Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 178, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Strona ma prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które gromadzony jest w sprawie materiał dowodowy, a organy podatkowe nie mogą zasłaniać się twierdzeniem, że dokumenty te stanowią korespondencję wewnątrzresortową, o ile nie są to dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumenty, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny /por. art. 179 Ordynacji podatkowej/, czym naruszono także zasadę zaufania wynikającą z art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.

TEZY

Strona ma prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które gromadzony jest w sprawie materiał dowodowy, a organy podatkowe nie mogą zasłaniać się twierdzeniem, że dokumenty te stanowią korespondencję wewnątrzresortową, o ile nie są to dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumenty, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny /por. art. 179 Ordynacji podatkowej/, czym naruszono także zasadę zaufania wynikającą z art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty L.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1986/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty L.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń–lipiec i wrzesień – grudzień 1997 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r., III SA/Wa 1986/04 oddalono skargę Małgorzaty L.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-lipiec i wrzesień-grudzień 1997 r.

W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił, że w ramach toczącego się w tej sprawie postępowania podatkowego, decyzją z 29 listopada 2002 r. (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. określił Małgorzacie L.-P., prowadzącej Kancelarię Prawną w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec, wrzesień-grudzień 1997 r.: styczeń - 4.486 zł, luty - 4.686 zł, marzec - 5.549 zł, kwiecień - 9.757 zł, maj 13.350 zł, czerwiec - 17.131 zł, lipiec - 23.857 zł, wrzesień - 24.267 zł, październik - 10.155 zł, listopad - 3.202 zł, grudzień - 12.511 zł. Ponadto decyzją określono wysokość zaległości podatkowej za wskazane miesiące oraz wysokość odsetek należnych od wskazanych zaległości na dzień wydania decyzji.

W motywach decyzji wyjaśniono, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 1996-1999 wykazała nieprawidłowości.

Urząd po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 21 maja 2001 r., w dniu 15 marca 2002 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", wydał decyzję określającą:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń- lipiec i wrzesień - grudzień 1997 r.

- wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 106.722 zł,

- wysokość odsetek należnych od ww. zaległości na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 204.961,50 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 5 lipca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ze względu na popełnione przez Urząd uchybienie proceduralne, zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej, z uwagi na zasady określone przepisami art. 217 i art. 218 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji powinien ustosunkować się do wniosku Strony z 2 lipca 2001 r. o wydanie odpisów dokumentów w formie postanowienia doręczonego Stronie na piśmie, czego Urząd nie uczynił.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdzono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń-lipiec 1997 r., wrzesień-grudzień 1997 r. Strona zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% na łączną kwotę 485.100 zł i kwotę podatku należnego o 106.722 zł, co spowodowało zaniżenie kwoty zobowiązania łącznie o 106.722 zł.

Powyższa nieprawidłowość spowodowana została nieujęciem w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną Małgorzata L.-P. z siedzibą w W. dla firmy "V." ApS (...), Denmark. Fakt wystawienia faktur dla ww. odbiorcy znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 marca 2000 r., (...) przekazanym do Urzędu w związku z informacją otrzymaną od duńskich władz podatkowych.

Z treści cyt. pisma wynika, iż przeprowadzona przez duńskie organy podatkowe w wyżej wymienionej firmie kontrola księgowości oraz zeznań podatkowych wykazała, że honoraria z tytułu usług konsultacyjnych świadczonych przez Stronę zostały przez duńskiego kontrahenta wykorzystane dla celów podatkowych /odliczone od podatku/.

Urząd skarbowy ustalił, że Małgorzata L.-P. w 1997 r. na rzecz firmy "V." Aps wystawiła w okresie od 15 stycznia do 22 grudnia 1997 r. 23 faktury VAT, których nie zarejestrowała w rejestrze sprzedaży, co zdaniem Urzędu Skarbowego - stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w którym ustawodawca zobowiązuje podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji, która jest podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7.

Małgorzata L.-P. zeznała do protokołu przesłuchania spisanego 4 września 2000 r. oraz wyjaśniła w piśmie z 21 sierpnia 2000 r., że w okresie 1996-1999 wystawiła najprawdopodobniej 58 rachunków uproszczonych i faktur dla firmy "V." ApS, z których przychody nie były wykazane w ewidencjach podatkowych /w tym w rejestrach sprzedaży/, a podatek nie był rozliczony i odprowadzony. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach Kancelarii Prawnej i nie została opodatkowana, ponieważ była to czynność pozorna. Wystawione przez Stronę na życzenie Krystyny C. dokumenty sprzedaży miały służyć wyłącznie na potrzeby podniesienia rangi Spółki "V." wobec kontrahentów duńskich, wykazując szerokie możliwości uzyskania informacji na tematy związane ze stanem prawa w Polsce. Strona zeznała, że na wykonanie usług wymienionych na przedmiotowych dokumentach sprzedaży nie była zawierana umowa z firmą "V." ApS, usługi wymienione na fakturach i rachunkach nie zostały wykonane, a zapłata nigdy nie nastąpiła, natomiast dokumenty sprzedaży wystawiane były w jednym egzemplarzu przekazywanym Krystynie C. Sposób wystawiania dokumentów, tj. podanie kwot należności w złotych miało zapobiec wprowadzeniu ich do dokumentacji księgowej. Ponadto poświadczenia otrzymania gotówki dokonane na dokumentach sprzedaży są nieprawdziwe i zostały złożone na życzenie Krystyny C.

W związku z powyższym zarówno w przedmiotowej sprawie jak i w zakresie rozliczenia Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Małgorzata L.-P. pismem z 6 czerwca 2001 r. wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

1/ przesłuchanie w charakterze świadka Krystyny C. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości składanych zeznań,

2/ zobowiązanie świadka do wydania oryginałów raportów oraz analiz, a w razie stwierdzenia przez świadka, że zostały wydane kontrahentom wskazania tych kontrahentów oraz dowodów sprzedaży,

3/ wystąpienie do właściwego urzędu podatkowego w Danii, celem uzyskania informacji w zakresie wyników toczącego się postępowania podatkowego przeciwko Krystynie C., a zwłaszcza uzyskania stanowiska duńskiego urzędu skarbowego w następstwie przekazanego protokołu kontroli zawierającego oświadczenie Małgorzaty L.-P., informującego o nieotrzymaniu jakichkolwiek należności i potwierdzonego przez C.,

4/ wystąpienie do duńskiego urzędu skarbowego o zabezpieczenie wyciągów z rachunków bankowych za okres od czerwca 1996 r. do grudnia 1999 r.,

5/ wystąpienie o zabezpieczenie przez urząd podatkowy w Danii złożonych przez Małgorzatę L.-P. kserokopii faktur, oraz zabezpieczenie wyciągów bankowych "V." ApS za lata 1996-1999 celem ustalenia braku przelewów z tytułu faktur na konto M. L.-P.,

6/ przeprowadzenie oględzin oryginałów dokumentów będących w posiadaniu Krystyny C., celem potwierdzenia ich prawidłowości oraz kompletności z kserokopiami w aktach sprawy.

Małgorzata L.-P. podała, że przeprowadzenie wymienionych dowodów ma istotne znaczenie dla toczącego się postępowania, ponieważ umowa zawarta z Krystyną C. była czynnością nieważną, niewywołującą skutków prawnych i nie zostały dokonane żadne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Urząd Skarbowy w dniu 22 czerwca 2001 r. oraz ponownie w dniu 10 października 2001 r. zwrócił się pismem do Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich za pośrednictwem Izby Skarbowej w W. o rozważenie możliwości wystąpienia do duńskich władz podatkowych o przeprowadzenie dowodu. W dniu 20 lutego 2002 r. Izba Skarbowa przesłała do Urzędu Skarbowego pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. przekazujące odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie spółki "V." ApS oraz Krystyny C. Z powyższego pisma wynika, iż:

- K. C. nie była w stanie dostarczyć duńskim organom podatkowym dokumentów oraz danych, które potwierdziłyby dokonanie rzekomych transakcji między "V." a Stroną,

- odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone. Natomiast kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C.,

- pomimo wielu wezwań wysłanych przez duńskie organy podatkowe do spółki "V." podatnik nie dostarczył raportów oraz analiz sporządzonych przez polską Kancelarię Prawną. Nie uzyskano również żadnych informacji na temat podmiotów, które były ostatecznymi odbiorcami tych raportów;

- spółka "V." nie dostarczyła żadnych materiałów i dokumentów duńskim organom podatkowym, w związku z czym nie ma żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przeprowadzenie transakcji będących przedmiotem postępowania,

- w liście z 31 maja 2001 r. K. C. poinformowała duńskie organy podatkowe, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce - jedynie w kilku sytuacjach L.-P. osobiście potwierdzała otrzymanie należności,

- duńskie organy podatkowe nie posiadają żadnych wyciągów z kont bankowych, które potwierdzałyby rzekome wypłaty środków w celu uiszczenia należności wynikających z faktur. Spółka "V." nie spełniła prośby o dostarczenie organom podatkowym takiej dokumentacji,

- duńskie organy podatkowe nie są również w stanie przeprowadzić dowodu z dokumentacji bankowych podatniczki, ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji nie dostarczonej pomimo wezwań przez K. C.

W związku z tym, nie są w stanie określić czy przekazy pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsce.

W dniu 25 lutego 2002 r. zapoznano Stronę z zebranymi w sprawie dowodami.

Pismem z 28 lutego 2002 r. Strona wniosła wyjaśnienia odnosząc się do zebranego w sprawie materiału.

W piśmie tym Małgorzata L.-P. zwróciła uwagę, iż duńskie organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka K. C., a z treści pisma z 29 stycznia 2002 r. nie wynika, że kierowane było do niej jakiekolwiek wezwanie na tę okoliczność. Zdaniem Strony urząd duński powinien dołożyć wszelkich starań w tym zakresie. Następnie Strona podkreśla, iż jeśli odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone to w kontekście stwierdzenia o braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji należy odczytać to jako uznanie, iż transakcji w ogóle nie było. Natomiast w protokołach kontroli podatkowej zawarta jest informacja, iż tutejszy Urząd jest w posiadaniu informacji, że Spółka ta /"V." ApS/ odlicza od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych polskiego biura prawnego - Kancelaria Prawna. Według Strony dokumenty i dane /oryginały raportów oraz analiz/, które potwierdziłyby istnienie transakcji, nie zostały przedstawione, pomimo tego, że na większości faktur wskazuje się, że raporty i analizy wykonywane były na rzecz zdefiniowanych podmiotów, znanych na rynku duńskim /SMS "A.", ZB "T.", FLS "M.", "S.", NKT "C."/ od wielu lat współpracujących z firmą "V.". Brak oryginałów raportów oraz analiz zdaniem Strony potwierdza, iż znajdujące się w aktach kserokopie dokumentów wystawiane były wyłącznie w celu pokazania zdolności organizacyjnych K. C. na rynku polskim i miały służyć pozyskaniu nowych klientów w Danii, zainteresowanych działalnością w Polsce. Strona odnosząc się do zeznania Krystyny C., iż otrzymywała oryginały faktur a wszystkie należności zostały zapłacone gotówką w Polsce wskazała, iż osobisty odbiór pieniędzy potwierdzony był jedynie w kilku sytuacjach, nie wiadomo jednak których, wobec dołączonych do akt 58 kserokopii pierwszej strony faktur. Małgorzata L.-P. zwróciła również uwagę na fakt, że należności od klientów Kancelarii otrzymywane są za pośrednictwem banku, a pracujące w Kancelarii sekretarki nie odbierają od klientów gotówki, nie wiadomo więc komu pieniądze były przez K. C. przekazywane. Ponadto w sprzeczności z zeznaniem C. jest znajdujące się w aktach sprawy jej oświadczenie z 17 lipca 2000 r. o nie dokonaniu zapłaty z tytułu wystawionych dokumentów finansowych przez Kancelarię Prawną Małgorzata L.-P. zarówno w formie gotówkowej, jak i za pośrednictwem przelewów bankowych.

