Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1241/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8a,  art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. (Nr [...]), mocą której określono J. M. (dalej jako strona, podatnik) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia legł ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, w którym podatnik w dniu 14 lipca 1998 r., wspólnie z żoną w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz wspólnie z małżeństwem J. (dalej inne małżeństwo) - nabył współwłasność nieruchomości położonej w Z., obręb S. (dalej jako Nieruchomość), która obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Na wniosek i koszt ww. nabywców nieruchomości w 1999 r. dokonana została zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tej nieruchomości, która zyskała przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując oceny stanu faktycznego organ pierwszej instancji uznał, iż przychody ze sprzedaży działek winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a nie - jak uczynił to podatnik - do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy) z uwagi na to, iż handel nieruchomościami, obejmujący sprzedaż przekwalifikowanych i wydzielonych do celów budowlanych gruntów położonych w S., prowadzony był w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie zarzucał: naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w warunkach istotnych braków materiału dowodowego, uniemożliwiających jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zaliczenie transakcji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej podatnika; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych; naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie do rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których poniesieniu i ich wysokości organ podatkowy miał albo mógł mieć wiedzę, w razie dopełnienia obowiązków upoważniających do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W obszernym uzasadnieniu – strony od 2 do 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – pełnomocnik podkreślał, że sprzedaż działek dokonana w 2009 roku dotyczyła terenów objętych planem zagospodarowania z 2007 roku, z którym to planem, czy też jego zmianą, podatnik nie miał nic wspólnego.

Organ odwoławczy uznając argumentację strony za chybioną ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podkreślając, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dokonywane w 2009 roku przez stronę czynności polegające na sprzedaży wydzielonych działek wchodzących w skład nieruchomości położonej w S. należy zaliczyć (tak jak uczynił to podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też rację ma organ pierwszej instancji, który przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. lub ustawa), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.: pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył i nawiązał do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku oraz nawiązał do aktu notarialnego z dniu [...] r., z którego wynika (t. 2, k. 62 akt administracyjnych), że podatnik wspólnie z żoną E. N. (w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz wspólnie z małżeństwem J. - nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości za łączną kwotę [...] zł., które obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego, wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami wymienionymi w załączniku nr 1 (t. 2, k. 80) do porozumienia nr [...] z dnia [...] r. (t. 2, k. 77), tj. zamek i budynki gospodarcze (stodoły, obora, paszarnia, chlewnia, kuźnia, warchlakarnia, budynki stawowe i urządzenia hydrotechniczne, ogrodzenie, drenaż melioracyjny, łącznik i inne) oraz tereny charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące (strony od 5 do 6 decyzji organu odwoławczego).

Jak wynika ze złożonych w dniu 10 września 2010 r. przez podatnika zeznań (t. 2, k. 43) pieniądze na zakup ww. nieruchomości pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości - głównie w K. Przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu prowadzenia wspólnej działalności rolniczej i była prawie w całości (grunty rolne) wykorzystywana do działalności rolniczej. Grunty rolne są wykorzystywane do dzisiaj z wyłączeniem tych, które zostały sprzedane. Zespół pałacowo-parkowy nie był wykorzystywany gospodarczo. Nie ukończono remontu obiektu i nie został oddany do użytku. W roku 2010 obiekt został sprzedany. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż w całości wywiązano się ze zobowiązania zawartego w ww. akcie a dotyczącego wykonania adaptacji i remontu nabywanego zabytku według wytycznych konserwatora. Prace wykonywane były siłami własnymi oraz przy udziale firm obcych, a finansowane były z własnych środków.

Prezentując stan faktyczny sprawy organ wskazał, że w dniu 24.02.1999 r. Rada Gminy podjęła uchwałę (t. 2, k. 68) w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy dla części obszaru sołectwa S. Przedmiotem zmian planu miało być m.in. przeznaczenie gruntów rolnych pod strefę mieszkaniowo-usługową z zielenią towarzyszącą. Powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym Uchwałą z dnia 30.06.2000r. (t. 2, k. 87) przekształcony został w obszar na cele zabudowy mieszkaniowej i gospodarczej.

Podczas przeprowadzonego w dniu 10 września 2010 r. przesłuchania w charakterze świadka (t. 2, k. 43) podatnik oświadczył, iż nie pamięta kiedy dokonano podziału nieruchomości. Podział nie dotyczył całej nieruchomości. Podziały dokonywane są do chwili obecnej. Podziału dokonano wtórnie po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie próbowano sprzedać całości nieruchomości z uwagi na jej wielkość i cenę. Zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym podczas ww. przesłuchania od momentu zakupu przedmiotowego gruntu do chwili podziału geodezyjnego, a następnie sukcesywnej sprzedaży, nieruchomość wykorzystywana była do działalności rolniczej. Podatnik nie pamiętał kiedy dokonano pierwszej sprzedaży, jednakże z pierwotnego podziału sprzedano wszystkie działki a z następnych mniejszość. Nie potrafił również wskazać czy działki, które pozostały są zabudowane.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu 14.07.1998 r. rozpoczęła się w roku 2001, w którym zawarto 25 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości, w roku 2002 zawarto 36 umów, w roku 2003 zawarto 29 umów, w roku 2004 zawarto 34 umowy, w roku 2005 zawarto 14 umów, w roku 2006 zawarto 6 umów, w roku 2007 zawarto 3 umowy, w roku 2008 zawarto 2 umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z., obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, co organ odwoławczy opisał na stronie 7 zaskarżonej decyzji.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w roku 2009 podatnik wraz z żoną oraz innym małżeństwem dokonał sprzedaży (przeniesienia własności) 12 kolejnych nieruchomości precyzyjnie wyliczonych na stronie 8 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto i wyliczył, że z "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" część transakcji dokonanych w latach 2004 - 2007 dotyczących nieruchomości gruntowych zabudowanych, co doprecyzowano w zaskarżonej decyzji (strona od 8 do 9).

