Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 586/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 5a pkt. 4a, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

D S (dalej: "podatnik", strona" lub "skarżący") złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" 2015 r. "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za grudzień 2012 r. w kwocie "[...]" zł.

Z akt sprawy wynika, że w objętym decyzją okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma D S, w ramach której świadczył usługi finansowe oraz dokonywał sprzedaży artykułów chemicznych, tj. odrdzewiacza w kremie C. Organ pierwszej instancji zakwestionował przyjęcie do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. faktury VAT o nr: "[...]", wystawionej "[...]" 2012 r. przez A Z K (K-"[...]" akta kontroli podatkowej, t. "[...]"). Faktura dokumentuje wykonanie kampanii reklamowej według umowy. Wartość netto – "[...]"zł, podatek VAT "[...]" zł. Jako potwierdzenie zapłaty wystawiony został dokument kasowy KP nr "[...]"z dnia "[...]" 2012 r. Fakturę podatnik przyjął do rozliczenia w rejestrze zakupów za "[...]" 2012 r.

W aktach sprawy znajduje się także umowa o współpracy (K-"[...]" akta kontroli podatkowej t. "[...]") zawarta w dniu "[...]" 2012 r. przez podatnika i A Z, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A Z K. Z umowy wynika, że A. Z w okresie od "[...]" do "[...]" 2012 r. będzie wykonywał na rzecz podatnika działalność w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowej informującej o produkcie, tj. odrdzewiaczu w kremie C, na terenie woj. "[...]" i"[...]". W umowie jest stwierdzenie, że w skład kampanii będzie wchodzić również: rozwożenie ulotek, materiałów reklamowych i próbek produktu C firmom jak i osobom indywidualnym, przeprowadzanie prezentacji odnośnie zastosowania ww. produktu itp. Materiały reklamowe i próbki miały być dostarczane systematycznie przez skarżącego. Minimalna rozkolportowana ilość materiałów reklamowych miała wynosić miesięcznie "[...]" sztuk. Wynagrodzenie zostało ustalone na kwotę "[...]" zł netto miesięcznie, płatne jednorazowo na koniec roku po całkowitym wykonaniu zlecenia, przelewem lub gotówką na podstawie faktury VAT wystawionej przez Zleceniobiorcę.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji podważył wykonanie usługi wskazanej na fakturze VAT nr: "[...]" i pozbawił stronę prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT").

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania strony i decyzję tę utrzymał w mocy decyzją z dnia "[...]" 2015 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. I SA/Ol 426/15, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 października 2017 r. wyrokiem I FSK 116/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

Rozpatrując sprawę ponownie, DIAS dokonał niżej wymienionych czynności dowodowych:

- zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W o informacje na temat kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec A Z K oraz do NUS w L o przesłanie dokumentów dotyczących A Z,

- skierował do właściwych miejscowo organów podatkowych kilkukrotne wnioski o przesłuchanie świadków: A Z, M B, L S,

- ustalił dane personalne osób, które w imieniu kontrahentów strony miały wiedzę o transakcjach ze stroną: "C" sp. z o.o., "M" M S, "N" sp. z o.o.,

- przesłuchał świadków: J K, J S, M W oraz ponownie stronę,

- skierował do A Z wezwanie do przedłożenia dokumentów,

- przyjął przedłożone przez stronę dowody - materiały reklamowe tj. 2 sztuki ulotek, 4 plakaty reklamowe oraz 2 sztuki próbek odrdzewiacza w kremie C. Próbki zostały sfotografowane przez pracownika organu i zwrócone stronie, zaś fotografie wydrukowane i włączone do akt.

Nie zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania A Z oraz L S ("B" L S), którzy nie stawili się na wezwania organu, w związku z czym zostały nałożone na nich kary porządkowe.

Zaskarżoną decyzją DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję NUS, uznając że nie zostały dokonane czynności wskazane w zakwestionowanej fakturze.

