas przesłuchania w charakterze Strony, przeprowadzonego (przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. ) [...] r. zeznał, że M. M. poznał przypadkowo w K. , przez wspólnego znajomego (nazwiska nie pamięta) w lokalu gastronomicznym, po kilkukrotnych spotkaniach Panowie postanowili podjąć współpracę, nie przebywał w siedzibie Jego firmy. Przed podjęciem w 2008 r. współpracy M. M. okazał T. G. wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz inny dokument, prawdopodobnie REGON, nie okazał dokumentów potwierdzających tożsamość, faktury VAT, dowody KP otrzymywał na mieście, w K. , w różnych restauracjach; w trakcie spotkań dokonywał zapłaty i w zamian otrzymywał potwierdzenie KP. Miejsca spotkań, odbywających się poza siedzibą firmy, nie budziły wątpliwości T. G. , wykonywanie prac przez M. M. kontrolował sporadycznie i nie sporządzał dokumentów na tę okoliczność; prace były wykonywane w sposób rzetelny i poprawnie, M. M. sam zabezpieczał odpowiednie urządzenia i maszyny, wykonywał prace wyłącznie z materiałów powierzonych przez głównego inwestora, nie sporządzał protokołów odbioru robót wykonanych przez M. M. , podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego [...]r. (przez prokuratura) zeznał:

"w maju - czerwcu 2008 r. znajomy, Z. B.(za)poznał T. G. z M. K. , który podczas odbytego w późniejszym czasie spotkania w K. zaproponował mu, aby wystawiał faktury kosztowe dla jakiejś firmy, a w zamian otrzymywałby dla swojej firmy faktury kosztowe, wystawione przez firmę zarejestrowaną, uprawnioną do wystawiania faktur VAT, dzięki czemu będzie mógł je wprowadzić legalnie do ewidencji swojej firmy, za wystawienie faktur ze stawką 7% miał otrzymać 1,75% VAT-u, a w przypadku stawki 22% - 1,5% kwoty VAT oraz faktury kosztowe dla swoich potrzeb; jak się później okazało, były to faktury wystawione przez ""B" " z K. ; firma "A" wystawiała natomiast faktury dla "C" z K. ; faktury które T. G. otrzymał z ""B" ", pokrywały się w zasadzie z fakturami wystawionymi przez Niego dla firmy "C" , wypisywał na brudno treść faktur które miały być wypisane przez ""B" ", te informacje przekazywał Z. B. a On dalej M. K. , faktury wystawione przez ""B" " otrzymywał w K. na spotkaniach z Z. B. , a czasami wymienione wyżej osoby przywoziły faktury do Z. , wraz z fakturami otrzymywał dowody KP, z których wynikało, że M. M. otrzymywał pieniądze za dane faktury, ale T. G. nigdy nikomu nie wypłacił pieniędzy wynikających z otrzymanych dokumentów KP. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego [...] r. (przez prokuratura) w odpowiedzi na pytania dotyczące sporządzania fikcyjnych faktur dla firmy "C" Sp. z o.o., wprowadzania do ewidencji księgowej swojej firmy fikcyjnych faktur dla "C" Sp. z o.o. i wystawionych przez firmę ""B" . ", T. G. wyjaśnił:

M. K. a przekazywał T. G. kartki papieru, na których była określona kwota do (sporządzenia) faktury i rodzaj usługi; "rozpiski" z danymi do faktur przekazywał również Pan Z. B. , na podstawie "rozpisek" T. G. sporządzał faktury, tj. wypisywał (przy pomocy programu komputerowego), drukował, podpisywał, stemplował pieczątkami swojej firmy i przekazywał M. K. albo Z. B., nie wie w jakich okolicznościach i przez kogo zostały sporządzone faktury, które zakupił od M. K. , od którego otrzymał faktury wystawione przez ""B" " z K. , jako rozliczenie za wystawione przez swoją firmę "A" faktury dla "C" , fikcyjne faktury, a także faktury prawdziwe, wystawione za rzeczywiste usługi lub dokonane faktyczne zakupy oddawał księgowej B. D. z firmy "D" , która nie miała świadomości o fakturach fikcyjnych; na podstawie wszystkich dokumentów księgowa dokonywała rozliczeń podatkowych oraz sporządzała deklaracje do urzędu skarbowego, podczas przesłuchania w charakterze Strony, przeprowadzonego (przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. ) [...] r. zeznał, że faktury wystawione przez ""B" " nie dokumentowały żadnych usług, T. G. otrzymywał je w zamian za faktury wystawione (przez Niego) na rzecz "C" Sp. z o.o., żeby od tej sprzedaży nie płacić podatku VAT do urzędu skarbowego,

Analiza treści powyższych zeznań potwierdzała słuszność wnioskowania, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie faktur wykazujących jako sprzedawcę firmę ""B" " z K. , bezspornie stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Ustalenia w tej kwestii wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań M. S. - prezesa zarządu spółki "C" - złożonych do protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w C. . Do tego protokołu przesłuchania M.S. wyjaśniając okoliczności współpracy z firmą "A" T. G. zeznał m.in., że w przypadku firm (...), wśród których wymienił "A" , wystawiane były również fikcyjne faktury, które nie potwierdzały faktycznego stanu. Prace wskazane w takiej fakturze były wykonane lecz nie wykonała ich firma wystawiająca fakturę tylko pracownicy firmy "C" .

