Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 8/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c, art. 5a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.
Teza: Włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137 poz. 1302/, do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b lit. "c", nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.

TEZY

Włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137 poz. 1302/, do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b lit. "c", nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, , Protokolant Katarzyna Pawłowska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "W." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 741/06 w sprawie ze skargi "W." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2009 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt II FSK 972/07, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy włączenie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) do danej kategorii podatników w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiło od dnia 1 września 2003 r. czy też od dnia 1 stycznia 2004 r.?" podjął następującą uchwałę: Włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do W. S.A. z siedzibą w P. postępowanie kontrolne. W dniu 30 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję określającą tej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości o 1.706.479, 26 zł niższej aniżeli zadeklarowana. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 maja 2006 r.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu odwoławczego. W toku postępowania sądowego podniosła zarzut nieważności postępowania. Uzasadniając go, wskazała, że sytuacja, w której postępowanie wszczyna Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, była możliwa jedynie wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. W jej przypadku taka zmiana nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., a więc po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 741/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie podzielił zarzutu nieważności postępowania, uwzględniając skargę z innych powodów. Uznał bowiem, że zmiana naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Podstawą tej zmiany był art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 ze zm. – zwanej dalej w skrócie: "u.u.i.s.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), zwaną dalej w skrócie: "u.w.k.s.". Spółka spełniała przesłankę wynikającą z tego przepisu, gdyż według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. jej akcje były objęte w 99, 87% przez akcjonariusza zagranicznego. A zatem była ona podmiotem zarządzanym bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponował co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

Rozważając kwestię daty zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. zmiana właściwości dla kategorii podatników wymienionej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. następowała z dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. W ocenie Sądu, Spółka została włączona do wyżej wspomnianej kategorii podatników w 2003 r., kiedy art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. został ogłoszony, a nie z dniem 1 stycznia 2004 r., kiedy przepis ten wszedł w życie.

Skargę kasacyjną od opisanego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając mu m. in. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod." w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod. w związku z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.k.s.", w brzmieniu z dnia 11 sierpnia 2004 r., w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) i z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Zdaniem Spółki, w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ord.pod., utrzymując w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy powinien ją uchylić i przekazać sprawę właściwemu organowi podatkowemu.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. w związku z art. 24a u.k.s. w brzmieniu z dnia 11 sierpnia 2004 r., w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) i art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. W ocenie Spółki, w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. w związku z art. 24a u.k.s., w brzmieniu z dnia 11 sierpnia 2004 r., w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) i z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Spółka stwierdziła bowiem, że istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Rozpoznając powyższe zarzuty na rozprawie w dniu 22 października 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy włączenie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., w brzmieniu ustalonym przez art. 15 u.w.k.s., do danej kategorii podatników w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. nastąpiło od dnia 1 września 2003 r. czy też od dnia 1 stycznia 2004 r. ?

W uzasadnieniu postanowienia skład orzekający wskazał, że przytoczone zagadnienie prawne wynika z możliwości niejednoznacznego rozumienia zakresów regulacji prawnych, zawartych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Sąd zauważył, że art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) – d) u.u.i.s., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., wymienia jedynie kategorie podatków. O włączeniu podatników do danej kategorii decyduje natomiast art. 5a ust. 1 u.u.i.s., który zaczął obowiązywać w dniu 1 września 2003 r. Włączenie podatników było więc aktem poprzedzającym akt wskazania na właściwość. Możliwość wyznaczania terytorialnego zasięgu działania oraz właściwość naczelników urzędów skarbowych nie może i nie powinna być utożsamiana z włączeniem podatników do danej kategorii. Tym samym art. 5 ust. 9b lit. c) u.u.i.s. nie musiał obowiązywać w tym samym czasie, co art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s.

Skład orzekający zwrócił też uwagę na obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Powinność ta wynika z art. 5a ust. 3 u.u.i.s., który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b) - d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Przepisy te weszły w życie również 1 września 2003 r. Zdaniem Sądu, jeśli przyjąć, że zmiana właściwości następowała od dnia 1 stycznia 2004 r., to jasne jest, dlaczego art. 5a ust. 3 oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. weszły w życie 1 września 2003 r. Włączenie powinno poprzedzać obowiązek zawiadomienia. Gdyby zaaprobować odmienną interpretację, to zbędne byłoby wprowadzanie obowiązku zawiadomienia do dnia 15 października.

W motywach pytania prawnego powołano się również na konsekwencje uznania, że włączenie podatników do danej kategorii nastąpiło w dniu 1 stycznia 2004 r. W ocenie Sądu, absurdem byłoby wtedy przyjmowanie daty 1 września 2003 r. jako dnia wejścia w życie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. W istocie rzeczy oznaczałoby to, że ustawodawca powołał do życie organy podatkowe, który przez cały 2004 r. nie miały żadnych kompetencji do prowadzenia kontroli podatkowych i postępowań podatkowych.

Oprócz tego, Sąd wskazał na wyraźne rozróżnienie grup podatników, wynikające z art. 5a ust. 1 u.u.i.s. W odniesieniu do podatników, wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176). Jednakże przyjął, iż pogląd ten nie ma zastosowania do podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Przy jego zastosowaniu do tych podatników zbędne byłoby bowiem rozróżnienie grup podatników, skoro dla obu grup zmiana właściwości następowałaby od dnia 1 stycznia 2005 r. Sąd ponadto wskazał na odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 875/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dostępna na www. nsa.gov.pl – dalej w skrócie: "CBOSA"), dotyczącym tego samego podatnika i okresu rozliczeniowego, lecz w nawiązaniu do podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 23 marca 2009 r. (PR V A 150/08) prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że włączenie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. w brzmieniu ustalonym przez art. 15 u.w.k.s., do danej kategorii podatników w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. nastąpiło od dnia 1 września 2003 r.

W dniu 24 marca 2009 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo Spółki z dnia 23 marca 2009 r., w którym przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. W jej ocenie, włączenie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., do właściwej dla nich kategorii podatników nie mogło nastąpić w okresie od 1 września do 31 grudnia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w postanowieniu odsyłającym zabrakło przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy; są tam jedynie argumenty uzasadniające wystąpienie z pytaniem prawnym. Okoliczność ta zmusiła Naczelny Sąd Administracyjny do samodzielnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, w zakresie niezbędnym do udzielenia odpowiedzi na zadanie pytanie. Podkreślić jednak trzeba, że taka sytuacja powinna mieć miejsce wyjątkowo. Przyjęte przez skład orzekający, który zadaje pytanie prawne, okoliczności faktyczne determinują bowiem w istotny sposób ocenę, czy przedłożone zagadnienie prawne spełnia wymogi z art. 187 § 1 p.p.s.a., np. nie ma charakteru abstrakcyjnego (szerzej: postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05 (ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72). W tym wypadku taka ocena była więc możliwa wyłącznie dlatego, że stan sprawy jest – w rozpatrywanym przez skład poszerzony zakresie – niesporny między stronami.

Niezależnie od tego, w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego istnieje utrwalona linia orzecznicza. Nie chodzi przy tym o linię orzeczniczą dotyczącą kategorii podatników wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., tj. podmiotów o przychodzie netto stanowiącym równowartość co najmniej 5 mln euro. Linia orzecznicza, o której tu mowa, odnosi się właśnie do podatników, wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., a więc tych, których dotyczy przedłożone pytanie prawne. Przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 875/07 jest jej elementem, odwołuje się zresztą do innego orzeczenia – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1085/05 (Lex nr 270025). Sąd stwierdził w ostatnio wymienionym orzeczeniu, że określony w art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. dzień 1 stycznia rok następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do danej kategorii podatników, to najwcześniej 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie mogli być organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1 – 6 oraz w pkt 7 lit. b – d u.u.i.s. Podobny pogląd wynika z wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 763/06 (CBOSA) oraz z wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1160/07 (Lex nr 389394), a także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/06 (niepubl.).

Poza przywołanymi wyżej orzeczeniami, w ramach tej linii orzeczniczej na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 775/05 (Lex nr 270329). Sąd odniósł się w nim bowiem do obu grup podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 u.u.i.s. W jego ocenie, dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. zaczęły obowiązywać kryteria prawne określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. Od wymienionej daty należy zatem ustalać terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji również zmiana właściwości miejscowej, przy uwzględnieniu kryterium z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) – d) u.u.i.s. mogła nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r.

Odmienne zapatrywania wyrażono natomiast tylko w dwóch orzeczeniach. Należy do nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 598/05 (Lex nr 173155). Sąd stwierdził w nim bowiem, że skoro urzędy skarbowe właściwe wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników rozpoczęły działalność z dniem 1 stycznia 2004 r., to z tym dniem naczelnicy tych urzędów stali się właściwi w odniesieniu do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Nawiązując do tego orzeczenia trzeba jednak podkreślić, że główną uwagę poświęcił Sąd wykazaniu, iż art. 31 ust. 3 u.w.k.s. ma zastosowanie zarówno do urzędów celnych, jak i do urzędów skarbowych. Na marginesie tego zagadnienia została zaś wyrażona przytoczona wyżej uwaga, ale bez sprecyzowania, o jakich podatników chodzi (zob. cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05). Na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 598/05 powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1079/07 (CBOSA).

Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że Sąd opowiada się za poglądem wyrażonym w dwóch ostatnio wymienionych orzeczeniach i jednocześnie kontestuje dotychczasową praktykę orzeczniczą, prezentującą przeciwstawne stanowisko. Chodzi mu zatem o reinterpretację przyjmowanego dotychczas znaczenia art. 5a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Jest to szczególnie widoczne w nawiązaniu do wcześniejszego wyroku, rozstrzygającego ten sam problem w innej sprawie tego samego podatnika. Konieczna jest więc ocena, czy w takich okolicznościach można mówić o "poważnych wątpliwościach" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a.

Za poważne wątpliwości uznać należy rzeczywiste wątpliwości prawne, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. Rzeczywiste wątpliwości prawne to takie wątpliwości, które mają charakter obiektywny, a więc wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Wątpliwości o charakterze subiektywnym, istniejące jedynie w przekonaniu składu orzekającego NSA, nie będą wystarczające. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115 oraz R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo 2004, nr 5, s. 22 – za Lex nr 42321/5).

Warunki powyższe zostały spełnione w niniejszej sprawie. O zasadniczym znaczeniu wskazanych wątpliwości świadczy to, że ich wyjaśnienie zadecyduje o zasadności najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej. Zły stan ustawodawstwa – w analizowanym zakresie – jest faktem powszechnie znanym, podobnie jak to, że daje on możliwości różnego interpretowania relewantnych przepisów prawnych. Doskonale obrazuje to treść przedstawionego wyżej orzecznictwa w powiązaniu z treścią uzasadnienia pytania prawnego. Jeśli chodzi zresztą o treść pytania prawnego, to niektóre argumenty Sądu pytającego, przemawiające za zmianą kierunku orzecznictwa, nie były wcześniej badane albo szerzej rozważane. Ponadto, dostrzegalne są pewne niejasności w dotychczasowej judykaturze. Okoliczności te przemawiają za uznaniem, że podjęta próba reinterpretacji dotychczas przyjmowanego znaczenia art. 5a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 9b u.u.i.s. powoduje powstanie poważnych wątpliwości co do wykładni tych przepisów. Przedstawione przez Sąd zagadnienie prawne odpowiada zatem wymogom z art. 187 § 1 p.p.s.a., uzasadniając podjęcie uchwały.

Przechodząc do istoty sprawy, należy przede wszystkim zauważyć, że art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. stanowi, iż dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b) – d) u.u.i.s. Sformułowanie "zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników" wskazuje, że przepis ten reguluje kwestię terminu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Potwierdza to lektura uzasadnienia projektu u.w.k.s., w którym wskazano, że dodany art. 5a określa obowiązki podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 5, ust. 9a do zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jak też określa w takim przypadku moment (1 stycznia roku następnego), od którego następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (zob. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IV kadencji, druk nr 991, dostępne w Systemie Informacji Prawnej Lex, w części Dodany art. 5a).

Przedmiotem regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. nie jest natomiast zagadnienie daty włączenia podatników do danej kategorii podatników. Wprawdzie ustawodawca posłużył się w tym przepisie wyrażeniem "włączenie do danej kategorii podatników", ale uczynił tak wyłącznie w celu dookreślenia terminu zmiany właściwości. Treść analizowanego przepisu nie daje zaś podstaw do tego, aby zrekonstruować z niego normę prawną odnoszącą się do daty włączenia podatników do danej kategorii podatników. Co więcej, występujące w nim odesłanie do treści art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) – d) u.u.i.s. sugeruje, że sama kwestia włączenia została unormowana w innym miejscu. Konieczne jest zatem bliższe przyjrzenie się art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., jako przepisowi dotyczącemu kategorii podatników, do której zalicza się Spółka.

Stosownie do tej regulacji, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Przepis ten normuje zagadnienie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, który zgodnie z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. może zajmować się wyłącznie niektórymi kategoriami podatników albo wykonywać wyłącznie niektóre zadania "modelowego" urzędu skarbowego. Trafny jest przy tym pogląd zawarty w pytaniu prawnym, że analizowana regulacja jedynie wymienia kategorie podatników. Dodatkowo - zamieszczony w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. katalog podmiotów, które może obejmować terytorialny zasięg działania takiego urzędu, ma charakter przykładowy. Dowodzi tego użyty w tym przepisie zwrot "... może dotyczyć w szczególności ...".

Powyższe okoliczności nie mogą jednak przesłonić faktu, że dopiero z chwilą wejścia w życia tego przepisu, a więc z dniem 1 stycznia 2004 r., pojawiły się kryteria zmiany naczelnika urzędu skarbowego. Oprócz tego, dopiero wtedy zaczęło obowiązywać zamieszczone tam odesłanie do przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 5 ust. 9c u.u.i.s. Ma ono kluczowe znaczenie, gdyż analiza obu ostatnio wymienionych regulacji prowadzi do konkluzji, że to właśnie wspomniane przepisy wykonawcze decydują w istocie o tym, jakie podmioty zostaną objęte właściwością określonego urzędu skarbowego. Minister Finansów może bowiem "wybierać" kategorie podatników objętych właściwością określonych urzędów skarbowych, a nawet tworzyć nowe.

Wnioski te potwierdza treść uzasadnienia do projektu u.w.k.s. Zgodnie z jego treścią, zaniechano utworzenia urzędów skarbowych dla "specjalnej kategorii podatników" wprost w ustawie (chodzi o u.u.i.s. – przyp. NSA) ze względów pragmatycznych. Określenie bądź zniesienie szczególnej właściwości niektórych urzędów skarbowych w poszczególnych województwach uzależnione jest od faktycznych potrzeb, tj. liczby podatników spełniających warunki przedmiotowe i podmiotowe określone w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Zjawisko to może przebiegać dynamicznie, gdyż kryteria określone dla "specjalnego podatnika", zwłaszcza przedmiotowe, mogą być swobodnie kształtowane przez samych podatników. A zatem liczby dużych podatników w poszczególnych regionach będą wielkościami zróżnicowanymi i zmiennymi w czasie. Stąd też droga legislacyjna rozporządzenia Ministra Finansów jest formą najwłaściwszą, zapewniającą elastyczne regulowanie przedmiotowych spraw (zob. cytowane już uzasadnienie projektu u.w.k.s., w części Art. 5 ust. 9, 9a – 9c).

Przepisy wykonawcze, o których mowa wyżej, zostały zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027 ze zm.). W § 2 tego aktu wykonawczego wskazano, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Rozporządzenie to zostało ogłoszone w dniu 9 grudnia 2003 r. i weszło w życie dnia 1 stycznia 2004 r.

Zaprezentowane regulacje zarówno ustawowe, jak i podustawowe nie definiują pojęcia "włączenia do danej kategorii podatników". Niemniej jednak ich treść pozwala przyjąć, że włączenie do danej kategorii podatników, dla której wyłącznie właściwy jest naczelnik określonego urzędu skarbowego, to zaistnienie jednej z okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. W przypadku rozważanym w rozpatrywanej sprawie (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s.) będzie to chwila, od której osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej zacznie być zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent zacznie dysponować co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Chwila ta będzie miała znaczenie prawne dopiero od momentu wejścia w życie przepisu, pod który możliwa stanie się subsumpcja, występującego w niej stanu faktycznego, a także wejścia w życie przepisu rozporządzenia wyznaczającego terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego dla niektórych kategorii podatników. Biorąc zaś pod uwagę, że objęcie tych podatników terytorialnym zasięgiem działania określonego urzędu skarbowego nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. (na mocy § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z treścią art. 5 ust. 9b i ust. 9c u.u.i.s., a także art. 40 pkt 2 u.w.k.s.), to włączenie ich do danej kategorii podatników również mogło nastąpić najwcześniej z tą datą.

Z przytoczonych względów należy stwierdzić, że włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. w brzmieniu ustalonym przez art. 15 u.w.k.s., do danej kategorii podatników, o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podtrzymuje więc w całej rozciągłości dotychczasową linię orzeczniczą.

Odnosząc się do argumentacji, przedstawionej w pytaniu prawnym na rzecz tezy odmiennej, wypada wstępnie zauważyć, że niektóre kwestie zostały już poruszone wyżej, zatem nie ma potrzeby do nich wracać. W odniesieniu do pozostałych należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że rozróżnienie obu grup podatników w art. 5a ust. 1 u.u.i.s. nie może być argumentem na poparcie przeciwstawnego zapatrywania. Rozróżnienie to jest bowiem wyłącznie skutkiem przyjęcia w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. dwóch rodzajów cech, które stanowią kryterium objęcia właściwością naczelnika urzędu skarbowego określonego zgodnie z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. Cechy te mają charakter przedmiotowy (podstawa przychód netto co najmniej 5 mln Euro) lub podmiotowy (podatnik jest podatkową grupą kapitałową, bankiem, zakładem ubezpieczeń, oddziałem lub przedstawicielstwem przedsiębiorstwa zagranicznego, itd.). Nie oznacza ono natomiast konieczności automatycznego różnicowania tych grup podatników w zakresie daty zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Skład orzekający, który zadał pytanie prawne, powołał się też na domniemanie racjonalności ustawodawcy, argumentując, że ustawodawca nie utworzyłby organów podatkowych, które w 2004 r. nie mogłyby wykonywać powierzonych im zadań a tylko co najwyżej odbywać szkolenia. Jednakże przedstawiona w pytaniu argumentacja pomija treść art. 5a ust. 4 u.u.i.s. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 1 – 6 u.u.i.s., rozpoczynających działalność, właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników od dnia rozpoczęcia tej działalności. Oznacza to, że nowopowstałe organy podatkowe nie były w 2004 r. "bezrobotne", gdyż musiały się zająć sprawami podatników, którzy w tym roku rozpoczęli działalność.

Końcowo trzeba nawiązać do daty wejścia w życie obowiązku powiadomienia o zmianie właściwości dotychczasowego naczelnika urzędu skarbowego do dnia 15 października (art. 5a ust. 3 u.u.i.s.). Interpretację, że chodzi w tym przypadku o 15 października 2003 r. wyklucza już sam fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru takiego zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. nr 175, poz. 1698) weszło w życie po tej dacie. Nieuprawnione jest bowiem przyjmowanie, że na podatników został nałożony obowiązek złożenia zawiadomienia według ustalonego wzoru w przepisanym terminie, który był niemożliwy do spełnienia, gdyż brakowało w obrocie prawnym określenia tego wzoru. Niezależnie od tego, ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że chodzi o 15 października 2003 r., mimo że miał przecież taką możliwość. Datą, o której mowa w art. 5a ust. 3 u.u.i.s., może to być więc również 15 października 2004 r. W rezultacie treść tego przepisu nie wpływa na wynik dokonanej wyżej interpretacji art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b u.u.i.s.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny podjął, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 264 § 1 p.p.s.a., uchwałę o treści wskazanej w sentencji.