Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1057/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 43 ust 3, art 15 ust 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.12.2016 r. nr [...] [...] określającą M. K. w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. K. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu w S..

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wykazała kwoty wyszczególnione w decyzji organu I instancji. Organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową wobec M. K., jak również R. K. – jej męża.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez Podatniczkę i jej męża oraz ustaleniami w zakresie rejestracji Podatniczki jako podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednocześnie reprezentantem ww. działalności, organ I instancji stwierdził, że sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT-RR, w których jako sprzedawca widniał Mąż podatniczki, jak również dokonana bezrachunkowa sprzedaż jaj, której wielkość organ I instancji oszacował na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "o.p." będą podlegały opodatkowaniu i rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług Podatniczki. Natomiast w zakresie zakupu dostawy wody i energii elektrycznej, organ I instancji stwierdził, że stronie przysługuje ograniczone prawo odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 30.12.2016 r. nr [...]

Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., art. 122 w związku z art. 191 o.p. oraz art. 23 o.p.

Ponadto, w piśmie z 28.02.2017 r. Podatniczka złożyła wniosek

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłego sądowego na okoliczność przepierzenia, nośności kur i średniomiesięcznego padania kur w stadzie, celem potwierdzenia, że przyjęte, w wydanej przez organ I instancji decyzji za okres od stycznia do grudnia 2012 r., wartości nie są zgodne ze sztuką hodowli i nieśności kur.

Organ II instancji decyzją z dnia 2.10.2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał sią na brzmienie art. 2 pkt 15 i pkt 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 41 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 oraz pkt 3, art. 96 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.t.u.".

Następnie organ szczegółowo wymienił co wykazała kontrola jaką przeprowadzono u Męża Podatniczki. Dalej wskazał, że fakt prowadzenia przez Stronę wspólnie z Mężem działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego w zakresie chowu drobiu nieśnego potwierdzały następujące okoliczności (szczegółowo omówione w decyzji):

1) prowadzenie zarówno przez Podatniczkę jak i jej męża gospodarstwa obejmującego swym zakresem chów i hodowlę drobiu;

2) działalność prowadzona jest przez Podatniczkę i jej męża pod tym samym adresem - na okoliczność tę organ powołał stosowne dowody. Ponadto, przedstawił ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonych w dniu 18.09.2013 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że z zebranych dokumentów

i wyjaśnień małżonków jednoznacznie wynikało, iż złożone w toku kontroli wyjaśnienia w zakresie zakupu i wykorzystywania paszy przez Męża Podatniczki oraz wyjaśnienia w zakresie silosów i przechowywanej w nich paszy, w porównaniu ze zgromadzonymi dowodami, prowadzą do wniosków świadczących o zdarzeniach niemożliwych lub nieracjonalnych. Niemożliwe jest bowiem, by Mąż Podatniczki przez prawie rok, nie karmił kur oraz by w silosach na paszę składowano więcej paszy niż wynosi ich maksymalna pojemność (więcej nawet o ponad 30%);

3) w małżeństwie w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2012 r. obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej;

4) w prowadzonej działalności małżonkowie wykorzystywali wspólny rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym Oddział [...] o nr [...] [...]. Organ wskazał także, iż Podatniczka i jej Mąż występujący jako jeden kredytobiorca, zobowiązani byli do prowadzenia rachunkowości, obejmującej jedno gospodarstwo. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli wynikało, że rachunkowość w ww. zakresie nie była prowadzona. Choć sam fakt nieprowadzenia rachunkowości pozostawał bez znaczenia w niniejszej sprawie, to istotne było to, że wyżej wymienieni wspólnie zobowiązali się do prowadzenia rachunkowości jednego gospodarstwa;

5) mąż Podatniczki nie posiadał indywidualnego weterynaryjnego numeru identyfikacyjnego, nadanego na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów,

w drodze decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w S.. Zgodnie

z decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. z 10.06.2009 r. znak:

[...], "[...] M. K. nadano numer identyfikacyjny[...]. Mąż Podatniczki w związku z działalnością w zakresie chowu drobiu, nie uzyskał indywidualnego numeru weterynaryjnego, a ww. działalność prowadził na obszarze, który objęty został ww. decyzją;

6) przeprowadzane przez Inspekcję Weterynaryjną kontrole obejmowały działalność prowadzoną przez Podatniczkę i jej Męża jako jedną całość.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do sporządzonych pojedynczych list kontrolnych, w których przedstawiono ustalenia dotyczące całego obiektu (kurnika)

i wszystkich znajdujących się w nim zwierząt, do protokołów kontroli nr [...]

z 15.04.2011 r. wraz z załącznikiem nr [...] - Lista kontrolna SPIWET- gospodarstwo utrzymujące zwierzęta oraz protokołu kontroli nr [...] z 14.03.2012 r. wraz

z załącznikiem nr [...] - Lista kontrolna SPIWET - gospodarstwo utrzymujące zwierzęta. Organ ustosunkował się do wyjaśnień złożonych przez Podatniczkę i jej Męża, pisma

z 30.09.2013 r. stanowiącego uzupełnienie odpowiedzi na pytania zadane w trakcie przesłuchania świadka przeprowadzonego 20.09.2013 r., decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. z 10.06.2009 r., znak: [...];

7) w okresie od 1.02.2011 r. do 31.12.2012 r. Podatniczka i jej Mąż dokonywali sprzedaży jaj pochodzących z produkcji odbywającej się w tym samym obiekcie tj. kurniku znajdującym się w S. pod adresem ul. [...].

