Wyrok NSA, sygn. akt GSK 786/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek (spr.) - Czesława Socha Protokolant - Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 767/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 14 października 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki

Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek (spr.)

- Czesława Socha

Protokolant - Beata Cisek

po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 767/03

w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie

z dnia 28 stycznia 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

- oddala skargę kasacyjną -

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 767/03, w sprawie ze skargi "[...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...]. w Warszawie według dokumentu SAD z 15.12.1999 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie 340.344,25 USD, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur z 10.12.1999 r. nr nr [...], wystawionych przez firmę [...].

Decyzją z dnia 09.07.2002 r. Nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła i orzekając w tej części określił wartość celną (przyjętą za podstawę wymiaru cła) w skorygowanej (obniżonej) wysokości ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie zafakturowaną przez eksporterów cenę według rachunków przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 28.01.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksporterami w dniu 14.12.1997 r. i 01.03.2000 r. umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące w sprzedaży leków skarżącej, w trzymiesięcznym okresie rozliczeniowym od 26 września do 25 grudnia 1999 r., stosowanie rabatów dla importera w wysokości 55% wartości netto leku duracef, jeżeli w okresie tym osiągnięte zostaną określone w umowach wielkości ("progi") zakupu leków przez importera.

Według umów przyznanie rabatów dokumentowane było notami kredytowymi dostawców (eksporterów) i "winno być uzależnione od terminowego rozliczenia płatności należnych dostawcy od nabywcy...".

Przewidziane umowami z 14.12.1997 r. rabaty od dostaw leków w trzymiesięcznym okresie od 26 września do 25 grudnia 1999 r., w którym wykonana została także dostawa objęta w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym z 15.12.1999 r., przyznane zostały skarżącej notami kredytowymi eksporterów z 16.12.1999 r. nr [...] i nr [...] w sumie 5.384.503,78 USD i w oparciu o te noty deklarowana w dokumencie SAD wartość celna pomniejszona została o wyliczone w decyzji pierwszej instancji kwoty z tytułu rabatów.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była zasadna.

W skardze wniesionej w dniu 28.02.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] w Warszawie wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § l, § 4 i § 9, art. 85 § l i art. 279 § l Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r. - Mon. Pol. Nr 67, poz. 657) i postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

- naruszenie przepisów art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 201 § l pkt 2, art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszym piśmie procesowym zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwoty rabatów przewidzianych w umowach zawartych przez skarżącą z eksporterami w dniu 14.12.1997 r. towaru.

Umowy te dotyczyły bowiem świadczenia "usług" dystrybucji i dostawy, nie były "umowami kupna-sprzedaży" i zdaniem skarżącej udzielone jej rabaty nie były w ogóle związane z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów. Stanowiły bowiem formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

Skarżąca podniosła, że przewidziane umowami rabaty były warunkowe, ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowach przesłanek, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez skarżącą i terminowego regulowania należności eksporterów.

Spełnienie tych przesłanek nie gwarantowało jednak rabatu, bowiem rabat "został pozostawiony do uznania kontrahentowi zagranicznemu", czyli że rabaty były fakultatywne.

W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wsparcia działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego, postanowienia zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23.09.1997 r. dotyczące wartości celnej i rabatu (upustu) oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny (ex post) i nie uwidoczniony w fakturach eksporterów.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym zaleceniom Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z 28.09.2001r. Nr [...] wystosowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności zaniechano wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie opinii odnośnie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, mimo że przedmiot wnioskowanej opinii stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i konieczne było zawieszenie postępowania celnego.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. oddalił skargę.

Uzasadniając swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, co następuje:

W myśl art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § l Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterami 14.12.1997 r. umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące udzielanie skarżącej rabatów przez dostawców leków oraz noty kredytowe dostawców (eksporterów), według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami rabaty, w kwotach określonych w notach, w tym również noty obejmujące rabaty od dostaw leków w okresie rozliczeniowym od 26 września do 25 grudnia 1999 r., obejmujących także dostawę zgłoszoną wg SAD z 15.12.1999 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów i dodatkowych porozumień określających stawki rabatów.

Postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów i dodatkowych porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych aktów.

Uzasadnia to ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Wręcz przeciwnie, umowy z 14.12.1997 r. wyraźnie stanowią w ust. 4 pkt 4.1, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksportera leków ponad wielkości ("progi") określone przez strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W świetle tych postanowień umów podstawową przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksporterów).

