Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1807/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p) po rozpatrzeniu odwołania S. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm. zwanej dalej ustawa o VAT) w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od [...] r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2006 r. wskazując, w złożonej w dniu deklaracji VAT-7 następujące wartości: wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju wg stawki 7 % netto [...] zł podatek należny 17 zł, wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju wg stawki 22 % netto [...] zł podatek należny [...] zł, razem wartość dostaw netto [...] zł, podatek należny [...] zł, wartość nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych: netto [...] zł podatek naliczony [...] zł, wartość nabycia towarów i usług pozostałych: netto [...] zł podatek naliczony [...] zł. z opisanej deklaracji wynikało, iż kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji to 0 zł, natomiast kwota podatku do odliczenia to [...] zł, a kwota zobowiązania podatkowego to [...] zł. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w zadeklarowanej wysokości zostało przez podatnika zapłacone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące : I, II, V, VI 2006 r. w dniach od 31 maja 2011 r. do 22 czerwca 2011 r. podczas której zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: wystawionych m.in. przez "B" z siedzibą w T.

Organ w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych opisanymi fakturami przeprowadził u A. P. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r., w następstwie której ustalono, iż zafakturowane usługi na rzecz firmy "A" S. B. , w tym usługi przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru czy odśnieżania - zostały w całości podzlecone do wykonania firmie "C" z siedzibą w T. . Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził dowód z przesłuchania A. P. , w toku którego zrelacjonował on przebieg współpracy zarówno z S. B. jak i B. J. przyznając, iż przy wykonywaniu zakwestionowanych usług występował jako pośrednik. Organ przeprowadził także postępowanie kontrolne w firmie "C" , a w jego toku uzyskał niekompletną dokumentację w zakresie dokonanej dostawy, która nie odpowiadała wartościom zadeklarowanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. Ponadto B. J. nie przedłożył dowodów źródłowych (z wyłączeniem faktur sprzedaży), z których wynikałoby, że ponosił jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą oraz rejestrów zakupu i sprzedaży za wskazane okresy, co ostatecznie wpłynęło na brak możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych. W toku postępowania B. J. złożył pisemne oświadczenie w którym stwierdziłi, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników, do wykonywania prac angażował przypadkowe osoby, nie podpisując z nimi żadnych umów, co potwierdził zeznaniami w dniach [...] r. i [...] r.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż do materiału dowodowego dołączył również dowody w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników ""A" " S. B. , w tym:

1. D. O. - zatrudnionej jako dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych (główna księgowa), w dniu [...] r.;

2. I. T. - zatrudnionej jako specjalista ds. logistycznych, w dniu [...] r.;

3. M. P. - zatrudnionego jako magazynier, w dniu [...] r.;

4. A. G. - zatrudnionej na stanowisku kierownika ds. administracyjnych w dniu [...] r. ;

5. J. D. - zatrudnionego jako specjalista ds. operacji logistycznych, w dniach [...] r. ;

6. A. C. - zatrudnionej jako kierownik magazynu, w dniu [...] r.;

7. J. D. - zatrudnionego jako kierownik ds. technicznych, w dniach [...] r. ;

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. opierając się na zebranycm materiale dowwodowym stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować i określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Podniósł, że kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r. powinna wynosić [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik S. B. – doradca podatkowy A. B. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O. p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym, naruszenie przepisu art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w i o czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 O. p. poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz dopuszczenie dowodu z faktur nr [...] .

Uzasadniając stanowisko S. B. , zaakcentował, iż prawie wszyscy świadkowie mówią, że odśnieżanie było wykonywane przez firmę zewnętrzną, przy czym, niektórzy, nie pamiętają i nie znają nazwisk i ich nazw. Zauważył, iż sprzeczności nieistotne dla sprawy (kto dawał łopaty) staje się fundamentem odrzucenia zeznań, a przyznanie się czołowych świadków do wykonywania usług na czarno jest odrzucane jako sprzeczne z prawem i dlatego niemożliwe do przyjęcia jako dowód w sprawie.

Zaakcentował, że jeśli świadek K. S. mówi, że pracował przy odśnieżaniu na czarno i ile brał za to pieniędzy to podstawą uznania tych zeznań za niewiarygodne jest fakt, iż zeznał on, że ktoś przyjeżdżał po niego czarnym BMW (a J. B. nie miał samochodu) i wypłacanie zaliczek. Wskazał, że jeśli świadek S. zeznaje przeciw swoim interesom to nie ma zdaniem organu znaczenia. Pełnomocnik podkreślił, że w żadnym miejscu swojego zeznania K. S. nie mówi nic na temat B. J. , używa sformułowania "Pan B. ", a przypisywanie temu świadkowi, wprost z zeznań, powiązania z B. J. jest nadinterpretacją zdarzeń, gdyż wystarczyło ustalić kto to jest " Pan B. " poprzez konfrontacje z wybranymi osobami ( np. z A. B. czy B. J. ).

Zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację zeznań świadków, w szczególności K. S oraz odrzucenie zeznań świadka J. B. ze względu na zatrudnianie przez niego osób bez umowy ( "zatrudnionych na czarno"). Pełnomocnik podniósł także, iż organ podatkowy wnioskuje na podstawie fragmentów niektórych zeznań a inne zeznania pomija, wskazał, że zeznanie świadka M. K. czy R. P. (osoby spoza "A" ) wykluczyły odśnieżanie przez pracowników "A" , ale potwierdziły fizyczne odśnieżenie dachów, natomiast świadkowie np. K. S. , J. B. , J. D. potwierdzili wykonywanie tych prac przez i na rzecz "B" . Opisane sytuacje zdaniem pełnomocnika strony świadczą o nadinterpretacji zasady swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 O. p. nadto pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie skorzystał z wiedzy fachowej, którą niewątpliwie mają meteorolodzy ( w zakresie opadów śniegu w tym okresie) oraz nie przeprowadził oględzin miejsc, w których wykonywano usługi, co jego zdaniem naruszyło przepisy art. 187 i art. 197 O. p.

Pełnomocnik strony zaakcentował, iż w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organ podatkowy nie udowodnił skarżącemu podatnikowi, że wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów. Stwierdził, iż teza o osobistej znajomości podatnika z A. P. działa w odwrotnym kierunku niż interpretuje organ podatkowy, albowiem zdaniem pełnomocnika jeśli zna się kontrahenta osobiście, wie się, że zatrudnia pracowników, że płaci podatki, że miał kontrole bez wyniku negatywnego, to wtedy ma się większą pewność, iż kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z prawem, co stanowi dowód na to, że S. B. dochował należytej staranności przy transakcjach z A. P. .

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przytoczył wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, w którym wskazano, że jeżeli organ podatkowy nie udowodni podatnikowi, iż dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu działał ze świadomością, że dokumentują przestępcze działania ich wystawcy i nie dochował należytej staranności przy tych transakcjach, wówczas nie może pozbawić go prawa do odliczenia VAT z tych faktur oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11

Pełnomocnik podkreślił, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Pełnomocnik strony wskazał, że co do zasady, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ rozważył zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nawiązał w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 , zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga więc, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ uznał zarzut za nietrafny . Stwierdził, iż w sprawie przedawnienie spornego zobowiązania nie nastąpiło, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 ww. przepisu, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. W piśmie z dnia [...]. . r. komórka karna skarbowa Urzędu Skarbowego w T. poinformowała bowiem, że:

- w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie "podania przez S. B. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 01,02,05 i 06/2006, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług";

- w dniu [...]r . wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem S. B. a, w treści którego zarzucono mu popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu [...] r. zostało skierowane do S. B. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu [...] r. przedmiotowe wezwanie zostało odebrane osobiście przez Stronę;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo w którym S. B. odnosząc się do ww. wezwania poinformował, że w okresie od [...]do [..] r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo informujące, że S. B. jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie od [...] do [...] r. Pismo zostało sporządzone i podpisane przez D. O. - dyrektora ds. ekonomicznych firmy ""A" ";

- w dniu [...] r. zostało skierowane do S. B. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w zakresie jw. Wezwanie odebrano w dniu [...] r.;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji kolejne pismo sporządzone i podpisane przez D. O. - dyrektora ds. ekonomicznych firmy ""A" ", w którym zawiadomiono o przedłużeniu zwolnienia lekarskiego do dnia [...] r.;

- w dniu [...] r. zostało skierowane do S. B. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w zakresie jw. (wezwanie odebrano w dniu [...] r.);

- w dniu [...] r. S. B. owi ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r.

