Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 15, ust 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1 i 2, art. 272, 274 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 291 poz 46
law: Dyrektywa Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" I.S., Z.W.Sp.j. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. określającą skarżącemu – "A" jawna w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w "A" , Spółka Jawna z/s w T. za okres od 1.07.2009r. do 31.12.2009r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym. W toku tych czynności funkcjonariusze ustalili, że podstawowym przedmiotem działalności badanego przedsiębiorstwa była sprzedaż oleju opałowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na podstawie dokumentów sprzedaży, osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą a także osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących badane przedsiębiorstwo uzyskiwało od nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, które dołączane były do dokumentów sprzedaży. Ponadto kontrola wykazała, że wszystkie oświadczenia nabywców o przeznaczeniu spełniały wymogi formalne określone w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo przeprowadzono czynności sprawdzające u wybranych nabywców, które również nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

Z ustaleń kontrolujących wynika także, iż nieprawidłowości stwierdzono w sporządzanych za okres od lipca do grudnia 2009r. zestawieniach oświadczeń, które nie wypełniały warunków określonych w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. W zestawieniach tych brak było bowiem daty i miejsca sporządzenia zestawienia, a także podpisu osoby sporządzającej to zestawienie. Nadto w zestawieniu oświadczeń za lipiec 2009r, nie ujęto jednego oświadczenia, za październik 2009r. nie ujęto dwóch oświadczeń, za listopad 2009r. również jednego oświadczenia oraz w jednym przypadku nie wykazano ilości wyrobów, a w dwóch przypadkach błędnie je podano, natomiast grudniu 2009r. w jednym przypadku błędnie podano ilość litrów.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, iż jak wynika z pisma I. S. z [...] ., jak i wypowiedzenia umowy spółki przez Z. W. z [...] r. - Spółka Jawna "A" z dniem [...]r . zaprzestała działalności handlowej. Nadto [...] r. I. S. przedłożyła pismo wraz z miesięcznymi zestawieniami oświadczeń za badany okres, uzupełnionymi o braki wykazane w protokole (z wyjątkiem korekty zestawienia za listopad 2009r., gdzie zestawienie uzupełniono tylko o czytelny podpis osoby sporządzającej, datę i miejsce sporządzenia zestawienia). Nadto I. S. , pismem z [...]r ., przesyłając w załączeniu akt zgonu poinformowała, iż 22 września 2012r. zmarł wspólnik Z. W. . Tym samym w spółce jawnej "A" została otwarta likwidacja, gdzie zgodnie z przekazaną uchwałą z [...] r. powołano likwidatorów, tj. I. S. oraz Z. W. , jak również powyższe zmiany zgłoszono w KRS.

Postanowieniem odebranym przez I. S. [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego uznał, iż badany podmiot stał się podatnikiem podatku akcyzowego i wydał [...] r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. w kwocie [...] zł.

Strona reprezentowana przez likwidatora I. S. i Z. W. , pismem z [...]r . złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 8 ust. 2 pkt. 3 w związku z art. 89 ust.14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (powoływanej dalej w skrócie jako u.p.a.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie warunku z art. 89 ust. 14-15 tejże ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

2. art. 10 ust.1 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że obowiązek podatkowy może powstać w dacie wstecznej w stosunku do daty wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

3. art. 13 § 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 7 § 1 tej ustawy, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego.

4. art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 u.p.a. w związku z art. 5 tej ustawy, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego.

5. art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust 15 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

6. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003196/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

B. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 u.p.a. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1 , art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 u.p.a., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.,

2. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

3. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niewskazanie przepisu u.p.a., z którego wynika, iż obowiązek podatkowy pomoże powstać w dacie wstecznej w stosunku do daty wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

4. art. 120 , art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 11 lutego 2014r. w sprawie P 24/12, mimo iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż nie do zaakceptowania jest zaprezentowany w decyzji przez organ pierwszej instancji tok rozumowania, gdyż jak wynika z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem konieczne jest wskazanie dokładnej daty w której powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w niniejszym przypadku jedyną czynnością podlegającą opodatkowaniu, i to w dacie sprzedaży oleju opałowego o obniżonej stawce podatku akcyzowego, jest nieuzyskanie od nabywcy kompletnego i poprawnego pod względem formalnym oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego.

Zdaniem strony całkowicie nielogicznym, a przede wszystkim niezgodnym z treścią art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 u.p.a. jest uznanie, że zdarzenie przyszłe w stosunku do każdego dnia, w którym dokonano sprzedaży uzyskując od nabywcy prawidłowe - kompletne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, a polegające na przesłaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń ma wpływ na to, czy w momencie przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot sprzedawca uzyskał stosowne oświadczenie od nabywcy.

Dalej strona powołując się na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadły 11 lutego 2014r. (sygn. akt P 24/12) wskazała, iż nie jest on równoznaczny z akceptacją przez Trybunał Konstytucyjny możliwości określania zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym w sytuacji, w której obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż zagadnienie zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 ustawy zasadniczej, nie ma związku z innym elementem, którego Trybunał nie rozpatrywał, a mianowicie ze zgodnością u.p.a. z samą sobą w zakresie możliwości określenia zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust. 14 czy 15 tej ustawy.

Zatem wyrok ten nie zwalnia organów podatkowych z powinności wykazania, że określone zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją powstałego obowiązku podatkowego, czego po prostu w przypadku określenia zobowiązania z tytułu naruszenia powyższych warunków nie da się wykazać w żaden sposób - oczywiście nie da się tego wykazać w zgodzie z przepisami prawa, bez względu na zastosowaną ich interpretację.

Dlatego też w ocenie strony nieterminowe przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego lub też przesłanie owego zestawienia zawierającego braki formalne - bez względu na ich rodzaj, nie stanowi czynności, której przedmiotem są wyroby akcyzowe. Przedmiotem tej czynności jest jedynie przesłanie danych o dokonaniu sprzedaży w miesiącu następującym po jej dokonaniu, przedmiotem której (czyli przedmiotem sprzedaży, a nie zestawienia) były wyroby akcyzowe.

Konkludując strona wskazała, iż w istniejącej sytuacji określono zobowiązanie podatkowe wobec podmiotu, który nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc nie jest podatnikiem tego podatku - gdyż naruszenie warunku z art. 89 ust. 14 czy też z art. 89 ust. 15 u.p.a. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nadto strona - przytaczając fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 646/12, gdzie: "Zdaniem Sądu niespełnienie formalnych przesłanek zestawienia oświadczeń sporządzanych co miesiąc nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia, o którym stanowi art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Sporządzenie spornego zestawienia ma charakter formalny, informacyjny i nie wpływa na powstanie czy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym" - zauważa, że określenie wobec podmiotu zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia powyższego warunku, jest również sprzeczne z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji stwierdzi, że w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi interpretacja przepisu art. 89 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), który zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Przypomniał, iż podmioty które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków.

I tak zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 ustawy, uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych,

- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego.

Jak wynika z treści art. 89 ust. 15 pkt 1 miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

Natomiast z brzmienia art. 89 ust. 16 powyższej ustawy wynika, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, tj.: stawkę w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak również przekazanie do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, zawierających informacje o przeznaczeniu oleju opałowego.

Obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy oświadczenia zawierającego co najmniej dane wskazane w przepisach (art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.) oraz przekazanie w wyznaczonym terminie (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży - art. 89 ust. 14 tej ustawy) - zestawienia oświadczeń zawierających informacje wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

Organ zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca w takim wypadku jest nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 469/10).

Analizując w tym zakresie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż spółka jawna "A" nie wywiązywała się z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z ustaleń organu, kontrolowany podmiot w grudniu 2009r. sprzedał 262.372 litry oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego (tj. 232 zł/1000 l - art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a.). Z materiału dowodowego wynika również, że uzyskał od nabywców oświadczenia wynikające z treści art. 89 ust. 5 ustawy, w których kupujący zobowiązali się, iż zakupiony towar przeznaczony będzie do celów opałowych.

Podatnik nie dopełnił jednak wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, określającego warunki jakie muszą być spełnione aby było możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w wymaganej formie miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.

Dalej organ przyznał, iż [...] r. (data nadania w urzędzie pocztowym) do organu podatkowego wpłynęło zestawienie oświadczeń za listopad 2009r. Podkreślił jednak, że zestawienie to posiadało braki formalne, wynikające z regulacji określonych w art. 89 ust. 15 ustawy, gdyż brak było daty i miejsca sporządzenia zestawienia, jak również nie było podpisane przez osobę sporządzającą to zestawienie. Nadto w zestawieniu błędnie podano ilość litrów w jednym z oświadczeń, tj. podano 839 zamiast 20.

Następnie organ podniósł, że bardzo ważnym jest, aby sporządzany dokument został podpisany, gdyż jest potwierdzeniem wszelkich danych tam zawartych, jak i wyrazem woli. Natomiast dokument, który nie jest podpisany nie wywołuje, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. żadnych skutków prawnych, a zatem w przypadku braku podpisu nie można uznać, iż zestawienie oświadczeń zostało złożone.

Przyznał, że pismem z [...] r., a więc po przeprowadzonej kontroli strona przedłożyła uzupełnione zestawienia oświadczeń, w tym także zestawienia za badany miesiąc zawierające dane, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy, jednakże zauważył, że zostały one złożone już po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy. Natomiast obowiązujące w tym zakresie przepisy nie przewidują możliwości korygowania miesięcznych zestawień oświadczeń.

Dlatego zasadnym było, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. potraktowanie przez organ pierwszej instancji faktu nieprzekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabytego wyrobu akcyzowego w wymaganej formie - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822.00 zł/1.000 litrów. Stwierdził, że nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jednych z nich uznawać za istotne, a innych za takie, które mogą być pominięte przez podatnika, gdyż ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki.

Zatem samo przeznaczenie przez podatnika wyrobu do celów opałowych, jak i sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach, nie jest wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jej zastosowanie. Natomiast oczywistym jest, że w spornej sprawie strona uchybiła obowiązkowi przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w wymaganej formie miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Z tego powodu za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Wbrew przekonaniu strony przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest niespełnienie warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 czy też art. 89 ust. 15, ale sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Na zakończenie wskazał, że ponieważ "B" naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej zasadnym było obniżenie należnej akcyzy, określonej decyzją organu I instancji o tę akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Na tę decyzję strona wniosła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w punkcie 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym (upa) – w związku z:

-art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. L. 283 s. 51 i nast. – dalej: dyrektywa energetyczna) oraz

-motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9 s. 12 i nast. – dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz

-art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995 r. Nr L 291 s. 46 i nast. – dalej dyrektywa w sprawie banderolowania),

poprzez błędną interpretację przepisów u.p.a. z pominięciem celu, dla którego je ustanowiono, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego przy nieistotnych błędach w zestawieniach oświadczeń pomimo spełnienia warunku przeznaczenia oleju przez nabywców na cele opałowe;

2. art. 89 ust. 16 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie wynikającej z niego sankcji (stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa) na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 15 lit. d) upa, który to przepis ustanawia środek nieadekwatny do zakładanego celu (zestawienie oświadczeń) przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, i tym samym jest nadmiernie uciążliwy dla skarżącej, a także sprzeczny z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść w/w przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej wiążą powstanie obowiązku podatkowego z przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż Iub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Nadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej – państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony, a w przedmiotowej sprawie odpowiadające stawce obniżonej końcowe zużycie produktu nie zostało zakwestionowane. Nadto strona podniosła, że zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Odwołuje się do niej wprost dyrektywa horyzontalna, wskazując w motywie 37 preambuły, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jej celu, czyli zapewnienia wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, który stanowi, iż każde państwo członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustali kary (wg niektórych wersji językowych równoważnych – sankcje), jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania Wspomnianych środków; kary (sankcje) takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Uznał, iż sankcja taka jest współmierna i proporcjonalna w przypadku wykorzystanie oleju na cele napędowe. Natomiast w sytuacji, gdy istnieją jedynie pewne naruszenia formalne, lecz nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju sankcję tę uznał za wykraczającą poza cele dyrektyw i tym samym nieproporcjonalną.

Uzasadniając zarzut odnoszący się do art. 89 ust. 16 i ust. 15 pkt 1 lit. d strona wskazała, że oświadczenia nabywców mają charakter materialnoprawny, bowiem od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, zaś zestawienie oświadczeń jest dokumentem formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Celnej naruszył zarówno przepisy materialne, jak i procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

Nadto w myśl ust. 14 powołanego artykułu upa, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Ust. 15 stanowi, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

W myśl art. 89 ust.16 upa w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Poza sporem pozostaje, że wszystkie złożone przez nabywców oleju oświadczenia były poprawne formalnie, a te z nich, które zostały poddane weryfikacji – także materialnie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy podatkowych konsekwencji złożenia zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego dotkniętych brakami formalnymi w postaci braku daty i miejsca ich sporządzenia oraz podpisu osoby sporządzającej. Spór dotyczy więc w istocie dokonanej przez organ wykładni przepisów upa, co do których strona uważa, że istniejące wady zestawienia nie zakazują opodatkowania transakcji stawką preferencyjną, zaś organ jest zdania przeciwnego.

W tym miejscu nasuwa się pytanie o dopuszczalność i tryb usunięcia takich wad, będących wadami formalnymi.

Odnośnie braków formalnych w uchwale II FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § 1 p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje (...) nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z 20 lipca 2007 r. – Prawo do dobrej administracji.

W niniejszej sprawie organ zadaniu temu nie sprostał.

Składane przez stronę zestawienia w ciągu 6 miesięcy zawierały te same błędy w zakresie braku miejsca, daty i podpisu osoby je sporządzającej, jednak organ nie zwrócił się do strony o jej wyjaśnienie lub skorygowanie. Dokonanie tej czynności pozwoliłoby stronie usunąć zarówno już powstały błąd, jak i uniknąć go w kolejnych miesiącach. Takie zaś postępowanie, tzn. brak reakcji ze strony organu upewniało jedynie składającego zestawienie w przekonaniu o prawidłowości jego postępowania. Trudno takie działanie organu uznać za pozostające w zgodzie zarówno ze wskazanym wyżej prawem do dobrej administracji, jak i z art. 121 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi zaś do wniosku, że większością brakujących informacji organ i tak dysponował mimo, że nie zostały wpisane w treści zestawienia. I tak na każdym z zestawień (kopert, w których je nadesłano) znajdował się datownik placówki poczty nadawczej, jak i prezentata organu z datą wpływu wcześniejszą, niż 25. dzień następnego miesiąca. Z okoliczności tych bezsprzecznie wynika kiedy zostały one złożone i że nastąpiło to z zachowaniem terminu. Natomiast stosownie do art. 81 § 2 K.c. czynność prawna ma datę pewną:

1) w razie stwierdzenia dokonania czynności w jakimkolwiek dokumencie urzędowym - od daty dokumentu urzędowego;

2) w razie umieszczenia na obejmującym czynność dokumencie jakiejkolwiek wzmianki przez organ państwowy, organ jednostki samorządu terytorialnego albo przez notariusza - od daty wzmianki.

"Za wzmiankę organu państwowego należy uważać w szczególności datę stempla pocztowego, odcisk pieczęci oznaczającej datę zarejestrowania pisma, skasowania opłat z zaznaczeniem daty.

Przez umieszczenie "jakiejkolwiek wzmianki" należy rozumieć także datę pobrania opłaty skarbowej i jej skasowanie przez organ państwowy na dokumencie. Data tej czynności stanowi datę pewną. Przepis art. 81 § 2 pkt 2 ma na celu stwierdzenie istnienia dokumentu w chwili dokonywania wzmianki." ( Tak Kazimierz Piasecki, Komentarz do art.81 Kodeksu cywilnego).

Tak więc od daty umieszczenia na przesyłce odcisku datownika, zestawienie oświadczeń posiada datę pewną.

Nadto w lewym górnym rogu zestawienia umieszczono treść zbieżną z pieczęcią firmową, wskazującą adres siedziby Spółki, co wskazuje na okoliczność gdzie zostało sporządzone (nota bene żaden przepis nie uzależnia wywołania jakichkolwiek konkretnie określonych skutków od miejsca, gdzie zostało ono złożone).

Wreszcie co do braku podpisu - jakkolwiek jest to brak bardzo istotny – zauważyć trzeba, że organ nie mógł mieć żadnych wątpliwości od jakiego podatnika pochodziło zestawienie, gdyż treść analogiczna jak pieczęć firmowa, zawierająca m.in. NIP identyfikuje podatnika. Wydaje się, iż takich wątpliwości nie miał, skoro znalazły się one w aktach dotyczących skarżącego.

Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że wady formalne zestawień tego rodzaju, jak istniejące w sprawie winny być na bieżąco usuwane przy współdziałaniu podatnika i organu podatkowego.

