Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1975/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 34 ust. 2, art. 34 ust. 3, art. 34 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. spraw ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., - zwanej "ustawą o podatku VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., - przytaczanej dalej jako "ustawa o podatku VAT z 2004 r.) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. i decyzje z dnia [...] października 2006 r., określające S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "S.– S." i "A.P.") prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 8 maja 2000 r., 4 i 9 lipca oraz 16 sierpnia 2001 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniach 8 maja 2000 r. firma " A.P." Spółka z o.o. i 4, 9 lipca oraz 16 sierpnia 2001 r. firma " S. – S." Spółka z o.o. dokonały zgłoszeń celnych leków pochodzących odpowiednio z Wielkiej Brytanii, Francji i Belgii wnioskując o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do powyższych zgłoszeń celnych załączono faktury handlowe za importowany towar oraz deklaracje wartości celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem strony.

Po zwolnieniu przedmiotowych towarów, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniach [...] lutego i [...] kwietnia 2003 r. wydał decyzje ustalające wartość celną ww. towarów na podstawie dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania, po rozpatrzeniu których organ II instancji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Skargi na powyższe decyzje zostały oddalone wyrokami WSA w Warszawie oraz wyrokami NSA oddalającymi skargi kasacyjne.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniami z [...] września 2005 r. i [...] września 2006 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT dla towarów objętych w/w zgłoszeniami, a następnie decyzją z [...] czerwca 2006 r. na podstawie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2, 3, 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. i decyzjami z [...] października 2006 r. na podstawie art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, 3, 4 ustawy o podatku VAT z 2004 r. określił należny podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Strona w odwołaniach z 7 lipca, 25 i 26 października 2006 r. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, zarzucając im:

- naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawach po upływie 3 lat od dnia dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego;

- naruszenie art. 11c ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p.;

- naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r.;

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów;

- naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawach;

- rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego spraw zasad: praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz normy obligującej organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stanowiska spółki przedstawionego w toku postępowań celnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatki w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wówczas właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za bezzasadne.

Podkreślił, iż w związku z tym, że zaskarżone decyzje dotyczyły kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, wskazując, iż wątek ten został już rozstrzygnięty prawomocnymi wyrokami.

Odnosząc się do stanowiska spółki, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie, na poparcie którego skarżąca wskazała orzeczenia sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na orzecznictwo w sprawie zobowiązań podatkowych wyjaśnił, iż zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (nieostatecznej) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie założenia, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. wydanej w sprawie sygn. akt FPS 8/03 wskazał, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie oraz przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganych spraw, a także wskazano przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych oraz zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu przez organ I naruszenia instancji art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczył przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo powołał się w decyzjach z dnia [...] października 2006 r. na treść art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r.

Kolejno organ odwoławczy zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. została wydana na podstawie art. 11. ust. 2, art. 11c ust. 2, 3, 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, 3, 4 ustawy o podatku VAT z 2004 r. i wyjaśnił, iż nie można w tym przypadku stwierdzić, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, bowiem istniała ona w art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Ponadto organ stwierdził, iż wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego, tylko przepisy O.p. Wskazał on, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe przepisy odnoszą się tylko do należności celnych i długu celnego. Wyjaśnił, że należności podatkowe nie są ani należnościami celnymi, ani długiem celnym, zatem organ celny I instancji był uprawniony do wydania orzeczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca w skargach z dnia 23 października 2007 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. nr [...],[...],[...],[...] oraz decyzji je poprzedzających.

W uzasadnieniu skarg wskazała, że wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest nieprawidłowa. Zdaniem spółki, do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego – wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone. W ocenie skarżącej zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej.

Strona powołała się również na treść wyroków NSA, między innymi z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 416/06.

Ponadto spółka wskazała, że całość zadeklarowanego i zapłaconego podatku od towarów i usług od importu towarów została przez nią rozliczona jako podatek naliczony w podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 19 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., a od dnia 1 września 2003 r. zaczął obowiązywać przepis art. 11h pkt 1 tejże ustawy przewidujący brak prawa do zwrotu nadpłaconego przy imporcie towarów podatku od towarów i usług, który pomniejszył kwotę podatku należnego.

Zdaniem spółki wadliwość interpretacji art. 70 § 1 O.p. polega w niniejszych sprawach na przyjęciu zawężającej wykładni powyższego przepisu, zgodnie z którą zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak zawężająca wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. W ocenie strony taka interpretacja jest niedopuszczalna, bo daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych art. 2 Konstytucji RP.

Według skarżącej powołany przez organ celny, jako stanowiący podstawę prawną wydania decyzji, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., nie może mieć zastosowania w sprawie. Nie może mieć też w sprawie zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., który zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 maja 2004 r.

Zdaniem spółki organ celny może wydać decyzję w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, natomiast nie ma takiej możliwości, gdy wartość celna została zawyżona.

W ocenie strony organy celne naruszyły również następujące normy procesowe:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez interpretację i zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego oraz nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych – tj. działanie godzące w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowych – ze względu upływu terminu przedawnienia – postępowań w sprawach,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, chociaż winny być uchylone, tj. nieuprawnionym zastosowaniu w sprawach dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3 tejże ustawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań administracyjnych lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań, należy zauważyć, iż kwestia ta jest zagadnieniem istotnym z punktu ustania więzi łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (tu: ze Skarbem Państwa) i dlatego nie można jej domniemywać, ani poszukiwać analogii w innych dziedzinach prawa (np. prawa celnego), zwłaszcza, że sam ustawodawca w odniesieniu do należności podatkowych nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu celnego (art. 1 pkt 1 O.p.), wycofał się też z rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w związku z brakiem unormowań intertemporalnych w ustawie o podatku VAT z 2004 r. z tego zakresu.

Skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodziła skarżąca w odwołaniach przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym, prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 6 ust. 7 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o podatku VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku od towarów i usług, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej (organów podatkowych).

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone, jak przyznaje spółka, w wysokościach wyższych, od tych które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7).

Tym samym należało uznać, że w rozpoznawanych sprawach możliwe było wydanie czterech zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak wynika z akt sprawy termin płatności podatku upływał w maju 2000 r. oraz lipcu i sierpniu 2001 r., ponieważ zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu zostały przyjęte w dniach 8 maja 2000 r. i 4, 9 lipca oraz 16 sierpnia 2001 r. Zatem nawet gdyby przyjąć, że zapłata zobowiązania nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania, to i tak w sprawach dotyczących zgłoszeń z 2001 r. spółka nie ma racji, ponieważ decyzje pierwszoinstancyjne zostały doręczone spółce 12 października 2006 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Z kolei organ odwoławczy utrzymał je w mocy nie zwiększając ani też nie zmniejszając zobowiązania podatkowego. Niemniej nie ma to istotnego znaczenia w niniejszych sprawach wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę.

Na potwierdzenie braku zasadności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 O.p. należy przytoczyć także jedną z ostatnich uchwał NSA, dotyczącą oceny skutku zapłaty zobowiązania. Otóż w uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt FPS 4/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem, czy zapłata nastąpi w wyniku zapłaty kwoty wykazanej w deklaracji, czy też w wyniku uiszczenia zobowiązania określonego przez organ podatkowy w nieostatecznej decyzji, skutek jest ten sam, a mianowicie zobowiązanie wygasa. Skoro wygasło poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie.

Odnośnie naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. i art. 33 ustawy o podatku VAT z 2004 r., ze względu na brak prawa organu celnego do weryfikacji zgłoszenia celnego w oparciu o art. 70 Kodeksu celnego, należy zauważyć, iż ta kwestia została rozstrzygnięta w wyrokach NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., 20 lutego i 6 marca 2007 r. o sygn. akt I GSK 1306/05, I GSK 707/06, I GSK 708/06 i I GSK 804/06 dotyczących badania prawidłowości prowadzonego postępowania celnego. Prawomocnymi wyrokami stwierdzono, że organy celne miały prawo weryfikacji zgłoszenia celnego w rozpoznawanych sprawach. Zatem nie ma podstaw prawnych do weryfikowania w tych postępowaniach, decyzji wydanych w postępowaniu celnym, których prawidłowość została potwierdzona przez wyroki WSA i oddalające skargi kasacyjne spółki wyroki NSA.

Powołany natomiast przez spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach, nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o podatku VAT z 2004 r. ustawa o podatku VAT z 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o podatku VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach, słusznie zastosowały – zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze – unormowania procesowe zawarte w ustawie o podatku VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2, który obligował naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych kwot podatku. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

Jednocześnie skład orzekający stwierdza, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, w sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia 8 maja 2000 r. powołanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., gdyż w systemie prawa istniał przepis uprawniający organ do wydania decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zatem nie można twierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie opierała się na przepisach prawa. Decyzja ta odpowiadała prawu z tym, że nieprawidłowo wskazano w niej przepisy uprawniające organ do rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Ta wada decyzji organu pierwszej instancji nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że wydana w sprawie przez ten organ decyzja nie miała podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 §1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest rzeczywiste istnienie tej podstawy, a taka podstawa w niniejszej sprawie istniała (por. S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004r, str.634-635). Dlatego należało uznać że Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy ocenił tę decyzję organu pierwszej instancji. Decyzji tej nie można postawić zarzutu wydania jej bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że podanie w decyzji organu pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia uchylenia tej decyzji, a także nie może być uznane za wydanie decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej.

Reasumując Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skargach i pismach procesowych przepisów, powoływanych przez spółkę na okoliczność wydania decyzji wbrew przepisom statuującym instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdza, że wobec powyższego, na uwzględnienie nie zasługiwały także przywoływane w skargach zarzuty dotyczące naruszenia przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1) i 3) O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały przyczyny, z powodu których zobowiązane były wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez spółkę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśniły także, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania i wskazały podstawę prawną swych rozstrzygnięć.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.