Z przytoczonych faktów w ocenie organu odwoławczego wynika, że podatnik wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym powziął już w dniu [...] r. W tym dniu otrzymał bowiem wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks., co wynika z dowodu doręczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w piśmie nadesłanym osobiście przez S. B. w którym zawiadomił, że w okresie od [...] do [...] r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania oraz pismach sporządzonych i podpisanych przez D. O. - dyrektora ds. ekonomicznych firmy ""A" ", w których poinformowała, że S. B. jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie do [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi w sposób zapewniający zapoznanie z jego treścią przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową jaka toczyła się w sprawie podatnika - został on powiadomiony o wszczęciu postępowania kamo skarbowego w sprawie.

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podjął prawidłową próbę przedstawienia zarzutów podejrzanemu, a była ona w terminie do [...] r. udaremniana przez podejrzanego ze względu na niestawienie się na wezwanie, jak również składanie przez niego zwolnień lekarskich mających wpłynąć na przesunięcie terminu, to nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Z użytego już w wezwaniu z dnia [...] r., sformułowania "w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. - jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy " in rem " przekształciło się w " in personam".

Dalej organ wskazał, iż S. B. , prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " z/s w T. , przy ul. [... ] w zakresie: najmu powierzchni biurowych, magazynowych, usług logistycznych, handlu detalicznego paliwami ciekłymi oraz artykułami spożywczymi, tytoniowymi oraz alkoholowymi, i zatrudniał w 2006 r. na różnych stanowiskach 56 osób.

W badanym miesiącu zakwestionowano fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z nw. faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: [...] zł wystawionych przez "B" [...] T. ul. [...] :

nr [...] z dnia [...] r. (poz.2) na wartość netto: [...] zł VAT22%: [...] zł z tytułu wykonanych usług handingu i przepakowywania w okresie 1-31.12.2005 r.;

- nr [...] z dn. [...]r . na wartość netto: [...]zł VAT22%: [...] zł z tytułu usług odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. [...] i [... ];

- nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru , do których to przedłożono zlecenia na wykonanie wskazanych usług, podpisane zarówno przez Stronę, jak i A. P. m.in. zamówienie nr [...] , [...] z dnia [...] r. z których wynika, iż termin realizacji poszczególnych prac nastąpi po uzgodnieniu, według zapotrzebowania.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż płatności względem ww. kontrahenta zostały uregulowane za pośrednictwem banku, w formie gotówkowej lub poprzez kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań podatkowych .

W wyniku kontroli w zakresie wywiązywania się A. P. z obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. stwierdzono, iż głównym przedmiotem działalności kontrolowanego była obróbka uszczelek gumowych dla branży motoryzacyjnej, które to usługi były wykonywane na podstawie umowy z [...] r. pomiędzy ""A" ", a "B" z/s w T. przy ul. [... ] jako wykonawcą gdzie wykonawca zobowiązał się świadczyć usługi związane z uszczelkami "D" o/C. , ul. [...] .

W następstwie kontroli ustalono również, iż pozostałe zafakturowane usługi na rzecz firmy ""A" " S. B. , w tym usługi przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru czy odśnieżania - zostały w całości podzlecone do wykonania firmie "C" [...] T. , ul. [...] , która z tego tytułu wystawiła w badanym okresie nw. faktury VAT: za usługi odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. [... ]. Przedmiotowa faktury stanowiły realizację postanowień umowy nr [...] zawartej dniu [...] r. w T. , na okres od [...] do [...] r., pomiędzy A. P. , a B. J. .

W wyniku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania A. P. , w toku którego ww. zrelacjonował przebieg współpracy zarówno z S. B. , jak i B. J. przyznając, iż przy wykonywaniu zakwestionowanych usług występował jako pośrednik również firmę "C" objęto postępowaniem kontrolnym w toku której przedłożono niekompletną dokumentację w zakresie dokonanej sprzedaży, gdyż nie odpowiadała ona wartościom zadeklarowanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. oraz w ogóle nie przedłożono dowodów źródłowych (poza fakturami sprzedaży).. W tych okolicznościach wezwano B. J. celem złożenia wyjaśnień w sprawie dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "B" . Na ww. okoliczność sporządzono kolejno w dniu [...] r. protokół z przesłuchania kontrolowanego oraz w dniu [...] r. protokół przesłuchania świadka. Jednocześnie w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pisemne oświadczenie B. J. z którego w konkluzji wynika, iż: w 2006 r. wykonał usługi na rzecz ww. kontrahenta m.in. prace polegające na odśnieżaniu dachów na obiektach "A" T. przy ul. [... ] i [...]; w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników, do wykonywania prac angażował przypadkowe osoby, nie podpisując z nimi żadnych umów.

Organ odwoławczy za słuszny uznał wniosek organu I instancji, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji słusznie wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż słusznie organ I instancji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. Z. , ale całość robót przez ww. podmiot została zlecona firmie: "C" . Tym samym powstał łańcuch trzech podmiotów gospodarczych, podatników VAT.

Słusznie także Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku odrębnej kontroli podatkowej dowiódł, że wskazany kontrahent A. P. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług, skutkiem czego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. B. J. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez B. J. nie mogły stanowić dla A. P. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie której jednocześnie został on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług .

W ocenie organu odwoławczego te fakty same w sobie uprawniały organ I instancji do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec strony . Wykazanie bowiem, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy – A. P. - daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy tj. S. B. .

Organ wskazał, iż zasadniczymi dowodami, które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji są przede wszystkim zeznania Strony, świadków tj. pracowników firm: ""A" ", "B" , "C" . , w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , A. P. oraz B. J. , złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur przemawiają wyjaśnienia S. B. złożone już w toku kontroli podatkowej odnośnie współpracy z ZP A. P. , w których ogólnikowo przybliżył zakres prowadzonej działalności, strukturę zatrudnienia na terminalu logistycznym w T. przy ul. [...] w latach 2006-2009, ale także rzekome powody wynajęcia pracowników firm zewnętrznych, charakter wykonywanych na jego rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń: - "na terminalu zatrudniam następujących pracowników: kierownika koordynatora magazynu, kierowników zmiany, asystentów kierowników, specjalistów operacji logistycznych, kontrolerów dostaw i wydań oraz pracowników fizycznych: magazynierów - operatorów wózka widłowego. Generalnie pracowaliśmy na dwie zmiany, czasami wydłużone do 12 godzin, zdarzało się, że wprowadzaliśmy trzecią zmianę, wszystko zależało od ilości zleceń. Na jedną zmianę pracuje od 25 do 30 pracowników","Wszystkie te prace jak: przepakowania palet, segregacji, konfekcjonowania, foliowania i etykietowania palet, komplementacji i przygotowywania wydań produktów, rozpryzmowania i segregacji cukru, prac inwentaryzacyjnych, lokalizacji opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, tj. "E" . , "B" i "F" "; faktury od w.wym. były doręczane do siedziby firmy w T. przy ul. [... ] osobiście przez ich właścicieli, które następnie były akceptowane, weryfikowane i przyjmowane do księgowania przez D. O. "(...) nie chciałem zatrudniać jeszcze więcej pracowników, przyjąłem politykę wynajęcia części pracowników z firm zewnętrznych (...). Powodem wynajęcia pracowników była nierównomierność obciążenia pracą terminali co skutkowało tym, iż bardziej opłacalne było wynajęcie pracowników z firm zewnętrznych nawet za wyższą cenę niż utrzymywać wysoki stan zatrudnienia.

W zakresie usług przepakowywania, pryzmowania, rozpryzmowania, kompletacji towaru, handingu (przyjęcia i wydania towaru) S. B. zeznał, iż: usługi świadczone były na terminalu logistycznym w T. , przy ul. [...] ; nie pamięta jednak ilu pracowników pracowało, jakichkolwiek nazwisk, nie posiada żadnego dokumentu z listą pracowników oraz na której zmianie wynajęci pracownicy pracowali, wprowadzani byli oni na teren zakładu przez pana A. P. ; pracownicy nie mieli żadnych identyfikatorów, nie korzystali z szatni pracowniczych; co prawda nie pamięta kto nadzorował pracę zatrudnionych osób, jednakże "(...) po wykonaniu usługi wszystko odnotowane była przez osobę ich nadzorującą, taką informacje otrzymywałem ja lub p. D. O. "; nie pamięta jak ustalane było wynagrodzenie "(...) musiało to być uzgadniane ustnie skoro nie ma innej dokumentacji", w zależności od świadczonych prac: nie pamięta czy były sporządzane protokoły odbioru wykonywanych prac.

