Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 361/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29, 23 ust. 1 pkt 31
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 listopada 2018 P. M., (Wnioskodawca, Strona) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podał, że zamierza kupować na własny rachunek i ryzyko, roszczenia odszkodowawcze wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, przysługujące za szeroko rozumiane wywłaszczenie. Kupno tych roszczeń dokonywane będzie w dwojaki sposób:

zawieranie umów sprzedaży wierzytelności z odroczonym terminem płatności, który następował będzie w określonym terminie od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Cenę sprzedaży stanowić będzie natomiast określony procent ustalonego odszkodowania, mniejszy od jego ostatecznej wysokości;

zawieranie umów sprzedaży wierzytelności polegające na zapłacie ceny określonej kwotowo, której zapłata następować będzie w chwili zawierania umowy cesji.

Wnioskodawca będzie ponosił następujące wydatki: zapłata ceny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz nabywanie usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu z dnia 7 stycznia 2019 r. zadano następujące pytania:

Czy przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie uzyskane na skutek zawarcia opisanych w punkcie a) i b) umów sprzedaży wierzytelności objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. dalej u.p.d.o.f.)?

Czy wydatki poniesione na nabycie wierzytelności odszkodowania za wywłaszczenie w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności oraz wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za inny niż wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy poniesiony z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie?

Wyrażając własne stanowisko Wnioskodawca na oba pytania udzielił odpowiedzi pozytywnej.

Zdaniem wnioskodawcy zakresem zastosowania ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., zwolnienia przedmiotowego, objęte zostały wszelkie formy wywłaszczenia dokonane na jakiejkolwiek podstawie prawnej, gdyż, jak wskazuje się w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, "Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami Lex 2011), (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r" sygn. akt II FSK 1117/11 - CBOSA)".

Ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., zwolnienie przedmiotowe obejmuje swoim zakresem zastosowania również podmioty, które nabyły w drodze cesji wierzytelność przysługującą z tytułu wywłaszczenia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 201 6 r., sygn. akt I SA/Po 969/16 - CBOSA).

Natomiast poniesione wydatki Są one związane z osiągnięciem przychodów, gdyż bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu z odszkodowania za wywłaszczenie, do którego prawo przysługiwać będzie Mu właśnie z tytułu umowy cesji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodził, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły kupuje wierzytelności, celem ich wyegzekwowania lub odsprzedaży, to przychody uzyskane z tytułu wyegzekwowania zakupionej wcześniej wierzytelności lub jej zbycia, są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest wskazana w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.- pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie Organu wykładnia językowa normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.pozwala na sformułowanie wniosku, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie osobom, którym przysługiwało - względem wywłaszczonej nieruchomości - prawo własności. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości wypłaconego innym osobom, którym przysługuje jedynie roszczenie uzyskane na podstawie cesji, to znalazłoby to wyraz w treści przepisu ustawy podatkowej. Potwierdzeniem tego jest m.in. wykładnia dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2100/14, gdzie stwierdzono, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości (podkreślenie Organu), w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu.

Skoro zatem badany przepis odnosi się wyłącznie do osób, którym przysługuje prawo własności nieruchomości, brak jest podstaw, aby ze zwolnienia od podatku - na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy - korzystała osoba, która nabyła roszczenie do wypłaty odszkodowania w wyniku cesji (umowy sprzedaży).

W tej sytuacji wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją umów cesji prawa do odszkodowania za wywłaszczenie stanowi Jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f..

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Dalej organ wskazał, że wydatki w postaci zapłaty ceny, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz usług prawnych związanych z nabyciem - we własnym imieniu (na własny rachunek i na własne ryzyko) - wierzytelności, następnie dochodzonych, mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na kupnie i realizacji wierzytelności, o ile są należycie udokumentowane.

Nie można w tej sytuacji uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, według którego ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 34 ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 646 ze zm.), przez jego niezastosowanie i wydanie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy zgodnie z tym przepisem zaskarżona interpretacja w ogóle nie powinna zostać wydana, a to z uwagi na niedotrzymanie przez organ określonego w tym przepisie terminu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie jedynie do podmiotu wywłaszczonego, podczas gdy zwolnienie to znajduje zastosowanie do każdego przypadku wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie, w tym również do przypadku jego wypłaty podmiotowi, który nabył wierzytelność przysługującą z tytułu odjęcia prawa rzeczowego do nieruchomości;

b) art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty zakupu wierzytelności odszkodowawczych nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., uzyskanego z innych rodzajów działalności niż zakup tych wierzytelności, z których przychody nie zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy koszty te uznać należy za koszty uzyskania przychodu uzyskanego z innych rodzajów działalności niż zakup wierzytelności odszkodowawczych za wywłaszczenie, z których przychody nie zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazał, że Wniosek o wydanie interpretacji, jak również jego sprostowanie, wpłynęły do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 listopada 2018 r., natomiast dzień wydania interpretacji to [...] 2019 r., a więc po upływie terminu miesięcznego.