Organ odwoławczy prezentując stan faktyczny sprawy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji ustalił również, iż podatnik wraz z małżonką oraz K. i R. S. w dniu 28.05.1999r. (t. 2, k. 34 akt sprawy) dokonali zakupu (po połowie) nieruchomości położonej w R. oznaczonej numerem geodezyjnym o powierzchni [...] m2 za łączną kwotę [...] zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Działka nie była zabudowana i stanowiła nieruchomość rolną. Organ wskazał, że w 2003 roku podatnik wraz z żoną kupili od K. i R. S., już po podziale i przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności zabudowy, z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową (szczegółowo opisane na stronie 9 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze złożonymi w dniu 10 września 2010 r. przez podatnika wyjaśnieniami (t. 2, k. 44) pieniądze na zakup ww. nieruchomości pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości m. in. w S. W momencie zakupu część nieruchomości była gruntem budowlanym - zdecydowana mniejszość, a część gruntem rolnym. Przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu wykorzystania jej do działalności rolniczej (grunty rolne), natomiast mniejsza część będąca gruntem budowlanym miała zostać sprzedana i sfinansować zakup tej nieruchomości. Podatnik oświadczył, iż cała działka uległa podziałowi wtórnemu po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie próbowano sprzedać całości nieruchomości z uwagi na jej wielkość i cenę. Zgodnie z oświadczeniem podatnika od momentu zakupu przedmiotowego gruntu do chwili podziału geodezyjnego, a następnie sukcesywnej sprzedaży, nieruchomość wykorzystywana była do działalności rolniczej. Podatnik nie pamiętał kiedy dokonano pierwszej sprzedaży, jednakże do chwili obecnej dokonano sprzedaży połowy działek.

W odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji Urząd Gminy w R. pismem z dnia 7.07.2010 r. (t. 2, k. 17akt sprawy) poinformował, że: wskazana działka była objęta procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy, w tym wskazał, że jednym z wnioskodawców zmian w części dotyczącej działki nr [...] był podatnik, który zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu 28.05.1999 r. oraz w dniu 26.09.2003 r. została rozpoczęta w roku 2006, w którym zawarto 1 umowę, w roku 2007 zawarto 10 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości, w roku 2008 zawarto 1 umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym, którego przedmiotem jest działka budowlana położona w R. oraz udział w działce drogi dojazdowej (strony od 10 do 11 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), przy czym część transakcji dotyczyła nieruchomości zabudowanych.

Prezentując stan faktyczny organ odwoławczy wskazał ponadto, że z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 10 września 2010 r. (t. 2, k. 43 akt sprawy) wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 marca 2004 stał się właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Podatnik m. in. oświadczył iż był zmuszony do zakup tej nieruchomości z powodu niespłaconej pożyczki, a pieniądze na jej zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości. Wykonano remont i adaptację na mieszkania i dokonano sprzedaży wszystkich lokali na rzecz osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał, że z "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" podatnik dokonywał w poszczególnych latach sprzedaży ww. lokali położonych w K. (w 2004 - było to 7 lokali, w 2005 r. - 5, w 2006 r. – 5).

Z powyższych wyjaśnień podatnika wynika również, iż był on właścicielem nieruchomości położonej w K., przy czym zakup tej nieruchomości nastąpił ok. 1989 r. z pieniędzy pochodzących z pracy w Niemczech. Nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży lub najmu. Od chwili zakupu do sprzedaży znaczna część lokali objęta była przydziałem, a lokale użytkowe na parterze były wynajmowane.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zawarte przez podatnika w roku 2009 transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości noszą znamiona prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ma charakter wiążący w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest nawet konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w: A. Bartosiewicz, R Kubacki. PIT. Komentarz. Lex 2009). Organ dodawał ponadto, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym zauważa się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.12.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 372/11). Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak formalnej rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach i ewidencjach w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy wywodził, że jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonując w latach 1998 - 2014 obrotu nieruchomościami prowadził działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez niego określonego dochodu.

Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli chodzi o sprzedaż nieruchomości położonych w S. to w omawianym roku podatkowym tj. 2009 zawarto 12 umów sprzedaży 16 działek budowlanych i dodatkowo udziałów w 8 działkach (w przypadku drugiego z małżeństw było to 9 działek). Łączna cena sprzedaży ww. działek i udziałów wyniosła [...] zł., z czego na podatnika i współmałżonka przypadła kwota [...] zł., zaś na samego podatnika przypadała kwota - [...] zł brutto i odpowiednio [...] zł. netto. Organ wskazał, że ww. nieruchomość została zakupiona przez podatnika i jego żonę oraz drugie małżeństwo za cenę [...] zł. (w tym cena gruntu stanowiła kwotę [...] zł.). Organ odwoławczy wyliczył, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w samym 2009 r. przypadający na podatnika wyniósł [...] zł. (wyliczony jako różnica pomiędzy przychodami netto przypadającymi na podatnika w kwocie [...] zł a kosztami ich uzyskania w kwocie [...] zł, których wyliczenie organ pierwszej instancji przedstawił na stronie 11 zaskarżonej decyzji).

Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że z "Wykazu informacji o czynności majątkowych" wynika, iż również w latach wcześniejszych podatnik uzyskiwał znaczne przychody ze sprzedaży nieruchomości położonych w S. podając, że w 2004 r. zostały zawarte 34 umowy przeniesienia własności działek i udziałów na łączną kwotę [...] zł, w 2005 r. - 14 umów na łączną kwotę [...] zł; w 2006 r. - 6 umów na łączną kwotę [...] zł, w 2007 r. - 3 umowy na łączną kwotę [...] zł oraz w 2008 r. - 2 umowy na łączną kwotę [...] zł. Z kolei od 2010 do 2014 r. zostało zawartych łącznie 18 umów przeniesienia własności działek i udziałów, tj. w 2010 r. - 2 umowy na łączną kwotę [...] zł, w 2011 r. - 2 umowy na łączną kwotę [...] zł; w 2012 r. - 2 umowy na łączną kwotę [...] zł, w 2013 r. - 9 umów na łączną kwotę [...] zł oraz w 2014 r. - 2 umowy na łączną kwotę [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczy również sprzedaż nieruchomości położonych w R. Podkreślono, że z "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" wynika, iż w latach 2006-2011 zostało zawartych 16 umów przeniesienia własności działek i udziałów na łączną kwotę [...] zł podczas gdy nieruchomość ta została nabyta za łączną kwotę [...] zł. W latach 2004-2007 r. podatnik zawarł ponadto: 15 umów sprzedaży lokali położonych w K. na łączną kwotę [...]zł oraz 2 umowy sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w K. na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że działalność podatnika polegająca na obrocie nieruchomościami była w praktyce ukierunkowana na osiąganie przez niego zysku. Spełniona została zatem jedna z przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, decydujących o zakwalifikowaniu omawianej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej, tj. przesłanka, iż działalność gospodarcza (albo pozarolnicza działalność) - oznacza działalność zarobkową.

Odnosząc się do kwestii ciągłości, która to przesłanka również ma wpływ na kwalifikację uzyskiwanych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważał, że ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). W aspekcie powyższego organ stwierdzał, że na przestrzeni kilkunastu lat podatnik dokonał szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, tj. działek niezabudowanych bądź zabudowanych budynkami w stanie surowym oraz wyodrębnionych lokali mieszkalnych, co opisane zostało już wyżej w niniejszej decyzji. Element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez ww. co polegało na dokonywaniu zakupu kolejnych nieruchomości i ich sprzedaży. Organ akcentował, że powyższe znajduje również potwierdzenie w zeznaniach podatnika z dnia 10 września 2010 r. (t. 2, k. 17), z których wynika, iż: zakup nieruchomości położonej w K. (zakup ok. 1989 r.) sfinansowany został środkami pochodzącymi z pracy za granicą - w Niemczech; środki uzyskane ze sprzedaży lokali w K. zostały zainwestowane na [...] - m. in. w nieruchomości w S.; zakup nieruchomości położonej w S. (1998 r.) sfinansowany został środkami pochodzącymi ze sprzedaży innych nieruchomości - głównie w K.; środki uzyskane ze sprzedaży działek w S. zostały przeznaczone na zakup m. in. kolejnych nieruchomości; zakup nieruchomości położonej w R. (1999 r.) sfinansowany został środkami pochodzącymi ze sprzedaży innych nieruchomości - między innymi w S.; środki uzyskane ze sprzedaży działek w R. zostały przeznaczone na zakup m. in. następnych nieruchomości; zakup nieruchomości położonej w K. (2004 r.) sfinansowany został środkami pochodzącymi ze sprzedaży innych nieruchomości; środki uzyskane ze sprzedaży lokali oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w K. zostały przeznaczone na remont pałacu i innych nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego z całokształtu opisanych wyżej okoliczności wynika powtarzalność a przez to ciągłość konkretnych działań (czynności kupna sprzedaży: lokali mieszkalnych, działek niezabudowanych, działek wraz z rozpoczętymi budowami bądź budynkami w stanie surowym) w celu osiągnięcia efektu w przyszłości w postaci zarobku (uzyskania dochodu). Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślał, że powtarzalność dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości i ponawianie określonych czynności zarówno takich samych jak i rodzajowo podobnych - potwierdziły ciągły charakter działań gospodarczych podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego na zorganizowaną działalność podatnika w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego; wystąpienie w bardzo krótkim czasie od daty zakupu nieruchomości (niespełna 4 miesiące) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane; udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; przeznaczenie znacznej części dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup kolejnej celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o zorganizowanym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślał jednocześnie, że o zorganizowanej i planowej działalności wykonywanej przez podatnika świadczy także fakt dokonywania sprzedaży działek zabudowanych domami mieszkalnymi (w stanie surowym) bądź działek z rozpoczętymi budowami.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, że nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony, iż organ pierwszej instancji błędnie zastosował przepis art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - definiujący działalność gospodarczą, gdyż przychód podatnika ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego rozmiar, charakter i wartość transakcji wskazuje jednoznacznie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie - jak twierdzi strona skarżąca - wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

