Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 225/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1; art. 187 § 1; art. 191; art. 122;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 5 583 zł (pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) w związku z art. 15 ust. 1. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z [...] października 2008 r., określającą R. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako spółka, skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

Organ I instancji przeprowadzając postępowanie podatkowe nie uznał skarżącej za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionych przez spółkę wydatków na zakup gazu propan-butan od L. LLC (sprzedający). Zdaniem organu I instancji, z kontraktu zakupu gazu (pkt 6.1) i aneksów do kontraktu wynika, iż podatnik dokonywał przedpłaty za zakupiony towar w formie przedpłaty wynoszącej 50 % na konto sprzedającego. Ostateczne rozliczenie za dostarczony towar odbywało się w ciągu 5 dni bankowych od daty wyekspediowana każdej partii towaru. Ponadto, w kontrakcie został wskazany rachunek bankowy kupującego. Naczelnik zauważył, że ze wskazanego rachunku bankowego nie były dokonywane żadne płatności z tytułu zakupionego gazu propan-butan od L. LLC. Co więcej, Naczelnik zaznaczył, że spółka posiadała również rachunek bankowy nr LV[...] P. [...] prowadzony przez zagraniczny Bank P., ul. S., R.., LV – [...], L., z którego dokonała w 2005 r. płatności na rzecz L.. Natomiast z powołanego kontraktu i aneksów wynika, że spółka kupowała gaz na warunkach DAF lub FCA.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował nadto, że w dniu 12 czerwca 2008r. otrzymał informację z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. dotyczącą L. LLC uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej. Z tych informacji wynika, że adres używany przez L. LLC jest adresem podmiotu występującego w charakterze "register agent" (zarejestrowany agent), czyli otrzymującego i przekazującego korespondencję i dokumenty związane z firmą, a nie jest agentem zajmującym się prowadzeniem działalności na rzecz ww. podmiotu. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej nie doprowadziły do ustalenia, że ww. podmiot kiedykolwiek istniał w USA lub prowadził tam działalność gospodarczą. L. LLC nie posiada w Stanach Zjednoczonych numeru identyfikacji podatkowej, zatem nie ma możliwości, aby podmiot ten posiadał rachunek bankowy oraz, aby jakakolwiek transakcja w USA miała miejsce.

Organ pierwszej instancji sporządził – [...] sierpnia 2008 r. - protokół z badania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Spółki za okres od 1 stycznia 2005 r. do 28 grudnia 2005r., w którym nie uznał za koszt uzyskania przychodów wskazanych wydatków. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, iż podatnik poniósł koszty na podstawie dokumentów źródłowych nie stanowiących wiarygodnych dowodów potwierdzających zajście zdarzeń gospodarczych, które dokumentują. Pomimo, iż spółka podnosi, że istnieją dokumenty celne potwierdzające fakt istnienia oraz dopuszczenia towaru (gazu) do obrotu krajowego, zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty te nie potwierdzają zakupu gazu propan-butan przez Spółkę od L. LLC. W szczególności, nie dochodziło do importu przez Spółkę gazu propan-butan. Kupowany gaz był następnie odsprzedawany poza granicami Polski. W takim przypadku nie można mówić o istnieniu dokumentów SAD potwierdzających zakup gazu od L.. Zatem, wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów spółki, jako że zostały one poniesione na podstawie dokumentów podmiotu, którego danych rejestracyjnych i adresowych nie można ustalić. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stoi na stanowisku, że Spółka dokonała transakcji z podmiotem nieistniejącym dla celów podatkowych. Świadczy o tym, zdaniem organu pierwszej instancji, również ustalenie, co do nieistniejącej faktury Nr [...], nie wystawionej przez L., ale uregulowanej przez Spółkę w dniu 9 lutego 2005r.