Dalej wskazał, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć jego zastosowanie do przychodów z odszkodowań za wywłaszczenie wypłacanym wyłącznie podmiotom pozbawionym określonego prawa rzeczowego do nieruchomości, właśnie wskazałby to wprost w tym przepisie ustawy.

Nie można również podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym sam fakt nabywania wierzytelności przysługujących z tytułu wywłaszczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, automatycznie wyklucza zastosowanie do uzyskiwanych z tego źródła przychodów zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wobec tego wskazuje, że gdyby było to wolą ustawodawcy, również i w tym przypadku wskazałby to wprost w przepisach ustawy, wyłączając przykładowo ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Następnie podkreślił, że zupełnie niezrozumiałym jest, dlaczego odpowiadając na pytanie nr 2 wnioskodawcy, organ za zwolnione z podatku dochodowego uznał przychody z tytułu wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie na rzecz cesjonariusza wierzytelności powstałej w wyniku tego wywłaszczenia, skoro chwilę wcześniej, odpowiadając na pytanie nr 1, stwierdził, że wypłata takiego odszkodowania nie na rzecz podmiotu wywłaszczonego, lecz cesjonariusza wierzytelności, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, Skarżący stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której prowadzi on działalność gospodarczą w szerszym zakresie, niż tylko kupowanie i dochodzenie roszczeń odszkodowawczych za wywłaszczenie, wskazane przez wnioskodawcę koszty z tym związane, tj. zapłata ceny za wierzytelność, podatek od czynności cywilnoprawnych, a także nabywanie usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za inny niż wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest, czy zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy odszkodowanie otrzymuje właściciel nieruchomości, czy też okoliczność ta nie ma znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu.

Na wstępie należy jednak zauważyć, że w art. 21 u.p.d.o.f., zamieszczony został cały szereg zwolnień podatkowych, zróżnicowanych pod względem charakteru. Większość z nich to zwolnienia przedmiotowe, w których znaczenie ma źródło przychodu, nie zaś podmiot, który taki przychód otrzymuje. Przewidziane również zostały nieliczne zwolnienia o charakterze podmiotowym, gdy znaczenie ma nie źródło przychodu, ale przynależność danej osoby fizycznej do określonej kategorii (np. art. 21 ust. 1 pkt 23c). Wyróżnić wreszcie można zwolnienia o charakterze mieszanym, gdzie wprost z przepisu wynika, że o możliwości skorzystania z danego zwolnienia przesądza nie tylko źródło, z którego pochodzi przychód, ale również spełnienie przez osobę go osiągającą pewnych kryteriów, czego przykładem może być art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. Ustawodawca wprowadził zatem określoną systematykę zwolnień podatkowych i możność skorzystania z nich zależy wyłącznie od spełnienia wymogów przedmiotowych lub podmiotowych, bądź przedmiotowo-podmiotowych. Każdy przypadek zwolnienia musi być przy tym traktowany jako wyjątek od zasady opodatkowania przychodów, stąd jego rozszerzające interpretowanie nie jest dopuszczalne. Nie ma jednocześnie powodów, aby stosować wykładnię zawężającą danego przepisu, przewidującego zwolnienie od podatku poprzez wprowadzanie dodatkowych kryteriów zwolnienia, które nie wynikających wprost z wykładni literalnej. Jeżeli zatem dany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wówczas nie znajduje uzasadnienia formułowanie dodatkowych wymogów, opartych na kryteriach podmiotowych.

Przechodząc do realiów rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowy. Obejmuje ono m.in. zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami z uwagi na wywłaszczenie nieruchomości (ta część omawianego przepisu ma znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy i w dalszej części uzasadnienia wywody zostaną do niej ograniczone). Dlatego też istotnym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby wypłacana kwota stanowiła odszkodowanie w zamian za wywłaszczaną nieruchomość na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacona kwota mieści się w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Nie można natomiast podzielić stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, które sprowadza się do tego, że omawiane zwolnienie należy "uzupełnić" o element podmiotowy z uwagi na zdanie drugie tego przepisu. Przewidziano w nim wyłączenie zwolnienia, jeżeli właściciel wywłaszczonej nieruchomości, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. W unormowaniu tym przewidziano jedynie sytuację, kiedy osoba otrzymująca odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Użycie sformułowania "właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym" związane jest z podmiotem, którego pozbawiono prawa własności w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Jest to o tyle logiczne, że odjąć prawo własności w trybie wywłaszczenia, można jedynie właścicielowi nieruchomości. Badając zatem, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje, należy ustalić, czy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył to prawo w okresie wskazanym w omawianym przepisie, a jeżeli tak, to za jaką cenę. W przypadku ziszczenia się przesłanki ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wypłacone odszkodowanie (w sensie przedmiotowym), nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia. Jest to jedyny skutek użytego sformułowania "właściciel nieruchomości", czyli wyłączenia możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie może to natomiast oznaczać, że ustawodawca poprzez użycie takiego sformułowania wprowadził dodatkowy warunek, sprowadzający się do tego, że zwolniona jest jedynie wypłata odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości. Byłoby to poza tym o tyle nielogiczne, że na skutek wywłaszczenia, właścicielem nieruchomości staje się podmiot publiczny (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego). Wobec powyższego, gdyby ustawodawca faktycznie chciał wprowadzić element podmiotowy do omawianego zwolnienia, powinien był użyć sformułowania "byłemu właścicielowi nieruchomości", bądź podobnego. Tymczasem użycie słowa "właściciel", zostało wprowadzone wyłącznie dla zdefiniowania zakresu przewidzianego w tej części przepisu wyjątku od zwolnienia, nie zaś w celu uzupełnienia zwolnienia opisanego w pierwszym zdaniu o element podmiotowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Organ formułując argumenty na poparcie swojego stanowiska, popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony twierdzi, że przedmiotowe zwolnienia ma charakter przedmiotowy, co sugerowałoby, iż nie ma znaczenia komu jest ono wypłacane, lecz jedynie z jakiego tytułu. Z drugiej zaś strony podnosi, że przysługuje jedynie określonemu podmiotowi, czyli przeczy swojemu twierdzeniu o przedmiotowym charakterze tego zwolnienia.

Wobec powyższego uznać należy, że ustawodawca nie sformułował warunku, aby otrzymującym tak wypłacone odszkodowanie musiał być właściciel, któremu odjęto prawo własności. Brak też wymogu, aby korzystający ze zwolnienia kiedykolwiek wcześniej musiał był właścicielem tej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu.

Zaakceptować należy stanowisko, zgodnie z którym prawo do odszkodowania może być nabyte w drodze sukcesji ogólnej, bądź w przypadku przeniesienia tego prawa w drodze czynności prawnej (np. cesji wierzytelności). W konsekwencji po wywłaszczeniu, były właściciel, któremu roszczenie o wypłatę odszkodowania przysługuje, może dokonać jego skutecznego zbycia. W takim wypadku roszczenie o odszkodowanie będzie przysługiwać nabywcy, a w przypadku jego zaspokojenia – wypłata odszkodowania nastąpi stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ziści się wówczas warunek do zwolnienia, przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Stanowiska Organu nie może także uzasadniać odszkodowawczy charakter wypłacanej kwoty. Podzielić należy wprawdzie jego pogląd, że wypłata odszkodowania ma zrekompensować właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości szkodę, niemniej jednak wynika to z charakteru takiego odszkodowania, nie zaś z przepisu ustanawiającego zwolnienie przedmiotowe. Ustawa podatkowa posługuje się jedynie sformułowaniem "odszkodowanie", nie wiąże natomiast skutków prawnych zwolnienia z podmiotem, któremu odszkodowanie takie jest wypłacane. System prawny powinien być spójny. Skoro zatem na gruncie prawa prywatnego, nie jest wyłączone dokonanie cesji wierzytelności, mającej charakter odszkodowawczy (takiej jak w rozpatrywanej sprawie), zaś ustawa podatkowa nie ogranicza kręgu podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w związku z wypłatą omówionego odszkodowania, nie można z tego powodu wprowadzać dodatkowego warunku do skorzystania ze zwolnienia. Zaakceptowanie stanowiska Organu doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy, dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie określonym podmiotom.

Zasadny jest więc zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Natomiast za prawidłowe należy uznać - w świetle poczynionych wyżej wywodów - stanowisko Organu w zakresie art. 23 ust pkt 31 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kosztów uzyskania przychodów (...), jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego;" Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że bez poniesienia wydatku na zakup wierzytelności oraz na podatek od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu z odszkodowania. Także wydatki na obsługę prawną Wnioskodawca określił jako związane z cesją wierzytelnością oraz dochodzeniem roszczeń. Nie wskazał natomiast związku tych wydatków z jakimikolwiek innymi przychodami. Słusznie więc Organ uznał, że są to koszty uzyskania przychodów z wyegzekwowanych odszkodowań. Skoro zaś – jak wskazano wyżej - odszkodowania takie są zwolnione z opodatkowania, to koszy ich uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołanym przepisem.

Tym niemniej należy zwrócić uwagę że stanowisko Organu w tym zakresie jest odmienne niż w zakresie zwolnienia przychodu. Czyni to interpretację wewnętrznie sprzeczną. Jednak wobec nie podniesienia w skardze zarzutów w tym zakresie nie może to być samodzielna podstawą jej uchylenia.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu bowiem podstawą wydania interpretacji nie był powołany w skardze art. 43 Prawa przedsiębiorców ale art. 14-b do 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4."

Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Z tych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 upsa uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpis.