Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 731/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy M. F. przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. , uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 20 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "[...]" – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku, wnioskodawca jest pracownikiem Wydziału [...]. Wnioskodawca uczestniczy w V edycji programu pod nazwą [...], zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2054, ze zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą [...] (M.P. poz. 254), zmienionym komunikatem z dnia 20 grudnia 2016 r. o zmianie zasad funkcjonowania programu pod nazwą M. ([...]) i ogłoszenia o konkursie w ramach programu pod nazwą "[...] - V edycja z dnia 28 grudnia 2016 r.

Decyzja w tym przedmiocie została wydana w dniu 6 listopada 2017 r. oraz uzupełniona postanowieniami umowy z dnia 25 stycznia 2018 r., zawartej między A. , a M. .

Na podstawie tej umowy M. przekazał A. środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych wynikających z załącznika nr 1 do umowy. W umowie wprost wskazano, że dotyczy ona wyłącznie warunków finansowania i realizacji uczestnictwa w programie [...] oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na sfinansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy w konkretnie wskazanym ośrodku zagranicznym we [...] w celu udziału w skonkretyzowanym projekcie naukowym, oraz określono termin rozpoczęcia realizacji zadania i dzień zakończenia udziału wnioskodawcy w programie, a także inne kwestie związane z jego rozliczeniem, itp.

A. zawarła umowę z wnioskodawcą określającą wartość przyznanych kwot, sposób ich wypłaty i rozliczenia. Zgodnie z umową wnioskodawca zobowiązał się uczestniczyć i realizować badania naukowe lub prace rozwojowe, zgodnie z wnioskiem o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, stanowiącym integralną część umowy.

Wnioskodawca pozostaje pracownikiem A. Na czas wyjazdu korzysta z urlopu, w tym urlopu bezpłatnego i nie jest zatrudniony u żadnego innego pracodawcy. Umowa obejmuje sfinansowanie wyjazdu wnioskodawcy, na który nie zabiera on członków rodziny.

W piśmie złożonym w dniu 20 kwietnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca dodał, że zawarł umowę w ramach V edycji programu [...] i jest zatrudniony u pracodawcy, tj. A. , w oparciu o umowę o pracę. Jego wyjazd był uzgodniony z pracodawcą, a warunki, w tym termin, ponoszenie kosztów wyjazdu, jego finansowanie oraz rozliczenie określała umowa zawarta z wnioskodawcą w ramach programu [...], co wykluczało potrzebę wystawienia dokumentu polecenia podróży służbowej. Nie zmienia to jednak charakteru wyjazdu wnioskodawcy, o czym była mowa we wniosku. Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć sprawozdanie końcowe zgodne z formularzem stanowiącym załącznik nr 2 do umowy nr [...], dotyczące jego wyjazdu, gdzie w części C "[...]" oraz części D "[...]", koniecznym jest przedstawienie uzyskanych wyników. Obowiązek złożenia sprawozdania przez uczestnika wynika z § 10 ust. 1 umowy zawartej przez wnioskodawcę z pracodawcą jest przeniesieniem obowiązku wynikającego z powołanej powyżej umowy zawartej przez A. z M. . W umowie z wnioskodawcą zawarto ogólny zapis § 6, gdzie wskazano bez rozróżnienia na przeznaczenie środków, że ww. środki finansowe przyznane przez M. na finansowanie uczestnictwa w programie nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie, a wykorzystane niezgodnie z umową podlegającą zwrotowi na rachunek jednostki wraz z odsetkami ustawowymi, naliczonymi za okres od dnia stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania tych środków finansowych, do dnia ich zwrotu. Wnioskodawca rozpoczął realizację zadania zgodnie z umową w dniu wyjazdu do zagranicznego ośrodka, tj. w dniu 15 lutego 2018 r., a wypłata środków nastąpiła przelewem zaksięgowanym na koncie Wnioskodawcy w dniu 19 lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazywane wnioskodawcy w ramach Programu [...] środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki przekazane na podstawie opisanych wyżej umów należy w całości traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania.

Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem wykorzystania ich przez uczestnika na przejazd lub pobyt, a zatem nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy określa, że pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że uczestnikowi przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Na koszty podróży składają się zgodnie z § 2 cytowanego rozporządzenia:

1.diety;

2.zwrot kosztów:

A.przejazdów,

B.dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

C.noclegów,

D.innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez wnioskodawcę.

W związku z tym w 2018 r. wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi za każdą dobę pobytu za granicą liczonych stosownie do cytowanego rozporządzenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał na treść wyroku NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 oraz podaje, że linia orzecznicza w tej materii jest jednolita: vide wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15; WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r, sygn. akt I SA/Po 1059/13; WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13; WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14.

Wnioskodawca wskazał, iż w toku powyższych postępowań organy kwestionowały, by wyjazd finansowany na podstawie analogicznych, jak w niniejszej sprawie dokumentów, w ramach kolejnych edycji Programu [...] stanowił "podróż służbową", co warunkowało zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwot wypłacanych uczestnikom programu przez macierzystą uczelnię.

Wnioskodawca wskazał, że w przywołanym wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 NSA stwierdził, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134).

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w powołanych wyrokach rozstrzygnięto też sposób rozumienia polecenia służbowego i tego, że może być nim m.in. ta część umowy zawartej z macierzystą uczelnią, na podstawie której wnioskodawca jest zobowiązany do wyjazdu. Wynika to m.in. ze specyfiki zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność: naukową i dydaktyczną. Tego typu wyjazd, jak wnioskodawcy, nie służy wyłącznie jego indywidualnym celom, ale również celom prowadzonej przez uczelnię działalności naukowej. Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym wskazuje z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3, że podstawowymi zadaniami uczelni są kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, a także prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Wobec tego pracownicy naukowo-dydaktyczny mają obowiązek prowadzenia badań naukowych oraz niezależnie od tego - obowiązek nauczania. Wobec powyższego zasadnym jest uznanie, że prowadzenie działalności naukowej przez nauczyciela akademickiego nie może być rozumiane jako działalność służącą tylko indywidualnym celom, ale wręcz jako realizacja pracowniczego obowiązku. Zdaniem wnioskodawcy, potwierdzają to też zasady stosowane w jednostkach co do zatrudniania i oceny pracowników uczelni uzależnione nie od ilości zadań dydaktycznych, ale przede wszystkim od uzyskiwania kolejnych stopni naukowych na podstawie prowadzonych badań.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z dnia 7 maja 2018 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

A.podróży służbowej pracownika,

B.podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zatem, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) powołanej ustawy jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Odnosząc powyższe do wskazanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że pracownik naukowy uczestnicząc w programie [...] w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Program "[...]" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]" z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87) w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10b i 11a Minister rozstrzyga, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a i 3f (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 powołanej ustawy, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

1.programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna lub pomoc de minimis,

2.warunki i tryb przyznawania oraz rozliczania pomocy, o której mowa w pkt 1, w tym:

A.przeznaczenie pomocy, rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,

B.rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,

3.sposób kumulowania pomocy, o której mowa w pkt 1,

4.maksymalne wielkości pomocy, o której mowa w pkt 1,

5.maksymalną intensywność pomocy, o której mowa w pkt 1,

6.szczegółowy zakres informacji zawartych we wnioskach o przyznanie pomocy oraz w raporcie rocznym i raporcie końcowym z realizacji zadań objętych pomocą, o której mowa w pkt 1

-z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz mając na względzie potrzebę uzyskiwania informacji niezbędnych do prawidłowego przyznawania oraz rozliczania pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

Celem programu pod nazwą [...] jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,

2.uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie,

3.nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 ustawy Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. Organ przywołał także wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, w którym WSA w Warszawie, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że "(...) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. (...)."

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wyjazd za granicę wnioskodawcy, jako uczestnika programu "[...]", nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez wnioskodawcę w ramach tego programu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskane przez wnioskodawcę środki w ramach ww. programu stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego , zd. organu, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów organ wskazał, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Organ stwierdził, nadto, iż w okolicznościach faktycznych jak w nin. sprawie zostały wydane orzeczenia sądowo-administracyjne odmienne od powołanych przez wnioskodawcę, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. F. zarzucając powyższej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) i art. 14h w zw. z art. 121 o.p. przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód uzyskany w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "[...]" jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że otrzymane przez skarżącego w ramach programu "[...]" środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez skarżącego z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W jej uzasadnieniu skarżący ponownie przytoczył argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu swojego wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w nin. sprawie jest kwestia czy przekazane skarżącemu w ramach programu [...] środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, zaś nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zd. skarżącego, przekazane mu w ramach programu [...] środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w rym przepisie, zaś ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym w ramach uczestnictwa w programie [...] należy , zd. skarżącego, zakwalifikować jako należności za czas podróży.

Natomiast zd. organu interpretującego, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie [...] w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Program "[...]" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]" z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87) w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10b i 11a Minister rozstrzyga, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a i 3f (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).Celem programu pod nazwą "[...]" jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra. Tym samym wyjazd za granicę skarżącego, jako uczestnika programu "[...]", nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki przez niego otrzymane w ramach tego programu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uzyskane przez skarżącego środki w ramach ww. programu stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko skarżącego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz.200 ze zm.- dalej p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust 13, a zatem warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) p.d.o.f. jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż celem programu pod nazwą [...] jest umożliwienie młodym naukowcom, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretacje stanem faktycznym skarżący uczestniczy w V edycji programu pod nazwą "[...]". Jest on zatrudniony u pracodawcy w oparciu o umowę o pracę. Na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2018 r. zawartej między pracodawcą skarżącego, a M. , Minister przekazał pracodawcy środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych wynikających z załącznika nr 1 do umowy. W umowie wprost wskazano, że dotyczy ona wyłącznie warunków finansowania i realizacji uczestnictwa w programie "[...]" oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na sfinansowanie zagranicznego pobytu skarżącego w konkretnie wskazanym ośrodku zagranicznym w celu udziału w skonkretyzowanym projekcie naukowym, oraz określono termin rozpoczęcia realizacji zadania i dzień zakończenia udziału skarżącego w programie, a także inne kwestie związane z jego rozliczeniem, itp. W odwołaniu do postanowień tej umowy, pracodawca zawarł umowę ze skarżącym określającą wartość przyznanych kwot, sposób ich wypłaty i rozliczenia. Zgodnie z umową skarżący zobowiązał się uczestniczyć i realizować badania naukowe lub prace rozwojowe zgodnie z wnioskiem o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, stanowiącym integralną część umowy. Skarżący rozpoczął realizacje ww. zadania zgodnie z umową w dniu 15 lutego 2018 r., natomiast wypłatę środków otrzymał w dniu 19 lutego 2018 r. Na czas wyjazdu skarżący korzysta z urlopu, w tym urlopu bezpłatnego i nie jest zatrudniony u żadnego innego pracodawcy. Umowa obejmuje sfinansowanie wyjazdu skarżącego, który nie zabiera na niego członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynika bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu [...]. Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie bezpłatnym uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiada za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogą bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15; WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r, sygn. akt I SA/Po 1059/13; WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13; WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14; NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 sygn. akt II FSK 309/11; NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn.. akt II FSK 3114/14 (wyroki dostępne w CBOSA), a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko.

Ponadto, w powołanych wyżej wyrokach rozstrzygnięto też sposób rozumienia polecenia służbowego i tego, że może być nim m.in. ta część umowy zawartej z macierzystą uczelnią, na podstawie której skarżący jest zobowiązany do wyjazdu. Wynika to m.in. ze specyfiki zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność: naukową i dydaktyczną. Tego typu wyjazd, jak skarżącego, nie służy wyłącznie jego indywidualnym celom, ale również celom prowadzonej przez uczelnię działalności naukowej. Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym wskazuje z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3, że podstawowymi zadaniami uczelni są kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, a także prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Wobec tego pracownicy naukowo-dydaktyczny mają obowiązek prowadzenia badań naukowych oraz niezależnie od tego - obowiązek nauczania. Wobec powyższego zasadnym jest uznanie, że prowadzenie działalności naukowej przez nauczyciela akademickiego nie może być rozumiane jako działalność służącą tylko indywidualnym celom, ale wręcz jako realizacja pracowniczego obowiązku. Potwierdzają to też zasady stosowane w jednostkach co do zatrudniania i oceny pracowników uczelni uzależnione nie od ilości zadań dydaktycznych, ale przede wszystkim od uzyskiwania kolejnych stopni naukowych na podstawie prowadzonych badań. Także i w tej kwestii Sąd rozpoznający skargę podzielił prezentowane stanowisko.

Za słuszny zatem należy uznać zarzut skargi , iż doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Udział skarżącego w programie badawczym ma cechy podróży skutkującej możliwością zwolnienia na podstawie wyżej wskazanego artykułu. Skarżący uczestniczy w V edycji programu [...]. W umowie jest ściśle określony czas wyjazdu. Skarżący ma wykonywać określone w umowie zadania- brać udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych realizowanych w ośrodku zagranicznym. AGH zagwarantował sobie w umowie środki służące kontroli realizacji zadań przez skarżącego, a zadanie to ma ścisły związek z działalnością wykonywaną przez skarżącego na [...] . Tym samym doświadczenie, wiedza i umiejętności, jakie nabędzie on podczas wyjazdu objętego programem [...] będą wykorzystywane w działalności naukowej [...]. Należy zaaprobować więc pogląd skarżącego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a zatem przekazywane skarżącemu w ramach Programu [...] środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że na część z nich powoływał się skarżący. Wprawdzie organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie pominął przywołane przez skarżącego orzeczenia.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1)c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł, uiszczony wpis w kwocie [...]zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ interpretacyjny stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. winien uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku.