Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2772/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d art. 12 ust. 1 pkt 1 art. 22 ust. 1 art. 27 ust. 1 art. 25 ust. 1 art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Akcjonariusz") zawarte we wniosku z 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu Skarżącej jako akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z udziałem Wnioskodawcy jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz określenia podstawy opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów dla dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią Dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę Dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

W ocenie Skarżącej w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią Dywidendy z SKA.

Według Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy.

Podkreśliła, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: "KSH"). Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Stwierdziła, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Wskazała również na odmiennie uregulowania dot. możliwości osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Podała, że zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Zwróciła uwagę, iż KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez nią sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Zaznaczyła, iż regulacje zawarte w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według Skarżącej akcjonariusz nie uzyska zatem przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do 3 pytania Skarżąca stwierdziła, że nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Wówczas bowiem powstanie do jego stronie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniosła, iż jak wskazała powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie powoduje po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA.

Ustosunkowując się do 4 pytania podała, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Wskazała, iż w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącą część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W jej ocenie w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Podkreśliła, że w tej kwestii wprost wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08). W wyroku tym uznano, iż: "wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami."

W przedmiotowym wniosku Skarżąca, na poparcie swojego stanowiska, powoływała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Skarżącej w zakresie pyt. 2-4. W zakresie pytania nr 1 wydał odrębną interpretację.

Ustosunkowując się do momentu powstania przychodu Skarżącej jako akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podkreślił, iż w przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku komandytowo - akcyjna), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika – transparentnej spółki osobowej). Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność majątku spółki i jej wspólników.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zaś przychodów z tytułu prawa do udziału w zysku (udziału) spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków. Gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można - w ocenie organu - przyjąć, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien rozliczać się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej, czyli dokonywać opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Nieuzasadnione jest w związku z powyższym stanowisko, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kategoria należną.

Organ interpretacyjny wywodził, że użytego w przepisach KSH określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca wielokrotnie determinuje powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od posiadania przez podatnika roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia w formie pieniężnej, np. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podlegający opodatkowaniu) uznaje wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. przychód określa się na dzień przekształcenia). Podobnie za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio).

Zaznaczył, iż opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż przypadku Skarżącej, w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jej stronie nie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek "ciągłego" wykazywania stosownych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, bez względu na to, czy dochód ten będzie Skarżącej "należny". Sposób rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki osobowej jest bowiem indyferentny z punktu widzenia podatkowego, gdyż co do zasady ujęty jest w rozliczeniu podatkowym wspólników takich spółek, to oni bowiem są podmiotami prawa podatkowego, nie zaś spółka osobowa.

Odnosząc się następnie do momentu zapłaty zaliczek na podatek CIT w związku z udziałem Skarżącej jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek CIT powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazał, iż ustawodawca ustalił określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo - akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy. Stąd rozważania Skarżącej dotyczące charakteru i specyfiki dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać w dużej mierze za bezprzedmiotowe. Ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze spółki dla jej wspólników (czy rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat).

Organ wywodził, że odmienna interpretacja art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących osobami prawnymi (w skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem organu zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne. Brak jest natomiast podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w trakcie roku (np. w sytuacji, kiedy zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie wypłacając odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu stosownej uchwały.

Stwierdził, że gdyby ustawodawca chciał przesunąć moment opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych na moment otrzymania dywidendy, uczyniłby to w sposób podobny do opodatkowania dochodów wymienionych w art. 10 ustawy CIT.

Za nielogiczne w tym kontekście należy uznać, w ocenie organu, iż polski ustawodawca, w przypadku gdy jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną - traktuje przychody tego pierwszego tak jak przychody z działalności gospodarczej, a drugiego jako przychody nie związane z działalnością gospodarczą.

Minister Finansów nie zgodził się także, że inna jest data rozpoznania przychodu komplementariusza, a inna akcjonariusza tej samej Spółki. Wskazał, że nie da się tego pogodzić w żaden sposób z metodologią rozliczeń narzuconą przez ustawodawcę na mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno w tym przypadku byłoby sobie wyobrazić prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych kosztów bezpośrednich, aktywowanych na przykład w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży towarów (w przypadku rozdzielenia momentu rozpoznania tych przychodów w zależności od charakteru wspólnika).

