Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 , art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 63.316 (sześćdziesiąt trzy tysiące trzysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J. J. zwrot w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, że w okresie: wrzesień - październik 2015 r. J. J. (firma A) bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 5.929.801 zł wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw wyrobów odzieżowych, mających być następnie przedmiotem sprzedaży eksportowej, która została uznana za fikcyjną.

Opierając się na wynikach powyższego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) wydał decyzję z dnia [...] w której określił zwrot podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień oraz październik 2015 r. w wysokościach innych niż podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] w pierwszej kolejności odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i wskazał, że wskazany przepis w żaden sposób nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może skorzystać z prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, ale nie ma takiego obowiązku, a po upływie powyższego terminu traci uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego (chyba, że zachodzą okoliczności przewidziane w § 3 art. 165b tej ustawy). Z treści obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej w czasie trwania kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ (organ podatkowy) było niedopuszczalne.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez:

1) B Spółkę z o.o. w W. - 98 faktur na łączną kwotę netto 7.441.308,00 zł oraz kwotę VAT 1.711.500,84 zł,

2) C Spółkę z o.o. w W. - 97 faktur na łączną kwotę netto 6.542.220,00 zł oraz kwotę VAT 1.504.710,60 zł,

3) D Spółkę z o.o. w J. - 102 faktury na łączną kwotę netto 4.445.713,00 zł oraz kwotę VAT 1.022.513,99 zł,

4) E Spółkę z o.o. w J. - 64 faktur na łączną kwotę netto 4.362.850,00 zł oraz kwotę VAT 1.003.455,50 zł,

5) F Spółkę z o.o. w W. - 35 faktur na łączną kwotę netto 1.312.432 zł oraz kwotę VAT 301.859,36 zł,

6) G Spółkę z o.o. w W. - 21 faktur na łączną kwotę netto 723.470,00 zł oraz kwotę VAT 166.398,10 zł,

7) H Spółkę z o.o. w W. - 17 faktur na łączną kwotę netto 953.750,00 zł oraz kwotę VAT 219.362,50 zł,

mających dokumentować dostawy wyrobów odzieżowych, będących następnie przedmiotem wykazanej przez podatnika sprzedaży eksportowej.

Organ drugiej instancji zauważył, że z treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Tymczasem – w ocenie organu – wykazany przez stronę podatek naliczony wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty, które faktury te wystawiły, nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów handlowych, lecz pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem ustalono Spółki te nie zatrudniały pracowników (z wyjątkiem firmy G), a ich siedziby znajdowały się w tzw. wirtualnych biurach, gdzie istniała jedynie możliwość wykorzystania adresu do celów rejestracyjnych oraz doręczania korespondencji, wskutek czego nie było możliwości kontaktu z tymi podmiotami - podjęte przez kontrolujących próby przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób pełniących funkcje w zarządach tych Spółek nie przyniosły bowiem efektu, przez co niektóre z nich zostały wykreślone z bazy podmiotów VAT.

Spółki B i C nie korzystały z wynajmowanych lokali (w ogóle bądź w bardzo ograniczonym zakresie - kilka godzin w miesiącu), nie posiadały do nich kluczy i nie odbierały kierowanej do nich korespondencji.

W przypadku Spółek D oraz E ustalono z kolei, że Spółki te zawarły z firmą I z siedzibą w J. przy ulicy A. 9 lok. 3 umowę najmu lokalu znajdującego się pod tym samym adresem. Z umów tych wynikało zaś, że Spółki te mogły posługiwać się powyższym adresem jako adresem korespondencyjnym, jednakże bez zgody wynajmującego nie miały prawa do korzystania z lokalu w celu spotkań z kontrahentami oraz umieszczania w nim żadnych przedmiotów (mebli, urządzeń biurowych, paczek).

Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki H w W. przy ulicy B. 98/29 mieści się z kolei lokal mieszkalny, w którym zarejestrowano kilkadziesiąt osób fizycznych i prawnych.

Kolejni wystawcy faktur na rzecz podatnika, Spółki G oraz F, miały mieć swoje siedziby - obok 11 innych podmiotów - w W. przy ulicy C. 5F lokal C12, tymczasem z oświadczenia Spółki J z dnia 25 maja 2016 r., wynika że firmy F oraz G nie wynajmowały lokali C12 pod tym adresem. Równocześnie z danych ujawnionych w KRS (wpis z dnia 1 czerwca 2016 r.) wynika, że Spółka F zmieniła nazwę na K z siedzibą w W. al. D. 155 lokal U3. Jak poinformowała zaś Spółka L, od której Spółka K wynajmowała lokal w W., od dnia zawarcia umowy najmu nikt ze strony K się nie pojawił, oraz że Spółka ta nie podejmuje korespondencji i nie odpowiada na wiadomości mailowe. Z informacji zebranych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. wynika z kolei, że Spółka G, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiła W., ul. C. 16D G2/D25 oraz ul. E. 3A/B, jednakże pod tymi adresami nie stwierdzono żadnych oznak jej prowadzenia.

