Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 120/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2a pkt. 14a, art. 86, ust. 1, ust. 2 ust. 2a , ust. 7b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina A (dalej: jako Gmina, wnioskodawca, skarżąca, podatnik) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora M. Po wezwaniu wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina A realizuje projekt pod nazwą "B". W ramach powyższego projektu, Gmina A prowadzi inwestycję w postaci przebudowy nabrzeża Jeziora M w formie promenady. Inwestycja polega m.in. na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury, służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz ogółowi mieszkańców Gminy i turystów oraz skomunikowaniu nabrzeża z ul. K za pośrednictwem schodów wejściowych.

Planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury, obejmującejm.in miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów miejsca do prowadzenia handlu sezonowego, miejsca do przymocowania prywatnych pomostów, miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego, miejsca poboru energii elektrycznej i wody, prysznice, toalety oraz miejsca odbioru ścieków z jednostek pływających.

Po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa. O ile sam dostęp do nabrzeża będzie nieodpłatny, o tyle korzystanie ze znajdującej się na nabrzeżu infrastruktury, będzie odpłatne. Odpłatnie udostępniane będą miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów, jak również miejsca do przymocowania prywatnych pomostów.

Odpłatnie dzierżawione będą także miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego oraz miejsca do prowadzenia handlu sezonowego. Odpłatnie dostarczana będzie także energia elektryczna i woda oraz odbierane ścieki z jednostek pływających. Odpłatne będzie również korzystanie ze znajdujących się na promenadzie pryszniców i toalet. Udostępnienie miejsc dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzaniu handlu sezonowego, wypożyczalni sprzętu wodnego oraz prywatnych pomostów

do cumowania jednostek pływających, wiązać się będzie z zawarciem odpowiednich umów cywilnoprawnych z podmiotami mającymi prowadzić taką działalność i przyznaniem tym podmiotom prawa wyłącznego korzystania z części powierzchni nabrzeża, dla celów prowadzenia tej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ogólna dostępność powierzchni nabrzeża ograniczona będzie prawami wyłącznego korzystania z części powierzchni nabrzeża przez podmioty, które na nabrzeżu prowadzić będą działalność gospodarczą. Jednocześnie każdy z podmiotów, któremu przyznane zostanie prawo wyłącznego korzystania z części nabrzeża dla celów prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, będzie miał także prawo do

niewyłącznego (wraz z mieszkańcami i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża, które są ogólnodostępne dla mieszkańców i turystów. Analogicznie wyglądać będzie sytuacja w odniesieniu do miejsc do cumowania jednostek pływających. Skorzystanie z takich miejsc będzie odpłatne, a każdemu, kto wykupi miejsce do cumowania jednostki pływającej, przyznane zostanie wyłączne prawo do korzystania z tego miejsca. A każdy kto wykupi miejsce do

cumowania jednostki pływającej, będzie miał również prawo do niewyłącznego (wraz z mieszkańcami i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża które są ogólno dostępne dla mieszkańców i turystów.

Wysokość opłat z tytułu korzystania z odpłatnej infrastruktury nabrzeża, określona zostanie na warunkach rynkowych, a sama sprzedaż towarów i dostarczanie usług, dokonywane na terenie nabrzeża, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Powstanie infrastruktury, zlokalizowanej na terenie rozbudowanego nabrzeża, powoduje konieczność odpowiedniego zarządzania całym terenem nabrzeża. Zarządzanie polegać będzie przede wszystkim na udostępnianiu infrastruktury znajdującej się na nabrzeżu, dokonywaniu niezbędnych napraw i konserwacji, dostarczaniu mediów (energia elektryczna i woda), odbiorze ścieków z jednostek pływających, sprzątaniu terenu nabrzeża i wywozie śmieci, ustalaniu wysokości i poborze opłat z tytułu korzystania z infrastruktury zawieraniu umów na dzierżawę części powierzchni nabrzeża, przeznaczonej na działalność handlową oraz prowadzeniu wypożyczalni sprzętu wodnego oraz pobieraniu czynszu z tego tytułu. Odpłatne udostępnianie infrastruktury nabrzeża dokonywane będzie na warunkach rynkowych, za cenę odpowiadającą co najmniej kosztom poniesionym w związku z prowadzeniem czynności

zarządzania terenem nabrzeża. Dlatego też zarządzanie terenem nabrzeża stanowić będzie działalność gospodarczą. Gmina A rozważa powierzenie zarządzanie terenem nabrzeża operatorowi. Powierzenie zarządzania nastąpiłoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy operatorem a Gminą. Operator zarządzałby terenem nabrzeża w imieniu Gminy i na rachunek Gminy. Umowy na wyłączne korzystanie z terenu nabrzeża w celu prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej, zawierane byłyby przez operatora w imieniu Gminy. Opłaty płacone przez podmioty korzystające z odpłatnej infrastruktury nabrzeża pobierane byłyby przez operatora w

imieniu Gminy (operator byłby inkasentem tych opłat). Z tytułu wykonywania przez operatora czynności z zakresu zarządzania terenem nabrzeża Gmina płaciłaby na rzecz operatora ryczałtowe wynagrodzenie płatne w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Wysokość tego wynagrodzenia ustalona zostałaby zgodnie z warunkami rynkowymi. Wynagrodzenie, płacone przez Gminę na rzecz operatora z tytułu wykonywania czynności z

zakresu zarządzania terenem nabrzeża, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca wskazał, że zarządzanie terenem nabrzeża zostanie powierzone Operatorowi na podstawie umowy, zawartej pomiędzy Gminą a Operatorem. Umowa ta będzie miała charakter odpłatny - z tytułu wykonania umowy, Operatorowi przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z warunkami rynkowymi. Operatorem będzie komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina

posiadać będzie 100% udziałów. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług Operator będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Operator nie będzie jednostką organizacyjną Gminy, podlegającą centralizacji z Gminą na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziale środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki

samorządu terytorialnego. Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy o których mowa w art.7ust.1ustawy o samorządzie gminnym. Będą to należące do zadań własnych Gminy, następujące sprawy: turystyka w tym tereny rekreacyjne, gospodarka wodna, oraz dodatkowo zaopatrzenie w wodę i

kanalizacja utrzymanie czystości i porządku, urządzenia sanitarne, zaopatrzenie w energię elektryczną.

W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że Umowa z Operatorem zostanie zawarta na czas określony pięciu lat. tj. na czas odpowiadający

okresowi utrzymywania trwałości projektu. Wysokość wynagrodzenia zostanie skalkulowana zgodnie z rzeczywistymi kosztami prowadzenia działalności przez Operatora, powiększonymi o zysk Operatora (marżę). Wysokość

wynagrodzenia Operatora zostanie ustalona w wyniku negocjacji przeprowadzonych z Operatorem, po przedstawieniu przez Operatora szczegółowej kalkulacji kosztów prowadzenia działalności Operatora i weryfikacji prawidłowości przedstawionej kalkulacji przez Gminę. Przewidywana wysokość zysku (marży) Operatora powinna zawierać się w zakresie od 10% do

17%. Przewidywana wysokość nakładów w ramach projektu wynosie około "[...]" mln zł netto.tj. "[...]" mln zł brutto. Ostateczna wartość robót uzależniona jest od pojawienia się robót dodatkowych. W ocenie Gminy, wysokość przychodów uzyskiwanych z projektu umożliwi co najmniej zwrot nakładów, jakie Gmina poniesie na jego realizację. Wynika to przede wszystkim z

różnorodnych możliwości uzyskiwania przychodów z realizacji projektu, związanych z gospodarczym wykorzystaniem nabrzeża (promenady). Zgodnie z założeniami, projekt po jego realizacji, przynosić będzie przychody co najmniej z następujących źródeł:

a) opłat portowych z tytułu wykorzystania nabrzeża przez statki pasażerskie oraz z tytułu innych usług świadczonych w porcie,

b) opłat za cumowanie w porcie mniejszych jednostek pływających (jachtów i łodzi motorowych itp.),

c) opłat za świadczenie usług związanych z dostawą wody i prądu do jednostek cumujących w porcie (słupki poboru wody i prądu),

opłat z tytułu świadczenia usług slipu jednostek pływających,

opłat z tytułu wynajmu kei rezydenckich jednostek pływających (jachtów i łodzi motorowych itp.),

opłat z tytułu odbioru z cumujących jednostek pływających ścieków,

opłat z tytułu korzystania ze znajdujących się na terenie nabrzeża toalet i pryszniców,

czynszów z tytułu dzierżawy terenów na nabrzeżu, z przeznaczeniem na działalność usługową (np. wypożyczanie sprzętu wodnego, działalność gastronomiczną, handlową),

i) opłat z tytułu najmu powierzchni pod działalność handlową w znajdujących się na terenie nabrzeża wiatach,

j) opłat z tytułu umożliwienia świadczenia na terenie nabrzeża działalności handlowej o charakterze obwoźnym i obnośnym,

k) opłat z tytułu umożliwienia świadczenia na nabrzeżu usług dla turystów (np. wykonywanie pamiątkowych fotografii),

l) opłat z tytułu prowadzenia na terenie nabrzeża działalności reklamowej i promocyjnej,

m) opłat z tytułu wykorzystania terenu nabrzeża dla organizacji imprez, koncertów i eventów,

n) opłat za możliwość wykorzystania terenu nabrzeża w (limie i fotografii).

Wnioskodawca podkreślił, że zwiększenie powierzchni nabrzeża i portu (planowane jest zwiększenie miejsc do cumowania jednostek pływających oraz jego podział na strefy funkcjonalne - strefa statków pasażerskich, strefa wypożyczalni sprzętu wodnego, strefa cumowania jednostek pływających) spowoduje większą atrakcyjność i dostępność nabrzeża dla

prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obsługą ruchu turystycznego. Powinno się to przełożyć na wzrost liczby cumowań jednostek pływających oraz wzrost liczby turystów odwiedzających Gminę zarówno środkami transportu wodnego, jak i pozostałymi środkami transportu. Jednocześnie zwiększenie powierzchni nabrzeża spowoduje, że zwiększeniu ulegnie

powierzchnia nabrzeża, która będzie mogła być gospodarczo wykorzystywana. Istotne jest również, że intencją Gminy jest tworzenie nowych źródeł przychodów ze wszechstronnego wykorzystania nabrzeża. Umowa z Operatorem zawierać będzie zapis zobowiązujący Operatora do czynnego wyszukiwania nowych aktywności gospodarczych, możliwych do zrealizowania na nabrzeżu oraz prowadzących do wzrostu możliwości świadczenia usług.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy Gmina A ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "B" w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora M z uwagi na fakt że nabrzeże wykorzystywane będzie do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U.z 2011 r. Nr 177 poz 1054) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w

art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności

opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Według art. 15 ust.6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych

zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Realizuje inwestycję przebudowy nabrzeża Jeziora M. Gmina po zakończeniu budowy, tj. z chwilą

oddania inwestycji do użytkowania zawrze umowę cywilnoprawną na zarządzanie nabrzeżem z operatorem oraz zawierać będzie umowy na korzystanie z nabrzeża i jego infrastruktury (umowy najmu dzierżawy itp.). Umowy te w imieniu i na rzecz Gmin zawierać będzie operator. Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu korzystania z nabrzeża i infrastruktury nabrzeża będą

opodatkowane podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o

podatek naliczony albowiem Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji służyć będą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2008r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako ustawa VAT) wskazał, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik-aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub

usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Organ podkreślił, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone

czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również realizacja projektu związanego m.in. z przebudową nabrzeża należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Planowana przez Gminę inwestycja zakłada wykorzystanie nabrzeża zarówno do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT tj. wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy - zapewnienie nieodpłatnego zarówno dla mieszkańców, jak i turystów dostępu do nabrzeża, jak również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z gospodarczym wykorzystaniem przez Gminę nabrzeża (promenady) - odpłatne udostępnienie (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) innym podmiotom nabrzeża infrastruktury w celu prowadzenia przez te podmioty na tym terenie działalności gospodarczej. Innymi słowy przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do celów mieszanych (tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza).

