Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1060/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3-4, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2a, art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3, art. 78 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 59 poz 632
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. I. B. Spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 86/10 w sprawie ze skargi F. I. B. Spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 86/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. I. B. Spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazała, że w dniu 10 maja 2009 r. zawarła ona umowę leasingu, na podstawie której otrzymała do używania samochód ciężarowy marki Audi Q7. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 720 kg. Skarżąca nie posiada świadectwa homologacji tego pojazdu. Pojazd nie spełnia wymogów dla "pełnego" odliczenia podatku od towarów i usług, określonego w art. 86 ust. 3 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). W piśmie uzupełniającym oświadczono, że leasingodawca nie posiada świadectwa homologacji. Skarżąca nie posiada również informacji, czy importer lub producent uzyskał homologację potwierdzającą, że jest to samochód inny niż osoby o ładowności powyżej 500 kg. Z "dowodu rejestracyjnego", "zaświadczenia o przeprowadzaniu badań technicznych pojazdu", a także "z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu – zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą" wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 720 kg. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność handlową, a samochód będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zapytała: czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wskazany w fakturze dokumentującej czynsz (ratę) oraz inne odpłatności, wynikające z zawartej umowy leasingu, jak również zakup paliwa do napędu ww. samochodu?

Strona skarżąca wyraziła stanowisko, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r., podatnikowi przysługuje ograniczona możliwość odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i innych opłat związanych z umową leasingu, tj. w wysokości 60% dokonanych opłat, nie więcej niż 6.000 zł, a w przypadku zakupu paliwa odliczenie to jest niemożliwe, to jednak w świetle orzeczenia ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku wskazanego w fakturze dokumentującej czynsz (ratę) oraz inne odpłatności, wynikające z zawartej umowy leasingu, jak również od wydatków dokumentujących zakup paliwa. Zgodnie z prezentowanym poglądem ETS polski ustawodawca wprowadzając "nową" ustawę z 11 marca 2004 r., nie miał uprawnień do ograniczenia obowiązującego dotychczas prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej pełne odliczenie podatku naliczonego (z tytułu rat leasingowych i zakupu paliwa), o ile pojazd spełnia wszelkie warunki ku temu opisane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., tj. podatnik użytkuje pojazd inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro Spółka i leasingodawca nie posiadają odpowiedniego świadectwa homologacji wskazującego, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem innym niż osobowy, posiadającym ładowność powyżej 500 kg, Spółka nie posiada również informacji, czy importer lub producent uzyskał homologację, a więc nie można jednoznacznie stwierdzić, że samochód użytkowany przez Spółkę spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe opisanego samochodu, jak również inne odpłatności z tytułu umowy leasingu (§ 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.). W tym przypadku Spółka nie może również skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu ww. samochodu.

2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie: - art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu zgodnym z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione opłaty leasingowe oraz zakup paliwa w związku z użytkowaniem samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności 720 kg, wobec braku świadectwa homologacji pojazdu, podczas gdy ustawodawca nie uzależnia prawa do skorzystania z odliczenia od posiadania świadectwa homologacji, a jedynie od tego, aby samochód był inny niż osobowy (samochód ciężarowy) o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych posiadanego samochodu oraz zakupionego do niego paliwa w oparciu o tzw. zasadę "stand still". Wskazał, że w wyroku z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Innymi słowy na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Sąd, następnie dokonał analizy przepisów ustawy o VAT z 2004 r., tj.: art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 2 pkt 4; art. 86 ust. 3-5; art. 86 ust. 7; art. 88 ust. 1 pkt 3; art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2; art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.; § 10 ust. 1, ust. 3 - 4, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stwierdzając, że w rozpoznawanym przypadku nie doszło do rozszerzenia ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenia zasady "stand still" wyrażonej w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Powyższa konstatacja daje się wywieść w oparciu o fakt, że skarżącemu według przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i zakupu paliwa, zaś w chwili obecnej dysponuje on możliwością odliczenia 60% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe – nie więcej niż 6.000 zł. Również na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Według Sądu, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała okoliczność, że ani Spółka ani leasingodawca nie posiadają świadectwa homologacji wskazującego, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem innym niż osobowy, posiadającym ładowność powyżej 500 kg. Z tego właśnie względu nie można stwierdzić, że sporny pojazd spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Tymczasem w rozpoznawanym przypadku Skarżąca złożyła oświadczenie, że nie posiada informacji, czy importer lub producent uzyskał homologację potwierdzającą, że jest to samochód inny niż osobowy o ładowności powyżej 500 kg. Z tych względów organ interpretacyjny opierając się na przedstawionym stanie faktycznym nie mógł przyjąć, że wskazywane świadectwo homologacji istniało.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że samochód użytkowany przez Skarżącą nie spełnia przesłanek uprawniających do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną interpretację art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu zgodnym z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione opłaty leasingowe oraz zakup paliwa w związku z użytkowaniem samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności 720 kg, wobec braku świadectwa homologacji pojazdu, podczas gdy ustawodawca nie uzależnia prawa do skorzystania z odliczenia podatku w związku z wydatkami na użytkowanie w formie leasingu i zakup paliw silnikowych, od posiadania świadectwa homologacji, a jedynie od tego aby samochód był innym niż osobowy (samochód ciężarowy) o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg; Wskazane rozporządzenie wymaga świadectwa homologacji jedynie dla odliczenia podatku w związku z nabyciem pojazdu, a nie w związku z ich użytkowaniem;

- błędną interpretację art. 25 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez uznanie, że dla obniżenia podatku w związku z nabyciem paliw silnikowych do pojazdu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg wymagane jest posiadanie przez podatnika świadectwa homologacji podczas, gdy ustawodawca tego rodzaju wymogu nie przewidział; a ponadto rozporządzenie wydane zgodnie z delegacją art. 23 ust. pkt 1 ustawy również nie przewiduje tego rodzaju wymogu;

- błędne zastosowanie § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. który wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia wydatków związanych z nabyciem pojazdów, a nie odnosi się do ograniczenia odliczenia wydatków poniesionych na użytkowanie pojazdów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg w ramach umowy leasingu, które to pojęcia wyraźnie ustawodawca rozgranicza;

- błędną interpretację § 10 ust. 4 rozporządzenia, poprzez uznanie, że daje on podstawę do stosowania wymogu posiadania homologacji, zakreśloną dla nabywców pojazdów również w stosunku do pojazdów użytkowanych na podstawie umowy leasingu, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że regulacje z ust. 1 (dotyczące samochodów leasingowanych stosuje się do ust. 3 - pojazdów nabywanych przez podatników, które nie posiadają świadectwa homologacji;

- błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy i niewłaściwe zastosowanie § 10 ust. 3

rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez uznanie, że treść art. 23 ust. 1 pkt 1 stanowi delegację dla Ministra Finansów dla wydania przepisu § 10 ust. 3 rozporządzenia, w celu wprowadzenia dodatkowych (poza ustawowymi) wymogów dla ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu innego niż osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, w postaci posiadania świadectwa homologacji, podczas gdy regulacja ustawowa z art. 25 ust. 2 i 3a ustawy wprowadzająca ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdów tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje - jest przepisem kompletnym (wyczerpującym); co w konsekwencji spowodowało zastosowanie przez Sąd orzekający przepisu rozporządzenia wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji, gdyż rozporządzenie nie może dodatkowo ponad ograniczenia ustawowe ograniczać uprawnień do skorzystania z odliczenia przez podatnika.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu zgodnym z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich interpretację. Wbrew argumentacji przywołanej przez pełnomocnika strony, zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione opłaty leasingowe oraz zakup paliwa w związku z użytkowaniem samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności 720 kg.

Przypomnieć należy, że w świetle zaleceń wynikających dla sądów krajowych zawartych w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania -przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, co tut. Sąd w pełni podziela.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji dokonał oceny o której mowa powyżej. Porównując wymienione regulacje doszedł do przekonania, że skarżącemu według przepisów ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na brak świadectwa homologacji samochodu, w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i zakupu paliwa, zaś w chwili obecnej dysponuje on możliwością odliczenia 60% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe – nie więcej niż 6.000 zł. Również na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. stronie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego,

pogląd taki jest prawidłowy. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że ustawodawca nie uzależniał prawa do skorzystania z odliczenia podatku w związku z wydatkami na użytkowanie w formie leasingu i zakup paliw silnikowych, od posiadania świadectwa homologacji. Autor skargi kasacyjnej przywołując par 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. pomija znaczenie ust. 4 par 10 wymienionego rozporządzenia, którego pierwszy człon stanowił, że przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów o których mowa w ust. 3. Odczytując zatem regulacje par 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia, przyjąć należało, że expressis verbis wyrażono w nich wymóg posiadania przez samochody nabywane oraz użytkowane na podstawie umowy, najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju pojazdów. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23.10.2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.06.1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19.06.1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Zaprezentowane stanowisko było już wielokrotnie powoływane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zasługiwało na aprobatę (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 801/10; z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 623/10). W kontekście powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia par 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia oraz zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że dla obniżenia podatku w związku z nabyciem paliw silnikowych do pojazdu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg wymagane jest posiadanie przez podatnika świadectwa homologacji. Jak zostało bowiem wyżej omówione wymogi takie wynikały ze wskazanych regulacji rozporządzenia oraz wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zdania pełnomocnika strony co do zastosowania przez Sąd przepisu rozporządzenia wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. W myśl wymienionego przepisu ustawy o VAT z 1993 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia mógł określić między innymi przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Upoważnienie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP określa bowiem organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.