Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1048/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 29137 (dwadzieścia dziewięć tysięcy sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w G. w Firmie Handlowo-Usługowej [...] J.H. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, iż podmiot ten dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 15 samochodów osobowych, od których to czynności nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

W toku kontroli dokonano oględzin części z ww. pojazdów, stwierdzając występowanie cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Dokonano także sprawdzenia u autoryzowanych dealerów samochodów powyższych marek, z jaką homologacją zostały one wyprodukowane.

Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od samochodów marki: BMW X5, nr nadwozia: [...]; Toyota Hilux nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; BMW 320, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; Mercedes GL420, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; SUBARU TRIBECA, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; BMW X6, nr nadwozia: [...]; BMW X6, nr nadwozia: [...]; BMW 530, nr nadwozia: [...]; BMW X6, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...], decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, tj.: samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 21 412,00 zł, samochodu osobowego marki Toyota Hilux, nr nadwozia: [...] w wysokości 9499,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 19 826,00 zł, samochodu osobowego marki BMW 320, nr nadwozia: [...] w wysokości 2255 zł, samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 35 994,00 zł, oraz z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, tj.: samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 17 251,00 zł, samochodu osobowego marki Mercedes GL420, nr nadwozia: [...] w wysokości 47 447,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 23 525,00 zł, samochodu osobowego SUBARU TRIBECA, nr nadwozia: [...] w wysokości 5142,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 26 347,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia: [...] w wysokości 38 580,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia: [...] w wysokości 37 922,00 zł, samochodu osobowego marki BMW 530, nr nadwozia: [...] w wysokości 21 878,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia: [...] w wysokości 41 136,00 zł, samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia: [...] w wysokości 43 707,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ ten wskazał, że z uwagi na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi objęcie zobowiązań od pojazdów postępowaniem przygotowawczym w sprawie karnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., zobowiązanie w podatku akcyzowym co do powyższych pojazdów nie przedawniło się, a postępowanie karno-skarbowe nie zostało jeszcze zakończone.

Organ odwoławczy przedstawił, że kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie, czy sprzedane przez stronę pojazdy marki: BMW X5, nr nadwozia: [...]; Toyota Hilux, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; BMW 320, nr nadwozia [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; Mercedes GL420, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; SUBARU TRIBECA, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; BMW X6, nr nadwozia: [...]; BMW X6, nr nadwozia: [...]; BMW 530, nr nadwozia: [...]; BMW X6, nr nadwozia: [...]; BMW X5, nr nadwozia: [...]; podlegały zgodnie z przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochody osobowe, klasyfikowane do kodu CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej charakterystyka samochodów dokonana przez organ I instancji jednoznacznie świadczy o tym, iż posiadały one, w dniu powstania obowiązku podatkowego, cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według organu odwoławczego, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów, a w przypadku ich niewykonania – cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów, stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

Organ odwoławczy podniósł, że cechy i elementy wyposażenia pojazdów zostały stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych po kilku latach od sprzedaży pojazdów przez stronę, jednakże przeprowadzone dowody i zgromadzony obszerny materiał dowodowy jednoznacznie pozwalają uznać, iż zasadniczym przeznaczeniem wszystkich pojazdów był przewóz pasażerów. Zdaniem organu, wskazuje na to konstrukcja pojazdów (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), wygląd i wyposażenie (poza wymontowaniem tylnych siedzeń, samochody nadal posiadały punkty ich kotwienia; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów), a przede wszystkim informacje uzyskane od autoryzowanych przedstawicieli marek o typie homologacji, w jakiej samochody te zostały wyprodukowane.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody (kraty) siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione.

W ocenie organu II instancji, sporne samochody nie były w dniu ich sprzedaży przez stronę zwykłymi ciężarówkami (w potocznym tego słowa znaczeniu), ani furgonami, cysternami, chłodniami itp. Nie były zwyczajowo/normalnie wykorzystywane do transportu towarów. Nie posiadały w dniu powstania obowiązku podatkowego ani ławek w tylnej części (za przednimi siedzeniami), ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera; nie posiadały "zabudowanych" okien (przeciwnie – drzwi boczne oraz drzwi bagażnika były przeszklone); nie posiadały stałej przegrody za przednimi siedzeniami (nigdy takiej stałej, tzn. zamocowanej fabrycznie na stałe – niemożliwej do demontażu kraty – nie posiadały). Część pojazdu za przednimi siedzeniami posiadała wyposażenie jak dla części pojazdu pasażerskiej, w tym: wyposażenie tylnych drzwi (schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szybami), oświetlenie, uchwyt nad drzwiami, wyprofilowane podwozie w miejscu trzymania nóg – niewątpliwie przeznaczone dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stwierdzone cechy pojazdów klasyfikują je do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył przy tym, że ocena dokonana przez organy podatkowe zgodna jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt C-486/06), w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 163/16 skargę oddalił.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie sądu Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem WSA w Gdańsku, trafnie organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż przedłożone dokumenty: deklaracja AKC-U, niemieckie dokumenty rejestracyjne, rachunki zakupu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczącym samochodów marki Skoda Praktic oraz BMW, w ogóle nie potwierdzają "praktyki organów celnych w zakresie odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określanych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe", a nadto że dokumenty złożone wraz z pismem z dnia 12 listopada 2015 r. nie dotyczą pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Także za prawidłowe Sąd ten uznał stanowisko organu o bezzasadności wniosku dotyczącego ustalenia listy wszystkich pracowników urzędów celnych, celem ich przesłuchania, na okoliczność przeprowadzenia odpraw celnych i niemożliwości dokonania zapłaty podatku akcyzowego od tych samochodów ciężarowych. W związku z tym Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA w Gdańsku rozpoznając sprawę wskazał, że na daty powstania obowiązku podatkowego wobec poszczególnych pojazdów, które zostały opodatkowane przez organy podatkiem akcyzowym i uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał, że w rozpoznawanej sprawie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym – z dnia 23 stycznia 2004 r., a także z dnia 6 grudnia 2008 r., w brzmieniu obowiązującym na moment powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego.

Cytując treść art. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 82 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r., WSA zauważył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Analizując powyższe przepisy Sąd ten wywiódł, że organ odwoławczy dokonał prawidłowo ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Sąd wskazał, że świadczyły o tym cechy poszczególnych samochodów, jakie szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji.

Sąd ten wywiódł, że w odniesieniu do samochodu marki BMW X5, nr VIN: [...], organ II instancji, analizując materiał dowodowy stwierdził, że pierwotnie pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących). Nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, ale nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta. Po dokonanych "przeróbkach" diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów sporządził w dniu 5 lutego 2008 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem, z którego wynika, iż dokonane w samochodzie zmiany dotyczyły wyłącznie demontażu kraty i montażu oryginalnej trzyosobowej kanapy z homologowanymi pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, tym samym zmiany liczby miejsc z 2 na 5. Diagnosta w wydanym zaświadczeniu określił rodzaj pojazdu jako osobowy van.

Sąd wskazał również, że organy ustaliły, iż samochód marki Toyota Hilux, nr VIN: [...] jest typowym pojazdem pick-up w wersji "double cab", z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą oraz wyposażony jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Cechy te świadczą, zdaniem Sądu, o przeznaczeniu powyższego samochodu zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji o tym, iż winien on być klasyfikowany do pozycji 8703. Mając na względzie istnienie w ww. samochodzie dodatkowej części oddzielonej od kabiny pasażerskiej, Sad I instancji uznał, że samochód ten służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów, ale nie wyłącznie do przewozu towarów. Zdaniem tego Sądu, rację ma organ odwoławczy, że funkcja przewożenia ładunków jest funkcją dodatkową, uzupełniającą. Większość osób, chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Słuszni zatem organ podkreślił, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Sąd wywiódł, że samochód marki BMW X5, nr VIN: [...] pierwotnie był pojazdem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących), nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały więc miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju i nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Sąd wskazał, że samochód marki BMW 320, nr nadwozia: [...] pierwotnie był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. W ocenie organu odwoławczego, jakiekolwiek dokonane zmiany były jedynie tymczasowe i miały za zadanie ominięcie przepisów prawa związanych z zapłatą podatku akcyzowego. Nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta (wymontowanie tylnej kanapy dla potrzeb uzyskania orzeczenia z firmy [...]). Tylna kanapa o tapicerce takiej samej jak przednie siedzenie, jak wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin, została w pojeździe na nowo umieszczona. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze zakres wykonanych prac, że istnieją podstawy aby uznać, iż zarówno tylna kanapa, jak i pasy bezpieczeństwa zostały w samochodzie tym zainstalowane w fabrycznie do tego przygotowane miejsca – punkty kotwiące. Pojazd ten jako wyprodukowany do przewozu osób posiadał w tylnej przestrzeni zarówno przed zakupem w Niemczech, jak i w dniu dokonania zmian, czy też w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także w dniu późniejszych oględzin wykonanych przez funkcjonariuszy urzędu celnego, zarówno punkty kotwiące, jak i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenie zabezpieczające.

Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do samochodu marki BMW X5 nr VIN: [...], że pomimo nieprzeprowadzenia oględzin ww. samochodu z przyczyn niezależnych od organu, przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jako taki bowiem został wyprodukowany i jest obecnie zarejestrowany. Według organu, tymczasowe usunięcie tylnej kanapy, które miało prawdopodobnie miejsce jeszcze przed jego sprowadzeniem do kraju i zarejestrowaniem w niemieckim urzędzie rejestracji pojazdów, miało na celu wyłącznie ominięcie przepisów prawa podatkowego i uchylenie się od obowiązku zapłaty akcyzy. Organ wskazał, iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie umieszczono żadnych informacji, które wskazywałyby na dokonane w pojeździe zmiany, np. istnienie ewentualnej przegrody, czy wymontowanie tylnej kanapy. Sąd wskazał, że organ trafnie uznał, iż samochód marki BMW X5, nr VIN: [...] był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, lecz nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta, zmiany nietrwałe. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Sąd podzielił ustalenia organu, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Mercedes GL, nr VIN: [...] nie różnił się w dniu dokonania oględzin, od tego, który istniał w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także tego nadanego na etapie produkcji. Organ podniósł, że tylna część pojazdu skonstruowana jest i wyposażona w sposób umożliwiający i ułatwiający zasadniczą, główną funkcję pojazdu marki Mercedes GL, tj. przewóz pasażerów, co nie wyklucza się w pojeździe tym przewozu towarów, lecz nie jest to podstawowa funkcja samochodu nadana już w trakcie produkcji. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, czy też zamocowanie przegrody za siedzeniami przednimi. Jednak zmiany te, zdaniem organu II instancji, nie są zmianami konstrukcyjnymi, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, nie zmieniają tym samym klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Sąd zaakceptował stanowisko organu w odniesieniu do pojazdu marki BMW X5, nr VIN: [...], który wskazał, że nie wykonano oględzin pojazdu z uwagi na fakt, iż pojazd był uszkodzony. Aktualny właściciel pojazdu w piśmie z dnia 24 września 2014 r. oświadczył, iż samochód zakupił w dniu 24 maja 2013 r. od firmy [...] jako ciężarowy, 2 miejscowy, co potwierdzają także zapisy w przekazanej przez właściciela fakturze z dnia 24 maja 2013 r. Tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zakupiono wraz z samochodem. Zgodnie z oświadczeniem, samochód był pięciodrzwiowy, przeszklony z panoramicznym dachem, elektrycznie sterowanymi szybami zarówno w przednich, jak i tylnych drzwiach, skórzaną tapicerką siedzeń (wszystkie siedzenia były podgrzewane), dwustrefową klimatyzacją i bez przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Według Sądu, zgodzić się należy z organem II instancji, że pomimo iż nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, informacje przekazane przez właściciela pojazdu, a także znajdująca się w materiale dowodowym specyfikacja auta, pozwalają uznać go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd wywiódł, że organ odwoławczy co do samochodu marki SUBARU TRIBECA, VIN: [...] stwierdził, że homologacja tego samochodu nigdy nie została zmieniona na ciężarową. Zmiany dokonane w pojeździe nie były zatem zmianami konstrukcyjnymi, uzasadniającymi zmianę klasyfikacji pojazdu z kodu CN 8703 na 8704. Pojazd wyprodukowany jako osobowy zachował swoje cechy właściwe dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Organ podał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi z systemu CEPiK przedmiotowy samochód obecne zarejestrowany jest jako osobowy VAN z 5 miejscami siedzącymi. Sąd wywiódł, też, że organ odwoławczy wskazał na umowę sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz protokół odbioru, wystawione przez Spółkę A, w której J.H. jest wspólnikiem i prokurentem, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Zdaniem Sądu, słusznie organ zaznaczył, że ww. samochód od daty produkcji poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż w kraju i dzień dokonania oględzin nie przeszedł zmian, które miałyby wpływ na klasyfikację. Natomiast zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązało się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiło pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X5, nr nadwozia: [...] Sąd wskazał, że sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy. Później dokonano ewentualnych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów (np. poprzez wyjęcie tylnej kanapy). Jednak okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Trafnie organ argumentował, że przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas powstania obowiązku podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży w kraju), a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Samochód marki BMW X6, nr nadwozia: [...] jak wskazał WSA został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jakkolwiek później dokonano ewentualnych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towarów (np. poprzez wyjęcie tylnej kanapy), to okoliczność ta nie spowodowała, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie.

