Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 755/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 1 ust. 5 ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2a art. 145 par. 1 par. 2 art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 176 poz 24  art. 2 ust. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - tekst  jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi G.-M. spółka cywilna G. S., M. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] lipca 2016 roku, adresowaną do G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości:

- 39.705,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w styczniu 2011 roku melasy zapachowej "SOEX HERBAL MOLASSES" wg faktury nr [...] z dnia 27 stycznia 2011 roku,

- 496.311,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w maju 2011 roku melasy zapachowej "SOEX HERBAL HOOKAH MOLASSES" wg faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2011 roku,

- 734.175,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w lutym 2012 roku melasy zapachowej "HERBAL MOLASSES" wg faktury nr [...] z dnia 08 grudnia 2011 roku.

Jednocześnie, na podstawie art. 208 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października listopad i grudzień 2011 roku oraz styczeń 2012 roku.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo melasę zapachową w łącznej ilość 2.262,5 kg. Na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 stycznia 2011 roku strona nabyła 75 kg melasy zapachowej, na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2011 roku - 937,5 kg melasy zapachowej oraz na podstawie faktury nr [...] z dnia 08 grudnia 2011 roku - 1250 kg melasy zapachowej. Towar został przemieszczony na terytorium kraju w dniach: 21 stycznia, 2011 roku, 31 maja 2011 roku oraz 15 lutego 2012 roku.

Nabywana przez stronę melasa zapachowa stanowiła produkt składający się w całości z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniała kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli nadawała się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a tym samym powinna być traktowana jak tytoń do palenia.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej i nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 21 §3 ustawy – Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego strona podniosła, że zakupiona melasa nie jest wyrobem akcyzowym. Jest produktem do kominków zapachowych, jako preparat do perfumowania i odwaniania pomieszczeń, co potwierdza atest higieniczny wydany dla firmy "S. T." Z. S. oraz pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi skierowane do firmy "S. T." Z. S.. Strona powołała się również na interpretację indywidualną wydaną dla firmy "S. T." Z. S.. Ponadto podniosła argument o właściwościach medycznych melasy zapachowej.

Odnosząc się do argumentacji strony Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, co następuje.

Wobec braku zabezpieczenia próbek towaru przeprowadzenie ich badania oraz pozyskanie opinii biegłego na okoliczność czy nabywana przez stronę melasa zapachowa nadaje się do palenie nie było możliwe. Organ wskazał przy tym, że G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S. oraz "S. T." Z. S. są podmiotami powiązanymi rodzinnie, a melasa zapachowa nabywana w 2012 roku przez Z. S. pochodziła od tego samego producenta. Badanie wykonane przez Laboratorium Celne w Białymstoku w odniesieniu do towaru zajętego w 2012 roku w firmie "S. T." Z. S. potwierdziło, że melasa zapachowa SOEX nadaje się do palenia i stanowi wyrób akcyzowy.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo towar nadawał się do palenia. Melasa była oferowana na aukcjach internetowych, jako tytoń do fajki wodnej, a strona zajmowała się również sprzedażą fajek wodnych oraz węglików i ustników do nich. Dowody z przesłuchania nabywców z aukcji internetowych potwierdzają, że zakup melasy zapachowej dokonywany był także w celu jej palenia w fajce wodnej.

Skład melasy zawiera elementy roślinne oraz fruktozę, które jako elementy organiczne ulegają spaleniu i nadają się do palenia w fajce wodnej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C- 495/04 dotyczącym papierosów ziołowych potwierdził, iż wyrób tytoniowy nie musi zawierać tytoniu.

Organ wyjaśnił również, że atest higieniczny oraz pismo dotyczące klasyfikacji PKWiU zostały wydane przez organy, które nie są władne rozstrzygać czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w kompetencjach tych organów nie znajduje się badanie właściwości danego towaru, odnośnie tego czy dany wyrób nadaje się do palenia. Załączona przez stronę interpretacja indywidualna została wydana na rzecz innego podmiotu i nie wywołuje skutków erga omnes. W treści interpretacji zaznaczono także, że dotyczy ona opisu sprawy, w tym przede wszystkim wskazanego przeznaczenia masy aromatycznej do kominków i palenisk oraz że nie nadaje się do palenia. Zmiana któregokolwiek elementu przedstawionego przez wnioskodawcę powoduje, że udzielona interpretacja traci aktualność.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy na wskutek odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2016 roku o nr [...], uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 39.705 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w styczniu 2011 roku melasy zapachowej SOEX HERBAL MOLASSES i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zakwalifikować nabywaną, a następnie sprzedawaną przez stronę melasę aromatyczną, jako tytoń do palenia, oraz pozwala stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych.

Jednak takie stanowisko uprawnione jest w odniesieniu do wyrobów nabywanych przez podatnika bezpośrednio od producenta tzn. podmiotu SOEX INDIA PVT. LTD.

W przypadku wyrobów importowanych z Indii, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju, kluczowym dowodem w kwestii ustalenia właściwości melasy są sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku. Badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu, ale ich skład odpowiadał beznikotynowym preparatom stosowanym do palenia w fajkach wodnych. Badane próbki zawierały materiał roślinny inaczej podzielony oraz nadawały się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wykorzystanie tego wyrobu w celach medycznych nie jest znane oraz nie zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Przebadane próbki zostały zatrzymane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "S. T." Z. S.. Jednak całkowicie uzasadnione jest uznanie ich za próbki reprezentatywne dla wyrobów sprowadzanych bezpośrednio od producenta przez spółkę G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S..

Organ podkreślił, że zarówno strona postępowania, jak i przesłuchany w charakterze świadka Z. S., potwierdzili, że na początku 2012 roku Z. S. otworzył własną działalność gospodarczą i odkupił cały asortyment od spółki G.-M.. Producentem melasy sprowadzanej przez G.-M. Spółka cywilna była G. S., był podmiot S. I. P. L. w B..

Dokumenty handlowe i przewozowe potwierdzają, że takie same opakowania melasy, pochodzące od tego samego producenta, zatrzymano w toku kontroli w firmie "S. T." Z. S., próbki tych wyrobów zostały przebadane przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku.

Ogólna specyfikacja melasy ziołowej SOEX wystawiona przez producenta w dniu 18 stycznia 2012 roku dla firmy "S. T." Z. S. przestawia identyczny skład produktów oferowanych do sprzedaży przez producenta firmie G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S.. Zaświadczenia wystawione przez producenta potwierdzają, że wskazane podmioty były dystrybutorami ziołowej masy aromatyzowanej na rynku polskim.

W ocenie organu powiązania rodzinne, charakter udziału Z. S. w imporcie melasy, a także okoliczności rozpoczęcia przez niego prowadzenia działalności gospodarczej przesądzają, że sprawozdania z badań próbek pobranych w toku kontroli w firmie "S. T." Z. S. stanowią istotny dowód w sprawie kwalifikacji wyrobów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie.

Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika i oparcia decyzji na dowodach pośrednich w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów od brytyjskiego podmiotu N. U. L.. 34, B., E., H.8 6A.. W przypadku transakcji nabycia 75 kg melasy ziołowej od ww. dostawcy brak jest specyfikacji potwierdzającej tożsamość wyrobów z produktami, których próbki zostały poddane analizie. Memorandum, zawierające charakterystykę produktów, obowiązujące do dnia 20 grudnia 2010 roku, dotyczy dostaw realizowanych przez producenta bezpośrednio do G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S., jako dystrybutora na rynek polski. Nazwa handlowa wyrobu zakupionego od podmiotu brytyjskiego może świadczyć, że towar został wyprodukowany przez S. . Jednak w przeciwieństwie do świadectw opisujących cechy wyrobów stanowiących przedmiot bezpośrednich transakcji z Indii, w tym przypadku brak jest dowodów bezspornie przesądzających tożsamość produktów z przebadanymi próbkami. W konsekwencji w tym zakresie konieczne okazało się rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika i odstąpienie od opodatkowania 75 kg melasy sprowadzonej od pośrednika z [...].

G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji i zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię i błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że nabyta wewnątrzwspólnotowo melasa aromatyczna jest produktem nadającym się do palenia i tym samym stanowi wyrób tytoniowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła organom podatkowym brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, dowolną ocenę materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niewiarygodnych oraz dowodach niemających istotnego znaczenia (analiza Laboratorium Celnego w Białymstoku, zeznania świadków dotyczące przeznaczenia zakupionego przez nich towaru, opisy aukcji internetowych), a przy tym pominięcie takich dowodów, jak interpretacje indywidualne, pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi, atest higieniczny.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że do ustalenia znaczenia przepisu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie jest wystarczające odwołanie się do wykładni językowej, z powołaniem się na jedno ze znaczeń słowa "palenie".

Melasa zapachowa wykorzystywania w fajce wodnej nie stanowi źródła dymu, lecz ewentualnie pary o właściwościach aromatycznych, a dym powstaje zwykle ze spalania węgla drzewnego. Melasa zapachowa nie podlega spaleniu, lecz podgrzaniu i wskutek tego odparowaniu.

Skarżąca podniosła, że opodatkowanie tego typu wyrobów, w tym papierosów elektronicznych, wprowadzone zostało, na poziomie wspólnotowym, dopiero dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/UE z dnia 03 kwietnia 2014 roku. Wyroby ziołowe do palenia, aby podlegać restrykcjom przewidzianym w Dyrektywie tytoniowej winny nadawać się do spożywania w drodze procesu spalania. Powołując się na odpowiedź komisarza Komisji Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015 roku Skarżąca wskazała, że tzw. podgrzewane wyroby tytoniowe nie były obecne na rynku, więc nie zostały wzięte pod uwagę przy definiowaniu różnych kategorii produktów w Dyrektywie 2011/64/11.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej, wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez organy podatkowe należy uznać za błędną. Organy zignorowały znaczenie procesu spalania dla kwalifikacji danego wyrobu, jako wyrobu tytoniowego.

Na poparcie własnej argumentacji skarżąca powołała szereg aktów stosowania prawa, w tym interpretacji podatkowych, które według niej wskazują na brak opodatkowania akcyzą melasy aromatyzowanej. Wskazała również na sposób potraktowania przez organy celne preparatów aromatycznych, niezawierających nikotyny, służących do fajki wodnej, a sprowadzanych do Polski w grudniu 2016 roku przez "S. T." Z. S.. Urząd Celny w G. pobrał próbki sprowadzonych towarów, po czym zwolnił je bez obciążenia akcyzą klasyfikując według kodu CN 3824 90. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążące interpretacje taryfowe dla preparatów beztytoniowych, które przeznaczone są do fajki wodnej, potwierdzające prawidłowość zaliczenia ich do grupowania 3824 90 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącej zmienność stanowisk interpretacyjnych organów odpowiedzialnych za wymiar podatku akcyzowego, czy wymiar cła, dowodzi, że na podatnika zostało przerzucone ryzyko kwalifikacji towarów do celów podatkowych w sytuacji, gdy organy odpowiedzialne za interpretacje przepisów oraz pobór podatków w sposób zróżnicowany kwalifikują takie towary. W ocenie skarżącej obciążenie jej podatkiem akcyzowym w takiej sytuacji stanowi o naruszeniu art. 121 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż nie może być uznane za działanie budzące zaufanie do organów Państwa. Skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Celnej zastosował w sprawie wykładnię przepisów na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy istnieją istotne rozbieżności w interpretacji definicji ustawowych.

