Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 243/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.117,00 zł (słownie złotych: pięć tysięcy sto siedemnaście 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przeciwko małżonkom J. i H. B. wszczęte zostały kontrole podatkowe o sygnaturach [...] oraz [...] w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto postępowaniem kontrolnym objęto także działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego J. B.- restaurację "[...]" (sygn. [...]).

Następnie w dniu 11 października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał wobec skarżącego J. B. decyzję o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2005r. w kwocie 28.296,92zł. Organ ustalił, że J. B. wbrew treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki związane z modernizacją restauracji "[...]" za okres, w którym prace te były jeszcze w trakcie realizacji. Chodziło o odsetki od kredytów inwestycyjnych, opłatę za potwierdzenie weksla, podatek od nieruchomości dotyczący części budynków będących w trakcie modernizacji oraz koszty odpisów amortyzacyjnych. Jak ustalił organ w tym postępowaniu, skarżący nabył wraz z żoną w 2003r. dwukondygnacyjny budynek – obiekt gastronomiczny, w którym mieściła się restauracja oraz pijalnia piwa. Zakup częściowo finansowali małżonkowie (100.000zł), częściowo bank - 250.000zł, z czego 100.000zł zostało przeznaczone na pokrycie ceny, a reszta na wydatki związane z modernizacją. Na modernizację przeznaczono także środki z kredytu w kwocie 960.000zł. Organ podatkowy nie uznał, za koszt uzyskania przychodu odsetek z kredytu w tej części, w której dotyczyły one części restauracyjnej obiektu nie wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w 2005r., gdyż prowadzono tam w tym czasie remont. Z tych względów organ zakwestionował także zaliczenie do kosztów - kosztów amortyzacji obiektu. Materiały z tego postępowania włączone zostały do postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją o nr [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w kwocie 118.228zł. Decyzję tę wydano w oparciu o poniższe ustalenia.

Jak wynikało ze złożonych oświadczeń małżonkowie B. w roku 2005 pozostając w ustawowej wspólności majątkowej ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.031.177,10 zł, w tym na:

• wyżywienie 7.000 zł,

• ubrania 1000 zł,

• utrzymanie mieszkania 4.600 zł,

• eksploatacja samochodu 5.140 zł,

• ubezpieczenie nieruchomości 600 zł,

• podatek od nieruchomości 3.237,10 zł,

• opłaty za telefon 2.600 zł,

• wydatki związane z modernizacją nieruchomości położonej na [...] przy ul. S.w tym: z tytułu usług budowlanych 1.000.000 zł, koszty projektów 2000 zł, opłaty ( skarbowa, notarialna i za wpis do księgi wieczystej) 5.000 zł.

Nadto, na podstawie danych zawartych w oświadczeniach majątkowych złożonych przez H. B. organ ustalił, że w roku 2005 łączne dochody małżonków wyniosły 982.254,49 zł, w tym z wynagrodzenia za pracę 13.387,37 zł, z umowy zlecenia 794 zł, z emerytury małżonki 8.073,12 zł, z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Bank [...] S.A. 960.000,00 zł.

Dodatkowo w oświadczeniu o stanie majątkowym H. B. wykazała następujący majątek i obciążenia:

• prawo własności nieruchomości w postaci lokalu użytkowego położonego na [...] przy ul. S. o wartości 260.000 zł. wraz z gruntem zabudowanym o wartości 150.000 zł i gruntem niezabudowanym o wartości 50.000 zł,

• prawo majątkowe do lokalu mieszkalnego w K. o wartości 60.000 zł,

• hipotekę na nieruchomości w kwocie 250.000 zł

• środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 2,61 zł,

• pieniądze w gotówce w kwocie 150.000 zł; samochód marki mercedes o wartości 15.000 zł; pożyczkę zaciągniętą w [...] [...] 3.967 zł; debet na rachunku [...] 1.508,80 zł; zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego w Banku [...] S.A. 193.073,76 zł.

Organ I instancji dokonał zestawienia wydatków i przychodów małżonków B. w rozbiciu na dwa okresy roku 2005, a mianowicie na okres od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2005r. i od 1 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r.

W pierwszym okresie roku 2005r. według organu, małżonkowie uzyskali dochody w łącznej kwocie 286.210,29 zł, a ponieśli wydatki w kwocie 570.478,94 zł. Do dochodów tego okresu zaliczono: środki pieniężne z działalności gospodarczej 109.945,25 zł; wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę 9.673,10 zł; wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia 512,35 zł; zwrot podatku VAT na rachunek bankowy 39.000 zł; kredyt inwestycyjny 100.000 zł; wykorzystany kredyt na rachunku osobistym 20.000 zł; odsetki bankowe z rachunku osobistego 0,55 zł; zwrot z zakładu energetycznego 736,16 zł; zwrot podatku dochodowego za 2004r. 1.674,30 zł; emeryturę H. B.4.668,58 zł. Natomiast do wydatków zaliczono: wydatki związane z restauracją "[...]" 504.323,02 zł; ubezpieczenie budynków na [...] i mieszkalnego w K. 554 zł; spłatę kredytu 36.893,79 zł; spłatę debetu na rachunku prywatnym 160,17 zł; spłatę kapitału kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.159,42 zł; spłatę prowizji z tytułu kredytu udzielonego do rachunku osobistego 915,46 zł; spłatę odsetek od kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.357,82 zł; spłatę pożyczki potrącaną z wynagrodzenia J. B. 4.759,05 zł; wydatki poniesione na opłaty sądowe nie ujęte w działalności gospodarczej 4.026,40 zł oraz miesięczne wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowej rodziny przyjęte według rocznika statystycznego (777,61 zł pomnożone przez ilość osób w rodzinie i ilość miesięcy przypadających na ten okres).

W oparciu o te dane organ doszedł do przekonania, że wydatki w tym okresie przekroczyły uzyskane dochody o kwotę 315.273,16 zł, przy czym organ nie uwzględnił w tym rozliczeniu kwoty 150.000 zł jaką mieli dysponować małżonkowie na początku badanego roku. Dokonując weryfikacji twierdzeń strony w tym zakresie ustalono, że w poprzednich latach J. B. prowadził działalność gospodarczą ze stratą, a jego dochody ze stosunku pracy wyniosły w 2003r. 20.767,48zł, a w 2004r. 26.594,08zł. Natomiast H. B. za te lata otrzymała łącznie wynagrodzenie netto w kwocie 23.778,05zł. Przy takich dochodach jak i przy uwzględnieniu pozostałych wykazanych źródeł dochodów, zdaniem organu nie można przyjąć, że skarżąca poczynił wraz z mężem oszczędności w tym rozmiarze. Organ podatkowy nie dał także wiary wyjaśnieniom J. B. że środki na pokrycie wkładu własnego przy zakupie wskazanej nieruchomości zgromadził z pożyczek od rodziny i znajomych. Okoliczności tej nie potwierdziła również skarżąca, która nie była w stanie jednoznacznie podać czy środki te pochodziły z pożyczek, czy były zgromadzone w banku, czy wreszcie pochodziły z oszczędności przechowywanych przez jej matkę J. W.

Z kolei w drugim wyszczególnionych przez organ okresie małżonkowie osiągnęli dochody w kwocie 1.157.909,51 zł, a ponieśli wydatki w kwocie 899.513,29 zł. Na dochody złożyły się: środki pieniężne pochodzące z działalności gospodarczej 105.736,36 zł; wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę 3.824,49 zł; zwrot podatku VAT na rachunek bankowy 154.004 zł; kredyt inwestycyjny 860.000 zł; zwrot KZP 1.007,97 zł; odsetki bankowe od rachunku osobistego 1,99 zł; wypłata od firmy [...] 30.000 zł; emerytura H. B. 3.334,70 zł. Do wydatków tego okresu zaliczono: wydatki związane z restauracją "[...]" 859.457,81 zł; statystyczne wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny 11.664,15 zł; spłatę kredytu 24.403,25 zł; spłatę debetu na rachunku prywatnym 1.347,91 zł; spłatę kapitału kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.246,78 zł; spłatę prowizji z tytułu kredytu udzielonego do rachunku osobistego 63,36 zł; spłatę odsetek od kredytu udzielonego do rachunku osobistego 990,93 zł; pobrany przez bank podatek 0,20 zł; spłatę pożyczki potrącaną z wynagrodzenia J. B. 339,60 zł.

W oparciu z kolei o te ustalenia organ doszedł do przekonania, że w tym okresie wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami, łącznie w kwocie 258.396,22 zł.

Mając na względzie te ustalenia organ I instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków na przychodami wyliczona za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2005r. w kwocie 315.273,16zł stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków B., a zatem na każdego z małżonków przypada połowa tej kwoty i stosownie do art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest ona opodatkowana według stawki 75%. Wyliczone w ten sposób zobowiązanie podatkowe wyniosło 118.228,00 zł.

Nie godząc się z tą decyzją skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zakwestionowano ustalenia faktyczne, min. wynikające z protokołu kontroli. Pełnomocnik wskazał, że kwota przelana przez J. B. na rzecz firmy [...] w rzeczywistości wynosiła 620.000 zł, przy uwzględnieniu z kolei zwróconej przez firmę [...] kwoty 30.000 zł na jego rzecz, a nie jak przyjął organ 680.000 zł. Nadto zdaniem pełnomocnika zadłużenie wobec firmy [...] z tytułu faktur VAT płatnych przelewem wynosiło 775.920 zł, a zatem na dzień 31 grudnia J. B. zalegał z zapłatą kwoty z 155.920zł, a nie jak przyjął organ 105.200zł. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że wprawdzie złożył on w toku postępowania oświadczenie, w którym wskazał, że w 2005r. zapłacił należność firmie [...] za faktury w kwocie 1.000.007zł, jednak to twierdzenie nie polegało na prawdzie. Na tę okoliczność pełnomocnik przedłożył wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 14 listopada 2006r. w sprawie sygn. akt [...], w którym zasądzono od J.B. na rzecz firmy [...] m.in. kwotę 106.413,40zł z tytułu niezapłaconych faktur za modernizację obiektu na [...]. Wyrok dotyczył faktur płatnych gotówką, a jego treść dowodzi, że brak jest dowodów na zapłatę tych faktur. Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że na żadnej z faktur, które miały być płatne gotówką nie ma adnotacji, że zostały zapłacone. Dotyczy to również faktur wystawionych w 2005r. na kwotę 250.293,09zł, które nie były objęte jeszcze postępowaniem sądowym, ale zdaniem pełnomocnika, zeznania S. K. złożone w sprawie gospodarczej jednoznacznie wskazują, że należności te nie były uregulowane. W tej sytuacji, organ w sposób nieuprawniony zaliczył do wydatków roku 2005 wskazane kwoty, albowiem J. B. nie zapłacił firmie [...] kwoty 155.920zł płatnej przelewem, oraz kwoty 250.293,09zł płatnej gotówką. Nadto pełnomocnik podkreślił, że w ogólnym rozliczeniu organ nie uwzględnił także kwoty 30.000zł zwróconej przez [...] i nie wziął pod uwagę faktur korygujących. Uwzględnienie tych okoliczności spowoduje, że wydatki małżonków B. nie przekroczą w 2005r. przychodów, a zatem nie może być mowy o nieujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 13 marca 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 54.779zł i postępowanie w tej części umorzył, a w pozostałej części do kwoty 63.449zł. utrzymał decyzję w mocy.

