Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 80/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 80/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skarg M.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 listopada 2012r.. Nr [...],.[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.480 zł (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2012r. po rozpatrzeniu odwołań M.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2011r. orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. z siedzibą w S. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. i maj 2006r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzjami z 28 maja 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z przeprowadzoną w "I" Spółce z o.o. kontrolą podatkową, określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. i maj 2006r. Decyzja organu I instancji została doręczona spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010r., a nienależny zwrot za miesiąc kwiecień 2006r., który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 w wysokości 674.720,00 zł, został rozrachowany na poszczególne miesiące 2006r. oraz na konto egzekucji. Z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, a postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki postanowieniem z 29 czerwca 2011r. nr [...] zostało umorzone, po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 30 grudnia 2011r. orzekł o odpowiedzialności M.D. za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. i maj 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

M.D. złożył odwołania w których zarzucił:

1.naruszenie art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenia następujących przepisów:

a) art. 123§1 w zw z art. 200§1 O.p. polegające na uniemożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie,

b) art. 180 w zw z art. 216 O.p. polegające na niewydaniu w niniejszym postępowaniu postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innych postępowaniach dowodowych, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w zw z art. 200§1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180§1 oraz art. 181 O.p. polegający na pominięciu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie i wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika, o których mowa w art. 116 O.p.

2.naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197§1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczności wskazane w piśmie z 28 grudnia 2011r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011r.,

b) art. 210§4 O.p. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 216 O.p. polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

3.naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178§3 O.p. polegające na odmowie wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z 28 grudnia 2011r.,

b) art. 187§ 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego.

4.naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180§1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu/opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p.,

b) art. 188 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 28 grudnia 2011r. tj. wniosku o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 197§1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

d) art. 200§1 O.p. polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12§6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

5.naruszenie art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w toku sprawy, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego w piśmie z 28 grudnia 2011r.

6.naruszenie art. 216§1 i 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie załączenia dokumentów zebranych w innym postępowaniu do niniejszej sprawy oraz niewydania postanowienia w przedmiocie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

7.naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaskarżenia w odwołaniu postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z

dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez niewydanie takowych postanowień tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012r. oraz zawiadomienia z 8 grudnia 2011r. pomimo, że przepisy O.p. nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

8.naruszenie art. 210§4 w związku z art. 191 oraz art. 187§1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

9.naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy strony oraz naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego,

10.naruszenie art. 116§2 O.p. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu.

11.naruszenie art. 116§1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, iż w dacie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy,

12.naruszenie art. 116§1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, mimo, że postępowanie egzekucyjne nie było skierowane do głównych składników majątku spółki tj. należności od firmy "I" Polska Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz wierzytelności wobec R.L.

13.naruszenie art. 107§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot podatnika, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym nie uzyskiwała obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

14. naruszenie art. 227§2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniach złożonych w dniu 1 lutego 2012r. od decyzji od nr [...] do nr [...],

15. naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, co przejawiało się w ekspresowym prowadzeniu równolegle siedmiu postępowań i w konsekwencji poprzestaniu na zawiadomieniu strony tylko w jednej sprawie o możliwości ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, rezygnacji z przesłuchania strony bądź umożliwienia stronie wypowiedzenie się w przedmiotowej sprawie w inny sposób. Ponadto, w momencie złożenia przez stronę pisma z 28 grudnia 2011 r. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu, organ pierwszej instancji całkowicie je pominął podnosząc, że zostało rzekomo złożone po zakończeniu sprawy,

16. przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, bez uwzględnienia ustaleń poczynionych w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, wg których pomimo formalnego powołania kolejnych osób na stanowisko prezesa zarządu w rzeczywistości żadna z tych osób nie miała wpływu na działalność spółki, nie prowadziła samodzielnie jej spraw, ani nie reprezentowała wyżej wymienionej spółki w kontaktach zewnętrznych bez uzgodnienia stanowiska z J.K. przez co członkowie zarządu nie podejmowały samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością spółki, a ich aktywność ograniczona była do wykonywania poleceń J.K.

17. wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 118 O.p.

18. naruszenie terminu wynikającego z art. 227 w związku z art. 12§6 O.p.,

19. naruszenie art. 207 O.p. poprzez wydanie jednej decyzji w siedmiu odrębnych postępowaniach, bez wydania postanowienia, o którym mowa w art. 166 O.p.

Jednocześnie złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu ze świadków oraz dokumentów.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzje organu I instancji. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia, organ przypomniał zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107§1 i 2 oraz art. 108§1 O.p. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone M. D. w dniu 23 listopada 2011r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010r. nr [...] została doręczona spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, że "I" spółka z o.o. nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60 poz. 535 ze zm.), tj. art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 160 ust. 1 stwierdzono, że cyt. ustawa ogranicza znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201§1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.). Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Dlatego w niniejszej sprawie syndyk był upoważniony do złożenia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010r.

Wskazano także, że zgodnie z art. 116§1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle natomiast art. 116§2 O.p. były członek zarządu odpowiada również za zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ ustalił, że M. D. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "I" spółki z o.o. w okresie od 21 kwietnia 2006r. do 7 sierpnia 2006r. Zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu VAT powstaje natomiast w momencie, w którym podatnik ten nienależny zwrot otrzymał, bądź dokonano jego zaliczenia. W związku z powyższym ustalono termin płatności przedmiotowej zaległości, zarachowanej na poszczególne miesiące 2006r. i stwierdzono, że część nienależnego zwrotu za miesiąc kwiecień 2006r. w łącznej kwocie 23.778,00 zł została przerachowana w dniach 20 października 2006r. i 20 listopada 2006r., co oznacza, że termin jej płatności powstał w czasie gdy M. D. nie pełnił obowiązków członka zarządu, a tym samym nie może za tę część nienależnego zwrotu odpowiadać. Odpowiedzialność tę orzec należało w kwocie 650.942,00 zł, wobec czego kwota odsetek za zwłokę wynosi 426.690,00 zł, a kwota kosztów egzekucyjnych-61.252,40 zł. Reasumując stwierdzono, że łączna kwota odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiąc kwiecień 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 30 grudnia 2011r. i kosztami egzekucyjnymi wynosi 1.138.884,40 zł, tj. o 53.310,46 zł mniej niż orzeczono w decyzji organu I instancji. Za miesiąc maja 2006r. wynosiła

W odpowiedzi na zarzut, że odpowiedzialność członka zarządu nie powinna mieć zastosowania, gdy stwierdzono wcześniej firmanctwo, które przekreśla samodzielność działania zarządu, wskazano, że celem art. 116§2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członków zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria-spełnienie formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Ponadto zauważono, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116§2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Następnie stwierdzono, że postępowaniem objęto pełen krąg osób odpowiadających za zaległości podatkowe "I" spółki z o.o., bowiem w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań zarząd sprawowany był przez M. D. jednoosobowo.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, to wyjaśniono, że zgodnie z art. 118§1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powołując się na wykładnię językową i systemową oraz na uchwałę 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007r., sygn. akt: I FPS 5/07 stwierdzono, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118§1 O.p. nie oznacza jej doręczenia lecz jej sporządzenie. W związku z tym w art. 118 O.p. upływ terminu do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością podatkową został powiązany w §1 z wydaniem decyzji, natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji - z jej doręczeniem (§2).

W związku z zarzuconą zwłoką w wysyłce dokumentów, polegającą na tym, że zaskarżona decyzja z 30 grudnia 2011r. została wysłana 2 stycznia 2012r., a pismo z 15 lutego 2012r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 16 lutego 2012r. wyjaśniono, że data wydania wymienionej decyzji jest udowodniona, poprzez umieszczenie na pierwszej stronie tej decyzji daty jej wydania, do czego obligowała treść art. 210§1 pkt 2 O.p. Powołując się na oficjalny system rejestracji korespondencji w urzędzie stwierdzono, że daty nadania na poczcie ww. dokumentów jest późniejsza niż daty, którymi opatrzone zostały te dokumenty, gdyż faktyczna wysyłka pism w dokonywana jest w urzędzie do pewnej godziny. Dodatkowo 30 grudnia 2011r. przypadał w piątek, zaś dwa kolejne dni były wolne od pracy, w związku z czym faktyczne nadanie na poczcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zostało dokonane w 2 stycznia 2012r.