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że dostawcą usług nie była wskazana na zakwestionowanych fakturach firma ""B" " z K. . Zdaniem organu wszystkie okoliczności tej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a nadto przeprowadzono wszelkie dostępne dowody i wszechstronnie rozważono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jego ocena potwierdziła, iż transakcje nie zostały dokonane między podmiotami określonymi w danych fakturach VAT. Sprzedającym podmiotem nie była firma ""B" " widniejąca na przedmiotowych fakturach zakupu usług budowlanych.

Odnośnie zaś powołanego zarzutu nieuzasadnionego obciążenia Strony obowiązkiem zapłaty podatku za fikcyjne faktury, podczas gdy tak naprawdę korzyści finansowe z fikcyjnych faktur czerpały osoby, które świadomie wplątały Stronę w oszustwo, organ wyjaśnił, iż obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzależniony od poziomu osiągniętego przez wystawcę faktur zysku z prowadzonego procederu wystawiania "pustych faktur", czy też od orzeczenia winy za popełnienie czynu zabronionego, związanego z tym procederem, lecz stanowi konsekwencję samego faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika. Dla oceny zasadności zastosowania powyższego przepisu bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego. Również orzecznictwo ETS podkreśla szczególny i restrykcyjny charakter powyższych przepisów wskazując, iż ich celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z 17 września 1997 r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C-427/98 z 15 października 2002 r.). W opiniach rzeczników generalnych wielokrotnie zwracano uwagę, iż przepis art. 21 ust. Id VI Dyrektywy zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego i nakłada ciężar zapłaty VAT zarówno na autorów błędnych faktur jak i takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym ( opinia rzecznika generalnego w sprawie C-141/96 oraz w sprawie C-342/87).

Przedstawione przez Stronę argumenty nie miały jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie ponieważ w żaden sposób nie podważały stwierdzonego w sprawie faktu wystawienia przez T. G. i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych. Organ odwoławczy stwierdził również, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania stanowi konsekwencję ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdzie w sposób niewątpliwy stwierdzono, że podatnik nie działał w obrocie gospodarczym jako podmiot nieświadomy fikcyjności transakcji wynikających z zakwestionowanych w toku postępowania faktur, lecz przeciwnie, miał on pełną świadomość wystawiania fikcyjnych faktur, w zamian za które otrzymywał, jako zapłatę, ustalony procent podatku VAT oraz faktury kosztowe dla swojej firmy.

W świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, chybionym był zarzut Strony, iż przebywające na wolności osoby, które Strona określiła jako osoby czerpiące korzyści z procederu wystawiania fikcyjnych faktur, nie zostały przesłuchane w obecności Strony w toczącym się wobec strony postępowaniu skarbowym. Strona nie wykazała na udowodnienie jakich konkretnie okoliczności osoby te winny zostać przesłuchane.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji, iż dwie faktury sprzedaży zaewidencjonowane w grudniu 2008 r. wystawione dla I.S. w dniu [...] , a zapłacone w dniu [...] r, winny być zaewidencjonowane w listopadzie2008 r., a to ze względu na obiór robót protokołem z dnia [...] r. Powyższe wynika z treści art. 19, ust. 13, pkt 2 lit. d ustawy o VAT, który stwierdza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. Ustaleń tych i ich oceny prawnej podatnik nie kwestionował.

Na powyższą decyzję Strona wniosła pismem z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Jako powód zaskarżenia wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Skarżący podał okoliczność żądania od Niego wysokiej zapłaty za fikcyjne faktury, podczas gdy tak naprawdę pieniądze z VAT-u dostały zupełnie inne osoby, które wplątały jego świadomie w oszustwo.

Skarżący wyjaśnił, że M. K. (podający się za M. M. ), M. S. oraz Z. B. którzy zaangażowali go w taką sytuację czerpali korzyści finansowe z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur, natomiast Strona nic nie zyskała. Ponadto zwrócił uwagę, że wymienieni Panowie już wcześniej zajmowali się podobnym procederem, wplątując w to inne osoby, a za wystawianie fikcyjnych faktur było prowadzone przeciwko tym Panom śledztwo w sądzie w K. . Gdy cała sprawa z fikcyjnymi fakturami, w kŧóre Skarżący został wplątany, ujrzała światło dzienne, M. K. i M. S. został tymczasowo aresztowani, ale wyszli na wolność za poręczeniem [...] zł i [...] zł. Przebywając na wolności nie zostali jednak przesłuchani w obecności skarżącego w toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym w Urzędzie Skarbowym w Z. .

