Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1219/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.186.2021.IPA UNP: 2401-22-040029 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.320 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 15 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.186.2021.IPA UNP: 2401-22-040029, po rozpoznaniu odwołania K. W. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z 31 grudnia 2018 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

- za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.994,00 zł,

- za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.173,00 zł,

- za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.774,00 zł,

- za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.067,00 zł,

- za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.319,00 zł,

- za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.128,00 zł,

- za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.017,00 zł,

- za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.186,00 zł,

- za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.289,00 zł,

- za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.668,00 zł,

- za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.379,00 zł,

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.792,00 zł,

- za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.035,00 zł,

- za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.797,00 zł,

- za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.649,00 zł,

- za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.137,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył dla celów podatku od towarów i usług deklaracje VAT-7, w których wykazał:

- za wrzesień 2013 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.215,00 zł;

- za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.690,00 zł;

- za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.083,00 zł,

- za grudzień 2013 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.984,00 zł;

- za styczeń 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 33.444,00 zł;

- za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.148,00 zł;

- za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58.887,00 zł;

- za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 50.618,00 zł;

- za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.721,00 zł;

- za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.331,00 zł;

- za lipiec 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.356,00 zł;

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.238,00 zł;

- za wrzesień 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.411,00 zł;

- za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.208,00 zł;

- za listopad 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 24.238,00 zł;

- za grudzień 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.707,00 zł.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z 5 marca 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Ponieważ za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, decyzją z 31 grudnia 2018 r. nr [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe za wskazany okres. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrach zakupów za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. podatnik zaewidencjonował faktury nabycia paliwa od nierzetelnych podmiotów, tj. firm: D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., a wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, rejestry zakupów za miesiące, w których zostały ujęte faktury wystawione przez ww. podmioty, uznane zostały za nierzetelne.

W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji wydał 31 grudnia

2018 r. decyzję, mocą której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym decyzją podatnik dokonywał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., firmujących zakupy paliw ciekłych pochodzących z nieznanego źródła, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że do rozliczenia podatku naliczonego za grudzień 2014 r. podatnik przyjął podatek wynikający z faktury VAT nr [...] z 3 grudnia 2014 r. (w kwocie 430,09 zł) wystawionej przez V. Sp. z o.o., dokumentującej nabycie oleju napędowego na podstawie paragonu fiskalnego. Oznaczało to, zdaniem organu pierwszej instancji, że faktycznym nabywcą towaru była osoba fizyczna, a podatnik naruszył przez to przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. Zastępujący go pełnomocnik przedstawił wnioski o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

- zawieszenie postępowania w całości do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 23 października 2014 r. o zbadanie zgodności z Konstytucją m.in. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie w dniu 23 listopada 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe czerwiec - grudzień

2010 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. Organ pierwszej instancji bezzasadnie nie umorzył postępowania w sprawie na skutek upływu terminu przedawnienia, co w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od września do listopada 2013 r. nastąpiło z końcem 2018 r.;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, polegającą na uznaniu, że transakcje zawierane przez podatnika ze spółkami D., D1., P. oraz E. nie miały charakteru rzeczywistego. Naruszenie wskazanych przepisów polegało w szczególności na uznaniu za fikcyjne dostaw od kontrahentów, pomimo iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania kierowców transportujących towar, a także dokumentacja transakcyjna, w szczególności faktury VAT, dokumenty WZ i potwierdzenia zapłaty;

3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art.167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 04.90.864/30) poprzez:

a) błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów, nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności,

b) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi: któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do podatnika nie została wykazana w toku żadnego z toczących się z jego udziałem postępowań; gdy nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

c) błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych, decydują okoliczności całkowicie niezależne od podatnika, polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta m.in. poprzez fałszowanie przedstawianej przez niego przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji i umowy.

Pełnomocnik podniósł również, że ustalenia poczynione w ramach decyzji organu pierwszej instancji są sprzeczne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Celnego w B., prowadzącego kontrolę w zakresie podatku akcyzowego, w szczególności w kwestii uznania za fikcyjne nabyć towarów od kontrahentów. Zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. za podstawę orzeczenia przyjął fakt posiadania przez podatnika towaru nabytego od kontrahentów.

Decyzją z 15 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że istotą sporu w sprawie jest zasadność odliczenia przez podatnika w okresie od września 2013 r. do grudnia 2014 r. kwot podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., w związku z zakupem paliw ciekłych, które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany oraz rozliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 3 grudnia 20

14 r., wystawionej przez V. Sp. z o.o., w związku z nabyciem przez podatnika oleju napędowego na podstawie paragonu fiskalnego.

Na początku czynionych ustaleń organ odwoławczy wyjaśnił, że niezbędne jest dokonanie z urzędu oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem postępowania. W tym kontekście przytoczono przepisy prawa dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, rzutujące na przedłużenie tego terminu. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Mianowicie, postanowieniem z 14 sierpnia 2018 r. nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie dotyczącej m.in. narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. W dniu 5 października 2018 r. organ pierwszej instancji wystosował do pełnomocnika podatnika, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomienie z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to doręczono również podatnikowi. W treści tego pisma podano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (14 sierpnia 2018 r.) oraz wskazano jakiego okresu dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia (od września 2013 r. do grudnia

2014 r.). Wzmiankowane pismo podatnik odebrał osobiście 10 października 2018 r., natomiast 25 października 2018 r. pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika. Doręczenia ww. pisma były prawidłowe i nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2018 r. - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2013 r., a więc także przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych.

Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z dniem z 14 sierpnia 2018 r., o czym, stosowanie do art. 70c O.p., organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika podatnika, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Zważywszy na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Świadczyła o tym przedstawiona chronologia zdarzeń:

1. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przesłał do organu pierwszej instancji skan protokołu kontroli podatkowej z 23 grudnia 2015 r., przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Z dokumentu tego wynikało, że podatnik posiada w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., która została zakończona 27 października 2017 r., doręczeniem protokołu dokumentującym jej przebieg;

3. w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 marca 2018 r. (doręczonym podatnikowi 12 marca 2018 r.) wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.;

4. w dniu 14 sierpnia 2018 r. nr sprawy [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie dotyczącej m.in. narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r.;

5. w piśmie z 5 października 2018 r. organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;

6. prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem 31 grudnia 2018 r. decyzji umarzającej postępowanie w odniesieniu do miesięcy od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz decyzji, od której podatnik złożył odwołanie;

7. w dniu 25 lutego 2019 r. M. W. (synowi podatnika) ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 29 stycznia 2019 r.;

8. w dniu 25 lutego 2019 r. odbyło się przesłuchanie M. W. w charakterze podejrzanego;

9. postanowieniem z 12 marca 2019 r. organ pierwszej instancji zawiesił dochodzenie przeciwko M. W. do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowych w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, iż powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe nastąpiło w następstwie ustaleń wynikających z kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika, w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

W sprawie nie wystąpiła okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu umożliwienia orzekania w sprawie. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 14 sierpnia 2018 r., a zatem na długo przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych przedmiotowym postępowaniem wymiarowym (tj. za wrzesień, październik i listopad 2013 r.). W konsekwencji - w odniesieniu do pozostałych zobowiązań na około 1,5 roku i 2,5 roku przed upływem okresu ich przedawnienia. W toku postępowania karnego skarbowego podejmowano czynności przesłuchania oraz przedstawiono zarzuty M. W. – synowi podatnika. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego. Nie sposób zatem uznać, aby w sprawie nadużyta została instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń, organ odwoławczy uznał, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy ustalił następnie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 4 stycznia 2000 r., a od 3 stycznia 2001 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna węgla oraz materiałów budowlanych sypkich, a także transport drogowy towarów. W okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał sprzedaży opału, materiałów budowlanych, wysłodzin browarnianych (sporadycznie) oraz świadczył usługi transportowe w zakresie przewozu rzeczy.

W trakcie kontroli podatkowej porównano dane wynikające z dokumentów źródłowych z prowadzonymi rejestrami sprzedaży oraz z kwotami ujętymi w deklaracjach VAT-7 i nie stwierdzono rozbieżności w zakresie podatku należnego.

Na podstawie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów ustalono, że do rozliczenia podatku naliczonego w badanym okresie podatnik przyjął podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez: D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. Ponadto w grudniu 2014 r. do rozliczenia podatku naliczonego podatnik przyjął podatek z faktury nr [...] z 3 grudnia 2014 r., wystawionej przez V. Sp. z o.o., w związku z nabyciem od tej firmy oleju napędowego na podstawie paragonu fiskalnego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu:

1. za wrzesień 2013 r. o kwotę 2.779 zł;

2. za październik 2013 r. o kwotę 13.517 zł;

3. za listopad 2013 r. o kwotę 13.340 zł;

4. za styczeń 2014 r. o kwotę 14.875 zł;

5. za luty 2014 r. o kwotę 13.276 zł;

6. za marzec 2014 r. o kwotę 4.722 zł;

7. kwiecień 2014 r. o kwotę 7.562 zł;

8. za czerwiec 2014 r. o kwotę 9.231 zł;

9. za lipiec 2014 r. o kwotę 7.360 zł;

10. za sierpień 2014 r. o kwotę 8.446 zł;

11. za grudzień 2014 r. o kwotę 430 zł.

Łączna kwota zawyżonego podatku naliczonego w okresie od września

2013 r. do grudnia 2014 r. wyniosła 95.538 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy przeprowadził dowody, z których wynikało, że dostawcy podatnika tj. firmy: D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o.o., uczestniczyły w procederze oszustw podatkowych powiązanych ze sobą podmiotów, mających na celu legalizację oleju napędowego sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również poprzez przeprowadzanie transakcji zwolnionych od obowiązku podatkowego (w ramach fikcyjnego WNT), a także poprzez nienaliczanie podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe jako wyroby akcyzowe tj. olej napędowy.

Organ odwoławczy ustalił również, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. po stwierdzeniu, że podatnik posiadał olej napędowy z niewiadomego źródła pochodzenia, naliczył mu akcyzę w kwocie 155.974,15 zł i opłatę paliwową w kwocie 9.404,13 zł.

Prowadząc postępowanie organ odwoławczy poczynił ustalenia w kwestii poszczególnych podmiotów zaangażowanych w proceder fikcyjnego obrotu olejem napędowym.

W kwestii D. Sp. z o.o. ustalono, że w dniu 2 września 2013 r. podatnik zawarł z tą spółką umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych. W treści tej umowy sprzedawca oświadczył, że posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Analizując dane dotyczące spółki stwierdzono liczne powiązania osobowe pomiędzy tym podmiotem a P. Sp. z o.o. Mianowicie, J. B. był prezesem zarządu obu tych spółek, a A. B. występowała w nich w charakterze wspólnika. Ustalono również, że spółka uczestniczyła prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m. in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań gospodarczych. Spółka była aktywna w okresie od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. Co istotne, nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organy podatkowe nie prowadziły w stosunku do tego podmiotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowych za okres wrzesień-listopad 2013 r., styczeń-luty 2014 r., kwiecień i czerwiec 2014 r. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka realizowała sprzedaż paliw płynnych, przy czym jak ustalono: w przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy, na wcześniejszym etapie obrotu mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów"; w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo był rozchodowany" jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy). Krajowymi dostawcami tej spółki były podmioty: T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Czynności przeprowadzone w stosunku do tych podmiotów wykazały, że w analizowanym okresie podmioty te były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, ze spółkami T. i L. nie udało się skontaktować. Na podstawie danych przekazanych przez niemiecką administrację celną, udało się natomiast ustalić, że towar nabywany wewnątrzwspólnotowo od B. GmbH przez spółkę, był rozładowywany na terenie Słowacji. Stało to w sprzeczności z faktem, iż towar przewożony z Niemiec miał być przemieszczany zestawem samochodowym zarejestrowanym jako pojazd należący do E. Sp. z o.o., której prezesem był J. B.. Grupa Kontaktowa Służby Celnej w C. i B1. przekazała w tym zakresie informację, że wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co prowadzi do wniosku, że towar pozostał w kraju.

W kwestii D1. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. spółka sprzedawała - jako pełnowartościowy olej napędowy - odbarwiony olej napędowy, olej smarowy, olej formowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia narażając na uszczuplenie należności publicznoprawne dużej wartości (poprzez uszczuplenie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej). Działalność spółki miała charakter dwutorowy tj. obok faktycznej sprzedaży paliw (spółka posiadała koncesję na obrót paliwami) spółka wystawiała także nierzetelne (puste) faktury, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z1. (sygn. akt postępowania przygotowawczego [...]) pozwolił na przedstawienie zarzutów S. A., który w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2015 r. pełnił w spółce funkcję prokurenta samoistnego. S. A. został przesłuchany 28 września 2016 r. w charakterze podejrzanego i przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym do działania w strukturze grupy przestępczej, zajmującej się fikcyjnym obrotem olejem napędowym. Ponadto ustalono, że spółka posiadała 26 265 150 litrów oleju napędowego, który pochodził z nieznanego źródła i nie można było ustalić, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Z dniem 12 sierpnia 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2015 r. natomiast nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych za lata 2010-2016 . Postanowieniem z 22 listopada 2016 r. Sąd Rejonowy P. i W. w P. ustanowił dla tego podmiotu kuratora. Z treści zgromadzonych dokumentów wynikało ponadto, że S. A. w dniu 23 lutego 2015 r. sprzedał udziały spółki na rzecz B1. Sp. z o.o. w K.. Ostatnia z tych spółek nigdy nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W kwestii P. Sp. z o.o. ustalono, że spółka zawarła z podatnikiem umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych. Prezesem zarządu spółki był wówczas J. B.. W treści umowy znalazło się oświadczenie spółki z treści, którego wynikało, że posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że numer koncesji został wykazany zarówno w umowie handlowej na sprzedaż paliw płynnych, zawartej w dniu 2 września 2013 r. pomiędzy D. Sp. z o. o. a podatnikiem oraz w umowie zawartej 1 lipca 2014 r. przez podatnika z P. Sp. z o.o. Ponadto, ten sam numer koncesji został wykazany na fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono jednoznacznie, że spółka nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Stwierdzono również, że pojazd, którym dostarczany miał być przez spółkę towar na rzecz podatnika, w rzeczywistości był użytkowany przez E. Sp. z o.o. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że J. B. był prezesem w D. Sp. z o. o. i P. Sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem D. Sp. z o.o. była A. B., natomiast wspólnikami P. Sp. z o.o. byli: A. B. oraz J. B.. Wskazane powyżej spółki dokonały rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 października 2012 r., a siedziby tych spółek znajdywały się pod tym samym adresem. Z kolei jedynym wspólnikiem E. Sp. z o.o. był J. B.. Z ustaleń tych wynikało jednoznacznie, że D. Sp. z o. o., P. Sp. z. o.o. i E. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi. Dalej ustalono, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzorowała śledztwo dotyczące podmiotów D. oraz P., które swoim zakresem obejmowało okres od marca 2014 r. do lipca 2015 r., a dotyczyło przestępstw skarbowych związanych z nielegalnym sprowadzeniem na teren kraju oleju smarowego, z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i unikaniem opłat publicznoskarbowych. W toku postępowania, pełniącemu funkcję prezesa zarządu w obu tych spółkach - J. B., przedstawiono zarzuty popełnienia szeregu przestępstw. Postępowanie wyjaśniające nie wykazało także, aby podmioty D. Sp. z o. o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. złożyły kaucję gwarancyjną. Podatnik oświadczył również, że olej napędowy, nabyty od P. Sp. z o.o., został przez niego wykorzystany na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii E. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Posługiwał się numerem koncesji używanym również przez D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem spółki był J. B.. Spółka została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług z dniem 7 września 2015 r. Jako powód wykreślania podano "wątpliwe istnienie". W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce ustalono, że głównym przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w hurtowej sprzedaży oleju napędowego. Spółka odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności pozorne (transakcje, które nie miały miejsca). Występowało prawdopodobieństwo wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynikało, że paliwo wykazane na spornej fakturze wystawionej przez spółkę, zatankowane zostało w R. przy ul. [...]. Spółka nie prowadziła jednak stacji paliw pod tym adresem.

W kwestii V. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten został wykazany przez Urząd Skarbowy w W1. w Bazie Podmiotów Szczególnych (podejrzenie o bycie "znikającym podatnikiem"; "obrót towarami wrażliwymi"). W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce nie ujawniono, aby w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. została zaewidencjonowana faktura wystawiona na rzecz podatnika.

Następnie organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia złożone przez podatnika oraz zeznania złożone przez świadka w osobie M. W.. Wynikało z nich, że współpraca z podmiotami dostarczającymi paliwo do przedsiębiorstwa podatnika nawiązywana była zazwyczaj w wyniku polecenia. Kontakty miały głównie charakter telefoniczny. Płatność za dostarczany towar następowała gotówką. Rozchód oleju napędowego ze zbiornika nie był ewidencjonowany. Kontrola dostawców pod względem ich wiarygodności i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa miała charakter pobieżny. M. W. zeznał ponadto (w toku przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G.), że miał świadomość, iż przedmiotem obrotu nie jest olej napędowy a olej smarowy.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności przepisy prawa, będące podstawą orzekania w sprawie. Zważywszy na ich treść stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania, wynikało, że D. Sp. z o.o. uczestniczyła prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Nabywany przez ten podmiot olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu pochodził od firm pełniących rolę tzw. "słupów", t.j.: T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Spółka dokonywała również nabyć wewnątrzwspólnotowych z naruszeniem warunków z art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie posiadała stosownych koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również sprzedawała wyroby ropopochodne jako wyroby akcyzowe. Transakcje wyszczególnione na fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały również rzeczywistego przebiegu zdarzeń handlowych - daty wystawienia faktur przez tą spółkę na rzecz podatnika pokrywały się z datami wystawienia faktur przez T. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. Stwierdzono również, że spółki D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. (a także E. Sp. z o.o.) są podmiotami powiązanymi osobowo. Co istotne, Prokuratura Okręgowa w G. ustaliła, że D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. działały w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się sprowadzaniem na terytorium naszego kraju wyrobów paliwowych (oleju smarowego) z terenu Niemiec, z rzekomym przeznaczeniem dla odbiorców w Republice Słowackiej, z pominięciem procedur przewidzianych prawem. Towar ten przewożony był na terytorium Polski, a następnie rozprowadzany do krajowych odbiorców, jako olej napędowy, rzekomo zakupiony uprzednio od krajowych dostawców. Od sprowadzanego z Niemiec i sprzedawanego na terytorium kraju paliwa nie została uiszczona akcyza oraz opłata paliwowa oraz zaniżano należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jak wskazano, Prokuratura Okręgowa w Z1. ustaliła, że w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. D. Sp. z o.o. sprzedawała - jako pełnowartościowy olej napędowy - odbarwiony olej napędowy, olej smarowy, olej formowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia. Zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego materiał dowodowy pozwolił na przedstawienie zarzutów S. A., który w ww. okresie występował w imieniu D1. Sp. z o. o. jako prokurent samoistny.

Organ odwoławczy stwierdził również, że podatnik oraz jego syn M. W. składali sprzeczne wyjaśnienia i zeznania na okoliczność faktów będących przedmiotem postępowania wyjaśniającego.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik przyjął w ramach działalności gospodarczej do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty wskazane na fakturach nie mogły dostarczyć mu paliwa, gdyż nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Podmioty te działały w ramach grupy przestępczej. Podmioty, których faktury podatnik wykorzystał w celu obniżenia wysokości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy, były powiązane ze sobą poprzez osobę J. B.. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdziły, że zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w realiach analizowanej sprawy należało stwierdzić, czy podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu umów ze wskazanymi kontrahentami. Okoliczności towarzyszące transakcjom wynikającym z zakwestionowanych faktur odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, twierdząc, że wszelkie kontakty i inne zadania związane z zakupem paliwa do firmy na podstawie zakwestionowanych faktury pozyskał, utrzymywał, wykonywał i prowadził jego syn, a jego działalność w tym okresie ograniczała się do handlu węglem. Z kolei M. W. nie przeprowadził stosownego wywiadu, nigdy nie był w siedzibie żadnej z firm, nie próbował zweryfikować statusu swoich kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, nie zażądał przedłożenia do wglądu koncesji na obrót paliwami, nie dysponował świadectwami jakości paliwa. Współpracę z tymi firmami podjął bez ich weryfikacji, bazując jedynie na zaufaniu do swojego dawnego kolegi J. P., który polecał mu dostawców paliwa. Organ odwoławczy stwierdził również, że podatnik nie przedsięwziął działań w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy, a postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania;

2. art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegające na akceptacji przez organ odwoławczy uchybień organu pierwszej instancji w tym:

a) naruszeniu zasady instancyjności;

b) braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

c) naruszeniu zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, między innymi w toku przesłuchania świadków: J. B., Z. G. i M. W1., a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że:

- zakupy paliwa przez skarżącego od podmiotów E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. i D1. Sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistego w wyniku uznania, że nie nabyły one towaru od dostawców wykazanych w treści faktur zakupowych;

- E. Sp. z o.o. sprzedawała jako pełnowartościowy olej napędowy - odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia, zaś w przypadku transakcji z P. Sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowny;

- dostawy od E. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania skarżącego, J. B., kierowców transportujących towar, zeznania i oświadczenia innych nabywców E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., a także dokumentacja do transakcji w postaci faktur VAT, dokumentów WZ i potwierdzeń zapłaty, a organ pierwszej instancji ustalił, że dostawy od kontrahentów miały rzeczywisty charakter;

- skarżący nie spełnił wymagań w zakresie dobrej wiary w zakresie badania wiarygodności kontrahentów, albowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii organów obu instancji miały stanowić kryteria należytej staranności;

3. dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, które nie zwalniały organów podatkowych z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierzały one wydać decyzje oraz nakazywały, aby podatnik nie został w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organy podatkowe naruszyły natomiast wskazane wyżej zasady w zakresie w jakim wykorzystały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec spółek: E. Sp. z o.o., D1. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o. oraz ustalenia wynikające z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., nie udzielając skarżącemu dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań;

4. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów, nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności;

b) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność nie została wykazana w toku żadnego z toczących się przeciwko niemu postępowań oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

c) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych, decydują okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego, polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszowanie przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji i umowy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącego podniósł w pierwszej kolejności, iż skarżący utrzymuje, że zakupiony olej napędowy od kwestionowanych kontrahentów został w całości wykorzystany na cele własnej działalności gospodarczej tj. do tankowania samochodów i ładowarki stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa.

Następnie wskazał, że skarżący uważa, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że w sprawie instrumentalnie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jego wykorzystanie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Uchybienie zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych było widoczne w toku całego postępowania. Opieszałość działania, prowadzącą do przedawnienia zobowiązań podatkowych, organy podatkowe usiłowały ukryć stosując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego przedstawiona przez organ odwoławczy chronologia zdarzeń jedynie potwierdza opieszałość organów podatkowych, a następnie chaotyczne i nerwowo podejmowane czynności zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie dotyczącej m.in. narażenia przez skarżącego na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od września

2013 r. do grudnia 2014 r., zostało wszczęte dopiero w sierpniu 2018 r. Pełnomocnik i skarżący zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Równocześnie organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do zabezpieczenia dochodzonych należności lub wydania decyzji z rygorem natychmiastowej wykonalności, celem przerwania biegu terminu przedawnienia czynnością egzekucyjną. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na jeden dzień przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem autora skargi brak jakiejkolwiek aktywności w zabezpieczeniu i dochodzeniu należności przez 57 miesięcy z 60-cio miesięcznego okresu przedawnienia jednoznacznie wskazuje, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych, przy użyciu instytucji prawa wymagającej najmniejszego nakładu pracy organu podatkowego. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego zostały dokonane z naruszeniem przepisów, gdyż w jego toku przedstawiono zarzuty M. W. – synowi skarżącego, który nigdy nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w sprawach podatkowych. Był jedynie jego pracownikiem. Tym samym oskarżenie osoby, która w jakikolwiek sposób nie może podlegać odpowiedzialności karnej za ewentualne nieprawidłowości w deklarowaniu zobowiązań podatkowych przez skarżącego stanowi ewidentne nadużycie i dyskwalifikuje postępowanie karne skarbowe, które powinno zostać umorzone i z oczywistych przyczyn nie może stanowić podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z kolei w stosunku do samego skarżącego karalność uległa przedawnieniu i postępowanie karne nie może być prowadzone. W tym kontekście stwierdzono, że organy podatkowe dopuściły się nadużycia prawa, tj. wykorzystały przepisy karne skarbowe wyłącznie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo braku do tego podstaw. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było jedynie pretekstem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczył o tym zarówno brak wskazania czynu, który był przedmiotem toczącego się postępowania karnego skarbowego, jak i termin wszczęcia tego postępowania. Zwrócono również uwagę na cel przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych i ich znaczenie w demokratycznym państwie prawa. Konkludując, pełnomocnik stwierdził, że skarżący uważa, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W szczególności nie rozpatrzył całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie ustalił samodzielnie w sposób wolny od wątpliwości stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Nie wskazał także, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ pierwszej instancji przyjmuje za własne i dlaczego. Doprowadziło to do pozbawienia skarżącego prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżona decyzja nie zawiera również zdaniem skarżącego wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem w decyzji okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Pominął m. in. sygnalizowaną w odwołaniu okoliczność, że organ pierwszej instancji dysponował obszerniejszą wersją wyjaśnień S. A., dotyczących nabycia paliwa od D1. Sp. z o.o. wskazującą, że dostawca dokonywał sprzedaży legalnie nabywanego paliwa a sprzedaż tzw. "odbarwki" miała charakter drugorzędny. W konsekwencji organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym, uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji administracyjnej, jest również istotne z punktu widzenia możliwości naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów i zasady przekonywania.

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ pierwszej instancji od początku prowadzenia postępowania nie chciał dostrzec, choć jest to oczywiste z punktu widzenia zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, że nie można realnie spalić paliwa do napędu szeregu pojazdów stanowiących własność skarżącego i wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, którego nabycie było fikcyjne. Innymi słowy, aby wykonać obowiązki procesowe w zakresie postępowania dowodowego, organ może uznać dane zakupy podatnika za nierzeczywiste, jeśli jednocześnie ustali, że również usługi i dostawy tego podatnika, świadczone przez niego, nie miały realnego charakteru. W przeciwnym razie, nie dochodzi do ustalenia stanu faktycznego w sprawie ale budowaniu wszelkimi dostępnymi środkami argumentacji pod z góry założoną tezę (tj. kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego). Z treści decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie wynika, jakie było inne źródło nabycia przez skarżącego paliwa, które zużył świadcząc usługi i dostarczając towar nabywcom krajowym, których organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Wskazano również na zasadniczą sprzeczność pomiędzy ustaleniami organu przeprowadzającego kontrolę w zakresie wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a ustaleniami jakie poczyniły organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Mianowicie, pierwszy z tych organów starał się wykazać, że towar o parametrach oleju napędowego istniał i został nabyty przez skarżącego, zaś organ pierwszej instancji i organ odwoławczy dążył do wykazania, iż transakcje miały charakter fikcyjny. Zasadniczym powodem, dla którego oba organy skupiły swą moc orzekania na skarżącym była okoliczność, iż przez nieudolność nie potrafiły uzyskać zaspokojenia budżetu państwa od podmiotów które były sprawcą uszczupleń oraz wyprowadziły i ukryły uzyskane w ten sposób środki finansowe do nieustalonych przez organy podatkowe ścigania miejsc. Skutki tej nieudolności organy państwa usiłowały przenieść na majątek legalnie działających i opłacających swe zobowiązania podmiotów takich jak skarżący, starając się wykazać, że albo są współuczestnikami oszustwa podatkowego, albo że tak nieudolnie prowadzili swe przedsiębiorstwa, że nie rozpoznali w chwili dokonywania transakcji, że mają do czynienia z przestępcami.