Opierając się na treści umowy o współpracy zawartej przez stronę z A. Z w przedmiocie prowadzenia na rzecz strony w okresie od "[...]" kampanii reklamowej informującej o produkcie, tj. odrdzewiaczu w kremie C, a także na treści zeznań strony i świadków: M B, M W, J S i J K - organ odwoławczy uznał, że czynności wskazane w ww. umowie nie zostały faktycznie wykonane. DIAS podkreślił, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków, reprezentujących kontrahentów, którzy dokonali zakupów towarów od strony, nie wskazał A Z jako osoby, która w imieniu D S przekazywała ulotki reklamowe, próbki produktu, a także nie potwierdził udziału w prezentacjach tej osoby odnośnie zastosowania produktu w 2012 r. Nikt z tych świadków nie zna A Z ani firmy A. Z. K. Według organu odwoławczego z zeznań wynika, że ulotki reklamowe, próbki produktu przekazywane były przez D S, a także on dokonywał prezentacji produktu. Za istotne uznał DIAS, że z umowy o współpracy wynika, że materiały reklamowe i próbki dostarczać będzie D S, zaś minimalna rozkolportowana ilość materiałów reklamowych miała wynosić miesięcznie "[...]" sztuk. Przy czym strona zeznała, że nie rozliczała A Z z wykonanych zadań. Według DIAS jest to co najmniej wątpliwe w przypadku podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą i jest mało prawdopodobne jest by strona, płacąc "[...]" zł, nie dążyła do uzyskania dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi, tj. potwierdzenia przekazania znacznej ilości próbek i materiałów reklamowych. Ponadto ważne jest, że w trakcie kampanii reklamowej, którą w 2012 r. miał prowadzić A Z, nie były sporządzane żadne dokumenty, które mogłyby potwierdzić, jakie i kiedy odwiedzał firmy przekazując ulotki i próbki produktu, a także brak dowodów potwierdzających dokonanie prezentacji.

W kwestii ulotek, próbek produktu i plakatów, przekazanych przez stronę podczas ponownie prowadzonego postępowania, DIAS wskazał, że część świadków zeznała, że materiały te otrzymywali od strony (J K), zaś niektórzy zeznali, że otrzymali ten materiał, ale nie wskazali osoby, która im go przekazała (M W, J S). Żaden ze świadków nie wskazał A Z jako osoby przekazującej ww. materiał reklamowy. Dlatego zdaniem DIAS strona w 2012 r. mogła posiadać materiały reklamowe w postaci: ulotek, próbek produktu i plakatów, lecz nie zostały one wykorzystane do kampanii reklamowej, którą w 2012 r. miał przeprowadzić A. Z.

W kwestii niedojścia do skutku przesłuchania A. Z. i L. S. organ podniósł, że osoby te uporczywie nie stawiały się na przesłuchania, i to pomimo nałożenia na nie kar porządkowych. Według organu mogło wynikać to z faktu powiązania tych osób ze stroną, w związku z pełnieniem funkcji w tym samym podmiocie (F sp. z o.o., N1 S.A., wcześniej M S.A.). Także podnoszona w piśmie A. Z. z dnia "[...]" 2018 r. skierowanym do organu z adnotacją o przekazaniu do wiadomości stronie, kwestia wiedzy na temat wyroku NSA z dnia 6 października 2017 r. wydanego w sprawie D. S., może według DIAS świadczyć o tym, że A. Z. po otrzymaniu wezwania na przesłuchanie kontaktował się ze stroną.

Wobec niedojścia do skutku przesłuchania L. S. DIAS przyjął, że z oświadczenia pisemnego z dnia "[...]" 2015 r. (K- "[...]" akta podatkowe), podpisanego przez L S wynika, że w firmie B odbył się pokaz, lecz nie wiadomo, kto go przeprowadził.

Na podstawie przedstawionych ustaleń DIAS uznał, że A Z w 2012 r. nie kolportował ulotek, nie przekazywał próbek produktu, a także nie przeprowadzał prezentacji produktu, a więc nie wykonał czynności wskazanych w umowie łączącej go ze stroną. Dlatego okoliczność przeprowadzenia kampanii reklamowej przez A. Z. K. od lutego 2012 r., wynika jedynie z zeznań D S. Zeznanie to pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi wyżej okolicznościami, z tego względu organ uznał je za niewiarygodne. Według DIAS, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą bowiem zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące takich przypadków, gdy transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca, tj. gdy wystawiono tzw. "puste" faktury, którym nie towarzyszył obrót towarami, DIAS wskazał, że w takich sytuacjach nie jest konieczne udowodnienie przez organ "złej wiary" podatnika przed pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Udowodnienia wymaga zaś, że były to "puste" faktury. W przypadku stwierdzenia braku rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami, przy jednoczesnym braku ustaleń, że transakcjom tym nie towarzyszył obrót towarowy (tj. towar mógł być, ale nie pochodził od dostawy wskazanego na fakturze - źródło tego towaru było niewiadomego pochodzenia), organ podatkowy ma obowiązek wykazania, że podatnik widział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w zakresie podatku VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu - dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa.