Równocześnie jak wynika z wyjaśnień z dnia 12 września 2016 r. złożonych przez Podatnika towar zakupiony od Spółek G i F miał być dostarczany do jego magazynów lub odbierany w W. przy ulicy E. 3A (magazyny C i 24). Tymczasem Spółki te nie zgłosiły prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem, zaś właściciel posesji przy ulicy E. 3A - jak wynika z informacji przekazanych przez Urząd Gminy L. - nie ujawnił do opodatkowania żadnych budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

O fikcyjności transakcji wykazywanych przez podatnika świadczy również analiza ruchu pojazdów w miesiącach wrzesień - październik 2015 r. na terenie magazynów wynajmowanych przez niektórych "kontrahentów" podatnika (Spółek: C, B, D oraz E) zlokalizowanych w W. przy ulicy C. 7C. Odnotowane przez firmę ochroniarską sporadyczne wjazdy na teren magazynów, pojazdów nienależących ani do podatnika, ani do jego kontrahentów na teren magazynów, przeczą złożonym przez podatnika wyjaśnieniom z dnia 12 września 2016 r., z których wynika, że towar do jego magazynów był dostarczany przez dostawców lub odbierany przez niego osobiście w W. przy ulicy C 7C.

Kolejną okolicznością potwierdzającą fikcyjność wykazywanych przez podatnika transakcji są ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (protokół kontroli podatkowej podpisany z datą 18 listopada 2016 r.), z których wynika, że Spółka C nie posiadała majątku trwałego, w tym środków transportu, zaś towar, który miał być przez Spółkę nabyty pochodził od podmiotów (między innymi od Spółek: Ł, M, N oraz F), które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Kontrolujący uznali także, że prowadzone przez spółkę ewidencje za okres wrzesień - grudzień 2015 r. dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży (w których ujęto faktury sprzedaży wystawione między innymi na rzecz J. J.) są nierzetelne, ponieważ nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sama spółka nie prowadziła pełnoprawnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec Spółek E i D stwierdzono z kolei, że lokal nr 3 przy ulicy A. 9 w J. ([...] W.) wskazany jako siedziba spółek nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą. Poza fakturami dokumentującymi najem lokalu oraz usługi księgowe w rejestrach zakupu zaewidencjonowano faktury wystawione między innymi przez Spółki N, Ł, G, F i M, które zostały uznane za podmioty nieistniejące, nie prowadzące działalności gospodarczej, zaś faktury wystawione przez te Spółki nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego spółki E i D nie nabyły towarów i nie rozporządzały nimi jak właściciel, przez co nie mogły dokonać dalszej ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a podmioty uwidocznione na tych fakturach jako nabywcy, w tym między innymi J. J., nie miały prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 grudnia 2016 r. wynika zaś, że spółka B ma w tym Urzędzie otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 31 grudnia 2015 r., ostatnią deklarację Spółka złożyła za I kwartał 2016 r., oraz że - ze względu na brak kontaktu ze spółką - trwają czynności zmierzające do wykreślenia jej z rejestru podatników.

Fikcyjny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez niektórych "kontrahentów" podatnika znajduje również potwierdzenie w zeznaniach pracowników biura rachunkowego I, które świadczyło usługi księgowe między innymi na rzecz Spółek: D, E, B i C będących fakturowymi dostawcami towaru na przez J. J. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków H. A. B. oraz I. H. wynika, że usługi biura polegały na wprowadzeniu dokumentów źródłowych do systemu księgowego, sporządzeniu i wydrukowaniu rejestrów oraz sporządzeniu i wysłaniu w formie elektronicznej deklaracji VAT-7 oraz CIT-8. Ponieważ dokumenty te - początkowo dostarczane w ustalonym terminie - z biegiem czasu wpływały z coraz większym opóźnieniem uniemożliwiającym terminowe i prawidłowe ich rozliczenie, zachodziła konieczność sporządzenia tzw. "zerowych" deklaracji. Z zeznań tych wynika także, że spółki te nie wykazywały kosztów wynagrodzeń lub zakupu środków trwałych, a w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących przedkładanych dokumentów, ze względu na brak kontaktu ze spółkami, nie było możliwości ich wyjaśnienia, zaś po rozwiązaniu umów żadna z firm nie zgłosiła się po odbiór dokumentacji.

Z materiału dowodowego wynika dalej, że w przypadku największych - jak to wynika z wystawionych faktur - dostawców Podatnika, Spółek C, E, B i D, sprzedaż na rzecz J. J. wykazana w rejestrach sprzedaży tych spółek stanowiła ponad połowę wartości ogółu dostaw. Z rejestrów zakupu tych spółek wynika, że ich dostawcami były między innymi spółki F oraz G, od których towar miał nabywać także sam podatnik, oraz że jedyne wydatki - poza towarami handlowymi - jakie spółki te ponosiły dotyczyły usług rachunkowych na rzecz I oraz wynajmu kontenerów na rzecz Spółki O. Równocześnie, jak ustalono w wyniku postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe (wyniki tych postępowań przedstawiono na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji), pozostałe firmy dokonujące sprzedaży towarów na rzecz bezpośrednich "fakturowych dostawców" Podatnika - Spółki Ł, P oraz N - posiadały swoje siedziby w "wirtualnych" biurach, nie było z nimi kontaktu, nie odbierały kierowanej do nich korespondencji, nie posiadały majątku, przez co uznano w rezultacie, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ale uczestniczyły w łańcuchu firm wystawiających nierzetelne (fikcyjne) faktury.

Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. wynika ponadto, że w przypadku firm: E, H, D, B, C oaz F w zbiorach Zakładu nie ma żadnych danych o tych podmiotach.

O pozorności wykazywanych przez podatnika zakwestionowanych transakcji świadczą również informacje uzyskane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z których wynika między innymi że zdecydowana większość transakcji zakupu miała być realizowana gotówką, zaś część zobowiązań dotyczących głównie spółek: B, D, E, C i H realizowana była za pośrednictwem rachunków bankowych przed terminem płatności określonym w fakturze.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący w szczególności funkcjonowania "fakturowych dostawców" podatnika, organ stwierdził, że charakteryzowały się one pewnymi wspólnymi cechami, do których należy zaliczyć między innymi: niski kapitał własny uniemożliwiający osiąganie obrotów na tak wysokim poziomie, wykazywanie w deklaracjach dostaw oraz nabyć na zbliżonym poziomie, co skutkowało generowaniem minimalnych kwot podatku do wpłaty lub nadwyżki podatku do przeniesienia, czy też gotówkowe rozliczanie zobowiązań i należności. Równocześnie wspólnikami i członkami zarządów tych spółek były osoby, które nie posiadały prawa pobytu na terenie kraju, a ich siedziby znajdowały się w tzw. wirtualnych biurach, gdzie istniała jedynie możliwość wykorzystania adresu do celów rejestracyjnych oraz dostarczania korespondencji (która i tak bardzo często nie była odbierana), przez co nie było możliwości kontaktu z przedstawicielami tych firm (próby przeprowadzenia czynności sprawdzających bądź przesłuchania osób pełniących funkcje w zarządach nie przyniosły efektu) i w wielu przypadkach prowadziło do ich wykreślenia z rejestru podatników VAT. Spółki te, z wyjątkiem firmy WANU, nie zatrudniały także pracowników, nie posiadały środków trwałych, w tym środków transportu, wynajmowały niewielkie powierzchnie magazynowe (kontenery) pod tym samym adresem (J., ul. A. 3), gdzie nie stwierdzono oznak faktycznie prowadzonej działalności (znikomy ruch pojazdów), a także w tym samym czasie zrezygnowały z wynajmowania tych magazynów, nie regulując wszystkich zobowiązań z tego tytułu. Spółki te ponadto dokonywały "fakturowego obrotu" (używając przy tym tego samego programu komputerowego do wystawiania faktur VAT oraz dowodów KP) w zamkniętym kręgu podmiotów - "dostawcami" tych firm były te same podmioty, które występowały w rejestrach nabyć J. J. Kolejną cechą charakterystyczną dla "dostawców" podatnika jest bardzo wysoki poziom obrotów wykazywanych przez te firmy od samego początku prowadzonej "działalności", pomimo braku jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych wpływających na ich rozpoznawalność na rynku (np. brak stron internetowych), a następnie bardzo szybka ich likwidacja i to bez wypełnienia związanych z tym obowiązków (spółki bez podania przyczyn zaprzestały składania deklaracji VAT).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności - jednoznacznie w ocenie organu drugiej instancji wskazujące, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów - należy mieć równocześnie na uwadze, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego.

Z treści art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Ponadto art. 168 lit. a Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a po trzecie owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika działającego w takim charakterze na poprzednim etapie obrotu, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły natomiast, że faktury, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią "puste" faktury kosztowe, co w konsekwencji oznacza, że wystawcy przedmiotowych faktur nie działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy. Nie zostały zatem, w ocenie organu, spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia.

