Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1550/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.130.2020 UNP: 2401-21-197886 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2021r. nr 1401-IOD-2.4102.130.2020 UNP: 2401-21-197886 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ) z dnia 28 października 2020r. nr [...] w sprawie określenia A. B. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 458.355,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.f.).

Stan sprawy.

W trakcie kontroli podatkowej ujawniono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2016 r. Podatniczka ujęła faktury VAT dotyczące zakupu usług serwisowych, transportowych i naprawy pojazdów wystawione przez T., [...] P., ul. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione w celu udokumentowania czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę oraz przez jego rzekomego podwykonawcę, tj. firmę A., [...] P., ul. [...].

Wystawionymi fakturami Podatniczka udokumentowała wykazane w korekcie zeznania PIT-36 za 2012 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.549.831,60 zł.

Ponadto w trakcie kontroli wykazano za 2016 rok:

- zaniżenie przychodu o kwotę 9.031,26 zł, w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. dotyczącej sprzedaży ryb na rzecz Restauracji w S., [...] Z., ul. [...],

- zawyżenie przychodu o kwotę 14.800 zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur, tj.

• z dnia 12 września 2016 r. nr [...] na kwotę netto 12.800 zł, wystawioną na rzecz L., [...] G., ul. [...] - kontrahent nie otrzymał takiej faktury, usługa objęta tą fakturą została w rzeczywistości wykonana sierpniu 2016 r. i udokumentowana fakturą z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...],

• z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę netto 2.000 zł, wystawiona na rzecz B., [...] P1., ul. [...] - kontrahent nie posiadał takiej faktury i nie był w stanie potwierdzić wykonania objętej nią usługi.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 458.355 zł.

Pismem z dnia 26 listopada 2020r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

• art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. faktur od firmy T.,

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie podatnika do organów skarbowych,

• art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych,

• art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzygnięciu sprawy,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym naruszenie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu podatkowym,

• art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony,

• art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy,

• art. 210 § 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie wybiorczej oceny materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przedłożonych przez Podatniczkę dowodów (w formie oświadczeń kontrahentów),

• art. 289 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – J. T. i P. L. w toku kontroli podatkowej, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 289 § 2 O.p., co uniemożliwiło stronie uczestniczenie w tej czynności, a w konsekwencji - naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 292 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do zadawania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez firmę J. T. na rzecz firmy A. B.,

• art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) w zw. z art. 289 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej protokołów przesłuchań świadków – J. T. i P. L., przesłuchanych z naruszeniem przepisu art. 289 § 1 O.p., które to dowody miały decydujący wpływ na wynik kontroli podatkowej, w sytuacji gdy dowody przeprowadzono z naruszeniem przepisów w/w ustawy.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z dnia 17 września 2021r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS podkreślił, iż Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego dotyczących zaniżenia przychodu o kwotę 9.031,26 zł, w związku z nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. oraz zawyżenia przychodu o kwotę 14.800 zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur z dnia 12 września 2016 r. nr [...] na kwotę netto 12.800 zł i z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę netto 2.000 zł.

DIAS zwrócił uwagę, iż trakcie postępowania kontrolnego w dniu 19 października 2018r. przesłuchano J. T. w charakterze świadka. Z wyjaśnień J. T. wynika, że w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał drobne usługi, natomiast przy większych pracach korzystał z pomocy podwykonawcy, tj. firmy A. (kontaktował się wyłącznie z T. R., kuzynem A. R., którego dobrze znał). Nie posiadał środków trwałych, jedynie podstawowe narzędzia warsztatowe i ślusarskie. Miał do dyspozycji tylko magazyn-garaż, dlatego też naprawy były wykonywane w warsztacie podwykonawcy w P. przy ul. [...] oraz u klientów na budowach. Turbosprężarki dostarczone do firmy A. B. nabywał wyłącznie od T. R..

Świadek zeznał ponadto, że zlecenia na rzecz firmy A. B. otrzymywał od L. K. za pośrednictwem P. L., któremu L. K. przekazywał zlecenie na odrębnej karteczce w K. przy ul. [...], przy okazji dostarczania faktur VAT wystawionych przez J. T. dla A. B.. P. L. był łącznikiem pomiędzy J. T., a firmą A. B., tj. przekazywał faktury, odbierał gotówkę. P. L. nie wystawiał faktur za usługi pośrednictwa i nie przyjmował za nie zapłaty. J. T. ustnie upoważnił P. L. do odbioru gotówki za wykonane usługi i dostawy. Dostawał całą kwotę wynikającą z wystawionych przez siebie faktur od P. L. albo od L. K., a następnie płacił swojemu podwykonawcy T. R.. W transakcjach z firmą A. B. kontaktował się z L. K. przez P. L.. Czasami L. K. przywoził gotówkę i odbierał faktury dla A. B.. Na pytanie, kto wykonywał usługi dla firmy A. B. odpowiedział, że do końca nie wie bo zlecał ich wykonanie T. R., ale nie wie czy ten korzystał z podwykonawców. Z tego co wie T. R. miał pracowników, maszyny i pojazdy więc mógł wykonać te usługi. Usługi wykonał i dostarczył towar T. R., któremu też J. T. zapłacił za wystawione faktury VAT gotówką. Dalej świadek zeznał, że współpraca z T. R. zakończyła się w styczniu 2017 r. i nie ma z nim żadnego kontaktu, nie wie gdzie mieszka. Nie miał żadnego kontaktu z A. R., wszystko ustalał wyłącznie z T. R.. Nie wiedział, że A. R. nie żyje (zmarł przed 2016 r.). T. R. twierdził, że A. R. choruje i wyjechał na leczenie.

Następnie w dniu 24 października 2018 r. J. T. przedstawił w Urzędzie Skarbowym w T. 49 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę A. i wyjaśnił, że wszystkie usługi podwykonawcze świadczone przez tę firmę były dalej refakturowane wyłącznie na rzecz firmy A. B.. Czasami sam świadczył usługi na rzecz firmy Podatniczki, nie zlecając ich wykonania swojemu podwykonawcy, nie potrafi jednak wskazać faktur obejmujących te usługi.

Następnie organ przeprowadził kontrolę w firmie T. zakończoną protokołem z dnia 6 maja 2019 r. o nr [...] DIAS wskazał, iż z ustaleń kontrolujących wynika, że towary i usługi (w tym transport) kontrolowany nabywał od podmiotu nieistniejącego A.. Ponadto nie posiadał środka transportu, nie okazał umowy na najem lub dzierżawę jakiegokolwiek środka transportu. W przeważającej części faktury okazane przez A. B. i J. T. różnią się szatą graficzną - w miejscu "nagłówek firmy" np. faktura VAT nr [...] przedłożona przez A. B. posiada pieczęć firmy "T.", natomiast na fakturze o tym numerze przedłożonej przez J. T. widnieje logo firmy w postaci graficznej. Ponadto faktury VAT o nr [...] i [...] różnią się treścią, tj. oryginał i jego kopia posiadają różne daty płatności. Ponadto na kopiach faktur widnieje pozycja "data zakończenia dostawy/usługi", której nie ma na oryginale.

Dalej w decyzji DIAS podano, iż na 77 faktur wystawionych przez J. T. na rzecz A. B., 70 z nich powiązano z fakturami wystawionymi przez A. dla J. T.. W ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w G. T. R. nie figuruje, a pod adresem P. ul. [...] - wskazanym jako miejsce wykonywania usług przez T. R. - mieści się sklep sieci "B1.".

Według DIAS całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A..

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że firma T. nie była podmiotem, który można uznać za dostawcę towarów i usług dla firmy A. B., ponieważ nie nabyła ich w sensie prawnym od wskazanego powyżej podmiotu, tj. A., gdyż firma ta nie istniała – A. R. zmarł przed 2016 r. Dowody świadczą, że funkcjonowanie powyższych podmiotów miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W rzeczywistości zaś towary handlowe i usługi dostarczane były przez niezidentyfikowane podmioty.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie A. B. w dniu 11 października 2018 r. A. B. i L. K., wyjaśnili m.in., że:

- Skarżącej w prowadzeniu działalności pomagał jej pracownik i partner życiowy L. K., który zajmował się sprzedażą turbosprężarek, usługami serwisowymi, transportowymi i naprawami pojazdów. Podatniczka zajmowała się zaś sprzedażą ryb i ziół,

- współpraca z J. T. rozpoczęła się z polecenia P. L., który uczestniczył w transakcjach z ramienia J. T., ale strona nie orientuje się czy był on pracownikiem (współpracownikiem) J.T.,

- nie zawierano pisemnej umowy dotyczącej świadczonych usług i dostaw towarów, spisano umowę tylko na transport,

