Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 373/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1,4,11, art. 19 ust. 1, art. 13 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...], [...], [...] i [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. odpowiednio o nr:

- [...], określającą K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. (dalej: spółce) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 8.281.870 zł,

- [...], określającą spółce w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 7.524.388 zł,

- [...], określającą spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 2.998.227 zł,

- [...], określającą spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.608.941 zł.

1.2 Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. ustalono, że deklarowała ona wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych dla E. T. s.r.o., S. 2357/9, 169 00 P. 6, B.(dalej: czeskiego podmiotu). Dostawa dotyczyła produktów spożywczych. Organ uzyskał od czeskiej administracji podatkowej informację, że czeski podmiot jest nieosiągalnym podmiotem podatkowym, nie składa deklaracji VAT, nie przebywa w swojej siedzibie i nie komunikuje się z organem podatkowym. Czeski podmiot nie zadeklarował nabycia towarów, które spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę.

1.3 Organ podniósł, że z przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT), przy uwzględnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. I FPS 1/10 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę na rzecz firmy podmiotu czeskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów koniecznym jest ustalenie, czy:

1/ spółka dokonując w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE,

2/ podmiot czeski posiadał status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w Czechach),

3/ towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

4/ spółka posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają w/w okoliczności.

W przypadku pierwszych dwóch kwestii zostało ustalone, że zarówno spółka jak i podmiot czeski spełniły te warunki. Spółka nie udokumentowała natomiast w sposób przewidziany prawem wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Z okazanych przez spółkę dokumentów nie wynika bowiem na jaki konkretnie adres zostały przewiezione sprzedane przez spółkę towary i w związku z tym brak jest możliwości oceny czy zostały one wywiezione poza terytorium kraju, a zatem czy doszło w sprawie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

1.4 Organ dokonał analizy postanowień umowy z 23 sierpnia 2012 r., na podstawie której spółka zawarła umowę sprzedaży wewnątrzwspólnotowej z podmiotem czeskim. Wskazał też na wyjaśnienia spółki, która podała, że nie zlecała przewoźnikowi (spedytorowi) przewozu towarów w transakcjach z podmiotem czeskim, oraz że wszystkie wydania towarów odbywały się z magazynu mieszczącego się w S. bezpośrednio osobie imiennie wskazanej przez kupującego tj. M.T..

Organ wskazał, że skoro spółka nie organizowała transportu ani nie dokonywała zakupu usług transportowych w celu dostarczenia do swojego kontrahenta sprzedanych towarów i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów, tym samym nie obowiązywał § 2 pkt 1 umowy, który określał adres, pod który spółka miał wysyłać produkt wraz z fakturą VAT, mieszczący się w Pradze.

Zgodnie z postanowieniami umowy, podmiot czeski, który odbierał towar z magazynu spółki, winien każdorazowo okazać oświadczenie, które określało m.in. adres, pod który miały być dostarczone towary, o ile był on inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, do części faktur w ogóle nie dołączono oświadczenia. Do części faktur spółka okazała zaś oświadczenia, że towary przewożono do odbiorcy na adres C., J.. W ocenie organu, adres C. J.nie pozwala ocenić czy i gdzie konkretnie mieści się on poza granicami kraju.

Z akt sprawy nie wynika, by spółka dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie gdzie konkretnie zostały wywiezione sprzedane przez nią towary. Okazane przez spółkę dokumenty starają się jedynie uprawdopodobnić, że towary objęte fakturami sprzedaży zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do czeskiego nabywcy. W żaden natomiast sposób nie wskazują miejsca gdzie konkretnie został dostarczony sprzedany towar i czy miało to miejsce w państwie członkowskim poza granicami kraju.

1.5 Z umowy wynika, że produkt miał być sprzedawany na podstawie zamówień kupującego składanych w formie pisemnej, faxem, e-mailem lub telefonicznie.

W okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. spółka na powyższą okoliczność zgromadziła jedynie dwa zamówienia w postaci e-maili wysłanych przez podmiot czeski spod innego adresu elektronicznego aniżeli ten, który został wskazany w umowie.

