Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 757/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2925 zł ( słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. – dalej powoływana jako u.p.a.), w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz UE Polskie wydanie specjale, rodział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., nr [...], z dnia [...] r. określającą M. M. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...]: [...] z silnikiem o pojemności 2982 cm3.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał dokumentację dotyczącą rejestracji na terenie kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo pięcioosobowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...]: [...], rok produkcji 2008, na wniosek skarżącego. M. M. samochód ten zarejestrował pod numerem [...] jako samochód ciężarowy. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. nadesłał organowi celnemu następujące dokumenty: decyzję Nr [...] z dnia [...] r. o rejestracji pojazdu, wniosek o czasową rejestrację pojazdu z dnia [...] r., decyzję Nr [...] z dnia [...] r. o czasowej rejestracji pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, dowód rejestracyjny Nr [...] (część I i II), umowę kupna - sprzedaży z dnia [...] r. oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług VAT-25 z tytułu nabycia środka transportu z dnia [...] r.

W wyniku analizy tych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w R., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], od którego nie została zapłacona akcyza.

Strona działająca przez pełnomocnika przedłożyła pismo z dnia [...] r. wraz z dokumentacją dotyczącą przedmiotowego samochodu (w szczególności dowód rejestracyjny Nr [...], karta pojazdu Nr [...], wyciąg ze świadectwa homologacji z dnia [...] r.).

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z oględzin samochodu [...].

W wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że samochód ten, posiada karoserię pięciodrzwiową, wszystkie drzwi przeszklone, przeszkloną część bagażnikową, samochód przeszklony jest na całej długości. Tylne, przeszklone drzwi otwierane na bok. W pojeździe zamontowane są dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie dwa fotele (kierowcy i pasażera obok kierowcy) wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W drugim rzędzie kanapa trzyosobowa z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda w dolnej części z płyty drewnianej, a górna część to siatka przytwierdzona za pomocą śrub do sufitu, przegroda oddziela część pasażerską od bagażowej. Głośniki audio w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu. Między przednimi fotelami półka ze schowkiem. Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowane uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika oświetlone. Pojazd posiada wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie i tylne z jednakową tapicerką, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej wykończone jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zwrócił się do "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., o podanie informacji co do rodzaju tego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany w J. jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, posiada homologację europejską dla kategorii M1: [...], typ pojazdu: [...], wersja: [...], 5 osobowy, 4 drzwiowy + tylne drzwi do przestrzeni bagażowej. Ponadto Spółka stwierdziła, że nie dysponuje wiedzą, czy pojazd w kraju importera został skompletowany w drugim etapie kompletacji do wersji N1 - ciężarowy.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo z dnia [...] r., w którym strona wniosła uwagi do wydruku wyceny Nr [...] z systemu EUROTAX z dnia [...] r. Jednocześnie podtrzymała stanowisko, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, gdyż jako samochód ciężarowy został zarejestrowany na terytorium N. i jako samochód ciężarowy został kupiony przez podatnika oraz zarejestrowany na terytorium kraju.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], na kwotę [...] zł, uznając, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co potwierdza m. in. dokumentacja pojazdu oraz przeprowadzone oględziny. A zatem w przekonaniu organu pierwszej instancji przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 §1 ust. 2 ustawy O.p.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 100 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe uznanie, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu,

- oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] wyprodukowany został w J. jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, podczas gdy samochód ten wyprodukowany został w B., co prowadzi do wniosku, że twierdzenia zawarte w piśmie "A" z dnia [...] r., które miały wpływ na treść wydanej decyzji, nie dotyczą pojazdu odwołującego się,

- naruszenie art. 54 §1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie i obciążenie odwołującego się obowiązkiem zapłaty odsetek od dnia [...] r. do dnia zapłaty, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi odwołującego się po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia tej decyzji w ramach samokontroli i pismem Nr [...] z dnia [...] r. przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił swoje stanowisko i stwierdził, że w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 z późn. zm.), dlatego dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, istotnym było przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w kontekście klasyfikacji wyrobów akcyzowych. W związku z tym organ zwrócił uwagę, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu.

Jeżeli pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu tego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy.

Takie twierdzenie, jak zaznaczył organ, opierało się na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami i podlegało ścisłemu przełożeniu zarówno na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu z dnia [...] r.), jak również na udokumentowanie w zgromadzonym materiale dowodowym (pismo z dnia [...] r. Nr [...] – "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W.).

Wynik oględzin pojazdu szczegółowo opisuje protokół tych oględzin.

Zauważył, że ww. pismo z dnia [...] r. jako jeden z dowodów w sprawie, nie ma decydującego znaczenia w rozstrzygnięciu rozpatrywanej sprawie, jednakże z jego treści wynika, że przeznaczenie pojazdu według zamysłu producenta to - samochód osobowy. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób.

Jednocześnie organ podkreślił, że w tej sprawie jest to samochód konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, co wynika również z:

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., gdzie w rubryce S.1 wskazano 5 miejsc siedzących,

- dokumentu identyfikacyjnego pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., gdzie w pkt 18 wskazano 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy,

- dowodu rejestracyjnego Nr [...] (część I i II), gdzie w rubryce S.1 wskazano 5 miejsc siedzących.

Na uwagę, według organu odwoławczego, zasługiwał fakt, że w dowodzie rejestracyjnym Nr [...] w polu (J) - klasa pojazdu wskazano w pierwotnym zapisie (przed dokonaniem zmiany na [...]) symbol M1G, który zgodnie z klasyfikacją międzynarodową dla potrzeb homologacji został zdefiniowany jako samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

A zatem klasyfikacja omawianego pojazdu do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdziła, iż jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703.

Samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (głośniki audio w drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu). Dla drugiego rzędu siedzeń nad oknami zamontowane uchwyty dla pasażerów, w przedniej części również uchwyty dla pasażerów. Wnętrze bagażnika oświetlone. Pojazd posiada wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości sufitu. Drzwi boczne przednie i tylne z jednakową tapicerką, a tylne drzwi oraz ściany boczne części bagażnikowej wykończone jednolitą tapicerką z tworzywa sztucznego ze schowkami w drzwiach i na lewej ścianie. Przyciski elektrycznego opuszczania i podnoszenia szyb w bocznych drzwiach przednich i tylnych z obu stron pojazdu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

W dalszej części organ odwoławczy stwierdził, że dokumentacja dowodowa (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dowód rejestracyjny Nr [...], decyzja Starosty [...] z dnia [...] r., dowód rejestracyjny Nr [...], karta pojazdu Nr [...], wyciąg ze świadectwa homologacji z dnia [...]r), tego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Podkreślił również, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju.

Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. A zatem, w zaskarżonej decyzji uzasadniono, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Odnośnie kwestii świadectwa homologacji, według organu, jest to dokument sporządzany dla danego typu, a nie dla konkretnego egzemplarza i tym samym nie przesądza on ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiającym za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże z całą mocą należy uwypuklić co zostało wskazane powyżej, że klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

W myśl art. 194 O.p., jak zaznaczył organ, dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, co zostało już wcześniej dowiedzione przez organ mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Wskazać należy także, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 27/04. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 114/07).

Na koniec organ podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji jako samochodu osobowego dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji, a jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). A zatem nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w N. jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Ponadto uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...].

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ pierwszej instancji szeroko umotywował swoje rozstrzygnięcie, wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W omawianej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Ponadto zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji została prawidłowo dokonana ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpująco wyjaśniono przesłanki podjęcia aktu w sposób, które przekonują o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji zacytował treści konkretnych norm stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił przyczyny ich zastosowania oraz opisał przebieg przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazało, związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, jakoby organ pierwszej instancji oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na piśmie Nr [...] z dnia [...] r. – "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W.

Analiza treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 4 grudnia 2006 roku. W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji. Natomiast pismo Nr [...] z dnia [...] r. jest jednym z dowodów w sprawie, mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zgodnie z otwartym systemem dowodów - art. 180 O.p.), ale nie mającym decydującego znaczenia w klasyfikacji towarowej (obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN).

Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzenia strony, że cyt. "nie znajduje uzasadnienia obciążenie odwołującego się obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, co miało miejsce w dniu [...] r. (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. do dnia [...] r.", wskazał, że w rozpatrywanej sprawie miała zastosowanie regulacja zawarta w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., która stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten ma na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Istotnym jest, że zwłoka organu podatkowego wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji.

A zatem, należy zgodzić się z twierdzeniem strony, że cyt. "w tym stanie rzeczy odwołujący się powinien zostać zwolniony z obowiązku zapłaty odsetek za wskazany powyżej okres". Reasumując strona winna jest, dokonując wpłaty określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, obliczyć wysokość odsetek za zwłokę uwzględniając powyżej wskazany okres (tj. [...] r. do [...] r.), jako wyłączony od naliczania odsetek.

Na decyzję organu odwoławczego, pismem z dnia [...] r., strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowania i uznanie, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy O.p. poprzez zaniechanie dokonania przez organ podatkowy wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. dokonanie i porównanie takich parametrów technicznych pojazdu jak ładowność przypadająca na część pasażerską i część towarową, powołanie w celu dokonania pomiarów biegłego diagnosty, posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu techniki samochodowej,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 §1, art. 194 ustawy O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz nie uznanie faktów wynikających z wiążących organ dokumentów urzędowych przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym,

- oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] wyprodukowany został w J. jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, podczas gdy samochód ten wyprodukowany został w B., co prowadzi do wniosku, że twierdzenia zawarte w piśmie "A" z dnia [...] r., które miały wpływ na treść wydanej decyzji, nie dotyczą pojazdu skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zważywszy iż we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wskazał żadnych ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd stwierdził istnienie podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] o nr nadwozia [...] , od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 tej ustawy definiuje samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów stanowią zatem obiektywne cechy i właściwości towarów określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Ponadto, dla klasyfikacji towaru w CN, w szczególności dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, istotne znaczenie, choć nieposiadające mocy wiążącej, mają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dla niniejszego sporu istotne są pozycje CN 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, dla klasyfikacji decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów, które należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości pojazdu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwłaszcza w przypadku samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich jak pickupy, którymi można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, prawidłowa klasyfikacja taryfowa, wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń i oceny stanu faktycznego, zgodnie z art.122 i art.187 O.p., nakazujących organom podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. GSK 19/04), a zatem, obowiązkiem organu w pierwszej kolejności, jest ustalenie własnych cech sprowadzonego pojazdu samochodowego, niezbędnych dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Trafny w ocenie Sądu i zarazem najdalej idący jest zarzut oparcia decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] wyprodukowany został w J. jako samochód osobowy z przeznaczeniem na rynek niemiecki, podczas gdy samochód ten wyprodukowany został w B., co prowadzi do wniosku, że twierdzenia zawarte w piśmie "A" z dnia [...] r., które miały wpływ na treść wydanej decyzji, nie dotyczą pojazdu skarżącego. Należy zauważyć, co umknęło organom celnym, że informacja "A" Sp. z o.o. z/s w W. z dnia [...] r. dotyczy pojazdu [...] wyprodukowanego w J. w [...] r. Tymczasem z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika wprost, że skarżący w dniu [...] r. zarejestrował samochód [...] wersja J12 wyprodukowany w [...] r. w B., a od [...] mający zezwolenie użytkowania jako ciężarowy. A zatem informacja "A" Sp. z o.o. z/ s w W. zawiera błąd co do miejsca i daty produkcji samochodu oraz jego przeznaczenia albo dotyczy innego samochodu. Ta istotna okoliczność może mieć wpływ na wynik sprawy i wymaga wyjaśnienia. Należy bowiem zauważyć, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy daje podstawę do stosowania norm prawa materialnego.

A zatem niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności niewyjaśnienie gdzie i kiedy samochód został wyprodukowany oraz czy został wyprodukowany jako ciężarowy czy jako osobowy może mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

Samochód jako rzecz oznaczona co do tożsamości w sensie cywilistycznym, również w postępowaniu podatkowym powinien być zindywidualizowany w sposób nie budzący wątpliwości. Miejsce i rok produkcji pojazdu jak również przeznaczenie pojazdu oznaczonego określonym numerem VIN określone przez producenta powinny być zgodne z dokumentami pojazdu. Niewyjaśnienie tej okoliczności powoduje, że wydana w sprawie przez organ celny decyzja jest przedwczesna i jako taka nie może pozostawać w obrocie.

Dlatego słusznie zarzuca skarżący, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny celem dokonania ustaleń w zakresie określenia miejsca wyprodukowania pojazdu i przeznaczenia nadanego mu przez producenta, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej kwestii determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak stanowi art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym jak stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. A zatem organ odwoławczy wyjaśni na podstawie przeprowadzonych dowodów, które uzna za konieczne producenta pojazdu oraz czy samochód został wyprodukowany jako osobowy czy też jako ciężarowy od czego zależy wynik rozpatrywanej sprawy. Wobec ciężaru tego uzasadnionego w ocenie Sądu zarzutu i konieczności dokonania ustaleń faktycznych o kluczowym znaczeniu w sprawie, przedwczesne i z tego względu niecelowe pozostaje rozstrzyganie co do wszystkich pozostałych zarzutów skargi. W szczególności przedwczesna jest zdaniem Sądu kontrola prawidłowości zastosowania przez organ celny przepisów prawa materialnego w odniesieniu do niewyjaśnionego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić istotne dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiotowy samochód co pozwoli w dalszej kolejności stwierdzić czy skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez zapłaty należnej akcyzy. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 180, art. 188 , art. 187 oraz art. 194 O.p.

A zatem brak prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności dokona identyfikacji pojazdu nabytego przez skarżącego w korelacji z informacjami producenta zgodnymi z danymi zawartymi w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.