Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1086/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: art. 185 §  ,art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant: Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1091/04 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr[...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki A. kwotę 3800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1091/04 wydany w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", mocą którego oddalono skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 138 627, 99 zł za okres od listopada do grudnia 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy.

Wskazał, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]. W orzeczeniu tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wniosek spółki dotyczył tylko dwóch miesięcy i z tego powodu naruszał § 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 23 czerwca 2001 r. ". Zgodnie z tymi przepisami podmiot uprawniony mógł wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług, jednakże za okres nie krótszy niż trzy miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] spółka zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podniosła, że nie doręczono jej postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w złożonym wniosku o zwrot VAT, polegającej na błędnym wskazaniu dwumiesięcznego okresu zamiast trzymiesięcznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że nie został naruszony art. 145 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zostało doręczone w sposób zastępczy, zgodnie z treścią art. 150 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że podmiot zagraniczny domagając się zwrotu podatku wskazał tylko na listopad i grudzień 2002 r., co naruszało § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2003 r. i z tego powodu należało utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Wyjaśniła, że dokonywała zakupów w okresie od lipca do grudnia 2002 r., o czym świadczą trzy faktury z listopada i grudnia 2003 r., dokumentujące zakup usług. W wyniku oczywistej omyłki we wniosku o zwrot podatku zamiast okresu trzymiesięcznego wskazała błędnie okres dwumiesięczny. Omyłki tej nie mogła skorygować, ponieważ z winy poczty nie otrzymała postanowienia informującego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiałem dowodowym.

Skarżąca zarzuciła, że interpretacja § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. zastosowana przez organy podatkowe, które definiowały zakupy jako zafakturowane lub potwierdzone fakturami wystawionymi w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż rok była błędna. Powołany przepis wiązał prawo do zwrotu z okresem wykonania usług, a nie ze sposobem dokumentowania nabywanych usług.

Spółka powołała w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nakazywały dokonywać interpretacji prawa z uwzględnieniem prawodawstwa Unii Europejskiej. Podniosła, że powołane rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zostało opracowane na podstawie Ósmej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych. Zgodnie z Ósmą Dyrektywą podmioty zagraniczne mogą składać wnioski, wskazując okres krótszy niż trzy miesiące, jeżeli okres ten stanowi pozostałą część roku kalendarzowego. Z takiego uregulowania skarżąca wywodziła, że przyjęcie w ustawodawstwie polskim zasad zwrotu podatku VAT dla podmiotów z Unii Europejskiej mniej korzystnych, niż w stosunku do podmiotów polskich dokonujących zakupów towarów i usług w krajach Unii Europejskiej, byłoby naruszeniem zobowiązań przyjętych przez Polskę wraz z podpisaniem Układu Europejskiego oraz dowodziłoby braku wzajemności w stosowanych zasadach zwrotu podatku.

Spółka wskazała także, że intencją polskiego ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia do składania maksymalnie czterech wniosków w ciągu roku, a nie zablokowanie możliwości ubiegania się o zwrot VAT od zakupów dokonywanych w okresie krótszym niż trzy miesiące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. został poinformowany przez Sąd o wniosku strony, jednakże nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Strona złożyła wniosek z dnia 19 maja 2002 r. o zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. Kwestią sporną było natomiast to, czy na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. skarżącej przysługiwał zwrot podatku pomimo tego, że wniosek odnosił się do zakupów dokonanych wyłącznie w listopadzie i grudniu 2002 r., czyli w okresie dwóch miesięcy.

Sąd stanął na stanowisku, że wykładnia gramatyczna § 4 ust. 1 tego rozporządzenia prowadziła do jednoznacznego wniosku, iż skoro skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów usług dokonanych przez okres dwóch miesięcy, czyli przez okres krótszy niż trzy miesiące, to zwrot podatku jej nie przysługiwał.

Sąd uznał, że przyjęcie sposobu rozumowania skarżącej zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do błędnego wniosku, jakoby prawodawca w okresie kiedy Rzeczypospolita Polska nie była członkiem Unii Europejskiej nie miał kompetencji do stanowienia przepisów wprowadzających jakiekolwiek warunki formalne, które ograniczałyby możliwość uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz zagranicznego podmiotu.

