Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 615/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1007/15 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 10.317 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1007/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 24 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 84.482 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 331.278 zł i za październik 2007 r. w kwocie 129.181 zł.

Ustalono, że 30 lipca 2007 r. Skarżąca zawarła z K. z siedzibą na Cyprze przedwstępną umowę sprzedaży elementów do elektrowni wiatrowych typu ET550. W związku z realizacją tej umowy Skarżąca wystawiła na rzecz K. faktury VAT: nr 10/08/07 z 7 sierpnia 2007 r. na 100.000 USD, nr 14/08/07 z 24 sierpnia 2007 r. na 149.450 EUR i nr 13/09/07 z 18 września 2007 r. na 439.000 EUR. Zaliczki udokumentowane tymi fakturami zostały częściowo rozliczone w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. (wartość netto i brutto 898.903 zł, podatek od towarów i usług 0%) wystawionej przez Skarżącą tytułem sprzedaży masztu część I i II, szafy sterującej, obudowy rozdzielni, płata śmigła, generatora, linii kablowych, oprzyrządowania.

Z informacji przekazanych przez cypryjską administrację podatkową wynikało, że K. nigdy nie była zarejestrowana w rejestrze firm, co oznacza że nigdy nie istniała. Nie jest też zarejestrowana w rejestrze VAT i dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a wskazany przez Skarżącą adres nie jest adresem tej firmy. Numer identyfikacyjny podany w ww. fakturach nadano cypryjskiej firmie E. Ltd, która nie zmieniała nazwy, w 2007 r. nie otrzymała z Polski i nie dostarczyła do Polski żadnych towarów.

Jako dowody wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") Skarżąca przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy z 14 listopada 2007 r., pismo K. z 11 lutego 2009 r. potwierdzające odbiór elementów do elektrowni wiatrowych oraz listy przewozowe CMR, z których wynikało, że w październiku 2007 r. towar przewieziono z S. do D. Fizycznie odbiór towaru potwierdził K. K., prowadzący działalność pod firmą Z. Z zeznań T. S. (prezes zarządu Skarżącej) wynikało, iż nie sprawdzono K. przed nawiązaniem z nią współpracy; informację o transporcie otrzymał on od K. faxem; po odbiór kupionych przez tę firmę elementów elektrowni zgłosił się działający na zlecenie nabywcy polski przedsiębiorca transportowy (nie okazał dokumentów uprawniających do odbioru); na miejscu nie sporządzono protokołów odbioru.

W ocenie Naczelnika US zaliczki otrzymane od K. Skarżąca powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

Decyzją z 21 września 2010 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji uchylił w części, określając za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 84.464 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z 15 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 494/11 WSA oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora IS. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił tenże wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania (wyrok z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11).

Wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1061/12 WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z 21 września 2010 r. Powołał się na interpretację art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", przedstawioną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podzielił poglądu Dyrektora IS, że kwoty otrzymane przed dostawą towarów stanowią zaliczki i że obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania przez Skarżącą kwot zapłaconych przez K.

Decyzją z 21 października 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z 24 czerwca 2010 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Powołując się na stanowisko WSA stwierdził, że Skarżąca bezzasadnie wystawiła sporne faktury, błędnie ujmując je jako WDT w rozliczeniu podatku za sierpień i wrzesień 2007 r. W świetle umowy z 30 lipca 2007 r. kwot zapłaconych przez K. przed dostawą towarów nie można uznać za zaliczki. Za wskazane Dyrektor IS uznał zbadanie zasadności zastosowania art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i określenie obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis, jako że towar nie opuścił terytorium kraju, a odbiór jego potwierdził K. K.

Decyzją z 2 grudnia 2014 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 288.585 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r.

Powołując się na protokół przesłuchania T. S. z 23 marca 2010 r. i jego pismo z 4 lutego 2009 r., protokół przesłuchania K. K. z 15 grudnia 2008 r. i adnotację Urzędu Skarbowego w R., organ pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż elementów trzech elektrowni wiatrowych dotyczyła jednej transakcji dokonanej między Skarżącą i K. K., który towar wraz z dokumentacją przewozową otrzymał od Skarżącej, lecz dokumentację fakturową transakcji w tym samym czasie przeprowadziły podmioty niemieckie, tj. T. & L. GmbH & Co. KG ("T. & L.") i A.-A. Ltd ("A.-A.") oraz pośrednik M. S. Dochodzenie niemieckiego organu dowiodło, że za fakturami wystawionymi przez firmy niemieckie nie było fizycznego przepływu towaru, gdyż ten cały czas znajdował się w Polsce (w S.).

Zdaniem Naczelnika US dostawa towarów, ujęta w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r., wystawionej przez Skarżącą na rzecz K., w rzeczywistości w dniach od 13 do 20 października 2007 r. została zrealizowana do odbiorcy krajowego – K. K., który 13, 17 i 20 października 2007 r. odebrał towar wydany przewoźnikowi. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstał zatem najpóźniej 27 października 2007 r.

Za istotne Naczelnik US uznał informacje cypryjskiej administracji podatkowej, że K. nie istniała. Jego zdaniem Skarżąca bezprawnie posłużyła się numerem identyfikacyjnym VAT podatnika cypryjskiego (E. Ltd) w celu upozorowania WDT. W rzeczywistości dostawa miała miejsce na terytorium kraju, a więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Jako wartość dostawy Naczelnik US przyjął kwotę 898.903 zł wynikającą z faktury nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 30 czerwca 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił ustalenia Naczelnika US, iż w październiku 2007 r. Skarżąca dokonała dostawy elementów elektrowni wiatrowych na rzecz K. K., ale w dokumentach jako odbiorcę wskazano K. Zgodnie z materiałami otrzymanymi od cypryjskiej administracji podatkowej K. była podmiotem fikcyjnym i nie mogła dokonać odprzedaży oraz dostawy elementów elektrowni wiatrowych innym podmiotom. Tym samym kolejny nabywca (T. & L.) nie mogła dokonać dalszej dostawy na rzecz A.-A. za pośrednictwem M. S. A.-A. nie mogła więc w lipcu 2007 r. dokonać skutecznej dostawy na rzecz K. K. Na podstawie numerów fabrycznych poszczególnych elementów elektrowni Naczelnik US potwierdził tożsamość towarów składowanych w magazynie Skarżącej w S., które odebrał K. K., oraz towarów z faktury z 14 listopada 2007 r. będących przedmiotem transakcji pomiędzy A.-A. i K. K. W ocenie Dyrektora IS oznacza to, że K. K. kupił elementy elektrowni bezpośrednio od Skarżącej nie zaś od A.-A., która nie była ani właścicielem, ani dysponentem towaru. Transakcje między Skarżącą i K. oraz między T. & L. i A.-A. były fikcyjne. Potwierdza to okoliczność, że A.-A. miała sprzedać elementy elektrowni K. K. 6 lipca 2007 r., a więc w czasie, kiedy ich właścicielem i jedynym dysponentem pozostawała Skarżąca, która – zgodnie z fakturą – dokonała dostawy tego towaru na rzecz K. dopiero 14 listopada 2007 r. W rezultacie organ pierwszej instancji zasadnie ocenił powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.; a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ("O.p"). Zdaniem Skarżącej, która powołała się na ustalenia niemieckiego organu podatkowego i na stanowisko Naczelnika US w R., nabywcą elementów elektrowni był K. K., a dostawcą – A.-A. Była to dostawa łańcuchowa (art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 30 czerwca 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA podkreślił wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tego Sądu z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1061/12, który będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11, uchylił decyzję Dyrektora IS z 21 września 2010 r. stwierdzając, iż doszło do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez uznanie, że w sierpniu i we wrześniu 2007 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek. Z umowy z 30 lipca 2007 r., której dotyczyły faktury zaliczkowe z 7 i 24 sierpnia oraz 17 września 2007 r., nie wynikał bowiem ani skład pierwszej dostawy, ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny, po których dostawy miały być zrealizowane. Przedmiot świadczenia nie był więc określony jednoznacznie co do rodzaju towarów, tj. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Wykaz sprzedawanych elementów elektrowni ustalono w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r.

W ocenie WSA stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe było kompletne, a materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w rzeczywistości dostawa elementów elektrowni rozliczona w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz K., zrealizowana została do odbiorcy krajowego – K. K., który towar i dokumentację przewozową otrzymał od Skarżącej, a dokumentację fakturową tej transakcji w tym samym czasie przeprowadziły podmioty niemieckie. Za istotną WSA uznał niesporną okoliczność, iż towar będący przedmiotem dostawy nigdy nie opuścił Polski, a jego jedyne przemieszczenie nastąpiło 11, 15, 16 i 18 października 2007 r. kiedy to Skarżąca wydała towar przewoźnikowi działającemu na zlecenie K. K. Niemiecki organ podatkowy także uznał, że nie było fizycznego przepływu towaru za fakturami wystawionymi przez T. & L. i A.-A., czego rezultatem była odmowa uznania przez tenże organ transakcji między spółkami niemieckimi za WDT. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zlecenie przewozu towarów pochodziło od K. K., który jako przewoźnika wybrał S. sp. z o.o. K. K. oraz przewoźnikowi i jego podwykonawcom K. nie była znana. WSA zaznaczył, że w miarę pojawiania się nowych dowodów, Skarżąca uznała, że odbiorcą od niej towarów był jednak K. K. jako ostatni element dostawy łańcuchowej.

Powołując się na ustalenia i informacje cypryjskiej administracji podatkowej, WSA za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, iż K. to podmiot fikcyjny, a Skarżąca w celu upozorowania WDT bezprawnie posłużyła się numerem identyfikacyjnym VAT E. Ltd. Oceny tej nie podważa zapis na rachunku bankowym Skarżącej o jego uznaniu wpłatą od K., jako że sam zapis potwierdza tylko fakt wpływu środków pieniężnych, ale nie jest dowodem istnienia K. jako podmiotu cypryjskiego o danych podanych przez Skarżącą w umowie i dokumentach rachunkowych. Prawdziwości informacji udzielonych przez administrację podatkową Cypru nie zaprzecza pismo z 11 kwietnia 2007 r. ("Corporate Resolutions"), przedłożone przez Skarżącą celem wykazania, iż K. i E. Ltd to podmioty tożsame. Oceny organów podatkowych nie podważa też protokół zdawczo-odbiorczy z 14 listopada 2007 r. i pismo K. z 11 lutego 2009 r. potwierdzające odbiór towarów od Skarżącej, ponieważ obecnie twierdzi ona, iż odbiór miał miejsce między nią i K. K. Skarżąca nie przedłożyła i nie wskazała wiarygodnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę odmowy przyznania mocy dowodowej informacjom przekazanym przez organy administracji Cypru co do fikcyjności K.

Skoro uprawniona była ocena organów podatkowych, iż K. jest podmiotem fikcyjnym, to tym samym uprawniona była też ocena o braku na rzecz tej firmy dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fikcyjny kontrahent, nie mógł zaś dokonać dostawy tych samych towarów na rzecz kolejnych podmiotów, tj. T. & L. i dalej A.-A., która w świetle dokumentacji rachunkowej w lipcu 2007 r. dokonać miała dostawy na rzecz K. K., będącego według obecnych twierdzeń Skarżącej ostatnim elementem łańcucha dostaw zainicjowanych przez Skarżącą dostawą na rzecz K. w listopadzie 2007 r. WSA podkreślił brak fizycznego przepływu towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami oraz potwierdzoną i bezsporną tożsamość towarów.

Zdaniem WSA, trafności tej oceny nie podważają adnotacja Urzędu Skarbowego w R. o wynikach dochodzenia z 20 listopada 2007 r. oraz protokół kontroli podatkowej z 30 grudnia 2008 r. wobec K. K. Kontrola ta nie obejmowała okoliczności ustalonych w tej sprawie, a Naczelnik US w R. ocenił transakcję pomiędzy K. K. a A.-A. w oparciu o stanowisko Urzędu Skarbowego w R., który także nie znał wszystkich powyższych okoliczności. Ustalenia zawarte w protokole kontroli nie obejmowały kwestii fikcyjności dostaw pomiędzy Skarżącą, K., T. & L. i A.-A. oraz K. K. Jako dowód trafności ustaleń organów podatkowych WSA wskazał też zestawienie dat poszczególnych dostaw, z którego wynikało, że 6 lipca 2007 r. nie mogło dojść do dostawy elementów elektrowni przez A.-A. na rzecz ostatecznego ogniwa w łańcuchu (K. K.) i do wydania ich w październiku 2007 r., skoro według Skarżącej dopiero w listopadzie 2007 r. ten sam towar miał być przedmiotem pierwszej dostawy w łańcuchu, dokonanej przez nią na rzecz K. która dokonała jego dalszej dostawy na rzecz T. & L., a ta na rzecz A.-A. Naczelnik US w R. nie wszczął postępowania wobec K. K., który złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej.

W rezultacie WSA stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że nie nastąpiła WDT pomiędzy Skarżącą a K. oraz pomiędzy A.-A. a K. K. W rzeczywistości miała miejsce krajowa dostawa pomiędzy Skarżącą a K. K.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 4 u.p.t.u. oraz przedstawił zasady stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do WDT. Zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz K. K. powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., tj. najpóźniej 27 października 2007 r. i dostawa ta podlega opodatkowaniu ze stawką 22 %. Nie naruszono art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., ponieważ nie doszło do transakcji łańcuchowych.

WSA zaznaczył, iż gdyby nawet przyjąć, że doszło do ww. dostawy między Skarżącą a K., to stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. transakcji tej nie można byłoby opodatkować stawką 0% z uwagi na niespełnienie wymogów z tego przepisu, tj. brak ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz możliwości identyfikacji ww. kontrahenta cypryjskiego.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1) Na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

– art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez WSA funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym;

– w konsekwencji, w ocenie Skarżącej, uzasadniony jest zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (z uwagi na niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych organów) przez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 191 O.p.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez ich nie zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

3) Skarżąca zarzuciła też naruszenie przez WSA, w związku z oddaleniem skargi, zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i zgodnie z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) stosowania postulatu oraz działania w sposób budzący zaufanie obywatela dla organów państwa, co nakazuje organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op.), co miało miejsce przy uznaniu przez WSA jako prawdziwej niezgodnej ze stanem faktycznym konstrukcji stworzonej przez organy podatkowe. W konstrukcji tej dokonaną w rzeczywistości dostawę łańcuchową organ podatkowy zastąpił wyimaginowaną dostawą bezpośrednią pomiędzy Skarżącą a ostatnim w łańcuchu dostaw kontrahentem K. K.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

VII. W przedmiocie rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2007 r. zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11, którym to wyrokiem, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej, uchylono wyrok WSA z 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 491/11 oddalający skargę na decyzję Dyrektora IS z 21 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Skarżącej, że kwoty wpłacone na jej rachunek bankowy przez K. nie stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Zgodził się bowiem ze Skarżącą, iż WSA nieprawidłowo ocenił skutki podatkowe umowy przedwstępnej zawartej przez nią z K. 30 lipca 2007 r., przypisując tej umowie, że w jej treści precyzyjnie wskazano przedmiot sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości wykaz sprzedawanych elementów elektrowni wiatrowych, tj. maszt część I, maszt część II, szafa sterująca, odbudowa rozdzielni, płat śmigła, generator, lina kablowa, oprzyrządowanie oraz ich cena, został szczegółowo ustalony w fakturze VAT nr11/11/07 z 14 listopada 2007 r. Wcześniej zaś ani skład pierwszej dostawy, ani wysokość cen za poszczególne elementy elektrowni nie były znane.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnił Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora IS z 21 września 2010 r. (wyrok z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1061/12).

W rozpoznanej skardze kasacyjnej Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów dotyczących niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe wiążącej oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11 oraz w będącym jego następstwem wyroku WSA z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1061/12.

Zważywszy zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie, przyjąć należy, iż ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe związane były jedynie stanowiskiem, zgodnie z którym kwoty wpłacone przez K. na rachunek Skarżącej w dniach 7 i 24 sierpnia oraz 17 września 2007 r. nie stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i z tego względu nie mogły być opodatkowane jako zaliczki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej 30 lipca 2007 r.

Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były uprawnione do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji Skarżącej, polegającej na sprzedaży elementów elektrowni wiatrowych.

Kwestią odrębną jest natomiast prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

VIII. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest, aczkolwiek nie w odniesieniu do wszystkich wskazanych przez Skarżącą kwestii, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędów w ustaleniach faktycznych organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo istotnego naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p.

IX. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż ogólnikowa argumentacja podniesiona przez Skarżącą w skardze kasacyjnej nie mogła podważyć opartego na informacji cypryjskiej administracji skarbowej ustalenia, że nie istnieje firma określona jako K. z siedzibą na Cyprze, o danych adresowych i numerze indentyfikacyjnym użytym w umowie z 30 lipca 2007 r. i fakturach wystawionych w związku z tą umową.

Skoro Skarżąca uważała, że firma taka istotnie funkcjonuje i pozostaje z nią w kontakcie, mogła uzyskać dokumenty, np. rejestracyjne, które dowiodłyby tego faktu. Tymczasem powołuje się ona na okoliczność, iż jest "faktem notoryjnym", że wiele firm ma na Cyprze jedynie siedzibę prawną, a działalność gospodarczą prowadzi na terytoriach innych krajów i tam w razie potrzeby rejestruje się jako podatnik podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe wykazały, że firma wskazana przez Skarżącą nie ma siedziby na Cyprze. Z informacji cypryjskiej administracji skarbowej wynika bowiem, że K. nie została zarejestrowana w cypryjskim rejestrze firm oraz jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. "K." nie była również nową nazwą E. Ltd., do której to spółki cypryjskiej przypisany był numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, którym Skarżąca posługiwała się w odniesieniu do K.

Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nie analizowały okoliczności, że K. wpłaciła zaliczki tytułem dostawy elektrowni wiatrowych, których częściowy zwrot następnie otrzymała.

Istnienia tych wpłat organy podatkowe nie kwestionowały – przeciwnie usiłowano je opodatkować jako zaliczki na poczet dostaw elektrowni wiatrowych, których dotyczyła umowa przedwstępna z 30 lipca 2007 r. W wyciągach bankowych Skarżącej istotnie odnotowano wpłaty w euro i dolarach amerykańskich od K. Zauważyć jednak należy, że podano tam adresy K. (np. [...] USA) inne niż adres cypryjski wpisany w fakturach. Wpłaty te, niewątpliwie rzeczywiste, nie mogły same w sobie dowodzić istnienia firmy o konkretnych danych identyfikacyjnych podanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła rozbieżności w danych adresowych K.

W świetle powyższego przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że w tych okolicznościach wpłaty dokonane na rachunek bankowy Skarżącej nie dowodzą istnienia K. jako firmy o danych identyfikacyjnych, jakie podała Skarżąca.

Nie sposób też przyjąć, jak chce Skarżąca, że przedłożone przez nią wraz z tłumaczeniem pismo z 11 kwietnia 2007 r. określone jako "Corporate Resolution" (uchwała korporacyjna), w którym T. B. (Przewodniczący Rady Dyrektorów E.) oświadcza, że firma tej spółki została zmieniona na K., dowodzi, że kontrolujący mieli kontakt przedstawicielami K. Wiarygodność zaś informacji zawartej w tym piśmie podważyły ustalenia cypryjskiej administracji.

W zakresie wskazanych wyżej ustaleń faktycznych niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt VIII niniejszego uzasadnienia.

X. Odmiennie natomiast ocenić należało zasadność zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym w odniesieniu do przyjętego przez organy podatkowego rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży elementów elektrowni wiatrowych.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym dostawa elementów elektrowni wiatrowych, udokumentowana fakturą nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r., wystawioną przez Skarżącą na rzecz K., w rzeczywistości zrealizowana została na rzecz Zakładu [...] K. K. w D. Uznał, iż była to zatem dostawa krajowa podlegająca opodatkowaniu podstawową (22%) stawką podatku od towarów i usług, przy czym prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęto cenę podaną w tej fakturze.

Ustalenia powyższe organy podatkowe oparły na następujących okolicznościach:

– K. nie istniała, co wynika z informacji cypryjskiej administracji skarbowej,

– elementy elektrowni wiatrowych wskazane jako przedmiot dostawy w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. faktycznie w dniach 11, 15, 16 i 18 października 2007 r. wydane zostały przez Skarżącą firmie transportowej działającej na zlecenie K. K., który odebrał towar w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r.

Bezspornym jest przy tym, że przedmiotowy towar nigdy nie opuścił terytorium Polski. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca nie kwestionuje faktu, że przewoźnik, któremu towar wydano, działał na zlecenie K. K.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżąca podniosła, że wydanie towaru jest jedynym ustaleniem organów podatkowych dotyczącym jej relacji z K. K. Poza tym bowiem ustalono, iż niemieckie organy podatkowe oraz Naczelnik US w R. uznały, że przedmiotowe elementy elektrowni wiatrowych K. K. kupił od A.-A., która z kolei nabyła je T. & L. Uwzględniając okoliczność, że pomimo udziału firm niemieckich towar nie opuścił terytorium Polski, nabycie przez K. K. elementów elektrowni wiatrowych opodatkowane zostało zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

W rezultacie w rozpoznanej sprawie Skarżącej przypisano dostawę towaru na rzecz podmiotu, który – zgodnie z ustaleniami innych organów podatkowych – nabył tenże towar od firmy innej niż Skarżąca i po cenie innej niż cena sprzedaży uznana za podstawę opodatkowania transakcji po stronie Skarżącej.

Opierając się na okoliczności, że Skarżąca nie mogła sprzedać towaru K. organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, wywiodły fikcyjny charakter transakcji pomiędzy T. & L. oraz A.-A. i następnie K. K.

Rację ma jednak Skarżąca, iż uznając te transakcje za fikcyjne organy podatkowe niewłaściwe oceniły znaczenie i w rezultacie pominęły ustalenia Urzędu Skarbowego w R. i Urzędu Skarbowego w R., że transakcje powyższe zostały opłacone przez kolejnych nabywców i opodatkowane. W adnotacji przekazanej przez Urząd Skarbowy w R. brak jest przy tym informacji, od kogo T. & L. nabyła przedmiotowe elementy elektrowni wiatrowych, chociaż w momencie sprzedaży na rzecz A.-A. towar znajdował się magazynie w Polsce. Tym samym w gruncie rzeczy nie stwierdzono jakiegokolwiek powiązania (chociażby poprzez dokumenty wskazujące na firmę o nazwie "K.") pomiędzy Skarżącą a spółkami niemieckimi, w tym A.-A., której K. K., posiłkując się kredytem bankowym, zapłacił za nabyty towar 1.200.000 EUR (informacja zawarta w adnotacji Urzędu Skarbowego w R.; informacje w tym zakresie znajdujące się w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. K. i wystawionej przez niego fakturze wewnętrznej i w dokumentach firmy niemieckiej dotyczących sprzedaży zostały zanonimizowane).

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo wydanie przez Skarżącą towarów bezpośrednio K. K. nie dowodzi, że istotnie to Skarżąca sprzedała mu przedmiotowe elementy elektrowni wiatrowych za kwotę 898.903 zł podaną w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. wystawionej przez nią na K.

Akceptując ustalenia organów podatkowych co do zrealizowania przez Skarżącą dostawy krajowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo, iż cały zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał dokonane na jego podstawie wnioski zaś organy podatkowe w Niemczech oraz w R. dokonały kontroli konkretnych faktur przedłożonych przez strony, nie badając kwestii czy faktycznie transakcja miała miejsce czy nie i związanych z nimi okoliczności faktycznych".

Rzecz jednak w tym, że faktury te dokumentowały konkretne transakcje, a więc z założenia ich ocena musiała uwzględniać badanie, czy transakcje te faktycznie zostały zrealizowane w sposób wynikający z faktur. Naczelnik US w R. oraz Urząd Skarbowy w R. mogły nie mieć informacji o tym, że K. nie istnieje, ale też z informacji przekazanych przez te organy nie wynika, aby w ogóle w jakikolwiek sposób uwzględniano lub brano pod uwagę udział firmy o nazwie "K." w transakcjach sprzedaży elementów elektrowni wiatrowych.

Jako zasadny w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., określającego szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych, do jakich bez wątpienia należy zaliczyć sporządzoną 20 listopada 2007 r. przez Urząd Skarbowy w R. "Adnotację w aktach o dochodzeniu w ramach nadzoru podatkowego – podatek obrotowy" oraz "Protokół kontroli podatkowej" przeprowadzonej wobec K. K. w grudniu 2008 r.

W dokumentach powyższych opisano kolejne transakcje pomiędzy T. & L., A.-A. i K. K. W kontekście tych dokumentów organy podatkowe w rozpoznanej sprawie ustaliły jedynie, że K. K. jako nabywca "fizycznie" pokwitował odbiór towaru od firmy przewozowej, która na jego zlecenia towar ten odebrała z magazynu Skarżącej. Jednakże do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. K. dołączono również "protokół zdawczo-odbiorcy" sporządzony 10 października 2007 r. przez K. K., w którym jako dostawcę wskazał on A.-A. i pokwitował odbiór elektrowni wiatrowych dostarczonych mu przez przewoźnika w dniach 10-20 października 2007 r.

W sytuacji, gdy z dokumentów wskazanych wyżej urzędów skarbowych wynika przy tym, że K. K. dokonał zapłaty na rzecz A.-A., samo odebranie towaru z magazynu Skarżącej przez K. K. nie wystarcza, aby podważyć ustalenia wynikające z tych dokumentów.

Dodać należy, że z dokumentów tych wynika również cena zakupu elektrowni wiatrowych przez K. K., której organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeciwstawiły cenę z faktury, którą same uznały za nierzetelną, jako że wystawioną na podmiot nieistniejący.

Zauważyć też należy, że K. K., przesłuchany 15 grudnia 2008 r. w charakterze strony, opisując zakup tychże elementów od A.-A. stwierdził, iż nie potrafi wytłumaczyć dlaczego na CMR jako odbiorca towarów figuruje K. Okoliczność ta nie przeszkodziła w opodatkowaniu transakcji sprzedaży jako zrealizowanej pomiędzy K. K. i A.-A. Ponownie podkreślić należy, że Urząd Skarbowy w R. nie twierdził, iż T. & L. nabyła towar od K. – w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii. Organy podatkowe nie kwestionowały też okoliczności, że K. K. zapłacił należność za elementy elektrowni na rzecz A.-A. Nie ma żadnej informacji, z której wynikałoby, że w jakikolwiek sposób pieniądze te trafiły do Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy właściwe dla danych podatników organy podatkowe przypisują różnym podatnikom dostawę tych samych towarów na rzecz tego samego podmiotu, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji nie może być dokonane bez udziału tegoż podmiotu (K. K.). Tymczasem tak właśnie postąpiły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Całkowicie zmieniły pierwotne ustalenie, że między K. (o której przyjmując to ustalenie wiedziano już z informacji cypryjskiej administracji skarbowej, że nie istnieje) oraz Skarżącą zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży, a wpłacone jej tytułem zaliczki podlegają opodatkowaniu. Stwierdzając, że w istocie była to bezpośrednia dostawa krajowa na rzecz K. K., organy nie wystąpiły do niego o informacje dotyczące transakcji wiedząc, iż wykazał on zakup od innego podmiotu i za inną cenę, a należność uiścił posiłkując się kredytem inwestycyjnym.

Dodać należy, że w toku postępowania konsekwentnie, aczkolwiek bez poparcia jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami, Skarżąca twierdziła, że sprzedała elementy elektrowni wiatrowych K. Akcentowana przez WSA zmiana jej stanowiska w istocie dotyczyła ostatecznego kupującego, którym okazał się być K. K.. Dlatego opierając się na ustaleniach Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika US w R. Skarżąca wywodziła, że skoro towar trafił do K. K., to musiały mieć miejsce transakcje łańcuchowe.

Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie podważyła ustalenia, że wskazana przez nią jako kontrahent K. nie istniała. Tym niemniej brak jest podstaw, aby w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe przyjąć, że Skarżąca sprzedała towar bezpośrednio K. K., który dysponuje dowodami, że towar ten nabył od innego podmiotu i na rzecz tegoż innego podmiotu dokonał zapłaty i to w kwocie innej niż wartość transakcji przyjęta przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Argument organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że transakcja między A.-A. i K. K. miała miejsce wcześniej (w lipcu 2007 r.) niż transakcja wykazana przez Skarżącą na rzecz K. (listopad 2007 r.) nie może być uznany za istotny w sytuacji, gdy równocześnie uznano, że późniejsza transakcja nie miała miejsca i nie stwierdzono, aby T. & L. wykazała nabycie towaru od K..

Zdaniem Naczelnego Administracyjnego organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości przypisania Skarżącej dostawy bezpośrednio na rzecz K. K., który wprawdzie towary te odebrał z magazynu Skarżącej, ale ich dostawę wykazał jako dokonaną przez A.-A. i na rzecz tej firmy dokonał zapłaty, czego właściwe dla tych firm organy podatkowe nie zakwestionowały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okolicznością istotną jest też brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wartości zakwestionowanej transakcji, stanowiącej przecież podstawę opodatkowania. W tym zakresie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, aczkolwiek – jak wskazano wyżej – organy podatkowe znały cenę, jaką K. K. zapłacił A.-A. Organy podatkowe skoncentrowały się bowiem na aspektach podmiotowych transakcji i tożsamości towaru.

