Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 446/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi wniesionej przez L. i Z. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] określającą Z. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...]zł.

Z. S. prowadzi działalność gospodarczą - Zakład Budowlany Eksport-Import w R. D.. W 2003 r. strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracji za miesiąc marzec 2003 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości [...]zł., podatek naliczony w wysokości [...]zł. oraz w efekcie rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Zakładzie Budowlanym Z. S. za miesiąc marzec 2003 r. organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie podatku należnego w wysokości [...]zł. z tytułu nieujęcia w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 podatku od usług budowlanych (wartości brutto [...]zł. w tym VAT [...]zł.) wykonanych w okresie od [...]do [...]r. na rzecz A sp. z o.o. w Z.

Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawarł w decyzji z dnia [...]r., Nr [...], w której określił Z. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...]r. Z. S. odwołał się od powyższej decyzji, nie zgadzając się ze zwiększeniem podatku należnego z prowadzonej przez niego działalności o usługi wykonane na rzecz A. Odwołujący się stwierdził, że wartość tych robót nie mogła być uznana za sprzedaż usługi budowlano-montażowej, gdyż roboty te stanowił aport, za który odwołujący się objął udziały w spółce A. Czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała w 2003 r. opodatkowaniu, bowiem nie była wymieniona w art.2 ustawy o VAT, ewentualnie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie §67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Strona podkreśliła, iż zgodnym zamiarem stron od samego początku było dokonanie czynności aportu w zamian za wydanie udziałów co potwierdzają przedłożone dokumenty zatem nie można uznać, iż doszło do sprzedaży usługi budowlanej. Z. S. dodał, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia kwestii spornych robót dla A.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w całości zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, w tym również w kwestii spornych robót dla A i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko podatnika w kwestii uznania, iż sporne prace budowane nie stanowią sprzedaży usług jego firmy, lecz są przedmiotem aportu niepieniężnego, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz w obowiązujących uregulowaniach prawnych. Stwierdzone uchybienie stanowiło natomiast naruszenie art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.6 ust.8b pkt 2 lit.d oraz art.51 ust.1 pkt 2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewykazanie sprzedaży przedmiotowych usług budowlanych naruszało, zdaniem organu odwoławczego również art.27 ust.4 w związku z art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu z treści przedłożonych aktów notarialnych wynika, że faktycznie spółka A traktowała należności za roboty budowlane wykonane przez Z. S. jako wymagalne, nazywając je wierzytelnościami, w zamian za które podatnik objął następnie udziały w spółce. Faktycznie przedmiotowe roboty budowlane uznane zostały za przychód z działalności gospodarczej i do pojęcia "wierzytelności" odnoszono się wyłącznie dokonując oceny stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy rozgraniczyć wykonaną usługę od należnego za nią wynagrodzenia. Za zrealizowaną w dniach od [...]r. do [...]r. usługę budowlaną, podatnik winien był wystawić fakturę VAT dokumentując wartość wykonanych robót i ująć ją w przychodach z działalności gospodarczej, natomiast przeznaczenie należności wynikającej z tej faktury, zgodnie z warunkami umowy przetargowej, na objęcie udziałów w A jest odrębna kwestią. Zdaniem organu odwołujący się i A dokonali dwóch czynności prawnych tj. zlecenia-wykonania usługi i zakupu-sprzedaży udziałów w spółce.

Organ dodał, iż w niniejszej sprawie należne odwołującemu się wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w okresie od [...]r. do [...]., spółka z o.o. A w Z. rozliczyła w ten sposób, że Z. S. objął [...]udziałów w tej spółce, każdy w wartości po [...] zł. Zatem należne wynagrodzenie stanowił w istocie formę długu spółki (wierzytelności) wobec odwołującego się, który następnie został zamieniony na udziały w spółce, tj. dokonano konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Czynność ta jest jednak - zdaniem organu - odrębną czynnością wobec czynności sprzedaży usług i pozostaje neutralna dla rozliczeń podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozstrzygając kwestię aportu niepieniężnego w zamian za nabycie udziałów w spółce z o.o. oraz uwzględniając fakt, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają definicji "aportu" czy też "udziału" - organ posłużył się unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w której poza samą definicją aportu wskazuje się ograniczenia co do zakresu przedmiotu aportu (zgodnie z treścią art. 14 § 1 tej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług). W wyniku tej analizy organ stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie gdyby przyjąć za poprawne stanowisko podatnika przedmiotem wniesionego aportu do A w zamian za nabycie [...] udziałów w tej spółce byłyby właśnie usługi co naruszałoby cyt. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Skoro wykonanie usług nie było wniesieniem aportu to nie można wywodzić, że nie podlegało opodatkowaniu lub korzystało ze zwolnienia od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zarzut odwołującego się co do braku podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera opis ustalenia stanu faktycznego sprawy wraz z powołaniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mających znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Od powyższej decyzji L. i Z. S. wnieśli skargę zarzucając naruszenie:

1. art. 124 oraz art.210 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji co skutkuje naruszeniem art.233 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyeliminowanie wadliwej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niezawierającej uzasadnienia prawnego.

Skarżący podtrzymał stanowisko, iż w sprawie podatnik nie dokonał sprzedaży usługi budowlano-montażowej na wartość [...]zł brutto. Sporne roboty od samego początku pomyślane były jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zdaniem skarżącego nie można zakwalifikować dokonanej czynności jako sprzedaży usługi a tym bardziej bezzasadne jest dzielenie w zaskarżonej decyzji jednej czynności wniesienia aportu na dwie tj. zlecenia wykonania usługi i zbycia udziałów w spółce.

Klasyfikację zdarzenia gospodarczego (wniesienie aportu do spółki z o.o. traktowane jako zlecenia wykonania usługi i zakupu - sprzedaży udziałów w spółce) dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej zdaniem skarżących należy uznać za niezgodną z przedstawionym stanem faktycznym i przedłożoną w sprawie dokumentacją. Czynność wniesienia aportu w 2003 r. nie była objęta obowiązkiem podatkowym, ewentualnie była zwolniona od opodatkowania na podstawie §67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczy oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynności (usług budowlanych) wykonanych na rzecz A (zwanego dalej A) w okresie od [...]do [...]r. Aby dokonać oceny stanowiska stron należy przeanalizować przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art.23 ust.1 i 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.) towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone m.in. w formie spółek z ograniczona odpowiedzialnością i wówczas stosuje się do nich przepisy Kodeksu handlowego (Kodeksu spółek handlowych). Przepis art.14 §1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.) stanowi natomiast, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że A zostało utworzone w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a zatem znajdują wobec niego zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art.14§1 co zasadnie wskazał organ odwoławczy. Zatem nawet gdyby faktycznie, co podnosi skarżący przedmiotem jego aportu do A miały być usługi budowlane to naruszałoby to niewątpliwie w/w regulację prawną a prawo podatkowe nie może sankcjonować czynności niezgodnych z prawem.

Oprócz regulacji dotyczących spółek handlowych w sprawie znajdują zastosowanie przede wszystkim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r, Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Stosownie do regulacji art.2 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art.4 pkt2 lit.b zawierający legalną definicję pojęcia "usługi" stanowi, że przez usługi rozumie się m.in. roboty budowlano-montażowe. Zatem aby ocenić czy mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z czynnością opodatkowaną należy ustalić czy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług budowlanych. Sama ustaw nie zawiera przy tym wyjaśnienia pojęcia "odpłatne świadczenie usług". Stąd w tym zakresie należy odwołać się do poglądów wypracowanych w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego. Tamże zwrócono uwagę, że konstruując przepis art.2 ust.1 ustawy o VAT "intencją ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji, w których usługodawca wykonuje na rzecz swojego kontrahenta usługę, która co do zasady ma charakter odpłatny, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana" (por.wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2343/2004, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, LEX nr 39753). Mając na uwadze spójność systemu prawnego odwołać się trzeba do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Usprawiedliwia to fakt, że każda usługa stanowi w swej istocie umowę prawa cywilnego, w konsekwencji czego zachodzi potrzeba analizy przepisy prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji prawa cywilnego. W prawie cywilnym zaś zwraca się uwagę na to, że w każdej czynności prawnej, a zatem i w każdej umowie, wyodrębnić można:

