Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 420/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: aer. 151, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.  122, art. 191, art. 210 par.4, art. 187, art. 127, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] 2013 r. określającą T. K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o nr n/p [...].

W w/w rozstrzygnięciu organ II instancji przywołał m.in. treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.". Wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.).

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody objęte pozycją CN 8703.

Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania, przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do podatku akcyzowego. W konsekwencji dokumenty świadczące zgodnie z w/w ustawą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Nadto u.p.a. wskazuje iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Oględziny auta wykazały, iż jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa siedziska, a w drugim - trzyosobowa, dzielona kanapa). Siedzenia i zabezpieczenia zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia obito skórą w jednolitym kolorze. Boczne drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo i wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki, a w drzwiach pierwszego rzędu znajdują się schowki. Drzwi boczne drugiego rzędu wzbogacono od wewnątrz o białe sygnalizacyjne światełka. Klapa tylna jest oszklona i otwierana uchylnie na bok. Auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie boczne dla drugiego rzędu siedzeń w komplecie z nawiewem umieszczono obok uchwytów górnych dla pasażerów oraz w części przedniej. Na środkowych słupkach znajdują się rączki pomocne do wsiadania i wysiadania pasażerom drugiego rzędu siedzeń. W oparciach przednich siedzisk umieszczono kieszenie. W aucie występuje jednakowa wykładzina podłogowa i dywaniki gumowe. W środkowym tunelu z tyłu umieszczono pokrętła regulacji nawiewu powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa jest wyposażona w jednolitą wykładzinę podłogową - identyczną jak w części pasażerskiej. Z lewej strony bagażnika znajduje się głośnik. Z obu boków w górnej części znajdują się kratki nawiewu powietrza. Cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową materiałową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Występuje w nim (umocowany do podłogi oraz w górnej części za pomocą metalowych elementów w miejscach na zamontowanie uchwytów górnych dla pasażerów trzeciego rzędu) panel oddzielający przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej (w górnej części kratka, a jednolita struktura w części dolnej).

Przedmiotowy samochód skarżący zakupił w Niemczech dnia 30 czerwca 2009 r., a w dniu 6 lipca 2009 r. sprzedał go firmie “A.". W dniu 7 lipca 2009 r. pojazd przeszedł badanie techniczne, a w zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania stwierdzono, że auto posiada 5 miejsc siedzących. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż pojazd w dniu 15 maja 2009 r. został zarejestrowany w Niemczech jako 7-miejscowy. W trakcie postępowania skarżący przedstawił korektę tego dowodu, w której jako ilość miejsc siedzących wpisano dwa. Organ uznał, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 2 miejsca, jednak był przystosowany do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, o czym świadczy istnienie punktów kotwiących do ich montażu. Dowodzi tego fakt, że w chwili oględzin samochód posiadał 2 rzędy siedzeń, a żaden dokument nie wskazywał, by punkty te były zamontowane po dokonaniu nabycia. Dodatkowo, zarówno w chwili nabycia, jak i w momencie oględzin był on samochodem 5-drzwiowym w całości przeszklonym. Strona zaś zeznała, iż z pojazdu zdemontowała płytę podłogową przedziału towarowego, blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz do punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, a następnie zamontowała tylną 3-osobową kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa.