Spółka, w odwołaniu z dnia [...] listopada 2008r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 updop poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika na zakup towarów od L. LLC;

2) art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie spółki, istnieją dowody potwierdzające istnienie transakcji sprzedaży (umowy), istnienie towaru (listy przewozowe), jak również poniesienia przez spółkę rzeczywistego (ekonomicznego) kosztu zakupu towaru (przelewy bankowe). Jego zdaniem, jeżeli nawet na fakturze sprzedaży dokonano wadliwego oznaczenia kontrahenta (spółka tego nie przyznaje), to ten fakt i tak nie stanowi podstawy pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wadliwe oznaczenie kontrahenta na fakturze jest uchybieniem formalnym, które nie ogranicza możliwości ustalenia samego kosztu. Uprawnia natomiast do skorygowania przez kontrahentów faktur zakupowych.

Spółka zwróciła uwagę na to, iż istnieją dokumenty wydane przez organy administracyjne Stanu W., z których wynika iż L. LLC został zarejestrowany w dniu [...] stycznia 2003r. , na dzień 2 kwietnia 2007r. oraz na dzień 11 lutego 2008r. pozostawał spółką czynną (active). Strona wyjaśniła także kwestię zapłaty za fakturę nr 00159. Jej zdaniem, przy dokonywaniu przelewu pomylono nr faktur i błędnie wpisano nr faktury nieistniejącej. Co jednak istotne, płatność dotyczy wystawionych przez L. faktur z tytułu sprzedaży gazu propan-butan.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z zakwestionowanych faktur wynika (tom VIII 333 - 339 akt sprawy), że Spółka zakupiła w 2005r. gaz propan-butan od L. LLC z/s [...] B. B.. SW T.r, State W., USA, który został wyprodukowany w Rafinerii M. (B.). Przedmiotowy gaz został dostarczony do Polski kolejami na warunkach FCA st. B. i DAF B./M..

Dyrektor wskazał, że kontrakt zawarty pomiędzy L. LLC (jako Sprzedający) i R. Sp. z o.o. (Kupujący) obowiązywał do dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z tym kontraktem towar (gaz propan - butan) strony uważały za dostarczony przez sprzedającego (L.) i odebrany przez kupującego (R.) pod względem ilości zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi. Zapłata za towar była dokonywana w formie 50 % przedpłaty na konto L. LLC. Ostateczne rozliczenie za towar następowało w ciągu 5 dni bankowych od daty wyekspediowania każdej partii gazu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na zapis 11.10. kontraktu, zgodnie z którym "Sprzedający i Kupujący gwarantują, że zostali oni właściwie zarejestrowani jako podmioty gospodarcze - organizacje komercyjne zgodnie z prawem państwa miejsca rejestracji i niniejszy kontrakt został podpisany przez ich pełnomocnych przedstawicieli". Zdaniem Dyrektora, poza fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez L. LLC w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających zakup przez Spółkę gazu propan-butan od L. LLC, chociaż z kontraktu wynika, że towar uważa się za dostarczony przez sprzedającego i odebrany przez Kupującego pod względem ilości zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi. Sprzedający został zobowiązany po wyekspediowaniu towaru do powiadomienia Kupującego o numerach kolejowych listów przewozowych. Sprzedający rozpoczynał spedycję towaru pod warunkiem dostarczenia przez Kupującego pisemnego zamówienia z podaniem danych odbiorcy towaru. Również podstawą reklamacji (ilości i jakości towaru) u Sprzedającego przez Kupującego były m. in. oryginalne listy przewozowe. Spółka nie posiadała listów przewozowych. Twierdzi, że listy przewozowe znajdują się u ostatecznych odbiorców gazu propan-butan.

Spółka zgłosiła w dniu 05.10.2009 r. wnioski dowodowe o przeprowadzenie badania listów przewozowych znajdujących się u ostatecznych odbiorców gazu na okoliczność istnienia towaru (gazu) i przeprowadzenia tej transakcji oraz przeprowadzenie badania dokumentów celnych znajdujących się w dyspozycji organów celnych na okoliczność wprowadzenia towaru (gazu) na polski obszar celny. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują istnienia towaru (gazu propan-butan), którym spółka handlowała w 2005r. i okoliczności wprowadzenia gazu propan butan na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz wydatek Spółki za ten towar i jego nabycie od określonego podmiotu, tj. L. LLC. Samo twierdzenie, że towar (gaz) został zakupiony od L. LLC i następnie sprzedany nie jest równoznaczne z wykazaniem, że został zakupiony od L., czy też nabyty w sposób inny skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że numery wagonów służących do transportu zakupionego gazu uwidocznione na fakturach dokumentujących sprzedaż gazu spółce przez L. pokrywają się z numerami wagonów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę nabywcom gazu, ale to nie stanowi dowodu na realność transakcji zakupu gazu od L.. Jest to jedynie dowód na istnienie gazu, a nie dowód na wykonanie usługi przez L. na rzecz Spółki.

Dyrektor wskazał, że L. LLC nie posiada numeru identyfikacji podatkowej (Tax Identification Number - TIN ), zatem nie jest też możliwie, aby ww. spółka posiadała rachunek bankowy na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a co za tym idzie niemożliwe jest dokonanie transakcji na terenie tego państwa. Podmiot ten nie posiada także adresu internetowego, co zdaniem amerykańskiej administracji podatkowej stanowi kolejne potwierdzenie podejrzenia nieistnienia L. jako spółki faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą.

Dyrektor poinformował, że LLC, które istnieją w USA legalnie, ale nie prowadzą działalności gospodarczej są traktowane jako korporacje "podstawione". Jeśli dokumenty zostały spreparowane w celu wykazania transakcji przez jednostkę "podstawioną" (shell), amerykańska administracja traktuje takie rzekome transakcje jako transakcje fikcyjne ("sham transactions").

Organ drugiej instancji zauważa również, że pełnomocnik do wniesionego odwołania z dnia 05.11.2008r. załączył dokumenty wydane przez organy administracyjne stanu W. oraz podał adres strony internetowej www.secstate.wa.gov/office/office.aspx. Dowody te miały służyć potwierdzeniu, że L. LLC została zarejestrowana w dniu [...].01.2003 r., na dzień 02.04.2007r. i na dzień 11.02.2008r. pozostawała spółką czynną (active). Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji, w dniu 16.04.2009 r. zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o ponowną weryfikację przez amerykańską administrację podatkową dokumentów rejestracyjnych L. LLC wydanych przez organy administracyjne Stanu W.- dostarczonych w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z sugestią strony amerykańskiej (odpowiedź na wniosek Nr [...] z dnia [...] 12.2008 r.) przekazał także informację Spółki o rachunkach bankowych L.. W dniu 07.07.2009 r. organ uzyskał odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K.. Wynika z niej, że podjęte przez administrację amerykańską dalsze czynności sprawdzające przeprowadzone w oparciu o dodatkowe dokumenty i informacje nie przyniosły dla Spółki pozytywnego rezultatu. W konsekwencji, udzielona odpowiedź przez stronę amerykańską w sprawie L. pozostaje niezmieniona. Amerykańska administracja podatkowa podkreśla, że istnienie amerykańskiego konta bankowego lub wypisu z rejestru handlowego nie stanowi dowodu na to, że badana jednostka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności sprawy zwłaszcza sprzedaż gazu przez R. wskazuje na jego uprzedni zakup. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie powoduje automatycznego uznania, iż Spółka zakupiła gaz propan-butan od L. LLC.

Spółka, w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 r. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu a ponadto wskazała na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji - w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., pomimo wystąpienia wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy R. Sp. z o.o. oraz L. LLC (z którym związane są skutki podatkowe) nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia w/w stosunku prawnego. Ponadto zarzucono naruszenie 3. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji, poprzez dokonanie oceny prawnopodatkowej z pominięciem części dowodów oraz postawiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej.

Spółka, w uzasadnieniu skargi, przedstawiła przebieg postępowania podatkowego. W ocenie spółki jednakże, ustalenia organu podatkowego są wadliwe. W sprawie istnieje szereg dowodów potwierdzających realizację transakcji.

Podnoszono w skardze, że skarżąca działała w 2005 r. jako pośrednik w obrocie gazem i paliwami płynnymi. Najpierw kupowała gaz (m.in. od L. LLC), a następnie go odsprzedawała innym podmiotom. Gaz transportowano koleją, przy czym na otrzymanych przez R. Sp. z o.o. fakturach zakupu (faktury wystawione m.in. przez L. LLC) i wystawionych przez R. Sp. z o.o. fakturach sprzedaży widniały numery wagonów, w których znajdował się towar objęty poszczególnymi transakcjami. Dlatego, zdaniem spółki, możliwe jest przyporządkowanie numerów poszczególnych wagonów (w których transportowano gaz) z faktur sprzedaży numerom wskazanym na fakturach zakupu. Nadto, numery wagonów uwidocznione na każdej z faktur zakupu umieszczono również w treści listów przewozowych towarzyszących transportowanemu towarowi, posiadanych przez ostatecznych odbiorców gazu (krajowych, bądź zagranicznych) oraz na fakturach wystawianych przez zewnętrzne podmioty świadczące usługę transportową w/w towaru (nie był to jak sugeruje Dyrektor Izby Skarbowej w W. podmiot dokonujący sprzedaży towaru – L. LLC - lecz A. Ltd). Zdaniem spółki, numery odpowiadają numerom wagonów wskazanym na fakturach sprzedaży i dokumentach przewozowych.

Dlatego, w ocenie skarżącej, możliwe jest ustalenie istnienia towaru oraz realizacji transakcji w drodze: zestawienia danych z faktur zakupu wystawionych przez od L. LLC i sprzedaży wystawionych przez R. Sp. z o.o. dla kolejnych nabywców, analizy treści listów przewozowych i/lub zestawienia treści listów z danymi z faktur zakupu i sprzedaży, zestawienia danych faktur sprzedaży usług transportowych (wystawionych przez A. Ltd) z danymi z faktur sprzedaży wystawionych przez R. Sp. z o.o. dla kolejnych nabywców, zestawienia danych z faktur sprzedaży usług transportowych z danymi zawartymi w listach przewozowych.

Spółka wskazała, że istnienie towaru handlowego i same transakcje sprzedaży znajduje odzwierciedlenie również w dokumentach zgłoszeń celnych sporządzonych w związku z wprowadzeniem gazu na terytorium Rzeczpospolitej Polskie – dokonywanych przez kolejnych nabywców gazu. W ich treści zostały zaewidencjonowane m.in. numery poszczególnych wagonów, w których transportowano gaz do ostatecznych odbiorców.

Spółka powołała się na wydruki dokonanych przez R. Sp. z o.o. w likwidacji " przelewów środków pieniężnych z tytułu zakupu od L. LLC gazu na rachunek L. LLC prowadzony przez łotewski bank P.. Numer rachunku został wskazany w zawartych w latach 2004 - 2005 kontraktach pomiędzy R. Sp. z o.o. i L. LLC, dotyczących dostaw gazu.

Zdaniem spółki, przedmiotem sporu są dokumenty wprowadzone do transgranicznego obrotu gospodarczego w dużej części przedstawione organom administracji państwa, w których uwidoczniono informacje o podmiocie L. LLC oraz innych podmiotach uczestniczących w opisanym obrocie towarowym i które dokumentują czynności określonego rodzaju. Zestawienie danych wynikających z faktur sprzedaży towarów i usług transportowych, listów przewozowych oraz z dokumentów celnych pozwala ustalić elementy wspólne takie jak: przedmiot transakcji, sposób przewozu towaru, pochodzenie towaru, podmiot dokonujący sprzedaży i dostawy, podmiot dokonujący transportu, nabywcę towaru dokonującego również zgłoszenia celnego. Akceptacja poglądu jakoby informacje o towarze i uczestnictwie części podmiotów w obrocie towarowym są prawdziwe i niepodlegają kwestionowaniu, przy jednoczesnej negacji jako uczestnika obrotu dostawcy towaru, stanowi błąd logiczny.

