Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 434/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesorzy: Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A Spółka z o.o. w W. w dniu 25 października 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie własnej, przygotowane do sprzedaży detalicznej) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie [...] zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez sprzedających – B z Irlandii oraz C z Irlandii.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycji od 1 do 3 w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahentów zagranicznych Spółce A za rok 2001, z których wynika, że importerowi udzielono upustu w wysokości 35%. Ujawniono jednocześnie umowy z dnia [...] r. zawarte przez strony transakcji, na mocy których upust był realizowany. Na podstawie tych umów, eksporterzy tj. B z Irlandii, C z Irlandii oraz D ([...]) ze Stanów Zjednoczonych zobowiązali się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporterzy zobowiązali się do wypłacenia premii poprzez wystawienie noty kredytowej na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że w zgłoszeniach celnych składanych w 2001 r. Spółka A deklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentami zagranicznymi pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię w wysokości 35 % wartości leków gotowych sprzedawanych na receptę.

Powołując się zatem na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 13 § 3 pkt. 1 i 2, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 69, art. 83, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. a , ust. 2 lit. a części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksporterów towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji A sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego z 25 października 2001 r. za prawidłowe zarzucając organowi celnemu:

- naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez ich wadliwą interpretację lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób:

- wspomniane wcześniej umowy miały na celu uregulowanie relacji kontrahentów w zakresie zakupu leków, składania zamówień, realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i płatności, a także w zakresie dystrybucji leków zakupionych na receptę,

- wartość celną leków deklarowano zgodnie z zasadami Kodeksu celnego wyrażonymi w art. 23 § 1 i art. 85 § 1,

- strony uzgodniły, że kontrahent zagraniczny udzieli importerowi wsparcia finansowego, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, co wynika z preambuł do umów sprzedaży z dnia [...] r. oraz z art. 2 pkt. 2.5 umowy zawartej z D.,

- premia finansowa mogła być przyznana za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi spółki, a jej uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, jednym z nich była wartość leków na receptę sprzedanych w danym kwartale,

- wsparcie finansowe nie miało wpływu na wartość celną leków, co wynika ze sposobu księgowania kwot wynikających z faktur po stronie kosztów, a kwot uzyskanych tytułem premii jako przychody operacyjne zwiększające podstawę opodatkowania spółki,

- cena wynikająca z faktur miała charakter ostateczny, ponieważ po dopuszczeniu towaru do obrotu nie uległa ona zmianie,

- umowa dystrybucyjna regulująca dwie fazy obrotu lekami nie nawiązywała do ceny zakupu towaru,

- przyznanie wsparcia finansowego nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, w istocie pomiędzy stronami istniały dwa autonomiczne stosunki zobowiązaniowe rozliczane w drodze kompensaty,

- zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z przepisami celnymi, korekta wartości celnej nie jest dopuszczalna na podstawie zdarzeń faktycznych i prawnych następujących po wprowadzeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nie wskazanych wprost w tych przepisach,

- brak było podstaw do dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych: umowy o dystrybucji oraz not kredytowych, nie były to bowiem dokumenty wymagane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.),

- w tej sytuacji, zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa celnego jest bezpodstawny,

- brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania, którego wynik pozostaje bez wpływu na stan rozliczeń publicznoprawnych spółki, a to wobec bezprzedmiotowości postępowania powoduje, że winno ono zostać umorzone. Organ instancji przekraczając umocowanie z art. 21 Kodeksu celnego naruszył przez to art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

- przepisy proceduralne naruszono poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkuje naruszeniem zasady zupełności postępowania.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 , art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia kwoty podatku od towarów i usług orzekając w tym zakresie na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Tymi nowymi danymi były:

1. trzy umowy sprzedaży z dnia [...] r., które strona, jako nabywca zawarła z dostawcami leków: B z siedzibą w Irlandii, C z siedzibą w Irlandii i D z siedzibą w USA,

2. noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków wystawiane na podstawie wskazanych umów.

Ze względu na to, że umowy szczegółowo regulowały zasady i tryb otrzymywania przez importera premii pieniężnych poprzez noty kredytowe, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę" w kwartalnym okresie rozliczeniowym - obowiązkiem zgłaszającego towar było dołączenie ich do pojedynczego zgłoszenia celnego celem ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził dalej, że umowy ściśle wiązały się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup, istniały w dacie zgłoszenia celnego z dnia 25 października 2001 r. i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty, wynikające z not kredytowych. Transakcja ze wskazanymi kontrahentami zagranicznymi, której dotyczy przedmiotowe zgłoszenie celne z 25 października 2001 r. była jedną z wielu zrealizowanych w 2001 r. z udziałem strony. Mechanizm rozliczeń przedstawiał się następująco: środki pieniężne za zakupione w ramach tych umów leki A sp. z o.o., raz w miesiącu przekazywała na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszała o kwoty wynikające z not kredytowych.

Wszystkie trzy umowy – w ocenie Dyrektora Izby Celnej - są typowymi umowami sprzedaży. Świadczy o tym między innymi zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty A, a z kolei ta zobowiązuje się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich takich zapisów, które świadczyłyby o tym, że są to w istocie umowy dystrybucyjne. Przyznane w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartej w tym zakresie umowie. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 65% wartości fakturowej. Eksporterzy zagwarantowali zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności, w 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawili noty kredytowe określające wysokość premii. Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust wynikający z premii. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterami, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 21 ustawy Kodeks celny, gdyż inne postanowienia tego Kodeksu nakładają na organy celne obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, między innymi poprzez prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru będącej jednym z elementów kalkulacyjnych. Nie ma przy tym, znaczenia czy chodzi o podwyższenie, czy też o obniżenie wartości celnej towaru w stosunku do tej zadeklarowanej przez importera w zgłoszeniu celnym. W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie jest uzależnione od udzielenia porady przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ odwoławczy przytoczył treść tego przepisu stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu 25 października 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Na końcu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uwzględnił także w uzasadnieniu swojej decyzji treść wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] r. Odmienne jednak ustalenia organu od stanowiska wyrażonego przez Spółkę nie oznaczają, że organ celny naruszył prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Decyzję tę Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny,

- rażące naruszenie art. 65 § 4, § 5, § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt. 3 oraz art. 280 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty A Spółka podtrzymała co do zasady swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej:

- organy celne wadliwie odczytały rzeczywistą treść umów dystrybucyjnych z [...] r. normujących dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy: związany z zakupami i importem leków, drugi: związany ze sprzedażą leków W konsekwencji zaś błędnie ustalono, że premie finansowe dotyczące sprzedaży leków miały wpływ na wartość celną towaru;

- w toku postępowania nie zbadano sposobu wykonania umów dystrybucyjnych, w szczególności pominięto sposób księgowania premii po stronie przychodów operacyjnych, a nie po stronie kosztów zakupu leków,

- z naruszeniem przepisów postępowania wadliwie wyinterpretowano wniosek o powiązaniu premii z wartością importowanych towarów, a to w sytuacji, kiedy strony dokonywały umownych potrąceń (kompensat) wzajemnych zobowiązań wynikających z umów dystrybucyjnych,

- z naruszeniem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego organy celne dokonały wykładni woli stron ponad osnowę umów dystrybucyjnych, a to po uprzednim dokonaniu ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Naruszenie wskazanego przepisu prawa nastąpiło w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna w nim zawarta zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- przepisy art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wskazują premii pieniężnej udzielonej importerowi po dniu importu jako okoliczności uzasadniającej następczą zmianę wartości celnej,

- żaden przepis prawa w 2001 r. nie nakładał na importera obowiązku dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych pozostających bez związku z dopuszczeniem towaru do obrotu, tym samym strona nie miała obowiązku przedkładania umów dystrybucyjnych,

- zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zdarzenia faktyczne i prawne następujące po wprowadzeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nie wskazane w przepisach nie wpływają na zmianę wartości celnej,

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Spółka uzasadniła następująco:

Organ celny I instancji nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej zawartego w wyjaśnieniach złożonych w wyniku wezwania do zapoznania się i wypowiedzenia na temat zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając ten zarzut za słuszny organ odwoławczy nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej w celu usunięcia tego naruszenia prawa, a więc dopuścił się naruszenia art. 123 § 1, art. 200 §1 oraz art. 122 tej ustawy.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i rozstrzygnięcie w inny sposób stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zakres przedmiotowy sprawy rozpatrywanej w drugiej instancji jest wyznaczony zakresem przedmiotowym sprawy rozstrzygniętej w pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może go zmienić. Zakres przedmiotowy sprawy administracyjnej to tożsamość praw i obowiązków oraz ich podstawa prawna i faktyczna. Zmiana podstawy prawnomaterialnej rozstrzygnięcia stanowi zmianę zakresu przedmiotowego sprawy i jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) była zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Równocześnie, Kodeks celny wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. Z kolei, organy celne we wskazanym okresie są uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym z 25 października 2001 r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o 35% z tytułu udzielonej premii pieniężnej (upustu) pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Trzeba tu mieć na uwadze, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (vide: wyrok NSA w z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (vide: wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści: Świadomy odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego oświadczam, te dane zawarte w Deklaracji Wartości Celnej są prawdziwe i kompletne oraz poświadczam autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Zobowiązuję się do dostarczenia - jeśli to będzie wymagane - dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W rozpoznawanej sprawie organ celny zasadnie zakwestionował wartość celną importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej 25 października 2001 r. Weryfikując zgłoszenie celne Naczelnik Urzędu Celnego w K. dysponował między innymi dokumentami księgowymi, w tym notami kredytowymi oraz umowami sprzedaży zawartymi w [...] r. z eksporterami, a organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnieniami strony z dnia [...] r. Z tych informacji wynikało, że za importowane leki dokonano płatności w kwocie niższej niż ta wskazana w polu 22 JDA SAD.

Sąd nie podzielił zatem zasadniczego zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych jej przez eksporterów premii na wartość celną towaru.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia wartości celnej towaru wskazanej przez importera. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, treść umowy zawartej z każdym eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na polskim rynku.

Umowa z [...] r. jest umową sprzedaży, tak zresztą została nazwana i, jako taka, reguluje warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy [...]. Znajduje się w niej jedynie zapis, iż jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odprzedaż na Terytorium (w Polsce), oraz to, że strona polska będzie prowadzić działania promocyjne, ale bez żadnych dalszych konkretnych postanowień. Nie ma w niej zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za owe czynności promocyjne. Powoływany przez stronę skarżącą zapis pkt 5 do art. 2 umowy jest częścią całości, to znaczy art. 2 zatytułowanego "Cena oraz warunki płatności", a zatem uprawnione jest stwierdzenie, iż jego poszczególne ustępy stanowią konkretyzację właśnie tych postanowień, a nie wynagrodzenia za dystrybucję, czy czynności promocyjne. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Nie jest też, zdaniem Sądu, argumentem przeważającym szalę wszelkich rozważań fakt sposobu księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, a to z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania. Co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, argument o sposobie księgowania premii nie obala.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Za chybiony również Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 ustawy Kodeks celny, przyjmując w tej kwestii następujące stanowisko:

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzeć sprawę merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozważyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy. Natomiast według art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z kolei 65 § 5 tej ustawy stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który w wypadku przywozu towarów jest tożsamy z dniem powstania długu celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia. W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto 25 października 2001 r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem 25 października 2004 r. Natomiast organ I instancji [...] r. wydał decyzję doręczoną [...] r. stronie skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie – [...] r. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną. Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję wydał w dniu [...] r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04 wyraził pogląd, że zastrzeżony w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Podzielając zatem ten pogląd należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisu o przedawnieniu, chociaż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 191, art. 123 § 1. art. 200 § 1 , art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Powołuje się na odmienne ustalenia organu pierwszej instancji do wyjaśnień złożonych przez Spółkę. Powyższe zaś nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to sam fakt, iż organ ten nie nawiązuje bezpośrednio do treści tych wyjaśnień nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Nadto organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Na stronie 16 uzasadnienia decyzji dokonał również oceny wyjaśnień strony z [...] r. uznając je za nie dające podstaw do dokonania ustaleń faktycznych i wyrażenia ocen prawnych odmiennych od tych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiście trzeba podzielić pogląd, w myśl którego zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygnięcie nie zawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności uległaby zredukowaniu do jednej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 25 października 2001 r. Nie ulega też wątpliwości, że tego samego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia nie oznaczało tu, iż organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby zmiana podstawy prawnej orzeczenia była równoznaczna z orzeczeniem o innym obowiązku strony skarżącej, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby uzasadniony, ale tak nie jest.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.