Skarżący stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny jasno określa płatności dotyczące podatku VAT jeżeli faktury były wynikiem przestępstwa i inne osoby czerpały z tego tytułu korzyści finansowe. Jednocześnie skarżący zaznaczył, ze do dnia dzisiejszego nie odbyła się jeszcze żadna rozprawa w sądzie, w której uznano by skarżącego za winnego. W tej sytuacji uznał, ze kara w postaci wymiaru należności podatkowych do zapłaty nie ma podstaw. Na koniec zwrócił uwagę, że w związku z cala tą sytuacją został zmuszony zamknąć firmę, którą prowadził, a obecnie jest bezrobotny i nie ma środków do życia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zważywszy iż we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H.""B" " M. M. w K. na rzecz F.H.U."A" T. G. oraz faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot na rzecz "C" Sp. z o.o. w K. , a zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący oraz czy skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy (art.167 Dyrektywy 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 " ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wystawione dla skarżącego przez "B" M. M. (po zmianie nazwiska "B. ") nie obrazowały faktycznego stanu, co również dotyczy faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "C" Sp z o.o., a faktury te co do zasady pokrywały się w kwotach w nich uwidocznionych. Powyższe ustalono w oparciu o zeznania samego skarżącego, zeznania M. S. , protokoły kontroli, protokoły przesłuchań, w tym z postępowania karnego a w szczególności w oparciu o analizę zakwestionowanych faktur w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich czynności. W trakcie zeznań sam skarżący szczegółowo opisał, w jakich okolicznościach poznał M. M. , jak doszło do zaproponowania mu udziału w procederze wystawiania faktur nie obrazujących faktycznie wykonanych usług, wskazał również komu je przekazywał, jakie zostało umówione wynagrodzenie, kto przekazywał dane do ich sporządzenia. Co do zasady skarżący nie zakwestionował treści tych ustaleń, wskazując jedynie na nadmierne obciążenie go skutkami tego procederu, z pominięciem osób, które czerpały z niego korzyści. Powyższych ustaleń skarżący również nie zakwestionował w skardze.

Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący miał świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.) Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, gdzie wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dla skuteczności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zdaje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony ( wyrok NSA z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21.04.2010 sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29.04.2010 r. sygn. akt I FSK 412/09), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Odnosząc powyższe rozważania do treści uregulowań unijnych należy wskazać na orzecznictwo ETS w szczególności wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, uniK. em opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products).

Należy podkreślić, że zasada neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT, która jest skutkiem udziału skarżącego w tych działaniach, a co za tym idzie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącego.

Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem Sądu orzekającego organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji.

Zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Argumenty podniesione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego nie wniosły do sprawy nic co mogłoby podważyć ustalenia organu.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż osoby, które wplątały skarżącego w cała tą sytuację czerpały z niej zyski, a sam skarżący nic nie zyskał oraz zarzutu, że do dnia złożenia skargi nie został uznany za winnego, a organy podatkowe nigdy nie przesłuchały wskazanych przez niego organizatorów procederu w jego obecności należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych wyżej przepisów odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe ma charakter samoistny i nie jest uzależniona od odpowiedzialności innych osób czy też orzeczenia o ich odpowiedzialności karnej. Należy podkreślić, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną dziedzinę prawa i zawiera zamknięty katalog norm prawnych, które zarówno pod względem materialnym jak i procesowym pozwalają na stwierdzenie naruszenia konkretnej normy prawnej i dokonanie oceny stopnia jej naruszenia, a w konsekwencji ustalenia odpowiedzialności za to naruszenie, bez konieczności odwoływania się do uprzedniego orzeczenia winy w postępowaniu karnym. Należy również podkreślić, odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Skarżący zdaje się nie kwestionować dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniach podatkowych "pustych faktur", a wyłącznie fakt nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT i braku odpowiedzialności pozostałych osób biorących udział w procederze. Skarżący nie kwestionował ustaleń dowodowych co do samych faktur, ani też kwestii rozliczenia zaliczek, częściowej zapłaty i pomniejszenia kwot podlegających rozliczeniu za poszczególne miesiące ze względu na inny moment powstania obowiązku podatkowego. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sąd orzekł o kosztach pełnomocnika z urzędu na mocy art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), gdzie wskazano, iż wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Wysokość kosztów postępowania w sprawie ze skargi określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Z § 14 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia wynika, że stawka minimalna w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna – stawka obliczona jest na podstawie § 6, zaś w innych sprawach wynosi 240 zł.

Przedmiotem tej sprawy jest wartość pieniężna.

Ponadto w myśl § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 27 października 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 219, poz. 18723) to wynagrodzenie obciążone jest dodatkowo podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z § 2 ust. 3 powołanego rozporządzenia w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Stąd kwota należna pełnomocnikowi z tytułu jego wynagrodzenia wynosi [...] zł wraz z podatkiem od towarów i usług.