Bezpośredni nabywca pojazdu wskazał, iż osobiście nie dokonywał w nim zmian. Auto przed zakupem było 2-osobowe, a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się kratka. Świadek umówił się ze sprzedawcą, by w chwili odbioru auto posiadało 5 miejsc siedzących i takie też zostało odebrane. Auto wyglądało jak w chwili oględzin. Z zeznań skarżącego wynika zaś, iż ogłoszenie o zakupie pojazdu znalazł w mediach. Dotyczyło ono pojazdu ciężarowego, lecz nie zawierało szczegółowych danych pojazdu. Pojazd został zakupiony 30 czerwca 2009 r. i wyrejestrowany na terenie Niemiec 2 lipca 2009 r. Najprawdopodobniej po tym okresie pojazd został odebrany od sprzedającego. Skarżący wskazał nadto, że w chwili zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące oraz kratę za pierwszym rzędem siedzeń. Na całej długości pojazd był przeszklony, a z zewnątrz szyby tylnych drzwi i paneli bocznych były oklejone folią. Krata była wykonana z profili metalowych, w dolnej części wypełniona. W dolnej części krata była przykręcona przyspawanymi do przegrody śrubami w oryginalnych punktach kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń, blokując trwale dostęp do tych punktów. W górnej części była przymocowana w uchwytach usytuowanych w dachu pojazdu. Na podłodze punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń były zaślepione blachami, które były przytwierdzone trwale do podłogi uniemożliwiając dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Na podłodze znajdowała się płyta podłogowa, a na niej mata antypoślizgowa, ogólnie stosowana w samochodach dostawczych. Na tylnych drzwiach bocznych nie było oryginalnej tapicerki, a od wewnątrz drzwi były osłonięte płytami drewnianymi. Towar do części bagażowej można było włożyć przez drzwi boczne tylne lub po otwarciu klapy bagażowej. W części bagażowej znajdowały się elementy wykonane prawdopodobnie z plastiku. Podsufitka najprawdopodobniej była jednolita w całym pojeździe. W tylnej części pojazd nie posiadał oświetlenia, popielniczek, głośników, uchwytów górnych dla pasażerów. Nie było możliwości otwierania tylnych szyb. Pojazd nie posiadał stałych, fabrycznych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, a punkty kotwiczenia pasów były zaślepione blachami pokrywowymi, które były do nich przynitowane. Po sprzedaży pojazdu, na wniosek kolejnego właściciela, osobiście zdemontował przegrodę bagażową, płytę podłogową, płytę osłaniającą tylne drzwi, blachy metalowe blokujące dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz usunął folię z szyb bocznych. Następnie zamontował drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa.

Organ wskazał też na przedstawiony przez skarżącego dowód dostawy części zamiennych, z którego wynika, iż T. K. potwierdza przyjęcie wyposażenia wnętrza: m.in. tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa z pojazdu Mitsubishi Pajero, które jako odpad powstały przy budowie pojazdu do transportu towarów. Z pisma tego wynika, że skarżący zobowiązał się wywieść w/w części pod groźbą poniesienia kosztów utylizacji. Należy zatem wnioskować, że wszystkie zmiany konstrukcyjne nastąpiły tylko na czas przewozu pojazdu do kraju.

Analizując materiał dowodowy organ zwrócił uwagę, iż skarżący, zeznając o osobiście dokonanych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych, nie nadmienił o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem do opuszczania szyb, głośników w drzwiach bocznych oraz w części bagażowej, oświetlenia, nawiewów klimatyzacji, uchwytów górnych i bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Tymczasem wszystkie te elementy zostały stwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin pojazdu, a nabywca pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian. W materiale dowodowym brak też dowodów na przeróbki samochodu przez inną firmę. Skarżący zeznał, że po nabyciu samochodu dokonał montażu tylko tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Oznacza to, że nie dokonywano montażu punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń i dla pasów bezpieczeństwa, gdyż w momencie nabycia były w pojeździe obecne. Nadto pojazd posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku przeznaczenia wyłącznie do transportu towarów. Zamontowana tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa pochodzą z przedmiotowego pojazdu (powstały po przeróbkach na terenie Niemiec dokonanych tuż przed zakupem samochodu), a zamontowania płyty podłogowej nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płytę taką można w każdej chwili zdemontować.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia auta. Ponadto okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii ładowności organ wskazał, iż kryterium to może być istotne w przypadku klasyfikacji pojazdu typu pickup, lecz przedmiotowy pojazd nie jest tego typu pojazdem. Ustosunkowując się zaś do powołanych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz stwierdził, iż WIT wiąże organy celne i osobę, na którą ją wystawiono jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru. Natomiast przedłożone WIT zostały wydane dla “B. Również odpowiedź Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD nie może być wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swym zapytaniu o klasyfikację pominął m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i przeszkloną karoserię. Przy wydawaniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił też załączonego przez skarżącego przykładowego zdjęcia pojazdu, gdyż dotyczyło ono innego samochodu.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 lipca 2009 r. (w dacie badania technicznego pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu auta (27.300 EURO).

Na powyższą decyzję T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu – opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej z uwagi na brak możliwości przedstawienia jej w postępowaniu odwoławczym. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm. "Ordynacja podatkowa") poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności; zebranie szczątkowego materiału dowodowego; jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu bez obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania a nie na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego; brak podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; pominięcie istotnych dowodów zgłoszonych przez skarżącego przez ich bezzasadne oddalenie; brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

2) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był w/w samochód, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704,

- błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia organów obu instancji o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa,

- przepisów Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dalej jako "dyrektywa 2007/46/WE"), w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W motywach skargi skarżący wskazał, że organ nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie (czym naruszył treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz niewłaściwie ocenił ten już zebrany (wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny dowodów we fragmentarycznym zakresie, oddalając zasadne wnioski dowodowe strony i pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów). Organ nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności dokumentom, które mogły świadczyć o ciężarowym charakterze pojazdu. Tym samym nie wyjaśnił w pełni przeznaczenia pojazdu. Nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko dokumentom urzędowym znajdującym się w aktach sprawy. Uznając przedmiotowy pojazd za osobowy, nie udokumentował tego faktu i nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów. Naruszył tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek ustalenia istotnych okoliczności obciąża organ podatkowy. Skarżący zaznaczył, że wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego, lecz organ przyjął a priori swoje stanowisko i podporządkował mu całe postępowanie dowodowe. Było ono więc prowadzone wbrew zasadom legalności, praworządności i prawdy obiektywnej. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu organ ustalił na dzień dokonania oględzin, a nie na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem aktualne przeznaczenie pojazdu stwierdzone kilka lat po zakupie nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż okoliczności te nie dotyczą strony i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Zarzucił błędne ustalenie wysokości podatku akcyzowego. Podniósł niespójność skarżonych decyzji i błędy w ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że datą postania obowiązku podatkowego jest 9 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego za datę tę uznał zaś 6 lipca 2009 r. Natomiast skarżący przedmiotowy pojazd sprowadził do kraju w dniu 1 lipca 2009 r. Na etapie postępowania nie ustalono zatem daty przemieszczenia samochodu, a Dyrektor Izby Celnej - mimo stanowiska odmiennego względem organu I instancji - nie zmienił daty powstania obowiązku podatkowego ani wysokości zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 101 u.p.a.

Ponadto skarżący zaznaczył, że decyzja zawiera twierdzenia niezgodne z materiałem dowodowym oraz wyjaśnieniami strony. Organ wskazał bowiem, iż w wyjaśnieniach tych brak jest wzmianki o montażu m.in. tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem do opuszczania szyb czy głośników. Przeoczył, iż strona w odwołaniu jednoznacznie wskazała iż podczas zmiany konstrukcyjnej pojazdu po jego sprzedaży oprócz montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz przesunięcia przegrody towarowej w pojeździe zamontowano w/w elementy przedziału osobowego. Skarżący zaznaczył przy tym, że posiadał wówczas zaplecze i uprawnienia do dokonywania zmian konstrukcyjnych pojazdów.

W ocenie skarżącego, odpowiedź firmy C. Sp. z o.o. z dnia 12 listopada 2012 r. uwzględniono jedynie w części korzystnej dla organu. W decyzji wskazano bowiem, że potwierdza ono, iż sporny pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, mimo że pismo to stwierdza, że wszystkie samochody Mitsubishi Pajero opuszczają fabrykę jako osobowe, a następnie - aby otrzymać homologację docelową ciężarową lub specjalistyczną - każdy egzemplarz musi przejść badanie homologacyjne w kraju docelowym. Wspomniana treść pisma jest istotna, gdyż sporny pojazd otrzymał homologację ciężarową. Organ nieodnosząc się do tej treści rażąco naruszył art. 121 §1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono też, że nie jest zgodne z zebranym materiałem dowodowym i zasadą logicznego rozumowania twierdzenie organu jakoby zamontowana tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa pochodziły z przedmiotowego pojazdu i powstały po przeróbkach w Niemczech tuż przed zakupem samochodu przez skarżącego. W piśmie firmy Auto Center Dübner GmbH nie określono, z którego pojazdu pochodzą przekazane elementy, a strona wyjaśniła, iż nie pochodzą one ze spornego auta. Przedmiotowy samochód skarżący kupił w firmie M&B Automobile GdbR w Regensburgu w wersji ciężarowej dwuosobowej, a elementy wnętrza podobnego pojazdu zostały mu przekazane (kilka dni po zakupie) z firmy Auto Center Dübner GmbH z siedzibą w Merseburgu (oddalonej od sprzedawcy pojazdu o 320 km).

Skarżący podniósł także, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd mógł być zaklasyfikowany wyłącznie do kodu CN 8704, gdyż - zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - nie spełniał wymogów technicznych pojazdu do przewozu osób. Fakt ten potwierdza faktura zakupu z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz niemiecki dowód rejestracyjny, w którym zawarto informacje świadczące, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją. W/w dokument potwierdza dane konstrukcyjne pojazdu występujące w nim w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (jeden rząd siedzeń, trwale przytwierdzona przegroda oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, brak siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym oraz dostępnych punktów ich kotwiczenia). Skarżący zwrócił nadto uwagę, że warunkiem zarejestrowania pojazdu z 2 miejscami siedzącymi, jest brak dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego pomiął treść w/w danych, co mogło wynikać z braku wiedzy technicznej po stronie urzędników. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia może być ustalone jedynie na podstawie dokumentów i oświadczeń zawierających szczegółowe dane o pojeździe w tej dacie, nie zaś na podstawie oględzin. Zaznaczył też, że wielokrotnie informował organy, iż przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, lecz wyjaśnienia te zostały zbagatelizowane twierdzeniem, iż w pojeździe nie dokonywano montażu punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń, a były obecne podczas oględzin. Oznacza powyższe, że pominięto treść Dyrektywy 2007/46/WE, która wskazuje, że "dostępne" są te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane. Skarżący nie zgodził się, że montaż płyty podłogowej nie powoduje niedostępności punktów kotwiących, z uwagi na możliwość jej demontażu. Wskazał nadto, że bez ustalenia, w jaki sposób była zamontowana przegroda, organ nie mógł stwierdzić czy punkty kotwiczenia siedzeń były dostępne czy nie. Ustaleniu temu służyć mogły jedynie wnikliwe oględziny pojazdu z udziałem biegłego. Tymczasem oględziny te były przeprowadzone w sposób pobieżny i były oparte jedynie na wyglądzie pojazdu w obecnej chwili, co czyni z nich dowód nierzetelny.

Oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu jest możliwe jedynie, gdy organ orzekający podziela w całości jej stanowisko co do oceny faktu, który ma być udowodniony. Jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien być dopuszczony. Skarżący wnioskował w trakcie postępowania podatkowego o powołanie biegłego dla całościowej oceny występujących w pojeździe cech konstrukcyjnych w sposób rzetelny i zgodny z wiedzą techniczną oraz analizy cech wynikających z dokumentów załączonych do akt sprawy, lecz jego wniosek dowodowy został oddalony z uzasadnieniem, iż stan pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia został ustalony w toku postępowania. Organ wyjaśnił nadto, że art. 188 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie możliwość wykazania się inicjatywą dowodową. Nie pozostawił jednak stronie możliwości powołania biegłego z własnej inicjatywy, gdyż niezwłocznie wydał ostateczną decyzję. Tymczasem biegły w sposób bezstronny byłby w stanie określić czy cechy techniczne towaru opisanego w przedłożonych przez stronę WIT są identyczne do towaru ocenianego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszała więc art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy materialnej.

