Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 344/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16 b  ust. 2 pkt. 3, art. 16 m ust. 1 pkt 3  i  art. 18 b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2010 r. strona skarżąca zwana dalej również jako strona, wnioskodawca, podatnik zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej kosztów prac badawczo – rozwojowych. Wniosek dotyczył również możliwości odliczenia do podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny zdarzenia przyszłego.

Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji i obrotu produktami leczniczymi. Zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 45 poz. 271 ze zm.) produkty lecznicze przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wymagają wydania przez Ministra Zdrowia pozwolenia na dopuszczenie ich do obrotu, które jest efektem procesu rejestracji. Proces ten może trwać do 2 lat od momentu złożenia wymaganej prawem rejestracji, w tym tzw. dossier rejestracyjnego. Sprzedaż produktu leczniczego może nastąpić tylko po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

Strona w swojej działalności gospodarczej zajmuje się wprowadzaniem na rynek nowych produktów leczniczych. W ostatnich latach przeprowadziła w tym zakresie kilka projektów (jeden projekt dotyczy jednego preparatu), które w etapach początkowych powstawania leku polegały na zleceniu spółce powiązanej, będącej centrum badawczo – rozwojowym na podstawie pisemnych umów wykonanie szeregu prac badawczo – rozwojowych (według wspólnie ustalonych harmonogramów wykonania projektów), mających na celu między innymi opracowanie technologii otrzymania produktu gotowego w skali laboratoryjnej, metod analitycznych dla substancji pomocniczych w gotowym preparacie i opracowanie dokumentacji dla produktu gotowego. Efekty tych prac spółka zakupiła w latach 2006 – 2010 w celu przeprowadzenia we własnym zakresie na ich podstawie dalszych własnych prac rozwojowych związanych z rejestracją leku i ostatecznie z ich sprzedażą.

Wraz z nabyciem efektów prac badawczych podatnik poniósł koszty przeniesienia praw autorskich do zakupionych wyników prac badawczych, natomiast wszelkich płatności dokonywał w ramach wpłat zaliczkowych, częściowych płatności po zakończonych kolejnych etapach poszczególnych projektów lub w postaci jednorazowej całkowitej w zależności od podpisanej umowy i projektu.

W ramach własnych prac rozwojowych spółka dokonała w latach 2007 – 2010 w zależności od projektu między innymi dodatkowych analiz, przełożenia technologii ze skali półtechnicznej na skalę techniczną, testy stabilnościowe, testy kliniczne, wreszcie opracowanie dossier rejestracyjnych jako dokumentów niezbędnych w procesie rejestracji leku.

W momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej do każdego z nowych produktów leczniczych, spółka planuje wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nakłady poniesione na jeden projekt (dotyczący jednego produktu) jako dwie wartości niematerialne – odrębnie zakupione efekty prac badawczo – rozwojowych i odrębnie koszty własnych prac badawczo – rozwojowych.

Zakupione efekty prac badawczo – rozwojowych wraz z kosztami przeniesienia praw autorskich z nimi związanych spółka zamierza przyjąć do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych przez okres 12 miesięcy zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a następnie skorzystać z ulgi na zakup nowych technologii. W tym celu zamierza uzyskać opinie niezależnej jednostki naukowej potwierdzającej status nie funkcjonowania na rynku międzynarodowym zakupionych efektów prac badawczych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Podobnie koszty własnych prac rozwojowych poniesionych dodatkowo przez spółkę na dany projekt spółka planuje przyjąć do ewidencji jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i również amortyzować je przez 12 miesięcy lub w przypadkach projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2009 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu w którym zostały poniesione lub jednorazowo w roku podatkowym w którym zostały zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 października 2010 r. wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny objęty wnioskiem o interpretację indywidualną o następujące informacje:

1) Wnioskodawca zakupił od spółki powiązanej prace badawczo - rozwojowe i następnie kontynuował te prace we własnym zakresie, tj. wykonał własne prace rozwojowe. W wyniku tych czynności, powstały zatem oddzielne koszty prac rozwojowych (dotyczące poszczególnych preparatów), czyli koszty prac rozwojowych nabytych od Spółki powiązanej i koszty własnych prac rozwojowych, zmierzających formalnie do rejestracji leku i rozpoczęcia jego sprzedaży.

2) koszty prac badawczo - rozwojowych nabytych wraz z prawami autorskimi od Spółki powiązanej będzie można uznać za zakończone wynikiem pozytywnym i spełniające pozostałe warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w dacie nabycia prac. Od tego momentu bowiem wyniki tych prac będą gospodarczo użyteczne dla Spółki i będą stanowić podstawę do dalszych jej czynności, tj. m.in. do kontynuacji prac rozwojowych nad poszczególnymi preparatami.

3) momentem uznania, iż koszty prac badawczo - rozwojowych przeprowadzanych przez Spółkę zakończyły się wynikiem pozytywnym i spełniły warunki wskazane w ww. artykule będzie dzień złożenia dokumentów rejestracyjnych leku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie prawa podatkowego całą wartość nabytych od centrum badawczo -rozwojowego wyników prac badawczych, tj. koszty wykonanych prac i dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac, można przyjąć na stan wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych i rozpocząć roczny okres dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji każdej z wartości niematerialnych i prawnych, przyporządkowanej do poszczególnych projektów?

2. Czy zakupione od centrum badawczo - rozwojowego wyniki prac badawczych wraz z prawami autorskimi z nimi związanymi, można przyjąć na stan wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku?

3. Czy w przypadku projektów, w których prace badawczo - rozwojowe przeprowadzone przez Spółkę rozpoczęte zostały przed 1 stycznia 2009 r., na stan wartości niematerialnych i prawnych można będzie przyjąć wartość wykonanych przez Spółkę prac rozwojowych - jako zakończonych wynikiem pozytywnym - w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od - miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia każdej z wartości niematerialnych prawnych do ewidencji?

4. Czy w przypadku zamiaru skorzystania przez Spółkę z ulgi na nabycie nowych technologii w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych nabytych od spółki powiązanej, wszystkie płatności (zarówno zaliczki, płatności częściowe po zakończeniu poszczególnych etapów, jak i płatności ostatecznie wynikające z końcowej faktury za nabycie wyników prac badawczych wraz z przeniesieniem praw autorskich) dokonane na nabycie stanowią podstawę odpisu na nowe technologie, niezależnie od czasu ich poniesienia i momentu wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych - czyli również płatności poniesione 2 lub 3 lata przed wprowadzeniem do ewidencji, biorąc pod uwagę czasochłonny proces tworzenia dokumentacji dossier do innowacyjnych produktów?

Na tak postawione pytania wnioskodawca udzielił odpowiedzi pozytywnej.

Co się tyczy pytania oznaczonego nr 1 uznał wnioskodawca iż możliwe jest wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako prace rozwojowe, kosztów nabytych od centrum badawczo – rozwojowego prac rozwojowych włącznie z prawami autorskimi z nimi związanymi – w odniesieniu do poszczególnych projektów. W konsekwencji właściwym jest dokonanie odpisów amortyzacyjnych w całości według zasad odnoszących się do prac rozwojowych tj. w okresie co najmniej 12 miesięcy. Odwołał się podatnik do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne (z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m z uwzględnieniem art. 16 w/w ustawy. Wskazał, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli produkty lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone oraz techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnika podjął decyzję o wytworzeniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowaniu technologii.

W związku z powyższym wedle wnioskodawcy mając na uwadze przywołaną regulację prawną koszty poniesione na poszczególne projekty przeprowadzone przez spółkę powiązaną w tym koszty przeniesienia praw autorskich uznać należy za wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, przyporządkowanych do poszczególnych projektów. Nieodłączną bowiem składową zakupu wyników prac badawczych był zakup i przeniesienie praw autorskich do tych prac, praw jedynie odrębnie wycenionych. Umowa dotyczyła zakupu prac wraz z prawami z nimi związanymi i w tej konfiguracji możliwy był ich zakup. Prawa autorskie do zakupionych prac rozwojowych stanowiły i stanowią nieodzowny element składowy całego procesu badawczego w wyniku którego powstają prace rozwojowe. Zatem wedle strony przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z definicji wartości niematerialnych i prawnych wszelkie koszty związane z zakupem od centrum badawczo rozwojowego efektów prac badawczych związanych z odrębnymi projektami można potraktować jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Spółka zatem planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez okres roku począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych na podstawie wartości początkowej ustalonej zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 w ocenie spółki zakupione od centrum badawczo – rozwojowego efekty prac badawczych wraz z prawami autorskimi można wprowadzić jako wartości niematerialne i prawne do ewidencji tych wartości w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku. Zdaniem strony w dniu złożenia do urzędu rejestracji leków dokumentacji rejestracyjnej każdego z leków spełnione zostaną wszystkie przesłanki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3. Nabyte efekty prac badawczych wraz z prawami autorskimi w zamiarze spółki będą używane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo już w momencie skompletowania i złożenia do właściwego urzędu dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego stanowią one wartość nadającą się do wykorzystania w działalności spółki poprzez jeden z etapów wprowadzenia na rynek nowego produktu leczniczego – etap niezbędny do przeprowadzenia w celu rozpoczęcia sprzedaży leku, a więc i mający na celu uzyskanie przez spółkę nowego źródła przychodu.

W zakresie pytanie nr 3 prawidłowym jest zdaniem spółki uznanie za wartość niematerialną i prawną przeprowadzonych we własnym zakresie prac rozwojowych spółki rozpoczętych przed 2009 r. w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenie tej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Spółka odwołała się do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587) w myśl którego do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Odwołała się strona ponownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, iż wykonane we własnym zakresie prace rozwojowe spełniają wszystkie wymienione w tymże przepisie przesłanki, a ich wynik będzie mógł być bezpośrednio wykorzystany do produkcji nowych produktów, co potwierdzi gromadzona przez spółkę dokumentacja. Stąd zgodnie z przywołanym wyżej przepisem będą one mogły zostać uznane za wartość niematerialną i prawną w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej, a następnie amortyzowane w okresie co najmniej 12 miesięcy w myśl art. 16m ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii pytania oznaczonego nr 4 wnioskodawca wyraził stanowisko, iż spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii. Zdaniem strony wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w postaci nowej technologii jednocześnie, pomimo ich dokonania na 1, 2, czy 3 lata przed wprowadzeniem do ewidencji można uznać za wydatki podlegające odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 lub ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując je na równi z przedpłatami. Nieuzasadnionym bowiem byłoby ograniczenie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi dotyczącej nowych technologii jedynie do wydatków poniesionych w roku wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej lub też roku bezpośrednio poprzedzającym rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wedle strony celem ustawodawcy było wskazanie w art. 5 ust. 18b ustawy powołanej wyżej na uznanie za równoczesne z wydatkami poniesionym w roku wprowadzenia nowej technologii do wartości niematerialnej i prawnej także wydatków poniesionych w okresie wcześniejszym.

Minister Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną o Nr [...] uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Odwołał się organ do art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3

Stosowanie natomiast do art. 3 ustawy zmieniającej, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przez dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Artykuł 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed w/w zmianą stanowił, że poniesione przez podatnika, koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.

Wskazał Minister Finansów iż nie wszystkie koszty prac badawczo – rozwojowych czy wdrożeniowych są wartościami niematerialnymi i prawnymi, lecz tylko te prace rozwojowe które spełniają wszystkie warunki wymienione w przywołanym art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma to miejsce wtedy, gdy prace rozwojowe:

1) zostały zakończone wynikiem pozytywnym,

2) będą mogły być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej,

3) dotyczą produktów lub technologii wytwarzania, które są ściśle ustalone, a koszty tych prac wiarygodnie określone,

4) techniczna przydatność produktu lub technologii odpowiednio udokumentowana,

5) z dokumentacji wynika, że przychody ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii pokryją przynajmniej koszty tych prac,

6) podjęto decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub zastosowaniu technologii.

Stwierdził Minister Finansów, że prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania.

Powołał organ art. 16g ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14 uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Według zaś art. 16m ust. 1 pkt 3 tej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3 okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy.

