Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 734/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 228  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej A s.c. w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 115 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) stwierdziło niedopuszczalność odwołania z dnia 10 lipca 2012 r. wniesionego przez H. W., zam. w Z. przy ul. [...], R. W., zam. w Z. przy ul. [...] oraz E. W. zam. w Z. przy ul. [...]od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej A H., E. R. W. z siedzibą w Z. przy ul. [...]wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w jednym piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. H. W., R. W. oraz E. W. wnieśli odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. w sprawie określenia spółce cywilnej A H., E., R. W.:

1. ([...]) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.;

2. ([...]) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r.;

3. ([...]) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.;

4. ([...]) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.;

5. ([...]) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r.;

Dalej Kolegium podało, że w uzasadnieniu tego odwołania podniesiono, że z uwagi na brak podmiotowości prawnej to nie spółka cywilna, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości, a spółka nie mogła wejść w posiadanie przedmiotów opodatkowania. Nadto skarżący wskazali, że objęta opodatkowaniem nieruchomość pozostawała w złym stanie technicznym, trwale uniemożliwiającym wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaprzeczyli temu, że nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wedle odwołujących się organ podatkowy I instancji działając arbitralnie nie uwzględnił zgłaszanych w toku postępowania wniosków i dowodów, czym uchybił art. 180 § 1 w zw. z art. 197 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili także, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 165 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu wydania postanowienia i zawiadomieniu wszystkich stron o toczącym się postępowaniu.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że Miasto Z. zawarło z A s.c H. W., E. W., R. W. umowę najmu mającą za przedmiot nieruchomość oznaczoną jako działka [...]o powierzchni 5346 m2 zabudowaną budynkiem o powierzchni użytkowej 774 m2. Nominalnie umowa została zawarta na okres od 5 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2007 r. Zarówno przed, jak też po upływie tego czasu umowa zmieniana była kolejnymi aneksami. Strony umowy wprowadzały nowe stawki czynszu najmu, przy czym w związku pracami remontowymi w okresie od 1 września 2004 r. zastosowanie miał obniżony czynsz (co potwierdza umowa najmu [...]z dnia 5 lipca 2004 r. wraz z aneksami nr 1 do 7 - w aktach organu podatkowego I instancji k. 1-4, 5-6, 49, 51, 54, 57,62).

Spółka w latach 2004 r. – 2009 r. składała do Prezydenta Miasta Z. deklaracje na podatek od nieruchomości. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007, 2008, 2009 zgłoszono 774 m2 powierzchni budynków pozostałych oraz 5346 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prezydent Miasta Z. umorzył ciążącą na Spółce zaległość podatkową za okres od września do grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od pięciu decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. dotyczących lat od 2007 r. do 2011 r., które Kolegium uznało za niedopuszczalne, gdyż decyzje nie zostały doręczone Spółce, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, a w konsekwencji ich zaskarżenie nie było możliwe.

Dalej Kolegium przywołało art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie. Jeżeli podmiot wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania podatkowego bądź nie działa jako pełnomocnik strony (po złożeniu w aktach sprawy pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony), to nie jest on uprawniony do wniesienia odwołania.

Następnie przytoczono art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych utrwaliło się stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna. Status podatnika podatku od nieruchomości nie przysługuje natomiast wspólnikom wchodzącym w skład spółki cywilnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1014/10, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 679/12.

Dalej przywołano art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei stosownie do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powyższej regulacji wywiedziono, że stroną postępowania podatkowego nie są poszczególni wspólnicy, lecz spółka cywilna jako podatnik podatku od nieruchomości. Tym samym instancyjny środek zaskarżenia wniesiony przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, lecz działające w imieniu własnym, a nie spółki wniesiony jest przez podmioty nie będące stroną.

Nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przymiot strony przynależy spółce cywilnej w składzie H. W., E. W., R. W. - A. Spółka ta jako jednostka organizacyjna była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Umowę, na podstawie której nieruchomość została objęta w posiadanie Miasto Z. zawarło z H. W., E. W., R. W. działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej. Tymczasem odwołanie wniesione zostało nie przez Spółkę, lecz przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami, co wynika jednoznacznie z jego treści. Zasadniczym zarzutem odwołania jest bowiem naruszenie art. 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż to Spółka a nie wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości. Skarżący konsekwentnie prezentują to stanowisko, a w odwołaniu brak jakiejkolwiek wzmianki mogącej stanowić podstawę do przyjęcia, że działają oni w imieniu Spółki.

