Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1744/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 22 ust 1, art 23a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 178/07 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia w koszty poniesionej opłaty za odstąpienie praw do umowy leasingu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (WSA) po rozpoznaniu skargi C. W. ( skarżący ) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia w koszty poniesionej opłaty za odstąpienie praw do umowy leasingu. WSA orzekł również, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że pismem z 5 grudnia 2005 r. skarżący zwrócił się o wydanie przez organ podatkowy interpretacji z zakresu prawa podatkowego. Podatnik podał, że wstąpił w prawa umowy leasingu samochodu osobowego marki HONDA jako leasingobiorca w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy - BHU "A.". Za prawo wstąpienia w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy zapłacił firmie "A." kwotę brutto 12.169,14 zł ( w tym 22 % podatek VAT w kwocie 2.194,44 zł), udokumentowaną fakturą VAT. Jednocześnie zaznaczył, iż leasingodawca tj. Europejski Fundusz Leasingowy S.A., zawarł z nim nową umowę -sporządzoną na bazie poprzedniej wraz z załącznikiem, z którego wynika, że dotychczasowy leasingobiorca (BHU "A.") zbył swoje prawa na rzecz nowego leasingobiorcy.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym zwrócił się do organu podatkowego z pytaniami:

1. czy opłata za prawo wstąpienia w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy jest traktowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa zgodnie z art. 8 tej ustawy i podlega opodatkowaniu według stawki 22%,

2. czy podatnikowi przysługuje pełne odliczenie podatku od towarów i usług bez ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy,

3. czy opłatę za wstąpienie w prawa dotychczasowego leasingobiorcy należy zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu czy też należy potraktować to jako wartość niematerialną i prawną i wpisywać w koszty uzyskania przychodu stopniowo przez amortyzację?

Zdaniem skarżącego czynność odstąpienia przez dotychczasowego leasingobiorcę praw wynikających z umowy leasing, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% z ograniczonym prawem do odliczenia podatku VAT, wynikającym z art. 86 ustawy. W jego ocenie, kwota netto wydatkowana z tego tytułu, stanowi bezpośredni koszt prowadzonej działalności, a nadto winna zostać powiększona o naliczony podatek od towarów i usług w części, w której nie przysługuje odliczenie tego podatku.

Uzupełniająco skarżący stwierdził, iż faktura VAT wystawiona przez BHU "A." jest wynikiem umowy między jego firmą a dotychczasowym leasingobiorcą, nie jest natomiast częścią umowy leasingu. Jest to bowiem porozumienie stron zawarte poza umową leasingu. Wysokość kwoty, którą wnioskodawca zapłacił byłemu leasingobiorcy została ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami i jest niższa niż opłaty poniesione przez BHU "A."- z tytułu umowy leasingu. Natomiast aneks, w którym mowa o cesji, jest niczym innym jak odstąpieniem praw do umowy leasingu.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wypowiedział się w kwestii możliwości zaliczenia w koszty prowadzonej działalności opłaty poniesionej na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy za odstąpienie praw do umowy leasingu samochodu osobowego marki HONDA i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie dotyczące interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nastąpiło postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. i nie jest ono przedmiotem niniejszej sprawy.

Dokonując interpretacji odnośnie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wypłaconej poprzedniemu leasingobiorcy, organ pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o kontynuacji umowy leasingu, bowiem doszło do zawarcia nowej umowy leasingu oraz zakończenia poprzedniej umowy. Kwota odstępnego, na którą opiewa faktura VAT, nie jest odstępnym w rozumieniu art. 396 Kodeksu Cywilnego. Stosownie do treści tego artykułu, możliwość odstąpienia od umowy z jednoczesną zapłatą odstępnego, zastrzeżona jest tylko dla stron tej umowy, a taką stroną w zaistniałej sytuacji nie był skarżący.

Jednocześnie organ I instancji uznał, iż wydatek stanowiący opłatę za odstąpienie przez poprzedniego leasingobiorcę od umowy leasingu nie jest związany z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej przez skarżącego działalności, w związku z czym nie może stanowić kosztu tej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie może być także zaliczony do kosztów, o których mowa w art. 23b wskazanej ustawy, bowiem nie wynikał on z umowy leasingu, tylko z porozumienia stron, zawartego z poprzednim leasingobiorcą.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor stwierdził, iż analiza złożonego wniosku oraz przedłożonych załączników nie daje podstaw do uznania zawartej przez podatnika w dniu 25 listopada umowy leasingu za kontynuację wcześniejszej umowy leasingu. W ocenie organu, skarżący nie wstąpił też jako osoba zobowiązana do świadczenia w miejsce uprzedniego leasingobiorcy w drodze sukcesji praw, gdyż po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu, zawarł z leasingodawcą nową umowę leasingu tego samego samochodu, co wyraźnie zaznaczono w jej treści. Powstał zatem nowy, inny stosunek zobowiązaniowy. Dyrektor podzielił także pogląd organu I instancji, iż zapłacona kwota nie stanowi odstępnego w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W oparciu o powyższe ustalenia organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz BHU "A.". Brak jest bowiem związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętymi przez podatnika przychodami, jak również nie ma podstaw do uznania spornej opłaty za związaną z umową leasingu i uznania jej za koszt na podstawie art.23b, gdyż kwota ta nie wynika z zawartej umowy leasingu, ale z porozumienia między stronami, tj. BHU "A."- i firmą podatnika.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi.

