Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 828/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt4 lit.a, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2006 r. do października 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami - dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a), art.99 ust.12, art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami – dalej: ustawa o VAT ); po rozpatrzeniu odwołania M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 listopada 2009 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej u M.B. kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 listopada 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż podatnik w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług, określając podatnikowi:

– zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

– zobowiązanie podatkowe za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł;

– zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł;

– zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

– zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

W uzasadnieniu wskazano, że w kontrolowanym okresie przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej był m. in.: transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne oraz budownictwo ogólne, a strona zatrudniała w ciągu 2006 r. od 13 do 17 osób, którym wypłacała wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Zdaniem organu, w badanym okresie M.B. zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencji zakupu dla celów podatku VAT oraz uwzględnienie w złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT - 7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.K. prowadzącego firmę "B", ul. [...], które to dokumentują czynności nie dokonane.

Wyjaśniono, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że R.K. nie mógł samodzielnie wykonać robót i usług w rozmiarze i różnorodności opisanej

w fakturach. Różnorodność, charakter i złożoność zafakturowanych prac wymagały zatrudnienia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników lub specjalistycznych firm, tymczasem w okresie styczeń - luty, kwiecień - grudzień 2006 r. zatrudniał on jedną osobę na stanowisku kierownika budowy oraz pracownika fizycznego (który od maja do grudnia 2006 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim), a podwykonawcy, z których korzystał w zakresie wykonywania usług budowlanych, transportowych, marketingowych, informacyjnych oraz promocyjnych, w tym dla firmy podatnika, czyli firmy: "C" P.T. w L., "D" G.G. w G., "E" A.C. w G. oraz "F" D.K. w G., zgodnie

z ustaleniami nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pomimo formalnego ich zarejestrowania.

W podanym zakresie organ kontroli skarbowej wskazał, że zestawienie materiału dowodowego zebranego odnośnie w/wym. podwykonawców firmy "B" z wyjaśnieniami w tym zakresie składanymi przez R.K. oraz fakt, że podmiot ten nie mógł samodzielnie wykonać prac w rozmiarze i różnorodności wynikających z wystawionych faktur, nie zatrudniał odpowiednio wykwalifikowanych pracowników lub firm specjalistycznych, jak i nie dysponował środkami do wykonania tych usług - prowadziło do wniosku, że w rzeczywistości firma "B" R.K. nie uczestniczy w obrocie gospodarczym i w tym znaczeniu można przypisać jej przymiot podmiotu wystawiającego "puste faktury" - nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem faktur. R.K. nie wykazał, że w rzeczywistości usługi zostały nabyte od wskazanych jako podwykonawcy podmiotów, a w konsekwencji posłużyły dalszej odsprzedaży. Wręcz odwrotnie, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, że transakcje pomiędzy firmami "F" D.K. i "D" G.G. a firmą "B" R.K. nie miały miejsca i nie mogły zostać dalej odsprzedane firmie "A" M.B..

W odniesieniu do "F" D.K. organ wskazał na jednoznaczne zeznania D.K. świadczące o tym, że został namówiony przez kolegę J. w czerwcu 2006r. do założenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, której faktycznie nie prowadził, nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur VAT i nie sporządzał żadnych deklaracji podatkowych. Z protokołu przesłuchania kontrolowanego D.K. w dniu 9 lipca 2007r. w charakterze trony wynika, że wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem firmy "F" posiadał jego pełnomocnik - M.K., z którym skontaktował go p. J., a którego widział ostatni raz w urzędzie skarbowym, gdzie po zgłoszeniu się na otrzymane wezwanie, podpisał deklarację podatkową (jedną). Księgowość firmy była prowadzona w jakimś biurze rachunkowym, w którym nigdy nie był, a z kasy Banku "G", w którym po zarejestrowaniu firmy założył w obecności p. J. rachunek bankowy raz odebrał kwotę w wysokości 50.000 zł, którą przekazał p. J. Ponadto D.K. w toku przesłuchania wyjaśnił, że nie posiada żadnej wiedzy na rzecz jakich firm mogły być wystawiane w jego imieniu faktury.

Jak wskazał organ I instancji zebrany materiał dowodowy świadczy o fikcyjności wszystkich zawieranych przez G.G. transakcji. W okresie od listopada 2005r. do listopada 2006 G.G. działając jako "D" wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące usługi budowlane, transportowe, promocyjne. Przedmiotowe usługi pochodziły od firm: "C" P.T., "E" A.C., "H" T.N., "I" J.J., które kolejno miały zostać odsprzedane na rzecz dwóch powiązanych osobą R.K. podmiotów, tj.: "B" R.K. i "J" sp. z o.o.

Organ podkreślił, że podczas przesłuchań G.G. nie była w stanie udzielić odpowiedzi na proste pytania związane z prowadzoną działalnością. Jej zeznania były niespójne, a w ich toku przedstawiła jedynie ogólnikową wiedzę na temat szczegółów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie przedkładając żadnych dowodów ani okoliczności, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu czynności opisanych w spornych fakturach, a w konsekwencji dalszą odsprzedaż na rzecz "B" Ponadto G.G. nie posiadała wiedzy na temat prowadzonych prac, miejsca ich wykonywania, zakresu, ceny, wykonawców, nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała środkami do wykonania usług, które dokumentować miały faktury zakupu. Ponadto nie wykazała dowodowo faktu poniesienia kosztów zakupu, innych niż zakwestionowane.

W odniesieniu do firm "I" J.J. i "H" T.N. wykazane zostało, że były to podmioty nieistniejące w obrocie prawnopodatkowym, a wskazane dane były nieprawdziwe. Z kolei faktury wystawione przez "C" P.T. oraz "E" A.C. - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z konsekwentnych zeznań P.T. wynika, że został namówiony do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, której nigdy nie wykonywał, jak również nie wystawił faktur i ich nie podpisywał. Nie zna G.G. oraz nie świadczył na jej rzecz żadnych usług, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "C", nigdy nie widział deklaracji VAT-7 za okres od marca 2006r. do listopada 2006r.,a podpisy na nich umieszczone nie są mu znane, nigdy nie zlecał wykonania pieczątki.

Co do firmy "E" A.C. organ wskazał, że próby nawiązania kontaktu z tym podmiotem nie przyniosły rezultatu. Podniesiono jednocześnie, że na fikcyjny charakter działalności A.C. wskazują zeznania z dnia 14 listopada 2007r. P.T., który wskazał, że podczas rozmowy p. C. powiedział , że "też miał firmę która została wykorzystana tak samo jak jego (T.) i ma w związku z tym kłopoty". Z kolei z zeznań A.C. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 3 marca 2009r. sporządzonego w toku odrębnego postępowania wynika, że jest on z zawodu ślusarzem, dokumenty jego firmy zostały skradzione, nie pamięta czy kogoś zatrudniał, nie pamięta kontrahentów, na pytania z zakresu informatyki wykazywał brak wiedzy, nie posiadał samochodów oraz nie pamięta czy handlował materiałami budowlanymi.

Ponadto, w oparciu m. in. o sprawozdanie i opinię z przeprowadzonych przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym z zakresu badań dokumentów i pisma ręcznego – R.R. badań w zakresie ustalenia cech wspólnych pieczęci użytych na fakturach pochodzących od wszystkich podwykonawców firmy R.K. stwierdzono, że podmioty wszystkich zawartych transakcji były zaangażowane w mechanizm wzajemnego "świadczenia" fikcyjnych usług w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą.

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, że zeznania R.K., jak i M.B. nie uwiarygadniają zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ stoją w sprzeczności z materiałem źródłowym.

W konsekwencji zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez R.K. za miesiące od czerwca do października 2006 r., a także powołując art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 i 3 O.p. wskazał, że prowadzona przez podatnika ewidencja nie była rzetelna.

Organ nie znalazł za to nieprawidłowości w zakresie deklarowanych kwot podatku należnego.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art.133 § 1 O.p. - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony w niniejszym postępowaniu, w ocenie strony sposób, w jaki organ pierwszej instancji w wydanej decyzji określił stronę postępowania - tj.: "A" M.B. - spowodował, że została skierowana do podmiotu nieistniejącego;

- przepisów postępowania, tj.: art.122 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

- przepisów postępowania, tj.: zasady wyczerpującego sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zawartej w art.187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na dokonanie poczynionych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie przez organ pierwszej instancji udowodnione, co dało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w treści zaskarżonej decyzji;

- zasady neutralności podatku VAT - poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego;

- zasady zaufania do organu - poprzez błędne ustalenia faktyczne organu w zakresie istnienia po stronie odwołującego podstaw do określenia wobec niego zobowiązania podatkowego;

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. dopuścił jako dowód w sprawie:

- protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie R.K. z dnia 22 października 2007 r. wraz z załącznikami, tj.: protokołem przesłuchania strony z dnia 14 kwietnia 2009 r., protokołem przesłuchania G.G. złożonym w sprawie [...], [...]; protokołem przesłuchania G.G. w charakterze świadka z dnia 4 kwietnia 2009 r., ekspertyzą kryminalistyczną z 2 lutego 2009 r., pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 kwietnia 2009 r.

Dodatkowo, w związku z powzięciem wiadomości o wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w stosunku do R.K. działającego pod firmą "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r., do grudnia 2006 r. i za styczeń 2007 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, zakomunikował stronie fakty znane mu z urzędu.

Ostatecznie, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu skierowania decyzji do podmiotu nie posiadającego przymiotu strony wyjaśniając, że w zaskarżonej decyzji wskazano adresata decyzji "A" M.B. jako stronę w znaczeniu proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Wskazano, że adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym, lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 O.p, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie art. 133 O.p. i przepisy prawa materialnego podatkowego, z których wynikają konkretne obowiązki lub prawa o charakterze publicznoprawnym. Takie prawa i obowiązki stanowi ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że jednostka, której interes prawny wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego ma status strony. Wskazano, że każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą lub przedsiębiorstwo, niezależnie od ich formy prawnej, prowadzi je pod określoną nazwą. W odniesieniu do przedsiębiorców nazwa ta jest określana mianem "firmy", a M.B. działający pod firmą "A" w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będąc zarejestrowanym podatnikiem przedmiotowego podatku. Z tego względu organ uznał podniesiony przez stronę w tym zakresie zarzut za bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy organ wyjaśnił, że wyrażone w art. 86 ust. 1 -2 ustawy o VAT prawo do odliczeń podatku naliczonego jest prawem warunkowym, posiadających szereg ograniczeń, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług jest między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT, zgodnie

z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana lub towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciuw rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że faktura nie statuuje prawa do odliczenia podatku, a jej walor dowodowy podlega ocenie w kontekście zebranych dowodów.

Z powyższych przepisów w ocenie organu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W opinii organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał, że w oparciu o faktury wystawione przez firmę R.K. "B" M.B. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do argumentacji wcześniej rozpoznającego sprawę organu, zgodnie z którą wystawca spornych faktur w 2006 r. nie dysponował możliwościami osobowymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonanie na rzecz podatnika usług w rozmiarach wskazanych w wystawionych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały wykonane na rzecz podatnika przez podmioty wskazane jako podwykonawcy "B" R.K. Brak jest również dowodów potwierdzających tezę, że R.K. wykonał przedmiotowe usługi przy zatrudnieniu na "czarno" pracowników. Taki stan rzeczy nie został potwierdzony ponoszeniem w tym zakresie kosztów zatrudnienia, przewozu, wynajmu sprzętu. Również strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez "B" R.K. lub jego podwykonawców.

Dowód na powyższe stanowią w szczególności ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w "B" R.K. w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie objętej odwołaniem.

Organ ustosunkował się również do zarzutu odwołania odnośnie braku wskazania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego wyłączających

lub ograniczających wysokość dokonanych odliczeń wskazując na jego niezasadność. Organ pierwszej instancji wykazał bowiem okoliczności świadczące, że w zakresie, w jakim podatnik prawo do obniżenia podatku wywodził z faktur wystawionych przez "B" R.K. na rzecz "A" M.B., faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, co skutkowało wyłączeniem prawa do odliczenia podatku. Równocześnie w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu powołane zostały przepisy prawa, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

Nie podzielono również zasadności zarzutów odwołania w kwestii naruszenia zasady neutralności, poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego. Po wyjaśnieniu tejże zasady wyjaśniono, że w sprawie przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach nie miało miejsca faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Analizowane transakcje nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego obrotu gospodarczego, przez co nie można tu mówić o naruszeniu omawianej zasady, skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Względy bowiem obiektywne powodują że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.10.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1768/07).

Wypowiadając się w kwestii podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisy służące realizacji w/w zasad nie zostały naruszone w stopniu mogącym wywierać istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazano, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy świadczący, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a jego działanie było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Zgromadzony materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a ustalenia organu podatkowego znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego.

W aspekcie poczynionych w sprawie ustaleń nie zasługiwało na uwzględnienie także stanowisko strony, iż prowadzenie wobec R.K. odrębnego postępowania i poczynione w tym zakresie ustalenia nie mogą wpływać negatywnie na zakres odpowiedzialności strony. Wyjaśniono, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, a w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołując się na przepis art. 181 O.p. wywiedziono, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W wyniku swobodnej oceny dowodów organ pierwszej instancji ocenił, że ustalenia stanu faktycznego wynikające

z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wobec R.K. zakończonego wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy objętej odwołaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika

M.B. zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 133 § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu, który nie posiada przymiotu strony w niniejszym postępowaniu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 431 k.c. w zw. z art. 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, mimo że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do normy wynikającej z tego przepisu, nakazującej organowi działać w sprawie wnikliwie;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów;

7. naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez próbę opodatkowania wszystkich uczestników obrotu bez prawa dokonania odliczeń podatku naliczonego;

8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez niezastosowanie tego artykułu.

W uzasadnieniu podkreślono, że "A" M.B., do którego skierowano decyzję stanowi jedynie nazwę działalności, przez co nie posiada ona zdolności do występowaniu w postępowaniu w charakterze strony. Tym samym decyzja została skierowana do podmiotu nieistniejącego. Strona skarżąca nie zgodziła się również z poglądem organu II instancji jakoby w/w nazwa mogła być stroną ze względu na niemożność zastosowania przepisów Kodeksu Cywilnego mówiących o firmie w postępowaniu podatkowym.

Dalej strona podniosła, że obie wydane w sprawie decyzje wydane zostały

w oparciu o niepełne ustalenia stanu faktycznego, albowiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucono im próbę przerzucenia ciężaru dowodu na stronę oraz wskazano, że strona była aktywna w toku postępowania, nie czekając biernie

na działania organu podatkowego, lecz wykazywała się inicjatywą składając wnioski dowodowe. Organ zaś odmówił przyjęcia wniosków strony odnośnie dopuszczenia

i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania E.K. i G.K. oraz przeprowadzania postępowania dowodowego z dokumentów wskazanych przez świadka, co zdaniem strony zmieniłoby zapatrywania organów podatkowych na sprawę.

Podkreślono również, że sam organ nie zaprzeczył temu, że zafakturowane prace i usługi zostały wykonane, a nawet je potwierdził. Organ poprzestał jedynie

na stwierdzeniu, że kontrahent strony skarżącej nie miał możliwości ich wykonania, podczas gdy poczynione ustalenia nie potwierdzają przyjętej przez organy wersji. Wskazano, że logicznym jest, iż R.K. zatrudniając pracowników

"na czarno" nie pozostawiał o tym śladów w dokumentacji, zaś okoliczność niemożności wskazania żadnej z zatrudnionych w ten sposób osób z nazwiska wynikała z dużej ich liczby. Odnosząc się do wykorzystywanych przeze tę osobę podwykonawców zauważono, że organ myli niewykonanie usług z niewiedzą o tym podwykonawców, którzy nie wiedzieli nic o wykonywanych w ramach ich przedsiębiorstw usługach i wystawianych w ich imieniu fakturach, które jednak istniały. Zdaniem skarżącego organ dopuścił się ponadto dowolnej oceny dowodów nie opierając swojej oceny na przekonywujących podstawach.

Końcowo podkreślono także, że strona dokonała zapłaty na rzecz swoich kontrahentów kwot wynikających z faktur VAT, na podstawie których mieli oni odliczyć i odprowadzić VAT w należnej wysokości, a następnie dokonała odliczenia uiszczonych kwot tytułem zapłaty VAT. Organy nie negowały powyższego, jak i rzetelności prowadzenia rachunkowości. Pomimo tego opodatkowały podatkiem należnym każdego kolejnego uczestnika obrotu na zasadzie łańcucha podatkowego, co doprowadziło do opodatkowania tej samej czynności wielokrotnie podatkiem VAT, godząc tym samym w zasadę jednokrotnego opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na brak nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji, podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od czerwca 2006 r. do października 2006 r. wykazany w fakturach VAT, w których jako wystawca wskazany został R.K. "B", wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a w rzeczy samej, czy odmienne od zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe deklaracje odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, co może skutkować negatywną oceną ustaleń faktycznych dokonanych w zakwestionowanym rozstrzygnięciu.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżący podnosi naruszenie: art. 121 § 1, art.122, art. 125 § 1, art. 191 O.p., polegającym w szczególności na uchyleniu się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podniesionych przez stronę, prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i braku wnikliwości w ustaleniu tego stanu.

Strona skarżąca twierdzi też, że organy dokonały dowolnej oceny zebranych w toku postępowania dowodów, co niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik postępowania.

W kontekście tak postawionych zarzutów, niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za miesiące od czerwca do października 2006r., organy podatkowe zakwestionowały zawyżenie przez niego podatku naliczonego VAT na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wystawionych przez R.K. "B", co w konsekwencji odniosło wpływ na prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku za wskazane okresy rozliczeniowe.

Jak ustaliły organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wystawca spornych faktur R.K. nie mógł wykonać usług własnymi siłami i środkami, z uwagi na oczywiste braki sprzętowe i kadrowe, a posługiwał się wyłącznie podwykonawcami, którzy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, pomimo ich formalnego zarejestrowania. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez podmiot R.K. "B" na rzecz firmy skarżącego "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich opisanymi. Znamienne jest przy tym, że organy nie kwestionowały faktu wykonania opisanych w nich usług, konsekwentnie zajmując stanowisko, że prace wymienione w spornych fakturach zostały wykonane bez udziału firmy "B".

Tej konstatacji organów strona nie zdołała podważyć w toku całego postępowania, także w zakresie zarzutów zawartych w skardze. Skarżący bowiem nie uwiarygodnił zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które miały mieć miejsce i były jego udziałem, skoro nie mają one odzwierciedlenia w materiałach źródłowych. Niewątpliwie umowa na świadczenie usług transportowych i wzajemnej współpracy nr 1/2006 z dnia 1 czerwca 2006 r. z firmą "B" oraz faktury VAT wystawione przez tą firmę w 2006 r. w ilości 9 sztuk wraz z dowodami zapłaty nie świadczą o realnym wykonaniu przez R.K. usług w zakresie: prac ziemnych, prac rozbiórkowych, usług transportowych, prac konserwatorsko – malarsko - porządkowych, niwelacji i przygotowania terenu pod drogi dojazdowe oraz wykonania zbrojenia i belek nośnych na rzecz podatnika, skarżący zaś nie przedstawił organom podatkowym, poza w/w wymienionymi, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego tezę o rzeczywistej realizacji zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach.

W kontekście powyższego Sąd nie podzielił argumentów skargi odnośnie odmowy przeprowadzenia przez organy dowodów: z wizji lokalnej starej bazy "A" w L., przesłuchania świadków: E.K. i G.K. oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów, albowiem w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu wykonania usług, jak również nabycia przez skarżącego usług polegających na wykonaniu tych prac, ale okoliczność wykonania czynności objętymi spornymi fakturami przez firmę R.K. przy użyciu jego zasobów materiałowych i osobowych jak i przez wskazanych podwykonawców tej firmy. Jak wykazało bowiem postępowanie dowodowe organy, opierając się także na zeznaniach R.K., ustaliły, że usługi rozbudowy i modernizacji bazy w L. nie zostały przez niego wykonane. W rozpoznawanej sprawie nie było przez organy kwestionowane także wykonanie prac na nowobudowanej bazie w R., jak i ostateczne wykonanie prac dla T.M. "K" na [...] przez firmę podatnika.

W ocenie Sądu zarzut, iż organy podatkowe cały ciężar dowodzenia przerzuciły na stronę również, w kontekście tego co wskazano powyżej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p nakładają na organy obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania ich na podstawie faktów, to jednakże w przypadku gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny tego stanu, ciężar dowodzenia spoczywa na stronie, bo to ona wywodzi dla siebie określone konsekwencje prawne. W interesie strony leży zatem gromadzenie i przechowywanie wszelkich dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą.

Tymczasem, skarżący ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS - poza przedłożeniem spornych faktur i kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych nie przedstawił dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na odmienną, od dokonanej, ocenę stanu faktycznego. To z kolei, w ocenie Sądu czyni zarzuty skargi w tym zakresie za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że nie ma racji strona skarżąca jakoby decyzja organu I instancji została skierowana do podmiotu nieistniejącego. W tej kwestii szczegółowo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd zaś w pełni podziela pogląd o bezzasadności argumentacji skarżącego w tym zakresie. Niezależnie od faktu, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w której jako jej adresata wskazano M.B., reprezentowanego przez radcę prawnego ( ... ), wskazać należy, że organ I instancji określając stronę postępowania jako "A" M.B., niewątpliwie skierował ją do osoby fizycznej ( podatnika ), podając jego imię i nazwisko i skróconą nazwę prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem do podmiotu będącego stroną w sprawie, który tę decyzję odebrał i skutecznie wniósł od niej odwołanie. W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 133 O.p. i art. 15 ust.1 ustawy o VAT, w świetle którego podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna należy uznać za bezzasadny, skoro to praw podatnika dotyczy wydana decyzja. W kontekście powyższego Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 43 Kodeksu Cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Przytoczenie tego przepisu w treści zaskarżonej decyzji nie oznacza, że stanowił on podstawę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, skoro przywołanie tej normy służyło wyłącznie wskazaniu i wyjaśnieniu funkcjonującej w porządku prawnym definicji firmy osoby fizycznej.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT.

Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy VAT dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych( 67/227/EWG - zwana dalej I Dyrektywą ) oraz art. 17 ust. 2 a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG – zwana dalej VI Dyrektywą ) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast.)

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

Aby mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie, faktury zakwestionowane przez organy nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Skoro więc analizowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur".

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. "pustych fakturach".

Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. "pustych faktur" wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 ).

Sąd nie podzielił zatem zawartego w skardze zarzutu i uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT, skoro brak było między wystawcą faktur, a jej odbiorcą czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

W kontekście powyższego zupełnie pozbawiony jest racji zarzut skarżącego dotyczący niezastosowania przez organy art. 4 VI Dyrektywy Rady, mający sprowadzać się według twierdzeń jego pełnomocnika do tego, że organy zaniechały ustalenia ( wskazania ) osób, które faktycznie wykonały usługi, co oznacza, że skarżącego pozbawiono możliwości odliczenia podatku VAT. Odnosząc się do powyższego po raz kolejny wskazać należy, że skarżący prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez R.K. utracił, bowiem nie odzwierciedlały one faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami wykazanymi jako sprzedawca i nabywca. Wbrew argumentacji autora zarzutu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych usługodawców w celu umożliwienia podatnikowi realizacji jego prawa do odliczenia z faktur, "pustych faktur", jak tego dowiódł zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Należy w tym względzie przypomnieć, że ETS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Ponadto, w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20;z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. I-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).

Powyższe wskazuje, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane wykonywanie działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w połączonych sprawach: C-354/03; C-355/03 oraz C-484/03).

Jednocześnie w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę ( zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r.w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998r w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec strI-2843,pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec str I-1705 ,pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. Str. I- 1599, pkt 32) Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego (tak: Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04) (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2006 r. I SA/Łd 401/06, opubl. MoPod Nr 11/2006, s. 36).Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Dodatkowo wskazać należy na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997r., sygn. akt. I SA/Ka 621/97).

W konsekwencji powyższych unormowań, organ pierwszej instancji dokonując oceny samoobliczenia podatku przez podatnika zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie, czy faktura istotnie stwierdza fakt sprzedaży/nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W zakresie, w jakim podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe winien wykazać okoliczności i dowody świadczące, że opisane w wystawionych fakturach czynności zaistniały pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca we wskazanych rozmiarach.

Analizując sporne faktury, nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie, poprzedziły starannym zebraniem materiału dowodowego oraz jego rzetelną i obiektywną oceną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza w sposób nie dający podstaw do podważenia ustaleń organów, że zasadnie pominięto w rozliczeniu podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela trafną tezę, wyrażoną w wyroku WSA z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1205/05, że "domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, że czynności w niej wskazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wskazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikających z nich wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym ani podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym w nich zakresie, przez podmiot, który fakturę wystawił".

Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w spornej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Pełnomocnik strony odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego charakteru podatku od wartości dodanej oraz wynikającej z niego zasady neutralności, nie był jednak w stanie zanegować ustaleń organów podatkowych odnośnie fikcyjności faktur, ograniczając się do stwierdzenia, że usługi w nich wymienione zostały wykonane. Tym bardziej więc, żądając skontrolowania legalności działań administracji przez Sąd, skarżący - szczególnie gdy jest zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - nie może ograniczać się jedynie do kwestionowania stanowiska organów, ale powinien przeciwko nim wysunąć konkretne, poparte dowodami argumenty, umożliwiając Sądowi merytoryczną ocenę racji obu stron sporu. Nie może zatem oczekiwać, że Sąd nieumotywowanym zarzutom strony nada decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - nie podzielając zarzutów skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją jako bezzasadną.