Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 273/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w części określającej dla Z.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości powyżej [...] (słownie: [...] złotych [...] /100); II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z.M. kwotę 728 zł (słownie: siedemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. określa, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. powyżej kwoty [...] (słownie: [...] złotych [...]/100) do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]..2003 r. w sprawie nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.; dalej uks), art.21§ 1 i § 3, art.51 § 1, art.53 § 1, oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.6 ust.1, art.9 ust.1 i ust.2, art.10 ust.1 pkt.3 i pkt.7, art.11 ust.1 i ust.2 , art.12 ust.3 pkt.4, art.14 ust.1 i ust.2 pkt.8, art.17 pkt.6, art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt.53, art.24 ust.1, art.24 ust.1, art.27 ust.1 i art.45 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawy) określił dla Z.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano , że podatnik w złożonym zeznaniu za 2000 r. PIT-36 wykazał jedynie przychody z działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa "A" w K., ul. [...].. W ewidencji środków trwałych znajdowały się jedynie trzy nieruchomości położone w B.. Ponieważ jak ustalono były to trzy budynki mieszkalne nie mające żadnego związku z działalnością gospodarczą za bezpodstawne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...].zł. Za bezpodstawne uznano także wydatki związane z eksploatacją środków transportu nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej wysokości [...].zł. Za bezpodstawne uznano także zaliczenie składek na ubezpieczenie i podatki od nieruchomości od budynków nie mających żadnego związku z działalnością gospodarczą w łącznej wysokości [...].zł. Za bezpodstawne uznano również wydatki na zakup gazu, dzierżawę i konserwację zbiornika nieruchomości biurowych, które nie były związane z działalnością gospodarczą w łącznej wysokości [...].zł. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów potraktowano także wydatki w łącznej wysokości [...].zł związane z zapłatą za energię elektryczną i opłatami eksploatacyjnymi za budynki mieszkalne w B. . Za bezpodstawne uznano także wydatki remontowe w łącznej wysokości [...].zł jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów potratowano opłaty w łącznej wysokości [...].zł za użytkowanie wieczyste nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów uznano także opłatę w kwocie [...].,- zł z tytułu ustanowienia hipoteki na rzecz Spółki "A". Za bezpodstawne uznano zaliczenie kwot podatku VAT w łącznej wysokości [...]., który podlegał w całości odliczeniu od podatku należnego. Do przychodów zaliczono podatnikowi kwotę [...].zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w okresie od 1.10 – 30.11.2000 r. od firmy "B" z tytułu nieodpłatnego użytkowania środków transportu. Stwierdzono także zawyżenie przychodów o kwotę [...].,- zł z tytułu wartości podatku należnego od usług międzynarodowego transportu drogowego. W związku z tym określono stratę podatnika na kwotę [...].zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej , co stanowiło różnicę [...].zł ze strata zadeklarowaną przez Z.M. . Ponadto ustalono, że Z.M. zawarł w dniu [...]..2000 r. z R.B. umowę sprzedaży akcji przedsiębiorstwa "A". Zgodnie z treścią umowy sprzedano 2021 akcji imiennych serii A oraz 1747 akcji imiennych serii B za łączną ceną [...].,- zł. Strony tej umowy ustaliły, że zapłata należności przez kupującą nastąpi w terminie do dnia 31.12.2005 r. Dnia 29.10.1996 r. Z. M., K. M. i J. S. zawarli w dniu [...]..1996 r. spółkę akcyjną "A" Spółka Akcyjna". Kapitał akcyjny wyniósł [...].,- zł i dzielił się na 2021 akcji serii A o wartości nominalnej [...].,- zł. Z. M. objął 2001 akcji po [...].- zł każda na łączną wartość [...].,- zł wniesionych aportem stanowiącym prawo użytkowania wieczystego działki gruntu w K. budynki i budowle, maszyny i urządzenia opisane w załącznikach nr 1 i 2 do aktu notarialnego. K. M. i J. S. objęli po 10 akcji każdy po [...].- zł na łączną wartość [...].,- zł każdy wniesionych gotówką. W dniu [...]..1999 r. aktem notarialnym Z. i L. M. przenieśli prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i budowli wymienionych w akcie notarialnym z [...]..1996 r. na rzecz spółki "A" Wniesiony w dniu [...].1996 r. aportem do spółki akcyjnej majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów w K. , budynków i budowli został nabyty przez Z. M. w dniu [...]..1994 r. od Przedsiębiorstwa " C" w Z. za kwotę [...].,- zł. W dniu [...]..1997 r. aktem notarialny podwyższono kapitał akcyjny Spółki "A". o kwotę [...].,- , która dzieliła się na 1747 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...].zł. Podwyższony kapitał akcyjny został w całości pokryty aportem przez akcjonariusza Z. M. , który objął go w całości w zamian za wniesienie aportu w postaci hali produkcyjnej. Po podwyższeniu wartość kapitału akcyjnego wynosiła [...].,- zł i dzieliła się na 2021 akcji serii A oraz 1747 akcji serii B o nominalnej wartości [...].,- zł każda. W akcie notarialnym nie określono adresu wnoszonej hali, numerów działek gruntu a także numeru księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. W akcie notarialnym nie podano wartości wniesionej aportem hali, ani jej powierzchni użytkowej. Pomimo wezwania pełnomocnik podatnika – K.B. nie przedstawiła dowodu nabycia hali produkcyjnej wniesionej aportem do spółki "A ", oświadczając, że Z. M. nie wniósł aportem hali położonej w K. , ul. [...]. . Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt.8 lit.a)-c). Z treści art.17 pkt.6) ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Stwierdzono wobec tego, że Z. M. uzyskał w 2000 r. przychód z kapitałów pieniężnych stanowiący kwotę [...].,- zł uzyskanych ze sprzedaży akcji przedsiębiorstwa "A" R.B. . Kwota [...].,- zł stanowi przychód ze sprzedaży akcji serii A objętych aportem wniesionym w dniu 29.10.1996 r., a kwota [...].,- zł stanowi przychód ze sprzedaży akcji serii B objętych aportem wniesionym w dniu 12.08.1997 r. Pomimo ustalenia, że zapłata nastąpi do dnia 31.12.2005 r., to już w dniu zawarcia umowy Z. M. osiągnął przychód należny w wysokości [...].,- zł. Zgodnie z treścią art.23 ust.1 pkt.53) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z nabyciem w 1994 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu w K. nr [...]., budynków i budowli oraz maszyn od Przedsiębiorstwa "C" w Z. wyniosły razem z opłatami notarialnymi kwotę [...].zł. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w okresie od dnia nabycia środków trwałych do dnia ich wniesienia w formie wkładu wydatkował jakiekolwiek środki finansowe na ich ulepszenie. Przychód ze sprzedaży objętych tym aportem wyniósł [...].,- zł, a zaktualizowane wydatki na nabycie składników majątku stanowiące wkład za który podatnik objął akcje wynosiły [...].zł, to dochód ze sprzedaży tych akcji wyniósł [...].zł. W akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu do Spółki "A". w postaci hali produkcyjnej w ogóle nie wskazano danych , które pozwoliłyby zidentyfikować tą halę produkcyjną. Z tego wynika, że Z. M. w ogóle nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem hali wniesionej w dniu 12.08.1997 r. do Spółki "A". . W związku z tym organ podatkowy uznał, ze dochód uzyskany ze sprzedaży akcji serii B jest równy przychodowi i wynosi [...],- zł. Dochód ze sprzedaży akcji łączy się z innymi dochodami i wykazuje się w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym. Podatnik nie wykazał tego dochodu w zeznaniu za 2000 r. PIT 36. Zaniżenie przychodu z kapitałów pieniężnych wyniosło [...],- zł, a zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wyniosło [...]zł. Z tego wynika, że podatnik powinien wykazać dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł i kwotę podatku do zapłaty [...]zł. Kwota ta stała się zaległością podatkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...].2003 r. Z. M. zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji i wniósł o ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości sprzedanych akcji. Uzasadniając wskazał, że w okresie pomiędzy nabyciem majątku stanowiącego przedmiot aportu, a zawiązaniem Spółki "A". nie była naliczana amortyzacja, ponieważ majątek figurował w księgach jako inwestycje rozpoczęte. Aby ustalić koszt uzyskania przychodów należy zaktualizować wydatki na nabycie oraz ulepszenie mienia dokonane do dnia wniesienia aportu. Od momentu nabycia do dnia wniesienia aportu były ponoszone nakłady na przywrócenie nabytym składnikom majątkowym ich wartości użytkowej. Wartość tych składników po tym procesie wyniosła [...],- zł i taką przyjęto wartość aportu. Hala produkcyjna o wartość której podniesiono kapitał akcyjny pochodziła z inwestycji prowadzonej w latach 1994-1997. Jest to całkowicie nowy obiekt wzniesiony na działce w K., jego powierzchnia użytkowa wynosi [...] m ². Hali tej nie ma na wykazie nieruchomości w akcie notarialnym z [...].1994 r., bo są tam jedynie nieruchomości nabyte od Przedsiębiorstwa "C" w Z., nie ma jej także w akcie notarialnym z dnia [...].1999 r., bo została wzniesiona w 1997 r. Organ podatkowy nie zadał pytania o halę wniesioną aportem, lecz czy hala w K. przy ul. [...] była przedmiotem aportu. Wszystkie nakłady zostały zaewidencjonowane w księgach Przedsiębiorstwa "A" . W momencie wniesienia tych składników do spółki przeobraziły się one z rzeczowych składników majątku trwałego w finansowe składniki majątku (akcje) o tej samej wartości. Zbywając akcje za cenę [...],- zł Z. M. osiągnął przychód, ale kosztem uzyskania przychodu jest kwota [...],- zł, czyli wartość nominalna akcji. W tej sytuacji zdaniem odwołującego dochód nie wystąpił.

Decyzją z dnia [...].2004 r. w sprawie [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że bezsporny jest fakt uzyskania przez Z. M. przychodu ze sprzedaży akcji. Za nieuzasadnione uznano stanowisko podatnika, że koszt nabycia akcji wyniósł kwotę [...],- zł. Z art.23 ust.1 pkt.53) ustawy wynika, że w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem ich nabycia są wydatki poniesione za nabycie przedmiotu aportu, odpowiednio skorygowane w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Koszt nabycia akcji serii A został dokonany aportem, którego wartość ustalono na [...]zł. Akcje serii B zostały objęte w 1997 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci hali produkcyjnej. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby zidentyfikować przedmiotową halę, a tym samym ustalić koszt jej nabycia. Twierdzenia o wydatkach na ulepszenie przedmiotu aportu oraz na inwestycję z lat 1994-1997 w postaci hali produkcyjnej, które miały zostać zaewidencjonowane w księgach Przedsiębiorstwa "A" .Z. M. nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie zostały one przedstawione w trakcie postępowania wyjaśniającego, jakie prowadził na zlecenie organu odwoławczego organ I instancji. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Podatnik tymczasem zdaniem organu odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów ani w trakcie postępowania kontrolnego ani też w trakcie postępowania odwoławczego, które potwierdzałyby wiarygodność zajętego w odwołaniu stanowiska. W tej sytuacji nie istnieje możliwość ustalenia kosztów nabycia akcji objętych za wkład niepieniężny w innej wysokości niż koszty ustalone przez organ I instancji.