DIAS wskazał na wynikające z materiału dowodowego okoliczności dotyczące współpracy skarżącego z wystawcą faktury, dotyczące skarżącego:

- nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z A. Z,

- w momencie podpisania umowy tylko ustnie uzgadniał z nim, gdzie oraz do jakiego rodzaju firm i klientów mają dotrzeć reklamowane produkty,

- nie wie, w jaki sposób A. Z wybierał firmy, do których była kierowana kampania reklamowa,

- w trakcie wykonywania umowy kontaktował się z A. Z tylko telefonicznie,

- nie pamięta, do jakich firm i osób indywidualnych dotarły ulotki, materiały reklamowe i próbki produktu C, które miał rozwozić A Z,

- nie pamięta szczegółów przekazywania ulotek, wykorzystywanych do kampanii reklamowej,

- nie sprawdzał ilości rozkolportowanych ulotek, materiałów reklamowych i próbek produktu, bo zaufał tej osobie,

- nie wie, gdzie A Z przechowywał ulotki, materiały reklamowe i próbki produktu C, wykorzystywane do kampanii reklamowej,

- nie pamięta nazwisk ani firm, wobec których A Z przeprowadzał prezentacje produktu w ramach kampanii reklamowej,

- w czasie trwania kampanii reklamowej nie sporządzał raportów, ani w żaden sposób nie rozliczał wykonawcy z wykonywanych działań, gdyż nie było tego w umowie, nie przykładał uwagi do dokumentacji, rozpisek, gdyż nie było mu to potrzebne,

- wynagrodzenie osobiście przekazał A Z gotówką, której przekazanie odbyło się bez świadków,

- nie interesowały go, jakie koszty poniósł wykonawca kampanii reklamowej związku z transportem lub noclegami.

Podkreślono w zaskarżonej decyzji, że sama okoliczność zawarcia umowy potwierdzonej wystawieniem faktury nie może być uznana za dowód wykonania przedmiotowej kampanii reklamowej. Przyjęcie, że ww. kampania została wykonana, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itp. Dlatego faktura VAT z dnia "[...]" 2012 r. wystawiona przez A. Z. K. za przeprowadzenie kampanii reklamowej została uznana za stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Taka faktura nie mogła być podstawą do uwzględnienia wynikającego z niej podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Według DIAS okoliczności towarzyszące transakcji wskazują, że strona musiała być tego świadoma. Dlatego zaistniały podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych raz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzucono obrazę zasady praworządności, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") wobec naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, w związku z art.99 ust.12 i art.109 ust.3 ustawy VAT wobec uznania, że wystawiona przez A. Z. K. faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2012 r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Zarzucono także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 121 § 1 przez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy,

- art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny całkowicie dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 122 przez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art121 § 1 i § 2 wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 przez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których NUS, a następnie DIAS odmówili wiarygodności zeznaniom strony i wyjaśnieniom przez nią przedłożonym, zeznaniom świadków oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów.

W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny i prawny w zakresie usług świadczonych przez A. Z. K. potwierdzonych fakturą z dnia "[...]" 2012 roku, przedstawia się inaczej niż oceniły to organy podatkowe.