W odwołaniach zarzucono błędne przyjęcie, że spółce "I" przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot bycia podatnikiem w sytuacji, gdy zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym nie uzyskiwała obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesiono o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, że "I" spółka z o.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a członek zarządu oraz prokurent zostali oskarżeni o działanie na szkodę ww. spółki oraz jej kontrahentów. Dowody te miały podważyć jednostronne ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej, w sytuacji, w której spółka nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od decyzji ww. urzędu.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są ostateczne i dopóki nie zostaną wzruszone, są w przedmiotowej sprawie obowiązujące. Jednocześnie zgodnie z art. 7§1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianego według art. 4 O.p., jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Świadczenie to posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p. i powstaje samoistnie, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Konsekwencją tego jest możliwość przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w związku z nieuiszczeniem w terminie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze. Zdaniem organu odwoławczego na odpowiedzialność M. D. jako osoby trzeciej za zaległości przedmiotowej spółki nie ma wpływu instytucja firmanctwa, jaka niewątpliwie zaistniała i została wykazana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 28 maja 2010r. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 O.p., jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, że zaległość podatkowa, za którą organ I instancji przeniósł odpowiedzialność na osobę trzecią, wynika z tytułu nienależnego zwrotu jaki powstał w związku z wystawieniem przez "I" spółkę z o.o. "pustych" faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 188 O.p. należało odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż nie mają one wpływu dla sprawy.

Analizując kolejną z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającą z art. 116§1 pkt 1 O.p., jaką jest bezskuteczność egzekucji stwierdzono, że w związku z wystąpieniem zaległości w regulowaniu podatku od towarów i usług "I" Spółki z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiąc kwiecień 2006r. i maj 2006r. został wystawiony tytuł wykonawczy z 10 stycznia 2011r. nr [...], który został doręczony spółce w dniu 31 marca 2011r., w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.). Organ odwoławczy prześledził podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego czynności, w ramach których m.in. uzyskano informacje, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, ani w operacie ewidencji gruntów miasta K. jako właściciel, współwłaściciel i użytkownik wieczysty nieruchomości. Choć z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że spółka była właścicielem pojazdów, to nie udało się ustalić miejsca ich położenia. Nie powiodło się również zajęcie rachunków bankowych, z uwagi na ich zamknięcie, zablokowanie, czy brak środków. Również informacje przekazywane z innych urzędów skarbowych nie ujawniły żadnych faktów, które okazałyby się pomocne w postępowaniu egzekucyjnym. Odnośnie zarzutu, że postępowanie egzekucyjne nie było skierowane do głównych składników majątku spółki tj. należności od firmy "I" Polska Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz wierzytelności wobec R.L. stwierdzono, że wobec "I" toczyło się postępowanie upadłościowe, w trakcie którego syndyk stwierdził, że najcenniejszymi składnikami masy są należności wobec "I" Polska Spółki z o.o. w wysokości 3.660.000,00 zł oraz wobec R.L. w wysokości 208.430,83 zł, z którym syndyk zawarł ugodę. Z ugody tej dłużnik wywiązał się jedynie częściowo. Syndyk uzyskał tytuły egzekucyjne w zakresie nieuiszczonych kwot. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych okazało się także, że nieruchomość należąca do R.L. położona w S. jest obciążona hipotekami łącznie do kwot 580.000,00 zł, których wysokość przekracza wartość tej nieruchomości. Z kolei egzekucja należności wobec wskazanej "I" Polska Spółki z o.o. okazała się bezskuteczna, w związku z czym syndyk uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko Prezesowi jej Zarządu, jednak nie posiadał on składników majątku, do których można by skutecznie skierować czynności egzekucyjne. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 29 czerwca 2011r. nr [...] oraz aktami sprawy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego zarówno przez organ I instancji jak i syndyka masy upadłości wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku "I" spółki z o.o. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a mimo podejmowanych czynności egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne umorzono. Również M. D. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Przechodząc do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wyjaśniono, że należy do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116§1 pkt 2 O.p. Zauważono, że ciężar dowodu co do tych okoliczności spoczywa na członku zarządu. Na organie spoczywa jednak obowiązek ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W ramach adekwatnych ustaleń stwierdzono, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego za 2005r. "I" Spółka z o.o. wykazała stratę w wysokości 232.359,38 zł, zaś na koniec 2006r. zysk spółki wynosił 547.841,88 zł. Według bilansu aktywa na koniec 2005r. wyniosły 3.695.946,78 zł, a na koniec 2006r. 7.698.654,17 zł. Zgodnie z decyzją Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2011r. nr [...] - z czym Dyrektor Izby Skarbowej się zgodził - kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność "I" spółki z o.o. należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r.oraz od maja 2005r. do maja 2007r., ponieważ decyzje te określają zobowiązanie podatkowe czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadają między innymi na okres pełnienia przez M. D. funkcji w zarządzie spółki. Kwoty zobowiązania wynikające z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynoszą łącznie za 2005 rok 10.808.992,00 zł, za 2006 rok 30.828.619,00 zł, a za 2007 rok 9.644.132,00 zł. Ponadto na podstawie wydanych decyzji powstały również zaległości z tytułu nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług. Tym samym łączna kwota zaległości podatkowych z tego tytułu za okres od czerwca 2005r. do listopada 2006r. wyniosła 3.906.637,00 zł, zaś łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005r. do maja 2007r. wyniosła 53.745.715,00 zł i taką kwotę należy brać pod uwagę oceniając sytuację spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego, za właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość spółki należy uznać nawet termin wcześniejszy niż wskazany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiotowej decyzji, tj. marzec 2005r. Pierwsza bowiem zaległość spółki-ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. z terminem płatności 25 luty 2005r., która wyniosła 710.786,00 zł. Tymczasem spółka złożyła wniosek o ogłoszenie swojej upadłości dopiero w dniu 28 stycznia 2008r. Postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostało następnie umorzone, gdyż majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania. Na dzień 30 czerwca 2010r. poniesione przez syndyka koszty postępowania upadłościowego wyniosły 23.647,00 zł, a zadłużenie masy przekroczyło kwotę 149.000,00 zł.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów, które miały wykazać, że w dacie pełnienia przez M. D. funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Część z tych dowodów znajdowała się już bowiem w aktach sprawy, a wszystkie wnioskowane do przeprowadzenia w tym zakresie dowody nie będą uwzględniać zobowiązań podatkowych, które zostały ujawnione w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli i określonych zobowiązań podatkowych decyzjami z 28 maja 2010r. Wnioskowane dowody mogą jedynie potwierdzać niezgodny ze stanem faktycznym obraz sytuacji finansowej spółki i nie mają znaczenia dla prowadzonego postępowania. Ponadto, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Stwierdzono też, że dla ustalenia winy M. D. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bez znaczenia pozostają ustalenia w przedmiocie firmanctwa.

Za chybione uznano argumenty podatnika zmierzające do wykazania, że "I" spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka została bowiem zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 marca 2004r. i od tej pory prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010r. nie podważyły istnienia spółki jako podatnika, a jedynie odnosząc się do konkretnych miesięcy 2005r., 2006r. i 2007r. wykazały firmowanie przez "I" spółkę z o.o. działalności J.K. oraz właściwą kwotę zobowiązania podatkowego w związku z świadczeniem określonym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym nieistotne jest, czy wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich oraz czy chodzi o zobowiązania pieniężne czy niepieniężne. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego według bilansu za 2005r. "I" spółka z o.o. wykazała stratę w wysokości 232.359,38 zł, zaś aktywa spółki na koniec 2005r. wyniosły 3.695.946,78 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność "I" spółki z o.o. należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. oraz od maja 2005r. do maja 2007r. Kwoty zobowiązania wynikające z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej łącznie za 2005r. wynoszą 10.808.992,00 zł., ponadto na podstawie wydanych decyzji powstały również zaległości z tytułu nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego już w marcu 2005r. wystąpił właściwy termin do złożenia takiego wniosku.

Biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, staranność i profesjonalizm, osoba obejmująca stanowisko członka zarządu spółki z o.o. powinna dokładnie przeanalizować jej dokumenty finansowe i handlowe. Odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r., których z powodu braku majątku spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, bądź wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Wyjaśniono, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzono, że bezspornym jest, iż pełniąc funkcję z Zarządzie "I" Spółka z o.o. od 21 kwietnia 2006r. do 7 sierpnia 2006r. podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości "I" Spółki z o.o. z 28 stycznia 2008r. był spóźniony o ponad 2 lata za późno i nie został złożony przez M. D.

Następnie wyjaśniono, że art. 107§2 pkt 2 O.p. wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a brak jest regulacji, które stanowiłyby inaczej. Zasadnie zatem orzeczono o odpowiedzialności M. D. za odsetki za zwłokę, choć zakres tej odpowiedzialności należało zmodyfikować, gdyż jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej nie obejmuje pełnej kwoty nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r., a jedynie tę część, która została przerachowana na zobowiązania "I" Spółka z o.o. w czasie, gdy pełnił on funkcję w zarządzie tj. kwotę 650.942,00 zł, odsetki za zwłokę winny być naliczone od tej właśnie kwoty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki powinny być naliczone odpowiednio od dnia przerachowania przedmiotowego zwrotu do dnia 30 grudnia 2011r., tj. wydania decyzji organu I instancji i formie tabeli przedstawił sposób obliczenia tych odsetek.

W odpowiedzi na zarzut podatnika stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 8 grudnia 2011r. nr [...] powiadomił podatnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wyznaczył mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tej sprawie. Zawiadomienie to, jak wynika z potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia podatnik odebrał osobiście w dniu 22 grudnia 2011r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia, iż zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym winno mieć formę postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami proceduralnymi. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie odpowiedzialności M. D. za zobowiązania spółki "I" toczyło się siedem odrębnych postępowań, które wszczęte zostały postanowieniami z 18 listopada 2011r. od nr [...] do [...] - w tym postanowienie dot. niniejszej sprawy o numerze [...] , które zostały odebrane osobiście przez adresata w dniu 23 listopada 2011r. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 grudnia 2011r. nr [...] załączył do prowadzonych postępowań dokumenty wymienione w tym postanowieniu. Dodatkowo pismem z 8 grudnia 2011r. nr [...] powiadomił podatnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się co do powyższego. Zarówno postanowienie z 7 grudnia 2011r. nr [...] jak i zawiadomienie z 8 grudnia 2011r. nr [...] podatnik otrzymał 22 grudnia 2011r. Dyrektor zauważył, że podatnik nie otrzymał postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy i zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o numerze [...].

Podatnik twierdził, że z żadnego pisma nie wynikało, iż odnosi się ono do wszystkich siedmiu postępowań, dlatego traktował on oznaczenia pisma [...] jako odnoszące się do sprawy zakończonej decyzją nr [...], albowiem o sprawie oznaczonej numerem 12 dowiedział się dopiero z dniem doręczenia mu decyzji oznaczonej [...] , a jak wskazano powyżej o nr [...]. Dyrektor stwierdził w odpowiedzi, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydając siedem, odrębnych do każdej sprawy postanowień z 18 listopada 2011r. od nr [...] do nr [...] o wszczęciu postępowań w każdym z nich określił zakres zobowiązania, tytuł i okres, którego dane postępowanie dotyczy. Następnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy i zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, którym nadał numery wskazujące, iż odnoszą się do spraw od nr [...] do nr [...]. Ponadto w treści ww. dokumentów powyższy organ zawarł jednoznaczną informację określającą tytuły i okresy zobowiązań postępowań, których powyższe dokumenty dotyczą. Z uwagi na to, że zarówno postanowienie z 7 grudnia 2011r. nr [...] podobnie jak i zawiadomienie z 8 grudnia 2011r. nr [...] dotyczyły dokonania w ramach wysłanego dokumentu - tej samej czynności dla 7 postępowań o kolejnych numerach od 12 do 18, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania. Dodatkowo twierdzeniu, że podatnik nie otrzymał w przedmiotowej sprawie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy zaprzecza skierowane przez niego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pismo z 28 grudnia 2011r., w którym zwrócono się o przedłużenie tego terminu z uwagi na zaplanowany urlop. Pismo to wpłynęło jednak już po zakończeniu postępowania, tj. po wydaniu decyzji, nie mogło więc być rozstrzygnięte w jego ramach. Pismo to zostało przekazane wraz z pismem Dyrektora Izby Skarbowej z 15 marca 2012r. do organu I instancji celem załatwienia zgodnie z właściwością w części wydania kopii dokumentów dot. przedmiotowej sprawy. W piśmie zwrócono się ponadto o przedłużenie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, podczas gdy termin ten dotyczy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie prawa do zapoznania, które przysługiwało stronie na mocy art. 123§1 O.p. w każdym stadium postępowania. Zauważono też, że wysyłając przedmiotowe pismo podatnik przebywał już na urlopie od 5 dni. Organ I instancji dał stronie możliwość zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tej sprawie. Z przysługującego prawa podatnik nie skorzystał, tłumacząc się zaplanowanym urlopem. Zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2011r. nr [...] podatnik odebrał 22 grudnia 2011r., urlop zaś zaplanowany miał od 23 grudnia 2011r., można więc uznać, że dokładając staranności miał on możliwość wcześniejszego zapoznania się z aktami nawet wybierając się na urlop.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 15 lutego 2012r. nr [...] przedstawił stanowisko w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniach z 1 lutego 2012r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 30 grudnia 2011r. od nr [...] do nr [...] o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "I" z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2006r. oraz z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2006r. Ponadto pismem z 9 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przesłał w załączeniu organowi I instancji pismo podatnika z 5 marca 2012r. celem ustosunkowania się do zarzutów wymienionych w ww. piśmie, co organ uczynił pismem z 26 marca 2012r. nr [...] .

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące zawiadomienia z 12 lipca 2012r. nr [...] oraz notatki z 13 lipca 2012r., która zdaniem podatnika była nowym dokumentem w sprawie i jako taki powinna zostać włączona do sprawy postanowieniem stwierdzono, że akta sprawy uzupełnione zostały w tym czasie oprócz notatki również o postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2012r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Ponadto potwierdzenie prawa wynikającego z art. 123 i 200 O.p. niewątpliwie nie jest uchybieniem, a zawiadomienie powyższe było jednocześnie dla sygnałem, że prowadzone postępowanie dobiega końca.

Reasumując stwierdzono, że akta sprawy i treść zaskarżonej decyzji potwierdzają, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiąc kwiecień 2006r., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, mogąca uwolnić od orzeczonej odpowiedzialności.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożył M. D. domagając się ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzją organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1.art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru sankcyjnego, podczas gdy orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje na jego sankcyjny charakter oraz na błędnym ustaleniu terminu płatności zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.art. 197§1 O.p. polegające na przyjęciu, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zgłoszona w piśmie z 28 grudnia 2011r. była zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej i na błędnym przyjęciu, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie siedmiodniowego terminu pomimo, że pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011r.,

3.art. 216 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] takie postanowienie wydano, a tym samym naruszenie art. 12 ust. 1 Konstytucji RP,

4.art. 124 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia, czy pismo z 28 grudnia 2011r. nadane w Polskim Urzędzie Pocztowym w dniu 29 grudnia 2011r. zostało złożone zgodnie z treścią art. 12§6 O.p., a tym samym przed zakończeniem postępowania oraz zaniechanie wyjaśnienia z jakich powodów organ podatkowy uznał, że pismo nadane w Polskim Urzędzie Pocztowym nie stanowi zachowania terminu do jego złożenia,

5.art. 122 O.p., na skutek naruszenia art. 180§1 O.p., art. 187§1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu z 26 stycznia 2012r. oraz piśmie z 6 czerwca 2012r. i niewydanie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia bądź odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz niewydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia w poczet materiału dowodowego notatki z 13 lipca 2012r., a tym samym naruszenia art. 216§1 O.p. w zw. z art. 188 O.p.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawach.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 80/13 i I SA/Kr 81/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 80/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Skargi były zasadne.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawach poddanych osądowi dotyczyła zarówno prawidłowości postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że art. 180§1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organ ma następnie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210§4 O.p.

Przesłanki egzoneracyjne (uwalniające od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjne (uwalniające od winy), które uniemożliwiają zgodnie z art. 116§1 O.p. obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki-co do zasady winny być wykazane przez tą osobę trzecią. Taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Mogą one zatem przeprowadzać postępowanie, poszukiwać i oceniać dowody z własnej inicjatywy. Nie można jednak zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści art. 180§1 oraz art. 188 O.p. wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. A contrario z powyższych przepisów wynika, że odmówić dopuszczenia dowodu można wówczas, gdy: nie mógłby on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dotyczyłby okoliczności dla sprawy nieistotnych; przeprowadzenie dowodu byłoby sprzeczne z prawem; okoliczności objęte tezą dowodową są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Można odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 188 in fine O.p. rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych. W orzecznictwie podnosi się słusznie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1074/10, oraz z 27 czerwca 2012r., sygn. akt: I FSK 1344/11, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Uznanie dowodu za nie mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu (np. osoba, nie mogąca w ogóle komunikować swoich spostrzeżeń, osoba, która nie miała możliwości dowiedzenia się czegokolwiek o sprawie, dokument sprawy nie dotyczący) albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami). Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi.

W sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie- w ramach własnej inicjatywy- materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116§1 O.p. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180§1 i art. 188 O.p. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116§1 O.p. Uwzględniły bowiem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pominęły jednak zupełnie kwestię tego, czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń, stwierdzonych w późniejszym czasie tymi decyzjami. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd administracyjny zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia dotkniętego nim aktu.

Sąd podzielił poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta wprawdzie nie ma formalnie mocy wiążącej w rozumieniu art. 187§2 i art. 269§1 p.p.s.a. ponieważ dotyczy innej sprawy i innego stanu prawnego (art. 116§1 O.p.w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.), niemniej jednak z uwagi na autorytet i pozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd akceptuje ocenę prawną wyrażoną w ww. uchwale, o ile późniejsze zmiany stanu prawnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, nie stałyby temu na przeszkodzie. Konstytucyjna zasada państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, jest rozumiana przez orzekający Sąd w ten sposób, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnień prawnych powinny stanowić istotny element w stosowanej wykładni tych samych przepisów w brzmieniu obowiązującym w innych okresach, o ile zmiany stanu prawnego nie miałyby znaczenia w sprawie. Powyższe oczywiście nie wyklucza możliwości zajęcia innego stanowiska co do rozstrzyganego zagadnienia przez sąd orzekający, zwłaszcza w oparciu o nową (odmienną) argumentację stron postępowania lub nowe okoliczności dostrzeżone w sprawie na zasadzie art. 134§1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, podziela przede wszystkim pogląd NSA wyrażony w ww. uchwale co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale oparta została na poprzednio obowiązującym akcie prawnym-rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), niemniej jednak kluczowe w sprawie przepisy obowiązującej od 1 października 2003r. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ) mają praktycznie taką samą treść. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Kierując się per analogiam argumentacją NSA zawartą w ww. uchwale, nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku"). Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Reasumując, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116§1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 O.p. - powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116§2 O.p.).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe tj. m.in. zasady wyrażone w art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116§1 O.p. członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności). Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. uzasadnienie ww. uchwały NSA). Dodać przy tym należy, że w przypadku prowadzenia postępowania wobec byłych członków zarządu z wykorzystaniem dokumentów powstałych po zakończeniu sprawowania przez nich swoich funkcji, organy powinny ze szczególną starannością ustalać okoliczności faktyczne, ponieważ w takim przypadku byli członkowie zarządu mają znacznie utrudniony dostęp do dokumentów spółki.

Sąd podziela przy tym uwagi organu odwoławczego, że członkostwo zarządu jest funkcją dobrowolną, z której można zrezygnować w każdym czasie (art. 202§5 i art. 369§6 Kodeksu spółek handlowych. Zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza poza zakres odpowiedzialności charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie. Członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu, a odpowiedzialności tej, zwłaszcza w zakresie podatków kierowanej spółki, nie można z góry wyłączyć lub ograniczyć.

Sąd również podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21§1 pkt 1 O.p.), to kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21§3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza badania również czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku-art. 70§1 O.p.) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.)

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116§1 pkt 1 O.p. Organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116§1 pkt 1 O.p.), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010r. (doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez M. Dłużniewskiego stanowiska i znaną mu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę, uwzględniając i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny w sprawie wymiarowej i podniesioną tam okoliczność firmanctwa. Skarżący na wezwanie organów powinien wykazać i udowodnić, że nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z działalnością Spółki w czasie kiedy pełnił funkcję, które stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowych. Organy powinny te wyjaśnienia ocenić, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego przywołanymi na wstępie. Przy czym nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności wskazanie, iż w czasie, kiedy członek zarządu pełnił funkcję zapisy księgowe i bilansowe nie wskazywały na istnienie nieprawidłowości i zaległości w rozliczeniach podatkowych.

Jak już wyżej wskazano członek zarządu musi bowiem w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa liczyć się z tym, że niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21§3 O.p. Zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Innymi słowy organy powinny wyjaśnić w postępowaniu dotyczącym skarżącego (tj. odpowiedzialności członka zarządu), na ile w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i mógł, a nawet powinien się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy powinny zbadać na ile skarżący jako członek zarządu wiedział o charakterze działalności spółki, skoro doszło do opodatkowania na zasadzie art. 108§1 u.p.t.u. przy jednoczesnym całkowitym pozbawieniu prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego.

Organy podatkowe powinny badać odpowiedzialność członka zarządu biorąc pod uwagę zasadę, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, powinny również umożliwiać organom stosowanie art. 116§1 O.p. (zob. uzasadnienie ww. uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09). W rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowych dla spółki podstawą prawną był art.108§1 u.p.t.u. posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią.

Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony-wystawca faktury-posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Przypomnieć w tym kontekście należy, że podatnikiem, stosownie do art. 7§1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i usług w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 O.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 u.p.t.u. może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107§1, art. 108§1 i art. 116§1 O.p. W związku z tym sam zarzut dotyczący naruszenia art. 108 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie.

Także nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 118§1 O.p. W zakresie zarzutu przedawnienia Sąd przyjmuje za własne wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 O.p. w zw z art. 122 O.p. w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z ww. art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też, z uwagi na dostrzeżone braki w kluczowych dla sprawy ustaleniach faktycznych, sąd uchylił również decyzje organu I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z tym, co Sąd wskazał w uzasadnieniu, organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz zbadać, czy skarżącemu znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a. zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skarg (2 x 500,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika wskazane w przepisach (2 x 240,00 zł). Określenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika nastąpiło zgodnie z §14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Przedmiotem sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy więc pobierać wpis stały, stosownie do §2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a wobec tego przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. Uznanie, że w tego typu sprawach wpis jest stały ma również konsekwencje dla wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi strony (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1555/11 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).