Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 893/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a  2h oraz ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1045/17 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1045/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy U. (dalej: Gmina/Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w roku 2015 nabyła ciągnik marki [...] (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem - równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pługiem do odśnieżania, koparko-ładowarką). Powyższy sprzęt jest jej własnością; zarządza nim w imieniu własnym, wykorzystując go od 30 listopada 2015 r. m.in. na cele gminne tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych, które to zadania mieszczą się w zakresie zadań Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.).

3. Niezależnie od powyższego Gmina przeznaczyła w.w. sprzęt drogowy do odpłatnego udostępniania, co uregulowała Zarządzeniem Wójta Gminy U. [...] (dalej: Zarządzenie). W konsekwencji przedmiotowy sprzęt jest wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby: (A) odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/ godzinach na rzecz osób fizycznych i podmiotów zewnętrznych (odpłatne udostępnianie); (B) wykorzystywany na cele gminne sensu stricto.

4. Zgodnie z Zarządzeniem sprzęt drogowy jest odpłatnie udostępniany w następujący sposób: (1) w dni pracujące, od poniedziałku do piątku - od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego; (2) w dni wolne od pracy, od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele - od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego; (3) w innych okresach niewymienionych powyżej i w przypadkach braku zapotrzebowania na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy. Pobierane opłaty za wynajem sprzętu drogowego stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Opłaty te Gmina ujmuje/będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w deklaracjach VAT-7. Gmina w związku z zakupem powyższego sprzętu drogowego poniosła określone wydatki inwestycyjne i bieżące udokumentowane fakturami VAT nie dokonując z tego tytułu odliczenia podatku. Przedmiotowy zakup był dofinansowany w ramach umowy pożyczki z [...] ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Łodzi, zaś podatek VAT z tego tytułu nie był ujęty w dokumentach dotyczących dofinansowania (umowa pożyczki) jako koszt kwalifikowany.

5. W oparciu o Zarządzenie Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin, w jakich pozostaje on do dyspozycji Gminy. W ocenie Gminy, ustalony na podstawie Zarządzenia udział procentowy (udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego, a możliwego do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z tym sprzętem. W tym kontekście Gmina zapytała: czy w związku z przeznaczeniem przez nią sprzętu drogowego zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania sprzętu (według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwało.

7. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazując, że z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym sprzęt drogowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na sprzęt drogowy w roku 2015. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Gminy, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winien mieć charakter obiektywny i determinowany okolicznościami sprawy.

8. W konsekwencji Organ ocenił, że argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy do końca 2015 r., w oparciu o udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Powyższa metoda nie odzwierciedla bowiem faktycznego wykorzystania sprzętu drogowego do odpłatnego najmu, a jedynie jego przeznaczenie do takich czynności.

9. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy na powołaną interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że we wniosku interpretacyjnym Gmina określiła jedynie, że jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego pozostawania do dyspozycji Gminy. Powyższe stwierdzenie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest jednak wystarczające do uznania wskazanej metody za dającą gwarancję, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny, pełny i rzeczywisty. Zaproponowana metoda nie odzwierciedla bowiem faktycznego wykorzystania przedmiotowego sprzętu do odpłatnego najmu, a jedynie jego przeznaczenie do takich czynności. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

10. Końcowo Sąd odnotował, że sposób określenia proporcji wynikający z art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, czy też - innymi słowy - powołane przepisy nie przewidują wiązania nabycia towarów i usług z jednym konkretnym środkiem trwałym służącym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i nie podlegających opodatkowaniu - podatnik powinien uwzględniać specyfikę całej wykonywanej przez siebie działalności.

11. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na opisany we wniosku sprzęt drogowy do końca roku 2015;

2) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia tego podatku;

3) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy VAT oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT przez niezastosowanie powołanych przepisów, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

4) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji w drodze ograniczenia prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

5) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, podczas gdy interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.);

6) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ naruszył art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji.

12. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Gmina wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi przez uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14. Na wstępie należy wyjaśnić, że obydwie strony na piśmie wyraziły zgodę na rozpoznanie tej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania (w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) istota sporu koncentrowała się na prawie materialnym. W tym zakresie Skarżąca podniosła naruszenie stanowiskiem Organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 1 ust 2 oraz art. 168 i art. 173 ust 2 Dyrektywy VAT wraz z pkt 4 Preambuły do Dyrektywy VAT, jak również art. 2 oraz art. 32 ust 2 Konstytucji RP.

16. Powyższe zarzuty odnosiły się do stanowiska Organu, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że metoda alokacji ponoszonych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) według udziału procentowego, w jakim opisany we wniosku sprzęt, służący Gminie do działalności nie podlegającej VAT i działalności opodatkowanej VAT, jest/będzie wykorzystywany w ramach jej działalności gospodarczej – nie jest reprezentatywna dla wyliczenia sposobu określenia proporcji odliczenia VAT z faktur kosztowych. Pytanie rozstrzygnięte sporną interpretacją dotyczyło stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. a więc przed wprowadzeniem regulacji dających podatnikom wskazania, w jaki sposób powinni wyliczać podatek VAT naliczony do odliczenia przy wydatkach poniesionych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

17. Kwestię zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT ) do końca 2015 r. w ustawie o podatku od towarów należało rozpoznawać w oparciu o ogólną regulację art. 86 ust 1 ustawy o VAT, który wyraża generalną zasadę, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z wyjątkami, które dla sprawy nie mają znaczenia). Przepis ten odpowiada art. 168 Dyrektywy VAT a jego wykładni, na tle polskich regulacji ustawowych, w kontekście problematyki alokacji VAT przy wydatkach o charakterze mieszanym dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

18. TSUE stanął na stanowisku, że jakkolwiek w latach podatkowych przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który to przepis przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Niesporne pozostaje, że w zapisach Dyrektywy VAT brak szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Mimo zaniechania ze strony ustawodawcy polskiego, który do końca 2015 r. nie zabezpieczył podatnikom przepisów ustawowych wskazujących kryteria i metody podziału, podatnicy i tak zobowiązani byli do odliczenia VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki wiązały się z działalnością opodatkowaną. W powołanym wyżej wyroku Trybunał potraktował istnienie przepisów co do metod alokacji VAT przy wydatkach mieszanych jako uregulowania o charakterze technicznym o charakterze drugorzędnym w stosunku do zasadniczego elementu podatku.

19. W zakresie wątpliwości podatników co do preferowanych przez siebie kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, przy braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań w tym zakresie Trybunał odesłał podatników do wyjaśnienia wątpliwości w drodze pozyskania od właściwych krajowych organów podatkowych interpretacji podatkowych analizujących ich konkretne sytuacje i wskazujących prawidłowe sposoby stosowania prawa. Wyrazem wyboru takiego postępowania jest interpretacja, która stanowi przedmiot postępowania w niniejszej sprawie.

20. Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek o interpretację 17 maja 2017 r. czyli w czasie, w którym obowiązywała już regulacja ustawowa dotycząca sposobu alokacji podatku naliczonego VAT przy wydatkach o charakterze mieszanym (art. 86 ust 2a – 2h oraz ust 22), która weszła w życie od początku 2016 r. Na szczególne znaczenie zasługuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy o VAT. Na tej podstawie właściwy Minister uzyskał prawo określenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zawarte w Rozporządzeniu rozwiązania dedykowane są szczególnie jednostkom samorządu terytorialnego jako że działalność tych podmiotów – z uwagi na ich charakter (zasadniczym celem ich powstania i funkcjonowania nie jest działalność gospodarcza) cechują odmienności względem typowych podmiotów gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania płynące z przytoczonej regulacji, która nie miała bezpośredniego zastosowania w sprawie, jednak była już znana stronom w momencie wydawania interpretacji, mogły być pomocne także przy rozstrzygnięciu w sprawie.

21. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca, proponując we wskazanych przepisach przykładowe sposoby alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych dopuścił, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego odstępstwo od proponowanych w Rozporządzeniu metod zaznaczając w art. 86 ust 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dopuścił więc, tworząc kompleksowe rozwiązania dla określonych podatników w zakresie zasad podziału podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych, możliwość zastosowania przez nie zupełnie innej, autorskiej metody w przypadku, gdy będzie ona lepiej odzwierciedlała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Dla stanu faktycznego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. nie budzi już wątpliwości, że nie można stosować indywidualnych metod alokacji podatku w odniesieniu do pojedynczego składnika majątkowego o ile nie jest on integralnie powiązany z wyodrębnionym zbiorem działań, które składają się na "specyfikę wykonywanej działalności".

22. Skarżąca, w odniesieniu do okresu, który nie został jeszcze objęty powyższą regulacją, nie proponuje metody, która uwzględniałaby sens powyższych regulacji. We wniosku wskazała, że nabyła sprzęt drogowy, który zamierza wykorzystywać na potrzeby własne oraz działalności gospodarczej, co uregulowano w Zarządzeniu Wójta Gminy; przedstawiła szczegółowy rozkład godzinowy w podziale na obie aktywności, które w Zarządzeniu zostało dokładnie opisane. Gmina zaproponowała w pytaniu interpretacyjnym, by zaakceptować możliwość odliczania przez nią części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na sprzęt drogowy, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej, wskazanego w opisie jako udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia.

23. Zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ i Sąd pierwszej instancji uznały, że zaproponowany przez Skarżącą sposób alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych nie jest metodą reprezentatywną. Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakres wykorzystywania składników majątkowych do działalności gospodarczej został powiązany z administracyjnie ustalonym (Zarządzenie Wójta) podziałem czasowym i zbudowaną na tej bazie proporcją. Mankamentem zaproponowanej metody jest to, że dotyczy wybranych, pojedynczych składników majątkowych (środków trwałych) bez powiązania ich z określoną działalnością Gminy, która jest podmiotem nie powołanym, co do zasady, do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto proponowana metoda nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu działalności gospodarczej, której oczywistym przejawem powinno być generowanie podatku należnego. Odwołuje się jedynie do opisanego w Zarządzeniu sposobu udostępnienia za odpłatnością bez powiązania go z rzeczywistą aktywnością Gminy. Okoliczność, że proponowany podział godzinowy jest obiektywnie policzalny nie determinuje wniosku o jego użyteczności dla obliczenia proporcji w celu odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim wydatek poniesiony został na działalność opodatkowaną.

24. W tym kontekście stanowisko Organu, że "proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy do końca 2015 r. w oparciu o udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Należy stwierdzić, że w.w. metoda nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania Sprzętu drogowego do odpłatnego najmu, a jedynie jego przeznaczenie do takich czynności" (str. 13 interpretacji), zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jest uzasadnione. Tym samym zaskarżona interpretacja nie naruszała wskazanych w pkt I przepisów prawa materialnego, w tym również zasady niedyskryminacji, która musi być odnoszona do podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji. Tymczasem to właśnie Skarżąca, mająca specyficzny status podmiotu gospodarczego o ograniczonej aktywności w tym zakresie, musi uwzględniać te różnice (co uczynił ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r.) w zestawieniu z typowymi podmiotami powołanymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

25. Konsekwencją zaprezentowanej wyżej oceny zarzutów materialnoprawnych jest ocena, jako niezasadnych, zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z jego zastosowaniem. Przepisy te mają charakter wynikowy w rozstrzygnięciu i są rezultatem oceny ww. zarzutów materialnoprawnych.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzając na rzecz Organu kwotę 240 zł jako zwrot połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.