Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1077/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. Ł. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Ł. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy ([...] zł).

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia

2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącej.

Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w kontrolowanym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży węgla (Firma Usługowo – Handlowa "[...]" K. Ł.). Zdaniem organu I instancji, bezpodstawnie odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] kwietnia 2012 r. dokumentującej zakup samochodu specjalnego (bankowozu typu C) marki [...] model [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł według stawki 23%). Bezpodstawnie odliczyła także podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. Naczelnik US uznał, że korzystanie z bankowozu w działalności gospodarczej skarżącej nie pozostaje w ścisłym związku z jej przedmiotem. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że pojazd służył skarżącej do działalności opodatkowanej VAT, w tym do przewozu wartości pieniężnych związanych z jej działalnością. Zdaniem Naczelnika US, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, skarżącej przysługuje jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie ww. pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżącej nie przysługuje nadto odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego pojazdu.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, jego autor zarzucił brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Postawił nadto szereg zarzutów, w szczególności nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 86 i art. 88a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, a także art. 193 § 4 oraz § 6 Op poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych, którego skutkiem było bezpodstawne ograniczenie prawa skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu typu C) wykorzystywanego do działalności opodatkowanej VAT oraz z tytułu nabycia paliwa

do tego pojazdu. Za wadliwe uznał autor skargi przyjęcie przez organy, że przewóz wartości pieniężnych do kontrahentów celem regulowania należności za towary i usługi nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu w prowadzonej przez skarżącą działalności opodatkowanej. Przepisy prawa nie uzależniają bowiem pełnego odliczenia VAT od sposobu wykorzystania samochodów specjalnych, lecz od potwierdzenia, że samochód spełnia określone warunki techniczne. Skoro zakupiony przez skarżącą samochód jest pojazdem specjalnym (bankowóz), zgodnie z zapisem w dowodzie rejestracyjnym, jest wykorzystywany w działalności opodatkowanej, to przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego zakup oraz z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu specjalnego. Pojazd spełnia bowiem zdaniem autora skargi definicję pojazdu specjalnego zawartą w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, dalej: "u.p.r.d.") i jest przeznaczony do czynności wymienionych w poz. 2 załącznika do ustawy zmieniającej. Skarżąca powołała się przy tym na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12; z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12; a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12.

1.4. Dyrektor IS wyjaśnił, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uzależnienia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu specjalnego (bankowozu typu C) oraz paliwa silnikowego do tego samochodu, od sposobu jego wykorzystania. Odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie MSWiA z 7 września 2010 r."), z których wynika (między innymi), że bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia jako typy A, B, C, dla których wymagania techniczne określają załączniki do rozporządzenia, w tym załącznik nr 5 dla bankowozu typu C. Zdaniem organu odwoławczego pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu) przysługuje jedynie wówczas, gdy pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zauważył, że profil działalności skarżącej (sprzedaż węgla) nie jest związany ze świadczeniem usług przewozu wartości pieniężnych. Dodał, że jak wynika z oświadczeń skarżącej, pojazd nabyła do przewozu i ochrony gotówki (3 – 5 razy w miesiącu) w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie posiada innego samochodu osobowego. Nie przewozi pieniędzy usługowo, gdyż nie posiada pozwoleń lub licencji na świadczenie tego typu usług. Dyrektor IS zauważył nadto, że w aktach podatkowych (karta nr [...]) znajduje się kopia umowy z [...] kwietnia 2012 r. zawarta między skarżącą a firmą [...] Sp. j. z siedzibą w Ł., o odbiór oraz udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG bankowóz. Z treści tej umowy wynika (§ 1), że jej przedmiotem jest usługa polegająca na zapewnieniu przez [...] Sp. j. możliwości monitorowania nabytego przez skarżącego bankowozu z wykorzystaniem systemu SAT-DOG. Spółka jawna [...] nie świadczy zaś usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów. Stąd zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z firmą ochrony mienia, koncesjonowaną przez MSWiA. Zakupiony pojazd monitorowany jest przez skarżącą we własnym zakresie poprzez korzystanie z dostępu do danych wymienionych w umowie (nieograniczony dostęp do danych o pojeździe przez stronę internetową). Brak jest dowodów, że skarżąca powierzyła monitorowanie z zewnątrz systemu lokalizacji satelitarnej i systemu sygnalizacji napadu firmie innej niż [...] Sp. j. W ocenie Dyrektora IS, powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że zakupiony przez skarżącą bankowóz nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Z umowy zawartej przez skarżącą wynika, że podmiot [...] Sp. j. nie świadczy bowiem usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu. Przedmiotowy pojazd nie może zostać zatem uznany za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ochronie osób i mienia, przepisów prawa o ruchu drogowym i w świetle art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Zdaniem Dyrektora IS, przewożenie kwot niższych od [...] zł nie wymaga ochrony przewidzianej w przepisach rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości byłoby także sprzeczne z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Organ odwoławczy wskazał nadto na możliwość nadużyć przy odliczaniu podatku naliczonego od pojazdów specjalnych typu bankowóz.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo

do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup bankowozu, lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (60%, nie więcej niż 6.000 zł). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, skarżącej nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie paliwa do ww. pojazdu.

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione, gdyż pełne odliczenie podatku naliczonego w omawianym przypadku przysługiwałoby wówczas, gdyby zakupiony pojazd specjalny był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli pełnił funkcję samochodu przeznaczonego do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Przedmiotowy pojazd nie jest zatem wykorzystywany jako bankowóz. Sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez skarżącą działalności opodatkowanej. Nie jest więc wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie spełnia także wymogu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. Natomiast fakt spełniania wymogów dla samochodu specjalnego potwierdzony zapisem w dowodzie rejestracyjnym jest niewystarczający do skorzystania z prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie. Zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości 60% kwoty podatku określonych w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Nie przysługuje zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu. Wpływu na wynik sprawy nie wywierało zaś uchybienie organu I instancji, który błędnie uznał księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, gdy są one tylko wadliwe. Dyrektor IS zauważył, że art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie mógł zostać naruszony, gdyż nie był podstawą rozstrzygnięcia (obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.). Dodał, że w spornym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada

2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z racji bezpodstawnego uznania braku prawa do odliczenia całego VAT naliczonego przy zakupie samochodu specjalnego typu bankowóz i paliwa do jego napędu. Postawił nadto zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie przesłanek, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika US.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Powtórzył, że w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu wystarczające jest spełnianie przez ten pojazd kryteriów pojazdu specjalnego, a nie jak przyjęły organy podatkowe pełnienie przez ten pojazd funkcji specjalnych, tj. wykorzystywanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem w związku z działalnością, w której wykorzystywanie takiego pojazdu jest konieczne. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takiego ograniczenia. Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, np. przez WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12 oraz z 22 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12. Zdaniem skarżącej, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które zasadniczo są powtórzeniem zarzutów z odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego bankowóz typu C marki [...] model [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Zdaniem organów, skarżąca nie nabyła także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu tego pojazdu.

Kwestia ta została uregulowana w art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r., którego ust. 1 stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej

w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 5 artykułu 3 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do ustawy zatytułowanym Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5, w pozycji 2 wskazano bankowóz.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r. nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy.

3.2. Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa (ustawa zmieniająca) nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do “przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni ww. przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor IS, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego", zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Gdyby wolą ustawodawcy było odesłanie wyłącznie do definicji "pojazdu specjalnego" zamieszczonej w ww. przepisie ustawy – Prawo o ruchu drogowym, wówczas niewątpliwie dałby temu wyraz. Nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu. Przeznaczenie pojazdu specjalnego zostało zatem określone w ustawie podatkowej, a konkretnie w załączniku do ustawy zmieniającej z 2010 r., gdzie wskazano bankowóz, bez żadnych dalszych ograniczeń. Wobec tego niezasadnym jest wywodzenie, czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym", jak uczynił to organ odwoławczy, wyłącznie z zapisu zamieszczonego po średniku w definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. o treści "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji".

