Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2157/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 178/18 w sprawie ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr ITPB1/415-1023/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 178/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania pierwszego, a w pozostałym zakresie oddalił skargę złożoną przez M.W. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżący wnioskiem z 8 października 2014 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Jest wspólnikiem spółki z o.o. prowadzącej działalność w branży informatycznej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej Spółką). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej: "K.s.h.". W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej Spółki i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem); majątek Spółki stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w Spółce przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Spółkę osobową nie będzie wyższy od majątku Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Na majątek Spółki na moment przekształcenia składać się będą m.in. zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, które na mocy stosownych uchwał zgromadzeń wspólników zostały wyłączone od "podziału między wspólników" i przekazane na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój Spółki, a także potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Z momentem przekształcenia zyski te przejdą na kapitały spółki komandytowej i nie zostaną wypłacone czy przekazane wspólnikom. Podjęcie uchwały przekształceniowej i rejestracja przekształcenia nastąpi w 2015 r., po odbyciu Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r., na którym podjęta została uchwała o przeznaczeniu całego osiągniętego zysku za 2014 r. na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1/ czy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy?;

2/ czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r., kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony (w zakresie pytania nr 1), na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. zyski, które w latach poprzednich nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawca uznał, że w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r., kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor ocenił, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził też, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r., będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 757/15 uchylił powyższą interpretację wskazując, że wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, iż każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawa zmieniająca nie spowodowała przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Wobec tego tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania (np. na kapitał zapasowy), może zostać uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 635/16, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy podzielił pogląd zaprezentowany w szeregu przywołanych wyrokach NSA, gdzie przyjęto, iż przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnieść się należy do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów K.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Z przepisów tej ustawy wynika, że ustawodawca, obok podziału zysku wprost między wspólników, dopuszcza inny sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do spornej kwestii wynikającej z pytania oznaczonego nr 2. Tym samym zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał oceny stanowisk stron odnoszących się do kwestii wynikających z pytania nr 2 zawartego w interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. tylko w części dotyczącej stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania pierwszego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze wydany w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 1 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał za przesądzone stanowisko dotyczące pytania pierwszego zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym wskazujące na błędną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Podkreślono, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjmuje strona skarżąca, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W pozostałym jednak zakresie, odnoszącym się do stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania drugiego, Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę za bezzasadną. Przypomniał, iż przedmiotem pytania drugiego była wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 17 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ), mocą którego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r. został znowelizowany. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec braku przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. II FSK 2061/16 skład orzekający stwierdził, że analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe.

Reasumując WSA w Gdańsku uznał, że organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził słuszny pogląd, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi po 31 grudnia 2014 r., będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Za trafną też uznał ocenę organu interpretacyjnego, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w znowelizowanym brzmieniu, są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części dotyczącej pkt 2 (oddalającego skargę) i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o rozważanie przez skład orzekający możliwości zwrócenia się na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały z uwagi na istnienie w niniejszej sprawie poważnych wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do zakresu intertemporalnego stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b oraz w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) w zw. z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez przyjęcie, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. będzie skutkować - na podstawie wskazanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – powstaniem po stronie skarżącego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie odpowiadającej wysokości zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut oparty tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. błędnej wykładni 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowił, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniono brzmienie tego przepisu i od 1 stycznia 2015 r. stanowi on, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zyski spółki kapitałowej przekazane na kapitał inny niż zakładowy (np. kapitał zapasowy, bądź rezerwowy) osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku będą podlegały opodatkowaniu przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową po 1 stycznia 2015 roku?

Pełnomocnik skarżącego uważa, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko strony skarżącej jest błędne, gdyż – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy w tym konkretnym przypadku (vide art. 4 Ordynacji podatkowej) nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy (np. zapasowy, bądź rezerwowym), lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Ustalenie przychodu (określenie, czy w spółce przekształcanej wystąpił "zysk niepodzielony") – zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po tej dacie – musiało być oceniane właśnie na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z tym nie może być tutaj mowy o działaniu prawa wstecz. Wskazać również należy, iż ww. ustawa nowelizująca treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawierała w tym zakresie żadnych przepisów intertemporalnych, co oznacza, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.

Podzielić zatem należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2578/17 (LEX nr 2493524), że artykuł 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu.

W niniejszej sprawie próba zdefiniowania pojęcia "niepodzielony zysk osoby prawnej" miała znaczenie drugorzędne dla oceny stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, skoro przedstawiając stan faktyczny sprawy wyraźnie wskazano, iż przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpi po 1 stycznia 2015 roku i po tej dacie Spółka ma wypracowane zyski na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Ustawodawca nie ujął wśród zwolnień przedmiotowych od podatku przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji kwoty z zysku przekształcanej spółki kapitałowej na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Interpretacja analizowanego przepisu wskazująca, że wcześniejsze przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy (przed 1 stycznia 2015 r.), a następnie wypłata tych zysków wspólnikom po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie rodzi obowiązku podatkowego, godziłaby w zasadę równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), gdyż bezpośredni podział zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy skutkowałby obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Końcowo zauważyć należy, iż w sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prawnego do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie pojawiły się żadne wątpliwości Sądu odwoławczego, w szczególności dotyczące interpretacji spornego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Należy też zauważyć, że brak jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżności w przedmiocie objętym zakresem sporu, a cytowany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r, o sygn. akt III SA/Wa 1442/15 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2815/16.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.