Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1067/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego i Tatiany B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2003 r., Sygn. SA/Bd 704/03 wydanego w sprawie ze skargi Jerzego i Tatiany B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 1. Oddala skargę kasacyjną 2. Zasądza od Jerzego i Tatiany B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 ( pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r. SA/Bd 704/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Jerzego i Tatiana B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.

Wymienioną decyzją Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości decyzję (...) Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 1999 r. i określiła małżonkom B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 259.804 zł, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podał, że w 1993 r. Jerzy B. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik czterech spółek cywilnych, w tym w spółkach "H.", "Ln." i "La." posiadał połowę udziałów, a w spółce "K." - 1/3 udziałów. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą Jerzy B. wraz ze wspólnikami zaniżył dochód z tej działalności o kwotę 16.747.935.976 st. zł. Naruszenie prawa podatkowego polegało na zaniżeniu przychodu przez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży towarów handlowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które kosztem nie były lub ich zaniżenie przez nieprawidłowe ewidencjonowanie.

Wynik kontroli skarbowej został zaskarżony żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, co spowodowało przekazanie sprawy (...) Urzędowi Skarbowemu w B., który wydał decyzję w omówionym przedmiocie w dniu 14 lipca 1998 r. Została ona uchylona decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 1998 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji wskazując, w jakim zakresie należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

W następstwie wymienionej decyzji organu odwoławczego (...) Urząd Skarbowy w B. określił skarżącym ponownie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. decyzją z dnia 31 sierpnia 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji obniżył podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 439.432.476 st. zł w stosunku do podstawy ustalonej przez inspektora kontroli skarbowej.

Decyzją z dnia 29 maja 2000 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości rozstrzygnięcie organ podatkowego pierwszej instancji, określając zaległość Jerzego i Tatiany B. w podatku dochodowym za 1993 r. na kwotę 245.463, 60 zł.

Wymienioną decyzję skarżący zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. ją uchylił. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie odpowiada dyspozycji art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Procesowa wadliwość, w ocenie Sądu, uniemożliwiała kontrolę legalności tej decyzji. Sąd uznał, że dotknięte wadą są zarówno konstrukcja uzasadnienia, jak i akta sprawy.

W następstwie wskazanego wyżej wyroku Izba Skarbowa w B. podjęła decyzję z dnia 10 grudnia 2002 r., którą małżonkowie B. także zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wnieśli o uchylenie tej decyzji i o umorzenie postępowania. Stwierdzili, że rozstrzygnięcie to powiela poprzednie, uchylone przez Sąd, wraz z wszelkimi jego wadami. Skarżący ponownie zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie im zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie zawiadomił ich o przysługującym im prawie przeglądania akt i możliwości składania wniosków, w ten sposób uniemożliwiając czynny udział w postępowaniu. Wywodzili, zaskarżona decyzja nie spełniała wymogów określonych w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazano przyczyn, dla których zgłoszonym przez skarżących dowodom odmówiono wiarygodności. Dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględnia jego całokształtu a wiele dowodów przedstawionych przez skarżących zostało pominiętych. Zdaniem skarżących naruszono ponadto art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności zakupu towarów w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K. Nie przeprowadzono wnioskowanego przez nich dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka głównej księgowej, co stanowi naruszenie przepisów art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym wyroku z dnia 19 listopada 2003 r. SA/Bd 704/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną.

W motywach orzeczenia, odnosząc się do zarzutu nie uznania za koszt zakupu towarów w OSM K., wskazano, że to na skarżących ciążył obowiązek wykazania w sposób prawem przewidziany, iż ponieśli wydatek na zakup tych towarów. Ta pozycja kosztów została wykreślona przez pracownika spółki, będącego głównym księgowym, a mimo to została zaliczona do kosztów. Sąd stwierdził, że oczywistym jest w tej sytuacji, iż sam zapis w księdze podatkowej, bez dowodu księgowego potwierdzającego zaistnienie zdarzenia gospodarczego generującego koszty, nie uzasadnia zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawili dowodu zakupu towarów handlowych w postaci rachunku, faktury. Złożenie kserokopii faktury w postępowaniu sądowym Sąd nie uznał za dowód księgowy, stanowiący podstawę do wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Takim dowodem mogła być tylko faktura, jej kopia lub odpis.

Jak chodzi o zarzut nie przesłuchania świadka Małgorzaty N., to Sąd wskazał, że na karcie 63 tom VI akt administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania tego świadka z dnia 10 lutego 1997 r., spisany przez inspektora kontroli skarbowej. Świadek przedstawiła okoliczności dokonania wpisu w poz. 552 podatkowej księgi przychodów i rozchodów podając, że nie nadesłanie faktury przez OSM K. spowodowało wykreślenie tej pozycji. Zdaniem Sądu zarzut, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu nie jest zasadny zwłaszcza, że skarżący nie wskazują jakie fakty świadek ten miał potwierdzić czy też wyjaśnić.

W ocenie Sądu uznanie za niewiarygodne dowodów Wz, dla wykazania strat wynikłych z zepsucia lub przeterminowania towarów handlowych, znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzenie wywozu towarów na wysypisko przez odciśnięcie pieczęci na tych dowodach firmy wysypiskiem zarządzającej, nie przesądza o rzeczywistym poniesieniu strat z tego tytułu. Przeprowadzone postępowanie wykazało nadto, że w okresie gdy towary te miały być przekazane na wysypisko /1993 r./, wskazane przez skarżących firmy albo jeszcze nie istniały albo jeszcze wysypiskiem nie zarządzały.

Zdaniem Sądu nietrafny był zarzut skarżących co do nie uznania za koszt kwoty 2.597.716.600 st. zł. Wskazana kwota dotyczy kosztów uzyskania spółki "H." i została udokumentowana fakturami, w których na określenie kupującego wpisano nazwę "H." spółka cywilna, spółka z o.o., przedsiębiorstwo, bez oznaczenia formy prawnej. Organ odwoławczy, dysponując dokumentami z kontroli wszystkich spółek prowadzonych przez skarżących uznał, że skoro na wszystkich 17 fakturach wpisany został numer identyfikacji podatkowej spółki "H." i dowody zakupu towarów nie są ujęte w dokumentacji innych spółek, to wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu wymienionej spółki.

Jako nieuzasadnione Sąd ocenił zarzuty skarżących dotyczące poniesienia kosztów transportu oraz delegacji. Wbrew twierdzeniom skarżących organ odwoławczy, dokonując oceny dowodów dotyczących poszczególnych pozycji kontowych, dokonał ich analizy wskazując które dowody uznał za wiarygodne jak również, którym dowodom nie dał wiary. Organ odwoławczy powołując dane ustalenia czy dowody wskazał również ich oznaczenia, umożliwiając kontrolę prawidłowości dokonanej oceny z treścią dowodów, na której została ona oparta. Sąd uznał, że aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wypełnia dyspozycji art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej, to nie oznacza, iż nie danie wiary przedstawionym przez skarżących dowodom nie czyni tej oceny nieuprawnioną.

Sąd nie uwzględnił zarzutu, że małżonka Jerzego B. nie była reprezentowana przez pełnomocnika i tym samym została pozbawiona możliwości udziału w sprawie, gdyż organy podatkowe nie kierowały do niej korespondencji, w tym zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przewidzianego w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że skarżący jako mocodawcy nie powiadomili organu podatkowego o przyjęciu rezygnacji pełnomocnika czy też jego odwołania. Organ ten był więc uprawniony do traktowania Henryka B. jako ich pełnomocnika, ponieważ przepisy prawa nie przewidują powiadomienia o rezygnacji /wypowiedzeniu/ z pełnienia funkcji pełnomocnika organu prowadzącego postępowanie, a nakazują pełnomocnikowi złożyć takie wypowiedzenie mocodawcy. Jeżeli zatem Henryk B. nie dopełnił czynności prawem przewidzianych, to doręczenie jemu pism w sprawie było skuteczne. Stąd, zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej był niezasadny.

W skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2003 r. SA/Bd 704/03 Jerzy i Tatiana B. wnieśli o uchylenie tego wyroku oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazanemu orzeczeniu zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22, 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego /art. 121, 122, 123 par. 1, 145 par. 2, 190 par. 1 i 2, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli między innymi, że zaskarżony wyrok sankcjonuje decyzje organów podatkowych, które stworzyły w zakresie podatku dochodowego stan nie mający odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem skarżących stało się tak dlatego, że inspektor kontroli skarbowej w dokonanym rozliczeniu zakupu i sprzedaży nie wziął pod uwagę wszystkich zakupów handlowych, jakich dokonali skarżący oraz błędnie dokonał rozliczenia zakupów i sprzedaży. Ustalenie błędnego stanu faktycznego umożliwiło wykorzystanie i przerzucenie na skarżących konsekwencji wadliwej decyzji I Urzędu Skarbowego w B. o połączeniu spółek cywilnych "H." i "Ln.", w których udziałowcami byli Leszek i Jerzy B. Skarżący kwestionują dokonane ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania w sprawie oraz ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Powołują się na treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które ich zdaniem potwierdzają zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżący polemizują z poszczególnymi ustaleniami Sądu dokonanymi w następstwie kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, zarzucając im merytoryczną i prawną wadliwość.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, czego w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Oznacza to, że postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem ma charakter sformalizowany, co powoduje po pierwsze - związanie Sądu podstawami kasacyjnymi w skardze kasacyjnej określonymi, po drugie zaś - pozbawia Sąd możliwości dokonywania w sprawie samodzielnych ustaleń w zakresie nie objętym tą skargą. Przedstawiona regulacja prawna powoduje, że głównym zadaniem dla wnoszących skargę kasacyjną jest jej zgodność z wymogami formalnymi przewidzianymi dla tego pisma /art. 176 powołanej wyżej ustawy/ a także prawidłowość sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. Braki w tym zakresie ograniczają bądź też w całości wyłączają kontrolę kasacyjną orzeczeń zaskarżonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na względzie omówiony wyżej przedmiot tej kontroli stwierdzić należy, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Jak wynika z treści skargi skarżący w istocie kwestionują przede wszystkim prawidłowość i zgodność z rzeczywistością ustalony w sprawie przez organy podatkowe, a następnie uznany za zasadny przez Sąd w zaskarżonym wyroku, stan faktyczny oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Skarżący zarzucają bowiem organom podatkowym oraz Sądowi to, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania nie uwzględniono wszystkich dokonanych przez spółki cywilne zakupów towarów handlowych i ich sprzedaży a także błędnie rozliczono zakupy tych towarów. W skardze kasacyjnej zarzuca się ponadto nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżących oraz błędną ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę dla wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Wszystkie omówione wyżej zarzuty mają charakter procesowy i dotyczą zgodności z prawem procesowym przeprowadzonego w sprawie postępowania. Aby zatem wzruszyć zaskarżony wyrok Sądu skarżący powinni przede wszystkim wykazać, że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania i to takim, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dopiero bowiem w oparciu o skutecznie wywiedziony zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny mógłby w sposób właściwy ocenić czy wymienione w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały błędnie zinterpretowane w tym wyroku lub też niewłaściwie zastosowane, zważywszy na ustalony w sprawie stan faktyczny.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie takich możliwości Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie stwarza. Powołane w podstawach skargi przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, które zdaniem skarżących zostały naruszone w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji nie stosował bezpośrednio, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego. Stosować je mógł tylko odpowiednio z mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w 2003 r., a więc w okresie, gdy obowiązujące wówczas brzmienie powołanego przepisu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazywało stosować w postępowaniu przed tym Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej przepis art. 59 ustawy o NSA nie został jednak w ogóle powołany. Należało zatem stwierdzić, że w istocie zgłoszony zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy postępowania podatkowego a nie sądowego. Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uwzględniony, skoro w świetle art. 173 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna przysługuje od orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji a nie od rozstrzygnięć organów administracji publicznej.

Należało więc uznać, że braki skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, wobec rzeczywistego jej przedmiotu, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec nie zakwestionowania w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.