Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1462/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 131, art. 25 pkt 2 lit a, art. 22 ust.6d
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 7/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na:

a) błędnej wykładni art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki takie jak poniesione przez Stronę, niezbędne do dokonania sprzedaży nieruchomości nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości ani koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w analizowanym stanie faktycznym i uznanie, że poniesione przez Stronę wydatki towarzyszące zbyciu odziedziczonych nieruchomości i niezbędne do sfinalizowania sprzedaży, nie mogą stanowić kosztów odpłatnego zbycia tych nieruchomości ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży;

c) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie się do wykładni literalnej tych przepisów i pominięcie celu ich ustanowienia, a w konsekwencji uznanie, że zakres zwolnienia z opodatkowania określonego w tym przepisie nie obejmuje wydatków na nabycie nieruchomości, zakupionej wyłącznie we własnych celach mieszkaniowych i niezwłocznie do nich dostosowanej tylko z tego względu, że na moment nabycia nieruchomość zakwalifikowano jako użytkową;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sprawie i uznanie, że dochód osiągnięty przez Stronę z tytułu sprzedaży odziedziczonych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w części przeznaczonej na zakup nowej nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe oraz w odniesieniu do kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 146 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami:

(i) przepisów prawa materialnego, tj. powołanych powyżej następujących przepisów u.p.d.o.f.:

- art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d poprzez uznanie, że poniesione przez Stronę wydatki towarzyszące zbyciu nieruchomości nie mogą stanowić kosztów odpłatnego zbycia tych nieruchomości ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 poprzez uznanie, że Skarżący nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na zakup nowej nieruchomości oraz spłatę kredytu hipotecznego, w związku z art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") - z uwagi na określenie Stronie zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty, pomimo, iż kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu powinna wynieść 0,00 zł.;

(ii) przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- rozstrzyganie wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść Strony;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych (przede wszystkim w zakresie uznania, iż nabyta przez Skarżącego nieruchomość miała charakter wyłącznie użytkowy);

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez WSA rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. wbrew regułom wynikającym ze wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f.) oraz zasadami postępowania;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku sądu I instancji poprzez:

- przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, tj. przyjęcie, że nieruchomość nabyta przez Spółkę miała charakter wyłącznie użytkowy;

- formułowanie wniosków wzajemnie ze sobą sprzecznych, przede wszystkim z zakresie wskazania, że realizacja przesłanek zwolnienia z opodatkowania wymaga uwzględnienia okoliczności towarzyszących wydatkowaniu środków, a następnie nieuwzględnienie faktu, iż działania podejmowane przez podatnika od początku dowodziły spełnienia przesłanek zwolnienia;

- brak rozpatrzenia zarzutu Skarżącego sformułowanego w skardze w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do środków wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego;

- brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów Skarżącego przedstawionych w skardze na poparcie sformułowanych w niej zarzutów.

Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (poza częścią potwierdzającą prawo Skarżącego do zastosowania zwolnienia z opodatkowania do wydatków remontowych) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w dużej części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. Konstrukcja niektórych zarzutów procesowych powoduje zatem, że dokonując oceny ich zasadności konieczne będzie uprzednie odniesienie się do norm wynikających z prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty prawa materialnego.

