Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 680/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 art. 14c par. par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny i podała, że w lipcu 2014 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną "składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z rzeczami ruchomymi" od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o.o. Poprzedni właściciel zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) był zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją nadzorem, w tym monitoringiem. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy zarządzający składowiskiem może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 152 ustawy o odpadach A uzyskała decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1. W związku z tym poprzedni właściciel (zarządzający składowiskiem) miał obowiązek przekazać środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na nowego nabywcę (zarządzającego składowiskiem), który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków. Począwszy od dnia nabycia A, jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem. Obowiązki te wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska. Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Ostatnia faza poeksploatacyjna to monitoring, który ma być dokonywany przez okres 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który - w okresie eksploatacji składowiska - na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków. Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku spółki ma mieć postać rezerwy. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Dokument zakupu nieruchomości stanowiącej składowisko odpadów i rzeczy ruchomych nie obejmował środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela, cena zakupu nie uwzględniała przekazanych środków funduszu rekultywacji, ani też nie był uwzględniany przez poprzedniego właściciela w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. spółka wystąpiła pisemnie do sprzedającego o przekazanie dokumentów oraz wyznaczyła termin przekazania środków zgromadzonych na funduszu. Poprzedni właściciel przekazał w dniu 11 września 2014 r. środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przelewem bankowym. Ustalenia dotyczące transakcji zakupu nieruchomości zostały spisane w protokole uzgodnień z dnia 27 czerwca 2014 r. pomiędzy sprzedającym a kupującym i jednym z punktów są ustalenia dotyczące przekazania przez sprzedającego środków zgromadzonych na funduszu. Spółka otrzymane środki ujęła na kontach zespołu "1" środki pieniężne po stronie "WN" i na kontach zespołu "6" rozliczenia międzyokresowe bierne po stronie "MA". Spółka otrzymanych środków funduszu nie ujęła jako przychody w księgach rachunkowych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych określając harmonogram rzeczowo finansowy, w którym to założono planowane koszty poeksploatacyjne w szczególności: zamknięcia, rekultywacji, monitoringu, nadzoru itp. Określono w planie rekultywacji możliwą do uzyskania pojemność składowiska, na podstawie której to było możliwe określenie planowanego momentu zakończenia eksploatacji składowisk. W planie rekultywacji zostały ujęte planowane koszty zamknięcia, rekultywacji, monitoringu oraz nadzoru, które będą wydatkiem w okresie 30 lat od chwili zamknięcia składowiska i pomniejszone o kwotę funduszu otrzymaną od poprzedniego właściciela. Planowane koszty zostały określone w cenach i kosztach bieżących i będą podlegały weryfikacji przynajmniej co dwa lata. Fundusz rekultywacji zgodnie z przyjętym planem rekultywacji tworzony jest na koszty, które będą wydatkowane dopiero w fazie poeksploatacyjnej, czyli z momentem uzyskania decyzji na zamknięcie składowiska odpadów. Spółka nie ujęła w planie rekultywacji wydatków ponoszonych w trakcie eksploatacji składowiska. W związku z powyższym, fundusz będzie korygowany corocznie jako zwiększenie pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego aż do czasu rozpoczęcia czynności związanych z zamknięciem i rekultywacją terenów poeksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na nowego właściciela (zarządzającego składowiskiem) będą stanowiły przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) ?

2. Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej koszt uzyskania przychodu stanowić będą odpisy na fundusz rekultywacyjny tworzony w formie rezerwy, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odnośnie przedmiotowego pytania nr 1 zdaniem wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) nie stanowią przychodu podatkowego dla spółki A, nabywcy nieruchomości zabudowanej składowiskiem odpadów, ponieważ środki te zostały zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) w części dotyczącej realizacji przychodów opodatkowanych i dotyczących podstawowej działalności operacyjnej jednostki przez zbywcę nieruchomości poprzez tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który obciążał koszty działalności operacyjnej. Obowiązek przekazania środków zgromadzonych na rachunku funduszu na nowego zarządzającego składowiskiem wynika z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach. Otrzymany fundusz rekultywacyjny od poprzedniego właściciela, zdaniem spółki, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.p. biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z art. 137 i art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach. Zgromadzony fundusz przez poprzedniego właściciela obciążył jego koszty działalności operacyjnej bo był związany z uzyskanymi w tamtym czasie przychodami.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z przedstawionym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, ponieważ okoliczność, że otrzymane przez wnioskodawcę środki zostały zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) i były związane z realizacją przez niego przychodów opodatkowanych oraz obciążały jego koszty działalności operacyjnej, a także okoliczność, że obowiązek przekazania środków zgromadzonych na rachunku funduszu rekultywacyjnego na nowego zarządzającego składowiskiem wynika z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach nie wykluczają uznania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków z tego funduszu jako przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że żaden z wymienionych przypadków nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych zawarty w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. jest zamknięty. Przepis ten określa rodzaje przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przede wszystkim, wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa tutejszy organ uznał, że środki otrzymane przez wnioskodawcę przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) zgromadzone przez niego na funduszu rekultywacji nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.p. i stanowią przychód podatkowy wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą interpretację, złożonej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A spółka z o.o. w B. wniosła o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż spółka, w związku z otrzymaniem środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu składowiskami odpadów ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu swego rodzaju dyscypliny finansowej, która przejawia się w daleko idących restrykcjach w zakresie możliwości wydatkowania posiadanych środków pieniężnych. Jednocześnie ustawa o odpadach dopuszcza możliwość zmiany podmiotu zarządzającego składowiskiem która wiąże się z przejściem na nabywcę składowiska wszelkich związanych z nim praw i obowiązków (art. 152 ust. 1 ustawy o odpadach). Zmiana podmiotu zarządzającego składowiskiem oznacza tym samym nie tylko przeniesienie praw i obowiązków, ale przejęcie przez nowego właściciela składowiska, z mocy samego prawa, również wszystkich środków pieniężnych, jakie poprzedni zarządzający zgromadził na obowiązkowo tworzonym przez niego w tym zakresie funduszu rekultywacji. Wskutek przeniesienia środków pieniężnych na nowego zarządzającego nie zmienia się przy tym jednak natura prawna przekazywanych środków. Środki te nadal, zgodnie z dyspozycją art. 137 ustawy o odpadach, pozostają objęte dyscypliną finansową, a co za tym idzie obostrzone są restrykcjami w zakresie możliwości dysponowania nimi. Środki przekazane nabywcy składowiska nie zostają "zwolnione" z właściwej dla środków pieniężnych przeznaczonych na rekultywację dyscypliny finansowej, co w konsekwencji oznacza brak swobody w zakresie rozporządzania tego rodzaju "majątkiem'" również po stronie nabywcy składowiska. Nabywca składowiska obejmuje wyłącznie w "zarządzanie" środki zgromadzone uprzednio na funduszu rekultywacji przez odrębny podmiot gospodarczy (z uwagi na ograniczenia w zakresie wydatkowania tych środków jedynie na cele rekultywacji danego składowiska odpadów, przedmiotowe środki nie stanowią tym samym dla nabywcy w rzeczywistości żadnej dodatkowej korzyści ekonomicznej).

Dalej spółka wskazała, że kluczową cechą przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje jego definitywność. Przychodami podatkowymi są zatem te wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie spółki przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowego od osób prawnych o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki przysporzenie to będzie ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Zatem otrzymane przez spółkę środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem odpadów mogłyby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w przypadku, gdyby wyżej wskazane przesłanki zostały spełnione kumulatywnie. Niemniej jednak taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Analiza ustawy o odpadach (zwłaszcza art. 137) w sposób bezsprzeczny prowadzić bowiem powinna do wniosku, że przekazane na rzecz spółki środki pieniężne, zgromadzone przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem odpadów na funduszu rekultywacyjnym, nie stanowią dla spółki trwałego (definitywnego) przysporzenia w jej majątku. W związku z ich otrzymaniem po stronie spółki nie doszło do trwałego zwiększenia wartości aktywów spółki jako, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy "wypływ" z majątku skarżącej na realizację ściśle określonych celów. Powyższa okoliczność jednoznacznie przesądza o braku trwałości (definitywności) przedmiotowego przysporzenia. Otrzymane przez spółkę środki pieniężne wyłącznie czasowo, i to w ograniczonym zakresie, spowodują zwiększenie aktywów spółki. Spółka nie będzie mogła swobodnie rozporządzać tymi środkami z uwagi na restrykcyjne uregulowania ustawy o odpadach w tym zakresie.

