Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 98/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i ust. 6, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina P. wnioskiem złożonym w dniu 31 lipca 2013 r. (uzupełnionym pismem z 14 października 2013 r.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina P. (dalej wskazywana jako: Gmina, skarżąca, strona) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2010-2013 dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe. Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży i deklarowała ich wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu zachęcenia/przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina poniosła w okresie 2009 - 2010 wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem przedmiotowego terenu. Wydatki te dokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców. Inwestycja ta obejmowała w szczególności: 1) zakup map do celów projektowych, 2) przygotowanie dokumentacji technicznej, 3) wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, 4) doprowadzenie sieci wodociągowych, 5) wykonanie kanalizacji deszczowej.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu wszystkich powyższych wydatków w celu zachęcania/przekonania inwestorów do nabycia przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę, gdyż w skali województwa, powiatu a nawet terenu samej Gminy istnieje niezwykle duża podaż tego typu terenów (w szczególności oferowanych przez tzw. prywatnych oferentów). Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania własności terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Często uzależniają oni nabycie działek m.in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia. Działki zostały sprzedane dopiero po ich uzbrojeniu, co niewątpliwie zwiększyło ich wartość (a to z kolei zwiększyło obrót dla celów VAT). Innymi słowy, gdyby nie chęć sprzedaży działek, Gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uzbrojeniem przedmiotowego terenu.

Inwestycje polegające na wykonaniu sieci kanalizacyjnych, doprowadzeniu sieci wodociągowych oraz wykonaniu kanalizacji deszczowej należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) -/dalej jako u.s.g/ tj. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Przy czym, do zadań własnych Gminy nie należą natomiast inwestycje polegające na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

Gmina jest właścicielem sieci i przyłączy kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej, infrastruktura ta stanowi środki trwałe Gminy.

Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "A" Sp. z o. o. (dalej: A) - spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Przy czym Gmina planuje co do tego majątku jeszcze w 2013 r. wdrożenie zmiany sposobu wykorzystywania, poprzez jego odpłatne udostępnienie w drodze umowy dzierżawy, na podstawie której sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz A. Natomiast kanalizacja deszczowa pozostaje we władaniu Gminy (nie udostępniono jej na rzecz innego podmiotu). Z kolei przyłącza kanalizacyjne pozostają własnością Gminy, Gmina udostępnia je nieodpłatnie na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek.

Ponieważ sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne momentu oddania ich do użytkowania są nieodpłatnie udostępniane na rzecz A, zaś przyłącza kanalizacyjne także są udostępniane nieodpłatnie podmiotom, które dokonały zakupu działek, Gmina uważa, że czynności te zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak samo, zdaniem Gminy, nie podlega opodatkowaniu udostępnienie kanalizacji deszczowej, którą Gmina pozostawiła we własnym władaniu, nie pobierając w związku z jej funkcjonowaniem żadnych opłat.

Gmina podkreśliła, iż poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, zostały wykonane celem zachęcenia/przekonania inwestorów do nabycia działek. Inwestorzy bowiem niejednokrotnie uzależniają nabycie danej nieruchomości od stopnia ich uzbrojenia. W związku z powyższym, przedmiotowe mienie ma związek również z czynnościami sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Czynności te, w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Zaznaczyła, że nie jest stroną umów na doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków z działek będących przedmiotem wniosku. Stroną powyższych umów jest A, któremu Gmina udostępnia będące jej własnością sieci wodociągowe i kanalizacyjne.

Gmina nie pobiera opłat z tytułu użytkowania sieci i przyłączy kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowej, jednak zamierza pobierać opłaty z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych w związku z ich planowaną odpłatną dzierżawą na rzecz A.