3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się w pierwszej kolejności na wykładni prawa materialnego w zakresie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oraz charakteru wydatków kwalifikujących uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży nieruchomości do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poniesione przez nią wydatki związane ze spadkiem i odziedziczonymi nieruchomościami należało zakwalifikować do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącego do kosztów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należało zaliczyć wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, który obciążał sprzedawaną nieruchomość oraz kwoty zachowków poniesionych na rzecz spadkobierców ustawowych, którzy zostali pominięci w testamencie spadkodawcy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty odpłatnego zbycia, o których traktuje ten przepis dotyczą wydatków związanych z zawarciem samej transakcji zbycia, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego dwóch nieruchomości. Jak wskazano w literaturze koszty zawarcia umowy sprzedaży to wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty koniecznej wyceny czy koszty prowizji pośredników (por. pkt 44 do art. 19 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015). Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (np. koszt pośrednika sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie), koszty ewentualnej wyceny nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. opłaty notarialne). Długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010. Komentarz, J. Marciniuk [red.], Wydanie XI, C.H. Beck, Warszawa 2010 r., str. 290). Inaczej mówiąc są one nakierowane wyłącznie na samą czynność prawną, umowę zbycia (sprzedaży), a nie na przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej jej przedmiotem. Należy wobec tego odróżnić koszty odpłatnego zbycia, którym to sformułowaniem posługuje się ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., od kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którym to wyrażeniem posłużono się w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Są to rodzajowo dwie całkowicie odmienne kategorie wydatków. To, że spłata długów spadkowych, zabezpieczonych hipoteką na odziedziczonych i następnie sprzedawanych nieruchomościach, dotyczy otrzymanej schedy spadkowej i tym samym wchodzących w jej skład nieruchomości nie oznacza, że są to koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17 (publ. CBOSA), kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Tego rodzaju wydatki, które dotyczą spłaty długów spadkowych nie pozostają w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z samą umową zbycia nieruchomości. Także to, że strumień przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości odziedziczonych w spadku przeznaczany jest na zapłatę określonych kwot pieniężnych na rzecz uprawionych z tytułu zachowku nie oznacza, że zaspokojenie uprawnionych z tytułu zachowku może stać się kosztem samej transakcji zbycia. Operacja ta jedynie zabezpieczyła podatnikowi, jako spadkobiercy testamentowemu, odpowiednie środki finansowe na uregulowanie należnych zobowiązana związanych jednak ze spadkobraniem, a nie z umowami sprzedaży części majątku wchodzącego w skład spadku. Takie ujęcia kosztów odpłatnego zbycia należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2054/11; z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3697/17; publ. CBOSA).

3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. tak co do jego błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. Podstawowy błąd w wykładni tego przepisu dokonywanej przez Stronę polega przede wszystkim na przyjęciu założenia, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, zastosowanie znajduje także (a nawet przede wszystkim), ogólna regulacja dotycząca kosztów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem już z samej systematyki art. 22 u.p.d.o.f. wynika, że jego kolejne ustępy w znacznym stopniu modyfikują ogólną regułę dotyczącą adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego kosztu uzyskania z przychodem z danego źródła zapisaną w ust.1. Systematyka art. 22 u.p.d.o.f. wskazuje zatem, że zasada ogólna dotycząca kwalifikowania danego kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na który powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, doznaje wyjątku m.in. w enumeratywnym katalogu kosztów uzyskania zapisanym w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W stanie prawnym, który obowiązywał do 1 stycznia 2019 r., przepis ten stanowił, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dopiero nowelizacja tego przepisu od dnia 1 stycznia 2019 r., która miała niewątpliwie charakter normodawczy, o czym także poniżej, uzupełniła to uregulowanie o zdanie 2 i 3, zgodnie z którymi; "do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c". Legislator podatkowy do chwili opisanej nowelizacji nie uczynił w analizowanym przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach przychód z odpłatnego zbycia powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Wobec tego wydatki związane ze spłatą hipoteki nie mogły zostać zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, nawet jeśli faktycznie spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką była warunkiem zbycia nieruchomości, z uwagi np. na warunki postawione przez nabywcę. Pamiętać także należy, że z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nią nieruchomości, nawet jeśli prowadzi do wzrostu wartości sprzedawanej nieruchomości. Z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 oraz z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18, publ. CBOSA). Wobec tego wydatki na spłatę długów spadkodawcy jako dokonane w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli hipotecznych nie mogą być – wbrew stanowisku Skarżącego – uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jak już wskazano powyżej stanowisko to potwierdza nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe.

3.5. Nieprawidłowa jest także dokonana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którą za nakłady zwiększające wartość nieruchomości należy uznać wydatki z tytułu zapłaty zachowków. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ratio legis tego przepisu wymaga, aby na równi z zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn potraktować spłatę należności wynikających z zachowków, do zapłaty których zobowiązany jest spadkobierca. Podobnie jak w przypadku spłaty długów spadkowych podkreślić należy, że ustawodawca określił w tym przepisie zamknięty katalog wydatków związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytych w drodze spadku. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne wydatki nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1162/14, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania ponieważ nie służą uzyskaniu przychodu, ale to przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek, czy spadkobiercę w związku ze spadkobraniem. Decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaży odziedziczonych nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez Stronę działań, których celem było m.in. doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania z tytułu zachowku (por. analogicznie wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11, publ. CBOSA). Także w tym przypadku zakres zmian wprowadzonych na mocy nowelizacji art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dokonanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w rozpatrywanej sprawie, nie można uznać zapłaconych należności z tytułu zachowków za koszt uzyskania przychodu. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie m.in. zaspokojone roszczenia o zachowek.

3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu w części dotyczącej odmowy uwzględnienia jako wydatku zwalniającego z opodatkowania dotyczącego spłaty kredytu na budowę sprzedanej nieruchomości, czyli doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjne poprzez wskazanie jako naruszonego art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na własne cele mieszkaniowe, czyli określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że strona upatruje możliwości zakwalifikowania do tej kategorii kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę podatnika na budowę na jednej z odziedziczonych i sprzedanych przez podatnika nieruchomości w miejscowości Jaśki. Pomijając nawet kwestię, że ten spłacony kredyt hipoteczny został zaciągnięty na budowę prowadzoną na zbywanej nieruchomości oraz spłacony został przed jej zbyciem, to należy zauważyć, że podatnik jako spadkobierca nie spełnia podstawowych warunków zastosowania tego przepisu. Wynika z nich bowiem, że ma to być kredyt zaciągnięty przez samego podatnika, a po wtóre na własne cele mieszkaniowe. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że kredyt ten został zaciągnięty przez spadkodawcę za jego życia, a nie przez podatnika i to co najwyżej na "własne cele mieszkaniowe" spadkodawcy. Jeżeli w ogóle realizowany był "własny cel mieszkaniowy" pieniędzmi pochodzącymi z tego kredytu, to był to cel spadkodawcy, a nie podatnika jako spadkobiercy, zobowiązanego do jego spłaty z mocy art. 922 Kodeksu cywilnego.

3.7. Nie doszło także w sprawie do naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., również doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poprzez odmowę uwzględnienia jako wydatków na realizację własnego celu mieszkaniowego kwot wydatkowanych na zakup nieruchomości w O. przy ul. [...]. Zgodnie z tym przepisem za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się te, które zostały poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Za budynek mieszkalny w rozumieniu tego przepisu należy uznać taki, w którym całość lub chociażby większa część jego powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. U.p.d.o.f. nie definiuje bowiem pojęcia budynku mieszkalnego. W takim przypadku zasadnym będzie odwołanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi podanymi w pkt I.5 załącznika do tego rozporządzenia budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Z żadnych przedstawionych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów nie wynika, aby posadowiony na zakupionej w dniu 27 kwietnia 2011 r. przez podatnika nieruchomości budynek mógł zostać w jakiejkolwiek części uznany za mieszkalny. Jedynym dokumentem wskazującym na jego mieszany, tj. biurowo-mieszkalny charakter jest protokół zdawczo-odbiorczy z 24 kwietnia 1952 r. sporządzony pomiędzy Prezydium Powiatowej Rady Narodowej a Narodowym Bankiem Polskim. Jest to dokument, który wskazuje, że budynek ten mógł w jakimś, bliżej zresztą nieokreślonym zakresie, spełniać funkcje mieszkalne na blisko 60 lat przed jego nabyciem przez Skarżącego i jego małżonkę. Z kolei wszystkie dokumenty pochodzące z okresu jego nabycia lub poprzedzające ten okres wskazują na jego wyłącznie niemieszkalny charakter. Z aktu notarialnego, na mocy którego doszło do jego nabycia wynika, ze jest to budynek użytkowy z poddaszem nieużytkowym. Z ewidencji budynków wynika, że do dnia zmiany przeznaczenia, która nastąpiła w dniu 11 września 2014 r., był on klasyfikowany jako "biurowy". Także decyzja Starosty Oleckiego z 2 listopada 2011 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na zmianie sposobu użytkowania wskazuje, że dopiero na skutek wykonania tych prac miało dojść do zmiany kwalifikacji budynku z biurowego na mieszkalny. Istotne znaczenie w takim przypadku do przyjęcia charakteru zakupionego budynku jako mieszkalnego miała ewidencja budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Trudno wobec tego byłoby wbrew tym dokumentom urzędowym przyjąć, że budynek ten miał funkcje użytkowo-mieszkalne. Wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie można dokonywać poprzez pryzmat celu, który przyświecał podatnikowi oraz wbrew wewnętrznej systematyce tej jednostki redakcyjnej. Sam zamiar przekształcenia budynku z użytkowego na mieszkalny, nawet uzewnętrzniony bezpośrednio po nabyciu budynku nie może zmienić jego charakteru z chwili nabycia. Ponadto w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznał wydatki poniesione na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego. Godzi się przypomnieć, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia 31 grudnia 2013 r., a dotyczące robót budowlanych polegających na zmianie przeznaczenia obiektu budowlanego z użytkowego na mieszkalny, zostały uwzględnione przez organ podatkowy na podstawie tego przepisu. To zaś także potwierdza, że doszło do przebudowy i adaptacji przez podatnika na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego.

3.8. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ocena materiału dowodowego co do kosztów zbycia nieruchomości musiała uwzględniać przede wszystkim prawidłową wykładnię prawa materialnego. Także co do spłaty kredytu hipotecznego prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie pozwoliła na uwzględnienie tego wydatku. Pozostałe zarzuty proceduralne podniesione w skardze kasacyjnej, a dotyczące oceny przez Sąd I instancji naruszenia norm dopełnienia z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej również okazały się bezzasadne. Koncentrują się one na zarzutach rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i swobodnej oceny materiału dowodowego. W świetle zaprezentowanej powyżej wykładni norm prawa materialnego nie można jednak stwierdzić, aby materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podatnik nieproporcjonalną rolę przypisuje dokumentowi prywatnemu, za jaki należy uznać protokół zdawczo-odbiorczy z 1952 r., w którym wskazywano na mieszkalno-biurowy charakter budynku. Z drugiej strony całkowicie ignoruje zapisy ewidencji budynków i treść aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości zabudowanej tym budynkiem, które mają charakter dokumentów urzędowych i tym samym korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Wynika to z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Domniemania te nie zostały także obalone przez decyzję Starosty z 2 listopada 2011 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na zmianie sposobu użytkowania. Stanowiący załącznik do niej projekt budowlany, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zawiera inwentaryzacji obiektu, z której wynikałaby jego funkcja mieszkaniowa przed przebudową. Wręcz odwrotnie, wynika z niego, że dopiero na skutek wykonania planowanego zamierzenia budowlanego miały powstać lokale mieszkalne na wszystkich kondygnacjach budynku. W świetle prawidłowej wykładni prawa materialnego nie mogły mieć znaczenia także uzewnętrznione przez Skarżącego i jego małżonkę działania nakierowane na przebudowę i adaptację budynków do celów mieszkaniowych. Nie jest bowiem w sprawie kwestionowane, że niezwłocznie po nabyciu przystąpili oni do zmiany funkcji budynku, co jednak mogło zostać uwzględnione jako podstawa zwolnienia z opodatkowania wyłącznie w ramach wydatków przewidziany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f.

3.9. Nie zasługuje na uwzględnieni także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akceptacji przez sąd ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, których rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie stanowi o naruszeniu tego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodzi się jedynie należy, że Sąd I instancji naruszył normę wynikającą z tego przepisu nie odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. środków wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę. Jednakże w świetle dokonanej powyżej wykładni tego przepisu należy przyjąć, że uchybienie to nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy.

3.10. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.