Poza tym uregulowania ustawy o odpadach związane z obowiązkiem przeznaczenia zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym środków na ściśle określony cel definitywnie odrzucają możliwość uznania za spełnioną przesłanki zwiększenia aktywów majątkowych podatnika, którymi może rozporządzać jak własnymi. W ocenie spółki, aby można było uznać, iż otrzymane przez nią środki są przeznaczone do jej "rozporządzania jak własnymi" musiałyby one pozostawać w całkowitej dyspozycji skarżącej od momentu wejścia w ich posiadanie oraz skarżąca musiałaby mieć prawo do wydatkowania ich na wolny cel, nawet niekoniecznie związany z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W istocie jednak, przejęte przez skarżącą środki pozostają wyłącznie "zdeponowane" w masie majątkowej skarżącej do czasu gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna. Dopiero wówczas przedmiotowe środki ulegną "uwolnieniu". Skarżąca nie ma jednak przy tym żadnej swobody w zakresie dysponowania nimi. Tak zgromadzone środki podlegają bowiem wydatkowaniu wyłącznie na cele związane z procesem rekultywacji składowiska odpadów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 re., poz. 749 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca spełnił powyższe warunki, o czym świadczy ujęcie we wniosku wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak wezwania przez organ do uzupełnienia wniosku.

Jednocześnie powyższym obowiązkom wnioskodawcy odpowiada obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art.14c § 1 o.p. obowiązek organu zawarcia w interpretacji własnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy dodatkowo wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tylko spełnienie powyższych warunków wskazuje, że wydana interpretacja czyni zadość cytowanym przepisom..

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał przepis ustawy podatkowej definiujący rodzaje przychodów (art. 12 u.p.d.p.) i lakonicznie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że o zakwalifikowaniu danego przysporzenia jako przychodu decyduje definitywny charakter przysporzenia. Ponadto wywiódł, że skoro uzyskany przychód w postaci przedmiotowego funduszu rekultywacji nie został wymieniony w art. 12 ust.4 punkt 4 u.p.d.p. to znaczy, że stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem sądu I instancji zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów cytowanego wyżej art. 14 c § 1 i 2 o.p.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że organ nie odniósł się do przedstawianego konsekwentnie w toku całego postępowania interpretacyjnego stanowiska strony skarżącej, iż przejęcie przez nią funduszu rekultywacji nie ma charakteru definitywnego z uwagi na brak trwałego zwiększenia aktywów spółki skarżącej jako, że zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy wypływ z majątku spółki na realizację ściśle określonych celów (art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach).

Po drugie nie ustosunkował się do zarzutu, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania środkami z funduszu rekultywacji pod tytułem właściciela (art. 137 ust.4 ustawy o odpadach).

Już samo powyższe uchybienie przepisom procesowym powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie podjęto nawet próby ustosunkowania się do przedstawionych wyżej argumentów i zarzutów strony skarżącej. Nie wyjaśniono też dlaczego zaprezentowane wyżej stanowisko spółki skarżącej uznano za błędne. Oznacza to, że sprawa nie została należycie wyjaśniona a racje strony skarżącej rozważone i należycie ocenione.

Wreszcie po trzecie w zaskarżonej interpretacji, co sąd I instancji dostrzegł z urzędu, zabrakło refleksji na temat tego, czy środki otrzymane przez spółkę skarżącą stanowiły w ogóle przysporzenie po jej stronie.

