Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1860/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący - sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary [spr.] Sędziowie : asesor WSA - Michał Sowiński NSA - Czesław Zieliński Protokolant - Katarzyna Kotulińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "H." Sp. z o.o. w S. kwotę 4.900,- zł (cztery tysiące dziewięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] marca 2001 r. objęto na wniosek Spółki z o.o. "H." w S. procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary o nazwach handlowych X. i Y., które zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 90 11 O z zerową stawką konwencyjną, oraz P. i C., które zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 50 10 O z konwencyjną stawką w wysokości 6%.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z [...].02. 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Decyzją z [...].11. 2002 r. nr [...] Naczelnik UC [...] w W. uznał zgłoszenie celne z [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towarowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zaklasyfikował towar będący przedmiotem importu do kodu PCN 2106 90 92 0, ze stawką celną autonomiczną 20%.

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania spółki "H.", decyzją z [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926], art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. – Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.] i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 12 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. nr 119, poz. 1253]. Zwrócił uwagę, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 06 1993 r., która w stosunku do Polski weszła w życie 1 01 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący tu jest wynikający z art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

W sprawie przedmiotem importu były następujące preparaty:

1. Y. - składający się z: pantotenianu wapnia, dwuwinianu choliny, inozytolu, wit PP, PABA, kwas foliowy, witaminę B 12 oraz mikroelementy: żelazo, miedź, jod, mangan, cynk oraz substancji pomocniczych. Preparat ten stosowany jest w celu zapobiegania nadmiernemu wypadaniu , łamliwości i rozdwajaniu włosów.

2. C. - w skład wchodzą: niacyna, witaminy A,D3, E, C, B1, B2, B6, kwas foliowy, kwas pantotenowy, beta sitosterol, olej rybi, łupiny z nasion plesznika, lecytyna, otręby owiane, chrom oraz substancje pomocnicze. Preparat stosowany jest w uzupełnieniu diety w planowanym obniżeniu poziomu cholesterolu.

3. X. - w skład wchodzą: witaminy A, D3, E, C, B1, B2, PP, B6, B12, kwas foliowy, biotyna, D-pantotenian wapnia, wapń, fosfor, jod, żelazo, magnez, miedź, cynk, manganselen, drożdże, chrom, molibden, inozytol, cholinę, PABA, bioflawonoidy, betainę, L-cysteinę, żeń-szeń oraz substancje pomocnicze. Preparat stosowany jest dla kobiet w stanach niedoborów i zwiększonego zapotrzebowania na witaminy i substancje mineralne.

4. P. - składający się z: witamin A, D3, E, C, B1, B2, PP, B6, B12, kwas foliowy, wapń, żelazo, cynk oraz substancje pomocnicze. Preparat stosowany jest dla kobiet w ciąży w celu uzupełnienia diety.

Przedmiotowe preparaty w swoim składzie zawierają podstawowe witaminy w ilości dziennego zapotrzebowania stosownie do przeznaczenia tj. albo dla osoby dorosłej albo dla kobiety w ciąży - w tym przypadku zapotrzebowanie dzienne lub też górna zawartość w jednostkowej dawce preparatu jest wyższa. Tym samym nie można twierdzić, iż w preparacie dla kobiet w ciąży dawka witamin przekracza 400% dziennego zapotrzebowania w odniesieniu do zapotrzebowania dorosłego człowieka lub młodzieży. Na mocy uwagi 1(a) do działu 30. Taryfy celnej, z przedmiotowego działu, którym objęte są m.in.: leki, wata, gaza, zestawy pierwszej pomocy, wyłącza się żywność i napoje (takie jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" dział 30 Taryfy celnej nie obejmuje dodatków żywieniowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia , ale nie mają wskazań do użycia w celu leczenia chorób i dolegliwości, a właściwie takie preparaty były przedmiotem importu. Organ wskazał także, iż wpis preparatu do urzędowej farmakopei nie przesądza o jego klasyfikacji do działu 30. Taryfy. Stąd też fakt zarejestrowania danego preparatu jako lek przez Ministerstwo Zdrowia nie przesądza o klasyfikacji do działu 30. Taryfy celnej.

