Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 58/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 120, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi V. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] i [...] [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. [...] wraz z małżonką [...] złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 - w roku podatkowym 2007. W złożonym zeznaniu wykazali podatek należny w wysokości [...] zł oraz m. in.:

- przychód podatnika z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...], ustalono, że podatnik za rok 2007 nie wykazał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczonych usług na rzecz Przedsiębiorstwa [...] [...] Sp. z o.o. w kwocie [...] zł oraz na rzecz [...] Sp. z o.o. w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł).

W dniu [...] marca 2013 r. [...] złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007 - PIT-37. W tym samym dniu korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007 - PIT-37 złożyła [...]. Korekty te polegały na złożeniu odrębnych zeznań podatkowych i uzasadnione były tym, że indywidualny sposób rozliczenia dochodów za rok 2007 jest dla małżonków bardziej korzystny. Złożone korekty nie uwzględniały ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...].

W ramach toczącego się postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organ stwierdził, że złożone korekty są nieskuteczne. Zdaniem organu po dacie 30 kwietnia danego roku możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych we wspólnym zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, na podstawie którego skarżący skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów.

W trakcie postępowania podatkowego dokonano analizy umów zawartych przez firmę [...] [...] oraz innych dokumentów związanych z podpisanymi umowami. Ustalono, że w dniu [...] czerwca 2006 r. zawarto umowę pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], jako zamawiającym, a firmą [...] z siedzibą w [...], reprezentowaną przez właściciela [...] - jako wykonawcą.

Zgodnie z umową zamawiający zlecił, a wykonawca przyjął do wykonania zgodnie z opracowaną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa "Instrukcją realizacji kontroli obszarowych i ONW" wersja 4.0 z 10 maja 2006 roku następujące prace: kontrole obszarowe wskazanych działek rolnych (§ 1 ust. 1a umowy), kontrole z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (§ 1 ust. 1b umowy).

Ponadto nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] Wydział I Cywilny po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy z powództwa [...] przeciwko Przedsiębiorstwu [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] o zapłatę, nakazał zapłatę pozwanemu kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] kwietnia 2007 r.

Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w [...] Wydział I Cywilny, po rozpatrzeniu sprawy z wniosku wierzyciela [...] przeciwko Przedsiębiorstwu [...] [...] Sp. z o.o. o nadanie klauzuli wykonalności, postanowił nakazowi zapłaty, opisanemu wyżej, nadać klauzulę wykonalności uprawniającą do egzekucji.

Organ pierwszej instancji przeanalizował również umowę nr [...] (brak daty zawarcia) zawartą przez podatnika (podwykonawca) z firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zgodnie z umową powierzono podwykonawcy wykonanie na rzecz firmy [...] usług polegających na przeprowadzeniu kontroli na miejscu w ramach systemu IACS na potrzeby Wielkopolskiego Oddziału Regionalnego ARiMR i podległego mu biura powiatu słupeckiego dla obszaru wstępnie określonego na 2.500 ha. Z dokumentu umowy wynika, że została ona zawarta na okres od dnia jej podpisania do [...] grudnia 2006 r.

W aktach podatkowych znajdował się również protokół końcowy zgodnie z par. 7 umowy nr [...], datowany na dzień [...] marca 2007 r. Protokół zawiera wyspecyfikowane 9 zleceń o łącznej wartości netto [...] i łącznej wartości brutto [...] i podpisany został między innymi przez V-ce Prezesa Zarządu [...].

Ponadto organ ustalił, że zgodnie z wyrokiem z [...] września 2011 r. sygn. akt : [...] Sąd Okręgowy w [...] I Wydział Cywilny, po rozpoznaniu powództwa wzajemnego, zasądził od firmy [...] S.A. w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami od [...] kwietnia 2007 r. Natomiast od [...] na rzecz firmy [...] S.A. zasądzono kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] czerwca 2007 r.

Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt: [...] Sąd Apelacyjny w [...] Wydział Cywilny, po rozpoznaniu apelacji od wyroku z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt: [...], zmieniono zaskarżony wyrok w ten sposób, iż zasądzona należność od [...], na rzecz [...] S.A. stanowi kwotę [...] zł (zamiast [...] zł).

