Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1641/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Nie sposób twierdzić, że jeżeli gmina jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, to status ten ma w odniesieniu do wszelkich swoich transakcji.

TEZY

Nie sposób twierdzić, że jeżeli gmina jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, to status ten ma w odniesieniu do wszelkich swoich transakcji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że prawidłowe jest własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Gminę Miasta C. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Wnioskodawcy, Gminy, Miasta lub Skarżącego) co do jej zachowania opisanego we wniosku o interpretację jako Sytuacja 1. Jednocześnie, Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że nie jest prawidłowe zapatrywanie Miasta co do skutków jego zachowania, zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną jako Sytuacja 2.

Interpretacja została wydana w stanie faktycznym, który obydwu swoich wariantach (Sytuacja 1 i Sytuacja 2) dotyczył konsekwencji prawnych w sferze ustawy o podatku od towarów i usług odpłatnego zbycia przez Gminę mienia nabytego przez nią w drodze dziedziczenia, jako spadkobierca ostateczny.

Jak wyjawił Wnioskodawca, jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje scentralizowanego rozliczenia podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Przez wzgląd na takie, a nie inne ukształtowanie przepisów prawa cywilnego, Miasto nabywa pewne składniki majątkowe bez swojej woli, z mocy samego prawa, w wyniku spadkobrania. Zgodnie bowiem z art. 935 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 – zwanej dalej K.c.), w braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli natomiast ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczpospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu. Jednocześnie, na podstawie art. 1023 § 1 K.c., Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który przypadł im z mocy ustawy. Wspomniane podmioty nie składają też oświadczenia o przejęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1023 § 2 K.c.).

W dalszej części wywodu, zawartego we wniosku o interpretację, Miasto wyjawiło, że po nabyciu spadku może się znaleźć się w jednej z dwóch sytuacji:

nabyte rzeczy Gmina przyjmuje do swojego majątku i wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności (korzysta z samochodu, przekazuje nabytą nieruchomość na cele użytkowe lub najem mieszkalny dla mieszkańców) oraz wykorzystuje w sposób czynny nabyte mienie, a następnie - po upływie pewnego czasu - zbywa te składniki majątkowe na podstawie umów cywilnoprawnych (to zachowanie określono jako Sytuację 1);

lub

Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, nie wykorzystuje mienia nabytego w drodze spadku w ramach prowadzonej przez siebie działalności (ani gospodarczej, ani jako organu administracji publicznej) i zamierza niezwłocznie zbyć odziedziczone rzeczy. Ma to nastąpić nie w celu uzyskania dochodu, ale po to, aby się ich pozbyć jako zbędnych składników majątkowych (Gmina nie pozyskała bowiem tego mienia w konkretnym celu, tj. dla prowadzenia działalności gospodarczej czy też dla swojej aktywności jako organu administracji publicznej). Jak podkreślono, sprzedaż składników rzeczowego majątku ruchomego oraz praw na dobrach niematerialnych będzie się odbywać w sposób sformalizowany, w oparciu o Instrukcję Sposobu i Trybu Gospodarowania Składnikami Majątku Ruchomego Gminy Miasta C. stanowiącą załącznik do Zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami mienia ruchomego Gminy Miasta C. oraz zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) - to zachowanie opisano jako Sytuację 2.

Dodatkowo, Wnioskodawca wyjawił, że w przypadkach opisanych jako Sytuacja 2, dotyczących mienia (nieruchomości oraz ruchomości) nabytego w drodze spadku:

od momentu jego nabycia, do chwili jego sprzedaży nie wykorzystuje mienia do wykonywania jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej (wydzierżawienie czy wynajem) lub dla celów działania jako organu władzy publicznej (np. w przypadku lokalu wykorzystania go jako miejsca przeznaczonego na archiwum urzędu miasta);

od momentu nabycia poszczególnych rzeczy, do chwili ich sprzedaży nie ponosi żadnych istotnych nakładów na to mienie;