Organ uznał więc, że skoro Gmina będzie wykorzystywała efekty

projektu zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "B" w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora M, tylko i wyłącznie w części dotyczącej wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, czyli prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast nie będzie takie prawo przysługiwało w części wykorzystywania infrastruktury do zadań własnych,

tj. do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast w sytuacji gdy przypisanie wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do

działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana będzie w pierwszej kolejności ustalić-na zasadach określonych wart. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. - podatek naliczony od

tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopiero to umożliwi Gminie odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższą interpretację strona zaskarżyła w całości żądając jej uchylenia i orzeczenia o kosztach sądowych. Strona wskazała na naruszenie :

1. art.86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) i b) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji w postaci przebudowy przebudowy nabrzeża Jeziora M w formie promenady, której celem jest komercyjna eksploatacja nabrzeża generująca sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, zaś wolny dostęp mieszkańców i turystów do części powstałej w wyniku przeprowadzonej inwestycji infrastruktury będzie tylko skutkiem (pochodną) przeprowadzonej inwestycji a nie jej celem. Organ niewłaściwie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy VAT jako podstawy odliczenia podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych z realizacją inwestycji;

2. art. 15 ast.6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę do wyłączenia z kręgu podatników VAT Gminy w związku z realizacją przez nią inwestycji w części obejmującej realizację zadań własnych Gminy przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy, polegających na nieodpłatnym udostępnieniu nabrzeża wszystkim mieszkańcom i turystom, podczas gdy celem realizacji inwestycji jest komercyjna eksploatacja nabrzeża generująca sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, zaś wolny dostęp mieszkańców i turystów będzie skutkiem przeprowadzonej inwestycji. Organ niewłaściwie przyjął ocenę co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT w części dotyczącej wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników VAT i uznaniu, że wnioskodawca realizując inwestycję polegającą na zagospodarowaniu nabrzeża nie działa w tym zakresie tylko jako podatnik VAT, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter nabrzeża;

3. art.86 ust.2a-2h ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tych przepisów do ustalenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w sytuacji, gdy celem realizacji inwestycji jest komercyjna eksploatacja nabrzeża generująca sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT po stronie Gminy, zaś wolny dostęp mieszkańców i turystów będzie skutkiem przeprowadzonej inwestycji a nie celem i dlatego nie wystąpi w związku z realizacją inwestycji nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza.

4. Art.14c §1 O.p. poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji opisu zdarzenia przyszłego nieodpowiadającego opisowi zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisu zadań własnych Gminy w związku z realizacją inwestycji. W interpretacji wskazano, że planowana inwestycja zakłada wykorzystanie nabrzeżna do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT tj, wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy - zapewnienie nieodpłatnego zarówno dla mieszkańców jak i turystów dostępu do nabrzeża, podczas gdy Gmina zaznaczyła, że realizacja projektu należy do zadań Gminy, o których mowa w art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym. Przez zmianę opisu zdarzenia przyszłego w interpretacji pominięty został faktyczny cel realizacji inwestycji, a więc komercjalizacja nabrzeża, a skutek tej komercjalizacji w postaci możliwości przebywania na części wybudowanych obiektów mieszkańców i turystów został przestawiony jako jeden z głównych celów inwestycji co nigdy nie wynikało z opisu zdarzenia przyszłego;

5. Art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez sprzeczność polegającą na tym, że w części interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Gminy zostało wielokrotnie wskazane, że inwestycja będzie wykorzystywana do celów mieszanych (zarówno wynikających z działalności gospodarczej jaki i innych niż ta działalność), podczas gdy w części zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wprost wskazano, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji w części wydatków przewidzianych na przebudowę nabrzeża tylko i wyłącznie w części wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych tj. działalności gospodarczej. |doszło więc do naruszenia zasady zaufania bo Gmina nie wie jakie stanowisko zawiera zaskarżona interpretacja.

