Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2522/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy w ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.284.2018.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M.M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu [...] lipca 2017 r. C. S.A. na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego (sygn.[...]) przelała na jej konto kwotę tytułem zaległej renty na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym, a także odsetki w kwocie 73.397,05 zł z tytułu nieterminowej wypłaty tegoż świadczenia. Następnie C. S.A. wystawiła na Stronę PIT-8C, gdzie w części D pozycji 24, jako rodzaj przychodu początkowo wpisała "odsetki", a następnie dokonała korekty poprzez wpisanie w poz. 24, że dotyczy to "odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego". Jednak w przekonaniu Strony to nie rozwiązało problemu, gdyż PIT-8C ciągle istnieje. Tym samym, Urząd Skarbowy mógł zostać wprowadzony w błąd co do ewentualnej konieczności płatności podatku dochodowego od kwoty 73.397,05 zł z tytułu wypłaconych Skarżącej odsetek, chociaż - zgodnie z prawem - nie podlegają one opodatkowaniu.

Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. wezwano Stronę o doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

1) w związku z jakim wypadkiem została naliczona renta tzn. był to wypadek przy pracy, wypadek komunikacyjny czy inny?

2) czy odsetki wynikały z wyroku sądu, tj. zostały zasądzone od dnia wystąpienia roszczenia do dnia uprawomocnienia się wyroku?

3) czy odsetki zostały naliczone od dnia uprawomocnienia się wyroku w związku ze spóźnieniem się z wypłatą renty?

Skarżąca w uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) odpowiadając na pytanie Nr 1 poinformowała, że renta została jej naliczona w związku z wypadkiem komunikacyjnym na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 444 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z póżn. zm.; dalej jako "K.c."), a wynikła z umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, zawartej pomiędzy sprawcą wypadku, a pozwanym.

Na dwa następne pytania Skarżąca udzieliła negatywnej odpowiedzi, bowiem stan faktyczny sprawy jest taki, że w dniu 11 grudnia 2007 r. zostało skierowane przez Stronę do pozwanego "Przedsądowe wezwanie do zapłaty" zawierające roszczenie, wynikające z art. 444 § 2 K.c., o rentę na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym płatną miesięcznie do dziesiątego każdego miesiąca z góry, wraz z odsetkami ustawowymi w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z rat, od dnia 12 grudnia 2007 r. do dnia zapłaty.

Renta została Stronie wypłacona przez pozwanego w dniu 7 lipca 2017 r., a więc z 10-letnim opóźnieniem, ale uzupełniona tego samego dnia o odszkodowanie za 10 lat zwłoki o nazwie - "odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego". Przeznaczeniem pieniędzy z takiej renty miało być leczenie, a ponieważ pozwany podjął ryzyko i przez 10 lat bezczynnie czekał, to też zaległe zobowiązanie rentowe powiększyło się wprost proporcjonalnie do jego zwłoki, o odsetki ustawowe. Na tym ucierpiało zdrowie i jakość leczenia, które są niewymierne. Renta jak i odsetki przez 10 lat dodatkowo narażone były też na inflację. Tak więc, owe odsetki posłużyły tu jedynie jako uzupełnienie ubytku w przetrzymywanej przez dłużnika rencie.

Według Skarżącej mamy tu do czynienia raczej ze stratą jaką ponosi wierzyciel, a nie realnym zyskiem majątkowym w postaci odsetek. Poszkodowany przez zwłokę dłużnika jest narażony na pogłębienie się jego stanu chorobowego. Czym dłużej zwłoka trwa, tym uszczerbek odszkodowania rentowego jest wyższy. Trudno się zatem dopatrzyć, że niepełnosprawny wzbogaca się ponad stan na skutek zaniechania dłużnika, który przez 10 lat bezkarnie czeka na wydanie prawomocnego wyroku nie pozwalając mu się leczyć, a potem jeszcze od owych odsetek za rzekome realne wzbogacenie nalicza się niepełnosprawnemu podatek dochodowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznawano dotąd, że o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej zwana "u.p.d.o.f."), decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie,

- dotyczącej nieterminowości jego wypłaty.