1.6 Dalej organ ustalił, że odbioru towarów z magazynu spółki mieszczącego się w S. dokonywał M. T.. Faktury wystawione na rzecz spółki zostały zapłacone. Jednym z postanowień umowy było to, że podmiot czeski zobowiązał się do przekazywania drogą elektroniczną spółce informacji potwierdzającej każdorazowo odbiór produktu poza granicami RP. Na 75 faktur wystawionych przez spółkę w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. jedynie w przypadku 52 faktur podmiot czeski przesłał taką informację, z tym, że również z innego adresu aniżeli ten, który został określony w umowie. W jednym z e-maili zawarto informację o ilości towaru, która nie była zgodna z ilością towaru wykazaną na fakturze. Zdaniem organu, e-maile te nie mogą w żaden sposób stanowić dowodu, że towar został dostarczony poza granice kraju w sytuacji, gdy nie wiadomo na jaki konkretnie adres miało to nastąpić.

1.7 Spółka dysponowała specyfikacjami poszczególnych sztuk ładunku, istnienie których również zakładała umowa zawarta z podmiotem czeskim. Specyfikacje te były tworzone do poszczególnych faktur i miały opisywać nazwę, jednostkę, wartość i wagę towaru, jak również ilość opakowań zbiorczo, dane osoby przewożącej towar oraz jej czytelny podpis. Specyfikacje te zawierają jednak braki w postaci dat i podpisów osób je sporządzających oraz wskazania wartości przewożonego towaru. Zawierają również niezgodności co do wagi towaru oraz nieprawidłowe numery faktur.

Oprócz tych dokumentów spółka okazała również "oświadczenia odbiorcy realizującego transport towarów własnym środkiem transportu". W oświadczeniach tych podmiot czeski miał potwierdzić, że na podstawie umowy z 23 sierpnia 2012 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dostarczył towar na terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska. Oświadczenia te miały określać kiedy i gdzie je dostarczono, a ponadto za pomocą jakiego środka transportu (nr rejestracyjny samochodu) i przez jakiego kierowcę powyższe miało miejsce. Jednocześnie podmiot czeski w oświadczeniach informował której faktury dotyczyła dostawa, co było jej przedmiotem, jak również w jakiej ilości i o jakiej wadze był przewożony towar.

Część oświadczeń posiada zapis, że dostawa nastąpiła "do C." bądź "C. J.". W części oświadczeń w ogóle nie wpisano adresu. Występują w nich również nieprawidłowości co numerów rejestracyjnych samochodów przewożących towar oraz co do wagi towarów. Do części faktur nie dołączono takich oświadczeń.

1.8 Z okazanych przez spółkę dokumentów wynika, że podmiot czeski miał przewozić zakupione towary przy użyciu pojazdów, które jak ustalono, były własnością Sp. z o.o. E. w Z. (Mercedes Benz Vito), S. W. (Fiat Ducato) i M.P.(Mercedes Benz Sprinter nr rej. SM 43117). Kierowcami byli M. T. i L. R..

Organ ustalił, że E. Sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący, nierzetelny i jest wykreślona z rejestru podatników VAT. Jej prezesem i jedynym przedstawicielem jest obywatelka Socjalistycznej Republiki Wietnamu, z którą nie ma żadnego kontaktu.

W wyniku czynności kontrolnych podjętych u S. W. ustalono, że samochód Fiat Ducato stanowi jego własność. S. W. złożył oświadczenie, że w 2012 r. wypożyczył ten samochód Spółce z o.o. DM Silesia w B.. Okazał umowę użyczenia, którą zawarł z S. P., reprezentującym DM Silesia Sp. z o.o. Wynika z niej, że Fiat Ducato został bezpłatnie użyczony DM Silesia Sp. z o.o. od czerwca 2012 r. na czas nieokreślony. Wypożyczenie samochodu trwa nadal. Oświadczył również, że nie zna M. T, czyli według dokumentów spółki - osoby upoważnionej przez podmiot czeski do odbioru towarów i dostarczającej towar przy pomocy ww. samochodów.

Organ ustalił, że w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. M.P. była właścicielem również samochodów Mercedes Sprinter nr rej. SM 52575 i Mercedes Benz 1320 nr rej. SM 26179. Okazała ona zawartą z podmiotem czeskim umowę wynajmu samochodu marki Mercedes Benz, nr rej. SM 52575, w której nie określono ceny za wynajem. M. P. wyjaśniła, że umowę podpisała z M. T., z którym ustaliła, że nie będzie płacił za wynajem samochodu lecz dokonywał napraw na swój koszt. Odnosząc się do kwestii, że podmiot czeski w oświadczeniach odbiorcy realizującego transport towaru wskazał, że towar zakupiony w spółce został dostarczony na adres C. J. samochodami Mercedes Benz Sprinter nr rej. SM 43117, Mercedes Sprinter nr rej. SM 52575 i Mercedes Benz 1320 nr rej. SM 26179, M. P. wyjaśniła, że jednorazowo M. T. mógł użyć samochodu o numerze rejestracyjnym SM 43117, natomiast nie przypomina sobie, by nastąpiło to w przypadku samochodu o numerze rejestracyjnym SM 26179.

W ocenie organu, okoliczności zawarcia umowy podmiotu czeskiego z M.P. znacznie odbiegają od powszechnie stosowanych: korzystanie z samochodu w zamian za nieudokumentowane naprawy, równoczesne korzystanie z samochodu przez wynajmującego i najemcę, korzystanie z samochodu 2-3 godziny dziennie, podczas których samochodu pokonywał trasę 200 kilometrów i był rozładowywany. Ponadto podmiot czeski miał korzystać z samochodu o numerze rejestracyjnym SM 26179, który nigdy nie był wynajmowany.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podniósł, że korzystanie przez podmiot czeski z ww. samochodów (Mercedes Benz Vito, Fiat Ducato, Mercedes Benz Sprinter) na przewóz towarów nabytych w spółce jest niewiarygodne. Nawet gdyby przyjąć, że podmiot czeski wykorzystywał te pojazdy do przewożenia towarów, to i tak w wielu przypadkach w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. było to technicznie niemożliwie, niejednokrotnie dochodziło bowiem do przekroczenia ładowności pojazdów, często nawet dwukrotnie.

1.9 Organ wyjaśnił, że gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczania swoich transakcji. To na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki 0%. Spółka błędnie oceniła, że posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że sprzedany przez nią towar został dostarczony do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Takich dokumentów nie posiadała w momencie rozliczania tych transakcji jak i w toku kontroli podatkowej. Nie spełniła zatem przesłanek stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych dostaw określonych w ustawie o VAT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów. Zarówno spółka jak i podmiot czeski winny wykazać powyższe transakcje, a nabywca towarów - opodatkować. Tymczasem podmiot czeski nie zgłosił i nie opodatkował nabycia towarów od spółki, przez co doszło do złamania zasady neutralności podatkowej. Sprzedaż towarów wymieniona na zakwestionowanych fakturach winna być opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jako sprzedaż krajowa.

2.1 Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skarg spółka podniosła, że nieuzasadniony jest zarzut organu, że nie dążyła do uzyskania dokumentów wymaganych przepisem art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Umowa wskazuje konieczność przedstawienia przez odbiorcę dokumentów, o których mowa w art. 42 , i spółka takie dokumenty uzyskała, dążąc do ich skompletowania w sposób przekraczający wymogi zawarte w przepisach ustawy.

W ocenie spółki, braki formalne dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji nie należy odczytywać w ten sposób, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT dowodami. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść stosowania stawki 0%. Podatnik nie musi posiadać omawianych dokumentów jako odrębnych dokumentów, ważne jest jedynie to, aby dokumenty zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa. Podatnik, jeżeli nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dokumentów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy dostawca nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z towarem zrobił nabywca (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), dostawca może nie posiadać innych, poza fakturą, oświadczeniem nabywcy i potwierdzeniem zapłaty dokumentów, które już same jednoznacznie potwierdzają, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Każdy dokument, który nie jest dokumentem spółki, narażony jest na działania osób trzecich przez co może stać się dokumentem fałszywym. Nie jest rolą spółki tropienie takich podmiotów. Spółka skupiła się na kompletacji dokumentów potwierdzających wywóz towaru, które są zgodne z przepisami ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie można spółce odmawiać działania w dobrej wierze oraz rzetelności w transakcjach z kontrahentami. Okoliczności znane spółce w chwili przeprowadzania przez spółkę transakcji z kontrahentem wskazywały na dokonywanie przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której podstawowym elementem było przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium C..

3.1 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Nadto istotnym jest, że rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane zostały w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z rozdziału 1 i 11 Działu IV ustawy z 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej ord. pod.) co powoduje, że ustalenia te Sąd przyjmuje za własne.

4.3 Istotą sporu jest dokonana przez organ wykładnia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie organu zakwestionowane przepisy należy interpretować w zgodzie z przywołanym w decyzji orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym organ stwierdził, że na podatniku spoczywa obowiązek posiadania dokumentów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Zdaniem organu, spółka nie dysponowała takimi dowodami a ich brak był wynikiem niedołożenia przez spółkę należytej staranności w dbałości o swoje interesy. Konsekwencją powyższego było opodatkowanie transakcji stawką wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jako sprzedaży krajowej.

W ocenie spółki posiadana przez nią dokumentacja w sposób wystarczający dokumentowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy a jeśli dokumenty obarczone były brakami to nie z winy spółki, albowiem wytwarzane były przez odbiorcę towarów, na co spółka nie miała wpływu. W związku z powyższym spółce nie można zarzucić braku dobrej wiary w momencie zawierania transakcji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach.

4.4 Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT) w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest w myśl art. 42 ust. 3, 4, 11 ustawy o VAT posiadanie odpowiednich dokumentów mających na celu potwierdzenie dostawy towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Poprawnie też organ wskazał, że do kwestii dowodowej związanej z WDT, w tym jej merytorycznych i formalnych przesłanek odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r. podjętej w sprawie I FPS 1/10 (dostępnej w bazie LEX). W uchwale wskazano, że " W światle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust.11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

4.5 W zgodzie z powyższymi przepisami wyłożonymi w sposób o jakim stanowi cytowana wyżej uchwała organ przeanalizował będące w posiadaniu spółki dokumenty potwierdzające fakt dokonania dostawy. O ile nie budziła wątpliwości okoliczność, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę ( odbiór towarów przez osobę upoważnioną przez nabywcę z magazynów spółki), to zasadnie zakwestionowano wykazanie okoliczności, że towar opuścił granicę państwa dostawy. Skarżący ustaleń w tym zakresie nie kwestionował, jednak wskazać należy, że sposób dokumentacji dostawy w sposób kategoryczny nie wskazywał, że objęty spornymi fakturami towar opuścił granicę RP. Na tą okoliczność przywołać należy za organem, że strony łączyła zawarta 23 VIII 2012 r. umowa, która winna być przestrzegana. Wynikało z jej postanowień, że w przypadku gdy wywóz towaru będącego przedmiotem WDT dokonywany jest bezpośrednio przez kupującego przy użyciu własnego środka transportu (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), kupujący zobowiązywał się do dostarczenia do siedziby sprzedającego podpisanego oświadczenia w/g wzoru stanowiącego załącznik do umowy. Jednym z punktów oświadczenia było podanie adresu pod jaki towar jest przewożony, o ile adres ten różni się od siedziby nabywcy, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę oraz wskazanie nr rejestracyjnego środka transportu. Jednocześnie wskazano w umowie e - mailowe adresy korespondencyjne obu stron transakcji. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy na potwierdzenie dokonania WDT wynika niezbicie (okoliczność nie kwestionowana), że były one sporządzone niestarannie a nawet niezgodnie z zapisami umowy. Do faktur dokumentujących transakcje kontrahent czeski dołączał niestaranne oświadczenia, z których wynikało, że towar nie jest dostarczany do miejsca siedziby kupującego a pod niesprecyzowany adres w C.ie. Wskazanie jedynie miasta i ulicy nie pozwalało zweryfikować i następczo skontrolować tezy, że towar opuścił granicę RP. Również korespondencja mailowa ze strony kupującego odbywała się z innego numeru niż umówiony a dodatkowo potwierdzenie odbioru wymagane umową wpłynęło jedynie od ok. 2/3 faktur w okresie całej współpracy. Wątpliwości organu zasadnie wzbudził też środek transportu towarów, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono np., że niewiarygodne są oświadczenia kupującego w zakresie posługiwania się transportem wynajętym od spółki z o.o. E., S. W czy M. P.. Okoliczności te nie były między stronami sporne a wyciągnięte przez organ w tym zakresie wnioski są logiczne i mieszczą się w zakresie swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 ord. pod.

4.6 Przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wskazują na poprawne zdaniem Sądu ustalenia organu, że skarżąca spółka przy współpracy z kontrahentem nie dołożyła należytej staranności celem upewnienia się czy objęte fakturami WDT rzeczywiście miały miejsce. Braku staranności upatrywać należy w tym, że o ile podejmując współpracę upewniła się, że nabywca towarów posiadał status podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby WDT, to nie wzbudziło jej czujności, że kontrahent nie przestrzega zapisów umowy. W szczególności spółka nie reagowała na brak informacji o miejscu dostawy, choć szczątkowy adres inny niż miejsce siedziby spółki winien spowodować podjęcie czynności wyjaśniających u podatnika należycie dbającego o swoje interesy. Również brak poświadczeń czy posługiwanie się innym niż umówiony adres mailowy winien wzbudzić wątpliwość co do rzetelności kontrahenta. Generalnie nieprzestrzeganie nawet najdrobniejszych zapisów umowy jako pogwałcenie naczelnej zasady obrotu o związaniu stron postanowieniami zawartej umowy (pacta sunt servanda) stanowi okoliczność świadczącą o niestarannym prowadzeniu swoich spraw.

4.7 Okoliczności należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw mają zasadnicze znaczenie w kontekście następczej wiedzy organy, że nabywca towaru jest podmiotem nieosiągalnym, który nie składa deklaracji podatkowych i nie ma z nim kontaktu pod adresem siedziby. W sprawie Teleos C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasami uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawcy a ryzyko pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa podatkowego musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (teza 58). Nie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym ( teza 65). W konsekwencji w tezie 68 Trybunał stwierdził, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy należy intepretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobne tezy formułował Trybunał w późniejszym orzecznictwie. W sprawie Euro Tyre Holding BV C-430/09 ( wyrok z dnia 16 XII 2010r.) Trybunał potwierdził zasadę, że w odniesieniu do wymogu przedstawienia dowodu, jako jednej z przesłanek przedmiotowego zwolnienia z VAT, to na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego w okolicznościach, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel jest przeniesione na kupującego na terytorium państwa członkowskiego dostawy i gdy na kupującym ciąży obowiązek wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zauważono jednak, że dowody, które dostawca może przedłożyć organom podatkowym, są całkowicie zależne od dokumentów, które otrzyma w tym celu od kupującego. Trybunał podkreślił, że w takim wypadku uzasadnione jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

4.8 Jednym z założeń wspólnego systemu podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest to, aby wszystkie państwa w sposób jednolity traktowały podatników dokonujących takich samych lub podobnych czynności podlegających opodatkowaniu. Stąd też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej włącza się w system prawa obowiązującego w każdym państwie członkowskim jako zasada traktatowa. Oznacza to, że normy prawa w zakresie podatku od wartości dodanej wykładać należy w zgodzie z istniejącym w tym zakresie orzecznictwem TSUE. Takiej też poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonał organ podatkowy stosując je poprawnie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym zarzuty skargi, że spółka nie wytwarzała wadliwych dokumentów i na sposób ich wytwarzania nie miała wpływu nie mogą odnieść skutku prawnego. Jak bowiem wskazano wyżej spółka mogła na bieżąco kontrolować przesyłane jej dokumenty skoro na pierwszy rzut oka widać było, że odbiegają od umówionego wzorca, tym bardziej, że ciężar dowodu wykazania przesłanki zastosowania stawki 0% spoczywał na niej. Jeśli zatem nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu swych spraw związanych w WDT (co wykazał organ podatkowy zgodnie z ciążącym na nim w tym zakresie obowiązkiem dowodowym), to znaczy to jak wskazał Trybunał w cytowanej wyżej sprawie C-430/09, że nie podjęła wszelkich rozsądnych i możliwych środków celem upewnienia się czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, konsekwencją czego była konieczność opodatkowania dostawy stawką właściwą dla sprzedaży krajowej.

Końcowo podkreślić należy, że istotą sporu była ocena czy skarżąca spółka dysponuje dokumentacją wymaganą przepisami prawa, potwierdzającą spełnienie przesłanek WDT a w szczególności przesłanki wywiezienia towaru poza granicę RP. Dobra wiara rozumiana jako dołożenie możliwie najwyższej staranności odnosi się zatem do oceny spółki czy nadsyłana przez kontrahenta dokumentacja w sposób niebudzący wątpliwości wykazuje przemieszczenie objętego fakturami towaru poza granice kraju. W związku z powyższym nie jest poprawna stawiana w skardze teza, że dobrą wiarę odnieść należy do momentu zawierania transakcji. Taki moment oceny dobrej wiary zasadny jest, gdy tak jak w cytowanym w skardze na tą okoliczność orzeczeniu NSA w sprawie I FSK 1616/13 (baza LEX) odmowa zastosowania stawki 0% wynikała z ustaleń, że podmioty wykazane na fakturach nie nabyły prawa do właścicielskiego rozporządzania towarem wobec fikcyjności zagranicznego nabywcy. W rozpoznawanej sprawie okoliczność, że nabywca uzyskał prawo do rozporządzenia towarem nie była przez organ kwestionowana. Przyczyną odmowy zastosowania stawki 0% była natomiast okoliczność niewykazania przez dostawcę, że towar opuścił granicę kraju. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary możliwe było jedynie po zawarciu pierwszych transakcji i następczej ocenie dowodów przedstawionych przez kontrahenta. Taki moment oceny dobrej wiary wskazał TSUE w cytowanych w pkt 4.7 orzeczeniach.

Konkludując stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał poprawnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i prawidłowo przepisy te zastosował w stanie faktycznym sprawy.

4.9 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji.