Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3511/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 36, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaliczek oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 3705 zł ( słownie: trzy tysiące siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. określił Skarżącemu – P. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w łącznej wysokości 416.395 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od ww. zaliczek w wysokości 43.474 zł. Organ uznał, że Skarżący:

a) nie zaliczył do przychodów kwoty 11.125.000 zł (netto) dotyczącej III raty od Canal+ na sezon 2005/2006;

Kwota ta wynikała z faktury z dnia 15 grudnia 2005 r. wystawionej dla C. sp. z o.o., zapłaconej w dniu 3 stycznia 2006 r. Kwota ta nie została zaliczona przez Skarżącego do przychodów. W toku czynności kontrolnych ustalono, że powyższa faktura została wystawiona zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej z dnia 22 lipca 2005 r. zawartej pomiędzy P. a C. przedmiotem której było udzielenie C. licencji na wykonywanie praw na terytorium Polski do meczów piłki nożnej w ramach najwyższej klasy rozgrywkowej. Przysługujące P. wynagrodzenie określono jedną kwotą płatną za dany sezon w 4 ratach. Przedmiotowa faktura dotyczyła III raty sezonu 2005/2006.

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego wskazanej kwoty nie zaliczył do przychodów w związku z cesją praw związanych z umową z C. na spółkę E. S.A. (umowa z 12 sierpnia 2005 r.). Rata udokumentowana ww. fakturą była już więc realizowana nie przez P. lecz przez E.S.A. W dniu 3 marca 2006 r. została zawarta cesja praw i obowiązków pomiędzy P., C. oraz E. S.A. wynikających z umowy zawartej pomiędzy P. a C. Analiza zapisów powyższych umów wskazuje, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej zostały przeniesione na E.S.A. dopiero 3 marca 2006 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż III rata z umowy licencyjnej była należna na dzień 1 stycznia 2006 r. Skarżący winien zaliczyć tę kwotę do przychodów badanego okresu. Nie czyniąc tego zaniżył przychody.

W konsekwencji kwota 11.125.000 zł powinna zwiększać przychód Skarżącego w 2006 r., co nie oznacza, że powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu w części wydatkowanej na te cele. W świetle tego przepisu dopiero w momencie wydatkowania tej kwoty należy rozważyć, czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku.

b) nie zaliczył do przychodów kwoty o równowartości 1.270.274,35 zł otrzymanej od U.;

Na kwotę tę składają się kwoty dotyczące organizacji rundy kwalifikacyjnej do mistrzostw Europy U. do lat 17 oraz wpłaty z tytułu członkostwa P. w U., przeznaczone na działalność statutową P.. W ocenie organu powyższa kwota powinna być zaliczona do przychodów Skarżącego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Organ uznał jednakże, iż kwoty te nie zwiększają podstawy opodatkowania z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dochody przeznaczone na cele statutowe).

c) zaniżył przychód o kwotę 2.887,23 zł z faktury z dnia 30 czerwca 2006 r. wystawionej dla C. SSA dokumentującej sprzedaż biletów;

P. wykazał przychód w zaniżonej wysokości z ww. faktury wystawionej dla C. SSA dokumentującej sprzedaż biletów na [...]. Faktycznie otrzymał kwotę 1001 Euro, wykazał natomiast tylko 935 zł.

d) zawyżył przychody o kwotę 1.293.401,65 zł poprzez zaewidencjonowanie nie wprowadzonej do obrotu faktury nr 14/I/2006 z 31 stycznia 2006 r.;

Wskazana faktura, oraz korygująca ją faktura 1/III/2006 wystawione dla S. GmbH & C. nie zostały wprowadzone do obrotu. Oryginały faktury oraz faktury korygującej znajdują się bowiem w dokumentach źródłowych Skarżącego. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżący nie otrzymał i nie dokonał zwrotu płatności wynikających z powyższych faktur, oraz że S. zwróciła oryginał faktury sprzedaży. Skoro faktura sprzedaży nie została wprowadzona do obrotu prawnego to P. powinien ją anulować. Anulowanie faktury daje prawo do obniżenia przychodu w okresie, w którym anulowana faktura została ujęta. Kwoty udokumentowane wskazanymi fakturami nie były kwotami należnymi i w związku z tym nie można przyjąć, że dokumentują one osiągnięte przez Skarżącego przychody.

e) zaniżył przychody w marcu 2006 r. o kwotę 1.307.745,92 zł poprzez zaewidencjonowanie nie wprowadzonej do obrotu faktury korygującej nr I/III/2006 z 20 marca 2006 r.;

f) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 313.355,59 zł stanowiącą różnice kursowe wynikające z wyceny waluty w związku z przekazaniem środków pieniężnych z D. na nowo otwarte konto w [...] Bank;

Zaliczone przez PZPN do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe są związane tylko i wyłącznie z wyceną bilansową, natomiast nie zostały faktycznie zrealizowane.

Uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów, a w przypadku przychodów z dniem ich faktycznego otrzymania. W związku z tym, że ww. różnice kursowe zostały tylko naliczone, a nie zrealizowane, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

g) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 15.174,59 zł dokonując wypłaty na rzecz P. J. niezgodnie z postanowieniami zawartej z nim umowy o pracę;

Umowa o pracę z P. J. zawarta 1 stycznia 2003 r. określała jego wynagrodzenie na kwotę 35.000 zł miesięcznie. Pismem z dnia 23 marca 2005 r. poinformowano P. J., że od 1 kwietnia 2005 r. jego wynagrodzenie zasadnicze będzie wynosiło 18.000 zł miesięcznie. Zgodnie z listą płac za styczeń 2006 r. wynagrodzenie P. J. wyniosło 40.000 zł brutto (kwotę przelano, odprowadzono od niej należne składki). Zgodnie z wyjaśnieniami P. P. J. nie wyraził zgody na przyjęcie nowych warunków płacy, nie zwracając podpisanego jednostronnie przez pracodawcę dokumentu. Pracownik działu kadr przelał więc za styczeń 2006 r. kwotę 40.000 zł. Nadwyżka ponad kwotę 18.000 zł została następnie zaliczona na poczet wynagrodzenia za luty 2006 r. W liście wypłat za luty ujęto jednak ponownie wynagrodzenie w wysokości 18.000 zł brutto (nie wypłacono go jednak). Od marca do czerwca 2006 r. wynagrodzenie to wynosiło 18.000 zł.

