Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 760/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, 2 i 8, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 15, art. 13 ust. 1  3, art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1  6
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację, 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 200 (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2018 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2017 r. stosuje model scentralizowanego rozliczania podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2018, poz. 280).

W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe:

1) Szkoła Podstawowa A z oddziałem przedszkolnym (dalej "SP A");

2) Zespół Szkół B (dalej "ZS B");

3) Zespół Szkół C z oddziałem przedszkolnym (dalej "SP C");

4) Szkoła Podstawowa D (dalej "SP D").

Szkoły prowadzą w różnych formach stołówki szkolne. SP A i ZS B posiadają stołówki, w których zatrudnieni są pracownicy przygotowujący obiady dla uczniów. Z wyżywienia korzystają tylko uczniowie szkół. Koszt jednego posiłku jest ustalony w wysokości 4 zł 50 gr, tj. w wysokości kosztów produktów żywnościowych, tzw. "wsad do kotła". Opłata za obiady jest pobierana przez szkoły z góry za każdy miesiąc na podstawie umów z rodzicami uczniów. Opłata jest ustalona w sposób określony w art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a mianowicie warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalili dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły, a do kosztów obiadów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty ponoszone są przez rodziców uczniów i z dofinansowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

Natomiast ZS C i SP D posiadają stołówki, ale pomieszczenia te nie są przystosowane do przyrządzania posiłków. Obiady dostarcza firma zewnętrzna. Nauczyciele oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami nie korzystają z obiadów. Obiady kosztują 4 zł 90 gr. Opłaty za obiady są pobierane od uczniów w koszcie jego nabycia. Szkoły nie doliczają dodatkowych opłat. Opłaty są pobierane z góry za cały miesiąc na podstawie umowy zawartej z rodzicami uczniów i są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

W przyszłości Gmina planuje również umożliwić korzystanie ze stołówek nauczycielom oraz pracownikom szkół niebędącymi nauczycielami. Pracownicy, którzy zdecydują się na korzystanie z obiadów będą wnosili opłaty w takiej samej wysokości jak uczniowie danej szkoły.

Ponadto wskazano, że w oddziałach przedszkolnych w SP A i SP C uczniom zapewnia się 5 bezpłatnych godzin dziennie w ramach podstawy programowej nauczania. Za pobyt uczniów ponad 5 godzin, za każdą godzinę od 13.00, jest pobierana opłata w wysokości 1 zł. Odpłatność następuje z góry za każdy miesiąc na podstawie umowy z rodzicami. Opłata ta została określona uchwałą nr "[...]" Rady Gminy z dnia "[...]" w sprawie ustalenia czasu przeznaczonego na realizację bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz opłat za świadczenia udzielane przez szkoły podstawowe prowadzone przez Gminę, w których funkcjonują oddziały przedszkolne. Podstawą określenia opłaty był art. 6 ust. l pkt 2 i ust. 4 oraz art. 14 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.).

Wskazano również, że szkoły wydają duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów, za co pobierana jest opłata, o której mowa w § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy pobierane przez jednostki oświatowe od rodziców uczniów opłaty za posiłki dla uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT?

2) Czy pobierane przez jednostki oświatowe, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów podlegają ustawie o podatku VAT?

3) Czy planowane opłaty za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół nie będących nauczycielami będą podlegały ustawie o podatku VAT?

4) Czy opłaty za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania podlegają ustawie o podatku VAT?

5) Czy opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT. Opłaty te są środkami publicznymi stanowiącym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.).

Powołując art. 106 ust. 1 – 4 Prawa oświatowego oraz art. 52 ust. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 o finansowaniu zadań oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), Gmina wskazała, że nie może ustalić opłaty za posiłki w kwotach wyższych niż koszt samych produktów do ich wytworzenia. W ocenie Gminy, w sytuacji tej nie ma znamion działalności gospodarczej. Nie powstaje też stosunek cywilno-prawny z rodzicami uczniów, gdyż jest to stosunek władczy Gminy jako organu władzy publicznej. Opłata za obiad jest ustalana w oderwaniu od realiów rynkowych i nie pokrywa pozostałych kosztów związanych z wytworzeniem posiłków takich jak: koszty mediów (woda, gaz, prąd, itp.), wynagrodzeń pracowników stołówek czy też zysku dla Gminy. Sytuacja jest analogiczna do opłat za posiłki dostarczane przez przedsiębiorcę. Gmina nie działa na warunkach wolnorynkowych.

Zdaniem Gminy, również opłaty z dofinansowania GOPS nie podlegają ustawie o podatku VAT. Są to rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy. Jest to wyłącznie realizacja zadania własnego Gminy w zakresie opieki społecznej oraz zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej.

W ocenie Gminy, także opłaty za wyżywienie, które będą pobierane od nauczycieli i pracowników niebędącymi nauczycielami, nie będą podlegały ustawie o podatku VAT. Zarówno nauczyciele, jak i pracownicy niebędący nauczycielami, tworzą wraz z uczniami system oświaty. Realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej bez pracowników nie byłaby możliwa. Nie ma zatem podstaw do różnicowana usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowaniu nie podlegają również opłaty za pobyt uczniów po czasie nieodpłatnego nauczania, opieki i wychowania w oddziałach przedszkolnych. Wysokość opłaty (1 zł za każdą godzinę od godz. 13.00) jest ściśle uregulowana w ustawie – Prawo oświatowe, jak i w uchwale rady gminy. Opłata nie ma charakteru komercyjnego, gdyż nie zapewnia pokrycia choćby podstawowych kosztów. Gmina działa jako organ władzy publicznej. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15.

Zdaniem Gminy, również opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół i byłych uczniów szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT. Czynność została uregulowana przepisami rozporządzenia, a zatem opłata ma charakter dochodu pobieranego przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnych przepisów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Podniósł, że konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sprawa C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza).

W dalszej kolejności organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) oraz art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, 2 i 8, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 15, art. 13 ust. 1 – 3, art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1 – 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.). Wskazał także na brzmienie art. 52 ust. 1 – 3, ust. 12 i ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203).

W oparciu o powyższe unormowania organ wywiódł, że ustawodawca wyraźnie wskazuje na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem tej działalności nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, lecz wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Placówki nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu realizacji zadań opiekuńczych. Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków na rzecz uczniów szkół i dzieci w wieku przedszkolnym oraz nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne.

Organ dodał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie sprzedaż posiłków uczniom, nauczycielom i pracownikom szkół niebędących nauczycielami w szkołach jest/będzie odpłatna. Związek pomiędzy płatnością, a usługą jest bezpośredni. Beneficjentem usług za odpłatnością są/będą rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów, personel pedagogiczny oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami. W związku z powyższym, Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż odpłatności dokonuje inny podmiot, tj. GOPS. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego nabywcy, to na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać je za świadczenie usług. Fakt, że Wnioskodawczyni obarczona jest realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawczyni do wykonania określonych czynności. Wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych podmiotów. Realizacja świadczenia stanowi przy tym czynność cywilnoprawną. Jak podał organ, podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17.

Również w kwestii opłat dotyczących pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych po czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, organ uznał, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością a świadczoną usługą. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłatę w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego nabywcy, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług. Czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Natomiast odnosząc się do świadczeń, za które pobierane są opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół, organ wskazał, że kwestię tę regulują przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 L, poz. 1457 ze zm.) oraz przepisy § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939). W ocenie organu, również w odniesieniu do tych czynności Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły. Beneficjentem usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania czynności. Tym samym opłaty są wynagrodzeniem za świadczenie usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ocenę, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów i usług,

2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT,

3) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie oświaty.

W uzasadnieniu Gmina podniosła, że opłaty za posiłki są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Gmina jest ograniczona przepisami prawa odnośnie ustalania wysokości tych opłat. Nie może ustalić opłaty za posiłki w kwotach wyższych niż koszt samych produktów do ich wytworzenia. Opłata ta jest ustalana w oderwaniu od realiów rynkowych, nie pokrywa kosztów związanych z wytworzeniem posiłków takich jak: koszty mediów (woda, gaz, prąd itp.), wynagrodzeń pracowników stołówek czy też zysku dla Gminy. Sytuacja jest analogiczna w przypadku opłat za posiłki dostarczane przez przedsiębiorcę. Przepisy Prawa oświatowego nie narzucają w jakiej formie Szkoły mają zapewnić stołówkę i posiłki dla uczniów (czy z własnych zasobów, czy w formie kateringu). Przepisy prawa określają tylko sposób korzystania ze stołówki i ustalania opłat. Gmina nie działa w warunkach wolnorynkowych, a sytuacja ta nie tworzy znamion działalności gospodarczej. Błędne jest rozumowanie organu jakoby powstawał w tej sytuacji stosunek cywilno-prawny z rodzicami uczniów. Jest to stosunek władczy Gminy jako organu władzy publicznej.

W ocenie strony skarżącej, nie podlegają ustawie o podatku VAT również opłaty za posiłki pobierane przez Szkoły, pochodzące z dofinansowania GOPS. Są to rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy. Opłaty te stanowią należności publicznoprawne. Jest to też realizacja zadania własnego Gminy w zakresie opieki społecznej oraz zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej.

