Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1758/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Miar
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 art. 72 art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84 art. 217 art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 105
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie z tytułu udzielenia zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz I. T. kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 marca 2007 r. I. T. - Skarżący w niniejszej sprawie, wniósł do Prezesa Głównego Urzędu Miar (dalej - PGUM) o zwrot nienależnie pobranej opłaty za wydanie zezwolenia nr [....] z dnia [...] września 2005 r. na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym (tachografów samochodowych) w kwocie 10.500 zł. Wskazał, że za zezwolenie uiścił 12.000 zł, gdy tymczasem należna opłata wynosić powinna 1.500 zł, tak, jak od zezwolenia obejmującego instalację lub naprawy. Jego zdaniem opłata w wyższej wysokości wynikała z przepisów rozporządzenia, które w tym zakresie wykraczało poza zakres czynności podlegających opłacie wymienionych w ustawie, obejmując opłatą także sprawdzanie urządzeń rejestrujących.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] PGUM odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Wprawdzie przyznał za stroną, iż w przepisie art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.m.", przewidziano opłaty jedynie za zezwolenia dotyczące wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych, ale w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", ustalono wysokość opłaty za zezwolenia dotyczące wykonywania napraw lub instalacji oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych. PGUM uznał jednak, iż mimo niepokrywania się tych przepisów ma obowiązek stosować przepisy rozporządzenia, a to oznaczało, że uiszczona opłata w wysokości 12.000 zł od zezwolenia była w prawidłowej wysokości. Ponadto, organ wskazał, że z uwagi na brak uiszczenia przez wnioskodawcę w przewidzianym prawem terminie (14 dni) opłaty za udzielone zezwolenie wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. określająca zaległą opłatę w kwocie 12.000 zł oraz odsetki. Wskazana kwota została uiszczona w dniu 6 stycznia 2006 r., a odsetki w terminie późniejszym.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 12 czerwca 2007 r. strona podtrzymała stanowisko o sprzeczności rozporządzenia z ustawą, nawiązując w tym zakresie do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2216/06. Nadto, zakwestionowała stanowisko PGUM, że jest on związany treścią takiego rozporządzenia.

Utrzymując w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] decyzję z dnia [...] maja 2007 r. PGUM w oparciu o przepisy art. 16c ust. 1, art. 24 ust. 1, 2 i 4, art. 24a ust. 2 i 4 P.m. oraz art. 12 ust. 1, art. 19 ust. 1 i załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym (Dz. Urz. WE L 370 z 31 grudnia 1985 r. ze zm.) wywiódł, iż przepisy te należy uwzględniać przy ustalaniu opłat obciążających podmioty uzyskujące zezwolenia. Wydanie więc zezwolenia powoduje obowiązek uiszczenia zapłaty za całość czynności podjętych przez organy administracji miar podczas udzielania zezwolenia (instalacji lub naprawy i sprawdzania). Jego zdaniem wykładnia systemowa oraz logiczna przepisów z zakresu udzielania zezwoleń pozwala na ustalenie rodzaju czynności, na których wykonywanie wydawana jest decyzja, a w konsekwencji możliwy jest do ustalenia katalog czynności podlegających należnej opłacie. Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia odzwierciedla więc uregulowania zawarte w rozporządzeniu Rady i ustawie - Prawa o miarach. Znajduje to potwierdzenie także w treści art. 24a ust. 4 P.m., który nakazuje uzależniać określenie opłat za udzielenie zezwolenia od "zakresu udzielanych zezwoleń". W ocenie PGUM strona bezzasadnie kwestionuje przepisy rozporządzenia, gdyż odpowiadają one zakresowi spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym i wytycznych zawartych w treści delegacji ustawowej. W motywach rozstrzygnięcia zwrócono również uwagę, że w przedmiotowej sprawie PGUM wydał decyzję określającą zaległą opłatę za zezwolenie i decyzja ta (z dnia [...] listopada 2005 r.) stała się ostateczna, gdyż nie złożono od niej środka zaskarżenia (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). W tej sytuacji wnioskodawca nie mógł powoływać się - w ocenie organu - na wprowadzenie go w błąd pismem z dnia 25 sierpnia 2005 r., przy którym przesłano zezwolenie wskazując na konieczność uiszczenia opłaty w wysokości 12.000 zł. Nieadekwatne do rozstrzyganej sprawy były też wyroki sądu administracyjnego wskazywane przez stronę, bowiem odnosiły się one do sytuacji, w których wnioskodawcy skarżyli decyzje dotyczące określenia opłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] maja 2007 r., zarzucając im rażące naruszenie prawa, w tym art. 217 Konstytucji RP i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ustalenie opłaty administracyjnej na podstawie przepisów wykonawczych wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz art. 8 Konstytucji RP polegające na niezastosowaniu bezpośrednio przepisów ustawy - Prawo o miarach. Wnosił także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazał, iż w jego ocenie powoływanie się PGUM na przepisy rozporządzenia Rady jest bez znaczenie, gdyż przepisy te nie regulują w żadnej mierze kwestii opłat za wydawanie zezwoleń. Odnośnie do nie kwestionowania wysokości należnej opłaty stwierdził również, że nie jest istotne, iż tego nie czynił w dacie uiszczenia opłaty. Bez względu bowiem na tę okoliczność ma prawo wystąpić o zwrot zawyżonej opłaty, tj. takiej, którą uiszczono na podstawie rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej. Opłata za zezwolenie była bowiem daniną publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP i jako taka winna być określona w ustawie. W części zatem dotyczącej pobrania jej za zezwolenie obejmujące sprawdzanie przyrządów pomiarowych stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 (powinno być pkt 1 - przyp. Sądu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Nierespektowanie przez PGUM wyroków sądów administracyjnych w ocenie Skarżącego narusza przy tym zasadę pogłębiania zaufania do organów Państwa, wyrażoną w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto, wadliwy jest brak ustosunkowania się do tych wyroków w treści zaskarżonej decyzji, skoro Skarżący powoływał się na nie przyjmując poglądy w nich zawarte za własne.