Według skarżącej, stwierdzenie organów podatkowych, jakoby wskazanie przez L. LLC na fakturze adresu "registered agent" (nazwanego przez Dyrektora Izby Skarbowej "zarejestrowanym przedstawicielem") wiązało się z jakimiś nieprawidłowościami jest niezrozumiałe, ponieważ, zgodnie z prawem amerykańskim, każda spółka zarejestrowana na terytorium USA w formie prawnej Limited Liability Company (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ma obowiązek podać adres "register office (agent)" jako adres do korespondencji. Prawo amerykańskie utożsamia ten adres z adresem siedziby spółki. "Registered agent (lub office)" nie może prowadzić w imieniu spółki działalności gospodarczej, działalność tę bowiem prowadzi sama spółka, zarejestrowana na terytorium Stanów Zjednoczonych pod firmą L. LLC i posługująca się "registered agent" jako adresem do doręczeń. Fakt rejestracji L. LLC nie budzi przy tym żadnych wątpliwości.

Zdaniem spółki, amerykańska administracja podatkowa nie posiada informacji o prowadzeniu przez Spółkę L. LLC działalności gospodarczej, gdyż spółka ta nie prowadziła nigdy opodatkowanej działalności gospodarczej na terytorium USA i nie posiadała rachunku bankowego w amerykańskim banku.

Skarżąca wskazała, że spółka L. LLC dla celów podatkowych rozlicza się w jednym z tzw. rajów podatkowych. Skoro nie rozliczała się dla celów podatkowych na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, to nie miała obowiązku posiadania rachunku bankowego w tym kraju. W ramach prowadzonej działalności wykorzystywała wskazany powyżej rachunek prowadzony przez łotewski bank P..

Zdaniem spółki, z informacji z amerykańskich organów podatkowych o braku rejestracji L. LLC dla celów podatkowych, można wnioskować jedynie o tym, iż podmiot ten nie rozliczał podatku dochodowego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Jest to okoliczność bez znaczenia dla, oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży gazu z udziałem Skarżącego, biorąc pod uwagę fakt, iż L. LLC rozlicza podatek dochodowy w jednym z rajów podatkowych, posługuje się rachunkiem bankowym w łotewskim banku, a transakcje sprzedaży realizował poza granicami USA.

Dyrektor Izby, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na zakup gazu propan-butan od firmy L. LLC w 2005 r.

Zarówno firma ta (co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe), jak i Spółka były kolejnymi pośrednikami w obrocie gazem wyprodukowanym przez rafinerię położoną na terytorium B.

Poza sporem jest przy tym okoliczność, wynikająca nie tylko z twierdzeń samej Spółki, ale również wykazana ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, iż obrót gazem, w którym uczestniczyła Spółka był rzeczywisty, tj. istotnie gaz wyprodukowany w Białorusi był stamtąd importowany, transportowany koleją do kraju, poddawany formalnościom celnym i ostatecznie fizycznie trafiał do zidentyfikowanych odbiorców końcowych, którzy potwierdzili jego odbiór. M.in. zostało ustalone, iż numery wagonów służących do transportu zakupionego przez Spółkę gazu uwidocznione na fakturach wystawionych przez firmę L. LLC pokrywają się z numerami wagonów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę nabywcom gazu. Organy podatkowe przyznają również, iż sprzedaż gazu przez Spółkę wskazuje na jego uprzedni zakup, jednakże twierdzą, iż zakup ten nie nastąpił od firmy L. LLC, gdyż jest to podmiot w rzeczywistości nieistniejący, a zatem sygnowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji wydatki Spółki poniesione na ich podstawie nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd co do zasady, podziela przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i poparty powołanym tam orzecznictwem sądowym pogląd co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotnie zatem, określone koszty uznaje się za poniesione, gdy dane zdarzenie, do którego się one odnoszą nastąpi w rzeczywistości. Także dowody dokumentujące poniesione koszty muszą znajdować potwierdzenie w realnych zdarzeniach. Nie wystarczy więc, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, sama konstatacja, iż jeżeli Spółka sprzedała gaz to musiała go uprzednio też nabyć. Istotne jest bowiem również, iż owe nabycie musi faktycznie nastąpić od podmiotu wskazanego na fakturze.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika m.in., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tego przepisu, nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i osiągnięciem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki powinny być ekwiwalentem za dostarczone na rzecz danego podatnika towary i usługi, tu dostawy gazu, ten bowiem odsprzedany przez Spółkę stanowił jej przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jako że chodzi o "stronę kosztową", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie gazu przez kogokolwiek, lecz konieczne jest dostarczenie tego gazu przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił.

Gdyby było więc tak, iż podmiot, uwidoczniony na fakturach i na rzecz którego (według dokumentów) Spółka dokonała płatności nie istniał - to rzecz jasna nie byłoby podstaw, aby uznać te płatności za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w ocenie Sądu, przypadek taki nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie, co powoduje, iż powołana w tym zakresie argumentacja prawna organów podatkowych co do braku podstaw zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie może znaleźć zastosowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe swoje stanowisko, iż nie było w rzeczywistości transakcji gazem pomiędzy Spółką a firmą L. LLC, gdyż podmiot ten nie istnieje, oparły w zasadniczej (jeżeli nie wyłącznej mierze) na informacjach otrzymanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od amerykańskiej administracji podatkowej. Z informacji tych wynikało m.in., iż podany adres firmy jest jedynie adresem tzw. "register agent" - czyli otrzymującego i przekazującego korespondencję i dokumenty związane z firmą, natomiast firma ta nie figuruje w rejestrach podatkowych, nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, zatem nie ma możliwości, aby posiadała rachunek bankowy w USA i przeprowadzała tam jakiekolwiek transakcje.

Z kolei Spółka jako dowód na istnienie swojego kontrahenta przedstawiła dokumenty wystawione przez administrację stanu Waszyngton, z których wynikało, iż L. LLC została prawnie założona zgodnie z wymogami sekretariatu stanu W., zarejestrowana w dniu 23 stycznia 2003 r. i na dzień 2 lutego 2007 r. oraz 11 lutego 2008 r. pozostawała jako spółka czynna (active), z dokumentów tych wynikało też, że nadano jej tzw. numer UBI - jednolity numer przedsiębiorstwa (służący, według wyjaśnień Spółki, do rozpoznania struktury własnościowej podmiotu).

W toku postępowania oraz w skardze Spółka argumentowała i wyjaśniała, iż pomiędzy tymi dwiema informacjami (tj. tą uzyskaną przez organy podatkowe od amerykańskiej administracji podatkowej i tą uzyskaną przez Spółkę od administracji stanu W.) nie ma sprzeczności, jako że obowiązek uzyskania amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej spoczywa wyłącznie na podmiotach zarejestrowanych w Stanach Zjednoczonych dla celów podatkowych (rozliczających tam podatek dochodowy). Amerykańska administracja podatkowa nie posiadała informacji o L. LLC, gdyż ta istotnie nie prowadziła nigdy działalności opodatkowanej na terytorium USA i nie posiadała rachunku w amerykańskim banku, nie była więc również zobowiązana do uzyskania numeru identyfikacji podatkowej.

W dalszych wyjaśnieniach podanych już na etapie skargi Spółka wskazała, iż według jej wiedzy, firma ta rozlicza się podatkowo w jednym z rajów podatkowych, co jednak nie jest niczym szczególnym, gdyż wszyscy jej kontrahenci uczestniczący w obrocie gazem i ropą wyprodukowanymi w krajach byłego WNP także rozliczają się w tzw. rajach podatkowych.

Dokonując oceny tego zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy aspektu sporu należy jeszcze raz podkreślić, iż pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie faktur dokumentujących dostawy gazu, byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby ze zgromadzonego materiału dowodowego istotnie wynikało, iż podmiot wskazany na tych fakturach jako sprzedawca gazu - firma L. LLC, nie istnieje.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, iż nie chodzi tu o firmę w Polsce, prowadzącą działalność na podstawie przepisów prawa krajowego, lecz o spółkę zagraniczną, funkcjonującą w przestrzeni międzynarodowej, według zupełnie innych zasad. Stąd też, jeżeli chodzi o kwestie dotyczące cech charakterystycznych tego rodzaju formy organizacyjnej, pod którą występuje ta spółka (LLC – Limited Liability Company), wymogi rejestracyjne, dane i informacje, które należy podawać przy rejestracji spółki oraz publiczną dostępność do nich, sposób określania siedziby i adresu oraz wymogi związane z formalnym funkcjonowaniem jak również warunki i miejsce opodatkowania - należy brać pod rozwagę wymogi prawa amerykańskiego, a ściślej rzecz biorąc, uwzględniając także federalną strukturę tego państwa, prawodawstwa stanowego, które mogą w znacznym stopniu odbiegać od wymogów wynikających z naszego prawa krajowego, czy też szerzej ujmując, europejskiego prawa kontynentalnego. Szczegóły tam obowiązujących uregulowań, tak aby było możliwe ich gruntowne przeanalizowanie, nie są znane ani Sądowi, ani także stronom sporu. Nie jest to zresztą konieczne, a w tej mierze należy opierać się na informacjach i dokumentach przekazanych przez miejscowe władze.

W rozpoznawanej sprawie bardzo wiele danych dotyczących funkcjonowania rzeczonej firmy jest niewiadomych, np. - kto jest udziałowcem tej firmy, gdzie firma ta względnie jej udziałowcy, rozliczają się z podatków (pomijając ogólną informację Spółki podaną w skardze, iż jest to jeden z tzw. rajów podatkowych). Również sama Spółka dysponowała dosyć ograniczoną wiedzą o swoim kontrahencie. Choć więc wiele kwestii w powyższym zakresie nie zostało wyjaśnionych i pozostaje nieznana, a byt prawny tej firmy, według standardów obowiązującego u nas prawodawstwa, można by określić jako niedookreślony, to jednak w ocenie Sądu, byt ten jest niewątpliwy, a organy podatkowe nie wykazały, iż mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym.

Przede wszystkim organy te skutecznie nie zakwestionowały i nie podważyły informacji przekazanych przez administrację stanu Waszyngton co do formalnej rejestracji firmy L. LLC, zgodnie z wymogami prawnymi tego Stanu. Odnosząc się do tej kwestii organ pierwszej instancji stwierdził tylko, iż powyższe dane potwierdzają jedynie informację uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej na temat tej firmy.

Zasadnie jednak wskazuje Spółka, iż brak rejestracji podmiotu dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych nie jest równoznaczny z tym, iż firma nie istnieje. Trzeba także dodać, o czym już była już mowa, iż wszystkie pozostałe elementy badanego przez organy podatkowe obrotu gazem wskazują na pewien udokumentowany ciąg realnych zdarzeń, którego jednym z ogniw była także firma, od której Spółka nabywała gaz propan-butan. Spółka zawarła z tą firmą kontrakt, przez firmę tę wystawiane były dokumenty (faktury), których dane korespondowały z dokumentacją odnoszącą się do dalszych etapów obrotu i transportu gazu. Należy również zwrócić uwagę, co również jest istotnym argumentem na rzecz istnienia tej firmy, iż posiadała ona rachunek bankowy w banku łotewskim, na który Spółka przekazywała zapłatę za zakupiony gaz.

Zasadne są zatem, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem nie można mieć większych zastrzeżeń odnośnie kompletności materiału dowodowego, m.in. zebrano obszerny i wystarczający materiał dotyczący realizacji transakcji handlowych gazem, dwukrotnie występowano o informacje do amerykańskiej administracji podatkowej, to jednak zastrzeżenia budzi sposób rozpatrzenia i oceny tego materiału. Zdaniem Sądu twierdzenie, iż firma L. LLC nie istnieje było nieuprawnione, gdyż zebrany materiał dowodowy nie stwarzał uzasadnionej podstawy do wyciągnięcia takiego wniosku.

W konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organy podatkowe naruszyły także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem niesłusznie przyjęły, iż wydatki poczynione na zakup gazu od firmy L. LLC nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast bezpodstawny jest podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, w tym także więc, jak w niniejszej sprawie, czy określona firma istnieje w rzeczywistości, czy też nie. Sąd powszechny nie jest powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. Spór w rozpoznawanej sprawie nie był sporem co do prawa, lecz co do faktu, nie chodziło bowiem o kwestię wykładni określonych postanowień umownych pomiędzy stronami, lecz w pierwszym rzędzie o to, czy określony podmiot rzeczywiście istniał.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.