Jak wykazało zaś przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe, podatnik brał czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia "dobrej wiary" podatnika, w kontekście orzecznictwa TSUE w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak dowiedziono - podatnik posiadał wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sam w nim uczestniczył, o czym mogą świadczyć okoliczności "transakcji" z jego "fakturowymi dostawcami". Przed nawiązaniem współpracy z tymi firmami podatnik nie podjął bowiem żadnych działań mających na celu weryfikację wiarygodności tych podmiotów, pomimo że miały one swoje siedziby w wirtualnych biurach, bardzo często pod jednym adresem, bez oznaczenia miejsca prowadzonej działalności, a wynajmowane magazyny (kontenery) nie pozwalały na prowadzenie sprzedaży towarów w ilościach wynikających z wystawianych faktur zwłaszcza, że rozliczenia podatnika z jego "kontrahentami" w większości przypadków dokonywane były w formie gotówkowej. Podatnik nie przedłożył również pisemnych umów o współpracy, z wyjątkiem umów ze spółkami: D, E, C i B, które jednakże w swej treści nie przewidywały kwestii odpowiedzialności za niewywiązywanie się z ustalonych zasad współpracy oraz występowania ewentualnych roszczeń, zwrotów i reklamacji, co przy wielomilionowych wartościach wykazywanych transakcji winno zostać w ocenie organu uregulowane. Ponadto nie stwierdzono, aby w ramach rzekomej współpracy podatnika z jego dostawcami, jak i z odbiorcami zagranicznymi, dokonywano zwrotów towarów lub ich reklamacji (co w przypadku działalności handlowej w tak dużej skali wydaje się naturalne), a także innych dowodów potwierdzających wymianę informacji pomiędzy kontrahentami (np. e-maile, zamówienia, zlecenia).

Tymczasem, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, transakcje mające potwierdzać nabycie przez podatnika towarów handlowych uznane zostały za fikcyjne, przez co podatnik - nie dysponując prawem do rozporządzania towarami jak właściciel (nie będąc w ich posiadaniu) - nie mógł następnie dokonać odpłatnej dostawy towarów, w tym sprzedaży eksportowej.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że na przedłożonych do badania dokumentach eksportowych (fakturach, specyfikacjach, dowodach wpłaty) brak jest podpisów nabywców lub innych osób upoważnionych do odbioru towarów - wszystkie te dokumenty zawierają jedynie podpis J. J. Równocześnie jak ustalono wszystkie płatności za dostarczone towary, które w przeważającej części przekraczały równowartość 10.000 EUR, dokonywane były w formie gotówkowej, pomimo że - jak wynika z informacji zarejestrowanych przez Straż Graniczną oraz służbę celną (Izby Celne w B., O., B. i P.) - żadna z osób lub firm nie zgłosiła wwozu na terytorium Polski środków płatniczych przekraczających powyższą kwotę w celu zakupu towarów handlowych od J. J. Obowiązek taki wynika zaś z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. prawo dewizowe (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 826 ze zm.), zgodnie z którym rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego lub platyny dewizowej, bez względu na ilość, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 EUR. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, łączna wartość wykazanych przez podatnika dostaw eksportowych w miesiącach wrzesień — październik 2015 r. - w przypadku posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę w formie komunikatu IE 599 - wyniosła ponad 20.000.000 zł.

Z akt sprawy wynika dalej, że towary miały być "sprzedawane" przez podatnika na - ograniczających do minimum ryzyko i koszty sprzedawcy - warunkach "EXW", co oznacza, że towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji, zaś odprawy celnej związanej z eksportem dokonuje kupujący. Tymczasem z przedłożonych do kontroli dokumentów celnych (komunikaty IE 599 i IE 529), wynika między innymi że to J. J. występował w zgłoszeniach celnych jako eksporter, oraz że korzystał z usług agencji celnych i ponosił z tego tytułu wydatki, mimo że obowiązek ten winien obciążać nabywcę.

W trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono również dokumentów potwierdzających wydanie towarów będących przedmiotem eksportu oraz ich odbiór przez nabywców wskazanych na fakturach, dokumentów przewozowych, a także umów, zamówień oraz korespondencji handlowej z kontrahentami, którzy ponadto nie zawsze byli przez podatnika oznaczeni w sposób precyzyjny (brak numerów identyfikacji podatkowej oraz numerów statystycznych). Ponadto, na fakturach mających dokumentować sprzedaż, ilość towarów podana była w sztukach, na załączonych do faktur specyfikacjach w sztukach oraz opakowaniach zbiorczych (kartony), natomiast w okazanych przez podatnika dokumentach celnych miarą ilości była waga towarów.

Jako nieracjonalną należy także uznać zmianę urzędu celnego wyprowadzenia już w trakcie procedury eksportowej. Po rozpoczęciu procedury wywozu na terenie Polski, lub Litwy - bez względu na to, kto był odbiorcą towaru oraz kto miał dokonywać transportu poza terytorium Unii Europejskiej - dokonywano następnie zmiany urzędu celnego wyprowadzenia (np. z [...] lub [...] na [...]), co znacznie wydłużało drogę transportu i nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Równocześnie w przedłożonych przez podatnika komunikatach IE 599 Nr MRN: [...] [...] [...] oraz [...] jako środek transportu wskazano pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który nie mógł służyć do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, ponieważ - jak poinformował właściciel pojazdu Z. S. — w czasie kiedy miała mieć miejsce dostawa (wrzesień - listopad 2015 r.), świadczył on usługi transportowe na trasie Polska - Turcja oraz Polska - Grecja, nie użyczał ani nie dzierżawił tego pojazdu, oraz że nie zna J. J., ponadto z informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Celnej w B. wynika, że w okresie od 1 września 2015 r. do 27 listopada 2015 r. pojazd ten nie przekraczał państwowej granicy Republiki Litwy.

W komunikatach IE 599 Nr MRN: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] jako środek transportu wskazano z kolei naczepę o numerze rejestracyjnym [...], tymczasem z wyjaśnień właściciela naczepy Spółki R z S. wynika, że jest to chłodnia przeznaczona do przewozu określonego rodzaju towarów, a przedmiotem transportu nigdy nie były wyroby odzieżowe, oraz że nie była ona nigdy wynajmowana, dzierżawiona i użyczana.

Jako niezrozumiałą (nieracjonalną) z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego organ uznał również przykładową sytuację, dotyczącą pojazdu (ciągnika siodłowego) o numerze rejestracyjnym [...] widniejącego w komunikatach IE599 o Nr MRN: [...], [...], [...] oraz [...].

Organ zwrócił również uwagę na kwestię bliżej nieokreślonych przedstawicieli handlowych podatnika mających zbierać zamówienia na Ukrainie, pełniących jednocześnie rolę kierowców, których danych podatnik nie chciał podać zasłaniając się tajemnicą handlową, po czym wskazał agenta, O. V., mającego koordynować ich prace jako przedstawicieli oraz płacić im wynagrodzenie. Pomimo - jak wynika z wystawionych faktur - znalezienia odbiorców i zapewnienia w ten sposób rynków zbytu podatnik nie dokonywał płatności na rzecz swojego agenta, który winien z kolei rozliczać się z przedstawicielami handlowymi; w kontrolowanym okresie podatnik nie spłacał również - zaciągniętej u O. V. - pożyczki w kwocie 550.000 EUR. Według wyjaśnień podatnika za realizację usług agencyjnych O. V. otrzymywał jedynie gotówkowe zaliczki (w okresie od 7 marca do 27 maja 2016 r. miało to być 175.519 zł), natomiast całość płatności oraz wystawienie faktur prowizyjnych z tytułu świadczonych usług miało nastąpić - na co warto zwrócić uwagę - po dokonaniu przez polskie władze podatkowe zwrotu podatku VAT z tytułu dostaw eksportowych realizowanych przez firmę A w ramach umowy agencyjnej.

Ponadto z informacji przekazanych przez administracje podatkowe Kazachstanu, Białorusi, Ukrainy oraz Rosji wynika, że część odbiorców wykazanych przez podatnika na fakturach eksportowych nie była zarejestrowanymi podmiotami (firma S z Ukrainy oraz firmy T, U, V i W z Rosji) lub też nie potwierdziła transakcji dokonywanych z należącą do J. J. firmą A (firmy: Y z Kazachstanu, Z i A1 z Białorusi oraz B1 i C1 z Ukrainy).

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uznanie zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych w toku prowadzonego postępowania, ponieważ postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podając w uzasadnieniu przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

