Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 170/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) , art.20,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję,; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9 217 zł (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. P. (dalej powoływany jako skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 136.379 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące czerwiec, wrzesień, listopad 2012 r. w wysokości 7.241zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia strony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, począwszy od dnia 12.01.2012r., na skutek wykonania usługi polegającej na sporządzeniu kosztorysu instalacji elektrycznych na rzecz A. P. potwierdzonej fakturą VAT z dnia 12.01.2012 r. i kolejnych usług z zakresu wykonywania kosztorysów instalacji elektrycznych oraz pomiarów instalacji elektrycznych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w 2012 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (rozpoczęcie działalności w 1999 r.) pod nazwą Z., opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem. dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (od dnia 01.07.2008r.). We wcześniejszym okresie tj. od 15.11.1999 r. do 30.06.2008 r. Podatnik korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Od dnia 01.03.2008 r. skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym w organie podatkowym, jako podstawowy przedmiot działalności skarżący wskazał wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD: 43.21.Z.). Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 02.11.2010 r. wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej strony jest m.in. wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD: 43.21.Z). Również w rejestrze REGON prowadzonym przez Główny Urząd Statystyczny wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD: 43.21.Z) wskazane jest jako przeważający rodzaj działalności. W dniu 31.01.2013 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2012 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik. Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]"r. stwierdził, iż strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych oraz wykonywania kosztorysów instalacji elektrycznych i pomiarów instalacji elektrycznych. Organ podatkowy ustalił, iż skarżący stosował stawkę ryczałtu 5,5% w przypadku wykonywania instalacji (robót) elektrycznych oraz okresowych pomiarów instalacji elektrycznej, natomiast stawkę 17% w przypadku wykonanych kosztorysów. Zdaniem organu I instancji uzyskanie w 2012 r. przychodu z tytułu sporządzania kosztorysów instalacji elektrycznych (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 71.12.1) oraz wykonania okresowych pomiarów instalacji elektrycznych (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 71.20.19) skutkuje wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ I instancji podzielił stanowisko Urzędu Statystycznego zawarte w opinii statystycznej z dnia 05.03.2014 r., którą uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, iż usługi polegające na wykonywaniu kosztorysów instalacji elektrycznych, wykonywane na odrębne zlecenie, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii".

Powołując treść art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ww. przepisu wynika, że wyłączenie o którym w nim mowa ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie odwołuje się do PKWiU, natomiast art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy podatkowej wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do świadczonych przez stronę w 2012 r. usług sporządzania kosztorysów instalacji elektrycznych. Podkreślić przy tym należy, że sama Strona nie zakwalifikowała tych usług do robót budowlanych opodatkowanych stawką ryczałtu w wysokości 5,5%. W tym zakresie zastosowała bowiem stawkę ryczałtu w wysokości 17% uznając, że świadczenia te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.11.11.0 "Usługi przetwarzania danych".

Wskazano, że w 2012 r. skarżący wystawił m.in. faktury VAT:

1) nr 1/01/2012 w dniu 12.01.2012 r. na rzecz D, na wartość netto 250,00 zł, za wykonanie kosztorysu instalacji elektrycznych.

Do powyższej faktury VAT strona przedłożyła kosztorys ofertowy opracowany w dniu 27.12.2011 r. dotyczący inwestycji: adaptacja łazienki na potrzeby osoby niepełnosprawnej w mieszkaniu E. W.Kosztorys zawierał m.in. następujące dane: inwestor – P., wykonawca robót - D, sporządzający kalkulację – J. P. i sprawdzający przedmiar – D. oraz określał stawkę roboczogodziny, narzuty i ogółem wartość kosztorysowania robót. W pozycji wykonawca widnieje pieczęć Z.oraz nieczytelny podpis;

2) korygującą nr K1 z dnia 14.01.2012 r. na rzecz D do ww. faktury VAT nr 1/01/2012, na wartość netto (-) 250,00 zł, za wykonanie kosztorysu instalacji elektrycznych;

