Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 945/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a,  art. 1,  art. 4,  art. 6.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej też O.p.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka Lux 1"). Spółka Lux 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka Lux 2"). Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 są rezydentami podatkowymi Luksemburga. Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółka dominująca US"). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie"). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company ("LLC"), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej.

Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej.

Spółka dominująca US prowadzi m. in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że: W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich.

Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. la updop). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami).

Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US.

W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Wnioskodawca zaznaczał, że przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1. Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej.

2. Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach;

3. Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1.

Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki luksemburskie (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop.

Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie: Czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie dojdzie do powstania obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek, jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

W zakresie formalnych przesłanek uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 updop, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca podkreślał, że za podstawie art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że: całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250 000 EUR; lub prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; z odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej,

W zakresie celu regulacji CFC Wnioskodawca wywodził, że przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się koncentrować na "na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 3 Wnioskodawca wskazywał, że dywidendy otrzymane przez Spółki amerykańskie z PGK oraz przez Spółki luksemburskie nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Może się zatem zdarzyć, że więcej niż jedna Spółka z grupy spełni formalne przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3 updop, w związku z dystrybucją (tych samych) środków w strukturze. Taka kwalifikacja spowodowałaby powstanie w Polsce obowiązku opodatkowania dochodu każdej z pięciu spółek otrzymujących dywidendę, co doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych w ramach struktury. W konsekwencji, efektywna stawka podatkowa w odniesieniu o środków będących przedmiotem dystrybucji wyniosłaby 95% (5 x 19%).

Zdaniem Wnioskodawcy taka interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącej niesprawiedliwości i stanowiłaby nieracjonalne i nadmierne obciążenie podatnika w Polsce, które w praktyce wykluczałoby zasadność dokonywania transakcji w strukturze Grupy.

W polskim systemie prawnym obowiązuje pierwszeństwo reguł wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślały jednak wielokrotnie, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników (uchwała siedmiu sędziów NSA z 1 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 94/06; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 699/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1698/10. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną.

Wnioskodawca wskazał, że art. 24a ust. 4 i 5 updop przewiduje, co prawda, możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) o dywidendę otrzymaną od innej zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten zdaje się obejmować swoją dyspozycją jedynie dywidendę wypłacaną bezpośrednio do polskiego podatnika, nie rozwiązuje zatem sytuacji, w której środki nie są dystrybuowane do polskiego udziałowca i jedna ze spółek zależnych dokonuje ich reinwestycji w ramach swojej działalności.

Zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą z updop (w szczególności z art. 1 ust. 1 i art. 7 ustawy), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest dochód, jaki podatnik osiągnął bez względu na rodzaj źródeł. Regulacje CFC wprowadzone do updop przewidują szczególny rodzaj dochodów podatnika, które mogą podlegać opodatkowaniu, mimo że sam podatnik de facto nie otrzymuje przysporzenia w jakiejkolwiek formie, a obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dochodu jego zagranicznej spółki zależnej. Wobec powyższego, literalna interpretacja art. 24a updop może prowadzić do sytuacji, w której ten sam "dochód" (dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) jest opodatkowany wielokrotnie, tzn. tyle razy, ile spółek zależnych otrzyma dywidendę. Tak rozumiany przepis updop zmieniłby charakter podatku dochodowego i zbliżyłby go do konstrukcji podatku od majątku, co biorąc pod uwagę ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce, byłoby niedopuszczalne. Przepisy updop nie zawierają jednoznacznie sformułowanej zasady jednokrotności opodatkowania. Niemniej jednak, zakaz wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu wynika wprost z zasady demokratycznego państwa prawa i jest podstawowym elementem systemu podatkowego. Warto zwrócić uwagę, że o istotności i znaczeniu zakazu podwójnego opodatkowania świadczą chociażby tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1047/09) oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca podkreślał, że stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania więcej niż jednej ze Spółek amerykańskich i Spółek z UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaniem przez nie dywidendy lub innego przychodu zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Zdaniem Wnioskodawcy, za podmiot, którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał postanowienia art. 24a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 13, ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Organ interpretacyjny podkreślał, że na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego w celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

W dalszej części organ interpretacyjny wywodził, że w przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd - co do zasady - w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika. Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości; co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Przy czym - co ważne - opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej); co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega: opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Odnosząc się do przedstawionego w wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny przypominał, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należącą do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka Lux 1"). Spółka Lux 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka Lux 2"). Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 są rezydentami podatkowymi Luksemburga. Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółka dominująca US"). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie").

