Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 i  art. 221a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. zwrócić stronie skarżącej ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 5.178,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt osiem złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2020r. znak sprawy: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2019r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016r. w kwocie 1.306.711 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., póz. 1325 ze zm. dalej w skrócie O.p.) w zw. z art. 33 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020f. póz. 505 ze zm. - dalej ustawa o KAS) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016r. na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, doręczone [...] w dniu [...] listopada 2017r., wydał wobec [...] S.A., NIP: [...], (dalej także Spółka), w dniu [...] lutego 2018r. wynik kontroli celno-skarbowej. Spółka nie złożyła, w zakresie wymienionym w upoważnieniu do kontroli, korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od osób prawnych CIT-8. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2018r. nr [...], doręczonym Spółce w dniu [...] lipca 2018r., ww. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] listopada 2019r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 w kwocie 1.306.711 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka w 2016r. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane na rzecz [...] na [...] związane z opłatami licencyjnymi za korzystanie ze znaków towarowych [...], [...], [...], [...] oraz [...] na podstawie w łącznej kwocie 2.970.847,58 zł. Na kwotę powyższą składają się należności wynikające z faktur wystawionych przez [...]: nr [...] z dnia [...] marca 2016r. na kwotę 710.540,77 zł z tytułu "[...] 2016", w rozdzielniku: "opłata za użytkowanie znaków towarowych [...]",faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r, na kwotę 768.406,83 zł wystawionej tytułem [...] w rozdzielniku: " opłata za użytkowanie znaków towarowych [...]", nr [...] z dnia [...] września 2016r. na kwotę 825.735,68 zł, wystawionej tytułem [...]", w rozdzielniku: " opłata za użytkowanie znaków towarowych [...]" oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2016r. na kwotę 666.164,30 zł z tytułu [...] w rozdzielniku: " opłata za użytkowanie znaków towarowych [...]".

W wyniku postępowania ustalono, iż [...] S. A. działa w branży produktów medycznych i zajmuje się głównie produkcją i dystrybucją rękawic ochronnych, w szczególności medycznych i gospodarczych, których oznaczenie objęte jest ochroną w postaci praw ochronnych na znaki towarowe opisane poniżej.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2019r. wskazał, iż Spółka wykorzystuje w działalności sześć znaków towarowych:

I. I. [...] znak słowny, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP pod kategorią i numerem ochronnym TO W: [...] znak słowny zarejestrowany w Światowej Organizacji Intelektualnej (WIPO) pod numerem [...]

II. II. [...] znak słowny, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP pod kategorią i numerem ochronnym TO W: [...] znak słowny zarejestrowany w Światowej Organizacji Intelektualnej (WIPO) pod numerem [...]

III. [...] znak słowny, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP pod kategorią i numerem ochronnym TO W: [...], znak słowny zarejestrowany w Światowe Organizacji Intelektualnej (WIPO) pod numerem [...]

IV. [...] znak słowny, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP pod kategorią i numerem ochronnym TO W: [...] znak słowny zarejestrowany w Światowej Organizacji Intelektualnej (WIPO) pod numerem [...]

V. [...] znak słowny, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP pod kategorią i numerem ochronnym TOW: [...], znak słowny zarejestrowany w Światowej Organizacji Intelektualnej (WIPO) pod numerem [...],

VI. [...] znak słowny, zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP pod kategorią i numerem ochronnym TOW: [...], znak słowny zarejestrowany w Światowej Organizacji Intelektualnej (WIPO) pod numerem [...]

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając jako organ I instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie obowiązywała umowa pomiędzy [...] a [...] S.A. - Licencjobiorcą z dnia

[...] stycznia 2016r. zawarta na okres od dnia [...] stycznia 2016r. do dnia [...] grudnia 2016r., w której Licencjodawca oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do znaków towarowych. Umowa dotyczyła udzielenia uprawnienia do korzystania z praw ochronnych na znaki towarowe wymienione powyżej w punktach I-VI. Udzielono "pełnej i niewyłącznej licencji na korzystania ze Znaków Towarowych (utworów) w pełnym zakresie prowadzonej przez Licencjobiorcę działalności gospodarczej, w tym w szczególności, ale nie tylko do oznaczania produktów i towarów wprowadzanych do obrotu, w materiałach reklamowych i promocyjnych itd. Bez ograniczeń co do terytorium, czasu i ilości egzemplarzy, na następujących polach eksploatacji: (...)". Wśród pól eksploatacji wymieniono m.in. utrwalanie i zwielokrotnianie utworu, obrót oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór, jego części lub fragmenty utrwalono - wprowadzanie do obrotu, zbywanie, obciążanie, udzielanie licencji, użyczenie lub najem oryginału lub egzemplarzy, rozpowszechnianie utworu, wykorzystanie utworu w prowadzonej działalności gospodarczej, umieszczanie na drukach firmowych, kasetonach, szyldach, neonach, plakatach, wywieszkach, w reklamie, sponsoringu, promocji sprzedaży, oznaczanie i identyfikację wszelkich produktów i usług oraz innych przejawów działalności, przedmiotów własnych spółki, a także dla celów edukacyjnych lub szkoleniowych. Umowa przewidywała również prawo udzielania sublicencji oraz regulowała zasady kalkulacji wynagrodzenia kwartalnego za korzystanie ze znaków w odniesieniu do przychodu netto ze sprzedaży produktów oznaczonych ww. znakami i współczynnika określonego w umowie. Licencjodawca oświadczył, że będzie udzielał licencji na używanie znaków również innym podmiotom z grupy kapitałowej. Jednocześnie przedstawiono wcześniejsze umowy licencyjne, w oparciu o które Spółka korzystała z praw do opisywanych znaków towarowych obowiązujące: od [...] listopada 2014r. do [...] grudnia 2014r. tj. bezpośrednio po wniesieniu tych znaków przez [...] S.A. do [...]. oraz od dnia [...] stycznia 2015r. do dnia [...] grudnia 2015r., w których licencjodawcą był podmiot [...].

Prawa ochronne do wymienionych znaków na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2014r. były przedmiotem aportu niepieniężnego o wartości 58.479.411,41 zł wniesionego przez [...] S.A. do [...] na [...]. W tym samym dniu została podpisana umowa licencyjna na okres do [...] grudnia 2014r. pomiędzy [...] a M. M. S.A., w której zawarto takie same postanowienia, jak w opisanej powyżej umowie licencyjnej wiążącej obie spółki w 2016r. tj. w kontrolowanym okresie.

