Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 79/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko Urzędu Miejskiego w G. (dalej jako Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowań w związku z likwidacją ogrodów działkowych jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Podstawowym zakresem działalności Gminy jest wykonywanie ustawowych zadań publicznych. Przykładowy katalog tych zadań został określony w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594). I tak, należą do nich m. in.: sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; edukacji publicznej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wnioskodawca prowadzi, jak i może prowadzić w przyszłości inwestycje celu publicznego w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), w szczególności takie jak: drogi publiczne i drogi wodne; pomieszczenia dla urzędów organów władzy, administracji; szkoły publiczne; obiekty ochrony zdrowia; przedszkola; domy opieki społecznej; placówki opiekuńczo-wychowawcze czy też obiekty sportowe. Część z prowadzonych przez Gminę inwestycji jest lub może być zlokalizowana m. in. na działkach, na których funkcjonują rodzinne ogrody działkowe (dalej: rodzinne ogrody działkowe).

Na podstawie ustawy z 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, ze zm.; dalej: ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych) Gmina prowadzi lub będzie prowadzić postępowania w sprawie likwidacji części rodzinnych ogrodów działkowych oraz wypłaty odszkodowań za składniki majątkowe znajdujące się na likwidowanych ogródkach działkowych należnych członkom Polskiego Związku Działkowców. Wysokość należnego odszkodowania jest ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego m. in. w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W celu wypłaty odszkodowań pomiędzy Gminą a członkami rodzinnych ogrodów działkowych mogą zostać zawarte umowy.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1. Czy wypłata odszkodowania za składniki majątkowe znajdujące się na likwidowanych ogródkach działkowych będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji użytkowania ogrodu działkowego przez okres powyżej 2 lat albo w sytuacji użytkowania przez okres krótszy niż 2 lata jeżeli cena nabycia była wyższa od

równowartości kwoty 50% uzyskanego odszkodowania?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, czy Gmina będzie zobowiązana do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m. in. w art. 21. Dochodem z danego źródła przychodów zasadniczo jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętymi w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 11 ww. ustawy co do zasady przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Artykuł 20 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. innych źródeł. Tym samym do tego źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do innych kategorii źródeł, uregulowanych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie zwolnienia odszkodowań wypłacanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami wnioskodawca odwołał się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przepis ten warunkuje zwolnienia podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie odnosząc się jednak do konkretnego aktu prawnego. Wnioskodawca podkreślił, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 618/10), którego fragment przywołał.

W zakresie likwidacji ogródków działkowych oraz metody ustalenia odszkodowania wnioskodawca wywodził, że ogródki działkowe są lub zostaną likwidowane na cele publiczne w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podstawą funkcjonowania rodzinnych ogródków działkowych jest ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych. Zawiera ona m. in. regulacje dotyczące likwidacji rodzinnych ogródków działkowych. Zgodnie z jej art. 20 podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego, zobowiązany jest m. in. wypłacić członkom Polskiego Związku Działkowców odszkodowanie według kosztów odtworzenia, za składniki majątkowe stanowiące jego własność, a niepodlegające odtworzeniu. Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego. W ustawie o rodzinnych ogrodach działkowych brak jest szczegółowych regulacji dotyczących właściwego sposobu ustalania wysokości odszkodowania, w tym sporządzania operatu szacunkowego. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych do likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego na cel publiczny w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy tej ustawy (tj. ustawy o gospodarce nieruchomościami) dotyczące wywłaszczenia stosuje się odpowiednio z zachowaniem określonych warunków w ustawie o rodzinnych ogródkach działkowych. Zgodnie z powyższym wysokość odszkodowania jest ustalona w sporządzanym przez rzeczoznawcę majątkowego operacie szacunkowym, w szczególności w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o wydane na podstawie przepisów tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109, ze zm.).

Zdaniem wnioskodawcy z powyższego wynika, że w sprawie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 albowiem likwidacja rodzinnych ogródków działkowych następuje w związku z realizacją inwestycji celu publicznego. Natomiast ustalenie odszkodowania należnego członkom Polskiego Związku Działkowców za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność, następuje w oparciu o odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawca po odwołaniu się do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów, gdyż wypłata przedmiotowego odszkodowania będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie wskazał, że niniejszy akt stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opisanego stanu faktycznego w kwestii skutków podatkowych wypłaty odszkodowań w związku z likwidacją ogrodów działkowych oraz podkreślił, że w zakresie zdarzenia przyszłego w kwestii skutków podatkowych wypłaty odszkodowań w związku z likwidacją ogrodów działkowych, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania oraz odwołał się do postanowień art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 29 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej też u.p.d.o.f.).

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny po odwołaniu się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wskazał, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm., zwana też ustawą drogową) nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna oraz, że na podstawie art. 18 ust. 1 g pkt 1 tej ustawy, w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy rodzinnych ogrodów działkowych ustanowionych zgodnie z ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego lub jego części, zobowiązany jest wypłacić członkom Polskiego Związku Działkowców - odszkodowanie za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 17 ust. 1 ustawy z 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, ze zm., dalej też ustawa o ogrodach) likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego w każdym przypadku następuje na warunkach niniejszej ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 3 ww. ustawy do likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego na cel publiczny w rozumieniu ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 i Nr 281, poz. 2782 oraz z 2005 r. Nr 130, poz. 1087, dalej też ustawa o gospodarce), przepisy tej ustawy dotyczące wywłaszczenia stosuje się odpowiednio z zachowaniem warunków określonych w ust. 1 i 2 oraz w art. 18-20 niniejszej ustawy. Wskazano również, iż podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja ogrodu działkowego, zobowiązany jest wypłacić członkom Polskiego Związku Działkowców - odszkodowanie za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność (art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W oparciu o art. 20 ust. 2 ww. ustawy, ustalenie wysokości odszkodowań następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego. Organ interpretacyjny skonstatował, że z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku likwidacji ogrodów działkowych, osobom będącym użytkownikami działek przysługuje prawo do uzyskania odszkodowania za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż co do zasady dotyczy on odszkodowań związanych z wywłaszczeniem nieruchomości (pozbawieniem prawa własności nieruchomości - z uwagi na realizację celu publicznego), nie zaś - jak to ma miejsce w sytuacji przedstawionej we wniosku - odszkodowań otrzymanych przez osoby niebędące właścicielami nieruchomości, którym przysługuje wyłącznie prawo użytkowania, a związanych z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami posadowionymi na cudzym gruncie.

W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań wypłacanych w związku z pozbawieniem prawa własności z uwagi na realizację celu publicznego określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odszkodowań wypłacanych osobom użytkującym likwidowany ogródek działkowy a związanych z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami posadowionymi na cudzym gruncie.

Organ interpretacyjny podkreślił również, iż wbrew stanowisku wnioskodawcy wypłacane odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a co oznacza, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, o którym mowa w powołanym powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 618/10) organ interpretacyjny odwołując się do art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że nie ma on mocy wiążącej, albowiem został wydany w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 29 i art. 42a u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ również podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. pełnomocnik wnioskodawcy wnosił i wywodził jak w skardze oraz odwoływał się do wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 673/13 podkreślając, że dotyczy on tej samej kwestii. Podawał także, iż organ w zakresie objętym tym wyrokiem wydał interpretację zgodną z jego treścią, tj. zgodnie z żądaniem skargi w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego powielania.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy wypłata odszkodowania, za składniki majątkowe znajdujące się na likwidowanych rodzinnych ogródkach działkowych, ustalonego w oparciu o odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. W dalszej perspektywie pozostawał problem wystawiania przez wnioskodawcę zgodnie z art. 42a ww. ustawy informacji PIT-8C.

