Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 602/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Saniewski Sędziowie: Sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Włodarska Protokolant starszy sekretarz sądowy Krystyna Witt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynami gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 91 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.)- zwanej dalej: "u.g.h." wymierzył [...] sp. z o.o. w W. (skarżącej spółce), karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w dniu [...] listopada 2012 r., ujawniono w lokalu K., w miejscowości P. K., urządzenie do gry A. H.M. F., nr [...]. Na ujawnionym urządzeniu zgodnie z dyspozycja art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, polegający na odtworzeniu możliwości gier na ww. automacie. Wyniki przeprowadzonego eksperymentu zostały szczegółowo opisane w protokole z kontroli nr [...]. Kontrolujący stwierdzili, że gry urządzane na tym automacie mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) i losowy, uruchomiony ciągły ruch symboli prezentowanych na monitorze po ich zatrzymaniu odbywał się samoczynnie, losowe bez wpływu grającego. Organ poddał analizie dodatkowy dowód z opinii sporządzonej w postępowaniu karnym-skarbowym [...] przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w S. – W. K. z przeprowadzonych ekspertyz na ww. urządzeniu w dniu [...] grudnia 2012 r., który stwierdził, że przedmiotowy automat ma cechy określone w definicji automatu do gier zamieszczonej w art. 2 ust. 5 u.g.h.

Z ustaleń organu wynika, że prowadzący gry nie posiadał w dniu kontroli wymaganych przez przepisy prawa zezwoleń, a urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji.

Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżąca spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, formułując dziewięć zarzutów koncentrujących się na wskazaniu naruszenia przepisów u.g.h. (w oparciu o które wymierzono karę pieniężną) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mimo ich nienotyfikowania Komisji Europejskiej; wskazaniu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń w sprawie na niepełnym materiale dowodowym oraz na dowodach sporządzonych w sposób oczywiście formalnie wadliwy, a także nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że wynik gry uzyskany przez uczestnika jest efektem przypadkowych (losowych) wyborów, gra nie ma natomiast charakteru zręcznościowego. Wynik gry, jak wskazał organ, zależy od przypadku.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano za udowodnioną tezę, że zatrzymany automat do gier mieści się z zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził także, że w niniejszej sprawie został zasadnie zastosowany tryb art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ponieważ z ustaleń faktycznych sprawy niezbicie wynikało, iż gry urządzane na kontrolowanym automacie miały (zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych) charakter losowy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgromadzone dowody potwierdziły, że gry na automacie były organizowane przez Spółkę z siedzibą w W. w celach komercyjnych. Świadczy o tym okoliczność, że przedmiotowy automat przystosowany był do przyjmowania monet oraz banknotów. Z protokołu z kontroli wynika, że gry na automatach udostępniane były przez urządzającego publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (bar). Zatem w ocenie organu gry miały charakter zarobkowy bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i z całą pewnością mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby klientów. Organ potwierdził formalną prawidłowość opinii biegłego sądowego, mgra inż. W. K., wskazując, iż była ona kompletna, pozbawiona luk i w sposób pełny wyjaśniająca sprawę, a recypowanie tego dowodu z postępowania karnoskarbowego, na potrzeby którego został przeprowadzony, nie stanowi o jego wadliwości. Przedstawionym przez skarżącą dowodom w postaci opinii inż. J. K., prof. dra hab. S. P. oraz prof. dra hab. M. C. organ odmówił wiarygodności ze względu na błędne, w przekonaniu organu, twierdzenia w nich zawarte dotyczące braku losowości gier urządzanych na przedmiotowym automacie, zwłaszcza uznające zręczność grającego jako jedyny czynnik mający wpływ na wynik gry; opinii dra hab. B. S. organ odmówił mocy dowodowej, uznając, iż stanowi ona polemikę z rzetelnie ustalonym stanem faktycznym. Stwierdził, że, wbrew twierdzeniom spółki, eksperyment procesowy polegający na przeprowadzeniu gry na kontrolowanym urządzeniu jest pełnowartościowym środkiem dowodowym, który lepiej odzwierciedla charakter urządzanych na automacie gier, aniżeli opinia sporządzana wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i ust. 5 organ wskazał, że zgodnie art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zakres pojęcia gier na automatach zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna z różnymi figurami i rysunkami nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie, a grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się w bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Organ przedstawił obszerną analizę znaczeniową użytych w ustawie o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" i "gra ma charakter losowy". Powołując przykłady z orzecznictwa (sprawy o sygn. akt II SA 2648/00, II SA 1359/99, VKK 420/11, II SA 453/99, II SA 1095/99, II SA 1513/99) uznał, że zawarty w art. 3 ust. 5 u.g.h. warunek losowego charakteru gry oznacza dominującą w rozgrywce rolę losowości, przy jednoczesnym marginalnym znaczeniu elementu zręcznościowego. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wynik gry na przedmiotowym automacie nie zależy od zaistnienia takich zdarzeń, na które uczestnik gry miał wpływ, w szczególności wygrana nie zależy od wiedzy lub zręczności gracza, a to sam automat rozgrywa grę polegająca na wprawieniu w ruch losujących (wirtualnych) bębnów, które poruszają się bardzo szybko i po pewnej chwili samoczynnie zatrzymują się tworząc pewien układ symboli. Zaproponowaną przez skarżącą definicję "losowego charakteru gry" jako stuprocentowej losowości urządzenia lub ewentualnie przeważającej losowości wobec innych elementów organ odrzucił, stwierdzając, że decydującym dla scharakteryzowania gry jako losowej są okoliczności wpływającej na rezultat gry, tzn. twierdząca odpowiedź na pytanie, czy wynik danej gry zależy wyłącznie od przypadku – elementy dodatkowe występujące w przebiegu gry, które nie wpływają bezpośrednio na jej rezultat, nie mają znaczenia i nie pozbawiają danej gry charakteru losowego.

