Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 499/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183 zd. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 września 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono Spółce A z siedzibą w O. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.431.874 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni – 1.589 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni – 2.422.298 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.987 zł.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynikało, że Spółka w deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wykazała kwotę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.423.106 zł, w tym podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych w wysokości 2.420.000 zł oraz podatek związany z zakupem towarów i usług pozostałych w wysokości 493 zł. Ponadto w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2008 r. Spółka wykazała podatek naliczony z tytułu zakupu środka trwałego w wysokości 1.667 zł. Jednakże w deklaracjach VAT – 7 złożonych za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. Spółka nie wykazywała podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Dopiero w złożonej w dniu 14 października 2008 r. deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w wysokości 393 zł. Jednocześnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.432.229 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 2.423.887 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.342 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2008r. stwierdził, iż Spółce przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika - w terminie 60 dni - jedynie w wysokości 1.589 zł. Natomiast w odniesieniu do kwoty w wysokości 2.422.298 zł - w terminie 180 dni.

Stanowisko to podtrzymał w całości Dyrektor Izby Skarbowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne organ zwrócił m.in. uwagę, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), do rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy przypadający na dzień wejścia w życie ustawy (1 grudnia 2008 r.), stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast ust. 2 powołanego przepisu stanowi, iż przepisy art. 87 ust. 2a, ust. 4a – 4d, ust. 4e pkt 1 oraz ust. 41 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie niniejszej ustawy. Mając to na uwadze, organ uznał, że do rozliczenia podatku za wrzesień 2008 r. należy stosować art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r..

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż z przepisu art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika między innymi, że gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże kwota zwrotu w terminie 60 dni, stosownie do art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może przekraczać wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawką 22%. Różnica podatku podlegająca zwrotowi, przekraczająca tak określoną wartość, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, iż w deklaracjach za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z dokonywanych w tych miesiącach zakupów towarów i usług, w tym również zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podatnik zadeklarował podatek naliczony dotyczący zakupu środków trwałych w czerwcu 2008 r. w kwocie 2.420.000 zł oraz w sierpniu 2008 r. w kwocie 1.667 zł. Z uwagi na fakt, iż w tych miesiącach Podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego za te okresy przeniósł do rozliczenia w następnym miesiącu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że w terminie 60 – dniowym podatnikowi przysługiwała kwota zwrotu podatku jedynie w wysokości 1.234 zł, odnosząca się do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy kwoty odpowiadającej 22% obrotu opodatkowanego stawką 7%. Ponadto zdaniem organu, podatnik nie miał prawa do bezpośredniego zwrotu podatku w terminie 60 dni z tytułu zakupu środka trwałego, którego wartość wykazano w kwocie z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, nie dokonując jego nabycia w okresie którego dotyczyło rozliczenie, tj. we wrześniu 2008 r.

Uzasadniając powyższe, organ II instancji wskazał, że jedną z generalnych zasad podatku od towarów i usług jest rozliczenie tego podatku w okresach miesięcznych. Analiza art. 87 ust. 1 i 2 ustawy wskazuje zaś, że ustawodawca odwołał się w ust. 1 do pojęcia okresu rozliczeniowego oraz w ust. 2 do dnia złożenia rozliczenia. Użyty w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot "w okresie rozliczeniowym" w powiązaniu z art. 87 ust. 2 tej ustawy, oznacza zdaniem organu, że tylko w miesiącu, w którym podatnik deklaruje nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych, może ubiegać się on o zwrot podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, w terminie 60 dni. Organ wskazał przy tym, iż pozycja "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" nie zawiera rozróżnienia na podatek naliczony z tytułu nabycia środka trwałego i podatek z tytułu zakupów pozostałych, co nie pozwala tym samym na powiązanie kwoty podatku z przeniesienia z kwotą podatku z tytułu zakupu środków trwałych w danym okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu do zarzutu odwołania o bezzasadności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy podkreślił, iż jest to odrębna, mająca samodzielny charakter sprawa podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku służy zażalenie. Ustosunkowując się do kwestii odsetek należnych podatnikowi z tytułu niezwrócenia podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, iż również ten zarzut nie ma związku z przedmiotem postępowania, którego celem było prawidłowe określenie podatku od towarów i usług.

