Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 62/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 701/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej we [...] 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 701/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] w zakresie m.in. obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi.

Przeprowadzona w tej firmie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kontrola prawidłowości obrotu olejem opałowym wykazała, że podatnik w grudniu 2008 roku dokonywał sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych i jednostek nie mających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych, każdorazowo wystawiając paragon. Do transakcji nabycia oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej sporządzane były oświadczenia nabywców o przeznaczaniu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku transakcji z podmiotami gospodarczymi sporządzane były oświadczenia nabywców, że kupiony olej opałowy przeznaczony będzie w całości na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Na podstawie faktur i paragonów sprzedaży ustalono, że w grudniu 2008 r. podatnik sprzedał 100.740 litrów oleju opałowego.

W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, przeprowadził także dowód z zeznań świadków nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. W dwóch przypadkach wezwania skierowane do nabywców zostały zwrócone z adnotacją Poczty Polskiej – adresat nieznany pod tym adresem, lub adresata nie zastano. Dotyczyło to oświadczeń złożonych w październiku 2008 r. przez: [...].

Z dalszych ustaleń dotyczących ww. osób wynikało, że osoby o takich danych osobowych nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniu, nie figurują w ewidencjach właściwych urzędów skarbowych, a [...] nie figuruje w gminnym zbiorze maldunkowym.

Ponadto organ podniósł, że [...] nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w [...] i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za 2008 r.

Powołując się na te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że wobec braku oświadczeń od faktycznych nabywców oleju opałowego podatnik, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, obowiązany był naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy wg stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Powołując przepisy art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej: u.p.a., art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825) – dalej rozporządzenie z dnia 22.04.2004 r., a także art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 10.000 zł.

Decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy za nieuprawnione uznał twierdzenie strony, że sam fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia zawierającego wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia daje prawo do zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawcy oleju opałowego. Taka argumentacja strony prowadzi bowiem do wniosku, że posiadanie jakiegokolwiek oświadczenia uprawnia sprzedawcę do zachowania prawa zwolnienia od akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, posiadanie przez podatnika oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi jest równoznaczne z brakiem oświadczenia. Oznacza to, że nawet wówczas gdy ustalono, że olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, to i tak podatnik nie miałby prawa do preferencji podatkowej, gdyż przepisy ww. rozporządzenia wysokość podatku akcyzowego należnego od sprzedawcy wiążą ze złożeniem oświadczenie przez nabywcę oleju opałowego, a nie z faktycznym wykorzystaniem tego oleju na cele opałowe.

Organ podatkowy podkreślił, że w niniejszej sprawie, mimo przeprowadzenia żmudnego postępowania kontrolnego i podatkowego, w ramach którego występowano do wielu urzędów (urzędy skarbowe, urzędy miasta i gmin), przeprowadzono dowody z zeznań świadków, nie udało się ustalić prawdziwych nabywców oleju opałowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym, jest taki podmiot który da się zidentyfikować, tj. którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania zebrano kompletny materiał dowodów i podano go wnikliwej ocenie. Odmowa wiarygodności twierdzeniom strony, także zatrudnionych u podatnika kierowców, nie narusza art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...]z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym organy podatkowe zanegowały poprawność oświadczeń wystawionych przez dwóch wystawców, przyjmując, że zawarte w nich dane nie odpowiadają rzeczywistości. Mimo podjętych przez organy podatkowe obu instancji czynności dowodowych, nie udało się ustalić osób które złożyły sporne oświadczenia. Wystawcy ww. dokumentów nie figurowali w ewidencjach właściwych miast i gmin, ani urzędów skarbowych. Pod wskazanymi w oświadczeniach adresami zameldowane były inne osoby, które słuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają osób o danych osobowych zawartych w ww. oświadczeniach. Wskazały też, że nie dokonywały zakupu, ani nie zlecały innym osobom zakupu oleju opałowego.

W ocenie WSA, istniały zatem podstawy od stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego i zakwestionowane oświadczenia nie zawierają danych umożliwiających identyfikację osób, które nabyły olej opałowy, tym samym ustalenie, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju opałowego. Oświadczenia te nie realizowały wymogów określonych przepisami prawa, umożliwiających przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w tych oświadczeniach: wystąpiły do właściwych organów administracji miasta i gminy oraz organów podatkowych, posiadających ewidencje osób zamieszkałych na teranie ich właściwości, przeprowadziły dowody z zeznań osób zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że w stanie prawnym, którego dotyczy spór (grudzień 2008 r.) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowały ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie jej art. 65 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, Pesel i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Według Sądu I instancji oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Jeśli sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane nabywców zawarte w oświadczeniach, to ma także prawo ustalenia czy dane osobowe podane w oświadczeniu są faktycznie danymi nabywcy. Jedyną możliwością jest żądanie okazania dokumentu tożsamości z powołaniem się na prawny obowiązek gromadzenia danych. Żądanie takie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż osoba składając oświadczenie dane swoje ujawnia dobrowolnie jako strona umowy i jako taka winna na żądanie kontrahenta wykazać prawdziwość tych danych. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie skarżący miał obowiązek i możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Stawkę preferencyjną sprzedawca winien stosować jedynie w przypadku, gdy dysponował wiarygodnym (zweryfikowanym z dowodem tożsamości) oświadczeniem nabywcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci przyjęcia, że podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. polegające na wydaniu decyzji wymiarowej podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 3, art. 200 § 1 O.p.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa (sankcyjna) stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, podczas gdy brak spełnienia warunków do zastosowania stawki obniżonej na podstawie przepisów rozporządzenia powinien powodować powrót do stawki obniżonej określonej w art. 65 ust. 1;