Skarżąca zakwestionowała ponadto stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie planowanej opłaty za wyżywienie, pobieranej od nauczycieli i pracowników nie będącymi nauczycielami. Wskazała, że zarówno nauczyciele, jak i pracownicy nie będący nauczycielami, tworzą wraz z uczniami system oświaty. Realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej bez tych pracowników nie byłaby możliwa. Nie ma też podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (opiekunowie) dzieci oraz w przyszłości pracownicy szkoły, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia są ponoszone przez Gminę.

Uzasadniając stanowisko, że opłaty za pobyt uczniów w czasie przekraczającym czas (po godz. 13.00) nieodpłatnego nauczania, opieki i wychowania w oddziałach przedszkolnych szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT, skarżąca podniosła, że wysokość opłaty jest ściśle uregulowana w ustawie – Prawo oświatowe, jak i w uchwale rady gminy. Opłata nie ma charakteru komercyjnego, gdyż nie zapewnia pokrycia choćby podstawowych kosztów Szkół. Gmina działa jako organ władzy publicznej. Opłaty nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Zdaniem Gminy, także opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół i byłych uczniów szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT. Opłata jest narzucona i ma charakter dochodu pobieranego przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnych ustaw i są to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłata stanowi stałą kwotę. Zarówno Gmina, jak i jej jednostki oświatowe, nie mają wpływu na jej wysokość. Wysokość opłaty jest zależna tylko od zmian wysokości opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu i od poświadczenia podpisu. Opłaty ta ma charakter niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, a Gmina działa tu jako organ władzy publicznej.

Końcowo Gmina podniosła, że wspólnym mianownikiem dla wszystkich spornych kwestii jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, odnoszący się do opłat administracyjnych. Zaznaczyła, że celem głównym opłat jest realizacja celu publicznego nałożonego przepisami prawa, tj. realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej. Powyższe powoduje, że dla tych opłat Gmina jest organem władzy publicznej i nie działa jako podatnik podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego jest, czy Gmina, prowadząc poprzez swoje jednostki organizacyjne stołówkę w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, jak również nabywając posiłki dla uczniów od podmiotu zewnętrznego, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej Gminy, w powyższym zakresie jest ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, również w tym przypadku, gdy opłaty są ponoszone ze środków Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi wyżywienia dzieci w szkołach podlegają opodatkowaniu VAT.

Następną kwestię sporną w sprawie stanowiło uznanie przez organ interpretacyjny, że opłaty za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół nie będących nauczycielami będą podlegały ustawie o podatku VAT. Odrębną kwestię stanowi również stanowisko organu w kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Gminy uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej Gminy w kwestii opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół.

Za nieznajdujące podstaw prawnych Sąd uznał natomiast stanowisko strony skarżącej, iż również w przypadku świadczenia przez Gminę usługi dostawy posiłków pracownikom szkół zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wykładnia tego przepisu w odniesieniu do wymienionych usług była już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych (np. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18; WSA w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18; WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 871/18; WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 369/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie szkół podstawowych. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, czy też duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W świetle stanowiska zajętego w tym wyroku NSA, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zauważenia wymaga, że stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane i niezmienne. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 - Lex 507328, NSA uznał bowiem, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Stanowisko to pozostaje aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadanie w postaci dostarczania obiadów w ramach stołówki szkolnej jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie – Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawo o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Podzielając powyższą argumentację podkreślenia wymaga, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce, według opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Gmina będzie realizować zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stanowisko to dotyczy również opłat uiszczanych z dofinansowania GOPS, jak również posiłków dostarczanych w formie kateringu przez zewnętrznego dostawcę. Pobierana w powyższych okolicznościach opłata nie będzie ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe.

Podobnie w przypadku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych uznać należy, że dotyczy ona czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego i organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Ustawa ogranicza bowiem w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania. Podstawę prawną ograniczenia zawierają art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 L, poz. 1457 ze zm.) oraz przepisy § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939). Z unormowań tych bezspornie wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłata ta ma charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Sąd nie podziela jednakże stanowiska Gminy, że nie będzie ona podatnikiem podatku VAT również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia pracowników szkoły, co zdaniem Sądu, nie wiąże się z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 Prawa oświatowego, szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Dostawa wyżywienia personelowi szkoły nie jest więc objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wydawanie posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie powinności gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc odpłatnie usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT (p. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 258/18; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 472/18).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytań: 1, 2, 4 i 5. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zasądzona tytułem kosztów kwota 200 zł stanowiła równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi.