Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3441/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 150, art. 228
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/17 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., III SA/Wa 2089/17, ze skargi K. J.(dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. W decyzji zawarto pouczenie o przysługującym skarżącej prawie do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została złożona w Urzędzie Miasta i Gminy, ul. W. [...], [...] K. – J. i doręczona zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 23 grudnia 2016 r.

Odwołanie od decyzji NUS z dnia 28 listopada 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 6 lutego 2017 r. Skarżąca wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, bowiem NUS winien był doręczyć jej decyzję na ul. B. [...], a podjął próbę doręczenia decyzji pod adresem, gdzie skarżąca od wielu lat nie mieszka.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności, na które powołuje się skarżąca we wniosku, czyli fakt skierowania decyzji na adres, pod którym skarżąca nie mieszka nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Decyzja została doręczona skutecznie w trybie zastępczym, tj. art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w dniu 23 grudnia 2016 r. Decyzja została skierowana na adres zamieszkania skarżącej: ul. B. [...], [...] K.-J. Adres ten wynika z danych ewidencji CEIDG-1. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego do ewidencji CEIDG-1 ani nie poinformowała organu o zmianie adresu. W ocenie DIS skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. postanowieniem i złożyła skargę do Sądu. W jej ocenie postanowienie narusza przepisy postępowania, w szczególności dotyczące doręczeń w postępowaniu podatkowym od art. 144 do art. 150a O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji dokonywanie doręczeń w trakcie postępowania podatkowego na różne adresy. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie organ winien był wybrać jeden adres do doręczeń, najlepiej adres na który zostało wysłane postanowienie o wszczęciu postępowania.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej zostały określone w art. 162 § 1- § 3 O.p. Wynika z nich, że dla przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Nadto przywrócenie terminu jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy pismo zostało doręczone prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do dokonania danej czynności procesowej, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej zostało przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął dwie próby doręczenia skarżącej decyzji z dnia 28 listopada 2016 r. w trybie określonym w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. wynika, iż w dniu 8 grudnia 2016 r. pracownicy organu pierwszej instancji udali się pod adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej skarżącej tj. ul. B.[..], [...] W. w celu doręczenia przedmiotowej decyzji jednak nie udało im się dokonać doręczenia. Wobec powyższego w dniu 9 grudnia 2016 r. pracownicy organu pierwszej instancji udali się pod adres zamieszkania skarżącej tj. ul. B. [...], [...] K. – J., w celu doręczenia przedmiotowej decyzji. Z uwagi na fakt, że nikogo nie zastano w mieszkaniu skarżącej decyzja została złożona w Urzędzie Miasta i Gminy, a w odbiorczej skrzynce pocztowej skarżącej złożono o tym zawiadomienie. Sąd wskazał na treść art. 148 § 1 O.p. i art. 150 O.p. i powołując się na akta sprawy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji uprawniony był do przyjęcia fikcji doręczenia zastępczego wynikającej z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. i uznania, że decyzja została doręczona skarżącej czternastego dnia od pozostawienia decyzji w Urzędzie Miasta i Gminy i pozostawienia zawiadomienia o tym fakcie w oddawczej skrzynce Skarżącej tj. w dniu 23 grudnia 2016 r. Wskazano, że dla przywrócenia terminu nie jest wymagane udowodnienie braku winy, wystarczy jego uprawdopodobnienie, które nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Nie oznacza to, że strona na poparcie swoich twierdzeń nie może zgłaszać wniosków dowodowych. Zarówno argumenty przedstawione przez stronę postępowania podatkowego, jak też ewentualnie przedłożone przez nią dowody muszą być przekonujące na tyle, by mogły stworzyć przekonanie o prawdopodobieństwie i wiarygodności wskazywanych przez nią okoliczności. W postępowaniu skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Wskazała jedynie, że od wielu lat mieszka pod innym adresem niż adres, na który skierowano decyzję. Z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, jednak stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. w przypadku wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej ciężar dowodu został uregulowany odmienne - to zainteresowany ma bowiem uprawdopodobnić zaistnienie niezawinionych przez niego okoliczności, które uniemożliwiały mu dochowanie terminu. Organ podatkowy nie ma zatem w tym przypadku obowiązku podejmowania z urzędu działań wyjaśniających co było przyczyną uchybienia terminu. To strona ma wiedzę o tych przyczynach i powinna je dokładnie przedstawić.

W ocenie Sądu, w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach, organ odwoławczy trafnie odniósł się do argumentacji przyczyn uchybienia terminu przedstawionej we wniosku. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że skarżąca nie podjęła działań zmierzających do odbioru poczty, mimo wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym – skarżąca odebrała postanowienie z dnia 9 sierpnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem wiedząc, że toczy się wobec niej postępowanie podatkowe nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o swoim aktualnym adresie, ani też nie dokonała aktualizacji adresu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ryzyko takiego działania obciąża Skarżącą i w żadnym razie nie może dowodzić braku jej winy. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania adresu skarżącej, a jak wskazano powyżej NUS podejmował próby doręczenia korespondencji do skarżącej pod różne adresy, więc wykazał większą staranność niż wymagają tego wiążące go przepisy O.p.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe tj. art. 148 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przesyłka zawierająca decyzję została skierowana na adres zamieszkania skarżącej (str. 1 uzasadnienia) w sytuacji, gdy skierowana została na adres zawieszonej działalności gospodarczej ujawniony w CEIDG – a w konsekwencji błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony jedyną podstawą skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 p.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 p.p.s.a.

Powyższe uwagi są uzasadnione, z uwagi na wadliwość sformułowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej mimo użycia określenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa "materialnego" i powołania wprost m.in. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., de facto przywołał jako naruszone przepisy prawa procesowego, a mianowicie art. 148 (bez wskazania § i punktów) oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie w treści zarzutów skargi kasacyjnej podano, że naruszenie miało postać błędnej wykładni, co może dotyczyć tylko przepisów prawa materialnego, to jednak należy uwzględnić w pierwszej kolejności wskazane enumeratywnie przepisy postępowania, którym według strony skarżącej uchybiono, czyli art. 148 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Za prawo materialne uznaje się bowiem normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Prawo materialne jest ściśle związane z prawem procesowym, bez którego istnienia to pierwsze nie mogłoby być egzekwowane. Natomiast za prawo procesowe uznaje się zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Prawo formalne urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie. Ze względu na to, że ustawodawca w art. 174 p.p.s.a. wyraźnie rozgraniczył formy naruszenia prawa, mogące być podstawą skargi kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz na naruszenie prawa procesowego (mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania), wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie wyraźnie rozróżniać. Nie może zatem zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy autor skargi kasacyjnej nie odróżnia rozgraniczenia form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w tym nie rozróżnia przepisów prawa materialnego od przepisów prawa procesowego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że precyzyjnie wskaże prawidłowy przepis procedury sądowoadministracyjnej, który został – jego zdaniem przez sąd pierwszej instancji naruszony (zamiast art. 145 § 1 lit. a), winien być ewentualnie wskazany art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz dokładnie poda, o którą jednostkę redakcyjną (§ lub punkt) art. 148 O.p. chodzi. Wadliwe sformułowanie analizowanego zarzutu, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest to jedyny zarzut skargi kasacyjnej, zasługuje na krytykę.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż nie może ich konkretyzować, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd. Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do kwestii podniesionej w opisanym zarzucie (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej strona powołała jako podstawy zarzutu art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., które z przyczyn wskazanych powyżej, należy jednak rozumieć jako naruszenie przepisów procesowych (art. 148 - bez § lub punktu oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Przy czym w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uchybienie takie winno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w skardze kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, choć nawet tego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Konieczne jest bowiem wykazanie, który przepis postępowania został naruszony w taki sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie wpływ ten był istotny. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomościi wydania w związku z tym postanowienia z dnia 31 marca 2017 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowień w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia tego terminu jest stwierdzenie, że orzeczenie organu weszło do obrotu prawnego, czyli że zostało prawidłowo doręczone. Jeżeli doręczenie nie byłoby prawnie skuteczne, jak twierdzi skarżąca kasacyjnie, adresat tego orzeczenia nie ma powodu i nie może skutecznie żądać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie rozpoczął swojego biegu, a więc także nie upłynął.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się ogólnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących skuteczności doręczenia. W tym zakresie WSA w Warszawie trafnie ustalił, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości i skuteczności doręczenia, w trybie art. 150 O.p. Zgodnie bowiem z art. 148 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1), a także mogą być doręczane w siedzibie organu podatkowego i w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata (§ 2). Oznacza to, że osobom fizycznym pisma doręcza się co do zasady w miejscu zamieszkania, choć równorzędnie można traktować doręczenia pisma w miejscu prowadzenia działalności. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 O.p. doręczenie może nastąpić na podstawie art. 150 O.p. Przy czym brak precyzyjnego wskazania naruszenia w petitum skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej (§ lub punktu) art. 148 O.p., uniemożliwia w istocie pełne rozpoznanie tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ogólnie odnosząc się do twierdzeń strony i zacytowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p., bez wykazania istotnego wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy, uznał, że WSA w Warszawie trafnie podzielił stanowisko organu co do prawidłowości doręczenia decyzji, w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do argumentów strony należy przywołać treść art. 14a ust. 4 u.s.d.g., z którego wynika, że przedsiębiorca w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej ma prawo m.in. do: wykonywania wszelkich czynności, które pozwolą na zachowanie lub zabezpieczenie źródła dochodów; przyjmowania należności, zbywania własnych środków trwałych i wyposażenia, osiągnięcia przychodów finansowych także z okresu sprzed zawieszenia prowadzonej działalności. Ma też obowiązki polegające na regulowaniu zobowiązań, które powstały przed datą zawieszenia działalności, uczestniczenia w postępowaniach sądowych, podatkowych i administracyjnych, związanych z działalnością gospodarczą, poddanie się kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji przyjąć należy, że zawieszenie działalności gospodarczej to nadal formalne istnienie przedsiębiorstwa, czyli wypełnianie obowiązków związanych z powyższymi postępowaniami. We wniosku CEIDG-1 o wpis informacji o zawieszeniu działalności dany podmiot podaje, także wiążący go, adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (rubryka nr 10). W świetle powyższego nie jest więc wystarczający i przekonujący argument strony skarżącej kasacyjnie, że skoro zawieszono działalność, to na dotychczasowy adres nie można doręczać stronie korespondencji i nie ciążą na niej żadne obowiązki, choć wie o toczącym się postępowaniu podatkowym, albowiem nie jest kwestionowane doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie podważył skuteczności doręczenia decyzji pod dotychczasowym adresem, ujawnionym w rejestrze CEIDG, nawet jeśli był to adres zawieszonej działalności gospodarczej, ale co istotne który był aktualny w dniu doręczenia i awizowania przesyłki. Skoro prawodawca przewidział powyższy specjalny system ewidencyjny podmiotów gospodarczych, z którego mogą korzystać także organy podatkowe w prowadzonych przez nie postępowaniach, to nie może być zaaprobowany pogląd, że dane wynikające z tego rejestru są nieaktualne, tylko z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego nieuprawniony jest pogląd skarżącej kasacyjnej, że fakt zawieszenia działalności gospodarczej uniemożliwia wysłanie korespondencji na adres podany przez stronę skarżącą w CEIDG i w związku z tym doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p., miałoby być nieskuteczne.

W razie wniesienia odwołania czy zażalenia po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, prawidłowe jest w pierwszej kolejności rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, a następnie, nawet tego samego dnia, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania czy zażalenia, nawet w jednym akcie administracyjnym. Dopiero uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zasada ekonomiki procesowej przemawia więc za tym, by w pierwszej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przywróceniu terminu, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia wydać postanowienie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 1994 r., o sygn. akt SA/Gd 312/94; z dnia 13 stycznia 2011 r., o sygn. akt I FSK 214/10; z dnia 29 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1663/10).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuprawnione, a stanowisko WSA w Warszawie co do skuteczności doręczenia decyzji i zasadności wydania postanowienia z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyrażone w zaskarżonym wyroku - za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niezasadnej, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.