3) nr 2/01/2012 z dnia 12.01.2012 r. wystawioną na rzecz P, na wartość netto 600,00 zł, za wykonanie kosztorysu instalacji elektrycznych. Niniejsza faktura VAT dotyczyła sporządzenia dwóch kosztorysów:

- opracowanego w dniu 09.01.2012 r. dotyczącego inwestycji: przebudowa, remont i modernizacja stadionu MOSIR w M. - zasilanie trybuny zachodniej. Kosztorys zawierał m.in. następujące dane: inwestor – T S.A., wykonawca robót - A, sporządzający kalkulację – J. P., sprawdzający przedmiar – A.oraz określał stawkę roboczogodziny, narzuty, wartość kosztorysowania robót bez podatku VAT, podatek VAT i ogółem wartość kosztorysowania robót. W pozycji wykonawca widnieje pieczęć Z. oraz nieczytelny podpis,

- opracowanego w dniu 09.01.2012 r. dotyczącego inwestycji: przebudowa, remont i modernizacja stadionu MOSIR w M. - zasilanie, oświetlenie trybuny wschodniej. Kosztorys zawierał m.in. następujące dane: inwestor - T S.A., wykonawca robót - A, sporządzający kalkulację – J.P., sprawdzający przedmiar - A oraz określał stawkę roboczogodziny, narzuty, wartość kosztorysowania robót bez podatku VAT, podatek VAT i ogółem wartość kosztorysowania robót. W pozycji wykonawca widnieje pieczęć Z oraz nieczytelny podpis;

4) nr 1/03/2012 z dnia 01.03.2012 r. wystawioną na rzecz M na wartość netto 300,00 zł, za wykonanie kosztorysu instalacji elektrycznych.

Powyższa faktura VAT dotyczyła kosztorysu opracowanego w dniu 29.02.2012 r. dotyczącego inwestycji: instalacja odgromowa budynku gastronomiczno-hotelowego, DM. Kosztorys zawierał m.in. następujące dane: inwestor - M Sp. z o.o., sporządzający kalkulację – J. P. oraz określał stawkę roboczogodziny, narzuty, wartość kosztorysowania robót bez podatku VAT, podatek VAT i ogółem wartość kosztorysowania robót. W pozycji wykonawca widnieje pieczęć Z oraz nieczytelny podpis;

5) nr 2/03/2012 z dnia 27.03.2012 r. wystawioną na rzecz A, na wartość netto 500,00 zł, za wykonanie kosztorysu instalacji elektrycznych.

Do przedmiotowej faktury VAT strona nie przedłożyła kosztorysu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przychód udokumentowany ww. fakturami VAT został wykazany w ewidencji przychodów za 2012 r. w miesiącu styczniu (poz. 1,2,4) oraz marcu (poz. 1 i 2).

Po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli, iż wykonywanie kosztorysów instalacji elektrycznej mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii", strona przedłożyła nw. oświadczenia trzech kontrahentów na rzecz, których wykonała w 2012 r. kosztorysy instalacji elektrycznych: oświadczenie D.W. z dnia 07.07.2014 r., oświadczenie M.P. z dnia 10.06.2014 r., oświadczenie A. P. z dnia 07.07.2014r. Ponadto w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się również pisma inwestorów: T z dnia 18.07.2014 r. (wyciąg) oraz M Sp. z o.o. z dnia 11.08.2014 r., będące odpowiedziami na wezwanie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał także, że w piśmie z dnia 05.03.2014 r., Urząd Statystyczny wyjaśnił, iż wykonywanie kosztorysów instalacji elektrycznych, wykonywane na odrębne zlecenie, mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii". Natomiast w piśmie z dnia 23.07.2015 r., Główny Urząd Statystyczny poinformował, że usługi polegające na wykonywaniu instalacji elektrycznych mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych". Wyjaśnił również, że sporządzenie kosztorysu instalacji elektrycznej związane z późniejszym wykonaniem tej instalacji przez podmiot - nie jest odrębnie klasyfikowane i mieści się w zakresie ww. grupowania. Natomiast sporządzenie przez podmiot kosztorysu instalacji elektrycznej, na odrębne zlecenie, nie związane z wykonaniem instalacji przez podmiot - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesądzające dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie, że przedmiotem sprzedaży wynikającym z ww. faktur VAT była tylko usługa kosztorysowania. Nie jest kwestią sporną, iż w omawianych przypadkach nie doszło ostatecznie do wykonania przez stronę instalacji elektrycznych. Podatnik wyjaśnił, iż kosztorysy były sporządzane z zamiarem wykonania instalacji elektrycznych, jednakże poza oświadczeniami kontrahentów nie przedłożył żadnych innych wiarygodnych dowodów na tą okoliczność. Wiarygodność oświadczeń i wyjaśnień kontrahentów, zdaniem organu odwoławczego budzi wątpliwość, albowiem są one bardzo ogólnikowe, mają zbliżoną do siebie treść.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż kosztorysy były sporządzane zawsze z zamiarem wykonania instalacji elektrycznych. Dla rozstrzygnięcia sprawy w niniejszym zakresie decydujące znaczenie ma to jaką faktycznie usługę wykonano (czy była to usługa kompleksowa polegająca na wykonaniu kosztorysu instalacji elektrycznych oraz robót elektrycznych, czy usługa polegająca na wykonaniu wyłącznie kosztorysów tych instalacji), a nie zamiar strony. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że Z. wykonał na rzecz kontrahentów: D, A, P wyłącznie usługę sporządzenia kosztorysu instalacji elektrycznych. Niewykonanie instalacji elektrycznej przesądza, że usługi sporządzenia kosztorysów nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.21.10. Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych". To właśnie wykonanie instalacji elektrycznej (robót elektrycznych) decyduje o tym, że usługa kosztorysowania nie jest odrębnie klasyfikowana i mieści się w zakresie ww. grupowania PKWiU. Zatem niewykonanie instalacji elektrycznej pozbawia możliwość zakwalifikowania usług kosztorysowania do grupowania PKWiU 43.21.10. Z przedstawionych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczone przez stronę w 2012 r. usługi polegające na wykonywaniu kosztorysów instalacji elektrycznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii". Taką klasyfikację potwierdza okoliczność, że dla samej usługi kosztorysowania ustawodawca nie przewidział osobnej stawki ryczałtu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w 2012 r. Podatnik wykonał na rzecz kontrahentów: D,A,P. wyłącznie usługę sporządzenia kosztorysu instalacji elektrycznych, bez usługi wykonania tej instalacji. Zatem usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii". Usługi te zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pod poz. 32 (dział 71"Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi badań i analiz technicznych"). Wobec powyższego na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy strona nie miała prawa korzystać z opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w tej ustawie. Oznacza to, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż od dnia 12.01.2012 r. powinien być opłacany podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż usług sporządzania kosztorysów instalacji elektrycznych nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 63.11.11.0 "Usługi przetwarzania danych". Również Główny Urząd Statystyczny po przedstawieniu okoliczności przedmiotowej sprawy, w piśmie z dnia 23.07.2015 r., nie wskazał ww. grupowania PKWiU jako związanego z usługą sporządzania kosztorysów instalacji elektrycznej. Zdaniem organu odwoławczego nie jest zatem prawidłowe kwalifikowanie przez stronę ww. usług do grupowania PKWiU 63.11.11.0 oraz stosowanie stawki ryczałtu w wysokości 17% przychodów ze świadczenia tych usług.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii - wykonywania przez stronę pomiarów instalacji elektrycznych, które w ocenie organu I instancji także skutkuje utratą prawa do korzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. skarżący wystawił m. in. faktury VAT:

1) nr 1/08/2012 w dniu 28.08.2012 r. na rzecz H. Sp. z o.o. w W., na wartość netto 1.115,00 zł, za wykonanie okresowych pomiarów instalacji elektrycznej.

Wskazanej usługi dotyczy przedstawiona przez stronę w piśmie z dnia 27.07.2012 r. oferta cen jednostkowych przy wykonaniu pomiarów instalacji i urządzeń elektroenergetycznych do 1kV. Wykonanie pomiarów instalacji i urządzeń elektroenergetycznych do 1kV w zakładzie produkcyjnym w M., H Sp. z o.o. zleciła skarżącemu pismem z dnia 30.07.2012 r. W oświadczeniu z dnia 09.08.2012r. skarżący potwierdził wykonanie pomiarów instalacji elektrycznej w zakładzie produkcyjnym w M., zgodnie z powyższym zleceniem.

2) nr 1/11/2012 w dniu 22.11.2012 r. na rzecz G, na wartość netto 1.383,00 zł, za wykonanie okresowych pomiarów instalacji elektrycznej. Ofertę na wykonanie okresowych pomiarów elektrycznych w obiektach G , skarżący przedstawił w piśmie z dnia 18.11.2011 r. Natomiast pismem z dnia 15.10.2012 r., G zleciła stronie wykonanie okresowych pomiarów instalacji elektrycznej w obiektach G

Przedstawiając szczegółowo materiał dowodowy (tj. wyjaśnienia H Sp. z o.o. oraz G, protokoły z pomiarów ochronnych, aneksy do protokołów z pomiarów ochronnych, wyjaśnienia złożone przez stronę) organ odwoławczy stwierdził, że wskazuje on, iż wykonane przez stronę pomiary instalacji elektrycznych były związane z usunięciem usterek, nieprawidłowości elementów tych instalacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mając na względzie powyższe, jak również słownikową definicję pojęcia "naprawa", zakres prac wykonanych przez skarżącego, wskazany w pismach H Sp. z o.o. oraz G, można zakwalifikować jako naprawę instalacji elektrycznej. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, za nieprawidłowe należy uznać zakwalifikowanie przez organ I instancji usług wykonania okresowych pomiarów instalacji elektrycznych, udokumentowanych fakturami VAT: nr 1/08/2012 z dnia 28.08.2012 r. i nr 1/11/2012 w dniu 22.l1.2012 r., do grupowania PKWiU 71.20.l9 .Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych" bowiem grupowanie to obejmuje usługi polegające na wykonywaniu okresowych pomiarów instalacji elektrycznej, nie związane z naprawą instalacji. Pomiar instalacji elektrycznej wykonany przez stronę w 2012 r. na rzecz ww. kontrahentów oraz wykonana naprawa (usunięcie usterek, nieprawidłowości) tych instalacji stanowią jedną całość - usługę złożoną, kompleksową. W świetle zebranego materiału dowodowego można przyjąć, że w ramach usługi wykazanej w ww. fakturach VAT zostały wykonane także inne prace poza usługą pomiaru instalacji elektrycznych. Mimo, iż usługą zleconą przez kontrahentów było wykonanie pomiaru instalacji elektrycznych, faktycznie Strona wykonała również ich naprawę. Zatem opisane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykonanie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje wyłączeniem z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec wcześniejszego stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż strona w 2012 r. wykonywała usługi sporządzania kosztorysów instalacji elektrycznych zakwalifikowane do grupowania PKWiU 71.12.1, wymienionego w poz. 32 ww. załącznika nr 2, w przedmiotowej sprawie właśnie z powyższych względów nastąpiła utrata przez stronę uprawnienia do rozliczania się w formie zryczałtowanej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy. Zatem odmienne ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w zakresie wykonywanych przez stronę pomiarów instalacji elektrycznych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ustosunkowując się do wątpliwości strony związanych z kwestią remanentów, organ II instancji stwierdził, że obowiązek sporządzenia spisu z natury przez podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynika z art. 20 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis art. 20 ww. ustawy określa podmioty zobowiązane do sporządzenia spisu, w sposób wyczerpujący wylicza przypadki i sytuacje, w których powinno to nastąpić, określa szczegółowo sposób sporządzenia spisu oraz wyceny przedmiotów w nim objętych.

Podkreślono, że obowiązek sporządzenia spisu z natury przez podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynika z art. 20 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis art. 20 ww. ustawy określa podmioty zobowiązane do sporządzenia spisu, w sposób wyczerpujący wylicza przypadki i sytuacje, w których powinno to nastąpić, określa szczegółowo sposób sporządzenia spisu oraz wyceny przedmiotów w nim objętych.

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków A. R., D. R. oraz A. D..

Po analizie materiału dowodowego w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom strony, iż na dzień 01.01.2012 r. zgromadziła materiały i wyroby gotowe na wartość 399.108,90 zł, a na dzień 31.12.2012 r. na wartość 153.895,10 zł. Za niewiarygodne uznał również, iż materiały wykazane w ww. remanentach zostały zgromadzone w latach 1999 - 2007 i wykorzystane dopiero w 2012 r. przy wykonaniu usług na rzecz R. W niniejszej kwestii organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż przedłożone przez stronę remanenty na dzień 01.01.2012 r. i 31.12.2012 r. zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Zdaniem organu II instancji przesądza o tym przede wszystkim fakt, iż w rzetelnej ewidencji przychodów za 2012 r. podatnik nie wpisał remanentów w ww. wartościach- w każdym miesiącu ewidencjonowanie rozpoczyna od wpisu "spis z natury" - wartość 0 zł, jak również fakt przedłożenia spornych remanentów dopiero na etapie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się również do nabycia przez skarżącego materiałów wykazanych w spornych remanentach. Strona twierdziła, iż materiały te zostały nabyte w latach 1999 - 2007, a wykorzystane przy świadczeniu usług w 2012 r. Na potwierdzenie powyższego nie przedłożyła jednak jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów. W sposób ogólnikowy wskazała podmioty, od których przedmiotowe materiały zostały nabyte (hurtownie materiałów elektroenergetycznych, , firmy z branży elektroenergetycznej). Nie była również w stanie określić terminu zakupu poszczególnych materiałów oraz określić wartości zakupów w poszczególnych okresach. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała, iż nie była zobligowana do prowadzenia dokumentacji ich zakupu. Organ II instancji przypomniał, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Z w listopadzie 1999 r. Od dnia 15.11.1999 r. do dnia 30.06.2008 r. korzystał z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w formie karty podatkowej. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika ponadto, iż strona w latach 2001 - 2008 kilkakrotnie zawiadamiała o przerwach w prowadzeniu działalności, które trwały w następujących okresach: od 31.01.2001 r. do 30.11.2002 r. (22 miesiące), od 12.03.2003 r. do 09.06.2003 r. (prawie 3 miesiące), od 01.09.2003 r. do 14.06.2004 r. (ponad 9 miesięcy), od 30.07.2004 r. do 07.02.2008 r. tj. do dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (3 lata i 6 miesięcy). Od dnia 01.03.2008 r. strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, iż dokonała nabycia towarów i usług na wartość: w 2008 r. - 82.680 zł netto, w 2009 r. - 9.598 zł netto, w 2010 r. - 11.629 zł netto, w 2011 r. - 12.560 zł netto (tj. w latach 2008 - 2011 na łączną wartość 116.467 zł netto), a w 2012 r. - 2.939 zł netto. Z analizy faktur VAT za 2012 r. wynika, iż strona zakupiła w tym roku tylko drobne artykuły elektryczne i oświetleniowe m.in. oprawy stropowe, żarówki, transformatory elektroniczne, szybko złączki, oprawy do halogenów, ramki, gniazda, rury karbowane, przewody, listwy, świetlówki, wyłączniki, uszczelki, rozdzielnicę. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary, że strona w latach 1999 - 2007, tj. w okresie opodatkowania działalności w formie karty podatkowej, zgromadziła materiał o wartości 399.108,90 zł, który wykorzystała dopiero w 2012 r. czyli po upływie 5 - 13 lat. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, że w ww. okresie, w którym strona nie prowadziła działalności w sposób ciągły (przez większość ww. okresu działalność była zawieszona), dokonała zakupów na tak dużą wartość, podczas gdy w latach od 2008 r. do 2012 r., w których nie zgłaszała przerw w prowadzonej działalności, wartość zakupów była zdecydowanie niska. W ocenie organu II instancji w przedstawionych okolicznościach nieracjonalne byłoby dokonywanie zakupów materiałów przez stronę, nawet okazjonalnie, "na zapas" gdyż nie mogła mieć pewności, tym bardziej w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, czy i kiedy konkretny materiał wykorzysta, a nawet czy będzie działalność kontynuowała.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie remanentów, wbrew zarzutom odwołania, jest dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza sytuacji ekonomicznej strony za lata 2000 - 2007, która wykazała, iż nie mogła zgromadzić wystarczających środków pieniężnych na zakup oraz wytworzenie materiałów i wyrobów gotowych wymienionych w remanencie na dzień 01.01.2012 r. o wartości 399.108,90 zł. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał trafnej oceny stanu faktycznego w kwestii przedłożonych przez stronę remanentów, uznając, iż zostały one sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania, a ocena ta wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Organ II instancji stwierdził, że analiza materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów podatkowych pozwala na przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 437.408,61 zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 460.718,18 zł, a kosztami uzyskania przychodów w kwocie 23.309,57 zł, bez uwzględnienia opisanych wyżej remanentu początkowego i końcowego).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zakresie mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął rozstrzygniecie na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wyłączenia podatnika z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym,

b) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż skarżący wykonywał usługi sporządzania kosztorysów na odrębne zlecenie, a nie w ścisłym powiązaniu i jako element usług instalacji elektrycznych,

c) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez należytego wyjaśnienia podatnikowi przepisów prawa i okoliczności sprawy w toku całego postępowania, w szczególności w toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania strony, co uniemożliwiło mu w sposób wyczerpujący przedstawienie swojego stanowiska w sprawie.

Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - zapytania z dnia 22.01.2016 r. oraz pisma Urzędu Statystycznego z dnia 04.02.2016 r. na dowód, iż wykonane przez niego usługi mieszczą się w PKWiU 43.21.10 i brak jest podstaw do wyłączenia z ryczałtu.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust.3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie skarżący wskazał, iż w załączniku nr 2 do ww. ustawy znajduje się m.in. podklasa 71.12.1, która obejmuje:

- projektowanie inżynierskie (tj. zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w projektowaniu maszyn, materiałów, instrumentów, konstrukcji, procesów i systemów) i doradztwo związane z: maszynami, procesami przemysłowymi i zakładami przemysłowymi, projektowaniem w zakresie inżynierii lądowej i wodnej, hydrotechniki i inżynierii ruchu, włączając doradztwo i sprawowanie nadzoru budowlanego, projektowaniem w zakresie elektrotechniki i elektroniki, górnictwa, inżynierii chemicznej, technologii budowy maszyn, bezpieczeństwa pracy oraz projektowaniem zakładów przemysłowych, włączając doradztwo i sprawowanie nadzoru budowlanego, projektowaniem w zakresie techniki zarządzania gospodarką wodną, włączając doradztwo i sprawowanie nadzoru budowlanego,

- opracowywanie projektów w zakresie instalacji klimatyzacyjnych, chłodniczych, sanitarnych oraz kontroli zanieczyszczeń itp.,

- projektowanie obiektów produkcyjnych i przemysłowych,

- wykonywanie pomiarów geofizycznych, geologicznych i sejsmicznych,

- wykonywanie pomiarów geodezyjnych, w tym dla potrzeb ewidencji:

- wykonywanie pomiarów geodezyjnych na i pod powierzchnią ziemi, wykonywanie pomiarów hydrologicznych,

- opracowywanie map topograficznych i ogólnogeograficznych oraz map tematycznych, w tym ortofotomap.

Podklasa ta nie obejmuje:

- wierceń i wykopów próbnych związanych z górnictwem/wydobywaniem surowców, sklasyfikowanych w 09.10 .Z, 09.90 .Z,

- działalności w zakresie oprogramowania, sklasyfikowanej w 58.29.Z, 62.01.Z,

- doradztwa z dziedziny informatycznej, sklasyfikowanego w 62.02.Z, 62.09.Z,

- wykonywania badań technicznych, sklasyfikowanego w 71.20.B,

- badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 72.1,

- projektowania przemysłowego, sklasyfikowanego w 74.1 O.Z,

- fotografii lotniczej, sklasyfikowanej w 74.20.Z,

- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanych w 84.13 .Z.

Skarżący wskazał, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii Urzędu Statystycznego zgodnie, z którą usługi polegające na wykonywaniu kosztorysów na odrębne zlecenie mieszczą się w grupowaniu 71.12.1, co stanowiło podstawę wydania decyzji. W ocenie skarżącego, stanowisko organu należy uznać za nieuzasadnione, gdyż opinia organu statystycznego nie dotyczy wykonywanych przez niego usług. Podkreślił, iż nigdy nie wykonał usługi kosztorysowania na odrębne zlecenie.

Zdaniem skarżącego podklasa 71.12.1 obejmuje różnego rodzaju usługi związane z projektowaniem, w tym sporządzanie kosztorysów, ale nie obejmuje sytuacji, w której kosztorys jest tylko elementem, częścią składową innej usługi podstawowej. Wskazał, iż wykonywał i wykonuje przede wszystkim usługi w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych i taki też przedmiot działalności zgłosił w ewidencji działalności gospodarczej. Wystawił faktury, w których wskazano usługi kosztorysowania, tym niemniej precyzyjnie wyjaśnił okoliczności ich wystawienia. Skarżący zwrócił uwagę, iż przedmiotowe faktury pojawiły się incydentalnie w sytuacjach, gdy z przyczyn od niego niezależnych, finalnie nie doszło do wykonania instalacji elektrycznej, ale wykonał już kosztorys, który miał stanowić podstawę wykonania prac. Zatem w ocenie skarżącego nigdy nie były to usługi na odrębne zlecenie. Wbrew stanowisku organów podatkowych fakt, iż usługa podstawowa nie została wykonana, nie ma znaczenia. Decydującym jest to, że nigdy nie przyjął zlecenia sporządzenia kosztorysu i nie wykonał kosztorysu, który nie miałby związku z wykonywanymi pracami. Podkreślił, iż jego stanowisko potwierdzili w oświadczeniach wszyscy kontrahenci. Natomiast Urząd Statystyczny wydał opinię ogólnikową, iż usługi kosztorysowania "na odrębne zlecenie" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.12.1. Powyższe stanowisko zdaniem skarżącego jest prawidłowe, jednak nie mające żadnego wpływu na jego sytuację w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, iż usługi kosztorysowania były jedynie związane z działalnością podstawową, to jest wykonywaniem usług elektrycznych.

W ocenie skarżącego przepis dotyczący wyłączenia z ryczałtu należy interpretować ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Pojawiające się wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić negatywnych skutków tego, iż z przyczyn niezależnych od niego nie mógł wykonać usługi podstawowej. Stanowisko organu podatkowego, iż zaistniały przesłanki do wyłączenia z ryczałtu uznaje za całkowicie nieuzasadnione.

Ponadto skarżący wskazał, iż organy podatkowe w toku całego postępowania nie wyjaśniły w sposób należyty przesłanek, na których opierają swoje rozstrzygnięcie niejako "zaskakując" podatnika wnioskiem końcowym, iż wykonane usługi nie mieszczą się w zakresie działalności objętej ryczałtem. Podkreślił, iż wystawione faktury dotyczące kosztorysów, które zdaniem organu wyłączały z ryczałtu, stanowią 0,30% przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący załączył do skargi opinię Urzędu Statystycznego z dnia 04.02.2016 r., uzyskaną już po wydaniu decyzji. Zdaniem skarżącego organ statystyczny wyraźnie wskazuje, iż aby usługa kosztorysowania mieściła się PKWiU 71.12.1 musi być to usługa "na odrębne zlecenie".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako zasadna podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia , w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Podstawową kwestią sporną, której rozstrzygnięcie rzutuje, a wręcz określa dalsze postępowanie w sprawie jest ustalenie jakiego rodzaju kosztorysy strona sporządzała, a przede wszystkim czy były one sporządzane na osobne zlecenie w rozumieniu przepisów art. 8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne w tym zakresie, zdaniem Sądu są prawidłowe jednakże ocena stanu faktycznego dokonana przez organy nie jest właściwa.

Przepis art. 1 ustawy z.p.d. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie niektórych z przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że nie wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne podlegają ryczałtowi. Mając na uwadze, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany, ma obowiązek samodzielnie ustalić - biorąc pod uwagę rodzaj osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym przychodów - czy może skorzystać z ryczałtu, czy też nie. W ustawie z.p.d. ustawodawca zawarł bowiem szereg wyjątków, wskazujących jakiego rodzaju przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy p.d.f. Wyjątek taki zawiera m.in., powołany jako podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z.p.d, zgodnie z którym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy z.p.d. Poza sporem pozostaje, ze w spornym okresie czasu w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej jako podstawowy przedmiot działalności skarżący wskazał wykonywanie instalacji elektrycznych. W toku postępowania organy podatkowe, przy czynnym udziale podatnika ustaliły na czym polegały wykonywane przez skarżącego usługi. Bezsporne między stronami jest, że usługi polegające na wykonywaniu instalacji elektrycznych wraz ze sporządzeniem kosztorysów mieści się w grupowaniu PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" natomiast wykonywanie kosztorysów instalacji elektrycznych, wykonywane na odrębne zlecenie, mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.1. "usługi w zakresie inżynierii".

Spór w niniejszej sprawie dotyczy pojęcia – kosztorysy wykonywane na odrębne zlecenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesądzające jest ustalenie, że przedmiotem sprzedaży wynikającym z faktur VAT była tylko usługa kosztorysowania. Sąd nie podzielił tej oceny.

Nie jest kwestią sporną, iż w omawianych przypadkach nie doszło ostatecznie do wykonania przez stronę instalacji elektrycznych. Jednakże zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest istota sporządzenia spornych kosztorysów. Poza sporem jest bowiem, że podatnik sporządził sporne kosztorysy z zamiarem wykonania instalacji elektrycznych. Z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy wynika wyraźnie, że sporządzenie spornych kosztorysów nie było spowodowane osobnym zleceniem, którego przedmiotem było sporządzenie kosztorysu. Wręcz przeciwnie dokumenty te sporządzone były celem określenia i sprecyzowania kosztów wykonania instalacji elektrycznej. Sporządzenie kosztorysów nie było celem samym w sobie i nie kończyło usługi. Jak wynika z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy z przyczyn niezależnych od skarżącego do wykonania instalacji w spornych przypadkach nie doszło.

Sąd nie podziela stanowiska organów, że wiarygodność oświadczeń i wyjaśnień kontrahentów skarżącego, budzi wątpliwość, albowiem są one bardzo ogólnikowe, mają zbliżoną do siebie treść. Zdaniem Sądu okoliczności kwestionowanych zdarzeń są bardzo podobne, pomimo zawartej umowy do jej wykonania nie doszło. Podkreślić należy, że przedmiotem kwestionowanych umów było wykonanie instalacji elektrycznej, a nie jak przyjęły organy sporządzenie kosztorysu. Trudno by w takiej sytuacji treść oświadczeń znacząco różniła się od siebie skoro dotyczy takich samych okoliczności. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem skarżącego, że nie prawidłowo określił w kwestionowanych fakturach nazwę czynności, co w konsekwencji pociągnęło za sobą niewłaściwą ocenę organów.

Podkreślić należy, że nie tytuł czynności ale jej treść przesądza o jej istocie. Tak więc przyjąć należy, że kwestionowane faktury były błędnie zdefiniowane. W istocie bowiem było to rozliczenie umowy na wykonanie usługi wykonania robót elektrycznych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący dokonywał wizji na miejscu i wykonywał czynności techniczne by móc określić zakres i rodzaj koniecznych do wykonania prac.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione w wyroku wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.