W zakresie usług odśnieżania dachów hal magazynowych na Terminalu Logistycznym "A" w T. , przy ul. [...] i [... ] S. B. zeznał: "dostałem informację od p. R. kierownika ds. technicznych, że na dachach hal magazynowych przy ul. [...] (hale nr [...] ) i ul. [... ] powłoka śnieżna wynosi koło 20 cm (...) w związku z czym podjąłem decyzję o rozpoczęciu akcji odśnieżania zlecając to firmom "F" i "B" nie wynajmowałem żadnych specjalistów do ustalania konieczności odśnieżania dachów (...); "otrzymuję co roku zalecenia Inspektoratu Nadzoru Budowalnego o konieczności odśnieżania dachów hal ze względów bezpieczeństwa"; usługa obejmowała 45.500 m kwadratowych; wynagrodzenie zostało ustalone w wysokości [...] zł za metr kwadratowy; do odśnieżania wykorzystano łopaty i taczki, które były własnością zleceniobiorców; prace nadzorował p. R. "(...) również ja osobiście sprawdziłem wykonanie usług".

Z wyjaśnień z [...] A. P. wynika, iż oprócz obróbki uszczelek gumowych zlecał B. J. również wykonywanie usług w zakresie odśnieżania dachów, sprzątania i mycia posadzek, przepakowywania palet czy montażu ogrodzenia. Dookreślając zakres usług odnośnie odśnieżania powierzchni dachowych hal magazynowych przy ul. [...] i [... ] zeznał, iż: nie wykonywał tych usług w ramach swojej działalności gdyż zatrudniał tylko kobiety; nie pamięta w jakim okresie były wykonywane usługi;- sprzęt do odśnieżania (łopaty i koparkę) dostarczała firma "A" , koparkę obsługiwał pracownik firmy "A" , natomiast dachy odśnieżali pracownicy B. J. ; prace nadzorował pracownik firmy "A" ; nie jest w stanie podać danych osobowych zatrudnionych pracowników; nie sprawdzał, czy pracownicy B. J. mieli niezbędne kwalifikacje uprawnienia, czy badania okresowe oraz wysokościowe, przepakowywania, pryzmowania. rozpryzmowania towaru, oświadczył: "(...) z uszkodzonych palet trzeba było wyselekcjonować wyroby dobre od uszkodzonych i złożyć palety ponownie. Towary, które były objęte tym selekcjonowaniem to artykuły chemiczne takie jak proszki do prania, które były w pudełkach czy też workach (opakowaniach detalicznych). Towary były przewożone na halę w T. przy ul. [...] i [... ] , tam były przepakowywane. Nie wymagało to jakiegoś sprzętu"; "usługi weryfikowali pracownicy firmy "A" z działu technicznego (...) nie jestem w stanie podać danych osobowych tych pracowników".

Organ podniósł, iż w celu uściślenia faktów dot. przebiegu zakwestionowanych transakcji za badany okres przeprowadzono cykl przesłuchań w charakterze świadka A. P. , który pytany o szczegółowe dane na temat wykonywanych usług, również nie pamiętał istotnych faktów i okoliczności związanych z pośredniczeniem w wykonaniu usług, m.in. ilu pracowników wykonywało prace na obiekcie, w jakich godzinach pracowali, nie znał ich danych osobowych, ani nie wiedział czy mieli odpowiednie uprawnienia do wykonywanych usług ( tak zeznania z dnia [...] r.)

Z uwagi na dużą ogólnikowość twierdzeń w/w w sprawie analizie poddano także środki dowodowe uzyskane odnośnie działalności prowadzonej przez B. J. -jako podwykonawcy usług zleconych przez ""A" ".

Z szeregu przesłuchań wynika, że treść zeznań B. J. jest nie tylko wewnętrznie niespójna, ale i odmiennie niż S. B. czy A. P. powołuje nw. okoliczności m. in. w zakresie: miejsca oraz towarów objętych selekcjonowaniem; zapewnienia sprzętu niezbędnego do wykonania usług odśnieżania; sprawowanego nadzoru nad wykonaniem zleconych prac oraz ich odbioru; płatności za wykonane usługi.

I tak B. J. w dniu [...] r., wyjaśnił: w zakresie faktur VAT dot. przepakowywania, pryzmowania, rozpryzmowania, kompletowania towaru to usługi te wykonywał na rzecz “B" . , “F" . Błędnie były policzone i posegregowane wyroby gumowe i trzeba było to przeliczać, rozdzielać i spakować na nowo. (...) Prace te wykonywał w T. na ul. [... ] na terenie "A" z byłymi przyjaciółmi, cztery osoby, których nie pamiętał nazwisk, również pomagały bezpłatnie osoby, które pomagały przy obróbce uszczelek gumowych. B. J. stwierdził, iż nie pamięta czy usługi te wykonywał we własnym zakresem, czy też podzlecał podwykonawcy. (...) Faktury również doręczał zlecającym osobiście. Jeśli chodzi o zapłatę to nie wie, czy była to tylko gotówka czy również był przelew".

W zakresie faktur VAT dot. odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych ul. [...] . Metalowa, to wykonywał te usługi na rzecz "B". , "F" . Polegały one na usunięciu śniegu z dachów w T. przy ul. [...] i [... ] w firmie "A" , prace te polegały na zrzuceniu śniegu z dachu i pozostawieniu go w pryzmach na ziemi. (...) Prace te wykonywał osobiście przy pomocy tych samych osób, które pomogły przy obróbce uszczelek i przy przepakowywaniu i segregacji; w tych pracach pomagano również nieodpłatnie. (...) Nie pamiętał dokładnie w jaki sposób ustalano wynagrodzenie, być może była to cena ustalona za metr. Faktury również doręczył zlecającym osobiście. (...) zapłata nastąpiła gotówką, ale nie wykluczone jest, że był również jakiś przelew. (...)Zapłatę za usługi otrzymał w całości".

W zeznaniach z [...] r., dot. przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru: wyjaśnił iż "wykonywał te prace na zlecenie A. P. . Usługę wykonywał na halach magazynowych w T. , nie był wstanie wskazać gdzie. "Były to towary - w większości woda mineralna (...)".

W zakresie usług odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych w T. przy ul. [...] i [... ]: zeznał, iż odśnieżanie wykonywane było na dachach hal magazynowych w T. przy ul. [... ] (...) i [...] , do odśnieżania były używane łopaty śniegowe i taczki , które były na miejscu. Odśnieżania dokonywał osobiście wraz z moimi przyjaciółmi, którzy w zależności od potrzeb przyprowadzali swoich znajomych. Osoby do pomocy ściągał telefonicznie i osoby które pracowały otrzymywały jakieś pieniądze w gotówce"; podstawą do wystawienia faktury VAT był protokół odbioru którego nie posiada.

W piśmie z dnia [...] r., oświadczył:, iż usługi odśnieżania na obiektach "A" były faktycznie świadczone przy pomocy przypadkowych osób bez żadnych umów". Czynności te dokonywał ad hoc z pomocą kilkunastu ludzi - znajomych z budów. Dostawali od niego łopaty, które już były na miejscu przygotowane przez A. P. .

W dniu [...]r ., dodatkowo wyjaśnił, iż w zakresie usług odśnieżania: większość spraw omawianych było ustnie, protokół z odbioru ostatecznego był sporządzany wg "jakiegoś wzoru", przy udziale obu stron. Odbioru usług odśnieżania dokonywał A. P. "odbiorem był spojrzenie na powierzchnie dachu, że jest bez śniegu". Przedmiotowy protokół podpisywał B. J. oraz A. P. albo M. P. , przy czym jednocześnie dodał, iż pani Poniewierska osobiście nie dokonywała sprawdzenia powierzchni dachu w zakresie odśnieżania; za prace przy odśnieżaniu dachów płacił [...] zł na godzinę, "odśnieżanie średnio trwało parę godzin, czasem do 8 godzin dziennie. Średnio taka osoba mogła zarobić około [...] zł za okres 10 dni (...).