Poza tym przewóz pieniędzy przez granicę w kwotach wykazanych na kserokopiach faktur wymaga zezwolenia dewizowego.

Podatniczka podkreśliła, że w posiadaniu Urzędu Skarbowego są jedynie kserokopie pierwszych stron dokumentów przesłanych do niej w lipcu 2000 r. przez K. C., która działając na terenie Polski w ramach Spółki "Q." Sp. z o.o. przebywała w lokalu Kancelarii, mając tam zarejestrowaną siedzibę. Stwarzało to możliwość korzystania z biura i wykorzystania papierów firmowych Kancelarii.

Urząd Skarbowy, mając na względzie powyższe wyjaśnienia Strony, ustosunkowując się do nich stwierdził, iż bezsprzeczne jest, że K. C. odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych. Fakt ten znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 marca 2000 r., a także w przekazanym do Urzędu piśmie Ministerstwa Finansów z 29 stycznia 2002 r., zawierającym odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie Spółki "V." ApS. Podnoszony przez Stronę argument jakoby z faktu, iż odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym Spółki "V." ApS zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone w kontekście stwierdzenia braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji należało wyciągnąć wniosek, iż transakcji w ogóle nie było, zdaniem Urzędu jest bezzasadny. Przede wszystkim zaprzecza temu zawarte w treści pisma z 29 stycznia 2002 r. oświadczenie C., iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce. Na uwagę zasługuje również fakt, że skoro C. księgowała i odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych, czynności te nie mogły mieć charakteru pozornego. W piśmie zawierającym odpowiedź duńskich organów podatkowych znajduje się stwierdzenie, że: "odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone" a "kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C.". Zatem w świetle powyższego irracjonalne jest stwierdzenie Strony, że transakcji w ogóle nie było. Stwierdzono także, że faktury zawierają adnotację "otrzymałam gotówkę" i podpis L.-P. Jednocześnie podniesiono, że Strona w piśmie z 28 lutego 2002 r. kwestionuje wystawienie przedmiotowych faktur stwierdzając, iż nie ma pewności, które dokumenty zostały przez nią podpisane, bowiem C., działając na terenie Polski przebywała w lokalu Kancelarii podczas nieobecności Strony, mając dostęp do jej dokumentów. Urząd zauważył, iż w ten sposób Strona całkowicie zmienia swoje zeznania, gdyż nie kwestionowała autentyczności przedmiotowych dokumentów.

I tak w dniu 4 września 2000 r. Strona zeznała do protokołu przesłuchania oraz potwierdziła w piśmie z 21 sierpnia 2000 r., że w okresie 1996-1999 wystawiła najprawdopodobniej 58 rachunków uproszczonych i faktur dla firmy "V." ApS oraz, że żadna z faktur nie została zaewidencjonowana w księgach jej Kancelarii oraz nie został odprowadzony podatek ponieważ były to czynności pozorne.

Urząd stwierdził, iż znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur stanowią dokumenty jednostronicowe będące całością, przy czym widnieje na nich adnotacja "otrzymałam gotówkę" oraz "zgodne z oryginałem" i podpis L.-P..

W opinii Urzędu niespójne zeznania Strony nie stanowią argumentu, który mógłby przemawiać za ich wiarygodnością.

Dalej podniesiono, że Urząd spełniając oczekiwania podatniczki dotyczące uwzględnienia dodatkowego materiału dowodowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjne w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, Urząd uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT Zgodnie bowiem z powołaną uchwałą, przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja nie zachodzi.

Zdaniem Urzędu wyżej przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, iż wystawione przez Stronę wyżej wymienione faktury z wykazanym podatkiem VAT i potwierdzeniem przyjęcia za nie zapłaty, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług konsultacyjnych. W związku z powyższym niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz nie ujęcie w rozliczeniu VAT-7 ww. faktur stanowi naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT

Wypełniając w całości dyspozycję Izby Skarbowej, Urząd w dniu 4 lipca 2002 r. wydał postanowienie w sprawie odmowy wydania odpisów dokumentów wraz z pisemnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz pouczeniem o środkach zaskarżenia. Ponadto w odpowiedzi na wniosek Strony z 16 lipca 2002 r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego dowodu mającego na celu ustalenie czy czynność prawna miała rzeczywiście miejsce, Urząd postanowieniem z 31 lipca 2002 r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu w sprawie z uwagi na to, że wniosek Strony z 6 czerwca 2001 r. w tej samej sprawie został przez Urząd uwzględniony w całości w niniejszej decyzji.

W dniu 28 sierpnia 2002 r. wpłynęło do Urzędu pismo z 26 sierpnia 2002 r., w którym Strona ustosunkowała się do zebranych w sprawie materiałów i dowodów wnioskując o przesłuchanie zawnioskowanych świadków. W opinii Urzędu przesłuchani na wniosek Strony świadkowie nie wnieśli do sprawy niczego co mogłoby zakwestionować dotychczasowe wyżej przedstawione stanowisko Urzędu. Według opinii Urzędu zeznania świadków w żaden sposób nie podważają tezy, że wystawione przez Stronę faktury z wykazanym podatkiem VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Żadna z zeznających osób, nie była świadkiem czynności sprzedaży usług konsultacyjnych.

Postanowieniem z 22 listopada 2002 r. Urząd odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie z uwagi na fakt, że ich przedmiotem są okoliczności stwierdzone innym dowodem.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, co stanowi naruszenie zasady realizacji prawdy obiektywnej, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Niekwestionowaną zasadą każdej procedury - jak podkreśliła - jest to, że fakt sporny lub niewyjaśniony powinien być udowodniony, jeżeli ma istotne znaczenie dla sprawy. Wyjaśniła, że nie jest jej znana treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2000 r. Stronie nigdy nie okazano tego pisma. W związku z powyższym Strona nie może odnieść się do treści tego pisma, którego treść nie jest znana, co stanowi naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej wobec nie zapoznania strony z całym zgromadzonym w sprawie materiałem.

Podniosła, że stronie konsekwentnie odmówiono przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy zgłoszonych dowodów w sprawie. Nie przeprowadzono tak istotnego dowodu z zeznań świadka Krystyny C., jak również nie uzyskano oryginałów faktur i wskazanych w ich treści raportów.

Strona przesłała list prywatny otrzymany od K. C., z którego wynika, że koszt rzekomo wypłaconego wynagrodzenia za sprzedaną usługę nie został uznany za koszt uzyskania przychodu przez duński urząd podatkowy. Dowód ten został w ogóle pominięty przez organ podatkowy I instancji.

Pismo Ministerstwa Finansów z 29 stycznia 2002 r. narusza normę art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokument ten jest dokonanym przez pracowników Ministerstwa Finansów tłumaczeniem otrzymanej odpowiedzi z duńskiego urzędu podatkowego. "Jak wynika z oględzin tego dokumentu, nie nosi on cech tłumaczenia urzędowego, gdyż nie został opatrzony pieczęcią tłumacza przysięgłego".

Podatniczka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 187 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie materiału dowodowego wskazanego przez stronę i ograniczenie się do posiadania kserokopii pierwszych stron faktur. Jednocześnie wyjaśniła, że "(...) Urząd Skarbowy W.-Ś. zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, co stanowi naruszenie powołanych powyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Pominięto oświadczenie strony o niedokonywaniu czynności prawnych, zignorowano oświadczenie K. C. o niedokonywaniu zapłaty, nie ustosunkowano się do oświadczenia o odrzuceniu kwot przez duński urząd podatkowy."

Jednocześnie podatniczka podkreśliła, że dla (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. fakt wykonania czynności prawnej jest udowodniony przez kserokopię faktur o dosyć przypadkowej numeracji. Ponadto okoliczność dokonywania zapłaty nie została jednoznacznie wyjaśniona.

W sprawie - zdaniem strony skarżącej - doszło do naruszenia art. 192 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych oraz na dowodach nieudostępnionych stronie.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą /rachunkiem uproszczonym/, zaś art. 32 ust. 1 ustanawia obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze /sprzedaż/, będące czynnością opodatkowaną, od innej czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia /wystawienie faktury/.

Nie do przyjęcia jest zatem brak możliwości uwzględnienia uchwały NSA, FPS 2/02. W trakcie postępowania w żaden sposób nie zostało wykazane, iż czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, nie ma więc żadnych podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT

Decyzją z 5 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Wyjaśnił, m.in., że fakt, iż duńskie organy podatkowe wykonujące w ramach pomocy prawnej określone czynności, nie uzyskały pożądanych informacji, tj. nie ustaliły, czy wykonano usługę, i że jej określony efekt /raporty i analizy/ przekazano odbiorcy oraz czy odbiorca uiścił należności za takie usługi, a wykonujący usługi zapłatę przyjął, nie świadczy jeszcze o tym, że określone zdarzenia prawne nie zaistniały. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił podatniczce, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, bowiem 13 grudnia 2002 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego dokonano zajęcia rachunku bankowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Małgorzata L.-P. podkreśliła, że z orzecznictwa NSA wynika, iż w zakresie podatku od towarów i usług istotny jest materialny wyraz danej czynności, aby można było przyjąć, że istnieje obowiązek podatkowy wynikający z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 15 ustawy o VAT W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom co do obszerności zgromadzonego materiału dowodowego, materiał był nader ubogi, a żaden z dowodów nie potwierdził wykonania czynności. Oświadczenia Krystyny C. nie zostały złożone ustnie przed urzędnikiem skarbowym, pod rygorem odpowiedzialności karnej, lecz pochodzą z listów przesłanych do duńskiego urzędu skarbowego. Z tego względu nie są wiarygodne.

Jeżeli organ odwoławczy uznaje, że istniała potajemna umowa pomiędzy stronami, to zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje aby organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy skarbowe nie udowodniły skarżącej, że wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki "V.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Oceniając zebrany materiał dowodowy oraz prowadzone w sprawach postępowanie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych decyzji.

Sąd ocenił, że organa podatkowe działały zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem za podstawę swych rozstrzygnięć przyjęły fakty istotne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustaleń podjętych przez organa podatkowe również nie obaliła strona skarżąca, a należy podkreślić, że strona skarżąca jest osobą profesjonalnie zajmującą się prawem. Radca prawny doskonale powinien orientować się jakie skutki prawne rodzi wystawianie przedmiotowych faktur i nieuwzględnianie ich w odpowiedniej ewidencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania są zdarzenia /zjawiska/ faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie skarżąca zeznawała, że wystawiła sporne faktury, na fakturach widnieje podpis strony skarżącej oraz adnotacje, że otrzymała gotówkę. Początkowo zeznawała, że wystawiła faktury dla pozoru, a następnie twierdziła, że nie doszło do sprzedaży usług wymienionych na fakturach. Sąd, analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dopatrzył się wadliwej oceny tego materiału i stwierdził, że wystawione przez Małgorzatę L.-P. faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, które wbrew sugestiom strony skarżącej nie zawierają przypadkowej numeracji i zawierają wyraźne oświadczenia przyjęcia za nie zapłaty dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług konsultacyjnych. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym nie doszło do wykonania spornych usług wymienionych na fakturach, stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez K. C. Ocena tych wyjaśnień dokonana przez organa podatkowe nie nosi cech dowolności.

