Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 436/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., III kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2014 r. określającą M. F. (skarżącemu) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł

Z motywów rozstrzygnięcia wynika następujący stan faktyczny.

W dniach [...] stycznia 2011 r. oraz [...] lutego 2011 r. przeprowadzono kontrole podatkowe u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą oraz usług stomatologicznych, w związku z wykazanymi kwotami do zwrotu w deklaracjach podatkowych [...] za II, III i IV kwartał 2010 r. Zakres kontroli dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług i obejmował II, III i IV kwartał. Z kontroli sporządzono protokoły, doręczone skarżącemu [...] lutego 2011r.

W [...] lutego 2011r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym [...] korekty deklaracji podatkowych [...] za Il i III kwartał 2010r., a w dniu [...] marca 2011r. korektę deklaracji [...] za IV kwartał 2010r.

Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od podatku od towarów i usług.

Organ I instancji ustalił, że M. F. w kontrolowanym okresie zaewidencjonował w rejestrze zakupu m.in. fakturę VAT wystawioną [...] kwietnia 2010r. przez Kancelarię [...] s.c. w [...] (dalej: Kancelaria) na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, dotyczącą pomocy prawnej w sprawie: I ACa [...],1 ACa [...].

W rejestrach zakupu za II, III i IV kwartał 2010. zostały również zaewidencjonowane faktury wystawione przez Doradztwo [...] w [...], m.in. dotyczące obsługi i pomocy prawnej "w wskazanych sprawach I Aca [...], II CSK [...], I Aca [...] - indywidualnie ustalona opłata - zgodnie z umową o współpracy z dnia [...].05.2010r. realizacja radca prawny P. K., [...] ul. [...] - [...] - pod kierownictwem Kancelaria [...], [...], [...] - [...] z [...] czerwca 2010r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, z [...] września 2010r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, z [...] grudnia 2010r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ pismem z [...] stycznia 2011 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Kancelarii w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz M. F., który w odpowiedzi poinformował, że na podstawie przedstawionych do wglądu dokumentów źródłowych stwierdził, że ww. podmiot jest w posiadaniu kopii faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2010r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł wystawionej na rzecz skarżącego i dotyczy pomocy prawnej. Powyższa faktura została zaewidencjonowana w rejestrze VAT - dostawy za miesiąc kwiecień 2010r. i rozliczona w deklaracji [...] za ten miesiąc.

Organ I instancji, badając przedłożoną przez skarżącego umowę z [...] kwietnia 2010r. zawartą z ww. przedsiębiorcami działającymi w ramach spółki cywilnej na świadczenie usług prawniczych, ustalił, że celem tej umowy było wyegzekwowanie od [...] S.A. w [...] Oddział w [...] zapłaty odszkodowania za utracone w wyniku kradzieży przez powiernika mienia, a które to mienie wcześniej zostało wydane powiernikowi przez skarżącego do sprzedaży komisowej, w żądanej w postępowaniu sądowym kwocie [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrotu wszelkich kosztów procesowych.

Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. N., wspólnika Kancelarii. Świadek zeznał, że w 2003r. dowiedział się o kradzieży mienia powierzonego do sprzedaży komisowej powiernikowi o wartości około [...] złotych. Skarżący stwierdził, że nie dostanie wynagrodzenia od powiernika, o ile nie zostanie wyegzekwowane odszkodowanie od ubezpieczyciela. Powiernik udzielił świadkowi oraz jego żonie pełnomocnictwa w celu przygotowania i wytoczenia powództwa. Powództwo wzajemne wytoczono przed Sądem Rejonowym w [...], później przekazano sprawę do Sądu Okręgowego. Świadek potwierdził zawarcie umowy [...] kwietnia 2010r. ze skarżącym. Świadek w postępowaniu sądowym reprezentował powiernika skarżącego – zleceniodawcę. Potwierdził wystawienie faktury [...] kwietnia 2010r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem pomocy prawnej podkreślając, że to była jedyna faktura wystawiona na rzecz skarżącego. Zapłata za usługę została dokonana przez skarżącego w formie umowy przekazu z [...] kwietnia 2010r., co zostało potwierdzone przez skarżącego i powiernika, tj. zapłata nastąpiła poprzez potrącenie z kwoty przelanej na rachunek Kancelarii przez spółkę [...] S.A. Świadek zeznał, że nie spotkał się z dokumentami od D. W., wie natomiast, że pewne kwestie skarżący konsultował z innymi prawnikami, których nazwisk nie przedstawił. Świadek nie współpracował z D. W., nie miał z nim żadnej umowy. Świadek zeznał, że adwokat J. T. pojawił się na jednej sprawie jako pełnomocnik substytucyjny, przy czym nie wie, czy ma on jakiś związek z D. W.. Zeznał także, że nie wie, jaką rolę w sprawach o odszkodowanie pełnił D. W., z którym nigdy nie współpracował. Nie zna też P. K., którego dane zostały ujęte w opisie faktur VAT wystawionych przez D. W. w zw. ze świadczeniem usług prawniczych na rzecz skarżącego.

Na potwierdzenie współpracy ze skarżącym Kancelaria przedłożyła dokumenty załączone do protokołu przesłuchania: pełnomocnictwa, fakturę z [...] kwietnia 2010r., przekazy, potwierdzenia operacji bankowych z 2010r. dotyczące wpływu środków ze spółki [...], pokwitowanie zwrotu wcześniej przelanej kwoty [...]zł, umowę z [...] kwietnia 2010r. zawartą ze skarżącym oraz zestawienie pism procesowych przygotowanych i składanych przez Kancelarię w imieniu powiernika na zlecenie Strony przeciwko ubezpieczycielowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w odpowiedzi na pisma organu I instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej doraźnej u D. W. w celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży dokonanych w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego poinformował m.in., że D. W. od maja 2010 r. nie mieszka pod wskazanym adresem, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od co najmniej 2008 r., a pod adresem prowadzenia działalności mimo wielu prób nikogo nie zastano. Wezwanie skierowane pod adres wróciło z adnotacją, że nie podjęto w terminie.

Organ I instancji podjął próby przesłuchania D. W.: pismem z [...] listopada 2011 r. wezwał go do osobistego stawienia się w siedzibie [...] [...] grudnia 2011 r. celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, następnie Wobec powzięcia informacji, że został on warunkowo zwolniony z odbywania kary [...] pismem [...] grudnia 2011 r. do stawienia się w siedzibie organu [...] stycznia 2012 r. Mimo odebrania wezwania [...] grudnia 2011 r. na przesłuchanie się nie stawił. Organ ponowił wezwanie [...] stycznia 2012 r., ustalając termin na [...] lutego 2012 r., jednak D. W. ponownie nie stawił się. Postanowieniami z [...] stycznia 2012 r. i [...] lutego 2012 r., a także [...] listopada 2012 r., w związku z brakiem reakcji na wezwania (także późniejsze, z [...] czerwca 2012 r., [...] września 2012 r., odebrane odpowiednio [...] czerwca 2012 r. i [...] października 2012 r.), organ wymierzył D. W. kary porządkowe.

Pomimo wystąpień organu I instancji z [...] lutego 2011 r., [...] maca 2011 r., [...] czerwca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej D. W., kontroli tej nie udało się przeprowadzić, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Organ I instancji [...] kwietnia 2012 r. przesłuchał skarżącego. Potwierdził on współpracę z D. W. od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r., zaznaczając, że w tym okresie następowały same rozliczenia za usługi świadczone i wykonane w okresach poprzednich, tj. od 2008 r. Współpraca została nawiązana przez kontakt telefoniczny i polegała na ocenie pism sądowych i prawniczych oraz monitorowaniu sprawy o odszkodowanie. Skarżący zeznał, że D. W. nigdy nie występował przed sądem w jego imieniu, w sądzie oficjalnie występowała wyłącznie Kancelaria i adw. J. T.. Współpraca z D. W. trwała tak długo, gdyż ubezpieczyciel nie wypłacił całego odszkodowania. Dokumenty do analizy skarżący przekazywał na bieżąco, a w imieniu D. W. opinie ustne przekazywał P. K.; pisemnych opinii nie było. Współpraca odbywała się na podstawie umowy pisemnej na świadczenie usług prawnych, konsultacji, przy czym strona nie pamiętała, czy były to umowy z [...] września 2009 r. oraz [...] maja 2010 r. Zakres umów był ogólny i mogły być podpisane po nawiązaniu współpracy. Skarżący nie pamiętał, czy było tam upoważnienie do występowania przed sądami. Miał występować przed Sądami Apelacyjnym i Najwyższym w razie potrzeby, a w rzeczywistości nie było potrzeby, żeby zgłaszać upoważnienie do występowania w sądzie. Kontakt odbywał się telefonicznie, a po rozmowie D. W. przyjeżdżał pod wskazany adres. Miał dostęp do wszystkich dokumentów sądowych – osobiście lub przez P. K.. Skarżący nie posiada jakichkolwiek opracowań sporządzonych przez D. W., bo takich nie sporządzał, ocena była wyłącznie w formie ustnej, a jego udział był oceniający i opiniodawczy. Wynagrodzenie było wypłacane po otrzymaniu zasadniczej części odszkodowania. Pisma do Sądu zawsze podpisywała Kancelaria, mimo że w Sądzie występowali inni pełnomocnicy, np. [...]. Rola P. K. była taka jak D. W., który wskazał go jako osobę odpowiednią do oceny prawnej pism. Współpraca z P. K. odbywała się pośrednio, bo umowa była podpisana z D. W.. Rozliczenia odbywały się kwartalnie w formie gotówki, po otrzymaniu dowodu zapłaty KP z fakturą, których podstawą była wygrana sprawa. Kwota wynagrodzenia nie była ustalana w umowie pisemnej, lecz uzależniona od wysokości odszkodowania i kolejnych wykonanych przez prawników czynności. Skarżący w odpowiedzi na pytanie o kontakt z D. W. w okresie jego przebywania w areszcie śledczym i wystawienie przezeń faktur wyjaśnił, że w marcu prawdopodobnie był u niego P. K. z fakturą i KP, przy czym skarżącemu było obojętne, kto przyjeżdżał – płacił wynagrodzenie wraz z otrzymaną fakturą. Ostatnie rozliczenie współpracy zakończyło się w marcu 2011 r. Faktury były przywożone prawdopodobnie przez P. K.. Skarżący wyjaśnił, że podjął współpracę z D. W. i Kancelarią w zakresie tej samej sprawy ze względu na obawy jej przegrania w związku z jej trudnością. Skarżący potwierdził wszystkie faktury wystawione przez D. W..

Przesłuchany [...] grudnia 2011 r. P. K. zeznał, że współpracował ze skarżącym, a współpraca dotyczyła opiniowania i nadzorowania prawnego w sprawach związanych z uzyskaniem odszkodowania od ubezpieczyciela. Kontakt ze skarżącym nawiązał przez D. W., którego obsługuje cały czas. Współpracę nawiązał z nim w 2006 r., a jej przedmiotem była pomoc prawna klientom i samemu D. W.. Odbywała się ona na podstawie pisemnej umowy, która obowiązuje. Do jego obowiązków należy pomoc prawna klientom D. W.. Świadek nie zawierał żadnej umowy ze skarżącym. Doradztwo dotyczyło opiniowania pism, przy czym nie pamiętał, czy opinie te były ustne czy pisemne, a w archiwum nie mógł nic odnaleźć. Nie wie, czy D. W. wykonywał jakieś czynności, jaką pełnił rolę i jaki zakres obejmowały świadczone przez niego usługi, a także dlaczego nie świadczył usług osobiście na rzecz skarżącego. Świadek miał jedynie zgodnie z prośbą D. W. analizować i opiniować pisma sporządzone przez innych prawników i dotyczyło to tylko apelacji wnoszonej przez skarżącego. Spotkał się z dokumentami opracowanymi przez kancelarię z [...] lub [...], nazwy nie pamiętał. Nigdy nie współpracował w sprawie z Kancelarią. W ramach własnej działalności gospodarczej nie świadczył żadnej usługi dla skarżącego – nie reprezentował go, nie sporządzał żadnych pism procesowych, nie pamięta, czy sporządzona opinia była w formie ustnej czy pisemnej, przy czym usługi dotyczyły tylko jednej sprawy. Polecenia przekazywał mu D. W., ale utrzymywał kontakt telefoniczny ze skarżącym. Ma materiał przeznaczony do analizy, ale nie jest pewien, czy była ona sporządzona w formie pisemnej czy ustnej. Wynagrodzenie otrzymał w ramach umowy o pracę – stała pensja, ustalona minimalnie ze względu na bardzo mały nakład pracy. Nigdy nie otrzymał wynagrodzenia od skarżącego, nigdy nie uczestniczył w rozliczeniach za świadczone usługi pomiędzy D. W. a skarżącym. W odpowiedzi na wezwania organu z [...] stycznia 2012 r .i [...] lutego 2012 r. w przedmiocie złożenia dokumentów dotyczących usług wykonywanych na rzecz skarżącego przesłał pismo z [...] lutego 2012r., w którym oświadczył, że po przeszukaniu akt oraz archiwum nie znalazł żadnych dokumentów związanych z tymi usługami.

W odpowiedzi na pytanie organu I instancji Sąd Najwyższy poinformował, że w sprawie o sygn. akt II CSK [...] skarżący nie był stroną. Sąd Okręgowy w [...] poinformował natomiast, że w aktach spraw o sygn. I Aca [...] i I Aca [...] nie znajdują się żadne dokumenty oraz pisma podpisywane przez D. W. lub P. K.. Osoby te nie reprezentowały skarżącego przed sądem.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. organ włączył materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji zakwestionował faktury z [...] czerwca, [...] września, [...] grudnia 2010 r. na kwoty [...]zł , VAT [...] zł, które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lutego 2013 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał m.in., że gdy podatnik wykaże w ewidencji kwoty, które zostaną następnie przeniesione do deklaracji [...], to organ ma obowiązek przeprowadzić badanie ksiąg. Takiego badania nie przeprowadzono. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że należało odnieść się do wniosku dowodowego złożonego na etapie odwołania, tj. przesłuchania D. W..

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wezwał D. W. po raz piąty na przesłuchanie w charakterze świadka. Z powodu niestawiennictwa organ postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. wymierzył mu czwartą karę porządkową. Jednocześnie w dniach [...] i [...] stycznia 2014 r. organ przeprowadził badanie ksiąg, w wyniku którego uznano, że ewidencja zakupów VAT za II, III i IV kwartał 2010 r. prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny oraz ewidencje te nie stanowią dowodu, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości. Podatnik błędnie zaewidencjonował faktury VAT z tytułu zakupu benzyny Pb, narzędzi stomatologicznych oraz nabycia usług obsługi i pomocy prawnej w rejestrach zakupów VAT za II-IV kwartał 2010r. Spowodowało to nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących kwoty podatku naliczonego w badanym okresie. Ponadto ewidencje sprzedaży VAT za II, III i IV kwartał prowadzone były w sposób wadliwy, a ewidencje te nie stanowią dowodu z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazane szczegółowo w decyzji. Podatnik błędnie zaewidencjonował faktury w rejestrach sprzedaży VAT w rubryce "sprzedaż zwolniona z podatku", pomimo że stwierdzają wykonanie usług niepodlegających opodatkowaniu.

Następnie decyzją z [...] marca 2014 r. organ określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Podatnika za: II kwartał 2010r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2010r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2010r. w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] kwietnia 2014 r. skarżący wniósł odwołanie, którego niedopuszczalność z uwagi na brak prawidłowego doręczenia stwierdził postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...].

Organ I instancji ponownie przesłał decyzję, która została zwrócona [...] października 2014 r. z adnotacją o jej niepodjęciu w terminie.

Do organu I instancji [...] lipca 2015 r. wpłynęło pismo z [...] lipca 2015 r. o ponowne doręczenie decyzji, ewentualnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wraz z wnioskiem złożono odwołanie.