Sąd uznał, że chybione jest twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną, w szczególności w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

Sąd przyjął, że obiektywnie skarżąca odniosła korzyść określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Sąd stwierdził, że chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że przekroczenie określonej wielkości (progu) importu leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, że udzielenie rabatu zostało pozostawione "do uznania kontrahentowi zagranicznemu".

Umowy stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nich, w szczególności w razie przekroczenia oznaczonej przez strony wielkości importu leków, "nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych", a więc będzie podmiotem roszczenia o rabat, czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowach jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Zdaniem Sądu uzasadnia to dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości

pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd uznał, że chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W szczególności Sąd wskazał, że ani opinie Rady Współpracy Celnej, ani opinie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie mają charakteru wiążącego, a jedynie informacyjny i doradczy oraz podzielił stanowisko organów administracyjnych, że tego typu opinie nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka "[...]", reprezentowana przez adwokata, pismem z dnia 26 maja 2004 r. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie:

1) art. 23 § 1, § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest uwidoczniona na fakturze przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu udzielonego ex post, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym wartością transakcyjną jest cena w wysokości określonej na fakturze, bez uwzględnienia obniżki wynikającej z udzielenia rabatu ex post;

2) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że rabaty miały wpływ na wartość transakcyjną farmaceutyków i należało dokonać korekty zgłoszenia celnego, podczas gdy rabaty miały na celu wspieranie działalności skarżącego i ich wysokość była ustalana procentowo od wysokości zakupów, co nie miało żadnego wpływu na wartość transakcyjną i nie było konieczności korekty zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące okoliczności:

Charakter prawny umów o świadczenie usług dystrybucji i dostawy z producentami farmaceutyków powinien być oceniany zgodnie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli zawartymi w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem należy brać pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy. Bez wątpienia zamiarem stron było zawarcie umów, których celem miało być wspieranie działalności skarżącego na polskim rynku, poprzez udzielenie rabatów, których wysokość była ustalana jako procent wartości dokonanych zakupów w danym okresie rozliczeniowym dla określonego towaru. W związku z tym, że celem zawartych umów było stymulowanie rozwoju działalności skarżącego na rynku polskim przez dostawców, to błędna jest interpretacja WSA, że rabat był związany z dostawą, ceną zakupu i wartością celną. Rabat, jakiego udzielali eksporterzy skarżącemu był środkiem do realizacji celu, czyli stymulowania rozwoju skarżącego na rynku polskim, a zatem błędna jest interpretacja WSA, że przyczyną udzielenia rabatu był sam fakt importu farmaceutyków. Należy zauważyć, że umowy nie regulowały sytuacji z udzieleniem rabatu przed dokonaniem zgłoszeń celnych (art. 4.4).

Chybione są wywody WSA, że po stronie skarżącego przekroczenie oznaczonej wielkości importu farmaceutyków kreowało roszczenie o rabat, a zatem udzielenie rabatu było obligatoryjne nie zaś fakultatywne. Aby skarżący mógł otrzymać rabat musiały wystąpić kumulatywnie następujące przesłanki: (i) zrealizowanie określonej wartości zakupów - art. 4.1 i 4.2, (ii) terminowe regulowanie należności przez skarżącego wobec eksporterów - art. 4.6, (iii) podjęcie decyzji przez eksportera o przyznaniu rabatu po zakończeniu procedury odprawy celnej importowej - art. 4.5 i 4.4. Spełnienie przesłanek (i), (ii) otwierało dopiero drogę do podjęcia rozważań przez eksporterów, czy udzielić rabatu, czy też nie. W żadnym razie spełnienie przesłanek (i), (ii) nie powodowało automatycznie przyznanie rabatu. W konkluzji należy stwierdzić, że uzyskanie rabatu było warunkowe i w chwili importu skarżący nie wiedział, czy otrzyma rabat, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W związku z tym zawsze przyznanie rabatu odbywało się po zakończeniu procedury odprawy celnej, a zatem wsparcie dotyczyło towarów krajowych w rozumieniu kodeksu celnego.