Należy podkreślić, że faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Faktury wystawione przez M. L.-P. stanowiły podstawę do odliczeń dokonanych przez K. C. Strona skarżąca nie wykazała, by do wykonania usług nie doszło. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wystawienie faktur zrodziło obowiązek podatkowy /art. 6 ust. 4 ustawy o VAT/ po stronie strony skarżącej.

Organy podatkowe miały zatem podstawy do przyjęcia, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż, a zatem niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz nie ujęcie w rozliczeniu VAT-7 spornych faktur stanowi naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie prawa administracyjnego utrwalił się pogląd, że przepis ten uprawnia organ do dokonywania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nieskrępowany w zakresie wartości poszczególnych środków dowodowych. Ocena ta winna być dokonywana na podstawie dowodów przeprowadzonych zgodnie z przepisami proceduralnymi. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Oceniając przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe, według opisanych kryteriów, którym winno odpowiadać prawidłowe postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że postępowanie to nie naruszało określonej w przepisach art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. zasady prawdy materialnej a także zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie organy ustaliły, że Krystyna C. była właścicielką spółki "V." ApS oraz że spółka ta odliczyła honoraria z tytułu usług konsultacyjnych polskiego biura prawnego. Informacje uzyskane od duńskich organów podatkowych potwierdziły fakt otrzymania przez tę spółkę oryginałów faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną strony skarżącej oraz że należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone gotówką w Polsce.

Sąd ponadto stwierdził, że zebrane w sprawie dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i były zgodne z zasadami logiki formalnej i zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie miało cech dowolności. Strona skarżąca wystawiając regularnie faktury powinna liczyć się z tym, jakie konsekwencje spowoduje ich niezaewidencjonowanie. Oświadczenie strony skarżącej o faktycznym niewykonywaniu usług wymienionych na fakturach zostało poddane ocenie organu podatkowego. To, że ocena ta była dla strony skarżącej niekorzystna nie świadczy o naruszeniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy materialnej w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym ma charakter nadrzędny i nie może w tym zakresie doznawać ograniczeń wypływających z innych zasad postępowania.

Organa podatkowe wzywały i przesłuchiwały świadków wskazanych przez stronę skarżącą. Prawidłowo oceniły również zeznania świadków i ich przyczynienie się dla wyjaśnienia sprawy. Organa podatkowe podejmowały wszelkie zatem działania służące ustaleniu rzeczywistego przebiegi zdarzeń, tj. ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Prawidłowo potraktowano również pismo Ministerstwa Finansów z 29 stycznia 2002 r. zawierające informacje przekazane przez duńskie organy podatkowe. Pismo to uznane za dowód w sprawie odpowiada zarówno dowodom w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jak i też nie wykracza poza normatywnie określone granice dowodzenia: przyczynia się bowiem do wyjaśnienia sprawy oraz nie jest sprzeczne z prawem. Pismo to zawiera informacje o wynikach ustaleń przekazanych przez władze duńskie. Nie było też jakichkolwiek powodów, by żądać jego uwierzytelnionego tłumaczenia.

Prawidłowo również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił stronie skarżącej, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało oparte na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo również - zgodnie z doświadczeniem życiowym - Dyrektor nie wykluczył możliwości wykonania określonych usług, wymienionych na fakturach. Ponadto - zdaniem składu orzekającego - w sprawie mniejszej nie jest wykluczone istnienie zmowy między stronami. Tak więc żądania strony skarżącej dotyczące przesłuchania kolejnych świadków oraz w szczególności żądanie przesłuchania Krystyny C. mogło być ocenione przez polskie organy podatkowe jako niewnoszące nowych elementów do wyjaśnienia sprawy. Polskie organy podatkowe podjęły wiele czynności, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny. Uzyskane informacje od duńskich organów podatkowych były wystarczające do podjęcia wydanych decyzji.

Organy podatkowe mogą pominąć dowody niemające znaczenia dla sprawy lub niebudzące niczyich wątpliwości, a więc niesporne lub gdy okoliczności faktyczne objęte przedmiotem dowodzenia zostały uznane za udowodnione w inny sposób. Sąd uznał, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa. Nie doszło również do naruszenia zasady prawdy materialnej, zasady zupełności postępowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Uznając zatem, że organa podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów proceduralnych, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł, jak w sentencji.

W skardze kasacyjnej wyrokowi temu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności niżej wskazanych:

a/ przepisów Ordynacji Podatkowej:

- art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co wyraża się w odmowie wydanie stronie dokumentów, o których wydanie strona wnosiła pismem z dnia 12 lipca 2001 r., a także poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów w zakresie zeznań świadka Krystyny C.,

- art. 122 oraz art. 187 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę - dowodu z zeznań świadka Krystyny C. mających na celu ustalenie wykonania czynności sprzedaży usług, co wobec twierdzeniami strony skarżącej należało przeprowadzić, jak również poprzez naruszenie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez pominięcie przy rozstrzyganiu części materiału dowodowego, w szczególności faktu, iż duńskie organy podatkowe zakwestionowały wyjaśnienia Krystyny C., a pomimo to organy podatkowe oparły się na tych wyjaśnieniach rozstrzygając merytorycznie niniejsze postępowanie,

- art. 180 w związku z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim /Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./ poprzez dopuszczenie dowodu z odpowiedzi duńskiego urzędu podatkowego zawartej w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 roku pomimo braku tłumaczenia ww. dokumentu przez tłumacza przysięgłego,

- art. 192 w zw. z art. 178 poprzez uznanie za udowodnionych okoliczności faktycznych, pomimo braku możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym w zakresie wynikającym z pisma z dnia 2 lipca 2001 r. i wypowiedzenia się.