Organ przedstawił ponadto obszerną analizę charakteru właściwych przepisów ustawy o grach hazardowych pod względem ich ewentualnej techniczności w kontekście treści art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz związanej z tym problematyki ewentualnej konieczności notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej. Powołując liczne przykłady z orzecznictwa krajowego i wspólnotowego stwierdził, iż mające zastosowanie w sprawie przepisy u.g.h. nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanej Dyrektywy, a przez to nie podlegają obowiązkowi notyfikacji i słusznie zostały zastosowane przez organ I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 w związku z art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2) art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości skarżącej, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 2 ust. 3 oraz 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonana wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowanie w sposób budzący wątpliwości strony tj. naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

4) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5) art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p., przez niewyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy art. 2 ust. 5 u.g.h., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości skarżącej tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

6) art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę (ekspertyzy technicznej inż. J. K. oraz opinii prawnych profesorów M. C. i S. P.) prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

7) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dra hab. B. S. z [...] kwietnia 2011 r.;

8) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.;

9) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

10) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), poprzez oparcie ustaleń min. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Spółka wniosła też o dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączonego do skargi kopii protokołu z kontroli z dnia [...] marca 2011 r., przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. w Sklepie Spożywczo – Przemysłowym (w analogicznej sprawie) oraz przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego, są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wniosła też o zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga zawierała ponadto wniosek o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym zaskarżona decyzja może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a także stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanej wyżej ustawy, Sąd stwierdził, że nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w związku z czym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego stanowiła kontrola prawidłowości nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów podatkowych współstanowił przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h."), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Powołany przepis jest przepisem sankcjonującym zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry. Ustawa o grach hazardowych wprowadza ograniczenia w zakresie miejsca urządzania gier, w tym gier na automatach. Wynika to z art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Definicja "kasyna gry" wprowadzona została art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. I tak "kasynem gry jest wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Poza "kasynami gry", mogą być urządzane wyłącznie gry na automatach na zasadach wynikających z przepisów ustawy. Natomiast przepisy przejściowe i dostosowujące ustawy o grach hazardowych zawarte w art. 141 w zw. z art. 129 u.g.h., wyłączyły stosowanie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 do gier na automatach w salonach gier na automatach urządzanych na podstawie stosownych zezwoleń (wydanych na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) – organizowanych zgodnie z art. 129-140 u.g.h.