Następnie dnia [...] lipca 2015r. dokonano połączenia [...] z [...], na skutek czego majątek [...] przeszedł na [...]. Organ I instancji przedstawił również sytuację dotyczącą udzielania licencji na rzecz Spółki niniejszego postępowania przez [...] w 2016r. Za istotne organ I instancji uznał także przedstawienie dalszych działań spółek z grupy kapitałowej dokonywanych końcem 2016r. i skutkujących w 2017r. polegających na przeniesieniu tych znaków towarowych do [...] Sp.

z o.o. Kolejne czynności aportowe dotyczące znaków towarowych dokonane zostały w dniu [...] grudnia 2016r. pomiędzy [...] jako wnoszącym aport i obejmującym w zamian 50 % udziałów w [...] Sp. z O.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Od [...] grudnia 2016r. obowiązywała umowa licencyjna, na mocy której [...] Sp. z o.o. jako Licencjodawca udzieliła licencji na rzecz [...] S.A. celem wykorzystywania w działalności tej drugiej wszystkich opisywanych znaków towarowych. W oparciu o tę umowę udzielono pełnej, niewyłącznej licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez Spółkę dla celów bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością gospodarczą Licencjobiorcy bez ograniczeń terytorialnych. Umowa ma obowiązywać do dnia [...] grudnia 2036r., a płatności ustalono w okresach miesięcznych.

W decyzji organu I instancji opisano ponadto szczegółowo terminy złożenia wniosków o rejestrację opisywanych znaków towarowych, daty decyzji Urzędu Patentowego RP objęcia ochroną prawną tych znaków oraz przedstawiono łańcuch transakcji dotyczący znaków towarowych. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż to [...] S.A. lub [...] i Spółka Firma Handlowa Sp.j. (dotyczy tylko znaku [...] dokonała rejestracji znaków i uzyskała dla nich prawa ochronne, a [...] S.A., składając wnioski o przedłużenie prawa ochronnego, ponosiła stosowne opłaty.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono łańcuch czynności dotyczący opisanych znaków towarowych od ich zarejestrowania poprzez kolejne transakcje aportowe lub łączenie spółek w latach 2014,2015 i 2016. Jednocześnie przedstawiono strukturę Grupy Kapitałowej [...] oraz powiązania osobowe pomiędzy spółkami z grupy, w skład której, oprócz opisanych w niniejszej decyzji, wchodzą również podmioty m.in. z [...], [...] i [...] oraz oddział na [...].

Jako istotną okoliczność wskazano, iż pomimo zmiany podmiotów uprawnionych do prawa własności znaków towarowych, nie ujawniano w stosownych rejestrach prowadzonych przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wszystkich skutków przejścia prawa własności. Zaniechano dokonania zmian w rejestrach w odniesieniu do wniesienie aportem znaków do [...] w 2014r. oraz przejścia prawa własności znaków na [...] w grudniu 2016r., które każdorazowo skutkowały zmianą podmiotu uprawnionego do znaków. Dopiero wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016r. zainicjowano ujawnienie w rejestrach faktycznego i prawnego statusu znaków. Pięcioma decyzjami Urzędu Patentowego RP z dnia [...] czerwca 2016r. zmieniono wpisy prawa własności znaków: [...], [...] [...], [...], [...] i [...] na [...] i równocześnie pięcioma decyzjami Urzędu Patentowego RP z dnia [...] czerwca 2016r. ujawniono przejście prawa własności z [...] na [...] pięciu znaków towarowych. W odniesieniu do szóstego znaku ([...]) identyczne zmiany potwierdzały dwie decyzje Urzędu Patentowego z dnia [...] września 2016r. Następnie na wniosek [...] Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2017r., w oparciu o decyzję Urzędu Patentowego RP z dnia [...] czerwca 2017r., zmieniony został w rejestrze znaków towarowych właściciel opisywanych znaków. Ostatecznie wpis dla każdego znaku informacji o umowie licencyjnej łączącej [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. dokonano decyzjami z dnia [...] listopada 2017r. (a w odniesieniu do znaku [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017r.), wskazując czas obowiązywania tej umowy na dzień [...] grudnia 203 6r.

Organ I instancji przedstawił schemat przechodzenia znaków towarowych wykorzystywanych przez cały czas przez [...] S.A. od ich wytworzenia przez Spółkę, poprzez aport do [...], połączenie [...] z [...], aż do wniesienia ich aportem do [...] Sp. z o.o., skutkiem czego podkreślił, iż znaki towarowe zarejestrowane pierwotnie przez [...] S.A. przeszły przez kilka podmiotów gospodarczych, a Spółka korzystała z nich ciągle na podstawie odpłatnych umów licencyjnych o tożsamej treści, przy różnych kalkulacjach wynagrodzenia. Wymienione powyżej spółki funkcjonowały w ramach grupy kapitałowej, w której [...] S.A. była spółka dominującą posiadającą oddział na [...] i obejmowała szereg spółek, w tym działające w [...], w [...] i na [...], jak również m.in. [...] spółkę [...] oraz w późniejszym okresie [...] Sp. z o.o. [...] posiadała 50% udziałów w istniejącej od [...] czerwca 2014r. spółce [...], pozostałymi 50% udziałów dysponowała [...] S.A. Opisywane znaki towarowe zostały w 2014r. wniesione aportem do [...], którą następnie zlikwidowano na mocy postanowienia Sądu Republiki [...] z dnia [...] lipca 2015r. na skutek przejęcia jej przez [...], w której 100 % udziałów posiadała [...] S.A. od momentu jej utworzenia w dniu [...] grudnia 2013r. W roku 2016r. została utworzona przez [...] S.A. Spółka [...] Sp. z o.o. z kapitałem założycielskim w wysokości 5.000 zł. Następnie [...] przeniosła prawo własności znaków towarowych do [...] Sp. z o.o., w której 100% udziałów posiadała [...] S.A. i obie spółki [...] S.A. i [...] połączyły się. W efekcie nadal [...] S.A. znakami towarowymi dysponowała jedynie na mocy licencji. Organ zwrócił uwagę, iż wyprowadzenie znaków towarowych z [...] tuż przed dokonaniem połączenia z [...] S.A. wywołało potrzebę dalszego ponoszenia opłat licencyjnych na rzecz kolejnego już trzeciego podmiotu gospodarczego przez [...] S.A.

W ocenie organu I instancji dokonano szeregu transakcji mających na celu przenoszenie znaków towarowych opisanych w decyzji w taki sposób, by wygenerować koszty podatkowe w postaci opłat licencyjnych dla spółki będącej twórcą znaku, która nie mogła żadnych innych kosztów - poza kosztami wytworzenia znaku na bieżąco - uwzględniać w rozliczeniu podatkowym. Ponadto wskazano, iż umowy licencyjne były niekorzystne dla Spółki. Wysokość wydatków z tego tytułu skalkulowano tak, by wygenerować koszty obniżające zobowiązanie podatkowe w skali do 2036r. w wysokości około 50 mln zł, równoważne wartości znaków towarowych wycenionych w 2014r. na kwotę 58.479.411,41 zł. Jednocześnie wykazano, że władztwo faktyczne i ekonomiczne nad znakami towarowymi pozostawało niezmiennie przy [...] S.A., która również dokonywała wszelkich czynności promocyjnych prowadzących do rozwoju tych znaków.

