Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 938/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Ochrony Osób i Mienia "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1088/04 w sprawie ze skargi Agencji Ochrony Osób i Mienia "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji Ochrony Osób i Mienia "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2005 r., I SA/Łd 1088/04 oddalono skargę Agencji Ochrony Osób i Mienia "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 września 2004 roku (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września i od listopada do grudnia 2003 roku.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że decyzją z dnia 29 czerwca 2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Agencji Ochrony Osób i Mienia "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września i od listopada do grudnia 2003 roku w łącznej wysokości 215.345 złotych i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres w łącznej wysokości 11.945,40 złotych wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej zwanej "ustawą o VAT". Spółka "A." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług kontroli biletów w pojazdach komunikacji miejskiej i międzymiastowej należących do firm przewozowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. W badanym okresie Spółka świadczyła wspomniane wyżej usługi na podstawie 28 umów zawartych z różnymi podmiotami. Przedmiotem umów było wykonywanie kontroli biletów w pojazdach należących do przedsiębiorstw komunikacyjnych, a w większości z nich ustalono, że opłaty dodatkowe stanowią w całości wynagrodzenie Spółki "A." za wykonywanie usług kontrolerskich. Spółka ta podpisywała z przedsiębiorstwami przewozowymi również umowy cesji wierzytelności z tytułu wystawianych mandatów kredytowych. Celem umów cesji wierzytelności było wyegzekwowanie od pasażerów wymierzonych opłat dodatkowych. Wynagrodzeniem dla Spółki były wpływające na jej rachunek kwoty opłat dodatkowych oraz opłaty uzyskane przez pracowników firmy - kontrolerów, pozyskane w formie gotówkowej. Z 22 firmami kontrolowana Spółka zawarła umowy, których przedmiotem było w szczególności: prowadzenie kontroli biletów w pojazdach komunikacji miejskiej i międzymiastowej, pobieranie dodatkowych opłat za przejazd bez ważnego biletu lub przewóz bagażu, całkowita windykacja opłat dodatkowych, a także prowadzenie postępowań odwoławczych od nałożonych opłat dodatkowych. Wynagrodzeniem kontrolowanej Spółki za prowadzenie kontroli i windykacji należności z tytułu nałożonych opłat dodatkowych było 100% wpływów z nałożonych oraz wyegzekwowanych opłat dodatkowych plus podatek od towarów i usług w wysokości 22% od zapłaconych i udokumentowanych opłat dodatkowych.

Za wykonaną usługę Spółka miała wystawić przedsiębiorstwu komunikacyjnemu fakturę VAT na kwotę równą wpływom z pobranych i zapłaconych w danym miesiącu opłat. Strony ustaliły ponadto, że zapłata kwot wynikających z faktur nastąpi przez kompensatę należności zleceniodawcy powstałej z wyegzekwowanych opłat dodatkowych z kwotą wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy bez VAT, przekazanej przez zleceniodawcę na konto zleceniobiorcy podatku VAT w ciągu określonego w umowie terminu płatności od daty otrzymania faktury.

W przypadku natomiast umów zawartych z przedsiębiorstwami przewozowymi w: T., C., S., P., J. i G. Spółka "A." nie wystawiała faktur VAT za wykonane usługi kontrolerskie na rzecz zleceniodawców obejmujących ilość, ceny jednostkowe oraz wartość usług. Kwoty uzyskane z pobranych opłat dodatkowych jak też otrzymane w wyniku działalności windykacyjnej zaliczane były przez Spółkę do przychodów operacyjnych. Do przychodów zaliczano wyłącznie kwoty faktycznie otrzymane, wynikające z raportów kasowych jak też wpływy na rachunek bankowy jednostki. Kwoty uzyskane przez Spółkę z prowadzonej działalności nie były wykazywane w rejestrach VAT jako sprzedaż opodatkowana i nie obliczano oraz nie odprowadzano od nich należnego podatku od towarów i usług. Usługi kontrolerskie będące przedmiotem działalności Spółki wykonywane były na rzecz przedsiębiorstw przewozowych; przedmiotem omawianych umów było prowadzenie kontroli biletów na liniach autobusowych i tramwajowych, zatem na rzecz przewoźników wykonywane były usługi. Spółka "A." kwalifikowała wpływy z mandatów oraz windykacji należności z tytułu zaległych opłat dodatkowych jako przychody z kar nałożonych na pasażerów środków komunikacji miejskiej. W konsekwencji traktowano omawiane usługi jako zwolnione z podatku od towarów i usług i tak wpisywano wartość sprzedaży tych usług do deklaracji miesięcznych za poszczególne okresy. Ta sytuacja dotyczyła jedynie 6 szczegółowo opisanych przedsiębiorstw przewozowych. W pozostałych przypadkach Spółka wystawiała faktury VAT zawierające wartość netto, kwotę podatku i wartość brutto usługi, przy czym wartość sprzedaży wykazywała jako opodatkowaną stawką 22%.