Powyższe oznacza, że gry na automatach mogą być urządzana w kasynach gry prowadzonych na podstawie koncesji, których wymaga ustawa o grach hazardowych z 2009 r. oraz w salonach gier działających na podstawie zezwoleń obowiązujących do czasu ich wygaśnięcia wydanych w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r.

Innych możliwości urządzania gier na automatach niż w kasynach oraz salonach gier (działających na podstawie zezwoleń, które jeszcze nie wygasły) przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują. Każde odstępstwo od powyższych reguł będzie stanowiło "nielegalne urządzanie gier na automatach" zagrożone sankcją kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie przepisu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Sankcja nałożenia kary pieniężnej we wskazanej powyżej wysokości za urządzanie gier na automatach nielegalnie, tzw. "nielegalny hazard", została również uznana jako prawidłowa podstawa prawna w wyroku NSA dnia z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za wzmocnieniem argumentacji prawidłowo zastosowanej przez organy podstawy prawnej - art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przemawia to, że nielegalna działalność gospodarcza w dziedzinie hazardu podlega szczególnym obostrzeniom nie tylko na gruncie ustawy o grach hazardowych, ale również innych ustaw, w tym przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz.186), czy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r., poz. 455). Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który działa na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w raportach za 2011 i 2012 r. wskazał, że do obszarów działalności przestępczej szczególnie związanych z praniem pieniędzy, należy zaliczyć również działalność hazardową (por. Michał Hara, Rafał Kierzynka, Paweł Kołodziejski, Ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Komentarz, LexisNexis 2013). Osiąganie przychodów z nielegalnej działalności hazardowej nie tylko stanowi czyn, o którym mowa w art. 107 k.k.s., ale i podlega klasyfikacji jako czynność społecznie niepożądana odnotowywana w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej: "u.p.d.o.f") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 – dalej: "u.p.d.o.p") przepisów podatkowych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisach podatkowych nie zostało określone, co należy rozumieć przez czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – wyróżnia się jednak w tej kategorii grupę czynności społecznie niepożądanych takich jak paserstwo, przemyt, czerpanie zysków z nierządu czy właśnie z nielegalnego hazardu.

Mechanizmy działania Państwa w walce z przestępstwami, tzw. "szarą strefą", powinny być jednakowe zarówno przy nielegalnych grach na automatach (nielegalnym hazardzie), ujawnionych narkotykach, czy dopalaczach. Państwo podejmuje szereg działań prawnych mających na celu zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza ludzi młodych, w tym niepełnoletnich oraz praworządności (porządku i bezpieczeństwa publicznego) przed negatywnymi skutkami hazardu, a także konieczność ułatwienia walki z szarą strefą oraz przeciwdziałania "praniu brudnych pieniędzy". Powyższe stanowi również umocowanie w Decyzji Ramowej Rady z dnia 26 czerwca 2001 r. w sprawie prania brudnych pieniędzy oraz identyfikacji, wykrywania, zamrożenia, zajęcia i konfiskaty narzędzi oraz dochodów pochodzących z przestępstwa (2001/500/WSiSW) Dz.U.UE.L.2001.182.1, Dz.U.UE-sp.19-4-158 oraz Konwencji sporządzonej w Strasburgu z dnia 8 listopada 1990 r. o praniu, ujawnianiu, zajmowaniu i konfiskacie dochodów pochodzących z przestępstwa (Dz. U. z 2003 r., Nr 46, poz. 394).