W wydanym rozstrzygnięciu podkreślono sztuczność transakcji aportowych i wyprowadzanie znaków towarowych z kolejnych spółek w taki sposób, by nigdy ich właścicielem nie stała się ponownie [...] S.A. Wniesienie aportem tych znaków do Spółki osobowej [...] w 2014r., podczas gdy istniała już [...] - celowa spółka do zarządzania znakami towarowymi dla Grupy Kapitałowej, oceniono jako celowe działanie, by transakcja pozostała neutralna podatkowo. Likwidacja [...], po spełnieniu swej roli, potwierdza - zdaniem organu I instancji - celowe działanie, nakierowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej. W następnej kolejności znaki towarowe i tak trafiły do podmiotu [...], ale przed połączeniem z [...] S.A. zostały ponownie przeniesione do innego podmiotu gospodarczego [...] Sp. z o.o. tak, by nigdy nie stały się ponownie własnością podmiotu, który je wytworzył. Ponadto w rozstrzygnięciu zaznaczono, iż środki finansowe, jakie zobowiązana była płacić [...] S.A. za korzystanie z licencji do praw do znaków towarowych, miały być przekazywane z powrotem w formie pożyczki z dnia [...] sierpnia 2015r. w sześciu transzach przez [...] na łączną kwotę 2.345.000 zł. Ich stan na dzień [...] grudnia 2016r. wynosił 2.424.000 zł, jednak w 2017r. połączenie spółek [...] z [...] S.A. skutkowało wzajemnym skompensowaniem należności.

W uzasadnieniu decyzji podkreślano, w związku z powyższymi okolicznościami,

iż całkowite i pełne władztwo nad znakami towarowymi sprawowane było niezmiennie przez [...] S.A., pomimo przechodzenia prawa własności na różne podmioty z grupy kapitałowej w sposób opisany powyżej.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działającego jako organ I instancji, podstawą zmiany wysokości koszów uzyskania przychodów uwzględnionych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. była regulacja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Dokonano analizy przesłanek wynikających z opisywanego przepisu, akcentując konieczność wykazania poza faktycznym poniesieniem wydatku, istnieniem związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, także poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zdaniem organu istotne jest dążenie do tego celu, które powinno być podstawowym kryterium oceny. Powołano liczne wyroki NSA i WSA, akcentujące, iż choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany i musi wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z tym przychodem, a także dokonanie wydatku winno cechować się racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu lub minimalizowania strat i dążeniem do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Zaakcentowano dokonanie obiektywnej analizy okoliczności, które poprzedzały poniesienie wydatków w 2016r. i okoliczności będących ich następstwem. Analiza ta miała na celu przedstawienie całości obrazu czynności Spółki i celu, w jakim działała, podejmując decyzje strategiczne odnoszące się do znaków towarowych niezbędnych jej przez cały czas do generowania przychodów. Organ dążył do wykazania świadomego zwiększenia kosztów działalności poprzez "obowiązek" nabycia płatnej licencji na opisywane znaki, pomimo że wykazano, iż Spółka [...] S.A. na początku była dysponentem znaków, poprzez połączenie z [...], które miało miejsce w 2017r., mogła zostać uprawnioną do korzystania z tych znaków bez konieczności ponoszenia opłat, a na końcu łańcucha transakcji stała się ponownie ich dysponentem, korzystając z instytucji amortyzacji zmierzającej w założeniu również do pomniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu.

Poza opisem tak zbudowanego schematu działania zmierzającego do uzyskania korzyści podatkowych, w decyzji I instancji podkreślono konieczność oceny indywidualnej każdego wydatku pod kątem jego celowości. Rozważając kryteria "celowości" organ wskazał elementy niezbędne wydatku jako: służący osiągnięciu jakiegoś celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie wydatku w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na dodatni wynik ekonomiczny oraz wydatek taki nie może być ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

Stojąc na stanowisku, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ustawy, organ uznał wskazane wydatki za niespełniające omawiane kryteria. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, iż działania Spółki podjęte w zakresie znaków towarowych, które wytworzyła sama, ponosząc znaczne nakłady w latach poprzedzających czynności wnoszenia tych znaków aportem czy łączenia Spółek, nie były uzasadnione uzyskiwaniem przychodów czy zachowaniem tego źródła przychodów. Postulując stosowanie rekomendowanej w piśmiennictwie "wykładni gospodarczej", przyjęto założenie, że podatnik powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat, generując wysokie koszty uzyskania przychodów. Ponadto, poza racjonalnością działań podatnika, organ podkreślił, iż wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, które jest stosowane w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. Spółka, działając w warunkach rynkowych, nie podejmowała racjonalnych z jej punktu widzenia, opartych na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działań zmierzających do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

W kontrolowanym okresie Spółka ponosiła wysokie wydatki związane z budowaniem marek, które na bieżąco obciążały koszty uzyskania przychodów, po czym podjęła szereg działań zidentyfikowanych w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, prowadzących do "wyprowadzenia" prawa własności zarejestrowanych znaków towarowych ze Spółki do podmiotów powiązanych, a następnie ponownie obciążała koszty uzyskania przychodów wydatkami na opłaty przy ich dalszym, nieprzerwanym wykorzystywaniu.

Odwołanie od opisanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. złożyła Spółka. Wywiedzionym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. Rażące naruszenie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że :

a) przedmiotem oceny na gruncie tego przepisu jest nie tylko działanie podatnika polegające na poniesieniu kosztu w dacie jego poniesienia, ale także szereg odrębnych działań (czynności prawnych) poprzedzających jego poniesienie, jak również działania mające miejsce po jego poniesieniu;

b) kryteriami oceny działań podatnika na gruncie tego przepisu, w tym działań,

o których mowa w lit.a) są nie tylko racjonalność, niezbędność czy celowość wydatku dla osiągnięcia przychodu, ale również ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie działania, brak wystąpienia korzyści podatkowej, brak sztuczności działania czy korzystność zawartej umowy.

Stanowiące jednocześnie naruszenie wynikającego z art.120 O.p. w zw. z art.94 ust.2 ustawy o KAS obowiązku działania na podstawie przepisów prawa.

II. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przypisaniu Podatnikowi działania bez uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w konsekwencji :

a. ograniczenia ustaleń faktycznych do materiału dowodowego uzyskanego w rezultacie kontroli celno-skarbowej, wybiórczego posłużenia się tym materiałem oraz jego błędnej oceny;

b. pominięcia wyjaśnień i nieprzeprowadzenia dowodów przedłożonych przez Podatnika w toku postępowania podatkowego, stanowiące w istocie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pomimo braku postanowienia w tym zakresie,

co stanowi naruszenie art.122, art. 187 §1 i §2, art.188, art.191 i art.210 §4 O.p. w zw. z art.94 ust.2 ustawy o KAS.

c. odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w Zastrzeżeniach do Protokołu, dokonanej po zamknięciu postępowania dowodowego, co stanowi naruszenie art.122, art. 187 §1 i §2, art.188, art.191 i art.210 §4 O.p. w zw. z art.94 ust.2 ustawy o KAS.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. we wskazanej na wstępie decyzji z [...] grudnia 2020r. zauważył, iż organ I instancji przedstawił precyzyjnie aspekt czasowy wytworzenia przez [...] S.A. poszczególnych znaków towarowych [...], [...]", [...], • •' [...]", [...] oraz [...] i ich rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, a także zmian poszczególnych wpisów podmiotów uprawnionych z tych praw. Ponadto w decyzji został odtworzony schemat transakcyjny dotyczący znaków towarowych, którymi posługiwała się Spółka, z uwzględnieniem wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych w 2014r. przez [...] S.A. do [...], czy połączenia [...] z [...], a następnie wniesienia wkładu niepieniężnego przez [...] do [...] Sp. z o.o., aż do momentu połączenia Strony niniejszego postępowania z [...] w 2017r. Organ odwoławczy przyznał, iż istotnie obraz transakcji dokonanych przez opisane w decyzji I instancji podmioty i czynności prowadzących od wykreowania i zarejestrowania licznych znaków towarowych, prowadzi do konstatacji, iż prawa do znaków towarowych wyszły od podmiotu od początku zaangażowanego w ich powstanie tj. od [...] S.A. do innych podmiotów w Grupie Kapitałowej i - pomimo połączenia Spółki [...] ze Stroną tego postępowania - pozostały w zakresie prawa własności poza zasięgiem Spółki. W ocenie organu II instancji przedstawienie sytuacji ekonomicznej spółki [...] S.A. w zakresie relacji z [...] w latach poprzedzających kontrolowany okres -w świetle zastosowania w decyzji z dnia [...] listopada 2019r. podstawy prawnej do wydania decyzji z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może mieć znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem kontroli jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2016r., a dane historyczne odnoszące się do lat wcześniejszych są irrelewantne dla oceny zasadności kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przy określaniu zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, iż opis stanu faktycznego i prawnego odnośnie 2014r., przyjmuje jedynie jako potwierdzenie nieprzerwanej kontynuacji istnienia znaków towarowych lub uprawnień ochronnych do znaków towarowych. Przy czym zauważył, iż jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] lipca 2020r. stawka opłat licencyjnych dla wszystkich znaków towarowych została "po raz pierwszy uzgodniona na potrzeby umowy z dnia [...] listopada 2014r." i była powielana w kolejnych umowach licencyjnych, które zawierano co rok z uzasadnieniem, że

" zawieranie umów licencyjnych na okresy roczne dawało stronom, w razie konieczności, możliwość dostosowania do realiów rynkowych stosowanych stawek opłat licencyjnych oraz marż referencyjnych." Jednocześnie organ zauważył, iż spółka [...] S.A., każdorazowo uzyskiwała prawo do korzystania ze znaków towarowych na mocy stosownych umów licencyjnych. Również czynności, które nastąpiły z końcem 2016r. tj. aport znaków towarowych do [...] Sp. z o.o. oraz mających miejsce po 2016r. w zakresie łączenia spółek z Grupy Kapitałowej [...] (połączenie [...] S.A. z [...]), a także umowa licencyjna obowiązująca od dnia [...] stycznia 2017r. nie mają znaczenia dla rozpatrywanych przesłanek art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe okoliczności wskazują jedynie na nieprzerwane korzystanie przez [...] S.A. ze znaków na wymienionych w tej umowie licencyjnej polach eksploatacji i na określonych w niej warunkach. W dalszej części omawianej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, iż ustalony stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2016r. wydatków na opłaty licencyjne. Istotne znaczenie ma wyłącznie ocena wzajemnych relacji [...] S.A. oraz [...] w kontrolowanym okresie. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje ocena "racjonalności działań" podatnika z punktu widzenia starannego przedsiębiorcy. Wypełnione muszą zostać wyłącznie przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że:

1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony,

2) poniesienie wydatku musi mieć charakter definitywny,

1) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) wydatek nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie spełnienie dwóch pierwszych przesłanek pozytywnych oraz przesłanki negatywnej, przy kwalifikacji do kosztów podatkowych opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego, należy uznać za bezsporne. Rozważania odnośnie spełnienia przesłanki wymienionej w punkcie trzecim organ II instancji rozpoczął od definicji dochodu, wskazując, iż co do zasady, w myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Oznacza to, że, o ile ustawa nie przewiduje inaczej, przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Instytucja kosztu uzyskania przychodów jest zatem elementem konstrukcyjnym podatku, służącym właśnie zmniejszeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym, kontekst systemowy wyklucza taką wykładnię omawianego przepisu, która eliminowałaby poniesiony przez podatnika wydatek z powodu uzyskania przez niego korzyści podatkowej. Taką funkcję w systemie prawa podatkowego pełnią klauzule o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Cechą tego rodzaju regulacji (antyabuzywnych) jest właśnie badanie motywów, jakimi kierował się podatnik uzyskanie korzyści podatkowych) oraz ich relacji z celami gospodarczymi i zasadnością ekonomiczną. Zatem, w ocenie organu podatkowego może podlegać spełnienie przesłanek sformułowanych powyżej na gruncie art. 15 cyt. ustawy, a organ ten zobowiązany jest ustalić czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy łączącej [...] S.A. i [...] w zakresie udzielenia licencji pozostają w związku przyczynowym łączącym poniesiony wydatek i uzyskany (obiektywnie możliwy do uzyskania) przychód lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W decyzji, której dotyczy odwołanie, powołano się na dostarczoną przez Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do transakcji nabycia licencji na znaki towarowe. Jednak dokonano jej analizy wyłącznie w zakresie funkcji i ryzyk ponoszonych przez poszczególne spółki z Grupy oraz obciążających je kosztów pod kątem weryfikacji prawa [...] S.A. do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów za 2016r. wydatków na opłaty licencyjne w oparciu o art. 15 cyt. ustawy. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2020r. sygn. akt IIFSP 1550/19 oraz w odwołaniu w zakresie braku możliwości wyciągania skutków prawnych w niniejszej sprawie z łańcucha transakcji dokonanych przed okresem, który podlega kontroli. W decyzji I instancji wskazano na zastosowanie "wykładni gospodarczej", co nie mieści się w badaniu przesłanek z art. 15 cyt. ustawy. Wskazano na zamiar uzyskania przez Spółkę wyłącznie korzyści podatkowej i - obrazując to działaniami opisanych podmiotów przed 2016r. i po tym okresie, w schemacie powiązań kapitałowych oraz wzajemnych działań - utożsamiono z działaniem podjętym w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zdaniem organu II instancji organ podatkowy nie powinien badać celowości ani efektywności wydatków, by ocenić zasadność zakwalifikowania ich w poczet kosztów podatkowych, lecz przedmiotem badania organów podatkowych winien być jedynie związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest zatem podstaw w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tego, aby eliminować z rozliczenia podatkowego określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności w kontrolowanym okresie. Powyższy przepis zastosowany w decyzji, której dotyczy odwołanie, nie przewiduje, by racjonalność działań podatnika mogła być brana pod uwagę, a ocenie podlegać może wyłącznie określenie związku działań podatnika z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Rozpatrując niniejszą sprawę, można analizować jedynie związek wydatku z możliwością osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła, a analiza wydatków, której dokonał organ I instancji - w oparciu o inne kryteria - ma charakter pozanormatywny.

Równocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, że na mocy ustawy z dnia 27 października 2017r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., póz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 16 ust. 1 pkt 73. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Przepis ten wyłącza wprost możliwość zaliczenia w poczet kosztów podatkowych między innymi wydatków poniesionych tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaku towarowego, który został uprzednio przez licencjobiorcę wytworzony. Analiza druku sejmowego nr 1878 (uzasadnienie do wskazanej zmiany) pozwala na stwierdzenie, iż wprowadzenie przywołanej regulacji miało na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w stanie faktycznym stwierdzonym w sprawie, jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2018r. Potwierdza to słuszność przedstawionego wyżej wnioskowania.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ odwoławczy użycie w regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" powinno być interpretowane w ten sposób, iż wydatek musi, chociażby potencjalnie, mieć możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przez przedsiębiorcę przychodów, niezależnie od tego czy faktycznie do ich uzyskania dojdzie. W orzecznictwie przyjmuje się również, że użycie liczby mnogiej ("przychodów") wskazuje, że wydatku nie należy łączyć z konkretnym przychodem, lecz z możliwościom osiągnięcia ich in genere (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 1057/18, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020r., sygn. akt 577/18).

W świetle zaprezentowanej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione przez [...] S.A. z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki, by kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów roku 2016.

Jednocześnie organ II instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału zwrócił uwagę na nazbyt wąskie podejście do tematyki opisanej przez organ w decyzji pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji opisując transakcje w ramach Grupy Kapitałowej skupiło się wyłącznie na przepisie art. 15 u.p.d.o.p., co było kierunkiem niepoprawnym. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy może sugerować, że w sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Tym niemniej wobec fragmentarycznego materiału dowodowego pozwalającego na jedynie przypuszczenia w tej materii, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i analizy z uwagi na wskazanie niżej wymienionych okoliczności, m.in. takich jak:

wykreowanie łańcucha transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe, w tym dwa aporty niepieniężne do dwóch spółek zależnych obejmujące opisywane znaki w 2014r. i następnie w 2016r.,

tworzenie spółek zależnych w tym łańcuchu i czynności łączenia spółek w grupie skutkujące zniknięcie spółki [...] po spełnieniu swojej roli w przejściu prawa własności znaków towarowych,

* działania generujące konieczność po stronie Spółki ponoszenia wysokich opłat za korzystanie ze znaków towarowych potwierdzone wyprowadzeniem znaku towarowego z [...] tuż przed połączeniem się tej spółki z [...] S.A.

* fakt pozostania władztwa ekonomicznego przy Spółce wynikający z dokumentacji podatkowej przedstawionej w toku postępowania podatkowego przejawiający się np. w decydowaniu o formach promocji i rozwoju znaków.

W świetle powyższego organ II instancji wskazał, że niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie jego analizy w przedmiocie zasadności zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przepisów zarówno art. 11 u.p.d.o.p., jak i ogólnej klauzuli unikania opodatkowania zawartej w art. 119a-119f Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 15 lipca 2016r. na mocy ustawy z dnia 13 maja 20lor. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., póz. 846). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyżej wyroku II FSK 1550/19 z dnia 4 marca2020r. oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach: I SA/Gd 475/19 z dnia 7 maja 2019r. i III SA/Wa 496/18 z dnia 4 lutego 2019r.).

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest istnienie między Spółką a podmiotami, które zaangażowane były w kolejne czynności prawne dotyczące znaków towarowych, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.). Wobec powyższego organ podatkowy winien dokonać oceny, czy między Spółką a podmiotem [...], na skutek tych powiązań, doszło do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań nie został zadeklarowany dochód lub zadeklarowano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Podstawą do czynienia takich ustaleń jest przepis art. 11 cyt. ustawy znajdujący zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji. Ocena ta może dotyczyć kryterium "racjonalnego" działania przedsiębiorcy, jakim posłużono się w decyzji I instancji. Na poparcie swojej argumentacji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym do stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w wyrokach z dnia 7 maja 2019r. sygn. akt I SA/Gd 475/19, WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 496/19 oraz wyroków NSA z dnia 4 lipca 1996r., sygn. I SA/Kr 33/96 oraz z dnia 10 lipca 2002r., I SA/Gd 1962/99. Organ II instancji zauważył m.in., iż podkreślono w nich, iż na długo przed wprowadzeniem do systemu prawnego klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania, regulacje zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miały przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku przy zidentyfikowaniu warunków ustalanych lub narzucanych przez strony transakcji. Zdaniem organu II instancji regulacja art. 11 cyt. ustawy, której zastosowanie należy w badanej sprawie rozważyć, wpisuje się w grupę instrumentów służących do walki ze zjawiskiem przerzucania dochodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywołania skutku w postaci niewykazywania przez podmiot powiązany dochodów albo wykazywania dochodów niższych od oczekiwanych (czyli z unikaniem opodatkowania) (tak wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010r., I SA/Po 75/10 i 76/10). Taką ocenę potwierdza również obecnie kształtująca się linia orzecznicza. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020r., sygn. akt II FSK 1550/19, wywiedziono, iż "regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (istnienie tych powiązań między Skarżącą, a spólką [...] nie budzi wątpliwości), wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. "

Z tego względu w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzasadnione jest odniesienie kryterium "racjonalności" do działania [...] S.A. w kontekście przesłanek ukształtowanych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szacowanie dochodu dokonywane na podstawie art. 11 cyt. ustawy zawsze sprowadza się do przeprowadzenia projekcji, jak zachowałyby się podmioty niepowiązane, dokonujące operacji gospodarczej w warunkach rynkowych, konkurencyjnych, kierując się motywami gospodarczymi. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli transakcje gospodarcze prowadzone są pomiędzy podmiotami powiązanymi, to ocenie muszą podlegać warunki takich transakcji, które co do zasady nie mogą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne, niepowiązane podmioty. Z przepisów tych wynika więc generalna zasada związana z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi, a mianowicie nakaz przyjęcia, że prowadzone są one na warunkach rynkowych (tak wyrok III SA/Wa 496/18 z dnia 4 lutego 2019r.)

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji, na gruncie powiązań pomiędzy podmiotami z Grupy, wykazał okoliczności, wskazując m.in. na wysokość kosztów stanowiących opłaty licencyjne w roku 2016r. oraz dokonując kalkulacji całości kosztów na podstawie dokumentacji podatkowej od 2014r. do 2036r., które mogą być asumptem do oceny transakcji zawieranych przez [...] S.A., w odniesieniu do znaków towarowych opisanych w decyzji organu II instancji, jako zawartych na "warunkach nierynkowych". Jednocześnie organ nie przeprowadził analizy przyjętej metody ustalania ceny rynkowej. Wyjaśnienia wymaga dlaczego treść umów licencyjnych od 2014r. nie ulegała zmianom i jaki miało to wpływ na warunki transakcji. Organ I instancji podkreślił również, że od roku 2017r., poza kosztami opłat licencyjnych, Spółka zyskała prawo do amortyzacji znaków towarowych obniżającej dochód. Ponadto ustalono, ze pożyczka zaciągnięta przez Stronę od spółek z Grupy nie była spłacana, podczas gdy w odwołaniu Pełnomocnik wskazuje, że pożyczka z dnia [...] sierpnia 2015r. była spłacana w 2017r. Ponadto ocenie powinny zostać poddane również wyjaśnienia Spółki złożone w zakresie uzasadnienia tworzenia Grupy [...] i realizowane przez nią cele oraz wyjaśnienia w przedmiocie modelu cypryjskiego, w tym likwidacji poprzedniczki podmiotu [...] tj. [...]. Te okoliczności wymagają wyjaśnienia w ponownym postępowaniu. Okoliczności te po pozyskaniu materiału dowodowego powinny zostać ocenione pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Tym samym w ocenie organu II instancji należy ustalić czy jeżeli osoba prawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek nie powinien być określony bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponadto organ II instancji zaznaczył, iż na etapie postępowania odwoławczego wystąpiono do Strony pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2020r. wnosząc o złożenie wyjaśnień oraz dostarczenie dokumentacji, w szczególności analiz, raportów, protokołów z negocjacji, stanowiących podstawę do ustalenia sposobu naliczania opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaków towarowych: [...]", [...]", [...]", [...]", [...]", [...]", zgodnie z umową licencyjną z dnia [...] stycznia 2016r. zawartą pomiędzy [...] S.A. a [...] aktach sprawy odwoławczej znajduje się odpowiedź Strony z dnia [...] lipca 2020r., wraz z którą przedłożono Wycenę sporządzoną we wrześniu 2014r. oraz Raport z dnia [...] września 2014r. wykonany na podstawie Wycen Znaków Towarowych prezentujący sugerowane rynkowe stawki opłat licencyjnych dla wszystkich Znaków Towarowych (z uwagi na brak możliwości rozbicia na poszczególne Znaki Towarowe i ustalenia dla nich indywidualnych stawek). Dokumenty te mają na celu wyjaśnić metodologię wyliczeń opłat licencyjnych, przyczyny jej przyjęcia oraz podają dane rynkowe wraz z ich źródłami. Z przekazanych dokumentów wynika, że w 2016 nie przyjęto żadnych korekt w stawkach opłat licencyjnych ani nie uwzględniono żadnych zmian w warunkach rynkowych transakcji, co wymaga wyjaśnienia przez organ I instancji w korelacji z faktami ustalonymi na etapie I instancji.

Jednocześnie organ II instancji zauważył, iż na etapie postępowania odwoławczego wystąpiono do Spółki pismem z dnia [...] lipca 2020r. wnosząc o złożenie wyjaśnień oraz dostarczenie dokumentacji, w szczególności analiz, raportów, protokołów z negocjacji, stanowiących podstawę do ustalenia sposobu naliczania opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaków towarowych: [...]", [...]", [...]", [...]", [...]", [...]", zgodnie z umową licencyjną z dnia [...] stycznia 2016r. zawartą pomiędzy [...] S.A. a [...]. W aktach sprawy odwoławczej znajduje się odpowiedź Strony z dnia [...] lipca 2020r. (data wpływu do tut. urzędu [...] lipca 2020r.), wraz z którą przedłożono Wycenę sporządzoną we wrześniu 2014r. oraz Raport z dnia [...] września 2014r. wykonany na podstawie Wycen Znaków Towarowych prezentujący sugerowane rynkowe stawki opłat licencyjnych dla wszystkich Znaków Towarowych (z uwagi na brak możliwości rozbicia na poszczególne Znaki Towarowe i ustalenia dla nich indywidualnych stawek). Dokumenty te mają na celu wyjaśnić metodologię wyliczeń opłat licencyjnych, przyczyny jej przyjęcia oraz podają dane rynkowe wraz z ich źródłami. Z przekazanych dokumentów wynika, że w 2016 nie przyjęto żadnych korekt w stawkach opłat licencyjnych ani nie uwzględniono żadnych zmian w warunkach rynkowych transakcji, co wymaga wyjaśnienia przez organ I instancji w korelacji z faktami ustalonymi na etapie I instancji.

Uwzględniając bieżące orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji potwierdził słuszność argumentu odwołania, iż instytucja służąca dokonywaniu oceny działań podatnika pod względem zasadności i celowości gospodarczej została wprowadzona w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej pn. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Regulacja ta jest istotna w badanej sprawie, gdyż weszła w życie od dnia 15 lipca 2016r., ustanawiając instytucję klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Stosowanie wymienionych przepisów w trakcie 2016r. reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy art. 119a- 119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem organ zyskał uprawniane do rozważania zastosowania tej instytucji.

Mając na uwadze zebrany dotychczas materiał dowodowy oraz nowe regulacje, które obowiązują w okresie objętym kontrolą - zdaniem organu II instancji - konieczne jest uzupełnienie dowodów oraz poddanie ich ocenie w zakresie działań Spółki w aspekcie art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoli na ocenę czy [...] S.A. dążył w kontrolowanym okresie do osiągnięcia korzyści podatkowej w takim kontekście, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach. Dopiero po zgromadzeniu kompleksowego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony będzie do formułowania oceny czy dana czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone (tak WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 131/13 oraz WSA w Krakowie I SA/Kr 45/18 z dnia 7 marca 2018r.). Sądy wskazują jednak na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W niniejszej sprawie niezbędne jest zbadanie tego aspektu sprawy i ewentualne wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania a uchylaniem się od niego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz materialną podstawę prawną.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że z uwagi na zapis zawarty w art. 119g Ordynacji podatkowej regulujący wszczęcie lub przejęcie postępowania przez Szefa KAS, które może zostać dokonane zgodnie z § 1 tego przepisu wyłącznie na wniosek organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w art. 127 Ordynacji podatkowej wskazano, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1361/10). W realiach niniejszej sprawy, zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, bowiem oznaczałoby to pozbawienie Strony prawa do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy. Zakaz rozstrzygania sprawy co do jej meritum, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jest emanacją zasady dwuinstancyjności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zauważył, iż w wyrokach: NSA z dnia 3 września 2019r., sygn. akt I FSK 1114/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2019r., sygn. akt I SA/Rz 541/19) wyrażono pogląd, iż "podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. ". ,

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien -uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - rozważyć zastosowanie w badanej sprawie przesłanek dotyczących ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie [...] w oparciu o obowiązującą w 2016r. regulację art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zakwestionowania prawidłowości przedstawionej dokumentacji podatkowej i rozważyć czy Strona wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Alternatywnie do rozważenia pozostają przesłanki zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności zawieranych przez Spółkę w 2016r.

W oparciu o powyższe organ I instancji winien dokonać analizy kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie rozważając powyższe aspekty organ winien sięgnąć do wyjaśnień Strony.

Mając na uwadze fakt, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem na jego podstawie nie ma możliwości odniesienia się do spełnienia przez Spółkę wszystkich wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności wskazanych wyżej przepisów organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, uzasadniającym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia we wskazanym powyżej zakresie. W ocenie organu odwoławczego zaistniały zatem okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Opisaną powyżej decyzję organu II instancji zaskarżyła w całości Spółka.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa Zmieniająca) w związku z art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwa interpretację, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy polegające na sformułowaniu nieprawidłowych i obarczonych niejasnościami wytycznych dla organu I instancji.

Podnosząc przedmiotowy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa skarżącej, wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepis art. 233 § 2 O.p. w związku z przepisem art. 221a § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając jako organ I instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.306.711 zł . Od powyższej decyzji Spółka, stosownie do przepisu art. 221a § 1 O.p. złożyła odwołanie do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. . Wskazany organ, działając jako organ II instancji decyzją z [...] grudnia 2020r. znak sprawy: [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji, przekazując mu przedmiotową sprawę do ponownego rozpatrzenia. Formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Zatem przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Powyższa okoliczność jest kluczowa z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd wadliwość kontrolowanej decyzji .

Na wstępie należy przypomnieć, że w treści art. 233 O.p. zostały zawarte sposoby rozstrzygnięć przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Z kolei w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analiza treści wskazanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca w przepisie tym podzielił decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istotny sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Analiza treści art.233 O.p. w korelacji z treścią art.127 O.p. wskazuje, że decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.). Uzupełniająco należy w tym miejscu zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest wyłącznie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Wskazana regulacja umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Mając na uwadze powyższe należy więc podkreślić, iż decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.

Mając na uwadze kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję wydaną w oparciu o dyspozycję art. 233 § 2 O.p. Sprowadza się ona jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie w realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden zasadniczy aspekt rozpatrywanej sprawy, związany z faktem, że decyzje wydane w niniejszej sprawie, zarówno w I jak i II instancji zostały wydane przez ten sam organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 221a §1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego o którym mowa w tym przepisie różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji. W tym przypadku więc odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest środkiem niedewolutywnym, zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ww. organ. W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w wyroku z [...] kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 212/21, które to stanowisko skład orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne, należy zauważyć, iż powyższe rozwiązanie w postępowaniu podatkowym niesie za sobą doniosłe skutki procesowe, związane z tym, że przepis art. 221a § 1 O.p. nakazuje jedynie do rozpoznania takiego odwołania odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, czyli przepisów zawartych w Rozdziale 15 Działu IV O.p. W tym miejscu należy zaznaczyć, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Wobec powyższego w przypadku, gdy odwołanie ma charakter niedewolutywny i jest rozpatrywane przez ten sam organ co wydał decyzję w pierwszej instancji, do rozpoznania tego odwołania nie będzie miało zastosowania szereg przepisów dotyczących postępowania odwoławczego. I tak nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące trybu wnoszenia odwołania, art. 223 §1 i art. 227 O.p. Nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące samokontroli organu I instancji (art. 226 O.p.), możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji (art. 229 ostatnie zdanie O.p.) oraz co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy przywołany przepis art. 233 § 2 O.p., dotyczące decyzji kasacyjnych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Natomiast pozostałe przepisy dotyczące odwołań stosuje się wprost. Inaczej rzecz ujmując użyty w przepisie art. 221a § 1 O.p. zwrot "stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym" powinien być interpretowany w ten sposób, iż przepisów wymienionych powyżej, nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań niedewolutywnych.

Powyższe stanowisko ugruntowane jest w doktrynie na gruncie przepisu art. 221 O.p. którym uregulowano zasady rozpoznania niedewolutywnego odwołania od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze i dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", Warszawa 2016 r. str.1110-1111; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, A.Kabet, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Jan Rudowski, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", wyd. elekt. LEX 2019 r. komentarz do art. 221; Z Kmieciak, "Odwołania w postępowaniu administracyjnym", wyd. elekt. LEX 2014 r. "Odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 221 o.p."). jak i w orzecznictwie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, (OTK-A 2008/10 poz.178) wskazał "Decyzje wydawane przez SKO mają z formalnoprawnego punktu widzenia charakter ostateczny, gdyż zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a., decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Jednakże są one wzruszalne, ponieważ k.p.a. przewiduje możliwość zaskarżenia takich decyzji w drodze wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skierowanego do tego samego organu, który wydał decyzję. Do wniosku takiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Brak cechy dewolutywności powoduje określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisów dotyczących odwołań od decyzji. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do wniosku i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które związane są z cechą dewolutywności odwołania (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 569; A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks..., s. 704; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. II SA 655/99). Należą do nich: art. 129 § 1 (ustalający pośredni tryb wnoszenia odwołania), art. 132 (wyznaczający granice dopuszczalności samokontroli organu pierwszej instancji), art. 133 (określający obowiązek organu pierwszej instancji przesłania odwołania), art. 136 in fine (umożliwiający zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję), art. 138 § 2 (dopuszczający wśród decyzji organu odwoławczego decyzję kasacyjną o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji). Analogiczne stanowisko zajmuje NSA np. w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 246/16, z dnia 14 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 1463/13".

Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie w przywołanym powyżej wyroku sygn. akt I SA/Kr 212/21 przepis art. 221a § 1 O.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę – Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz.U. z 2016 r. poz.1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego zdaniem Sądu, przepis art. 221a § 1 O.p. powinien być interpretowany analogicznie jak przepis art. 221 O.p. i art. 127 § 3 K.p.a., co w konsekwencji powoduje, że zakres możliwych rozstrzygnięć wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego odwołania jest ograniczony jedynie do rodzajów rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a O.p., czyli tych na podstawie których organ co do zasady rozstrzyga merytorycznie sprawę (co do istoty sprawy) oraz w art. 233 § 1 ust. 2 lit. b i ust. 3 O.p. które mają charakter formalny.

Sądowi znane są wątpliwości związane z zaproponowaną wykładnią przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 O.p. wyrażone przez Dariusza Strzelca i Marcina Łobodę w artykule "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, a zasada realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania" (Przegląd podatkowy nr 7/2020 str. 20-26), w którym to artykule autorzy podali krytycznej analizie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2018 r. DPP10.8022.31.2018 oraz z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr DDP10.8022.75.2018, w których to pismach Minister Finansów wyraził właśnie pogląd o nie stosowaniu przepisu art. 233 § 2 O.p. przy rozpatrywaniu odwołań niedewolutywnych przez naczelników urzędów celno-skarbowych działających jako organy II instancji, od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ I instancji. Wątpliwości autorów związane są ze zróżnicowaniem sytuacji procesowej podmiotów w zależności od tego czy prowadzą spór podatkowy z naczelnikiem urzędu skarbowego czy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego i zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i 221a § 1 O.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ co wydał decyzję w I instancji nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to, objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy. I właśnie zdaniem Sądu jednym z takich dopuszczalnych ograniczeń jest między innymi wyłączenie stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. do niedewolutywnych odwołań rozpatrywanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając jako organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż odwołanie skarżącej Spółki złożone do tego organu miało charakter niedewolutywny i przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, dlatego już tylko z tego względu decyzja organu odwoławczego musi podlegać uchyleniu.

Abstrahując nawet od powyższych rozważań i gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , działając jako organ odwoławczy miał prawo do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., Sąd wskazuje, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sposób oczywisty naruszył ten przepis ze względu na przedstawienie w zaskarżonej decyzji ocen prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA/Kr 212/21 w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13).

Sąd zauważa, że w O.p. brak jest odpowiednika przepisu art. 138 § 2a ustawy z dnia 14 czerwca 1961 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2020 r. poz.256, ze zm.; dalej: K.p.a.) zgodnie z którym jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Przepis ten został dodany do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935).

W uzasadnieniu projektu ww. noweli (VIII kadencja, druk sejm. nr 1183; www. sejm.gov.pl) wskazano, że powyższa regulacja jest zasadna z uwagi na ograniczenie ryzyka powtórzenia błędów wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy już po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji.

Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przepisu art. 233 § 2 O.p.

i powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja także i z tych względów została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że znaczna część uzasadnia zaskarżonej decyzji, które Sąd przedstawiając stan faktyczny, intencjonalnie przytoczył, co do zasady bez znacznych skrótów, poświęcona jest dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Organ kilkukrotnie wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który jego zdaniem powinien determinować sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przykładowo można jedynie ponownie podać: "Tut. organ pod dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału zwraca uwagę na nazbyt wąskie podejście do tematyki opisanej przez organ w decyzji pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji opisując transakcje w ramach Grupy Kapitałowej skupiło się wyłącznie na przepisie art. 15 ustawy o podatku dochodowym, co jak wyżej wskazano, było kierunkiem niepoprawnym. Zdaniem tut. organu zgromadzony materiał dowodowy może sugerować, że w sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym." zawarty na str.14 zaskarżonej decyzji, czy też czy też inny fragment na stronie 15 decyzji: "W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest istnienie między Spółką a podmiotami, które zaangażowane były w kolejne czynności prawne dotyczące znaków towarowych, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.). Wobec powyższego organ podatkowy winien dokonać oceny, czy między Spółką a podmiotem [...], na skutek tych powiązań, doszło do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań nie został zadeklarowany dochód lub zadeklarowano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Podstawą do czynienia takich ustaleń jest przepis art. 11 cyt. ustawy znajdujący zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji." Za wykraczające również poza unormowanie art. 233 § 2 O.p. należy uznać sformułowane na stronie 19 decyzji zalecenia co do dalszego postępowania przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - rozważyć zastosowanie w badanej sprawie przesłanek dotyczących ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie [...] w oparciu o obowiązującą w 2016r. regulację art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zakwestionowania prawidłowości przedstawionej dokumentacji podatkowej i rozważyć czy Strona wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Alternatywnie do rozważenia pozostają przesłanki zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności zawieranych przez Spółkę w 2016r."

Oznacza to tym samym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając jako organ odwoławczy wskazał kierunek działania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działającemu jako organ I instancji swoimi poglądami prawnymi co do prawa materialnego. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu. Ponadto Sąd zauważa, że ta sytuacja tylko dodatkowo wspiera argumentację odnośnie braku możliwości zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ co wydał decyzję w I instancji, gdyż de facto organ odwoławczy wydaje zalecenia sam dla siebie, co stanowi dość osobliwe rozwiązanie.

WSA w Krakowie wskazuje, że w zaistniałej sytuacji, a mianowicie w sytuacji braku możliwości zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., przez organ odwoławczy, ze względu na przepis art. 221a § 1 O.p., zajęcie stanowiska przez Sąd w kwestii zasadności zarzutu skargi, a dotyczącego kwestii dopuszczalność stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 119a-119f o.p. do oceny pod kątem ewentualnej sztuczności czynności, które miały miejsce przed [...] lipca 2016 r., a także po tej dacie u tych podatników podatku dochodowego, których rok podatkowy trwał już w dniu [...] lipca 2016 r. byłoby z oczywistych względów przedwczesne. Zajęcie przez Sąd w tej kwestii stanowiska pozbawiałoby organ, ze względu na przepis art. 153 P.p.s.a. możliwości samodzielnego rozpoznania ponownie odwołania. To organ podatkowy rozpoznając ponownie odwołanie, bez możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p., musi kwestię tę samodzielnie rozstrzygnąć oraz ocenić, czy do podjęcia jednego z rozstrzygnięć merytorycznych opisanych w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., materiał dowodowy jest wystarczający oraz czy ewentualnie w trakcie postępowania odwoławczego podejmie działania w kierunku jego uzupełnienia do czego ma pełne prawo. Wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie o jakim mowa w tej decyzji, w ocenie Sądu nie będzie prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 O.p., gdyż w sytuacji gdy wykluczone jest stosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. (w zakresie możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji), oczywistym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działający jako organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie zgodnie z przepisem 187 § 1 O.p. stosowanym z mocy art. 235 O.p. do postępowania odwoławczego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy wyłącznie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał w ogóle podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. z przyczyn szczegółowo opisanych powyżej.

Niezależnie od tej podstawowej przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, odmienną niż dokonana przez organ pierwszej instancji co jest niedopuszczalne w świetle art. 233 § 2 O.p. W żadnym razie odmienna ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy, czy wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji lub stosowania przez niego prawa materialnego, czy też braki w uzasadnieniu zajętego stanowiska, nie jest przesłanką do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego winien orzekać reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., jeżeli stwierdzi wadliwe stosowanie prawa przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzone naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. z związku z przepisem art. 221a § 1 O.p. musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonej, gdyż mają istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów kosztach postępowania na rzecz strony skarżącej Sąd orzekł, w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 i §4 P.p.s.a., art. 231 P.p.s.a w zw. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu),

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Na kwotę kosztów postępowania składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz kwota 17 zł wpłacona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. W rozpoznawanej sprawie jak już wielokrotnie Sąd wskazywał organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, która ma charakter formalny. Decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może być traktowana na równi z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza jedynie pośredni związek decyzji odwoławczej z należnością pieniężną. Wobec powyższego w ocenie Sądu w razie złożenia skargi na decyzję kasacyjną, przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 P.p.s.a. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że wpis od decyzji kasacyjnej ma charakter wpisu stałego (por np. postanowienia NSA: z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 58/05, z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07, z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II OZ 926/10). Wobec powyższego, Sad uznał, że skarga podlega wpisowi stałemu określonemu na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu.

Powyższe stanowisko Sądu rodzi dwie dalsze konsekwencje. Pierwszą konsekwencją jest zasądzenie przez Sąd jedynie kwoty 480,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który reprezentował skarżącą Spółkę przed Sądem. Mianowicie zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zgodnie natomiast z art. 205 §4 P.p.s.a. przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego, rzecznika patentowego lub Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej.

Stronę skarżącą reprezentował przed Sądem doradca podatkowy, zatem zdaniem Sądu w sprawie będzie miał zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż w wypadku, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 24 lipca 2020r., sygn. akt I GSK 723/20).

Drugą konsekwencją jest orzeczenie w pkt. III wyroku na podstawie 225 P.p.s.a. o zwrocie stronie skarżącej kwoty nadpłaconego wpisu w wysokości 5.178,00 zł. Stosownie do treści tego przepisu opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Skarżąca Spółka w dniu [...] stycznia 2021 wpłaciła na rachunek bankowy Sądu wpis od skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. w kwocie 5.678,00 zł., przyjmując że należny jest wpis stosunkowy uzależniony od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją. Skoro należny wpis od skargi jak sąd wskazał powyżej wynosił 500,00 zł, to kwota 5.178,00 zł stanowi różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a należnymi, podlegającą zwrotowi.