Gmina wskazała dalej, że wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dotyczą całej inwestycji, tj. zarówno budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych, jak i wykonania kanalizacji deszczowej. Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zwiększyły wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji. Zaznaczyła przy tym, że istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych elementów inwestycji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano dwa pytania, w tym pytanie będące przedmiotem niniejszej sprawy oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2, które brzmiało: "czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od 1 do 5"?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca. Wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) -/dalej jako u.p.t.u./ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści przywołanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Dalej Gmina odwołując się do regulacji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy uznać należy, że w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu przedmiotowych gruntów- to Gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż działek jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT nie sprecyzowano czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną, istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PP2-443-4/07-2/PS oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1010/08 oraz inny wyrok tego Sądu z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3537/06.

Nadto Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie w sprawie C-37/95 Ghent Coal), czy w przywołanych we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych. Podkreśla się w nich, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Mając powyższe na uwadze Gmina wskazała, że warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, aby nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Zdaniem Gminy, w realiach niniejszej sprawy istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią na wydatków (tj. wydatków na wykonanie dokumentacji technicznej, zakup map do celów projektowych, wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, instalacji sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej) ze sprzedażą przedmiotowych działek. Inwestycja jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości. Zdaniem Gminy, osoby fizyczne nabywające grunty pod zabudowę mieszkaniową kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka nie ma odpowiednich przyłączy np. kanalizacyjnych, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłych mieszkańców.

Gmina podkreśliła także, że bez wskazanych w opisie prac z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, , gdyż inwestorzy/osoby fizyczne wybraliby tereny lepiej przygotowane. Podsumowując, Gmina wskazała, że skoro sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, to należy uznać, że w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do orzeczenia TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, interpretacji indywidualnej z dnia 20.08.2012 nr ILPP1/443-447/12-3/AW oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Ol 63/09, w którym Sąd uznał, że ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m.in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań "mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie ".

W konsekwencji, Gmina stwierdziła, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki określone w punktach 1 do 5, gdyż w tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem, aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Dalej organ odwołując się do pojęcia podatnika i rozumienia pojęcia działalności gospodarczej przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podkreślając jednocześnie, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał przy tym, że zapis art. 15 ust. 6 u.p.t.u jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze przywołane regulacje organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Należą do nich wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dalej organ podkreślił, że Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) -/dalej jako u.s.g./ wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123 poz. 858, ze zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust 2).

Dyrektor Izby stwierdził, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej, co nie wyklucza, że przy tym mogą być również zaspokajane indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Odnosząc przedstawione regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że wykonanie sieci kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej odbyło się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania działa jako administracja publiczna, korzystając ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie bowiem z ustawą o samorządzie gminnym, to gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. o konieczności budowy np. sieci wodociągowych czy kanalizacyjnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy przedmiotowych sieci nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o tę inwestycję. Sieć wodociągowa, kanalizacyjna i deszczowa ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego.

Dalej organ, analizując determinującą odliczenie podatku kwestię związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, wywiódł iż ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty. Nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Zatem okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wybudowaniem ww. sieci kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej a sprzedażą przedmiotowych działek. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że celem budowanej sieci było zachęcenie inwestorów do nabycia działek, które gmina zamierzała sprzedać.

W opinii organu, podatek naliczony związany z budową ww. infrastruktury nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. usługami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

Uzupełniająco organ wskazał na treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i podkreślił, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. W niniejszej sprawie, jak już wskazano wcześniej, w myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji itp, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Zatem nieodpłatne udostępnienie na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "A" ww. sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec powyższego czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy organ wskazał, że Gmina, budując przedmiotowe sieci, nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego związanego z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, w oparciu o przepis 86 ust. 1 p.t.u.

