Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1117/99
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2001-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Spełnienie świadczenia ze zwłoką, w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika /którym w wypadku wypłaty dywidendy jest spółka/ nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli /wspólników, którzy uzyskali prawo do dywidendy/, a tym samym że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

Spełnienie świadczenia ze zwłoką, w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika /którym w wypadku wypłaty dywidendy jest spółka/ nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli /wspólników, którzy uzyskali prawo do dywidendy/, a tym samym że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "P." SA w P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 maja 1999 r. określającą Spółce Akcyjnej "P." w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.549.645 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 59.352 zł. W uzasadnieniu podano, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono, iż Spółka z o.o. "P.-M." /która w 1998 r. została przekształcona w Spółkę Akcyjną "P."/ naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaniżyła przychód o kwotę 156.186,50 zł, stanowiącą nieodpłatne świadczenie uzyskane z tytułu niewypłaconej udziałowcom dywidendy za 1995 i 1996 r. Zgodnie z art. 191 par. 1 kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z art. 16 umowy spółki z o.o. "P.-M." wynika, że sposób podziału zysku określa uchwała zgromadzenia wspólników oraz że zysk może być wyłączony od podziału między wspólników i przeznaczony na inne cele. W świetle powyższych zapisów roszczenie wspólników do udziału w czystym zysku powstaje z chwilą powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysków między wspólników. Udziałowcy Spółki "P.-M." nabyli prawo do dywidendy:

- za 1995 r. dnia 9.11.1996 r. /uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 8.11.1996 r. o podziale zysku za 1995 r. w kwocie 2.203.359,08 zł/,

- za 1996 r. dnia 19.06.1997 r. /uchwała z dnia 18.06.1997 r. o podziale zysku za 1996 r. w kwocie 2.033.095,48 zł - termin wypłaty w dniu 31.12.1997 r./.

Wypłaty zysku za 1995 r. Spółka dokonała w 3 transzach, tj. 25.11.1996 r., 27.02. i 13.11.1997 r., zaś wypłaty zysku za 1996 r. nie dokonano w 1997 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość nieodpłatnych świadczeń. Spółka nie wypłaciła zysku należnego udziałowcom i przez dłuższy okres dysponowała kwotą tego zysku, co spełnia przesłanki ww. przepisu. Nastąpiło bowiem nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału.

W związku z powyższym, Inspektor zasadnie ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia od środków pozyskanych, a nie wypłaconych udziałowcom z tytuły dywidendy za 1995 r. w kwocie 122.848,30 zł i za 1996 r. w kwocie 148.323,20 zł. Podczas kontroli ustalono, że Spółka sama zwiększyła przychód wynikający z nieodpłatnego świadczenia od wymienionych środków z tytułu dywidendy za 1995 r. w kwocie 114.985 zł i za 1996 r. w kwocie 1.448,20 zł. Powyższe wskazuje, że stanowisko Spółki było identyczne ze stanowiskiem organów podatkowych co do zasady, iż niewypłacony udziałowcom zysk należy potraktować jako przychód, o którym mowa w powołanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2. Spór powstał wobec odmiennego ustalenia okresu dysponowania niewypłaconym zyskiem. Inspektor dokonał wyłącznie korekty wyliczeń Spółki. Polemika ze stanowiskiem Spółki co do terminu wypłaty dywidendy opiera się na koncepcji opisanej w komentarzu do Kodeksu handlowego, Wydawnictwo C. K. Beck, Warszawa 1997, odnośnie do art. 191. W komentarzu autor stwierdza, iż wypłata należnej wspólnikom dywidendy powinna być zrealizowana bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od powzięcia uchwały o podziale zysku. Jest to jednak termin zwyczajowo przyjęty, a nie wynikający z przepisów ustawy. Jednak, biorąc pod uwagę fakt, że Inspektor, kierując się interesem strony, uwzględnił ten termin przy wyliczaniu okresu, w którym Spółka dysponowała zyskiem,

Izba Skarbowa uznała, że decyzja Inspektora jest korzystna dla strony i nie narusza prawa mimo, że w myśl uchwał zgromadzenia wspólników zysk ten stanowił własność udziałowców z chwilą podjęcia uchwał. Izba nie neguje prawa wspólników do określenia w uchwale terminu wypłaty zysku /za 1996 r. w dniu 31.12.1997 r./. Nie zmienia to jednak faktu, że nie wypłacając w 1997 r. zysku należnego udziałowcom, Spółka dysponowała obcymi środkami pieniężnymi. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, oznacza to, że pozostawiony w Spółce czysty zysk /do którego poprzez podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku wspólnicy nabyli roszczenie o wypłatę dywidendy/, należy traktować jako swego rodzaju pożyczkę udzieloną Spółce nieodpłatnie przez udziałowców. Wartość takiego przysporzenia należy określić zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby taki kapitał chciała pozyskać na rynku np. przez zaciągnięcie kredytu. Inspektor dla określenia powyższego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przyjął oprocentowanie w wysokości 26 procent w stosunku rocznym, tj. przyjął stopę procentową zastosowaną przez Spółkę przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu.

W skardze Spółka "P." zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 Kh. Spółka podniosła, że Kodeks handlowy nie rozstrzyga kwestii daty powstania prawa do dywidendy i terminu, w jakim powstaje obowiązek jej wypłaty. Należy więc przyjąć, że prawo do dywidendy powstaje z chwilą podjęcia uchwały w tym przedmiocie. Termin wypłaty dywidendy może, ale nie musi, być określony w uchwale o przyznaniu dywidendy; Kodeks handlowy pozostawił tę kwestię suwerennej decyzji wspólników. Termin wypłaty dywidendy za 1996 r. /31.12.1997 r./ został ustalony w uchwale wspólników, zaś w odniesieniu do dywidendy za 1995 r. ma zastosowanie art. 455 Kc. Pozbawione są zatem podstaw rozważania organów skarbowych na temat terminu, w którym Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę. Przyjęcie, że w braku określenia tego terminu, dywidenda winna być wypłacona w ciągu 3 miesięcy nie znajduje żadnego oparcia w obowiązującym prawie oraz w zwyczajach.

Błędne jest także stanowisko, że niewypłacenie dywidendy w przypadku, gdy termin jej wypłaty jeszcze nie nastąpił, stanowi przychód Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Dla spełnienia dyspozycji tego przepisu jest wymagane, aby Spółka świadczenie otrzymała i aby było ono nieodpłatne. Przy czynności otrzymania występują co najmniej dwie strony i ich zgodna wola. O otrzymaniu można mówić wówczas, gdy jedna strona, przejawiając swą swobodną wolę, daje coś drugiej stronie za jej zgodą, a druga strona to coś przyjmuje.

W stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że pomiędzy Spółką a wspólnikami miała miejsce czynność otrzymania świadczenia. Zamiast otrzymania doszło do pozostania w majątku Spółki środków przeznaczonych na dywidendę, co do której termin zapłaty jeszcze nie nastąpił. Jednakże stanu pozostawania dywidendy w Spółce nie można utożsamiać z aktywną i zgodną z wolą obu stron czynnością dawania i odbierania określoną w powołanym przepisie terminem otrzymania. Skoro nie doszło do otrzymania przez Spółkę dywidendy, to nie można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, którym ma być, według organów podatkowych, wartość odsetek, jaką Spółka musiałaby wydać na pozyskanie kapitału równego kwocie niewypłaconej dywidendy. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia także w podstawowej zasadzie, zgodnie z która przepisów podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie można również zgodzić się z poglądem, że jest to świadczenie nieodpłatne; wspólnikom przysługuje roszczenie o zapłatę odsetek ustawowych, wyższych od stosowanych przy udzielaniu kredytów bankowych, a także roszczenie o odszkodowanie.

Wątpliwy jest także argument organów podatkowych, mający przemawiać za trafnością ich stanowiska, że Spółka sama zwiększyła przychód za 1997 r. według zasady przyjętej przez organy podatkowe. Stanowisko organów powinno być oparte na konkretnym i nie budzącym wątpliwości przepisie prawa podatkowego, a nie na zachowaniu podatnika, które zostało wymuszone przez biegłego rewidenta. Biegły, znając właśnie taki pogląd organów podatkowych na temat pozostania przez jakiś czas w spółce dywidendy i kierując się daleko posuniętą ostrożnością, nakazał Spółce naliczenie w bilansie przychodu z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymują argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe za otrzymane nieodpłatne świadczenie uznały dysponowanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kwotami należnej wspólnikom dywidendy w okresie pozostawania spółki w zwłoce w wypłacie tej dywidendy. Ze stanowiskiem tym jednak zgodzić się nie można. O otrzymaniu świadczenia przez daną osobę można mówić tylko wtedy, gdy jednocześnie inna osoba spełnia to świadczenie na rzecz tej pierwszej osoby. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Przecież ten ostatni nie spełnia wtedy żadnego świadczenia wobec dłużnika; za świadczenie wierzyciela wobec dłużnika nie można uznać bierności wierzyciela polegającej na zaniechaniu domagania się na drodze prawnej spełnienia świadczenia. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 115/98 - nie publ./. Przeciwny pogląd - jak słusznie zauważono w powołanym wyroku NSA oraz w skardze - prowadziłby do wniosku, że każde nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. A zatem, ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnianego przez jego wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika /polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do spełnienia którego jest zobowiązany/. Natomiast w sytuacji, gdy dłużnik w ogóle nie spełni świadczenia, a wierzyciel przez zaniechanie dochodzenia go na właściwej drodze prawnej doprowadzi do przedawnienia, dłużnik osiągnie przychód, ale nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko na podstawie pkt 3 tego ustępu, uznającego za przychód wartość przedawnionych zobowiązań.

Opisana wcześniej sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie: skarżąca Spółka /będąca przed przekształceniem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością/ nie wypłaciła w terminie należnej wspólnikom dywidendy. Uzyskała w ten sposób korzyść /przynajmniej przejściową, gdyż nie można wykluczyć domagania się przez wspólników wypłaty odsetek za czas opóźnienia - art. 481 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego - i naprawienia ewentualnej szkody - par. 3 tego artykułu/ w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągniecie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków płatniczych, bo i takiej możliwości nie można wykluczyć. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez wspólników, ale w wyniku zachowania samej Spółki /zaniechania spełnienia jej własnego świadczenia/. Za całkowicie dowolne należy uznać stwierdzenie Izby Skarbowej, że dysponowanie przez Spółkę niewypłaconą w terminie dywidendą stanowiło swego rodzaju pożyczkę udzieloną Spółce nieodpłatnie przez udziałowców, czy też nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, jak uznał organ pierwszej instancji i co potwierdziła Izba Skarbowa w początkowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń, co do zawarcia umowy pożyczki czy użyczenia między Spółką a wspólnikami.

Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód /art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu /ust. 2 powołanego artykułu/, tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej. Zaś przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy jest przejawem właśnie takiej - niedopuszczalnej w prawie podatkowym - rozszerzającej wykładni. W gruncie rzeczy organy podatkowe utożsamiły użyte w omawianym przepisie pojęcie otrzymanych świadczeń z pojęciem uzyskanych korzyści, które tam nie występuje, a na gruncie wykładni literalnej omawianego przepisu tylko takie korzyści stanowią przychód, które zostały uzyskane w wyniku otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spełnienie świadczenia ze zwłoką, w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika /którym w wypadku wypłaty dywidendy jest spółka/ nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli /wspólników, którzy uzyskali prawo do dywidendy/, a tym samym że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, nie ma potrzeby rozważania spornej w niniejszej sprawie kwestii określenia terminu wypłaty dywidendy, a także charakteru świadczenia, które w ocenie strony skarżącej jest odpłatne, gdyż wspólnikom przysługuje roszczenie o zapłatę odsetek ustawowych oraz o odszkodowanie.

Natomiast okoliczność, że skarżąca Spółka początkowo sama uznała dysponowanie kwotami niewypłaconej w terminie dywidendy za przychód nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka kwestionowała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w tym zakresie, poczynając od postępowania kontrolno-skarbowego /por. zastrzeżenia Spółki z dnia 21 maja 1999 r. do protokołu kontroli/.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.