Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1008/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Początek formularza

Wnioskodawca K. S. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył 12 sierpnia 2014r., na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, udział wynoszący Ľ części w prawie własności nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal mieszkalny a nadto udział Ľ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu-miejsca postojowego, znajdującego się w garażu podziemnym położonym w K., w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Następnie 7 października 2014r. Wnioskodawca zbył nabyte uprzednio w drodze darowizny wskazane udziały w lokalu mieszkalnym (za cenę w kwocie 128.750,00 zł) oraz spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu-miejsca postojowego (za cenę w kwocie 7.000,00 zł), w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, przy czym 15 kwietnia 2015r., na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 Wnioskodawca złożył oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. prawach zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 29 października 2015r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku w ramach zadania inwestycyjnego, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego w tym budynku i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy za cenę w kwocie 389.152,60 zł, przy czym zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy:

-deweloper wskazał, że budowa wskazanego budynku zostanie zakończona, a lokal zostanie przekazany do odbioru do 30 września 2017r.,

-do 30 listopada 2017r. zostanie zawarta umowa przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu wskazanej umowy deweloperskiej,

-Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia następujących kwot na poczet wskazanej wyżej ceny zgodnie z następującym harmonogramem, na podstawie Harmonogramu Przedsięwzięcia Deweloperskiego, stanowiącego załącznik do umowy deweloperskiej:

-kwotę 77.830,52 zł do 13 grudnia 2016r., tj. w ciągu 45 dni od dnia podpisania umowy deweloperskiej,

-kwotę 38.915,26 zł do 14 marca 2016r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o wykonaniu stanu "0" budynku,

-kwotę 77.830,52 zł do 14 sierpnia 2016r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu stanu surowego w zakresie trzeciego piętra,

-kwotę 77.830,52 zł do 14 listopada 2016r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu stanu surowego "otwartego" budynku,

-kwotę 58.372,89 zł do 14 lutego 2017r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu elewacji budynku,

-kwotę 58.372,89 zł do 14 lipca 2017r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zakończeniu budowy budynku.

Wnioskodawca wskazał, że celem realizacji zobowiązań wynikających ze wskazanej umowy deweloperskiej wpłacił na rachunek dewelopera do dnia złożenia wniosku określone kwoty pieniężne. Kwoty łącznie183.253,15 zł zostały przez Wnioskodawcę zapłacone ze środków uzyskanych ze zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, zaś pozostałe kwoty zostały wpłacone z uzyskanego przez Wnioskodawcę kredytu bankowego udzielonego mu przez bank na nabycie przedmiotowego lokalu. Potwierdzeniem wykonanych przelewów są faktury VAT wystawione przez dewelopera oraz wydruki z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko Wnioskodawcy. We wskazanej umowie deweloperskiej został nadto zawarty wniosek wieczystoksięgowy o ujawnienie w księdze wieczystej roszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynikającego z tej umowy, w wyniku którego w dziale III księgi wieczystej zostało to roszczenie ujawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2014r. udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych również w 2014r.-w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie-Wnioskodawca korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. gdyż przepis ten wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych, a tym samym wymaga celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. a nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.- wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.-za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (...). Wskazany przepis ustawy w żaden sposób nie uzależnia zatem prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego nabycia prawa do mieszkania. Należy wskazać, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z 25 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z 20 października 2015r., sygn. akt: I SA/OI 555/15, wyrok WSA w Gdańsku z 29 czerwca 2016r., sygn. akt: I SA/Gd 514/16, wyrok NSA z 3 grudnia 1999r. sygn. akt: I SA/Gd 1692/97). Ustawodawca tym samym wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, a nie tego by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Pogląd ten jest również prezentowany w doktrynie-Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art. 21 u.p.d.o.f. "zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw mieszkalnych". Tym samym okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonych kwot z nią związanych jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Istotne jest zatem wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Istotnym jest również-co podkreślił WSA w Gdańsku, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego-w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, a ponadto wykładnia systemowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Wydatki zgodnie ze wskazaną wykładnią są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeżeli zatem zaliczki, o których mowa, są zaliczane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.). Zdaniem Wnioskodawcy, do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek:

a. poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera, w związku z umową deweloperską;

b. cel tego wydatku, tj. we wskazanym stanie faktycznym nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego;

c. termin dokonania wydatku zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. który został dochowany z uwagi na dokonanie wpłat na rachunek dewelopera przed upływem tego terminu.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 czerwca 2012r. nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 listopada 2011r. nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 czerwca 2013r. nr [...]

Umowa deweloperska jest umową nazwaną przewidzianą przepisami ustawy z 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Dla umowy deweloperskiej w przywołanej wyżej ustawie zastrzeżono formę aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma m.in. ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta więc w praktyce zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy umowa deweloperska. Należy także podkreślić, że w wyroku z 15 stycznia 2013r. WSA w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 1459/12) zwrócił uwagę, że podatnik nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeśli umowa przedwstępna (zawarta w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego) nie daje pewności, że dojdzie do umowy ostatecznej. Umowa deweloperska została zawarta przez Wnioskodawcę i dewelopera zgodnie z wymogami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a tym samym została zachowana forma aktu notarialnego, a co za tym zgodnie ze stanowiskiem, które wyraził Sąd w tej sprawie taka forma sprawia, że podatnik może mieć pewność, że dojdzie do przeniesienia własności.

II.

W interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2017r. nr [...] organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach wskazano, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.-jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział Ľ w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oraz udział Ľ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, tj. miejscu postojowym znajdującym się w garażu podziemnym. Ww. udziały zostały sprzedane 7 października 2014r. W świetle przytoczonego przepisu stwierdzić zatem należy, że opisana we wniosku sprzedaż udziałów, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym udziały te zostały nabyte, stanowi źródło przychodu. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.-od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (art. 19 u.p.d.o.f.) a kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). W myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

-dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

-dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł-stosownie do art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy). Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D xW/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

. położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Wnioskodawca 29 października 2015r. zawarł z deweloperem umowę, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku w ramach zadania inwestycyjnego, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokalu w tym budynku i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy budowa wskazanego budynku zostanie zakończona, a lokal zostanie przekazany do odbioru do 30 września 2017r. a do 30 listopada 2017r. zostanie zawarta umowa przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy. Środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu-miejsca postojowego nabytych w drodze darowizny Wnioskodawca wydatkował na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży ww. udziałów nabytych w drodze darowizny-w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie- ma możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty-jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być-zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 459 ze zm. dalej-k.c.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 555 ze zm.) umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155§1 k.c. a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie). Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży 7 października 2014r. udziałów w lokalu mieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącego miejsce postojowe w garażu podziemnym upłynął z dniem 31 grudnia 2016r. Oznacza to, że skoro do tego czasu Wnioskodawca nie nabył od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie mu nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest wystarczające, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. gdyż przepis ten wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych, a tym samym wymaga celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. a nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Okoliczność nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, już po upływie dwuletniego terminu czyli w 2017r. skutkuje uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpiło zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami Wnioskodawcy nie przysługuje. Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży ww. udziałów otrzymanych w darowiźnie na wpłaty na poczet nabycia lokalu bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie, przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 539/08, wyrok WSA w Poznaniu z 3 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1430/08, NSA z 1 października 2010r. sygn. akt: II FSK 903/09, NSA z 5 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 2886/13, WSA w Gliwicach z 21 lipca 2015r. sygn. akt: I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (...) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (...) oraz, że (...) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość a także, że: Do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 7 października 2014r. udziału w lokalu mieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącym miejsce postojowe w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpi po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie ww. udziałów a więc w ustawowym terminie nie nastąpiło nabycie lokalu. Skoro Wnioskodawca sprzedał ww. udziały w 2014r. to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od dewelopera ze środków ze sprzedaży tych udziałów był 31 grudnia 2016r., co jasno wynika z przepisu. Natomiast nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera w 2017r. czyli po tej dacie skutkuje tym, że środki wydatkowane na poczet ceny nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że co do zasady dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zauważyć ponadto należy, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana po uwzględnieniu wyroku WSA, natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z 5 marca 2014r. Znak: [...] została zmieniona przez Ministra Finansów z uwagi na jej nieprawidłowość. Odnosząc się z kolei do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością jego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA są nieprawomocne. Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, skarżący zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie:

1.naruszenie art. 14c§2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym, w szczególności poprzez błędne odczytanie treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz zastosowanie nieprawidłowej wykładni przepisu i w konsekwencji wykreowanie dodatkowego pozaustawowego kryterium, że dla możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w przepisie, konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości w sytuacji w której przepis u.p.d.o.f. mówi wyłącznie o wydatkowaniu środków w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe,

2.art. 14c§2 O.p. poprzez sporządzenie motywacyjnej części uzasadnienia interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oraz sprzeczny z linią orzeczniczą w szczególności wyrokiem NSA z 17 maja 2017r. sygn. akt: II FSK 1053/15, WSA w Krakowie z 17 marca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 1340/16, NSA z 28 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 500/16, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest przeniesienie własności lokalu w okresie dwóch lat od daty końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości w sytuacji w której ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem wydatkowania środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe a okoliczności sprawy przedstawione we wniosku podatnika jednoznacznie wskazują, że wydatkowanie środków pieniężnych związane jest z zaspokojeniem własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych i dokonane zostało we wskazanym przez ustawę terminie,