W uzasadnieniu skargi Gmina szeroko uzasadniła zarzuty podtrzymując dotychczasową argumentację i przytaczając na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślono również, że Gmina ponosząc wydatki na realizację inwestycji działa w tym zakresie jako podatnik VAT, nabywane towary i usługi w związku z inwestycją wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wobec czego przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną. Sprawa dotyczy opodatkowania usług odpłatnej dzierżawy miejsc między innymi do cumowania statków pasażerskich i jachtów, miejsc do prowadzenia handlu, miejsc do przymocowania prywatnych pomostów, miejsc do prowadzenia usług wypożyczenia sprzętu wodnego, miejsc poboru energii elektrycznej i wody, miejsc odbioru nieczystości i ścieków z jednostek pływających, a także miejsc do korzystania z pryszniców i toalet oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z urządzeniem powyższych miejsc składających się na infrastrukturę nabrzeża. Przedmiotem sporu między wnioskodawcą a organem pozostała kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z rozbudową nabrzeża. Zdaniem wnioskodawcy, powinno to być odliczenie pełne, zaś organ, wychodząc z założenia, że wydatki związane z budową i utrzymaniem nabrzeża są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu interpretacja dokonana przez organ jest nieprawidłowa. Organ niesłusznie uznał, że udostępnianie mieszkańcom nabrzeża jako terenu dostępnego dla ogółu społeczeństwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a modernizacja i utrzymanie nabrzeża mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), dopuszczającego możliwość pełnego odliczenia, lecz zastosować należy przepisy ust. 7b lub ust. 2a art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wnioskodawca powinien dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na sporną inwestycję.

Sąd uznał stanowisko organu za niezasadne. Wskazać należy, że podstawowa zasada odliczenia podatku naliczonego zawarta jest w przepisach art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU 2017, poz.1221 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga, aby nabycie towarów i usług generujące podatek naliczony, dokonane zostało przez podatnika VAT oraz aby wystąpił związek pomiędzy wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest przepis art.86 ust.7b ustawy VAT, będący implementacją art.168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Z brzmienia przepisu obowiązującego art.86 ust.7b ustawy VAT do 31 grudnia 2015 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W obecnym brzmieniu, czyli od 1 stycznia 2016 r. przepis ten mówi o wykorzystywaniu nieruchomości zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art.8 ust.2 ustawy, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Wykreślono zatem zapis mówiący o wykorzystywaniu nieruchomości do "innych celów". Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis ust.2a art.86 ustawy VAT, mówiący, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przepisu ust.7b art.86 ustawy VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. odczytywanego łącznie z art.2 pkt14a ustawy VAT wynika, że obliczanie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej ma miejsce wtedy, gdy:

1. dokonano wydatków na nabycie lub wytworzenie bądź ulepszenie nieruchomości stanowiącej część majątku podatnika,

2. nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i na inne cele podatnika,

3. czynności powyższych dokonuje podatnik podatku VAT.

W związku z powyższym istotne jest wyjaśnienie znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" oraz ustalenie, co oznacza użyte w przepisie określenie: "inne cele", a także ustalenie, czy to podatnik dokonuje wydatków i wykorzystuje nieruchomość. W przepisach ustawy VAT nie ma jego definicji pojęcia "wykorzystanie". Według Wielkiego słownika języka polskiego (red. P. Żmigrodzki, http://www.wsjp.pl), pojęcie - "wykorzystywać" – oznacza: używać czegoś dla osiągnięcia korzyści.