Zdaniem organu odwoławczego ujawnione okoliczności sprawy wynikające z ww. zeznań charakteryzujących się dużą zmiennością, oraz uszczegółowieniem ich przez poszczególnych świadków wraz z pojawianiem się nowych okoliczności w rozpatrywanej przez organ pierwszej instancji sprawie) dowodzą, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane przez wskazanego podwykonawcę tj. B. J. , który to - powołując się w wielu kwestiach na niepamięć - nie potrafił udzielić gruntownych informacji na temat działalności swojej firmy, a przy tym: nie przedłożył kompletnej dokumentacji księgowej, co więcej nie pamięta w których biurach dokumentacja była prowadzona i przechowywana: "(...) do kontroli przedłożyłem dokumentację, którą udało mi się znaleźć, pozostałych dokumentów sprzedaży ani rejestrów zakupu i sprzedaży VAT nie udało mi się odnaleźć, najprawdopodobniej znajdują się w jakimś biurze rachunkowym, ale nie wiem którym. Nie pamiętam, w których biurach dokumentacja rachunkowa była prowadzona," przyznał, iż "wszystko było omawiane ustnie", nie posiada także jakichkolwiek dowodów świadczących o nadzorze nad realizacją zleconych zadań np. harmonogramów wykonania prac objętych zleceniami; dowiódł, iż zapisy widniejące na protokole odbioru robót jakoby "po szczegółowym zapoznaniu się z wykonanymi usługami nie stwierdzono żadnych braków i wad" oraz, że "postanowiono uznać roboty za wykonane prawidłowo pod względem technicznym, jakościowo i ilościowo zgodnie z projektami, kosztorysami (dokumentacją techniczną)" - są niezgodne z rzeczywistością, gdyż jak zeznał "odbiorem było spojrzenie A. P. - na powierzchnie dachu, że jest bez śniegu" oraz "Nie było dokumentów wymienionych w protokole czyli kosztorysów, projektów i dokumentacji technicznej" nie pamięta dokładnie w jaki sposób, czy w formie przelewu czy gotówki, było ustalane wynagrodzenie za wykonane prace; nie korzystał z usług podwykonawców, a także nie zatrudniał pracowników twierdząc, iż przedmiotowe prace wykonywane były przez pracowników wynajętych w sposób nielegalny tj. "na czarno"; nie potrafił jednak wskazać personaliów żadnych z "przypadkowych osób" pracujących przy wykonaniu zleconych prac pomimo, iż 1) w trakcie zeznań posługiwał się określeniem "przyjaciele", innym razem "znajomi". 2) według zeznań pracował z ww. osobami również przy innych usługach świadczonych dla A. P. , jak również na budowach", rozliczeń z pracownikami dokonywał poza drogą oficjalną; nie sprawdzał kwalifikacji osób wynajmowanych do wykonywania usług odśnieżania dachów hal magazynowych, nie wie czy mieli uprawnienia do pracy na wysokości; nie potrafił precyzyjnie opisać wykonanych prac, wskazać miejsc, w których były prowadzone, ani określić liczby osób, które pracowały przy ww. Zleceniach,twierdził, że usługi odśnieżania świadczył osobiście (przy pomocy osób trzecich), innym razem, że tylko nadzorował ich prace; raz twierdził, że przy usługach osoby te pracowały nieodpłatnie, w późniejszych zeznaniach, że płacił ww. osobom [...] zł za godzinę.

Organ stwierdził, iż zeznania te wzajemnie się wykluczają w związku z czym uznał je za niewiarygodne.

Zeznania ten w ocenie organu nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pozostałych świadków. W tym zakresie organ powołał się zeznania pracowników ""A" " .

W zakresie usług wykonywanych w okresie 1-31.12.2005 r. co do przepakowywania, handingu, towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 04.01.2006 r. na wartość netto: [...] zł VAT22%: [...] zł wystawioną przez A. P. , gdzie pełnomocnik załączył do odwołania uwierzytelnione kserokopie faktur VAT o numerach [...] wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. z tytułu m.in. handingu oraz przepakowywania towaru w listopadzie 2005 r., a także za usługi wykonane w okresie od [...] r.-[...] r. dot. uszczelek PHE , które to prace opisane w ww. fakturze VAT nr [...] dotyczą robót wykonanych w miesiącu grudniu 2005 r. na rzecz firmy "A" na podstawie umowy zawartej w T. w dniu [...] r. pomiędzy ""A" " (zlecającym), a "B". (wykonawcą) to organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie kwestionował wykonania przez A. i M. P. usług obróbki i obrywania uszczelek zleconych w tym zakresie przez firmę "A" , a jedynie usługi handingu i przepakowywania, wykazane w poz. 2 przedmiotowej faktury, na kwotę [...] zł.

W zakresie usług odśnieżania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków także osoby wskazane w piśmie z [...] r. na okoliczność wykonywania w 2006 r. prac na [...] przy ul. [...]oraz przy ul. [... ] , należącym do S. B. . Każdemu z nw. świadków zadano te same pytania w zakresie usług odśnieżania dachów, na które kolejno udzieli odpowiedzi jn.:

I. K. S. - zatrudniony na umowę ustną przez B. J. , który w dniu [...] r. zeznał m.in.: "(...) pracowałem przy odśnieżaniu na [...] ul. [...] u pana B. J. . Nie zawierałem umowy pisemnej, była to umowa ustna. Innych prac nie świadczyłem"; "(...) dowiedziałem się, że są potrzebne osoby do odśnieżania na [...] przy ul. [... ] , tam się udałem po raz pierwszy autobusem, zapytałem się o pracę przy odśnieżaniu, osoby które już tam były skierowały mnie do mężczyzny - pana B. . Później przyjeżdżał po mnie czarnym samochodem. Dowiedziałem się, że on robił to na zlecenie p. P. "; "chłopaki chodzili do p. B. po zaliczkę, a on mówił, że chodził do p. P. po pieniądze. Trwało to około 2 dni, czasami 1 dzień. Stąd moja wiedza o p. P. jako zleceniodawcy"; "wynagrodzenie otrzymywałem od p. B. do ręki w wysokości [...] zł"; "sprzęt tj. łopaty i styl były p. B. a"; "odśnieżania dokonywałem wyłącznie w [...] na ul. [... ] ale słyszałem, że odśnieżanie też będzie w [...] na ul. [...] ".

II. najemcy pomieszczeń biurowych w T. przy ul. [... ] od ""A" " S. B. :

1. S. K. - prowadzący działalność gospodarczą Usługi Geodezyjne, w dniu [...] r. zeznał: "Nie wiem kto odśnieżał dachy. Mogę powiedzieć tylko tyle, że jeżeli śnieg był na dachach to był odśnieżany, ale przez kogo - to nie wiem. Widziałem ludzi na dachach, którzy odśnieżali powierzchnie dachowe"; "pamiętam, że śnieg zrzucano z dachów łopatami, czyją były własnością - to nie wiem".

2. R. P. - prowadzący działalność gospodarczą ""G" " Sp. z o.o.,w dniu [...] r. zeznał: "(...) W pracach odśnieżania brało udział bardzo dużo osób - kilkanaście i jak tylko spadł śnieg było odśnieżane. Nie jestem w stanie powiedzieć jaka firma wykonywała to odśnieżanie" "używano łopat, ale czyją były własnością to nie wiem". Usunięty śnieg był wywożony - ładowany koparką, gdzie był wywożony to nie wiem"; "nie potrafię wskazać danych osobowych osób biorących udział w odśnieżaniu dachów. Ja znałem z twarzy około 4 ludzi - pracowników technicznych z firmy "A" i te osoby nie brały udziału w akcji odśnieżania".

3. B. S. - prowadzący działalność gospodarczą Usługi Geodezyjne w T. przy ul. [... ] , najemcy od ""A" ", w dniu [...] r. zeznał: "(...) w ciągu dnia parę razy wychodzę, więc mam codzienny przegląd co się dzieje na placu . O ile pamiętam - to byli pracownicy ""A" . Spotykałem tych ludzi z widzenia, widziałem ich przy innych pracach na terenie zakładu przy ul. [... ] (przy drobnych pracach naprawczych, porządkowych)" "kilka osób brało udział w tym odśnieżaniu koło 4-5 osób. Mogłem też wszystkich nie widzieć, mogły być też jakieś osoby z drugiej strony hal"; "używane były łopaty do śniegu, przypuszczam że były własnością firmy "A" "; "po zrzuceniu z dachów ładowany był koparką, mogło też być że ręcznie i wywożony" "oprócz osób, które odśnieżały - przypuszczam, że pracowników firmy "A" widziałem, także pana B. , jak dawał tym ludziom wskazówki - przypuszczam w zakresie tego odśnieżania" "swoje przypuszczenia, że osoby biorące udział w odśnieżaniu dachów, byli pracownikami "A" u wyciągnąłem z faktu, iż oprócz tego, iż widziałem te osoby, że biorą udział przy różnych pracach (...) porządkowych i naprawczych, iż nadzorowani byli przez pracowników z "A" u - przez osoby z biura z firmy "A" "; "Część z tych osób miała. Trzeba wziąć pod uwagę, iż było zimno więc mogli mieć jeszcze zewnętrzne okrycie, ale zawsze 2-3 przynajmniej miało kurtki z napisem żółtym ""A" ";

III. M. K. - inspektor do spraw inwestycyjno-remontowych, który wydał zalecenia do podjęcia czynności odśnieżania hal w T. zarówno przy ul. [...], jak i [... ] 3, w dniu [...] r. zeznał: "nie posiA. wiedzy kto odśnieżał, czym odśnieżał ale jestem pewien, że na pewno hale były odśnieżane".

Uwzględniając również wniosek pełnomocnika, w zakresie ustalenia miejsca pobytu J. A. (który dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka), organ zwrócił się do świadka drogą listowną, zobowiązując do złożenia wyjaśnień . Z oświadczenia J. A. wynika, iż : (...) wózkowi zajmowali się załadunkiem, rozładunkiem towarów, przemieszczeniem palet wewnątrz magazynu oraz utrzymywaniem czystości na halach magazynowych"; "trzecia grupa zwana techniczną (...) zajmowali się naprawianiem, renowacją. Czasami pomagali przy załadunkach, rozładunkach jak było dużo pracy. (...) wiem, że czasem pomagali w pracach magazynowych. Czasem segregacja, komplementacja, pryzmowanie i rozpryzmowanie było prowadzone właśnie przez grupę techniczną. Właściwie pryzmowanie i rozpryzmowywanie tylko przez nich; (...) istniała możliwość przesunięć pracowników między działami"; (...) nie otrzymywałem poleceń oddelegowania pracowników do odśnieżania dachów. Wiem, że w 2006 odbyło się odśnieżanie dachów. Nie kojarzę, kto wykonywał tą pracę dokładnie. Tzn. na pewno techniczni ale czy też pracownicy magazynowi nie jestem w stanie sobie przypomnieć".

W ocenie organu z przytoczonych zeznań wynika, iż świadkowie co prawda potwierdzili sam fakt wykonania usług odśnieżania, jednak nie posiadają wiedzy kto faktycznie usługi wykonywał i czyją własnością był sprzęt wykorzystywany przy wykonywanych robotach.

Organ podkreślił niekonsekwencję odwołania, w którym z jednej strony pełnomocnik tłumaczy nieścisłości w zeznaniach świadków wskazując na pięcioletni upływ czasu między zaistnieniem zdarzeń gospodarczych, a datą ich przesłuchania, mogący budzić obawy co do pewności zeznań a z drugiej strony domaga się uznania za prawdziwe twierdzeń, w których to świadkowie - jak podnosi pełnomocnik - potwierdzili wykonanie usług, w tym wypadku odśnieżania dachów hal, wskazując na zeznania m.in. M. K. , R. P. , K. S. , J. D. . Zdaniem organu odwoławczego samo jednak twierdzenie ww. świadków czy B. J. , że usługi zostały wykonane nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym ich realizację przez tego ostatniego w świetle pozostałych zeznań, nawet tychże samych osób.

Zasadnie organ I instancji stwierdził, iż przedstawione faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału B. J. , który nie był w stanie przybliżyć poszczególnych etapów odśnieżania dachów, na które składają się zwykłe czynności: zabezpieczenia terenu prac poprzez oznakowanie oraz wygrodzenie, w sposób uniemożliwiający wejście osób niezatrudnionym; rozpoznania dachu - odkrycie spod śniegu tych elementów wyposażenia obiektu budowlanego, które wystają ponad powierzchnię dachu, np. instalacji odgromowej, świetlików dachowych, murków, itp., zamontowania urządzeń pomocniczych, np. rynny zsypowej, usunięcia śniegu z powierzchni dachu, przetransportowania usuniętego śniegu do miejsca składowania docelowego.

Z przytoczonych zeznań świadków wynikałoby, że firma zewnętrzna odśnieżająca dachy dysponowała odpowiednim sprzętem, nie tylko w postaci łopat do odśnieżania, czy taczek, ale również urządzeniami samojezdnymi (obsługiwanymi przez człowieka), które były wciągane na dach, wózkami czy w przypadku konieczności wywiezienia/przetransportowania śniegu w inne miejsce, zmechanizowanymi środki transportu kołowego lub koparko-ładowarką. Tymczasem w złożonych zeznaniach B. J. zaprzeczył jakoby takim sprzętem dysponował.

Po drugie, organ wskazał, iż B. J. nie zatrudniał pracowników. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ uznał akceptowanie przez Stronę wykonywania w imieniu A. P. podwykonawstwa przez podmiot, który nie tylko nie zatrudniał pracowników w sposób legalny, a wręcz niedysponujących wymaganymi kwalifikacjami.

Po trzecie B. J. nie zapewniał stosownych środków profilaktycznych gdyż nie ponosił żadnych kosztów związanych z ww. usługami w postaci: odzieży chroniącej przed zimnem, wiatrem i opA. i atmosferycznymi, ochronnego kasku, butów ocieplonych z podeszwą antypoślizgową, rękawic roboczych ocieplanych i wodoodpornych.

Zdaniem organu brak jest dowodów potwierdzających stanowisko, jakoby w sprawie działał podwykonawca, a zafakturowane usługi miały wykonywać "przypadkowe osoby", zatrudnione nielegalnie przez B. J. . Zebrany materiał dowodowy zaprzecza tej okoliczności.

Ustaleń dowodowych nie podważa - wbrew przekonaniu pełnomocnika - również dowód z zeznań K. S., który jakoby potwierdził, iż był zatrudniony nielegalnie przez B. J. oraz, że przy odśnieżaniu dachów hali w T. przy ul. [... ] pracowało jeszcze 15 osób, których personaliów jednak nie zna przy czym jednocześnie w swoich zeznaniach wskazał, że "P. B. przyjeżdżał po niego czarnym samochodem (według zeznania udokumentowanego protokołem z dnia [...] r. - marki BMW - 5), gdy tymczasem w omawianym okresie ww. nie posiadał ani samochodu, ani nawet prawa jazdy; 2) wypłacał zaliczki, podczas gdy z zeznań B. J. wynika, że płacił on pracownikom "po wykonanej pracy w tym samym dniu bądź w następnym" (zeznania z dnia [...] r.) bądź nie płacił im nic, gdyż pracowali oni nieodpłatnie (zeznania z dnia [...] ).

Organ odwoławczy podkreślił, iż S. B. nie posiadał podstawowych wiadomości o wykonaniu usług widniejących na zakwestionowanych fakturach, których należałoby wymagać od zleceniodawcy poprzez sprawdzenie, kto oraz w jaki sposób usługi wykonuje. Z zeznań Strony wynika, że nie przejawiał żadnego zainteresowania co do: 1) rzeczywistych wykonawców robót, 2) wiedzy czy pracownicy posiadają stosowne przeszkolenie w zakresie BHP, 3) warunków robót: kto gwarantował wyposażenie, którego podwykonawca nie miał, czy zapewniał on podstawową odzież roboczą, indywidualne środki ochrony zabezpieczające przed upadkiem z wysokości (w przypadku usług odśnieżania), oraz 4) stopnia ich ukończenia. W rezultacie wpływa to na ocenę, iż nie można podatnikowi przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Nie sposób przy tym nie zauważyć tu pewnego rodzaju niekonsekwencji. Organ podkreślił, iż S. B. dysponuje skromną wiedzą odnośnie usług zleconych A. P. w zakresie odśnieżania powierzchni dachów, prac magazynowych podczas, gdy podpisuje w dniu [...] r. z A. P. umowę, w której szczegółowo uzgadnia warunki wykonania usług w zakresie obróbki uszczelek, a wręcz wprowadza klauzulę o zakazie dalszego podzlecania ww. prac. Nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym organ odwoławczy uznał to, że przedsiębiorca zupełnie odmiennie reguluje stosunki z jednym kontrahentem odnośnie rożnego zakresu prac, ostatecznie powierzając wykonanie, poza obróbką uszczelek, szerokiego wachlarza prac firmie, która - jak musiał się orientować skoro A. P. od 2004 r. wynajmował pomieszczenia biurowe od firmy "A" (vide: umowa najmu z dnia [...] r.) - nie posiadała możliwości przede wszystkim pracowniczych by dane usługi wykonać. W złożonych w dniu [...] r. zeznaniach sam A. P. ujawnił bowiem, że "Całość usług, poza obróbką uszczelek była podzlecana firmie B. J. ". Powyższe znajduje również potwierdzenie w zeznaniach zatrudnionych przez A. P. pracowników.

Organ podkreślił fakt długoletniej znajomości A. P. i B. J. oraz fakt, że w okresie objętym postępowaniem B. J. był jednocześnie zatrudnionym pracownikiem w firmie: "B" , który to w toku przesłuchań potwierdził ww. okoliczność.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane powiązania pomiędzy podmiotami, wspólny adres miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, podobny zakres wykonywanych usług przez ww. wymienionych - stanowią dodatkowe argumenty, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Autentyczność faktycznego wykonania usług przez B. J. w istotny sposób podważa również fakt, iż żaden ze świadków tej okoliczności nie potwierdził, a tylko część z nich wskazała, iż sytuacja wynajęcia pewnej "firmy zewnętrznej" mogła się zdarzyć.

Każdy z powołanych ww. świadków, na postawione pytanie "czy kojarzy Pan/Pani takie firmy zewnętrzne jak na przykład: "B" . "C" - odpowiedział przecząco bądź wymijająco twierdząc, że nie posiada wiedzy na ten temat.

Organ wskazał, iż istnieją zeznania w istocie podważające wskazaną przez stronę w dniu [...] r. - jako powód zlecenia usług "nierównomierność obciążenia pracą terminali", m.in.: J. D. złożone w dniu [...] r., w toku których wyjaśnił, iż w przypadku dużej planowanej ilości zleceń od kontrahentów nie zatrudniano dodatkowych pracowników tylko (...) były przesunięcia pracowników z innych stanowisk do pracy w magazynie". - A. C. złożone w dniu [...] r., w trakcie których oświadczyła, że "W przypadku nasilenia prac były sytuacje oddelegowania pracowników z innych brygad do pracy na magazynie bądź pracowników biurowych" Co prawda A. C. zeznała, iż "w przypadku przepakowywania, segregacji, komplementacji, pryzmowania, rozpryzmowania, które dotyczyło wyłącznie cukru byli również zatrudnieni pracownicy z obcych firm" ale jak przyznała dotyczyło to okresu maj, czerwiec i od września 2006 r. oraz wskazała, że "kojarzy mi się wyłącznie nazwisko P. . Żadnej innej firmy zewnętrznej w 2006 r. nie kojarzę, J. D. z dnia [...] r.: "Z firmą "C" . nie kojarzy mi się nic, żadne usługi". Zdaniem organu wyjątek mogłyby stanowić dalsze zeznania J. D. , jednak wpierw zeznał: "(...) z tego co pamiętam to nie było potrzeby częstego odśnieżania, gdyż konstrukcja tych dachów dwuspadzisty - powodowała, że częściowo śnieg był wywiewany i nie zalegał na dachu"; a poza przypuszczeniem: "(...) Chyba robiła to firma pana P. " - nie wskazał on które ww. przypuszczenie na jakiekolwiek okoliczności by potwierdzały.

W obliczu przytoczonych okoliczności organ za logiczne uznał stwierdzenie, iż przy wykazanej wartości zakwestionowanych robót "wykonanych" przez B. J. i wykazanego czasu pracy (z protokołu odbioru robót dot. odśnieżania dachów wynika, iż prace wykonywano w okresie od [...] r.) - obecność podwykonawcy i osób przez niego "zatrudnionych" powinna być zauważona przez pracowników S. B. na obiekcie znajdującym się w T. czy to przy ul. [...] czy [... ], zwłaszcza w zakresie usług odśnieżania, jak i przez pracowników.

Zdaniem organu na uwagę zasługuje również fakt, iż przy zatrudnieniu w 2006 r. na różnych stanowiskach ok. 56 pracowników w "A" (w toku kontroli zakończonej dnia [...] r. D. O. złożyła oświadczenie z którego wynika, iż średnioroczne zatrudnienie na pełne etaty wynosi nawet do 83 pracowników) - zafakturowane prace były możliwe do wykonania przez firmę ""A" " własnym potencjałem pracowniczym. Zatem w ocenie organu nie można zatem wykluczyć okoliczności, że strona we własnym zakresie wykonywała zlecone prace.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na "mieszany" sposób płatności za rzekomo wykonane usługi tj. część gotówką, część przelewem, a także w formie kompensat (vide: załącznik do protokołu kontroli) w konsekwencji uznając, że dokonane na rachunek A. P. płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty lecz miały służyć jedynie upozorowaniu dokonania czynności pomiędzy wykazanymi w fakturach podmiotami. Analiza znajdujących się w aktach sprawy wydruków z zapisów na kontach, kopii rachunków bankowych, raportów kasowych, kompensat wykazała, że w przeważającej większości zdarzenia realizowane za pośrednictwem banku obejmowały w istocie niewielkie kwoty w stosunku do zafakturowanych wysokich kwot do zapłaty. Zdaniem organu przyjęty sposób dokonywania rozliczeń z ww. kontrahentem sprzeczny jest z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem z okazanych dowodów płatności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku płatność mimo, iż miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, w zasadzie dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego, natomiast wystawione dowody KP w większości nie są opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych ww. faktur. Ponadto, w materiale dowodowym znajduje się oświadczenie D. O. (główna księgowa) w którym przyznaje, że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz A. P. za lata 2006- 2008 w wysokości [...] zł, co zdaniem organu powoduje, iż trudno uznać okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi, jako element przemawiający za wiarygodnością twierdzeń o faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje "B" . Zebrane w sprawie dowody podważyły bowiem możliwość nabycia usług od B. J. , a tym samym ich dalszej "odsprzedaży". Organ zaznaczył, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest konieczne ustalenie tożsamości faktycznego wykonawcy zakwestionowanych usług, ale wystarczające jest ustalenie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionymi w niej dostawcą a nabywcą.

Odnosząc się oceny kwestii świadomości Strony czyli stwierdzenia S. B. wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Należyta staranność nie jest bowiem pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że S. B. , będąc doświadczonym przedsiębiorcą, dysponując odpowiednim do wykonania usług sprzętem, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, podpisał i akceptował ustne umowy z kontrahentem (A. P. ) - kojarzonym z działalnością w zupełnie innej dziedzinie (obróbka uszczelek), nie zatrudniającym odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników, zwłaszcza w zakresie usług odśnieżania dachów (w zeznaniach A. P. wskazał, że zatrudnia kobiety) - oraz płaci usługi niebagatelne kwoty za w/w, w związku z którymi wie, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne. Dodatkowo opisane okoliczności rzekomej współpracy z w/w kontrahentem, ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. W tym kontekście twierdzenia odwołania o osobistej znajomości kontrahenta oraz płacenia przez niego podatków i negatywnych kontrolach ww. pozostają dla sprawy bez znaczenia w sytuacji, gdy A. P. sam zeznał, że faktycznym wykonawcą spornych usług (co zostało w prowadzonym postępowaniu zresztą zakwestionowane) był B. J. . Ponadto z analizy materiału dowodowego wynika, iż nawet gdyby pełnomocnik powołał się tu na osobistą znajomość z B. J. , to i tak nie mogłoby to przynieść oczekiwanego rezultatu. W toku bowiem prowadzonej kontroli podatkowej za 2006 r. u wym. stwierdzono brak dowodów źródłowych, oraz ewidencji zarówno zakupu jak i sprzedaży, co uniemożliwiło przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące, a w obliczu oświadczenia B. J. , że ww. usługi były wykonywane przez "przypadkowe osoby pracujące na czarno" - bezcelowym byłoby podnoszenie argumentu o zatrudnionych pracownikach.

Podsumowując, przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur oraz pozostałe dowody obszernie zgromadzone w sprawie, nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika, że na etapie współpracy z firmą A. P. S. B. nie miał świadomości, jakoby działalność wiązała się z uwolnieniem stron transakcji od ciężaru ekonomicznego.

W zakresie zarzutu naruszenia 187, art. 197 § 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego" - Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w sprawie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne, a taka sytuacja w sprawie nie zachodziła .

Tym bardziej niezasadny organ uznał zarzut braku przeprowadzenia oględzin miejsc (powierzchni dachowych hal), gdzie wykonywano usługi odśnieżania w 2006 r. Zasady logiki wskazują bowiem, że takie działania przeprowadzane 7 lat później nie wykazałyby, jaki był ówcześnie zakres i stopień wykonania poszczególnych robót przez ww. kontrahentów, z uwagi na "zanikający charakter" przedmiotowych prac.

Podobnie organ odwoławczy nie uznał potrzeby konfrontowania K. S. z A. B. oraz B. J. w celu ustalenia kogo miał na myśli używając w złożonym zeznaniu z dnia [...] r. sformułowania "Pan B. " gdyż w toku kolejnego przesłuchania w dniu [...] r. kwestia ta została wyjaśniona gdzie świadek wyjaśnił, iż miał na myśli B. J. .

W skardze do WSA w Gliwicach strona organowi zarzuciła:

1. naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym; naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w, i o, czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów; wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Powielając argumentację odwołania strona skarżąca wskazała, że organ nie miał podstaw do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez “B" - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie wobec podatnika konsekwencji wynikających z powyższego uregulowania jest wynikiem przede wszystkim pominięcia, czy wręcz odrzucenia zeznań niektórych świadków m.in. B. J. , M. K. , R. P. , J. D. , a tym samym wnioskowania jedynie na podstawie fragmentów zeznań pozostałych świadków i to w sytuacji gdy, w.wym. potwierdzili m.in. fizycznie odśnieżanie dachów: "Prawie wszyscy świadkowie mówią, że odśnieżanie było wykonywane przez firmą zewnętrzną. Za szczególnie istotne strona uznała zeznania K. S. który jak zeznał: "pracował przy odśnieżaniu na czarno " i "brał za to pieniądze. Zasadnym byłoby tu zatem wyliczenie wartości jego pracy i w takiej części uznanie zakwestionowanych faktur i odliczenia VAT. Skarżący wskazał także na zeznania A. P. , B. J. , A. C. , M. P. , I. T. , J. A. , J. D. czy S. B. , które wbrew podstawowej zasadzie prawa - odczytane zostały w każdym miejscu na niekorzyść podatnika, co świadczy o nadinterpretacji zasady swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazał na przyczyny nieścisłości w zeznaniach wynikające z upływu czasu,: "świadkowie zeznawali o faktach mających miejsce 5 lat temu.

Podkreślił zaniechania ze strony organu poprzez nieskorzystanie z fachowej wiedzy, którą dysponują meteorolodzy w zakresie ustalenia intensywności opadów w badanym okresie i nieprzeprowadzenie oględzin miejsc, w których wykonywano usługi, a także, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z faktur nr [...] i nr [...] , "a stan faktyczny pominął całkowitym milczeniem" czym dopuścił się rażącego naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakwestionował pogląd organu by ten jednoznacznie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący "wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów". Osobista znajomość z A. P. winna być natomiast interpretowana inaczej niż to uczynił organ podatkowy, bo jak "... zna się kontrahenta osobiście, wie się, że zatrudnia pracowników (płaci podatek wg PIT-4), że płaci podatki (wg deklaracji VAT-7, które w przedmiotowym okresie okazywał podatnikowi), to wtedy ma się większa pewność iż kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z prawem " i jest to dowód "że podatnik dochował należytej staranności przy transakcjach z A. P. ".

Finalnie zwrócił uwagę, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) - jest nieskuteczne gdyż zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP. W konsekwencji powyższego pierwszoinstancyjna decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa ww. przepisie. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przywołał obszerne fragmenty poglądów sformułowanych w judykaturze, z naciskiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jednocześnie opierając się na wywodzie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł , iż wymóg poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to jeszcze przed dniem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - nie został dopełniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Organ stwierdzil przy tym, iż rozpoznawanej sprawie przedłożone dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 08.12.2011r. do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kks. Organ odwoławczy uznał przy tym, że skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi (w dniu 09.12.2011 r. przedmiotowe wezwanie zostało odebrane osobiście przez Stronę), i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem ww. wezwania zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. W przedmiotowym przypadku nie tylko więc wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło także do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, oraz co jest istotne w zawiadomieniu, które zostało skutecznie doręczone podano istotne elementy dotyczące czynu, o jaki Skarżący jest podejrzewany jak i to, że w dniu 16.12.2011 r. będzie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Strona tylko dlatego, że nie stawiła się w wyznaczonym terminie swoim działaniem spowodowała ogłoszenie mu dopiero w dniu w dniu 03.02.2012 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 08.12.2011 r. Podkreślił organ, że to Skarżący osobiście wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się na m.in. na stan zdrowia (vide uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 10-11). W rozpoznawanej sprawie Skarżący zatem uzyskał wiedzę o podjęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, nie można więc przyjąć aby został zaskoczony działaniami organu lub tkwił w niepewności.

Na rozprawie przed tutejszym sądem pełnomocnik strony podkreślił przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazując, iż wezwanie z 8.12.2011 nie jest pełnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe , ponieważ nie wskazuje jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy , na jego podstawie nie mógł się dowiedzieć w stosunku do którego z zobowiązań podatkowych następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, złożył przy tym do akt kopię wezwania skierowanego do skarżącego. Pełnomocnik organu podniósł, iż obowiązkiem skarżącego było stawienie się na wezwanie w organie i dowiedzenie się czego ono dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2006r.

Organ odwoławczy utrzymuje, iż skoro organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 08.12.2011r. do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks i to wezwanie zostało prawidłowo doręczone w dniu 09.12.2011 r. gdyż zostało odebrane osobiście przez Stronę, i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem ww. wezwania podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Organ wskazał, iż w przedmiotowym przypadku wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie (nr [...] ) w sprawie podania nieprawdziwych danych przez S. B. w deklaracjach podatkowych VAT --7 za miesiące [...] w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. B. owi o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks i w dniu [...] r. zostało skierowane do S. B. wezwanie do osobistego stawienia sie w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego wsprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Skoro Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie i swoim działaniem spowodowała ogłoszenie dopiero w dniu [...] r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., gdyż to Skarżący osobiście wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się najpierw na nieobecnośc w miejscu zamieszkania a potem na stan zdrowia zatem przyjąć należy, iż Skarżący uzyskał wiedzę o podjęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć, iż został zaskoczony działaniami organu lub tkwił w niepewności.

W ocenie natomiast strony doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2011 roku, co strona wywodzi z faktu, iż wezwanie organu z dnia [...] r. zawiera jedynie ogólny nieskonkretyzowany czasowo zarzut.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia T K z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U143, poz. 1199 ze zm.).

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie wie o tych faktach, a stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do niespornego pomiędzy stronami faktu, że postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczęto postępowanie karno skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za 01,02,05,06, 2006r. Nie jest sporne też to, iż w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem S. B. dot. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z tym właśnie faktami zostało do strony skierowane wezwanie z dnia [...] r. w charakterze podejrzanego do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. Wezwanie to skarżący odebrał i to także jest niesporne, do wezwania się nie zastosował. Zestawienie powyższych faktów w ocenie Sądu implikuje u skarżącego powzięciem wiedzy w grudniu 2011r. o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia. Jakkolwiek skarżący zgłaszał organowi w trakcie postępowania przeszkody, uniemożliwiające mu stawienie się w organie, a były to przeszkody w postaci: pisemnej informacji, iż nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania w okresie od 14 do 17 .12.2011r., pisemnej informacji od D. O. , iż S. B. jest chory i posiada zwolnienie lekarskie do [...]r . Taka chronologia zdarzeń jaka miała miejsce w sprawie pozwala jednak na przyjęcie, iż skarżący w sposób celowy unikał stawienia się w organie w grudniu 2011r., po to by uniemożliwić organowi skuteczne dokonanie czynności procesowych w sprawie karnej skarbowej. To zaś oznacza, iż Sąd w ślad za organem przyjął, iż wraz z otrzymaniem wezwania 08.12.2011r. które bezpośrednio wystosowane było w związku z wszczęciem 08.12.2011r. postępowania karnoskarbowego za 01,02,05,06 2006r. w podatku od towarów i usług podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie zaś wezwanie w zestawieniu z w/w faktami jakie miały miejsce w sprawie pozwoliło podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy ulega zawieszeniu. Należy podkreślić, iż nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik za pomocą mechanizmu odpowiedniego zachowania poprzez stawienie się, lub nie w Urzędzie Skarbowym może sterować biegiem terminów procesowych, czy jak w rozpoznawanej sprawie podejmować działanie mające skutkować nie przerwaniem biegu terminu przedawnienia ( wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11, www.orzeczeniansa.gov.pl) .

