Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 704/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. NSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 335/16 w sprawie ze skargi E. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2 oddala skargę, 3. zasądza od E. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi spółki E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Z. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC) z dnia [...] stycznia 2016 r., wydaną w przedmiocie odmowy oprocentowania zwróconego podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Wnioskiem z 1 sierpnia 2014 r. Skarżąca, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: NUC), o zwrot podatku akcyzowego, z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 32.300,00 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. NUC dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 22.896,00 zł.

Pismem z 7 października 2015 r. Skarżąca zwróciła się do NUC z wezwaniem o dokonanie zwrotu:

1. podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa) w wysokości 271,49 zł.,

2. oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku zgodnie z art. 78 ordynacji podatkowej w wysokości 20,71 zł.,

3. odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, które nie zostały dotychczas wypłacone w wysokości 3,26 zł.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z [...] stycznia 2016 r. NUC odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w/w decyzją z [...] kwietnia 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania DIC zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie DIC zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych następował wyłącznie na podstawie złożonego wniosku wraz z kompletem dokumentów, wskazanych w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż podatek od towarów i usług, są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. rozporządzeniem MR z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego ( Dz.U. 2009r. Nr 32 poz. 246, dalej: rozporządzenie MF z dnia 24 lutego 2009r.)

Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.:

1) art. 76 i art. 76a ordynacji podatkowej, regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych,

2) art. 77b ordynacji podatkowej, dotyczącego faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi,

3) art. 80 ordynacji podatkowej dotyczącego wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie.

DIC wskazał, że w sprawie, nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 u.p.a. Obejmuje "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe, z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą. Regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e u.p.a. odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Z tego też względu, zarzucany przez Skarżącą nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania.

Podniósł także, że art. 72 § 1 ordynacji podatkowej odnosi się do pojęcia nadpłaty, jako nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku, poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ordynacji podatkowej, zaś dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz 78a ordynacji podatkowej, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat.

Stwierdził również, że postanowienia w Dziale V pt. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych" u.p.a. nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, traktować na równi z nadpłatą, podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" Działu III "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi", u.p.a. w którym wskazano, że w terminach określonych w § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Zdaniem DIC zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto, przepisy u.p.a. oraz rozporządzenie MF z 24 lutego 2009 r., nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy te nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

W zaskarżonym wyroku uchylającym ww. decyzję Sąd I instancji podniósł, że Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego, a organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego, NUC winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Przypomniał, że zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały natomiast, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b ordynacji podatkowej odesłania, umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat.

Sąd I instancji zauważył, że zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami, organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało natomiast na celu, między innymi, umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni. Niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku.

W ocenie Sądu I instancji, określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu, nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach. W takiej sytuacji winien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 78 ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości.

Sąd I instancji podkreślił, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). Z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek, czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.

DIC skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Względnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: p.p.s.a.), zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 107 ust 1 u.p.a., w związku z art. 107 ust. 6 u.p.a. w powiązaniu z § 3 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. Ministra Finansów, polegające na ich niezastosowaniu w sprawie, podczas gdy w sprawie odmowy oprocentowania kwoty podatku akcyzowego, zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania decyzji,

2. art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 77 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na to, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej w sprawie zwrotu akcyzy, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych,

3. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej, w związku z art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,

4. art. 52 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, art. 78 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 76b § 1 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego po upływie terminu na dokonanie tej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z art 76b § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy,

2. art, 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego, polegające na oparciu uzasadnienia na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie, tj. art. 77 ust. 1, 2, 3 u.p.a. oraz braku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Wskazując na powyższe wniosła, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie MF z 24 lutego 2009 r. Nie można też utożsamiać zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej zwrot podatku, to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b ordynacji podatkowej, stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku jaki nastąpił w niniejszej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b ordynacji podatkowej, który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.

Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MF z 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b ordynacji podatkowej. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach tej sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie powoduje, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 209/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Należy podkreślić dodatkowo, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie wymienionych przepisów ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Trafnie bowiem organ wskazał, że żaden z przepisów ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu MF z 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 ordynacji podatkowej.

Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego, z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Uznał przy tym, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania. Wniosek ten jest jednak błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu. W przypadku bowiem braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie.

Należy wskazać, iż zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu podatku Sąd I instancji analizował na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument DIC, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty, bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie zatem przez Sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Wobec uznania, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, w tym art. 107 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., skargę na decyzję organu należało oddalić.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.77 u.p.a. należy zauważyć, iż przytoczenie tego przepisu jest oczywistą omyłką, co wynika z argumentów uzasadnienia wyroku.

Co do zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2016 r. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do niego, bowiem dotyczył on nieprawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., NSA odstąpił od zasądzenia części wynagrodzenia pełnomocnika. Wziął bowiem pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do NSA wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. I GSK 160/16).