Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 406/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 210 par 1 pkt4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] nr: [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej T. kwotę [...] złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 grudnia 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego Spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą , zwanej dalej: "Spółką",

w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 24 lipca

2006 r. olejów smarowych w ilości [...] litrów o kodzie CN 2710 19 81 oraz [...] litrów o kodzie CN 2710 19 87.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 12 maja 2010 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego

od olejów smarowych w kwocie [...] zł uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i zadeklarowanego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 24 lipca 2006 r. Spółka złożyła również korektę deklaracji, w której wykazała podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 18 lipca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związanego z ww. deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał

w dniu 8 listopada 2011 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Wskazana w decyzji kwota akcyzy była zatem tożsama z kwotą wynikającą

z pierwotnej deklaracji (tj. przed korektą deklaracji). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji dokonał analizy przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie ogólnych warunków objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 283 str. 51 ze zm.)

– zwanej dalej: "Dyrektywą Energetyczną" oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76 str. 1 ze zm.) - zwanej dalej: "Dyrektywą Horyzontalną", stwierdzając m.in., iż oleje smarowe, jako produkty energetyczne, objęte są regulacjami obu wymienionych dyrektyw, lecz z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej. Stwierdził ponadto, że nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wskazane powyżej wyłączenie nie oznacza zakazu ich opodatkowania na gruncie przepisów prawa krajowego.

W piśmie z dnia 18 listopada 2011 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Spółka wskazała, że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, tj. wyroby te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto oleje smarowe o wskazanych kodach nie podlegają także przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Zdaniem Spółki, przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Krajowy ustawodawca zaliczył bowiem oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 83 do 2710 19 93 do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlegających akcyzie niezależnie od ich zastosowania, pomimo że oleje te przeznaczone są na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, decyzją

z dnia 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki.

W dniu 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję na podstawie której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, opisanych powyżej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, zarzucając temu organowi naruszenie:

– art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej,

– art. 2 ust. 4 oraz art.20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej,

– art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 07.02.1992 r.

(Dz. U. UE C 321 E z dnia 29.12.2006 r.) – dalej: "TWE" - w związku z art. 23 i 28 Traktatu w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16.04.2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17),

– § 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

i art. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "u.p.a.".

Organ odwoławczy po przeprowadzonej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami Spółki, decyzją z dnia

26 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) – dalej: "O.p.", organ odwoławczy uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w świetle obowiązującej regulacji prawnej, w sprawie nie zaistniały podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty w sytuacji, gdy z decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikał podatek należny obejmujący w całości kwotę wskazaną przez Spółkę, jako nadpłata. Brak podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości [...] zł związany jest z pozostającą w obrocie prawnym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w skorygowanej przez Spółkę deklaracji, utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej .

Organ odwoławczy uznał, iż ze względu na niesprecyzowanie zarzutu naruszenia przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mógł się do niego ustosunkować. Ponadto przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie i w związku z tym nie zostało ono przywołane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że podstawy prawnej decyzji organu I instancji nie stanowiły przepisy prawa wspólnotowego, zawierające regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym - pomimo ich powołania przez organ w treści decyzji. Organ I instancji prawidłowo uwzględnił treść rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

a) przez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej,

b) przez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, prowadzącą do uznania, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej,

c) przez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prowadzącą

do uznania, że polski ustawodawca nie naruszył prawa unijnego przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE przy nabyciu olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo

w stosunku do ich sprzedaży,

d) przez błędną wykładnię art. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca nie naruszył prawa unijnego, uznając oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 wyrobami "energetycznymi zharmonizowanymi";

e) przez naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 28 i art. 90 TWE w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia olejów smarowych,

f) przez naruszenie art. 249 TWE poprzez uznanie za prawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodach CN 27101981 i CN 2710 19 87.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz

o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. wypowiedział się

w zakresie tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 oraz regulacji zawartych w ww. aktach prawa wspólnotowego.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd połączył do łącznego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 245-254/15, I SA/Sz 303-310/15 oraz I SA/Sz 401-412/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji - oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, choć z innych niż wskazane w niej przyczyn.