W ocenie Skarżącej dobór dowodów przez Dyrektor Izby Celnej należy uznać za tendencyjny i naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa).

W ocenie Skarżącej nie jest jasne, czy o "nadawaniu się do palenia" winny przesądzać cechy fizyczne, zamiar producenta, zamiar handlowca, czy też inwencja konsumenta. W przypadku melasy zapachowej niewątpliwie możliwe są różne sposoby i cele stosowania tego wyrobu.

Skarżąca podkreśliła, że aromatyzowana melasa nie jest palona w fajce wodnej; palony jest węgielek, który stanowi źródło ogrzewania melasy i jest czynnikiem intensyfikującym wyzwalanie substancji zapachowych uzyskiwanych w formie pary. Te kwestie nie interesowały organów podatkowych. Zdaniem skarżącej spółki, organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bowiem ich wyniki nie pasowały do z góry założonej tezy, uzasadniającej wymierzenie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej naruszył także zasadę dwuinstancyjności (art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa), gdyż pomimo podnoszonych przez skarżącą zastrzeżeń, co do słabości wykładni przepisów prawa i postępowania dowodowego, ograniczył się do obrony tezy korzystnej dla Fiskusa w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i oddalił wnioski zgłoszone w postępowaniu odwoławczym dowodowe.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, nie uchybiają przepisom prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.).

Organy administracji dokonały prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu.

Zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) podatkiem akcyzowym obciążone są wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych, jak papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia".

Za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Z kolei w przepisie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Sąd wskazuje, że zastosowane w kontrolowanej sprawie przepisy prawne stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i zostały prawidłowo implementowane prawa krajowego.

Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 roku. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 roku w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L .2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy;

b) cygara i cygaretki;

c) tytoń do palenia:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

(ii) inny tytoń do palenia.

W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Organy podatkowe, bez naruszenie prawa unijnego, dokonały wykładni prawa krajowego stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane.

O błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie świadczy argumentacja skargi, w której wskazuje się, że melasa aromatyczna nie ulega spalaniu w fajce wodnej, lecz odparowywaniu na skutek ogrzewania. O kwalifikacji melasy, jako wyrobu tytoniowego, przesądza bowiem nie to, czy ulega ona spaleniu, lecz to, że nadaje się ona bez dalszego przetwarzania przemysłowego do palenia/konsumpcji w ten sposób, że stanowi istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych.

Na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowego wyboru w przedmiocie słownikowego znaczenia słowa "palić".

W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym "palić" oznacza bowiem konsumować wyrób tytoniowy przez wdychanie dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Aby potraktować dany produkt jako wyrób do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe znaczenia słowa "palić", substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu.

O słuszności stanowiska organów podatkowych przekonuje również wykładnia celowościowa art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Celem tej regulacji jest bowiem zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie będzie opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

W związku z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga zatem fakt, czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Zatem na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe przyjmowały zgodne z prawem materialnym stanowisko, że jeżeli nabywana wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą melasa zapachowa "SOEX HERBAL MOLASSES" nadaje się do palenia w fajkach wodnych, to należy ją traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie podatkowe oraz postępowanie dowodowe.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 §1 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została doręczona pełnomocnikowi Z. S.. Natomiast decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi – adwokatowi D. S.. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi wywoływało skutek prawny względem wszystkich wspólników G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S.. W aktach podatkowych znajduje się odpis pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2012 roku. Z powołanego dokumentu wynika, że M. S. udzielił drugiemu wspólnikowi - matce G. S. upoważnienia do reprezentowania go we wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w tym do reprezentowania go przez urzędami i sądami oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw w tym zakresie.

Sąd nie podziela argumentacji skargi co do tego, że organy prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przeprowadziły jedynie te dowody, które miały wykazać konieczność opodatkowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżąca spółkę.

Oddalenie wniosków dowodowych strony nastąpiło z poszanowaniem art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa.