Sankcjonowanie nielegalnie prowadzonej działalności hazardowej przepisami u.g.h. znajduje racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia celów ustawy i zagrożeń, jakie dla społeczeństwa niesie prowadzenie tego typu działalności. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu podlega daleko idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, i znajduje poparcie w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Z uwagi na to stwierdzić przyjdzie, iż stosowanie przepisów sankcjonujących działalność hazardową prowadzoną z pominięciem ustawowych wymogów, powinno być, przy bezsprzecznym stwierdzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych przesłanek, skutecznie realizowane.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w toku dyskusji w komisji sejmowej nad projektem ustawy o grach hazardowych podkreślano, iż "z dwóch podmiotów, z których jeden prowadzi działalność zgodnie z przepisami prawa, a więc posiadając wymagane zezwolenia i koncesje, a drugi, który prowadzi działalność bez wymaganych koncesji, ten drugi jest uprzywilejowany. Nie zmienia to faktu, że poniesie on karę, sankcję z Kodeksu karnego skarbowego za prowadzenie działalności bez zezwolenia. System koncesji, system zezwoleń funkcjonuje nie tylko w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, ale też w całym prawie gospodarczym. Są tam sankcje, czy to administracyjne, czy karne za nieposiadanie zezwolenia, prowadzenie działalności bez zezwolenia. Jednak nie zwalnia to nikogo z obowiązku zapłacenia podatku. Tutaj jest mowa o tym, że podmiot, osoba, która będzie prowadziła działalność bez zachowania warunków przewidzianych w ustawie, nie podlega opodatkowaniu".

Odpowiadając na tak postawiony problem przedstawiciel rządu wskazał, iż "Nie ma zgody Rady Ministrów na wprowadzenie stawki podatkowej dla nielegalnie prowadzonej działalności hazardowej w jakiejkolwiek niższej wysokości. Nie ma zgody na legalizowanie części dochodu z nielegalnego hazardu. Przychód ten w każdym stwierdzonym przypadku ma być w całości przejęty przez państwo. W moim przekonaniu, lepszym rozwiązaniem jest nazwanie tego karą, a nie podatkiem. Jeżeli zdaniem ekspertów z Biura Analiz Sejmowych lepszym rozwiązaniem jest stawka podatkowa w wysokości 100% przychodu, proszę bardzo. Osiągniemy ten efekt, o który nam chodzi. Wydaje się nam jednak, że rozwiązanie, które jest konsekwencją stanowiska Biura Analiz Sejmowych, jest wątpliwe co do poprawności systemowej, czy wolno nakładać podatek w wysokości 100%. Jakakolwiek inna stawka prowadziłaby do tego, że opodatkowujemy część przychodu, a część pozwalamy zalegalizować. Nie ma na to zgody. Konstrukcja, jaką zaproponowaliśmy, jest taka, że rzeczywiście w przepisie podatkowym nie ma mowy o tych, którzy prowadzą działalność nielegalnie. Pojawiają się one w Rozdziale 11 zatytułowanym "Kary pieniężne". Mamy karę w wysokości 100% przychodu, z jednym wyjątkiem dla gier na automatach. Ponieważ występuje tu trudność z ustaleniem przychodu, mamy dwunastotysięczny ryczałt jako sześciokrotność miesięcznego ryczałtu wynikającego z innych przepisów" (Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych – BIULETYN z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

Sąd stwierdza, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Kwestią sporną jest również kwalifikacja niniejszego automatu, jako automatu do gier losowych oraz dopuszczalne tryby ustalania takiej kwalifikacji. Innymi słowy odpowiedź na pytanie czy sporny automat odpowiada wymogom określonym w art. 2 (ust. 3, ust. 5 u.g.h.).

Rozważania nad tak sformułowanym problemem należy rozpocząć od przytoczenia definicji gier losowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W rozpatrywanej sprawie oczywistym jest, że Spółka urządzała w barze "K." w miejscowości P. K. [...] gry na automacie o nazwie A. H. M. F. nr [...], który nie był objęty żadnym zezwoleniem ani poświadczeniem rejestracji. Okolicznością bezsporną jest również, że właścicielem tych automatów była Spółka nieposiadająca koncesji czy zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Na ww. automacie do gry trakcie kontroli, funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili grę kontrolną w drodze eksperymentu, doświadczenia i odtworzenia możliwości gry. Czynności te pozwoliły na ustalenie sposobu działania urządzenia, dając podstawę do jego klasyfikacji jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych. Ustalono, że wynik gry jest niezależny od gracza, który jest pozbawiony możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego).

Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność".

Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka,H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199).

Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., w sprawie II SA 453/99, podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca).

Z kolei, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. w sprawie II GSK 763/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06, wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej). SN wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin".

Tak więc, definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h.

Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem drugiej instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (usługi z zakresu wypoczynku i rekreacji), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte w protokole kontroli i opinia biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż badane urządzenie umożliwiało, zdefiniowaną w art. 2 ust. 5 u.g.h., grę na automatach i było używane przez skarżącą spółkę do urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Stwierdzone przez organ okoliczności nie pozostawiły wątpliwości, iż skarżąca spółka, jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) w wysokości 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

W ocenie Sądu sankcja nałożona według powyższych zasad, wobec stwierdzonych i udokumentowanych okoliczności, zastosowana została w sposób prawidłowy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Ponadto, wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek ujętych w art. 2 ust. 5 u.g.h, nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyć należy, że strona skarżąca – poza kwestionowaniem sformułowań: "element losowości" i "charakter losowy" (art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.) – nie wykazała dowodem przeciwnym, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony.

Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Organy prawidłowo oparły się m.in. na opinii biegłego sądowego –W. K. Opinia ta została sporządzona na podstawie przeprowadzonej ekspertyzy przedmiotowego automatu. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie, zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dodać należy, że wnioski biegłego są zbieżne wnioskami wynikającymi z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Biegły stwierdził, że automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry – w rozumieniu przewidzenia układu symboli na bębnach. Ponadto organ ustosunkował się do znajdujących się w aktach postępowania dokumentów, wniesionych przez skarżącą spółkę (opinia prawna Kancelarii Prawnej C. i W., Ekspertyza Prawna prof. dr hab. S. P., opinia biegłego mgr inż. J. K., instrukcja obsługi symulatora gry) wyczerpująco argumentując powody uznania wiarygodności wniosków przeciwnych niż przyjętych w przedstawionych opracowaniach. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do opinii B. S. przekazanej na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami postępowania karnego skarbowego przedmiotowej opinii.

Wskazać ponadto należy, że, jak wynika z informacji zawartej na stronie Sądu Okręgowego w S., mgr inż. W. K. pełni funkcję biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sadzie Okręgowym w Słupsku. Zarzut skarżącej dotyczący braku kwalifikacji biegłego do wydawania opinii w sprawach dotyczących tego typu urządzeń uznać więc należy za całkowicie bezpodstawny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02).

Nie można zatem zrzucić organom celnym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną.

Na ocenę sprawy nie wpływa przedstawiony przez skarżącą spółkę wraz ze skargą dowód w postaci kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2011 r. przez Urząd Celny w K. w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym. Dotyczy on innego urządzenia, niż tego, którego działanie stanowiło przedmiot kontroli w podlegającym niniejszej ocenie sądowej postępowaniu administracyjnym.

Zaznaczyć należy, że również dołączone w toku postępowania przed sądem do pisma strony kserokopie opinii technicznych automatów nie stanowią nowych okoliczności w sprawie, bowiem opinie dotyczą innych automatów i wykonane zostały przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odnośnie przedmiotowego automatu o nazwie A. H. M. F. nr [...] znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach w toku postępowania administracyjnego, w tej konkretnej sprawie.

W ocenie Sądu, dokonanej przez organ odwoławczy analizie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia, wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest techniczny w rozumieniu Dyrektywy PE i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Jak podniósł NSA, wskazany przepis ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (vide: wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze względu na różnorodność spraw rozstrzyganych na podstawie ustawy o grach hazardowych, nie jest prawidłowe uogólnienie, iż nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkuje zawsze odmową zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w różnorodnych sytuacjach faktycznych). Należy rozróżniać i inaczej oceniać sytuacje, w których stan faktyczny dotyczył zastosowania art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. od sytuacji, w której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowany jest przez organy w związku np. z przepisami międzyczasowymi. Stosownej oceny wymagają także sprawy, w których strona prowadzi działalność regulowaną przepisami ustawy o grach hazardowych, pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry nigdy nie posiadała, a nawet się o nie nie ubiegała (vide: wyrok NSA z 19 września 2015 r., II GSK 1715/15, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tego ostatniego przypadku odniesienie znajduje pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE zaprezentowany w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., połączone sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym Trybunał nawiązując do wcześniejszych wyroków w sprawach Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446 (pkt 54); Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128 (pkt 32); Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69 (pkt 26), Halifax i in., EU:C:2006:121 (pkt 68, 69), a także Collée, C-146/05, EU:C:2007:549 (pkt 38) przypomniał o zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Trybunał w powołanym orzecznictwie wyraźnie opowiedział się za stanowiskiem, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy czuwać powinny nad przestrzeganiem tej zasady. Wprawdzie wskazane orzeczenia nie dotyczyły gier hazardowych, to tezy w nich zawarte z uwagi na uniwersalny charakter prezentowanych wartości powinny mieć zastosowanie również i w tych sprawach. W świetle tych wartości, skutek niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów technicznych u.g.h., nie może odnosić się do całej ustawy i gratyfikować zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji.

