Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1591/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art. 86 ust. 1, art. 91 ust.1 i 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 131, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. art. 5 ust. 8, art. 13, art. 17 ust. 1 i 2, art. 2, art. 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 19/09 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. S.A. w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 19/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. S.A. z siedzibą w R. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyjaśniono, że powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego:

Spółka A. S.A. z siedzibą W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca oświadczyła, że wniosła aportem do innej spółki prawa handlowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tzw. Pion Energetyki). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły materialne i niematerialne składniki majątkowego takie, jak m.in. środki trwałe (część nabytych przed dniem 1 maja 2004r., a część po tym dniu), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego, nie sporządzała samodzielnie bilansu, a w związku z czym jej wniesienie w postaci aportu podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; powoływanej dalej jako rozporządzenie). Spółka nie dokonywała częściowego odliczenia VAT przy nabyciu składników majątkowych zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływana dalej jako ustawa o VAT).

Spółka zadała dwa pytania:

1) czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać,

2) czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004 r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać.

Spółka zajęła stanowisko, że w żadnym z wymienionych przypadków nie zachodzi konieczność korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008r. stwierdził, że stanowisko spółki odnośnie pytania pierwszego jest prawidłowe, a odnośnie pytania drugiego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, przy czym czynność wniesienia aportem zwolniona jest z podatku od towarów i usług na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. ust. 17, 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 - przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku wniesienia w formie aportu środków trwałych, przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego wcześniej podatku, przy zastosowaniu art.91 ust.1-5 z uwzględnieniem art. 163 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do środków trwałych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. zastosowanie będzie miał art. 20 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., a więc obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po 30 kwietnia 2004r., tj. po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. Oznacza to, że nie tracą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ci podatnicy, którzy aportem wniosą składniki majątku zakupione przed dniem 1 maja 2004r.

Po wezwaniu przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 30 września 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany w.w interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. P. S.A. z siedzibą w R. - jako następca A. S.A. z siedzibą w W. - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca spółka w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu po 1 maja 2004r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- naruszenie art.168 a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 19 poprzez uznanie, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niesporządzającej samodzielnie bilansu, wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem po 1 maja 2004r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretacja została wydana z naruszeniem art.86 ust.1 oraz art.91 ust.7 ustawy o VAT w powiązaniu z art.19 i art.168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Wskazał, że wykładnia przepisów ustawy VAT wymaga rozważenia zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z Dyrektywą112. Zauważył, że sprzeczność § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami Dyrektywy stwierdzono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

W art. 91 ustawy o VAT ustanowiono mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres 5 lat w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, a w myśl ust.6 w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Rozpatrując sprawę Sąd zbadał, czy w.w zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112. Wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazała, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art.2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji.

Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Art.19 Dyrektywy 112 zezwala na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112, dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Sąd stwierdził, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Wskazał, że przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy.

Wskazał, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby celowi art.19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Sąd odmówił zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Dodał, że możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS.

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Jedynym wyjątkiem od tej zasady może być skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 i uznanie, pod określonymi warunkami, iż w przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej nie występuje dostawa towarów. Taka sytuacja w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiła. Jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozważył jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Sąd wskazał, że podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, w której stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Sąd I instancji stosując tezy wynikające z w.w wyroku ETS do realiów przedmiotowej sprawy stwierdził, że pomimo tego, iż przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Sąd uznał, że co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art.86 ust.1 i art.91 ust.7 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe uznanie, że strona przeciwna w związku z wniesieniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu po 30.04.2004r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji art.86 ust.1 i art. 91 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust.1 pkt.6 rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art.91 ust.9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Nabywca przyjmując aport obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy w trakcie prowadzonej działalności zmianie ulegnie przeznaczenie wykorzystania środków trwałych do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, zwolnione są z podatku od towarów i usług. W odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy VAT i dotyczy wnoszącego aport. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podkreślono, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. Zgodnie z art.91 ust.7 ustawy o VAT, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 w.w ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały zastosowanie przepisy art.91 ust.4 i 5 ustawy o VAT.

Skarżący organ nie podzielił także stanowiska Sądu I instancji dotyczącego naruszenia w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 168 a) Dyrektywy Rady 112 w związku z art. 19 tego aktu poprzez przyjęcie, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej samodzielnie bilansu wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem po 1 maja 2004r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podniesiono, że w związku z przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, prawo krajowe powinno zostać zharmonizowane z ustawodawstwem unijnym. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów art. 19 Dyrektywy 112, z treści tego przepisu a contrario wynika, że aport jest co do zasady - czynnością opodatkowaną, a państwo członkowskie może jedynie wyłączyć taką czynność w zakresie podatku od wartości dodanej. Wskazano, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do kompetencji sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas przepisów art.86 ust.1 oraz art.97 ust.7 ustawy o VAT, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzji, muszą opierać się na ich unormowaniach. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym o prawie skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przesądzają unormowania art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W konsekwencji zarzucił, że Sąd dokonał nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji indywidualnej.

A. P. S.A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej zasadzają się na przyjęciu dokonania przez krajowego legislatora prawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. Tymczasem należy w całości podzielić zapatrywania wyrażone w zaskarżonym wyroku co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Tym samym nie można uznać za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art.86 ust.1 i art.91 ust.7 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 7 art. 91 ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że przepisy ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to występuje co do zasady obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Jednakże punktem wyjścia niniejszych rozważań powinna być zasada neutralności określona w art.1 ust. 2 Dyrektywy 112, a także sprzeczności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 112. Z art.19 Dyrektywy 112 wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady wobec tego przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 1.12.2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie niniejszej przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem była jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co do zasady wniesienie takiego aportu winno być traktowane w stanie prawnym do 1.12.2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1.12.2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art.6 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. ( w tym także zorganizowanej części przedsiębiorstwa) traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała.

Za ugruntowany już w judykaturze należy uznać pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt.6 Rozporządzenia. W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

W razie zatem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawach I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08 oraz z dnia 26 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 150/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie wskazano także w wyroku WSA w Warszawie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art.17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w swej istocie sprowadzał się do konsekwencji związanej z wykładnią prawa materialnego i wobec tego również nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).