Skarżący podkreślił również, że proporcja ładowności przedziału osobowego i towarowego odgrywa priorytetową rolę przy ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Natomiast organ nie przeprowadził wyjaśnień w tym zakresie i jedynie w ograniczony sposób odniósł się do tej okoliczności. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego dopuszczalna ładowność pojazdu to 700 kg. Przyjmując średnią wagę dorosłej osoby jako ok. 70 kg, ładowność części towarowej wynosiła 560 kg, a osobowej zaledwie 140 kg. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zatem zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Skarżący wskazał także, że to producent decyduje o przeznaczeniu towaru, gdyż nadaje mu pewne cechy i właściwości. Producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była natomiast niemiecka firma, która dokonała zabudowy, dzięki której pojazd uzyskał nową homologację. Niemiecki dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i musi być uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy chcąc zatem dokonać klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści, inaczej powinien taki akt respektować. Za taką interpretacją przemawia zasada zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący wskazał też, że z licznych interpretacji podatkowych wynika, iż są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Żaden przepis nie definiuje jednak jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie taki pojazd przebudować. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna lub zmodyfikowana.

Nadto skarżący podkreślił, że przekazane organowi WIT zbagatelizowano twierdzeniem, że zostały wydane dla innego podmiotu. Tymczasem WIT dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami, które należy poddać ocenie. Jeśli zaś WIT wydana dla innego podmiotu będzie budziła wątpliwości co do rozstrzygnięcia, organ celny może zawiesić postępowanie i skierować zapytanie do administracji celnej, która ten WIT wydała, z prośbą o stosowne uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie jednak tego nie uczyniono. W złożonych WIT znajdują się zdjęcia, na podstawie których organy celne państw UE zaliczyły przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych posiadających jednolitą tapicerkę i podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Organy uznały, że takie wyposażenie znajdujące się w części przeznaczonej jedynie do przewozu towarów, której bez zmian konstrukcyjnych nie można wykorzystać do przewozu osób nie daje podstaw do zaklasyfikowania do kodu CN 8703. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703. Skarżący nie mógł się zwrócić o WIT, gdyż są one wydawane jedynie w przypadku importu lub eksportu towarów, natomiast przedmiotowa transakcja była wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Skarżący przekazał organowi swoją korespondencję z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która uznała jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu za prawidłowe. Dokument ten jest istotnym dowodem w sprawie, a jego pominięcie przez organ świadczy o wadliwości postępowania. W zapytaniu jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowy pojazd został przerobiony na ciężarowy z samochodu osobowego i wskazał, jakie czynności wykonano podczas przebudowy. Skoro nie wspomniał o zaślepieniu przeszkleń karoserii, to Komisja Europejska uznała, że pojazd posiada przeszkloną karoserię. Ponadto uznano, iż skoro punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń stały się niedostępne przez ich zanitowanie i pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym, to bez znaczenia jest czy posiada punkty kotwiczenia kolejnych pasów bezpieczeństwa, gdyż i tak nie ma możliwości zamontowania tylnych siedzeń. Podobne stanowisko wynika z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Tak więc najważniejszym kryterium, jakie musi spełniać pojazd z kodu CN 8704 jest obecność stałej przegrody towarowej za przednim rzędem siedzeń, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w tylnej części pojazdu. Nie ma tu mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa ani o braku możliwości całkowitego przeszklenia.

Uzasadniając wniosek o dopuszczenie przez Sąd dowodu z załączonej do skargi oceny technicznej, skarżący wskazał, że dowodzi ona, iż pojazdy Fiat Panda (klasyfikowane do kodu CN 8704) posiadają identyczne parametry konstrukcyjne jak przedmiotowy pojazd (w całości przeszkloną karoserię i trwale zablokowane punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń).

Organ naruszył też przepisy prawa materialnego przez błędną klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Skarżący wskazał, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 stwierdzają wprost, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN, jeżeli pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Do spornego pojazdu nie można więc stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, co potwierdzają załączone dokumenty.

Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W ocenianym pojeździe tylna przestrzeń w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zaznaczył nadto, że wywód organu oparty jest m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego źródła prawa, lecz pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji podatkowej. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności. Jeżeli wskazuje ona na przewagę ładowności ciężarowej nad osobową, to pojazd musi być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Ekspertyzy podmiotów kontrolujących pojazdy mechaniczne muszą być zgodne z Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych, który określa, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Potwierdza to także Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Skarżący podzielił pogląd, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie ma znaczenia dla ustalenia kodu CN. Jednakże organ powinien wziąć pod uwagę, że w dokumentach wydanych na ich podstawie, potwierdzane są pewne cechy konstrukcyjne, które są pomocne przy klasyfikowaniu towaru. Aby dany pojazd mógł być zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy, nie może posiadać dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Musi posiadać nierozłącznie zamontowaną przegrodę towarową między przedziałem osobowym a ładunkowym. Przed rejestracją pojazdu jako ciężarowego 2-osobowego musi on pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra. Jednostka ta nie może wydać pozytywnej ekspertyzy, gdy pojazd posiada dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Tak więc sam fakt rejestracji na terenie Niemiec samochodu ciężarowego 2-osobowego potwierdza, że auto nie posiadało dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy powinien był wystąpić do odpowiednich instytucji z zapytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd, aby mógł zostać zarejestrowany jako ciężarowy 2-osobowy. Pozwoliłoby to ustalić parametry konstrukcyjne pojazdu. Tymczasem wątpliwości w ustaleniach faktycznych organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się zaś do zarzutu przeprowadzenia oględzin bez biegłego, organ wskazał, że nie było takiej konieczności, gdyż oględzin dokonano w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, a te nie są skomplikowane i nie wymagają fachowej wiedzy w temacie motoryzacji. Ustosunkowując się do załączonego do skargi dowodu, organ stwierdził, że nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zasadniczy charakter pojazdu jednoznacznie ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego.

Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii technicznej biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi Pajero o nr n/p JMBLYV98W8J404696. na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przepisy u.p.a. - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się natomiast ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika.

Dodać również należy, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Dokonując klasyfikacji towarowej obowiązkiem organu, wynikającym z art. 100 ust 4 u.p.a. i z brzmienia kodu 8703 CN, jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dla ustaleń pomocne jest brzmienie not wyjaśniających, które wskazują kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymaga od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez zebrania materiału dowodowego i wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że

skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustaleń, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób organy dokonały na podstawie oględzin samochodu, zeznań skarżącego zawierających opis dokonanych zmian po jego nabyciu oraz wyjaśnień aktualnego włąściciela. Oględziny przeprowadzone po dniu nabycia pojazdu zasadniczo wskazują stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, z tym że porównanie cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych i zakresu zmian jakie przeprowadzono w pojeździe już na terenie Polski daje możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalenie zakresu dokonanych zmian w zestawieniu z wyglądem i cechami samochodu ustalonymi podczas oględzin ma zatem decydujące znaczenie dla klasyfikowania towarów.

Oględziny samochodu wykazały, iż jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami. Siedzenia i zabezpieczenia zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia obito skórą w jednolitym kolorze. Boczne drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo i wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby, głośniki, a w drzwiach pierwszego rzędu znajdują się schowki. Drzwi boczne drugiego rzędu wzbogacono od wewnątrz o białe sygnalizacyjne światełka. Klapa tylna jest oszklona i otwierana uchylnie na bok. Auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie boczne dla drugiego rzędu siedzeń w komplecie z nawiewem, umieszczono obok uchwytów górnych dla pasażerów oraz w części przedniej. Na środkowych słupkach znajdują się rączki pomocne do wsiadania i wysiadania pasażerom drugiego rzędu siedzeń. W oparciach przednich siedzisk umieszczono kieszenie. W samochodzie występuje jednakowa wykładzina podłogowa i dywaniki gumowe. W środkowym tunelu z tyłu umieszczono pokrętła regulacji nawiewu powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa jest wyposażona w jednolitą wykładzinę podłogową - identyczną jak w części pasażerskiej. Z lewej strony bagażnika znajduje się głośnik. Z obu boków w górnej części znajdują się kratki nawiewu powietrza. Cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową materiałową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Występuje w nim (umocowany do podłogi oraz w górnej części za pomocą metalowych elementów w miejscach na zamontowanie uchwytów górnych dla pasażerów trzeciego rzędu) panel oddzielający przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu są charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem wskazują, że obecnie samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Organ przyjął jako udowodniony fakt, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał dwa miejsca siedzące, był wyposażony w przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń z tym, że w jego ocenie, dokonane przez skarżącego zmiany konstrukcyjne ograniczone do zdemontowania przegrody bagażowej, płyty podłogowej, płyt osłaniających tylne drzwi, blach blokujących dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu kanapy tylnej wraz z pasami bezpieczeństwa (stanowiących odpad powstały przy przebudowie samochodu w Niemczech), w zestawieniu ze stwierdzonym w czasie oględzin wyglądem, cechami i wyposażeniem samochodu nie uzasadniają tezy o przeznaczeniu samochodu w dacie nabycia do przewozu towarów. Zdaniem organu, skoro skarżący zeznając o dokonanych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych nie nadmienił o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem do opuszczania szyb, głośników w drzwiach bocznych oraz w części bagażowej, oświetlenia, nawiewów klimatyzacji, uchwytów górnych i bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, a wyposażenie to zostało stwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin pojazdu, wskazane elementy musiały istnieć w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nabywca pojazdu nie dokonywał bowiem w nim żadnych zmian.

