Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 166/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 26
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Wyrażona w złotych równowartość kwoty 10.000 euro, określająca wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym, określana przez właściwego ministra na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 113 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego, nie określa wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, lecz wartość sprzedaży w roku podatkowym następującym po  roku, w którym rozporządzenie wydano. Wartość sprzedaży, o jakiej mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, określa kwota wynikająca z rozporządzenia wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.

TEZY

Wyrażona w złotych równowartość kwoty 10.000 euro, określająca wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym, określana przez właściwego ministra na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 113 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego, nie określa wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, lecz wartość sprzedaży w roku podatkowym następującym po  roku, w którym rozporządzenie wydano. Wartość sprzedaży, o jakiej mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, określa kwota wynikająca z rozporządzenia wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st.sekr.sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej M. A. kwotę 100zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 26 października 2007 r.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 6 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], określił skarżącej M. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. na kwotę 2.382 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 €. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2006 r., odpowiadającej równowartości 10.000 €, określono na kwotę 43.800 zł. Tymczasem, jak wykazała przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa, uzyskana przez skarżącą wartość sprzedaży w roku 2004 zamknęła się kwotą 45.636,36 zł. Skoro zatem wartość sprzedaży przekroczyła w roku 2004 limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. skarżąca nie mogła z tego zwolnienia skorzystać także w 2006 r. Wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. określono na podstawie przychodu wynikającego z prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów, to jest kwoty 13.209,86 zł, przy zastosowaniu stawki podatku 22%.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów proceduralnych przez "nieuwzględnienie żądania zakreślonego w piśmie w sprawie ustosunkowania się do materiałów dowodowych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z wykładnią językową art. 113 ust. 14 u.p.t.u. limit uprawniający do zwolnienia podmiotowego wynosił w 2004 r. 45.700 zł. Ponieważ wysokość tego limitu na dany rok określana jest w przepisach wykonawczych pod koniec roku poprzedniego, niedopuszczalne jest stosowanie limitu obowiązującego w 2005 r. (w wysokości 43.800 zł) do obrotu osiągniętego w roku 2004, w którym to roku omawiany limit wynosił 45.700 zł. Skarżąca powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2005 r. (I SA/Bk 143/06), w myśl którego kwota limitu obowiązującego w roku 2005 nie rzutuje na uzyskanie przez podatnika zwolnienia w roku 2004.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia decydujące znaczenie ma wartość sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym. Skoro limit na rok 2004 wynosił 45.700 zł, a skarżąca na dzień 31 grudnia 2004 r. osiągnęła wartość sprzedaży w kwocie 45.636 zł, uprawniona była do końca 2004 r. do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Ponieważ jednak limit wartości sprzedaży na rok 2005 został określony na kwotę 43.800 zł, wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym tę kwotę limitu przekroczyła. Dlatego też skarżąca z dniem 1 stycznia 2005 r. zwolnienie podmiotowe utraciła.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 14 i art. 168 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 125 i art. 139 O.p. oraz naruszenie ogólnych zasad prawa podatkowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.], zasądzenie kosztów procesu oraz zasądzenie 500 zł "zadośćuczynienia finansowego z tytułu poniesionych wydatków i strat".

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nadto podniosła, że w związku z wejściem w życie w roku 2004, w trakcie roku podatkowego, nowej ustawy o podatku od towarów i usług, kwota wartości sprzedaży uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w roku 2004 nie mogła być ogłoszona w trybie przewidzianym art. 113 ust. 14 u.p.t.u., lecz zgodnie z art. 168 ust. 1 u.p.t.u. stosować należało przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), wydanego na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem skarżącej odmienna interpretacja stanowi naruszenie prawa, stycznia 2005 r. do określenia limitu kwoty sprzedaży w roku 2004. Skarżąca podniosła także, że wyliczając podatek należny organy podatkowe powinny stosować metodę "w stu", ponieważ obrót należało pomniejszyć nie o podatek nieodprowadzony wskutek zwolnienia, ale o podatek naliczony.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Dodatkowo wskazał, że sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego towaru płaci także podatek, którego nie może odliczyć. Jeżeli zatem nie obciąża on dokonywanej przez siebie sprzedaży podatkiem należnym, nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej wartości 10.000 €. Na mocy ust. 14 cytowanego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy określa kwotę, o której mowa w ust. 1.