Podkreślić należy, że wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego podał, że celem realizacji inwestycji jest komercjalizacja nabrzeża i uzyskiwane z tego tytułu dochodów przez Gminę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z opisem zdarzenia, nabrzeże będzie w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i służyć będzie do czerpania dochodów z dzierżawy czy najmu. Gdyby nawet przyjąć, tak jak przyjął organ, że udostępnianie mieszkańcom nabrzeża wiąże się z działaniem miasta jako organu władzy, a nie jako podatnika, to nawet przy założeniu, że miasto wykorzystuje nabrzeże na "inne cele" w rozumieniu ust.7b - i tak nie byłaby spełniona inna przesłanka wynikająca z tego przepisu, gdyż opisane wykorzystywanie nieruchomości nie dotyczyłoby podatnika, o którym mówi ust.7b, lecz organu władzy, a zgodnie z treścią art.15 ust.6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego udostępniania nabrzeża mieszkańcom wskazać należy, że trafnie wnioskodawca odwołał się do analogi związanej z targowiskami. Z wniosku o interpretację wynika bowiem, że podobnie jak w przypadku targowiska, nabrzeże będzie nieodpłatnie udostępnione mieszkańcom również w celu umożliwienia im dokonywania zakupów i korzystania z oferty między innymi gastronomicznej, wypożyczania sprzętu wodnego, wykonania pamiątkowych fotografii. W takiej sytuacji zauważyć należy, że wszystkie działania i aktywności wymagają udziału mieszkańców i turystów, a więc wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność opodatkowaną VAT jedynie wówczas gdy nabrzeże będzie ogólnie dostępne. Tak więc z jednej strony, Miasto zobowiązane jest, w ramach wykonywania zadań własnych, do udostępniania mieszkańcom nabrzeża, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniło, to nie mógłby odbywać się tam handel i nie byłoby możliwe prowadzenie działalności. Zatem obecność na nabrzeżu mieszkańców i turystów (potencjalnych nabywców) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że przebudowa nabrzeża służyć będzie przede wszystkim obsłudze jednostek pływających – toalety, prysznice, gastronomia itp.- a to z kolei co do zasady związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że opłaty cywilnoprawne pobierane są od wszystkich osób korzystających z nabrzeża od "strony wody". Zatem nabrzeże jest w całości wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą zarówno przez osoby wykorzystujące je od "strony wody"- cumowanie, dzierżawa pomostów itp., jak i od "strony lądu" korzystanie z gastronomii, placówek handlowych, toalet, pryszniców itd. Tak więc udostępnianie nabrzeża mieszkańcom ze względu na nieosiąganie korzyści z tych działań, nie wskazuje na wykorzystanie nabrzeża na inne cele w rozumieniu ust.7b art.86 ustawy o VAT, tj. na cele inne niż związane działalnością gospodarczą podatnika. Oznacza to, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Spostrzeżenia poczynione odnośnie do ust.7b art.86 ustawy VAT odnoszą się także do przytoczonego wyżej ust.2a art.86 tej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Odnośnie do pozostałej argumentacji organu, wskazać należy, że mając na względzie treść art.9 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. DzU 2017, poz.1875), bezsprzeczne jest, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. III CZP 43/13, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo). Zatem możliwe jest wykonanie, w ramach działalności gospodarczej, zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art.7 ust.1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Dlatego, analogicznie zdaniem Sądu, wbrew zajętemu przez organ stanowisku, dopuszczalne jest uznanie, iż budowa nabrzeża i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie handlu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie sądu niesłusznie uznał organ, że udostępnianie mieszkańcom nabrzeża jako dokonywane przez organ władzy mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu, nakazujących przyjęcie, iż wszelkie wydatki związane z budową, modernizacją i utrzymaniem nabrzeża mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art.86 ust.1 ustawy VAT, dopuszczającego możliwość pełnego odliczenia. W związku z powyższym sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT: art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.7b oraz art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2a.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie przepisów art. art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.