Interpretacja umów dokonana przez WSA, że rabaty były czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną farmaceutyków nie może się ostać. Należy stwierdzić, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie istniały żadne podstawy prawne uzasadniające obniżenie wartości transakcyjnej, a co za tym idzie wartości celnej importowanych farmaceutyków o nie wiadomo jaką kwotę nieprzyznanego rabatu. Niezależnie od tego pamiętać należy, że rabaty nie odnosiły się do wartości celnej farmaceutyków, gdyż jak wyżej wywiedziono, miały charakter wsparcia skarżącego.

Wobec tego, że WSA błędnie zinterpretował umowy to również i błędnie zostały zinterpretowane przepisy prawa materialnego - art. 23 § 1, § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżący dokonywał zgłoszenia celnego farmaceutyków stosując się do dyrektyw zawartych w art. 23 § 1, § 9 Kodeksu celnego, czyli zgłoszenie celne podawało wartość transakcyjną towarów jako ich wartość celną z dnia dokonania zgłoszenia. W tym czasie nie było wiadome, czy zostanie przyznany rabat, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Mając na uwadze treść art. 85 Kodeksu celnego uznać należy, że skarżący zgłaszał prawidłową wartość celną importowanych farmaceutyków.

Chybiona jest interpretacja art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana przez WSA. Interpretacja WSA oparta jest na założeniu, że rabat był powiązany z wartością transakcyjną farmaceutyków i był czynnikiem kształtującym ich cenę. Błędna przesłanka rodzi błędny skutek. Jak już wyżej zostało wywiedzione, celem zawarcia umów miało być wspieranie działalności skarżącego na polskim rynku, poprzez udzielenie rabatów, których wysokość była ustalana jako procent wartości dokonanych zakupów w danym okresie rozliczeniowym dla określonego towaru. Jak z powyższego wynika rabaty miały wspierać działalność skarżącego na rynku polskim to ich wysokość nie mogła być stała. Dlatego też ich wysokość każdorazowo określano w oparciu o wartość zakupów. W związku z tym wartość zakupów była pomocna jedynie dla określenia wysokości wsparcia eksporterów dla skarżącego i nie miała żadnego wpływu na wartość transakcyjną farmaceutyków. W takim razie nie istniał obowiązek korekty zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 174 u.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na pierwszej podstawie kasacyjnej, obejmującej błędną wykładnię prawa materialnego, a to art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Artykuł 183 § 1 u.p.s.a. przyjmuje zasadę, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.

Wobec braku zarzutu procesowego podważającego prawidłowość ustaleń stanowiących faktyczną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, ustalenia te uznać należy za niewadliwe.

Naruszenie prawa materialnego, przejawiające się w jego błędnej wykładni, polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej, wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia.

Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej, obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, dokonanej w tym wypadku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, winno być wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez tenże Sąd, a także wyjaśnienie, jak zdaniem skarżącej – przepisy te powinny być rozumiane w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku:

- błędna jest interpretacja WSA, że rabat był związany z dostawą, ceną zakupu i wartością celną,

- chybione są wywody WSA, że przekroczenie po stronie skarżącego oznaczonej wielkości farmaceutyków kreowało roszczenie o rabat, a zatem udzielenie rabatu było obligatoryjne, nie zaś fakultatywne,

- w chwili importu skarżący nie wiedział czy otrzyma rabat,

- przyznanie rabatu odbywało się po zakończeniu procedury odprawy celnej, a zatem wsparcie dotyczyło towarów krajowych w rozumieniu Kodeksu celnego,

- interpretacja umów (o świadczenie usług dystrybucji i dostawy...) dokonana przez WSA, że rabaty były czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną farmaceutyków nie może się ostać,

- rabaty nie odnosiły się do wartości celnej farmaceutyków.

W podsumowaniu skarga kasacyjna stwierdza: "wobec tego, że WSA błędnie zinterpretował umowy, to również i błędnie zinterpretowane zostały przepisy prawa materialnego – art. 23 § 1, § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego".

Podniesiona w powyższym podsumowaniu teza mogłaby być przedmiotem oceny sądu, gdyby strona skarżąca podniosła w kasacji zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o p.s.a.). Wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz wskazania, które przepisy procesowe zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało, kwestia ta usuwa się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że podniesiony w kasacji zarzut naruszenia prawa materialnego musi podlegać ocenie na tle stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (Por. też np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 593/04).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III tytułu II Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych, co uregulowane jest w tytule IV.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to -przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą, m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § l i 85 § l Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (nazwa robocza Rady Współpracy Celnej) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13) W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17 i 18).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § l i 184 Prawa o p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.