Zdaniem organu interpretacyjnego sporne zwolnienie nie będzie miało zastosowania do odszkodowań wypłaconych osobom użytkującym likwidowany ogródek działkowy, a związanych z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami posadowionymi na cudzym gruncie, co z kolei kwestionowała strona skarżąca.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że dotyczyła ona stosowania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z uwagi na przytoczone we wniosku okoliczności faktyczne i prawne oraz zaprezentowane stanowiska strony i organu, że ogródki działkowe są lub zostaną likwidowane na cele publiczne w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, konieczne jest wskazanie, iż w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego w każdym przypadku następuje na warunkach niniejszej ustawy, natomiast w myśl ust. 3 do likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego na cel publiczny w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przepisy tej ustawy dotyczące wywłaszczenia stosuje się odpowiednio z zachowaniem warunków określonych w ust. 1 i 2 oraz w art. 18-20 niniejszej ustawy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt. 1 ustawy o ogrodach podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego, zobowiązany jest wypłacić: członkom Polskiego Związku Działkowców - odszkodowanie za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność, natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu ustalenie wysokości odszkodowań następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego.

Ponadto z uwagi na treść wniosku i stanowisko organu interpretacyjnego należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.) nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Na podstawie art. 18 ust. 1g pkt 1 tej ustawy, w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy rodzinnych ogrodów działkowych ustanowionych zgodnie z ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego lub jego części, zobowiązany jest wypłacić członkom Polskiego Związku Działkowców - odszkodowanie za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. wynika, iż nie ma on zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku tj. odszkodowań otrzymanych przez osoby niebędące właścicielami nieruchomości, którym przysługuje wyłącznie prawo użytkowania, a związanych z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami posadowionymi na cudzym gruncie, a jedynie co do zasady dotyczy on odszkodowań związanych z wywłaszczeniem nieruchomości – z uwagi na realizację celu publicznego. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika bowiem, że dotyczy on przychodów z odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a nie wyłącznie odszkodowań wypłaconych stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z kolei art. 17 ust. 3 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi, że do likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego na cel publiczny w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się odpowiednio przepisy tej ustawy dotyczące wywłaszczenia. Skoro zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie wskazując jednak konkretnego aktu prawnego, to w ślad za wyrokiem WSA w Kielcach i akceptującym ten pogląd NSA należy wskazać, że "każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określa ustawa o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast znaczenia czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 29 ww. ustawy warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie zawiera natomiast wymogu, by odjęcie prawa własności nastąpiło także na podstawie tej ustawy." (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 618/10). W akceptującym to stanowisko wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "odszkodowanie wypłacone Skarżącym jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takim, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011)." (Por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1117/11).