Dlatego tez, w ocenie Ministra Finansów - dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trakcie roku podatkowego za każdy miesiąc, w którym spółka komandytowo-akcyjna osiągnie dochód, a nie dokonywać opodatkowania tego dochodu raz w roku jako dywidendy.

Ustosunkowując się następnie do określenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów dla dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazał, iż podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) dalej: "ustawa o rachunkowości" nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym w ust. 2 ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zasady dotyczące przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyrażone w ust. 1 ww. artykułu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem CIT dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce. Zakładając, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej będą posiadały równą wartość, bez problemu będzie można określić proporcję dochodu (straty) przypadającego na każdą z akcji i konsekwentnie przyporządkować właściwą wysokość dochodu (straty) do każdego z akcjonariuszy, uzależniając to przyporządkowanie od liczby posiadanych przez określonego akcjonariusza niepodzielnych akcji.

W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy przyporządkować dochód przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego z jej właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich prawa własności do danej akcji. Stosując powyższą prostą operację matematyczną można bez trudu uczynić zadość przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażonym w art. 5 tej ustawy. Obowiązek dokonania wyliczeń wszelkich własnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów i przekazania ich swoim wspólnikom leży po stronie spółki osobowej. Wspólnicy spółki osobowej, w tym akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, włączają powyższe wyliczenia do swoich ksiąg rachunkowych i łącząc je z innymi swoimi przychodami i kosztami ustalają podstawę opodatkowania, od której odprowadzają zaliczki podatku dochodowego.

Podkreślił, iż Skarżąca nie wskazała podstaw prawnych ani faktycznych obowiązku sporządzania bilansu przy każdorazowej zmianie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem organu okoliczność alokacji przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej do każdego z jej akcjonariuszy stosownie do proporcji okresu przez jaki każdy z akcjonariuszy posiadał prawa udziałowe w tej spółce w danym okresie, nie kreuje obowiązku ani potrzeby sporządzania bilansu spółki osobowej. Stosowanie przepisów ustawy podatkowej nie tworzy związku przyczynowo-skutkowego z obowiązkami na gruncie prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować art. 65 § 1 KSH, w myśl którego w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 KSH przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio jedynie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Ze stwierdzenia, że te same przepisy prawa podatkowego (vide art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy stosować zarówno do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i do jej komplementariusza, nie można wywodzić, że organ podatkowy postuluje zastosowanie przepisów KSH dotyczących komplementariusza do akcjonariusza tej spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo–akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo). Ustawodawca unormował moment rozpoznania przedmiotowej kategorii przychodów. Odmienna interpretacja byłaby wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie za pozbawioną podstaw prawnych uznał tezę, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W ocenie organu w przypadku gdy spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą kosztami uzyskania przychodów, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, w ocenie organu, podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) Skarżąca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinna ustalić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA.

Reasumując Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż mając na uwadze fakt, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo–akcyjnej, należy uznać, iż w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jej stronie nie powstanie w momencie wypłaty dywidendy w takim zakresie, w jakim przychody spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wcześniej na bieżąco ujęte zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu podatkowym Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za każdy miesiąc, w którym spółka komandytowo-akcyjna osiągnie dochód. Natomiast podstawę opodatkowania Skarżącej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowiły proporcjonalnie do udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjenj przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez SKA.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b. i art. 12 ust. 3 ustawy CIT, poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA przychód powstaje na bieżąco, w trakcie roku podatkowego;

przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody;

przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.,) dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego,

przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligotio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącej, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżacej. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiona przez Ministra Finansów nakłada na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżacej, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarzonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z udziałem Wnioskodawcy jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz określenia podstawy opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów dla dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r., podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)"

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, iż przedstawione zagadnienie prawne – "czy przychód akcjonariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust .2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" – budzi poważne wątpliwości, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczyło w istocie trybu opodatkowania przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku.

Rozpatrując powyższe zagadnienie prawne podkreślono, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 -3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził także, iż "analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi".

Jak dalej argumentował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny – metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazał, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślił, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy K.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy K.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1, pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w przytoczonej powyżej uchwale, a także powołanych powyżej wyrokach, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu, w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.