W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów Skarżącego kwoty 11.273,99 zł stanowiącej różnicę między wysokością wynagrodzenia 40.000 zł brutto za styczeń 2006 r. a kwotami 18.000 zł brutto wynagrodzenia jakie przysługiwało P. J. na podstawie zawartej umowy o pracę oraz 10.726,01 zł wynagrodzenia netto jakie przysługiwało mu za luty 2006 r. a nie zostało wypłacone z uwagi na nadpłatę wynagrodzenia w styczniu. Organ nie uznał także za koszt kwoty 3.900,60 zł stanowiącej składkę na ZUS od nadwyżki wynagrodzenia przysługującego P. J. tj. od kwoty 22.000 zł. W konsekwencji organ uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychód w styczniu 2006 r. o kwotę 15.174,59 zł dokonując wypłaty wynagrodzenia niezgodnie z postanowieniami umowy o pracę. Powyższy wydatek nie stanowi także wydatku na cele statutowe. Bez wątpienia wydatek związany z wynagrodzeniem trenera reprezentacji jest bezpośrednio związany z przychodami P., jednakże kwotę wynikającą z wykonywania pracy określono w umowie w wysokości 18.000 zł. Różnica między kwotą wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z listy płac za styczeń 2006 r. a kwotą wynagrodzenia należną zgodnie z umową o pracę nie obliguje P. J. do wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz P., a tym samym nie można mówić o jej związku z jakimikolwiek przychodami Skarżącego.

h) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 17.839 zł z tytułu wpłat na PFRON;

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że P. dokonanych wpłat na PFRON nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie to uznano za prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie jest to wydatek poniesiony na realizację celów statutowych, choć są to wpłaty obligatoryjne i konieczne do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej. Wpłaty na PFRON nie są także daniną publiczną (art. 6 Ordynacji podatkowej), a tylko takie świadczenie mogłoby – zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. – stanowić podstawę do zwolnienia dochodu z opodatkowania.

i) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 536.800 zł dotyczącą rozbudowy systemu E.;

Zgodnie z umową z 31 stycznia 2005 r. zawartą z IT Sport spółka cywilna, spółka ta zobowiązała się do stworzenia systemu komputerowego E. służącego do gromadzenia i przetwarzania informacji dotyczących rozgrywek ligowych, jego dostarczenia i zainstalowania na serwerach oraz uruchomienia. Zgodnie z umową I. udziela P. nieograniczonej ilościowo licencji na korzystanie z programu komputerowego na wskazanych tam polach eksploatacji. Koszty dotyczące licencji zawarte zostały w opłatach związanych z wdrożeniem systemu. W dniu 2 oraz 5 stycznia 2006 r. P. zawarł z I. aneksy do ww. umowy, dotyczący usług rozbudowy systemu E.. Zakwalifikowanie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi są podlegające amortyzacji, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje. W związku z powyższym kosztami uzyskania przychodów Skarżącego nie są wydatki poniesione na zakup programów komputerowych.

j) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 250.000 zł z tytułu zaliczenia w koszty 2006 r. wynagrodzenia wypłaconego P. J. w 2005 r.;

W 2005 r. P.J. pobrał z kasy P. zaliczki w łącznej kwocie 250.000 zł. Od zaliczek tych Skarżący nie obliczył i nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwot tych nie wykazał również w deklaracjach na zaliczkę miesięczną (PIT-4) ani w informacji PIT-11. Pobraną zaliczkę PZPN potrącił dopiero z premii wypłaconej P. J. w 2006 r. Ponadto jako płatnik Skarżący dopiero w czerwcu 2006 r. obliczył, pobrał i wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od premii w wysokości 619.459 zł (w tym 250.000 zł wypłacone w 2005 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynagrodzenie wypłacone w 2005 r. powinno stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jego wypłaty, tj. w 2005 r., a nie jak uznał Skarżący w czerwcu 2006 r.

k) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.634,25 zł i kwotę 21.565,50 zł podatku VAT z tytułu importu usług;

W marcu i maju 2006 r. Skarżący dokonał importu usług od podmiotu mającego siedzibę w A. z N.. Z tytułu tych transakcji zobowiązany był do odprowadzenia należnego podatku VAT. Organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe organ zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwoty podatku należnego wynikające z dokonanego przez Skarżącego importu usług.

Ponadto organ przyjął za prawidłowe nie uznanie przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów odsetek od zaległości budżetowych oraz kwot zajęć komorniczych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 143, art. 187 § , art. 191, art. 290 § 1 i § 2, art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.);

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.);

- art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 46 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b u.p.d.o.p.;

- art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. w części dotyczącej określenia zaliczek na podatek dochodowy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące nieuprawnionego wydania w sprawie protokołu uzupełniającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej protokół ten został wydany na podstawie art. 290 § 1 O.p. Jeżeli organ kontroli dokonał nowych ustaleń po sporządzeniu protokołu kontroli, to jego obowiązkiem jest uzupełnienie protokołu w tym zakresie. Od tak uzupełnionego protokołu stronie przysługuje prawo do wniesienia zastrzeżeń.

W toku kontroli prawidłowo również poinformowano Skarżącego o jej przedłużeniu. Uczynił to pracownik organu kontroli, gdyż przepisy nie przewidują w takiej sytuacji wymogu wydania postanowienia.

Organ nie zgodził się także z zarzutem bezskuteczności protokołu kontroli wynikającej z doręczenia protokołu po terminie zakończenia kontroli podatkowej określonym na 30 listopada 2006 r. Wskazany przez Skarżącego art. 284b O.p. dotyczy bowiem bezskuteczności dokumentów z czynności kontrolnych. Protokół kontroli nie jest natomiast dokumentem z czynności kontrolnych. Ponadto protokół ten został wysłany pocztą w dniu 30 listopada 2006 r. a więc w terminie prowadzenia kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Wicedyrektor UKS jest osobą uprawnioną do podpisywania zawiadomień o nie zakończeniu kontroli.

Dalej organ wskazał, że decyzja określająca wysokość zaliczek za okres od stycznia od czerwca 2006 r. została wydana po terminie złożenia deklaracji CIT - 8 za rok 2006. Z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Innymi słowy zaliczki tracą swój byt prawny z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego. Od tego momentu brak jest podstawy prawnej do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaliczek. Z powyższych względów zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2006 r. podlegała uchyleniu.

Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach wpłacanych na podatek dochodowy od osób prawnych od dnia, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla natomiast możliwości wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

W zakresie kwoty 11.125.000 zł otrzymanej od C. tytułem II raty za licencję według umowy z 20 lipca 2005 r. otrzymanej przez P. w styczniu 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powinna ona stanowić przychód w styczniu 2006 r. i w tym miesiącu należało odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego wynikało natomiast, iż kwotę tę Skarżący zaliczył do przychodów, ale dopiero w lipcu 2006 r.

