Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 926/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od marca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr

[...] określającą A. Z. opłatę paliwową za miesiące od marca do grudnia 2015 r. w wysokości:

• za marzec 2015 r. w kwocie 8 497,50,

• za kwiecień 2015 r. w kwocie 8 785,50 zł,

• za maj 2015 r. w kwocie 16 418,90 zł,

• za czerwiec 2015 r. w kwocie 11 997,30 zł,

• za lipiec 2015 r. w kwocie 16 689,60 zł,

• za sierpień 2015 r. w kwocie 16 390,00 zł,

• za wrzesień 2015 r. w kwocie 12 357,30 zł,

• za październik 2015 r. w kwocie 12 400,60 zł,

• za listopad 2015 r. w kwocie 12 270,90 zł,

• za grudzień 2015 r. w kwocie 7 201,30 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w okresie od 30 maja 2017 r. do 24 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w stosunku do A. Z. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli nr [...], sporządzonym w dniu 25 stycznia 2018 r., doręczonym kontrolowanemu w dniu 12 lutego 2018 r. A. Z. w okresie objętym kontrolą celno-skarbową prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: "A" , [...] , NIP: [...], której przedmiotem była głównie sprzedaż paliw, realizowana na stacji paliw w O. Paliwa będące przedmiotem obrotu na ww. stacji paliw w kontrolowanym okresie zostały zakupione od firmy Handlowo-Usługowej "B" , NIP: [...], [...], "C", ul. [...]. Strona zakupiła od ww. firmy łącznie 246 142 litrów paliwa, w tym benzynę Pb 95 oraz olej napędowy. W przypadku paliwa nabytego od ww. podmiotu, nie stwierdzono nieprawidłowości. Drugim z podmiotów występującym w dokumentacji A. Z., jako dostawca paliwa, była firmą "D" Sp. z o.o., NIP [...], ul. [...]. Kontrolowany przedłożył umowę podpisaną w dniu 31 marca 2015 r. ze spółką B Sp. z o. o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu P J.A. w zakresie warunków zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego. W dokumentacji księgowej przedłożonej przez kontrolowanego stwierdzono 28 faktur VAT wystawionych na firmę "D"Sp. z o. o., w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. z tytułu sprzedaży łącznie 427 040 litrów oleju napędowego.

Do akt kontroli włączone zostały materiały postępowania dowodowego zebrane w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie oznaczonej sygnaturą [...]. W materiałach tych znajdowały się protokoły z przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A., sporządzone w dniach 18 stycznia 2017 r., 25 stycznia 2017 r., 22 lutego 2017 r., 11 kwietnia 2017 r. oraz 27 kwietnia 2017 r., na okoliczności działalności spółki "D", w tym transakcji handlowych m.in. z firmą "A" , [...], NIP: [...] za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż A. Z. w okresie objętym kontrolą celno-skarbową nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego oraz nie dokonał jego zapłaty. Wobec powyższego stwierdzono, że kontrolowany prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: "A", NIP [...], [...] polegającą m.in. na sprzedaży paliw, dokonał w okresie od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nabyć oleju napędowego z niewiadomego źródła (tj. nieujawnionego przez podatnika i nieustalonego przez organ), udokumentowanego fakturami firmy "D", który został wprowadzony do obrotu na stacji paliw w O. prowadzonej przez kontrolowanego. Z związku z niezłożeniem przez A. Z. deklaracji dla podatku akcyzowego, uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, na podstawie postanowienia z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. dokonano przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją wydaną w dniu 9 października 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, powstałego w toku uprzedniej kontroli celno- skarbowej stwierdził, że w okresie od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. A. Z. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie detalicznej sprzedaży paliw pod firmą: "A" , [...], NIP: [...], posiadał olej napędowy pochodzący z nieujawnionych źródeł, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży.

W wydanej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdził, że ww. ilości oleju napędowego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 roku, poz. 752 ze zm., zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Do opodatkowania akcyzą wskazanych powyżej ilości oleju napędowego przyjęto stawkę akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za:

• marzec 2015 roku w kwocie 34 545,00 zł,

• kwiecień 2015 roku w kwocie 35 716,00 zł,

• maj 2015 roku w kwocie 66 747,00 zł,

• czerwiec 2015 roku w kwocie 48 772,00 zł,

• lipiec 2015 roku w kwocie 67 848,00 zł,

• sierpień 2015 roku w kwocie 66 630,00 zł

• wrzesień 2015 roku w kwocie 50 236,00 zł

• październik 2015 roku w kwocie 50 412,00 zł

• listopad 2015 roku w kwocie 49 885,00 zł

• grudzień 2015 roku w kwocie 29 275,00 zł.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dopuścił jako dowód w postępowaniu decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr [...] z dnia 5 lutego 2019 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, zaskarżone w odwołaniu wniesionym w dniu 15 października 2018 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...], wszczął z urzędu wobec A. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2015 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wobec A. Z. opłatę paliwową w wysokości: za marzec 2015 r. w kwocie 8 497,50 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 8 785,50 zł, za maj 2015 r. w kwocie 16 418,90 zł, za czerwiec 2015 r. w kwocie 11 997,30 zł, za lipiec 2015 r. w kwocie 16 689,60 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 16 390,00 zł, za wrzesień 2015 roku w kwocie 12 357,30 zł, za październik 2015 r. w kwocie 12 400,60 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 12 270,90 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 7 201,30 zł.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że 28 faktur VAT wystawionych przez "D"Sp. dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz "A" uznać należy za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które "D" świadomie wprowadziła do obrotu prawnego w celu umożliwienia nabywcy A. Z. odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, uznając przy tym, iż A. Z. dokonał sprzedaży paliw ciekłych na stacji paliw znajdujących się w O. pochodzące w ocenie organu z niewiadomego źródła, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej,