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1. Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej.

2. Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach;

3. Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1.

Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny podkreślał, że uznać należy, iż Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka LUX 1 i Spółka LUX 2 spełniają wszystkie warunki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane.

Ponadto organ interpretacyjny akcentował, że z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie regulacje określone w art. 24a ust. 1 updop.

Organ interpretacyjny wskazywał również, iż istotą wprowadzonych rozwiązań dotyczących zasad i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a updop) jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów uzyskiwanych przez, kontrolowane przez niego, podmioty zagraniczne mające siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w Polsce poziomie opodatkowania.

Podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce zobowiązany jest do ustalenia przypadającego na niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, poprzez wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochód ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Organ interpretacyjny wyjaśniał, że w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowano, iż podstawą opodatkowania jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek kontroli nad zagraniczną spółką kontrolowaną w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Szczególne zasady ustalania udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej zawarte zostały w ust. 7 i 8. Zarówno dochód, o którym mowa powyżej, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej spółki kontrolowanej posiadanej przez podatnika. Zasada ta odnosi się również do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Oznacza to, że odliczeniu od dochodu z danej zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają wyłącznie dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej spółki, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziału w tej konkretnej spółce.

Organ interpretacyjny podkreślał, że art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje wprost, iż możliwość odliczenia kwot dywidendy dotyczy wyłącznie tych kwot dywidendy, które zostały otrzymane przez podatnika od konkretnej zagranicznej spółki kontrolowanej. Podatnikiem w rozumieniu art. 24a ww. ustawy, jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a zatem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (w przedstawionych okolicznościach sprawy - Wnioskodawca). Oznacza to, że odliczenie o którym mowa w art. 24a ust. 4 ww. ustawy, znajdzie zastosowanie tylko do kwot dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki LUX 1. Tym samym, w niniejszej sprawie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznania jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską») i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez:

1. błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że kilkukrotna dystrybucja tych samych środków pieniężnych między zagranicznymi spółkami Skarżącej w formie dywidendy spowoduje uznanie więcej niż jednej z tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane oraz kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 updop;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do więcej niż jednej spośród zagranicznych spółek Skarżącej - w sytuacji, gdy spółki te dystrybuują między sobą te same środki pieniężne tytułem dywidendy, przy równoczesnym braku możliwości odliczenia tej dywidendy od dochodu.

W obszernym uzasadnieniu skargi, po zaprezentowaniu stanowisk stron, pełnomocnik Spółki podkreślał, że Ta nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, dojdzie do powstania obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek, jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu pozostaje w sprzeczności art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 updop a także art. 49 i 63 TFUE (dawne art. 43 i 56 TWE), jak również art. 2a Ordynacji podatkowej.

1. W zakresie błędnej wykładni art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4 i ust. 6 updop w zw. z art. 49 i 63 TFUE (dawne art. 43 i 56 TWE) i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik wywodził, że skarżąca uważa, że ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej art. 24a updop, nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa. Pełnomocnik podkreślał, że Sądy administracyjne podkreślały wielokrotnie, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną.