- usługi serwisowe, transportowe i naprawy firma A. B. zlecała podwykonawcy J. T.,

- usługi serwisowe koparek były wykonywane na budowach u klientów, podatniczka nie miała wiedzy czy wykonywano usługi w stałym warsztacie,

- nie wie też czy J. T. wykonywał usługi sam, czy miał podwykonawców,

- za wykonane usługi płacono gotówką, którą dla J. T. odbierał P. L. od L. K.,

- w 2016 r. pracownicy Skarżącej zajmowali się m.in. wystawianiem faktur, usługami naprawczymi, serwisami turbosprężarek,

- wszystkie usługi transportowe były zlecane firmie J. T..

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatniczki w dniu 3 stycznia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka P. L.. Świadek zeznał, że:

- uczestniczył w transakcjach pomiędzy firmą Podatniczki a T., zna osobiście obie strony,

- współpracę zainicjował L. K., który dostarczał olej i ryby dla restauracji prowadzonej przez świadka i poszukiwał współpracowników do wykonywanie mechaniki samochodowej i serwisu maszyn budowlanych,

- w tym czasie J. T. wykonywał u P. L. prace porządkowe i chciał wynająć garaż w sąsiedztwie tawerny, w celu stworzenia tam warsztatu - był to warsztat ślusarski wyposażony m.in. w myjkę ciśnieniową i szlifierki. Obok warsztatu, w przyczepie kempingowej J. T. urządził sobie biuro – P. L. polecił J. T. L. K.,

- świadek nie wiedział, czy J. T. zatrudniał pracowników, ale miał wiedzę o jego współpracy z firmą A. z P.,

- J. T. wykonywał prace w warsztacie głównie nocą po zamknięciu tawerny, z uwagi na ich uciążliwość,

- J. T. wykonywał piaskowanie i czyszczenie elementów metalowych (części do maszyn budowlanych), które ktoś od niego odbierał. W ciągu dnia J. T. pomagał w warsztacie w P.,

- odbierał od J. T. faktury VAT i przekazywał L. K., z kolei od L. K. odbierał gotówkę dla J. T. - z tego tytułu nie otrzymywał żadnej gratyfikacji. J. T. pomagał mu natomiast przy drobnych pracach, takich jak doglądanie tawerny czy rozładunek towaru - była to pomoc przyjacielska, gdyż znają się od lat,

- kilka razy pomagał przewozić własnym transportem turbiny, pompy, drobne rzeczy, oleje podczas dostarczania dokumentów i odbioru pieniędzy w K.,

- według wiedzy świadka J. T. nie posiadał samochodu.

Uwzględniając wnioski dowodowe pełnomocnika Podatniczki w postępowaniu podatkowym ponownie przesłuchano w dniu 25 sierpnia 2020 r. J. T. oraz w dniu 27 sierpnia 2020 r. P. L. (w obecności pełnomocników strony A. S. i L. K.). W trakcie przesłuchania J. T. złożył w części zeznania o odmiennej treści w stosunku do zeznań złożonych w dniu 19 października 2018 r. Zeznał m.in., że:

- wszystkie usługi wykonywał sam, nie posiadał podwykonawców,

- turbosprężarki pozyskiwał ze złomu i "od cygana",

- posiadał narzędzia i zaplecze pozwalające na wykonanie usług, w czym pomagali mu P. L. i M. M.,

- P. L. zajmował się transportem części samochodowych i maszyn budowlanych, a T. R. zna przelotnie, robił u niego remont mieszkania.

Również P. L. w trakcie przesłuchania w dniu 27 sierpnia 2020 rzeznał odmiennie, niż do protokołu z dnia 3 stycznia 2019 r., tj.:

- świadkowi nie wiadomo, aby J. T. korzystał z usług podwykonawców, sam uczestniczył w wykonywaniu prac i nigdy nie widział nikogo z firmy A.,

- uczestniczył osobiście w transporcie towarów i innych usługach świadczonych przez J. T..

DIAS podzielił stanowisko organu, że zeznania powyższych świadków złożone w postępowaniu podatkowym nie mogą zostać uznane za wiarygodne. W toku postępowania kontrolnego J. T. zeznał, że prace dla A. B. zlecał podwykonawcy firmie A. z P. i na tę okoliczność przedstawił faktury VAT dokumentujące wykonane prace i dostarczone towary. Fakt ten potwierdził również P. L.. J. T. nabywał turbosprężarki wyłącznie od podwykonawcy firmy A. R.. Za wykonane prace otrzymywał zapłatę w gotówce od P. L., po czym płacił podwykonawcy T. R.. W późniejszych zeznaniach świadkowie zaprzeczają tym faktom, nie przedstawiają na tę okoliczność jednak żadnych dowodów. Według DIAS trudno uznać za wiarygodne zeznania świadka, który ponownie przesłuchany zaprzecza własnym oświadczeniom. Co więcej w toku postępowania kontrolnego P. L. zeznał, że to on zatrudniał J. T. na podstawie umowy o dzieło do prac porządkowych przy tawernie. W przekonaniu DIAS z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że J. T. nieposiadający zaplecza technicznego, urządzeń i pojazdów, niezatrudniający pracowników i dysponujący jedynie podstawowymi narzędziami ręcznymi nie mógł świadczyć usług i dostarczać towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Usługi te, nie mogły być również wykonane przez podwykonawcę, tj. firmę A., gdyż w 2016 r. A. R. już nie żył. Zgodnie z prawem firma ta nie mogła zatem wykonywać prac i wystawiać faktur VAT, gdyż nie istniała. J. T. kontaktował się z T. R., który dostarczał mu faktury wystawione przez tę firmę i odbierał gotówkę za wykonane prace. Faktury wystawione przez firmę A. na rzecz J. T. należy, w ocenie DIAS, uznać za fikcyjne.

Według DIAS, zasadnie organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez J. T. na rzecz firmy A. B., do których nie powiązano faktur wystawionych przez firmę A., dotyczyły usług wykonanych osobiście przez J. T. i prawidłowo zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Biorąc pod uwagę, że J. T. posiadał ręczne narzędzia przyjąć można, że mógł niektóre usługi wykonać w ramach swojej firmy. Nie ma przy tym żadnej sprzeczności, bowiem fakt, że kontrahent mógł we własnym zakresie wykonać niektóre prace, nie świadczy jeszcze o tym, że byłby w stanie wykonać wszystkie zafakturowane prace.

Potwierdza to, według DIAS, również przedstawiona przez stronę opinia biegłego z dnia 24 sierpnia 2020 r., który wymienia szereg narzędzi i urządzeń, które są konieczne do serwisowania koparek, a których J. T. nie posiadał. We wnioskach końcowych tej opinii biegły sądowy M. K. stwierdził, że do prac związanych z naprawą maszyn budowlanych wymagane jest posiadanie szeregu maszyn, urządzeń i narzędzi niezbędnych do typowych prac związanych z diagnostyką i regeneracją części, regulacją mechanizmów, naprawą hydrauliki siłowej ewentualnie tulejowaniem połączeń obrotowych ramion koparki. Wielkość maszyn budowlanych oraz ich podzespołów (masa jednostkowa) wymaga zaangażowania co najmniej dwóch pracowników przy ich demontażu, rozbiórce i ponownym montażu. Wspomagani odpowiednim sprzętem oraz własną wiedzą i doświadczeniem życiowym w zakresie napraw tego typu maszyn są w stanie dokonać skutecznej naprawy.

Oceniając materiał dowodowy w kontekście prawa Skarżącej do zaliczenia opisanych powyżej faktur wystawionych przez T. do kosztów uzyskania przychodów, DIAS zauważył, iż nie jest rolą organów podatkowych ustalanie kto był faktycznym wykonawcą usług i dostawcą towarów. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury.

DIAS podkreślił, iż faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15).

DIAS zauważył, iż Skarżąca nie zachowała nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta, gdyż nie posiada umów na wykonywane usługi i dostarczane towary (poza umową na transport), kosztorysów, pokwitowań odbioru, zleceń itp. Również płatności za zakwestionowane faktury, zostały dokonane wyłącznie gotówką, co zresztą potwierdzają wyłącznie faktury (brak pokwitowań, umów, dowodów wydania i przyjęcia towaru i itp.).

DIAS stwierdził, iż zgodnie z art. 22 u.p.d.f. Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. do kosztów uzyskania przychodów w 2016r. Jak bowiem wykazano, transakcje pomiędzy tymi firmami zostały udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Zasadnie przy tym, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. DIAS powołując się na art. 23 § 2 O.p. stwierdził, iż w sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, zdaniem DIAS, Skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

DIAS wskazał, iż organ nie naruszył przepisów prawa procesowego.

Na powyższą decyzję DIAS Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do tut. Sądu skargę.

W skardze Podatniczka zarzuciła decyzji DIAS:

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, pominięcie korzystnych dla Strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby faktury wystawione przez podmiot T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem J. T. nie był faktycznym dostawcą towarów i wykonawcą usług objętych fakturami, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.,

- naruszenie art. 122 O.p. oraz 127 O.p., a także 210 § 1 pkt. 6 O.p, poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się przez DIAS do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu pełnomocnika Strony z dnia 26 listopada 2020 r. roku od decyzji organu, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących faktycznego wykonywania usług i dostaw towarów przez podmiot T., zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania kontrahentów Podatniczki na okoliczność posiadania wiedzy, czy J. T. uczestniczył w świadczeniu na ich rzecz usług bądź w dostawie towarów, zaniechanie przesłuchania osoby faktycznie wykonującej czynności objęte przedmiotem postępowania, w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, tj. L. K., a nadto poprzez pominięcie dowodów przedłożonych do pisma pełnomocnika Podatniczki z dnia 23 września 2020 r. oraz z dnia 4 sierpnia 2021r. oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121, 122, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy oraz wyjaśniły stan faktyczny sprawy podczas, gdy okoliczności sprawy prowadzą do wniosku przeciwnego, a nadto poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem słusznego interesu strony oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w:

• wewnętrznej sprzeczności ustaleń poczynionych w sprawie, przyjętych przez DIAS za własne, a to poprzez uznanie, iż podmiot T. nie był władny w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonać większości usług i dostaw towarów objętych fakturami zgromadzonymi w toku postępowania, przy jednoczesnym ustaleniu, iż faktycznie miał możliwość wykonania usług objętych siedmioma z łącznie siedemdziesięciu siedmiu faktur VAT, w sytuacji gdy przedmiot faktur uznanych przez organ za rzetelne i faktur przez ów organ zakwestionowanych był analogiczny, podobnie jak wolumen usług objętych wymienionymi fakturami,

• czynieniu ustaleń faktycznych na podstawie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. względem J. T. (tj. protokołu pozbawionego niezbędnych dla dokonania oceny tego dowodu załączników) i zaniechaniu dokonania przez organ samodzielnej oceny zdarzeń objętych przedmiotem kontroli, jak również weryfikacji dokumentów źródłowych stanowiących podstawę sporządzenia wzmiankowanego protokołu kontroli podatkowej,

• zaaprobowaniu działania organu podatkowego I instancji, polegającego na wydaniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych bez uprzedniego umożliwienia Stronie uzupełnienia pisma złożonego w toku postępowania podatkowego, a datowanego na 28 września 2020 r. - wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. uzupełnienia dokumentu omyłkowo niezałączonego do w/w pisma pod postacią pisemnego oświadczenia firmy "L",

• zaaprobowaniu działania organu I instancji polegającego na odmowie przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania kontrahentów Skarżącej na okoliczność posiadania wiedzy w przedmiocie tego, kto faktycznie - w ramach podwykonawstwa - wykonywał usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT z uwagi na okoliczność, iż czynności takie miałyby prowadzić do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania podatkowego, pomimo, iż czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy u kontrahentów Skarżącej nie były w żadnej mierze nakierowane na uzyskanie informacji na temat wykonawcy usług świadczonych przez firmę Podatniczki, a zatem okoliczności które miały być stwierdzone wnioskowanymi przez Skarżącą czynnościami dowodowymi nie zostały w istocie w toku postępowania ustalone. Doprowadziło to do czynienia przez organy obu instancji ustaleń niezgodnych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 180 § 1 i art. 192 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dopuszczenia dowodów przeprowadzonych przez inny organ aniżeli prowadzący postępowanie w sprawie (a to poprzez odwołanie do ustaleń innego organu podatkowego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., dokonanych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej względem J. T., z jednoczesnym pominięciem dokonania własnych ustaleń w tym przedmiocie), a w konsekwencji uznanie okoliczności faktycznych przedstawionych tymi dowodami za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała faktycznej możliwości wypowiedzenia się odnośnie treści tychże dowodów, jak i nie miała możliwości zweryfikowania materiałów źródłowych stanowiących podstawę sporządzenia dowodu,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122 O.p. oraz art. 123 O.p. wygrażającą się utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania podatkowego, w sposób umożliwiający udział Strony w tych czynnościach, następujących osób: A. C., z którą przeprowadzono czynności sprawdzające względem podmiotu L. i którą w istocie w toku czynności sprawdzających przesłuchano, D. M. - którego organ podatkowy faktycznie przesłuchał w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych względem podmiotu P., A. M. - faktycznie przesłuchanego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych względem podmiotu E., M. W. - faktycznie przesłuchanego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych względem podmiotu E1. i czynieniem ustaleń jedynie w oparciu o protokoły z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów względem wymienionych podmiotów gospodarczych, co skutkowało pozbawieniem Strony możliwości czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu w/w świadków oraz rozpytania świadków w przedmiocie okoliczności istotnych dla przedmiotu sprawy, a to posiadania wiedzy o podmiocie faktycznie wykonującym usługi objęte fakturami wystawionymi przez A. B. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez faktyczny brak należytego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przejawiający się mechanicznym powieleniem argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji, bez przedstawienia własnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - w odniesieniu do każdego z dowodów i bez wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności wynikających z dowodów korzystnych dla Skarżącej,

- naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez nieuzasadnioną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia od przychodów kosztów wynikających z tytułu nabycia przez Stronę towarów i usług od podmiotu T., pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez Stronę wspomnianego wyżej prawa,

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów - osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą - wydatków na zakup usług serwisowych, transportowych i naprawy pojazdów od firmy T..

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Jak zasadnie przyjęły organy, udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale niezbędne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W przypadku udokumentowania transakcji za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15).

Sąd stwierdza iż, firma T. nie była podmiotem, który można uznać za dostawcę towarów i usług dla Podatniczki ponieważ nie nabyła ich ona w sensie prawnym od A.. Zaznaczyć należy, iż firma A. nie istniała w spornym okresie, gdyż jak ustalono, A. R. zmarł przed 2016r. W konsekwencji faktury wystawione przez J. T. na rzecz Skarżącej, do których powiązano faktury wystawione przez firmę A., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

I tak z wyjaśnień J. T. wynika, że w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał drobne usługi, natomiast przy większych pracach korzystał z pomocy podwykonawcy - firmy A. (kontaktował się wyłącznie z T. R., kuzynem A. R., którego dobrze znał). J. T. podał, że nie posiadał środków trwałych, jedynie podstawowe narzędzia warsztatowe i ślusarskie i miał do dyspozycji tylko magazyn-garaż, dlatego też naprawy były wykonywane w warsztacie podwykonawcy w P. przy ul. [...] oraz u klientów na budowach. Zaznaczył, iż turbosprężarki dostarczone do firmy A. B. nabywał wyłącznie od T. R.. Jak wynika z cytowanego przesłuchania, zlecenia na rzecz Skarżącej, J. T. otrzymywał od L. K. za pośrednictwem P. L., któremu L. K. przekazywał zlecenie na odrębnej karteczce w K. przy ul. [...], przy okazji dostarczania faktur VAT wystawionych przez J. T. dla Podatniczki. J. T. podał również, że P. L. był łącznikiem pomiędzy nim a firmą Skarżącej - przekazywał faktury i odbierał gotówkę. P. L. nie wystawiał faktur za usługi pośrednictwa i nie przyjmował za nie zapłaty. J. T. wyjaśnił, że ustnie upoważnił on P. L. do odbioru gotówki za wykonane usługi i dostawy. Dostawał całą kwotę wynikającą z wystawionych przez siebie faktur od P. L. albo od L. K., a następnie płacił swojemu podwykonawcy T. R.. Podał ponadto, że w transakcjach z firmą A. B. kontaktował się z L. K. przez P. L.. Czasami L. K. przywoził gotówkę i odbierał faktury dla A. B.. Na pytanie, kto wykonywał usługi dla firmy A. B., J. T. odpowiedział, że do końca nie wie bo zlecał ich wykonanie T. R., ale nie wie czy ten korzystał z podwykonawców. Z tego, co wie T. R. miał pracowników, maszyny i pojazdy więc mógł wykonać te usługi. Usługi wykonał i dostarczył towar T. R., któremu też J. T. zapłacił za wystawione faktury VAT gotówką. J. T. wyjaśnił również, że współpraca z T. R. zakończyła się w styczniu 2017 r. i nie ma z nim żadnego kontaktu, nie wie gdzie mieszka. Nie miał żadnego kontaktu z A. R., wszystko ustalał wyłącznie z T. R.. Nie wiedział, że A. R. nie żyje (zmarł przed 2016 r.). J. T. przedstawił organowi 49 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę A.. Podał, że wszystkie usługi podwykonawcze świadczone przez tę firmę były dalej refakturowane wyłącznie na rzecz Skarżącej. Czasami sam świadczył usługi na rzecz Podatniczki, nie zlecając ich wykonania swojemu podwykonawcy, nie potrafi jednak wskazać faktur obejmujących te usługi.

