Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 284/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80 i81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia należnego zobowiązania w podatku akcyzowym. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

I SA/Bd 284/07

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2005 roku do Urzędu Celnego w Toruniu Oddziału Celnego we W. wpłynął wniosek K. A. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 8.769 zł. i jego zwrot .

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8.769 zł.

Na powyższą decyzję podatnik złożył odwołanie, w którym ponownie wniósł o zwrot pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 , 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto dodał, iż w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w T. powołuje się na przepisy ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, natomiast całkowicie pomija argumentację podatnika opartą na zapisach Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, którego Polska jest stroną. Wskazał, że Traktat ten zakazuje nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutku równoważnym wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Dodatkowo K. A. podniósł, że pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi co nie wymaga specjalnego uzasadnienia. Stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, wyrażonej w art. 90 TWE.

Na potwierdzenie stanowiska w sprawie dyskryminacji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podatnik powołał orzeczenia ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, ETS 26/62 Van Gend&Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, potwierdzających jego zdaniem bezpośrednią skutecznoś i nadrzędność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich. Skarżący stwierdził, że "W traktacie akcesyjnym nie ustalono stosownych wyłączeń i okresów przejściowych. Oznacza to, że od dnia przystąpienia Polski do UE ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) straciła moc prawną w zakresie, w którym koliduje z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej".

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził , że Naczelnik Urzędu Celnego w T., zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bowiem zapłata podatku akcyzowego w kwocie 8.769,00 zł przez stronę nie była zapłatą nienależną ani zapłatą w nienależnej wysokości, co jest niezbędną przesłanką do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Wspólnota Europejska została stworzona na podstawie umowy międzynarodowej, tj. Traktatu Europejskiego Wspólnoty Gospodarczej. Wejście Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku, nastąpiło na mocy ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowej tj. Traktatu Akcesyjnego. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ drugiej instancji stwierdził , iż powołane przez podatnika przepisy art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957 roku ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy dotyczą zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej w Toruniu przytacza częściową definicję cła i podatku sformułowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 18/87 Komisja v. Niemcy - cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów. Ponadto, przytacza definicję podatku wynikającą z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa - "podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...), wynikające z ustawy podatkowej. Zawarte wart. 23 Traktatu określenie "opłat o skutku równoważnym", zdefiniował z kolei ETS w orzeczeniu 24/69 v. Włochy stwierdzając, iż opłaty o skutku podobnym (równoważnym) do ceł, to wszelkiego rodzaju ciężary, niezależnie od ich wysokości, nakładane jednostronnie przez państwa na towary krajowe lub zagraniczne w związku z przekroczeniem granicy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dyskryminacji, organ przytoczył treść art. 90 Traktatu i stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Powołał się przy tym na wyroki WSA w Lublinie: z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04 i z dnia 11 lutego 2005 roku sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz podkreślił, że samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie jakim jest brak jego rejestracji. W ten sposób zachowana została zdaniem organu bezstronność systemu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia Dyrektywy Rady EWG 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Podniósł, że fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Jednocześnie podkreślono, że zasady opodatkowania samochodów w państwach członkowskich nie są ujednolicone.

Organ odwoławczy wskazał, że Polska jest co prawda jedynym państwem Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody, jednak niektóre państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy. Do opłat tych należą: podatek rejestracyjny, roczny podatek drogowy czy opłata rejestracyjna.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczących samochodów są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu orzeczeń ETS Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie są one adekwatne w rozpatrywanej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji podkreślił, że przepis art. 91 Konstytucji stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co wynika z art. 8 Konstytucji. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 roku, sygn. akt K 18/04. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowego prawa wspólnotowego.

W związku z faktem, iż w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Toruniu oznacza to, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa. Potwierdzeniem tego stanowiska jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I S.A./Wr 1668/01), ,,(...) organy podatkowe nie mają natomiast podstaw prawnych do ignorowania obowiązujących rozwiązań ustawowych (...)".

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. K. A. sformułował w niej zarzut naruszenia art. 25 , 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wskazał, że zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, a tym samym i Polski. Zdaniem skarżącego przywołane przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu przepisy uzasadniające decyzję stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów a także naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich o których mowa w postanowieniach TWE. Uzasadniając skargę powołuje się na argumenty przedstawione wcześniej we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego i odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T..

Skarżący wskazuje nadto na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie ustawowego terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i w związku z tym decyzję organu drugiej instancji "uważa za nieważną administracyjnie".

Mając powyższe na uwadze skarżący wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 14 października 2005r. i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w T. nie podziela stanowiska strony, wyjaśniając, iż jej sprawa została załatwiona poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego do jej zakończenia (określonego na dzień 16 października 2005 roku) - w dniu 14 października 2005 roku. Zgodnie z treścią art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z uwagi na to, iż przedmiotowa sprawa nie została załatwiona we właściwym terminie, na podstawie art. 140 ww. ustawy wskazano nowy termin do jej załatwienia na dzień 16 października 2005 roku. Organ odwoławczy podkreśla, iż koniec terminu załatwienia każdej sprawy wyznacza dzień wydania decyzji. Decyzja jest aktem administracyjnym kończącym postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. W rozpatrywanym przypadku załatwienie sprawy nastąpiło w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a zatem przed upływem wyznaczonego terminu do jej zakończenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreśla, iż sama czynność techniczna polegająca na nadaniu decyzji w urzędzie pocztowym, nie rodzi żadnych skutków prawnych i nie powoduje jej nieważności.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z art.8 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Według art.80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art.81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie.

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth).

Art.90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art.90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art.90 ust.1 TWE.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.