Obowiązkiem organu wynikającym z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i wskazanie w uzasadnieniu decyzji na podstawie jakich dowodów uznał przyjęte fakty za udowodnione i dlaczego innym dowodom odmówił wiary. Opisując wyposażenie samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący zeznał, że na tylnych drzwiach bocznych nie było oryginalnej tapicerki, w tylnej części pojazd nie posiadał oświetlenia, popielniczek, głośników, uchwytów górnych dla pasażerów , nie było możliwości otwierania tylnych szyb. Zauważyć też należy, że skarżący w odwołaniu zawarł twierdzenie, że oprócz zmian konstrukcyjnych - wskazanych w zeznaniu w dniu 23 października 2012 r., wykonał szereg prac - takich jak zamontowanie tapicerki drzwi bocznych tylnych z mechanizmem do opuszczania szyb, oraz tapicerki części bagażowej zamontował oświetlenie, nawiewy klimatyzacji, uchwyty górne i boczne dla pasażerów drugiego rządu siedzeń.

Oznacza powyższe, że organ na etapie postępowania odwoławczego dysponował dowodem z zeznań złożonych przez podatnika w charakterze strony w dniu 23 października 2012 r. w którym skarżący podnosi brak określonych elementów wyposażenia - jakkolwiek nie wskazuje, że zostały przez niego zamontowane podczas zmian konstrukcyjnych - oraz oświadczeniem zawartym w odwołaniu, w którym strona podaje inny, większy zakres wykonanych prac, wyjaśniając przyczyny dla których nie wskazała ich podczas przesłuchania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, uwzględniając stan sprawy na datę orzekania. Oznacza to, że organ odwoławczy winien poddać analizie całość zeznań strony, oraz twierdzenia zawarte w odwołaniu i dokonać ich oceny we wzajemnym powiązaniu oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dokonanie ustaleń na podstawie fragmentu zeznań złożonych w charakterze strony nie oznacza, że organ może pomijać inne dowody – pozostałą część zeznań, oświadczenie podatnika, nie odnosząc się do nich, szczególnie w sytuacji, gdy dotyczą kwestii istotnej dla ustalenia przeznaczenia samochodu w dacie nabycia - zakresu dokonanych zmian. Zauważyć należy, że w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołując się na treść not wyjaśniających podkreślił, że dla klasyfikacji do kodu 8703 CN istotnym jest wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu kojarzone z częścią pasażerską pojazdu.

Pominięcie twierdzeń strony nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów procedury jest uzasadniony.

Należy podzielić też zarzut skargi, że w zebranym materiale dowodowym brak jest potwierdzenia dla ustaleń, że zamontowane w samochodzie części pochodziły z przedmiotowego pojazdu, jako odpad powstały po jego przeróbce w Niemczech. Fakt ten, wbrew stanowisku organu, nie wynika z zeznań skarżącego oraz pisma Auto Center Dübner GmbH. W piśmie firmy Auto Center Dübner GmbH nie określono z jakiego pojazdu pochodzą przekazane elementy. Sprzedawcą (co potwierdza dokument zakupu) była firma M&B Automobile GdbR w Regensburgu, zaś z zeznań skarżącego wynika, że ogłoszenie o sprzedaży, które znalazł w dostępnych ogólnie mediach, dotyczyło samochodu w wersji ciężarowej. Ustalenia w tym zakresie, co zasadnie podnosi skarżący, nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, mają charakter dowolnych.

