Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 711/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

I SA/Bd 711/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r., ustalił, na podstawie art.109 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie za powyższe miesiące oraz ustalił, w oparciu o art. 109 ust.2 wskazanej ustawy, podatek za luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2005 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 113 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 24 i 24 bis w związku z art. 28 c (A) lit. c) Szóstej Dyrektywy poprzez uznanie, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo iż jest to sprzeczne z założeniami Szóstej Dyrektywy oraz błędne przyjęcie, że zapłata podatku akcyzowego powoduje automatyczne zastosowanie przepisu art. 113 ust. 13 cyt. ustawy.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że w latach 2004-2005 skarżący sprowadził z Niemiec na terytorium kraju dwanaście używanych samochodów osobowych, z tego w 2004r. sprzedał pięć przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i to w krótkim czasie od daty nabycia.

Podkreślił, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w art. 5 oraz podmiot opodatkowania z art. 15 ustawy nie ogranicza faktu bycia podatnikiem tego podatku do czynności w ramach formalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z przywołanych wyżej przepisów wynika bowiem, iż dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, co czyni sprzedawcę podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Skarżący sprowadzał samochody z Niemiec w celach handlowych. Jak wynika z zeznań świadków w trzech przypadkach uczynił to na konkretne zamówienie. Samochody te garażował w miejscu zamieszkania przy ul. (...) w W. Przy każdej transakcji cena sprzedaży była wyższa od ceny nabycia samochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nawet fakt, że sprzedane w 2005r. samochody zostały zarejestrowane przed sprzedażą najpierw na nazwisko skarżącego nie dowodzi, że samochody były sprowadzane z przeznaczeniem dla celów osobistych. To, że czynność sprzedaży nie dotyczyła jednego samochodu, wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług bez względu na osiągnięte obroty od dnia pierwszej sprzedaży, tj. 22 lipca 2004r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. l ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei na podstawie art. 80 ust. 2 pkt l ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W 2004r. skarżący sprzedał pięć samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stał się więc podatnikiem akcyzy od samochodów i w związku z tym w świetle art. 113 ust. 13 pkt l lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł korzystać w 2004r. ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. l i 9 tej ustawy.

W przypadku, gdy przedmiotem transakcji są towary używane - w tej sprawie używane samochody osobowe - zastosowanie w zaskarżonej decyzji procedury szczególnej wymienionej w art. 120 ustawy o VAT znajduje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie. Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zgodnie z art. 41 ust. l ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie wszczął w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, a więc nie zachodzi sytuacja podwójnego ukarania strony za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do roku 2005 organ odwoławczy stwierdził, że w 2004r. łączna wartość ze sprzedaży opodatkowanej wynosiła (...) brutto i nie przekroczyła kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro, tj. 45.700 zł, co oznacza, że z mocy samego prawa na podstawie art. 113. ust. l w 2005 r. skarżący był zwolniony od podatku od towarów i usług, jednak pod pewnym warunkiem. Mianowicie art. 109 ust. l omawianej ustawy nakłada na podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z obowiązku tego skarżący nie wywiązał się, co przyznał także w odwołaniu. W tej sytuacji organ zastosował art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. l, lub prowadzi jaw sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ustawy. Stosownie do art. 109 ust. 2 określono wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej na podstawie przedłożonych do kontroli umów kupna-sprzedaży dokumentujących dostawę używanych samochodów osobowych oraz umów-kupna sprzedaży dokumentujących nabycie używanych samochodów osobowych przy zastosowaniu procedury marży wynikającej z art. 120 ust. 4 omawianej ustawy o VAT.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wypowiadać się co do zgodności prawa krajowego z wspólnotowym. Mogą to czynić sądy krajowe. Niemniej organ zauważył, że postanowienia VI Dyrektywy zostały przeniesione na grunt prawa krajowego i zawarte są w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienia określone w art. 28 c VI Dyrektywy znajdują zastosowanie w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, natomiast transakcje dokonywane przez skarżącego miały miejsce na terytorium kraju.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 24 i 24 bis w związku z art. 28c (A) lit. c) Szóstej Dyrektywy, poprzez uznanie, iż podatnikowi w niniejszym przypadku nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, mimo iż obciążenie podatnika takim podatkiem jest sprzeczne z założeniem określonym we wskazanej Dyrektywie,

- błędne przyjęcie, iż faktyczne zapłacenie przez podatnika podatku akcyzowego powoduje automatyczne zastosowanie przepisu art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

- niewskazanie pełnego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej zakwalifikowania towarów sprzedawanych przez podatnika do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Podnosząc powyższe zarzuty mające wpływ na wynik sprawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje zwolnienie z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nie osiągnie on obrotu w wysokości odpowiadającej 10.000 euro. Od przepisu tego istnieją jednak wyjątki, które wskazują, iż podatnik, pomimo spełnienia kryterium w tym przepisie określonym powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT i odprowadzać ten podatek. Takie wyłącznie zawarte jest w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapis taki sprzeczny jest w ocenie skarżącego z normą określoną w Szóstej Dyrektywie. Dyrektywa ta w art. 24 reguluje specjalne zasady opodatkowania małych przedsiębiorstw, a w tym zasady zwolnień. Nadto art. 24 bis precyzuje warunki zwolnień w poszczególnych nowych państwach członkowskich. Zapis ten zbieżny jest z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże art. 28 c (A) lit. c) wskazanej Dyrektywy określa dostawy towarów objęte zwolnieniem. W tym zakresie przepis wskazuje na dostawę towarów objętych podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w tym samym artykule Dyrektywa stwierdza, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonywanych przez podatników, którym przysługuje zwolnienie z podatku przewidziane w art. 24.

W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, można przyjąć założenie, iż Dyrektywa posługuje się pojęciem towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu i w tym zakresie też przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług. W ocenie strony istnieją dwie podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. zwolnienie wynikające z art. 24 oraz wynikające z art. 28c (A) Dyrektywy. Podstawową jednak okolicznością warunkującą zwolnienie jest treść art. 24 dyrektywy.

Zaskarżona decyzja, zdaniem strony, nie zawiera ponadto dostatecznego uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy bardzo lakonicznie odniósł się do kwestii pojęcia towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie wskazał jakichkolwiek przepisów, z których wynikałoby, iż towar sprzedawany przez podatnika podlegał podatkowi akcyzowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

W myśl art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w trakcie roku podatkowego wartość sprzedaży, która uprawnia do zwolnienia określa się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży (art.113 ust.9).

Zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

W poprzednim stanie prawnym na tle podobnie brzmiącego art. 14 ust.10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1681/97 uznał, że sprzedaż wyrobu akcyzowego (a był nim samochód) wyklucza możliwość zwolnienia od podatku VAT. Według Sądu ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od tego czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli został wymieniony w zał. nr 6 do powyższej ustawy. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 3181/00.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższa interpretacja zachowuje aktualność także pod rządami obecnie brzmiącego art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zajmował się sprzedażą w kraju samochodów osobowych sprowadzonych z Niemiec. Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych. Tak samo przepis ten jest interpretowany w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wwa 2004, s.665; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s.1213). W konsekwencji skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na limitu wartość sprzedaży.

Okoliczność, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał na jakiej podstawie zakwalifikował sprzedawane przez podatnika towary do wyrobów akcyzowych stanowi uchybienie, ale nie ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska podatnika, że art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 24 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, państwa członkowskie mogą przyjąć specjalne zasady opodatkowania w odniesieniu do małych przedsiębiorstw. Uzasadnieniem wprowadzenia odmiennych rozwiązań dla tych podmiotów było ograniczenie trudności związanych z wypełnieniem formalności administracyjnych, jakie mogłyby napotkać małe przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 24 (1) Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia do krajowych legislacji uproszczonych procedur opodatkowania, takich jak systemy stawek zryczałtowanych. Ponadto art. 24 (2) umożliwia państwom członkowskim wprowadzanie zwolnienia od podatku i stopniowego obniżania podatku w odniesieniu do wybranych grup podatników. Najczęściej stosowanym rozwiązaniem jest zwolnienie od podatku. Pułap uprawniający do zwolnienia określono na kwotę 5.000 euro. Na mocy art.24a Szóstej Dyrektywy, wprowadzonego Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.168.35), Polska uzyskała prawo do wprowadzenia limitu w wysokości 10.000 euro.

Jednocześnie w oparciu o art.24 (3) Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie zostały upoważnione do wyłączenia pewnych transakcji z regulacji przewidzianych w ust. 2. Określono także transakcje ( nie występujące w przedmiotowej sprawie), do których przepisy ust. 2 nie będą miały zastosowania w żadnym przypadku.

Art.113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi realizację wskazanych postanowień Dyrektywy. Na podstawie upoważnienia zawartego w art.24(3) Szóstej Dyrektywy możliwe było wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego wyłączenia od zwolnienia dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom podatnika podstawą zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie może być art.28c (A) lit. c) Szóstej Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów podlegających akcyzie, wysłanych lub transportowanych do kupca przez sprzedawcę bądź też przez kupca lub w jego imieniu, poza terytorium określonym w art. 3, jednakże wewnątrz Wspólnoty, dokonywane przez podatników lub osoby prawne niepodlegające opodatkowaniu, kwalifikujących się do odstępstwa określonego w art. 28a ust. 1 lit. a) akapit drugi, w przypadku gdy wysyłka lub transport towarów są dokonywane zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 Dyrektywy 92/12/EWG. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów podlegających akcyzie, dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia z podatku określonego w art. 24.

Przepis ten znajduje się w tytule XVIa Szóstej Dyrektywy, w którym uregulowane zostały zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Według przepisów unijnych transakcje polegające na dostawie wewnątrzwspólnotowej przez podatnika towarów do innego państwa członkowskiego, na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej, podlegają zwolnieniu z prawem do odliczenia podatku w kraju wysyłki. Towary te są opodatkowane w kraju przeznaczenia.

Art.28c (A) Szóstej Dyrektywy reguluje przypadki, w których następuje zwolnienie od podatku od wartości dodanej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wskazany przez skarżącego przepis art. 28c (A) lit. c) przewiduje zwolnienie dla dostaw towarów (pod określonymi warunkami) podlegających akcyzie, stanowiąc jednocześnie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 24, czyli w odniesieniu do małych przedsiębiorstw. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania już choćby z tego względu, że skarżący nie zajmował się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów akcyzowych, a ich sprzedażą w kraju.

Powyższe rozważania dotyczą 2004 r. Inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do 2005 r. Za ten rok organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek na podstawie art.109 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Przepis ten jest powtórzeniem poprzednio obowiązującego art.27 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na tle tego ostatniego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2001 r., TK 6/00 stwierdził, że powinien on być odczytywany nie jako sankcja administracyjna, ale jako element konstrukcji podatku należnego, ustalanego w warunkach, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów świadczonych usług, z punktu widzenia zastosowania odpowiednich stawek podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmowano, że dla wymiaru podatku na podstawie art.27 ust.2 cyt. ustawy nieodzowne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenia (nierzetelnego prowadzenia) ewidencji sprzedaży oraz określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., III SA 1173/97; wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., III SA 1663/96).

Poglądy te zachowują aktualność także pod rządami obecnie obowiązującego art.109 ust.2.

W rozpatrywanej sprawy organy podatkowe podstawę opodatkowania w odniesieniu do sześciu samochodów sprzedanych w 2005 r., tj. marżę (pomniejszoną o kwotę podatku) ustaliły jako różnicę między rzeczywistą kwotą zakupu samochodu a rzeczywistą kwotą jego sprzedaży. Ceny zakupu wynikają ( po przeliczeniu kursu euro na złote) z umów zawartych z kontrahentami niemieckimi, natomiast ceny sprzedaży z umów zawartych z osobami fizycznymi w Polsce.

Jeżeli podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o wielkości rzeczywiste, to organy podatkowe nie określiły wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek zastosowania art.109 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, i przepis ten nie mógł być podstawą ustalenia skarżącemu podatku.

Ponadto Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art.10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano).

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł, ponieważ skarżący nie złożył wniosku o ich zwrot.