Przedmiotowe preparaty nie spełniają wymogów działu 30. Taryfy celnej w związku z tym klasyfikacja ich do tego działu jest nieprawidłowa. Sporne preparaty objęte są działem 21. Taryfy celnej, kodem PCN 2106 90 92 0. Do działu 21. Taryfy celnej klasyfikuje się różne przetwory spożywcze m.in. preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) sporządzone na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy z dodatkiem witamin oraz niewielkich ilości żelaza. Na opakowaniach tych preparatów często znajdują się napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Stanowisko organu celnego odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanych preparatów do pozycji 2106 potwierdza sam skarżący przesyłając opracowania pt. "Normy żywienia dla ludności w Polsce". Z opracowań tych wynika, iż przedmiotowe preparaty mają zastosowanie na pokrycie strat jakie powstają w wyniku przetwarzania surowców pochodzenia roślinnego i zwierzęcego na produkty spożywcze, a także strat w następstwie wydarzeń losowych. Organ wskazał również, że polska administracja celna konsultowała problem klasyfikacji taryfowej preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych ze Światową Organizacją Celną w Brukseli. W odpowiedzi Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko polskiej administracji celnej, tj. klasyfikację m.in. preparatów: Koenzym Q10, Bodymax, Opitabs, Witamina E, Supradyn, Centrum, Vitrum Calcium, Materna, Revalid, Biovital 33, Geriavit Pharmaton, Dppelherz Vitakapseln, Slovit 500 do pozycji 2106 Taryfy celnej. Preparaty te zawierają substancje czynne, którymi są (w zależności od rodzaju produktu) mieszaniny różnych witamin i mikroelementów, wyciągi roślinne oraz substancje pomocnicze (np. krzemionka koloidalna, skrobia, sacharoza). Ponadto WCO wyjaśnia, iż dział 21. Taryfy celnej obejmuje różne przetwory spożywcze, w tym m.in.: mieszaniny wyciągu żeń-szenia z innymi składnikami, preparaty na bazie ekstraktów roślinnych z dodatkiem witamin. Organ celny przyjął stanowisko Światowej Organizacji Celnej jako opinie biegłego. Stosownie bowiem do postanowień art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a stanowisko WCO wydane zostało przez organ uprawniony do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

W aktach sprawy brak jest jednak powołanego dokumentu.

W skardze na powyższą decyzję "H." - spółka z o.o. w S. wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. Zarzuciła organowi orzekającemu naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego i błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów, a w szczególności wyjaśnień do działu 30 Taryfy Celnej. Skarżąca podniosła, że miała podstawy, postępując zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, szczególnie biorąc pod uwagę opisy pozycji Taryfy, przyjąć, iż środki posiadające Certyfikaty Leków wydane przez Ministra Zdrowia, na skutek postępowania w Instytucie Leków przez wysokiej klasy specjalistów, powinny być klasyfikowane do działu 30 - Produkty farmaceutyczne, a nie do działu 21. dotyczącego różnych produktów spożywczych. Z tych też względów, zastosowanie kodów PCN 300490110 i PCN 300450100 - wydaje się w przekonaniu skarżącej - właściwe. Izba nie uwzględniła także okoliczności, że główną przesłanką takiej rejestracji jest przekroczenie dawek bezpiecznych niektórych substancji aktywnych w preparatach, na co skarżąca wskazywała chociażby w piśmie z dnia [...] marca 2002 roku, a czego w najmniejszym nawet stopniu ani Urząd ani Izba nie uwzględniła w wydanych przez siebie decyzjach, zaznaczając jedynie, że w preparacie dla kobiet w ciąży dawka witamin nie przekracza 400 % dziennego zapotrzebowania na witaminy, bez podania podstaw dokonanych przez siebie wyliczeń. Skarżąca wskazywała, że podane wartości są znacząco wyższe niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia i dobrego samopoczucia - przekroczenia dawek bezpiecznych są nawet dwudziestokrotne. Nie do przyjęcia jest zatem, w ocenie skarżącej, twierdzenie Izby, że kwestionowane środki farmaceutyczne są jedynie zbilansowanymi preparatami witaminowo - mineralnymi, stosowanymi jako uzupełnienie diety. W konkluzji skarżąca zarzuca, że zobowiązana do podania klasyfikacji importowanych przez siebie środków farmaceutycznych, na które uprzednio uzyskała certyfikat leków - prawidłowo zaklasyfikowała te środki zgodnie z obowiązującą taryfą celną, w myśl której: kodem PCN 3004 są oznaczone leki ( z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006 ) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży, w tym :

- 3004 50 10 O - pozostałe leki zawierające witaminy lub inne produkty z pozycji 2936 - przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej ( P., C.),

- 3004 90 11 O - pozostałe leki przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające jod lub związki jodu ( X., Y.).

Zmieniając klasyfikację importowanych przez Skarżącą farmaceutyków -Urząd Celny zastosował kod PCN - 2106 - a zatem zakwalifikował te leki do przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani niewyłączonych. Tym samym organy obu instancji zastosowaly dowolną interpretację zapisów Taryfy Celnej, opierając się w zasadzie jedynie na stwierdzeniu, zawartym w wyjaśnieniach do Taryfy, zgodnie z którymi fakt, iż importowane produkty uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich klasyfikacji taryfowej do pozycji obejmującej leki. Organy celne nie uznały zatem nie tylko certyfikatów leków, ale także składu farmaceutyków, podanego na etykietach i w wyjaśnieniach skarżącej, jak również i ich przeznaczenia. Ustalenia organów zawarte w obu zaskarżonych decyzjach sprowadzają się jedynie do nadmiernie swobodnej interpretacji zapisów Taryfy celnej i są sprzeczne z podanymi w Taryfie kodami, które w niniejszej sprawie nie powinny budzić żadnych wątpliwości z uwagi na ich oczywisty i jednoznaczny zapis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje.

Uprawnienia sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej są zasadne.

Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie określonym przepisem art. 83 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], umożliwiającym przeprowadzenie z urzędu powtórnej kontroli zgłoszeń celnych (już wcześniej przyjętych). Skutkiem prawnym tego rodzaju kontroli może być podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu nadania towarom właściwego przeznaczenia celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego i na podstawie nowych danych [art. 83 § 3 cyt. ustawy].

Zgodnie z art. 283 pkt 1 K. cel. do zadań Naczelnika Urzędu Celnego, jako organu pierwszej instancji, należy dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych. Przeprowadzenie tej czynności wymaga uprzedniej klasyfikacji taryfowej towaru i określenia stawki celnej. W postępowaniu odwoławczym właściwym organem w omawianej kwestii jest Dyrektor Izby Celnej.

Z powyższego tym samym wynika, że organy działające na podstawie przepisów ustawy z 10 10 1991 r., o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej [Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.] w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych i materiałów medycznych nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Prowadzony na podstawie tej ustawy Rejestr Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych stanowi urzędowy spis środków farmaceutycznych i medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu [art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1]. Świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi zatem dowód ich wpisania do Rejestru Środków w trybie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy z 10 10 1991 r., jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu art. 13 § 5 ustawy -Kodeks celny.

Organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 06 1993 r. [zał. do Dz.U. nr 11 z 1997 r., poz. 62]. Rzeczpospolita Polska przystąpiła do tej Konwencji z dniem 1 01 1996 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Tak więc fakt zarejestrowania przedmiotowych preparatów w Polsce jako leku, stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek" z wnioskowanej przez skarżącą pozycji 3004 Taryfy celnej.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. uchybił zasadom i regułom postępowania dowodowego, wskutek czego kwestionowana w skardze klasyfikacja taryfowa została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ocena charakteru przedmiotowego towaru, jego składu i roli, jaką pełnią poszczególne składniki wymagała, jak to trafnie podniosła skarżąca, przeprowadzenia odpowiednich badań i analiz towaru, zatem okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami [art. 188 Ord. pod.].

Organ celny nie przeprowadził takich badań, i mimo że wyjaśnienie roli jaką pełnią poszczególne składniki spornego towaru wymaga - w ocenie Sądu - wiadomości specjalnych, nie dokonał analizy złożonych opinii Instytutu Leków, ewentualnie nie rozstrzygnął o powołaniu nowego biegłego, co stanowiło naruszenie art. 197 § 1 Ord. pod.

Użyty w tym przepisie wyraz "może" oznacza wprawdzie pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z omawianego środka dowodowego, jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, bo z nich wypływa obowiązek organu podjęcia wszystkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym organ orzekający winien wykorzystać omawiany środek dowodowy.

Za dowód rozstrzygający o zasadności stanowiska organu orzekającego nie może być uznane powołane w zaskarżonej decyzji stanowisko Sekretariatu WCO (Światowej Organizacji Celnej), gdyż jak trafnie zarzuca skarżąca Spółka, zostało ono wyrażone w odpowiedzi na nieznane jej, nie dołączone do akt sprawy wystąpienie administracji celnej i nie dotyczyło preparatów objętych zaskarżoną decyzją.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ celny obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ celny może odstąpić od tej zasady, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony została wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony [art. 123 § 2 Ord. pod.].

Charakter wiążący dla polskich organów celnych ma tylko opinia właściwego organu Światowej Organizacji Celnej.

Zgodnie z art. 3 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 06 1983 r. [Dz.U. nr 11 z 1997 r., poz. 62], Strony zobowiązały się dostosować swoje taryfy celne i nomenklatury do Systemu Zharmonizowanego oraz stosować Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W Konwencji HS określone zostały kompetencje organów WCO w zakresie zabezpieczenia jednolitości stosowania Systemu Zharmonizowanego. W ramach WCO Strony utworzyły Komitet do Spraw Systemu Zharmonizowanego, którego kompetencje zostały określone w art. 7 Konwencji. Stosownie do art. 7 ust. 1 "b" Konwencji HS, do zadań Komitetu należy m.in. przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji mających charakter doradczy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 "c" - wydawanie zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego.

Według art. 8 ust. 2 Konwencji HS, noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego uważane są za zatwierdzone przez Radę WCO, jeżeli nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po tym, w którym sesja Komitetu została zamknięta, żadna z umawiających się Stron Konwencji HS nie powiadomi Sekretarza Generalnego WCO, że prosi, aby taka sprawa została odesłana do Rady WCO.

Sekretariat WCO nie jest organem uprawnionym do wyrażania opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania Systemu Zharmonizowanego, dlatego też Dyrektor Izby Celnej uzasadniając klasyfikację przedmiotowego towaru nie miał podstaw do potraktowania powołanego pisma Sekretariatu jako opinii klasyfikacyjnej WCO.

Mając na względzie przedstawione wyżej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, należało na mocy art.145 § l pkt 1 lit. "c" oraz art. 200 i 152 cyt. ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.