Organ wskazał, że Podatniczka dokonaną sprzedaż dokumentowała fakturami VAT, natomiast sprzedaż jej Męża dokumentowały faktury VAT RR, stanowiące jednocześnie dokumenty HDI (Handlowy Dokument Identyfikacyjny). Na ww. fakturach podano każdorazowo ten sam weterynaryjny numer identyfikacyjny. Następnie organ opisał co wpisywano na fakturach oraz przedstawił swoje ustalenia poczynione

na podstawie analizy przedłożonych dokumentów (faktur VAT).

8) Podatniczka i jej Mąż poza sprzedażą udokumentowaną fakturami

VAT RR dokonywali również sprzedaży bezrachunkowej jaj. Zgodnie z oświadczeniem złożonym 1.10.2014 r. przez Męża Podatniczki szacowana wartość sprzedaży bezrachunkowej w 2012 r. wyniosła [...] zł;

9) na stronie internetowej znajdującej się pod adresem [...] zawarto informacje dotyczące: "[...]

M. R. [...], ul. [...], [...]";

10) zarówno Podatniczka jak i jej Mąż ponosili wspólnie koszty związane

z prowadzonym gospodarstwem;

11) na rynku zewnętrznym działalność prowadzona przez Podatniczkę

i jej Męża identyfikowana była jako wspólne gospodarstwo prowadzone przez

ww. podmioty. Na okoliczność tę organ przytoczył szereg argumentów w decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczyły

o tym, że Podatniczka i jej Mąż wspólnie prowadzili działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego w ramach gospodarstwa (fermy) znajdującego się w S.

przy ul. [...]. Z uwagi, na to że Podatniczka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnowała ze zwolnienia w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej, stała się ona osobą reprezentującą prowadzoną wraz z mężem działalność rolniczą w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym uzyskała status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego cała sprzedaż towarów pochodzących z ww. działalności rolniczej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powinna być udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Podatniczkę. Organ wskazał, że Podatnikowi przysługiwało również prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na poglądy reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że cała sprzedaż, dokonywana w gospodarstwie Podatniczki i jej Męża, podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że z przedłożonych faktur VAT i rejestrów sprzedaży wynikało, że kwoty netto i podatku należnego wynikające z poszczególnych pozycji rejestrów są zgodne z kwotami netto i podatku należnego wynikającymi z faktur VAT, z wyjątkiem faktury VAT nr [...]/2012 z 28.02.2012 r. zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży za luty 2012 r.

Ponadto na podstawie wystawionych przez Podatniczkę faktur VAT, organ podał ilość (a także wartość brutto i netto, kwotę podatku VAT) sprzedanych jaj

w poszczególnych miesiącach od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta L. P. ustalono, że jest on w posiadaniu faktury VAT RR nr [...] z 23.07.2012 r., dokumentującej sprzedaż [...] jaj na łączną kwotę brutto [...] zł, dowodziła,

że sprzedaż jaj Podatniczki w lipcu 2012 r. udokumentowana została fakturami VAT oraz fakturą VAT-RR - nie ujętą w rozliczeniu.

Organ podał również ilość jaj sprzedanych przez Męża Podatniczki w okresie

od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r., dokonanej na podstawie wystawionych faktur VAT RR. Organ zauważył, że ze złożonego 1.10.2014 r. przez wyżej wymienionego oświadczenia wynikało, że w ww. okresie dokonywał on sporadycznej sprzedaży bezrachunkowej jaj na kwotę [...]zł rocznie.

Powołując się na przedłożone w toku prowadzonej wobec R. K. kontroli podatkowej dokumenty dotyczące zakupu kur (fakturę, fakturę korygującą, notę korygującą, umowę dostawy z 12.01.2012 r.), organ ustalił, w jakich dniach i w jakiej kwocie została dokonana zapłata za zakupione kury ze wspólnego rachunku bankowego małżonków.

Organ podkreślił, że Podatniczka i jej Mąż złożyli w toku kontroli podatkowej wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia w zakresie kur posiadanych

i wykorzystywanych w prowadzonym gospodarstwie rolnym, na okoliczność

tę przytoczył dowody (wyjaśnienia Podatniczki, zeznania jej Męża).

Następnie organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynikało, iż należności z faktur VAT wystawionych przez Podatniczkę oraz faktur VAT RR, na których jako sprzedawca widniał R. K., w części były regulowane poprzez przelewy bankowe, a w części gotówką. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wyżej wymienieni dokonywali wpłat, m.in. tytułem: zasilenie, zasilenie konta, wpłata, wpłata gotówkowa, wpłata własna, zlecenie ustne, wpłata gotówki we wpłatomacie, na 4 rachunki bankowe. Organ przedstawił szczegółowo czynności podjęte przez organ w celu wyjaśnienia pochodzenia środków wpłacanych w latach 2011-2012 przez M. K. i jej Męża oraz uzyskane od nich wyjaśnienia w tej kwestii.