Organ podatkowy wyjaśniając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia podał, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnik wykazując źródła przychodów może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy czym organ podkreślił, że dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach finansowych nie wystarczy wykazanie, że w latach poprzednich osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, iż dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, przynajmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji w zakresie następujących wydatków małżonków B.

• w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2005r. ubezpieczenie budynków na [...] i mieszkalnego w K.554 zł; spłatę kredytu 36.893,79 zł; spłatę debetu na rachunku prywatnym 160,17 zł; spłatę kapitału kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.159,42 zł; spłatę prowizji z tytułu kredytu udzielonego do rachunku osobistego 915,46 zł; spłatę odsetek od kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.357,82 zł; spłatę pożyczki potrącaną z wynagrodzenia J. B. 4.759,05 zł; wydatki poniesione na opłaty sądowe nie ujęte w działalności gospodarczej 4.026,40 zł oraz miesięczne wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowej rodziny przyjęte według rocznika statystycznego 16.329,81zł,

• wydatki związane z restauracją "[...]" 859.457,81 zł; statystyczne wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny 11.664,15 zł; spłatę kredytu 24.403,25 zł; spłatę debetu na rachunku prywatnym 1.347,91 zł; spłatę kapitału kredytu udzielonego do rachunku osobistego 1.246,78 zł; spłatę prowizji z tytułu kredytu udzielonego do rachunku osobistego 63,36 zł; spłatę odsetek od kredytu udzielonego do rachunku osobistego 990,93 zł; pobrany przez bank podatek 0,20 zł; spłatę pożyczki potrącaną z wynagrodzenia J. B. 339,60 zł.

Zdaniem Dyrektora nie budzą także wątpliwości, zarówno co do źródła jak i kwoty, środki pieniężne jakimi dysponowali małżonkowie w roku 2005. Była to w okresie do 31 lipca 2005r. kwota 286.210,29zł, a w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005r. kwota 1.157,909,51zł – łącznie kwota 1.444.119,80zł.

Sporna natomiast była kwestia dotycząca zapłaty faktur na rzecz firmy [...], wystawionych w związku z wykonaniem usług dotyczących modernizacji nieruchomości położonej na [...] – restauracji "[...]". Spór dotyczył faktur wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2005r. o numerach od 7 do19 i 26 na łączną kwotę 275.427,04zł płatnych gotówką oraz faktur wystawionych od lipca do października 2005r. o numerach 23,27,28,31,35,36,37 i 40 na łączna kwotę 775.920zł płatnych przelewem.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym uwzględniając także treść wyroku Sądu Okręgowego w Opolu i wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, Dyrektor doszedł do przekonania, że organ I instancji wadliwie zaliczył do wydatków należności z tytułu faktur, które w rzeczywistości nie zostały zapłacone i które objęte były postępowaniem przed Sądem Okręgowym w Opolu w sprawie o sygn. akt [...]. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006r. Sąd Okręgowy w Opolu zasądził od J. B. kwotę 125.920zł tytułem "należnego podatku VAT" oraz kwotę 106.413,40zł tytułem zapłaty za wystawione faktury gotówkowe. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu wyrok ten utrzymał w mocy. Przedmiotem rozstrzygania przez sąd powszechny były roszczenia firmy [...] o zasądzenie od J. B. kwoty 125.929zł stanowiącej sumę należnego podatku VAT wynikającego z faktur płatnych przelewem. Jak ustalił Sąd Okręgowy, S. K. prowadzący działalność pod firmą [...] zobowiązał się do wykonania remontu budynku przeznaczonego na restaurację i salę przyjęć, a w związku z tym, że zamawiający- J.B., nie posiadał środków na rozpoczęcie remontu i ubiegał się o kredyt bankowy, S.K. dostarczył materiały budowlane na własny koszt i wystawił z tego tytułu faktury VAT, zaznaczając w nich formę płatności "gotówka" na łączną kwotę 119.643,27zł. Strony ustaliły, że faktury te będą regulowane w kwotach netto aż do otrzymania zwrotu podatku VAT. Faktury powyższe miały posłużyć J. B. także do uzyskania kredytu w banku, bowiem miały być wykazane jako wkład własny w prowadzoną inwestycję. W związku z niewykorzystaniem wszystkich zakupionych materiałów firma [...] wystawiła faktury korygujące do faktur VAT 7/04/2005, 8/04/2005 łącznie na kwotę13.229,87zł. W aneksie do umowy zamawiający zobowiązał się do niezwłocznego zwrotu kwoty podatku VAT na rzecz wykonawcy. Odnośnie faktur płatnych gotówką, sąd nie podzielił twierdzeń J. B. dotyczących zapłaty za tzw. faktury gotówkowe i po uwzględnieniu faktur korygujących wystawionych przez J.B. zasądził kwotę 106.413,40 uznając, że należności z tych faktur nie zostały zapłacone.

Dyrektor Izby mając na względzie te ustalenia oraz wydane wyroki doszedł do przekonania, że zeznania i twierdzenia J. B. składane w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało, iż za faktury płatne gotówką uregulował należność, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podobnie potraktował Dyrektor zeznania świadków dotyczące tej kwestii, zwłaszcza, że w toku uzupełniającego postępowania świadkowie nie byli pewni czy rzeczywiście doszło do przekazania pieniędzy. W efekcie organ II instancji wyłączył z wydatków kwotę 119.643,27zł dotyczącą faktur płatnych gotówką, które w ocenie organu nie zostały poczynione. Przy czym odnośnie okresu pierwszego tj do 31 lipca 2005r. była to kwota 504.323,02zł i w tym okresie organ do wyłączenia przyjął wartość wystawionych faktur w całości, stąd późniejsza korekta nie miała wpływu na przyjętą kwotę. Natomiast odnośnie drugiego okresu roku 2005 organ uwzględnił korektę dotyczącą faktury nr 18/05/2005 przyjmując, że w związku z wystawioną korektą nastąpił zwrot gotówki J. B. w kwocie 11.904,08zł. Nadto z przypisywanych wydatków organ II instancji wyłączył należności za faktury płatne przelewem (za niezapłacony podatek VAT). I tak za okres do 31 lipca 2005r. należność brutto z faktur płatnych przelewem wynosiła 70.720zł, z czego przelewem uiszczono kwotę 50.000zł, a więc podatek VAT od tej kwoty to 20.720zł, a w okresie do 31 grudnia 2005r. należność brutto to kwota 600.000zł, a podatek VAT wyniósł 105.200zł.

Łącznie Dyrektor wyłączył z wydatków pierwszego okresu roku 2005 kwotę 140.363,27, natomiast, ponieważ do drugiego okresu organ I instancji przyjął jako wydatek faktycznie uiszczoną kwotę 600.000zł, to zdaniem Dyrektora należało jedynie potwierdzić prawidłowo wykazaną przez organ zaległość.

Dyrektor podzielił jednocześnie stanowisko pełnomocnika odnośnie kwoty 30.000zł i podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego dokonanie takiego przelewu w dniu 21.07.2005r. Organ II instancji wziął przy tym pod uwagę także zeznania S.K., który podał, że takiej kwoty w lipcu 2005r. od J. B. nie otrzymał ani w gotówce ani przelewem. To samo dotyczyło przedpłaty na rzecz tej firmy w kwocie 9.280zł, która z wydatków skarżącego za 2005r. została wyłączona wobec braku dowodów na jej poniesienie.

Jednocześnie Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej odnośnie nieuregulowania na rzecz firmy [...] i podwykonawcy kwoty 155.783,77zł. z tytułu pozostałych faktur gotówkowych. Mimo, że m.in. zeznania świadków związanych z firmą [...], w tym jej właściciela S. K. oraz jego syna J.K., a także M. P. i A. J. jako podwykonawców firmy [...] wskazywały, że należności te nie zostały zapłacone, to jednak organ nie dał im wiary. Zdaniem Dyrektora, gdyby rzeczywiście należności nie były uregulowane, to S.K. wystąpiłby na drogę sądową, tym bardziej, że J. B. posiadał nieruchomości oraz samochód, a nadto S.K. potwierdził skuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko J. B. wskazując na wyegzekwowanie przez komornika kwoty 180.000zł. Mając na uwadze te okoliczności organ II instancji nie dał wiary zeznaniom S. K. i J.K. oraz M. P. i A.J. (podwykonawców firmy [...]) w części dotyczącej braku zapłaty za faktury gotówkowe, które nie były przedmiotem postępowania sądowego. Dyrektor podkreślił przy tym, że za takim stanowiskiem przemawia także brak możliwości zaliczenia takich należności do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stosownie do art. 23 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wierzytelność nieściągalną uważa się wierzytelność odpowiednio udokumentowaną. W przypadku rezygnacji z dochodzenia takich należności nie można ich uznać za wierzytelność nieściągalną, a takie zaniechanie nie jest zdaniem Dyrektora racjonalne. Przy czym w toku kontroli sprawdzających w obu firmach stwierdzono, że faktury VAT były ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT i w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, a należny podatek zadeklarowany w miesięcznych deklaracjach VAT. Żadna z firm jednak nie wystąpiła z powództwem o zapłatę tych należności ani nie wszczęła postępowań w celu ich wyegzekwowania.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż faktyczna kwota przelewów na rzecz firmy [...] wynosiła 650.000zł; natomiast płatność z dnia 23.08.2005r. dokonana przez S. K. na prywatny rachunek skarżącego została uznana jako przychód po jego stronie.