W odniesieniu do powołanego w skardze zarzutu wskazującego na niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej regulacji oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., zaznaczyć ponadto trzeba, iż w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i odmówił wyeliminowania art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z polskiego porządku prawnego, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się też do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do wykonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie do którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, albowiem wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane, zgodnie z dyrektywą 98/33 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Również w wyroku z 28 lutego 2014 r. w sprawie III KK 447/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania.

Ponadto, wskazać należy na fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 K.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy obowiązane są stosować jej przepisy. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Brak notyfikacji jest naruszeniem konstytucyjnym trybu ustawodawczego. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym.

Sąd doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 89 u.g.h., którego stosowania Sąd winien odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zatem również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Zasadność naruszenia wskazanych przepisów ustawy zasadniczej była przedmiotem wyżej powołanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14.

Należy też końcowo podnieść, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec zadanych przez WSA w Gdańsku pytań, a mianowicie: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który: - zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11); - zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -214/11); - zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych - art. 135 ust. 2, 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Należy podkreślić, że żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, dotyczący podwójnego karania za ten sam czyn, to jest w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 k.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h.), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała, aby przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy celne została już ukarana według unormowań Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, pomija ona różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w kontrolowanej sprawie na stronę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s.

W stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że ten sam podmiot jest karany dwukrotnie za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Wobec tego, zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 k.k.s.

Powyższego rozróżnienia między obu rodzajami odpowiedzialności nie zmienia przewidziana w art. 24 § 1 k.k.s. odpowiedzialność posiłkowa, która może objąć także osobę prawną. Odpowiedzialność posiłkowa osoby prawnej ma wyłącznie charakter subsydiarny i nie dotyczy jej czynu własnego, a więc działania lub zaniechania tej osoby prawnej, lecz jedynie partycypacji osoby prawnej w karze grzywny wymierzonej sprawcy przestępstwa skarbowego (a więc nie czynu osoby prawnej), i to tylko wtedy, gdy sprawca czynu zabronionego był zastępcą osoby prawnej prowadzącym jej sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W takiej sytuacji nie występuje po stronie osoby prawnej zbieg odpowiedzialności administracyjnej tego podmiotu za własne działania podlegające karze pieniężnej według art. 89 u.g.h. z odpowiedzialnością karnoskarbową, gdyż odpowiedzialność pomocnicza nie jest ponowną karą za jej, ten sam, czyn, a jedynie ewentualnym udziałem w pokryciu grzywny, na którą został skazany działający za osobę prawną (a więc za jego czyn) w warunkach określonych w art. 107 § 1 k.k.s.

W związku z powyższym, w odniesieniu do zawartego w skardze wniosku o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP w kwestii zgodności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. z przepisami Konstytucji RP we wskazanym przez skarżącą zakresie stwierdzić należy, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie powziął tego rodzaju uzasadnionych wątpliwości w zakresie zgodności powołanego wyżej przepisu z Konstytucją, które czyniłyby zasadnym przedstawienie w tej sprawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Nie budzi też wątpliwości Sądu możliwość oparcia ustaleń faktycznych m.in. na protokole z eksperymentu i odtworzenia możliwości gry, gdyż w postępowaniu administracyjnym dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wywody strony prezentowane w skardze, stanowią jedynie polemikę z oceną organu opartą na próbie podważenia przesłanki "uzasadnionego przypadku", określonej w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia albo stwierdzenia nieważności, orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.