Dalej wyjaśniono, że organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu nabycia paliwa, od zakwestionowanych kontrahentów. Paliwo zostało faktycznie zakupione i wykorzystane na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ani jakość paliwa, ani też jego pochodzenie, w momencie jego zakupu, nie budziły wątpliwości. Również sami kontrahenci wydawali się być podmiotami wiarygodnymi, spełniającymi podstawowe warunki prawidłowej działalności w obrocie gospodarczym. Dopiero masowe kontrole urzędu celnego w 2016 r. wykazały, że J. B. dokonywał sprzedaży paliwa pochodzącego między innymi z Niemiec, nie odprowadzając akcyzy i opłaty paliwowej. Natomiast w momencie zakupu towaru nie było żadnych podstaw do podejrzewania, że firmy, które go dostarczały były zaangażowane w proceder nielegalnego obrotu. Dokonując analizy organ odwoławczy pominął wszystkie istotne okoliczności takie jak to że dostawca istniał, był zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług czynnym, składał deklaracje, wykazywał zobowiązania i dostarczył towar objęty zaewidencjonowanymi przez niego fakturami. Uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazywały przy tym na szereg rzekomych obowiązków, którym uchybił skarżący i jednocześnie na przestępczy charakter działalności dostawców. Jednakże taki charakter działalności dostawców powinien stać się przedmiotem zainteresowania aparatu ścigania a nie nabywcy, który w rzeczywistości otrzymywał towar i dowód zakupu. Nie była również powinnością nabywcy kontrola wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez dostawcę, albowiem nie był on do tego uprawniony i nie został wyposażony w jakiekolwiek narzędzie prawne.

Zdaniem skarżącego niezasadny był również zarzut nabywania przez niego paliwa po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Organy podatkowe nie dokonały bowiem jakiejkolwiek analizy cen paliwa z dostawą na terenie działania skarżącego, a jedynie odniosły je do cen P1.. Nie sprawdzono również, czy w ogóle P1. dokonywał dostaw do takich podmiotów jak skarżący. Zwrócono uwagę, że szereg podmiotów dokonuje sprzedaży paliw poniżej cen oferowanych przez P1., zarówno przy sprzedaży hurtowej jak i na stacjach paliw. Podkreślono, że ceny zakupu stosowane przez skarżącego w spornych transakcjach, których stroną okazał się oszust były cenami rynkowymi.

Zwrócono następnie uwagę, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Zachowania jego dostawców nie budziły wątpliwości. Towar był faktycznie dostarczany, a płatności z tego tytułu były dokonywane w postaci gotówkowej. O prawidłowym działaniu kwestionowanych kontrahentów skarżącego świadczyć miały takie fakty jak zarejestrowanie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zatrudnianie pracowników, składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Skarżący dochował przy tym należytej staranności, formalnie weryfikując kontrahentów za pomoc metod i środków wówczas dostępnych.

Końcowo autor skargi odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił, że sam fakt udziału podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług lub dokonanie innego typu oszustwa, nie jest wystarczającą przesłanką, aby odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce tylko w przypadku podatników, którzy świadomie podejmują współpracę z oszustami. Prowadząc postępowanie podatkowe nakierowane na określenie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje nabycia towaru od oszusta, organy podatkowe powinny były uwzględnić doświadczenie życiowe oraz realia biznesowe. W tym zakresie ważna jest też ocena prawdopodobieństwa czy racjonalnie działający przedsiębiorca dokonałby transakcji z oszustem. Dokonując tej oceny działań skarżącego, organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę również kwestię stanu wiedzy skarżącego w okresie, którego dotyczyła kontrola (a nie wiedzę dzisiejszą, która jest dużo większa jeżeli chodzi o oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług). Zauważono, że swoje obecne stanowisko organy podatkowe opierają na wiedzy dotyczącej oszustw popełnianych przez nieuczciwych kontrahentów skarżącego lub ich dostawców, zebranych przez organy podatkowe i skarbowe w ciągu kilku lat. Wiedza, którą organy podatkowe posiadały w 2017 r., uzyskana we współpracy z organami z różnych części kraju jest nieporównywalna z wiedzą dostępną zarówno skarżącemu jak i organom celnym i podatkowym w 2013 i 2014 r. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że skarżący nie miał podstaw, aby podejrzewać swoich kontrahentów o dokonywanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Nie można bowiem wymagać od skarżącego, aby przy wykorzystaniu mniejszych środków był zdolny zweryfikować swoich kontrahentów dokładniej, niż cały aparat skarbowy państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 14 sierpnia 2018 r. nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie dotyczącej m.in. narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. W dniu 5 października 2018 r. organ pierwszej instancji wysłał do pełnomocnika podatnika, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomienie z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo to wysłano również podatnikowi. W treści zawiadomienia podano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (14 sierpnia 2018 r.) oraz wskazano jakiego okresu dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia (od września 2013 r. do grudnia 2014 r.). Podatnik zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. odebrał 10 października

2018 r., a jego pełnomocnik 25 października 2018 r.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zatem kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na chronologię zdarzeń i ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to niemniej ta ocenia jest niekompletna i nie mógł jej Sąd bez zastrzeżeń podzielić.

