Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1379/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i  par. 2 pkt 4a,  art. 146 par. 1,  art. 152,  art. 200,  art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 22,  art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1,  art. 91 ust. 2,4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1379/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 28 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A. sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przekazania składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej, które nie będą tworzyć przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnikowi będącemu osobą prawną oraz obowiązku dokonania w takiej sytuacji korekty podatku naliczonego.

We wniosku spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że zgodnie z przyjętą strategią biznesową, prowadzić będzie działalność w budynku wynajmowanym od zależnej kapitałowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem. Budynek oraz grunt, na którym posadowiony będzie budynek będą własnością spółki zależnej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że składniki majątkowe, w tym wspomniana nieruchomość, nie będą objęte przez spółkę zależną jako zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W sytuacji, jeśli z określonych względów biznesowych w przyszłości (restrukturyzacja grupy, analiza kosztów prowadzenia działalności), wnioskodawca podejmie decyzję o likwidacji stanowiącej jego własność spółki zależnej, nieruchomość wraz z innymi aktywami zostanie przejęta na własność wnioskodawcy poprzez przejęcie majątku likwidacyjnego.

Przejęciu przez wnioskodawcę podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim scenariuszu przekazany majątek w ramach likwidacji spółki zależnej będą stanowić poszczególne, wyodrębnione środki trwałe i niepowiązane materialnie i organizacyjnie składniki majątkowe, nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Spółka zależna nie będzie odliczała podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych (w tym nieruchomości) w drodze aportu w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy przekazanie na jej rzecz składników majątku spółki zależnej pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli oraz złożeniu sum spornych do depozytu sądowego, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno zostać uznane za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy w przypadku przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu pierwszym, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 286 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), w myśl którego - po zakończeniu procesu likwidacji spółki, to jest po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, ale nie wcześniej niż przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji, następuje podział pozostałego majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników (udziałowców). Jak wyżej zaznaczono przewiduje się, że w ramach likwidacji, wnioskodawca obejmie jako jej wyłączny udziałowiec jedynie rzeczowe składniki majątku, w tym nieruchomość. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepisy regulujące podział majątku likwidowanej spółki handlowej, a to art. 286 i art. 474 Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między akcjonariuszy/wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej przez akcjonariuszy/wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług przez podmiot likwidowany. Z powyższego wynika, iż opisana czynność przekazania majątku likwidacyjnego spółki nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka zanalizowała również przedstawione czynności w kontekście uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dochodząc do wniosku, że podział majątku likwidacyjnego nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Podział majątku likwidacyjnego w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego ze strony akcjonariuszy/udziałowców, ani nie jest podstawą żądania przez podmiot likwidowany wykonania takiegoż świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem prawo wspólnika do otrzymania majątku likwidowanej spółki jest systemowo podobne do prawa wspólnika do otrzymania dywidendy. Jeżeli więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, dywidendy nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw obciążania tym podatkiem czynności podziału majątku likwidowanego podmiotu. Zdaniem wnioskodawcy, analogiczne zasady znajdują zastosowanie do podziału majątku likwidowanego podmiotu.

Mając na uwadze przywołane argumenty, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania akcji/udziałów (analogicznie jak dywidenda) w likwidowanym podmiocie i w związku z tym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo wnioskodawca zważył, iż podział oraz wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wypełnia definicji "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności bowiem nie zostanie spełniony warunek wykonania danej czynności w celu zarobkowym oraz nie istnieją okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tejże czynności w sposób ciągły.

Wnioskodawca wskazał także na treść art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ustawodawca nie objął wspomnianymi uregulowaniami likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną.

Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych we wniosku pytań wskazano, że przepisy art. 91 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące korekty podatku naliczonego nie mają zastosowania w przypadku podziału majątku likwidacyjnego przez spółkę zależną, gdy dany podział nastąpi w okresie korekty. W art. 2 pkt 22 w/w ustawy zdefiniowano bowiem sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro, jak już stwierdzono, podział majątku bez wątpienia nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie wypełnia zacytowanej powyżej definicji sprzedaży - to tym samym przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym mowa jest o sprzedaży towarów, nie znajdują zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W indywidualnej interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pierwszej z przedstawionych kwestii wyjaśniono, że zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano od tej zasady wyjątek. Jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT przy nabyciu towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to tego rodzaju czynność przekazania towarów, uznaje się za podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towaru. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zrównuje bowiem czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem organu z przedstawionego zdarzenia przyszłego niewątpliwie wynika, iż przekazanie majątku nastąpi przez likwidowaną spółkę na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Jednocześnie wskazano, iż przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie przekazania majątku likwidacyjnego spółki jedynemu udziałowcowi, a nie wypłacenie dywidendy, zatem nie ustosunkowano się do tej części stanowiska, w której wnioskodawca wskazuje na cechy wspólne dywidendy i przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikowi.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań organ zauważył, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż spółce z tytułu nabycia składników majątkowych (w tym nieruchomości) przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto jak wskazano spółka nie będzie odliczała podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych (w tym nieruchomości) w sposób określony w art. 90 ustawy. Z przepisu ust. 4 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku gdy w okresie korekty przewidzianej dla środków trwałych, nieruchomości i praw wieczystego użytkowania, nastąpi ich sprzedaż, uważa się że towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Skoro zaś podział majątku likwidacyjnego wnioskodawcy pomiędzy wspólników mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, a ta z kolei jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, zatem art. 91 ustawy będzie miał zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi:

a) błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaklasyfikowanie przejęcia przez wnioskodawcę majątku likwidowanej spółki, jako czynności nieodpłatnego przekazania majątku na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) nieodniesienie się do przywołanego przez wnioskodawcę pojęcia udziałów/akcji oraz utrwalonego orzecznictwa ETS w myśl których procesy przeprowadzenia likwidacji spółki i podziału pozostałych składników majątku wykazują w swej naturze wyraźną analogię do czynności wypłacania dywidendy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

c) niewłaściwe uznanie, że art. 91 ust. 2, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego ma zastosowanie do przywołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego poprzez rozpoznanie w czynności podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka z o.o. A. w K. zażądała uchylenia wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie:

1) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. l w zw. z art. 14 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 5 i art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników, spowoduje u likwidowanej spółki obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4, 5 ustawy.

W uzasadnieniu skargi w pierwszym rzędzie podkreślono, że również Minister Finansów w wydanej interpretacji potwierdził, że dostawa towarów dokonywana w ramach podziału majątku likwidacyjnego jest dostawą dokonywaną bez wynagrodzenia (ma charakter nieodpłatny). System podatku VAT wymaga aby również pewne czynności o charakterze nieodpłatnym były przedmiotem opodatkowania. Zasada neutralności i powszechności opodatkowania wymaga aby nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług noszące znamiona konsumpcji podlegały opodatkowaniu VAT. Odzwierciedlający takie ujęcie przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. należy jednak interpretować w ten sposób, że przekazanie przez podatnika bez - wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (tak wyrok NSA z dnia 29 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08).

Dodatkowo, mając na uwadze te okoliczności ponownie wskazano, że skoro przekazanie majątku likwidacyjnego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to w konsekwencji bezprzedmiotowa byłaby regulacja art. 14 ust. l tej ustawy, która powielałaby tę ogólną regułę w odniesieniu jedynie do spółek niemających osobowości prawnej. Stąd jedyną dającą się obronić tezą interpretacyjną jest stwierdzenie, iż art. 14 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług reprezentuje samodzielną normę prawną regulującą opodatkowanie przekazania majątku likwidacyjnego w przypadku likwidacji spółek niemających osobowości prawnej, a brak analogicznej regulacji w odniesieniu do spółek posiadających osobowość prawną skutkuje koniecznością uznania, iż w ich przypadku podział majątku likwidacyjnego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Strona skarżąca wskazała przy tym, że stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 59/08.

Skarżąca spółka podkreśliła, że stanowisko organu podatkowego, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega rozdysponowanie majątku likwidacyjnego przez spółkę kapitałową zostało oparte na twierdzeniu, iż jest to nieodpłatna dostawa towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W warunkach sprawy czynność nieodpłatnej dostawy towarów w ramach rozdziału majątku likwidacyjnego może być uznana za niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem jedynie w takim wypadku, gdy będzie nosiła znamiona konsumpcji. Tymczasem w przywołanym orzeczeniu NSA podnosi się, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej.

Traktując o kwestii korekty podatku naliczonego strona skarżąca podkreśliła, że zastosowanie przepisów art. 91 ust. 2, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza się do sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż nabytych środków trwałych/nieruchomości. Skoro zaś spółka przyjmuje, że czynność przekazania majątku likwidowanej (spółki kapitałowej) wspólnikowi będącemu osobą prawną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jest to dostawa towarów o charakterze nieodpłatnym wykonywana w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem – to jako taka nie spełnia definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym przepisy art. 91 ust. 4 i 5 tej ustawy nie znajdują zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Odnośnie zaś podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących relacji pomiędzy art. 14 ust. 1, a art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrócono uwagę na zasadniczą kwestię, jaką jest sposób rozwiązywania spółek cywilnych i handlowych niemających osobowości prawnej z jednej strony, a spółek handlowych mających osobowość prawną z drugiej strony. Rozwiązanie spółki kapitałowej następuje po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Dopiero po przeprowadzeniu określonych czynności dochodzi do rozwiązania spółki. Przenosząc powyższe na grunt podatku od towarów i usług organ stwierdził, że dopiero po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na inne podmioty, odpłatnie czy też nieodpłatnie, dochodzi do zakończenia prowadzenia działalności przez spółkę. Odmienna sytuacja natomiast jest w przypadku spółek cywilnych i osobowych handlowych niemających osobowości prawnej które mogą być rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. A zatem odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych dochodzi tutaj do sytuacji w której spółka zaprzestaje działalności gospodarczej przed wyzbyciem się składników majątkowych. Inaczej mówiąc przestaje istnieć podatnik, którego działalność podlega opodatkowaniu, rozporządzający towarami jak właściciel przed przekazaniem tego prawa na inne podmioty, np. wspólników. Dlatego też była konieczność wprowadzenia regulacji art. 14 ust. 1 pkt 1 w ustawie o podatku od towarów i usług, która nie pozwalałaby na ominięcie powszechności opodatkowania, a w konsekwencji umożliwiająca zachowanie neutralności podatku VAT jak też zapobiegająca zakłóceniu konkurencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Podstawą kwestią będącą przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, stanowi rozstrzygnięcie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesądzenie bowiem tej kwestii determinowało odpowiedź na drugie postawione we wniosku pytanie dotyczące korekty podatku naliczonego w związku z opisaną wyżej czynnością przekazania majątku likwidowanej spółki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "ustaw o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Minister Finansów w treści tych przepisów upatrywał podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania majątku likwidowanej spółki jedynemu wspólnikowi będącemu osobą prawną.

Jednakże na uwadze należy mieć także treść art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że zamysłem ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy tych norm prawnych było zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników.

Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wymieniono jako czynności podlegające opodatkowaniu, czynności nieodpłatne wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością pod warunkiem, że w momencie nabycia lub wytworzenia tych towarów będących przedmiotem czynności przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie takich regulacji było niezbędne dla zachowania fundamentalnej zasady systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności.

Dodatkowo, ze względu na charakterystykę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy do czynienia w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadził opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak bowiem takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą).

W sytuacji objętej analizowanym wyżej przepisem, osoby fizyczne przejmują po likwidacji majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek w działalności gospodarczej), od którego to majątku został odliczony podatek od towarów i usług. Występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r, sygn. akt I FSK 59/08 wskazał, że "wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej". Zatem w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie wystąpi "ryzyko", że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary (wchodzące w skład majątku likwidacyjnego) bez podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności przekazania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną poprzez zastosowanie do takiej czynności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT musi być uznane za naruszające zasady: neutralności i powszechności opodatkowania.

Uznanie, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – z uwagi na zasadą poprawnej legislacji - czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 14 ust.1, albowiem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest błędna, albowiem zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania, które przejawiają się w obciążeniu tym podatkiem ostatecznego konsumenta, przemawiają za uznaniem, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przyjęcie, że przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzić musi do konstatacji, że stanowisko organu, co do konieczności dokonania w przypadku takiego przekazania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT za nieprawidłowe. Przepis ten stanowi o konieczności dokonania korekty podatku naliczonego VAT w przypadku sprzedaży towarów w okresie zakreślonym na dokonanie korekty w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej nie jest odpłatną dostawą towarów i tym samym nie jest sprzedażą, to do takiej czynności nie stosuje się art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów.

Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.