W istotnym dla sprawy okresie lat 2004-2005 kwoty te określono następująco: dla roku 2004 – na 45.700 zł, a dla roku 2005 – na 43.800 zł. W związku z relatywnym zwiększeniem wartości złotego w stosunku do euro wytworzyła się zatem sytuacja, że omawiana kwota uległa okresowemu zmniejszeniu (dla porównania – w roku 2006 wynosiła ona już tylko 39.200 zł, by w roku 2007 jednak wzrosnąć do 39.700 zł). Powstała zatem sytuacja, że podatnik mógł osiągnąć w określonym roku podatkowym taką wartość sprzedaży, która pozwalała na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, przekraczając zarazem wartość sprzedaży, która warunkowała korzystanie ze zwolnienia w następnym roku podatkowym. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdzie osiągnięta przez skarżącą w roku 2004 wartość sprzedaży (45.636 zł) uprawniała do korzystania ze zwolnienia, ale zarazem przekraczała wartość sprzedaży, limitującą zwolnienie w roku 2005.

Stwierdzenie, która z wyżej wskazanych kwot winna stanowić podstawę ustaleń dotyczących przeniesienia na rok 2005 podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, które w 2004 r. przysługiwało skarżącej, jest osią rozstrzyganego sporu. Zastosowana w ustawie formuła może budzić wątpliwości wykładnicze, czego przykładem jest zarówno sprawa będąca przedmiotem rozpoznania, jak i sprawa rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r. (I SA/Bk 143/06), na które to rozstrzygnięcie powołała się skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stanął na stanowisku, że kwota określona rozporządzeniem z dnia 17 listopada 2003 r., które weszło w życie dnia 1 stycznia 2004 r., a dotycząca roku podatkowego 2004, rzutuje na ewentualne uprawnienie do kontynuacji zwolnienia w roku 2005, o ile podatnik w roku podatkowym 2004 nie przekroczył jej. Jednocześnie Sąd ten uznał za niedopuszczalne odnoszenie kwoty ustalonej na rok 2005 do określenia ewentualnej kontynuacji uprawnienia do podmiotowego zwolnienia w tymże roku 2005. Ten kierunek wykładni podziela także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozstrzygający sprawę niniejszą.

Istota sporu sprowadza się więc do wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a ściślej mówiąc do określenia, którą kwotę uznać należy za właściwą do ustalenia, czy zwolnienie podatkowe, z którego podatnik korzystał w poprzednim roku podatkowym, zostaje przeniesione na kolejny rok podatkowy – czy kwotę dotyczącą roku poprzedniego, określoną w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (jak twierdzi skarżąca), czy też kwotę określona na rok, którego dotyczyć ma zwolnienie przeniesione z roku poprzedniego, określoną w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy (jak twierdzą organy podatkowe).

Zdaniem Sądu wyrażona w złotych równowartość kwoty 10.000 €, określająca wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym, określana przez właściwego ministra na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 113 ust. 14 u.p.t.u. w rozporządzeniu wydanym do dnia 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego, nie określa wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., lecz w roku podatkowym następującym po roku, w którym rozporządzenie wydano. Wartość sprzedaży, o jakiej mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., określa kwota wynikająca z rozporządzenia właściwego ministra wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.

Do powyższego wniosku prowadzi gramatyczna analiza przepisów zawartych w kolejnych ustępach art. 113 u.p.t.u., a także sięgnięcie do wykładni funkcjonalnej, odnoszącej się do istoty instytucji prawnej podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek regulacja prawna zawarta w art. 113 u.p.t.u. na wstępie, w ust. 1, odnosi się do określenia zasady przeniesienia podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, z którego podatnik korzystał w określonym roku podatkowym, na kolejny rok podatkowy, jednakże w dalszych ustępach tego artykułu zawarto normy określające zasady nabywania prawa do zwolnienia i utraty tego prawa w trakcie roku podatkowego.