Odnosząc się do wywodów odwołania, co do tego, że organ drugiej instancji stwierdził, iż nie stanowi naruszenia prawa powoływanie się przez organ pierwszej instancji na postępowanie obejmujące okres od grudnia 2004 r. do I kwartału 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług tym bardziej, że odwołanie się do tegoż postępowania stanowiło jedynie w decyzji element wprowadzenia ukazującego tło dla postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga, że jakkolwiek do akt sprawy zostały włączone wybrane dowody z postępowań kontrolnych i podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług to organ pierwszej instancji przeprowadził odrębne postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie podatku dochodowego a rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało wyłącznie - w aspekcie prawa materialnego - na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009. Za chybiony zatem należy uznać zarzut pełnomocnika podatnika, że zaskarżona decyzja nie zawiera samodzielnych ustaleń stanu faktycznego pozwalającego rozstrzygać o tym, czy przychody ze sprzedaży nieruchomości w okresie objętym decyzją kwalifikują je do źródeł przychodu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy czy też wiążą się z działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż poza sporem jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 696/13) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1253/12) w sprawie ze skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r., IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. Organ podkreślił jednocześnie, że z uzasadnienia tegoż wyroku wynika, iż powodem uchylenia tego wyroku było niedostrzeżenie przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji, polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT. Za nie zasadne natomiast NSA uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej - przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że obrót nieruchomości realizowany przez stronę skarżącą w ocenianym okresie nie nosił znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 p.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził - przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C- 181/10) oraz NSA (m. in. wyrok NSA z 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - że aktywność strony skarżącej, na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym za chybiony zdaniem NSA należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że WSA w Gliwicach będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu, w prawomocnym wyroku z dnia 16.12.2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1750/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w całości i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. zaś w zakresie tegoż podatku za IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Od decyzji tej strona nie wniosła skargi do WSA w Gliwicach a zatem zgodziła się z przyjętym stanowiskiem, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jaką jest obrót nieruchomościami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie dokonał analizy zachowań podatnika pod kątem ustalenia czy można w tym przypadku mówić o zorganizowanej działalności o trwałym, powtarzalnym charakterze organ odwoławczy zauważał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na wszystkie istotne przesłanki, jakimi cechuje się działalność gospodarcza, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe. W odniesieniu do kwestii ciągłości i zorganizowania organ pierwszej instancji zwrócił m. in. uwagę, że o zmianę przeznaczenia gruntu wystąpiono w krótkim czasie od jego nabycia, właściciele wielokrotnie dokonywali geodezyjnych zmian w zakresie podziałów, w efekcie czego m. in. decyzją Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. działka o nr [...] podzielona została na 69 mniejszych działek, które były sukcesywnie sprzedawane. Zwrócono również uwagę, iż podziały te dokonywane są nadal jak i na okoliczność, że z pierwotnego podziału sprzedano wszystkie działki natomiast z następnych podziałów mniejszość. W decyzji wskazano również, iż pieniądze na zakup nieruchomości w S. pochodziły ze sprzedaży m. in. nieruchomości w K. oraz to że środki ze sprzedaży działek w S. przeznaczono częściowo na zakup nieruchomości a częściowo na potrzeby własne. Organ pierwszej instancji wskazał również na zarobkowy charakter działalności prowadzonej przez podatnika, przede wszystkim na skalę uzyskanych z tego tytułu środków (w samym 2009 r. sprzedaż działek przyniosła realny dochód przypadający na podatnika w wysokości [...] zł).

Organ odwoławczy przyznał, że faktem jest, iż organ pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy sprzedaży działek na przestrzeni lat od momentu zakupu nieruchomości. W tym celu organ odwoławczy pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. zwrócił się do organu pierwszej instancji o przesłanie wykazu transakcji sprzedaży przez podatnika działek w latach 2001 – 2008. Przy piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji przesłał m. in. wykaz informacji o czynnościach majątkowych - wydruk z aplikacji: Czynności Majątkowe. Na podstawie powyższych danych na stronach: 7 i 10 decyzji organ odwoławczy przedstawił jak kształtowała się sprzedaż działek w S. w latach 2001-2008 (łącznie sprzedano w tym okresie 149 działek) oraz jak kształtowała się sprzedaż działek położonych w R. w latach 2006-2008 (łącznie sprzedano 13 działek) a ponadto wskazano, że dokonywano sukcesywnej sprzedaży lokali położonych w K. (w latach 2004-2007 zawarto 15 umów sprzedaży) i K. (2 umowy). Z kolei na str. 12 decyzji organu odwoławczego zwrócono ponadto uwagę na fakt, że również w latach późniejszych podatnik dokonywał systematycznej sprzedaży działek, tj. w latach od 2010 do 2014 r. zostało zawartych łącznie 18 umów przeniesienia własności działek i udziałów położonych w S. jak również zawarto 4 umowy przeniesienia własności działek i udziałów położonych w R.

Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga, że przedmiotowe nieruchomości od chwili nabycia przez skarżącego nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez niego do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika zaś przedmiot i zakres tych czynności wielokrotnie przekraczał skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej. W ocenie organu odwoławczego dokonywanie kolejnych zakupów i sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia w niniejszej sprawie jest powoływanie się przez podatnika na to, że zakup części pałacowej nieruchomości (niewyodrębnionej od pozostałych gruntów) nie był podyktowany chęcią zarobku wskutek jej późniejszej sprzedaży, ponieważ kupujący postawili na renowację zespołu pałacowego pod nadzorem konserwatora zaś pozostały obszar nieruchomości służył produkcji rolnej. Organ odwoławczy podkreślał, że pierwotny cel nabycia nieruchomości nie może determinować oceny późniejszych działań podatnika, które - jak wykazał całokształt opisanych wyżej okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości - wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "działalność gospodarcza". Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzone były szeroko zakrojonymi działaniami przygotowawczymi o charakterze inwestycyjnym - przekształcenie gruntów rolnych w budowlane wiązało się bowiem z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości a z drugiej strony wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii lokali położonych w K. podatnik wprost przyznał, że nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży lub najmu (i faktycznie poszczególne lokale zostały sprzedane).