Tytułem przykładu pełnomocnik wskazywał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13, podkreślając, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną - i to mając świadomość, że posłużenie się wyłącznie wykładnią literalną prowadzi do sytuacji, w której dystrybucja środków miedzy spółkami z grupy spowoduje uznanie każdej z nich za zagraniczną spółkę kontrolowaną wyłącznie z powodu otrzymania przez nie dywidendy. W konsekwencji, dochód każdej ze spółek zależnych (bez możliwości obniżenia go o kwotę dywidendy wypłaconej do udziałowca) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Skarżącej jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Sytuacja ta oznacza wielokrotne opodatkowanie będącego przedmiotem dystrybucji dochodu z działalności operacyjnej prowadzonej przez część spółek amerykańskich, mimo że dochód ten podlegał już opodatkowaniu w USA według stawki wyższej niż 19% jako zysk z działalności operacyjnej. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji jest zaś fakt, że przedmiotowe dywidendy nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółek otrzymujących dywidendę - a nie w oparciu o przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop.

Zdaniem pełnomocnika zakończenie procesu interpretowania normy prawnej na rezultatach wykładni językowej przy ocenie dystrybucji zysków ze Spółki Lux 2 do Spółki Lux 1, prowadzi jednocześnie do paradoksalnej sytuacji. Zgodnie z wykładnią literalną art. 24a, spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę od podmiotu z innego państwa członkowskiego nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Gdyby jednak dywidendę wypłacał podmiot z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, to spółka zależna zostałaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jej dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce jako dochód skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższe oznacza, że wykładnia art. 24a ust. 4 updop zastosowana przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadzi do nieracjonalnych i niesprawiedliwych dla podatników konsekwencji, czego można uniknąć uwzględniając rezultaty wykładni systemowej (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 7 updop i zasadą jednokrotności opodatkowania dochodu) i funkcjonalną (tj. celem regulacji typu CFC).

W punkcie 1.1. uzasadnienia skargi pełnomocnik odnosząc się do celu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych wywodził, iż skarżąca podkreśla, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne i NSA. W wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przepisy prawa nie mogą być stosowane "w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej".

Zdaniem Skarżącej, przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają za zadanie: służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych; zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce.

Autor skargi dla poparcia swojego stanowiska odwoływał się do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 24a updop (dalej: "Uzasadnienie do przepisów CFC").

Zdaniem Skarżącej w sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce do innych jurysdykcji. W konsekwencji opodatkowanie każdej ze spółek z grupy otrzymującej dywidendę (do czego prowadzi stanowisko organu) nie służy wypełnieniu celu, którym kierował się ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu prawnego regulację CFC. Ekonomiczny przyrost majątku spółek amerykańskich i spółek z UE (spółek zależnych od Skarżącej) jest wynikiem działalności prowadzonej w całości i wyłącznie poza Polską. Wyplata dywidend "w górę" struktury ma na celu przekazanie wypracowanego dochodu do skarżącej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby skarżąca była bezpośrednim udziałowcem spółek amerykańskich prowadzących działalność operacyjną, to dywidendy wypłacane przez te spółki do skarżącej nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem skarżącej, celem ustawodawcy nie było bezwarunkowe opodatkowanie dochodu osiągniętego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Polsce w sytuacji, gdy spółka ta nie zatrzymuje uzyskanych środków, lecz dokonuje ich dalszej dystrybucji. Przewidziana w art. 24a ust. 6 możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce kwoty wypłaconej przez nią dywidendy wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu takiej spółki w części, w jakiej został on wypłacony na rzecz udziałowca. W ocenie Skarżącej, jeżeli w tym samym roku dywidenda jest dystrybuowana przez zagraniczną spółkę do swojego udziałowca, to dochód jej nie powinien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 1 updop. Spółka zagraniczna nie otrzymuje bowiem przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, nie dokonuje reinwestycji otrzymanych środków w celu uzyskania korzyści podatkowych i jej rola w procesie dystrybucji ogranicza się jedynie do przekazania środków na rzecz spółek dominujących.

W punkcie 1.2. uzasadnienia skargi pełnomocnik odnosząc się do zasada jednokrotności opodatkowania dochodu podatników wywodził, że przyjęcie takiej wykładni przepisów updop, która prowadziłaby do wielokrotnego opodatkowania dochodu w konsekwencji oznaczałoby zdeformowanie charakteru prawnego podatku dochodowego i zniekształcenie podstawowych elementów jego konstrukcji wyznaczonych przez art. 7 updop.

Zdaniem pełnomcnika podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W tym kontekście pełnomocnik dla poparcia swoje argumentacji cytował fragmenty Uzasadnienia do przepisów CFC, w zakresie art. 24a updop (strony do 7 do 8 uzasadnienia skargi).

Autor skargi podkreślał przy tym, że zdaniem skarżącej - cel wprowadzenia przepisów CFP zostaje spełniony już w momencie jednokrotnego opodatkowania dochodów spółek zależnych akarżącej w oparciu o art. 24a updop. Nie może być zatem mowy o odraczaniu opodatkowania w sytuacji, o której mowa w przedmiotowej interpretacji;

Pełnomocnik podkreślał również, iż regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. W przypadku, o którym mowa w przedmiotowej interpretacji, nie może zachodzić sytuacja polegająca na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności wykonywanej w Polsce - jako dochodu spółek zagranicznych.

W punkcie 1.3 uzasadnienia skargi pełnomocnik odwoływał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) podkreślając, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie odwołując się do brzmienia tego przepisu wskazywał na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (znak PK4.8022.44.2015).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej prawidłowo przeprowadzona wykładnia omawianych w skardze przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ również doszedł do wniosku, że w sprawie Spółki żadne wątpliwości interpretacyjne nie występują - a Spółka zwyczajnie się myli. Trudno jednak nie zauważyć, że kwestia rozumienia przepisów o CFC i ich właściwego odniesienia do przedstawionej przez Spółkę sytuacji jest kwestią trudną i wymagającą zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji Spółka oczekiwałaby wyjaśnienia dlaczego organ - nie podzielając stanowiska Spółki - nie przyjął przynajmniej, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, przyczyniając się tym samym do realizacji zasady pewności prawa.

W punkcie 1.4. uzasadnienia skargi pełnomocnik zwracał uwagę na dopuszczalność zastosowania regulacji typu CFC w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym podkreślał, że nie ma również wątpliwości, iż organ miał obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku unijnego, w tym z orzeczeń ETS. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza sam Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dorobku orzeczniczym. W analizowanym przypadku oznacza to, iż Dyrektor powinien był w taki sposób dokonać wykładni art. 24a updop, aby wydana interpretacja indywidualna była zgodna z prawem unijnym albo odmówić zastosowania tego przepisu i oprzeć rozstrzygnięcie wprost na przepisach prawa unijnego.

Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08 oraz podkreślał, że w związku z tym, iż dystrybucja dochodów operacyjnych w grupie kapitałowej skarżącej obejmuje również wypłaty dywidend między Spółką Lux 2, a Spółka Lux 1 (tj, podmiotami z siedzibą w Luksemburgu), skarżąca przedstawia swoje stanowisko dotyczące możliwości zastosowania regulacji typu CFC do prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z Unii Europejskiej w świetle przepisów prawa unijnego (w tym swobód przyznawanych przez TFUE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Odwołując się do zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości w prawie Unii Europejskiej (pkt 1.5. uzasadnienia skargi), w tym do postanowień TFUE oraz orzecznictwa TSUE (strony od 9 do 12 uzasadnienia skargi) pełnomocnik nawiązywał również do zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz podkreślał, że przejawem tego jest sytuacja, w której polski ustawodawca nakłada opodatkowanie na polski podmiot w związku z otrzymaniem przez jego spółkę zależną z siedzibą w państwie członkowskim UE dywidendy od innej spółki z tego samego państwa, przy jednoczesnym braku opodatkowania w sytuacji, gdy wypłacającym jest podmiot z innego państwa członkowskiego. Pełnomocnik podkreślał również, iż zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz akcentował, że dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC i narusza zasady przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału.

Końcowo w pkt 2 pełnomocnik wskazywał na niewłaściwą ocena co do zastosowania art. 7 i art. 24a ust. 1 oraz art. 24a ust. 4 i ust. 6 updop w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i 56 TWE) i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej podkreślając, że bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa jest również niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez skarżącą. Organ uznał bowiem, że przepisy o CFC stosować należy do wszystkich zagranicznych spółek skarżącej – w sytuacji, gdy spółki te dystrybuują między sobą te same środki pieniężne, przy równoczesnym braku możliwości odliczenia tej dywidendy od dochodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, uzupełniając swoją argumentację o wywody zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1987/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy Spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że we wniosku Spółka wniosła o potwierdzenie poprawności stanowiska zadając m. in. pytanie o to czy w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, powstanie również obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop. Prezentując swoje stanowisko Wnioskodawca podkreślał, że w przypadku dystrybucji tych samych środków pomiędzy spółkami amerykańskimi, a następnie ze Spółki dominującej US do Spółki Lux 2 i do Spółki Lux 1 oraz między spółkami luksemburskimi w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego państwa beneficjenta i uznania jednej lub kilku z tych spółek lub wszystkich spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie dojdzie do powstania obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że spełnienie warunków formalnych przez każdą ze spółek zależnych otrzymujących dywidendę, tj. m. in. otrzymanie przez nią dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie tej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisu art. 24a updop. Spełnienie powyższych warunków spowoduje uznanie wszystkich spółek otrzymujących dywidendy za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni spornych jednostek redakcyjnych art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje jednak, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu spełnia powyższe kryteria.

Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 24a ust. 1 updop podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 updop użyte w niniejszym artykule określenie: zagraniczna spółka - oznacza: osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 2 pkt 3 updop użyte w niniejszym artykule określenie: jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b) i c), w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Stosownie do art. 24a ust. 3updop zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa).

Stosownie do ust. 4 art. 24a updop podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie zaś z ust. 6 art. 24a updop dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Stosownie do art. 24a ust. 13 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie zaś z art. 24a ust. 17 updop przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo

2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do ust. 2 art. 7 updop dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl postanowień ust. 3 art. 7 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.).

Z kolei stosownie do ust. 4 art. 7 updop przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Z kolei z ust. 4a art. 7 updop wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Sąd orzekający stwierdza, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, w tym to, iż podmioty – jednostki organizacyjne – Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka LUX 1 i Spółka LUX 2 opisana we wniosku powiązane z polskim podatnikiem spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane. Określenie to obejmuje nie tylko te podmioty, które stosownie do prawa państwa, w którym posiadają swoją siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna, ale również podmioty nie posiadające osobowości prawnej, przy czym ich dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie siedziby lub zarządu. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego i stwierdza, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu spornych przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych należy uznać także te jednostki, które posiadają siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski. Odnotowania wymaga przy tym to, że Wnioskodawca prezentując stan faktyczny cały czas twierdził, że mamy do czynienia ze spółkami na gruncie europejskim i amerykańskim, w tym zastrzegał, że poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako (podkreślenie Sądu) w ramach jednego podatnika" oraz, że "wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika" (podkreślenie Sądu). Zatem sam Wnioskodawca, niezależnie od swoich późniejszych wywodów, uczynił zastrzeżenie, że mamy do czynienia nie z jednym, ale "niejako" z jednym podatnikiem.

Sąd podziela nie tylko stanowisko organu interpretacyjnego, co do tego, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka LUX 1 i Spółka LUX 2 spełniają wszystkie warunki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane, ale i stanowisko organu co do tego, że w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 24a ust. 1 updop. Sąd zauważa przy tym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosi się do zaprezentowanego we wnioski stanu faktycznego. Skoro Wnioskodawca tak a nie inaczej sformułował stan faktyczny sprawy, to nie może oczekiwać, aby organ podzielał w interpretacji stanowisko oparte o takie wywody.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z opisu wynika również, iż Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka Lux 1"). Spółka Lux 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka Lux 2"). Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 są rezydentami podatkowymi Luksemburga. Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółka dominująca US"). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie").