- wadliwą wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. poprzez przyjęcie, że sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi;

- niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.;

- niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcę oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznawała nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości, co prowadzi do niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego oraz obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za niezłożenie przez nabywcę prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego;

- niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów, od których powstał wcześniej obowiązek podatkowy i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 23 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 4 czerwca 2014 r. WSA we Wrocławiu zwrócił się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie stwierdzenia zgodności z Dyrektywą Energetyczną przepisów krajowych przewidujących zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego w sytuacji niedopełnienia warunku formalnego polegającego na terminowym złożeniu zestawienia oświadczeń. W ocenie autora wniosku stwierdzenie przez TSUE, że polskie przepisy są niezgodne z regulacjami unijnymi będzie miało znaczenie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe. Wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Prawodawca przyjął w rozporządzeniu do ustawy, szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt: I GSK 865/09, z 21 września 2009 r. sygn. akt: I GSK 243/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Niespełnienie warunków rozporządzenia wykonawczego, brak rzetelnego oświadczenia, uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

W związku z zarzutem dotyczącym braku możliwości kontroli rzetelności składanych oświadczeń podnieść w tym miejscu należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09.

W uzasadnieniu tego wyroku trafnie wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy

o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe

w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego

z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy

z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte

w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży.

Z tego względu, również zarzut niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym okazał się nieuzasadniony, tym bardziej, że wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł w niej uzasadnienia naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez Sąd I instancji.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobu, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2008 r. zakwestionowano dwa oświadczenia szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we [...], z których wynika, że w grudniu 2008 r. [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Nie dokonał rejestracji, jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w [...] i nie składał deklaracji. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2008 r. sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują we właściwych bazach danych oraz przeprowadził także dowód z zeznań świadków - nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. Ostatecznie ustalono, że dwa oświadczenia nie dają podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w przepisie, należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 1/ środka prawnego kasator zarzucił naruszenie przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. oraz naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że niektóre z oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniało wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy [...] w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, które oświadczenia nabywców i dlaczego nie spełniają warunków wynikających z przepisów prawa. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia w terminie wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń, a oświadczenia spełniają wymogi z § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego narusza art. 191 O.p., formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów.

Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kasator wskazał szereg przepisów p.p.s.a. oraz O.p., naruszonych jego zdaniem przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest jednak przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego, jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne, to powołanie podstawy kasacyjnej wymaga czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył art. 1 § 1 i 2 pusa, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w szczególności zaś przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Jeśli chodzi o przepisy O.p., które miał naruszyć Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we [...], kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pkt 2.1. stwierdził, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 191 O.p. W ocenie kasatora podstawowy brak postępowania dowodowego polega na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, który mógłby podważyć wiarygodność zeznań świadków zaprzeczających dokonywaniu zakupów u podatnika. Podnosząc wskazany zarzut kasator pominął podstawowe ustalenie faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy na podstawie podjętych czynności, że określone osoby nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami i nie figurowały w odpowiednich ewidencjach.

Wbrew twierdzeniu kasatora, art. 21 § 3 O.p. został zastosowany prawidłowo, ponieważ w postępowaniu organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku i nie złożył deklaracji. Wobec tego organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast według art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Z kolei, według art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Między innymi te przepisy powołał w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy I instancji wydając decyzję wymiarową, którą przyjął również organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości i to następnie zaakceptował Sąd I instancji. Natomiast brak jest podstaw do zarzucania Sądowi I instancji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bez wcześniejszego skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Kasator w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p.

W konsekwencji należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego konkretnego przepisu prawa autor środka prawnego winien zaprezentować, jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu z powołaniem się na jego treść.

W pkt 2/ skargi kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b/ i poz. 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz wadliwą wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. poprzez przyjęcie, że sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia powołanych wyżej przepisów, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. b/ załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Załącznik Nr 1 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju w poz. 2 lit. a/ zawiera zapis: Oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 232,00 zł/1 000 l.

Wskazana przez kasatora poz. 1 pkt 5 lit. b/ Załącznika nr 1 brzmi: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, w tym oleje o zawartości siarki do 0,001% włącznie. Natomiast wskazana poz. 2 tego Załącznika zawiera również lit. b): pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 60,00 zł/1 000 kg.

W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a wspomnianej ustawy oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz poz. 1 pkt 5 lit. b/ i poz. 2 Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 Op zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono, jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Bez skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie jest możliwe wykazanie usprawiedliwienia tej podstawy kasacyjnej, skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

Niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a. oraz niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. było konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek autora skargi kasacyjnej o zawieszenie postępowania, zawarty w piśmie procesowym z dnia 23 września 2014 r. Należy bowiem wskazać, że powoływanym przez wnioskodawcę postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., WSA we Wrocławiu zwrócił się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie stwierdzenia zgodności z Dyrektywą Energetyczną przepisów krajowych przewidujących zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego w sytuacji niedopełnienia warunku formalnego polegającego na terminowym złożeniu zestawienia oświadczeń. Zatem pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowane przez WSA we Wrocławiu dotyczą innego przedmiotu, tj. zestawień oświadczeń, a przedmiot niniejszej sprawy dotyczy wadliwości poszczególnych oświadczeń.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając dla organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego NSA odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy a tym samym ograniczony nakład pracy pełnomocnika w sprawach poddanych kontroli instancyjnej.