Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1293/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe


UZASADNIENIE

H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży [...]. Dla celów tej działalności posiada flotę samochodową, na którą składają się między innymi samochody użytkowane na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), w stosunku do których, zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu rat leasingowych. Spółce przysługiwało też prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. W przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw do samochodów po dniu 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Obecnie powzięła wątpliwości co do prawidłowości zaprzestania odliczania podatku VAT w powyższym przypadku.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

Czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy VAT, wprowadzony w tym samym dniu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, które po wejściu życie art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. przestały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich leasingu?

Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów przysługuje Spółce po zmianie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzonej z dniem 22 sierpnia 2005 r.?

Zdaniem Spółki była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z obowiązkiem harmonizacji wielu dziedzin prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku od towarów i usług, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego.

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa. Konsekwencją powyższego była konieczność stosowania VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112, przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw (przepisy krajowe nie spełniają celu wyznaczonego przez dyrektywę) lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy. Warunkiem jej zastosowania jest, aby stosowane bezpośrednio przepisy dyrektywy były bezwzględnie obowiązujące (nie pozostawiały państwu członkowskiemu możliwości wyboru) oraz wystarczająco precyzyjne. Warunki te sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 8/81 Ursula Becker, a następnie powtórzył min. w sprawie C-150/99 Lindepark. W wyroku C-62/93 BP Soupergas, ETS stwierdził, odnosząc się wprost do przepisów dyrektywy dotyczących zasad odliczania VAT: "(...) Przepisy art. 11A ust. 1 oraz B ust. 1 i 2 określają zasady ustalania podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 17 ust. 1 i 2 określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają podmiotom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami (...)". Prawo polskiego podatnika do zastosowania bezpośrednio przepisów VI Dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m.in. w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2005 r., dotyczącego miejsca świadczenia usług inżynieryjnych świadczonych w okresie od wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. do dnia 19 października 2004 r.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Na podstawie tego przepisu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych samochodów.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.), wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Stanowił on, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5". Wskutek nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepis ten uległ nieznacznej zmianie. Obecnie brzmi on następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3".

Jak wynika z przytoczonych regulacji, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującym od dnia akcesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu było i jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Przysługuje ono, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. pojazdu, nieobjętego przytoczonymi powyżej ograniczeniami wynikającymi odpowiednio z art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2004 r.). W przeciwnym przypadku, tzn. w sytuacji nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów objętych przedmiotowymi ograniczeniami, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych paliw nie przysługuje.

Spółka podkreśliła, że wykorzystywane przez nią samochody spełniały kryteria wynikające z art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., lecz nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia VAT wynikających z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005r., jak również nie spełniają takich kryteriów wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

W ocenie Spółki dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy istotne są przede wszystkim przepisy art. 17(2) oraz 17(6) VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 17(2) a) VI Dyrektywy: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów jego transakcji opodatkowanych podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku, który zobowiązany jest zapłacić od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika". ?????????

W myśl art. 17(6) VI Dyrektywy "przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Obecnie analogiczną regulację zawiera art. 176 Dyrektywy 2006/112 który stanowi, iż: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związanie z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Do dnia dzisiejszego Rada nie zaimplementowała jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym była mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Tym samym, akapit drugi art. 17ust. 6 VI Dyrektywy miał zastosowanie do 31 grudnia 2006 r., a po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie analogiczny do niego akapit drugi art. 176. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112), określana jest mianem klauzuli stałości. Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (do czasu wprowadzenia przez Radę jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego). Z drugiej jednak strony, stanowi ona zakaz wprowadzania przez Państwa Członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż te istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie w tym państwie VI Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 88 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do wielu kategorii pojazdów samochodowych uprawniających do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r. (w tym samochodów używanych przez Spółkę), stanowiło naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dla podatników wykorzystujących takie pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej, ustawa o VAT z 2004 r. wprowadziła z dniem 1 maja 2004 r. nowe wyłączenie prawa do odliczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Spółka podkreśliła, że przepisy o odliczaniu podatku naliczonego od samochodów i paliwa obowiązujące przed 1 maja 2004 r., w omawianym zakresie w większym stopniu respektowały zasadę neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącą fundamentalną zasadą wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazała, że zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego już powyżej drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Jak już wskazano, dniem tym, w przypadku Polski, był 1 maja 2004 r. Polska wprowadziła nowe przepisy, rozszerzające zakres wyłączeń prawa do odliczenia z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. (a więc z formalnego punktu widzenia równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy). Nie wystąpiła w omawianym przypadku sytuacja dokładnie taka, jaka była przedmiotem rozważań ETS w sprawach C-345/99 i C-40/00, w których to przypadkach po dniu przystąpienia rozszerzono zakres wyłączeń prawa do odliczenia, jaki obowiązywał w tym dniu. Jednak, zdaniem Spółki, wprowadzenie mniej zharmonizowanych przepisów dokładnie w dniu, w którym zaczyna obowiązywać prawo wspólnotowe, stanowi nadużycie uprawnień przyznanych Państwu Członkowskiemu tym przepisem. Przemawia za tym konsekwentna linia jego wykładni w orzecznictwie ETS.

