Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2894/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 108/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 108/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o. o. w L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15 lipca 2014 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 25.824 zł. Zaległość wynikająca z ww. rozstrzygnięcia wynosi kwotę 654 zł stanowiącą różnicę z tytułu zaniżenia przychodów o kwotę 3.441,40 zł.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p., poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zdaniem Skarżącej została także w sposób ewidentny naruszona fundamentalna zasada postępowania zasada dwuinstancyjności,

- art. 123 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz poprzez nieumożliwienie Stronie wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p., poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, została naruszona w sposób niepodważalny zasada dwuinstancyjności,

- w opinii Skarżącej, organ naruszył w sposób istotny art. 188 O.p. w zw. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w wyniku czego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a samo postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 O.p., poprzez ocenianie na podstawie nie całościowo zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w wyniku czego organ nie działał zgodnie z przepisami prawa i prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 197 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, w wyniku czego organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 200 § O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 192 O.p., poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego nie zapewniono Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie zapewniono Skarżącej prawa do wypowiedzenia się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów,

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu, ani też nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy, w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 124 O.p. i art. 127 O.p., poprzez niekompleksowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym nie wyjaśnił Stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a w konsekwencji czego działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

W piśmie z dnia 8 maja 2015 r. organ odniósł się do ww. pisma.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w roku 2011 spółka z o.o. "A." (poprzednio spółka z o.o. "E.") wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m. in.: 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych (5.142 sztuk z papieru w kratkę oraz 2.241 sztuk z papieru w linię) na rzecz następujących podmiotów: Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A. C. - K., Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A. C. - K., Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych A. C. - K., spółki z o.o. "C." z siedzibą w G. oraz podmiotu "W." [...] Kształcenia Młodzieży i Dorosłych T. K. Z tego tytułu Spółka wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 237.324,23 zł. W skardze Skarżąca nie neguje faktu otrzymania powyższej kwoty. Od wymienionych podmiotów wpłynęły bowiem na rachunek bankowy Skarżącej lub do jej kasy środki pieniężne w tej kwocie, co według organu - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. - stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokonanych operacji gospodarczych, uznając, że Strona nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wskazanych na powyższych fakturach. Natomiast występująca w sprawie zaległość podatkowa (654 zł) jest wynikiem zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 3.441,40 zł, czemu Skarżąca nie zaprzecza. Z treści skargi wynika, że przedmiotem sporu jest to, czy wystawione przez spółkę "A." faktury VAT na rzecz wskazanych wyżej kontrahentów, dokumentują faktycznie zrealizowane operacje gospodarcze.

W ocenie WSA, decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd wskazał, że pomiędzy spółką "A." a powołanymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe. Do dnia 20 grudnia 2011 r. Spółka zatrudniała tylko 3 osoby, tj. prezesa - S. W., główną księgową - E. E. oraz drukarza - R. D. Dopiero w dniu 20 grudnia 2011 r. Spółka zatrudniła 8 osób w związku z realizacją zawartych z Powiatowym Urzędem Pracy w G. umów w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego.

Ze wskazanych w uzasadnieniu wyroku zeznań i wyjaśnień wynika, że prezes Spółki, a więc osoba kierująca jej działalnością, nie wiedział jak wyglądał proces wytwarzania sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, nie znał sposobu kalkulacji ceny na te wyroby, nie wiedział, czy polecał księgowej wystawianie faktur, nie wydawał też poleceń jedynemu pracownikowi zatrudnionemu w drukarni – R. D. Polecenia wydawali mu państwo K. oraz inni przełożeni, których nazwisk nie pamiętał. Pracownik ten w ogóle nie wiedział, że S. W. był prezesem spółki "A.". Z zeznań E. E. wynika, że faktury wystawiała na podstawie informacji otrzymywanych również od A. C. - K. lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nie określone osoby. W świetle powyższego WSA zgodził się z organem odwoławczym, że S. W. był jedynie nominalnie, a nie faktycznie prezesem Spółki. Był bratem A. C. – K., osobą z branży budowlanej. Sąd uznał, że nie można także zgodzić się z twierdzeniem S. W. zawartego w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r., że utworzenie spółki "A." podyktowane było potrzebą obniżenia kosztów zaopatrywania szkół, gdyż ceny jednostkowe towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez spółkę "A.", jak ustalił organ, były wyższe niż stosowane przez spółkę "C." oraz inne podmioty. W ocenie WSA, w świetle powyższego nie można podzielić poglądu Spółki zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r., że ocena wyjaśnień S. W. dokonana przez organ jest dowolna. Ocena ta znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Sąd podał, że zasadniczy wywód organu dotyczy braku możliwości wytworzenia przez Skarżącą sprzedanych przez nią towarów. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, Spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć.

W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niepowołania biegłego. Trudno uznać za zasadne twierdzenie Strony o potrzebie powołania biegłego z tego powodu, że organ korzystał ze stron internetowych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku powtórnego przesłuchania słuchaczy szkół prywatnych w Z. oraz pracowników szkół (w sumie 142 osoby) na okoliczność dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Do akt niniejszej sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań uczniów szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. - K., zgromadzone przez Komendę Miejską Policji w Z., prowadzącą postępowanie dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Z. W oparciu o ten materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej 34 osoby, pobierające naukę m. in. w 2011 r., zeznały, iż nie otrzymały ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych, poza tzw. "kserówkami", tj. przygotowanymi przez nauczycieli materiałami, które słuchacze musieli skserować w sekretariacie szkoły (często płacąc za ksero), lub które były już powielone przez wykładowców. Wywód ten ma potwierdzać tezę organu, że spółka "A." nie dostarczała do szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. – K., kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak organ odwoławczy, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, nie wykluczył, że A. C. – K. oraz spółka "C." mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "A.". W rezultacie, organ podatkowy nie przesądził kwestii braku dostarczania do szkół materiałów szkolnych. Powtórne przesłuchiwanie powyższych osób na ten temat mija się z celem, ponieważ w niniejszym postępowaniu nie chodzi o rozstrzygnięcie kwestii dostarczania do szkół materiałów szkolnych, lecz o to czy spółka "A." mogła w ogóle wytworzyć te materiały (w postaci kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów dużych). Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że nie mogła.

Skarżąca wnosiła też o ponowne przesłuchanie R. D. oraz K. W. Ten ostatni przesłuchany w dniu 22 marca 2013 r. zeznał, że w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. zatrudniony był w spółce "C." m.in. w drukarni. Skoro był on zatrudniony w spółce "C.", nie mógł się zajmować wytwarzaniem kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów w spółce "A.". Przesłuchiwany był już także R. D.

W skardze Skarżąca podnosi, że wnosiła też o przesłuchanie F. C. i K. G. na okoliczność pobierania z [...] magazynu spółki "E." i dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Sąd podkreślił, że Spółka nie dysponowała materiałami, z których mogłaby wytworzyć kołonotatniki, teczki skoroszytowe oraz skoroszyty. Osoby te nie mogłyby zatem potwierdzić, że wytworzyła je Spółka.

Odnośnie przesłuchania M. T. i D. D., Sąd wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 18 września 2013 r. T. P., zeznał, że materiały pobierane były z magazynu znajdującego się w G. przy ul. L. [...], gdzie znajdowała się drukarnia, dodając jednak, że nie wie, czy była to drukarnia "E.", spółki "C." czy A. C. - K. Stwierdził, że materiały pobierał od osób pracujących w drukarni: D. T., K. W., M. D., lecz nie wiedział, czy byli oni pracownikami spółki "E.". Zeznał, że sam został zatrudniony przez Skarżącą od połowy 2011 r. na stanowisku managera regionalnego, jednakże ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o pracę wynika, że został on zatrudniony w dniu 20 grudnia 2011 r. Z zeznań złożonych przez E. E. wynika, że w 2011 r. Spółka zatrudniała tylko trzy osoby, tj. ją, S. W. oraz R. D. Tym samym w 2011 r. Spółka nie zatrudniała D. T. i M. D., a zatem ich zeznania nie mogłyby wnieść nic istotnego do sprawy.

Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie M. P., zatrudnionej w 2011 r. w spółce "C.", na okoliczność sposobu w jaki sporządzono ewidencję rozliczania dotacji, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość rozliczenia dotacji oświatowej. Także ewentualne uchybienia T. D. w przygotowaniu dokumentacji dotyczącej udzielonej dotacji nie mają związku z niniejszą sprawą.

W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania wyżej wymienionych osób i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem R. D., K. W., M. T. i D. D.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, wskutek czego nie zapewniono Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze, organ podatkowy drugiej instancji wywiązał się z wymienionego obowiązku procesowego, wyznaczając siedmiodniowy termin postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. Po doręczeniu postanowienia Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, który to wniosek dowodowy załatwiono odmownie postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. W ocenie Skarżącej, organ powinien po wydaniu tego postanowienia wyznaczyć powyższy termin ponownie. Sąd tego stanowiska nie podzielił, ponieważ organ nie przeprowadził po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy żadnego dowodu, z którym Strona miałaby prawo się zapoznać.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie została także naruszona wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzując jednak na czym naruszenia tych przepisów miałaby polegać. Z zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, aby organ stosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., WSA zauważył, że w skardze Strona nie kwestionowała otrzymania pieniędzy od swoich kontrahentów i opodatkowania ich na podstawie powyższego przepisu.

We wskazanym piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. podniesione zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii związanych z dostarczaniem do szkół materiałów szkolnych, tj. przesłuchań przeprowadzonych przez Komendę Miejską Policji w Z., braku zapewnienia Spółce czynnego udziału w przesłuchaniu przez policję uczniów szkół, nieuwzględnienia przesłuchań pracowników zatrudnionych przez spółkę "C." oraz przez A. C. – K., a także udzielonej dotacji oświatowej. Chociaż organ włączył do akt niniejszego postępowania protokoły przesłuchań przez policję uczniów szkół, dla których organem założycielskim jest A. C. - K., z których to zeznań wynika, że uczniowie nie otrzymywali ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych (poza tzw. "kserówkami"), to organ odwoławczy nie przesądził kwestii braku dostarczania do szkół materiałów szkolnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, że A. C. – K. oraz spółka "C." mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "A.". We wskazanym piśmie procesowym Strona tego w ogóle nie zauważa, prowadząc polemikę głównie z ustaleniami organu pierwszej instancji.

Sąd podkreślił, że w niniejszym postępowaniu chodzi zasadniczo o rozstrzygnięcie, czy spółka "A." mogła wyprodukować towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. Kwestia natomiast dostarczania do szkół materiałów szkolnych ma charakter wtórny. Istotę ustaleń organu stanowią zawarte w decyzji wyliczenia, z których wynika, że Spółka nie mogła wytworzyć sprzedanych towarów. We wskazanym piśmie procesowym Skarżąca w żaden sposób tych wyliczeń nie podważa. Nie wskazuje jakie kwoty zostały do tych wyliczeń przyjęte błędnie.

Podnoszona w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. kwestia dostaw materiałów do Spółki przez B. S. - właściciela firmy "P." została wyjaśniona przez organ odwoławczy na s. 16 – 17 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń.

W powyższym piśmie Spółka twierdzi również, że doręczenie w toku postępowania kontrolnego pism tuż przed świętami utrudniło ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej ustosunkowanie się do nich, a w konsekwencji uniemożliwiło jego aktywne uczestnictwo w postępowaniu. W ocenie WSA, analiza zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r. Termin wynikający z przepisu art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej upłynął zatem w dniu 27 grudnia 2013 r. i liczył 9 dni, z czego 3 dni były dniami ustawowo wolnymi od pracy, tj. 22, 25 - 26 grudnia 2013 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. wyjaśnił, że przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest wprawdzie niemożliwe, niemniej Skarżąca mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do dnia 6 stycznia 2014 r. Z uprawnienia tego Spółka skorzystała, wnosząc dnia 3 stycznia 2014 r. uwagi do zebranego materiału. W świetle powyższego, zdaniem WSA, trudno w działaniu organu dopatrzeć się naruszenia prawa.

W sposób szczegółowy do zarzutów Strony zawartych w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w piśmie z dnia 8 maja 2015 r., Sąd podzielił poglądy organu zawarte w tym piśmie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 200 § w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 192 powołanej ustawy, a także przez organ II instancji art. 200a § 1 pkt 1 i 2 , art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 tej ustawy, poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w błędnie ustalonym stanie faktycznym polegające na bezpodstawnym szacowaniu przychodu i korekcie kosztów uzyskania przychodu Spółki,

4) prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez częściowe niezuzasadnienie skarżonego wyroku, naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Artykuł 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego Skarżąca). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżąca w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie Sąd pierwszej instancji zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezrozumiałe jest podnoszone przez Skarżącą w petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Bydgoszczy w ogóle nie stosował przepisu art. 145 p.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a.

W ocenie NSA, analiza argumentacji skargi kasacyjnej pozwala dojść do wniosku, że w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie jej autor zbyt dużą wagę przywiązuje do dowodów w postaci zeznań świadków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto, w myśl art. 187 tej ustawy, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść skargi kasacyjnej, gdzie jej autor twierdzi, że "Organy I i II instancji nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodowego w sposób należyty. Zdaniem Strony, bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom pracowników administracyjnych szkół, czy też nie dano wiary oświadczeniom Strony, iż ta dokonywała zakupów, które następnie nie były zaksięgowane" (str. 5). Taka argumentacja nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadku o którym mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Powyższe oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze powinno być właściwie dokumentowane (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14).

W tym miejscu należy wskazać, że o możliwości uwzględnienia w przychodach podatnika nie przesądza samo uwzględnienie danej operacji w postaci otrzymania wynagrodzenia, ale dysponowanie dowodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zapewniającym określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, którym nie mogą być zeznania świadków.

Z powyższego - w relacji do argumentacji rozpoznanej skargi kasacyjnej - wynika, że: skoro podatniczka nie dokonała zaksięgowania operacji dotyczących zakupu materiałów, to nie może czynić zarzutu naruszenia 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, Podzielić zatem należało stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nastąpiło zawyżenie przychodów o kwotę 237 324,23 zł, gdyż faktury dokumentujące sprzedaż były nierzetelne. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy maja wnioski płynące z ustalonego stanu faktycznego, który to nie został zakwestionowany przez podatniczkę (str. 5 – 11 uzasadnienia wyroku).

Z tych względów za prawidłowe nalazło uznać, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7563 sztuk skoroszytów dużych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie udokumentowała, że dysponowała materiałami, aby wytworzyć te towary. Spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je fatycznie wyprodukować i zbyć.

Z tych względów otrzymany przychód należało zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji.

W tym miejscu można przywołać wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1857/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym to postępowaniu ocena dotyczyła tożsamego materiału dowodowego, Sąd nie podzielił twierdzeń, że organy podatkowe nierzetelnie i z rażącą dowolnością ustaliły stan faktyczny i nie zebrały pełnego materiału dowodowego.

Z tych powodów, akceptując prawidłowo uzasadnione (art. 141 § 4 p.p.s.a.) stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.[pic]