Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 756/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 294/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punktach I i III, 2) oddala skargę w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 1509 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 294/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku za 2018 r.,: (I) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 27 grudnia 2018 r. w części odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta W. z 27 września 2018 r. nr [...] w części odmowy stwierdzenia nadpłaty; (II) dalej idącą skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.; (III) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji, wskazując na treść art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że warunkiem legitymującym powstanie stosunku prawnopodatkowego w podatku od nieruchomości jest bycie właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym, posiadaczem zależnym, zarządcą. Następnie Sąd wywiódł z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., że co się tyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikami są posiadacze zależni, o ile ich posiadanie wynika albo z umowy zawartej z właścicielem albo jest bez tytułu prawnego. Uwzględniając treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd zauważył, że Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami będącymi w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, będzie podatnikiem podatku od nieruchomości chyba, że nieruchomości będą w posiadaniu innego podmiotu na mocy umowy lub bez tytułu prawnego.

Sąd podkreślił, iż w początkowym okresie dominował w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zawarcie przez przedsiębiorcę energetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo, pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadziło do uznania go za podatnika. Dalej wskazano na rozbieżności jakie wystąpiły w orzecznictwie Sądu Najwyższego, co do charakteru służebności, w kontekście posiadania rzeczy przez tego na czyją rzecz ustanowiono to prawo. Sąd wskazał na dwa nurty poglądów w tym zakresie - jeden zbliżający prawo służebności do posiadania zależnego, drugi wykluczający taką możliwość. Ostatecznie Sąd uznał, że w tym zakresie mamy do czynienia z takimi wątpliwościami co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć ani w drodze wykładni językowej, ani systemowej.

Jak dalej wskazano, owe wątpliwości zachodzą nie tylko na poziomie podmiotu podatku, lecz również na poziomie przedmiotu podatku. Powołując się na art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.), wywiedziono tezę, że zakresy wskazanych ustaw są z sobą skorelowane tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, działalność rolna - podatkiem rolnym, a działalność gospodarcza - podatkiem od nieruchomości. Sąd wyjaśnił pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" i wskazał, że chodzi tu o czynności wykonywane w sposób faktyczny i trwały.

Z kolei w odniesieniu do służebności przesyłu, od 2016 r. ukształtowała się niekorzystna dla Nadleśnictwa linia orzecznicza, bazująca na zarzucie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym nie rozważająca kwestii podmiotowości w podatku od nieruchomości. Uznano przy tym, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo prowadzenia na nich określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd następnie wyraził wątpliwość, że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego była decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Zwłaszcza, gdy wyraźnie to wynika z § 5 ust. 2 umowy, w którym Nadleśnictwo zastrzegło sobie możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, niekolidującej z prowadzoną przez spółkę działalnością przesyłu energii. Sąd uznał, że działalność przedsiębiorstwa przesyłowego ma bardzo ograniczony zakres, a nadto nie zmienia ona charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy chodzi o linie napowietrzne. Sąd zauważył przy tym brak konsekwencji zaistniałej sytuacji, albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa energetycznego jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje wobec Nadleśnictwa zastosowanie podatku od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa energetycznego nad nieruchomościami będącymi w zarządzie Nadleśnictwa jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa energetycznego podatkiem od nieruchomości. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, również na gruncie przedmiotu podatku doszło do niedających się usunąć wątpliwości natury interpretacyjnej, albowiem istnieją dwa wykluczające się poglądy, w kwestii rozumienia zwrotu "zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej" oraz argument natury słusznościowej obarczający jeden podmiot podatkiem, którego wysokość zależy od działania innego podmiotu i to bez jego dobrowolnej zgody.

Reasumując, Sąd I instancji, kierując się zasadą in dubio pro tributario uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, lecz podatnikiem podatku leśnego, a co za tym idzie w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy. Zaskarżając ten wyrok w części (tj. w zakresie pkt I i pkt III); organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (tj. w zakresie pkt I i pkt III) na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że skarżący nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów udostępnionych na rzecz Spółki T. [...] S. A. w K. w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, a jest zarazem podatnikiem podatku rolnego i podatku leśnego od tych samych gruntów,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy Sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego i leśnego, od tożsamych gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości (a zatem Sąd musiał przyjąć, że Nadleśnictwo nadal włada tymi gruntami pomimo objęcia ich umową służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na potencjalną możliwość uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l.),

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne, udostępnione na rzecz Spółki T. [...] S. A. w K. w ramach zawartej umowy służebności przesyłu nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3 600,00 zł, podczas gdy wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi sporna kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 7 927,20 zł (po zaokrągleniu -7 928,00 zł), a zatem wynagrodzenie pełnomocnika strony przeciwnej w przypadku pozytywnego dla niej zakończenia sprawy powinno wynosić 1 800,00 zł (§ 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta co do zasady na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście zagadnień o charakterze podmiotowym, tj. kto w niniejszej sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości oraz przesłanki "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - tego, jak należy ją interpretować, i czy grunty w niniejszej sprawie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności. Trzecią kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Zarzut o charakterze procesowym dotyczy wyłącznie prawidłowości ustalenia wysokości kosztów postępowania przez Sądem I instancji orzeczonych od skarżącego kasacyjne Kolegium na rzecz Nadleśnictwa.

Podstawę oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pierwszego ze wskazanych zagadnień wyznacza treść uchwały tego Sądu z 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Druga kwestia sporna podniesiona w skardze kasacyjnej dotyczyła tego, czy WSA dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego przez uznanie, że sporne grunty, udostępnione na rzecz spółki energetycznej w ramach zawartej umowy służebności przesyłu nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1994/19, z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie - wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, należało zatem ocenić jako uzasadnione podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to poprzez niewłaściwe określenie wysokości zasądzonych na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania.

W sprawie nie jest sporne, że należny od skargi wpis powinien być wpisem stosunkowym, gdyż decyzja skarżona przez stronę ma charakter decyzji wymiarowej obejmującej konkretną należność pieniężną. Strona kwestionuje wysokość wartości przedmiotu zaskarżenia. Sąd I instancji obliczając wysokość kosztów postępowania przyjął, że wartość przedmiotu zaskarżenia powinna stanowić kwota 13 667 zł, podczas gdy Kolegium podnosi, że wartość przedmiotu sporu wynosi 7 928 tj. wartość spornej kwoty nadpłaty. Należy także zauważyć, że podatnik w piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r. skierowanym do Sądu I instancji wyjaśnił, że pierwotnie omyłkowo w skardze wskazał kwotę 13 667,00 zł jako wartość przedmiotu zaskarżenia, podczas gdy faktycznie wynosi ona 7 927,20zł (kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., o której zwrot ubiega się Nadleśnictwo).

Wobec powyższego należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2008 r., I FPS 7/07 (ONSAiWSA z 2008 r. Nr 2, poz. 24), wskazano, że w świetle przepisów art. 231 w zw. z art. 215 i 216 p.p.s.a. wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze (por. też np. postanowienie NSA z: 22 maja 2013 r., I FZ 177/13; 19 grudnia 2011 r., I FZ 493/11; 14 października 2010 r., I FZ 321/10; 26 sierpnia 2009 r., I FZ 317/09).

Ponadto, ponieważ wyrok Sądu I instancji został uchylony w kwestionowanej skargą kasacyjną części, kwestia ta pozostaje bez wpływu na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w punktach I i III i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.