Pismem z dnia [...].2004 r. Z. M. działający przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji na rzecz B. B. i zarzucił jej rażące naruszenie przepisów prawa, co w efekcie spowodowało naruszenie słusznego interesu strony. Uzasadniając podniesiono, że nie można zgodzić się z tezą, iż brak jest możliwości ustalenia kosztów nabycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej wysokości niż koszty ustalone przez organ pierwszej instancji. Wskazano, że podatnik dysponuje wyceną rzeczoznawcy dotyczącą spornej hali produkcyjnej w K.. Na podstawie operatu możliwe będzie ustalenie wartości poniesionych przez stronę nakładów na budowę hali, a ich wartość nie będzie równa "0". Podkreślono, że organy podatkowe mogły przeprowadzić szacunkową wycenę obiektu, który fizycznie istnieje. Możliwa jest bowiem wycena jego wartości i poniesionych nakładów na jego wybudowanie. Byłoby to zgodne z zasadą art.122 Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując wycenę zaniżoną i tak żadną miarą nie można stwierdzić, że wartość poniesionych przez stronę wydatków wynosi 0 zł. Ponadto zapowiedziano przesłanie operatu szacunkowego i część dokumentów potwierdzających poniesione nakłady.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...].2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie procesowym z dnia [...].2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał kopie faktur i innych dokumentów otrzymanych od Z. M. . Wskazano w nim, że dokumenty te nie potwierdzają poniesienia przez skarżącego wydatków na nabycie przedmiotów aportu. Są to nieczytelne kserokopie, z których nie wynika, że poniesione wydatki dotyczą składników majątku zakupionych od Przedsiębiorstwa "C" w Z., czy też hali produkcyjnej w K.. Na fakturze brak jest opisu wskazującego na przeznaczenie zakupionych przedmiotów oraz ich przyporządkowania do konkretnego składnika majątku.

W piśmie procesowym z dnia [...]..2006 r. pełnomocnicy strony skarżącej podnieśli, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i wskazali, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży 2021 akcji serii "A" oraz 1747 akcji serii "B". Organy rozstrzygały o kosztach nabycia 2001 akcji serii "A", a całkowicie pominęły koszty nabycia 20 akcji tej samej serii "A", które także były przedmiotem badanej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika. Wyliczając koszt nabycia akcji organ pominął , że 20 akcji serii "A" po [...].zł każda zostało nabyte przez podatnika za gotówkę. Pomijając ten fakt organ zawyżył dochód ze sprzedaży akcji serii "A" co najmniej o kwotę [...].zł. Podniesiono, że kontrola została przeprowadzona w siedzibie innego podmiotu Spółki "D" w B. , zamiast u Z. M. w K. . Przeprowadzenie wizji lokalnej pozwoliłoby na ustalenie, że obiekt będący przedmiotem aportu rzeczywiście istnieje. Podniesiono, że organ podatkowy nie występował o przedłożenie dokumentów do podatnika. Fakt istnienia obiektu znajduje potwierdzenie w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego. Nie można przyjąć hipotezy, że koszty nabycia akcji serii "B" wynoszą 0 zł. Nawet gdyby odrzucić dokumenty księgowe to i tak budowa obiektu musi skutkować poniesieniem określonych kosztów. Minimum powinno być co najmniej oszacowanie poniesionych nakładów i przyjęcie ich jako koszt transakcji. Do pisma dołączono odpis aktu notarialnego dotyczącego zakupu [...].1994 r. nieruchomości w B., na której znajdowała się hala produkcyjna. Po jej zdemontowaniu przeniesiono ją do K., gdzie w oparciu o jej konstrukcje stalową postawiono halę będącą przedmiotem aportu. Prócz tego wskazano, że wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 22.06.2005 r. potwierdza tezę podatnika, że postępowanie w sprawie prowadzono nierzetelnie, nie wyjaśniając w sposób zgodny z ustawą podatkową wysokości poniesionych kosztów na nabycie akcji. Do pisma dołączono odpis wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 22.06.2005 r. w sprawie IV Ka 918/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje w części na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej i piśmie procesowym z dnia [...].2006 r. przyczyn. Została ona uwzględniona jedynie w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania ze sprzedaży 20 akcji serii A, które pokryte zostały wkładem pieniężnym pierwotnie przez K. M. i J. S. . W sprawie zasadniczym zagadnieniem jest określenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży akcji pokrytych wkładem niepieniężnym. O tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają przepisy art. 22 i art. 23 ustawy. Koszt w ujęciu podatkowym jest dużo szerszym pojęciem od wydatku. Pojęcie "koszty" obejmuje bowiem wydatki poczynione przez podatnika w postaci środków materialnych przekazanych przez niego innym podmiotom oraz koszty nie będące wydatkami. Pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił w formie pieniężnej. Problematyka dotycząca określenia kosztów przy sprzedaży w 2000 r. akcji ujęta została w przepisie art.23 ust.1 pkt. 38) ustawy, uzupełnionym co do akcji pokrytych aportem przepisem art.23 ust.1 pkt. 53) ustawy. Pierwsza ze wskazanych jednostek redakcyjnych stanowiła, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (pkt.38). Druga zaś stanowiła, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt.53). Wynika stąd , że różnym reżimom prawnym zostały poddane koszty w przypadku zbycia akcji pokrytych wkładem pieniężnym oraz pokryte aportem. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że przy sprzedaży akcji spółki przy ustalaniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu uwzględnia się wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie. Jeżeli akcje opłacone były w formie pieniężnej, nie ma wątpliwości, że wydatkiem na ich nabycie (objęcie) będzie nominalna wartość środków pieniężnych wpłacona do spółki. Na tle niniejszej sprawy wyłonił się natomiast spór, co jest kosztem nabycia akcji pokrytych wkładem niepieniężnym tzw. aportem. Uwzględniając treść obowiązującego w 2000 r. przepisu art. 23 ust.1 pkt.38) ustawy, który jak już zaznaczono jednoznacznie odwołuje się do pojęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji, stwierdzić należy, że w tym roku w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji pokrytych w formie wkładu niepieniężnego były wydatki poniesione na ich nabycie tzn. wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (praw) stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego.

Nawiązując do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości fakt, że w przypadku gdyby podatnik nieruchomość, którą nabył w 1994 r. za [...].,- zł sprzedał w 1996 r. za [...].,- zł, różnica stanowiłaby jego dochód (pomijając problem ewentualnej amortyzacji), niezależnie od tego jaką wartość rynkową przedstawiałaby ta nieruchomość w momencie jej nabywania. Sytuacja ta nie różni się zasadniczo od przypadku gdy podatnik nieruchomość wartości [...].,- zł nabywa za [...].,- zł i nieruchomością tą pokrywa nabycie akcji w spółce wartości [...].,- zł, które następnie sprzedaje za tą kwotę. Wydatek, który poniósł na nabycie tych akcji wyniósł [...].,- zł, gdyż tyle wydatkował na nabycie nieruchomości, w zmian za którą nabył akcje. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wydatkiem na nabycie akcji jest wartość wkładu niepieniężnego jako świadczenie majątkowe akcjonariusza. Stanowisko to byłoby trafne, gdyby ustawodawca w art. 23 ust.1 pkt.38) ustawy nie zawęził pojęcia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji (udziałów) do wydatków poniesionych na ich nabycie. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, której akcjonariusz (wspólnik) wyzbywa się w zamian za akcje (udziały) nie może być utożsamiana z wydatkiem poniesionym na ich nabycie gdyż faktyczny wydatek stanowiły nakłady poczynione na nabycie tegoż wkładu. Ustawodawca rozróżnia bowiem pojęcie wydatków poniesionych na nabycie akcji (udziałów) oraz wartości rynkowej składników majątku stanowiących wkład niepieniężny.

Szczegółowo w 2000 r. zagadnienie to uregulowano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach jej art. 23 ust.1 pkt 53). Jednoznacznie zatem uregulowano, że w omawianej sytuacji pojęcie wydatków na nabycie akcji (udziałów) stanowiących koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży, należy odnosić do wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, a nie do ich wartości rynkowej ustalanej na dzień nabycia akcji (objęcia udziałów). W przypadku gdy wartość rynkowa aportu została określona w wartości wyższej aniżeli wydatki poniesione na jego nabycie przez co nabyto akcje (udziały) w wyższej kwocie niż wydatki poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego - odroczony podatek od dochodu powstałego w momencie nabycia akcji (objęcia udziałów) za wkład niepieniężny, zostaje pobrany w chwili ich zbycia. Ustalenie na dzień nabycia akcji (udziałów) wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego następuje w sposób, w którym ustalano by koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży składników majątku stanowiących ten wkład, gdyby nie zostały one wniesione do spółki w formie aportu. Wprowadzenie tego unormowania nastąpiło od 1997 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 23 ust.1 pkt. 53) obok istniejącego od 1993 r. uregulowania zawartego w art. 23 ust.1 pkt. 38) ustawy. Wcześniej problematykę tę regulował właśnie przepis art.23 ust.1 pkt. 38) ustawy, w sposób nie tak jednoznaczny jak czyni to obecnie art. 23 ust. 1 pkt 53), lecz można stwierdzić w oparciu o jego wykładnię, że w sposób analogiczny do teraźniejszego. Unormowanie zatem zawarte w art. 23 ust.1 pkt. 53) ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie normy art.23 ust.1 pkt. 23) ustawy. W oparciu bowiem o tę normę kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji (udziałów) nabytych za wkład niepieniężny w okresie do 1996 r. były wydatki poniesione na ich nabycie, czyli na nabycie (wytworzenie) wkładu niepieniężnego, a od 1997 r. kosztem takim były również te wydatki, lecz zaktualizowane według odrębnych przepisów i pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem wkładu, zaliczone przy tym do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r. w sprawie I SA/Wr 858/97, publ. LEX nr 37673).

Wskazana powyżej redakcja przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania kosztu przy sprzedaży akcji pokrytych przy ich nabyciu aportem uniemożliwiała ustalanie jej wartości w drodze szacunku, oględzin czy wyceny dokonywanej opinią biegłego. Oznaczałoby to de facto obejście przepisu art.23 ust.1 pkt. 53) ustawy stanowiącym o zaktualizowanych wydatkach na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, które to już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie daje bowiem podstawy do określenia wartości wydatków. Z twierdzeń samego podatnika wynika zaś, że nieruchomość w K. nie podlegała amortyzacji w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ traktował ją jako inwestycję w toku. Podatnik został wezwany do udostępnienia dowodów nabycia nieruchomości i ruchomości wniesionych aportem do Spółki "A". wezwaniem z dnia 24.07.2003 r. (k.9 akt administracyjnych). W odpowiedzi ograniczył się jedynie do wskazania, że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków położonych w K. zostały objęte jednym aktem notarialnym z [...].1994 r. oraz , że nie wnosił aportem hali produkcyjnej położonej w K.. W protokole kontroli skarbowej z [...].2003 r. wskazano również, że pełnomocnik podatnika nie przedstawił dowodu nabycia hali produkcyjnej wniesionej aportem. Z. M. nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień do tego protokołu i nie wskazał wniosków dowodowych, o czym został pouczony, co do nabycia hali produkcyjnej. Dopiero w odwołaniu z dnia 12.11.2003 r. po raz pierwszy zidentyfikował halę wskazując, że jest ona położona w K.. Podał także, że nakłady na budowę hali z lat 1994-1997 wyniosły [...]zł i zostały zaewidencjonowane w księgach Przedsiębiorstwa "A" . Z. M.. Także w toku postępowania odwoławczego Z. M. nie przedstawił dowodów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali podając, że nie przechowuje za te lata dowodów źródłowych (k.1289-90 akt administracyjnych). Z. M. dopiero w trakcie postępowania sądowo-administracyjnego przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej kserokopie 57 faktur, które miały potwierdzać poniesienie wydatków na nabycie przedmiotów aportu. Analiza tych dokumentów nie pozwala, zdaniem składu orzekającego na przyjęcie, by wymienione w nich pozycje miały stanowić o wydatkach na budowę hali w K., bądź nakłady na istniejące tam wcześniej budynki. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego zawartymi w odwołaniu nakłady te nie mogły być księgowane jako środki trwałe, bowiem miały dotyczyć rozpoczętej inwestycji. Po jej zakończeniu mogły zatem zostać jednorazowo zsumowane i wpisane do ewidencji środków trwałych. Nie mogłyby wcześniej stanowić jakiegokolwiek kosztu działalności gospodarczej. Wartość nakładów określa się bowiem dopiero wówczas na podstawie dowodów ich poniesienia, gdy środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku. Tymczasem z przedłożonych kserokopii wynika, że zostały przy ich sporządzaniu zakryte prostokątnym listkiem papieru miejsca księgowania tych dokumentów. Należy zatem założyć, że zostały one już raz zaksięgowane w ciężar kosztów, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego zawartymi w odwołaniu. Poza tym część faktur pochodzi z daty po wniesieniu aportu, co miało miejsce w dniu 12.08.1997 r. Są to faktury pod pozycjami od 27 do 32, 42 do 46, 48 do 49 i 51 do 52. Znajdują się faktury dotyczące naprawy wózka widłowego (poz.8), a także modernizacji placu manewrowego (poz.54). Faktury zostały wystawione na adres w K., ul. [...] i brak jest w nich jakichkolwiek opisów, które świadczyłyby o budowie hali.

Skarżący nie może także zasadnie twierdzić, że nie miał obowiązku przechowywania dokumentów księgowych dłużej aniżeli przez 5 lat od daty ich wystawienia. Sprzedaż akcji na rzecz R. B. nastąpiła w 2000 r. Chcąc dokonać potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania w 2000 r. Z. M. jako podatnik zobowiązany był do posiadania właśnie w tym roku dowodów na ich poniesienie. Obowiązek ten zaktualizował się właśnie w roku podatkowym 2000 niezależnie od daty wystawienia poszczególnych dokumentów księgowych. Rzeczą skarżącego było zatem posiadanie dokumentów w 2000 r. i przez pięć kolejnych lat niezależnie od daty ich wystawienia. Dokumenty te dotyczyły bowiem nie tylko budowy hali, lecz równocześnie stanowiły dowody poniesienia kosztu uzyskanego przychodu ze sprzedaży akcji.

Brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej w tej części sprawy, która odnosi się do ustalenia wartości wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładów niepieniężnych. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego nie potrafił poza ogólnymi stwierdzeniami dowodowo powiązać jakichkolwiek wydatków na budowę hali z uzyskanym przychodem ze sprzedaży akcji (por. t.6 do art.122 i powołane tam orzecznictwo w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-7).

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że fakt obiektywnego istnienia hali produkcyjnej w K. z całą pewnością musiał wiązać się z nakładami na jej budowę. Jednakże nie można ustalić, kto ponosił i kiedy nakłady na jej budowę. Czy dokonywał tego Z. M. jako osoba fizyczna, czy jako przedsiębiorca, czy wreszcie będąca osobą prawną firma "A" . Przedłożony bowiem operat szacunkowy z dnia [...].1999 r. Rzeczoznawcy Majątkowego J. M. oparty został na wykazie środków trwałych Spółki "A". , a nie na dokumentach księgowych Przedsiębiorstwa "A" .Z. M.. Na dzień jego sporządzenia budowa hali produkcyjnej została dopiero zakończona, albowiem określił on stopień jej zużycia na 0% (str.23 operatu szacunkowego). Zgodnie zaś z aktem notarialnym hala miała być wybudowana najpóźniej w dacie 12.08.1997 r. Zgromadzony w tym zakresie w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika.

Jednakże organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tej części, w której opodatkowano także przychody z tytułu zbycia przez Z. M. 20 akcji serii A, pierwotnie nabytych przez K. M. i J. S. wkładem pieniężnym. Okoliczność ich posiadania przez skarżącego w dniu [...].2000 r. w ogóle uszła uwadze organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2006 r. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie wzywały skarżącego do wykazania okoliczności związanych z kosztami nabycia akcji pokrytych wkładem pieniężnym. Lektura decyzji organów podatkowych również nie wskazuje, by na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe zwróciły uwagę na różną sytuację akcji pokrytych aportem w ilości 2001 i 20 akcji pokrytych wkładem pieniężnym. W tym zakresie uchybiono przepisom art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organów podatkowych było wezwanie skarżącego do złożenia wyjaśnień także co do tego składnika przychodu i związanych z nim kosztów. Ponadto w tym zakresie możliwości ustalenia stanu faktycznego były o wiele większe aniżeli w przypadku aportu, gdzie bez inicjatywy i współpracy podatnika nie można było w innym trybie ustalić składników kosztu. Wszystkie akcje serii A była akcjami imiennymi. Nawet zatem odmowa przedłożenia przez podatnika umów nabycia tych 20 akcji od K. M. i J. S. nie pozbawiała możliwości ustalenia kwoty za jaką nastąpiło ich nabycie. Można to było stosownie do art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej ustalić w drodze dowodu z zeznań świadków K. M. i J. S. Inną możliwość stwarzał obowiązujący w 2000 r. przepis art.351 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. z dnia 30 czerwca 1934 r. nr 57 poz.502 ze zm). Stanowił on mianowicie, że zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcyz imiennych i świadectw tymczasowych (księgę akcyjną), do której należy wpisywać imię i nazwisko (firmę) oraz adres (siedzibę) posiadacza akcji lub świadectwa tymczasowego, wysokość dokonanych wpłat, tudzież wzmiankę o przeniesieniu akcji lub świadectwa tymczasowego na inną osobę wraz z datą wpisu. Również zatem w oparciu o ten rejestr istniała możliwość ustalenia wartości transakcji nabycia 20 akcji przez Z. M. od pozostałych akcjonariuszy.

Należy wobec tego zauważyć, że decyzje organów podatkowych są zgodne z obowiązującym prawem w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł ([...]zł – [...],- zł), co odpowiada sprzedaży 2001 akcji serii A i 1747 akcji serii B. Z naruszeniem prawa doszło zaś do opodatkowania 20 akcji serii A, co odpowiada kwocie [...],- zł ( 20 x [...],- zł). Decyzje zatem określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Z. M. za 2000 r. uznać należy za prawidłowe do kwoty [...]zł ( podatek obliczony według skali z art.27 ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. od podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł). Decyzje zaś podlegają uchyleniu w tej części, w której dotyczą opodatkowania kwoty [...],- zł z tytułu sprzedaży 20 akcji pokrytych wkładem pieniężnym. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny ustalić i uwzględnić koszty nabycia przez Z. M. 20 akcji objętych pierwotnie za wkłady pieniężne i jedynie w tym zakresie wydać odpowiednią do ustaleń decyzję.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.206 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a., które obejmują część wpisu od skargi w wysokości [...],- zł (4% x [...],- zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego [...]- zł (§ 2 ust.1 pkt.1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Z 2003 r., Nr 212 poz. 2075). Strona wskazała jako wartość przedmiotu sporu kwotę [...]zł, jednakże skarga została uwzględniona jedynie do kwoty [...],- zł. Do oceny, czy nastąpiło częściowe uwzględnienie skargi niezbędne jest porównanie wskazanego w niej określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności (art. 57 § 1 pkt.3 p.p.s.a.), ze stanowiskiem sądu, wynikającym z wyroku (por. M.Niezgódka-Medek, t.3 Komentarza do art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji, w zakresie uwzgledniającym skargę, do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz

uk