Mając na uwadze istotę sporu w ślad za przywołanym na rozprawie przez pełnomocnika wyrokiem WSA w Gliwicach przyjdzie także wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1g pkt 1 ustawy drogowej "odszkodowania, w sprawach nie uregulowanych w tym rozdziale, stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazany przepis nie reguluje sposobu ustalenia przedmiotowego odszkodowania czy jego wysokości, a tym samym już w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i to niezależnie od tego, czy formalną podstawą jego wypłaty będzie decyzja, o której mowa w art. 12 ust. 4a ustawy drogowej, czy też, jak w niniejszej sprawie, porozumienia. Zarówno do decyzji, jak i innego aktu czy czynności np. porozumień ustalających wysokość przedmiotowego odszkodowania, stosuje się przepisy o gospodarce nieruchomościami bądź poprzez ich odpowiednie zastosowanie z mocy art. 12 ust. 5 ustawy drogowej bądź na podstawie art. 23 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 18 ust. 1g pkt 1 ustawy drogowej dotyczy odszkodowania za opisane tam prawa majątkowe utracone, odjęte (wygasłe) na skutek wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W wyniku wydania takiej decyzji (o charakterze ostatecznym) właściciel wskazanych tam składników majątkowych traci ich własność, co oznacza w istocie ich wywłaszczenie na rzecz określonego tą ustawą podmiotu. Własność tych składników z mocy prawa zmienia właściciela i to bez zgody osoby, której prawo to przysługiwało. W tym przypadku wywłaszczenie dotyczy nie tylko prawa własności nieruchomości czy użytkowania wieczystego, lecz również innych praw rzeczowych na nich ustanowionych (art. 12 ust 4c ustawy drogowej) oraz znajdujących się tam rzeczy (części składowych), które z mocy art. 15 ustawy o ogrodach, stanowią odrębną od gruntów własność. Skoro ustawa drogowa w zakresie nie uregulowanym w jej rozdziale III odsyła do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami określającej m. in. zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości oraz ich wyceny (art. 1 ust. 1 pkt 5 i 7 tej ustawy), z zastrzeżeniem, że ustawa ta w zakresie dotyczącym gospodarowania gruntami nie narusza m. in. ustawy drogowej (art. 2 pkt 11), to tym samym w zakresie ustalania wysokości odszkodowania, o którym mowa w art. 18 ust. 1g pkt 1 ustawy drogowej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce. Zgodnie natomiast z jej art. 4 pkt 1 ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności, zaś zgodnie z pkt 6 tego artykułu przez wycenę nieruchomości należy rozumieć postępowanie, w wyniku którego dokonuje się określenia wartości nieruchomości, a więc gruntu wraz z częściami składowymi, zdefiniowanej w pkt 1. W myśl art. 7 tej ustawy, jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości reguluje Rozdział 5 Działu III ustawy, zaś jej wycenę Dział IV, przy czym określenie wartości nieruchomości reguluje Rozdział 1 tego Działu. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami są stosowane nie tylko w przypadku odszkodowania wypłaconego za wywłaszczenie nieruchomości gruntowej, lecz również jej części składowych, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Tym samym twierdzenie organu, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie nieruchomości, a nie dotyczy części składowych gruntu stanowiących odrębny przedmiot własności, jest sprzeczny z przepisami ustawy, o której w zwolnieniu tym jest mowa. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej zwrot "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie tylko w zakresie z wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane. Jest rzeczą oczywistą, że odczytywanie tego fragmentu przepisu przez pryzmat jego zdania drugiego, w którym jest mowa o właścicielu nieruchomości nie znajduje uzasadnienia, gdyż zwrot "właściciel nieruchomości, o której mowa z zdaniu pierwszym" odnosi się wyłącznie do nabycia nieruchomości bądź odpłatnego jej zbycia, a więc sytuacji opisanych w tej normie odnoszących się do przychodów uzyskanych nie z tytułu odszkodowania, lecz z tytułu odpłatnego zbycia lub sprzedaży nieruchomości. Opisane w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej zwolnienie dotyczy dwojakiego rodzaju przychodów: uzyskanych z tytułu odszkodowania i z tytułu odpłatnego zbycia lub sprzedaży nieruchomości, w warunkach tam przewidzianych, zaś wyłączenie jego zastosowania dotyczy jedynie właścicieli zbytych lub sprzedanych, w opisany tam sposób, nieruchomości." (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13).

Skonstatować zatem przyjdzie, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami i to bez odniesienia się do konkretnego aktu prawnego oraz skoro ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, iż rodzinne ogródki działkowe są lub zostaną likwidowane na cele publiczne oraz że ustalenie odszkodowania za składniki majątkowe znajdujące się na działkach następuje w oparciu o odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami to nie sposób podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że wypłata odszkodowania członkom Polskiego Związku Działkowców nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze stanowisko organu interpretacyjnego przyjdzie poza powyższym przywołać także postanowienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Zgodnie z tym przepisem urządzenia, budynki i budowle rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego korzystania przez użytkujących działki i służące do zapewnienia funkcjonowania ogrodu stanowią własność Polskiego Związku Działkowców (ust. 1). Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność (ust. 2). Skoro zaś przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami są stosowane nie tylko w przypadku odszkodowania wypłaconego za wywłaszczenie nieruchomości gruntowej, lecz również jej części składowych, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności, to za wadliwy należy uznać pogląd organu, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odszkodowań wypłacanych osobom użytkującym likwidowany ogródek działkowy a związanych z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami posadowionymi na cudzym gruncie, albowiem te jak wynika to z zacytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowią własność użytkowników działki.

Dlatego też należało uznać, że w wydanej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, co stanowi naruszenie prawa skutkujące jej uchyleniem.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne, zaś dokonując interpretacji mających zastosowanie przepisów prawa materialnego będzie miał na uwadze tylko te przepisy, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego a nie przepisy, które zastosowania takiego nie znajdują.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy oraz przy zastosowaniu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).