Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 63/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]r. Nr [...], w sprawie określenia T. B. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok pobieranego w formie 10% ryczałtu, w kwocie 42.535,00 zł i obniżającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z kwoty 42.535,00 zł do kwoty 42.035,00 zł .

W dniu 27 czerwca 2006 r. Skarżący T. B. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości R. B., gm. A. Ł., składającej się z działek gruntu Nr [...] i [...]. Cena sprzedaży ustalona w umowie i sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) wyniosła 160.000. zł. Do Działu IV księgi wieczystej ustanowionej dla tej nieruchomości wpisana została hipoteka kaucyjna do kwoty 450. 000 zł z tytułu pożyczki na rzecz A. Banku Spółki Akcyjnej Oddział w B. (§1.1 umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2006r.). W dniu 30 czerwca 2006r. Skarżący złożył oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele określone wart. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanej ze sprzedaży kwoty 160.000 zł na cele mieszkaniowe.

Wobec faktu, iż omawiana transakcja została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, postanowieniem z dnia 12 września 2008r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił - w oparciu o informację otrzymaną z Urzędu Skarbowego w Z. (właściwego do celów podatku p.c.c) - iż dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wyżej opisanej nieruchomości na dzień sprzedaży, tj. 27 czerwca 2006r., została określona na kwotę 465.800.00 zł.

Z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży nieruchomości określona w akcie notarialnym znacznie odbiegała od wartości rynkowej, pismem z dnia 30 października 2008r. Nr [...] Skarżący został wezwany do zmiany wartości ceny określonej w umowie z dnia 27 czerwca 2006r. lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą rozbieżność.

W odpowiedzi na powyższe, w dniu 3 listopada 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wpłynęło wyjaśnienie Skarżącego, z którego wynika, iż wskazanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej spowodowane było faktem zawarcia w dniu 29 października 2002r. przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A Nr [...]), na mocy której Skarżący zobowiązał się sprzedać Panu C. N. opisaną nieruchomość za cenę 160.000.00 zł. W powyższej umowie Strony postanowiły, że ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Taką samą przyczynę, uzasadniającą rozbieżność między ceną określoną w umowie przedwstępnej, a ceną rynkową, przedstawił również w piśmie z dnia 7 listopada 2008r.

Nie uznając wyjaśnień Skarżącego jako wystarczających, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. postanowieniem z dnia 19 listopada 2008r. dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, mający na celu określenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem omawianej sprzedaży, wyznaczając przy tym termin dokonania oględzin na dzień 17 grudnia 2008r.

Pismem z dnia 25 listopada 2008r. Skarżący złożył kolejne wyjaśnienia, kwestionujące zasadność przeprowadzenia ponownego operatu szacunkowego mającego na celu określenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Skarżący podniósł, iż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została już określona przez biegłego rzeczoznawcę — Pana G. T. w sporządzonym w dniu 25 stycznia 2007r. operacie szacunkowym i odpowiada wymogom do określenia wartości rynkowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji Skarżący przyznał, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości na dzień dokonania sprzedaży odbiegała od ceny sprzedaży określonej w umowie i była zgodna z wartością wyrażoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego - pana G. T.

Wobec powyższego, w dniu 4 grudnia 2008r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie Nr [...], w którym uchylił postanowienie z dnia 19 listopada 2008r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, uznając że nie zachodzi konieczność ponownego określenia wartości ww. nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Dnia 12 grudnia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wpłynęło kolejne pismo Skarżącego z wyjaśnieniami, iż cena 160.000,00 zł jest kwotą, za którą Skarżący zobowiązał się zbyć przedmiotową nieruchomość w umowie przedwstępnej z dnia 29 października 2002r., a zatem Skarżący podnosi, iż cena sprzedaży z uzasadnionych przyczyn odbiegała od wartości rynkowej. W konsekwencji Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko, iż podatek został zapłacony od właściwej podstawy, tj. od kwoty 160.000,00 zł, gdyż jest to kwota, która faktycznie została zapłacona za nieruchomość, a Skarżący nie mógł postąpić wbrew zobowiązaniom, które na nim ciążyły.

