Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 726/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T. C. I. sp. z o.o. w likwidacji we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/06 w sprawie ze skargi I. T. C. I. sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika i określenia zobowiązania z tytułu nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. T. C. I. sp. z o.o. w likwidacji we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika i wysokości zobowiązania z tytułu niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 16 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "I." sp. z o.o. jako płatnika i określił, za kwiecień 2003 r., wysokość należności w kwocie 7.425 zł z tytułu nieobliczonego, niepobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Spółka "I." uchwałą z 4 marca 2003 r. przeznaczyła część zysku za 2002 r. na podwyższenie kapitału Spółki i zwiększyła wartości udziałów jedynego wspólnika B. J. W związku z tą czynnością Spółka, jako płatnik, nie odprowadziła podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji doradca podatkowy P. S. zarzucił, że pełnomocnik Spółki został pominięty przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu. Pisma organu kierowane były do Spółki, a nie na adres pełnomocnika.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. P. S. usunął brak formalny odwołania, przedkładając (28 czerwca 2006 r.) pełnomocnictwo do zastępowania spółki "I." w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wywodząc, że zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (tj. nie dokonał obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany lecz niewpłacony. Wskazał, że uchwałą z 4 marca 2003 r. nr [...] Zgromadzenie Wspólników spółki "I." postanowiło część zysku Spółki wypracowanego w roku 2002 (tj. kwotę 49.500 zł) przeznaczyć na specjalnie utworzony fundusz rezerwowy. Kolejną uchwałą z tego samego dnia Zgromadzenie podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę 50.000 zł, przez utworzenie stu nowych udziałów, po 500 zł każdy. 99 nowych udziałów, o wartości 49.500 zł, przyznano dotychczasowemu wspólnikowi, przy czym udziały te zostały pokryte środkami z funduszu rezerwowego. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 (i następne) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółka "I.", jako płatnik podatku dochodowego, winna była obliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy należny od B. J. w wysokości 7.425 zł (tj. 15% z kwoty 49.500 zł, stanowiącej część dochodu Spółki przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki).

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny. Na podstawie art. 136 tej ustawy strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagałby jej osobistego działania. Pełnomocnik obowiązany był dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwo procesowe staje się skuteczne w tym znaczeniu, że rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony (art. 145 § 2 Ordynacji). Podmiot wymieniony w art. 133 § 1 Ordynacji, w stosunku do którego nie toczy się postępowanie podatkowe, nie nabywa statusu strony, w związku z czym nie mają do niego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące procesowe prawa i obowiązki strony, w tym również uprawnienie do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika procesowego.

23 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec płatnika - "I." sp. z o.o. w sprawie odpowiedzialności z tytułu nieobliczonego, niepobranego i niewpłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za kwiecień 2003 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w jej siedzibie 30 stycznia 2006 r., co - w myśl art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej - oznaczało, iż z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania i od tego dnia płatnik, jako strona postępowania, mógł działać przez pełnomocnika procesowego. Nie mogło być uznane za skuteczne pełnomocnictwo (niebędące prokurą) udzielone doradcy podatkowemu przez Spółkę przed wszczęciem postępowania podatkowego. W chwili złożenia pełnomocnictwa spółka "I." nie była stroną postępowania. Nie rodziło ono obowiązku organu I instancji doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji i nieuwzględnienia faktu wcześniejszego złożenia pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego błędne było stanowisko organu drugiej instancji, że strona może ustanowić pełnomocnika dopiero po wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącej podmiot może ustanowić pełnomocnika, co potwierdza ustawodawca, który dopuszcza dołączenie do akt odpisu pełnomocnictwa. Okoliczność ta potwierdza, że wcześniejsze udzielenie pełnomocnictwa jest skuteczne. Skarżąca podkreśla, że złożyła pełnomocnictwo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. i kilkakrotnie informowała pracowników organu o nieprawidłowościach w postępowaniu; powołała się na załączone do skargi pisma, stanowiące korespondencję z organem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W ocenie organu ewentualny fakt nieuczestniczenia pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji nie miał wpływu na sposób załatwienia sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było zagadnienie procesowe dotyczące pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Zarzut taki strona skarżąca oparła na fakcie, że przed wszczęciem postępowania w sprawie złożyła w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo ogólne do wszelkich czynności przed organami skarbowymi. Wedle strony skarżącej, w dacie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za niepobrane zaliczki pełnomocnictwo to było skuteczne i powinno obligować organ do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. W sprawie było bezsporne, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona bezpośrednio stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa został dołączony dopiero po złożeniu odwołania.

W art. 136 Ordynacji podatkowej wprowadzono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. W związku z tym każda strona, w tym również osoba prawna, może działać przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik prawidłowo został ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wynika to z art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie jest on zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W sprawie istotne znaczenie miała okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla tej sprawy, w której aktach się znajdowało i jaki był zakres tego pełnomocnictwa. "...Urząd skarbowy nie miał obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona mogła ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty..." (wyrok NSA z 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95). "Z treści art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony" (wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Tezy te są także potwierdzone przez stanowisko doktryny, przyjmującej, że "Organ prowadzący sprawę musi traktować pełnomocnika tak jak stronę i zapewnić mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie, w tym także musi informować go o przebiegu postępowania i czynnościach podejmowanych w jego toku, doręczając pełnomocnikowi wszystkie pisma procesowe kierowane do strony. Te obowiązki organu aktualizują się jednak dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Organ nie jest bowiem zobowiązany poszukiwać z własnej inicjatywy takiego umocowania do działania w procesie przez pełnomocnika" (M. Pułło, Glosa do wyroku WSA z 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, GSP-Prz.Orz. 2005/3/4 - t.1).

Z treści analizowanego w sprawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynikało, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa, jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ zatem nie ma obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualne pełnomocnictwo strony nie zostało przedłożone w innym postępowaniu. Nie można zaakceptować poglądu, że niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać fakt jego udzielenia nawet wówczas, gdy ujawniło się on w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu organ nie powziął wiadomości, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Dlatego przyjęcie poglądu reprezentowanego przez skarżącego nie jest możliwe.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik (ani też sama strona) nie złożył w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa (kopii) ani po wszczęciu postępowania, ani w trakcie jego trwania. Pełnomocnictwo zostało złożone w urzędzie skarbowym bez wskazania jakiego postępowania dotyczy. Z przedłożonych zaś przez skarżącego kopii korespondencji wynikało, że złożone zastało w postępowaniu dotyczącym innych zobowiązań podatkowych. Odpis tego pełnomocnictwa nie został natomiast złożony do akt niniejszej sprawy w postępowaniu przed organem I instancji.

Za poprawnością stanowiska organów przemawiała przede wszystkim literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich bowiem, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. Wolą ustawodawcy było zatem, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "I." sp. z o.o. w likwidacji wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 133, 136 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że Spółka podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zważywszy, że stroną jest osoba prawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest oczywiste, że doręczeń należy dokonywać na wskazany adres. Ponieważ spółka wyznaczyła pełnomocnika dla potrzeb kontaktów z organami podatkowymi udzielając pełnomocnictwa ogólnego i pełnomocnictwo zawierało wskazanie adresu właściwego dla korespondencji, to nie sposób uznać za prawidłowe doręczenia dokonanego na inny adres. Za rażącą nadinterpretację należało uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że dopiero od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwo procesowe staje się skuteczne. Organa administracji państwowej w tym również organ podatkowy działa w oparciu o przepisy prawa. Nie istnieje zapis, który usprawiedliwiałby przytoczone twierdzenie. Ordynacja podatkowa w art. 136 mówi: "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Artykuł 137 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje zasady udzielania pełnomocnictw i stanowi też, że pełnomocnik ma obowiązek dołączenia do akt oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Z zapisów tych żadną miarą nie wynika, aby dopiero doręczenie odpisu do akt konkretnego postępowania, czyniło pełnomocnictwo wiążącym dla stron. Zważywszy, że organ podatkowy (tj. w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego) był w posiadaniu prawidłowo spisanego pełnomocnictwa ogólnego winien był, stosując się do regulacji zawartych w art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa, doręczać pisma pełnomocnikowi. Uchybiając tym zasadom organ uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do meritum postępowań. Takie postępowanie organu w oczywisty sposób urąga kardynalnym zasadom postępowania czyniąc je nieważnym. Orzecznictwo sądowe w opisanym zakresie jest jednolite. Pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i skutkuje nieważnością postępowania. Warto również podkreślić, że w przedmiotowym przypadku pominięcie pełnomocnika mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia gdyż w efekcie organ nie uzyskał przed wydaniem decyzji pełnych informacji o terminie i charakterze czynności rodzących obowiązek podatkowy, a w zakresie podatku od pożyczki nie uzyskał wiedzy, że podatek ten został uiszczony tyle, że w innym Urzędzie Skarbowym przez pożyczkodawcę. Strona zgadza się z tezą wyroku NSA w Opolu, że "nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony". Nie sposób jednak zgodzić się, że wyrok taki implikuje tezę o nieważności pełnomocnictwa ogólnego w odniesieniu do poszczególnych czynności tego samego organu. Podkreślenia wymaga fakt, że organ nawet nie kwestionuje, iż w toku wszystkich czynności miał wiedzę o udzielonym pełnomocnictwie i strona wielokrotnie informowała organ o możliwych skutkach uporczywego pomijania pełnomocnika oraz dokonywania doręczeń na niewłaściwy adres.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "I." sp. z o.o. w likwidacji nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Powyższe oznaczało, że autor skargi zarzucając wyrokowi Sądu administracyjnego I instancji naruszenie prawa materialnego winien wskazać naruszony przepis (przepisy), rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów) przez sąd - dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka, jego zdaniem była wykładnia prawidłowa bądź właściwa subsumcja przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi, poza wskazaniem przepisu (przepisów) regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego skarżonym wyrokiem winien wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Powołane w niej art. 133, 136 i 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - wbrew przekonaniu skarżącego - to przepisy prawa procesowego regulującego postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Natomiast nie stosował ich bezpośrednio przy wykonywaniu dyspozycji przywołanego już wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, jako że postępowanie sądowoadministracyjne uregulowane zostało przez ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... przedmiotem skargi kasacyjnej mogło być wyłącznie, wskazane w tym przepisie, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z kolei zgodnie z art. 3 § 2 Prawa o ustroju... Naczelny Sąd Administracyjny... rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń (wojewódzkich) sądów administracyjnych.

Nie mogło zatem wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku "podtrzymanie" stanowiska wyrażonego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; nie dotyczyło ono wszak przedmiotu zaskarżenia (wyroku WSA we Wrocławiu).

Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu..., natomiast granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.