Co do klasyfikacji samochodu marki BMW X6, nr nadwozia: [...]; marki BMW 530, nr nadwozia: [...]; samochodu marki BMW X6, nr nadwozia: [...] WSA podkreślił, że zasadnie organ II instancji, analizując materiał dowodowy, uznał, że ww. samochód został wyprodukowany z cechami, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Takie przeznaczenie zostało nadane w początkowym okresie jego istnienia i nie zostało nigdy zmienione.

Sąd podzielił ocenę organów, że producent wyprodukował samochód marki BMW X5, nr nadwozia: [...] z pięcioma miejscami siedzącymi, bez żadnej przegrody. Zatem nie budzi wątpliwości, że faktycznie zamiarem producenta było dostarczenie na rynek pojazdu osobowego. Przeznaczenie takie zostało nadane przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji i nie zostało nigdy zmienione. Sąd zaznaczył, że dokonane w pojeździe zmiany, tj. wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy montaż przegrody, nie spowodowały, że samochód ten utracił swoje cechy pojazdu osobowego, nie zmieniły jego charakteru i przeznaczenia.

Zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania – cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

WSA wskazał, że Organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

Sąd ten podkreślił, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, że sprzedane przez podatnika pojazdy zostały określone jako ciężarowe, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji zauważył, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, że ustalenia te nie mogą zostać poczynione w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu służy ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdu, które pozwalają na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN. Celem przeprowadzenia tego dowodu jest zatem zbadania czy konstrukcyjne właściwości pojazdu, dokonane w nim zmiany i przeróbki, jak również zakres dokonanych modyfikacji pozwalają zaliczyć dany pojazd do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do samochodów ciężarowych. Jeżeli w wyniku oględzin organ stwierdza, że badany samochód z uwagi na swoje właściwości konstrukcyjne nadane mu przez producenta, jak również brak istotnych zmian ingerujących w konstrukcję pojazdu, wykazuje cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to przeprowadzenie tego dowodu nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego nie przesądza o wadliwości tego dowodu. Istotne jest bowiem nie to, kiedy taki dowód zostaje przeprowadzony, ale czy w oparciu o ten dowód, przeprowadzony w sposób niewadliwy, organ wyciąga logiczne i prawidłowe wnioski.

Sąd podkreślił, że dowód z oględzin nie był w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem służącym ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdów. Celowi temu służyły także dowody z dokumentów uzyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek samochodów, wskazujące na osobowe, a nie ciężarowe ich przeznaczenie.

J.H. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: o.p.), poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – a w szczególności, że zasadnie nie przeprowadziły oględzin siedmiu pojazdów objętych postępowaniem podatkowym,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz 194 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego stanowiły wynik poprawnej oceny dowodów, w sytuacji gdy te ustalenia pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych – a organy podatkowe nie przeprowadziły faktycznie żadnego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinom dokonanym w okresie od 4 do 6 lat po dacie nabycia i zbycia tych pojazdów przez skarżącego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy obu instancji, że samochody objęte decyzją, w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

a także naruszenie prawa materialnego, tj.:

3. art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju następujących pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]), Toyota Hilux (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW 320 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), gdy w dacie sprzedaży nie były one samochodami osobowymi;

4. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]), Mercedes GL420 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN : [...]), SUBARU TRIBECA (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), BMW 530 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powstania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi;

5. art. 53 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co skarżąca nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1010/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wyjaśnił, w pierwszej kolejności, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Za całkowicie chybiony NSA uznał zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 o.p. Ponadto zdaniem NSA nie jest trafne stanowisko skarżącego, że okolicznościami istotnymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, poza ustaleniem cech przedmiotowych pojazdów wskazujących na ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, jest też ustalenie: "sposobu działania organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów – w tym przesłanek do takiego działania".

NSA wskazał również, że wbrew zarzutom skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 jak i u.p.a. z 2008, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania pojazdów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Za niezasadne uznał NSA zarzuty, w których skarżący podniósł, że Sąd I instancji wstrzymał się od oceny działań organu w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J.H., T.W. oraz M.S. oraz przedstawiciela handlowego w Polsce marek pojazdów objętych niniejszym postępowaniem. Podobnie zdaniem NSA nie są trafne zarzuty kwestionujące ocenę stanowiska Sądu I instancji, który za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia 17 listopada 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: T.W., M.S., P.W., D.H.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że nie są trafne zarzuty, iż bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od [...], gdy się zważy, że dowód ten miał wskazywać na praktykę organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania deklaracji akcyzowych i wpłaty podatku od pojazdów, które w tej dokumentacji zostały określone jako pojazdy ciężarowe. Podobnie NSD ocenił jako chybiony zarzut kwestionujący stanowisko o odmowie uwzględnienia wniosku o uzyskanie informacji o sposobie kwalifikowania pojazdu Toyota Hilux i odprowadzeniu podatku akcyzowego. Tego rodzaju dowody nie cechowały się istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych za niezasadne NSA uznał zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – diagnostów, którzy wykonywali badania techniczne przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zważywszy że diagnosta dokonuje oceny, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, nie sposób przyjąć, że zeznania diagnosty stanowią istotny dowód w sprawie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście spełnienia przesłanek wymaganych na gruncie Nomenklatury Scalonej.

NSA nie uznał za zasadny zarzut kwestionujący ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do tzw. dokumentów rejestracyjnych, a nawiązujących do art. 194 § 1 o.p.

Natomiast za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący wadliwej oceny przez Sąd I instancji działań organów podatkowych dotyczących oględzin pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [....]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), bowiem Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy – przebieg postępowania, a także wyjaśniając podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia nie wskazał żadnych konkretnych przyczyn i powodów, które były podstawą braku przeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin przedmiotowych pojazdów, z wyjątkiem samochodu marki BMW X5 (nr VIN: [...]).

Sąd I instancji akceptując stanowisko organów odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, zwrócił jedynie uwagę, że przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów, jednocześnie ich nawet nie precyzując, co zdaniem NSA narusza art. 122, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 i 188 § 1 o.p. i oznacza, że sąd I instancji w sposób niezbyt wnikliwy dokonał kontroli legalności działań organów w tej kwestii.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena przez sąd I instancji prawidłowości działania organów w zakresie przeprowadzonych dowodów, bez przeprowadzenie przez te organy dowodów z oględzin tych pojazdów i uznanie, że są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jest przedwczesna.

NSA uznał, że sąd I instancji dokonał kompleksowej oceny, odnosząc się ogólnie do stanowiska organów podatkowych w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, a nie była ona zindywidualizowana w stosunku do każdego z tych pojazdów, bowiem kwestia konieczności możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin powinna odnosić się indywidualnie do każdego z pojazdów. Podobnie jak i ocena braku przeprowadzenia w takiej sytuacji (przy braku przeprowadzenia dowodu z oględzin) dowodu z zeznań świadków – właścicieli lub użytkowników pojazdów. Te dowody w takiej sytuacji powinny być przeprowadzone. Pozwoliłyby one na ustalenie istotnych cech tych pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego.

NSA wskazał, że ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu mogą być dokonywane za pomocą dostępnych środków dowodowych np. informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdów, bo z nich wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się pojazd. Jednak zdaniem NSA, nie można wykluczyć, że mogły być dokonane zmiany w konkretnym pojeździe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego tylko dokonanie ustaleń odnośnie każdego samochodu w zakresie cech pojazdu w oparciu o jego pełną historię umożliwi prawidłową ocenę, czy konkretny pojazd posiada cechy pojazdu w rozumieniu treści kodu CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, że trafnie zarzuca skarżący, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703, do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv-y, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). W powołanych Notach wyjaśniających wskazano na 5 cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703.

NSA za trafny uznał zarzut, że Sąd I instancji nie przeprowadził w sposób wszechstronny kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie czy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie wyjaśniające nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę w zakresie wynikającym z powyższych wskazań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skarga J.H. zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1010/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie I GSK 1010/11. Stwierdzić zatem należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe dokonały uchybień w zakresie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1010/16 i wyrażone w nim jednoznaczne stanowisko do zakresu zasadności skargi i zarzutów w niej podniesionych oraz przestawioną przez NSA argumentację, sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 122, 180 oraz 188 O.p. Zważywszy na związanie sądu ponownie rozpoznającego sprawę, stanowiskiem sądu II instancji, który za zasadny uznał jedynie zarzut dotyczący wadliwej oceny przez Sąd I instancji działań organów podatkowych dotyczących oględzin pięciu pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]) sąd rozpoznający ponownie sprawę niniejszą stwierdza, że tylko w wyjątkowych wypadkach (gdy zachodzi całkowita i obiektywna niemożność dokonania oględzin) nieprzeprowadzenie oględzin któregokolwiek z przedmiotowych pojazdów, może zostać zaakceptowane przez sąd, a ustalenia organów w takich wypadkach winny być poprzedzone wnikliwym postępowaniem dowodowym i dogłębną analizą poszczególnych dowodów i ich wzajemną korelacją, która pomimo braku oględzin doprowadzi do niebudzących najmniejszych wątpliwości wniosków.

Wskazać należy, że lakoniczne stwierdzenie o utrudnieniach związanych z przeprowadzeniem dowodu z oględzin pojazdu, nie może być uznane za wystarczające, bowiem zgodnie z art. 122 O.p. to organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że co do kilku pojazdów - m.in. BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]), BMW X6 (nr VIN: [...]) - organy nie przeprowadziły ich oględzin i niewątpliwie miało to istotny wpływ na ocenę, czy pojazdy te posiadają cechy pojazdu w rozumieniu treści kodu CN 8703 czy też powinny zostać uznane jako samochody ciężarowe.

W odniesieniu do ww. pojazdów w ocenie sądu przedwczesne jest stanowisko organu odwoławczego, że zasadnie organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia oględzin w stosunku do spornych pojazdów, gdyż jak twierdzi organ, przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe do wykonania z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem sądu, również ocena Dyrektora Izby Celnej, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania, aby oględziny te przeprowadzić, jest również przedwczesna.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X5 nr VIN: [...] przyczyna wskazana przez organ jest niewystarczająca do odstąpienia od oględzin, bowiem jednokrotny zwrot korespondencji od ówczesnego właściciela pojazdu, nie jest wystarczającym argumentem do poniechania tej czynności.

W odniesieniu do pojazdu marki BMW X5, nr VIN: [...] organ odwoławczy podał, że nie wykonano oględzin pojazdu z uwagi na fakt, iż pojazd był uszkodzony. Takie usprawiedliwienie braku działań organu jest nie do zaakceptowania. Organ mógł podjąć działania w celu dokonania oględzin w miejscu naprawy lub w terminie późniejszym, uzgodnionym z właścicielem pojazdu.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X5, nr nadwozia: [...] wskazać należy, że wynajęcie pojazdu innej osobie przez jego aktualnego właściciela w żadnym razie nie upoważniało organu od odstąpienia od dokonania oględzin, gdyż po pierwsze, organ mógł ustalić dane najemcy i u niego dokonać oględzin lub po wtóre, później po zwrocie pojazdu właścicielowi, organ mógł przeprowadzić ten dowód.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X6, nr nadwozia: [...], zdaniem sądu organ nie wyczerpał możliwości uzgodnienia z właścicielem pojazdu terminu oględzin, gdyż samo tylko ustalenie, że pojazd znajduje się za granicą, bez ustalenia czy ma to charakter stały czy czasowy, nie daje organowi podstawy do odstąpienia od oględzin.

W odniesieniu do samochodu marki BMW X6, nr nadwozia: [...], w ocenie sądu bezpodstawnie odstąpiono od ustaleń jaki był los tego pojazdu po jego awarii za granicą i czy możliwe będzie przeprowadzenie jego oględzin.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wykona powyższe zalecenia sądu i zważy ponownie praktyczną możliwość dokonania oględzin przedmiotowych pojazdów oraz oceni na podstawie całego materiału dowodowego (w tym ewentualnych dowodów z oględzin pojazdów, które to oględziny okażą się jeszcze możliwe do przeprowadzenia) czy zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703, zważywszy, że do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv-y, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up), przedmiotowe pojazdy spełniają owe cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją 8703 i ile tych cech spełniają. Rekapitulując, badanie czy konkretny pojazd ma cechy pojazdu określone w kodzie CN 8703 powinno się sprowadzać do ustalenia, czy i ile dokładnie cech spośród wskazanych w ww. Notach wyjaśniających posiada dany pojazd. Ustaleń w tym zakresie należy dokonać w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody. W tym wypadku takie dokumenty jak opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym nie maja oczywiście wiążącego charakteru jako dowody wymagane przez przepisy ustawy o ruchu drogowym, jednakże dowody te podlegają ocenie, jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowane wyżej uwagi, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 80 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 nr 29, poz. 257 ze zm.) przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.