Nie uznając składanych wyjaśnień, w dniu [...] r. decyzją Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 pobieranego w formie 10 % podatku ryczałtowego w kwocie 42.535,00 zł.

W złożony odwołaniu działający w imieniu Skarżącego Pełnomocnik - radca prawny P. Z. - powielił argumenty, podnoszone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przekazał akta sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W dniu 28 września 2009r. do organu odwoławczego wpłynęły uzupełnione akta sprawy, z których wynika, iż w dniu 1 lipca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowieniem Nr [...] postanowił dopuścić dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, mający na celu określenie wartości rynkowej opisanej nieruchomości, oraz wyznaczył termin oględzin niniejszej nieruchomości na dzień 15 lipca 2009r. Pismem z dnia 8 lipca 2009r. Skarżący poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, iż dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości w wyznaczonym dniu jest niemożliwe z uwagi na nieobecność Strony w danym terminie w Polsce. W dalszej części pisma Skarżący żąda, aby dowody w postaci decyzji Naczelnika US w Z. [...] i operatu szacunkowego stały się dowodem w sprawie.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2009r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowił włączyć jako materiał dowodowy istotny dla prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kserokopię operatu szacunkowego z wyceny opisanej nieruchomości sporządzonego w dniu 25.01.2007r. przez rzeczoznawcę majątkowego G. T., określającego wartość przedmiotu wyceny na dzień 22.01.2007r. oraz "dopuścić dowód w postaci uzupełniającej opinii biegłego Pana G. T., mającej na celu ustalenie wartości ww. nieruchomości na dzień dokonania przez pana jej odpłatnego zbycia tj. na dzień 27.06.2009r."

W dniu 14 września 2009r. rzeczoznawca majątkowy G. T. sporządził "Wyjaśnienia dotyczące operatu szacunkowego z wyceny niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej we wsi R. B., w gminie A. Ł., w powiecie zgierskim, w województwie Ł.." Z treści niniejszego dokumentu wynika, iż wartość nieruchomości dokonana w operacie szacunkowym z dnia 25 stycznia 2007r. dokonywana była na dzień 22 stycznia 2007r. Jednakże, jak wskazuje Pan G. T., z uwagi na fakt, iż odnotowane ceny transakcyjne w całym 2006r. pozostawały na stałym, określonym poziomie - "oszacowana w operacie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości określona została w poziomie cen z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 27 czerwca 2006r."

Od wyżej opisanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik skarżącego, której zarzucił naruszenie "przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności:

art. 122 oraz 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1,2 oraz 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostatecznie wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i w konsekwencji nałożenie na podatnika nienależnego zobowiązania podatkowego ,

art. 177, 187 oraz 194 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wskazujących, iż cena sprzedaży nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży - akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2006 - jest ceną rynkową ,

- art. 187, 191 oraz 197 § 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości nieruchomości,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lita) l lit e) art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,

- art. 120, 187, 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.389 i 390 kodeksu cywilnego."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w niósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, ani tez przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy zacytować przepisy, które w tej sprawie stanowiły materialno prawną oraz procesową ( w zakresie sposobu określenia wartości rynkowej spornej nieruchomości ) podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. zwanej dalej "pdf") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, reguluje przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z ust. 4 jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 (lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową 'budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, j położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych] cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościom kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągnięty przed dniem uzyskania tych przychodów.

Okolicznościami niespornymi, a więc niekwestionowanymi także przez skarżącego są zbycie przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia oraz nieprzeznaczenie ( mimo złożenia takiego oświadczenia ) dochodu z tej sprzedaży na realizację celów mieszkaniowych zapisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest natomiast to : czy organy podatkowe określając podatek miały prawo zakwestionować podstawę wymiaru podatku jaką była cenę sprzedaży nieruchomości zawarta w umowie ( pomniejszona o koszty zbycia ), a w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie; czy podstawa opodatkowania została przez nie prawidłowo ustalona.