Przechodząc do istoty sporu w sprawie to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez: "B" . opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań strony ocena materiału nie stanowi naruszenia prawa. W konsekwencji nie naruszono art. 187 i 197 i art. 198 O.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz PéterDávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy z której wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami dotyczył 3 podmiotów gospodarczych S. B. który A. P. zlecił realizacje spornych usług, który z kolei występując jako jedynie pośrednik całość prac zlecił do realizacji "C" . Zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania S. B. ("A" ) A. P. , B J. oraz w oparciu o wyjaśnienia pozostałych osób przesłuchanych w sprawie zatrudnionych w "A" , najemców pomieszczeń od S. B. . Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli z firmy w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , A. P. oraz B. J. , złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Analizując całość dowodów zebranych w sprawie w tym zeznań S. B. . A. P. , B. J. zauważyć trzeba iż nie są one spójne wzajemnie się dopełniające. Wręcz przeciwnie S. B. bardzo nieprecyzyjnie podawał okoliczności związane z realizacją usług wynikających ze spornych faktur, w tym ze sposobem ustalania wynagrodzenia sposobem odbioru wykonanych prac ( przepakowywanie, rozpryzmowanie), podał okoliczności faktyczne w zakresie dotyczącym odśnieżania dachów które nie pokrywały się z wyjaśnieniami innych osób .

Z szeregu dowodów w postaci protokołów z przesłuchań wynika, że treść zeznań B. J. jako faktycznego wykonawcy usług nie jest wewnętrznie spójna, ale odmiennie niż S. B. czy A. P. powołuje okoliczności m. in. w zakresie: miejsca oraz towarów objętych selekcjonowaniem; zapewnienia sprzętu niezbędnego do wykonania usług odśnieżania; sprawowanego nadzoru nad wykonaniem zleconych prac oraz ich odbioru; płatności za wykonane usługi. W szczególności twierdzi, iż nie było dokumentów wymienionych w protokole czyli kosztorysów, projektów i dokumentacji technicznej" nie pamięta dokładnie w jaki sposób, czy w formie przelewu czy gotówki, było ustalane wynagrodzenie za wykonane prace; nie korzystał z usług podwykonawców, a także nie zatrudniał pracowników twierdząc, iż przedmiotowe prace wykonywane były przez pracowników wynajętych w sposób nielegalny tj. "na czarno"; nie potrafił jednak wskazać personaliów żadnych z "przypadkowych osób" pracujących przy wykonaniu zleconych prac pomimo iż z ww. osobami pracował również przy innych usługach świadczonych dla A. P. , jak również na budowach", rozliczeń z pracownikami nie dokonywał drogą oficjalną; nie sprawdzał kwalifikacji osób wynajmowanych do wykonywania usług odśnieżania dachów hal magazynowych, nie wie czy mieli uprawnienia do pracy na wysokości; nie potrafił precyzyjnie opisać wykonanych prac, wskazać miejsc, w których były prowadzone, ani określić liczby osób, które pracowały przy ww. zleceniach. Twierdził, że usługi odśnieżania świadczył osobiście (przy pomocy osób trzecich), innym razem, że tylko nadzorował ich prace, nie był w stanie przybliżyć poszczególnych etapów odśnieżania dachów, Z zeznań świadków wynikałoby, że firma zewnętrzna odśnieżająca dachy dysponowała odpowiednim sprzętem, nie tylko w postaci łopat do odśnieżania, czy taczek, ale również urządzeniami samojezdnymi (obsługiwanymi przez człowieka), które były wciągane na dach, wózkami czy w przypadku konieczności wywiezienia/przetransportowania śniegu w inne miejsce, zmechanizowanymi środki transportu kołowego lub koparko-ładowarką , tymczasem w złożonych zeznaniach B. J. zaprzeczył jakoby takim sprzętem dysponował. B. J. nie ponosił żadnych kosztów związanych z usługami odśnieżania w postaci: odzieży chroniącej przed zimnem, wiatrem i opA. i atmosferycznymi, ochronnych kasków, butów ocieplonych z podeszwą antypoślizgową czy rękawic roboczych ocieplanych i wodoodpornych .

Z przytoczonych zeznań świadków wynikałoby, że firma zewnętrzna odśnieżająca dachy dysponowała odpowiednim sprzętem, nie tylko w postaci łopat do odśnieżania, czy taczek, ale również urządzeniami samojezdnymi (obsługiwanymi przez człowieka), które były wciągane na dach, wózkami czy w przypadku konieczności wywiezienia/przetransportowania śniegu w inne miejsce, zmechanizowanymi środki transportu kołowego lub koparko-ładowarką. Tymczasem w złożonych zeznaniach B. J. zaprzeczył jakoby takim sprzętem dysponował.

Wobec powyższego wniosek organu podatkowego co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach jest w pełni uzasadniony.

Podkreślenia wymaga także i to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 16.11.2011r. skierowaną do B. J. zobowiązał do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś z kolei skutkowało tym iż wobec A. P. wydana została ostateczna decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie której w/w został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że skoro po stronie sprzedawcy usług A. P. nie doszło do sprzedaży opodatkowanej także nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy usług –S. B. .

Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B. , prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą M. P. . Począwszy od precyzyjności, szczegółowości w zakresie zawartej umowy Z A. P. co do czynności związanych z obróbką uszczelek, przy całkowicie jednoczesnym jej braku jeśli chodzi o: rozpryzmowanie towaru czy odśnieżanie dachu, ustalania wynagrodzenia za wykonane usługi, odbioru wykonanych prac, sposobu rozliczeń finansowych gotówkowych i bezgotówkowych. S. B. , dysponując odpowiednim do wykonania usług sprzętem, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, akceptował ustne umowy z kontrahentem A. P. z którym współpracował w zakresie zlecanej obróbki uszczelek, który to nie zatrudniał odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników, zwłaszcza w zakresie usług odśnieżania dachów (A. P. wskazał, że zatrudnia kobiety) - oraz płacił za usługi znaczne kwoty za ww, w związku z którymi wiedział , że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Brak ogólnej orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury, ale wskazują iż świadomie akceptowała "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Także istniejący pomiędzy stronami sposób płatności za wykonane usługi tj. część gotówką, część przelewem, uzasadnia przyjęcie poglądu, że dokonane na rachunek M. P. płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty. W przeważającej większości zdarzenia realizowane za pośrednictwem banku obejmowały jedynie niewielkie kwoty w stosunku do zafakturowanych znacznych do zapłaty kwot. W sytuacji gdy miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem płatność, w zasadzie dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego, wystawione dowody KP w większości nie są opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych ww. faktur. Z oświadczenia głównej księgowej strony wynika, że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz A. P. za lata 2006- 2008 w wysokości [...] zł. W konsekwencji powołanych okoliczności towarzyszących współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach zasadną jest ocena organu, że skarżący nie tylko, że nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta ale świadomie akceptował współpracę w warunkach naruszenia prawa.

Odnośnie zarzutu niezasadnego pominięcia przez organ przy rozstrzyganiu sprawy zeznań K. S., z których wynika, iż faktycznie był on zatrudniony nielegalnie przez B. J. oraz, że przy odśnieżaniu dachów hali w T. przy ul. [... ] pracowało jeszcze 15 osób, których personaliów nie zna jak i pominięcia zeznań innych osób jak M. K. , J. D. , R. P. , którzy potwierdzili fizyczne odśnieżanie dachów to stwierdzić trzeba, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur podlegało ocenie w całokształcie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Organ dokonując tej oceny przez pryzmat realizacji zasady swobodnej oceny dowodów wskazał jakie dowody w jego ocenie uzasadniają twierdzenie organu, iż faktury sporne nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wskazał dlaczego przyjął, iż B, J. nie zrealizował usług w zakresie odśnieżania hal w T. czy rozpryzmowania towaru. Podał dlaczego uznał, iż zeznanie podnoszonego świadka nie może mieć przesądzającego wpływu na ocenę czy B. J. wykonał usługi odśnieżania dachów. Ocenę te skład orzekający podziela w całości. Ponadto nie można nie podnieść, iż względem B. J. organy wydały decyzję w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT za sporny w sprawie okres rozliczeniowy co oznacza, iż faktury które wystawił nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także i sam B. J. nie wskazuje by K. S. pracował na jego rzecz. Natomiast to, iż M. K. , czy R. P. potwierdzili fizyczne odśnieżanie dachów w T. wcale nie oznacza iż to B. J. wykonał te usługi, ta zaś jedynie okoliczność faktyczna uzasadniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p.. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 197 i art. 198 O.p. albowiem, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez kontrahentów "A" S. B. nie było konieczności powoływania biegłego w celu zakresie ustalenia opadów śniegu, czy dokonywania oględzin miejsc gdzie miały być dokonane usługi. Nawet ustalenie, iż w spornym okresie rozliczeniowym były duże opady śniegu czy też stwierdzenie, iż dachy w T. w budynkach ""A" " wymagały odśnieżania nie skutkowałoby stwierdzeniem, iż usługi zastały wykonane przez podmioty w zakwestionowanych fakturach wskazane.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.