3.naruszenie zasady zaufania, wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej tj. poprzez wykreowanie w wyniku zastosowania wykładni rozszerzającej dodatkowego warunku (konieczności zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości), tj. stworzenia przez organ podatkowy dodatkowego warunku nieprzewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wydanie interpretacji sprzecznej z obowiązującym porządkiem prawnym,

4.naruszenie zasady z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie interpretacji w sposób sprzeczny z zasadą budzącą zaufanie do organów podatkowych, sprzeczny z treści przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) oraz z pominięciem zasady praw nabytych,

5.naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy w toku postępowania w szczególności pominięcie linii orzeczniczej oraz licznych komentarzy mówiących o prawie do skorzystania ze zwolnienia w przypadku gdy celem podatnika i jego faktycznym działaniem jest wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości a ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, interpretacja zmierza w kierunku zasady in dubio pro fisco,

6.naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości a w konsekwencji zastosowanie w sposób nieuprawniony wykładni rozszerzającej, prowadzącej do zastosowania zasady in dubio pro fisco oraz całkowite pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął szczegółowo opisaną we wniosku okoliczność, że zawarcie umowy deweloperskiej może i powinno być tak samo traktowane jak zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości a ponieważ do obowiązującego porządku prawnego został wprowadzony właśnie ten typ umów, mających chronić prawa nabywców mieszkań, to zawarcie właśnie takiej umowy z połączeniem faktycznie poniesionych wydatków świadczy jednocześnie o celu poniesienia wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych,

7.naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego w sytuacji zawarcia umowy deweloperskiej mającej na celu doprowadzenie do zakupu nieruchomości po tym okresie nie uprawnia podatnika do zastosowania zwolnienia,

8.naruszeinie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie okoliczności, że pojęcie ,,własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do celu i woli podatnika związanego z wydatkowaniem uprzednio osiągniętego przychodu przy czym cel połączony z wydatkiem uprawnia do zastosowania zwolnienia,

9.naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że prawo podatnika do zawarcia umowy przenoszącej własność zostało ujawnione w treści księgi wieczystej dewelopera co wyraźnie wskazuje, że poniesiony w okresie dwóch lat wydatek ma na celu nabycie nieruchomości na własne cele i potrzeby mieszkaniowe,

10.bezpodstawne przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości: wydatkowanie środków na własne potrzeby (cele) mieszkaniowe, ostateczne nabycie nieruchomości poprzez zawarcie w tym terminie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jego argumentację.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 1369 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu podatnika z organem interpretacyjnym sprowadza się do zagadnienia czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Zdaniem organu interpretacyjnego, podatnik musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego. Natomiast według podatnika wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego mieszkania przez dewelopera.

Podatnik zbył udział w nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat od nabycia na podstawie umowy darowizny a w konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (nabycie udziału miało miejsce w 2014r., a sprzedaż w 2015r.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy spłat kredytu, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu, a więc regulacje te odnoszą się do zasadniczo innych okoliczności niż bezspornie ustalone przez organ w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

Łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finasowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Natomiast organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba pamiętać, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Zatem mówiąc w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w czasie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu.

W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak, co do zasady, nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy. Dotyczy on sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. b tej ustawy dla czasu finasowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem.

Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska podatnika.

Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995r., s. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W istniejących realiach, dotyczących także lat 2014-2015r., budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Natomiast organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX). Tymczasem organ przyjmuje, że własne cele mieszkaniowe podatnika to tylko nabycie lokalu na własność czy współwłasność, a wyłącznie jego budowa przez czas wyznaczony przez ustawodawcę już nie.

W ocenie sądu, tej treści stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Dowodzi pominięcia przez organ, że art. 21 ust. 1 pkt 131 należy wiązać nie tylko z ust. 25 pkt 1 lit. a, ale też z lit. d u.p.d.o.f. Co więcej, stanowisko organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega przecież wątpliwości, że podatnik nabył w kwietniu 2016 r. własność lokalu mieszkalnego, którego budowę finansował w czasie zakreślonym przez ustawodawcę, a więc tym samym poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, jak mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w konsekwencji ma prawo do rozpatrywanego zwolnienia podatkowego.

Podsumowując, podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2016r. poz. 1667) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.