Przywołany art. 2 pkt 36 u.p.r.d. stanowi, iż pojazd specjalny to jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane

z wykonywaniem tej funkcji.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej, nie należy szczególnej wagi przywiązywać do zdania po średniku, w którym nie zostały określone kryteria kwalifikujące pojazd jako specjalny, lecz ustanowiono pewne ograniczenia dotyczące transportu osób lub rzeczy w pojeździe zakwalifikowanym jako specjalny. Istotne dla potrzeb odkodowania normy art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej jest zdanie zamieszczone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przed średnikiem, gdyż w nim określone są kryteria, według których należy kwalifikować pojazd jako specjalny oraz inne przepisy o ruchu drogowym.

Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tą specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu

w specjalne wyposażenie. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie nie zostało użyte sformułowanie "wykorzystywane do wykonywania specjalnej funkcji", lecz znajduje się sformułowanie "przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji". Zatem pojazd specjalny nie zatraca takiego charakteru (specjalnego pojazdu), jeśli jest wykorzystany w innym celu niż ten, do którego został przystosowany. Na przykład, karetka pogotowia nie zatraca charakteru pojazdu specjalnego, jeśli jest nią przewożony pasażer inny niż pacjent. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Dyrektora IS, iż wyłącznym kryterium odstąpienia od zakwalifikowania pojazdu jako bankowóz jest wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów, niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej". Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy prowadziloby do wniosku, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie posiada przykładowo bank lub inny podmiot wskazany przez organ podatkowy, gdyby okazało się, że podmiot ten wykorzystywałby bankowóz nie tylko do przewozu pieniędzy, papierów wartościowych itp., ale również do przewozu osób lub innych towarów.

3.3. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Nie powinno nadto ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w państwie prawa. Należy więc sięgnąć także do innych przepisów o ruchu drogowym, niż już omówiony art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Tym bardziej, że z zawartych w nich regulacji wynika, iż nie każdy pojazd posiadający dodatkowe wyposażenie lub spełniający dodatkowe warunki, należy traktować jako pojazd specjalny.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji. Natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1, rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu (pkt 9).

Z przepisów § 11 tej Instrukcji wynika, że wystawiając dowód rejestracyjny należy uwzględniać dane z wyciągu ze swiadectwa homologacji (między innymi).

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3 Załącznika Nr 4 do rozporządzenia, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, w tym bankowóz (i inne, takie jak: pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*).

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że nie każdy wpis w dowodzie rejestracyjnym ma związek z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

3.4. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością skarżącej pojazdy został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bakowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. Podkreślić trzeba jeszcze raz, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Skarżąca dostarczyła szereg dokumentów, w tym wspomniany dowód rejestracyjny, które zaświadczają, że pojazd [...] jest pojazdem specjalnym – bankowozem.

3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd, w składzie orzekajacym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w innym składzie, w wyroku z 10 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1008/13 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA", a także w innych wyrokach sądów pierwszej instancji, przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12 i z 6 listopada 2013 r., VIII SA/Wa 434/13; WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1947/13; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r., I SA/Po 655/13; CBOSA).

Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają zatem rozważania Dyrektora IS na tle przepisów rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) oraz ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.).

Dodać warto, że organy nie wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca podjęła próbę nadużycia przepisów podatkowych w celu bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia bankowozu oraz z tytułu zakupu paliwa do jego napędu, zamiast z ograniczeniami wynikającymi z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej. Wskazywana przez organ odwoławczy potencjalna możliwość nadużycia przez podatników omawianych przepisów o VAT jest zdaniem Sądu niewystarczająca do wniosku, że w realaich niniejszej sprawy skarżąca bezpodstawnie odliczyła w całości podatek naliczony z tytułu zakupu pojazdu specjalnego (bankowozu). Bezsporne zaś jest, że skarżąca wykorzystuje przedmiotowy pojazd specjalny do czynności opodatkowanych VAT, w szczególności do przewozu gotówki.

4. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne w części, o której mowa wyżej. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniajacej poprzez ich błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu. Jeżeli przedmiotowy pojazd specjalny używany jest przez skarżącą do czynności opodatkowanych VAT jako bankowóz w celu zapewnienia bezpieczeństwa przy przewożeniu znacznych kwot gotówki, to skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu.

6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., jak w punkcie 3 sentencji wyroku, zaliczając do nich 551 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stosunkowego od skargi.