Jak słusznie zarzuciła Skarżąca, organy podatkowe po prostu w miejsce K. jako nabywcę elementów elektrowni wiatrowych podstawiły K. K. nie zmieniając pozostałych danych zamieszczonych w zakwestionowanej fakturze, a przede wszystkim wartości transakcji.

Zasadny jest więc w omawianym zakresie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający, aby przyjąć, że Skarżąca dokonała na rzecz K. K. dostawy krajowej o wartości brutto 898.903 zł, równej kwocie podanej w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz K. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, jako że oparte na niewystarczającym materiale dowodowym, poczynione zostały w rezultacie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Niezasadnie w tym zakresie Skarżąca zarzuciła natomiast naruszenie art. 180 § 1 O.p., nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak właśnie organy podatkowe postąpiły, tyle że materiał dowodowy, jakim dysponowały, był niewystarczający jako oparcie dla wywiedzionych przez nie wniosków.

Uznając, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako że nie uchylił zaskarżonej decyzji w oparciu o ten przepis.

XI. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiążącą się z wadliwością ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez WSA, Naczelny Sąd Administracyjny nie badał zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uznając to za przedwczesne.

W konsekwencji przedwczesna byłaby też wypowiedź dotycząca zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., powiązanego z nieuchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

XII. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., podnosząc przy tym wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez WSA funkcję kontrolną, jako że Sąd ten błędnie przyjął, iż Dyrektor IS oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i sporządzone zostało w sposób, który umożliwia kontrolę kasacyjną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że w części niezasadna była przedstawiona w tym uzasadnieniu ocena zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego, nie może być utożsamiana z wadliwym sporządzeniem uzasadnienia.

Chybione było powołanie się w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a. na naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stosownie do którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję organu podatkowego została rozpoznana.

XIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 30 czerwca 2015 r. jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, ale stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczą podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Dlatego też uwzględniając tę okoliczność należy ponownie umorzyć postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r.

Po raz kolejny rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor IS weźmie pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. Skoro organy podatkowe kwestionują rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy T. & L. i A.-A. oraz między A.-A. i K. K., opierając się na okoliczności, że Skarżąca nie zrealizowała WDT na rzecz K., należy ustalić, czy istnieje powiązanie pomiędzy Skarżącą, a firmami których transakcje poprzedzały nabycie elementów elektrowni wiatrowych przez K. K. (w tym celu można, np. zwrócić się do niemieckiej administracji skarbowej). Okolicznością, która może świadczyć o faktycznym przebiegu transakcji jest zapłata za towar. Należy więc ustalić, czy w jakikolwiek sposób Skarżąca otrzymała od K. K. zapłatę za przedmiotowy towar, a jeżeli tak – to w jakiej kwocie.

Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących zdarzeń, jakie miały miejsce w 2007 r. może okazać się co najmniej utrudnione. Okoliczność ta nie może jednak mieć wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych oraz stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wyrok WSA uchylający decyzję Dyrektora IS z 21 września 2010 r. zapadł 14 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 1061/12). Ponowna decyzja Naczelnika US wydana została 2 grudnia 2014 r. Organy podatkowe miały więc czas, aby uzupełnić materiał dowodowy przed wydaniem w sprawie kolejnych decyzji.

XVI. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego za obie instancje. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszarda Pęka

do wyroku oraz uzasadnienia w sprawie I FSK 615/16

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2017 r., poz. 1369) składam zdanie odrębne od wyroku oraz uzasadnienia w sprawie I FSK 615/16, ponieważ – odmiennie niż to określa wyrok i uzasadnienie – podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego były nieuzasadnione i skarga kasacyjna powinna zostać oddalona.

Wyrażam zgodę na podanie do wiadomości podanie mojego nazwiska.

UZASADNIENIE

Należy na wstępie odnotować należy, że we wniesionej skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie podważone przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji następujące ustalenia faktyczne:

1. skarżąca spółka 30 lipca 2007 r. jako sprzedawca zawarła z K. C.,[...], [...](kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży elementów do elektrowni wiatrowych typu ET550. W umowie tej skarżąca spółka oświadczyła, że "przedmiot sprzedaży stanowi jej wyłączną własność i jest wolny od wszelkich obciążeń wobec osób trzecich". W związku z realizacją powyższej umowy skarżąca spółka wystawiła na rzecz K. C.:

- fakturę VAT nr 10/08/07 z 7 sierpnia 2007 r. na kwotę 100.000 USD (uznanie rachunku bankowego kwotą 99.963,00 USD nastąpiło 7 sierpnia 2007 r.),

- fakturę VAT nr 14/08/07 z 24 sierpnia 2007 r. na kwotę 149.450 EURO (uznanie rachunku bankowego kwotą 149.450 EURO nastąpiło 24 sierpnia 2007 r.)

- fakturę VAT nr 13/09/07 z 18 września 2007 r. na kwotę 439.000,00 EURO (uznanie rachunku bankowego kwotą 439.000,00 EURO nastąpiło 17 września 2007r.

Powyższe kwoty, traktowane jako zaliczki zostały częściowo rozliczone w fakturze VAT z 14 listopada 2007 r. nr 11/11/07 wystawionej przez skarżącą spółkę na rzecz K. C. z tytułu sprzedaży masztu część I, masztu część II szafy sterującej, obudowy rozdzielni, płata śmigła, generatora, linii kablowych, oprzyrządowania (wartość netto 898.903,00 zł, podatek od towarów i usług 0%, wartość brutto 898.903,00 zł).

2. Na podstawie informacji uzyskanych z Systemu Wymiany Informacji o podatku VAT przekazanych przez cypryjską administrację podatkową na temat K. C. ustalono, że podmiot taki nigdy nie był zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany na ww. fakturach VAT został nadany innemu przedsiębiorcy cypryjskiemu, tj. E. E. L. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała również, że E. E. L. wyjaśniła, że żadne towary nie były ani otrzymane ani dostarczone do Polski w 2007r.

3. Skarżąca spółka, jako dowody wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. C. przedłożyła protokół zdawczo - odbiorczy z 14 listopada 2007 r. oraz pismo z 11 lutego 2009 r., w którym K. C. potwierdził odbiór zakupionych elementów do elektrowni wiatrowych oraz listy przewozowe CMR, z których wynikało, że zakupiony towar został przewieziony w październiku 2007 r. z miejscowości S. do miejscowości D. K. Jako nadawca na listach przewozowych CMR widniała skarżąca spółka, jako odbiorca K. C.

4. Objęte dostawą elementy do elektrowni wiatrowych towary nigdy nie opuściły terytorium Polski i przez cały czas były składowane w miejscowości S. natomiast jedyne ich przemieszczenie nastąpiło w dniach 11,15,16 i 18 października 2007. Wówczas zostały bowiem wydane przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwu transportowemu działającemu na zlecenie K. K., które dostarczyło je do D. K. Odbiór towarów potwierdził K. K. w dniach 13, 17 i 20 października 2007 r. Potwierdzeniem powyższego były dokumenty przewozowe CMR, na których znajdowały się podpis i stempel nadawcy – skarżącej spółki oraz potwierdzenie otrzymania przesyłki przez odbiorcę towaru – K. K.

Na tle powyższych ustaleń podkreślić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których kwestionowano prawidłowość przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych były przedmiotem szczegółowej oceny przez sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ocenił wszystkie podniesione w tej sprawie zarzuty i prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza oceny zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który – jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowił podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżone decyzji.

W skardze kasacyjnej w istocie powtórzono argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi powołując się na szczególną moc dowodową "Adnotacji w aktach o dochodzeniu w ramach nadzoru podatkowego – podatek obrotowy" sporządzonej 20 listopada 2007 r. przez Urząd Skarbowy w R. oraz "Protokołu kontroli podatkowej z 30 grudnia 2008 r." przeprowadzonej wobec K. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Do oceny tej odniósł się obszernie sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ocenie tej nie można zarzucić błędu.

Skarga kasacyjna ma w tym zakresie w istocie charakter polemiczny i opiera się na odmiennej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów oraz na kwestionowaniu przyjętych ustaleń faktycznych. Co istotne, pominięto w niej kluczowe dla tej sprawy ustalenia, że skarżąca spółka była właścicielem objętych dostawą elementów elektrowni wiatrowej i że wykazana przez skarżącą spółkę dostawa nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów lecz była dostawą krajową i podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny "jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., określającego szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych, do jakich bez wątpienia należy zaliczyć sporządzoną 20 listopada 2007 r. przez Urząd Skarbowy w R. "Adnotację w aktach o dochodzeniu w ramach nadzoru podatkowego – podatek obrotowy" oraz "Protokół kontroli podatkowej" przeprowadzonej wobec K. K. w grudniu 2008 r.".

Ocena ta jest błędna i nie uwzględnia całokształtu okoliczności faktycznych, które nie zostały podważone w skardze kasacyjnej.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający, aby przyjąć, że skarżąca spółka wydając towar K. K. działała jak właściciel i wydanie tego towaru nastąpiło w wykonaniu dostawy krajowej o wartości brutto 898.903 zł, tj. w kwocie podanej w fakturze nr 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz K. C., który to podmiot – co było bezsporne – nigdy nie był zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany na fakturach VAT został nadany innemu przedsiębiorcy cypryjskiemu, tj. E. E. L. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała natomiast, że E. E. L. wyjaśniła, że żadne towary nie były ani otrzymane ani dostarczone do Polski w 2007r. Uprawnione było zatem ustalenie, że faktycznym nabywcą towaru, którego właścicielem była skarżąca spółka był K. K. Towary będące przedmiotem dostawy były bowiem przez cały czas we władaniu skarżącej spółki.

W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zauważyć należy, że potwierdzono w niej, że "(...) wszystkie transakcje sprzedaży w łańcuchu dostaw zostały dokonane na terytorium Polski i łańcuch został zamknięty w ten sposób, że wydała towar sprzedany firmie K. C. właścicielowi będącemu ostatnim ogniwem łańcucha" (str. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Innymi słowy skarżąca potwierdziła wykonanie dostawy, która jako dostawa krajowa podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT. Należy zatem takie przypadki traktować tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu. Przy wersji konsekwentnie podtrzymywanej przez skarżącą, że wystąpiła tzw. transakcja łańcuchowa nie mogło mieć zatem istotnego znaczenia to, że towar objęty dostawą został opodatkowany przez K. K.

Zbędne jest w związku nakazanie ustalenia przez organy podatkowe "(...) czy istnieje powiązanie pomiędzy Skarżącą, a firmami których transakcje poprzedzały nabycie elementów elektrowni wiatrowych przez K. K." i że w tym celu należy zwrócić się do niemieckiej administracji skarbowej. Dotyczy to także ustalenia "(...) czy w jakikolwiek sposób Skarżąca otrzymała od K. K. zapłatę za przedmiotowy towar, a jeżeli tak – to w jakiej kwocie". Bezspornym jest bowiem, że skarżąca spółka otrzymała "zapłatę za towar" co dokumentują wpłaty na jej rachunek bankowy.

Zbędne jest zwłaszcza żądanie aby niemiecka administracja skarbowa ustaliła "czy istnieje powiązanie pomiędzy Skarżącą, a firmami których transakcje poprzedzały nabycie elementów elektrowni wiatrowych przez K. K.". Odnotować przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że "zdaje sobie sprawę, że poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących zdarzeń, jakie miały miejsce w 2007 r. może okazać się co najmniej utrudnione". Nie wskazał przy tym jakie konkretnie czynności należy w tej sprawie przeprowadzić aby ustalić "(...) czy istnieje powiązanie pomiędzy Skarżącą, a firmami których transakcje poprzedzały nabycie elementów elektrowni wiatrowych przez K. K.".

