Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 873/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 14 b § 1 i 2, art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2017/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/15 oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krępicach (dalej: wnioskodawca, skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 2 lipca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 23d, art. 16 ust. 3a i art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a."

We wniosku wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji tektury falistej oraz opakowań z tektury. Spółka do produkcji tektury falistej wykorzystuje specjalistyczną maszynę tzw. tekturnicę. Maszyna ta do swojej pracy potrzebuje źródła energii cieplnej. Jest nim para wodna wytwarzana przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Gaz ziemny spalany w kotle parowym służy więc do wytworzenia technologicznej pary wodnej, inicjującej powstanie procesów chemicznych, a procesy te nie mają na celu ogrzania pomieszczeń. Oprócz wykorzystania pary wodnej w procesie technologicznym, Spółka wykorzystuje parę wodną także do celów grzewczych. Z głównego rozdzielacza parowego część pary zostaje skierowana do reduktora. Przy rozdzielaczu parowym Spółka nie posiada zamontowanego licznika pomiarowego, który wskazywałby jaka ilość energii cieplnej przeznaczona jest na cele technologiczne (produkcyjne), a jaka na cele grzewcze.

Ilość zakupionego przez wnioskodawcę gazu ziemnego ustalana jest na podstawie otrzymanej od zewnętrznego dostawcy faktury. Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży gazu ziemnego na rzecz spółki V., która zużywa go w całości na cele opałowe (grzewcze). Gaz ten dostarczany jest do tego podmiotu rurociągiem wewnętrznym, który posiada zamontowany licznik pomiarowy. Na podstawie wskazań tego licznika Spółka prowadzi ewidencję ilości zużycia przez V. gazu ziemnego, a także oblicza należny do zapłaty z tego tytułu podatek akcyzowy. V. posiada status finalnego nabywcy gazowego.

Wnioskodawca również od części gazu ziemnego, która w odpowiedniej części przypada na jego własne cele opałowe (grzewcze), oblicza należny do zapłaty podatek akcyzowy i wpłaca go do urzędu celnego. W części odpowiadającej zużyciu gazu ziemnego na cele technologiczne (produkcyjne), Spółka nie oblicza i nie wpłaca podatku akcyzowego, ponieważ jest zdania, że zużyty w tej części gaz ziemny nie jest przeznaczony na cele opałowe. Jej zdaniem do zużycia tego gazu, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., ma zastosowanie stawka podatkowa w wysokości 0 zł.

Spółka nie posiada licznika pomiarowego wskazującego, jaka ilość energii cieplnej jest przekazywana na cele grzewcze, a jaka na cele produkcyjne (do tekturnicy). Dla określenia jaka część gazu wykorzystana została na cele produkcyjne, a jaka na cele opałowe (grzewcze) Spółka wykorzystuje fakt, że konstrukcje budynków przemysłowych Spółki i V. są praktycznie identyczne. Właściwość ta pozwoliła przyjąć założenie, że do wyliczenia ilości zużycia gazu w Spółce na cele opałowe (grzewcze) używa się klucza proporcjonalnego do powierzchni obiektów ogrzewanych w V.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniami: 1. czy w świetle u.p.a. gaz ziemny zużywany przez wnioskodawcę do wytwarzania pary wodnej, wykorzystywanej następnie w części w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe i czy w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł, określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a., 2. czy stosowany przez wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne według powierzchni budynków jest prawidłowy, 3. czy wnioskodawca prawidłowo postąpił informując naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że: 1. w świetle u.p.a. gaz ziemny zużywany do wytwarzania pary wodnej, wykorzystywanej następnie w części w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a., 2. stosowany przez wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne według powierzchni budynków jest prawidłowy, 3. wnioskodawca prawidłowo postąpił informując naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury oraz za prawidłowe w zakresie poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.

Organ interpretacyjny przyjął, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec w sprawie C-240/01 organ stwierdził, że zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania. W sytuacji zatem, gdy w procesie technologicznym, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna zużywana do wytwarzania tektury, to gaz ten zostaje zużyty do celów opałowych. Cel dla którego wnioskodawca zużywa gaz jest celem opałowym, gdyż służy do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury. Celem spalania opisanego we wniosku jest uzyskanie energii cieplnej w celu wytworzenia pary wodnej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargą na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej jako "p.p.s.a.", uznał że – w świetle art. 89 ust. 2 u.p.a. - w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej istotna jest wykładnia pojęcia "przeznaczony na cele opałowe".

WSA stwierdził, że z wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-240/01, wynika, iż wyrażenie "zużycie w celach opałowych" odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych, w celach ogrzewania pomieszczeń. Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że gaz użyty do opisanego we wniosku procesu produkcji tektury został wykorzystany do celów opałowych, bowiem użyto go do ogrzania wody i wytworzenia pary wodnej wykorzystanej przy produkcji wyrobu. Celem użycia gazu ziemnego było uzyskanie ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie którego to procesu, wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody i powstaje para wodna.

Zdaniem Sądu I instancji gaz ziemny wykorzystywany przez skarżącą do celów produkcyjnych związanych z jego spalaniem, w następstwie czego woda przekształcana jest w parę wodną, został w istocie zużyty dla celów opałowych, a zatem organ dokonał poprawnej interpretacji przepisów podatkowych i prawidłowej ich subsumpcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Nadto Sąd I instancji uznał, że organ interpretacyjny przedstawił w sposób spójny i logiczny własne stanowisko w sprawie, biorąc za podstawę swoich wniosków stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie doszło zatem do naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 89 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji podtrzymanie przez Sąd I Instancji stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym stronie nie przysługuje prawo do skorzystania ze stawki podatku akcyzowego w wysokości zero złotych od gazu ziemnego zużytego do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie wytwarzania tektury, a przez to także uznaniu pytania w zakresie stosowania przez stronę klucza podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne (inne niż cele opałowe) według powierzchni budynków za bezpodstawne,

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 57a w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd I Instancji do zarzutu Spółki w zakresie uznania przez organ podatkowy, pytania dotyczącego stosowanego klucza podziału zużycia gazu, za bezpodstawne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami środka prawnego, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. Przytoczone w środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Ze względu na występujące w sprawie zagadnienie sporne oraz treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało wyjaśnić, że zaskarżonym aktem była, podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek skarżącej. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

W sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę (podatnika) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 O.p. interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnienie powodów takiego stanowiska.

Skarżąca kasacyjnie Spółka oparła zarzuty na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

W środku prawnym postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze stawki podatku akcyzowego w wysokości zero złotych od gazu ziemnego zużytego do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie wytwarzania tektury, a przez to także uznaniu pytania w zakresie stosowania przez skarżącą Spółkę klucza podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne (inne niż cele opałowe) według powierzchni budynków za bezpodstawne.

W świetle art. 89 ust. 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku i wydania interpretacji stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Zasadnie zarówno skarżąca, jak i organ uznali, że kluczem do udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie wykładnia pojęcia "przeznaczony na cele opałowe". Nie jest bowiem spornym fakt, że gaz ziemny spalany w kotle parowym służący do wytworzenia technologicznej pary wodnej, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.a. Kluczowe dla sprawy było zatem rozstrzygnięcie czy gaz ziemny (wyrób energetyczny) zużywany w opisanym w stanie faktycznym procesie produkcyjnym do wytwarzania pary wodnej wykorzystywanej do wytwarzania tektury jest wyrobem przeznaczonym do celów opałowych.

Słusznie obie strony poszukiwały, wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa wspólnotowego a także krajowego, jego znaczenia w języku potocznym. W tym ujęciu słowo "opalać" oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, "opał" – to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś "opałowy" – materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, str. 1004-1006). W potocznym znaczeniu opalanie oznacza zatem wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe.

Skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem organu i Sądu I instancji, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej.

Zauważyć trzeba, że skarżąca kasacyjnie oprócz powołanych pisemnych interpretacji podatkowych uzyskanych przez inne podmioty, mimo stanowiska zaprezentowanego przez organ i Sąd, nie odnosi się w żaden sposób do ustawodawstwa wspólnotowego.

Tymczasem zauważyć należy, że również prawo wspólnotowe posługuje się pojęciem paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego, w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (vide art. 2(3) dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz.U.UE. L.03.283.51, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez organ wyroku (omyłkowo wskazano dzień jego wydania jako 30 kwietnia, co powielił Sąd) z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec dokonując interpretacji pojęcia "zużycie w celach opałowych" orzekł, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Przy tym cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą".

Trybunał stwierdził, że pojęcie "użyte jako paliwo do ogrzewania" oznacza wykorzystanie wartości opałowej substancji, to znaczy całkowite lub częściowe spalanie z wykorzystaniem do produkcji ciepła, które jest całkowicie lub częściowo przenoszone do innej substancji, która nabiera charakteru nowej energii lub źródeł ciepła. Rzeczywiste wykorzystanie nowego źródła ciepła jako medium grzewczego uzasadnia wniosek, że stosowane jest ono do produkcji tego źródła ciepła i jest używane jako paliwo.

Jakkolwiek przedmiotem ww. wyroku nie jest gaz ziemny, to zaprezentowana w nim wykładnia pojęcia "użyte na cele opałowe" jest wiążąca również w niniejszej sprawie jako bezpośrednio odnosząca się do kwestii istotnej dla oceny prawnej przyjętego przez organ stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zasadnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku jednym z elementów składowych produkcji tektury jest proces wytworzenia pary wodnej przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Para wodna w pierwszym etapie produkcji jest dostarczana poprzez układy regulacji do dwóch modułów Facer tzw. MF. W modułach tych para wodna wykorzystywana jest do podgrzewania walców papierniczych, które z kolei służą do podgrzewania wstęgi papieru. Para wodna wykorzystywana jest również do podgrzania walców ryflowanych, które formują wstęgę papieru w tzw. falę. Zatem gaz ziemny spalany w kotle parowym służy do wytworzenia technologicznej pary wodnej inicjującej powstanie procesów chemicznych.

Wobec powyższego stanowisko interpretatora, że gaz użyty do opisanego procesu technologicznego, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna do wytworzenia tektury, zaś gaz zostaje zużyty do celów opałowych, należało uznać za słuszne. Celem użycia gazu było bowiem uzyskanie ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie którego to procesu, wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody, powstaje para wodna, wykorzystywana w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury.

Podsumowując, gaz ziemny wykorzystany przez skarżącą do celów produkcyjnych związanych z jego spalaniem, w następstwie czego woda przekształcana jest w parę wodną został w istocie zużyty dla celów opałowych, a zatem organ dokonał poprawnej interpretacji przepisów podatkowych i prawidłowej ich subsumpcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej interpretacji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości dokonanej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym w stawce zerowej, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał prawidłowość stanowiska organu, że opisany we wniosku proces technologiczny produkcji tektury przy użyciu gazu ziemnego, prowadzi do jego wykorzystania w celach opałowych, a nie jak chciała wnioskująca do celów innych niż opałowe, a w konsekwencji dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej interpretacji i dlaczego skarga nie została uwzględniona. To zaś, że w ocenie skarżącej kasacyjnie te rozważania Sądu były niewystarczające, nie może być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji. Wydanie aktu zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Poddana kontroli Sądu interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, jest konkretna. Wynika z niej wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, zaś zaprezentowane prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zaakceptowane przez Sąd I instancji zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czemu Sąd I instancji, podzielając zasadność stanowiska interpretatora, dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych rozważań wynika, że zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. także nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skoro w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji podzielił zasadność stanowiska organu interpretującego, że w sprawie nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 0% - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż wnioskodawca zużywa gaz do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury czyli na cele opałowe, tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za całkowicie uzasadnione uznać trzeba stanowisko organu, że rozpatrywanie czy prawidłowy jest stosowany przez wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe i produkcyjne był bezprzedmiotowy, gdyż zakupiony gaz uznać należy za przeznaczony na cele opałowe w sytuacji (wynikającej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), gdy Spółka przy rozdzielaczu parowym nie posiada zamontowanego licznika pomiarowego, który wskazywałby jaka ilość energii cieplnej przeznaczona jest na cele technologiczne (produkcyjne), a jaka na cele grzewcze. Jedynie marginalnie zauważyć można, że organ prawidłowo wskazał na bezprzedmiotowość a nie bezpodstawność, którą akcentuje skarżąca kasacyjnie. Natomiast Sąd oddalając skargę na ten akt, zaaprobował stanowisko organu również w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie. Brak szczegółowego odniesienia się do tego zarzutu postrzegać należy jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji oraz za udział w rozprawie przed NSA, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 100% stawki minimalnej – 480 zł.