Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 956/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 153, art. 185 par. 1, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 par. 4 art. 116 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 122, art. 134, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 207 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1, art. 2, art. 5 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. P. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 20 marca 2008 r. – na podstawie art. 107 § 1-2, art. 108 § 1-4, art. 109, art. 116, art. 151 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – uzupełnioną decyzją z dnia 23 września 2008 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. P. za zaległości X sp. z o.o. (obecnie Y sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. na łączną kwotę [...], wraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz o kosztach postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...], a także umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.

W wyniku rozpoznania sprawy w następstwie wniesienia przez stronę odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1-2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1-2 O.p., decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza fakt umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 7 lutego 2007 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności. Zobowiązany był w okresie powstania zaległości podatkowej członkiem zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa.

W tym kontekście organ drugiej instancji uznał za nieistotny zarzut dotyczący błędnie sporządzonego przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym Y sp. z o.o. W ocenie organu, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe brak jest podstaw do badania tej okoliczności. Na tym etapie nie bada się bowiem prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Dowodem na tę okoliczność jest, według, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2007 r.

Z tych samych względów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za niemający znaczenia dla sprawy zarzut wadliwego doręczenia spółce upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania strony dotyczącego posiadania przez spółkę majątku nieruchomego (budynku w L. przy ul. G. 68). Z odpisu księgi wieczystej wynika, że właścicielem wskazanej nieruchomości nie jest spółka, a A.P. (wspólnik).

Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, że spełniła ona przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ wywiódł, iż z akt sprawy wynika, że z dniem 28 grudnia 2002 r., tj. z dniem przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w zaległość podatkową, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosowny wniosek nie został zaś złożony w ustawowym terminie dwóch tygodni – art. 5 § 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm., w skrócie: Prawo upadłościowe). Organ wskazał, iż co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w Sądzie Rejonowym w P., jednak dopiero w dniu 27 lutego 2003 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym w L.). Ponadto został on zwrócony prawomocnym zarządzeniem z dnia 4 kwietnia 2003 r., sygn. akt [...], z uwagi na to, że nie usunięto jego braków formalnych. Pismo zwrócone po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych nie wywołuje zaś żadnych skutków. Niezasadne jest zatem, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, twierdzenie zobowiązanego o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Poza tym, o braku winy w nieskutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie świadczy – wbrew przekonaniu strony – fakt, że drugi członek zarządu (A. P.) był przeciwny zgłoszeniu tegoż wniosku.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zgłosiła wniosek o uchylenie decyzji odwoławczej, zarzucając naruszenie: po pierwsze - art. 116 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez nieustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez spółkę oraz przyjęcie a priori, że spółka zaprzestała płacenia długów w rozumieniu art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z dniem 28 grudnia 2002 r. i tym samym poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; po drugie - art. 191 O.p. poprzez uznanie faktu istnienia z dniem 28 grudnia 2002 r. przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; po trzecie - art. 54 § 1 pkt 7, a także art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz poprzez nieuwzględnienie przesłanki negatywnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), względnie lit. b) O.p.; po czwarte - art. 151 O.p. oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a., w związku z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), polegające na niedostarczeniu spółce istotnych pism procesowych, w tym upomnienia z dnia 12 czerwca 2003 r.; po piąte - art. 3a § 2 w zw. z art. 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 p.e.a., polegające na przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko tej spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia; po szóste - art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, w tym zwłaszcza z art. 5 Prawa upadłościowego, art. 45, art. 67, art. 68 Kpa, art. 116 O.p., art. 15 i art. 59 p.e.a.; po siódme - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; po ósme - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 192 O.p.; po dziewiąte - art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę, uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r. (I SA/Po 314/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.P., uznając, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. (I FSK 1953/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy uznał za chybione zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego w administracji, a więc dotyczące niedoręczenia zobowiązanej spółce upomnienia, niezbadania – w ocenie skarżącego - przesłanki bezskuteczności egzekucji (naruszenie art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki (zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził, iż chybiony był zarzut strony, że w sprawie nie zbadano, czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki (naruszenie art. 134 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/-b/ O.p.). Okoliczność ta nie była w sprawie sporna – skarżący nie kwestionował ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed Sądem pierwszej instancji, że spółka zaprzestała płacenia długów. Spór koncentrował się natomiast wokół kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 5 § 1 Prawa upadłościowego) oraz braku winy skarżącego w nieskutecznym zgłoszeniu tegoż wniosku.

Niezależnie od powyższych stwierdzeń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się zasadny, jakkolwiek z innych względów aniżeli wskazane w jego motywach. Sąd zauważył, że na etapie postępowania kasacyjnego nie była sporna kwestia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z uwagi na to, że takowy wniosek został zwrócony z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Pomimo tego wyjaśnienia wymaga, czy uzasadnione jest twierdzenie organów, że stosowny wniosek, złożony przez skarżącego w dniu 27 lutego 2003 r., był również spóźniony, ponieważ już od dnia 28 grudnia 2002 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Sąd drugiej instancji podkreślił, że taką tezę organy wywiodły tylko z tego faktu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w kwocie [...], przekształciło się z tym dniem w zaległość podatkową.

Sąd odwoławczy wskazał również, że przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku trzeba rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tej przesłanki mieści się więc sytuacja, gdy do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest zgoda dwóch członków zarządu (w zarządzie dwuosobowym), a jeden z nich sprzeciwia się złożeniu tego wniosku. Nie można w związku z tym uznać za prawidłowy poglądu, że w ramach analizy przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie mieści się badanie sposobu reprezentacji spółki. Poza tym, w ocenie Sądu kasacyjnego, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy dowodzą, że skarżący powziął stosowne czynności w celu zainicjowania postępowania upadłościowego. Uprawdopodabniają też fakt braku zgody drugiego członka zarządu na wszczęcie tegoż postępowania.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pozostaje do rozważenia, czy postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, było kompletne i dawało podstawy do zanegowania twierdzeń skarżącego o braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania upadłościowego ze względu na sprzeciw A. P. (drugi członek zarządu). Analiza tej kwestii uzależniona jest jednak od przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącego złożony we właściwym czasie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Powyższe normy nie stoją jednak w sprzeczności z ogólną specyfiką orzeczniczą sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.). Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, iż na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji, zwłaszcza zaś przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ odwoławczy naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. – z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które mogły decydować o wyłączeniu odpowiedzialności B. P. za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "Y", a przez to organ ten uchybił art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przewidziane w tym przepisie przesłanki egzoneracyjne, pomimo poważnych braków dowodowych w tym zakresie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, w kontekście w.w. art. art. 134 § 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., iż zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) są całkowicie bezzasadne. Nie sposób bowiem podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Godzi się zauważyć, iż postępowanie z art. 116 § 1 O. p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty czy skarga na czynności egzekucyjne (zob. też wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, CBOSA). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09, CBOSA). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (art. 194 § 1 O.p.).

Z kolei odnośnie do zarzutu wskazującego na niezaistnienie w rozpoznawanej sprawie okoliczności pozwalających na uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje prawnie wiążący pogląd (art. 269 § 1 P.p.s.a.), iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Takim dowodem jest w niniejszej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 7 lutego 2007 r. umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności (k. 5 akt adm.). Wskazane orzeczenie organu egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie skarżący tego nie uczynił, stąd na tej podstawie nie można uznać, że nie odpowiada on za zaległości spółki na zasadzie art. 116 § 1 O. p.

Chybiony jest wreszcie zarzut strony, iż w sprawie nie zbadano, czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki (naruszenie art. 134 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/-b/ O.p.). Okoliczność ta nie była w sprawie sporna – skarżący nie kwestionował ani na etapie postępowania podatkowego, ani też w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że spółka zaprzestała płacenia długów. Podobnie, nie była sporna kwestia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z uwagi na to, że taki wniosek został zwrócony z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Strona nie podważała tezy – znajdującej zresztą potwierdzenie w orzecznictwie – że brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p., w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został nieskutecznie, tj. nie zainicjował postępowania sądowego w tym przedmiocie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1620/08; z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 855/05 – CBOSA).

Istota sporu dotyczyła natomiast kwestii złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 5 § 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe, t. j. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512, ze zm., w skrócie: Pr. upadł.) oraz braku winy skarżącego w kwestii nieskutecznego zgłoszenia tegoż wniosku. Sąd uznał za konieczne przedstawienie właściwego rozumienia treści normy ustanawiającej wspomnianą wyżej odpowiedzialność, gdyż pozwoli to na ocenę prawidłowego jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich była i jest obecnie, pod rządami Ordynacji podatkowej, wykorzystywana w sytuacjach, gdy "zabraknie" podatnika - gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Podkreślenia wymaga fakt, iż uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika (por. wyrok NSA z 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115).

Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny i jednocześnie subsydiarny charakter, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okaże się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 pkt 2 i art. 108 § 4 O. p.).

Podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może stanowić bowiem samoistnego źródła odpowiedzialności osoby trzeciej. W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy. Okoliczność ta świadczy o wyjątkowości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe – odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Sprawy te wymagają zatem szczególnej troski w zakresie zarówno prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i skrupulatnego badania zaistnienia wyartykułowanych w przepisach przesłanek wskazanej odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008 r., I SA/Gd 348/08, LEX nr 496288). W każdym zaś przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O. p. rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

Teza powyższa została potwierdzona również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA nr 4/2009, poz. 103; ZNSA nr 5/2009, s. 113; POP nr 2/2010, poz. 17), w której m. in. wskazano, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O. p. Naczelny Sądu Administracyjny podkreślił przy tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania; od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony (por. też: A. Olesińska, glosa do wyroku NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, ZNSA nr 3/2009, s. 201-204).

W tej perspektywie przyjąć należy, iż przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki do odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (por.: wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, POP nr 6/2004, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/2005, MP nr 3/2005, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/2006, CBOSA).

Podzielając powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że w powyższym zakresie organ odwoławczy dopuścił się uchybień w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy i wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że z jednej strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Jednakże z drugiej strony należy podkreślić - z uwagi na twierdzenie organu odwoławczego (s. 7 uzasadn. decyzji) – że okoliczność ta nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jednak w przypadku, gdy w postępowaniu wyjaśniającym strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów Spółki z o.o. "Y", czy o przesłuchanie świadka – fakt ten nie zwalniał organu od uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Podstawę rozstrzygnięcia mogą bowiem stanowić jedynie fakty udowodnione (art. 191 w zw. z art. 207 § 1 O. p.).

Godzi się zauważyć, że okoliczność, iż stosowny wniosek - złożony przez skarżącego w dniu 27 lutego 2003 r. - był spóźniony, ponieważ już od dnia 28 grudnia 2002 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki - organy podatkowe wywiodły jedynie z tego faktu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., w kwocie [...], przekształciło się z tym dniem w zaległość podatkową. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której organ uznał na podstawie jednej tylko niezapłaconej zaległości podatkowej w stosunkowo niewielkiej kwocie i to na dzień po upływie terminu zapłaty, że ziściła się przesłanka "zaprzestania płacenia długów" (art. 1 § 1 Pr. upadł.). W ocenie Sądu okoliczność ta nie może samodzielnie przesądzać o trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez spółkę - czego wymagało ówczesne Prawo upadłościowe. Należy bowiem uznać, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie stanowiło, pod rządzami powołanego rozporządzenia z mocą ustawy, podstawy ogłoszenia upadłości (art. 2 Pr. upadł.). Trwała niewypłacalność przedsiębiorcy dawała się wówczas zasadnie stwierdzić dopiero po upływie pewnego okresu czasu, już po zaprzestaniu płacenia przez niego długów (zob. np. post. SN z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01, Lex nr 75360). W ponownym postępowaniu organ musi więc przeprowadzić dowody na okoliczność, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę.

Po drugie, w odniesieniu do ustaleń w zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O. p., trzeba mieć na względzie, że już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący wskazywał na sposób reprezentacji spółki i argumentację tę później konsekwentnie podtrzymywał podnosząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony skutecznie ze względu na sprzeciw drugiego członka zarządu (A.P.), którego podpis był wymagany do rozpoznania wniosku.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku rozumie się w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05; z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1271/05 – CBOSA). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w zakresie tej przesłanki mieści się więc sytuacja, gdy do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest zgoda dwóch członków zarządu (w zarządzie dwuosobowym), a jeden z nich sprzeciwia się złożeniu tego wniosku. W takim przypadku członek zarządu, składający stosowny wniosek, nie ma wpływu na jego skuteczność, bowiem niezależnie od jego działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, do jego zainicjowania niezbędne jest jeszcze działanie drugiego członka zarządu, upoważnionego do reprezentacji spółki.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się potwierdzenie złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto w aktach tych znajduje się też wezwanie sądu powszechnego wraz z adnotacją strony, adresowaną do drugiego członka zarządu, a dotyczącą uzupełnienia braków formalnych wniosku w tym wezwaniu wskazanych, w tym poprzez podpisanie wniosku przez drugiego członka zarządu. Dokumenty te dowodzą, że skarżący powziął stosowne czynności w celu zainicjowania postępowania upadłościowego. Uprawdopodabniają też fakt braku zgody drugiego członka zarządu na wszczęcie tegoż postępowania. Jednakże należy podkreślić, iż fakty, które mają stanowić podstawę rozstrzygnięcia, podlegają udowodnieniu, tzn. stwierdzeniu w sposób bezsporny i niewątpliwy, że miały miejsce w rzeczywistości. W rozpoznawanej kwestii sytuacja taka nie zachodzi.

W tej perspektywie Sąd zważył, iż postępowanie dowodowe, w zakresie dotyczącym braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, było niekompletne i w związku z tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zanegowania twierdzeń skarżącego o braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania upadłościowego ze względu na sprzeciw A. P..

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi powyżej przez Sąd. Organ odwoławczy powinien w ramach upoważnień przyznanych mu przez ustawodawcę (art. 229 O. p.) uzupełnić we wskazanym zakresie materiał dowodowy, tak by uczynić zadość wymaganiom z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. i dać temu wyraz w uzasadnieniu swej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.). Nie wystarczy tu tylko ogólne stwierdzenie organu, że dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego jest wystarczająca do oceny niezaistnienia przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Dopiero w oparciu o fakty ustalone w drodze konkretnych dowodów organ będzie mógł w sposób właściwy zastosować art. 116 § 1 pkt 1 O. p., biorąc pod uwagę zastrzeżenia poczynione w tej sprawie przez Sąd.

W zaistniałym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organy prawa mającego wpływ na wynik sprawy należało orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 P.p.s.a., jak w pkt. I i III sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska