Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1746/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 437/14 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1746/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC), z dnia [...] września 2011 r., nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca w okresie od 1 marca do dnia 31 października 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą dokonując obrotu olejem opałowym. W tym okresie dokonała zakupu 671.558 litrów oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 27101945 od firmy L. spółki z o.o. w G. celem dalszej odsprzedaży. Nabywanego oleju opałowego nie zużywała na własne potrzeby. W powyższym okresie dokonała sprzedaży 667.340 litrów oleju opałowego, w tym w sierpniu 2009r., 126.419 litrów. Sprzedaż potwierdzona została dokumentami, a do faktur dołączono oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Oświadczenia dotyczące sprzedaży 7.600 litrów oleju opałowego (6 oświadczeń), zawierały braki formalne i nie spełniały warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.). Braki dotyczyły nie wskazania typu urządzenia grzewczego, daty sporządzenia oświadczenia oraz nie wskazania przeznaczenia nabywanego wyrobu.

Organ podatkowy I instancji uznał więc, że oświadczenia nabywców, dotyczące sprzedaży 7.600 litrów oleju opałowego nie spełniają warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Tym samym Skarżąca nie zachowując warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a. w kwocie 232 zł za 1.000l. i zobowiązana była do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze stawką określoną w art. 89 ust. 16 u.p.a. (1.822 zł. za 1.000 l) w kwocie 13.847 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 13.847 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej o.p.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych, a także niezgodne z ustawą uzasadnienie decyzji.

Decyzją z dnia [...] września 2011r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2011 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. w kwocie 13.847 zł.

W uzasadnieniu DIC wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika że w miesiącu sierpniu 2009r. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności sprzedała 126.419 litrów oleju opałowego, jednakże w przypadku 7.600 litrów dołączono oświadczenia które nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.

Braki te dotyczyły: nie wskazania przeznaczenia nabywanego wyrobu, daty oświadczenia oraz typu urządzeń grzewczych.

Wyjaśnił m.in. w związku z ujawnionymi brakami, że typ urządzenia to fason określonego przedmiotu, wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą lub symbolem spośród innych przedmiotów danego rodzaju. Wskazał przykładowo, że nagrzewnica jest rodzajem urządzenia. Jednak w świetle przepisów samo określenie urządzenia jako "nagrzewnicy" nie jest wystarczające. Wśród tego rodzaju urządzeń wyróżnić można bowiem nagrzewnice elektryczne, wodne, gazowe, czyli typy ze względu na czynnik grzewczy. Dopiero określenie nagrzewnica olejowa, czy kocioł olejowy oznacza typ i rodzaj urządzenia.

Podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro z woli ustawodawcy tylko kompletne oświadczenie daje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, to zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1.822 zł/1.000 l).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów Skarżąca, zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 i 4 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych, a także niezgodne z ustawą uzasadnienie decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r. Sąd I instancji zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, mające na celu zbadanie zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie P 50/11 ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie, a następnie wyrokiem z dnia 16 maja 2014r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił regulacje dotyczące opodatkowania olejów opałowych zawarte w art. 89 ust. 4-9, 14-16 u.p.a. Zauważył również, że Trybunał Konstytucyjny, w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. (P 50/11) o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem skierowanym przez WSA w Białymstoku - uznał, że w art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów ani ich wartościowania.

Zwrócił również uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i stwierdził, że ustawodawca nie przewidział możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń, który to pogląd jest również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu I instancji, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa.

Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić bowiem, organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Zauważył, że zastosowanie stawki preferencyjnej podatku akcyzowego, przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, bowiem winno ono być dołączone do kopii faktury. Oznacza to, że zarówno brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego oświadczenia, tj. takiego, które zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Stwierdzone braki w oświadczeniach, tj. brak wskazania typu urządzeń grzewczych, daty sporządzenia oświadczenia oraz wskazania przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, pozwalają na przyjęcie, że oświadczenia te nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami u.p.a. elementów. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich danych wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a., wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Oświadczenia te nie mogą być również uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały wskazaną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł/1.000 l.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procesowych. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie braków w posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie przez organy podatkowe, mimo oświadczeń nabywców złożonych w toku postępowania, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wynikało z regulacji prawnych, a nie z błędnej oceny zebranego w spawie materiału dowodowego.

Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, bowiem właściwie zinterpretowały i zastosowały te przepisy. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków, wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Postanowienie te zostało sformułowane w ustawie w sposób jasny i jednoznaczny. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. był także przedmiotem badania przez TK pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z 11 lutego 2014 r. (P 24/12), Trybunał stwierdził, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, dotyczącego sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny ocenił w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r (P 50/11) art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie spełniają wszystkich warunków, z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu.

Za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący treści samych decyzji (art. 210 § 1 i 4 O.p.). W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012 poz. 270 t.j. z zm. dalej: p.p.s.a.), naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt. 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw, z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest art.133 § 1 i art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, iż Trybunał Konstytucyjny odmówił odpowiedzi na przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. pytanie, co do zgodności z art. 89 ust.5 i ust. 16 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji RP. Tak, więc kwestia ta pozostaje otwarta, a postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na niniejszą sprawę.

Nadto wskazała, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwala na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Natomiast złożenie prawidłowego oświadczenia stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Domniemanie to w każdej chwili można potwierdzić lub obalić przeprowadzając dowód, celem ustalenia, w jaki sposób rzeczywiście wykorzystany został nabyty olej opałowy. Niekompletność oświadczenia nie powoduje automatycznie, że takiego domniemania nie ma, np. w przypadku braku w oświadczeniu ilości nabywanego oleju czy typu urządzenia grzewczego. Oświadczenie to ma jedynie stworzyć możliwość kontroli, do jakich celów olej opałowy został rzeczywiście wykorzystany.

Podkreśliła, że oświadczenie nie ma charakteru materialnoprawnego, a przypisanie takiego charakteru oświadczeniom oznaczałoby, że do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wystarczałoby tylko kompletne i poprawne pod względem formalnym oświadczenie. Natomiast dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy istotnym jest wykorzystanie nabytego oleju do celów grzewczych. Oświadczenie nie jest, więc dokumentem abstrakcyjnym, jedynym i wystarczającym, a jedynie jednym z warunków dla zastosowania stawki preferencyjnej. Natomiast warunkiem najważniejszym jest zużycie przez nabywcę zakupionego oleju na cele grzewcze.

Przypisywanie natomiast materialnoprawnego charakteru oświadczeniu i "oderwanie" go od celu, w jakim jest składane, jest wbrew intencjom ustawodawcy nadaniem temu oświadczeniu zbyt dużej roli. Oświadczenia nabywców, w których występują braki formalne nie mogą być traktowane jakby nie zostały w ogóle złożone, co skutkuje naliczeniem podwyższonej stawki akcyzy. Ustalono, bowiem, że olej został wykorzystany do celów, z jakim ustawa wiąże możliwość naliczenia niższej stawki akcyzy.

Wskazała również, że wszystkie transakcje zostały przez nabywców potwierdzone, a stwierdzone braki, co do daty złożenia oświadczenia, typu urządzeń grzewczych oraz przeznaczenia nabywanego oleju zostały wyjaśnione. W protokołach z przesłuchań świadków oraz w protokołach z czynności sprawdzających, jak również w pisemnych wyjaśnieniach nabywców oleju opałowego zawierają się informacje, że zakupiony olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tak, więc jeżeli przeprowadzone dowody potwierdzają fakt zakupu określonej w fakturach ilości oleju opałowego oraz jego wykorzystanie do celów grzewczych oraz potwierdzają domniemanie płynące z oświadczeń nabywców, to ewentualna niekompletność oświadczeń została zdaniem Skarżącej naprawiona.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie rozważyły całego zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając całkowicie przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania świadków, czy też protokołów z czynności sprawdzających. Sąd I instancji akceptując to stanowisko naruszył przepis art. 133 § 1 i art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych podstawach kasacyjnych.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

W związku z sformułowaniem zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy Sąd I instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Orzekając "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Podstawą oceny, przez sąd administracyjny zaskarżonego wyroku, jest, bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne w toku postępowania toczącego się przed organem I i II instancji. Sąd bierze przy tym pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody z dokumentów przeprowadzone w trybie, art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie dokonuje natomiast ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a zgromadzonych przez organy w toku całego postępowania podatkowego.

Zauważyć również należy, iż formułując ten zarzut Skarżący usiłuje podważyć dokonane przez organ ustalenia faktyczne i ich ocenę, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Natomiast zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko Sądu było w tym zakresie błędne (por.m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podnosząc, iż organy podatkowe nie dokonały rozważenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominęły dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków, jak również z czynności sprawdzających.

Zauważyć, więc należy, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ dotyczy naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, natomiast Skarżąca przytacza ten przepis w ramach podstawy naruszenia prawa procesowego. Nadto, Skarżąca nie uzasadniła bliżej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p, nie wskazała również, czy powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu należy jedynie wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym uzależniają zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę w dniu sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które winno spełniać warunki wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Natomiast braków zaistniałych w złożonych oświadczeniach nie można uzupełniać w terminie późniejszym, w drodze przeprowadzenia innych dowodów np. z protokołów z zeznań świadków ( wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015r I GSK 504/14). Dla skorzystania, bowiem z preferencyjnej stawki podatku, wszystkie wynikające z ustawy o podatku akcyzowym wymogi oświadczeń muszą być spełnione ( wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015r. I GSK 893/13, I GSK 1141/13). Natomiast przeprowadzenie dowodów np. z protokołów zawierających zeznania świadków, miało w zamierzeniu Skarżącej na celu uzupełnienie braków oświadczeń wskazanych w postępowaniu.

Tym samym fakt potwierdzenia przez nabywców powyższych transakcji i uzupełnienie w tej drodze braków stwierdzonych w złożonych oświadczeniach nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Nieuzasadnione okazały się również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty oparte o podstawę wskazaną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ramach tej podstawy Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji powoływanie się na stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny, co do materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, uznając, iż pozostaje to w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału, który odmówił odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż Sąd I instancji przytoczył i podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r.(P 50/11), wskazujący na to, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców oleju, jak również ich wartościowania. Nadto, uznał, że obowiązki związane ze sprzedażą oleju opałowego mają charakter materialnoprawny i w związku z tym nie jest możliwe późniejsze poprawianie lub uzupełnianie oświadczeń.

Argumentując zasadność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. wskazał, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP. Posługując się wskazaną argumentacją ocenił zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje on stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy oświadczenia nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.

Podkreślić, więc należy, że fakt umorzenia postępowania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 50/11, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jak również to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. P 24/12 orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a., z wywodzonym, z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, nie sprzeciwia się, aby Sąd I instancji powoływał się na wyrażone tam poglądy dokonując wykładni i zastosowania powyższych przepisów. W takiej samej mierze Sąd I instancji powołał się również na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym jest, że Sąd I instancji nie jest związany poglądem wyrażonym w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., a wynikająca z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zasada związania sądów wyrokami Trybunału dotyczy materii będącej przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W ramach przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować, czy precyzować za Skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również zobowiązany, czy też uprawniony do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Skarżąca formułując natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Skarżąca nie wskazała jednak, których jednostek redakcyjnych art. 8 ust. 2 pkt 1 (istnieje pkt. 1a i 1b) i art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.( ust 6 posiada pkt 1 do 5, ust. 8 ma pkt 1 do 6) dotyczy powyższy zarzut. Przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej celem zbadania powyższego, pozwala na skonkretyzowanie tylko, że zarzut naruszenia art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. odnosi się do warunków, jakie spełniać winno oświadczenie tj.: typu urządzenia grzewczego, wskazania daty sporządzenia oświadczenia oraz przeznaczenia nabywanego oleju opałowego.

Należy, więc wskazać, iż zgodnie z art. 89 ust 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz winno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy,

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4, datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Natomiast, zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie składne przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej winno zawierać, stosownie do art. 89 ust. 8 u.p.a:

1. imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy,

2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania,

3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia,

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Również zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe, określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (sierpień 2009r.), w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest m.in. odebranie oświadczeń spełniających warunki określone w ar. 89 ust. 5 i 6 u.p.a.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym może nastąpić w odniesieniu do czynności dokonywanych m.in. przez podmioty używające olejów opałowych np. nabywców olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe ( art.8 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. jak i czynności dokonywanych przez sprzedawcę tychże olejów ( art.8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem: jeżeli ich użycie było niezgodnie z ich przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 1 a u.p.a.), jak również, gdy nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art.8 ust.2 pkt. 1b u.p.a.).

Natomiast art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. wymieniono warunki, od których uzależnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków skutkuje, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. powrotem do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki określone w ustawie, bowiem gdyby ustawodawca nie uzależniłby korzystania ze stawki preferencyjnej od spełniania warunków określonych w art. 89 ust. 5- 15 u.p.a., wskazałby np., że wystarczającym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest jedynie odebranie od nabywcy oświadczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedochowanie, więc warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje to konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704).

Należy przy tym wskazać na wykładnię przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie sądów i Trybunału Konstytucyjnego, wskazującą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, a więc tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Tak, więc podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących opodatkowanie oleju opalowego, nie można nie uwzględnić konieczności uzyskania oświadczenia zawierającego wskazane w ustawie elementy. Oświadczenie z określonymi przez ustawę danymi stanowi warunek niezbędny do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Wskazać również należy na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które mają niewątpliwie wpływ na wykładnię art. 89 ust. 1 – 16 u.p.a.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (opubl. w: OTK-A 2014/2/9) Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. przytoczony tam wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07, OTK, ZU nr 9/A/2010, poz. 103: zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się, bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (opubl. w: OTK-A 2014/2/17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Trybunał jednakże zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Stwierdził również, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony. Nie wprowadził natomiast podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Mając, zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Podkreślić należy, iż celem regulacji umożliwiającej skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku dotyczącej złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, było uniemożliwienie sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze, jak również umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1382/11). Oznacza to, iż kontrola przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego odbywa się na etapie sprzedaży, na którym obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego leju opałowego, które spełniają warunki określone w art. 86 ust. 6 i 8 u.p.a., jak również na etapie użycia, a więc u kupującego, na którym dokonywana jest kontrola użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazuje treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt. 1 oraz pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania w związku z tym może być zarówno użycie wyrobów akcyzowych np. niezgodnie z przeznaczeniem, jak również sprzedaż wyrobów akcyzowym, jeżeli odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związaną z ich przeznaczeniem – art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. Jak wynika z prowadzonego postępowania przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż określona w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. a więc czynność dokonywana przez sprzedawcę. Z tego też względu ocenę spełnienia warunków odnoszących się do składanych oświadczeń przy nabyciu oleju opałowego należy dokonywać przez pryzmat celu, którym było uniemożliwienie sprzedaży oleju opalowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze przez sprzedawcę, w odróżnieniu od celu, jakim jest kontrola rzeczywistego użycia oleju opałowego. Należy przy tym podkreślić, iż złożenie oświadczenia spełniające warunki określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. umożliwia w dalszej kolejności skuteczną kontrolę rzeczywistego użycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem u jego nabywcy.

Odwołując się do przedmiotu sprawy należy podkreślić, że wyrok Sądu I instancji nie narusza treści art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. jak również art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a przez dokonanie wadliwej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że brak podania typu urządzenia grzewczego oraz wskazania przeznaczenia oleju opałowego prowadzi do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. ze względu na treść art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zauważyć należy, że przepis art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. wymaga, aby sprzedawca uzyskał od osób prawnych i osób fizycznych w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oświadczenia że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Jest to warunek niezbędny dla określenia celu dla którego nabywany jest, olej opałowy. Brak takiego oświadczenia nie pozwala na ustalenie przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, a tym samym na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Wskazanie w oświadczeniu, przeznaczenia nabywanego oleju opałowego determinuje również w przyszłości ewentualne dochodzenie należności podatkowych, w przypadku przeznaczenia nabywanego oleju na cele inne niż opałowe.

Nadto, w treści art. 89 ust. 6 pkt. 2 u.p.a. wskazano, iż oświadczenie winno zawierać określenie przeznaczenia nabywanych wyrobów. Brak takiego określenia nie pozwala na ustalenie czy nabyty olej opałowy został zużyty np. do celów ogrzewania domu mieszkalnego, czy budynków gospodarczych np. kurnika, co bezpośrednio rzutuje na jego wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważyć bowiem należy, iż przeznaczenie nabywanego oleju np. w sposób wskazany wyżej determinuje jego wielkość zużycia a tym samym umożliwia prawidłową kontrolę jego przeznaczenia.

Przepis, art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 nakazuje, aby oświadczenie zawierało określenie m.in. typu urządzenia grzewczego. Określenie typu urządzenia pozwala na późniejszą kontrolę użycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazanie w oświadczeniu jedynie, iż jest to np. piec centralnego ogrzewania, nagrzewnica nie spełnia tego warunku. Niewątpliwie, bowiem powyższe określenie nie pozwala na właściwą kontrolę przeznaczenia oleju opałowego. Urządzenia te mają różną moc (KW), przez co determinują one wielkość zużycia oleju, a tym samym możliwość kontroli jego użycia zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenie w postaci pieca olejowego czy nagrzewnicy olejowej o mniejszej mocy zużywa mniejszą ilość oleju opałowego, urządzenie o dużej mocy zużywa tego oleju proporcjonalnie więcej. Nadto, w ramach poszczególnych rodzajów urządzeń np. pieców olejowych wyróżnia się np. piece jednofunkcyjne, dwufunkcyjne czy też piece kondensacyjne. Wyróżniki te mają zasadniczy wpływ na wielkość zużywanego oleju opałowego, a przez to na prawidłową kontrolę użycia oleju zgodnie z jego przeznaczeniem.

Oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt. 6 u.p.a. winno zawierać również datę sporządzenia oświadczenia. Brak daty nie pozwala na ustalenie kiedy oświadczenie zostało złożone. Natomiast oświadczenie winno być złożone w dniu wydania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, bowiem w tym dniu konkretyzuje się obowiązek z tego tytułu. Zgodnie z art. 10 ust. 8 obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych powstaje z dniem ich wydania nabywcy, a w przypadku potwierdzenia ich fakturą z chwilą wystawienia faktury nie później niż w ciągu 7 dnia od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Tak, więc złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dniu jego wydania, a także wskazanie, że nabywany olej jest przeznaczony na cele opałowe determinuje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe.

Podkreślić należy, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych wyrobów akcyzowych jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Tak, więc przepisy, które wprowadzają regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle, Dotyczy to również art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. jak również art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a., bowiem w przeciwnym wypadku byłyby one zbędne, a o przeznaczeniu nabywanego oleju można by było domniemywać na podstawie danych wskazanych w oświadczeniu. Fakt nałożenia takiego obowiązku na sprzedawcę oleju opałowego, nakazuje jednak zakładać że ustawodawca działał racjonalnie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., ze względu na to, iż do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia połączono sprawy, które miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 854/05, Lex 293151).