b/ przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 135 poz. 1270 ze zm./, a w szczególności:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 135 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi było dotknięte ww. wadami postępowania;

- art. 141 par. 4 poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny i pozwalający na oddalenie skargi strony skarżącej;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 2 ust. 1, art. 6 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez błędne przyjęcie, że pomiędzy Krystyną C. "V." ApS a Małgorzatą L.-P. czynność prawna sprzedaży usług została wykonana, tym samym istnieje obowiązek podatkowy wynikający ze wskazanych przepisów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacji, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wniesiono o:

a/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi strony, lub z ostrożności procesowej o:

b/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi było dotknięte wadami postępowania w postaci naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej, a to art. 122 oraz art. 187 par. 1 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, a także art. 192 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo braku możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym w zakresie wynikającym z pisma skarżącej z dnia 2 lipca 2001 r. i wypowiedzenia się co do treści wskazanych w nim dokumentów /por. str. 23 uzasadnienia wyroku WSA/.

Słuszne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że WSA nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze do tego Sądu okoliczności, wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, czym naruszony został art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Niewątpliwie kwestią sporną w tej sprawie jest ustalenie, czy czynności wskazane w spornych fakturach wystawionych przez skarżącą zostały faktycznie wykonane, rodząc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji gdy żadna sprzedaż towarów lub świadczenie usługa nie miała miejsca - nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. Samo wystawienie faktury VAT lub też otrzymanie zapłaty z tytułu wystawienia takiej faktury /a nie realizacji podlegającej opodatkowaniu czynności/, nie skutkuje zaistnieniem takiego obowiązku.

W sytuacji zatem kwestionowania przez skarżącą faktu wykonania przez nią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - okoliczność ta musi być udowodniona w sposób bezsporny.

W toku postępowania podatkowego, także w skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca kwestionując tę istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność, wskazując, że żaden z dowodów nie potwierdził wykonania spornych czynności, a przywoływane w piśmie Ministerstwa Finansów oświadczenia Krystyny C. odnośnie płatności nie są wiarygodne, gdyż pochodzące z listów przesłanych do duńskiego urzędu skarbowego, a nie złożone ustnie przed urzędnikiem skarbowym, pod rygorem odpowiedzialności karnej - podnosiła m.in., że:

1/ nie przeprowadzono dowodów wskazywanych przez stronę, w tym z zeznań K. C.,

2/ pominięto jako dowód oświadczenie K. C. o nieotrzymywaniu żadnych płatności,

2/ nie zapoznano jej z całością materiału dowodowego sprawy, nieudostępniając dokumentów, które nie są objęte tajemnicą państwową.

Sąd pierwszej instancji do kwestii tych w ogóle się nie odniósł, lub uczynił to bardzo lakonicznie, mimo że przestawiony mu przez organy podatkowe materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena dokonana przez te organy, budzić musi wątpliwości.

Sąd ustalając w uzasadnieniu wyroku, za urzędem skarbowym, że Małgorzata L.-P. pismem z 6 czerwca 2001 r. wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

1/ przesłuchanie w charakterze świadka Krystyny C. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości składanych zeznań,

2/ zobowiązanie świadka do wydania oryginałów raportów oraz analiz, a w razie stwierdzenia przez świadka, że zostały wydane kontrahentom wskazania tych kontrahentów oraz dowodów sprzedaży,

3/ wystąpienie do właściwego urzędu podatkowego w Danii, celem uzyskania informacji w zakresie wyników toczącego się postępowania podatkowego przeciwko Krystynie C., a zwłaszcza uzyskania stanowiska duńskiego urzędu skarbowego w następstwie przekazanego protokołu kontroli zawierającego oświadczenie Małgorzaty L.-P., informujące o nieotrzymaniu jakichkolwiek należności potwierdzone przez Panią C.,

4/ wystąpienie do duńskiego urzędu skarbowego o zabezpieczenie wyciągów z rachunków bankowych za okres od czerwca 1996 r. do grudnia 1999 r.,

5/ wystąpienie o zabezpieczenie przez urząd podatkowy w Danii złożonych przez Małgorzatę L.-P. kserokopii faktur, oraz zabezpieczenie wyciągów bankowych "V." ApS za lata 1996-1999 celem ustalenia braku przelewów z tytułu faktur na konto M. L.-P.,

6/ przeprowadzenie oględzin oryginałów dokumentów będących w posiadaniu Krystyny C., celem potwierdzenia ich prawidłowości oraz kompletności z kserokopiami w aktach sprawy - przy postawionym w skardze zarzucie naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co do nieprzeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę, z uwagi na nieuwzględnienie tegoż wniosku, nie odnosi się w ogóle do tej kwestii, stwierdzając ogólnikowo, że "Sąd ocenił, że organa podatkowe działały zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem za podstawę swych rozstrzygnięć przyjęły fakty istotne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych" /str. 27 uzasadnienia/ oraz "Sąd stwierdził, że postępowanie to nie naruszało określonej w przepisach art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. zasady prawdy materialnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów" /str. 30 uzasadnienia/.

Stwierdzenie powyższe budzić musi zastrzeżenia, gdyż z części uzasadnienia Sądu omawiającego decyzje organów podatkowych wynikają poważne sprzeczności wewnętrzne co do twierdzeń tych organów.

Na stronie 7 i 8 uzasadnienia wyroku, Sąd za urzędem skarbowym stwierdza, że:

"W dniu 20 lutego 2002 r. Izba Skarbowa przesłała do Urzędu Skarbowego pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. przekazujące odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie spółki "V." ApS oraz Krystyny C. Z powyższego pisma wynika, iż:

- K. C. nie była w stanie dostarczyć duńskim organom podatkowym dokumentów oraz danych, które potwierdziłyby dokonanie rzekomych transakcji między "V." a Stroną,

- odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone. Natomiast kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C.,

- pomimo wielu wezwań wysłanych przez duńskie organy podatkowe do spółki "V." podatnik nie dostarczył raportów oraz analiz sporządzonych przez polską Kancelarię Prawną. Nie uzyskano również żadnych informacji na temat podmiotów, które były ostatecznymi odbiorcami tych raportów;

- spółka "V." nie dostarczyła żadnych materiałów i dokumentów duńskim organom podatkowym, w związku z czym nie ma żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przeprowadzenie transakcji będących przedmiotem postępowania,

- w liście z 31 maja 2001 r. K. C. poinformowała duńskie organy podatkowe, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce - jedynie w kilku sytuacjach L.-P. osobiście potwierdzała otrzymanie należności,

- duńskie organy podatkowe nie posiadają żadnych wyciągów z kont bankowych, które potwierdzałyby rzekome wypłaty środków w celu uiszczenia należności wynikających z faktur. Spółka "V." nie spełniła prośby o dostarczenie organom podatkowym takiej dokumentacji,

- duńskie organy podatkowe nie są również w stanie przeprowadzić dowodu z dokumentacji bankowych podatniczki, ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji nie dostarczonej pomimo wezwań przez K. C.

W związku z tym, nie są w stanie określić czy przekazy pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsce".

Informacje wyrażone w tymże piśmie Ministerstwa Finansów, co do ustaleń organów duńskich są zatem jednoznaczne:

1/ Odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone. Natomiast kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C., co oznacza, że nie uznano wydatków z tych faktur za koszty podatkowe spółki, lecz kwoty te potraktowano jako dywidendy K. C.,

2/ Nie uzyskano raportów oraz analiz sporządzonych przez Kancelarię Prawną skarżącej, ani też żadnych informacji na temat podmiotów, które były ostatecznymi odbiorcami tych raportów, wobec czego nie ma żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przeprowadzenie transakcji będących przedmiotem postępowania,

3/ Listownie K. C. poinformowała duńskie organy podatkowe, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną skarżącej i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce - jedynie w kilku sytuacjach L.-P. osobiście potwierdzała otrzymanie należności, lecz duńskie organy podatkowe:

- nie posiadają żadnych wyciągów z kont bankowych, które potwierdzałyby rzekome wypłaty środków w celu uiszczenia należności wynikających z faktur,

- nie są również w stanie przeprowadzić dowodu z dokumentacji bankowych podatniczki, ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji nie dostarczonej pomimo wezwań przez K. C.

- związku z tym, nie są w stanie określić czy przekazy pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsc.

Te jednoznaczne stwierdzenia, niewskazujące na istnienie po stronie duńskiej materialnych dowodów wykonania spornych usług przez skarżącą na rzecz spółki "V.", doprowadziły jednak organy podatkowe do zaakceptowanych, gdyż niezakwestionowanych przez Sąd konstatacji, że nie jest trafny argument strony "jakoby z faktu, iż odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym Spółki "V." ApS zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone w kontekście stwierdzenia braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji, należało wyciągnąć wniosek, iż transakcji w ogóle nie było", gdyż zdaniem Urzędu "zaprzecza temu zawarte w treści pisma z 29 stycznia 2002 r. oświadczenie C., iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce". A przecież to ostanie stwierdzenie nie wynika z powyższego pisma, na które się organ powołuje, gdyż pomija się wyrażone w tym piśmie stwierdzenie, że tego oświadczenia nie można zweryfikować, na co wskazuje jego fragment, że organy duńskie nie są w stanie określić, że przekazy pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsce.

Ponadto ustalenia organów duńskich przeczą tezie polskich organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd, co do tychże płatności na rzecz skarżącej, skoro organy podatkowe Danii nie uznały tych wydatków za koszty spółki, lecz wyksięgowane z tych kosztów kwoty z zakwestionowanych faktur skarżącej, przypisały jako dywidendy K. C., co oznacza, że nie uznały ich za przekazane skarżącej, lecz ustaliły pozyskanie ich przez wspólnika spółki.

Równie dowolne i w świetle powyższego bezpodstawne jest - mające również wynikać z treści rzeczonego pisma - stwierdzenie, że "skoro C. księgowała i odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych, czynności te nie mogły mieć charakteru pozornego" /strona 12 uzasadnienia wyroku/.

Bez komentarza Sądu pozostały dalsze wnioski urzędu skarbowego wyciągnięte z tegoż pisma, który dalej już jednoznacznie stwierdził, że z pisma tego "wynika, iż wystawione przez Stronę faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż" /strona 14 uzasadnienia wyroku/.

Tymże wnioskom urzędu skarbowego wysnutym z powyższego pisma, zaprzecza w swojej decyzji z dnia 5 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, stwierdzając jednak, "że fakt, iż duńskie organy podatkowe wykonujące w ramach pomocy prawnej określone czynności, nie uzyskały pożądanych informacji, tj. nie ustaliły, czy wykonano usługę, i że jej określony efekt /raporty i analizy/ przekazano odbiorcy oraz czy odbiorca uiścił należności za takie usługi, a wykonujący usługi zapłatę przyjął, nie świadczy jeszcze o tym, że określone zdarzenia prawne nie zaistniały" /str. 25 uzasadnienia wyroku/. Nie określono jednak, co zdaniem organu odwoławczego świadczy zatem o wykonaniu spornych czynności, a Sąd również i te rozbieżności twierdzeń organów podatkowych na tle stanu faktycznego sprawy, pozostawił bez jakiejkolwiek analizy, uznając, że organy te w pełni prawidłowo wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie przepisami Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że z powyższych fragmentów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., a więc na dowodzie pośrednim, co do którego nie wiadomo, czy stanowi ono relację z ustaleń poczynionych przez organy duńskie, czy też tłumaczenie pisma organu podatkowego Danii.

W piśmie tym nie określono, od jakiego konkretnie organu duńskiego uzyskano te informacje, nie określono również bliżej charakteru uzyskanej odpowiedzi. W sytuacji takiego pośredniego dowodu, tak istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie może być jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności jego pozyskania oraz wiarygodności jego treści. Racje w tej sytuacji ma strona, iż powinna być w tych okolicznościach zaznajomiona z oryginałem pisma organu duńskiego, którego tłumaczenie powinno mieć charakter uwierzytelniony przez tłumacza przysięgłego. Wymaga tego wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł także, że w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy art. 192 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo uniemożliwienia skarżącej zapoznania się z częścią materiału dowodowego sprawy w postaci dokumentów wskazanych przez nią w piśmie z dnia 2 lipca 2001 r., gdyż strona ma prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które gromadzony jest w sprawie materiał dowodowy, a organy podatkowe nie mogą zasłaniać się twierdzeniem, że dokumenty te stanowią korespondencję wewnątrzresortową, o ile nie są to dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumenty, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny /por. art. 179 Ordynacji podatkowej/, czym naruszono także zasadę zaufania wynikającą z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniony jest także zarzut skarżącej, że w sprawie tej bezpodstawnie zaniechano próby uzyskania bezpośredniego dowodu z przesłuchania jako świadka K. C., mimo że strona w swoim wniosku dowodowym wskazywała adresy jej zamieszkania /pobytu/ również na terenie Polski.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. /I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 33/ możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451/. "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 s. 64/.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionego świadka, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji zatem, gdy K. C. została zawnioskowana jako świadek na okoliczność realizacji przez skarżącą na rzecz spółki świadka spornych usług, a okoliczności te są istotne dla oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza gdy organy - wbrew stanowisku strony - przyjmują za udowodnione ich zdaniem, że usługi te miały charakter rzeczywisty - zaniechanie przeprowadzenia tegoż dowodu stanowi ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 par. 1 tej ustawy. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.

Okoliczności te zostały bezpodstawnie zignorowane przez organy podatkowe, a sytuacja ta została zaakceptowana zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, który przy tym wadliwie przyjmuje w uzasadnieniu wyroku /por. str. 28/, że w materiale dowodowym sprawy występują jakiekolwiek wyjaśnienia K. C., co sugerowałoby bezpośredni charakter tegoż środka dowodowego, podczas gdy materiał ten wskazuje, że z pisma Ministerstwa Finansów wynika jedynie fakt, iż K. C. złożyła w dniu 31 maja 2001 r. listowne oświadczenie w tej sprawie skierowane do organów duńskich, co przy pośrednim charakterze tegoż dowodu /pismo Ministerstwa Finansów relacjonujące pismo enigmatycznego organu duńskiego, opisującego powyższy list/, wyklucza możliwość wskazywania, że K. C. złożyła w tej sprawie wyjaśnienia, gdyż nie odzwierciedla to materiału dowodowego sprawy, w którym zawarta jest jedynie relacja organu administracyjnego oparta na relacji organu zagranicznego z pisemnego jej oświadczenia.

Na tle powyższych uchybień proceduralnych organów podatkowych, niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji, dobitnie należy wskazać, że faktu realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie można domniemywać w sytuacji gdy podatnik twierdzi, że czynności tych nie wykonywał, mimo ich dokumentowania fakturami VAT. Udowodnienie w takim przypadku faktycznej realizacji spornych usług i ciążącego z tego tytułu obowiązku podatkowego na podatniku - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji /str. 28 uzasadnienia/, spoczywa na organach podatkowych, które w tym zakresie powinny przedstawić niebudzący wątpliwości materiał dowodowy sprawy obalający twierdzenia skarżącej, bowiem wywiedzenie ciężaru obowiązku podatkowego podatnika spoczywa zawsze na organach podatkowych /podatnik nie musi dowodzić, że nie wykonywał czynności rodzących obowiązek podatkowy/. W niniejszej sprawie taki materiał - wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji - nie został skompletowany, co wynika zresztą z samego uzasadnienie wyroku tegoż Sądu. Oprócz bowiem powyżej niedostrzeżonych uchybień procesowych, w wyroku tym pominięto także, poczynione na stronie 2 uzasadnia ustalenia, że organ podatkowy I instancji w pierwszej swojej decyzji z dnia 15 marca 2002 r. rozstrzygał sporną sprawę na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie były w rzeczywistości wykonane przez skarżącą. Po podjęciu natomiast przez NSA /7/ uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/ stanowiącej, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży" i uchyleniu w dniu 5 lipca 2002 r. tejże decyzji przez Izbę Skarbową, przy niezmienionym co do istoty materiale dowodowym sprawy, organ podatkowy I instancji poczynił odmienne od poprzednich ustalenia, że wykazane przez skarżącą w zakwestionowanych fakturach czynności zostały jednak faktycznie przez nią wykonane. Ta niezmiernie istotna dla rozstrzygnięcia, zmiana oceny faktycznej oraz prawnej tegoż samego materiału dowodowego sprawy przez organ podatkowy I instancji, mimo zwrócenia na nią przez Sąd uwagi /por. str. 2 i 15 uzasadnienia/, pozostała z jego strony bez jakiegokolwiek ustosunkowania się i rozważenia, mimo że decyzja organu odwoławczego z dnia 5 lipca 2002 r. usunęła z obrotu prawnego decyzję urzędu skarbowego z dnia 15 marca 2002 r., jedynie z przyczyn procesowych /nieustosunkowania się do wniosków strony/.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, wskazujące na możliwą wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zarzut ten może być rozpatrywany na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Powyższe, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania /art. 121 par. 1, art. 122, art. 178, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej/, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze do tego Sądu okoliczności, wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe tychże przepisów Ordynacji podatkowej, stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.