WSA uznał, iż zaskarżona doń decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), Sąd wskazał, iż możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie jest on wyłączony z mocy art. 23 wskazanej ustawy, zależna jest od wykazania przez podatnika związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Sąd stwierdził jednak, że istnieją sytuacje, kiedy związek kosztu z przychodem nie jest wyraźny i kiedy dany wydatek wprost nie generuje i nie może generować przychodów. Należy je rozpatrywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku i doszukiwać się powiązań pomiędzy tym wydatkiem a celem, któremu miał służyć .

Odnosząc się do realiów sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny nie był sporny. Wywiódł z niego, iż zmianę leasingobiorcy poprzedziło zawarcie aneksu do pierwotnej umowy leasingu operacyjnego, przy czym w jego zawarciu uczestniczyły trzy podmioty tj. leasingodawca, BHU "A." i skarżący. Z zapisów postanowień aneksu wynikało, że w związku z zakończeniem pierwotnej umowy leasingu z powodu cesji, w celu kontynuacji współpracy podjętej przez zawarcie dotychczasowej umowy leasingu, zawarta zostanie nowa umowa leasingu ze skarżącym, a aneks stanowił część nowej umowy leasingu. Opłatą za sporządzenie aneksu obciążono skarżącego i została ona uwidoczniona na fakturze wystawionej przez leasingodawcę jako opłata za zmianę klienta. Jednocześnie skarżący poniósł dodatkowe koszty wynikające z odstąpienia prawa do leasingu przez dotychczasowego leasingobiorcę, które udokumentowano wystawiając fakturę VAT.

Zdaniem sądu, pomimo, że zapłata za odstąpienie prawa do leasingu nie może sama w sobie generować przychodów, to zapłatę tą jednak można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów doprowadzono do zawarcia umowy leasingu samochodu, który służy skarżącemu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i taka właśnie sytuacją zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Dalej wskazał WSA, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprost skutków podatkowych w przypadku odstąpienia prawa do umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23 a) do tej ustawy, odnoszą się jedynie do skutków podatkowych rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy i regulują skutki podatkowe w trakcie trwania umowy.

Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych. Oznacza to, że tam, gdzie prawodawca nie stworzył instytucji i pojęć swoistych dla prawa podatkowego, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa, w tym w prawie cywilnym. Istotne znaczenie w takich sytuacjach będzie miała wykładnia systemowa.

Przepisy prawa cywilnego w art. 519 § 1 k.c. przewidują, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), a stosownie do § 2 przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika bądź przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Z kolei w art. 509 § 1 k.c. uregulowano uprawnienia wierzyciela do przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią ( przelew wierzytelności). Zarówno przejęcie długu jak i przelew wierzytelności nie naruszają treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powodują zmianę osoby wierzyciela bądź dłużnika.

Zdaniem WSA sporna umowa nie zawierała tego rodzaju regulacji. Sąd wskazał jednak, iż zgodnie z art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przyjęcie tego ustalenia za podstawę analizy stosunku prawnego nawiązanego między stronami nakazuje uwzględnić zawarty w tym przepisie wzorzec ustawowy regulujący swobodę umów, co oznacza prawo stron do ukształtowania wzajemnych stosunków w taki sposób jaki im odpowiada, z zastrzeżeniami wskazanymi w treści powołanego przepisu.

Kwota, jaką strony ustaliły między sobą jako tzw. odstępne (w potocznym rozumieniu tego słowa), stanowiła wydatek, bez którego skarżący nie mógłby kontynuować umowy leasingu. Kwota ta została ustalona pomiędzy skarżącym a BHU "A." w drodze negocjacji, jako rekompensata za rezygnację z umowy leasingowej przez BHU "A.". Nie ma ona wprawdzie charakteru odstępnego, o którym mowa w art. 396 k.c., lecz stanowi raczej wynagrodzenie za zmianę stanu faktycznego poprzez rezygnację z zawartej umowy leasingu. W ramach swobody umów, nie można co do zasady, wyłączyć takiego wynagrodzenia w razie rezygnacji beneficjenta z uprawnienia wobec osoby trzeciej albo zmiany stanu faktycznego, jeżeli zobowiązany do zapłaty w taki sposób może zaspokoić swój interes gospodarczy.

Ostatecznie WSA wywiódł, że koszty poniesione w związku ze sporną transakcją, stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za podstawę orzeczenia przywołano art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), a w oparciu o art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. (reprezentowanego przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżono wyrok WSA w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie

- art. 23a ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 22 ust. 1 oraz przy ocenie prawidłowości zastosowania tego przepisu w sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi strony skarżącej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych a art. 23. Zwrot "w celu" oznacza w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W tym celu konieczne jest wykazanie przez podatnika, na co określony wydatek został poniesiony, a w przypadku wydatków na nabycie usług – jakie konkretne świadczenie ze strony swego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji uznał, iż skoro wydatek wynikał z ważnej na gruncie prawa cywilnego umowy, to tym samym uzasadnionym jest uznanie go za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd dokonał zatem rozszerzającej wykładni przepisu, ponieważ wskazany przepis nie uzależnia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania od tego, czy dany wydatek nie sprzeciwia się regulacjom prawa cywilnego. Istotnym jest bowiem istnienie pomiędzy wydatkiem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez skarżącego na rzecz BHU "A." nie był związany z zawarciem przez niego umowy leasingu samochodu. Z umowy leasingu zawartej między skarżącym a EFL nie wynika obowiązek poniesienia jakiejkolwiek opłaty na rzecz wcześniejszego korzystającego w ramach ( innej ) umowy leasingu z samochodu. Wystawiając fakturę BHU "A." nie przekazała na rzecz skarżącego żadnego świadczenia w związku z umową leasingu w zamian za określone fakturą świadczenie pieniężne, a umowa leasingu zawarta przez skarżącego, została podpisana bezpośrednio z EFL, po uprzednim zakończeniu umowy zawartej pomiędzy EFL a BHU "A.".

Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że Sąd I instancji pominą regulacje zawarte w art. 23b oraz 23f powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to poprzez umożliwienie zaliczenia do kosztów wartości spłat obciążających innego korzystającego, a do tego – np. przy opcji zakupu – zaliczenia bezpośrednio do kosztów części spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu i to w kwocie dowolnie ustalonej przez dłużnika i osobę trzecią.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Cezary W. stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 P.p.s.a.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ).

Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje zatem stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie naruszenie wskazanego przepisu polegało na dokonaniu przez Sąd I instancji rozszerzającej wykładni tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że skoro wydatek wynika z ważnej, na gruncie prawa cywilnego umowy, to tym samym uzasadnione jest uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 przytoczonej ustawy.

Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za zasadny.

Podkreślić należy, że Sąd I instancji powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie jest on wyłączony z mocy art. 23 wskazanej ustawy, zależna jest od wykazania przez podatnika związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Sąd stwierdził jednak, że istnieją sytuacje, kiedy związek kosztu z przychodem nie jest wyraźny i kiedy dany wydatek wprost nie generuje i nie może generować przychodów. Należy je rozpatrywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku i doszukiwać się powiązań pomiędzy tym wydatkiem a celem, któremu miał służyć. Dalej Sąd I instancji wskazał, że pomimo, iż zapłata za odstąpienie prawa do leasingu nie może sama w sobie generować przychodów, to zapłatę tą jednak można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów doprowadzono do zawarcia umowy leasingu samochodu, który służy skarżącemu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i taka właśnie sytuacją zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Rozważania Sądu dotyczące cywilistycznych aspektów zawartego przez skarżącego porozumienia, którego wynikiem było zapłata tzw. odstępnego, miały na celu wykazanie, że takie porozumienie ( umowa ) jest ważne na gruncie prawa cywilnego. Ta konstatacja nie przesadzała jednak automatycznie, że wydatek poniesiony przez skarżącego stanowił koszt uzyskania przychodu.

Sąd uznał, że skarżący wykazał, iż wydatek ( zapłata odstępnego ) ma związek z uzyskaniem przychodu, ponieważ jego zapłatę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu, doprowadził on bowiem do zawarcia umowy leasingu samochodu, który służy skarżącemu do prowadzonej działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym polega niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, tym samym zarzut ten nie może być oceniony przez Sąd.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 23a -1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 22 ust. 1 oraz przy ocenie prawidłowości zastosowania tego przepisu w sprawie.

Zarzut ten nie został precyzyjnie uzasadniony w skardze kasacyjnej. Jej autor zawarł bowiem w uzasadnieniu pogląd, że Sąd I instancji pominął regulacje zawarte w art. 23b oraz 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wskazał na przepisy inne, niż będące podstawą wskazanego zarzutu.

Podkreślić również należy, że formułując ten zarzut naruszenia prawa materialnego, nie wskazano w jakiej formie – niewłaściwej wykładni, lub niewłaściwego zastosowania, naruszenie to nastąpił.

Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej, dokonywanie ustaleń, jaką formę naruszenia prawa materialnego, miał w tym względzie, na uwadze autor skargi kasacyjnej.

Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, iż unormowania zawarte w art. 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się jedynie do skutków podatkowych rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy i regulują skutki podatkowe w trakcie trwania umowy, co tym samym nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym Sąd uwzględnił wskazany przepis art. 23a w swoich rozważaniach.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.