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż faktury VAT wystawione przez "D" poświadczają nieprawdę, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku zakresu prowadzonej działalności podmiotu "D", rozmiarów tej działalności, weryfikacji podmiotów od których "D" nabywała paliwa, rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania , magazynowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji braku ustaleń czy za wystawionymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców, co ma istotny wpływ na wynik sprawy ,

- art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 , art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w postępowaniu na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych spraw, tj. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania zbadania i oceny dochowania przez Stronę skarżąca należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzonych transakcjach,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pto tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez "D" nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że A. Z. nabywał wyroby z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 37h, art.37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art.371 ust. 1, art.37m ust. 1, art. 37n ust.1 i ust.2 pkt 1 art.37o ust. 1 pkt 1 i art.37q ustawy z dnia 27.10.1994r o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2017r. poz. 1057 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

- art.37h ust. 1, ust.2, ust.3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art.371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art.37q ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej bowiem zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ drugiej instancji nie znajdując podstaw do zmiany ani uchylenia zaskarżonej decyzji podniósł, że w myśl postanowień art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty te są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1).

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, strona była obowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 37l ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ust. 1, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stawka opłaty paliwowej, zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 roku w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P. z 2014 roku, poz. 1195) - dla olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, wynosi 288,05 zł za 1000 litrów.

W myśl art. 37n ust. 2 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, organem właściwym miejscowo w sprawach opłaty paliwowej w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla tego naczelnika.

Zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. A. Z. nie złożył informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz należności tej nie uiścił.

Zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustalając podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie przyjął ilość oleju napędowego, od którego strona była obowiązana zapłacić akcyzę. Następnie określił A. Z. opłatę paliwową za miesiące od marca do grudnia 2015r. w wysokości: za marzec 2015 r. w kwocie 8 497,50 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 8 785,50 zł, za maj 2015 r. w kwocie 16 418,90, za czerwiec 2015 r. w kwocie 11 997,30 zł, za lipiec 2015 r. w kwocie 16 689,60 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 16 390,00 zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie 12 357,30 zł, za październik 2015 r. w kwocie 12 400,60 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 12 270,90 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 7 201,30 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia podatku akcyzowego została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w większości zarzuty te dotyczą postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2015 r. Do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się obszernie w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 5 lutego 2019r.

Z kolei odnosząc się do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przepisów prawa proceduralnego organ odwoławczy wyjaśnił, iż stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia 13 września 2018 r. nr [...] określająca A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2015r., daje podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył w niniejszej sprawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2015 r., tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji prawidłowo wyliczono kwotę opłaty należnej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na udowodnionych faktach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Z., reprezentowana przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powtarzając zarzuty z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zaprezentowane w motywach kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od marca do grudnia 2015 r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2017r. poz. 1057 ze zm.), dalej u.a.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 u.a.p., ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzja z dnia 13 września 2018 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r.

Od decyzji tej A. Z. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 5 lutego 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 13 września 2018r. Na decyzję z 5 lutego 2019r. A.Z. wniósł skargę do WSA w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 31 października 2019r. w sprawie I SA/Sz 369/19 skargę odrzucił i postanowienie to jest prawomocne. Decyzja z 13 września 2018r. jest ostateczna. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że A. Z. jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 5 lutego 2019r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 13 września 2018r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015r. Z wymienionych decyzji wynika, że w ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2015r. A. Z. nabył 427040 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła a następnie wprowadził go do obrotu na stancji paliw w O. Uzasadniało to określenie podatku akcyzowego od wymienionej ilości oleju.

Za zasadne sąd uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego.

Jeżeli chodzi o zarzuty podniesione w skardze to prawie wszystkie dotyczą one postępowania w sprawie określenia wobec A. Z. podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2015r. Skarżący stara się w nich wykazać, że nie powinien być obciążony akcyzą za wymieniony okres. Wszystkie te zarzuty w istocie dotyczą postępowania dowodowego jakie prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. i które zakończyło się ostateczną decyzją z 5 lutego 2019r. W uzasadnieniu tej decyzji (tzn. z 5 lutego 2019r.) organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych zarzutów. W niniejszej sprawie, dotyczącej opłaty paliwowej, zarzuty te pozostają poza zakresem rozważań sądu.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi naruszenia wskazanych w skardze kilkunastu przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. z 13 września 2019r. dawała podstawę do wydania w niniejszej sprawie decyzji o opłacie paliwowej za okres od marca do grudnia 2015r. Określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymieniony okres skutkuje bowiem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Prawidłowość wyliczenia tej opłaty nie była kwestionowane przez skarżącego. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, określone w art.119 pkt.2 p.p.s.a. gdyż obie strony zgodnie wniosły o rozpoznanie sprawy w tym trybie.

ak