W ocenie organu podatkowego I instancji przychody z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych stanowiły obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych i stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawka podatku od towarów i usług wynosząca 22%. Przychody Spółki z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych nie mają szczególnego charakteru przychodów z tytułu nałożonych kar, gdyż w tym przypadku kara dotyczy naruszenia regulaminu wydanego przez konkretne przedsiębiorstwo przewozowe. To właśnie przedsiębiorstwo przewozowe może powyższe przychody traktować jako pochodzące z nałożonych kar. Spółka "A." w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jako wykonawca usług zleconych jej przez przedsiębiorstwa przewozowe, nie uzyskuje z wykonywanych przez nią czynności przychodów z tytułu kar, lecz przychody z tytułu świadczenia usług zleconych przez danego przewoźnika.

Agencja Ochrony Osób i Mienia "A." Sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, iż nie znajduje jakiejkolwiek podstawy do objęcia podatkiem od towarów i usług pobieranych opłat podwyższonych i zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dokonał bliższego i przekonywującego uzasadnienia zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, a ograniczenie się tylko do tego przepisu jest niewłaściwą i tendencyjną interpretacją przepisu ustawy do opodatkowania opłat podwyższonych. To czy opłaty te podlegają podatkowi od towarów i usług powinno wynikać przede wszystkim z art. 2 tej ustawy określającego czynności opodatkowane, a także z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT zawierającego definicję usługi. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ogóle nie ustosunkował się do tych przepisów. Dodatkowo podniesiono, iż obowiązki przewoźnika na rzecz Spółki "A." nie mają cech umowy sprzedaży, a umowa cesji wierzytelności nie podlega ustawie o VAT. '

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 21 września 2004 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 czerwca 2004 roku. Zdaniem organu podatkowego II instancji z umów zawartych przez skarżącą Spółkę wynika, że ich przedmiotem było prowadzenie kontroli biletów na liniach autobusowych lub tramwajowych. Strona zatem wykonywała określone usługi na rzecz przewoźników, w zamian za które otrzymywała świadczenia wzajemne w postaci wierzytelności, jakie przysługiwały przewoźnikowi w stosunku do pasażerów z tytułu nałożonych kar. Przychody ze świadczenia wymienionych wyżej usług stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych i stosownie do treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Zdaniem organu podatkowego II instancji cesja wierzytelności na rzecz Spółki nie oznacza, iż strona weszła w prawa i obowiązki przewoźnika. Z uwagi na treść obowiązku przewoźnika organ podatkowy II instancji wyróżnił i oddzielił dwa rodzaje umów wraz wynikającymi z nich skutkami cywilno i publicznoprawnymi: umowy przewozu zawierane przez przewoźnika z pasażerami oraz umowy zawierane przez przewoźnika z przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie kontroli biletów. Treścią pierwszego rodzaju umów jest zobowiązanie się przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. W przypadku drugiego rodzaju umów przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie kontroli biletów na liniach autobusowych lub tramwajowych. W umowach tego typu strony określiły świadczenie wzajemne przewoźnika jako cesję wierzytelności na rzecz strony skarżącej. Jest to w ocenie organu podatkowego inna niż świadczenie pieniężne forma odpłatności za usługę. Przelew wierzytelności przysługującej przewoźnikowi z tytułu opłat dodatkowych, która to opłata ma charakter akcesoryjny w stosunku do samego roszczenia o zakup biletu, nie powoduje przeniesienia na cesjonariusza praw i obowiązków prawnopodatkowych cedenta. Przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie jest pobieranie opłat dodatkowych, ale świadczenie usług polegających na kontroli biletów, za które to usługi określono wynagrodzenie w postaci przelewu wierzytelności.

Następnie Sąd wskazał, że w skardze na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Spółki zarzucił jej niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi podniósł w uzasadnieniu, iż w zaskarżonej decyzji pominięto specyfikę prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności. Wskazano, iż Spółka działała zgodnie z dostępnymi w tym zakresie przepisami między innymi w Biuletynie Komunikacji nr 51 z 2000 roku i kwalifikowała wpływy z mandatów i windykacji zaległych opłat dodatkowych jako przychody z kar nałożonych na pasażerów komunikacji miejskich, a więc zgodnie z przepisami traktowała je jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynikała z treści zawartych z przewoźnikami umów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwa przewozowe upoważniały skarżącą Spółkę do kontroli biletów i pobierania opłat podwyższonych w swoim imieniu, dokonywały także cesji wierzytelności na rzecz Spółki. Zdaniem strony skarżącej nie można się zgodzić z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż cesja wierzytelności nie oznacza wejścia w prawa i obowiązki przewoźnika. W żadnej umowie nie ma bowiem zapisu, iż tylko przedsiębiorstwo przewozowe może traktować opłaty podwyższone jako kary. Opłaty te nie mogą zmienić swego charakteru prawnego tylko dlatego, że przewoźnik swoje uprawnienie przekazuje do wykonania skarżącej Spółce. Autor skargi twierdzi, iż w wyniku cesji praw związanych z wierzytelnością cesjonariusz wchodzi także w prawa i obowiązki podatkowe cedenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2005 roku skarżąca Spółka uzupełniła skargę zarzucając dodatkowo naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 33a ust. 3 ustawy prawo przewozowe poprzez mylne przyjęcie, iż pobór opłat dodatkowych przez przewoźnika lub osobę przez niego upoważnioną, działającą w jego imieniu za podróżowanie bez odpowiedniego dokumentu przewozu albo dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego stanowi czynność świadczenia usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zarzucono naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego nakazujących jednakowe traktowanie podatników na obszarze całego kraju, a co za tym idzie jednakową interpretację prawa i zasad podatkowych w stosunku do podatników zamieszkałych na terenie właściwości miejscowej różnych urzędów i izb skarbowych. Skarżąca Spółka wskazała, iż różne interpretacje prawa powodują ograniczenie możliwości działania na rynku jej przedsiębiorstwa, powodują utratę konkurencyjności w zetknięciu z firmami działającymi w obszarze działania izb skarbowych, które inaczej interpretują treść art. 5, art. 8 i art. 15 ustawy o VAT w związku z art. 33a ustawy Prawo przewozowe. Wiele firm działających na terenie Polski, a prowadzących identyczną działalność jak Spółka "A." nie odprowadza podatku VAT, gdyż urzędy skarbowe na ich obszarze w odmienny sposób interpretują rodzaj działalności w zakresie kontroli ważności biletów i windykacji należności powstałych z tego tytułu. Urzędy te stwierdziły, iż ten rodzaj działalności i wpływy z tytułu opłat podwyższonych nie podlegają ustawie o VAT. Dla poparcia swych twierdzeń przedłożono interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dla podatnika prowadzącego podobną działalność gospodarczą. Zdaniem Spółki na skutek tak niejednolitej interpretacji tego samego zagadnienia prawnego dochodzi do naruszenia art. 22 i art. 32 Konstytucji RP.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Przede wszystkim stwierdził, że istota sporu w tej sprawie nie sprowadza się do określenia czy pobieranie przez Spółkę "A." opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu jest czynnością opodatkowaną czy też nie, ale do odpowiedzi na pytanie co jest rzeczywistym przedmiotem umów zakwestionowanych przez organy skarbowe.

Wskazał, że prawo do pobierania opłat dodatkowych zostało zapisane w art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku Prawo przewozowe /tj. Dz.U. 2000 nr 50 poz. 601 ze zm./. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż w razie stwierdzenia braku ważnego dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu przewoźnik lub osoba przez niego upoważniona pobierają właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawiają wezwanie do zapłaty. Pobór opłaty dodatkowej jest swoistą karą za jazdę bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego lub ulgowego przejazdu.

Prawo jej poboru służy przewoźnikowi lub osobie przez niego upoważnionej. Przewoźnikiem natomiast jest osoba, która w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązuje się do odpłatnego przewozu osób lub rzeczy /art. 774 Kodeksu cywilnego/. Nie ulega więc wątpliwości, iż skarżąca Spółka jako podmiot, który nie świadczył w zakresie swego przedsiębiorstwa usług polegających na przewozie osób nie może zostać uznana za przewoźnika. Sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom autora skargi Skarżąca spółka nie wstępowała także w obowiązki przewoźnika na podstawie umów cesji wierzytelności. Wskazał także, iż strona skarżąca nie rozróżnia instytucji przelewu wierzytelności i przejęcia długu. Wprawdzie każda z tych instytucji odnosi się do zmian podmiotowych stosunku zobowiązaniowego to jednakże nie są one tożsame. Przejęcie długów przedsiębiorstw przewozowych przez Spółkę "A." oznaczałoby powstanie po jej stronie obowiązku świadczenia w postaci przewozu osób. Nie ulega żadnych wątpliwości, iż Spółka ta takich usług w ramach swego przedsiębiorstwa nie świadczyła, również umowy łączące ją z przewoźnikami nie przewidywały takiego obowiązku, nie wspominając o koniecznej w takim przypadku zgodzie wierzyciela /pasażerów/ na przejęcie długu. Zawierane przez stronę skarżącą umowy obejmowały jedynie przelew wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych, tak więc nie można mówić o sukcesji praw i obowiązków przewoźników z tytułu umów przewozu przez Spółkę "A.", a tym bardziej o sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że poboru opłaty może dokonywać zarówno przewoźnik jak i osoba przez niego upoważniona. O upoważnieniu można mówić, gdy opłata pobierana jest przez osobę trzecią działającą w imieniu i na rachunek przewoźnika. Nie jest kwestionowane przez Sąd, iż właśnie takie czynności podejmowała Spółka skarżąca. Rzeczywiście poboru opłat dodatkowych dokonywali pracownicy Spółki "A." w imieniu i na rachunek przedsiębiorstw przewozowych. Samo pobranie opłaty dodatkowej nie jest czynnością opodatkowaną, nie spełnia bowiem kryterium czynności opodatkowanej, o jakich mowa w ustawie o VAT. Sąd jednak podniósł, iż opłaty dodatkowe pobrane z upoważnienia przewoźnika stanowiły przysługującą mu z tytułu umowy wierzytelność i jako taka winny mu zostać przekazane. Z chwilą pobrania tych opłat przez Spółkę "A." po stronie przedsiębiorstw przewozowych powstawała w stosunku do niej wierzytelność równa wysokości tych opłat.

Omawiając przedmiot umów łączących stronę skarżącą z przewoźnikami Sąd stwierdził, iż generalnie przedmiotem tych umów było świadczenie usług polegających na kontroli biletów w pojazdach przewoźników oraz windykacji należności dodatkowych. Były to umowy dwustronne i wzajemne. Wzajemność oznacza, iż na każdej ze stron spoczywał obowiązek określonego świadczenia. I tak Spółka "A." zobowiązywała się do kontroli biletów i windykacji należności z opłat dodatkowych, gdy świadczenie przewoźników polegało na uiszczeniu wynagrodzenia za te usługi. Wynagrodzenie określone zostało jako świadczenie o charakterze pieniężnym równym wysokości pobranych opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, iż przedmiotem umów było przekazanie przez przewoźnika uprawnień do pobierania opłat dodatkowych, bowiem oznaczałoby to, że przewoźnik przenosił swoje uprawnienia nie uzyskując w zamian żadnego świadczenia ze strony skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu rzeczywistym przedmiotem umów były usługi polegające na kontroli biletów - w części umów została nawet określona wymagana miesięczna ilość kontroli.

Uwzględniając powyższe Sąd podsumował, iż wykładnia treści umów łączących Spółkę "A." z przedsiębiorstwami przewozowymi, wskazuje na to, że Spółka ta świadczyła na rzecz przewoźników usługi polegające na kontroli biletów za co uzyskiwała wynagrodzenie odpowiadając wysokości opłat dodatkowych. Zapłata odbywała się zaś w drodze cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych lub poprzez potrącenie z wierzytelnościami przysługującymi przewoźnikom z tytułu pobranych w imieniu i na rachunek przewoźników przez Spółkę "A." opłat dodatkowych.

Dalej Sąd podniósł, że strona skarżąca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która na własny rachunek wykonywała usługi kontroli biletów i windykacji należności w zamian za wynagrodzenie równe pobranych przez nią opłat dodatkowych /uiszczane w drodze kompensaty/ lub wierzytelności przewoźników z tytułu opłat dodatkowych. Dokonana powyżej wykładnia oraz konkretyzacja abstrakcyjnej normy prawa podatkowego nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości, iż zakwestionowane przez organy podatkowe czynności skarżącej Spółki są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Organy te w sposób prawidłowy ustaliły podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku w wysokości 22%.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Agencji Ochrony osób i mienia "A." sp. z o.o. w Ł. zaskarżając go w całości zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 133 par. 1 w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego i dowolna ocenę materiału dowodowego i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rażąco naruszającej prawo,

2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 132 w związku z art. 133 w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z:

- art. 33a ust. 3 ustawy prawo przewozowe w związku z art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, poprzez przyjęcie, iż osoba pobierająca opłaty za jazdę bez ważnego biletu nie działa w takich granicach jak sam przewoźnik, a więc nie ma prawa do pobierania opłat karnych, tak jak przewoźnik, które zgodnie z powołanym art. 5 ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż pobór opłaty dodatkowej przez przewoźnika lub osobę przez niego upoważnioną-działającą w jego imieniu lub z upoważnienia stanowi czynność świadczenia usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy,

- art. 15 w związku z art. 18 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT do sytuacji nie podlegającej działaniu ustawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy procesowe poprzez wydanie wyroku w oparciu o niewłaściwa ocenę zebranego w sprawie materiału i niewłaściwą interpretacje zgromadzonego materiału dowodowego. Jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału sprawił, iż owa niewłaściwa interpretacja miała istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem właściwie zinterpretowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy to jest prawdopodobne według składającego skargę kasacyjną, że wydano by wyrok innej treści. Zdaniem skarżącego stwierdzenia dokonane przez Sąd I instancji noszą cechy dowolności, co potwierdza praktyka innych firm działających na podobnych zasadach jak firma skarżącego, a także praktyka kontrolujących je organów podatkowych.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że rozstrzygając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego, zwłaszcza art. 33a ust. 3 prawa przewozowego w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że uchwały Rad Miejskich określające wysokość opłat dodatkowych traktują je również jako przychody z nałożonych kar, skoro zatem ustawodawca daje upoważnienie ustawowe do nakładania opłat dodatkowych przewoźnikowi lub osobie przez przewoźnika upoważnionej do nakładania kar na pasażerów środków komunikacji miejskiej, to zdaniem skarżącej, nie ma żadnego uzasadnienia do traktowania ich jako usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 15 w związku z art. 18 ustawy o VAT. Gdyby taki zabieg był zgodny z obowiązującym prawem ustawodawca wyłączyłby z treści art. 33a ust. 1 zapis dotyczący osoby upoważnionej przez przewoźnika. Zdaniem skarżącej słuszne było kwalifikowanie wpływów z mandatów oraz windykacji z zaległych opłat dodatkowych jako przychodów z nałożonych kar. Do każdej z umów zawarta była cesja, z której wynikało, iż Skarżąca wchodzi w prawa i obowiązki przewoźnika, w tym przypadku, zdaniem skarżącej, na mocy zawartych umów wpływają do niej przychody z tytułu nałożonych kar, gdyż taka jest wola ustawodawcy wyrażona w art. 33a ust. 1 prawa przewozowego.

Faktycznie skarżąca otrzymuje przychody należne przewoźnikowi z tytułu kar, skoro przewoźnik ceduje swoje kompetencje na wykonawcę zastępczego to wykonawca zastępczy posiada takie same prawa jak przewoźnik. W związku z powyższym interpretowanie powołanych przepisów w sposób odmienny niż wynika to z treści umów i przepisów wyłączających stosowanie do nałożonych kar przepisów ustawy o VAT jest zdaniem skarżącego niezgodne z obowiązującym prawem. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że działania organów podatkowych, a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawiają, iż pozycja firmy skarżącego jest mniej korzystna aniżeli innych podmiotów działających w kraju.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 133 par. 1 w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przez wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego i dowolną ocenę materiału dowodowego i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rażąco naruszającej prawo".

Naruszenie powyższych przepisów nie mogło nastąpić w formie jaka została wskazana przez autora skargi kasacyjnej.