nie zbywa mienia uzyskanego z mocy prawa, działając w celach zarobkowych, a jedynie dąży do pozbycia się tak nabytych składników majątkowych, które nie są mu przydatne w prowadzeniu jego działalności, a często mogą nawet powodować dla Gminy tylko koszty. Dodatkowo - zdarzają się sytuacje, gdy Miasto nabywa z mocy prawa spadek, który jest obciążony długami spadkodawcy. W tego rodzaju przypadkach Gmina dokonuje zbycia składników majątkowych wyłącznie z konieczności uzyskania środków niezbędnych do zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy;

w celu dokonania sprzedaży mienia nie podejmuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie działalnością handlową (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując w tym celu jedynie postanowienia właściwych regulacji wewnętrznych dotyczących zbywania mienia komunalnego.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, w odniesieniu do obydwu objętych nim sytuacji, Gmina postawiła jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło to, czy należy uznać, że sprzedając majątek nabyty w drodze spadku prowadzi ona działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (powołano się na art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż w Sytuacji 1 można mówić o wykonywaniu działalności gospodarczej, opodatkowanym wcześniej wskazaną daniną publiczną. Odmiennie jest natomiast w sytuacji 2. Zdaniem Skarżącego, w tym przypadku dochodzi do sprzedaży majątku prywatnego, nie w ramach działalności gospodarczej, a zatem czynność lokuje się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje racje, Gmina wskazała na kilka okoliczności. Jak wyartykułowano, w Sytuacji 1, czyli wykorzystując nabyte mienie w swojej działalności (najem, dzierżawa nieruchomości, wykorzystywanie pojazdu samochodowego oraz pozostałych przedmiotów wchodzących w skład spadku do działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego lub w aktywności podejmowanej jako organ administracji publicznej), przy zbyciu tego majątku Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego taką sprzedaż należy opodatkować zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w Sytuacji 2, w przekonaniu Gminy, zbywanie mienia nabytego w drodze spadku nie następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest ono natomiast przejawem realizacji uprawnień właścicielskich przysługujących Miastu względem nabytej substancji majątkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, o tym, że realizując Sytuację 2 nie działała on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wyłącznie realizuje swoje uprawnienia właścicielskie przesądzają następujące okoliczności:

1) Gmina uzyskuje tytuł prawny do mienia bez swojej woli, w wyniku przyjęcia spadku, którego zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie może odrzucić;

2) Miasto nie wykorzystuje sprzedawanego mienia do prowadzenia działalności gospodarczej, ani prowadzenia działalności jako organu administracji publicznej;

3) Skarżący nie ponosi żadnych istotnych nakładów na sprzedawane mienie;

4) Gmina, zbywając mienie, nie kieruje się chęcią uzyskania dodatkowych środków finansowych, a jedynie dąży do pozbycia się składników majątkowych, które nie są jej potrzebne;

5) Miasto, w celu dokonania sprzedaży mienia nie dokonuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się handlem (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując w tym celu jedynie właściwe regulacje wewnętrzne.

Z wszystkich tych względów, w swojej ocenie, realizując zachowania opisane jako Sytuacja 2, Gmina nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że dostawa realizowana w tych okolicznościach powinna zostać potraktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z zapatrywaniem Wnioskodawcy co do podejmowanych przez niego aktywności, opisanych jako Sytuacja 1. Analogicznego przekonania nie wyraził on natomiast w odniesieniu do działań Skarżącego, zdefiniowanych jako Sytuacja 2. Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny wskazał, że transakcja zbycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej oraz ruchomości nabytych w drodze spadkobrania jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś – jak to ujęto - publicznoprawną). W konsekwencji, zdaniem Organu interpretacyjnego, nie podlega ona wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, zwrócono uwagę na okoliczność, że Wnioskodawca

jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pomimo, że Gmina nabyła zbywane składniki majątku w drodze spadkobrania, to jednak dokonując ich sprzedaży będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zbycie towarów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Wyrażono przy tym przekonanie, że odmienne zapatrywanie na zaprezentowany problem prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży wskazanych nieruchomości i ruchomości. To zaś stałoby w sprzeczności nie tylko z – jak to ujęto - powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z – znowu, jak to ujęto - jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, Miasto będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tej daniny w zakresie sprzedaży uprzednio odziedziczonych nieruchomości i ruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno w Sytuacji 1, jak i w Sytuacji 2 przedmiotem zbycia będą składniki majątku podatnika. W tym kontekście, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie mienia nastąpiło nieodpłatnie na podstawie spadkobrania, Istotne jest natomiast to, że w zarówno w Sytuacji 1, jak i w Sytuacji 2 są spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ w Sytuacji 1 Wnioskodawca wprost wskazuje na okoliczność wykorzystywania odziedziczonych składników majątkowych w działalności gospodarczej. Z kolei, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, również w Sytuacji 2 nie można uznać, że Wnioskodawca wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u) oraz w związku z art. 9 i art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm. – zwanej dalej dyrektywą 112). W ocenie Wnioskodawcy nastąpiło to poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonuje sprzedaży przedmiotów nabytych w drodze spadku;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Według Skarżącego polegało ono na nie odniesieniu się przez Organ interpretacyjny do całości argumentacji przedstawionej przez Gminę, a w szczególności na nieuzasadnionym pominięciu przywołanego przez nią orzecznictwa sądowego.

Uzasadniając swoje racje, Miasto powołało się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13. Jak podkreślono, wynika z niego, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dane działania gminy stanowią przejaw prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a dopiero po tym należy ustalić, czy w zakresie tych czynności gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Odwołano się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14. Na tej podstawie Wnioskodawca wskazał, że warunkiem koniecznym do opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem, ale występowanie w roli podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do konkretnej transakcji, wchodzącej w zakres działalności gospodarczej gminy.

Jak wyartykułował Skarżący, zbywane przez niego mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej, bowiem w sytuacji opisanej w interpretacji Gmina nie działa w charakterze handlowca, profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Podkreślono też, że przedmiotem nabycia jest mienie, którego Miasto, gdyby miało taką możliwość, mogłoby nie włączać do swych zasobów rzeczowych. Natomiast nabywa je wbrew swej woli. W ocenie Wnioskodawcy, skoro nie pozyskał on mienia w konkretnym celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, to samo jego nieodpłatne nabycie i posiadanie nie jest wystraczające do uznania, że zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że będzie realizował wyłącznie uprawnienia właścicielskie, odpłatnie przenosząc własność danego składnika majątku. Zdaniem Organu interpretacyjnego, realizując wspomnianą aktywność Miasto będzie natomiast działało jako podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w – jak to ujęto - rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej powtórzył swoją wcześniej prezentowaną tezę, w myśl której, w zakresie opisanym we wniosku o interpretację Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej, natomiast dokonuje ona odpłatnej sprzedaży składników majątkowych i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Posłużono się też argumentem budżetowym. Zdaniem Organu interpretacyjnego, składniki majątku, o których mowa we wniosku Miasta, nie są majątkiem "prywatnym" Wnioskodawcy.

Jak wyartykułował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżący jest właścicielem tej substancji majątkowej, a wpływy z jej sprzedaży są ujmowane w dochodach budżetu Gminy. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne, stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych. Podkreślono też, że pomimo, iż Gmina nabyła zbywane składniki majątku w drodze spadkobrania, to jednak dokonując sprzedaży nabytych rzeczy, będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zbycie ruchomości należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Jak wskazano, czynność dostawy opisanych ruchomości w drodze umowy cywilnoprawnej mieści się bowiem w definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego zakwestionowana w niej interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego jest kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji (dokonanej w płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) zachowania, przejawiającego się sprzedażą przez gminę rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia, jako spadkobierca ostateczny. Charakterystyczną cechą tej aktywności, powodującej wątpliwości co do jej skutków podatkowych jest dodatkowo to, że odziedziczone składniki majątkowe, po ich nabyciu, a przed sprzedażą nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę (ani w jego sferze funkcjonowania jako organu władzy publicznej, ani w działalności gospodarczej Gminy). W związku z tym, przestrzenią normatywną dla rozważań Sądu jest dyspozycja art. 15 ust. 1, ust. 2 ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

W tym kontekście normatywnym należało rozważyć klasyfikowanie zachowania Wnioskodawcy, opisanego przez niego jako Sytuacja 2 na trzy potencjalne sposoby: jako przejaw działania Miasta jako organu władzy publicznej, jako aktywność realizowaną w ramach umowy cywilnoprawnej, a jednocześnie działalność gospodarczą Skarżącego oraz jako działanie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale poza sferą działalności gospodarczej Gminy.