Na prawidłowość powyższej interpretacji wskazuje także wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o podatku akcyzowym. Została ona bowiem tak skonstruowana, że przewiduje zarówno oświadczenia, składane przez nabywców, jak i ich zestawienia, sporządzane przez sprzedawców. O ile oświadczenia co do przeznaczenia oleju składane przez nabywców mają charakter materialny, gdyż to z nich wynika zamiar zużycia go na preferowane przez ustawodawcę cele, o tyle zestawienia mają charakter formalny i wtórny w stosunku do oświadczeń, gdyż jedynie ujmują zbiorczo dane wskazane w oświadczeniach. W ocenie Sądu nie jest możliwa do zaaprobowania sytuacja, gdy wady formalne dokumentów wtórnych, które powinny być przy współdziałaniu organu podatkowego usunięte, niweczą skutek wynikający z dokumentów materialnoprawnych.

Tezę tę potwierdza także wykładnia celowościowa. Niewątpliwym jest, że przepisy dotyczące zestawień mają funkcję kontrolną – umożliwiają organom dokonywanie kontroli prawidłowości zużycia oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania do transakcji ich sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zauważyć jednak trzeba, że mimo, iż złożone zestawienia zawierały braki, to jednak były one tego rodzaju, że nie niweczyły celu zamieszczenia w ustawie wymogu sporządzania i doręczania zestawień. Brak miejsca czy daty sporządzenia oświadczenia nie wpływa bowiem w żaden sposób na możliwość i zakres kontroli, jaką mogą przeprowadzić organy podatkowe w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych.

Nadto Sąd podziela pogląd skarżącej, iż opodatkowanie podstawową stawką podatku akcyzowego oleju opałowego będącego przedmiotem transakcji naruszałoby zasadę proporcjonalności.

Powołaną zasadę wyraża art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Stosownie do wskazanego przepisu, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Z powyższego wynika, iż ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane tylko wtedy, "gdy są konieczne w demokratycznym państwie". Zasada ta mieści w sobie postulat niezbędności, przydatności i proporcjonalności sensu stricto wprowadzanych ograniczeń. Kryterium "konieczności" zastosowania ograniczenia oznacza też obowiązek ustawodawcy do wyboru najmniej uciążliwego środka. W rezultacie, jeśli ten sam cel możliwy jest do osiągnięcia przy zastosowaniu innego środka, nakładającego mniejsze ograniczenia na prawa i wolności jednostki, to zastosowanie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego wykracza poza to, co jest konieczne, a więc narusza Konstytucję (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1999 r., sygn. akt K 33/98, OTK z 1999 r., Nr 4, poz. 71; z dnia 11 maja 1999 r., sygn. akt K 13/98, OTK z 1999 r., Nr 4, poz. 74; z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt K 23/00, OTK z 2001 r., Nr 5, poz. 124).

Zasada proporcjonalności została do krajowego porządku prawnego przeniesiona z przepisów unijnych. Zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia przestrzegania środków krajowych służących temu, aby zapewnić przestrzeganie przepisów powołanej dyrektywy powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Tym samym do sądu krajowego należy ocena, że sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. analogicznie wyroki Trybunału dotyczące VAT: z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-259/12, Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite - Plovdiv przeciwko Rodopi-M 91 OOD, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C 263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 46 i 47).

Zdaniem Sądu orzekającego za zgodne z tą zasadą uznać należy regulacje krajowe służące kontroli obrotu i wykorzystania olejów opałowych. Natomiast taka ich wykładnia, która skutkuje opodatkowaniem transakcji sprzedaży stawką podstawową w sytuacji, gdy istnieją zarówno formalnie poprawne i materialnie prawdziwe oświadczania o przeznaczeniu do zużycia na objęte preferencją cele, jak i terminowo złożone zestawienia realizujące cel kontrolny – zasadę tę narusza.

W ocenie Sądu przyjęty przez organy środek (pozbawianie prawa korzystania z preferencyjnego opodatkowania w przypadku, gdy zużycie oleju następuje na uprzywilejowane cele i zapewniona jest możliwość weryfikacji sposobu zużycia) nie jest adekwatny do celu (ochrona budżetu, zapobieżenie wykorzystaniu na cele inne niż uprzywilejowane) w sytuacji, gdy ustalone zostało, że zużycie oleju nastąpiło na cele objęte preferencją ustawodawcy, a taki rodzaj zużycia wynika z niekwestionowanych oświadczeń.

Pozbawienie strony w takim stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, tzn. istnienia materialnie i formalnie poprawnych oświadczeń oraz zapewnienia organom podatkowym możliwości przeprowadzenia kontroli prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki przez terminowe złożenie zestawienia oświadczeń, które dotknięte było wadami bardzo łatwymi do usunięcia w trybie usunięcia braków formalnych, co sam ustawodawca dopuścił, stanowi środek bardziej uciążliwy (a w istocie z racji swej dolegliwości właściwie sankcję karną, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) niż to konieczne dla realizacji celu kontroli zużycia olejów opałowych i zapobiegania nadużyciom.

Nie stoi w sprzeczności z wyrażonym wyżej stanowiskiem teza wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. P 24/12, gdzie stwierdzono, że art. 89 ust 16 upa w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określona w art. 89 ust.4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku sporządzenia i przekazania zestawienia do właściwego organu w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu sprzedaży jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zauważyć bowiem należy, że Trybunał – zgodnie ze swą właściwością - odniósł się do treści obowiązującego prawa, a nie jego wykładni dokonanej przez organ je stosujący w konkretnym stanie faktycznym. Po wtóre wyrażony pogląd dotyczył "niespełnienia obowiązku sporządzenia i przekazania" zestawienia, a więc sytuacji, gdy w ogóle nie zostało ono złożone w zakreślonym terminie, a zatem nie mógł być osiągnięty cel kontrolny, a nie – tak jak to jest w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – gdy zostało złożone terminowo, ale było dotknięte usuwalnymi brakami.

Natomiast wysokość podatku, jaką z własnych środków musi pokryć sprzedawca oleju w sytuacji jakiejkolwiek wadliwości nie tylko materialnoprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju, jak i zestawień takich oświadczeń, które mają charakter tylko formalnoprawny wskazuje na jej w istocie sanacyjny charakter. Takie ukształtowanie odpowiedzialności sprzedawcy narusza zasadę adekwatności reakcji państwa i to w dwóch aspektach. Po pierwsze, bardzo dolegliwa sankcja administracyjna dotyka sprzedawcę w oderwaniu od jego winy, jak i skutków naruszenia w zakresie obowiązków składania zestawień, i która jest niezależna od rzeczywistego zużycia oleju na cele objęte preferencją państwa. Sprawia to, że nie jest to sankcja za naruszenie prawa przy sprzedaży oleju, lecz za naruszenie obowiązku czysto sprawozdawczego, przy czym nie ma żadnej możliwości uchylenia się od tego obowiązku, nawet w sytuacji, gdy sprzedający nie wykonał go z powodu siły wyższej. Po wtóre naruszenie zasady adekwatności reakcji państwa przejawia się także w nadmiernej dolegliwości ekonomicznej. Obydwa te elementy wskazują na to, że element represji przeważa nad funkcjami prewencyjnymi i kompensacyjnymi, właściwymi dla sankcji administracyjnych.

Nadto wskazać trzeba, że w powołanym wyroku Trybunał przeprowadził jedynie kontrolę zgodności art. 89 ust.16 z art. 2 Konstytucji, nie wypowiedział się jednak w zakresie zgodności powołanego przepisu upa z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Wreszcie odwołać się należy do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, opowiadającego się przeciwko możliwości korygowania oświadczeń z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie sprzedaży i w zależności od spełnienia wymogów formalnych w zakresie akcyzy – powstaje na określonych zasadach i to wprost od niego uzależniona jest wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zaś tak jest i obowiązek podatkowy powstał w dacie sprzedaży w rozmiarze adekwatnym dla zużycia na cele opałowe i tak została przez sprzedawcę pobrana akcyza, to nie może powstać po raz drugi w odniesieniu do tej samej sprzedaży z uwagi na wadliwe – zdaniem organu – zestawienia oświadczeń.

Końcowo odnosząc się do treści prawa unijnego w zakresie omawianych zagadnień przywołać trzeba art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003. 283. 51), zwanej dyrektywą energetyczną, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, jak też art. 3 akapit 2 in fine Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. (Dz. U. UE. L. 1995. 291. 46) w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty w brzmieniu: Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustali kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Z powyższych przepisów wynika, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, potwierdzonego oświadczeniami nabywców nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne zestawień, a naruszenie tych wymogów formalnych nie uniemożliwia przedstawienia dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Wskazuje to na naruszenie przez organ art. 86 ust.15 w zw. z ust.16 upa przez błędną jego wykładnię, art. 272 i 274 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez działanie niezgodne z wyrażanymi tam postulatami.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny uwzględnić przestawione uwagi i oceny Sądu.

Z uwagi na powyższe uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 ppsa przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocników, z których jeden jest adwokatem, a drugi radcą prawnym.