Przywołane regulacje prawne organ dokonujący interpretacji indywidulanej odniósł do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzając iż zamiarem spółki jest przeprowadzenie prac rozwojowych zmierzających do powstania produktu – leku, który spółka będzie sprzedawać. Aby uznać koszty prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne muszą być spełnione warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 przywołanej ustawy.

Wedle Ministra Finansów prace nabyte przez stronę od powiązanej z nią spółki nie spełniają wszystkich tych warunków. Przede wszystkim prace te nie zakończyły się wynikiem pozytywnym bowiem strona po nabyciu tych prac przeprowadza dalsze kolejne prace rozwojowe. Ponadto na podstawie tych nabytych wyników prac spółka nie podjęła jeszcze decyzji o wytwarzaniu tych produktów, choć wskazała ona w piśmie uzupełniającym wniosek, iż w dacie zakupu nabyte prace rozwojowe spełniały warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż od tego momentu prace te będą dla spółki gospodarczo użyteczne. Zwrócił jednak uwagę organ iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczące pytania nr 2 spółka stwierdziła, iż właściwym momentem wpisania tych prac do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie dzień złożenia dokumentacji rejestracyjnej, bowiem jest to etap niezbędny do wprowadzenia leku na rynek. Zatem wedle organu dopiero w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych można stwierdzić, iż koszty prac rozwojowych zmierzających do stworzenia nowego produktu – leku jako całości zakończyły się wynikiem pozytywnym, a spółka zdecydowała się na jego produkcję. Stwierdził wobec powyższego Minister Finansów, iż spółka nabyła tylko pewien element kosztów prac rozwojowych, które następnie kontynuowała. W wyniku obu tych czynności powstały koszty prac rozwojowych stanowiących jedną wartość niematerialną i prawną, bowiem wówczas koszty te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za taką wartość określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione na nabycie od spółki powiązanej kosztów prac rozwojowych oraz na ich kontynuowanie przez stronę pozostają w bezpośrednim związku z przeprowadzonymi pracami rozwojowymi. Łącznie stanowią one koszt ich wytworzenia, a zarazem wartość początkową wartości niematerialnej prawnej. Łączne koszty przeprowadzonych prac rozwojowych dotyczących jednego produktu jako przedmiotowa wartość niematerialna i prawna zdaniem organu dokonującego interpretacji powinna być wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia do urzędu rejestracji leków dokumentacji rejestracyjnej danego produktu – leku i amortyzowana od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tej wartości do stosownej ewidencji.

Wskazał organ iż powyższe dotyczy tych kosztów prac rozwojowych, które rozpoczęły się w okresie do 31 grudnia 2008 r. oraz w stosunku do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych po tej dacie w przypadku, gdy spółka dokona wyboru zasady ustalonej zgodnie z obowiązującym obecnie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkludując wedle Ministra Finansów koszty prac rozwojowych nabytych przez stronę od powiązanej z nią spółki nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Za wartość taką nie można uznać również kosztów prac przeprowadzonych przez spółkę. ,,Podatkową" wartością niematerialna i prawną w myśl art. 16b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są łączne koszty tychże prac rozwojowych. Wartość tę należy wpisać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych produktu – leku i amortyzować od następnego miesiąca po jej zaewidencjonowaniu.

Co się tyczy kwestii możliwości skorzystania przez spółkę z ulgi na nabycie nowych technologii wskazał organ iż zgodnie z art. 18b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

Z kolei stosownie do art. 18b ust. 2 w/w ustawy za nowe technologie uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238 poz. 2390 i Nr 273 poz. 2703, oraz z 2005 r. Nr 85 poz. 727 i Nr 179 poz. 1484).

Przepis art. 18b ust. 2a powołanej ustawy przez nabycie nowej technologii rozumie nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w art. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie oraz korzystanie z tych praw.

