Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2940/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o. o. K., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia należności w tym podatku.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Rozpatrując ponownie sprawy organ odwoławczy powołał się na art. 6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.", zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), wynika, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art.65 §3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości, (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.").

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji Spółki, że organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy zweryfikował podstawę prawną decyzji organu I instancji wskazując, że zamiast powołanego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., należało wskazać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wadliwe powołanie przepisu procesowego nie wpływa jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W skargach na decyzje Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a także utrzymanie w mocy decyzji wydanych w następstwie niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak również poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej,

2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, decyzje organu I instancji, poprzedzające zaskarżone decyzje, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe (zwane przez skarżącą celnymi), jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to w ocenie Spółki, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć, w datach wydania zarówno zaskarżonych decyzji, jak i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Spółka zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych, co nie znajduje w ocenie skarżącej żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniach dokonania przez Spółkę zgłoszeń celnych, jak również w dniach wydania rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach. W ocenie skarżącej, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że w rozpoznawanych sprawach nie jest możliwe również zastosowanie jako podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności art. 33 ust. 2, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej w W. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do wniosku, że podatek od towarów i usług wprowadzony ustawą o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 2000 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać w ocenie skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

W skargach podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania zgłoszeń celnych, tj. w 1999 r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji, mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.

Skarżąca podniosła nadto, że rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2940/06, III SA/Wa 2941/06, III SA/Wa 2942/06 i III SA/Wa 2943/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2940/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że decyzje organu I instancji poprzedzające zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skargach, jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć wskazano nieobowiązujący wówczas przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi, gdy podstawa taka istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Pogląd ten zaprezentował również Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach.

Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanych przypadkach okoliczność, że inna była definicja importu w ustawie o VAT z 1993 r., a inna jest obecnie. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem prawa procesowego i ustrojowego, a jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Jednakże nie dotyczy to sytuacji prawnopodatkowej strony. Obowiązki podatkowe, które regulowane są przepisami prawa materialnego ocenia się bowiem z uwagi na zasadę lex retro non agit jedynie według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń skutkujących ich powstaniem, a według ustawy o VAT z 1993 r. czynności takie uznawane były za import towarów.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Zważywszy na zaprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

III. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym, decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał, bowiem przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami. Organy te były bowiem związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a decyzje te poddane zostały kontroli sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie rozpatruje zatem argumentów dotyczących wartości celnej.

IV. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ I instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniach wszczynających postępowania podatkowe, zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe powołanie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w decyzjach organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje.

Mając na uwadze powyższe nie można było także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.