W opinii Spółki, postępowanie takie jak wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów zdecydowanie rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie jest derogacją, której przysługuje ochrona wynikająca z drugiego akapitu art. 17 ust. 6. Skoro przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004 r., taki tryb narusza konsekwentnie podkreślaną zasadę, iż przedmiotowy przepis Dyrektywy pozwała utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Ponadto, sprzeciwia się to celowi przedmiotowego przepisu, jakim zgodnie z orzecznictwem ETS, jest ochrona obecnego stopnia harmonizacji. Zgodnie z powyższym celem, Polska powinna utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., bardziej zharmonizowane przepisy, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie.

Taką ocenę Spółki potwierdza dobitnie opinia Rzecznika Generalnego Gelhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01. W punkcie 49 stwierdza on mianowicie, iż "(...) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire".

W konsekwencji, zdaniem Spółki przez uchwalenie w ustawie o VAT z 2004 r. obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących wyłączeniem prawa do odliczenia podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, które uprawniały do dokonania takiego odliczenia przed dniem 1 maja 2004 r., Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Tym samym, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należy uznać za sprzeczne z VI Dyrektywą. Stan niezgodności z regulacjami dyrektywy utrzymuje się także na gruncie obecnego brzmienia przepisów ustawy o VAT z 2004 r., dotyczących odliczania podatku naliczonego od w/w zakupów, nadanego nowelizacją wprowadzoną w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r.

Wskazała, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 oraz w wyroku WSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112 do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w naszym kraju po przystąpieniu do Unii Europejskiej uregulowane zostało ustawą o VAT z 2004 r. Zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

W myśl obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Przedmiotowe zasady odnoszą się również do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz liczne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 na podst. m. in. umowy leasingu.

Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756/ - w stosunku do samochodów nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej).

Przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. zawierają zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw do określonej kategorii samochodów. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Zatem, pełne odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy.

Zdaniem organu samochody będące przedmiotem zapytania nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r. Spółce nie przysługuje więc prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do tych samochodów jako prawo nabyte na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.

Pismem z dnia 26 lutego 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów ciężarowych na podstawie zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., pomimo sprzeczności tego przepisu z bezwzględnie obowiązującym oraz wystarczająco precyzyjnym przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 2 oraz art. 124 Op, poprzez nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę na poparcie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 17 kwietnia 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów ciężarowych na podstawie zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., pomimo sprzeczności tego przepisu z bezwzględnie obowiązującym oraz wystarczająco precyzyjnym przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. niezgodnego z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pytania prejudycjalnego w innej - choć dotyczącej tego samego problemu prawnego - sprawie.

Wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania przed ETS jako przesłanki zawieszenia postępowania, jednakże zdaniem Sądu, nie przesądza to o braku możliwości takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. ETS jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w świetle art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed ETS. Nadto ustawodawca używając sformułowania "może" pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładania przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy I SA/Kr 603/06 będzie miała decydujące znaczenie także dla niniejszego postępowania.

W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z tożsamym – jak ten który wystąpił w niniejszej sprawie problemem prawnym dotyczącym wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:

"1. Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria.

2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3. Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r."

Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego.

Sąd powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczypospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej - tj. z dniem 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadziła w życie nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego.

Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /C - 305/97, C - 43/96/, że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej /w Polsce: podatku naliczonego/ do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę.

Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Dotychczasowe ograniczenie określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został zastąpiony ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy.

W tych okolicznościach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytania prejudycjalne ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, że odpowiedź ETS, którego orzeczenia mają prawotwórczy i harmonizujący charakter, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania, wymienioną w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zawieszeniu postępowania.