Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 565/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst.Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit."a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r., Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 18.876,00, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 9.276,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej były ustalenia kontroli wskazujące na zaniżenie w kontrolowanej Spółce – zajmującej się handlem materiałami budowlanymi importowanymi z Francji – przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przychodów w naturze, zawyżenie kosztu własnego sprzedaży oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wnosząc o jej uchylenie, wskazał na naruszenie art. 120, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnienie błędów rachunkowych, przeprowadzenie przesłuchań świadków bez powiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia przesłuchań oraz zastosowanie nieprawidłowych cen towarów przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanych przychodów. Do odwołania załączono sporządzone przez Prezesa Spółki zestawienia zatytułowane: BFP teoretyczny stan magazynu na dzień 25 listopada 1999 r., Kartoteka magazynowa roku 1999; BFP inwentaryzacja teoretyczna na dzień 25 listopada 1999 r.; BFP porównanie inwentaryzacji teoretycznej z inwentaryzacją zrobioną przez Panią M. [...] listopada 1999 r.; BFP porównanie inwentaryzacji z dnia 25 listopada 1999 r. z inwentaryzacją na dzień 12 grudnia 2000 r. Zdaniem podatnika dokumenty te precyzyjnie wyjaśniają wszystkie sprawy dotyczące różnic w inwentaryzacji ale nie zostały przeanalizowane.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż z rozliczenia ilościowo-wartościowego towarów zakupionych i sprzedanych z uwzględnieniem stanu zapasów – dokonanego na podstawie dokumentów źródłowych Spółki, tj. spisów z natury na dzień 25 listopada 1999 r. i 12 grudnia 2000 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży za okres 25 listopad 1999 r. – 31 grudzień 2000 r. wynikają niedobory towarów handlowych w 2000 r. o wartości 58.102,75 zł w 32 asortymentach oraz nadwyżki towarów handlowych w 10 asortymentach o wartości 12.942,25 zł. W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2000 r. oraz na koncie 330 Towary, wykazano nieprawidłowy stan towarów handlowych, tj. z uwzględnieniem towarów, których nie wykazano w spisie z natury.

Organ odwoławczy podzielił prawidłowość ustaleń postępowania kontrolnego i podatkowego, iż prowadzona przez podatnika ewidencja rachunkowa była nierzetelna, wskazując na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 24 ust. 1, 26, 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm./ oraz szczegółowo wskazał na nierzetelność ksiąg /brak w dokumentach sprzedaży faktury nr 7, brak rozliczenia zaliczki w kwocie 500 zł, brak potwierdzenia sprzedaży okien PCV, wykładziny dywanowej oraz sufitów/, a także nierzetelność po stronie kosztów.

Ustosunkowując się do składanych przez podatnika wyjaśnień odnośnie stwierdzonych różnic inwentarskich wskazano, iż w celu ustalenia prawidłowości spisów z natury, sporządzonych na dzień 22 listopada 1999 r. i 12 grudnia 2000 r. organ kontrolny przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: U. M./główna księgowa/ i J. P. /dyrektor techniczny/ - spis na dzień 25 listopada 1999 r. oraz E. R. /księgowa/ i T. G. – spis na dzień 12 grudnia 2000 r., którzy w swych zeznaniach stwierdzili, że spis z natury sporządzono na podstawie stanu towarów znajdujących się w danym dniu na terenie magazynu oraz, że osoby uczestniczące w spisie zliczyły towar. Przesłuchano również osobę wskazaną przez podatnika, tj. J. W., który stwierdził, iż z uwagi na wypadek, któremu uległ w połowie grudnia 1999 r. i który uniemożliwił mu osobisty nadzór nad pracami komisji inwentarskiej mogły wystąpić w spisie pewne nieprawidłowości. Z uwagi na to, iż oświadczenie i zeznanie J. W. stanowi tylko przypuszczenie organ podatkowy stwierdził, iż nie może ono stanowić dowodu świadczącego o nieprawidłowości spisu z natury sporządzonego na dzień [...] listopada 1999 r. Prawidłowość sporządzonego spisu potwierdza fakt, iż stanowił on, po uwzględnieniu transakcji handlowych zakupu i sprzedaży po dniu jego sporządzenia do 31 grudnia 1999 r. bilans otwarcia roku 2000. Brak w dokumentacji źródłowej oraz ewidencji księgowej zapisów korygujących i ustalony rzeczywisty stan towarów świadczy o akceptacji danych zawartych w spisie przez kierownika jednostki.

Odnośnie pozostałych wyjaśnień podatnika organ odwoławczy stwierdził, iż w dokumentacji źródłowej i ewidencji księgowej brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt, iż miała miejsce kradzież, wynajem, zużycie czy też likwidacja towarów handlowych. Okoliczności tych nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki, także jej Prezes w czasie postępowania nie przedłożył żadnego dowodu na uprawdopodobnienie swoich wyjaśnień.