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nie rozpatrzenia tego czy w sprawie nie zachodzi okoliczność uzasadniająca zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W tym zakresie organ odwoławczy przede wszystkim wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia ta (tj. czy podatnikowi przysługiwałoby zwolnienie wynikające z tego przepisu czy też nie) mogłaby być rozpatrywana jedynie w sytuacji gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami). Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga, że sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega innym zasadom opodatkowania niż sprzedaż dokonywana z majątku prywatnego. W praktyce, dla podatników zajmujących się obrotem nieruchomościami czy - co do zasady - zbywających nieruchomości używane na cele związane z ich działalnością gospodarczą, oznacza to brak możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 3.11.2011 r. sygn. akt II FSK 877/10). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za nie uzasadniony uznał zarzut pełnomocnika strony skarżącej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych, co w realiach niniejszej sprawy miałoby się sprowadzać do nie zbadania dla każdej transakcji z osobna, czy w następstwie sprzedaży każdej konkretnej działki doszło do utraty bądź zachowania charakteru rolnego nieruchomości.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 10.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, w którym NSA stwierdził, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) a nie formalno-prawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków) organ odwoławczy wywodził, że zasadniczo zgadza się z jego tezą jednakże zauważał, iż wyrok ten dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości (unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a nie zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W zakresie zarzutu naruszenie art. 23 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie do rachunku kosztów uzyskania przychodów - przy założeniu przez organ podatkowy prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - niektórych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, a zatem wpływających na podstawę opodatkowania, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i przypomniał, że w zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji - w sytuacji kiedy odstępował od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - winien "uzupełnić dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania" poprzez chociaż uzupełnienie kosztów uzyskania przychodu o dostępną organowi wiedzę o wysokości zapłaconego przez lata podatku rolnego i przede wszystkim kosztu renty planistycznej pobranej przez gminę na wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zauważał, iż zgodnie z art. 23 § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego wykładnia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości niezależnie od tego jakie są przyczyny tego braku. W orzecznictwie podkreśla się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza to, że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (vide: wyrok NSA z dnia 7.06.2005 r. II FSK 12/05).

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dysponował danymi w postaci aktów notarialnych, a zatem dokumentami o dużej mocy dowodowej. Brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa.

Co się zaś tyczy zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku rolnego i renty planistycznej organ odwoławczy zauważał, iż jak wynika z akt sprawy podatnik nie przedłożył ani w toku kontroli ani w trakcie postępowania podatkowego dowodów poniesienia w 2009 r. wydatków związanych z dokonaniem wpłat podatku rolnego i innych opłat pozostających w związku ze sprzedawanymi działkami. Ze złożonych przez podatnika ustnie do protokołu oraz pisemnie w dniu 3 lipca 2014 r. oświadczeń (zał. nr 14 i 15 do protokołu kontroli - t. 2 akt sprawy) wynika, że podatnik nie poniósł żadnych nakładów związanych ze sprzedawanymi działkami. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2014 r. (t. 2, k. 59) przy piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. (t. 2, k. 53) Naczelnik Urzędu Gminy Z. poinformował, iż w 2009 r. nie odnotowano żadnych wpłat na nazwisko podatnika z tytułu jednorazowej opłaty wzrostu wartości sprzedanych nieruchomości (renta planistyczna) oraz że w 2009 r. nie zostały wniesione przez ww. podatnika inne opłaty (podatki) za ww. nieruchomości.

W kwestii naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie art. 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy zauważał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza wysuniętych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m. in. w powołanych wyżej przez pełnomocnika strony przepisach ustawy. Wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy powyższe wyrażają fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy powinien: po pierwsze, podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, po drugie, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z kolei dokonanie odmiennej od prezentowanej przez pełnomocnika strony oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie zakwalifikował działania podatnika jako spełniające wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, tj. zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie, zarzucał: naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wybiórczą i wadliwą ocenę niekompletnego materiału dowodowego; naruszenie art. 10 ust.1 pkt. 8 w związku z art. 5a pkt. 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zaliczenie transakcji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej podatnika; naruszenie art. 21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f. w związku z art.122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych; naruszenie art. 23 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie do rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których poniesieniu i ich wysokości organ podatkowy miał albo mógł mieć wiedzę, w razie dopełnienia obowiązków upoważniających do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że osią sporu jest ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości wymienionych na stronie 8 uzasadnienia decyzji dokonana została w ramach działalności gospodarczej skarżącego, czy też było to nieruchomość rolna nie związana z działalnością gospodarczą, do której zbycia stosuje się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem pełnomocnika będący podstawą rozstrzygnięcia stan faktyczny prezentowany jest w uzasadnieniu wybiórczo, czasem tendencyjnie i często nie odpowiada rzeczywistości. Obszerne fragmenty skupiają się na opisie zdarzeń i zachowań skarżącego w przeszłości, gdzie w odniesieniu do wymienionych w uzasadnieniu niektórych składników majątku dokonywał czynności, którym można przypisać cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami - rzecz w tym, że w tej części uzasadnienia jest mowa o majątku, który nie jest przedmiotem orzekania w rozpatrywanej sprawie.

Pełnomocnik wywodził, że aktywność osoby fizycznej przejawia się w różnych postaciach, realizowana jest na różnych polach i nie można tu mówić - jak w przypadku osoby prawnej - o jednolitości majątku, intencji, działań, kwalifikacji prawnej i tożsamych skutkach podatkowych. Nie jest dopuszczalne mieszanie zachowań związanych i będących formą działalności zarobkowej, prowadzonej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5 pkt. 6 u.p.d.o.f.) z działaniami realizowanymi poza działalnością gospodarczą w odniesieniu do innego, niż służący tej działalności, majątku. Zdaniem pełnomocnika brak takiego rozgraniczenia prowadzi do faktycznego wyłączenia ze stosowania dalszej części normy art. 5 pkt. 6 u.p.d.o.f., brzmiącej: z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie pełnomocnika przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej upraszcza opis, generalizuje i dezorientuje. W obszernym opisie transakcji nieruchomościami z udziałem skarżącego na przestrzeni kilkunastu lat pojawiają się pozycje w żaden sposób nie powiązane ze sobą (lokal w K., mieszkanie w K., działki w R.), a przede wszystkim nie mające związku z przedmiotem orzekania. Czynności te zostały uznane przez organy podatkowe za dokonane w ramach działalności gospodarczej skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług (w powiązaniu ze wskazaniem interpretacyjnym wyrażonym w wyrokach TSUE C-180/10 i C-181/10). Jednak ze sprzedażą części nieruchomości w roku 2009 jest inaczej, czego organy podatkowe zdają się nie zauważać.