Opisując sytuację do których może dojść w przyszłości Wnioskodawca podawał, że po pierwsze jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej. Po drugie Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. Po trzecie Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1.

Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w powyższym pkt 1, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop. Przychód roczny każdej ze spółek z Grupy podmiotów, bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy, która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. W opisie stanu faktycznego zastrzeżono, iż Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka LUX 1 i Spółka LUX 2 spełniają wszystkie warunki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane. Oznacza to konieczność zastosowania przepisu art. 24a ust. 1 updop.

Mając na uwadze zarzuty i wywody Skargi, w ślad za organem interpretacyjny przyjdzie podkreślić, że istotą wprowadzonych rozwiązań dotyczących reguł i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a updop) jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania krajowego rezydenta dochodów uzyskiwanych przez kontrolowane przez niego podmioty zagraniczne, których siedziba lub zarząd mieszczą się w kraju o niższym niż obowiązujący w Polsce poziomie opodatkowania.

Tym samym podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce obowiązany jest do ustalenia przypadającego na niego dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej i wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wyliczonymi zgodnie z przepisami ustawy i to bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Przy czym dochód ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 w zw. z ust. 4 updop).

W przepisie art. 24a ust. 4 updop zdefiniowano podstawę opodatkowania, którą jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek kontroli nad zagraniczną spółką kontrolowaną w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Zasady ustalania udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej zawierają postanowienia ust. 7 i 8 art. 24a) updop.

Sąd podziela także stanowisko organu interpretacyjnego, że powyższy dochód, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej spółki kontrolowanej posiadanej przez podatnika. Reguła powyższa odnosi się także do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji odliczeniu od dochodu z danej zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają tylko dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej spółki, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziału w tej konkretnej spółce.

Tym samym przepis art. 24a ust. 4 updop wprost wskazuje, że możliwość odliczenia kwot dywidendy dotyczy wyłącznie tych kwot dywidendy, które zostały otrzymane przez podatnika od konkretnej zagranicznej spółki kontrolowanej. Skoro zaś podatnikiem w rozumieniu art. 24a updop, jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, to podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (w przedmiotwej sprawie - Wnioskodawca), co oznacza, że odliczenie, o którym mowa w art. 24a ust. 4 ww. ustawy, znajdzie zastosowanie tylko do kwot dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki LUX 1.

Sąd orzekający podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Sąd nie dopatrzył się w literalnej wykładni spornego przepisu naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skoro wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat to nie ma podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni.

Przypomnieć także należy, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane zawiera mechanizm służący zwalczaniu nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zastrzec również należy, iż co do zasady, w odniesieniu do zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła stosowną umowę międzynarodową, w szczególności o unikaniu podwójnego opodatkowania, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka łącznie spełniająca następujące warunki:

- polski podatnik posiada w tej spółce nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Ustalając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się regułę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi ma taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy z nich posiada udział pośredni w kapitale drugiego w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

- co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez taką spółkę w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, np. z dywidend. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne.

- co najmniej jeden z takich rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega: opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 updop i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Zastrzeżenia powyższego nie uwzględnia się w sytuacji, gdy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) Dyrektywy.

Tym samym Sąd orzekający ponownie podkreśla, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż Spółki amerykańskie, Spółka dominująca US, Spółka LUX 1 i Spółka LUX 2 spełniają wszystkie warunki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane, w konsekwencji zaś odliczenie o którym stanowi art. 24a ust. 4 updop, znajdzie zastosowanie tylko do kwot dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki LUX 1. W sprawie wystąpi zatem obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych o czym stanowi art. 24a ust. 1 updop.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni spornego przepisu jakiej dokonał organ interpretacyjny.

Z tych powodów Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 7 i art. 24a ust. 1, ust. 4, ust. 6 updop w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału.

Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd orzekający nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrzywszy się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.