- elementy podstawowe (essentialia negotii), tj. elementy podmiotowo istotne, które przesądzają o kwalifikacji danej czynności do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych, bez których skutki prawne tej czynności nie wystąpią,

- elementy nieistotne (neutralia negotii), tj. elementy, w przypadku których ich zastrzeżenia wywołują skutki określone w ustawie, ale których powołanie nie jest koniecznym warunkiem realizacji danej czynności prawnej,

- elementy dodatkowe (accidentalia negotii), tj. elementy, których zastrzeżenie w treści czynności prawnej stanowi konieczną przesłankę wykazanych w nich (tzn. tych dodatkowych elementów) skutków prawnych (por. Z.Radwański :[w:] System Prawa Prywatnego, tom 2- Prawo cywilne. Część ogólna., W-wa 2002 r., s.259-262).

Na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, iż w przypadku gdy odpłatność stanowi element konieczny stosunku prawnego (essentialia negotii), na podstawie którego jest wykonywana (bez którego umowa nie doszłaby do skutku) czynność taka stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o VAT, nawet gdy nie dojdzie do pobrania należności za jej wykonanie. Zgodnie z przepisem art.647 K.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu [...], a inwestor zobowiązuje się do [...] zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art.654 k.c.). Niewątpliwie zatem w przypadku umów o roboty budowlane odpłatność jest elementem koniecznym takiej umowy. Niesporne jest przy tym, że skarżący w okresie od [...]do [...]r. wykonywał usługi budowlane na rzecz A będące elementem usługi adaptacji budynku przy ul. O. w Z.. Sporne jest natomiast to czy wykonanie tych robót budowlanych miało postać wykonania usługi w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o VAT czy też było wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o. Jak wynika z materiałów sprawy A w dokumentacji przetargowej dotyczącej realizacji zadania inwestycyjnego "Adaptacja obiektu budowlanego na budynek mieszkalny wielorodzinny" zawarł postanowienia w pkt G lit.a dotyczącego form i terminu płatności, że oferent (wykonawca) w zamian za część należnego mu wynagrodzenia obejmie udziały w A w formie wkładów niepieniężnych. Wyboru robót budowlanych składających się na wynagrodzenie w zamian za które wykonawca obejmie udziały dokona zamawiający i będą one obejmowały pewną całość na początku cyklu inwestycyjnego. Oferent zobowiązany był do określenia w swojej ofercie zarówno tej części wynagrodzenia, która zostanie zapłacona przez zamawiającego w określonym terminie jak również ilości udziałów, które obejmie w zamian za część należnego mu wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu zamówienia. Same strony określiły, że objęcie udziałów nastąpi w zamian za część należnego wykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty. Mając na względzie okoliczności faktyczne sprawy oraz regulacje art.2 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art.647 i art.654 K.c. prawidłowo organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W realiach przedmiotowej sprawy zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że nastąpiła konwersja wierzytelności na udziały w A. Sąd Najwyższy uznał za możliwe umorzenie wierzytelności wspólnika w drodze podwyższenia kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały, stwierdzając, iż rozwiązanie takie należy uznać za dopuszczalne w ramach przepisów dotyczących swobody umów (uchwała SN z dnia 26 marca 1993 r., III CZP 20/93, OSNCP 1993, z.9, poz.157). Sąd Najwyższy uznał też, że w przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały wykorzystana zostaje cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Jak wynika z aktu notarialnego z [...] Z. S. objął w A [...]udziałów o wartości po [...]zł. każdy, które to udziały przyznano mu w zamian za wniesienie aportu nie precyzując przy tym co ma być przedmiotem aportu. Objęcie udziałów w zamian za wierzytelność powoduje, że mamy do czynienia z aportem niepieniężnym. Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlany Eksport-Import Z. S. i w ramach tej działalności złożył ofertę wykonania kompleksowych usług budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych w budynku przy ul.O. w Z.. Prace wykonane przez skarżącego w okresie od [...]do [...] a odebrane protokolarnie w dniu [...] stanowiły element kompleksowej usługi budowlanej w zakresie adaptacji budynku przy ul.O. co wynika m.in. z harmonogramu rzeczowo- finansowego znajdującego się w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie znajduje potwierdzenia teza, iż przedmiotem aportu były nakłady na budowę obiektu. Trudno bowiem mówić o nakładach, które mogłyby być przedmiotem aportu w sytuacji, gdy skarżący na zlecenie A wykonywał prace budowlane a w zamian za należne wynagrodzenie (wierzytelność) zgodził się już na etapie składania oferty w oparciu o warunki zawarte w dokumentacji przetargowej objąć udziały w A. Pojęcie nakładów i roszczenia o zwrot ich równowartości wiąże się z umowami najmu (dzierżawy) i rozliczeniami stron tych umów. Skoro strony jednoznacznie ustaliły, że w zamian za część należnego wynagrodzenia za roboty wykonane w obiekcie przy ul.O. wykonawca obejmie udziały to jako bezpodstawny jawi się zarzut, że skarżący nie mógł się domagać należnego wynagrodzenia co powoduje, że nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z cyt. powyżej przepisem art.654 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Strony nie zawarły żadnego uregulowania w kwestii terminu zapłaty wynagrodzenia w części dotyczącej robót wykonanych w okresie od [...]do [...]r. zatem należy przyjąć, że po odebraniu tych robót przez inwestora w dniu [...]r. skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie za tę część prac. W protokole odbioru wykonanych robót z dnia [...]r. określono, że A występuje jako inwestor a skarżący jako wykonawca (nie jako udziałowiec). W pkt 3 w/w protokołu zawarto informację, że wyszczególnione w nim roboty zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem). Skarżący w tym dniu wystawił też fakturę VAT nr [...] (jakkolwiek w jej treści błędnie wskazał, że dokumentuje wkład niepieniężny - aport) określając datę wykonania usługi na [...]r. co potwierdza, że wierzytelność z tytułu wykonania w/w robót powstała. Wniesienie zaś wierzytelności w formie aportu, jako czynności następczej wobec wykonanych usług budowlanych nie jest rzeczywiście czynnością opodatkowaną bowiem wierzytelność nie spełnia przesłanek do zaliczenia jej do "towarów- w świetle art.4 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie opodatkowały czynności wniesienia wierzytelności na pokrycie udziałów (traktowaną jako wniesienie wkładu niepieniężnego) lecz odpłatną usługę budowlaną wykonaną na rzecz A. Ze wskazanych powyżej powodów nie można uznać, iż przedmiotem aportu były wykonane usługi budowlane zatem skarżący nie może skutecznie powoływać się na zwolnienie określone w §67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), czy też wskazywać, że dokonał czynności niewymienionej w art.2 ustawy o VAT. Sąd w niniejszym składzie podziela przy tym pogląd prawny wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FSA 1/2001, ONSA 2002, nr 2, poz.48), iż wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych nie są objęte regulacją ustawy o podatku VAT, ale w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taka sytuacją.

Na marginesie należy zauważyć, że sam podatnik wartość netto [...]zł. wynikającą z protokołu odbioru robót "powiększył" o podatek VAT według stawki 7% określając łącznie ich wartość na [...]zł. brutto co wskazuje, iż uznawał wykonane usługi za podlegające opodatkowaniu. Decyzja organu I instancji zawiera wbrew twierdzeniom strony uzasadnienie faktyczne i prawne, którego jedynie niektóre elementy rozwija szerzej w swojej decyzji organ odwoławczy. Zupełnie niezrozumiałym jest natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.247§1 pkt 2 w związku z art.210 §1 pkt 4 oraz §4 Ordynacji podatkowej bowiem regulacja art.247 Ordynacji podatkowej wskazuje na przesłanki obligujące organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w przedmiotowej sprawie organ II instancji rozpatrywał sprawę w trybie odwoławczym po złożenia przez stronę odwołania - w postępowaniu odwoławczym organ II instancji może uchylić decyzję tylko w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art.233.

Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu nie zaistniały przesłanki określone w art.145 §1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało w oparciu o art.151 orzec jak w sentencji.