Podsumowując, w ocenie Sądu ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ nie ocenił zgromadzonych dowodów zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a) Stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a. - jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zaznaczyć należy, że przepis art. 101 ust. 5 u.p.a. znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy pomimo podjęcia działań zmierzających do ustalenia daty przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jej ustalenie nie jest możliwe. Zapis art.101 ust. 5 u.p.a. nie daje organom dowolności w ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego, określa jednoznacznie, że jest to data stwierdzenia przez uprawniony organ, że zostały dokonane czynności podlegające opodatkowaniu. Podatnik składając zeznania nie wyjaśnił kiedy konkretnie nastąpiło przemieszczenie samochodu, wskazując jedynie, że musiało to mieć miejsce po wyrejestrowaniu samochodu (co - jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego miało miejsce w dniu 2 lipca 2009 r.). Zauważyć przy tym należy, że w skardze skarżący określił datę przemieszczenia na dzień 1 lipca 2009 r.

Organ I instancji, wskazując jako podstawę rozstrzygania przepis art. 101 ust. 5 u.p.a., datę powstania obowiązku podatkowego określił na dzień 6 lipca 2009 r. czyli dzień w którym dokonano sprzedaży przedmiotowego samochodu zgodnie fakturą VAT 01/07/09. Organ odwoławczy, przywołując także przepis art. art. 101 ust. 5 u.p.a. jako datę powstania obowiązku akcyzowego uznał dzień 9 lipca 2009 r. - czyli dzień w którym miało miejsce badanie techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w K.. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się dokument badania technicznego z 7 lipca 2009 r. wystawionego przez D. Sp j Państwowa Stacja Kontroli Technicznej w K..

Stosownie do unormowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów ustalających datę powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. jest wyjaśnienie czym kierowały się przyjmując, że zdarzenie z którego wywodzą obowiązek podatkowy miało miejsce w konkretnej dacie. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonych ustaleń winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził dokonując ustaleń. Nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji przywołanie regulacji art. 101 ust. 5 u.p.a. dotyczącej momentu określenia obowiązku podatkowego i wskazanie zdarzenia z którego organ wyprowadza moment powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z różnymi datami i zdarzeniami. Organ I instancji nie uzasadnił czym się kierował przyjmując jako datę stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego datę 6 lipca 2009 r., zaś organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przyjął inną datę powstania obowiązku podatkowego niż organ I instancji. Ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego ma decydujące znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a ustanawia zasadę, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego(...). Organy kierując się tym przepisem przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę zapłaconą przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wynikającą z dokumentu zakupu z dnia 30 czerwca 2009 r. - 27.300 EUR. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12 u.p.a). Ustalając wysokość podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął wartość widniejącą na dokumencie zakupu przeliczając na złote polskie wg kursu średniego euro opublikowanego w tabeli kursów NBP Nr 129/A/NBP/2009 z dnia 6 lipca 2009 r. w wysokości 4,3840 PLN. Organ odwoławczy ustalając inną datę powstania obowiązku podatkowego nie dokonał ustaleń, czy wysokość kursu średniego euro na przyjęty przez siebie dzień - 9 lipca 2009 r. była w tej samej wysokości. Obowiązkiem organu jest ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, ustalenie w tym przedmiocie ma bowiem bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny uznać należy, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do eksponowanych w skardze okoliczności związanych z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego należy wyjaśnić, że zasadnym jest stanowisko organu, że nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i organ jest związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowią również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

Sąd nie dopuścił jako dowodu opinii technicznej załączonej przez skarżącego do skargi. Należy bowiem zauważyć, że opinia ta dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie wszelkie działania w celu wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dokona wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia zakresu zmian dokonanych w samochodzie, w tym dotyczących elementów wyposażenia stwierdzonych w czasie oględzin, w przypadku ustaleń, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób ustali moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z wymogami art. 101 u.p.a., przedstawiając wynik ustaleń i dokonanej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.