I tak, zgodnie z ust. 9 art. 113 u.p.t.u., podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u., czyli czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8 (w tym ostatnim przypadku chodzi o wynagrodzenie prowizyjne). Przepis ust. 9 odsyła zatem do kwoty określonej w ust. 1, przy czym jest oczywiste, że kwota określona w ust. 1 może odnosić się wyłącznie do tego roku podatkowego, w trakcie którego podatnik zaczyna wykonywanie czynności opodatkowanych, a nie roku podatkowego następującego po tym roku.

Zgodnie z ust. 10 art. 113 u.p.t.u. jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8; opodatkowaniu podlega wówczas nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. I w tym przypadku nie może budzić wątpliwości, że pod pojęciem "kwoty określonej w ust. 1" rozumieć należy kwotę określoną dla roku podatkowego, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w trakcie którego uzyskał wartość sprzedaży przekraczającą kwotę limitu określoną dla tego właśnie roku, a nie roku podatkowego następującego po tym roku.

Zgodnie z ust. 5 art. 113 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 (to jest podatników, którzy na nowy rok podatkowy przenieśli zwolnienie posiadane w roku poprzednim) przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty; obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Również w tym wypadku pod pojęciem "kwoty, o której mowa w ust. 1" można rozumieć tylko kwotę określoną dla bieżącego roku podatkowego, czyli tego, w którym podatnik kontynuował rozpoczętą w roku poprzednim lub w latach wcześniejszych działalność związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pojęcie "kwota, o której mowa w ust. 1" nie może zatem odnosić się do kwoty ustalonej dla roku podatkowego następującego po tym roku, w którym przekroczenie limitu nastąpiło.

W każdym zatem z opisanych przypadków "kwota określona w ust. 1" jest kwotą limitującą zwolnienie podatkowe w tym, określonym roku podatkowym, a nie w roku następnym. Tylko bowiem do tego, bieżącego roku, można w sposób sensowny odnieść badane pojęcie. Jeżeli zatem podatnik rozpoczął działalność, obejmującą czynności opodatkowane, w roku 2004, to limit sprzedaży, od którego nie przekroczenia zależne jest zachowanie zwolnienia podmiotowego, musi być określony dla roku 2004 mocą rozporządzenia właściwego ministra, wydanego do dnia 31 grudnia roku poprzedniego, czyli 2003. Taka wykładnia prowadzi do określenia jasnych reguł prowadzenia działalności, w ramach której wykonuje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozwala podatnikom odpowiednio prowadzić swoje interesy i utrzymać podmiotowe zwolnienia podatkowe, jeśli tego sobie podatnicy życzą.

Gdyby natomiast przyjąć, że do tej wartości należy odnieść limit określony przez ministra do dnia 31 grudnia 2004 r., to niezależnie od tego, że przepisy tego ostatniego rozporządzenia weszły w życie dopiero dnia 1 stycznia 2005 r., a więc musiałyby działać wstecz, ale podatnicy prowadzący działalność w roku 2004 do końca tego roku podatkowego nie wiedzieliby, czy limit przekroczyli, czy tez nie. Z początkiem nowego roku podatkowego, względnie nieco wcześniej – w zależności od tego, kiedy ukazałoby się rozporządzenie ministra w sprawie określenia kwoty limitu na kolejny rok podatkowy – mogliby się tym samym znaleźć w nowej, niespodziewanej sytuacji prawnej, polegającej na utracie podmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług i to pomimo nie wystąpienia jakichkolwiek zmian ustawodawczych. Taka wykładnia prowadziłaby do wniosku, że chociaż skarżąca w roku 2004 nie uzyskała sprzedaży o wartości 10.000 € (bo wartość ta była w złotówkach mniejsza niż równowartość 10.000 € w tym roku), to jednocześnie ta sama wartość sprzedaży uzyskanej w tym samym 2004 roku oceniana z perspektywy roku 2005 wartość 10.000 € przekroczyła (bo jej równowartość w złotówkach ustalona na rok 2005 była niższa). Musi być zatem odrzucona jako nie do zaakceptowania ze względów czysto logicznych, gdyż nie może być dwóch różnych kwot tego samego limitu dla jednego, tego samego roku podatkowego, ale także dlatego, że pozostawałaby ona w oczywistej sprzeczności z uregulowaną w prawie wspólnotowym zasadą specjalnego opodatkowania małych przedsiębiorców, a w szczególności z instytucją zwolnienia małych przedsiębiorców od podatku od wartości dodanej.

Istota specjalnego opodatkowania małych przedsiębiorstw, określona w ustawodawstwie wspólnotowym w art. 26 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która to Dyrektywa obowiązywała w okresie objętym sporem, polegała na zwolnieniu od podatku od wartości dodanej małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty; w przypadku Polski – kwoty 10.000 €. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynika tylko z tego, że Polska jeszcze nie przyjęła euro zamiast waluty krajowej. Dlatego też wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia jest wprawdzie w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, jest to kwota stała i niezmienna.

Wykluczone jest zatem odnoszenie do tej samej kwoty 10.000 € w tym samym roku podatkowym dwóch różnych kwot wyrażonych w złotówkach, gdyż wtedy z całą pewnością jedna z tych kwot nie będzie stanowiła równowartości 10.000 €. Wykluczone jest także to, by do wartości sprzedaży, uzyskanej w trakcie jednego roku podatkowego, odnosić dwie różne kwoty, stanowiące równowartość (rzekomą równowartość) kwoty 10.000 €, to znaczy do oceny nabycia i zachowania uprawnień do zwolnienia w trakcie roku podatkowego stosować równowartość wynikającą z rozporządzenia wydanego do 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego, a do oceny przeniesienia zwolnienia na następny rok podatkowy stosować równowartość wynikającą z rozporządzenia wydanego do 31 grudnia tego roku podatkowego, z którego zwolnienie jest przenoszone. Taka wykładnia godziłaby w określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Wynika to stąd, że podatnik nie może być zaskakiwany zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo tak prowadzić swoje interesy, by korzystać z określonego w art. 113 u.p.t.u. zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też nie może być zaskakiwany pod koniec roku podatkowego zmianami wyrażonej w złotówkach kwoty limitu, wchodzącymi wprawdzie w życie od dnia 1 stycznia roku następnego, ale mającymi w istocie działanie wsteczne, pozbawiające go możliwości takiego prowadzenia spraw, by zwolnienie podatkowe zachować także na rok następny. Godziłoby to bowiem w jego bezpieczeństwo prawne i podważało zaufanie do Państwa. Jak określił to Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 1996 r. (K 26/97, OTK z 1996 r. Nr 6, s. 301) "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań, niemożliwe do przewidzenia w chwili ich podejmowania".

W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polega na błędnej wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na przyjęciu, że kwota określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., określająca wyrażoną w złotych równowartość kwoty 10.000 € limitującą wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym 2005, jest kwotą limitu, której podatnik, chcąc zachować zwolnienie w roku podatkowym 2005, nie mógł przekroczyć już w roku podatkowym 2004. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz określenia na podstawie art. 151 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowy organ odwoławczy zbada zasadność odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., mając na uwadze wykładnię art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przeprowadzoną przez Sąd. W szczególności organ odwoławczy oceni, jak przeniesienie przez skarżącą podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 rzutowało będzie na poprawność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w aspekcie możliwości zachowania tego zwolnienia przez skarżącą także w roku 2006.

Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasadził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, które to koszty zamykają się kwotą 100 zł, uiszczoną przez skarżącą tytułem wpisu od skargi. Przyznana kwota wyczerpuje zarazem prawnie uzasadnione pretensje finansowe skarżącej z tytułu wydatków związanych z postępowaniem sądowoadministracyjnym.