Dokonując natomiast analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne, organ uznał, że stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 87 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny zarówno z prawem wspólnotowym, jak i z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powołaniem się przez stronę na treść wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach o sygnaturach: 268/83 Rompelman, C-110/94 oraz C-286/94, organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną był zwrot podatku od towarów i usług w terminie 60 dni. Natomiast orzecznictwo, na które powołała się strona odnosi się do zasadności zwrotu podatku oraz przypadków jego niedokonania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części orzekającej o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 180 dni, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podnosząc w uzasadnieniu skargi, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny strona wskazała, że stanowisko organu podatkowego obarczone jest błędną wykładnią pojęcia "okresu rozliczeniowego", zawartego w cyt. art. 87 ustawy. Skarżąca zwróciła uwagę, iż art. 87 ust. 1 odsyła wprost do pojęcia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych (bez warunku otrzymania tychże faktur w okresie rozliczeniowym) przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazywana w deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest z definicji podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieuprawnione jest twierdzenie organu II instancji, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traci przymiot podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2, czyli nie może się zawierać w różnicy podatku do zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 1, 2 i 3 ustawy.

Spółka podniosła, że wykładnia gramatyczna przepisów art. 87 ust. 2 i 3 ustawy nie nasuwa wątpliwości wymagających odnoszenia się do powiązań pomiędzy tymi jednostkami redakcyjnymi. Jej zdaniem, art. 87 ust. 2 ustawy zakreśla podstawowy termin zwrotu podatku (60 dni) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przepis art. 87 ust. 3 wydłuża zaś czas zwrotu do 180 dni, ale jedynie w przypadku podatku naliczonego przekraczającego wartość podatku związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Strona podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie zwrot dotyczy podatku naliczonego, który nie przekracza wartości podatku związanego z nabyciem środków trwałych i gruntów.

Zauważyła jednocześnie, iż każde ograniczenie prawa do zwrotu podatku musi być ściśle określone w ustawie. Wynika to bezpośrednio z art. 1 ust. 2 oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 217 Konstytucji. Jak podniosła, zasadą podstawową w podatku VAT jest zasada neutralności. Niedopuszczalne jest zatem ograniczenie prawa do zwrotu wykładnią przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług sprzeczną z zasadą neutralności. Dyrektywa nie odróżnia przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, odnosi się zaś tylko do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. Jak podniesiono w skardze, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Wskazując na treść uzasadnienia orzeczenia Trybunału w sprawie o sygn. akt C-286/94 Spółka podniosła, że organy skarbowe mają prawo do wstrzymania się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonywania zwrotu podatku VAT jedynie w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych bądź w sytuacji, gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje.

Skarżąca poddała krytyce przyjęcie przez organ odwoławczy, że pozycja deklaracji VAT-7 zatytułowana "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" nie zawiera rozróżnienia na podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych i z innych tytułów. Wskazała, że wątpliwości w tym zakresie mogą zostać rozwiane w toku postępowania wyjaśniającego, które w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek za zwłokę z tytułu niezrealizowania zwrotu podatku przez organ, skarżąca podniosła, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w podstawie prawnej podano przepis art. 87 ust. 2, 3 ustawy, czym naruszono art. 87 ust. 2 ustawy. Postanowienie to zostało bowiem wydane już po wszczęciu kontroli podatkowej przez ten sam organ podatkowy w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2008 r.. W tym stanie rzeczy, przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie miało uzasadnienia prawnego, bowiem z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające.

Spółka podniosła, iż mając na uwadze utrwalony w judykaturze pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy winno zostać zaliczone do czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej (uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02, publ. ONSA 2002 r., nr 4, poz.135) w uwagach z dnia 2 lutego 2009 r. do protokołu kontroli z dnia 22 stycznia 2009r. wyraźnie zakwestionowała zasadność wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazała również na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06, z którego wynika, iż poprzez wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej kończących czynności sprawdzające prowadzone w ramach postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (obecnie art. 87 ust. 2 VATU), wygasa określona w tym przepisie podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie zwrotu podatku. Stąd też, w ocenie spółki, przysługiwać jej będzie oprocentowanie zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według zasad przewidzianych w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowe, tj. jako równowartość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy skład orzekający w sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w części do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, zaś w przeważającej części do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni. Spór w sprawie dotyczy zaś odmowy zwrotu przez organ podatkowy, w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w związku z zakupem środków trwałych i wydłużenie terminu tego zwrotu do 180 dni.

Stosownie do art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującego w stanie prawnym przed dniem 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 87 ust. 3 stanowi z kolei, że różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do podstawowej kwestii spornej, jaką w przedmiotowej sprawie była odmowa zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, wskazać należy, iż zagadnienie to stanowiło już przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów wojewódzkich (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 229/08 (opubl. Monitor Podatkowy z 2009 r. nr 6, poz. 5), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 459/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/05). Wyjaśnić należy, iż na gruncie stanu faktycznego powołanej wyżej sprawy o sygn. akt I FSK 229/08, NSA sformułował następującą tezę:

"1. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosił - co do zasady - 180 dni. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, między innymi gdy powstanie nadwyżki wiązało się z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, termin zwrotu wynosił 60 dni.

2. Zdarza się niekiedy, że podatnik przenosi nadwyżkę podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe, a później zmienia zdanie i żąda zwrotu na rachunek bankowy.

3. Jeżeli tego rodzaju sytuacja wystąpiła przed 1 grudnia 2008 r., nadwyżka zaś wiązała się z zakupami środków trwałych, to podatnik powinien był skorygować deklaracje za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka powstał. Jeśli tak nie postąpił i zamiast tego wykazał nadwyżkę do zwrotu w deklaracji za jeden z kolejnych okresów rozliczeniowych - to tracił prawo do skorzystania z 60 dniowego terminu zwrotu podatku. Zastosowanie miał wówczas podstawowy termin 180 dni."

Stanowisko to, Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Na tle podobnych okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, zgodną z tym stanowiskiem ocenę prawną organy prawidłowo zaś wyprowadziły z obowiązujących na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasad ogólnych odliczania i zwrotu podatku, jak i wykładni literalnej art. 87 ust. 1 i 2 ustawy. W odniesieniu do pierwszego z tych elementów zaakcentować należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji tego podatku. W sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym przewyższa kwotę podatku należnego, powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Przy czym, w sferze autonomicznych decyzji podatnika pozostaje zadysponowanie tą nadwyżką w formie bądź przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy (tzw. zwrot pośredni), bądź to w formie bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W przedmiotowej sprawie, podatnik w czerwcu i sierpniu 2008 r. dokonał wydatków za zakup środków trwałych. W związku z powyższym, w okresie objętym postępowaniem rozliczając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, wygenerował znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając jednak na uwadze, iż podatek należny wystąpił dopiero we wrześniu 2008 r., Spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego związanego z dokonanym w poprzednich okresach zakupem środków trwałych dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc. W tym stanie faktycznym spornym pozostawało między stronami to, czy zwrot różnicy podatku w terminie 60 – dniowym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy mógł nastąpić jedynie w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zakupu środka trwałego, czy także w miesiącu zadeklarowania do zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w poprzednich okresach. W konsekwencji oceny wymagało też, czy sam fakt zadysponowania przez podatnika kwotą nadwyżki poprzez przeniesienie jej na następny okres rozliczeniowy zmienia jej charakter prawny.

Odnosząc się do tych kwestii podnieść należy, że w oparciu o literalną wykładnię art. 87 ust. 1, 2 i 3 ustawy, organ odwoławczy trafnie zauważył, iż w ust. 1 powołanego artykułu prawodawca odwołuje się do pojęcia kwoty podatku naliczonego, zaś w ust. 2 zd. 1 posłużył się terminem "rozliczenie". Ponadto, art. 87 ust. 3 ustawy wskazuje wprost, iż termin 60 – dniowy zwrotu różnicy podatku ma zastosowanie jedynie do tej części różnicy podatku, która nie przekracza wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych (...) podlegających amortyzacji (...), powiększonej o wymienione szczegółowo wartości. Zawarte w tym przepisie sformułowanie, w sposób bezpośredni odnosi się do kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia zatem dla sprawy pozostaje rozróżnienie kwoty podatku naliczonego od kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc. Bez wątpienia ta druga ma charakter złożonej konstrukcji, bowiem jest efektem przeprowadzonego już uprzednio rozliczenia i o ile nie ma wątpliwości, iż zawiera ona w sobie również zadeklarowaną w poprzednim okresie rozliczeniowym kwotę podatku naliczonego, to nie jest z tą kwotą podatku naliczonego równoważna. Nieuprawnione są zatem twierdzenia strony skarżącej, że pojęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest tożsame z kwotą podatku naliczonego. Definicję tego ostatniego zawiera natomiast art. 86 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Uznanie, iż ustawodawca nie bez powodu odróżnia te dwa elementy rozliczenia podatku od towarów i usług, determinuje stwierdzenie, iż skoro w art. 87 ust. 3 ustawy posłużono się pojęciem kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, mógł mieć miejsce jedynie w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano nabycia środków trwałych (w przedmiotowej sprawie – w czerwcu i sierpniu 2008 r.). W sytuacji zaś, gdy strona pierwotnie zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w późniejszym czasie zmieniła swą wolę co do tej dyspozycji, powinna złożyć korektę deklaracji podatku za okres, w którym wystąpił podatek naliczony związany z zakupem środków trwałych.

W odniesieniu do podnoszonego przez stronę zagadnienia zgodności uregulowań obowiązujących w krajowym porządku prawnym z prawem stanowionym na poziomie wspólnotowym, należy zauważyć, że rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z zasadami prawa unijnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 183 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Zatem, prawodawca wspólnotowy, nie odnosząc się do kwestii o charakterze technicznym, takich jak termin zwrotu różnicy podatku, pozostawił ich sprecyzowanie w kompetencji państw członkowskich.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i uznania zarzutu naruszenia zasady neutralności nie mogło również spowodować powołanie się przez skarżącą na orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż powołane wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W szczególności, wskazać należy, iż orzeczenie ETS w sprawie o sygn. akt C-268/83 Rompelman, choć ma bardzo doniosłe znaczenie, rozstrzyga odrębny problem, a mianowicie, że brak sprzedaży opodatkowanej nie wyklucza możliwości otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem w stanie faktycznej przedmiotowej sprawy problem ten nie wystąpił, gdyż Spółka, podejmując samodzielne decyzje, w deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. nie wystąpiła o zwrot różnicy podatku, lecz ujęła kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres. Podobnie należałoby się odnieść do wyroku w sprawie o sygn. akt C-110/94. Ustosunkowując się zaś do tezy orzeczenia o sygn. akt C-286/94, wskazać należy, że przedmiotem postępowania sądowego nie jest zbadanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, lecz prawidłowość określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r..

Nawiązując do powyższego, końcowo wskazać należy, że również pozostałe zarzuty, związane z kwestią zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oraz wysokości oprocentowania ewentualnego zwrotu różnicy podatku, nie mogły być przedmiotem tego postępowania. Powyższe zagadnienia mogły natomiast podlegać rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowym, zainicjowanym przez stronę poprzez złożenie skargi na rozstrzygnięcie organu w kwestii przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zakres przedmiotowy niniejszego postępowania ograniczony jest bowiem jedynie do zbadania legalności decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług.

Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).