Odnosząc się do argumentów spółki o obowiązku interpretowania § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. zgodnie z prawodawstwem Unii Europejskiej Sąd zauważył, że zaskarżone decyzje zostały wydane przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wypadku kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją ocena jej zgodności z prawem musi odbywać się wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Odmienne stanowisko oznaczałoby retroaktywność, co jest wykluczone zarówno z mocy prawa międzynarodowego (art. 28 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów międzynarodowych), jak i przez samo prawo wspólnotowe. Na poparcie tej tezy Sąd przedstawił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. oraz powołał się na treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269)., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów organów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich wydania. Dlatego też bez znaczenia pozostają wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego, które miały miejsce po wydaniu zaskarżanego do sądu rozstrzygnięcia administracyjnego.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że aby można było uchylić decyzję z powodu błędu w doręczeniu skarżąca musiałaby wykazać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jedynym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji był wniosek strony wraz z załącznikami. Trudno więc założyć, że strona nie znała treści własnych załączników i brak zapoznania z nimi miał wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ drugiej instancji usunął błąd proceduralny i strona w postępowaniu przed tym organem została zapoznana z materiałem dowodowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego spółka, powołując się na art. 185 § 1 P.p.s.a., wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie na jej rzecz, stosownie do art. 203 tej ustawy, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawę kasacyjną spółka wskazała art. 174 P.p.s.a. zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. wskutek niezasadnego przyjęcia, że intencją prawodawcy było wprowadzenie kolejnego ograniczenia polegającego na konieczności wykazania się co najmniej jedną fakturą zakupu towaru lub usługi w każdym miesiącu minimalnego okresu trzymiesięcznego oraz że istnieje różnica pomiędzy usługą wykonywaną przez cały rok i fakturowaną raz z dołu (np. w grudniu) i tą samą usługą fakturowaną na koniec każdego miesiąca.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że w niniejszym postępowaniu ze strony Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej nastąpiło uchybienie polegające na braku zapewnienia skarżącej czynnego udziału w jednym z etapów postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że jej zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. Wspomniany przepis stanowił jedynie, że zwrot podatku przysługuje w odniesieniu do zakupów "dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok". Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd odniósł go do zakupów potwierdzonych fakturami wystawionymi w każdym miesiącu danego okresu nie krótszego niż 3 miesiące (lub np. w pierwszym i ostatnim miesiącu takiego okresu). Taka interpretacja powołanego przepisu jest, zdaniem skarżącej, niedopuszczalna głównie na gruncie wykładni gramatycznej. Ponadto jest także sprzeczna z jego funkcją i celem, którym było usprawnienie administracyjne procesu obsługi wniosków poprzez wprowadzenie kwotowego ograniczenia zwrotu oraz poprzez ograniczenie liczby wniosków do maksymalnie czterech w ciągu roku.

Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd sprowadza się do wniosku, że intencją prawodawcy było wprowadzenie kolejnego ograniczenia polegającego na konieczności wykazania się co najmniej jedną fakturą zakupu towaru lub usługi w każdym miesiącu minimalnego okresu trzymiesięcznego (lub w pierwszym i ostatnim miesiącu takiego okresu). Taka wykładnia § 4 nie znajduje żadnego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia. WSA nietrafnie uznaje, że istnieje różnica pomiędzy usługą wykonywaną przez cały rok i fakturowaną raz z dołu (np. w grudniu) i tą samą usługą fakturowaną na koniec każdego miesiąca. Tymczasem z punktu widzenia mechanizmu zwrotu podatku VAT różnica taka nie istnieje.

W ocenie skarżącej wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że podmiot zagraniczny ma do dyspozycji dwa rodzaje wniosków - za okres roczny i za okres krótszy niż rok, lecz nie krótszy niż 3 miesiące, przy czym nie ma znaczenia, czy w okresie trzymiesięcznym będącym przedmiotem wniosku podmiot ten wykaże trzy faktury zakupu, po jednej w każdym miesiącu, czy też jedną fakturę z dowolnego dnia tego okresu. Również w tym ostatnim przypadku spełniony jest warunek, że złożono wniosek za okres nie krótszy niż 3 miesiące i w okresie tym dokonano zakupu towarów i usług.

W dalszej części skargi kasacyjnej spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie kolizji § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. z dyspozycją przepisów Ósmej Dyrektywy, które choć przed dniem 1 maja 2004 nie były wiążące dla podmiotów prawa RP, to jednak na podstawie Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. stanowiły także przed akcesją Polski do Unii Europejskiej ważne odniesienie dla interpretacji prawa krajowego opartego na dyrektywach unijnych. Wskazała, że odpowiednikiem przepisu § 4 jest art. 7 Ósmej Dyrektywy, zgodnie z którym wniosek o zwrot (...) odnosi się do zafakturowanych zakupów towarów lub usług albo do przywozu dokonanych w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż jeden rok kalendarzowy. Wnioski mogą jednak odnosić się do okresu krótszego niż trzy miesiące, jeżeli okres ten stanowi pozostałą część roku kalendarzowego.

Skarżąca podkreśliła, że Układ został ratyfikowany bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (bez ustawy ratyfikacyjnej), a więc brak jest podstaw, by temu aktowi przypisać moc prawną równą ustawie. Dlatego też skarżąca nie podnosi konieczności stosowania prawa unijnego przed prawem polskim, a zwraca uwagę na uzasadnioną możliwość, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych konieczność (na podstawie art. 68 Układu), odwołania się w procesie wykładni prawa polskiego do przepisów obowiązujących we Wspólnocie, choć w momencie zaistnienia przedmiotowego stanu faktycznego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego potwierdzające zasadność jej argumentacji w tym przedmiocie.

Podsumowując spółka podkreśliła, że przyjęcie w ustawodawstwie polskim zasad zwrotu podatku VAT dla podmiotów z Unii Europejskiej mniej korzystnych, niż stosowane w stosunku do podmiotów polskich dokonujących zakupów towarów i usług w krajach Unii Europejskiej stanowiło ewidentne naruszenie zobowiązań podjętych przez Polskę wraz z podpisaniem Układu Europejskiego, a dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przedmiotowych przepisów prowadziła do braku wzajemności w stosowanych zasadach zwrotu podatku.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że zgodnie z przedstawionym przez Sąd stanem faktycznym nie miała możliwości zapoznania się, a także wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy uniemożliwiło spółce sprostowanie oczywistej omyłki w złożonym wniosku, która w istocie stanęła u podstaw wydania niekorzystnej dla niej decyzji. Skarżąca przyznała, że zostały w tej sprawie spełnione przesłanki doręczenia zastępczego, jednakże w wyniku zawinienia Poczty Polskiej S. A. nie doszło do skutecznego przekazania pełnomocnikowi skarżącej wezwania, przez co, choć nie z winy organu podatkowego, doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu spółka podkreśliła, że zapewnienie jej pełnomocnikowi prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w drugiej instancji nie może być uznane za usunięcie uchybienia wskazanego powyżej, ponieważ na tym etapie postępowania nie było możliwym sprostowanie wniosku.

Wziąwszy pod uwagę powyższe w ocenie spółki Sąd naruszył przepis art. 134 P.p.s.a., gdyż nie wziął pod uwagę faktu, że Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa nie zapewniły skarżącej czynnego udziału w jednym z etapów postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka oparła skargę kasacyjną zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności ocenie Sądu drugiej instancji podlega zasadność zarzutów procesowych, które mają znaczenie dla stwierdzenia czy stan faktyczny, ustalony w toku postępowania podatkowego, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, nie budzi wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSA i wsa z 2005 r. nr 6, poz. 120).

Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że ze strony organów podatkowych obu instancji doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. W uzasadnieniu do tych zarzutów (s. 9, drugi akapit, uzasadnienia skargi kasacyjnej) skarżąca przyznaje, że organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpał wszystkie przesłanki uznania wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) za doręczone w rozumieniu art. 150 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie może być mowy o braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Prawidłowe zastosowanie przez organ art. 150 Ordynacji podatkowej wywołuje taki sam skutek jak faktyczne doręczenie pisma, a zarzutu naruszenia tego przepisu w postawach kasacyjnych spółka nie stawia, co więcej uznaje, że organ nie uchybił temu unormowaniu. Dlatego też w stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło, abstrahując nawet od kwestii czy tego rodzaju naruszenie gdyby zaistniało miałoby, czy też nie miałoby jak uznał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie należy zwrócić skarżącej uwagę, że akta sprawy nie dają podstawy do krytycznej oceny działalności poczty. To spółka podała adres budynku biurowego, w którym mieści się wiele firm, jako adres do korespondencji osób wskazanych jako jej pełnomocnicy. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przerzucania na doręczyciela skutków braku precyzji w sformułowaniu takiego adresu i konsekwencji w postaci przyjęcia procesowej fikcji otrzymania przez nią urzędowej korespondencji. Ponadto pomimo krytyki poczty zawartej już odwołaniu i powtórzonej na obu etapach postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca, jak wynika z akt sprawy, nie uruchomiła postępowania reklamacyjnego, które mogłoby stanowić podstawę do podważenia mocy dokumentu urzędowego jakim jest potwierdzenie odbioru wraz z kopertą zawierającą wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji.

Za usprawiedliwiony należy natomiast uznać zarzut dotyczący naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni tego przepisu. Z tego unormowania wynikało, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione (zakup towarów i usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Sens językowy tej regulacji nie budzi wątpliwości i nie wymaga wsparcia przez inne rodzaje wykładni, aczkolwiek należy przyznać rację stronie skarżącej, że znajduje on potwierdzenie również w celu, dla którego wprowadzono ten przepis.

Z tak sformułowanego przepisu nie wynika natomiast, żeby przesądzające znaczenie dla ustalenia uprawnienia do zwrotu miała treść wniosku o zwrot podatku, tak jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przyjął, że "skoro skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów usług dokonanych przez okres dwóch miesięcy (listopad i grudzień 2002 r.) czyli przez okres krótszy niż trzy miesiące, to zwrot podatku jej nie przysługuje" (s. 4 ostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wniosek taki podlegał weryfikacji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czego potwierdzeniem było wydawanie przez urząd skarbowy decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r.). Mając zaś na uwadze brzmienie § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ podatkowy oceniana z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu podatku, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur, potwierdzających te czynności.

Z uwagi na powyższe nie jest w tej sprawie konieczne, co postuluje skarżąca, dokonywanie wykładni spornego przepisu rozporządzenia z uwzględnieniem prawodawstwa Unii Europejskiej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii ewentualnej dopuszczalności takiego zabiegu interpretacyjnego podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy uprawnienie do zwrotu powstało przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej to możliwość skorzystania z tego uprawnienia organy podatkowe zasadnie oceniały w świetle przepisów obowiązujących w 2002 r. Podobny pogląd o braku podstaw do przyznawania wiążącego charakteru w zakresie zwrotu podatku w stosunku do Polski w okresie przed dniem 1 maja 2004 r. unormowaniom zawartym w VIII i XIII Dyrektywie przedstawiono także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1072 /05, niepubl.). Należy bowiem podkreślić, że w okresie dostosowywania polskiego prawodawstwa do standardów prawa unijnego granicą w wykorzystywaniu dorobku acguis communautaire była wykładnia językowa. Przed dniem 1 maja 2004 r. brak było podstaw do odrzucania jednoznacznych wniosków wynikających z takiej wykładni na podstawie odmiennych regulacji zawartych w prawie unijnym. Powoływane w skardze kasacyjnej orzecznictwo odnosiło się do sytuacji innych niż występująca w rozpatrywanej sprawie, gdy wnioski wynikające z wykładni językowej nie były jednoznaczne i wówczas dopuszczalne, a nawet pożądane było wspieranie się praktyką stosowania i interpretacji prawa w Unii Europejskiej.

Wobec uznania za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.