Pytanie to jawi się jako oczywiste w sytuacji gdy organ nie kwestionuje pojęcia przychodu, którym operuje spółka skarżąca.

Jeśli bowiem organ interpretacyjny podziela pogląd, że przysporzenie to "zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów" po stronie wnioskodawcy to ma obowiązek wykazać w zaskarżonej interpretacji na czym polegało spełnienie tej tezy w rozpoznawanej sprawie.

W szczególności nie może uniknąć odpowiedzi na pytanie na czym polega zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów spółki skarżącej w dacie otrzymania środków z funduszu rekultywacyjnego w sytuacji gdy zgodnie z art. 137 ust. 4 cytowanej ustawy o odpadach spółka ta może przeznaczyć środki z funduszu rekultywacyjnego jedynie na zamknięcie, rekultywację i nadzór składowiska odpadów i to jedynie wtedy, gdy decyzja stosownego organu w tym przedmiocie stanie się ostateczna.

W omawianym kontekście nie może też pominąć tego, że środki przekazane przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem w żadnym stopniu nie powiększają majątku spółki skarżącej ani nawet nie wpływają na jego zwiększenie. Ich przekazanie przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem nie zwalnia przecież spółki skarżącej z obowiązku tworzenia "własnego" funduszu rekultywacyjnego i to z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko (art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach).

Może to oznaczać, czego nie rozważył organ interpretacyjny, że środki funduszu rekultywacyjnego nie są przypisane każdoczesnemu zarządzającemu składowiskiem lecz samemu składowisku. To z kolei przeczyłoby tezie organów, że środki funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem stanowią przychód spółki skarżącej.

Ponadto pamiętać należy, że w rozumieniu ustawy podatkowej przychód związany z działalnością gospodarcza to środki otrzymane (art. 12 ust.1) lub należne (art.12 ust.3). stanowiące przysporzenie dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie z przyczyn oczywistych w grę wchodzi znamię "środki otrzymane". Otrzymać w rozumieniu słownikowym to nic innego jak dostać coś w darze lub za coś innego, stać się odbiorcą czegoś – Słownik języka polskiego wydawnictwo PWN Warszawa 2005, s. 626.

Po analizie językowej organ winien zadać sobie pytanie, czy przesłanka otrzymania środków z funduszu rekultywacyjnego od poprzedniego zarządzającego składowiskiem została spełniona. Spółka skarżąca wywodzi bowiem, że niczego nie otrzymała w darze ani w zamian za coś innego, nie stała się też odbiorcą tych środków. Nie dostała ich do swojej dyspozycji a tylko jako swoisty fundusz rezerwowy, z którego można skorzystać tylko w ustawowo określonym celu, czasie i to nie dla celów wybranych przez podatnika, lecz ustawę.

Zdaniem sądu w tej sytuacji niezbędna jest ocena czy środki to w ogóle zostały przez spółkę skarżąca otrzymane, jak chce tego art. 12 ust.1 ewentualnie czy można przyjąć, że są jej należne w rozumieniu art. 12 ust. 3.

W tym miejscu zauważyć należy, że sąd administracyjny nie może w obecnym stanie sprawy przesądzić zasadności stanowiska spółki skarżącej a w konsekwencji legalności zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Najpierw więc organ interpretacyjny musi wyrazić ocenę prawną stanowiska zajętego przez wnioskodawcę a następnie przedstawić swój pogląd prawny.

Sąd administracyjny będzie mógł rozstrzygnąć kwestię legalności zajętego przez organ stanowiska dopiero wówczas, gdy interpretacja zawierająca to stanowisko zostanie zaskarżona do sądu.

W innym przypadku a zwłaszcza przy istnieniu wskazanych wyżej braków w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji dokonywanie wykładni przez sąd administracyjny oznaczałoby wyręczanie organu interpretacyjnego rozstrzyganiu sprawy.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania a rozstrzygnie sprawę dopiero po wyrażeniu zapatrywania prawnego co do przedstawionych powyżej zagadnień.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, nie przesądzając wyniku sprawy, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

mko