Odnosząc się do pierwszego warunku stwierdziła, że przychód z tytułu renty przyznanej na podstawie Kodeksu cywilnego, kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do drugiego warunku uznała, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Termin spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela określono w art. 817 § 1 K.c., poprzez wskazanie, że Ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie trzydziestu dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku. § 2 tego przepisu stanowi, że gdyby wyjaśnienie w powyższym terminie okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela albo wysokości świadczenia okazało się niemożliwe, świadczenie powinno być spełnione w ciągu 14 dni od dnia, w którym przy zachowaniu należytej staranności wyjaśnienie tych okoliczności było możliwe. Jednakże bezsporną część świadczenia ubezpieczyciel powinien spełnić w terminie przewidzianym w § 1.

W doktrynie wskazuje się, że termin spełnienia świadczenia ubezpieczyciela zawsze ma charakter terminowy. Termin spełnienia tego świadczenia może zostać oznaczony w samej umowie ubezpieczenia lub w ogólnych warunkach ubezpieczenia, przy czym, w obecnym stanie prawnym stosowne postanowienia mogą być dla uprawnionego jedynie korzystniejsze od reguł określonych w § 1 i 2 komentowanego artykułu. Co do zasady ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie dni trzydziestu, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku, choć zasadnie podkreśla się w doktrynie, że prócz wystąpienia samego wypadku ubezpieczeniowego, konieczne jest zaistnienie i ujawnienie szkody (tak m.in. T. Ereciński. Sądowe dochodzenie roszczeń z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych. Warszawa 1976, s. 33; J. Pokrzywniak, w: M. Orlicki. J. Pokrzywniak. Umowa ubezpieczenia, s. 86). Wobec uchylenia art. 819 § 2 K.c., termin ten w obecnym stanie prawnym, postrzegać należy nie tylko jako termin płatności, ale też i wymagalności roszczenia wobec zakładu ubezpieczeń.

Spełnienie świadczenia w terminie późniejszym może być usprawiedliwione jedynie wówczas, gdy ubezpieczyciel wykaże istnienie przeszkód w postaci niemożliwości wyjaśnienia okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności albo wysokości świadczenia, mimo działań podejmowanych z wymaganą od niego starannością profesjonalisty, według standardu, którego reguły wyznacza przepis art. 29 UbezpU. Istnienie okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie trzydziestodniowego terminu podlega indywidualnej ocenie w realiach konkretnej sprawy. Niewykazanie ich świadczy o popadnięciu ubezpieczyciela w opóźnienie ze spełnieniem świadczenia. Skutki opóźnienia określone są m.in. w art. 481 § 1 K.c. i obligują dłużnika do zapłaty odsetek (wyrok WSA w Łodzi z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I AC A 1080/13, Legalis; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 21 lutego 2014 r., sygn. akt I ACA 728/13, Legalis).

Regulacje szczególne. Przepis art. 14 UbezpObowU, stanowi Iex specialis w stosunku do art. 817 K.c. Ponadto, określony w ust. 2 tego przepisu 90 - dniowy termin, liczony od dnia złożenia zawiadomienia o szkodzie ma charakter bezwzględny. Wyraża się to w ten sposób, że wymagalność świadczenia zakładu ubezpieczeń nie jest uzależniona od wyjaśnienia okoliczności sprawy lub faktycznej możliwości ich wyjaśnienia. Przedłużenie terminu może nastąpić tylko wtedy, gdy ustalenie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości odszkodowania zależy od toczącego się postępowania karnego lub cywilnego. Przepis ten należy interpretować zawężająco w tym sensie, że ewentualna decyzja sądowa jest niezbędna, tylko ona bowiem może definitywnie rozstrzygnąć kwestie odpowiedzialności za powstałą szkodę (wyrok WSA w Krakowie z 17 kwietnia 2013 r., sygn. I ACA 1405/12, Legalis).

Zdaniem Strony nie idzie więc tu o odsetki z tytułu niespełnienia w terminie świadczenia orzeczonego dopiero wyrokiem sądowym, lecz deklaratywne ustalenie w jakiej wysokości powinien dłużnik zapłacić odsetki z tego tytułu, że pozostawał w zawinionej zwłoce ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Odsetki takie mają - jak wielokrotnie wskazano powyżej - funkcję odszkodowawczą. Stanowisko NSA wskazane w powyższej Uchwale nie ma tu zastosowania, bowiem nie idzie tu o sytuację, że "sąd uwzględnia pozew i orzeka o wcześniejszym momencie zobowiązania dłużnika do wypłaty renty i jednocześnie nakazuje wypłatę odsetek za okres od tej daty do dnia uprawomocnienia się wyroku", lecz o stwierdzenie przez Sąd, że ubezpieczyciel nie wykonał swojego obowiązku w terminie wynikającym z art. 817 K.c., a zatem Sąd stwierdza - deklaratywnie, a nie zasądza - że z tytułu pozostawania w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, zobowiązany, tytułem rekompensaty, powinien zapłacić kwotę w wysokości odsetek ustawowych za czas pozostawania w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, do którego zobowiązany był z mocy prawa jeszcze przed wydaniem wyroku sądowego. Nie są więc to odsetki związane z zasądzeniem roszczenia wstecznie, sprzed daty wniesienia pozwu, lecz w istocie świadczenie odszkodowawcze, związane ze zwłoką dłużnika w spełnieniu świadczenia głównego, którego wysokość liczona jest jedynie w wysokości odsetek ustawowych, za okres pozostawania w zwłoce (dla ułatwienia i z braku lepszych metod). Równie dobrze z tego powodu mogłoby być ustalane osobne świadczenie odszkodowawcze, co miałoby zresztą sens bowiem wskutek zwłoki dłużnika i wynikającego z niej braku środków na leczenie doszło niewątpliwie do powiększenia skutków wypadku, którego doznała poszkodowana. Byłoby to jednak skomplikowane i wymagałoby powoływania dodatkowych biegłych i dlatego przyjęto zasadę, że odszkodowanie z tego tytułu liczone jest w wysokości odsetek ustawowych (vide: wyroki sądowe).

Nie ma tu też zastosowania podjęta 6 czerwca 2016 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym, należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Nie idzie tu bowiem o odsetki związane z niespełnieniem świadczenia głównego zasądzonego wyrokiem sądowym w terminie i zasądzeniem z tego tytułu odsetek wstecznie, lecz o stwierdzenie przez Sąd deklaratywnie, że dłużnik - w dacie orzekania pozostawał w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, (do którego zobowiązany był z mocy ustawy, a nie wyroku sądowego) i z tego tytułu zasądzenia odszkodowania (w wysokości odsetek ustawowych) za okres od powstania tego obowiązku do daty spełnienia świadczenia). Nie ma więc z tym nic wspólnego sam wyrok i jego prawomocność, a podstawą zwolnienia powinno być właściwie uznanie, że w istocie idzie tu o dodatkowe odszkodowanie wynikające ze zwłoki dłużnika w spełnieniu głównego świadczenia odszkodowawczego.

W tych okolicznościach celowe byłoby rozważenie, czy nie należy uznać, że zastosowania nie powinien tu raczej mieć art. 21 ust. 1 pkt 3c cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Za błędne uznała stanowisko, że ma tu miejsce okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, co nie jest wystarczające do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Nie idzie tu bowiem o żadne skonkretyzowanie obowiązku naprawienia szkody, lecz o stwierdzenie, że obowiązek taki istniał i nie został wykonany, a z tytułu pozostawania w zwłoce dłużnik był zobowiązany do wyrównania wierzycielowi wywołanej swoim zachowaniem szkody, która liczona jest w wysokości odsetek ustawowych za okres od powstania obowiązku (art. 817 K.c.) do jego zrealizowania. Tak więc, nie idzie tu o żadne wsteczne naliczenie odsetek przez sąd wyrokujący lecz o deklaratywne ustalenie wysokości odsetek, pełniących tu funkcję odszkodowawczą (vide: wyroki cytowane poniżej).

Operując więc terminologią NSA nie idzie tu o odsetki, które są zadośćuczynieniem, czy odszkodowaniem sensu stricto, ale nie są to też odsetki sensu stricto, bowiem nie wynikają z opóźnienia w spełnieniu świadczenia skonkretyzowanego dopiero w dacie uprawomocnienia się wyroku sądowego

Zatem, w przekonaniu Strony, nie może być w takiej sytuacji stosowane orzecznictwo NSA i WSA, zgodnie z którym treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nieterminowa wypłata świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik we właściwym czasie nie wykona prawomocnego wyroku sądu i spóźni się z wypłatą renty. Kryterium nieterminowości nie spełniają zaś odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględnia pozew i orzeka o wcześniejszym momencie zobowiązania dłużnika do wypłaty renty i jednocześnie nakazuje wypłatę odsetek za okres od tej daty do dnia uprawomocnienia się wyroku. (vide: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2172/14, Legalis Numer 1512048).