Nadto organ podatkowy II instancji wydatki przypisywane małżonkom powiększył również w okresie do 31 lipca 2005r. o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, zaliczki na podatek dochodowy, należny i zapłacony podatek VAT oraz zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast w okresie do 31 grudnia 2005r. wydatki powiększono o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Łącznie korekta dotyczyła wydatków w kwocie 3.566,89zł w pierwszym okresie roku 2005, a w drugim wydatków w kwocie 781,66zł.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Izby stwierdził, że wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 lipca 2005r. wyniosły 424.402,56zł. W okresie tym małżeństwo B. dysponowało kwotą pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 286.212,90zł. Zatem stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła 169.196,78zł., a w myśl art.6 ust.1 i 30 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy przypadający na każdego z małżonków podatek obliczony wg stawki 75% wyniósł za ten okres 63.449zł.

Z kolei wydatki drugiego okresu roku 2005 zamknęły się kwotą 900.295,65zł, a przychody z ujawnionych źródeł kwotą 1.169.813,59zł, zatem w tym okresie nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami.

Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym art. 120, 122 w związku z art. 180§1 i art. 187§1 poprzez podjęcie decyzji opartej jedynie na uznaniu podatkowym, a nie zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków. Nadto wskazała na naruszenie art. 122 w związku z przyjęciem, iż samochód osobowy marki mercedes został zakupiony w roku 2005, podczas gdy z umowy kupna wynika, że miało to miejsce 16.06.1999r. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił bezpodstawne przyjęcie poczynienia wydatków i naruszenie w związku z tym art.30 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podkreślił, że J. B. rozpoczynając inwestycję w obiekcie na [...] nie dysponował potrzebnym kapitałem, co potwierdzają zeznania świadków, w tym także składane przed Sądem Okręgowym w Opolu w sprawie o sygn. [...], a zatem nie mógł poczynić przypisywanych wydatków. Do skargi pełnomocnik dołączył m.in. odpis protokołu z rozprawy przed Sądem Okręgowym w Opolu z dnia 14 listopada 2006r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, podkreślając, że zeznania świadków złożone przed Sądem Okręgowym dotyczyły ściśle określonych faktur, które były objęte tym postępowaniem. Natomiast w kwestii zakupu samochodu marki mercedes, Dyrektor wskazał, że dane dotyczące tego pojazdu przyjęto w oparciu o prowadzoną przez J. B. ewidencję środków trwałych, a w toku postępowania strona nie wskazywała na inną datę zakupu.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik przedłożył informację o stanie zaległości w sprawie egzekucyjnej prowadzonej na podstawie wyroku o sygn. akt [...].

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i przedstawioną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisy postępowania, które to naruszenie może mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, wybór LEX 291829).

W pierwszej kolejności Sąd zajął się zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120,122, 189 i 187 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja zarzutów skargi wskazuje zarówno na wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, który zdaniem pełnomocnika jest niepełny, jak i wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, a w ocenie pełnomocnika sprowadzającą się w zasadzie do dowolnego uznania przez organy faktu poniesienia wydatków.

W kwestii wydatków w niniejszej sprawie sporna jest jedynie wysokość wydatków poniesionych przez małżeństwo B. na modernizację obiektu położonego na [...] w związku z działalnością gospodarczą restauracja "[...]". Dodatkowo na etapie skargi pojawił się zarzut dotyczący zaliczenia do wydatków roku 2005 wydatku związanego z zakupem samochodu marki mercedes.

Nie budzą natomiast wątpliwości pozostałe wydatki, jak również w zasadzie nie są sporne środki pieniężne, jakimi dysponowali małżonkowie w roku 2005. Organy przyjęły, że była to w okresie do 31 lipca 2005r. kwota 286.210,29zł, a w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2005r. kwota 1.157,909,51zł – łącznie kwota 1.444.119,80zł. Przy czym wskazać należy, iż przed organem I instancji małżonkowie powoływali się na zgromadzone w latach poprzednich oszczędności w kwocie 150.000zł, a przechowywane u matki H. B. Pieniądze te miały posłużyć sfinansowaniu wydatków związanych z modernizacją obiektu na [...]. W zeznaniach J.B. przewijał się również motyw pieniędzy pożyczonych od rodziny i znajomych na ten cel. Nadmienić jednak należy, iż kwestia ta była przedmiotem rozważań czynionych przez organ I instancji, który nie dał wiary tym twierdzeniom. Organ dokonał weryfikacji dochodów małżonków B. w latach 2003-2004 i doszedł do przekonania, że skoro w tym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą ze stratą, a jego dochody ze stosunku pracy wyniosły w 2003r. 20.767,48zł, a w 2004r. 26.594,08zł, przy dochodach netto żony w kwocie 23.778,05zł., to nie mogli oni w tym okresie zgromadzić oszczędności w tym rozmiarze. Organ podatkowy nie dał także wiary wyjaśnieniom podatnika, że środki na pokrycie wkładu własnego przy zakupie wskazanej nieruchomości zgromadził z pożyczek od rodziny i znajomych. Okoliczności tej nie potwierdziła również żona skarżącego, która nie była w stanie jednoznacznie podać czy środki te pochodziły z pożyczek, czy były zgromadzone w banku, czy wreszcie pochodziły z oszczędności przechowywanych przez jej matkę J. W.