Do powyższych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji odniósł się również w treści zaskarżonej decyzji, gdzie odwołując się powyższego postanowienia z dnia 26 stycznia 2017 r. ponownie wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy - odnosząc się do wniosku strony z dnia 12 czerwca 2017 r. - również odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań agenta handlowego O. V. podając w uzasadnieniu przyczyny dla których nie uwzględnił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Jak wykazało zatem przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe podmioty wykazane na fakturach, jako dostawcy towaru na rzecz J. J. nie mogły dokonać faktycznej sprzedaży na Jego rzecz, ponieważ - poza nielicznymi wyjątkami — nie posiadały żadnych środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zatrudniały pracowników, a swoje siedziby posiadały w tzw. "wirtualnych" biurach, pozwalających jedynie na wykorzystywanie adresu dla celów rejestracyjnych oraz doręczania korespondencji, przez co część z tych podmiotów została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, bądź też właściwe organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ich wykreślenia z tego rejestru. Równocześnie żadna z tych Spółek nie złożyła deklaracji PIT-4R, jak i sprawozdań finansowych za rok 2015, a w deklaracjach VAT-7 wykazywała najczęściej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo minimalne kwoty podatku do wpłaty, co jest charakterystyczne dla podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje zatem w ocenie organu odwoławczego uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że z jednej strony faktury wystawione przez spółki wymienione w treści zaskarżonej decyzji na rzecz należącej do J. J. firmy A nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, jednocześnie zaś, z drugiej strony, faktury wystawione przez tę firmę (A) mające dokumentować dalszą odsprzedaż tych towarów również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym przypadku eksportu towarów. Działania podatnika służyły bowiem uzyskiwaniu - nienależnego de facto — zwrotu podatku i w tym zakresie nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji daje to podstawy do przyjęcia, że J. J. działając pod firmą A, nie był - w odniesieniu do kwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu faktur - podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, zaś wykazana przez niego sprzedaż - udokumentowana na fakturach i ujęta w ewidencjach sprzedaży - nie generuje podatku należnego. Podatnik nie mógł więc dokonać żadnej dostawy, ponieważ jedynie pozorował obrót towarami posługując się wystawionymi w tym celu odpowiednimi dokumentami.

Nie można zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać, że podatnik w ciągu kilku miesięcy dokonał, rozliczanych głównie gotówką, transakcji o wartości ponad stu milionów złotych, z firmami z którymi nie można w żaden sposób się skontaktować, które nie posiadały żadnego majątku (nieruchomości, samochodów oraz innych środków trwałych), zasadniczo nie zatrudniały pracowników, a które jedynie przez krótki okres czasu wynajmowały magazyny (kontenery) o powierzchni kilkunastu metrów kwadratowych oraz korzystały z usług biura rachunkowego.

Nie można również przyjąć, że towary zakupione (nabyte) od powyższych firm, były następnie przedmiotem sprzedaży eksportowej skoro z ich wywozem poza granice Unii Europejskiej wiązały się bardzo często nieracjonalne (niezrozumiałe) zachowania podmiotów mających brać udział w tych transakcjach, a administracje podatkowe państw, do których towary te miały trafić nie potwierdziły istnienia wielu zagranicznych "kontrahentów" podatnika.

Jeżeli zatem podatnik najpierw nie nabył towarów to w konsekwencji nie mógł również dokonać następnie ich sprzedaży na rzecz zagranicznych kontrahentów (eksportu) - nie mają więc znaczenia podnoszone przez stronę argumenty dotyczące okoliczności związanych z wywozem towarów poza granice Polski (w tym wnioski o przesłuchanie O. V. lub dowody ze stron internetowych [...] firm).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: art. 19 § 1 pkt 8 i § 2, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829) , a także przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 8. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1. art. 86 ust. 1 i 2 , art. 87 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Organy podatkowe naruszyły pośrednio także zasady wynikające z art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) .

Dodatkowo, przy zachowaniu zasady ostrożności procesowej, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 1a uks w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), art. 165b § 1 i art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zbiegu z tzw. zaniechaniem ukarania sprawcy, instytucją prawa karnego skarbowego zawartą w art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), oraz na wypełnienie przez zaskarżoną decyzję dyspozycji normy prawnej, zawartej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2018 r. skarżący uzupełnił argumentację odnoszącą się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.77 ust.6 wskazanej wyżej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dalej usdg, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Stwierdzić tu należy, że postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa (którego odpowiednikiem z mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jest postępowanie kontrolne) nie jest równoznaczne z kontrolą wszczętą na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej.

Kontrolą w rozumieniu usdg nie jest postępowanie podatkowe ani stanowiące jego odpowiednik postępowanie kontrolne. Usdg nie dotyczy postępowania podatkowego (i zrównanego z nim postępowania kontrolnego skarbowego). Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z jej art. 77 ust. 1 i 3. (np. wyroki WSA w Opolu z 9.10.2012 r. I SA/Op 225/12 i I SA 226/12; LEX 1233509 i 1233510, postanowienie NSA z 13 grudnia 2012 r. I FSK 1629/12 LEX nr 1239170).

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.165 b § 1 Ordynacji podatkowej jak też art.13 ust.1 uchylonej z dniem 1.03.2017 r. ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej dalej "uks"(tekst jedn. Dz.U.2016.720 ze zm.)

Według art.165 b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten ustawodawca adresuje do organu, który przeprowadzał kontrolę podatkową i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli, do 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania, w tym przypadku postępowania kontrolnego na podstawie art.13 uks.

Art.13 ust.1 uks stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast w ust.1a ustawodawca postanowił, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Sąd podziela tu pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, jak też w wyroku WSA w Łodzi z 22.06.2017 r. I SA/Łd346/17, dostępny w CBOSA, że brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej w czasie trwania kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ (organ podatkowy) jest niedopuszczalne.