Organy podatkowe błędnie oceniły zasadność ujęcia w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. faktury wystawionej przez A Z. W toku kontroli podatkowej skarżący przedłożył tę fakturę, dowód kasowy zapłaty gotówką kwoty należności z niej wynikającej oraz pisemną umowę na podstawie, której świadczone były usługi przez A Z, z określonymi w niej warunkami współpracy. Fakt wykonania czynności wskazanych na fakturze oraz szczegóły współpracy z A Z skarżący potwierdził podczas przesłuchania w dniu "[...]" 2014 r. W ocenie skarżącego NUS niesłusznie ograniczył się do analizy transakcji sprzedaży wyłącznie za okres od lutego do grudnia 2012 r., mimo że skarżący wskazywał, że kontakty handlowe z kontrahentami pozyskanymi przez A. Z utrzymywał w latach następnych i utrzymuje je nadal. Ponadto NUS nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych u kontrahenta A Z, a także znacząco ograniczył czynności sprawdzające u innych kontrahentów, pozbawiając skarżącego czynnego udziału w tych czynnościach. Czynności dowodowe NUS ograniczyły się do wystosowania pism do kilku kontrahentów z r. 2012, wobec czego wbrew ustawie nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego oraz pozbawiono skarżącego inicjatywy dowodowej. Na żadnym etapie postępowania NUS nie dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych świadczonych usług reklamowych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym DIAS, co prawda ponownie przesłuchał skarżącego oraz kilku wskazanych świadków, ale odstąpił od przesłuchania najbardziej istotnych świadków w sprawie tj. A. Z i L. S. Skarżący nie akceptuje twierdzeń organu odwoławczego o niemożności przesłuchania tych świadków z powodu ich niestawiennictwa na wezwania. Wskazał na posiadane przez organy podatkowe instrumenty prawne pozwalające na przesłuchanie świadków, w szczególności tak istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie brak dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności wskazane przez stronę postępowania, nie upoważnia organu do postawienia tezy przeciwnej, w tym do kwestionowania np. oświadczenia pisemnego L S z dnia "[...]" 2015 r., które nie tylko zostało ocenione jako niewiarygodne, ale postawiono mi zarzut, że dokument ten sporządzony został na potrzebę postępowania. Zdaniem skarżącego dokument ten jest zgodny ze stanem faktycznym, a więc powinien być uznany przez DIAS za istotny dowód w rozpoznaniu sprawy. Skarżący dodał, że jego współpraca z firmą B była kontynuowana i np. w r. 2015 wartość sprzedaży na rzecz tej firmy przekroczyła kwotę "[...]" zł.

Za nieistotne dla sprawy uznaje skarżący zarzucane mu rzekome powiązania biznesowe z A. Z i L. S. Wyjaśnił, że F sp. z o.o. powstała w 2014 r. Udziałowcami spółki byli A Z i M W. Skarżący do spółki dołączył w lipcu 2016 r. A Z nigdy nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu, zaś L. S nigdy nie był w zarządzie spółki N1 S.A., wcześniej I S.A.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu przywołanie w zaskarżonej decyzji twierdzeń nigdy przez niego nie użytych oraz, mimo istniejących wątpliwości i niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów współpracy z A Z, uznanie, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie wszystkich wskazanych świadków, co pozwoliłoby udowodnić, że czynności wykonane przez A Z, zostały faktycznie wykonane i przyniosły efekty w latach następujących po r. 2012. Oczywistym jest, że większość kampanii reklamowych przynosi rezultaty w późniejszym okresie. Klient mimo zachęt, musi sam przekonać się o zaletach produktu, a to powoduje właśnie przesunięcie w czasie efektów reklam.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie art.86 ust. 1 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, w związku z art.99 ust. 12 i art. 109 ust.3 ustawy VAT. Wnioskowania organów nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast dowolna, bezpodstawna i stronnicza ocena tego materiału dokonana przez organy, w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy.

Podkreślił, że wadliwość postępowania wynika m. in. z wielorodzajowych błędów interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów, które legły u podstaw oceny podstawy materialnej, a więc wpłynęły także na błędne ustalenie stanu faktycznego. DIAS zaakceptował niewłaściwe ustalenia NUS i twierdzenia sprzeczne z prawdą i z prawem. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego wywiódł błędne wnioski i nieprawidłowo ustalił stan sprawy. W skutek tego wprowadził do obrotu decyzję rażąco naruszającą prawo. Działanie powyższe spowodowało również pogwałcenie podstawowych norm postępowania, wskazanych w sentencji skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga dotyczy sprawy, która była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, bowiem w dniu 8 października 2015 r. wydany został wyrok o sygn. I SA/Ol 426/15 uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 października 2017 r. wyrokiem I FSK 116/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

Zatem, rozpatrując skargę na ponownie wydaną decyzję, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji badając, czy organ zastosował się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis powyższy obligował organ do podporządkowania się treści prawomocnego wyroku WSA oraz wyroku NSA.

Z orzeczeń tych wynika, że wbrew temu, co przyjął początkowo organ podatkowy, umowa skarżącego z A. Z, dotycząca przeprowadzenia kampanii reklamowej, ze swej istoty nie jest umową rezultatu, a umową starannego działania. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że nieprawidłowo, bo przez pryzmat wyniku ekonomicznego uzyskanego przez firmę na skutek kampanii reklamowej ocenił organ podatkowy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

WSA wskazał, że przeprowadzona kampania reklamowa nie musi powodować wzrostu sprzedaży czy progresu firmy, a wręcz może spowodować załamanie sprzedaży czy wręcz upadek firmy. Wobec tego należało ocenić materiał dowodowy nie pod względem wzrostu wyniku ekonomicznego uzyskanego przez firmę skarżącego, ale pod względem faktycznie przeprowadzonych czynności wskazanych w umowie łączącej skarżącego i A Z. Ponadto WSA zauważył, że czynności reklamowe wskazane w umowie, np. kolportowanie ulotek, próbek i materiałów reklamowych, wykonywanie prezentacji – nie muszą skutkować nawiązaniem współpracy gospodarczej w wyniku tych działań. Dlatego organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i w następstwie ocenić dowody pod względem przeprowadzenia konkretnych czynności, a w szczególności czy miały one miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia, określonego w przepisach art.86 ust. 1 ustawy VAT jest faktyczne wykonanie czynności i te okoliczności winny być przez organy badane tj. przeprowadzenie kampanii reklamowej, a nie jej efekty.

WSA zobowiązał organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. W szczególności należy zbadać, czy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych i zgodnych twierdzeń stron doszło do rzeczywistego wykonania umowy. W tym celu organ powinien stwierdzić, czy sporządzone zostały materiały reklamowe, kto je wykonał, kto i gdzie je rozpowszechniał, jakiego rodzaju były to materiały. Organ winien uwzględnić i ocenić, że w aktach znajdują się faktury zakupu materiałów – próbek. Konieczne jest również dokonanie nowych ustaleń faktycznych, prowadzących do jednolitej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, nie pod względem wzrostu gospodarczego firmy skarżącego, a pod względem faktycznego wykonania umowy dotyczącej przeprowadzenia kampanii reklamowej.

Rozpatrując obecnie skargę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej pod względem wykonania obowiązków określonych w przytoczonym przepisie art.153 ppsa. Uzasadnienie decyzji oparte zostało na materiale dowodowym zgromadzonym w sposób zgodny z treścią zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA, utrzymanym w mocy przez NSA. Podkreślenia wymaga, że wykonując zalecenia wynikające z wiążącego wyroku, DIAS wykonał szereg czynności dowodowych opisanych w historycznej części uzasadnienia. W tym ustalił dane personalne osób, które w imieniu kontrahentów skarżącego mogłyby wypowiedzieć się co do prowadzenia przez A. Z kampanii reklamowej, a następnie dokonał przesłuchania świadków i ponownie przesłuchał stronę. W kwestii niedojścia do skutku przesłuchania jako świadków A. Z i L. S, Sąd stwierdza, że ze strony organu podjęte zostały wszelkie możliwe czynności w celu pozyskania tych dowodów. Świadkowie, ze względu na miejsce zamieszkania, nie mogli być przesłuchani przez DIAS w O, lecz w drodze pomocy prawnej przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Pomimo wystosowania do nich wezwań do osobistego stawiennictwa, świadkowie nie stawiali się w organie. Dlatego zostały nałożone na nich kary porządkowe, które nie doprowadziły jednak do stawienia się świadków na przesłuchania. W tej sytuacji, wbrew temu, co podniesiono w skardze, organ wyczerpał możliwości realizacji dowodu z przesłuchania. Wprawdzie w skardze wskazano ogólnie na inne posiadane przez organ instrumenty prawne pozwalające na przesłuchanie świadków, lecz nie wymieniono żadnych konkretnych narzędzi, jakimi miałby dysponować organ w tym zakresie. Zgodzić należy się ze skarżącym, że zeznania tych świadków, były szczególne istotne, i to nie tylko dla organu, ale przede wszystkim dla skarżącego, na którym spoczywał obowiązek udowodnienia wykonania umowy. Nie mogąc oprzeć się na dowodzie z przesłuchania wystawcy faktury, skarżący powinien zaoferować organowi inne dowody wskazujące na słuszność jego twierdzeń. Nie uczynił tego jednak, wobec czego organ poddał ocenie ten materia dowodowy, który zgromadził w sprawie, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku uchylającym.