Organ II instancji z kolei tą kwestią już w ogóle się nie zajmował, a oceniając zeznania i składane oświadczenia przez małżonków B. w toku postępowania oraz przez ich rodzinę i pracowników, doszedł do przekonania, iż w świetle ustaleń, jakie poczynił Sąd Okręgowy w Opolu, te zeznania i oświadczenia nie mają już znaczenia.

Zatem, punktem wyjścia do dalszych rozważań będzie po pierwsze powinność organów dotycząca ustalenia wydatków poniesionych przez małżeństwo B. w roku 2005, a po drugie prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy w zakresie wartości zgromadzonych przez małżonków zasobów finansowych w badanym roku oraz w latach poprzednich.

W sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Zaznaczyć przy tym należy, o czym wspomniano już wyżej, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z takim ukształtowaniem zasad dowodzenia, znajdującym bezpośrednie oparcie w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe miały obowiązek w pierwszej kolejności ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w 2005 r. wydatków.

Zdaniem sądu organy powinności tej nie dopełniły, a tym samym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), którą skonkretyzowano w art.187§1 nakładając na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Dokonując ustaleń w zakresie wydatków poczynionych przez małżonków, a dotyczących regulowania płatności związanych z remontem i modernizacją lokalu położonego na [...] organ I instancji oparł się na twierdzeniach J.B. i zeznaniach członków jego rodziny oraz pracownicy. Z ich treści wynikało, że J. B. przekazywał pieniądze z tytułu wykonanych prac J. K. i S.K. Na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonywano weryfikacji tych twierdzeń. Składając odwołanie małżonkowie reprezentowani przez pełnomocnika zakwestionowali te ustalenia odwołując się do ustaleń poczynionych przez Sąd Okręgowy w Opolu i do wyroku wydanego przez ten Sąd, z którego wynikało, że J. B. nie zapłacił S.K. kwoty 125.920zł tytułem "należnego podatku VAT" oraz kwoty 106.413,40zł tytułem zapłaty za wystawione faktury gotówkowe. Nadto wskazali, że wprawdzie J. B. w złożonym w toku postępowania oświadczeniu wskazał, że w 2005r. zapłacił należność firmie [...] za faktury w kwocie 1.000.007zł, jednak to twierdzenie nie polegało na prawdzie.

Przesłuchani w charakterze świadków S.K., J. K., M.P. i A.J. potwierdzili, że faktury wystawione jako płatne gotówką nie zostały zapłacone.

Organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego polegającego mi.n. na przesłuchaniu wskazanych świadków oraz przeprowadzeniu kontroli sprawdzających w firmie [...] i u podwykonawcy tej firmy, nie dał wiary zeznaniom tych świadków i uznał, że pozostałe faktury gotówkowe zostały przez J. B. zapłacone. W rezultacie organ II instancji przyjął, że nie zostały zapłacone tylko te faktury gotówkowe, odnośnie których wytoczono powództwo przed Sądem Okręgowym w Opolu. W przypadku pozostałych faktur, które miały być zapłacone gotówką organ odmówił wiarygodności zeznaniom wskazanych świadków na tej podstawie, że faktury te były ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT i w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, a należny podatek zadeklarowany w miesięcznych deklaracjach VAT, jednak żadna z firm nie wystąpiła z powództwem o zapłatę tych należności ani nie wszczęła postępowań w celu ich wyegzekwowania. Organ pokreślił przy tym, że działanie takie jest nieracjonalne, zwłaszcza w sytuacji, gdy prowadzona przeciwko J. B. egzekucja doprowadziła do ściągnięcia 180.000 zł, a nadto posiada on majątek w postaci samochodu i nieruchomości. Wprawdzie organ tego bezpośrednio nie wyartykułował, lecz wynika to ostatecznie z wydanego rozstrzygnięcia, kwestionując zeznania wskazanych świadków, w efekcie dał wiarę twierdzeniom J. B. wyrażonym w składanych przez niego oświadczeniach i zeznaniach w toku postępowania kontrolnego oraz przed organem I instancji, iż płatności za pozostałe faktury gotówkowe zostały uregulowane. Poza tymi twierdzeniami organy nie dysponowały żadnymi materialnymi dowodami zapłaty. Bezsprzecznie usługi były wykonane i wystawiono faktury VAT, które obie firmy ujęły w prowadzonych przez siebie ewidencjach, lecz w toku postępowania nie udało się zgromadzić takich materiałów dowodowych, z których wynikałoby, kiedy i za jakie faktury J. B. zapłacił, kto odebrał gotówkę i w jakiej wysokości. W rzeczywistości organ odwoławczy w oparciu o materiał, który zgromadził w sprawie, zmuszony był do skonfrontowania twierdzeń J.B. z zeznaniami wierzycieli, bowiem nie dysponował żadnymi materialnymi dowodami odnośnie zapłaty, a w szczególności potwierdzeniem odbioru gotówki. Tego jednak nie uczynił.

Dokonując oceny stanowiska Dyrektora Izby w opisanych kwestiach, zwrócić należy przede wszystkim uwagę na treść art. 191 O.p., gdyż to właśnie ten przepis daje z jednej strony uprawnienie organom do swobodnej oceny dowodów, ale też ogranicza tę zasadę dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego, a szczególności obowiązkiem zebrania kompletnego i wszechstronnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 122 i 187 §1 O.p.)

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył zasady oceny materiału dowodowego, dopuszczając się dowolności w tym zakresie, wbrew przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego naruszyły zarówno art.187 §1 i 191 O.p. Po pierwsze, kwestionując zeznania świadków S.K. oraz jego syna J. K., a także M.P. i A.J. organ nie wskazał w sposób przekonywujący przyczyn, dla których nie dał wiary tym zeznaniom. Odwołanie się do nieracjonalności ich działań i zaniechania wytoczenia powództwa oraz egzekucji roszczeń, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odmowy wiarygodności ich zeznań. Nie ujawniono bowiem w niniejszej sprawie podstaw, dla których kontrahentom powoda nie można wierzyć. Główny wykonawca domagał się zapłaty za dostarczony materiał i wykonane prace. To, że zgłosił niepełne roszczenie, nie dyskwalifikuje jego zeznań. Pozostaje bowiem kwestia kosztów sądowych i kosztów egzekucyjnych oraz realnej możliwości wyegzekwowania niezapłaconych należności. Podkreślić przy tym należy, że podnosząc argumenty dotyczące egzekucji organ II instancji nie podjął nawet próby ich zestawienia z rzeczywistą sytuacją finansową J. B. i jego małżonki. Poza sferą swoich rozważań organ pozostawił kwestie dotyczące braku pokwitowania odbioru gotówki, przyjmując to za utartą praktykę w działalności gospodarczej, chociaż właśnie ta okoliczność zaważyła w znacznej części na rozstrzygnięciu Sądu Okręgowego w Opolu. Powołanie się tylko na fakt prowadzenia egzekucji i wyegzekwowania określonej kwoty oraz posiadania majątku, nie wyjaśnia wystarczająco faktycznej sytuacji majątkowej małżeństwa B. i nie uprawnia do twierdzenia, że zaniechanie przez wykonawców dochodzenia należności z niezapłaconych faktur przy dotychczas skutecznej egzekucji, dyskwalifikuje ich zeznania, czyniąc je niewiarygodnymi. Po drugie odwołując się do takich argumentów, organ powinien dokonać niezbędnych ustaleń w zakresie faktycznej możliwości dochodzenia i wyegzekwowania tych roszczeń, z uwzględnieniem rzeczywistej sytuacji majątkowej rodziny B. i istniejących obciążeń ich majątku.

Po trzecie podkreślić należy, iż organy faktycznie nie dysponowały materialnymi dowodami zapłaty gotówką za wystawione faktury VAT, zatem próba zdyskredytowania zeznań świadków – osób faktycznie zainteresowanych w odzyskaniu pieniędzy i mających sprzeczne ze skarżącym interesy, wymaga wyjątkowo wnikliwego rozpatrzenia wszystkich dowodów oraz rozważenia potencjalnych możliwości uzupełnienia materiału dowodowego. Skoro, w świetle ustaleń Sądu Okręgowego i wydanego przez ten Sąd wyroku, wyjaśnienia i zeznania J. B. oraz H.B. i członków ich rodziny oraz pracownicy uznano za niewiarygodne, to przy braku dowodów potwierdzających wprost dokonanie zapłaty, organ oceniając wiarygodność zeznań innych świadków, powinien wykorzystać w pełni istniejące dowody pośrednie, w tym także akta sądowe w sprawie [...] i znajdujące się tam zeznania świadków. Nadto na poparcie twierdzeń podważających wiarygodność świadków, organ powinien zebrać stosowny materiał dowodowy pozwalający ocenić, czy rzeczywiście dokonano zapłaty za te faktury, a zatem czy poniesiony został wydatek, zwłaszcza, że przeprowadzona kontrola w firmie [...] i u podwykonawcy nie wykazała nieprawidłowości. Wskazywanie przez organy teoretycznych możliwości racjonalnego i pożądanego zachowania wierzycieli i na tej podstawie wnioskowanie o nieracjonalności ich postępowania, bez wnikliwej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie jest wystarczające do uznania ich zeznań za niewiarygodne. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w dowolną ocenę organ musi się przede wszystkim opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. W niniejszej sprawie tak jednak nie było, świadczy o tym chociażby dołączona do uzupełnienia skargi informacja o stanie zaległości w sprawie egzekucyjnej prowadzonej z wniosku S. K. przeciwko J.B.. Po dwóch latach od nadania klauzuli wykonalności tytułowi egzekucyjnemu do wyegzekwowania pozostała kwota ponad 100.000zł. Niewątpliwie informacja ta wskazuje na trudności w wyegzekwowaniu należności i powinna być także wzięta pod uwagę przez organ przy dokonywaniu oceny wiarygodności zeznań świadków. Pokreślić przy tym należy, że to na organach spoczywa obowiązek nie budzącego wątpliwości ustalenia w takich sprawach wydatków, co przy braku bezpośrednich dowodów świadczących o poniesieniu wydatków obliguje do poszukiwania wszelkich dowodów pośrednio świadczących o poniesieniu wydatków. Zdaniem Sądu organy w tej sprawie zaniedbały ten obowiązek, naruszając tym samym przepisy postępowania, a to art. 122, 187§1 O.p. i dokonując oceny niepełnego, a przez to wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego naruszyły także 191 O.p. "Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz.83)". [por. Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek wydawnictwo Wielkie Komentarze, Warszawa 2009 str. 711].