W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez osoby nie będącą stroną w sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących H. W. i R. W. prowadzących działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: A Spółka cywilna ul. [...], Z. podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.;

- art.155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odwołanie od decyzji nie wskazujące strony nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ powinien na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest odwołującym się.

- art.121, art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną tego postępowania byli R. W., H. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie jako prowadzący działalność gospodarczą wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: A Spółka cywilna, która była reprezentowana przez R. W. i H. W.;

- art. 133 w zw. z 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że R. W. i H. W., jako wspólnikom spółki cywilnej pod nazwą: A Spółka cywilna, nie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia niedopuszczalności odwołania;

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, podczas gdy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że brak przymiotu strony na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego;

- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l poprzez skierowanie decyzji organu I instancji do podmiotu nie będącą stroną w sprawie, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy stronami postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej w latach 1991-2011 r. a nie - jak to przyjął w decyzji organ I instancji - utworzona przez nich spółka cywilna pod nazwą: A H., E., R. W. Spółka cywilna (od 19.04.2012 r. działająca pod nazwą: A Spółka cywilna).

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, wskazano na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż przepis ten ma zastosowanie do ustalenia podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości oraz dokonanie jego nieprawidłowej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ustalenie, iż wyłączenie wskazane w tym przepisie tj. "niemożliwość wykorzystania do prowadzenia działalności ze względów technicznych" nie ma zastosowania do sytuacji, w której znaleźli się skarżący i błędne ustalenie, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a. u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna pod nazwą: A H., E., R. W. Spółka cywilna, podczas gdy, zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są H. W., E. W. i R. W., jako wspólnicy tejże spółki cywilnej w latach 2004 r. - 2011 r., gdyż posiadali oni, na mocy umowy najmu, lokal znajdujący się na nieruchomości stanowiącej własność Miasta Z..

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że decyzja organu I instancji z dnia [...]r. została wydana na spółkę cywilną pod nazwą: A H., E., R. W. Spółka cywilna. W dniu 18 kwietnia 2012 r. E. W., na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, złożył oświadczenie o wypowiedzeniu udziału ze spółki cywilnej pod nazwą: A H., E., R. W. Spółka cywilna, co spowodowało iż E. W. przestał być wspólnikiem ww. spółki cywilnej w dniu 19 kwietnia 2012 r. Z uwagi na powyższe, osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki cywilnej pod zmienioną nazwą: A Spółka cywilna są prowadzący działalność gospodarczą H. W. i R. W. jako wspólnicy tejże spółki cywilnej, co potwierdza oświadczenie E. W. z dnia 18 kwietnia 2012 r. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej, a także aneks z dnia 19 kwietnia 2012 r. do umowy spółki cywilnej, na podstawie którego zmieniono nazwę spółki na: A S.c.

Dalej wyjaśniono, że zgodnie z treścią przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki ( art. 860-875 K.c.) każdy ze wspólników spółki cywilnej jest jednocześnie uprawniony jak i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Przepisy rozróżniają "prowadzenie spraw spółki" (art. 865) oraz "reprezentowanie spółki" (art. 866). Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw.

Odnośnie natomiast reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 § 3 Ordynacja podatkowa stanowi, że strona nie będąca osobą fizyczną działa przez swego ustawowego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 k.c. Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej (Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r., wyrok NSA z 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02), nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik i dlatego skarga do WSA winna być sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika, umocowanego przez oboje wspólników spółki cywilnej pod nazwą: A Spółka cywilna, co też zostało uczynione.

W dalszych wywodach autor skargi stwierdził, że przepisami prawa procesowego istotnymi dla sprawy są przepisy art. 155 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zastosował procedury wezwania do usunięcia braków określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji odwołanie wniesione przez skarżących nie wskazywało strony i dlatego nie czyniło zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżących organ powinien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest odwołującym się. Jednym bowiem z wymogów formalnych podania (w przedmiotowej sprawie - odwołania), zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie, od kogo ono pochodzi, a więc wskazanie strony. Skoro wspólnicy spółki cywilnej działający w imieniu własnym, w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej i zgodnie z powstałym u organu w toku postępowania przekonaniem, stroną nie są, to organ powinien dojść do przekonania, że odwołanie nie wskazując strony nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej i powinien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszących do usunięcia braków przez wskazanie, kto jest odwołującym się. Gdyby takie naruszenie przepisów prawa nie miało miejsca i stosowne wezwanie do usunięcia braków nastąpiło, to wnoszący odwołanie mieliby możliwość wskazania właściwego podmiotu, który mógłby być stroną postępowania.

Konsekwencją wskazanego wyżej naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2, art. 133 Ordynacji podatkowej było także wadliwe zastosowanie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżących "nie zaszło żadne obiektywne zdarzenie prawne, żadna czynność prawna, która wpływałaby na stan faktyczny i prawny sprawy a zaszła jedynie zmiana "stanu świadomości" organu", a taka zmiana nie czyni postępowania sama przez się bezprzedmiotowym. Organ powinien zatem podjąć próbę usunięcia stwierdzonych braków odwołania i dopiero po takim wezwaniu rozważyć bądź to umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bądź wydanie decyzji merytorycznej.

Zdaniem autora skargi ustalenie przez organ II instancji, iż odwołanie wniosły osoby, którym brak przymiotu strony, skutkować powinno umorzeniem postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania (co potwierdzono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98 (ONSA 1999/4 poz. 119), a także w wyrokach NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 442/08 oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 882/10 i w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 112/08).

Uzasadniając kolejne zarzuty skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, że sporna pozostaje kwestia wskazania podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będącej przedmiotem umowy zawartej w dniu 5 lipca 2004 r pomiędzy A H., E., R. W. spółka cywilna a Gminą Miejską Z.. Należy ją w pierwszej kolejności rozstrzygać z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Zdaniem autora skargi spółka cywilna nie będąca z oczywistych względów osobą fizyczną, nie jest także (co potwierdził SN w orzeczeniu z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02, LEX nr 151608) podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników, której nie jest przyznana zdolność prawna, co wyklucza zaliczenie jej do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 331 k.c., do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych.

Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej A H., E., R. W. Spółka cywilna, uniemożliwia przyjęcie, że mogła być ona posiadaczem najmowanej nieruchomości przy ul. [...] w Z.. Za współposiadaczy zatem przedmiotowej nieruchomości w latach 2004-2011r. należy uznać H. W., R. W. i E. W.. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której akcentuje się, że spółka cywilna nie może być posiadaczem nieruchomości, czy obiektów budowlanych, a podatnikami są wspólnicy tej spółki będący współposiadaczami, którzy powinni być wykazani w decyzji wymierzającej im podatek od nieruchomości (por. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 122 i 128.).

W dalszych wywodach skargi podtrzymano zawarte w odwołaniu zarzuty merytoryczne wobec decyzji organu I instancji, omawiając obszernie zagadnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oraz wyjaśniając, że ze względu na dewastację nieruchomości, brak zezwolenia na jej użytkowanie, brak podłączenia jej do instalacji przedmiotowa nieruchomość nie może być wykorzystywana przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej z przeznaczeniem na warsztat stolarski.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto podkreślił, że z treści odwołania z dnia 10 lipca 2012 r. wynikało jednoznacznie, że skarżący nie działają w imieniu i na rzecz spółki cywilnej, lecz w imieniu własnym. Odwołanie to w odróżnieniu do wcześniejszych pism procesowych: pisma z dnia 28 listopada 2011 r. (k.107), pisma z dnia 16 stycznia 2006 r. (k. 48), pisma z dnia 19 września 2004 r. (k. 36), deklaracji podatkowych, czy też umów najmu nie było oznaczone jako wystąpienie spółki cywilnej A H., E., R. W. i wskazano w nim wprost osoby je wnoszące: H. W., R. W., E. W. z podaniem adresu zamieszkania każdego ze skarżących. Nadto treść odwołania nie pozostawiała najmniejszych wątpliwości, co do tego, że skarżący nie działają w imieniu i na rzecz spółki cywilnej, lecz w imieniu własnym. Odwołanie nie było zatem dotknięte brakami wymagającymi ich usunięcia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Treść zarzutów jednoznacznie wskazywała, że skarżący nie dopuszczają wręcz możliwości, aby ich działania w postępowaniu podatkowym utożsamiać z wystąpieniami spółki cywilnej. Nie było także wątpliwości, co do tego że stroną postępowania wskazaną w decyzji organu podatkowego I instancji była jednostka organizacyjna w formie spółki cywilnej, w skład której wchodzili skarżący. Nie było podstaw do tego, aby organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do tego kto jest wnoszącym odwołanie, a kto stroną postępowania w toku którego wniesione zostało odwołanie. Odwołanie z dnia 10 lipca 201 2r. zostało sporządzone w sposób znamionujący świadomość prawną umożliwiającą działanie z pełnym rozeznaniem, co do znaczenia i skutków tego działania. Brak było uzasadnienia dla dociekania przez organy podatkowe, czy skarżący wnoszący odwołanie w imieniu własnym (co wynikało jednoznacznie z jego treści), z pewnością chcą to uczynić i czy przypadkiem nie jest ich zamiarem działanie w imieniu spółki.