W odpowiedzi na skargę PGUM uznał zarzuty za bezzasadne. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/WA 2240/06 oraz z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 2562/06 podkreślił, że nie mógł nie zastosować przepisów rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z zupełnie innych przyczyn niż w niej wskazano.

W niniejszej sprawie decyzje PGUM (z dnia [...] maja 2007 r. i z dnia [...] lipca 2007 r.) zostały wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uiszczonej przez Skarżącego za udzielenie zezwolenia z dnia [...] września 2005 r. nr [...] na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym (tachografów samochodowych). Nie było przy tym sporne, że Skarżący uiścił opłatę w wysokości 12.000 zł od zezwolenia. Uczynił to, jak wskazuje organ i co wynika z akt sprawy, w dniu 6 stycznia 2006 r. Spór merytoryczny w rozpoznanej sprawie Skarżący oraz PGUM prowadzili natomiast w zakresie ustalenia, jaka winna być prawidłowa wysokość tej opłaty. Według Skarżącego miał on obowiązek uiścić opłatę w wysokości 1.500 zł od zezwolenia w oparciu o art. 24 ust. 2 pkt 5 P.m. w związku z § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, czyli według stawki dla zezwoleń obejmujących zakres napraw i instalacji przyrządów pomiarowych na okres 12 miesięcy. Z kolei organ twierdził, iż prawidłowa wysokość opłaty wynikała z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który przewidywał opłatę w wysokości 12.000 zł za zezwolenie obejmujące zakres napraw, instalacji i sprawdzania takich przyrządów na ten sam czasokres.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wydania zezwolenia, w art. 24 ust. 2 P.m. wskazano, iż opłaty pobiera się za wymienione w tym przepisie czynności, w tym udzielenie lub zmianę zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych (pkt 5). Dopiero od dnia 5 października 2005 r. dodano do tej treści po wyrazach "napraw lub instalacji" zwrot "oraz sprawdzania". Z kolei w art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 P.m. postanowiono, że wysokość należnych opłat, o których mowa między innymi w art. 24 ust. 2 pkt 5, ustala we własnym zakresie wnioskodawca na podstawie obowiązujących stawek i uiszcza je w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Wysokość stawek wynika z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 24a ust. 4 P.m. Natomiast w myśl art. 24 ust. 6 P.m. do ponoszenia opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji miar. Organem takim w zakresie zezwoleń jest PGUM, co wynika z art. 16c ust. 2 P.m. Według art. 21 § 4 w związku z § 3 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik zobowiązany do zapłaty podatku bez złożenia deklaracji obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec takiego stanu rzeczy stwierdzić należało, że tylko w sytuacji, gdy brak było ingerencji orzeczniczej PGUM (tj. brak było wydania przez ten organ decyzji w trybie art. 21 § 4 w związku z § 3 O.p. i art. 24 ust. 6 P.m. określającej wysokość zobowiązania w opłacie za wydanie zezwolenia, a przed dniem 1 stycznia 2003 r. - zaległości w opłacie za wydanie zezwolenia) wnioskodawca (czyli adresat zezwolenia), który uważa że wykonując ciążący na nim z mocy prawa obowiązek nadpłacił lub nienależnie zapłacił opłatę (nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. Uprawnienie takie przysługuje bowiem podatnikom (tu: osobie uzyskującej zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 5 P.m.), których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tu: wydanie zezwolenia rozumianego jako doręczenie wnioskodawcy decyzji je zawierającej - art. 24 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 24a ust. 3 P.m.), jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) (tu: wnioskodawca we własnym zakresie ustala wysokość należnych opłat bez składania deklaracji - art. 24a ust. 2 P.m.), dokonali wpłaty podatku (tu: opłaty za zezwolenie) nienależnego lub w wysokości większej od należnej. PGUM wydaje w takim przypadku decyzję w sprawie nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1, a contrario art. 75 § 4 w związku z art. 24 ust. 6 P.m. i art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.).

W oparciu o akta sprawy, a przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wyrok wydawany jest na ich podstawie, Sąd stwierdził jednak, że istniały przeszkody do wydania merytorycznej decyzji w sprawie nadpłaty.

Zważyć bowiem należało, że w niniejszej sprawie, odmiennie niż w sprawie rozpoznanej pod sygn. akt III SA/Wa 1760/07, spór, który prowadził Skarżący z PGUM nie mógł w ogóle mieć miejsca w ramach postępowania w przedmiocie nadpłaty, gdyż prowadzenie takiego postępowania nie było prawnie dopuszczalne. Przeszkodą w tym zakresie była bowiem decyzja PGUM z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], którą określono I. T. zaległą opłatę w kwocie 12.000 zł za udzielenie ww. zezwolenia. Decyzja ta, jak stwierdził PGUM, nie była przez stronę kwestionowana w postępowaniu administracyjnym. Z akt sprawy nie wynika też, aby została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, tym bardziej przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty. Ma zatem przymiot decyzji ostatecznej, co też podnosił organ.

Wszczęte przed PGUM postępowanie dotyczyło żądania Skarżącego złożonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie za ww. zezwolenie. Już wskazano, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (tu: opłaty za zezwolenie). Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata ma miejsce, gdy dane świadczenie publicznoprawne w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r., str. 312 ). Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określa cytowany wyżej art. 75 O.p.

Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz w skardze wskazywał między innymi, iż opłaty za ww. zezwolenie uiścił zgodnie z pismem, które dołączone było do doręczanego mu zezwolenia i wskazywało wysokość opłaty na kwotę 12.000 zł za zezwolenie, czym wprowadzono go w błąd co do jej wysokości. Z akt administracyjnych wynika, że jest to pismo Głównego Urzędu Miar z dnia 20 września 2005 r. Jednakże podkreślić trzeba, co zostało zupełnie pominięte przez Skarżącego a zauważone przez PGUM choć bez wyciągnięcia z tej okoliczności dostatecznych wniosków, że w tym przypadku, po upływie terminu do uiszczenia opłaty, została wydana decyzja PGUM z dnia [...] listopada 2005 r. w oparciu o art. 21 § 4 w związku z § 3 O.p. i art. 24 ust. 6 P.m. W decyzji tej uznano, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w terminie należnej opłaty, w związku z tym określono w niej jej wysokość wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt nie wynika, jak już wspomniano, aby decyzję tę strona kwestionowała. Co więcej, w skardze sugeruje w tym zakresie, iż nie musiała tego czynić, aby móc dochodzić nadpłaty mającej swoje źródło powstania w rozporządzeniu sprzecznym z ustawą. Po wydaniu ww. decyzji strona uiściła opłatę w wysokości w niej wskazanej (w dniu 6 stycznia 2006 r. uiściła 12.000 zł). Z adnotacji na tej decyzji wynika także, że strona zapłaciła również odsetki.

Reasumując, w momencie rozpatrywania przez PGUM wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty istniała w obiegu prawnym ostateczna decyzja PGUM z dnia [...] listopada 2005 r. uznająca, iż są podstawy prawne do żądania od Skarżącego uiszczenia opłaty we wskazanej w tej decyzji wysokości. Bez wzruszenia zatem decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. nie było możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty. Nieistnienie nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającej zaległość w opłacie w kwocie 12.000 zł. W takich zatem okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tych samych zdarzeń istnienie zaległości podatkowej.

O tym, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej świadczą również następujące argumenty. Właśnie żeby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne wprowadzono właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy prowadzona jest bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. W wyroku z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt. I S.A./Łd 1460/01 (POP Nr 3, poz.55) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Pogląd ten należy podzielić. Przy czym w tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było możliwe i dopiero wszczęte z urzędu inne postępowanie podatkowe, ale dotyczące tego samego podatku uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Trzeba więc uznać, że tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (opłaty), gdy istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku (opłacie), o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik.

Na poparcie tezy o niemożności prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość, świadczy również art. 77 O.p., który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b) określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie, tj. w § 1 pkt 2 ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, że "(...) nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową." (OSP 2006/3/31 z glosą aprobującą: Bartosiewicz A. Kubacki R., tamże.).

Rekapitulując, nie można było w powyższych okolicznościach wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. co do istoty żądania podatnika. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji określającej zaległość w opłacie, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skutkował tym, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty w opłacie objętej tą decyzją. Postępowanie takie, jako już wszczęte, powinno podlegać więc umorzeniu w oparciu o art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wobec powyższego zarzuty skargi należało uznać za chybione. Nie w nich bowiem tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku radcy prawnego) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 2.800 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (400 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (2.400zł).