Organ I instancji pismem z [...] lipca 2015 r. poinformował pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do ponownego doręczenia decyzji, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] września 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania i stwierdził jego wniesienie z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] października 2018 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania.

W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2014 r. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] marca 2019 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu odnosząc się do przedawnienia stwierdził m.in., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal. Organ wskazał, że na podstawie art. 70§ 6 O.p. termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego w sprawie. Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] [...] ;listopada 2015 r. , wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1639/16 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej [...] stycznia 2019 r. Tym samym organ uznał, że możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy,

Organ przytoczył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odniósł się do orzecznictwa TSUE stwierdzając, że świadomość podatnika co do jego wiedzy, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa ma znaczenie tylko wówczas gdy towar bądź usługa istniały, lecz nie pochodziły od podmiotu wskazanego na fakturze VAT. Natomiast gdy towar nie istniał, usługa faktycznie nie została wykonana, a podatnik odliczał podatek z "pustych faktur", świadomość podatnika co do rzetelności transakcji nie musi być udowadniana. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że w sprawie nie wystąpiły warunki uprawniające stronę do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających ze spornych faktur wystawionych przez D. W.. W aktach postępowania znajduje się wyłącznie umowa z [...] września 2009 r., do której odnosi się faktura z [...] marca 2011 r., natomiast brak umowy z [...] maja 2010 r., która miała rzekomo regulować wykonanie usług prawnych zw. ze sprawą otrzymania odszkodowania, na którą powoływano się w fakturach z [...] czerwca i [...] września 2010 r. Skarżący wyjaśnił, że nie pamięta, czy były dwie umowy, nie potrafił potwierdzić daty ich podpisania. D. W. nie zastępował skarżącego przed organami wymiaru sprawiedliwości. P. K. działający w ramach działalności D. W. wydawał opinie prawne, jednak nie był w stanie określić, czy były one ustne czy pisemne (skarżący wskazał, ze wyłącznie ustne) i mimo wezwań nie przedstawił żadnych pisemnych opinii. W ocenie organu odwoławczego w sprzeczności pozostają zeznania skarżącego i P. K. co do rozliczeń – skarżący zeznał, że gotówkę odbierał P. K., a ten twierdził, że nigdy nie uczestniczył w rozliczeniach. Nie zostały przedstawione żadne dowody na okoliczność wykonania usługi pomocy prawnej na rzecz skarżącego. Organ nie dał wiary, że kilka ustnych opinii prawnych zostało wycenione na kwotę łącznie [...] zł netto, [...] zł VAT, tym bardziej, że usługa miała dotyczyć wyłącznie analizy wyroku Sądu Apelacyjnego w części dotyczącej odsetek, zaś całość sprawy przeciwko ubezpieczycielowi prowadziła Kancelaria prawna, wyceniając usługę na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, pomimo nieporównywalnie większego nakładu pracy w stosunku do rzekomej usługi świadczonej przez D. W.. Podkreślono w decyzji, że organy nie zakwestionowały przy tym faktur wystawionych przez D. W. tytułem "ustalonego ryczałtu usługi prawnej", pomimo powołania się w tych fakturach na umowę z [...] maja 2010 r., choć istniała ogólna umowa z [...] września 2009 r. Organ przyjął, że skarżący miał prawo w ramach prowadzonej działalności korzystać z usług D. W. jako wspomagających działalność. Organ zaznaczył, że D. W. nie mógł osobiście świadczyć usług prawnych w okresie przebywania w areszcie, a nadto nie można przyjąć, że po wykonaniu usług nie pozostały inne dowody potwierdzające realizację usługi poza fakturami i potwierdzeniami wpłaty KP.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym mających stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: - ustawa VAT) poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów i w niezastosowaniu innych unormowań, które winny być brane pod uwagę w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tzw. błąd w subsumcji). Nadto zarzucono naruszenie: art. 2a, art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; dalej: O.p.).

Skarżący odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, rozwinął argumentację zarzutów, stwierdzając przede wszystkim, że sporne czynności były realizowane, co potwierdzają zeznania, a radcowie prawni mogą udzielać ustnych porad i konsultacji prawnych. Bez znaczenia pozostaje w ocenie skarżącego ponadto porównanie odrębnej umowy z Kancelarią. Organy niezasadnie kwestionują wysokość wynagrodzenia, nie mogą w ocenie strony ingerować w treść umów i sposób rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kwestią sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. W. prowadzącego firmę [...]. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury: 4 faktury wystawione w czerwcu, wrześniu i grudniu 2010 r. na kwotę [...]zł netto VAT [...] zł każda, uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zakwestionowano wykonanie usług w sprawach [...], II CSK [...] i Aca [...].

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych.

Należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.), której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto organy podatkowe są obowiązane ustalić stan faktyczny w zakresie koniecznym do stwierdzenia, czy dana norma materialnoprawna powinna znaleźć zastosowanie w okolicznościach sprawy, tzn. nie tylko nie muszą, ale i nie powinny prowadzić dowodów na okoliczności z punktu widzenia prawa materialnego irrelewantne. Natomiast wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16).

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, które zostało przeprowadzone rzetelnie, z należytą analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co zostało odpowiednio odzwierciedlone w wydanych decyzjach.

Trudno czynić zarzuty organom podatkowym, że nie doszło do przesłuchania świadka D. W., skoro był on wzywany kilkukrotnie i również wielokrotnie z tego tytułu organy nakładały na niego karę porządkową za niestawiennictwo. Ten dowód w ocenie Sądu nie był niezbędny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że zakwestionowane przez organu faktury były fakturami "pustymi". Należy przy tym podkreślić, że również sam skarżący nie przedłożył żadnego materiału dowodowego wskazującego na wykonanie usług, a jego zeznania były częściowo sprzeczne z zeznaniami świadków.

Podstawę prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2014 r. stanowił w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) (uchylony);

6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;

7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie podkreśla się, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z [...] lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz [...]).

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistą dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Należy podkreślić, że samo posiadanie faktury, dysponowanie dokumentami WZ i dowodami wpłat gotówkowych nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (zob. wyrok NSA z 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1497/16).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spór dotyczy bowiem faktur VAT nr [...] z [...] czerwca 2010 r., nr [...] z [...] września 2010 r. i nr [...] z [...] grudnia 2010 r., rozliczonych w II, III i IV kwartale 2010 r. na kwoty [...]zł netto, VAT [...] zł każda. Poza fakturami i dokumentami KP nie istnieje jednak żaden dowód potwierdzający wykonanie rzekomych usług. Sąd nie neguje możliwości świadczenia przez radców prawnych ustnych konsultacji czy opiniowania, jednak jest nad wyraz niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, by wyżej cenić ustne opinie poczynione bez żadnych przygotowań w tym zakresie nad sporządzone pisma procesowe i reprezentowanie strony przed sądami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wynagrodzenie Kancelarii prowadzącej sprawę o odszkodowanie było o około połowę niższe od kwot z zakwestionowanych faktur, która jak wyjaśnia skarżący, miały dotyczyć "nadzorowania" przebiegu postępowania, które było prowadzone przez profesjonalną kancelarię. Należy zauważyć, że nie jest to jedyny argument organu świadczący o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. O tym świadczy brak jakichkolwiek dowodów, że usługa była wykonana. Odpowiedzi Sądów prowadzących sprawy o wskazanych sygnaturach, które nie wskazały uczestnictwa tego podmiotu w postępowaniach. Przebywanie D. W. w areszcie śledczym w czasie, kiedy rzekome usługi miały być wykonane. Sprzeczne zeznania skarżącego oraz P. K. co do sposobu rozliczeń – skarżący twierdzi, że rozliczał się za pośrednictwem P. K., czemu ten ostatni zaprzecza. Brak wiedzy Kancelarii [...]" s.c. co jakichkolwiek działań podmiotu trzeciego (firmy D. W.). Należy również podkreślić, że oprócz zakwestionowanych faktur skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. W. za bieżącą obsługę, których organy nie zakwestionowały. W związku z powyższym skoro usługi wykazane na fakturach nie były wykonane, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.