Za całkowicie błędne uznała, to ostatnie stwierdzenie oparte na błędnym założeniu, że idzie, tu o odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględniając pozew orzeka o (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty wyrównawczej i przyznaje powodowi rentę od tego dnia, nakazując jednocześnie wypłatę odsetek za okres jaki upłynie od tej daty do dnia wykonania wyroku. Sąd nie orzeka tu bowiem o żadnym (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty wyrównawczej i nie przyznaje powodowi renty od tego dnia i nie nakazuje wypłaty odsetek za okres jaki upłynie od tej daty do dnia wykonania wyroku, lecz stwierdza niewykonanie w terminie obowiązku dłużnika wobec wierzyciela, który z tytułu zwłoki, z mocy prawa, a nie na podstawie tego wyroku zobowiązany jest do zapłaty kwoty w wysokości odsetek od daty powstania obowiązku dłużnika do jego wykonania. Według Strony prawidłowości powyższego rozumowania dowodzą następujące orzeczenia sądów apelacyjnych i Sądu Najwyższego.

Regulacja zawarta w art. 817 K.c. ma charakter normy ius cogens, zgodnie z którą świadczenie ubezpieczyciela powinno być spełnione w terminie określonym w tym przepisie (art. 817 § 1-2 K.c.). Niespełnienie świadczenia w terminie powoduje obowiązek zapłaty odsetek. (vide: Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie - E Wydział Cywilny z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I ACa 692/14, Legalis Nr 1285030).

W uzasadnieniu stwierdzono, że funkcja odszkodowawcza odsetek z tytułu opóźnienia (art. 481 K.c.) przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Zasądzanie odsetek od daty wyrokowania prowadziłoby w istocie do ich umorzenia za okres sprzed daty wyroku i stanowi nieuzasadnione uprzywilejowanie dłużnika, skłaniając go niekiedy do jak najdłuższego zwlekania ze spełnieniem opóźnionego świadczenia pieniężnego, w oczekiwaniu na orzeczenia sądu, znoszące obowiązek zapłaty odsetek za wcześniejszy okres. (....) Mimo pewnej swobody sądu przy orzekaniu o zadośćuczynieniu, wyrok zasądzający zadośćuczynienie nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratywny.

Ratio legis art. 14 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 392 z późn. zm.), podobnie jak i art. 817 K.c., opiera się na uprawnieniu do wstrzymania wypłaty odszkodowania jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy istnieją niejasności odnoszące się do samej odpowiedzialności ubezpieczyciela albo wysokości szkody. Ustanawiając krótki termin spełnienia świadczenia ustawodawca wskazał na konieczność szybkiej i efektywnej likwidacji szkody ubezpieczeniowej. Po otrzymaniu zawiadomienia o wypadku ubezpieczyciel lub Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny - jako profesjonalista korzystający z wyspecjalizowanej kadry i w razie potrzeby z pomocy rzeczoznawców (art. 355 § 2 K.c.), obowiązany jest do ustalenia przesłanek swojej odpowiedzialności, czyli samodzielnego i aktywnego wyjaśnienia okoliczności wypadku oraz wysokości powstałej szkody. Nie może wyczekiwać na prawomocne rozstrzygnięcie sądu. Bierne oczekiwanie ubezpieczyciela na wynik toczącego się procesu naraża go na ryzyko popadnięcia w opóźnienie lub zwłokę w spełnieniu świadczenia odszkodowawczego. Rolą sądu w ewentualnym procesie może być jedynie kontrola prawidłowości ustalenia przez ubezpieczyciela wysokości odszkodowania (tak: Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi - I Wydział Cywilny z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I ACa 1376/13, Legalis Nr 895348).

Wymagalność zadośćuczynienia z art 445 § 1 K.c. i związany z nią obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienie przypadają na dzień doręczenia dłużnikowi wezwania do zapłaty przed wytoczeniem powództwa albo odpisu pozwu (ewentualnie pisma rozszerzającego powództwo, chyba że rozszerzenie nastąpiło na rozprawie w obecności dłużnika). Obecnie funkcja odszkodowawcza odsetek przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną (vide: Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi - I Wydział Cywilny z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I ACa 1074/13, Legalis Numer 831401).

W sytuacji zaś, gdy odpowiedzialność za wyrządzoną przez sprawcę szkodę ponosi zakład ubezpieczeń, to zobowiązany jest on spełnić to świadczenie w terminie wynikającym z art. 817 § 1 K.c. lub 817 § 2 K.c., czy też zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, czyli w terminie 90 dni od daty zgłoszenia szkody. Skoro też powód zgłosił szkodę pozwanemu w dniu [...] maja 2008 r., żądając przyznania zadośćuczynienia w wysokości 120.000 zł to zasadne było uznanie, że w opóźnienie w spełnieniu świadczenia skarżący popadł dnia 27 sierpnia 2008 r. Do ustalenia innej, późniejszej daty wymagalności nie mógł natomiast prowadzić fakt, że proces toczył się znaczny czas. Rzeczą pozwanego, który dysponuje stosownymi służbami, było ustalić zadośćuczynienie na odpowiednim poziomie. Tymczasem przyznane w toku postępowania likwidacyjnego świadczenia było rażąco niskie w odniesieniu do krzywdy powoda. (por: Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach - I Wydział Cywilny z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I ACa 623/11, OSA/Kat. 2012 Nr 1, poz. 7, Legalis Numer 469628).

Zaniechanie czynności likwidacyjnych nie usprawiedliwia opóźnienia w spełnieniu świadczenia przez ubezpieczyciela wówczas, jeżeli w okolicznościach danego przypadku, prowadzone prawidłowo postępowanie likwidacyjne mogło doprowadzić bez zwłoki do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę. Jeżeli zatem wyjaśnienie okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń albo wysokości świadczenia było możliwe, w terminie wynikającym z art. 817 § 1 K.c., to nie spełniając świadczenia w tym terminie, zakład ubezpieczeń popada w zwłokę (vide: Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt 111 CKN 17/01, Legalis Numer 65231).

Określenie terminu spełnienia świadczenia, w rozumieniu art. 817 § 2 K.c., może nastąpić przy wykorzystaniu ustaleń dokonanych w sprawie karnej, jeżeli w toczącym się bez opóźnień postępowaniu likwidacyjnym nie jest możliwe wyjaśnienie wcześniej okoliczności koniecznych do przyjęcia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń albo wyliczenie wysokości świadczenia. (Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 sierpnia 2001 r., sygn. akt I CKN 18/99, OSNC 2002, Nr 5, poz. 64, str. 41, PG 2002, Nr 5, str. 13, MoP 2002, Nr 11, str. 513, Biul. SN 2002 Nr 3, str. 1 Legalis Numer 51892).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

Jeśli renta na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym służy zrekompensowaniu poszkodowanemu najwyższych wartości jakimi są zdrowie i życie, a więc nie stanowi kapitału, którym można obracać i która została wypłacona niepełnowartościowa, gdyż z 10-letnim opóźnieniem, to czy odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia mogą mieć naliczony podatek, jeśli wobec powyższego nie stanowią realnego wzbogacenia skutkującego przychodem, ale są tylko uzupełnieniem renty za "przetrzymywanie" przez 10 lat przez dłużnika zdrowia i młodości poszkodowanego?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że ustawodawca, chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego, uczynił to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił od 1 stycznia 2001 r. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwalniając od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Według Skarżącej odsetki za nieterminową wypłatę świadczeń rentowych to pieniądze, które tylko z nazwy są odsetkami, jednak nie przynoszą wspomnianych - realnych korzyści majątkowych poszkodowanemu, a są tylko uzupełnieniem kwoty głównej roszczenia (renty), której wartość żeby była adekwatna do poniesionej szkody (która przeciągnęła się o 10 lat w czasie) jest powiększona o odpowiednią kwotę o nazwie "odsetki", gdyż jest wyliczona na takiej samej zasadzie jak typowe odsetki, przynosząc realne korzyści majątkowe, np. korzystne lokaty bankowe.

Za trafne uznała stwierdzenie, że owe odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), to nie wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, ale korzystanie i nadszarpywanie zdrowia poszkodowanego. Zdaniem Strony niewypłacona na czas renta na zwiększone potrzeby w związku z utratą zdrowia nie miała wcale służyć wierzycielowi na obracanie nią i uzyskanie od niej odsetek, które należałoby opodatkować, gdyż nie ma tu żadnych - realnych korzyści majątkowych. Dlatego odsetki (które tylko z nazwy mogą się kojarzyć z typowymi odsetkami, które przynoszą zysk) pełnią tu typową funkcję odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) nie stanowią w omawianym przypadku odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.).