W konsekwencji za niezasadny uznaje Sąd w stanie faktycznym tej sprawy zarzut naruszenia art.81 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że wskazane postępowania prowadziły różne organy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia właściwości miejscowej poprzez wykonywanie przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. czynności służbowych poza zasięgiem działania tego organu, to jest w W. i W.

W Komentarzu do art.15 Ordynacji podatkowej; stan prawny 20.04.2017 r. jego autor Krzysztof Tiszner wskazał, że wyróżnia się właściwość rzeczową i miejscową a także instancyjną, jednak pojęć tych nie zdefiniowano. W ogólnym pojęciu właściwość organu podatkowego jest uprawnieniem do rozstrzygania spraw podatkowych danego rodzaju (właściwość rzeczowa) i na określonym terenie (właściwość miejscowa). Fakt prowadzenia czynności dowodowych przez pracowników organu, poza terenem podlegającym jurysdykcji tego organu nie jest zatem równoznaczny z uprawnieniem organu do rozstrzygania spraw na podległym mu terenie w zakresie jurysdykcji.

Z art.17 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Wskazane w przywołanym przepisie zastrzeżenia nie mają znaczenie w tej sprawie. Dla zachowania właściwości miejscowej przez organ rozstrzygający sprawę znaczenie więc ma okoliczność, czy podatnik, płatnik bądź inkasent mają miejsce zamieszkania albo adres siedziby na terenie podlegającym jurysdykcji organu. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt podjęcia przez pracowników danego organu czynności na innym terenie.

Nie mogą wpłynąć na ocenę stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia art.290 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem protokołu kontroli z 11.01.2016 r. bez pouczenia o prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, który został uznany przez organ jedynie za pismo zawierające opis czynności kontrolnych przeprowadzonych dnia 11.01.2016 r., doręczenie następnego protokołu 26.04.2016 r., którego pierwsze 8 stron stanowił protokół z 11.01.2016 r.

Zdaniem strony kontrola zakończona została wydaniem protokołu z 11.01.2016 r. Zatem wszystkie czynności podjęte po tej dacie oraz zgromadzone po tej dacie dowody nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem i są pozbawione mocy dowodowej na podstawie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.77 ust.6 usdg.

Konkluzja taka nie znajduje uzasadnienia prawnego. Należy tu podkreślić, że cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego dla potrzeb ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli (np. postanowienie NSA z 6.08.2010 r. II FSK 1504/10; LEX nr 602144).

Protokół sporządzony na podstawie art. 290 o.p. może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie mieści się on w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód (v. postanowienie NSA z 27.02.2014 r. I FSK 60/14; LEX nr 1449712).

Nadto jak już wyżej wskazano nie znajduje tu uzasadnienia zarzut pozbawienie mocy dowodowej dowodów zgromadzonych po 11.01.2016 r. z uwagi na naruszenie art.77 ust.6 usdg, gdyż ustawa ta nie dotyczy postępowania podatkowego (i zrównanego z nim postępowania kontrolnego skarbowego). Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z jej art. 77 ust. 1 i 3.

Dokonując oceny naruszenia prawa materialnego wskazać należy na art.88 ust.3a pkt. 4a i pkt.4b ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "uptu" (tekst jedn. Dz.U.2017.1221 ze zm., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jak więc wynika z treści powyższych przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b uptu, stanowią one materialnoprawną podstawę do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tytułu tej części transakcji, które stanowiąc nadużycie nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, pozostawiając poza możliwością takiego ograniczenia część transakcji które nie były fikcyjne.

Jak organ stwierdził w zaskarżonej decyzji - podmioty wykazane na fakturach, jako dostawcy towaru na rzecz J. J. nie mogły dokonać faktycznej sprzedaży na Jego rzecz, ponieważ - poza nielicznymi wyjątkami — nie posiadały żadnych środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zatrudniały pracowników, a swoje siedziby posiadały w tzw. "wirtualnych" biurach.

Oznacza to, że byli wśród nich tacy dostawcy, którzy posiadali środki trwałe związane z prowadzoną działalnością, zatrudniali pracowników, mieli zawarte ze skarżącym umowy pisemne, skarżący dokonywał zapłaty na ich rzecz poprzez rachunki bankowe. Mogli zatem dokonać faktycznej dostawy towarów na rzecz skarżącego mimo wątpliwości związanych np z miejscem odbioru towaru, kwestią braku w zawartych umowach uregulowań zabezpieczających interesy skarżącego co do ich treści.

Nadto w świetle treści cytowanego art.88 ust.3a pkt.4a i 4 b uptu zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące, że w protokole badania ksiąg z 30.12.2016 wymieniono więcej podmiotów, od których skarżący nabywał towary handlowe, aniżeli te od których faktury uznano za fikcyjne.

Mimo formułowania przez organy zarzutów dotyczących płatności gotówkowych, nie zakwestionowano podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D1 w R., E1 w Ł., F1 w Ł. i G1 w G. Skoro nabywane od tych podmiotów towary były także przedmiotem eksportu do Rosji, Ukrainy, Białorusi i Kazachstanu to konieczne jest wyjaśnienie dlaczego zakwestionowano skarżącemu cały eksport towarów do tych krajów. Nie odniesiono się także do kwestii eksportu towarów produkowanych przez skarżącego. W zaskarżonej decyzji nie dokonano analiz ilościowych i asortymentowych przyjmując za fikcyjne wszystkie dostawy eksportowe skarżącego.

W zaskarżonej decyzji podniesiono także, że część odbiorców wykazanych przez podatnika na fakturach eksportowych nie była zarejestrowanymi podmiotami lub też nie potwierdziła transakcji dokonywanych z należącą do J. J. firmą A. Skoro powyższe ustalenie organ odnosi do części odbiorców to należy domniemywać, że byli i tacy odbiorcy, którzy w swoich krajach byli zarejestrowanymi podatnikami i być może potwierdziliby dokonanie transakcji ze skarżącym. Skarżący podniósł, że organy nie oceniły kwestii prawidłowości dostaw eksportowych do co najmniej 54 firm.

W świetle powyższego rozważenia wymaga czy w zaskarżonej decyzji słusznie uznano, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że deklarowany wywóz towarów poza terytorium UE nie został dokonany przez dostawcę (Skarżącego) lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz w całości, co powoduje, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania do żadnej z przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%.

Podnieść tu należy, że organy pominęły charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599.

W Polsce od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS (z ang. Export Control System), zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego.

Obecna regulacja uznaje wartość dowodu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599, bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny.

Urząd Celny Wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE przesyła do Urzędu Celnego Wywozu (UC Wywozu) komunikat IE-518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez UC Wywozu komunikatu IE-518 system generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515). Komunikat IE-599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa komunikatu IE-599 jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1083/00, niepubl.). Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok NSA z 15.04.2015 r. I FSK 1417/14; LEX nr 1772606).

Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest więc w tej sytuacji wyłączona. Na te konsekwencje zwraca uwagę także A. Hanusz, który stwierdza, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319; D. Dauter, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX).

Organy podatkowe nie wyjaśniły w tej sprawie, dlaczego - mimo podnoszonych przez nie okoliczności dotyczących np.: nr pojazdów, które nie mogły transportować towarów skarżącego, nieracjonalnej (zdaniem organu) zmiany urzędu celnego wyprowadzenia w trakcie procedury eksportowej, faktu występowania skarżącego w zgłoszeniach celnych jako eksporter mimo, że towar miał być sprzedawany na warunkach "EXW", co oznacza, że towar skarżący powinien oddać do dyspozycji nabywcy w swoim magazynie, zaś odprawy celnej związanej z eksportem powinien dokonać kupujący, faktu że to skarżący korzystał z usług agencji celnych i ponosił z tego tytułu wydatki, mimo że obowiązek ten winien obciążać nabywcę - Skarżący, po weryfikacji wywozu otrzymywał komunikaty IE-599, dlaczego okoliczności powyższe nie zostały zweryfikowane przez powołane do tego organy celne w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE i doszło do wygenerowania komunikatów elektronicznych IE-599, potwierdzających prawidłowość okoliczności dokonanych przez Skarżącego dostaw.

Takie wyjaśnienia mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego przyjęcia, że komunikaty elektroniczne IE-599 zostały sfałszowane przy udziale skarżącego i do uznania, że wiedział on o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają prawdy.

Reasumując: otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości.

Uznając za zasadne naruszenie w szczególności art. 122. art. 187 § 1, art. 188, art. 191,Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien rozważyć konieczność dokonania analizy jaka ilość towaru – (nabytego w ramach transakcji z D1 spółka z o.o w R., E1 w Ł., F1 w Ł. i G1 w G. i ewentualnie towaru nabytego od innych firm, od których faktury uwzględnione zostały przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT naliczonego, a które mogły rozliczać tymi fakturami faktyczne dostawy, jako że posiadały majątek trwały i pracowników, co sugerowałoby prowadzenie działalności gospodarczej, bądź z którymi skarżący zawarł pisemne umowy) - mogła być przedmiotem eksportu w analizowanym okresie podatkowym. Wyjaśnienia wymaga także dlaczego nie oceniono prawidłowości dostaw eksportowych do kilkudziesięciu firm w krajach poza Wspólnotą. Organ powinien także wykazać dlaczego uznał, że mimo otrzymania Komunikatu elektronicznego IE-599 skarżący powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a

dc.