Wobec powyższego za chybione uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 155 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Jako nietrafny oceniono także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nieuzasadnionego zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Już wstępna kontrola odwołania ujawniła bowiem, że zostało ono wniesione przez podmioty nie będące stroną. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających bądź dowodów i działań takich nie przeprowadzono. Postępowanie odwoławcze nie zostało uruchomione wobec stwierdzonej niedopuszczalności odwołania, w związku z czym umorzenie tego postępowania byłoby bezpodstawne. Za nieistotne w sprawie uznano zarzuty skargi dotyczące zasadniczego postępowania jurysdykcyjnego, skoro w zaskarżonym postanowieniu o charakterze formalnym nie zawarto rozstrzygnięcia, co do wielkości ciężaru podatkowego, przyjętej podstawy opodatkowania, czy zastosowanych stawek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło niedopuszczalność odwołania z dnia 10 lipca 2012 r. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia spółce cywilnej A H., E. R. W. z siedzibą w Z. przy ul. [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., które uznano za wniesione przez osoby, które nie są stroną postępowania podatkowego. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że decyzję organu I instancji wydano wobec spółki cywilnej, a zatem tylko ta spółka (tj. jej wspólnicy działający za spółkę) mogła skutecznie ją zaskarżyć. Stwierdził jednocześnie, że z nagłówka i treści odwołania wynika jednoznacznie, że zostało ono wniesiono przez osoby fizyczne, tj. H. W., R. W. oraz E. W., którzy nie działali za tworzoną przez nich spółkę cywilną. Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił w szczególności, że zaniechano przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia jakiemu podmiotowi przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stroną tego postępowania byli R. W., H. W. i E. W.. Podniósł również, że bezpodstawnie zaniechano określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej procedury wezwania do usunięcia braków odwołania poprzez wskazanie, kto jest odwołującym się.

Wskazał nadto, że stwierdzenie braku statusu strony u osoby wnoszącej odwołanie skutkować powinno umorzeniem postępowania odwoławczego.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 119/13), że pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ – bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę.

Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności odwołania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 461/08). Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym (np.: brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia orzeczenia), jak również podmiotowym.

Decyzją z dnia [...] r., od której wniesiono - uznane przez Kolegium za niedopuszczalne – odwołanie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podmiotu oznaczonego jako A H., E., R. W. s.c. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 r.

W ocenie Sądu decyzja ta została skierowana do właściwego adresata, prawidłowo oznaczonego w nagłówku i treści tej decyzji. Przesłano ją na adres oznaczony jako siedziba Spółki, tj. Z., ul. [...].

Skład orzekający podziela bowiem pogląd przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 226/07 (a także w wyroku z dnia WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07), zgodnie z którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Nadmienić warto, że w umowie najmu z dnia 5 lipca 2004 r. nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], której opodatkowania dotyczy decyzja organu I instancji, najemcę oznaczono jako A s.c. H. W., E. W., R. W.. W ten sam sposób oznaczano też podatnika (poz. D1 rubryka 9) w kolejnych deklaracjach na podatek od nieruchomości.

Skoro zatem (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to spółka ta jest stroną postępowania podatkowego, a więc i podmiotem, który może zaskarżyć decyzję organu I instancji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wszyscy wspólnicy A H., E., R. W. s.c. (w okresie, w którym spółkę tworzyło jeszcze trzech wspólników) byli świadomi opisanego powyżej stanu rzeczy. W niezaskarżonym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez – co należy zaakcentować - A H.E.R. W. s.c. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]r. W rozstrzygnięciu tym wskazano, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona (przesłano ją na adresy domowe poszczególnych wspólników) i jednoznacznie stwierdzono, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a tym samym tylko ona może być stroną postępowania podatkowego dotyczącego tego podatku oraz adresatką wydanej wskutek tego postępowania decyzji, którą należy doręczyć na adres lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Postanowienie to pozostało niezaskarżone, a strona nie podjęła wtedy polemiki ze stanowiskiem organu II instancji dotyczącym statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości. Pogląd ten, z niezrozumiałych przyczyn, zakwestionowano dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...]r., skierowanej i doręczonej spółce cywilnej.

Z nagłówka, treści oraz podpisów pod tym odwołaniem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, jednoznacznie wynika, że wniosły go trzy osoby fizyczne, tj. H. W., R. W. oraz E. W. (w nagłówku, a także w treści odwołania nazwiska te pojawiają się także w brzmieniu "W.", co po części sprostowano w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r.), będące co prawda wspólnikami jednej spółki cywilnej, ale nie działające w jej imieniu. Stanowisko to potwierdza także treść odwołania, w której szeroki wywód zamknięto stwierdzeniem, że "skarżący nie mają wątpliwości, że w istniejącym stanie faktycznym, niestety błędnie rozpoznanym, przez organ pierwszej instancji, obowiązek podatkowy winien spoczywać nie na spółce cywilnej, lecz na wspólnikach, tj. na osobach fizycznych".

W takim stanie rzeczy organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie miał podstaw do stwierdzenia, że odwołanie obarczone jest brakami formalnymi, co do oznaczenia podmiotu go wnoszącego i konieczne jest zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznał, że odwołanie wnieśli H. W., R. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie za tworzoną przez nich spółkę cywilną. Reguła określona w art. 866 k.c., zgodnie z którą w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, nie oznacza domniemania, że skoro osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej złożyła swój podpis na jakimś dokumencie, to działa w imieniu tej spółki. Wola działania za spółkę cywilną musi być bowiem wyartykułowana, co w analizowanym stanie faktycznym absolutnie nie miało miejsca.

Na marginesie wspomnieć warto, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki (por. m.in. postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 286/10, LEX nr 661060, a także wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1065/02).

Nawiązując do argumentacji skargi godzi się także zauważyć, że procedura podatkowa nie przewiduje trybu wzywania podmiotu uprawnionego do wniesienia odwołania do oświadczenia czy zamierzał wnieść taki środek zaskarżenia. Działania takiego zdaje się oczekiwać autor skargi, domagając się wzywania H. R. i E. W. do oświadczenia, czy ich zamiarem nie było wniesienie odwołania za spółkę cywilną.

Bezpodstawny jest także zarzut, w którym pełnomocnik strony skarżącej wskazał na wymóg umorzenia bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego. "Należy bowiem odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania, co wynika z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 tej ustawy odnosi się on bowiem do postępowania odwoławczego. Przepis zaś art. 208 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący dotyczy ogólnie postępowania podatkowego. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy jako przepis szczególny ma więc pierwszeństwo przed regulacją określoną w art. 208 § 1" (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 610/11, LEX nr 1136283).

W niniejszej sprawie nie podjęto żadnych czynności dowodowych w postępowaniu wyjaśniającym, zmierzających do ustalenia czy odwołanie wniosła strona uprawniona do zaskarżenia decyzji organu I instancji, a zatem postępowanie odwoławcze nie zostało podjęte, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o jego umorzeniu (pogląd ten potwierdza wskazywany w skardze wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 882/10, a także powołany w nim wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 316/08, LEX nr 526409).

Wspomniany już wyżej art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że w razie stwierdzenia, iż odwołanie wniósł podmiot (w niniejszej sprawie trzy osoby fizyczne – H., R. i E. W.) niebędący stroną postępowania podatkowego organ II instancji stwierdza niedopuszczalność odwołania. Pozostawienie tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia odnosi się bowiem wyłącznie do tych odwołań, które nie spełniają wymogów określonych w art. 222. Tymczasem rozpatrywane w niniejszej sprawie odwołanie - jak już była o tym mowa w powyższych rozważaniach, wymogi te spełniało, w szczególności – wbrew twierdzeniom skargi – nie było dotknięte brakiem w zakresie oznaczenia strony, a jedynie wskazywało w tym zakresie podmiot nieuprawniony do zaskarżenia decyzji organu I instancji.

Reasumując stwierdzić należy, że odwołanie wniesione przez H. W., R. W. oraz E. W. było niedopuszczlane, gdyż zaskarżyli oni, działając w imieniu własnym decyzję organu podatkowego I instancji określającą wysokość podatku od nieruchomości wydaną wobec właściwie oznaczonego podatnika (tj. A H., E., R. W. s.c.) i prawidłowo doręczoną adresatce, tj. wspomnianej spółce cywilnej na adres jej siedziby.

Argumentację skargi dotyczącą wadliwości tego rozstrzygnięcia uznać należało zatem za bezpodstawną. Zarzuty dotyczące decyzji organu I instancji, w których powoływano się na "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie najmowanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w formie warsztatu stolarskiego, nie podlegały natomiast ocenie Sądu, który w niniejszej sprawie kontrolował wyłącznie legalność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od tej decyzji.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.