W związku z tym uznała, że odsetki od nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego przeznaczonego na zwiększone potrzeby w związku z utratą zdrowia nie stanowią realnych korzyści majątkowych - nie można ich traktować tak jak nagrody, stypendium, czy dotacji, są jedynie dopełnieniem odszkodowania rentowego (które jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.). Podkreśliła ponadto, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać pogląd, że odsetki od zasądzonego odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną. To oznacza, że skoro otrzymane (...) odszkodowanie jest zwolnione z PIT, to i odsetki powinny korzystać z tego zwolnienia (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2015 r" sygn. akt I SA/Łd 1414/14).

Reasumując stanęła na stanowisku, że jeśli renta stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a związane z tym świadczeniem odsetki są na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f zwolnione z opodatkowania, do tego nie przynoszą realnych korzyści majątkowych tak jak przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ani nie są w myśl art. 481 § 1 K.c. wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, którym wierzyciel mógłby obracać gdyby mu szkody nie wyrządzono, gdyż kapitał ten to renta, która ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu nadszarpanego zdrowia i życia, a nie jego wzbogacenie - to wystawienie PIT-8C i wskazanie odsetek z tego tytułu jako opodatkowanego przychodu było nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej [...] sierpnia 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ stojąc na stanowisku, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), w sytuacji, gdy odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań, a wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż skoro renta na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym zwolniona jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Dyrektor na potwierdzenie własnego stanowiska zaprezentował orzecznictwo sądów administracyjnych. Zwrócił jednocześnie uwagę, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Istota uchwały sprowadzała się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Według organu wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Tym samym uznał, iż skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Zatem ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Odnosząc się do przesłanek decydujących o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wskazał, iż na gruncie przepisów u.p.d.o.f. świadczenie w postaci zasądzonej wyrokiem sądu renty na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym, o której mowa w przepisach prawa cywilnego, należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 7 ww. ustawy. Z kolei w jego przekonaniu z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Chodzi tu wyłącznie o odsetki naliczone od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to świadczenie do dnia zapłaty zasądzonego świadczenia. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

W związku z tym uznał, iż w przypadku renty, która jest przyznawana na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy - od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu, przyznających rentę - zobowiązany spóźni się z jej wypłatą poszkodowanemu, tj. nie dotrzyma wyznaczonego terminu płatności tej renty. Natomiast odsetki ustawowe od renty zasądzone za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego tę rentę nie spełniają drugiego warunku określonego w art.. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Według Dyrektora skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonej kwoty tytułem renty określonych przez Stronę w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. Z uwagi więc na to, że w przepisach ww. ustawy brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem lub rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty.

Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że otrzymane przez Skarżącą odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty renty na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym (naliczonych za okres poprzedzający uprawomocnieniu się orzeczenia w sprawie przyznania renty) zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym Strona ma obowiązek wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017, w którym nastąpiła ich wypłata.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądowych wskazał, że organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zauważył przy tym, że w obrocie prawnym są również orzeczenia sądów administracyjnych powołane w interpretacji, które są tożsame z rozstrzygnięciem przedstawionym w niniejszej interpretacji indywidualnej. Ponadto w jego ocenie interpretację indywidualną z dnia 22 października 2013 r. Nr IPPB4/415-464/13-4/JK2, nie można uznać za tożsamą w sprawie, gdyż dotyczy obowiązków płatnika w związku ze skutkami podatkowymi udziału lekarza nieprowadzącego działalności gospodarczej w spotkaniach bieżących. Nie dotyczy zatem opodatkowania odsetek od odszkodowania.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.);

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana "O.p."), bo zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ale także poprzez ukrycie takich wątpliwości poprzez to, że nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a Organ podatkowy ustosunkował się jedynie do podnoszonych przez niego argumentów nie mających zastosowania w sprawie, której dotyczył jej wniosek o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze wskazane zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma Dyrektor uznając, że wynikające z art. 481 K.c. odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym z tytułu nieterminowej wypłaty renty (art. 444 §2 K.c.) na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym stanowią opodatkowany przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, który nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi, że zasądzone przedmiotowe odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie znajduje względem niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 444 §1 i §2 K.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu (§1). Jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty (§2).

Zgodnie z art. 481 §1 K.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła (niż wymienione w pkt 1-8 tego przepisu).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

W dniu [...] lipca 2017 r. Towarzystwo Ubezpieczeniowe na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego, sygn. akt [...] przelało na konto Skarżącej kwotę tytułem zaległej renty (na podstawie art. 444 §2 K.c.) na zwiększenie potrzeb w związku z leczeniem powypadkowym wraz ustawowymi odsetkami (wynikające z art. 481 §1 K.c.) z tytułu nieterminowej wypłaty ww. świadczenia.

Analizując kwestię kwalifikacji przedmiotowych odsetek należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że kwestia traktowania na gruncie u.p.d.o.f. odsetek była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 na co zasadnie zwrócił uwagę również Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko. Wprawdzie sama uchwała dotyczyła bezpośrednio odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje (w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"), niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art.359, art.360, art.481 i art.482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-449(1), red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T . Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. II FSK 2426/15 uznał, że przyznane odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia - powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi więc argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i wskazuje, że ocenę tę należy odnieść również do odsetek będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, że odsetki będące przedmiotem zapytania (tj. wynikające z art. 481 K.c. odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym z tytułu nieterminowej wypłaty renty (art. 444 §2 K.c.) na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypdakowym) należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Należy stwierdzić również, że wspomniane odsetki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. względem odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania (gdzie zasądzona renta stanowi odszkodowanie) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 918/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i przyjmuję ją jako swoją.

Zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – CBOSA).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

W tym kontekście Skarżąca argumentuje, iż" W tej sprawie nie idzie bowiem o odsetki otrzymane na podstawie wyroku, bo wyrok sądowy miał w tym zakresie jedynie charakter deklaratoryjny i wskazywał, że zobowiązany nieprawidłowo wykonał swój obowiązek z art. 817 KC (...) Nie idzie więc o odsetki otrzymane na podstawie wyroku, lecz zapłata zaległego świadczenia wraz z odsetkami nastąpiła w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 817 KC. (...) nie idzie tu o żadne skonkretyzowanie obowiązku naprawienia szkody, lecz o stwierdzenie, że obowiązek taki istniał i nie został wykonany, a z tytułu pozostawania w zwłoce dłużnik był zobowiązany do wyrównania wierzycielowi wywołanej swoim zachowaniem szkody, która liczona jest w wysokości odsetek ustawowych za okres od powstania obowiązku (art. 817 K.c.) do jego zrealizowania. Tak więc, nie idzie tu o żadne wsteczne naliczenie odsetek przez sąd wyrokujący lecz o, deklaratywne ustalenie wysokości odsetek, pełniących tu funkcję odszkodowawczą". Jak wskazano wcześniej (i wyjaśniając to szerzej) redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem (chociażby pełniły funkcję odszkodowawczą), ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/16 i argumentację w nim przedstawioną, w którym ten Sąd powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej.

Należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r.,sygn. akt II FSK 2012/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na interpretację będącą przedmiotem oceny sądów administracyjnych (w której to interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "otrzymane przez zainteresowanego odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Rzeczone odsetki stanowią zatem dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych").

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż wbrew temu co zarzuca Skarżąca przepis ten nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowych odsetek i stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest w tym zakresie prawidłowe.

Skarżąca w kontekście formułowanego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (lit. b) zarzuca Dyrektorowi, że uznał, iż "odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 §1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)". W tym kontekście Sąd zauważa, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji przytoczył na str. 11 fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 588/2008 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10, gdzie wyroki te dotyczyły kwalifikacji odsetek jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W dalszej jednak części swojego uzasadnienia (str. 13) Dyrektor wskazał, że orzecznictwo nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Wskazał również, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek) i wskazał jednostki redakcyjne zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiące o zwolnieniu odsetek. Na tej podstawie uznał, iż "skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonej kwoty tytułem renty określonych przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (str. 14 zaskarżonej interpretacji), a nie na tej podstawie, że odsetki te stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Mając na uwadze powyższe nie jest zasadny zarzut skargi, że Dyrektor uznał, iż "odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 §1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

Wreszcie nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady (i jej niezastosowanie nie stanowi naruszenia). Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej określił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, wskazał również pogląd prawny dotyczący rozumienia treści tych przepisów i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie, czym spełnił przesłanki wymagane w postępowaniu interpretacyjnym. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela tej argumentacji, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.