Jak ustalono J. T. nie posiadał środka transportu, nie okazał również umowy na najem lub dzierżawę jakiegokolwiek środka transportu. Co istotne, w przeważającej części faktury okazane przez A. B. i J. T. różnią się szatą graficzną.

Ponadto, na 77 faktur wystawionych przez J. T. na rzecz A. B. 70 z nich powiązano z fakturami wystawionymi przez A. dla J. T.. Ustalono, że w ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w G. T. R. nie figuruje, a pod adresem P. ul. [...], wskazanym jako miejsce wykonywania usług przez T. R., mieści się sklep sieci "B1.".

Powyższe poczynione przez organy ustalenia wskazują, iż J. T. nie mógł być dostawcą towarów i usług dla Skarżącej, gdyż nie nabył ich od A..

W ocenie Sądu, całość okoliczności ustalonych w trakcie postępowania podatkowego wskazuje, że funkcjonowanie omawianych podmiotów miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w istocie towary handlowe i usługi dostarczane były przez niezidentyfikowane podmioty.

Istotną okolicznością jest fakt, iż zeznania zarówno J. T. jak i P. L. są wewnętrznie sprzeczne i nie mogą być uznane za wiarygodne.

W toku postępowania kontrolnego J. T. zeznał, że prace dla A. B. zlecał podwykonawcy firmie A. z P. i na tę okoliczność przedstawił faktury VAT dokumentujące wykonane prace i dostarczone towary. Fakt ten potwierdził również P. L.. Z zeznań wynikało, że J. T. nabywał turbosprężarki wyłącznie od podwykonawcy firmy A. R.. Za wykonane prace otrzymywał zapłatę w gotówce od P. L., po czym płacił podwykonawcy T. R..

Jednakże w późniejszych zeznaniach zarówno J. T. jak i P. L. zaprzeczyli faktom wcześniej podanym. I tak P. L. zeznał m. in., że to on zatrudniał J. T. na podstawie umowy o dzieło do prac porządkowych przy tawernie. Natomiast J. T. wyjaśnił, że wszystkie usługi wykonywał sam, nie posiadał wykonawców i posiadał narzędzia i zaplecze pozwalające na wykonanie usług. Na powyższe twierdzenia nie przedstawiono dowodów.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że zeznania cytowanych powyżej świadków są niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi, zasadna jest konstatacja, iż J. T. nieposiadający zaplecza technicznego, urządzeń i pojazdów, niezatrudniający pracowników i dysponujący jedynie podstawowymi narzędziami ręcznymi, nie mógł świadczyć usług i dostarczać towarów dla Skarżącej, opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści przedstawionej przez Podatniczkę opinii biegłego z dnia 24 sierpnia 2020r. Biegły wymienia w opinii szereg narzędzi i urządzeń, które są konieczne do serwisowania koparek, a których J. T. nie posiadał.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt, iż J. T. mógł niektóre prace wykonać we własnym zakresie, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie świadczy o tym, że wszystkie zafakturowane usługi na rzecz Podatniczki wykonał sam.

Sąd podkreśla, iż Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Podatniczka nie posiadała umów pisemnych na wykonywane usługi i dostarczane towary (poza umową na transport), kosztorysów, pokwitowań odbioru. Tymczasem dokumentacja taka byłaby wysoce pożądana, jeśli nie niezbędna w sytuacji, gdy, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, płatności za zakwestionowane faktury zostały dokonane wyłącznie gotówką.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, Podatniczka nie była uprawniona do zaliczenia w 2016r. do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur wystawionych przez T., gdyż, jak wykazano, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty dotyczyły towarów sprzedanych nie przez wystawcę faktur i nie można uznać, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia. Tak więc zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Co istotne, organy nie zakwestionował ksiąg podatkowych Skarżącej w całości.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie DIAS przyjął, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. Jak bowiem wykazano transakcje pomiędzy tymi podmiotami zostały udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.).