Trzeba bowiem zauważyć, że w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., która została zakończona 27 października 2017 r., poprzez doręczenie protokołu dokumentującego jej przebieg. Następnie postanowieniem z 5 marca 2018 r. (doręczonym podatnikowi 12 marca 2018 r.) organ wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Natomiast dopiero w dniu 14 sierpnia 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiązane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tak więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło zaledwie 4 i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych przedmiotowym postępowaniem (tj. za wrzesień, październik i listopad 2013 r.). Z kolei w dniu 25 lutego 2019 r. nie podatnikowi a M. W. (synowi skarżącego) ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 29 stycznia 2019 r. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego, a następnie postanowieniem z 12 marca 2019 r. organ pierwszej instancji zawiesił dochodzenie przeciwko M. W. na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.), gdyż jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W tym miejscu należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 31 grudnia 2018 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero w dniu 15 lipca 2022 r., a więc po upływie ponad 3 i pół roku od wydania decyzji w pierwszej instancji. Do czasu wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie karnoskarbowe było zawieszone. W aktach sprawy brak też informacji, czy aktualnie postępowanie to toczy się, czy też nadal pozostaje zawieszone. Co więcej, gdyby nie wszczęto postępowania karnoskarbowego wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie byłoby w ogóle możliwe, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie wskazane w niej okresy uległoby przedawnieniu.

Zatem, zgodnie z treścią uchwały I FPS 1/21 Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 (kodeksu postępowania karnego, w skrócie: k.p.k.), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.,, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Natomiast ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym. Jeżeli w sprawie karnoskarbowej jedynie wszczęto w dniu 14 sierpnia 2018 r. dochodzenie, a w dniu 25 lutego 2019 r. przedstawiono zarzuty M. W. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, po czym zawieszono postępowanie karnoskarbowe, a innych czynności nie wykonano to będziemy mieli do czynienia z wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien bez żadnych wątpliwości ustalić, czy istotnie żadne czynności procesowe w sprawie karnoskarbowej pomiędzy jej wszczęciem a przedstawieniem zarzutów M. W. i zawieszeniem postępowania nie zostały wykonane.

Taki wniosek (o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego do uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia) może potwierdzić także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W tym aspekcie Sąd zauważa, że postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone nie przeciwko skarżącemu, czyli podatnikowi, a jego synowi. Jak wynika z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów syn skarżącego miał się zajmować sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy podatnika. Natomiast, na co zwrócił także uwagę pełnomocnik skarżącego, M. W. nigdy nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w sprawach podatkowych, był jedynie jego pracownikiem. Zatem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy będą także dalsze losy postępowania karnoskarbowego, które przeszło do fazy in personam, ale nie w stosunku do podatnika. Przestępstwo oszustwa skarbowego określone w art. 56 § 1 i 2 k.k.s. ma bowiem charakter indywidualny. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 56 k.k.s. ich sprawcą może być tylko osoba posiadająca status "podatnika". Natomiast w stosunku do samego skarżącego karalność czynu uległa przedawnieniu i postępowanie karne nie może być prowadzone.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 iż, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm.), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Ponadto, w omawianym kontekście, budzi wątpliwości Sądu także zawieszenie postanowieniem z 12 marca 2019 r., na podstawie art. 114a k.k.s., dochodzenia przeciwko M. W.. Jak stwierdził bowiem organ prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Sąd zauważa, że ewentualna zależność pomiędzy postepowaniem karnoskarbowym a postepowaniem podatkowym nie jest taka, jak zdaje się sugerować działanie organów. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., sygn. akt IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329).

Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.).

Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tak więc w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien bez żadnych wątpliwości ustalić i udokumentować procesowo w aktach sprawy, czy były wykonywane czynności procesowe w sprawie karnoskarbowej pomiędzy wszczęciem dochodzenia a przedstawieniem zarzutów M. W. i zawieszeniem postępowania. Następnie ustalić dalsze losy postępowania karnoskarbowego, które przeszło do fazy in personam, ale nie w stosunku do podatnika, tylko jego syna. Rozważyć także zasadność zawieszenia postepowania karnoskarbowego, gdyż o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zastosowanie się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważy więc, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy wskaże i udokumentuje w aktach sprawy wszystkie okoliczności mające wpływ na zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Natomiast, mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie mogło dojść do przedawnienia z uwagi na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.320 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 1.903 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 5.400 zł.