Organ podtrzymał także stanowisko Dyrektora UKS w zakresie kwot otrzymanych przez Skarżącego od UEFA. W jego opinii kwoty te stanowią przychody P., gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Do Skarżącego w pełnym zakresie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. dotyczące uzyskiwanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto pogląd organu pierwszej instancji, iż Skarżący zaniżył przychód w 2006 r. nieprawidłowo księgując fakturę wystawioną dla C. SSA. Ujął bowiem w przychodach jedynie część kwoty wskazanej na tej fakturze.

Odnosząc się do wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. GmbH C. faktury sprzedaży [...]oraz wystawionej do niej faktury korygującej [...] organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W toku czynności kontrolnych ustalono, że P. nie otrzymał i nie dokonywał zwrotu płatności wynikających z ww. faktur. W takiej sytuacji Skarżący powinien anulować fakturę sprzedaży, co dawałoby mu możliwość obniżenia przychodu w okresie, w którym anulowana została faktura.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego po zorientowaniu się, iż faktura sprzedaży nie powinna zostać wystawiona, jedyną możliwością umożliwiającą pomniejszenie podatku wskazanego na tej fakturze było wystawienie faktury korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższego poglądu. Skarżący jest bowiem w posiadaniu zarówno oryginałów jak i kopii wystawionych faktur. Oznacza to, że nabywca nie posiada oryginałów wystawionych faktur, co skutkuje uznaniem, że nie weszły one do obrotu prawnego. Konsekwencją powyższego jest więc dopuszczalność wyeliminowania wystawionych faktur w drodze anulowania.

Odnosząc się do stanowiska P., iż wystawienie faktury korygującej było jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Nie może być w związku z tym poprawiana przez dopisywanie, przeprawianie itp. (zwłaszcza, że występuje w obrocie w oryginale i kopii).

Z przepisów dotyczących zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących wynika, że korekta faktury dokonana przez sprzedawcę jest skorelowana z obowiązkiem dokonania korekty swych rozliczeń przez nabywcę. Oznacza to, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy faktura, pierwotna została wprowadzona do obrotu, tzn. przyjęta przez nabywcę oraz ujęta w jego rozliczeniach.

W stanie faktycznym sprawy faktura sprzedaży z dnia [...] stycznia 2006 r. [...]nie została wprowadzona do obrotu albowiem podmiot wskazany jako nabywca nie przyjął jej. Skarżący nie był więc uprawniony do dokonania jej korekty. Nie zmienia tego również fakt, że Skarżący ujął te faktury w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT za styczeń 2006 r. Winien był natomiast anulować fakturę ze stycznia 2006 r., co sprowadziłoby się do przekreślenia oryginału faktury i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

W związku z powyższym stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia przychodów o kwotę wskazaną na fakturze sprzedaży oraz zaniżenia przychodów o kwotę wyszczególnioną na fakturze korygującej jest w pełni zasadne.

W zakresie stwierdzonych przez Dyrektora UKS nieprawidłowości dotyczących ujęcia przez Skarżącego wynagrodzenia wypłaconego P. J. organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że w dniu 25 stycznia 2006 r. dokonano przelewu na rzecz P. J. wynagrodzenia obliczonego przed potrąceniami od kwoty 40.000 zł. Tymczasem umowa o pracę zawarta przez P. określała wynagrodzenie w wysokości 18.000,00 zł brutto. Z powodu wypłacenia wyższej kwoty wynagrodzenia niż wynikająca z umowy o pracę, w miesiącu następnym nie wypłacono pracownikowi kwoty 10.726,01 zł stanowiącej kwotę netto wynagrodzenia, po odprowadzeniu składki do ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od kwoty 18.000,00 zł. Nienależne świadczenie wyniosło więc 11.273,99 zł.

Od nadwyżki wynagrodzenia za styczeń w kwocie 22.000 zł składka ZUS PRACODAWCA wyniosła 3.900,00 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli ustalił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w styczniu 2006 r. o kwotę ogółem 15.174,59 zł

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.900 zł poniesionej z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższa kwota ma charakter należności publicznoprawnej, którą pracodawca ma obowiązek ponieść, zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Jest ona konsekwencją wypłacenia pracownikowi określonej kwoty wynagrodzenia. Natomiast zdaniem pełnomocnika kwota 11.273,99 zł powinna zostać w pełni zaliczona do kosztów podatkowych oraz jest niewątpliwie wydatkiem statutowym.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że P. nie był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia w wyższej kwocie niż wynikająca z umowy. Dokonał takiej zapłaty nienależnie, nie będąc do tego zobowiązany a taki wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem kwota 22.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów to również uiszczone od niej składki na ubezpieczenie społeczne też nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodów i nie mogą być uznane za koszt poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Przedmiotowe wydatki nie zostały również poniesione na cele statutowe. Zatrudnianie pracowników i związane z tym wydatki mają charakter wydatków o charakterze ogólnym, związanym z funkcjonowaniem P. i tym samym nie są przeznaczane na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na składki na PFRON Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Określenie celów statutowych podatnika pod kątem jego uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Warunkiem przeznaczenia określonej części dochodu na cele preferowane ustawą i w perspektywie jego wydatkowania wymaga, by stanowił on realne środki finansowe pozostające w dyspozycji podatnika. Natomiast w momencie wydatkowania środków na PFRON następuje ich faktyczna "konsumpcja", a pozostały dochód jest tylko dochodem w ujęciu podatkowym, nie mającym odzwierciedlenia w środkach finansowych. Prawo do zwolnienia podatkowego ustawodawca wyraźnie wiąże z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na preferowane cele społeczno-gospodarcze. Skoro zatem wpłaty na PFRON stanowią bezzwrotne wydatkowanie danego dochodu, to nie może on być wydatkowany dwukrotnie, czyli najpierw na wspomniane wypłaty, a następnie na statutową działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Za koniecznością przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia również to, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziło by de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie można przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania.

Za wydatki nie poniesione na cele statutowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał uiszczone przez Skarżącego odsetki budżetowe związane ze złożeniem korekty deklaracji VAT. Wskazał, że w tym zakresie pozostaje aktualna argumentacja przedstawiona na okoliczność wpłat na PFRON.

Odnośnie zajęć komorniczych na kwotę ogółem 2.157.791,10 zł organ odwoławczy uznał, iż zasadnie kwota ta nie została przez Skarżącego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten, według organu, nie został poniesiony na cele statutowe. Skoro bowiem Skarżący uznał, że wypłata tej kwoty na rzecz G. SSA nie jest konieczna w celu zapobieżenia osłabieniu piłki nożnej w Polsce, to kwoty wyegzekwowanej w drodze egzekucji komorniczej nie można uznać za poniesioną w ramach działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Organ odwoławczy podzielił ponadto argumentację Dyrektora UKS związaną z zawyżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 536.800 zł związaną z rozbudową systemu E..

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego podnosił, że przedmiotem aneksu do umowy z I. było wykonanie określonego dzieła - dokonanie rozbudowy systemu komputerowego – a nie jak twierdzi organ udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie aneksu nr 1 nie było "opłatą związaną z wdrożeniem systemu", a tym samym nie zawierało opłaty z tytułu licencji. Podnosił też, iż w niniejszej sytuacji nie nastąpiło stworzenie nowego systemu, lecz rozbudowa istniejącego. Nawet zatem jeśli uznać, że w związku z wytworzeniem systemu Skarżący nabył wartość niematerialną i prawną to w przypadku jego rozbudowy nie mamy do czynienia z nabyciem nowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji), ale z "ulepszeniem" już istniejącej. Przepis art. 16g u.p.d.o.p. przewiduje możliwość zaliczenia wydatków na ulepszenie do wartości początkowej wyłącznie w przypadku środków trwałych, natomiast nie przewiduje takiej możliwości w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwalifikowanie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów naruszyło art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Firma I. zobowiązała się bowiem do stworzenia nowego biletowego programu komputerowego. Korzystanie z nowego programu, uwarunkowane jest udzieleniem przez jego autora prawa do korzystania z programu (licencji). Wydatki w kwocie 536.800 zł nie stanowią zatem wydatków na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej ale na zakup nowej wartości niematerialnej i prawnej i podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 250.000 zł związaną z pobranymi przez P. J. zaliczkami (kwota ta stanowi koszt 2005 r. kiedy faktycznie ją wydatkowano) jak też w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty podatku VAT związane z dokonanym przez Skarżącego importem usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie:

* art.12 ust. 3, art.15 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 13, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. la pkt 2 oraz ust. 1b u.p.d.o.p.,

* art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.),

art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.),

* art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 124, art. 127, art. 143, art. 187 § 1, art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 235, art. 216 § 1 w zw. z art. 292, art. 290 § 1 i 2, art. 291 § 4, art. 284b § 1-3 O.p.

* art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Odnosząc się do kwestii związanych z wynagrodzeniem selekcjonera reprezentacji P. J. Skarżący stwierdził, że organy pominęły specyficzny stan faktyczny jaki zaistniał w tym zakresie w sprawie. Zaproponowanie pracownikowi, który zajmował z racji wykonywanych obowiązków newralgiczną, czy wręcz kluczową pozycję w strukturze zatrudnienia Skarżącego, nowych warunków pracy (płacy) mających obowiązywać w styczniu 2006 r. oraz brak informacji po stronie Skarżącego, czy selekcjoner zaakceptował te nowe warunki, doprowadziło do sytuacji w styczniu 2006 r., w której Skarżący nie wiedział, czy wynagrodzenie należne wynosi 40.000 zł, czy też kształtuje się na dotychczasowym poziomie. Jednak założył, iż skoro w opinii Skarżącego, nowe warunki są korzystniejsze od dotychczasowych, to P. J. na nie przystanie. Brak wiedzy był spowodowany tym, że P. J. ma miejsce zamieszkania w miejscowości S. w województwie w. i nie przebywał w siedzibie Skarżącego.

Skarżący uznał w styczniu 2006 r., że wynagrodzenie należne selekcjonerowi wynosi 40.000 zł i od tej kwoty naliczone zostały wszystkie należności publicznoprawne (zaliczka na podatek, ZUS). Gdy okazało się, że P. J. nie zgadza się na nowe warunki płacy (brak zgody wyrażony poprzez niezwrócenie dokumentu dotyczącego podwyższenia wynagrodzenia), Skarżący pomniejszył odpowiednio wynagrodzenie selekcjonera w następnym okresie rozliczeniowym.

Skarżący podniósł, że podstawowym obowiązkiem pracodawcy jest prawidłowe wypłacanie wynagrodzenia (art. 99 pkt 5 Kodeksu pracy), zaś uchybienie temu obowiązkowi rodzi odpowiedzialność pracodawcy za wykroczenie przeciwko prawom pracownika na podstawie art. 282 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Według Skarżącego, wybrał on najbezpieczniejszy dla siebie wariant postępowania.

Powołując się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych Skarżący stwierdził, iż musiał odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, inaczej naruszyłby ww. przepisy.

Podsumowując, Skarżący uważa, że wypłacone P. J. wynagrodzenie oraz odprowadzone od niego składki w całości stanowiły koszt podatkowy, dlatego co do zasady nie powinno traktować się tego wydatku jako rozdysponowanie dochodu na cele statutowe. Jeżeli nawet przyjąć koncepcję organów skarbowych za prawidłową, tj. że poniesione wydatki nie są zaliczane do kosztów podatkowych to bez wątpienia wynagrodzenie wypłacone selekcjonerowi pierwszej reprezentacji narodowej w piłkę nożną stanowi rozdysponowanie dochodu na cele statutowe Skarżącego.

Dalej Skarżący wskazał, iż wbrew stanowisku organów, wypłaty na PFRON nie oznaczają wydatkowania pieniędzy na cele pozastatutowe. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 388/03. Podkreślił, że wykonując zadania statutowe, ponosi wydatki zarówno bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych, jak również wydatki ogólne dotyczące jego funkcjonowania jako podmiotu prawa (np. obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłat na PFRON). W ocenie Skarżącego ww. wydatki objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Poza tym wydatki te jako statutowe mieszczą się w pojęciu "podatek" użytym w ust. 1b tego przepisu.

Z podobnych względów – zdaniem Skarżącego – wydatkami statutowymi były wydatki poniesione na odsetki od zaległości podatkowej w podatku VAT.

W zakresie egzekucji kwoty należnej od Skarżącego klubowi GSK Katowice z tytułu udzielenia przez klub praw medialnych P. uznał, że organy powinny zaliczyć wyegzekwowaną kwotę do kosztów podatkowych Skarżącego. Kwota ta była bowiem zapłatą za prawa medialne, a więc kosztem, który bez wątpienia mieści się w kategorii kosztów podatkowych. Skoro od Skarżącego zostały pobrane przez organ egzekucyjny pieniądze należne G. w kwocie odpowiadającej wysokości zobowiązania Skarżącego wobec tego klubu, to należy przyjąć fikcję prawną, że nastąpiło spełnienie świadczenia przez skarżącego, a tym samym Skarżący poniósł koszt podatkowy. Zasadą wynikającą z egzekucji jest to, że pobór przez organ egzekucyjny należności od dłużnika zajętej wierzytelności jest równoznaczny z dokonaniem wpłaty przez zobowiązanego do rąk wierzyciela,

Skarżący nie zgodził się również z argumentacją organu odnoszącą się do niezaliczenia do przychodów kwoty 11.125.000 zł dotyczącej III raty od C. z tytułu praw do transmisji rozgrywek ligowych. Zdaniem Skarżącego, organ pominął w zupełności specyfikę zwolnienia z podatku dochodowego ustanowionego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że fakt otrzymania przychodu, niezależnie od jego wysokości, nie kreuje obowiązku podatkowego i dalej zobowiązania podatkowego. Przychód do opodatkowania może pojawić się jedynie w przypadku rozdysponowania dochodu na cele inne niż statutowe. Organ mógłby żądać zapłaty zaliczki na podatek dochodowy jedynie w wypadku, gdyby Skarżący wydatkował w całości kwotę 11.125.000 zł na cele inne niż statutowe, co w sprawie nie nastąpiło.

W zakresie ustaleń organów dotyczących kwalifikacji przez Skarżącego faktury sprzedaży oraz faktury korygującej wystawionych na rzecz firmy S. Skarżący wskazał, że po zorientowaniu się, że faktura sprzedaży w ogóle nie powinna być wystawiona, wystąpiła konieczność wycofania jej i doprowadzenia do faktycznego obniżenia podatku należnego o wysokość podatku ujętego i zapłaconego na podstawie styczniowej faktury, a także pomniejszenia dochodu o kwotę korekty. Ponieważ art. 108 u.p.t.u. nakazuje zawsze odprowadzać podatek VAT wykazany na wystawionej fakturze, Skarżący musiał prawnie skutecznie doprowadzić do zmniejszenia do zera kwoty podatku wykazanego w tej fakturze, co pozwoliłoby przywrócić stan rozliczeń w podatku VAT do poziomu odpowiadającego rzeczywistości, tj. do poziomu wynikającego z wykonywania przez Skarżącego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a niewynikającego z faktu wystawienia faktury na usługę, która już została wcześniej rozliczona. Jedyną przewidzianą w polskim prawie konstrukcją prawną umożliwiającą pomniejszenie podatku wykazanego na fakturze jest wystawienie faktury korygującej. Dokonanie korekty pozwala na bieżąco ująć kwotę korekty przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co oznacza, że podatnik może doprowadzić w ten sposób do zneutralizowania skutków związanych z wystawieniem faktury VAT, która faktycznie nie powinna była być w ogóle wystawiona, jednak na skutek wystawienia rodziła konieczność odprowadzenia ujętego w jej treści podatku VAT. Korekta faktury może być przeprowadzona w sytuacji stwierdzenia błędów w treści tej faktury. W zaistniałej w sprawie sytuacji taki błąd wystąpił. Skarżący podkreślił, iż w sytuacji, gdy miał do wyboru dwa rozwiązania, jedno prawne a drugie pozaprawne, a przy tym sytuacja była nietypowa, zdecydował się na postępowanie w oparciu o istniejące przepisy prawa. Podniósł, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych wprowadził sporną fakturę do obrotu, o czym świadczy fakt jej zwrotu przez nabywcę (skoro nabywca zwrócił fakturę, to musiał ją otrzymać).

W związku z powyższym Skarżący zaaprobował wystawienie faktury korygującej jako rozwiązanie najbardziej optymalne. Jego zdaniem, nie było możliwe anulowanie wystawionej faktury sprzedaży, co sugerowały organy.

W konsekwencji Skarżący prawidłowo rozpoznał przychód w styczniu a następnie pomniejszył go w marcu 2006 r. w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Zdaniem Skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że wydatki na rozbudowę systemu E. nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowiły wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem aneksu nr 1 do umowy z I., na podstawie którego dokonano przedmiotowych płatności, było wykonanie określonego dzieła — dokonanie rozbudowania systemu komputerowego — natomiast w żadnym miejscu nie wspomina on o udzieleniu licencji na korzystanie z praw autorskich do jakiegokolwiek programu komputerowego. Wynagrodzenie wypłacone na podstawie tego aneksu nie zawierało zatem opłaty z tytułu licencji. Brak więc było podstaw do wliczenia tego wynagrodzenia do wartości początkowej licencji.

Ponadto w sprawie nie stworzono nowego systemu, lecz rozbudowano już istniejący. Nawet zatem jeśli uznać, że w związku z wytworzeniem systemu Skarżący nabył wartość niematerialną i prawną to w przypadku jego rozbudowy nie mamy do czynienia z nabyciem nowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji), ale z "ulepszeniem" już istniejącej. Przepis art. 16 g u.p.d.o.p. przewiduje możliwość zaliczenia wydatków na ulepszenie do wartości początkowej wyłącznie w przypadku środków trwałych, natomiast nie przewiduje takie takiej możliwości w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja zakwalifikowała jako prawidłowe postępowanie organu skarbowego pierwszej instancji polegające na przeprowadzeniu już po zakończeniu kontroli podatkowej (30 listopada 2006 r.) szeregu czynności kontrolnych, których efektem było sporządzenie w dniu 1 lutego 2008 r. protokołu uzupełniającego. Z proceduralnego punktu widzenia, organy skarbowe nie mogą opierać swoich decyzji w niniejszej sprawie na wnioskach płynących m. in. z protokołu uzupełniającego, jak i innych czynnościach kontrolnych, które zostały przeprowadzone po dacie 30 listopada 2006 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Stoi temu na przeszkodzie art. 284b § 3 O.p.

W niniejszej sprawie po pierwsze organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej, po drugie wykonał po upływie tego terminu szereg czynności kontrolnych, których efektem było wydanie protokołu uzupełniającego. Takie działanie narusza natomiast w sposób rażący powołany art. 284b § 3 O.p.

Zdaniem Skarżącego w aktach sprawy znajduje się dodatkowo szereg dokumentów, które nie zostały podpisane przez kompetentne osoby. Ponadto zawiadomienie o przedłużeniu kontroli wydane zostało w niewłaściwej formie prawnej, tj. jako zwykłe pismo informacyjne zatytułowane "zawiadomienie", a nie postanowienie.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej nadaje kompetencję do upoważniania inspektorów/pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych, tylko Dyrektorowi UKS. Natomiast upoważnienie z dnia 3 stycznia 2007 r. wydane zostało przez Wicedyrektora UKS, a więc osobę, która w zakresie swoich uprawnień nie ma kompetencji do wydawania takich dokumentów. Ponadto wskazano w nim niewłaściwą podstawę prawną.

Ponadto Skarżący zarzucił organom błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych przez organy rozliczeń Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

1. Jedna z kwestii spornych dotyczy kwoty 11.125.000 zł otrzymanej przez Skarżącego na podstawie faktury VAT z dnia [...] grudnia 2005 r. wystawionej przez C. z tytułu III raty za licencję na wyłączne prawo udostępnienia meczów w ramach rozgrywek P. w sezonie 2005/2006.

Według ustaleń organu kontroli ww. kwota została zaliczona przez Skarżącego do przychodów w lipcu 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązkiem Skarżącego było zaliczenie tej kwoty do przychodów w styczniu 2006 r. i zapłacenie zaliczki na podatek dochodowy.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dowodził, iż organ mógłby żądać zaliczki na podatek jedynie w wypadku, gdyby Skarżący wydatkował kwotę 11.125.000 zł na cele inne niż statutowe, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Rozważenie tego sporu wymaga analizy regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z postanowieniami ust. 4 tego artykułu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Warunek skorzystania z tego zwolnienia został sformułowany w ust. 1b, który to przepis stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Z kolei w ust. 1a pkt 2 ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Analizy przytoczonych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00 (ONSA 2001/2/54, M.Podat. 2001/1/2, PP 2001/1/57, Prok.i Pr.-wkł. 2001/3/44, POP 2002/1/15), który stwierdził, iż wynika z nich, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego (w deklaracji) na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu zatem powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy też pamiętać, że w praktyce przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może nastąpić jednocześnie.

Nie ma podstaw do uznania, że z powyższego uregulowania, pozwalającego na znacznie późniejsze niż moment uzyskania wydatkowanie dochodu, wynika brak bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem lub wydatkowaniem dochodu a celem określonym w ustawie. Trudności dowodowe może stwarzać ocena, czy "przeznaczenie" dochodu nastąpiło rzeczywiście i bezpośrednio na cel statutowy określony w ustawie, skoro dotyczy to tylko sfery deklaracji zamiaru podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w tej uchwale. W szczególności Sąd ma świadomość trudności jakie może napotkać organ przy ustalaniu, czy dochód został przeznaczony na cel statutowy, niemniej jednak trudność ta sama w sobie nie zwalnia organu podatkowego od poczynienia stosownych ustaleń.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie badały na jaki cel Skarżący miał zamiar przeznaczyć kwotę 11.125.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kwota ta powinna zwiększać przychód Skarżącego w 2006 r., co nie oznacza, że powinna zwiększać podstawę opodatkowania. W świetle bowiem postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dopiero w momencie wydatkowania tej kwoty należy rozważyć, czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku. Jak już wcześniej powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, iż Skarżący zobowiązany był do odprowadzenia od kwoty 11.125.000 zł zaliczki na podatek dochodowy w styczniu 2006 r. Nie wskazał przy tym, iż ustalił, że zamiarem Skarżącego było przeznaczenie spornej kwoty na cel inny niż statutowy lub kwota ta została przeznaczona na inny cel.

Wobec tego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za błędne, jako że narusza ono wcześniej przywołane przepisy art. 17 u.p.d.o.p. Tylko wykazanie w sposób bezsprzeczny, iż Skarżący miał zamiar przeznaczyć kwotę 11.125.000 zł na cel inny niż statutowy uprawniało organ do zajęcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Dla zupełnej przejrzystości stanowiska Sądu dodać trzeba, że kwota ta podlegałaby opodatkowaniu również wówczas, gdyby została wydatkowana na cel inny niż statutowy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy powinien rozważyć ją z uwzględnieniem powyżej wskazanych kryteriów.

2. Następna kwestia sporna dotyczy wystawienia przez Skarżącego faktury korygującej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...]do faktury z dnia [...]stycznia 2006 r. nr [...].

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż Skarżący powinien fakturę z dnia [...]stycznia 2006 r. nr [...]anulować i dokonać korekty przychodu dla celów podatku dochodowego w miesiącu ujęcia faktury w przychodach podatkowych. Twierdziły, że Skarżący ww. faktury nie wprowadził do obrotu.

Z kolei Skarżący twierdził, iż faktura ta została wprowadzona do obrotu, o czym świadczy jej zwrot przez nabywcę. Dowodził, iż skorygowanie faktury było jedynym możliwym i zgodnym z prawem postępowaniem w zaistniałym stanie faktycznym.

Odnośnie wystawienia ww. faktury korygującej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3463/08 wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Stanowisko zawarte w tym wyroku WSA Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wobec tego pozostaje powtórzyć za WSA, iż zgodnie z § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Odnośnie możliwości anulowania faktury trzeba stwierdzić, że przepisy milczą. Na takie rozwiązanie wskazuje jednak orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, nie można czynić zarzutu Skarżącemu, że nie zastosował się do poglądu wypracowanego przez orzecznictwo, stosując bezpośrednio obowiązujące przepisy dające możliwość korekty błędnie, czy też omyłkowo wystawionych faktur. Nie sposób też pominąć okoliczności w jakich doszło do wystawienia faktury korygującej. Skarżący wykazał, że faktura z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]. została wprowadzona do obiegu, jako że kontrahent otrzymał tę fakturę i ją odesłał. Zatem nie można mówić, że nie została ona wprowadzona w takiej sytuacji do obrotu i w konsekwencji dowodzić, że anulowanie faktury jest jedynym właściwym rozwiązaniem. Anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Równie dobrze kontrahent mógłby nie odesłać takiej faktury informując, że nie zapłaci za już raz zapłaconą usługę.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98 ( Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u., także gdy są to faktury dokumentujące po raz drugi ten sam obrót. Przy czym należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie budżet nie poniósł żadnych strat, bowiem pomimo rozliczenia zawyżonego podatku należnego wystąpiła w rozliczeniu za styczeń 2006 r. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

3. Kolejna kwestia sporna jest związana z wynagrodzeniem wypłaconym w styczniu P. J..

Organy podatkowe uznały, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w styczniu 2006 r. o kwotę 15.174,59 zł dokonując wypłaty wynagrodzenia P. J. niezgodnie z postanowieniami umowy o pracę. Skarżący odprowadził bowiem składkę ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia w wysokości 40.000 zł, które wynikało z umowy o pracę nie podpisanej przez P. J.. Natomiast obowiązująca umowa o pracę określała wynagrodzenie selekcjonera na kwotę 18.000 zł.

Skarżący wskazał okoliczności w jakich nastąpiła wypłata wynagrodzenia w nowo zaproponowanej kwocie 40.000 zł wywodząc, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami miał obowiązek od tej kwoty odprowadzić składkę ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma Skarżący. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca zdecydował, że przychód stanowią wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Z kolei art. 31 u.p.d.o.f. stanowi, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepis ten nakłada na pracodawcę obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy.

W świetle przytoczonych przepisów, Skarżący miał obowiązek odprowadzić zaliczkę od wypłaconej w styczniu na rzecz selekcjonera kwoty 40.000 zł. Zobowiązany był też do odprowadzenia od tej kwoty składki ZUS. Obowiązek ten wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który stanowi, iż składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 (w ust. 1 mowa jest o składkach na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników – wyjaśnienie Sądu), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. W myśl postanowień art. 18 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Według art. 4 pkt 9 przychodem są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy. Nie opłacenie w terminie składek obwarowane jest sankcjami. Art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, iż od nie opłaconych w terminie składek należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 24 ust. 1 tej ustawy w razie nieopłacenia składek lub opłacenia ich w zaniżonej wysokości, Zakład może wymierzyć płatnikowi składek dodatkową opłatę do wysokości 100% nie opłaconych składek.

Zważywszy na przytoczone regulacje prawne Skarżący miał obowiązek od spornej kwoty odprowadzić składki ZUS. Zatem stanowisko organów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe w omówionym zakresie. Organ podatkowy ponownie rozpoznając tę kwestię zobowiązany jest dokonać kwalifikacji kwoty 15.174,59 zł uwzględniając wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

4. U podstaw sporu legło też zakwalifikowanie przez organy podatkowe wpłat na PFRON jako wydatków na cele pozastatutowe.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Nie powtarzając trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić trzeba, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest, aby cel statutowy był wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 i dochody były wydatkowane na ten cel. Zatem niezbędne jest rzeczywiste przeznaczenie dochodu na cel zasługujący na preferencje.

Celem statutowym Skarżącego jest, organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej (ujmując ten cel syntetycznie), tak więc tylko dochód przeznaczony na ten cel jest zwolniony od podatku. Skoro cele statutowe Skarżącego nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej, to wydatki na PFRON nie mogą być uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych, a to oznacza, że dochód w części wydatkowanej na te wpłaty nie jest wolny od podatku.

Wpłaty na PFRON nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Skarżący był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem.

W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt 1308/05 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX nr 286685) stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. Powyższe stwierdzenie uzasadnia, iż opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń jak i zwolnień podatkowych. Podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. W omawianym przepisie (mowa tu o art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. – wyjaśnienie Sądu) ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków", nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON, gdyż uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Stowarzyszenia. Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko skargi w zakresie kwalifikacji wydatków na PFRON należy uznać za błędne.

5. Rozstrzygnięcia wymaga również spór dotyczący kwalifikacji odsetek od zaległości podatkowej w podatku VAT.

Organy podatkowe wyłączyły z kategorii wydatków na cele statutowe zapłacone przez Skarżącego odsetki od nieterminowo uregulowanego zobowiązania w podatku VAT. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Podobnie jak organ odwoławczy, Sąd stwierdza, że argumentacja przedstawiona w pkt 4 niniejszego uzasadnienia (dotycząca wpłat na PFRON) pozostaje aktualne w tej kwestii spornej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego odsetki nie mogą być utożsamianie z podatkiem i traktowane na takich samych zasadach jak podatek, co w realiach niniejszej sprawy oznaczałoby zwolnienie z opodatkowania dochodu wydatkowanego na zapłatę odsetek od zaległości podatkowych. Podatek jest daniną publiczną, co wynika z art. 217 Konstytucji RP; waloru takiego nie posiadają odsetki. W art. 6 O.p. zostało zdefiniowane pojęcie "podatek" jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.. Bez wątpienia odsetki nie są podatkiem w rozumieniu tej definicji.

Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca promuje podatników, którzy nie płacą w terminie podatków poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu wydatkowanego na zapłacenie odsetek od zaległości podatkowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Skarżącego zaprezentowane w omawianym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Kolejna kwestia sporna dotyczy kwalifikacji kwoty wyegzekwowanej od Skarżącego i przekazanej klubowi G..

Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli wynika, że Skarżący nie przekazał klubowi G. kwot należnych z tytułu udzielenia mu przez ten klub praw medialnych. Klub należne mu kwoty uzyskał na skutek egzekucji. Według Dyrektora Izby Skarbowej kwota zajęta w wyniku egzekucji nie może być kwalifikowana jako wydatek o charakterze statutowym. Jeżeli bowiem Skarżący nie widział potrzeby wspierania klubu w ramach działalności statutowej, to po egzekucji komorniczej nie może zajętych kwot uznawać za poniesione na cele statutowe.

Skarżący twierdził, iż wyegzekwowane kwoty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że stanowiły zapłatę za prawa medialne. Utrzymywał, że pobór wierzytelności przez organ egzekucyjny jest równoznaczny z dokonaniem zapłaty przez zobowiązanego. Wskazywał też na statutowy charakter wydatku, wywodząc, iż nieprzekazanie tych środków mogłoby doprowadzić do zaprzestania istnienia klubu.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że pobór wierzytelności przez organ egzekucyjny jest równoznaczny z dokonaniem zapłaty przez zobowiązanego. Celem bowiem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. W niniejszej sprawie istotne jest, iż kwota należna od Skarżącego klubowi G. została przekazana ze środków Skarżącego temu klubowi. Pozostaje zatem kwestia kwalifikacji tej kwoty na gruncie u.p.d.o.p.

Trudno podzielić stanowisko Skarżącego, iż wyegzekwowana kwota została przekazana na cel statutowy, skoro sam Skarżący stwierdził, że kwota ta była należna z tytułu udzielenia jemu przez klub praw medialnych. Jak wywiedziono w pkt 1 niniejszego uzasadnienia zasadnicze znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub jego utraty ma ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna bowiem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Kwota przekazana klubowi G. na skutek egzekucji nie była przeznaczona na cele statutowe, lecz wynikała z innych zobowiązań Skarżącego wobec tego klubu, zatem nie może być zakwalifikowana jako przeznaczona na cele statutowe. Może być natomiast zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeśli działania Skarżącego rodzące obowiązek zapłaty tej kwoty zmierzały do osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe nie badały omawianej kwestii w tych kategoriach, zatem Sąd nie może zająć merytorycznego stanowiska. Wyrażenie przez Sąd stanowiska w tej kwestii oznaczałoby przejęcie przez Sąd obowiązków organu podatkowego.

Tymczasem zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien rozważyć, czy wyegzekwowana od Skarżącego kwota może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7. Sporna jest też kwalifikacja wydatków poniesionych na rozbudowę systemu E..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Aneksem z dnia [...] stycznia 2006 r. do umowy z dnia [...] stycznia 2005 r. O stworzenie i udostępnienie programu komputerowego oraz o opiekę autorską nad programem zawartej pomiędzy P. i I. Spółka Cywilna, I. zobowiązał się do stworzenia nowego programu komputerowego oraz że korzystanie z tego programu uwarunkowane jest udzieleniem licencji. Stwierdził, iż kwota 536.800 zł dotycząca rozbudowy systemu E. stanowi wydatek na zakup nowej wartości niematerialnej i prawnej i podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.o.p.).