Organ wskazał, że w związku z tym, że państwo [...] nie wskazali wartości dokonanej sprzedaży bezrachunkowej pochodzącej ze wspólnego gospodarstwa rolnego, dokonano analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych prowadzonego przez nich gospodarstwa (w tym przede wszystkim

co do wielkości stada i nieśności kur) i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów

(na podstawie: decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. z 10.06.2009 r. znak: PIW-HŻ- [...]/2009, listy kontrolnej SPIWET - protokół kontroli nr [...]

z 14.03.2012 r., zeznań R. K. z 20.09.2013 r., deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej [...] za 2012 r., podstawowe parametry wg instrukcji technicznej chowu kur rasy Lohmann, podstawowe parametry wg instrukcji technicznej chowu kur rasy

ISA BROWN, danych dostępnych na stronach internetowych dotyczących nieśności kur rasy ISA Brown, danych Głównego Urzędu Statystycznego).

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim wykluczające się wzajemnie zeznania

i wyjaśnienia, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dotyczące liczebności stada oraz nieśności kur, jak również instrukcje w zakresie chowu kur, wskazują na zaniżenie wartości sprzedaży uzyskanej w 2012 r. z produkcji jaj w prowadzonym gospodarstwie rolnym Podatniczki i jej Męża.

Mając na uwadze ustalenia w zakresie wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez Podatniczkę i jej Męża oraz ustalenia w zakresie rejestracji Podatniczki jako podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednocześnie reprezentantem ww. działalności, stwierdził, iż sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT RR, w których jako sprzedawca widnieje R. K., jak również dokonana sprzedaż bezrachunkowa jaj, także powinny być uwzględnione w rozliczeniu dokonanym przez Podatniczkę. Natomiast w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące okresu od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. zaewidencjonowano wyłącznie wartości wynikające z faktur VAT sprzedaży, wystawionych przez Podatniczkę. Zatem rejestr ten nie zawiera wszystkich zapisów dotyczących sprzedaży towarów, pochodzących z ww. działalności rolniczej. Oznacza to, iż przedmiotowe rejestry nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Powołując się na art. 193 § 1, § 2 i § 6 o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji trafnie uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone przez Podatniczkę

w poszczególnych miesiącach od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a co za tym idzie są nierzetelne i nie stanowią one dowodu

w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR oraz sprzedaży bezrachunkowej dokonanej w ww. okresie.

Po przytoczeniu treści art. 23 § 1 i § 2 o.p., organ odwoławczy wskazał,

że w jego ocenie uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy

w zakresie dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT RR, wskazujących jako sprzedawcę R. K., wyklucza zastosowanie instytucji szacowania w tym zakresie, bowiem pozwala na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania.

Organ w tabeli przedstawił sprzedaż jaj dokonaną przez Męża Podatniczki

w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. na podstawie faktur VAT RR po ustaleniu wartości netto i podatku od towarów i usług (według stawki podatku 5%). Wskazał również, że z uwagi na to, iż analiza wpływów kwot na rachunkach bankowych nie potwierdziła jednoznacznie wartości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej jaj oraz brak było możliwości przyporządkowania kwot uzyskanych

ze sprzedaży bezrachunkowej do wpływów na rachunki bankowe, właściwe było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży bezrachunkowej. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwalała

na oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu metod wymienionych

w art. 23 § 3 o.p., ze względu na brak danych pozwalających na ich zastosowanie.

W tych okolicznościach, wskazał, że organ I instancji kierując się dyspozycją art. 23 § 5 o.p. czyli dążeniem do oszacowania podstawy opodatkowania w jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, trafnie zastosował wybraną metodę, którą opisał w decyzji.

W związku z powyższym, w oparciu o dokumentację źródłową (księgową) oraz zgromadzony materiał dowodowy, stosując opisaną metodę, organ szczegółowo opisał w jaki sposób dokonano oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu bezrachunkowej sprzedaży jaj poprzez przyjęcie wielkości stada znajdującego się

w kurniku przy ul. [...] w S., rocznej nieśności kur, ceny jaja kurzego. Wysokość obrotu i podatku należnego ze sprzedaży bezrachunkowej jaj organ przedstawił w tabeli.

W uzasadnieniu decyzji organ podał również dokładne wyliczenia dotyczące wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. za poszczególne miesiące.

Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Podatniczka w ogólnej kwocie podatku naliczonego

do odliczenia uwzględniła podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących m. in.: nabycie mieszanek paszowych. Organ przedstawił w tabeli dane wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paszy wystawionych na Podatniczkę wraz

ze wskazaniem, które faktury dotyczą jej działalności, a które jej Męża.