Z przywołanych przepisów wedle organu wynika, iż nowa technologia rozumiana jako wiedza technologiczna aby mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania na podstawie regulacji przewidzianych w art. 18b ust. 1 i 18b ust. 6 w/w musi być nabyta w drodze umowy o jej przeniesieniu lub korzystaniu z niej, co w przypadku wnioskodawcy nie będzie miało miejsca. W przypadku spółki mamy bowiem do czynienia z procesem wytworzenia prac rozwojowych, które na etapach początkowych prowadzone były przez spółkę powiązaną, które po ich nabyciu są kontynuowane i zakończone przez wnioskodawcę. Zatem jako wytworzone przez spółkę koszty prac rozwojowych nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym weryfikację pozostałych warunków dotyczących zakresu skorzystania przez stronę z ulgi na nowe technologie uznał organ dokonujący interpretacji za bezprzedmiotową.

Strona skarżąca po otrzymaniu interpretacji wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji przepisów podatkowych. Dodatkowo strona podniosła, iż prace wykonywane przez spółkę we własnym zakresie zmierzają głównie do przygotowania pełnej dokumentacji rejestracyjnej leku, jego rejestracji a następnie rozpoczęcia produkcji wyrobów gotowych. W ocenie podatnika czynności które wykonuje zmierzają tylko do przeniesienia wyników zakupionych prac badawczo – rozwojowych na warunki spółki, mają charakter czynności technicznych, końcowych i marginalnych w porównaniu do zakresu prac wykonywanych w centrum badawczym, w którym powstaje wiodąca myśl innowacyjna sprzedawana do spółki.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji.

Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16m ust. 1 pkt 3 i art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając zarzuty skargi podatnik ponowił swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie wskazał, że wykonane przez spółkę prace we własnym zakresie zmierzają wyłącznie do przygotowania pełnej dokumentacji rejestracyjnej leku a następnie rozpoczęcia produkcji wyrobów gotowych. W ocenie skarżącej czynności przez nią wykonywane zmierzają tylko do przeniesienia wyników zakupionych prac badawczo – rozwojowych na warunki spółki, mają charakter czynności technicznych, końcowych i marginalnych w porównaniu do zakresu prac wykonywanych w centrum badawczym w którym powstaje wiodąca myśl innowacyjna sprzedawana do spółki. Nie można zatem odmówić jej odrębności funkcjonowania od czynności wykonywanych przez spółkę.

Strona skarżąca podważyła stanowisko Ministra Finansów w zakresie braku możliwości skorzystania z ulgi na nowe technologie. Wskazała iż przedmiotowa ulga została wprowadzona wyłącznie po to, aby premiować inwestujących w zakup wiedzy technologicznej. Zdaniem strony skarżącej gdyby stanowisko Ministra Finansów uznać za prawidłowe, przepis dotyczący odliczenia nabytych technologii byłby fikcją prawną, która nie była celem ustawodawcy chcącego wprowadzić do polskiej gospodarki innowacyjność.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Strona skarżąca pismem procesowym z dnia 25 lutego 2011 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Wskazała, iż zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze nie doszło do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy. Późniejsze przedstawienie opisu czynności wykonywanych przez spółkę zmierzało wyłącznie do zobrazowania specjalistycznych kategorii, etapów prac przeprowadzonych przez spółkę specyficznych dla branży farmaceutycznej.

W odpowiedzi na skargę i ustosunkowując się do pisma strony skarżącej z dnia 25 lutego 2011 r. Minister Finansów pismem procesowym z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności wskazał, iż udziela interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, zatem zawarte w wezwaniu do usunięcia prawa oraz w skardze okoliczności dotyczące opisu stanu faktycznego sprawy nie mają wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na wydane w indywidulnych sprawach – pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżony akt dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) a to jej art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 18b w aspekcie dokonywania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych jakimi są koszty prac rozwojowych oraz ulgi podatkowej jaką jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 1316) koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stosownie zaś do art. 3 ustawy zmieniającej, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. I tak w myśl poprzedniego brzmienia art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione przez podatnika koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.

Spór między organem dokonującym interpretacji a podatnikiem dotyczy między innymi kwestii czy poniesione przez podatnika koszty prac badawczo – rozwojowych w związku z nabyciem od powiązanej z nim spółki wyników tych prac badawczo – rozwojowych i dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich do tych prac można uznać za koszty prac rozwojowych jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.

Należy zatem przywołać brzmienie powyższego artykułu, który stanowi, iż amortyzacji podlegają (...) niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowaniu technologii.

Trafnie Minister Finansów uznał, iż wartościami niematerialnymi i prawnymi są wyłącznie koszty prac rozwojowych spełniające wszystkie przywołane w przytoczonym przepisie warunki.

Podkreślić należy, że wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ nie podzielił stanowiska strony, iż ta nabyła od powiązanej spółki prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka powiązana wykonała na rzecz strony skarżącej prace w ,,etapach początkowych powstania leku", były to prace zlecone spółce powiązanej na podstawie podpisanych umów. Pomimo nabycia przez stronę wyników tych prac podatnik nie podjął decyzji w wytwarzaniu tych produktów, bowiem we własnym zakresie kontynuował prace rozwojowe dotyczące określonego produktu przeprowadzając jak wskazał ,,dodatkowe analizy, testy stabilnościowe, testy kliniczne". W uzupełnieniu wniosku odnośnie stanu faktycznego strona skarżąca ponownie wskazała, że po nabyciu wyników badań od spółki powiązanej dotyczących konkretnego leku dalej kontynuowała prace rozwojowe nad poszczególnymi preparatami. Trafnie zatem organ dokonujący interpretacji przyjął, iż nabyte prace rozwojowe od spółki powiązanej i wykonane przez stronę skarżącą łącznie dopiero doprowadziły do zakończenia prac rozwojowych z wynikiem pozytywnym. Dopiero bowiem po zakończeniu wykonania kolejnych prac rozwojowych we własnym zakresie podatnik podjął decyzję o rejestracji wyprodukowanego leku.

Wskazać należy, iż dokonując interpretacji Minister Finansów opiera się na stanie faktycznym podanym przez podatnika we wniosku co wynika w sposób jednoznaczny z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. W myśl powyższego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Zatem doprecyzowanie tego stanu faktycznego przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w skardze skierowanej do Sądu pozostaje bez wpływu na zaskarżoną interpretację. Strona skarżąca zaś już po wydaniu zaskarżonego aktu wskazuje iż dokonywane przez nią prace badawczo – rozwojowe miały charakter jedynie marginalny dotyczący w zasadzie formalności związanych z rejestracją leku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zaś coś zupełnie odmiennego bowiem strona w sposób jednoznaczny wskazała, iż prace badawczo – rozwojowe spółka powiązana wykonała na zlecenie podatnika, były to prace wykonane w początkowej fazie wytwarzania leku. Podkreślić należy, że właśnie w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego strona skarżąca wskazała, iż wyniki badań jakie nabyła od centrum badawczo – naukowego pokrywając ich koszty stanowiły dla niej ,,podstawę do podjęcia dalszych czynności tj. między innymi kontynuacji prac rozwojowych nad poszczególnymi preparatami. W tej sytuacji nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi, iż Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił takiego stanu faktycznego jaki został przez stronę przedstawiony. Ze stanu faktycznego zaś przedstawionego we wniosku a następnie w piśmie uzupełniającym ten stan faktyczny, nie wynika iż prace podatnika nad poszczególnymi produktami – lekami ograniczały się jedynie do wykonywania jedynie czynności formalnych związanych jedynie z dokumentacją rejestracyjną leków. Prawidłowo zatem Minister Finansów uznał, iż wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającą amortyzacji stanowią łącznie poniesione koszty prac rozwojowo – badawczych dotyczące określonego produktu – leku. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, są to koszty prac rozwojowych nabytych przez stronę skarżącą od centrum naukowo – badawczego oraz koszty poniesione przez stronę w związku z kontynuacją prac badawczo – rozwojowych związanych z produkcją przedmiotowych leków.

Pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło między innymi kwestii czy ,,całą wartość nabytych od centrum badawczo – rozwojowego wyników prac badawczych, tj. koszty wykonanych prac i dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich do tych prac można przyjąć na stan wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych i rozpocząć ich amortyzację". W powyższej kwestii Minister Finansów nie zajął stanowiska i nie udzielił odpowiedzi czy prawidłowym jest stanowisko podatnika odnoście uznania dla celów amortyzacji jako wartości niematerialnych i prawnych zaliczenie do kosztów prac rozwojowych i również kosztów związanych z przeniesieniem praw autorskich do tych prac. Nie udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie w wydanej interpretacji uniemożliwia sądowi ustosunkowanie się do powyższej kwestii a to zaś skutkować musi uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Wskazać bowiem należy, że to Minister Finansów w wydanej interpretacji udziela odpowiedzi na zawarte we wniosku o interpretację zapytania, zaś Sąd władny jest jedynie do oceny stanowiska zawartego przez Ministra Finansów badając jego zgodność z prawem.

Należy wskazać, że aktualnie nie budzi wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjne są zobowiązane do kontroli interpretacji. Sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialno – prawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylają się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych, występujących na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach ordynacji podatkowej wymagania. Zatem brak oceny organu w kwestii stanowiska podatnika, iż na stan wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych można przyjąć dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich do tych prac rozwojowych skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

We wniosku o interpretację pytanie podatnika dotyczyło również kwestii związanych z zastosowaniem art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego.

I tak zgodnie z art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. W ust. 2 art. 18b ustawodawca zdefiniował pojęcie ,,nowej technologii" stanowiąc, iż za nowe technologie w rozumieniu ust.1 uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96 poz. 615). Jednocześnie ustawodawca w art. 18b ust. 2a wskazał, że przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2 w drodze umowy o przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw.

Głównym celem wprowadzonych powyższą ustawą rozwiązań było podniesienie konkurencyjności gospodarki poprzez promowanie rozwiązań będących ,,inwestycją w wiedzę". W związku z powyższym koniecznym było stworzenie takich rozwiązań prawnych, które będą promować inwestycję przedsiębiorców na podnoszenie innowacyjności. Jednym z rozwiązań mających na celu właśnie ,,podniesienie innowacyjności" jest właśnie przedmiotowa ulga podatkowa – które niezależnie od kosztownego rozliczania tych wydatków umożliwia odliczenie od podstawy opodatkowania części wydatków na zakup nowej technologii.

Z przywołanych powyżej regulacji prawnych wynika, iż nowa technologia musi stanowić wartość niematerialną i prawną, którą mogą być ,,wyniki badań i prac rozwojowych". Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż nową technologią jest tylko taka wiedza technologiczna, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia uwzględniając przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Jak już wcześniej Sąd zauważył, iż prawidłowo Minister Finansów uznał, iż prace rozwojowe które doprowadziły do powstania nowego produktu leku nie zostały w całości nabyte przez podatnika. Na końcowy efekt tych prac dla uznania ich za zakończone wynikiem pozytywnym złożyły się wyniki badań, jakie podatnik nabył od jednostki naukowo – badawczych oraz efekty prac wykonanych we własnym zakresie. Stąd wydatki jakie poniósł podatnik na nabycie wyników badań od jednostki naukowo – badawczej nie stanowiły wartości niematerialnej i prawnej. W drodze umowy o przeniesienie praw autorskich podatnik nabył jedynie wyniki badań, w oparciu o który nie sposób było wytworzyć leku, o czym świadczy kontynowanie przez niego dalszych prac rozwojowych nad tych produktem.

W świetle tak przedstawionego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, iż nabyła wyniki prac rozwojowych, które umożliwiają wytworzenie nowych produktów leków, a w konsekwencji iż nabyła uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na nabycie nowych technologii. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów zdaniem Sądu należało uznać za prawidłowe. Podatnik bowiem nie nabył ,,nowej technologii" a jedynie w oparciu o nabyte wyniki badań prac rozwojowych kontynuował dalsze prace rozwojowe, które dopiero w efekcie końcowym doprowadziły do otrzymania gotowego preparatu – leku.

Ponownie rozpoznając sprawę winien organ o czym była mowa wcześniej udzielić odpowiedzi czy koszty poniesione przez podatnika w związku z nabyciem praw autorskich do wyników badań przeprowadzonych przez centrum naukowo – badawcze można zaliczyć do kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jako że w tej kwestii Minister Finansów nie zajął stanowiska.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżony akt zgodnie z art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.

PM 09.05.2011 r.

pop 23.05.2011 r.