W ocenie Sądu skarżący ma zbyt duże oczekiwania w stosunku do organu podatkowego w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Skoro sporna umowa jest umową starannego działania, to nie organ, a skarżący powinien udowodnić jej wykonanie, czy to w postaci sprawozdania z wykonania, czy to w inny sposób, skoro zamierzał skorzystać z odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wykonanie umowy. Jeżeli skarżący uważa, że dowodem na przeprowadzenie kampanii reklamowej przez A. Z było zwiększenie sprzedaży odrdzewiacza w kolejnych latach, to powinien podać dane konkretnych podmiotów mogących taki fakt potwierdzić, wraz ze wskazaniem ich danych adresowych. Oczekiwanie, że organ podatkowy z urzędu zweryfikuje wszystkie podmioty, na rzecz których w następnych latach skarżący dokonywał dostawy odrdzewiacza, nie ma zdaniem Sądu uzasadnienia. Na organie nie spoczywa bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia, bowiem, poza tym, że jego granice wyznacza prawo materialne, to jest on dzielony ze stroną postępowania, która nie powinna pozostawać wobec niego bierna. Skarżący nie zaoferował organowi takich dowodów, które pozwalałyby na uznanie słuszności argumentów skarżącego. Zdaniem Sądu organ zebrał wszelkie możliwe dowody wykonania kampanii reklamowej. Składają się na nie umowa z A. Z, kp ("kasa przyjmie") oraz faktura. W ocenie Sądu, treść zeznań skarżącego z 2019 r. niewiele wnosi do sprawy, gdyż skarżący zasłania się niepamięcią lub jako odpowiedź na pytania organu wskazuje treść umowy albo odsyła do A. Z. Nieco więcej wynika z pierwszego przesłuchania strony, z 2014 r., lecz także te zeznania nie przekonywują, że była w 2012 r. prowadzona na rzecz skarżącego kampania reklamowa. Z kolei przesłuchani świadkowie zeznali tak, jak opisał to DIAS, tzn. żaden z nich nie wskazał na A. Z jako wykonującego jakiekolwiek czynności o charakterze reklamowym, niektórzy wskazywali skarżącego, inni zaś właściwie nikogo nie pamiętali. O ile rozdawanie ulotek odbywa się zazwyczaj anonimowo, wobec czego ich odbiorcy mogli nie pamiętać A Z jako ulotkarza, to jednak inne czynności wymienione w umowie o współpracy jako "również" wchodzące w skład kampanii, takie, jak rozwożenie materiałów reklamowych i próbek produktu C firmom jak i osobom indywidualnym, a także przeprowadzanie prezentacji odnośnie zastosowania ww. produktu – mogły zostać zapamiętane przez ich odbiorców. Jednak żaden ze świadków nie wskazał A Z jako przeprowadzającego pokaz lub dostarczającego próbki towarów. Wskazywano natomiast skarżącego. W ocenie Sądu brak zeznań świadka S (nie stawił się na przesłuchanie, ukarany karą porządkową) upoważniał organ do uznania, że jego pisemne oświadczenie z dnia "[...]" 2015 r. (K-"[...]" akt podatkowych) nie potwierdza, że w firmie B odbył się pokaz przeprowadzony przez A. Z. Wprawdzie w piśmie tym literalnie stwierdzono, że pokaz wykonało A. Z. K., lecz nie wskazano, skąd jest to autorowi pisma wiadome. Dlatego też nie można uznać twierdzeń skarżącego odnośnie do efektów kampanii promocyjnej – w postaci dokonania w 2015 r. sprzedaży o znacznej wartości na rzecz firmy B. Nie ma bowiem dowodów na to, że występuje związek między sprzedażą odrdzewiacza w 2015 r. a działaniami reklamowymi, jakie miał przeprowadzić A. Z. w 2012 r.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest na tyle kompletny, na ile to było możliwe w realiach rozpatrywanej sprawy.

W trakcie postępowania dowodowego nie doszło do naruszenia określonej w art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) zasady zaufania do organu. W ocenie Sądu w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art.122 Op. Zakres postępowania dowodowego obejmował wskazania zawarte w prawomocnym wiążącym wyroku i mieścił się w granicach wyznaczonych przez prawo materialne. W rozpatrywanej sprawie były to przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W art. 86 ust.1 ustawy VAT przewidziano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.99 ust.12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust.3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art.88 ust.3a pkt 4 lit.a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zgodnie z art.191 Op ocenił cały zebrany materiał dowodowy. Ocena ta, zdaniem Sądu jest adekwatna do zebranych dowodów, które, wbrew twierdzeniom skarżącego, dawały podstawę do uznania, że A. Z nie przeprowadził kampanii reklamowej, wobec czego wyfakturowana usługa nie została wykonana, zaś skarżący nie mógł odliczyć podatku wynikającego ze spornej faktury. Ocena ta dotyczy także prawidłowego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że okoliczności towarzyszące transakcji wskazują na świadomość skarżącego co do tego, że faktura wystawiona przez A. Z jest tzw. "pustą" fakturą, nie potwierdzającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też na organie nie spoczywał obowiązek badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Baza CBOIS). ukształtował się pogląd, że w przypadku fikcyjnych faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane, gdyż nie sposób uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Zauważenia wymaga w kontekście treści wiążących w sprawie wyroków WSA i NSA, że opierając się na przedłożonych przez skarżącego materiałach reklamowych i próbkach, organ nie podważał tego, że zostały one wykonane przez skarżącego, co jest zgodne z treścią umowy o współpracy, zawierającą zapis mówiący, że to skarżący, a nie A. Z wykona materiały reklamowe. Uwzględniając zalecenia WSA organ nie koncentrował się na efektach kampanii reklamowej, ale dążył do ustalenia, czy były wykonywane przez A. Z czynności, do których zobowiązał się względem skarżącego w oparciu o zawartą umowę starannego działania. Z umowy wynika powierzenie A Z przez skarżącego wykonania kampanii reklamowej. Umowa nie opisuje, na czym miałaby polegać ww. kampania, zawiera jedynie zapis że w skład kampanii ma wchodzić również: rozwożenie ulotek, materiałów reklamowych i próbek produktu C firmom jak i osobom indywidualnym, przeprowadzanie prezentacji odnośnie zastosowania ww. produktu itp. Zatem postępowanie dowodowe w sprawie słusznie koncentrowało się wokół tego, czy wykonawca umowy wykonał wymienione w umowie czynności. Za prawidłowe uznaje Sąd przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchań osób, które, ze strony nabywców kremu odrdzewiającego, mogły potwierdzić lub wykluczyć udział A. Z. w promowaniu towaru. Z treści skargi nie wynika, aby skarżący zaproponował inne dowody na tę okoliczność.

Zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego, sformułowane jako naruszenie art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, w związku z art.99 ust.12 i art.109 ust.3 ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednak z uzasadnienia skargi wynika, że w istocie sprowadzają się jedynie do zarzutu niewłaściwego zastosowania, bowiem skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać wadliwość wykładni zastosowanej przez organ i jaka wykładnia byłaby, zdaniem skarżącego, prawidłowa. Skarżący kwestionuje natomiast zastosowanie przepisów ustawy VAT, na podstawie których został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury uznanej za dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż, jak wykazano wyżej, zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.

Dodać należy, że potwierdzenia nie znalazł także zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 6 i §4 Op. Uzasadnienie decyzji zostało, w ocenie Sądu, sporządzone logicznie i spójnie. Wbrew twierdzeniom skargi wynika z niego, jakie dowody zostały zgromadzone oraz jaka jest ich ocena. W szczególności odnosi się to do oceny zeznań strony oraz świadków.

W związku powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.