Autor skargi w dalszej jej części wywodził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zaczyna się od wskazania, że "podatnik w dniu 14.07.1998 r. wspólnie z żoną... oraz wspólnie z małżeństwem J. nabył współwłasność nieruchomości położonej w Z., obręb S." uzupełnionego stwierdzeniem, że Na wniosek i koszt ww nabywców nieruchomości w 1999 r. dokonana została zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tej nieruchomości.... Sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonej z niej działek." Zdaniem pełnomocnika wywód organu wyraźnie zmierza w kierunku wykazania, że skarżącemu przypisać można "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, związane z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców..."

Pełnomocnik podkreślał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest to prawda, ponieważ wnioskowana przez nabywców zmiana planu zagospodarowania nie dotyczyła "tej nieruchomości" (sformułowanie sugeruje całą nieruchomość), ale jej części oraz akcentował: innej części, która nie jest objęta niniejszym postępowaniem. Zdaniem autora skargi drugą istotną sprawą jest to, że w żaden sposób nie można skarżącemu przypisać zamiaru zakupu gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (wymóg konieczny, jak w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2014 r. II FSK 3265/12). Organ podatkowy czyni to nadto pochopnie, przytaczając inne czynności skarżącego, ale nie zauważa, że odnosiły się one do innych nieruchomości i dotyczyły innych obszarów działalności skarżącego.

Pełnomocnik odwołując się do poglądu, iż aktywność osoby fizycznej w odniesieniu do jej majątku może mieć różne przejawy, że jeżeli jakąś część traktuje się jak przedmiot działalności gospodarczej, podkreślał, że dla innej części jej czynności mogą mieć zupełnie inny charakter, którym nie sposób przypisać cech działalności zarobkowej, w sposób zorganizowany i ciągły. W tym zakresie pełnomocnik wywodził, że skarżący wskazuje, iż od Agencji Własności Rolnej nabył współwłasność gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził zespół pałacowo-parkowy, budynki gospodarcze, łąki, pastwiska, grunty orne wreszcie, że na gruntach tych prowadzona była produkcja roślinna przez wiele lat. Dla gruntów sprzedanych w 2009 roku (przedmiot orzekania) - przez ponad 10 lat. Dla tej części nieruchomości rolnej zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, przekwalifikowanie użytków rolnych na zabudowę mieszkalną, nastąpiło dopiero w 2007 roku i skarżący (wraz nim współwłaściciele nieruchomości) nie mieli z tym nic wspólnego. Zatem fakty są inne, aniżeli głosi to organ podatkowy.

Autor skargi podkreślał, że działalność gospodarczą handlowca cechuje przede wszystkim to, że przedmiot zakupiony (tutaj nieruchomość) od chwili nabycia do daty sprzedaży nie stanowi mienia wykorzystywanego przez podatnika do zaspokajania potrzeb własnych (por. wyrok NSA sygn. II FSK 2110/2011) względnie nie służy prowadzeniu innej, aniżeli handlowa, działalności. Dlatego nie sposób działkom sprzedanym przez skarżącego w 2009 roku przypisać cechy towaru handlowego nabytego z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Upływ czasu, a przede wszystkim rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do produkcji rolnej zaprzecza tezie organów podatkowych, że nieruchomość, jako całość, została nabyta w celu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 21.11.2014 r., sygn. akt: II FSK 3265/12).

Pełnomocnik zauważał, iż organ podatkowy wiele miejsca poświęca wyliczeniu transakcji dokonanych przez skarżącego, także działaniom polegającym na wydzielaniu z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, uzbrajaniu terenu, podziałom gruntu na działki budowlane, czasami zabudowie i przeznaczaniu części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości - jednak nie chce przyznać, że czynności te dotyczyły innych nieruchomości, niż te objęte postępowaniem podatkowym 2009 roku. Innych przez to, że z ich nabyciem i późniejszą sprzedażą nie wiązało się ich wieloletnie wykorzystywanie do produkcji rolnej i że sprzedaży objętej obecnym postępowaniem wymienione czynności nie towarzyszyły.

W ocenie pełnomocnika przenoszenie skutków podatkowych z jednej sekwencji zdarzeń o swoistej charakterystyce na inne zachowania podatnika, odnoszące się do innych składników majątku nabytego z innym zamiarem i inaczej użytkowanego - jest naruszeniem podstawowych zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Celowym naruszeniem prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest pomijanie przez organy podatkowe faktu, że sprzedawane w 2009 roku działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, służącego przez wiele lat produkcji rolnej. Jest to element przesądzający o ocenie charakteru sprzedaży. Jeżeli bowiem ustalono ponad wszelką wątpliwość, że nieruchomość służyła celom rolniczym, to nie można sprzedaży części tej nieruchomości kwalifikować, jako czynności związanej z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Innym istotnym elementem oceny, któremu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie poświęca uwagi, jest ustalenie czy w związku ze sprzedażą działki sprzedane przez podatnika utraciły charakter rolny. Jeżeli tak się nie stało, to przychód ze sprzedaży działek należących do funkcjonującego gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają bowiem okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalno-prawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Pogląd ten ugruntowany został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1686/2011, II FSK 262/2012, II FSK 3038/2011, II FSK 3071/2011, II FSK 2723/2012, II FSK 2778/2011, II FSK 2890/2011.