Dokonując analizy wyżej opisanych dokumentów organ pierwszej instancji uznał na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity : Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej : u.p.d.o.f.), że uzyskany przez podatnika przychód nieudokumentowany fakturą z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Przedsiębiorstwa [...] [...] Sp. z o.o. w kwocie [...] zł oraz na rzecz [...] Sp. z o.o. w kwocie [...] zł netto jest przychodem należnym za rok 2007.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2013 r. podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady pierwszeństwa powstania przychodów podatkowych,

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] września 2013 r. wezwał pełnomocnika podatnika do przedstawienia dowodów (poza dotychczas przedstawionymi) dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodu związanych z realizacją zawartych umów z firmami: Przedsiębiorstwo [...] [...] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o. Natomiast pismami z dnia [...] października 2013 r. organ odwoławczy zwrócił się do kontrahentów podatnika z prośbą o wyjaśnienie niektórych kwestii wynikających z zawartych umów.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dopiero w momencie kiedy przychody stały się przychodami należnymi (wymagalnymi) można mówić o powstaniu przychodu w ogóle. Ponadto o zakończeniu wykonywania usług - na co wskazuje przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. - można mówić dopiero w momencie podpisania protokołów końcowych, o których mowa w § 7 ust. 6 umowy zawartej z [...] i § 4 ust. 3 pkt b umowy zawartej z [...] sp. z o.o. lub też w momencie, w którym te protokoły mogły być podpisane. Powyższe stanowiło ostateczne zrealizowanie umów (wykonanie usług).

W trakcie kontroli [...] wyjaśnił, że w związku z umową zawartą z [...] Sp. z o.o. wartość łącznych należności za świadczone usługi stanowi sumę kwot: [...] oraz [...] zł. Kwestię opodatkowania należności otrzymanej w roku 2006 rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia [...] i [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...] zł. Decyzja ta została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. i jest prawomocna.

Mając na uwadze powyższe, ostateczne wykonanie umowy (zrealizowanie usług) nastąpiło - w ocenie organu odwoławczego - w momencie bądź to podpisania protokołów końcowych podatnika z kontrahentem bądź też w momencie kiedy te protokoły mogły zostać podpisane.

Zdaniem organu dopiero w roku 2007 przychody wynikające z zawartych umów stały się przychodami należnymi, a ponadto dopiero w tym roku nastąpiło ostateczne zrealizowanie umów (wykonanie i przyjęcie usług), a tym samym powstał - zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. - przychód do opodatkowania.

W kontekście wyżej wskazanych okoliczności uzasadniających zaliczenie należnych przychodów do przychodów roku 2007 za niezasadne organ uznał zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do podnoszonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej wniosków o uznanie wydatków – będących jej zdaniem - kosztem uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że opłaty sądowe jako uiszczone w roku 2009 nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2007.

W ocenie organu również poniesione przez podatnika po roku 2007 - co wynika z wyroku z dnia [...] kwietnia 2008 r. Sądu Rejonowego w [...] Wydział I Cywilny sygn. akt [...], zasądzającego na rzecz [...] i [...] kwotę [...] zł oraz z zawartych przez podatnika w 2011 r. ugód ze zleceniobiorcami - koszty związane z wynagrodzeniem dla zleceniobiorców (pracowników), nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2007.

Ponadto zapłata kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie usług, nie oznacza, że kara zapłacona z tego tytułu może być automatycznie uznana za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w zakresie kosztów uzyskania przychodu, jak również prawidłową jego ocenę przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zasadnie odstąpiono od oszacowania podstaw opodatkowania - zgodnie z art. 23 § 2 O.p., bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do złożonej przez małżonków korekty zeznania podatkowego PIT 36, które polegało na złożeniu dwóch odrębnych zeznań podatkowych, organ stwierdził, że nie wywołuje ona skutków prawnych. Organ wyjaśnił, że data, do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne jest terminem, do upływu którego można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych.

W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady pierwszeństwa powstania przychodów podatkowych,

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, kiedy strona faktycznie uzyskała przychody będące efektem zawartych umów z firmami wyżej wskazanymi. W opinii skarżących usługi bezspornie świadczone były wyłącznie w roku 2006, ponieważ na taki okres umowy te zostały zawarte, w tej sytuacji uznać należy, że usługi te zrealizowane zostały w całości w roku 2006. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

W ocenie skarżących momentem istotnym dla ustalenia przychodu był moment wykonania świadczenia, co miało miejsce w roku 2006. Wskazuje na to jednoznacznie analiza umów, z których wynika, w którym momencie wykonano zlecone usługi i to właśnie z tym momentem należy wiązać powstanie przychodu podatkowego w 2006 roku. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych, że dochody z tytułu wykonywanych usług należy zakwalifikować do dochodów roku 2007.

Strona skarżąca nie zgadza się również z wyjaśnieniami firm [...] i [...] twierdząc, że nie podpisywała żadnych protokołów końcowych. Dowodem na powyższe jest zdaniem pełnomocnika pismo z dnia [...] czerwca 2007 r. wraz potwierdzeniem doręczenia skierowane do [...], w którym skarżący zaprzecza, aby przedstawione mu do podpisania dokumenty były protokołami odbioru końcowego. Wskazuje, że z umów, jakie skarżący zawarł z firmami [...] i [...] wynikało także, w jaki sposób i kiedy nastąpi wypłata wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, a fakt ten organ podatkowy bezpodstawnie uznaje za moment powstania przychodu podatkowego. W konsekwencji przychody należne powstawały w terminie wykonania danego etapu zleconych prac. Z tych też powodów dniem powstania przychodu nie może być hipotetyczny dzień ustalony przez organ podatkowy, w którym to miałoby nastąpić wystawienie faktury. Termin taki nigdy nie miał miejsca, a został stworzony jedynie na użytek toczącego się postępowania zarówno kontrolnego, a w następstwie także postępowania podatkowego. Zdaniem strony z zawartych umów wynika jedynie, że spółki, dla których świadczył usługi [...] powierzyły mu wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu kontroli w roku 2006 na miejscu w ramach systemu IASC na potrzeby Regionalnych Oddziałów ARiMR. Wykonanie poszczególnych części powierzonych usług następowało w terminie 7 dni od daty otrzymania od zlecającego jej wykonanie dokumentacji kontrolnej. Z zawartej umowy wynikało także, że odbiór przedmiotu umowy będzie dokonywany przez sporządzenie i podpisanie protokołów częściowych oraz sporządzenie i podpisanie protokołu końcowego, do czego faktycznie nigdy nie doszło. Następstwem tego były procesy sądowe mające na celu zasądzenie od zleceniodawców należnych za wykonanie usług należności.

Zdaniem skarżących doszło do naruszenia art. 120 O.p. Organ podatkowy pominął przepisy prawa zwłaszcza te, które nakazują umorzyć postępowanie w sytuacji przedawnienia, co oznacza, że jedynym jego celem było określenie zobowiązania w wysokości nieistniejącej w 2007 roku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Kontrolując zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, ponieważ przedawnienie zobowiązania spowodowałoby bezzasadność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Konkretyzacja tego zobowiązania następuje w ramach samoobliczania podatku przez podatnika - w zeznaniu podatkowym za dany rok, składanym w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku - art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku, gdy podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić - 47 § 3 ww. ustawy. Wpłata podatku dochodowego za rok 2007 winna nastąpić do 30 kwietnia 2008 r., stąd też ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 - liczony od końca roku 2008 (art. 70 § 1 O.p.) - upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe za nieuprawniony uznać należy zarzut przedawnienia, postawiony zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, a tym samym naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

W kontekście powyższego strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art. 120 O.p., zgodnie z którym organy działają na podstawie przepisów prawa. Wobec jednak braku naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zarzut naruszenia powołanej zasady postępowania podatkowego należy uznać za niezasadny.

Analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie materiał dowodowy został zebrany, prawidłowo ocenione zostały dowody, na podstawie których ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przyjęcia za przychód roku 2007 kwot w wysokości [...] zł oraz [...] zł należnych od spółek [...] i [...] z tytułu świadczonych przez podatnika usług na rzecz tych firm.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Przepisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i u.p.d.o.f. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania - co nie jest przedmiotem sporu.

Z powyższego wynika, że przepis art. 14 ust. 1c odwołuje się do przychodu "o którym mowa w ust. 1" to jest do przychodu należnego. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według internetowego wydania Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wywiódł, na podstawie zgromadzonej dokumentacji, że dopiero w momencie kiedy przychody stały się przychodami należnymi (wymagalnymi) można mówić o powstaniu przychodu w ogóle. Przyjęcie interpretacji, w myśl której przychód z działalności gospodarczej powstaje z chwilą wykonania usługi, niezależnie od tego, czy kwota określona w fakturze stała się należna, czy też nie, byłoby sprzeczne z treścią definicji legalnej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami z działalności gospodarczej są tylko kwoty należne.

Ponadto o zakończeniu wykonywania usług - na co wskazuje przepis art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. - można mówić w rozpatrywanej sprawie dopiero w momencie podpisania protokołów końcowych o których mowa w § 7 ust. 6 umowy zawartej z [...] i § 4 ust. 3 pkt b umowy zawartej z [...] sp. z o.o. lub też, w momencie, w którym te protokoły mogły być podpisane. Powyższe stanowiło ostateczne zrealizowanie umów (wykonanie usług).

Prawidłowe są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do poszczególnych paragrafów przedmiotowych umów, których jedną ze stron był skarżący. I tak § 7 ust. 6 umowy zawartej z [...] stanowił, że jeżeli usługi będą wolne od jakichkolwiek wad i zostaną spełnione wymogi wskazane w wskazane § 7 umowy z podwykonawcą, [...] dokona ich odbioru, potwierdzonego podpisanym przez strony protokołem zdawczo-odbiorczym. Natomiast z § 7 ust. 3 wynikało, że podstawą i niezbędnym warunkiem do uznania przez strony umowy z podwykonawcą, iż dokonano częściowego lub końcowego odbioru przedmiotu umowy z podwykonawcą było wcześniejsze sporządzenie bez zastrzeżeń przez firmę [...] z zamawiającym (Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie Wielkopolski Oddział Regionalny w [...]) protokołu odbioru częściowego lub końcowego przedmiotu umowy Głównej, obejmującego usługi objęte umową z podwykonawcą.

Ponadto na mocy zapisu § 4 ust. 4 i 6 umowy strony postanowiły, że podpisanie protokołów częściowych nie stanowi podstawy do wypłaty wykonawcy wynagrodzenia, a podstawę do wystawienia rachunku przez wykonawcę stanowić miał protokół końcowy.

Podobne zapisy zawarto w umowie pomiędzy podatnikiem a firmą [...]. Zgodnie z § 4 ust. 3 umowy z dnia [...] czerwca 2006 r. odbiór przedmiotu umowy miał być dokonywany poprzez sporządzenie i podpisanie protokołów częściowych oraz sporządzenie i podpisanie protokołu końcowego odbioru. Na mocy § 4 ust. 4 i 6 umowy, strony postanowiły, że podpisanie protokołów częściowych nie stanowi podstawy do wypłaty wykonawcy wynagrodzenia, a podstawą do wystawienia rachunku przez wykonawcę stanowić miał protokół końcowy. Z § 5 ust. 5 i 6 wynikało, że wynagrodzenie dla wykonawcy określone w § 5 ust.4 umowy (częściowe) płatne miało być w terminie 7 dni od daty otrzymania przez zamawiającego faktury VAT wystawionej przez wykonawcę, a pozostała część wynagrodzenia wykonawcy płatna miała być w terminie 7 dni od daty otrzymania przez zamawiającego wynagrodzenia od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w oparciu o dane wynikające z protokołu odbioru końcowego podpisanego przez ARiMR i Konsorcjum [...] - [...] – [...].

Z materiału dowodowego wynika, że w trakcie kontroli [...] wyjaśnił, że w związku z umową zawartą z [...] Sp. z o.o. wartość łącznych należności za świadczone usługi stanowi sumę kwot: [...] oraz [...] zł. Kwestię opodatkowania należności otrzymanej w roku 2006 rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia [...] i [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...] zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], która uzyskała walor prawomocności (k. 249 – 253 akt adm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik wystawił na rzecz Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r. za "kontrole obszarowe ONW" (faktura cząstkowa) na kwotę [...] zł (netto) + [...] zł podatek VAT ([...] brutto). Przychód z tego tytułu zaliczony został do przychodu z działalności gospodarczej roku 2006 r. Pozostała część należnego wynagrodzenia stanowi zatem przychód roku 2007.

Wobec powyższego prawidłowo organ stwierdził, że ostateczne wykonanie umowy (zrealizowanie usług) nastąpiło w momencie bądź to podpisania protokołów końcowych podatnika z kontrahentem bądź też w momencie kiedy te protokoły mogły zostać podpisane. Jak wynika z zebranych dokumentów - pisma Spółki [...] z dnia [...] października 2013 r. (k 247 - 248) i dołączonego do niego pisma spółki z dnia [...] kwietnia 2010 r. (k 246 - pkt 3 pisma) skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], protokół taki datowany na dzień [...] marca 2007 r. nie został początkowo przez podatnika podpisany.

Następnie jednak - co również wynika z tego pisma - podatnik podpisał protokół na co wskazuje także egzemplarz protokołu przesłany przez Spółkę [...] w dniu [...] października 2013 r., na którym widnieje podpis i pieczątki firmowe podatnika (k 241). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że [...] nigdy nie podpisał przedmiotowego protokołu.

Zdaniem Sądu dowodem na to, że strona protokołu tego nie podpisała nie może być również - jak chce skarżący - pismo z dnia [...] czerwca 2007 r. (dołączone do skargi) wraz dowodem doręczenia skierowane do [...], w którym skarżący zaprzecza, aby przedstawione mu do podpisania dokumenty były protokołami odbioru końcowego. Protokół ten bowiem rzeczywiście nie został początkowo przez podatnika podpisany, stąd zapewne podatnik, tocząc spór, kierował pisma do firmy [...]. Niemniej jednak podatnik ostatecznie podpisał i opieczętował protokół na co wskazuje egzemplarz znajdujący się w aktach sprawy (k 241). Również w odpowiedzi na pozew firmy [...] skarżący stwierdził - na co zwrócił uwagę Sąd Okręgowy w [...] w wyroku z [...] września 2011 r. sygn. akt. [...] (k 233 - strona 2 wyroku), że dokument z [...] marca 2007 r. podpisał w celu uzyskania wynagrodzenia.

Należy również zauważyć, że w pozwie z dnia [...] marca 2009 r. skierowanym przeciwko firmie [...], podatnik domagając się należnego wynagrodzenia, wskazał, że pozwana spółka popadła w opóźnienie od dnia [...] kwietnia 2007 r. (k 237-240). Ponadto z uzasadnienia wyroku z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt. [...] wynika, że w piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. strona - odpierając argument Spółki [...] dotyczący przedawnienia roszczeń -jednoznacznie wskazuje, iż "oddanie dzieła następuje, gdy dzieło wydane przez wykonawcę zostaje odebrane przez zamawiającego. Odbiór przedmiotu umowy nastąpił po sporządzeniu i podpisaniu przez strony protokołu końcowego, więc [...] marca 2007 r.". (k 230 - strona 5 wyroku). Powyższe wskazuje jednoznacznie, że odbiór przedmiotu umowy, a więc jej ostateczne wykonanie nastąpiło w roku 2007 r.

Jak wynika z ustaleń organu spółka [...] wzywała kilkakrotnie podatnika w celu podpisania protokołu końcowego - co jej zdaniem było możliwe w kwietniu 2007 r. - po podpisaniu protokołów przez tą spółkę z ARMiR. W piśmie z dnia [...] października 2013 r. spółka [...] potwierdziła również, że ostateczne wykonanie usług przez podatnika nastąpiło w kwietniu 2007 roku (k 203 - ad 1). Nie doszło jednak do podpisania protokołu końcowego, chociaż istniała taka możliwość po dniu [...] kwietnia 2007 r., to jest po przedstawieniu [...] ostatecznego rozliczenia końcowego. Powyższe ustalenia przeczą również stwierdzeniom strony, że hipotetyczna możliwość podpisania protokołu końcowego istniała już w grudniu 2006 r. Na marginesie należy dodać, że rozliczenie umowy pomiędzy spółkami [...] i [...], a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nastąpiło również w 2007 r. co wynika chociażby z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2010 r. przeprowadzającego czynności sprawdzające, w firmie [...], która otrzymała zapłatę od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu [...] kwietnia 2007 r. (k. 89).

Z powyższego wynika, że dopiero w roku 2007 przychody wynikające z zawartych umów stały się przychodami należnymi, a ponadto, że dopiero w tym roku nastąpiło ostateczne zrealizowanie umów (wykonanie i przyjęcie usług), a tym samym powstał - zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f. - przychód do opodatkowania.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze, zgodnie z którymi organy podatkowe niewłaściwie oceniły stan faktyczny sprawy.

Na fakt, że powyższe przychody były przychodami wymagalnymi (należnymi), wskazują wydane orzeczenia sądów powszechnych. Możliwość skutecznego żądania przez [...] należności wynikającej z umów nr [...] zawartej z [...] sp. z o.o. oraz z dnia [...] czerwca 2006 r. zawartej z [...] Sp. z o.o. potwierdziły wyroki: z [...] września 2011 r. sygn. akt : [...] Sądu Okręgowego w [...] I Wydział Cywilny (k 40), z [...] czerwca 2012 r. sygn. akt : [...] Sądu Apelacyjnego w [...] I Wydział Cywilny (k. 41), nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w [...] Wydział I Cywilny (k. 27).

Bez znaczenia jest również zarzut pominięcia przez organy podatkowe faktu, że skarżący wykazał kwoty należności uzyskane w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym od firm [...] i [...] w zeznaniu podatkowym za 2011 rok. Okoliczność ta bowiem nie może przesądzać o zasadności lub też niezasadności opodatkowania przedmiotowych przychodów w roku 2007. Ponadto wskazać należy, że podatnik po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy złożył korektę zeznania za rok 2011, w którym umniejszył osiągnięty dochód powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. Powyższe wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. (k 268-269). Zatem podatnik nie wykazał przedmiotowego dochodu w zeznaniu za rok 2007 r. Ponadto mimo twierdzeń, iż przedmiotowy dochód dotyczy roku 2006 nie wykazał go w zeznaniu za ten rok jak również w zeznaniu za rok 2007.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.