Jedynym dowodem był protokół likwidacyjny z [...] października 2000 r., mający potwierdzić zniszczenie 12 asortymentów towarów. Dokument ten nie znajdował się w dokumentach źródłowych przedłożonych kontroli i nie był podstawą zapisów w ewidencji księgowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora, iż wobec wykazanych sprzeczności pomiędzy przedłożonym Protokołem, a wyjaśnieniami Prezesa oraz innymi dowodami w sprawie, jest to dokument niewiarygodny.

Odwołując się do analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w konfrontacji z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie /ewidencją księgową, dowodami źródłowymi, zeznaniami świadków oraz pozostałymi wyjaśnieniami Prezesa Spółki/, w wyniku czego wykazano szereg ewidentnych sprzeczności, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedłożonym zestawieniom brak jest wiarygodności.

Za bezpodstawny uznano zarzut popełnienia przez Inspektora błędów rachunkowych.

Odnosząc się do przedłożonych do odwołania załączników nr 1, 2, 3 organ odwoławczy podniósł, iż przedłożone zestawienia zawierające "teoretyczne stany magazynowe" oraz "teoretyczny spis towarów" nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć podatkowych, nie dołączono do nich żadnych dokumentów ani dowodów, że zostały ujęte w ewidencji księgowej za 1999 r., w przypadku faktur sprzedaży dla firmy [D] PH nie podano numerów faktur ani dat wystawienia. Ponadto w toku przeprowadzonych postępowań wykazano nadwyżki towarów handlowych, których zakupu nie stwierdzono w dowodach źródłowych, nie wystąpiły też w remanencie na dzień 25 listopada 1999 r., co wskazuje, iż nie wszystkie dostawy były fakturowane, a tym samym nie można, jak wnioskuje strona, ustalić stanu magazynu na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży za 1999 r.

Faktyczny stan towarów znajdujących się w magazynie spółki w dniu [...] listopada 1999 r. został stwierdzony wiarygodnym dowodem w postaci arkusza spisu z natury oraz potwierdzony zeznaniami świadków, toteż chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z dokumentów zakupu i sprzedaży za 1999 r. w drodze postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r.

Ponadto analiza przedłożonych opracowań teoretycznych wykazała ewidentne sprzeczności pomiędzy ustaleniami zawartymi w poszczególnych załącznikach, jak również ustaleń w nich zawartych z materiałem dowodowym sprawy. Wykonane niekonsekwencje, wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia podatnika nie mogą stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w decyzji organu I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe oraz zeznania świadków, nie mogą świadczyć też, że inwentaryzacja na dzień 25 listopada 1999 r. – zawiera szereg błędów rachunkowych.

Organ odwoławczy wskazał także na powody dla których nie dano wiary wyjaśnieniom Prezesa Spółki w sprawie pieca gazowego c. o., podnośnika widłowego elektrycznego i dwuteowników stalowych, stwierdzając, iż wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, składane wyjaśnienia odnośnie podnośnika widłowego są sprzeczne, zaś osoba która rzekomo wypożyczyła piec i dwuteowniki stalowe nic na ten temat nie wiedziała.

W sprawie organ kontroli udowodnił, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, toteż na podstawie art. 193 § 2 uznano je za nierzetelne. Podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 z uwzględnieniem § 4 Ordynacji podatkowej. Na zastosowanie metod szacunku wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie pozwalał znikomy obrót zaewidencjonowany w 2000 r. /3.924,17 zł/, wynikający ze sprzedaży 6 asortymentów towarów, które poza jednym przypadkiem nie pokrywają się z ustalonymi przez kontrolę brakami, nieprawidłowy koszt własny sprzedaży zaewidencjonowany przez Spółkę, brak wiarygodnego obrotu za rok poprzedni oraz brak w województwie lubelskim podmiotów gospodarczych prowadzących podobny rodzaj działalności. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu zawyżenia cen, przez przyjęcie cen stosowanych dla towarów nowych, stwierdzając, że zastosowane ceny podane zostały przez samego podatnika. Za uzasadniony uznał też, wskazany w uzasadnieniu decyzji I instancji wybór metody oraz sposób ustalenia cen sprzedaży, stwierdzając, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyliczono na podstawie średnich cen sprzedaży stosowanych przez Spółkę w latach 1999-2001 /podanych przez podatnika/ oraz średniej marży uzyskanej przez Spółkę w 2000 r.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia przyjęcie cen sprzedaży proponowanych w odwołaniu, gdyż ich porównanie z cenami zakupu poszczególnych towarów wykazało, że sugerowana cena jest w przypadku 11 asortymentów niższa od cen zakupów; w 6-ciu przypadkach są to ceny ustalone w decyzji. W przypadku sufitu SANSERRA strona proponuje cenę 8 zł, gdy w 2000 r. dokonano sprzedaży tych płyt w cenie 22 zł, w przypadku okien z PCV – 80 zł, gdy sprzedaży udokumentowanej w 2000 r. dokonano z zastosowaniem ceny 177 zł.

Końcowo organ odwoławczy uwzględnił zarzuty związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów nieodpłatnych świadczeń w kwocie 32.000,00 zł za korzystanie z dzierżawionego terenu wraz z budynkami stwierdzając, iż świadczenie było częściowo odpłatne /prace remontowe dzierżawionych budynków/ i dokonał ustalenia rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o anulowanie decyzji Izby Skarbowej i zaakceptowanie składanych wyjaśnień odnośnie błędów rachunkowych w inwentaryzacji z 1999 r.

Uważa, że poza błędami w inwentaryzacji dokumentacja w firmie prowadzona była właściwie, zaś w toku postępowania podatkowego naruszono art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Kontrola była prowadzona przez osobę mało kompetentną, nie był poinformowany o przesłuchaniu świadków. Kontroler zawyżył wycenę towarów i nie zaakceptował jego wyjaśnień.

W piśmie do Sądu /data wpływu 19 kwiecień 2004 r./ skarżący podtrzymując argumentację skargi wnosi ponadto o anulowanie przeprowadzonej w Spółce kontroli, uznając, iż kontrolujący uwzględnił tylko interesy urzędu, nie przestrzegał art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, nie ustosunkował się do oświadczenia J.W., a ponadto nie uwzględniono § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1272 ze zm./ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004 r. rozpatrzeniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002, Nr 153 poz. 1270/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 cyt. ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, iż skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania.

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ nakłada na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Z mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe należą do dowodów o szczególnym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, pod warunkiem, iż dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /są rzetelne/ i prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów /niewadliwe/. Tymi odrębnymi przepisami w sprawie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm./, co czyni nieuzasadnionym zarzut nieuwzględnienia przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem przepisy te odnoszą się do podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Nierzetelność księgi podatkowej jest kategorią obiektywną, co oznacza, że dla oceny nierzetelności nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, takie jak zamiar, cel, wina podatnika czy też przyczyny zewnętrzne, które w efekcie doprowadziły do tego, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Za nierzetelną musi więc zostać uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu /zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1992 r., III SA 1432/91/.

Stwierdzenie przez organ, iż księga podatkowa jest w całości lub w części nierzetelna oznacza, że w zakresie, w jakim została stwierdzona nierzetelność zostaje ona pozbawiona szczególnej mocy dowodowej wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szczegółowo wskazały na czym polega nierzetelność ksiąg i w jakiej części odmawia im się szczególnej mocy dowodowej. Dotyczy to zwłaszcza spornej pomiędzy stronami kwestii różnic inwentaryzacyjnych.

Poza sporem jest, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz na koncie 330 Towary, wykazano stan towarów, których nie wykazano w spisie z natury, które to rozbieżności, wg wyjaśnień podatnika, powstały wskutek błędnie przeprowadzonej inwentaryzacji z dnia 25 listopada 1999 r. Spis ten po uwzględnieniu transakcji handlowych zakupu i sprzedaży po dniu jego sporządzenia do dnia 31 grudnia 1999 r. stanowił bilans otwarcia 2000 roku.

Wobec okoliczności, iż wyjaśnienia skarżącego odnośnie zaistniałych nieprawidłowości w czasie sporządzania spisu nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach osób uczestniczących w spisie, które stwierdziły, że spisy sporządzono na podstawie stanu towarów znajdujących się w danym dniu na terenie magazynu i po zliczeniu towarów, brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe, uznając poprawność spisów, naruszyły wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić także należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe w sposób wnikliwy, przeanalizowały, w świetle zebranego materiału dowodowego, przedstawione przez skarżącego w toku postępowania wyjaśnienia /zestawienia/ wskazując powody, dla których nie mogą one zostać uwzględnione. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wyliczenia i wyjaśnienia skarżącego konfrontowane były z ewidencją księgową, dowodami źródłowymi, zeznaniami świadków w wyniku czego wykazano rozbieżności i sprzeczności, nie pozwalające uznać przedkładanych wyjaśnień za wiarygodne. Wyjaśniono także, przyczynę dla której nie uznano za dowód świadczący o nieprawidłowości spisu "przypuszczenia" przesłuchanego w charakterze świadka J. W.

W powyższej sytuacji organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem § 4 tego artykułu.

Przyjęta i szczegółowo uzasadniona w decyzji organu I instancji metoda ustalenia przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego /wyliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie średnich cen stosowanych przez Spółkę oraz średniej marży w oparciu o informacje skarżącego oraz faktury sprzedaży/ nie uzasadnia także trafności zarzutu skargi o zawyżeniu wyceny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego postępowania kontrolnego, a w szczególności nie poinformowania o przesłuchaniu w charakterze świadka pracowników Spółki, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w aktach sprawy znajdują się dowody doręczenia, w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej, zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik miał zapewnioną możliwość udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Mając na uwadze powyższe i uznając zarzuty skargi za pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych, na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.