Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 345/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1,2,4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 29.039,00 zł. Organ zaznaczył, że uwzględniono wyjaśnienia podatnika, iż dokonał on w styczniu 2009 r. zbycia kanalizacji technicznej na rzecz B. Sp. z o.o. Wskazano, iż podatnik wykazał budowle położone na terenie gminy w postaci kanalizacji kablowej oraz kabli w kanalizacji kablowej w deklaracji podatkowej za rok 2007, której to deklaracji nie kwestionował ani organ podatkowy, ani spółka, nie zgłaszano zmiany stanu faktycznego, w konsekwencji wszczęto postanowieniem z dnia [...] postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010. Przyjęto, iż spółka w deklaracji za rok 2010 bezpodstawnie pomniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych, zaniżając tym samym należny podatek od nieruchomości. Organ podniósł, iż spółka nie kwestionowała istnienia linii kablowych na terenie gminy, kwestionowała wyłącznie ich status jako budowli, nie wykazała, aby zmienił się stan faktyczny w tym zakresie od roku poprzedniego i nie przedłożyła dowodów umożliwiających przyjęcie innej wartości budowli, niż wykazano w deklaracji podatkowej za rok 2007. Spółka podniosła okoliczność zbycia kanalizacji technicznej na rzecz B. Sp. z o.o., co organ uwzględnił, wyłączając wartość kanalizacji technicznej z podstawy opodatkowania. W decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik był wzywany do precyzyjnego określenia wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy, przedłożony nośnik CD nie umożliwił jednak dokonania takich ustaleń. W konsekwencji organ przyjął wartość linii kablowych jako różnicę pomiędzy wartością budowli wykazaną w deklaracji za 2007 r. (4.701.636,78 zł) oraz wykazanej w deklaracji za 2010 r., pomniejszając o wartość zbytej kanalizacji technicznej (2.350.983,03 zł) tj. w kwocie 2.350.653,75 zł. Od 1 sierpnia 2010 roku, w związku z wejściem w życie znowelizowanego przepisu ustawy Prawo budowlane - linie kablowe nie stanowią budowli. Organ przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 101,10 m2 przy zastosowaniu stawki 0,58 zł,

2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 78,35 m2 przy zastosowaniu stawki 18,04 zł,

3. za miesiące styczeń-lipiec 2010 r. budowle o wartości 2.350.653,75 zł oraz za miesiące sierpień- grudzień 2010 r. o wartości 17.175,00 zł. W konsekwencji określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 29.039,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odniesieniu do prawidłowości doręczenia decyzji stwierdziło, że wskazanie przez fachowego pełnomocnika strony "zwykłego" adresu poczty elektronicznej jako adresu do doręczeń - nie spełnia wymagań wniosku o dokonywanie doręczeń w formie dokumentu elektronicznego, o jakim mowa w art. 144 a § 1 w zw. z art. 152 a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś doręczenie decyzji w trybie "tradycyjnym" było skuteczne.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej przedmiotu opodatkowania Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. w skrócie u.p.o.l.), art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z2006 r. Nr. 156 poz. 1118 w skrócie u.p.b.) oraz stwierdziło, że uwzględnia wykładnię pojęcia budowli dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 33/09.

Kolegium wyjaśniło, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 sygn. akt III SA/Po 1377/13. Zgodnie z wymienionymi orzeczeniami jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno-użytkową wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Za stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA, jak również w wyroku NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, organ stwierdził, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły: w okresie styczeń-lipiec 2010 r. - telekomunikacyjne przewody kablowe - sieć uzbrojenia terenu. Kolegium oceniło jako prawidłowe ustalenie, że przedmiot opodatkowania w miesiącach styczeń-lipiec 2010 r. stanowiła sieć uzbrojenia terenu (kable telekomunikacyjne).

W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż wskutek umowy cywilnoprawnej - zbycia kanalizacji kablowej przez C. S.A. w styczniu 2009 r. na rzecz B. Sp. z o.o. - począwszy od lutego 2009 r. całość techniczno-użytkowa (na jaką składa się kanalizacja kablowa oraz umieszczone w niej przewody telekomunikacyjne) nie posiada jednego właściciela, w konsekwencji nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu, Kolegium stwierdziło, iż jest on niezasadny, z uwagi na to, iż kable telekomunikacyjne posiadają status budowli - sieci uzbrojenia terenu, zaś strona posiada status podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W zakresie podstawy opodatkowania Kolegium podzieliło stanowisko o dopuszczalności wykorzystania wartości budowli wskazanej w deklaracjach z uprzednich lat podatkowych. Organ nadmienił, że organ I instancji, w związku z niewykazaniem w deklaracji za 2010 r. wartości wszystkich budowli, wezwał spółkę do wskazania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy na dzień 1 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. pełnomocnik spółki przedłożył nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru, w którym położona jest gmina, wyjaśniając, że w strukturze organizacyjnej spółki wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu. Wnioskiem z dnia 4 lipca 2014 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w siedzibie spółki. Mimo wezwań kierowanych w toku postępowania podatkowego, podatnik nie wykazał, by niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej w 2010 r., mogło wpłynąć na wynik sprawy. W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie udostępnił danych, które umożliwiłyby ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wskazana w deklaracji za 2007 r. Wobec czego przyjęto za podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. - wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu i instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej,

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, których obiektów dotyczy spór i dlaczego obiekty te wypełniają definicję budowli, co jest przede wszystkim konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych, a co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pomimo tego organ pierwszej instancji pominął tryb określony w art. 152a Ordynacji podatkowej, co zdaniem spółki skutkuje tym, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie można uznać za doręczoną.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ale również i w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej) nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zdaniem spółki na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza - w stopniu rażącym - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są zdaniem skarżącej konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Skarżąca zaznaczyła, iż wnosiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, który - pomimo tego, iż dowód ten służył udowodnieniu okoliczności, o których stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie został uwzględniony przez organy podatkowe.

W okolicznościach sprawy niniejszej - zwłaszcza wobec złożenia do akt sprawy ewidencji środków trwałych w postaci płyty CD - pominięcie przez organ podatkowy dowodu z badania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2010 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zdaniem skarżącej zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka nadmieniła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił w 2010 r., tj. w sytuacji, w której z dniem 31 stycznia 2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji organu w powyższym zakresie skarżąca podkreśliła, że organ odwołał się do orzecznictwa sądowego, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Żadne z powoływanych orzeczeń nie zapadło w sytuacji, w której linie kablowe przebiegają przez cudzą kanalizację. Przywołane przez organ orzecznictwo nie jest według strony adekwatne w przedmiotowej sprawie. Po drugie, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe (jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość"). Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Spółka podkreśliła, że w związku ze sprzedażą przez spółkę, w styczniu 2009 r., kanalizacji kablowej w której znajdowały się kable i opodatkowaniem przez organy podatkowe wyłącznie kabli, które same nie stanowią budowli, narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż za niezgodne z tym przepisem należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...), a także współwłaściciele obiektu budowlanego.

W ocenie Sądu przede wszystkim zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przy pełnym zastosowaniu reguł postępowania, jest warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. W odniesieniu do przyjętego przez organy podatkowe zakresu przedmiotowego zaskarżonej decyzji jak też określenia postaw opodatkowania, zwłaszcza wobec zachodzących zmian w następstwie częściowego zbycia majątku skarżącej, doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W szczególności wskazać należy na brak wystarczających ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Z twierdzeń skarżącej wynika, że na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. doszło do zbycia części majątku, to jest kanalizacji kablowej, natomiast transakcja ta nie obejmowała linii kablowych położonych w zbywanej kanalizacji. Pozostały one własnością skarżącej spółki. W aktach podatkowych brak jest jednak dowodów potwierdzających tą okoliczność, w szczególności umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. Organy podatkowe bazując na ustaleniu, że linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej [...] stycznia 2009 r. uznały, że jest to okoliczność na tyle wiarygodna, że nie wymaga prowadzenia dalszego postępowania mającego na celu ustalenie przedmiotu opodatkowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że aby ustalić wymiar podatku od nieruchomości nałożonego na właściciela budowli, organ powinien uprzednio wyjaśnić, czy podatnik jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Tego obowiązku, z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, organy nie wypełniły. Nie zostało wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już właścicielem kanalizacji kablowej ponieważ uprzednio ją zbyła. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji, ponieważ organy te nie przeprowadziły dowodu z przedmiotowej umowy. W przypadku potwierdzenia faktu sprzedaży kanalizacji organy muszą ustalić, na jakich zasadach skarżąca nadal z niej korzysta. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego organ musi je ustalić w sposób bezsporny i jednoznaczny. Natomiast organ poczynił ustalenia jedynie w przedmiocie własności linii kablowych w oparciu o wyjaśnienia skarżącej. Na ich podstawie organy przyjęły, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. Organ ustalił taki stan faktyczny nie zapoznając się jednak z materiałem źródłowym w postaci umowy sprzedaży. Tylko umowa sprzedaży kanalizacji kablowej przez A. S.A. spółce z o.o. B., na którą powołuje się skarżąca, i ewentualnie inne umowy, na podstawie których skarżąca nadal korzysta z kanalizacji kablowej są dowodami, w oparciu o które można czynić bezsporne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości.

Gdy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe uznają za udowodnioną okoliczność sprzedaży kanalizacji kablowej, rozważenia będzie wymagało to, czy położone w kanalizacji kablowej kable można w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Należy podkreślić, że powyższa teza odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Inaczej rzecz wygląda gdy linie kablowe jednego podmiotu są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. W wyroku z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.". Podobne stanowisko wyraził WSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy od dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca nie byłaby ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe, organ nie mógłby określić skarżącej podatku od nieruchomości od tych linii, bowiem wymierzyłby spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uwzględniając powyższe uwagi, organ winien rozważyć możliwość opodatkowania budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Na uwzględnienie także zasługuje zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA).

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy organy przyjęły do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych wykazaną w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Organy założyły, że skoro spółka nie informowała o zmianach w stanie posiadania budowli, a jedynie w podstawie opodatkowania pominęła wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji, wywieść z tego należało, że stan posiadania tych budowli (linii kablowych), będących środkami trwałymi nie uległ zmianie pomiędzy datą 1 stycznia 2007 r. a datą 1 stycznia 2010 r., a to uzasadniało przyjęcie wartości budowli w 2010 r. w wysokości wykazanej przez spółkę w 2007 r. Tymczasem w odwołaniu skarżąca spółka kwestionowała przyjęcie przez organ I instancji wartość linii kablowych w 2010 r. na podstawie danych ujawnionych w deklaracji za rok 2007 chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych C. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. W deklaracji za rok 2007 ujawniona została wartość obowiązująca - według podatnika - w roku 2007. Nie jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r. W sposób zatem oczywisty oświadczenie co do podstawy opodatkowania zawarte w deklaracji za rok 2007 nie dotyczy stanu faktycznego w roku podatkowym 2010, który był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii związanej ze stwierdzeniem skarżącej, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, uznać należy, iż jest to twierdzenie nieuprawnione. Okoliczność powyższą spółka wywodzi z faktu, że organ, pomimo, że wniosła ona o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z naruszeniem art. 144a Ordynacji podatkowej dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego. Spowodowało to zdaniem skarżącej, że decyzja Wójta Gminy nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona we właściwym trybie.

Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przepisu tego nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Przyjęcie, że niedoręczona decyzja nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 212 nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia "o ile kodeks nie stanowi inaczej", czyli że związanie od chwili doręczenia lub ogłoszenia nie jest związaniem bezwzględnym. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, należy z naciskiem podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Należy stanowczo stwierdzić, że datą wydania decyzji pisemnej nie jest data jej doręczenia stronie, lecz data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej dzień podpisania decyzji (tak: Jaśkowska M., Wróbel A., Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), opublikowany w LEX). – por wyrok WSA z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Kr 85/14 .

Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy (wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09). Oznacza to, iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji.

Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzję należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzja dotarła do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy, iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia czego dała wyraz składając odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144a Ordynacji podatkowej poprzez doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty polskiej zamiast w formie elektronicznej, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z dnia 18.09.2013 r.

sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 144a Ordynacji podatkowej) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli więc doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi więc do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja odwrotna, a mianowicie gdyby organ doręczył decyzję w formie dokumentu elektronicznego, mimo iż strona o to nie wnioskowała i nie uzyskano na to jej zgody. Takie doręczenie nie wywołałoby skutku, a to z tej przyczyny, że nie można by było uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z decyzją. Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna (stąd zasada pisemności postępowania), natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do Internetu (stąd warunkowy charakter doręczeń elektronicznych).

W związku z powyższym, skargę, jako usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustali stan faktyczny pozwalający na prawidłowe określenie zakresu przedmiotowego decyzji a nadto, w sposób prawidłowy i zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określi wartość budowli, po czym wyda, adekwatne do poczynionych w tej mierze ustaleń, rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w pkt II wyroku znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w pkt III wyroku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.