Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2197/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 594/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. nr DD3.8222.2.41.2016.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 594/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi ze sprawy G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zmianę interpretacji indywidualnej, wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r., nr DD3.8222.2.41.2016.OBQ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), regulujących przychód pracownika ze stosunku pracy i nieodpłatnych świadczeń. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka opisała stan faktyczny i zadała m.in. następujące pytania:

- czy powinna traktować wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.?

- czy spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz spółki?

Zdaniem spółki nie musi ona traktować wartości, finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom, noclegów jako przychód pracownika ze stosunku pracy, a w rezultacie nie ciąży na niej obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3. Minister Finansów w dniu 13 maja 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

4. W dniu 18 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów zmienił powyższą interpretację i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał sformułował przesłanki uznania "innych nieodpłatnych świadczeń" za przychód pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z oddelegowaniem pracownika, a w takim przypadku przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków noclegu. Oddelegowanie (jako czasowe wykonywanie pracy w oddelegowanej miejscowości), w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Zatem, jeśli pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przyjęcie przedmiotowych świadczeń (zapewnienia noclegu) przez pracowników w niniejszej sprawie następuje za ich zgodą i przynosi im wymierną korzyść majątkową, a ponadto przedmiotowe świadczenie jest przypisane indywidualnie do pracownika.

5. Uchylając zaskarżoną zmianę interpretacji w powołanym na wstępie wyroku WSA w Warszawie wskazał na zasadnicze kryteria oceny świadczeń kwalifikowanych przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się na uchwały NSA, o sygn. akt: II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA") oraz wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt K 7/13, Sąd pierwszej instancji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie następujące warunki:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem WSA w Warszawie pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez skarżącą, co wynika z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zapewnienie pracownikowi noclegu jest podyktowane interesem spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg uznano za "narzędzie pracy", jakie spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania, to z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi. W ocenie WSA nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez pracownika i sfinansowaną przez spółkę w interesie pracownika. Dla pracowników "oferowany" im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Zapewnienie noclegu pracownikowi w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. Według WSA w Warszawie spośród trzech wymienionych wyżej, koniecznych cech opodatkowanego przychodu, występuje w sprawie co najwyżej tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Z powyższych powodów Sąd pierwszej instancji za nieuprawnioną uznał zmianę pierwotnej, korzystnej dla spółki interpretacji.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że zapewnienie noclegu nie jest żadnym przysporzeniem pracownika, nie jest gratyfikacją za pracę, ani formą ponoszenia przez pracodawcę wydatków zamiast pracownika, lecz jest narzędziem pracy oraz że zapewnienie noclegu nie odbywa się w interesie pracownika, lecz jest podyktowane interesem spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez WSA, że za przychód pracownika uznaje się świadczenie nie stanowiące w istocie takiego przychodu, podczas gdy w ocenie organu udostępnienie pracownikom kwater powoduje powstanie przychodu dla pracownika, które podlega opodatkowaniu ponad wartość określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, albo uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu została oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazaną w niej podstawą kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

8.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zapewnienie przez spółkę swoim oddelegowanym pracownikom zakwaterowania poza miejscem zamieszkania mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Powyższy problem prawny jest rozstrzygany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 799/18 i z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 983/18 (publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

8.2. Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1828/11 – publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji (czyli zmianę pierwotnej interpretacji).

8.3. Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez spółkę i udostępnienia bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania miejsc noclegowych, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania.

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji, spółka wprawdzie wprost nie wskazała, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika, ale opisała aneks do umowy, który podpisują pracownicy. Jednocześnie nie pojawiło się też stwierdzenie, że oddelegowane nie jest dobrowolne. Z istoty stosunku pracy wynika, że w przypadku zmiany miejsca wykonywania pracy, dochodzi bądź do porozumienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, bądź też do wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy, którego to wypowiedzenia pracownik może nie przyjąć. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w oparciu o wspomniany aneks należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Skoro to spółka udostępnia miejsca zamieszkania dla pracowników, musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z udostępnionego przez spółkę lokalu. Spółka posiadając wiedzę na temat kosztów wynajęcia miejsc noclegowych pracowników, jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnych miejsc noclegowych może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika z osobna.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie spółki i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. W ocenie WSA gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie korzystałby w miejscu delegowania z miejsc noclegowych. Zapewnienie noclegów dla pracowników określono jako "narzędzie pracy", dostarczone w celu optymalizacji działalności gospodarczej spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie w związku z podpisanymi aneksami do umów o pracę, czasowo zmieniającymi miejsce wykonywania pracy. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

8.4. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p."). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, do której odniósł się również WSA, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Wbrew zatem stanowisku WSA w Warszawie udostępnione miejsce noclegowe (kwatera czy lokal) nie jest żadnym "narzędziem pracy", którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (winien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

8.5. Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ponoszone w celu zapewnienia pracownikowi noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3659/17 i z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3953/17 (publ. CBOSA).

8.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji zmianie interpretacji indywidualnej, było prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zasadne.

8.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).