Dodatkowo w kontekście naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę jeszcze na dwie kwestie, a mianowicie pominięcie przez organ II instancji podnoszonego przez stronę faktu zgromadzenia gotówki 150.000zł, którą to gotówką małżonkowie mieli dysponować na początku 2005r. Organ II instancji pozostawił tę kwestię w ogóle poza swoimi rozważaniami, naruszając tym samym art. 122 i 187§1 O.p. Nadto organ nie zweryfikował zakupu samochodu marki mercedes, opierając swoje ustalenia jedynie na danych wynikających z prowadzonej przez J. B. ewidencji środków trwałych. Skoro powinnością organów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości wydatków, to zasadnym było sięgnięcie do dokumentów źródłowych, które były dostępne.

Jak już wspomniano wyżej w art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. wskazano, że środki finansowe na pokrycie wydatków podatnika winny być zgromadzone w tym roku lub w latach poprzednich, chodzi bowiem aby możliwe było przyjęcie, że podatnik mógł nimi dysponować w badanym roku podatkowym. Wykazanie powyższych okoliczności, jak podkreślono wcześniej, obciąża podatnika. Zatem stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), od sumy wydatków i wartości zgromadzonego mienia rozliczanego roku podatkowego należy potrącić sumę dochodów podatników uzyskanych w tymże roku podatkowym i zgromadzonych w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania za ten rok podatkowy. Przepis ten w powiązaniu art.20 ust.1 konkretyzuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z innych źródeł, a więc przychodu ze źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjęty przez organy podatkowe obu instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania skarżącej strony za rok 2005 jest odmienny od przewidzianego w przepisie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. i nie uwzględnia wskazanych wyżej zasad, tj. całości dochodów strony uzyskanych w roku podatkowym 2005.

Odwołać się w tym miejscu należy do art. 11 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przepis ten ma istotne znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ma także zastosowanie do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Termin "rok podatkowy" użyty został wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 20 ust.3 i ustawa podatkowa nie przewidziała w takim przypadku innego traktowania tego terminu.

Przytoczyć w tym miejscu należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2008r. o sygn. akt II FSK 212/08 (dostępny na stronie internetowej NSA) "W przepisach stanowiących o opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach używa się wprost terminu "rok podatkowy", odwołując się przez to do pojęcia roku podatkowego z Ordynacji podatkowej; przywołane sformułowanie zawiera unormowanie wynikające z przepisów: art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.pd.o.f.(przychody z "innych źródeł" osiągnięte w roku podatkowym jako przedmiot i podstawa opodatkowania), a także związany z nimi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wydatki i pokrycie wydatków w roku podatkowym - badane dla ustalenia podstawy opodatkowania)".

W niniejszej sprawie organy podatkowe sporządziły uzasadnienie wydanych decyzji w taki sposób, jakby ustalały wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 lipca 2005r. oraz od 1 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r., co zdaniem sądu budzi uzasadnione wątpliwości w przedmiocie prawidłowości zastosowania prawa materialnego w powiązaniu z art. 11 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art. 11 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa w relacji do okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy - rok kalendarzowy, to brak jest podstawy prawnej do orzekania o zobowiązaniu podatkowym w stosunku do wybranych okresów roku podatkowego (kalendarzowego). Nie można w związku z tym decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł wydać za inny okres aniżeli rok podatkowy, w tym za poszczególne miesiące tego roku. We wskazanym już wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyporządkowane do danego roku podatkowego, ustalone zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, stanowią przedmiot i podstawę opodatkowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w stosunku do całego roku podatkowego, nie zaś wybranej przez organy podatkowe części wymienionego okresu podatkowego.

Natomiast przyjęty przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie sposób ustalenia podstawy opodatkowania skarżącej strony za rok 2005 jest odmienny od przewidzianego w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i nie uwzględnia wskazanych wyżej zasad.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy, a o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a. i składają się na nie koszty pobrane od skarżącego tytułem wpisu od skargi kwocie 1.500zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 3.600zł (§2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego... (Dz. U. Nr 212 poz. 2075) oraz koszt 17zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.