Jednocześnie zdaniem organu, z uwagi na regulacje wynikające z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, odmiennie sytuacja przedstawia się w kwestii budowy przyłączy kanalizacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych obowiązane jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Przy czym osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia na własny koszt realizację budowy przyłączy (przykanalików) do sieci, oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego (art. 15 ust. 2). Zatem gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy (przykanalików) do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłączy nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

W kontekście przytoczonych przepisów organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową przyłączy kanalizacyjnych. Realizacja tych usług nie jest bowiem wykonywana w ramach zadań własnych przez Gminę. Organ stwierdził przy tym, że wbrew stanowisku strony wyrażonym we wniosku, usługa nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę tych przyłączy na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek, podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W odniesieniu natomiast do wydatków na zakup map do celów projektowych i przygotowania dokumentacji technicznej, które to wydatki, jak wskazano we wniosku, dotyczą całej inwestycji (tj. zarówno budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych, jak i wykonania kanalizacji deszczowej), jednocześnie Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych elementów inwestycji, zaś wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zwiększyły wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji - organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki związane jedynie z budową przyłączy kanalizacyjnych. Tylko bowiem w tym zakresie wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi 9art. 8 ust. 2 u.p.t.u). Gminie nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia wydatków na zakup map i przygotowanie dokumentacji technicznej związanych z budową kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, gdyż wydatki w tym zakresie są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konkluzji organ stwierdził, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłączy kanalizacyjnych oraz z zakupem map do celów projektowych i przygotowaniem dokumentacji technicznej, związanych z budową tych przyłączy. Natomiast nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, wykonaniem kanalizacji deszczowej oraz z zakupem map do celów projektowych i przygotowaniem dokumentacji technicznej związanych z budową sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i wykonaniem kanalizacji deszczowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na powołaną wyżej interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym Gmina, wykonując czynności w zakresie uzbrojenia w sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków ponoszonych na uzbrojenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) w sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych,

Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., Dz. U. poz. 749 ze zm.); dalej: [O.p.], poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. przepisów 15 ust. 1 i 6 w związku z ust. 2 u.p.t.u, opierając się na założeniu, że w przedmiotowej sprawie "budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego". Zdaniem skarżącej takie stanowisko organu narusza zasadę powszechności podatku VAT, która to zasada ma na celu między innymi zapewnienie równowagi warunków konkurencji. W szczególności realizacja tej zasady powinna znajdować wyraz w zapewnieniu uznawania organów prawa publicznego za podatników VAT w zakresie realizowanych przez nie czynności oraz transakcji, w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znacznych zakłóceń konkurencji. Skarżąca w oparciu o orzecznictwo TSUE wywiodła, że dla oceny, czy podmiot dokonując określonej transakcji działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą rozstrzyga okoliczność, czy podjął on w tym zakresie aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powołała się także na uchwałę NSA o sygn. I FPS 3/07.

W opinii Gminy, wykonując czynności w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę i dokonując ich uzbrojenia, podjęła ona takie same działania i poniosła podobne nakłady, jak inne podmioty gospodarcze zajmujące się tego typu działalnością. Skarżąca zaznaczyła, ze wprawdzie zasadniczo sieci kanalizacyjne, wodociągowe oraz kanalizacja deszczowa nie służą działalności gospodarczej Gminy, jednakże mając na względzie to, iż aktywność ta jest podejmowana w celu identycznym, jak w przypadku działalności wykonywanej przez podmioty zajmujące się sprzedażą gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, iż budowa powyższej infrastruktury wykracza poza realizację zadań własnych. Gmina w tym przypadku działa bowiem analogicznie do innych podmiotów gospodarczych zajmujących się tego typu działalnością. Przykładowo, prywatny przedsiębiorca dokonujący na swoim terenie budowy np. sieci kanalizacyjnej w związku z realizowaną inwestycją (np. budową osiedla domów jednorodzinnych czy galerii handlowej) i przekazujący następnie tę sieć nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, niewątpliwie występuje w tym przypadku w roli podatnika VAT, a prawo do odliczenia przez niego podatku naliczonego od wydatków związanych z uzbrojeniem zasadniczo nie jest kwestionowane.

Skarżąca zauważyła przy tym, że na gruncie VAT istotnym jest przede wszystkim kryterium celu ekonomicznego dostawy. Podniosła, że z punktu widzenia tego kryterium wybudowanie przez nią sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej, miało na celu, nie - jak przyjął organ - realizację zadań własnych Gminy, a uzbrojenie terenów przeznaczonych pod zabudowę, celem zwiększenia ich wartości rynkowej, a co za tym idzie osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży. Zatem dokonując uzbrojenia przedmiotowych gruntów przed ich sprzedażą, Gmina wykazała aktywność analogiczną do podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Gmina zaniechując uzbrojenia gruntów, zachowałby się nieracjonalnie, jako że w sposób świadomy zmniejszyłaby swoją konkurencyjność na rynku sprzedaży tego typu terenów na tle innych oferentów (również prywatnych). Takie zachowanie nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w przypadku uznania, iż w zakresie uzbrojenia gruntów przeznaczonych pod zabudowę Gmina występowała w charakterze organu władzy publicznej, realizującego nałożone na nią w drodze ustaw obowiązki, powodowałoby w tym przypadku zakłócenie konkurencji. Zdaniem Gminy bowiem, w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych, jakimi jest m. in. sprzedaż nieruchomości, również w przypadku gdy dotyczą one zadań własnych, takich jak zapewnienie dostarczania wody i odbioru ścieków, winna ona być uznana za podatnika VAT. W takiej sytuacji Gmina działa bowiem - niezależnie od zadań nałożonych na nią w drodze odrębnych przepisów - analogicznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a więc analogicznie do jej konkurentów na rynku. Skarżąca przywołała wyrok TSUE w sprawie C-288/07, w którym Trybunał wskazał, iż opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem VAT wynika z wykonywania określonej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy konkurencja dla nich występuje na szczeblu lokalnym, na którym wykonują one tę działalność.

W dalszej części skargi Gmina podtrzymała stanowisko i argumentację zaprezentowaną we wniosku, co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W opinii skarżącej w jej przypadku istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone (tj. wydatków na budowę sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, wykonanie dokumentacji technicznej oraz zakup map do celów projektowych) z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Gminę w zakresie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Inwestycja ta jest bowiem ściśle związana z przygotowaniem gruntów do sprzedaży oraz zwiększeniem wartości tych nieruchomości. Akcentując występowanie pośredniego związku wydatków, jako kluczowego dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT w niniejszej sprawie, skarżąca odwołała się do orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych akceptujących taki charakter związku pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi. Wskazując w szczególności na wyrok TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, w którym Sąd stwierdził, że "prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia" skarżąca podkreśliła, że niewątpliwie stopień uzbrojenia nieruchomości wpływa na ustalenie ceny tej nieruchomości i jest przez nią uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych na sprzedaż gruntów. W świetle przywołanego wyroku należy zatem uznać, iż Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na to uzbrojenie. Bez znaczenia przy tym powinien pozostać fakt, iż zasadniczo sieci wodociągowe, kanalizacyjne oraz kanalizacja deszczowa nie są wykorzystywane przez Gminę w sposób bezpośredni do czynności opodatkowanych VAT. Mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z daną działalnością, mają one bowiem de facto charakter cenotwórczy dla transakcji sprzedaży działek, z uwagi na fakt, iż uzbrojenie nieruchomości wpływa na wycenę jej wartości. Ponadto, gdyby Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych, istniałoby ryzyko, iż Gmina w ogóle nie byłaby w stanie dokonać ich sprzedaży z uwagi na brak zainteresowania ze strony inwestorów nabyciem nieuzbrojonych terenów.

Dlatego też, zdaniem skarżącej, w jej przypadku zostały przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej, a także wykonaną w tym zakresie dokumentacją i zakupionymi mapami projektowymi. W zakresie uzbrojenia działek przeznaczonych na sprzedaż, Gmina działa bowiem analogicznie do innych podmiotów prowadzących tego typu działalność gospodarczą. Uzbrojenie to ma na celu zwiększenie wartości gruntu i co za tym idzie wzrost jego ceny. W konsekwencji należy uznać, iż w przedmiotowej sytuacji wykonanie przez Gminę uzbrojenia działek w sieci wodociągowe, kanalizacyjne oraz kanalizację deszczową ma bezsporny związek z działalnością gospodarczą Gminy. Gmina poprzez uzbrojenie przedmiotowych nieruchomości miała bowiem na celu nie tylko zachęcenie inwestorów do ich nabycia, ale również zwiększenie ich wartości i tym samym maksymalizację swojego zysku.

Wskazując na naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, skarżąca podkreśliła, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Mając na uwadze powyższą zasadę, skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest uniemożliwienie jej odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na uzbrojenie gruntu, gdy inwestycja ta jest niewątpliwie związana ze wzrostem wartości nieruchomości i miała na celu zachęcenie inwestorów do nabycia tych gruntów.

W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Stawiając natomiast zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. skarżąca podniosła, iż w wydanej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie odniósł się do jej argumentów o istnieniu związku wydatków z działalnością opodatkowaną w sytuacji, gdy wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem VAT, co potwierdzało przywołane przez nią orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W sprawie niniejszej kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 poz. 749)- /dalej zwana w skrócie O.p./ w związku z zadanym pytaniem - czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych i wykonanie kanalizacji deszczowej?

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 31 lipca 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Stawiając przedstawione powyżej pytanie, we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wymienionych wydatków. Zdaniem Gminy, w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej nieruchomości gruntowej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży gruntu. Inwestycja jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości. Gmina podkreślała przy tym, że bez wskazanych w opisie prac z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przygotowane.

Ocena prawna sprawy dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji sprowadziła się do konkluzji, iż podatek naliczony związany z budową ww. infrastruktury nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi - tj. wskazywaną we wniosku sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę - a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, tj. usługami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Organ stwierdził, iż wykonanie sieci kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej odbyło się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania działała nie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. lecz jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego związanego z budową tej infrastruktury, w oparciu o przepis 86 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, iż przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko dotyczące przedstawionego pytania było nieprawidłowe.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ustępie drugim tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojecie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09 i z dnia 11.10.2011r., sygn. I FSK 965/11).

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Nadmienić w tym miejscu należy, że prawem do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11.10.2011 r., sygn. I FSK 965/11 i z dnia 26.10.2012 r., sygn. I FSK 1906/11 (dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA w CBOIS). Wprawdzie wydatki w tamtych sprawach dotyczyły budowy dróg, tym niemniej szczegółowa argumentacja zaprezentowana zwłaszcza w orzeczeniu I FSK 965/11, którą skład orzekający w pełni podziela, ma zastosowane także w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym dokonał analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie stosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) i odwołując się do wyroków Trybunału w sprawach C-4/89 i C-288/07, wskazał, że konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Podkreślił przy tym, że Trybunał kładł szczególny nacisk na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości NSA wywiódł, że przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga przywołany wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nadmienić jednocześnie należy, że stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W art. 7 ust. 1 u.s.g. wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz wskazano zakres spraw należących do tych zadań, przy czym ma on charakter otwartego katalogu. W punkcie 3 tego przepisu wskazano, że do takich zadań należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Nadto, co istotne, art. 166 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z kolei o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ust. 4 u.s.g. Stosownie do przywołanego przepisu zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast stosownie do ust. 2 art. 9, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zatem, działalnością gospodarczą gminy jest działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w zakresie określonym w art. 9 u.s.g.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Na gruncie przywołanych regulacji wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy urządzeń infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej. Wydatki te zostały poniesione przez Gminę na realizację zadań użyteczności publicznej – zadań własnych obejmujących zaspokajane zbiorowych potrzeb wspólnoty związanych ze sprawami z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz

Próba wykazania przez skarżącą związku pośredniego pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą gruntów) nie może odnieść oczekiwanego skutku. Wprawdzie wydatki na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej i deszczowej stanowiły, jak wskazano w skardze, element cenotwórczy transakcji sprzedaży działek gruntu, to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ostateczne wykorzystanie wybudowanych urządzeń na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. Jak bowiem podkreślono wyżej, istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez gminę. W odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury niewątpliwie uznać należy, że wydatki te zrealizowane zostały w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a zatem należą do zadań własnych Gminy. Gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a poniesione przez nią wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wydatków inwestycyjnych było zachęcanie inwestorów do nabycia działek, które Gmina zamierzała sprzedać.

Zdaniem Sądu wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść art. 15 ust. 1 i 6 w związku z ust. 2 u.p.t.u i słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego. Jak już bowiem powyżej wskazano, o tym, czy i w jakich warunkach Gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W świetle tego przepisu Gmina może być uznana za podatnika VAT tylko wówczas, gdy realizacja jej zadań własnych jest związana z udziałem Gminy w obrocie cywilno-prawnym. W rozpatrywanej sprawie budowa omawianych urządzeń nie jest realizowana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, nadal jest to bowiem sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Budowa wskazanych sieci nie odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u, lecz na podstawie przepisów prawa, tj: ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i przepisów normujących finansowanie inwestycji ze środków publicznych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 11.10.2011 r. sygn. I FSK 965/11 "dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną na podstawie umowy cywilnoprawnej"

Z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. jednoznacznie wynika, że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zadania wyszczególnione w tym przepisie zaliczają się bez wątpienia do objętych pojęciem gospodarki komunalnej "zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych" (art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Jednocześnie jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. W świetle tych regulacji uznać zatem należy, iż opisana inwestycja jest związana z realizacją celu publicznego. Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zastosowanie znajduje tutaj art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że realizując te zadania Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż wbrew twierdzeniom Gminy, nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT.

Nie negując poglądów zaprezentowanych w skardze i popartych przywołanym orzecznictwem, a odnoszących się do zasady neutralności podatku VAT, jak i charakteru związków ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podkreślić należy, że skoro Gmina ponosząc wydatki na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej nie występuje w charakterze podatnika VAT, to wydatki te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w przeciwieństwie do innych podmiotów wykonujących działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika, co potwierdza przywołane przez stronę orzecznictwo. Istotny jednak w tych sprawach jest warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności, której służą podejmowane działania. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej inwestycję w ramach zadań własnych nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu tej inwestycji do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Nie można też mówić o na dyskryminacji Gminy w związku z brakiem możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wyrażającą się w nierównym traktowaniu podmiotów. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że Gmina wykonując zadania własne nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. W takim przypadku Gmina występuje jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej, a jej działalność jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-288/07, nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Należy je jednak uznać za podatników tylko w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 32 wyroku w sprawie C-288/07), co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane.

Reasumując, Gmina ponosząc wydatki na budowę infrastruktury wodno kanalizacyjnej i deszczowej wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.

Zgodzić się wprawdzie trzeba z twierdzeniem skarżącej, że nabywcy często uzależniają nabycie działek m.in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia, co ma też istotny wpływ na ich atrakcyjność i zwiększony popyt na takie działki, jednakże nie można też nie zauważyć, że w sytuacji gdyby doszło do zbycia przez Gminę gruntów nieuzbrojonych, nie zwalniałoby to jej od późniejszego wykonania infrastruktury wodno kanalizacyjnej i deszczowej w ramach zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi zaś wątpliwości że w sytuacji wykonania przez gminę w ramach zadań własnych infrastruktury komunalnej, pobierana z tego tytułu oplata adiacencka, korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Czynności gminy związane z wykonywaniem zadań publicznych i opłat publicznoprawnych pobieranych z tego tytułu nie podlegają VAT. ( por. wyrok NSA z dnia 21.06.2012r. sygn. akt I FSK 1594/11)

Trudno zatem w sytuacji, gdy wskazywana we wniosku budowa określonych urządzeń infrastruktury komunalnej, należy do zadań własnych gminy bez względu na moment jej wykonania (przed czy po sprzedaży gruntów) różnicować ocenę tych działań na gruncie ustawy VAT. W obu bowiem tych sytuacjach, czynności wykonywane przez Gminę nadal stanowią jej zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a jako takie podlegają wyłączeniu ich z opodatkowania

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, o której mowa była we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Sąd, nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.