Na wstępie wskazać należy, że wyrokami wydanymi w dniu 20.05.2015 r. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, określające zobowiązania podatkowe skarżącej Spółki w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o wskazanych wyżej kodach CN, w tym ww. decyzje dotyczące przedmiotowego nabycia oleju smarowego, wydane po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłat w tym podatku. Sąd uznał bowiem, że wydanie takich decyzji było zbędne, gdyż rozstrzygnięcie jedynej spornej kwestii w tych sprawach, tj. czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ww. oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub grzewcze były objęte podatkiem akcyzowym, powinno być rozstrzygnięte wyłącznie w decyzjach wydanych w postępowaniach wszczętych złożonymi przez Spółkę wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Wobec tego, zawarte w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji stwierdzenia odnoszące się do ustaleń zawartych w decyzjach określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, nie mogły być brane pod uwagę przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji wydanych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Mając to na względzie, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził wprost, że "konsekwencją utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest niniejsze rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego (...) przez Spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego".

Zasadnie przy tym organ wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo

też organ stwierdził, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Sąd nie podzielił jednak poglądu organu odwoławczego – opartego

na wskazanym w decyzji orzecznictwie - że skoro z art. 75 § 4 O.p. wynika, iż w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, to w każdym innym przypadku, gdy organ kwestionuje prawo do nadpłaty w wysokości określonej przez podatnika, zobowiązany jest do wypowiedzenia się w sprawie nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) w formie decyzji, dopiero po uprzednim określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć bowiem należy, że takie poglądy utraciły aktualność w związku z wydaniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie bowiem z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

To właśnie przy uwzględnieniu treści tej uchwały Sąd uchylił wskazane wyżej decyzje organów podatkowych obu instancji, określające wysokość zobowiązań skarżącej Spółki w podatku akcyzowym.

Z podanych wyżej powodów, decydując o nadpłacie w tym podatku organ odwoławczy nie mógł więc opierać swego rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że "w rozpatrywanej sprawie nie istniały podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty w sytuacji, gdy z decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikał podatek należny obejmujący w całości kwotę wskazaną przez Stronę - jako nadpłata".

Równocześnie za chybione uznać należy stwierdzenia organu odwoławczego, że w takiej sytuacji (pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki) "za bezzasadne należy uznać zarzuty odwołania" dotyczące naruszenia ww. przepisów unijnych (w tym Dyrektywy Energetycznej, Dyrektywy Horyzontalnej, TWE), gdyż podstawy prawnej wydania decyzji pierwszoinstancyjnej "nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy prawa wspólnotowego zawierające regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym" – mimo ich wskazania w podstawie prawnej i uzasadnieniu tej decyzji; tym samym przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organ I instancji, bowiem decyzja tego organu "jest decyzją rozstrzygającą w przedmiocie nadpłaty, wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa".

Zdaniem Sądu, wobec uznania, że rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić wyłącznie w decyzji wydanej w postępowaniu "nadpłatowym" (bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to właśnie w decyzji w przedmiocie nadpłaty powinny być rozstrzygnięte kwestie prawne, dotyczące podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przez Spółkę.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podważała bowiem taki obowiązek, czego wyrazem było wskazanie w korekcie deklaracji kwoty 0,00 zł takiego podatku.

Stwierdzić więc należy, że w zaskarżonej decyzji w żaden sposób organ nie rozstrzygał tej kwestii, wręcz przeciwnie, uznał że analiza przepisów unijnych (i krajowych) dotyczących przedmiotowego obowiązku podatkowego nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji dotyczącej nadpłaty podatku.

Zatem uznać należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem – wbrew nakazowi z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - nie zawiera ona prawidłowej podstawy prawnej, a jej uzasadnienie faktyczne i prawne nie spełnia wymogów określonych w § 4 tego artykułu. Z tych powodów niemożliwa jest kontrola prawidłowości (legalności) zaskarżonego rozstrzygnięcia, skoro zasadniczy problem sporny w sprawie nie został przez organ odwoławczy w żaden sposób wyjaśniony i rozważony. Niezbędne więc było uchylenie tej decyzji.

Zauważyć także należy, że wprawdzie organ I instancji (jak wyżej wskazano) w podstawie prawnej decyzji wskazał przepisy ww. aktów prawa unijnego a także przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy i w uzasadnieniu decyzji dokonał ich analizy, jednak ocena ta nie była wyczerpująca i wystarczająca dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe oleje smarowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ ten prawidłowo wskazał bowiem, że oleje te, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, lecz ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy, a to w konsekwencji oznacza też, że nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Dyrektywa ta nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zasadnie też organ I instancji zaznaczył, iż w krajowym porządku prawnym, aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym, m.in. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 (81,83,87) jest ustawa z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, której wydanie, wraz z szeregiem rozporządzeń wykonawczych, miało doprowadzić do dostosowania polskich regulacji

w zakresie podatku akcyzowego do obowiązującego na obszarze całej Unii Europejskiej, tzw. wewnątrzwspólnotowego systemu podatku akcyzowego.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, iż "podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym m.in. dyrektywy energetycznej), a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi

tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, (...), ma znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to automatycznie,

iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe musi prowadzić do wniosku, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodami CN: 2710 19 81 oraz 2710 19 87 jest legalne, a Strona dokonała zapłaty podatku należnego.".

Stwierdzenia te nie zawierają więc wyczerpującej i przekonującej analizy pozwalającej na uznanie, że decyzja organu I instancji w sposób prawidłowy rozstrzygała sporny problem opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Poza wskazaniem materialnych podstaw prawnych zawiera ona podobne braki formalne jak decyzja organu II instancji, uzasadniające jej uchylenie.

W piśmie procesowym z 15 maja 2015 r. organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12.02.2015 r. w sprawie

C-349/13 stwierdził, iż "oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE (uprzednio art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG), co oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" (teza 31 wyroku TSUE). Przepis ten uzależnia więc nakładanie przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego wszakże warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (teza 33 wyroku TSUE).

Odpowiadając zatem na pytanie, czy opodatkowanie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, które były przez Skarżącą nabywane wewnątrzwspólnotowo było związane z istnieniem formalności podczas przekraczania polskiej granicy państwowej, organ odwoławczy stwierdził m.in., że z analizy przepisów krajowych, nie wynika aby ustawodawca wprowadził specjalne warunki w zakresie dotyczącym przekraczania granicy państwowej dla przywożonych olejów smarowych, polegające np. na konieczności poddawania towaru rewizji czy obciążenia tych wyrobów wyższą stawką akcyzy.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z nabyciem wenątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych zarówno kodem CN 2710 19 81 jaki kodem CN 2710 19 87 i niezasadne jest w tych okolicznościach występowanie przez nią z wnioskiem o zwrot akcyzy jako podatku nienależnego.

Treść powyższego pisma procesowego organu odwoławczego nie może być jednak uznana za "doprecyzowanie" stanowiska organu, skoro w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii legalności opodatkowania ww. olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Pismo to nie stanowi więc też "uzupełnienia" argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, a zatem nie mogło mieć ono wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, czyli aktu podlegającego sądowej kontroli.

W takiej sytuacji fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości UE udzielił odpowiedzi na niektóre istotne kwestie sporne między stronami przedmiotowego postępowania podatkowego nie oznacza, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę - powołując się na stanowisko Trybunału - mógł merytorycznie rozstrzygnąć ten spór. Stwierdzić bowiem należy, że rozstrzygnięcie takiego sporu stanowiło istotę sprawy administracyjnej (podatkowej), której załatwienie należało do organu podatkowego. Sąd nie jest więc uprawniony – w ramach kontroli działalności organów administracji publicznej – do ich zastępowania i załatwienia sprawy administracyjnej, która nie została załatwiona w sposób prawidłowy przez organ administracji.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że brak możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W przypadku bowiem wniosku

o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Co do zasady chodzi o uprawnienie organu podatkowego

do wydania decyzji w zakresie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie zaś o uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stwierdzić też należy, że uchylając decyzje organów obu instancji z ww. powodów, przedwczesne byłoby odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi.

W ponownym rozpoznaniu sprawy wszczętej wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organ podatkowy, rozstrzygając o zasadności tego wniosku, uwzględni przytoczoną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego w wysokości łącznej [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 – § 3 tejże ustawy i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), obejmujących wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł), wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego ([...] zł).