W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej zdawkowo zbył podniesiony w odwołaniu zarzut nieuwzględnienia w rachunku kosztów (jeżeli już przyjmuje, że sprzedaż działek zalicza się do działalności gospodarczej) wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, a zatem wpływających na podstawę opodatkowania. Sprzedając ziemię rolną po upływie ponad 5 lat od daty zakupu skarżący nie liczył się z tym, że organy podatkowe po ponad 10 latach kwalifikować będą transakcję do rozliczenia podatkowego na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie prowadził ksiąg podatkowych i nie zbierał rachunków (faktur), dokumentujących nakłady poniesione na nieruchomość. Jest to stan rzeczy przewidziany w art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. Owszem, na podstawie upoważnienia z § 2, organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale tylko wówczas, gdy: dane wynikające z ksiąg podatkowych, zostaną uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. Zatem, by odstąpić od szacowania dochodu konieczne jest istnienie jakiś, szczątkowych nawet, ksiąg podatkowych. A tych w tej sprawie nie ma. Nie ziszcza się przesłanka umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Autor skargi w dalszej jej części wywodził, że organ podatkowy sięgnął do wydatku na zakup nieruchomości, jako pomniejszającego podstawę opodatkowania (co nie do końca odpowiada realnym relacjom wartości zakupu i sprzedaży wskutek upływu czasu), niemniej jeżeli poniechał określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, winien "uzupełnić dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania" poprzez chociaż uzupełnienie kosztów uzyskania przychodu o dostępną organowi wiedzę o wysokości zapłaconego przez lata podatku rolnego i również urzędowo dostępnej wiedzy o wysokości renty planistycznej pobranej przez gminę wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Treść art. 23 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążanie podatnika nie prowadzącego ksiąg podatkowych daniną znacząco wyższą, niż ta, którą zapłaciłby dopełniając obowiązków ewidencyjnych kosztów - dlatego nakazał organom podatkowym uzupełnić dowodów poniesionych kosztów, jeżeli umocowane w tym przez ustawę odstępują od oszacowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. ze 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zw. dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest w przeważające części bezsporny, a jako że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sądu uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakie poczyniły organy podatkowe w toku postępowania i uznał je jako własne.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2009 roku, przez osobę fizyczną pozostającą w małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiących działki gruntu, w tym z posadowionymi na nich budynkami, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe, utworzonych w wyniku podziału większej, wcześniej nabytych nieruchomości (gruntowych). Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym tj. 2009 r., rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.: pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031). Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, Lex nr 485292, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, Lex nr 497202). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7).

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Wskazuje również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Ol 198/08, Lex nr 395271).

Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości strona skarżąca wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami podjęła wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu w porozumieniu z gminą, zlecono sporządzenie projektu zmian planu zagospodarowania przestrzennego terenu na przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej, a następnie doszło do uchwalenia tego projektu, co nastąpiło uchwałą odpowiedniego organu gminy. Podjęto czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Rozpoczęto budowy domów na poszczególnych działkach i ostatecznie podjęto działania polegające na oferowaniu działek (wraz z budowami domów) do nabycia, co wiązało się z koniecznością spotkań celem ustalenia warunków umów kupna – sprzedaży, podjęciem określonych czynności niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Umowy sprzedaży działek zawierane były przez wszystkich ich współwłaścicieli występujących osobiście lub przez współmałżonków i przyszłych nabywców, przy udziale notariusza, zaś w cenie ich nabycia wykazywano podatek VAT.

Z uwagi na liczbę współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (4 osoby – dwa małżeństwa pozostające we wspólności majątkowej), ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych działań i ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży należy uznać, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu (współwłaścicieli), na własny rachunek, zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wypada podkreślić, że nabywcy (małżonkowie) działali z zamiarem jej sprzedaży w częściach, skoro kilka miesięcy po nabyciu (obszar sołectwa S.) wnieśli o zmianę przeznaczenia tych terenów na cele budowlane ponosząc koszt opracowania stosownego planu, dokonano podziału terenu na działki budowlane oraz biorąc pod uwagę późniejsze działania zmierzające do ich zbycia, w oznaczonych częściach. Uzasadnia to zakwalifikowanie tego rodzaju zachowania do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, doprowadzenie do zmiany jej charakteru (na teren budownictwa mieszkaniowego), podział, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze.

Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie można zgodzić się z tezą, że kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Jak już to zasygnalizowano (za wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07) pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął organ odwoławczy, że działalność gospodarcza to taka, która charakteryzuje się następującymi cechami: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, jest wykonywana w sposób ciągły, jest prowadzona w sposób zorganizowany, jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

W sytuacji, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, należy przyjąć, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach, ich zabudowanie domami mieszkalnymi (w stanie surowym), to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Strona, wspólnie z innymi osobami, nabyła a następnie, po zmianie planów, zbywała wyodrębnione części nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własne ryzyko celem osiągnięcia zarobku realizując znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powyższe działania miały miejsce zarówno w 1999 roku jak i 2007 roku, kiedy to dokonano kolejnych zmian w planie zagospodarowania Gminy Z. dla dalszej części Nieruchomości. Przy czym bez znaczenia jest to, że jak twierdzi strona skarżąca w 2007 roku nastąpiło to bez żadnych działań ze strony podatnika i na wyłączny koszt gminy, albowiem działki dzielono na wniosek podatnika.

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej.

Nie ma także znaczenia, że skarżący nie prowadził biura, typowego dla podmiotów trudniących się profesjonalnym handlem nieruchomościami. Należy zauważyć, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega na kupnie, a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości (jej wyodrębnionych części - działek i konkretnych udziałów) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09). Poza tym, do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177).

Tym samym zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest bezzasadna.

Mając na względzie zarzuty strony skarżącej przyjdzie podkreślić, że w spornym roku podatkowym tj. 2009 zawarto 12 umów sprzedaży 16 działek budowlanych i dodatkowo udziałów w 8 działkach, a łączna kwota otrzymana tytułem sprzedaży wyniosła [...] zł. Na samego podatnika przypadła kwota - [...] zł brutto, co dało kwotę [...] zł. netto. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wyliczyły, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w samym 2009 r. przypadający na podatnika wyniósł [...] zł., przy czym dokładne wyliczenia w tym względzie przedstawił organ pierwszej instancji (vide strona 11 decyzji). Wskazać także przyjdzie, że z "Wykazu informacji o czynności majątkowych" wynika, iż przed jak i po 2009 roku podatnik uzyskiwał znaczne przychody ze sprzedaży nieruchomości położonych w S. I tak w 2004 r. zawarto 34 umowy przeniesienia własności działek i udziałów, w 2005 r. - 14 umów, w 2006 r. - 6 umów, w 2007 r. - 3 umowy, w 2008 r. - 2 umowy, w 2010 r. - 2 umowy, w 2011 r. - 2 umowy, w 2012 r. - 2 umowy, w 2013 r. - 9 umów i w 2014 r. - 2 umowy.

Sąd podziela pogląd organów, że o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczy również sprzedaż nieruchomości położonych w R. Z "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" wynika bowiem, że w latach 2006-2011 zawarto 16 umów przeniesienia własności działek i udziałów na łączną kwotę [...] zł podczas gdy nieruchomość ta została nabyta za łączną kwotę [...] zł. Ponadto w okresie od 2004-2007 r. podatnik zawarł 15 umów sprzedaży lokali położonych w K. na łączną kwotę [...] zł oraz 2 umowy sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w K. na łączną kwotę [...] zł. Tym samym uprawniony jest pogląd, że działalność podatnika polegająca na obrocie nieruchomościami była ukierunkowana na osiąganie zysku oraz, że była to działalność o charakterze ciągłym. Podkreślić także przyjdzie, że sam podatnik potwierdzał, iż zakup kolejnych nieruchomości finansował ze środków pochodzących ze sprzedaży innych nieruchomości.

Sąd podziela ustalenia organów, co do tego, że działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowanych w sposób zorganizowany, planowy i ciągły oraz racjonalny, co uwidaczniają efekty ekonomiczne w zakresie działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

W ocenie Sądu za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rozmiar, charakter i wartość transakcji wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

Sąd jako bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Mając bowiem na względzie to, że podatnik prowadził, jak wskazano i co uzasadniono powyżej, działalność gospodarczą, brak było podstaw do zastosowania powyższego zwolnienia. Sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega bowiem innym zasadom opodatkowania niż sprzedaż dokonywana z majątku prywatnego. Jak wskazał NSA w praktyce, dla podatników zajmujących się obrotem nieruchomościami czy zbywających nieruchomości używane na cele związane z ich działalnością gospodarczą, oznacza to brak możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (vide wyrok NSA z 3.11.2011 r. sygn. akt II FSK 877/10). Opisane wyżej okoliczności sprawy, wskazują zdaniem Sądu, że bezzasadny jest również podnoszony przy tej okazji zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych. Skoro zmieniono plan zagospodarowania, działki podzielono i przekwalifikowano nie sposób uznać, że zastosowanie w sprawie mógł znależź art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Przywołany przez stronę wyrok NSA z dnia 10.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11 odnosił się do innego stanu faktycznego, dotyczył bowiem sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) a nie zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przyjdzie wskazać, że zgodnie z tym pierwszym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem w sprawie organy dysponowały aktami notarialnymi, których treści strona skarżąca nie kwestionowała, to brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa uznać należało za bezzasadny.

Jeżeli zaś idzie o zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku rolnego i renty planistycznej, to należy podkreślić, że podatnik nie przedłożył ani w toku kontroli ani w trakcie postępowania podatkowego dowodów poniesienia w 2009 r. wydatków związanych z dokonaniem wpłat podatku rolnego i innych opłat pozostających w związku ze sprzedawanymi działkami. Co więcej podatnik oświadczył ustnie do protokołu oraz w piśmie z dniu 3 lipca 2014 r. (zał. nr 14 i 15 do protokołu kontroli - t. 2 akt sprawy), że nie poniósł żadnych nakładów związanych ze sprzedawanymi działkami. Co więcej z pisma Naczelnika Urzędu Gminy Z. z dnia 7 lipca 2015 r. (t. 2, k. 53) wynika, że w 2009 r. nie odnotowano żadnych wpłat na nazwisko podatnika z tytułu jednorazowej opłaty wzrostu wartości sprzedanych nieruchomości (renta planistyczna) oraz że w spornym roku 2009 r. podatnik nie wniósł opłaty z tego tytułu za przedmiotowe nieruchomości.

Ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i wymienionego w uzasadnieniu skargi art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Został on przy tym poddany pełnej analizie i oceniony bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągnięte przez organy wnioski są w ocenie Sądu logiczne i merytorycznie poprawne.

Zdaniem Sądu, ze względów wyżej wyrażonych nie można organom zarzucić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jak wykazano wyżej organy podatkowe zgodnie z prawem zakwalifikował działania podatnika jako spełniające wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, w tym jej ciągły, zarobkowy i zorganizowany charakter.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania,w tym art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy podejmował należące do jego obowiązków czynności dowodowe. Skarżący twierdził, że przychody z przedmiotowych transakcji stanowiły przychody z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przychody z działalności gospodarczej. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem działał zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymaganym przepisem art. 210 § 4 O.p.

Tym samym Sąd nie dopatrzywszy się ze względów wyżej wyrażonych wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani innych, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, orzekł w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.