Organy podatkowe zgromadziły w tej sprawie kompletny materiał dowodowy, w tym przywołaną już "Adnotację Urzędu Skarbowego w R. o wynikach prowadzonego dochodzenia". Z treści tej "Adnotacji" nie wynikało w żaden sposób wiążące polskie organy podatkowe ustalenie, że "A. L." sprzedała generatory turbiny wiatrowej firmie Zakład Stolarski [...] K. K.

Urząd Skarbowy w R. w swoich wnioskach ustalił bowiem, że firma T. T. & L. [...] wystawiła dla A. L. fakturę z niesłusznie wykazanym podatkiem i że A. L. nie była uprawniona do odliczenia podatku obrotowego oraz że "rachunek dla polskiej firmy (Zakład Stolarski [...] K. K.) nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową wolną od podatku". Podkreślono przy tym, że "dalsza ocena podatkowa następuje według prawa polskiego".

W podanym wyżej kontekście błędne jest stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że "właściwe dla danych podatników organy podatkowe przypisują różnym podatnikom dostawę tych samych towarów na rzecz tego samego podmiotu".

Pozostawiając na uboczu to, że taką sytuację reguluje przywołany już art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, podkreślić trzeba, że wydając w tej sprawie zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie były związane ustaleniem, że A. L. wykonała dostawę elementów elektrowni wiatrowej na rzecz Zakładu Stolarskiego [...] K. K. Ustalenia takie nie wynikały bowiem z ostatecznych decyzji administracyjnych lub innych rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Sąd I instancji podkreślił, że w stosunku do K. K. nie została wydana decyzja określająca podatek od towarów i usług, gdyż ten 31 grudnia 2008 złożył korekty deklaracji VAT-7, które były zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej.

Wiążącymi rozstrzygnięciami nie była "Adnotacja Urzędu Skarbowego w R. o wynikach dochodzenia" z 20 listopada 2007 r. oraz "Protokół kontroli podatkowej z 30 grudnia 2008 r." przeprowadzonej wobec K. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Były to bowiem dokumenty wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej, które podlegały ocenie według reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowodami takimi są bowiem między innymi informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że nawet gdyby przypisać "Adnotacji Urzędu Skarbowego w R. o wynikach dochodzenia" z 20 listopada 2007 r. oraz "Protokołowi kontroli podatkowej z 30 grudnia 2008 r." szczególną moc dowodową w oparciu o art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (co jest w tej sprawie wątpliwe), to § 3 tego przepisu nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Takie zaś dowody zostały w tej sprawie przeprowadzone i właściwie ocenione przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji.

Należy w tym miejscu odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując w uzasadnieniu wyroku, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego "bez wątpienia" szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych mają sporządzona 20 listopada 2007 r. przez Urząd Skarbowy w R. "Adnotacja w aktach o dochodzeniu w ramach nadzoru podatkowego – podatek obrotowy" oraz "Protokół kontroli podatkowej" przeprowadzonej wobec K. K. w grudniu 2008 r.

Ponadto stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny zarzut Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do stanowiska przyjętego przez sąd I instancji, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nie rozstrzyga o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, gdyż jest to przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wytykając sądowi I instancji błędną ocenę naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oceniono w należyty sposób ustalenia, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w Niemczech oraz w R. dokonały kontroli konkretnych faktur przedłożonych przez strony, nie badając kwestii czy faktycznie transakcja miała miejsce czy nie i związanych z nimi okoliczności faktycznych (str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Trafnie sąd I instancji przyjął, że przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. kontrola podatkowa nie obejmowała okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oceniając transakcję zawartą pomiędzy K. K. a A. L. nie znał bowiem wszystkich okoliczności, które ustalono w obecnie rozpoznawanej sprawie. Oparł się wyłącznie na dokumentacji przedstawionej przez strony transakcji i nie badał czy transakcja (dostawa) faktycznie miała miejsce i nie były mu znane ustalenia o "fikcyjności" K. C. oraz o czynnościach wykonanych przez skarżącą spółkę.

Z podanych wyżej powodów w pełni uprawniona była przyjęta w zaskarżonej decyzji ocena, że ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. K. nie obejmowały fikcyjności dostaw zawartych pomiędzy Skarżącą, K. C., T. T. [...] i A. L., oraz K. K. Trafność tej oceny potwierdzało zestawienie dat poszczególnych dostaw łańcuchu dostaw, na którego istnienie powoływała się skarżąca spółka.

Reasumując, zgromadzony przez organy podatkowe uprawniał do ustalenia, że skarżąca spółka bezprawnie posłużyła się numerem identyfikacyjnym VAT podatnika cypryjskiego w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy elementów elektrowni wiatrowych. W rzeczywistości dostawa miała miejsce na terytorium kraju i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Obowiązek podatkowy powstał w zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w październiku 2007 r. Jako wartość dostawy przyjęto kwotę 898.903 zł wynikającą z faktury z 14 listopada 2007 r.

Zasadnie organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły, że K. C., jako firma fikcyjna nie mogła dokonać dalszej odprzedaży i dostawy elementów elektrowni wiatrowych jakimkolwiek innym podmiotom, a tym samym niemiecka spółka T. T. [...] nie mogła dokonać dalszej dostawy tych elementów elektrowni wiatrowych A. L. za pośrednictwem M. S. W związku z powyższym również A. L. nie mogła dokonać dostawy na rzecz K. K. Oznaczało to bezspornie, że K. K. zakupił elementy elektrowni wiatrowych bezpośrednio od skarżącej spółki nie zaś od A. L., gdyż A. L., nie była ani właścicielem ani dysponentem towaru. Właścicielem oraz dysponentem tego towaru była bowiem przez cały czas skarżąca spółka, która bezzasadnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę, podczas gdy była to dostawa krajowa.

W podsumowaniu stwierdzam, że podniesione w skardze kasacyjnej (i uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny) zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej były bezzasadne i skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.