Organ mając na uwadze wyjaśnienia Podatniczki, zeznania jej Męża protokół uzgodnień nr [...] w sprawie przekazania paszy między podmiotami równorzędnymi, prowadzącymi działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu, sporządzonego 3.01.2011 r. pomiędzy R. K., a M. K. jako uzgadniającymi, organ odwoławczy wskazał, że z analizy rejestrów VAT zakupu, a także faktur VAT dokumentujących zakup paszy, wystawionych na Podatniczkę, przedłożonych zarówno w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Podatniczki jak i jej Męża wynikało, iż Podatniczka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług ze wszystkich faktur VAT dokumentujących zakup paszy w okresie styczeń 2012 r. - czerwiec 2012 r. W ww. okresie średni czas pomiędzy kolejnymi zakupami paszy wynosił ok. 7 dni. Z kolei w przypadku faktur VAT dokumentujących zakup paszy w okresie lipiec 2012 r.- grudzień 2012 r., Podatniczka dokonała odliczenia podatku jedynie z części wystawionych faktur, ale odliczenie wynosiło 100% podatku zawartego na fakturze. Powyższe potwierdziło, iż Mąż Podatniczki do prowadzonej działalności wykorzystywał paszę zakupioną na podstawie faktur VAT wystawionych na Podatniczkę i w 2012 r. nie dokonywał zakupu innej paszy.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także uwzględniając zebrane dowody oraz fakt, iż Podatniczka i jej Mąż w okresie styczeń 2012 r. - grudzień 2012 r. prowadzili czynną produkcję w zakresie chowu kur, organ odwoławczy stwierdził, iż pasza, której zakup dokumentują faktury VAT zgromadzone w toku kontroli podatkowej wystawione na Podatniczkę, dotyczą działalności prowadzonej przez Podatniczkę i jej Męża.

W związku z tym, iż ww. faktury VAT wskazują jako nabywcę Podatniczkę, a dokonane na ich podstawie nabycia związane były z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, organ odwoławczy stwierdził, że Stronie przysługiwało prawo

do odliczenia podatku z ww. faktur VAT, a stosowne wyliczenia przedstawił w decyzji.

Odnosząc się do faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej, organ wskazał, że podatek wynikający z tych faktur VAT został odliczony przez Podatniczkę

w całości. Mając na uwadze umowę nr [...] z 22.03.2011 r. zawartą pomiędzy K. M. a Enea S.A., oględziny miejsca prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej przeprowadzonych w dniu 18.09.2013 r., pismo pełnomocnika Strony z dnia 15.10.2013 r. oraz z dnia 25.05.2016 r., organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, biorąc pod uwagę specyfikę działalności w zakresie chowu

i hodowli drobiu, podzielił stanowisko pełnomocnika Strony w zakresie tego, iż działalność prowadzona przez Podatniczkę i jej Męża, wymaga ścisłej kontroli i nadzoru, a w przypadku braku np. prądu, natychmiastowej reakcji. Zauważył jednakże, iż energia elektryczna zużywana pod adresem [...] w S., nie dotyczy wyłącznie prowadzonej tam działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało bowiem, że energia pod ww. adresem,

w części zużywana jest na potrzeby osobiste Podatniczki oraz jej męża i dzieci, co wynika z faktu ich zamieszkiwania na stałe pod ww. adresem. Sam fakt zamieszkiwania w miejscu, w którym jednocześnie prowadzona jest działalność gospodarcza wymagająca całodobowego nadzoru, nie oznacza, iż energia elektryczna zużywana

w tym miejscu w całości dotyczy prowadzonej tam działalności.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi energia elektryczna, której zakup dokumentują ww. faktury VAT została wykorzystana zarówno do celów prowadzonej działalności, jak

i celów osobistych Podatniczki i członków jej rodziny, stwierdził, że Podatniczce przysługuje odliczenie podatku z ww. faktur VAT, tylko w takim zakresie, w jakim energia elektryczna została wykorzystana do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności. W związku z powyższym, organ

I instancji zasadnie przyjął, iż 90% energii elektrycznej Podatniczka wykorzystała

w związku z prowadzoną działalnością, natomiast 10% energii elektrycznej wykorzystywane było przez małżonków na cele osobiste, przy czym uwzględniono,

iż w tych pomieszczeniach socjalnych mieszkały dzieci małżonków oraz toczyło się normalne życie rodzinne.

Ponadto, fakturę VAT nr [...] z 26.11.2012 r., dotyczącą zużycia energii w okresie 1.09.2012 r. - 9.11.2012 r., z terminem płatności przypadającym na 10.12.2012 r., Podatniczka ujęła w rejestrze zakupu VAT za listopad 2012 r. i podatek

z niej wynikający rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...]

za listopad 2012 r. Tymczasem powinna ją rozliczyć w deklaracji [...] za grudzień 2012 r. W związku z powyższym Strona - z zastrzeżeniem ustaleń przedstawionych powyżej dotyczących energii przypadającej na cele osobiste - zawyżyła podatek VAT podlegający odliczeniu za listopad 2012 r. o [...] zł przy jednoczesnym zaniżeniu podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2012 r. o [...] zł ([...] zł -10%). Wobec powyższego, organ wskazał, że Podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, co przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

W zakresie faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że w miesiącach od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. strona odliczyła w całości podatek wynikający z faktur VAT, wystawionych przez [...] Sp. z o.o., tytułem zakupu usług telekomunikacyjnych. Strona, dokonując odliczenia podatku z 2 faktur w okresie innym niż okres, w którym przypadał termin płatności, naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., tym samym zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu za listopad 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. oraz zaniżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu za grudzień 2012 r.

Ponadto organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. K. za 2012 r. przedłożono faktury VAT wystawione w okresie styczeń - grudzień 2012 r., dotyczące zakupu towarów i usług, w tym m.in. usług dostawy wody, usług dostawy energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. Organ stwierdził, że z tytułu dokonanych nabyć przez Męża Podatniczki nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług. Męża Podatniczki nie można uznać za czynnego podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w tym zakresie przez M. K.. Z kolei dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć będzie wyłącznie faktura wystawiona na Podatniczkę. Zatem z faktur VAT dokumentujących dokonane nabycia wskazujących jako nabywcę Męża Podatniczki nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ zauważył, że ustalono, iż pod adresem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, nie ma odrębnego urządzenia pomiaru zużycia wody

na potrzeby mieszkańców. Tym samym, ww. faktury VAT wystawione na rzecz Podatniczki, dotyczą usług dostawy wody zużytej zarówno na cele działalności rolniczej w zakresie chowu drobiu, jak i na cele osobiste osób zamieszkujących pod

ww. adresem. Analogicznie jak w przypadku energii elektrycznej zużywanej

pod ww. adresem - stronie przysługiwało odliczenie podatku z ww. faktur VAT dokumentujących zakup usług dostawy wody, tylko w takim zakresie, w jakim woda została wykorzystana do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż 90 % wody Podatniczka wykorzystała w związku z prowadzoną działalnością, natomiast

w odniesieniu do pomieszczenia mieszkalnego 10% wody, uwzględniając przytoczone argumenty, jak w przypadku zużycia energii elektrycznej.

Jako, że pod ww. adresem zainstalowane było jedno przyłącze wody, wszystkie ww. faktury za dostawę wody dotyczyły zarówno działalności Podatniczki,

jak i działalności jej Męża. Z uwagi na fakt, iż ww. faktury VAT wskazywały jako nabywcę Podatniczkę, a dokonane na ich podstawie nabycia związane były

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - Stronie przysługiwało prawo

do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, wysokość tego podatku

w poszczególnych miesiącach organ wyliczył w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał również o jaką kwotę podatku naliczonego przysługiwało Podatniczce prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego w danych miesiącach.

Odnosząc się do zarzutów, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem,

że o odrębnym prowadzeniu produkcji przez państwa [...] świadczy fakt, iż Podatniczka prowadziła działalność na potrzeby podmiotów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jej Mąż prowadzi produkcję jaj na potrzeby osób nieprowadzących działalność gospodarczej i nieopodatkowanej podatkiem od towarów

i usług, co uzasadnił w decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentem strony, iż fakt wzięcia kredytu na urządzenia gospodarstwa rolnego, nie stanowi na gruncie przedmiotowej sprawy okoliczności przemawiającej za wspólnym prowadzeniem działalności przez państwa [...].

W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony

w zakresie przesunięć paszy pomiędzy działalnościami państwa [...]. Stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji

i argumenty te organ odwoławczy podzielił.

Organ odniósł się również do podniesionej przez Stronę kwestii przyjęcia przez organ I instancji w skarżonej decyzji pomoru kur w stadzie, a nie w ilości podnoszonej przez pełnomocnika (tj. 7,45 dziennie) wykazując, że odniesienie do liczby zakupionych kur spowodowałoby, iż zakupione 31.05.2011 r. stado piskląt do momentu kontroli 14.03.2012 r. pomniejszyłoby się o 2.138 sztuk kur, co przeczy ustaleniom listy kontrolnej SPIWET, która wykazywała ilość [...] sztuk. Organ odwoławczy stwierdził, że czynności jakie dokonał organ I instancji pozwoliły ustalić najbardziej zbliżoną do rzeczywistości wielkość stada.

W ocenie organu nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, że organ winien przyjąć nieśność wynikającą z instrukcji pomniejszoną o 50%, co obszernie uzasadnił w decyzji.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony co do tego, że racjonalne było przyjęcie ceny netto jednego jaja na poziomie [...] zł, na podstawie danych z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie na poziomie [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, iż w sytuacji połączenia działalności państwa [...], zasadnym było zwiększenie nie tylko przychodów, ale również kosztów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się natomiast do wniosku strony z 28.02.2017 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłego sądowego na okoliczność przepierzenia, nieśności kur i średniomiesięcznego padania kur w stadzie, celem potwierdzenia, iż przyjęte w wydanej przez organ I instancji decyzji za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wartości nie są zgodne ze sztuką hodowli i nieśności kur, organ odwoławczy postanowieniem znak: [...], [...] [...], odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Swoje stanowisko organ obszernie uzasadnił.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia

w przedstawionym wyżej stanie faktycznym. W uzasadnieniu decyzji organ w obszerny sposób omówił reguły postępowania wynikające z zasad postępowania wyrażonych

w ww. przepisach, a następnie szczegółowo odniósł się do każdego zarzuconego naruszenia.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej do Sądu zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewłaściwym przyjęciu ilości posiadanych kur w stadzie, ich nieśności, cen sprzedaży detalicznej;

2) art. 120 oraz 121 § 1 o.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż prowadzone gospodarstwo rolne może uzyskiwać tak wysoką rentowność ze sprzedaży jaj;

4) art. 23 o.p. poprzez dokonanie szacunku w sposób nieuwzględniający realnych wartości;

5) naruszenie zasady instancyjności określonej w art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. W badanej sprawie organ II instancji w zasadzie przekopiował całe uzasadnienie z decyzji organu I instancji (strony od 6 do 47 skarżonej Decyzji), nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ I instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem I instancji. W ocenie Skarżącej brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 180, 181 i 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, tj. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie możliwości produkcyjnych jaj.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt [...] [...]). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy ustaleń faktycznych związanych z przedmiotem opodatkowania, tj. sprzedażą (dostawą) jaj kurzych w przedmiotowym roku podatkowym. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że Skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność rolniczą w zakresie chowu kur niesek wspólnie z mężem R. K., natomiast Skarżąca kwestionuje ten fakt, podnosząc, że zarówno ona, jak i mąż, prowadzili taką działalność odrębnie – ona jako podatnik VAT, mąż jako rolnik ryczałtowy.

Wskazać więc należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 u.p.t.u.: przez działalność rolniczą - rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również [...] fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, [...], a także świadczenie usług rolniczych" – pkt 15.

Gospodarstwem rolnym jest natomiast "gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym" – pkt 16.

W myśl pkt 19 tego artykułu, przez rolnika ryczałtowego rozumie się "rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych".

Przez "produkty rolne" należy rozumieć "towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim" – pkt 20, a przez "usługi rolnicze" rozumie się "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy" – pkt 21.

W myśl art. 15 u.p.t.u.: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. [...].

4. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: 1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. [...] złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu: 3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej [...] zł oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

4. Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1

pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 115 u.p.t.u.: 1. Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

2. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 5 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Od 1.05.2008 r. stawka ta wynosiła 6%.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...).

Na ewidencję taką składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Prawidłowe jej prowadzenie jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 3 pkt 4 o.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie natomiast z art. 193 o.p.: § 1 Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. § 2 Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. § 3 Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. § 4 Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. § 6 Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." – pominięto § 5, § 7 i § 8.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – tak uczyniono w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.: Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Mając na względzie brzmienie powyższych przepisów zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że Skarżąca w przedmiotowym roku podatkowym prowadziła ww. działalność rolniczą, tj. chowu i hodowli drobiu i w tym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niesporne jest bowiem w sprawie, że w złożonym w dniu 31.01.2011 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zrezygnowała ona z dniem 1.02.2011 r. ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i zadeklarowała miesięczny sposób (od lutego 2011 r.) rozliczania się z tytułu tego podatku. Niesporne jest też, że tę działalność prowadziła w roku podatkowym 2012 na fermie w miejscowości S. przy ul. [...].

Niesporne jest ponadto, że taką samą działalność rolniczą w roku podatkowym 2012 w tej samej [...] prowadził mąż Skarżącej - przyjmując jednak, iż działalność tę wykonuje jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez niego sprzedaż jaj nabywcy dokumentował fakturami VAT RR.

Na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktów (przytoczonych powyżej), znajdujących odbicie w zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach, organy podatkowe zasadnie uznały, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. działalność rolniczą Skarżącej i jej męża należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków. Zasadnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 5 u.p.t.u. stanowiący o prowadzeniu działalności rolniczej, a nie ust. 4 tego artykułu, dotyczący prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu, przytoczone w zaskarżonej decyzji liczne dowody i fakty z nich wynikające w sposób przekonujący potwierdzają stanowisko organów podatkowych o wspólnej działalności rolniczej Skarżącej i jej męża.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym, że działalność prowadzona przez M. K. i R. K. jest pod tym samym adresem (budynek gospodarczy - kurnik, bezpośrednio przy którym znajduje się wydzielona część, określana przez stronę jako część socjalna), małżonkowie wykorzystywali wspólny rachunek w prowadzonej działalności, weterynaryjny numer identyfikacyjny nadany jest na gospodarstwo [...] M. K., kontrola weterynaryjna obejmuje jedno gospodarstwo gdzie jako właściciel wskazana jest M. K. a osoba odpowiedzialna R. K., na fakturach sprzedaży jaj dokonywanych przez Skarżącą jak i R. K. widnieje ten sam numer weterynaryjny, faktury VAT i VAT RR w nagłówku zawierają zapis "[...] M.R.[...]", na fakturach VAT RR widnieje regon M. K., dokonywane są wspólne zamówienia na paszę, faktury na zakup paszy w okresie styczeń – czerwiec rozliczane są wyłącznie przez Skarżącą.

Nie znalazło także potwierdzenia stanowisko o odrębności prowadzenia działalności jeśli zważyć, że jaja transportowane są, sortowane, pakowane przy pomocy tych samych urządzeń pomimo wskazywania na dwie odrębne hale (kurniki); małżonkowie wystąpili i otrzymali wspólny kredyt bankowy na urządzenia gospodarstwa rolnego; silosy na paszę są połączone a pasza do kurnika transportowana jest za pomocą tego samego urządzenia; jednorazowy zakup paszy przez Skarżącą w ilości przewyższającej pojemność jednego silosa, czy zakup zróżnicowanej paszy tj. dla kur powyżej 50 tygodni i piskląt, młodych kurek, brak zakupu paszy przez R. K. w okresie styczeń- czerwiec.

Wspólnego prowadzenia ww. działalności rolniczej przez Skarżącą i jej męża nie może więc podważyć, wobec powyższych ustaleń, podnoszona przez Skarżącą okoliczność wyodrębnienia kur w poszczególnych halach (nr 1 i nr 2), odrębne silosy na paszę, odrębny zakup pasz na potrzeby kur pomimo wspólnego zamówienia czy pobieranie jaj.

Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca i R. K. wspólnie prowadzą działalność w zakresie chowu drobiu nieśnego w ramach gospodarstwa.

Zatem zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 5 i art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 2 tego artykułu dodatkowo podkreśla, że w przypadku ww. osób zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane "wyłącznie przez jedną z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Niewątpliwie więc inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją tego jest zarazem to, iż taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny).

Wybierając więc przewidzianą w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rezygnację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatnik jest świadomy skutków prawnych (podatkowych) tej rezygnacji wskazanych właśnie w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. – do którego wprost odsyła art. 43 ust. 3 u.p.t.u., tj. że tylko on może zarejestrować taką działalność rolniczą i tylko on będzie ją rozliczał w podatku od towarów i usług, także wtedy, gdy tę działalność będzie prowadził z inną osobą (innymi osobami). To podkreślenie w art. 96 ust. 2 wyłącznej rejestracji tylko jednej osoby odnosi się właśnie do takiej sytuacji prowadzenia wspólnej działalności rolniczej (w przypadku działalności jednoosobowej przepis ten jest zbędny) i ma usuwać wątpliwości w tym zakresie (sposobie opodatkowania takiej działalności).

Niewątpliwie więc powyższe uregulowanie ma na celu ułatwienie (uproszczenie) opodatkowania działalności rolniczej, która w kraju w znacznym stopniu prowadzona jest w formie rodzinnych gospodarstw. Zarazem jednak uregulowanie takie nie pozwala (z ww. powodów) na korzystanie przez inne osoby (nie będące zarejestrowanym podatnikiem) prowadzące wspólnie z takim podatnikiem działalność rolniczą z instytucji rolnika ryczałtowego. Taka możliwość byłaby sprzeczna z ww. uregulowaniem prawnym, mogłaby zarazem prowadzić do nadużyć podatkowych, bowiem koszty takiej wspólnej działalności – w tym podatek VAT zawarty w cenach nabywanych towarów i usług - mogłoby być rozliczane przez podatnika, natomiast pozostałe osoby (jako tzw. rolnicy ryczałtowi) nie ponosząc kosztów działalności (a więc także podatku związanego z takimi kosztami) otrzymywałyby – jak w rozpoznawanej sprawie - zryczałtowany zwrot podatku właśnie "z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem". Logiczna wykładnia przytoczonych wyżej przepisów u.p.t.u. nie pozwala jednak na takie ich stosowanie.

Wykładnię taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 5.07.2016 r. (sygn. akt I FSK 190/15), stwierdzając m.in., że istota regulacji o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u "polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. [...] Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Okoliczność rejestracji męża Skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny, tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. [...] Nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, którą podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w sytuacji gdy "podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT.".

Wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano również odmienną wykładnię omawianych przepisów u.p.t.u. dopuszczając możliwość prowadzenia wspólnej działalności rolniczej przez podatnika i rolnika ryczałtowego – na co wskazano w wyroku z dnia 10.08.2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego– jednak Sąd ten poglądy takie odrzucił. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę również takich poglądów nie podzielił.

Wskazać przy tym można także, że w "Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług" R. Kubackiego i A. Bartosiewicza stwierdzono, że "członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa)" – co w ocenie Sądu również oznacza, że ta odrębność podatkowa może dotyczyć jedynie innej działalności.

Zasadnie zatem organy przyjęły, ze cała sprzedaż dokonywana w gospodarstwie M. K. i R. K. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadnie zatem organy uznały, że skoro w rejestrach sprzedaży Skarżącej zaewidencjonowano wyłącznie faktury VAT wystawione przez Skarżącą a nie zaewidencjonowano faktur VAT RR i nie ujęto sprzedaży bezrachunkowej to rejestr ten jest nierzetelny, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd szacowanie tej wielkości i to w sytuacji gdy na żądanie organu Skarżąca jak i mąż nie wskazali i nie przyporządkowali wartości z wpływów na rachunku bankowym do wartości sprzedaży bezrachunkowej, czyni działania organu zasadnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do szacowania, wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2000, str. 472). Nie budzi wątpliwości, że nie byłoby szacowania gdyby w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą Skarżąca dokumentowała zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Stąd zarzut skargi, że organy nie uwzględniły realnych wartości uznać należy za nieuzasadniony.

Zatem ustalenie przez organ w oparciu o wielkości stada, rocznej nieśności kur, łącznej liczby jaj uzyskanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach poprzez pomnożenie wielkości stada i rocznej nieśności kur, liczby wykazanych jaj w poszczególnych miesiącach na podstawie wystawionych faktur VAT i faktur VAT RR, liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej obliczonej jako różnica pomiędzy łączną liczbą jaj uzyskaną w poszczególnych miesiącach a liczbą jaj wykazaną w wystawionych fakturach VAT i fakturach VAT RR, średniej ceny detalicznej sprzedaży jaj i wielkości sprzedaży brutto nieudokumentowanej fakturami VAT i VAT RR poprzez pomnożenie liczby jaj uzyskanej ze sprzedaży bezrachunkowej i średniej ceny sprzedaży uznać należy za uzasadnione tym bardziej, że wielkości te ustalano w oparciu o dokumentację źródłową zgromadzoną w toku kontroli podatkowej tj. protokoły Inspekcji Weterynaryjnej, dowodów zakupu, deklaracji PIT-6 ale także wobec braku stosownej dokumentacji (utylizacji) w oparciu o instrukcję techniczną producenta dotyczącą chowu kur, w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące nieśności kur ale także wyjaśnień R. K., różnicując z uwagi na wiek stada, czy danych Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie ceny sprzedaży detalicznej jaj.

Przy czym zasadnie, zdaniem Sądu, organ nie uznał wyjaśnień Skarżącej co do ceny sprzedaży bezrachunkowej jaj, jeśli zważyć, że udokumentowana przez Skarżącą sprzedaż jaj i R. K. dokonywana była na rzecz odbiorców hurtowych a nie indywidualnych. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi odnośnie nie przyjęcia wyższej wartości strat w stadzie to wskazać należy ponownie, że oparcie się przez organ na danych wynikających z instrukcji technicznej producenta kur u którego nabywała Skarżąca uznać należy za uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy tj. w sytuacji gdy Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała faktu wyższego niż przyjął organ wskaźnika strat np. poprzez udokumentowanie utylizacji jak również co do ilości jaj ich stłuczek, uszkodzeń jaj czy stosowania przepierzania kur. Stąd odmowa postanowieniem z dnia 2.10.2017 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołania biegłego na okoliczność przepierzenia, nieśności kur, średniomiesięcznego padania kur w stadzie jest uzasadniona.

Mając powyższe na uwadze, wysokość tak ustalonego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży bezrachunkowej należy w całości zaakceptować.

Analiza rozstrzygnięcia organów nie potwierdza również zarzutów skargi odnośnie nie przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na Skarżącą a dotyczących zakupu paszy na potrzeby R. K., przekazywanych na jego potrzeby zgodnie z porozumieniem z dnia 3.01.2011 r. zawartym pomiędzy Skarżącą a R. K.. Organy przyjęły bowiem do odliczenia podatek naliczony z faktur, które jako nabywcę wskazują Skarżącą a zatem również nie uwzględnionych w rejestrze przez Skarżącą a również uzyskanych w kontroli prowadzonej wobec R. K..

Odnośnie nabycia energii elektrycznej, dostawy wody organy podatkowe przyjęły podobnie jak w przypadku zakupu paszy, do rozliczenia podatek naliczony z faktur, które jako nabywcę wskazują Skarżącą, z odmienną jednakże proporcją co do zużycia tak energii jak i wody na potrzeby prowadzonej działalności – tj. 90 % a nie 100 % - z uwagi na jednoczesny fakt zamieszkiwania Skarżącej i jej rodziny w gospodarstwie oraz wadliwym rozliczeniem należności za energię elektryczną w miesiącu listopadzie zamiast w miesiącu grudniu, przez co doszło do zawyżenia podatku naliczonego w listopadzie a zaniżeniu podatku naliczonego w grudniu.

Podobnie organ uwzględnił faktury w których jako nabywcę wskazano Skarżącą co do usług telekomunikacyjnych, z uwzględnieniem terminu płatności faktur za listopad i grudzień 2012 r.

Organy podatkowe zasadnie zaś nie uwzględniły w rozliczeniu podatku naliczonego tej jego wysokości, która wynikała z faktur, które jako nabywcę wskazują R. K., stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów (...) (Dz.U. nr 68, poz. 360).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.), Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

W związku z tym, że wobec takich ustaleń faktycznych – iż Skarżąca w przedmiotowym roku podatkowym prowadziła opisaną wyżej działalność rolniczą wspólnie z mężem – w zaskarżonej decyzji zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (pozwalającego na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego) i art. 23 § 1 pkt 2 o.p. (zezwalającego na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie). Uznać bowiem należy, że materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącą.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez organ odwoławczy poprzez brak analizy całości materiału dowodowego i przekopiowanie uzasadnienia z decyzji organu I instancji a jako odniesienie się do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentacje za organem I instancji.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zarówno doktryna i orzecznictwo przyjmują, że dwuinstancyjność w postępowaniu administracyjnym polega na wydaniu rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym przez organy dwóch różnych instancji. Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada jej podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Orzekanie przez organ odwoławczy nie może się zatem sprowadzać wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale ma być załatwieniem sprawy co do jej istoty. Wynika to chociażby z modelu orzecznictwa organu odwoławczego w procedurze administracyjnej, który uregulowany jest w art. 233 o.p.

Rolą organu odwoławczego, wynikającą wprost z określonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc na ten organ kompetencję do przeprowadzenia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej oceny. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy tak, jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Motywy oraz tok rozumowania organu, przedstawiające ocenę i proces konkretyzacji stosunku podatkowoprawnego w danej sprawie, powinny natomiast zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji w sposób spójny, logiczny i wyczerpujący, aby możliwe było ustalenie zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, również w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Z kolei uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji, w którym brak jest wnikliwego ustosunkowania się do zarzutów odwołania albo odniesienia się i oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, pozwalających na ocenę prawidłowości decyzji organu I instancji, uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego, ale jednocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że przy tego rodzaju postępowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nawet do tych kwestii, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, spełnił powyższe wymagania. Nie tylko ponownie rozpoznał sprawę i dokonał ponownej analizy sprawy za czym przemawia rozpoznany wniosek dowodowy ale także treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która spełnia wskazane wyżej wymagania dające Skarżącej podstawy do formułowania zarzutów wniesionej skargi. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) –skargę oddalił.