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej podnosił, że nie został stworzony nowy program komputerowy, lecz nastąpiła rozbudowa istniejącego programu komputerowego. Wobec tego niezasadne jest twierdzenie, iż Skarżący nabył nową wartość niematerialną i prawną, co najwyżej ulepszył już nabytą.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego, wbrew dyspozycji 124 oraz art. 210 § 4 O.p., nie zostało należycie uzasadnione, więc nie wiadomo dlaczego uznał on, że w wykonaniu Aneksu z dnia 2 stycznia 2006 r. Skarżący nabył nowy program. Gdyby tę sporną kwestię oceniać tylko przez pryzmat postanowień owego Aneksu, należałoby przyjąć, iż stanowisko organu jest nieuprawnione. Znajduje się bowiem w nim zapis, że zgodnie z § 16 umowy z dnia 31 stycznia 2005 r. O stworzenie i udostępnienie programu komputerowego oraz o opiekę autorską nad programem, Strony postanowiły o dalszej rozbudowie tego systemu o kolejne moduły funkcjonalne. Taki sam zapis został zmieszczony w drugim z zawartych Aneksów z dnia 5 stycznia 2006 r. do ww. umowy. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącego w żadnym z tych Aneksów nie wspomina się o udzieleniu licencji. Kwestia licencji została uregulowana w umowie z umowie z dnia 31 stycznia 2005 r. ( na ten temat Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3510/08, a ponieważ w niniejszej sprawie spór nie dotyczy licencji wynikającej z tej umowy, nie ma potrzeby powtarzania argumentacji). Z przytoczonych umów nie można wysnuć wniosku, iż Skarżący nabył nowy program komputerowy, czyli taki który może działać niezależnie od programu stworzonego w wyniku realizacji umowy z dnia 31 stycznia 2005 r.

Stanowisko organu podatkowego można by uznać za prawidłowe, gdyby wykazał, iż każdy z programów stworzonych przez I. stanowił odrębny program komputerowy, działający samoistnie, czyli bez oprogramowania zawartego w pierwszym ze stworzonych programów. Jak już powiedziano, organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły, a to oznacza, że wbrew postanowieniom ww. Aneksów przyjęły, że program Extranet nie został rozbudowany o kolejne moduły, lecz że został stworzony nowy program komputerowy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest bądź wykazać, w sposób nie budzący wątpliwości, że programy nabyte przez Skarżącego w związku z ww. Aneksami w istocie są programami nowymi, bądź dokonać kwalifikacji kosztów nabycia modułów, co wiąże się z odstąpieniem od stanowiska, według którego Skarżący nabył nowe programy.

9. Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie.

Sąd tych zarzutów nie podziela i uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe w tym zakresie.

Szczególne zastrzeżenia Skarżący zgłosił do protokołu uzupełniającego, podnosząc, że organ przekroczył termin do zakończenia kontroli podatkowej i po upływie tego terminu wykonał szereg czynności kontrolnych. Wskazując na treść art. 284b § 3 O.p. wywodził, iż czynności kontrolne dokonane po upływie terminu do zakończenia kontroli są dla tego postępowania bezużyteczne.

Stanowisko Skarżącego jest nietrafne i to z kliku względów. Przede wszystkim czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwotnej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych upoważnień. Nie była więc to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Należy przyjąć, iż postępowanie to miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy, co świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest wręcz konieczne. Postępowanie to, zgodnie w wymogami art. 290 § 1 O.p. zostało zwieńczone wydaniem protokołu. Organ nazwał ten protokół protokołem uzupełniającym, gdyż nie był to jedyny protokół dotyczący kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Poprzednio wydany protokół pozostawał aktualny, zaś drugi protokół pozostawał w związku z pierwszym. Jest to więc tylko kwestia nazewnictwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych.

Poza tym zgodnie z art. 284b § 3 dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tak więc to nie czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli są nieskuteczne, jak twierdził Skarżący, lecz zebrane po tym terminie materiały nie mogą stanowić dowodu. Niezależnie od powyższego, podnieść należy, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zostały zebrane w toku kolejnego postępowania kontrolnego. Nie wykazał tym samym, nawet gdyby uznać, że sporządzenie protokołu uzupełniającego było niedopuszczalne, wpływu wskazywanych nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę.

Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć też na względzie, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i 191 O.p. Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby rozstrzygnięcie mniejszej sprawy zostało wydane w oparciu o protokół uzupełniający, organy powoływały się na inne zebrane dowody.

Skarżący podnosił, że niektóre czynności procesowe dokonywane były w sprawie przez osoby nieupoważnione. Podniósł, iż upoważnienie z dnia 3 stycznia 2007 r. wydane zostało przez Wicedyrektora UKS, a więc osobę, która w zakresie swoich uprawnień nie ma kompetencji do wydawania takich dokumentów.

Wobec powyższego, sąd postanowił włączyć do akt niniejszej sprawy znajdujące się w aktach sądowych o sygn. akt III SA/Wa 3451/08 kserokopie upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udzielonych R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o nie zakończeniu kontroli w terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem zarzut ten okazał się bezzasadny.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie może upoważnić Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Wydanie takiego upoważnienia ma bowiem umocowanie w przepisach prawa. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U Nr 96, poz. 856, ze zm.) dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Ust. 3 stanowi zaś, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli.

Zauważenia wymaga też, że wskazany przez Skarżącego art. 11 ustawy o kontroli skarbowej określa zadania, jakie w szczególności wykonuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydaje się rzeczą dość oczywistą, iż nie jest możliwe, aby wszystkie zadania wykonywała osoba piastująca funkcję organu. Dlatego art. 143 § 1 O.p. dopuszcza możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Zdaniem Sądu art. 11 ustawy o kontroli skarbowej nie wyklucza stosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 143 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa katalog (niezamknięty) zadań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, drugi przepis daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia do wykonywania tych zadań osób w nim wskazanych. Możliwość zastosowania art. 143 stwarza art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł upoważnić Wicedyrektora tego Urzędu do podpisywania np. upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, decyzji, wyników kontroli, czyli upoważnić do wypełniania zadań przypisanych mu mocą art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Warto też wskazać na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 roku w sprawie III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144) w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej".

Skarżący zarzucał również, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W ocenie składu orzekającego, nie jest to takie naruszenie procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zażalenia nie miało negatywnego wpływu na sytuacje procesową strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd uznał, iż niezasadne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przyczyną eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie były istotne braki dowodowego, do uzupełnienia których właściwy byłby organ pierwszej instancji, zaś stwierdzone nieprawidłowości mogą być usunięte przez organ odwoławczy, chyba że ponownie rozpatrując sprawę znajdzie przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.