O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 98 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku wyrobów tytoniowych katalog wyrobów akcyzowych, a także ich cech został określonych bezpośrednio w ustawie o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy trafnie zauważa, że badanie kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dotyczyło nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie zużycia wyrobu przez konsumentów. Zatem przesłuchanie wszystkich nabywców z aukcji internetowych byłoby działaniem nieistotnym z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wnioski dowodowe strony dotyczące sposobu budowy fajki wodnej oraz procesu spalania w niej melasy były nieistotne dla sprawy. Zgodnie bowiem z prezentowaną powyżej wykładnią prawa materialnego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy to w jaki sposób uzyskuje się w fajce wodnej dym w celu jego wdychania. Pozyskiwanie ze spornego wyrobu za pomocą fajki wodnej dymu celem jego wdychania przesądza o tym, że melasę zapachową "SOEX HERBAL MOLASSES" należy traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Skład i przeznaczenie nabywanego wyrobu wynikały już z dokumentacji handlowej towarzyszącej transakcjom nabycia melasy zapachowej "SOEX HERBAL MOLASSES" przez G.-M. Spółka cywilna G. S., M. S..

Treść dowodów z dokumentacji handlowej została potwierdzona opisami aukcji internetowych, a także zeznaniami świadków o przeznaczeniu nabywanego przez nich towaru. Fakt, że wyrób ten nadawał się do palenia w fajce wodnej potwierdza także analiza Laboratorium Celnego w Białymstoku dotycząca badania próbek takiego samego wyrobu zabezpieczonego w "S. T." Z. S..

Organy prawidłowo przyjęły, że skoro niemożliwym było przebadanie próbek melasy faktycznie nabytych przez skarżącą spółkę to prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek towaru zabezpieczonych w "S. T." Z. S..

Opis zabezpieczonych próbek wskazuje, że był to wyrób o takim samym charakterze jak wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę. Badane próbki były produktem tej samej firmy. Organy słusznie też odniosły się do "historii" prowadzonej działalności oraz powiązań rodzinnych skarżącej spółki oraz podmiotu "S. T." Z. S. uprawdopodabniając tym samym, że melasa nabyta przez skarżącą spółkę była elementem stałej działalności polegającej na sprowadzaniu i sprzedawaniu w kraju substancji nadających się do palenia w fajce wodnej, a także sprzedawaniu akcesoriów do palenia melasy. Organy w sposób przekonujący wykazały, że melasa nabyta przez skarżącą spółkę nie różniła się właściwościami fizyko-chemicznymi od wyrobów nabywanych przez "S. T." Z. S..

Podkreślić wyraźnie należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie, w którym istniały wątpliwości dowodowe, co do jednoznacznego zakwalifikowania produktów nabywanych przez skarżąca spółkę.

Z powyższych względów Sąd przyjmuje, że organy podatkowe zgodnie z prawdą materialną ustaliły istotne cechy melasy zapachowej "SOEX HERBAL MOLASSES" z punktu widzenia potrzeb kwalifikacji prawnopodatkowej tego wyrobu. Dowody zgromadzone w aktach podatkowych potwierdzają, że produkt o nazwie handlowej "SOEX HERBAL MOLASSES" nadaje się do palenia w fajkach wodnych bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym kwestionowanie opinii laboratorium celnego nie przesądza, że wnioski dowodowe organów celnych są błędne. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparte przekonującą argumentacją. Sąd uznaje zatem, że ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących tego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego organy celne rozstrzygały na niekorzyść podatnika.

Naruszenia art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa nie dowodzi argumentacja skarżącej spółki powołująca się na sprzedaż melasy w innych celach niż do palenia w fajce wodnej np. do aromaterapii.

Wyrobem akcyzowym traktowanym, z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak papierosy i tytoń do palenia są produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, które nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanej wewnątrzwspólnotowo melasy zapachowej "SOEX HERBAL MOLASSES" mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby była on wykorzystywana wyłącznie w celach medycznych. Dowodów takiego wyłącznego wykorzystywania melasy zapachowej "SOEX HERBAL MOLASSES" w kontrolowanym postępowaniu nie ujawniono.

O zastosowaniu przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario nie stanowi argumentacja strony skarżącej odwołująca się do wskazania szeregu aktów stosowania prawa takich jak: indywidualne interpretacje przepisów podatkowych, wyroki sądów dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, aktów klasyfikacji produktów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz aktów klasyfikacji PKWiU, czy atestów higienicznych.

Sąd w całości podziela w tym zakresie stanowisko organów celnych.

Wskazywane przez skarżącą spółkę akty stosowania prawa załatwiały indywidualne sprawy administracyjne, podatkowe lub sądowe innych podmiotów. Moc wiążąca wskazanych aktów nie odnosi się do okoliczności faktycznych ujawnionych w toku kontrolowanego postępowania podatkowego, a tym samym nie ma prawnego znaczenia dla załatwienia kontrolowanej sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu skargi (k. 19 skargi, akapit drugi) strona zapewnia o posiadaniu wiedzy na temat wyroków sądów administracyjnych uznających masy zapachowe niezawierające tytoniu za wyroby akcyzowe. Jednak w ocenie skarżącej takie stanowisko jest nieuprawnione, bo opiera się na ekspertyzach, które pomijają sposób i skutki użycia melasy w fajce wodnej.

Skarżony organ trafnie wyjaśnił skarżącej spółce, że wyroki dotyczące Z. S., czy A. Ł. rozstrzygały kwestie odpowiedzialności karnoskarbowej w ten sposób, że Sąd uwalniał wskazane osoby od odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa. Tymczasem organ administracji publicznej jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa.

Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem wyjaśnił skarżącej spółce, że indywidualne interpretacje podatkowe dotyczą stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona interpretacja traci aktualność. Organ wyjaśnił także, że interpretacja podatkowa, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana 23 kwietnia 2012 roku, a kwestionowaną decyzją określone zostało zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, maj 2011 roku oraz luty 2012 roku.

Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 05 września 2016 roku o sygn. akt III SA/GI 283/16, organ odwoławczy, zgodnie z prawem, wyjaśnił skarżącej spółce, że kwestia czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu jest niezależna od tego do jakiego kodu CN zastałaby przyporządkowana melasa zapachowa "SOEX HERBAL MOLASSES". Kwalifikacja wyrobów tytoniowych na potrzeby podatku akcyzowego jest uzależniona tylko od spełnienia warunków określonych w definicjach ustawowych poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych.

Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, że nie mają znaczenia dla załatwienia kontrolowanej sprawy dokumenty dotyczące klasyfikacji spornych wyrobów przez inne organy administracji publicznej, a w szczególności przedstawiony przez skarżącą atest higieniczny oraz klasyfikacja PKWiU. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych istotne są wyłącznie definicje zawarte w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast klasyfikacje statystyczne PKWiU oraz klasyfikacja taryfowa CN nie mają zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych (porównaj wyrok NSA z dnia 20m kwietnia 2016 roku o sygn. akt I GSK 1336/14, LEX nr 2081068).

Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie ignorowały stanowiska skarżącej, że aromatyzowana melasa nie jest spalana w fajce wodnej. Organy zgodnie ze stanowiskiem strony przyjmowały, że w fajce wodnej spalany jest węgielek, który stanowi źródło ogrzewania melasy, a przez to jest czynnikiem intensyfikującym wyzwalanie substancji zapachowych uzyskiwanych w formie pary. Akceptując stanowisko skarżącej, organy celne zgodnie z prawem materialnym uznawały, że szczególny proces palenia/konsumpcji wyrobów tytoniowych w fajce wodnej nie uzasadnia stanowiska, że melasa zapachowa "SOEX HERBAL MOLASSES" nie jest substytutem klasycznych wyrobów tytoniowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.