1.Wykładnia przepisu art.19 ust.1 pdf nie budzi wątpliwości – podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest w zasadzie cena tej nieruchomości pomniejszona o koszty zbycia pod warunkiem, że nie odbiega znacznie od wartości rynkowej, bez uzasadnionej przyczyny. W razie, gdy cena nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej ( art.19 ust.4 pdf ).

Organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygający niniejszą sprawę prawidłowo ustalił na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z., że wartość przedmiotowej nieruchomości wynosi 465.800 złotych ( pismo k.39 akt administracyjnych ). Ponieważ wartość określona w cenie jej sprzedaży ( akt notarialny k.9 akt administracyjnych ) wynosiła160.000 złotych, zatem niewątpliwie znacznie dobiegała od wartości rynkowej. Powszechnie w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że cena "znacznie" odbiega od wartości rynkowej wówczas, gdy owa wartość rynkowa wyższa jest od ceny o co najmniej 33% ( teza 19 do art.19 pdf w "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" pod redakcją Janusza Marciniaka, Wyd.11 C.H.Beck Warszawa 2010 ). Z uwagi na to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wezwał skarżącego oraz jego kontrahenta ( C. N. ) do zmiany wartości nieruchomości, albo wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ani T. B., ani C. N. nie zmienili wartości określonej w cenie, gdyż ich zdaniem wartość określona w cenie mieściła się w cenach rynkowych ( C. N. ), a ponadto taką cenę strony uzgodniły w zawartej w dniu 29 października 2002 roku umowie przedwstępnej ( pisma k.78-79 i 90-91 akt administracyjnych ). Niewątpliwe takie postępowanie organu podatkowego znajdowało oparcie w treści wyżej zacytowanego przepisu art.19.

Sam fakt, że strony umowy podały przyczynę uzasadniającą znacznie niższą cenę od wartości rynkowej, nie oznacza, że w każdym przypadku organ podatkowy musi taką przyczynę uznać. Okoliczność ta podlega ocenie indywidualnej. Kryteria tej oceny są szerokie, bowiem ustawa posługuje się sformułowaniami nieostrymi "przyczyna uzasadniająca podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości". W każdym razie organy podatkowe w tej sprawie nie uznały za ową przyczynę okoliczności, że w umowie przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego cena nieruchomości została określona na kwotę 160.000 złotych bowiem za cenę taką skarżący miał obowiązek ją sprzedać umową przyrzeczoną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten akceptuje.

Zgodnie z treścią art.389 Kodeksu Cywilnego przez umowę przedwstępną jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowa taka powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być zawarta. Niewątpliwie umowa z dnia 29 października 2002 roku zawiera esentialia negotii ( cena i termin zawarcia umowy przyrzeczonej ) i została zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem stosownie do treści art.390 Kodeksu Cywilnego strona uchylająca się od zawarcia umowy przyrzeczonej może liczyć się z pozwem o naprawienie szkody, która poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej albo z pozwem o jej zawarcie.

Zawierając umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości strony na swe barki przyjmują dwa rodzaje ryzyka: ryzyko gospodarcze oraz ryzyko podatkowe. Ryzyko gospodarcze sprowadza się do tego, że w dacie sprzedaży nieruchomości jej wartość znacznie może odbiegać od wartości rynkowej ( zwykle in plus ), podatkowe zaś - w razie wymiaru podatku - że jego podstawą wcale nie musi być cena określona w umowie, tylko wartość rynkowa nieruchomości, co w przypadku, gdy owa cena znacznie odbiega od wartości rynkowej ( zwykle in minus ) podwyższa wysokość zobowiązania podatkowego ( w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowym). W gruncie rzeczy takie same rodzaje ryzyka, tylko w mniejszym natężeniu obciążają strony umowy sprzedaży. Skoro organy podatkowe mogą skutecznie zakwestionować cenę sprzedaży, a ta może być wynikiem wcześniej zawartej umowy przedwstępnej, nie można uznać za uzasadnioną przyczynę podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tej okoliczności, że w umowie przedwstępnej zawartej lata całe temu owa cena została określona na takim poziomie jak nastąpiło to w umowie zawartej w dniu 29 października 2002 roku. Być może owe 160.000 złotych odpowiadały wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy przedwstępnej, ale strony działające racjonalnie ( o ile umowa przedwstępna nie ma charakteru pozornego ) powinny przewidzieć możliwy wzrost wartości nieruchomości jaka może nastąpić w przeciągu 8 lat ( bo na taki okres umowa przedwstępna została zawarta ), a nie liczyć na to, że ryzykiem swego irracjonalnego zachowania ( o ile umowa nie miała charakteru pozornego ) obciążą budżet.

Należy jeszcze podnieść w tym miejscu, że skarżący nawet nie podjął żadnej próby uchylenia się od skutków umowy przedwstępnej ( nic takiego przynajmniej nie wynika z akt sprawy ), chociażby przez powołanie się na klauzulę rebus sic stantibus ( art.357 prim Kodeksu Cywilnego )

Organ podatkowy pierwszej instancji ( co zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej ) uznał, że okolicznościami uzasadniającymi podanie ceny w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej są właściwości samej nieruchomości takie jak: jej zniszczenie, niekorzystna lokalizację, niekorzystny sposób i termin zapłaty, potrzeba szybkiej sprzedaży przy dużej podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych ( akta administracyjne k.188 in fine ). Z tym stanowiskiem zgadza się Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie. Przy czym nie jest to niewątpliwie wyliczenie wyczerpujące ( co podnosi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ), za takie okoliczności można uznać także na przykład więzy rodzinne pomiędzy stronami umowy.

Z pewnością za to taką okolicznością nie jest irracjonalna – z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego - umowa przedwstępna.

2. zarzuty dotyczące prawidłowości ( formalnej i materialnej ) ustalenia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości nieco dziwią bowiem skarżący nie kwestionował tej okoliczności w toku postępowania. W pismach kierowanych do organu podatkowego wskazywał, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została już określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę G. T. dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zresztą sam ów operat dostarczył organowi podatkowemu jako załącznik do pisma z dnia 2 grudnia 2008 roku ( k.157-160 akt administracyjnych ). Podobne stanowisko skarżący zajął w piśmie z dnia 12 grudnia 2008 roku ( k.166 akt administracyjnych ) oraz w piśmie z dnia 13 lipca 2009 roku ( k.226 ), w którym wręcz wniósł w oparciu o treść art.188 Ordynacji Podatkowej o włączenie wyżej opisanego operatu do materiału dowodowego. Uwzględniając ten wniosek dowodowy skarżącego Organ pierwszej instancji włączył ów operat do materiału dowodowego oraz zlecił biegłemu sporządzenie opinii uzupełniającej na okoliczność wartości nieruchomości na dzień dokonania jej sprzedaży ( postanowienie k.238 akt administracyjnych ). Rzeczoznawca w piśmie z dnia 23 września 2009 roku podtrzymał określoną przez siebie wartość określoną w "pierwotnym" operacie szacunkowym.

Na koniec należy wskazać, że w skardze podniesiony został zarzut zgodnie z którym określona w umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości cena była ceną rynkową, bowiem z Adnotacji sporządzonej w dniu 11 września 2008 roku wynika, że cena kupna/sprzedaży niezabudowanych nieruchomości o zbliżonym położeniu z okresu przedmiotowej transakcji kształtowały się na poziomie od 2,38 złotych ( do 27,63 zł. ) za metr kwadratowy ( k.47-49 akt administracyjnych ), a cena 1 metra kwadratowego przedmiotowej nieruchomości wynikająca z umowy wynosi 3,67 zł. Przede wszystkim to "adnotacja" nie stanowi dowodu w sprawie, taki dowodem jest natomiast wydruk z informacji CZM stanowiący załącznik do pisma z dnia 9 września 2008 roku. Abstrahując od tej wstępnej uwagi należy podnieść, że przedmiotem transakcji z dnia 24 lutego 2006 roku, ( tej, w ramach której uzyskano cenę 2,38 zł. za metr kwadratowy ) był udział w nieruchomości, a nie cała nieruchomość. Najniższa cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wyniosła według wydruku z informacji CZM – 9,40 złotych i oczywiście cena ta była znacznie wyższa od uzyskanej przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153poz.1270 ) należało skargę oddalić.

t.n.