Przepis art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przepisy te określają zasady procedowania Sądu. Chcąc jednak podważyć, jak w niniejszej sprawie, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne lub ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, niezbędnym jest nie tylko przywołanie stosowanego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, którego naruszenia miał się dopuścić tenże Sąd /np. art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, lecz również wskazanie naruszenia jakich przepisów postępowania, niedostrzeżonego przez ten Sąd przez swoje uchybienie, dopuścić się miały organy administracyjne. Pośrednio wskazuje na to przepis art. 145 par. 2 p.p.s.a. stanowiący, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji uchybi przepisowi art. 145 par. 1 lub 2 p.p.s.a. nie dopatrując się naruszenia przez organy administracyjne przepisów stosowanej przez nie procedury, w zarzucie skargi kasacyjnej należy wykazać, jakich to naruszeń konkretnych przepisów tegoż postępowania, pominiętych przez Sąd w prowadzonej przez niego kontroli legalności, dopuściły się te organy /np. art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej/.

W niniejszej sprawie zarzucając Sądowi naruszenie art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie określono jednak w powiązaniu z jakimi przepisami Ordynacji podatkowej doszło do uchybienia powyższym przepisom. Powoduje to, że zarzut ich naruszenia nie mógł zostać uwzględniony, skoro jednocześnie nie wskazano naruszenia jakich przepisów procedury podatkowej dopuściły się organy podatkowe, niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym uchybiającego stosownym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez wskazania stosownego przepisu Ordynacji podatkowej /por. art. 191/ argumentu o dowolności oceny materiału dowodowego sprawy, nie wykazano na czym ma polegać, zdaniem jej autora, dowolność oceny materiału dowodowego w tej sprawie. Zarzutu dowolności takiej oceny nie uzasadnia bowiem podnoszony argument, że praktyka innych firm działających na zasadach takich jak skarżący podatnik wskazuje, iż ocena analogicznych stanów faktycznych przez organy podatkowe i sądy jest inna niż dokonana w tej sprawie. Wbrew temu stanowisku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu notoryjnie /art. 106 par. 4 p.p.s.a./ znane jest rozstrzygnięcie, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25.04.2002 r., I SA/Wr 1935/99, w którym zajęto w podobnym stanie faktycznym co w niniejszej sprawie, stanowisko analogiczne do tego, które zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw.

Podobnie nie uzasadniono w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 132 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem, wobec czego także i on nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego budzi poważne zastrzeżenia.

Jak już bowiem wskazano powyżej zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a autor skargi kasacyjnej jedynie odnośnie zarzutu naruszenia "art. 15 w związku z art. 18 ustawy o VAT" wskazał ustawową formę naruszenia według niego tych przepisów, tzn. "przez niewłaściwe zastosowanie" tych przepisów. Co do naruszenia innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazano, że Sąd miał się ich dopuścić "poprzez przyjęcie ..." takiego, a nie innego ustalenia. Sformułowanie takie, abstrahujące od ustawowo określonych form naruszenia prawa materialnego, utrudnia odniesienie się do tych zarzutów.

W ogóle stwierdzić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna - zarówno w części wstępnej, jak i uzasadnienia - napisana jest chaotycznie, w sposób nieklarowny, wymagający domyślania się intencji jej autora. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie "art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/", podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tegoż przepisu, bowiem w stanie faktycznym odnoszącym się do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za rok 2003, ani organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, w tym jej art. 5 w żadnym jego ustępie.

Zarzucając natomiast - w dalszej części zarzutów kasacyjnych - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 i art. 18, autor skargi kasacyjnej wskazuje na "ustawę o VAT", przy czym nie wiadomo, o jaką ustawę w tym przypadku chodzi, skoro nigdzie nie sprecyzował tego skrótu, a na wstępie formułowanych zarzutów prawa materialnego, podniesiono - jak wyżej wskazano - naruszenie "art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/". Jak natomiast podniesiono już powyżej skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jednoznaczny i klarowny, z powołaniem naruszonych zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisów prawa, określonych co do konkretnych jednostek redakcyjnych /artykułów, paragrafów i ustępów/ prawidłowo wskazanego aktu prawnego, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny nie był zmuszony do snucia domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna i jakiego dotyczy przepisu.

Ponadto wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a., a więc nie zarzucono wadliwości wydanego wyroku WSA w zakresie jego rozstrzygnięcia i nie wykazano przy tym, że stawiane zarzuty miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Już zatem z powodu tych wszystkich formalnych wad skargi kasacyjnej jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Podnieść także należy, że zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, na tle przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 Prawo przewozowe /Dz.U. 2000 nr 50 poz. 601 ze zm./ nie budzi żadnych zastrzeżeń i zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.