Z oczywistych względów, nie sposób było uznać zbycia substancji majątkowej odziedziczonej przez Wnioskodawcę, a niewykorzystywanej przez niego dla jego celów za przejaw działania organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, sytuującego Gminę poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Zbycie odziedziczonych składników majątkowych następuje bowiem w drodze umów cywilnoprawnych (umów sprzedaży), charakteryzujących się tym, że obydwie strony czynności są sobie równe.

Z drugiej strony, nawet gdyby przyjąć, że w przypadku opisanym we wniosku o interpretację jako Sytuacja 2 Miasto działa jednak władczo, nie sposób byłoby postawić tezy, że ta aktywność w sferze imperium jednostki samorządu terytorialnego, nieopodatkowana podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług) prowadziłaby do znaczących zakłóceń konkurencji i dlatego, pomimo władczego działania, w myśl art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112 należy ją jednak opodatkować wspomnianą daniną publiczną. Przez wzgląd na skalę zjawiska (ilość przypadków dziedziczenia ustawowego przez gminy i wielkość nabytego w ten sposób majątku), kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno byłoby bowiem mówić w tych przypadkach o istotnym zaburzeniu konkurencji, do którego mogłoby dojść w razie nieopodatkowania transakcji sprzedaży odziedziczonych rzeczy jako dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, Sąd w swoich rozważaniach skupił się na kwestii tego, że zbycie odziedziczonej, a niewykorzystywanej przez Gminę substancji majątkowej ma miejsce w drodze umowy cywilnoprawnej, a jednocześnie wspomniany podmiot jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stało się tak tym bardziej, że w swojej interpretacji, uzasadniając opodatkowanie zdarzeń opisanych przez Wnioskodawcę jako Sytuacja 2, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwoływał się właśnie do okoliczności, że Miasto korzysta ze wspomnianego statusu jako uwidoczniony w ewidencji administracji podatkowej, podmiot obowiązany z tytułu podatku od towarów i usług. W oparciu o ten argument postawiono tezę, że zbycie towarów nabytych w wyniku dziedziczenia należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Wyrażono przy tym przekonanie, że odmienne zapatrywanie na zaprezentowany problem prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży. To zaś stałoby w sprzeczności nie tylko z zasadą powszechności opodatkowania, ale i z wymogiem zapewnienia konkurencyjności na rynku unijnym.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem Organu interpretacyjnego. Co więcej, w przekonaniu Sądu, postępowanie zgodnie z tą wytyczną prowadziłoby właśnie do zaburzenia równości wobec prawa, a Gminę dyskryminowałoby w porównaniu z innymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, którzy zbywają odziedziczoną, ale niewykorzystywana przez siebie substancję majątkową. Ponadto, zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w nieuzasadniony sposób stworzył nowe kryterium działalności gospodarczej, niemające osadzenia w jej definicji, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ z faktu bycia zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywania czynności cywilnoprawnej wspomniany podmiot wyprowadził wniosek, że aktywność Miasta zbywającego odziedziczoną, a niewykorzystywaną przez siebie substancje majątkową lokuje się w sferze działalności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu, nie ma normatywnych podstaw ku temu, aby utożsamiać dokonywanie czynności cywilnoprawnej przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług z realizacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Co więcej, przeciwko takiemu, swoistemu "stawianiu znaku równości" przemawia zarówno treść wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozumowanie jakie Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim – wojewódzkie sądy administracyjne – prezentują w odniesieniu do różnorodnych przejawów aktywności jednostek samorządu terytorialnego, realizowanych z wykorzystaniem umów cywilnoprawnych, ale mimo to sytuujących się w sferze władztwa, a nie działalności gospodarczej. Wreszcie, raz jeszcze należy powtórzyć, a następnie rozwinąć i uzasadnić tę tezę - że działanie zgodne z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego godziłoby w równość wobec prawa oraz prowadziłoby do dyskryminacji Gminy w porównaniu do innych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że jeżeli organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Tej wypowiedzi normatywnej nie można jednak w swoisty sposób "odwracać" i a contrario twierdzić, że w takim razie, skoro jednostka życia społecznego mająca status organu, czy urzędu działa poprzez umowę cywilnoprawną, to znaczy że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Takie rozumowanie byłoby nadużyciem w interpretacji przepisu i błędem w argumentacji prawniczej, ponieważ art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie służy określeniu, kiedy podmiot publiczny jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego funkcją jest natomiast wskazanie, w jakiej sytuacji wspomniana jednostka życia społecznego nie ma takiego statusu. Z kolei, określenie, kto jest podatnikiem wspomnianej daniny publicznej zostało dokonane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W przepisie tym jasno artykułuje się, że aktywność podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (czyli to, co jest przedmiotem opodatkowania) ma być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jeżeli jest inaczej, to bez względu na to, jaką formę prawną ma to zachowanie (czynności cywilnoprawnej lub innego działania), pozostaje ono poza sferą podatku od towarów i usług.

Przedstawiona właściwość dostrzegły sądy administracyjne na kanwie licznych spraw interpretacyjnych, dotyczących statusu gmin (i - w ramach scentralizowanego rozliczenia podatkowego – ich jednostek organizacyjnych) realizujących odpłatnie różnego rodzaju "usługi publiczne" – zadania, do których zostały powołane i które muszą wykonywać w świetle ustawy o samorządzie gminnym (por. w szczególności problemy z podatkowoprawną klasyfikacją dla celów podatku od towarów i usług odpłatnego, dokonywanego w oparciu o umowy cywilnoprawne, pobytu dzieci w gminnych przedszkolach, czy też odpłatnego, mającego miejsce w wyniku zawartych umów cywilnoprawnych, wydawania uczniom posiłków w stołówkach gminnych szkół). W tych przypadkach Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne nie mają wątpliwości co do tego, że podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Dlatego właśnie, powszechnie przyjmuje się, iż jeśli określona aktywność jest urzeczywistniana przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Tym samym, może być więc tak – i współcześnie powszechnie akceptuje się to w orzecznictwie sądowym – że określone zadanie gminy jest realizowane z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej, ale mimo to, nie ma ono charakteru działalności gospodarczej, natomiast pozostanie w sferze jej władztwa (imperium) i – co za tym idzie – poza systemem podatku od towarów i usług.

Spostrzeżenie to implikuje dalsze wnioski Sądu. Skoro bowiem działania w formie cywilnoprawnej nie można utożsamiać z urzeczywistnianiem działalności gospodarczej wtedy, gdy gmina wykonuje zadania, do realizacji których została powołana, a z drugiej strony niekiedy władcze działania wywołują konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług (por. wcześniejszy wywód dotyczący dyspozycji art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112), nie można stawiać swoistego "znaku równości" pomiędzy zawarciem cywilnoprawnej umowy, a aktywnością, która należy sytuować w płaszczyźnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u (w przepisie tym definiuje się pojęcie działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług).

W tej sytuacji, kierując się argumentacją Organu interpretacyjnego należało przejść do kolejnej kwestii – pytania o to, czy fakt bycia zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w zetknięciu z tym, że dana czynność ma postać umowy cywilnoprawnej przesądza o urzeczywistnieniu zakresu podmiotowo – przedmiotowego podatku od towarów i usług, a co za tym idzie o powstaniu obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej.

W przekonaniu Sądu, nie jest tak przede wszystkim z tego powodu, że po to, aby powstała powinność podatkowa osoba (jednostka życia społecznego) będąca podatnikiem w rozumieniu ustawy podatkowej, na terytorialnym obszarze obowiązywania podatku musi zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania w myśl tej samej ustawy podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście, nie ma wątpliwości co do tego, że każda gmina jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie jednak, w myśl przepisów, o których już była mowa, po to aby powstała najpierw nieskonkretyzowana powinność podatkowa (obowiązek podatkowy), a następnie jej skonkretyzowana postać (zobowiązanie podatkowe), zachowanie podatnika powinno wyczerpywać zakres przedmiotowy podatku (mówiąc nieco kolokwialnie – być przedmiotem opodatkowania). Przez wzgląd na taką, a nie inną treść wielokrotnie już powoływanego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., o sytuacji takiej nie sposób zaś mówić w przypadku, gdy odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (jako obiekt zachowania podmiotu podatkowego jest ona elementem przedmiotu opodatkowania) nie jest dokonywana "w warunkach" działalności gospodarczej podmiotu podatkowego wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej samej ustawy. Tym samym, w przypadku dostawy krajowej, dla powstania powinności podatkowej w podatku od towarów i usług nie jest wystarczające to, aby podatnik (m.in. osoba prawna) przenosił na nabywcę towaru ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Konieczne jest natomiast, aby czynność ta (jako zachowanie podatnika - element przedmiotu opodatkowania) miała miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu ar. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Okoliczność tę należy oceniać w kontekście każdej transakcji z osobna, ponieważ każda z tych czynności z osobna determinuje obowiązek i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kształtowane zasadniczo w skali miesiąca kalendarzowego.

Jednocześnie, nie sposób twierdzić, że jeżeli dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, to status ten ma w odniesieniu do wszelkich swoich transakcji, jakie zrealizuje w przyszłości. Zastrzeżenie to (wątpliwość co do sposobu rozumowania Organu interpretacyjnego) ma uzasadnienie w treści art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową. Po to, aby on powstał, podmiot podatkowy musi więc zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Dopiero to rodzi obowiązek podatkowy. Tym samym współcześnie, inaczej niż to przyjmowano w odniesieniu do Ordynacji podatkowej z 1934 r., obowiązek podatkowy nie jest powinnością abstrakcyjną (potencjalną), w swoisty sposób "oczekującą" na podatnika i "zaprogramowaną" przez ustawodawcę w przepisach konkretnej ustawy podatkowej – nie jest on tożsamy z samym ukształtowaniem normy prawnej. Nieskonkretyzowana powinność podatkowa (poprzednik prawny zobowiązania podatkowego) powstaje natomiast dopiero wówczas, gdy w konkretnej, zaistniałej sytuacji zostanie urzeczywistniony zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku, zdefiniowany w konkretnej ustawie podatkowej.

Przenosząc te obserwacje na grunt podatku od towarów i usług i stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, tak długo jak Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług), w konkretnej sytuacji nie zrealizuje swojego zachowania (nie dokona dostawy towaru – nie sprzeda odziedziczonej rzeczy) w "warunkach" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie można mówić o powstaniu powinności podatkowej w podatku od towarów i usług. Analizując zaś zachowanie podatnika, zaprezentowane przez niego w piśmie procesowym (formularzu) inicjującym postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, nie sposób dopatrzyć się w tej aktywności cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem Miasto zbywa odziedziczoną substancję majątkową, niewykorzystywaną dla realizacji swoich zadań, a w dodatku – czyniąc to – nie podejmuje żadnych działań charakterystycznych dla profesjonalisty (handlowca), nie sposób mówić o tym, że realizuje aktywność opisaną w tym przepisie - działalność producenta, handlowcy lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne oraz rolnika, a także działalność osoby wykonującej wolny zawód.

W przekonaniu Sądu, także przejawy działalności gospodarczej, przykładowo wskazane w art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. są obce stanowi faktycznemu, opisanemu we wniosku o interpretację jako Sytuacja 2. W tym kontekście, nie sposób bowiem mówić o wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dzieje się tak, ponieważ z istoty rzeczy, dziedziczenie (w tym także, jako spadkobierca ostateczny) jest zdarzeniem niespodziewanym, nieplanowanym i nieperiodycznym (ujmując rzecz nieco kolokwialnie – nikt nie jest w stanie "zaprogramować" swojego powołania do dziedziczenia). Zbywając doraźnie nabyte rzeczy Miasto nie działa więc w sposób ciągły. Jednocześnie, jak wynika z pisma Wnioskodawcy inicjującego postępowanie interpretacyjne, motywacją do tego nie jest chęć uzyskania zarobku, ale wola wyzbycia się niechcianej substancji majątkowej, nabytej jako spadkobierca ostateczny. W dodatku, także przed tym zdarzeniem, odziedziczone rzeczy nie są używane przez Gminę podczas realizacji jej zadań.

Należy wreszcie odwołać się do argumentu Organu interpretacyjnego, opartego na tezie o konieczności ochrony konkurencji i – z tego względu – opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia opisanego we wniosku o interpretację jako Sytuacja 2. W nawiązaniu do tej tezy, przede wszystkim godzi się zauważyć, że o konkurencji lub jej braku można mówić tylko wtedy, gdy dotyczy to podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców). Jak zaś już wcześniej wykazano, zbywając rzeczy nabyte jako spadkobierca ostateczny i niewykorzystywane wcześniej dla realizacji zadań Gminy, wspomniany podmiot nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, to właśnie opodatkowanie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym zaprezentowanym jako Sytuacja 2, skutkowałoby jeżeli nie zaburzeniem uczciwej konkurencji, to na pewno naruszeniem równości poszczególnych osób wobec prawa. Nie sposób bowiem wyjaśnić, dlaczego inny podmiot niż Miasto (jakakolwiek osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ale zbywający majątek prywatny (to, co odziedziczył, ale nie wykorzystywał w działalności gospodarczej) dokonuje czynności cywilnoprawnej, sytuującej się poza systemem podatku od towarów i usług. Natomiast Gmina jest traktowana inaczej i z samego tylko faktu, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zawiera umowę sprzedaży (czynność cywilnoprawna), w analogicznej sytuacji miałaby odprowadzać wspomnianą daninę publiczną.

Abstrahując już od wcześniejszych argumentów prawnych, opartych na analizie przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, w ten sposób dochodziłoby właśnie do gorszego traktowania Wnioskodawcy niż wszelkich innych podmiotów, które sprzedają składniki majątkowe przez siebie nabyte, ale nie używane w działalności gospodarczej. Każdy przedsiębiorca, który odziedziczył spadek, ale odpłatnie zbywa tę substancję jako dla siebie nieprzydatną nie płaciłby bowiem podatku od towarów i usług. Odmiennie byłaby natomiast traktowana Gmina. W konsekwencji, albo spieniężane przez nią rzeczy musiałyby być droższe, a przez to mniej chętnie nabywane przez kupujących (cenę powiększałby doliczony do niej podatek od towarów i usług), albo Miasto musiałoby stosować rachunek "w stu" i "wytracać" należny podatek od towarów i usług kosztem wartości swojego przysporzenia. W tym drugim przypadku, Gmina ponosiłaby więc ekonomiczny ciężar zapłaty podatku od towarów i usług.

Przedstawionej oceny Sądy nie zmienia argument, wskazany w odpowiedzi na skargę – teza, że wpływy ze sprzedaży rzeczy przez Gminę są jej dochodem publicznym (dochodem budżetowym) w świetle ustawy o finansach publicznych, przeznaczanym na wydatki i rozchody publiczne, stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych. Kategoria pojęciowa przychodów i dochodów publicznych, a także wydatków i rozchodów została bowiem ukształtowana w ustawie o finansach publicznych dla celów prawa budżetowego. W związku z tym, nie można w ramach swoistego "eklektyzmu prawniczego" terminów ukształtowanych dla potrzeb jednej dziedziny prawa, przenosić do innej jego gałęzi (czyli prawa podatkowego) i wykorzystywać dla wyjaśniania zjawisk uwidaczniających się na tym obszarze. Nie dla tych celów wspomniane pojęcia ustawodawca tworzył bowiem w ustawie o finansach publicznych.

Nie budzi też wątpliwości to, że jak wyartykułował Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., sprzedażą dla celów podatku od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Konstatacja ta nie zmienia jednak faktu, że w sytuacji, gdy Gmina nie dokonuje sprzedaży (dostawy) w ramach swojej działalności gospodarczej, nie urzeczywistnia zakresu podmiotowo – przedmiotowego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, w związku z tą transakcją nie ciąży na niej powinność podatkowa.

Wszystkie zasygnalizowane wcześniej okoliczności i argumenty Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę wydając nową interpretację. Z tych bowiem względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).