Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 48/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 181,art. 188 , art.122 w związku z art. 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2010 r. sprawy ze skargi D. K. Firma Usługowo-Handlowa "A" w C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. K. Firma Usługowo-Handlowa "A" w C. B. kwotę 17.217 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 r. w firmie Handlowo Usługowej "A", zakwestionowano Panu D. K. (dalej także, jako "skarżący"), prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o. z siedzibą w W., M.M. sp. z o.o. z siedzibą w W., S.

sp. z o.o. z siedzibą w W., "P" P. D. B. z siedzibą w Z. oraz Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. z siedzibą w Ł. D., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2009 r. Nr [...] dokonał rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego powołano się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.t.u.".

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności sprzedaży złomu nimi udokumentowane nie zostały dokonane, potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. materiał zebrany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, Prokuraturę Okręgową [...], materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż., a także zeznania Pani M. K. oraz czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika i analiza dokumentacji księgowej firmy "A", w tym analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "M" organ odwoławczy odwołał się do zeznań prezesa tej firmy Pana M. M. oraz Pana L. W., finansującego działalność spółki. W ocenie organu z zeznań tych wynika, że L. W. polecił M. M. wystawienie 176 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży złomu na rzecz innych firm handlujących złomem, w tym firmy skarżącego.

Oceniając z kolei transakcje nabycia przez Skarżącego złomu od spółki

"M. M." organ odwołał się do zeznań jej prezesa W. D. oraz Pana M. M., pokrywającego koszty działalności spółki, z których wynika, że spółka nigdy nie nabyła, ani nie sprzedała żadnego złomu, a w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej wynajęła magazyn w S. W. D. wyjaśnił, iż nigdy nie miał żadnych samochodów do przewozu złomu i nigdy nikogo w tym celu nie wynajmował. Organ uznał, że schemat działalności "M.M." polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dotyczących obrotu złomem, którego w rzeczywistości nie zakupiła, a więc nie mogła przenieść jego własności

na kolejnych odbiorców, w tym na skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia również wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę "S". Przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły bowiem,

iż złom widniejący na zakwestionowanych fakturach pochodził od firm "M. M." oraz "M" T. J., które trudniły się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Organ odwołał się do zeznań T. J., który przyznał się, iż w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] lipca 2007 r. wystawił na rzecz spółki "S" 72 faktury sprzedaży złomu poświadczające nieistniejące transakcje. Zeznał też, iż nikogo nie zatrudniał w swojej firmie, nie miał żadnych samochodów ciężarowych oraz faktycznie nigdy nie organizował transportu złomu. Zdaniem organu spółka "S" nie dysponowała, więc towarem, który widniał na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz jej kontrahentów, w tym skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionym na rzecz skarżącego przez firmę "P" P. B., albowiem działalność tej firmy także sprowadzała się do sporządzania pustych faktur oraz prowadzenia fikcyjnej księgowości dla potrzeb korzyści podatkowych. Organ przywołał zeznania księgowej Pani M. K., która opisała sposób prowadzenia "księgowości" dla "P" oraz fikcyjnych firm dostarczających towar. Wskazała, iż na podstawie fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez P. sporządzała fikcyjne faktury nabycia, obniżając cenę o 1-5 zł na kilogramie złomu. Organy ustaliły przy tym, że w 2006 r. Pan G. B. ("P") faktycznie nabył złom od firm "D" i "A".

Z wystawionych przez te firmy faktur wynika, iż D. w 2006 r. sprzedała "P" m.in. 1093 kg złomu aluminium, co oznacza, że Pan G. B. nie dysponowała taką ilością złomu, jaka wynikała z faktur, które wystawił na rzecz skarżącego (24.030 kg aluminium).

Oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. organ odwoławczy zauważył, iż złom ten został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejące firmy "S" L. D. i "T" M. C. Panowie L. D. i M. C., będący głównymi dostawcami złomu do firmy M. Ż., nie prowadzili bowiem w 2006 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż zapisy w funkcji podpisu "L. D." i "M. C." na fakturach wystawionych przez firmę "S" i "T" na rzecz M. Ż. nie zostały nakreślone przez L. D. i M. C. Ponadto organ odwołał się do zeznań Z. K., która stwierdziła, że nie widziała na posesji M. Ż. żadnego złomu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o nie uznaniu za dowód w sprawie ewidencji dla potrzeb podatku

od towarów i usług w części dotyczącej wykazanych w niej wartości nabycia towarów i kwot podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy "M", "M.M.", "S", "P" P. D. B. oraz Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. Pomimo nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej zakresie organ zauważył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez określenie kwot podatku naliczonego z pominięciem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje nabycia złomu.

Organ wskazał, że przedstawione okoliczności powodują, iż sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dla uwiarygodnienia zwartych transakcji sprzedaży złomu strony wykorzystywały natomiast mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Schemat przepływu środków pieniężnych pomiędzy firmami dokonującymi fikcyjnego obrotu złomem opisali W. D., M. M., T. J., P. B. oraz L. W. Pieniądze, które wpływały na konto firmowe przelewane były na konta osobiste (aby nie płacić prowizji), a następnie z kont osobistych wypłacana była gotówka w placówkach banku.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów, wbrew twierdzeniom strony, nie stanowi naruszenia art. 122, 123, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.").

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro skarżący w treści pełnomocnictw udzielonych E. M. i M. K. lub w inny jednoznaczny sposób nie wskazał wyraźnie, któremu z ustanowionych pełnomocników należy dokonywać doręczeń, organ I instancji miał prawo, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 3 o.p. doręczyć protokół kontroli z [...] kwietnia 2009 r. oraz zawiadomienia z [...] stycznia 2008 r. i [...] marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wybranemu przez siebie pełnomocnikowi, tj. E. M. Zdaniem organu odwoławczego, analiza treści pełnomocnictwa udzielonego M. K. w żaden sposób nie wskazuje, iż obejmuje ono umocowanie do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika w zaskarżonej sprawie. Pełnomocnictwo to zawiera bowiem jedynie ogólne upoważnienie do przyjmowania wszelkiej korespondencji adresowanej do Skarżącego. Organ nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 145 o.p. przez doręczenie zaskarżonej decyzji A. B. Podniósł, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowały trzy pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo ogólne z [...] sierpnia 2003 r. udzielone E. M., pełnomocnictwo ogólne z [...] listopada 2007 r. udzielone M. K. oraz pełnomocnictwo rodzajowe z [...] kwietnia 2009 r. udzielone A. B. Zdaniem organu gołosłowne jest twierdzenie, iż 8 sierpnia 2009 r. Strona wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń w osobie E. M. Organ zaznaczył, iż pełnomocnictwo wywiera skutki w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, iż zostało uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu dotarła do organu podatkowego. Skoro, więc powołane

w odwołaniu pełnomocnictwo z [...] sierpnia 2009 r. nie zostało przedłożone do akt niniejszej sprawy, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na fakt, iż upoważnił do odbioru korespondencji Panią E. M.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

z 20 stycznia 2010 r. oraz w piśmie procesowym z 21 lipca 2010 r., skarżący wniósł

o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 145 o.p. w zw. z art. 292 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli

z [...] kwietnia 2009 r. oraz zawiadomień z [...] stycznia 2008 r. i z [...] marca 2008 r.

o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które to doręczenie nastąpiło E. M., a więc osobie nie będącej pełnomocnikiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem M. K. - pełnomocnika podatnika doręczeń, co wywołuje takie same skutki, co pominięcie strony a więc skutkuje nieważnością wszelkich czynności dowodowych dokonanych po doręczeniu zawiadomienia o przedłużeniu terminu z naruszeniem zasad doręczania pism podatnikowi reprezentowanemu w postępowania przez pełnomocnika. Skarżący zarzucił również nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia decyzji organu I instancji A. B., czyli osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkuje nieistnieniem przedmiotowej decyzji w obrocie prawnym. Zdaniem strony organ naruszył również art. 122, 123 i 187 § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że pełnomocnictwo udzielone

[...] sierpnia 2003 r. dorady podatkowemu - E. M., jako pełnomocnictwo ogólne, związane jedynie z prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów w żadnym wypadku nie mogło uprawniać wskazanego pełnomocnika do reprezentacji skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, czy w dalszej kolejności - w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo ogólne, zawierające umocowanie do odbioru korespondencji udzielone [...] listopada 2007 r. M. K. zostało złożone do akt toczącej się sprawy [...] listopada 2007 r. Skarżący zauważył, że Pani E. M. była należycie umocowanym pełnomocnikiem, posiadającym pełnomocnictwo szczegółowe oraz upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika dopiero od [...] sierpnia 2009 r. Natomiast radca prawny A. B. był od [...] kwietnia 2009 r. drugim pełnomocnikiem posiadającym pełnomocnictwo rodzajowe, ale bez prawa do odbioru korespondencji. Decyzja organu I instancji z [...] września 2009 r. powinna być, zatem doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, czyli Pani E. M. Jednakże sprzecznie z obowiązującymi przepisami została ona doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń, a mianowicie A. B.

Skarżący zarzucił ponadto organom, iż jedynymi dowodami, którym dał wiarę

i na których się oparł, były dowody pośrednie tj. protokół kontroli z [...] kwietnia 2009 r., a w jego ramach materiał dowodowy zebrany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz Prokuraturę Okręgową [...] w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego Nr [...], jak też materiały zgromadzone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż., w tym materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. sygn. akt [...]. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, w postaci ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę osób. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań wskazuje, że we wskazanych w nich przedsiębiorstwach, których właścicielom lub pracownikom zostały postawione działania w zorganizowanej grupie przestępczej, podejmowano rzeczywiste czynności sprzedaży złomu. W związku z powyższym podatnik wnosząc o przesłuchania określonych osób chciał ustalić, jakie to były czynności, gdyż uważa, że były to właśnie czynności dokonywane z jego udziałem, co w konsekwencji miałoby wpływ na wynik toczącego się przeciwko niemu postępowania.

Skarżący stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie oceny bez jednoznacznego wskazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego prowadzących de facto do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym,

a zaakceptowanych przez organ odwoławczy.

Spór w tej sprawie jest konsekwencją zakwestionowania skarżącemu prawa

do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. M. sp. z o.o. z siedzibą w W., S.sp. z o.o. z siedzibą w W., "P" P. D. B. z siedzibą w Z. oraz Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. z siedzibą w Ł. D., które zdaniem organów dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która

w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124 u.p.t.u. Jednakże w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ustawodawca zawarł ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd zgodnie z którym, w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09., opubl. "Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25).

W szczególności nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła. Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt

I FSK 313/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Chcąc, zatem podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem

w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.

W ocenie Sądu ustalenia dokonane w sprawie w odniesieniu do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o., M. M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., "P" P. D. B. są wystarczające dla zastosowania wymienionego uregulowania.

Organy opierając się na zeznaniach prezesa spółki M. – M. M. oraz Pana L. W. ustaliły, bowiem mechanizm prowadzenia przez tą spółkę fikcyjnego obrotu złomem i to zarówno w zakresie jego zakupu, jak i sprzedaży. Organy ustaliły,

że dokumenty zakupu i sprzedaży z firmy M. nie potwierdzają dostaw w nich określonych, gdyż przedmiotem sprzedaży był złom, którego spółka

M. w rzeczywistości nie nabyła. Również dokonana przez organ pierwszej instancji, analiza płatności za faktury wystawione przez M. na rzecz firmy skarżącego (s.19 decyzji z [...].09.2009 r., k-92 akt administracyjnych), dowodzą nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych w obu firmach w powyższym zakresie.

Z ustaleń organów wynika również, że działalność spółki M. M. była fikcyjna, a wystawione przez nią faktury VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa tej spółki Pana W. D. wynika bowiem, że inicjatorem powstania spółki był Pan M. M. (prezes spółki M.), który faktycznie podejmował wszelkie decyzje związane z jej funkcjonowaniem, w tym także związane z przygotowaniem dokumentów zakupu i sprzedaży złomu, które nie potwierdzały dostaw w nich określonych. Zeznania prezesa spółki M. M. potwierdził, także Pan M. M. Również kontrola podatkowa przeprowadzona w M. M. potwierdziła prowadzenie fikcyjnego obrotu złomem i to zarówno w zakresie jego zakupu, jak

i sprzedaży.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia również wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę "S". Organy ustaliły, bowiem że spółka S., której jedynymi dostawcami były spółki M. M. oraz M. nie posiadała złomu. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono, iż złom widniejący na zakwestionowanych fakturach pochodził od firm "M. M." oraz "M", które trudniły się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Również w przypadku dostaw złomu z firmy Pana G. B. organy ustaliły, że w 2006 r. nie dysponował on taką ilością złomu aluminium, jaka wynikała z faktur, które wystawił na rzecz skarżącego. Powyższe potwierdzają także zeznania Pani M. K., która opisała sposób prowadzenia księgowości dla firmy "P" oraz innych fikcyjnych firm dostarczających towar. Tym samym i w tym przypadku fikcyjność transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Powyższych ustaleń organy dokonały m.in. w oparciu o udostępniony

na potrzeby kontroli podatkowej materiał dowodowy zebrany przez Zarząd CBŚ Komendy Głównej w W. oraz Prokuraturę Okręgową w W. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. [...] oraz ustaleń dokonanych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. firm.

Takie działanie organów wbrew zarzutom skarżącego nie narusza zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. Pamiętać bowiem należy, że w celu zapewnienia czynnego udziału stronie

w każdym stadium postępowania istotne jest by strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów w tym także

z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków lub podejrzanych złożonych

w toku innych postępowań (np postępowania karnego). Pamiętać przy tym należy,

że określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów.

Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto z uwagi na przyjętą w art. 180 § 1 o.p. zasadę otwartego sytemu dowodów w postępowaniu podatkowym nie można wykluczyć możliwości wykorzystania jako dowodów dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Niewątpliwie wykorzystanie ich

w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). Jednakże w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmy: M. sp. z o.o., M. M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., "P" P. D. B.

Natomiast, gdy chodzi o zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pana M. Ż., ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie przez organy nie są wystarczające

do podważenia prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana M. Ż. Teza organów w tym zakresie oparta jest na domniemaniu, że Pan M. Ż. nie mógł posiadać złomu (towaru) skoro jego kontrahenci Panowie M. C. ("T") oraz L. D. ("S"), zaprzeczyli faktowi prowadzenia w 2006 r. działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru firmie Pana M. Ż.

Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA

w Białymstoku z 30 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 272/10, że domniemanie faktyczne, jako sposób dowodzenia, jest dopuszczalne w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym jednakże z uwagi na to, że domniemanie faktyczne jest hipotezą (przypuszczeniem) o występowaniu określonych faktów i nie daje całkowitej pewności, że fakty te rzeczywiście miały miejsce, organ dokonujący ustaleń stanu faktycznego w oparciu o domniemania faktyczne musi zachować ostrożność

w formułowaniu ostatecznych wniosków.

Otóż zdaniem Sądu niekwestionowana w tej sprawie okoliczność,

że właściciele firm "T" i "S" w rzeczywistości nie sprzedawali towaru na rzecz Pana M. Ż., może być podstawą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta tych firm, tj. Pana M. Ż. Nie można natomiast wykluczyć, że ten ostatni dysponował takim towarem, nabytym z innego, niewiadomego źródła.

Strona skarżąca w trakcie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w skardze do Sądu konsekwentnie podnosiła, że organ zaniechał przesłuchania w toczącym się postępowaniu kontrahenta skarżącego Pana M. Ż., na okoliczności dotyczące zakwestionowanej sprzedaży złomu, z umożliwieniem skarżącemu udziału w tej czynności, opierając się jedynie na dowodach z dokumentów zgromadzone w toku postępowania karnego i kontrolnego wobec Pana M. Ż. W tym przypadku samo włączenie do akt sprawy dowodów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. [...]) oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. Ż., jest niewystarczające, gdyż uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zwłaszcza, że Pan M. Ż. korzystając z przysługującego mu prawa odmówił składania wyjaśnień jako podejrzany oraz jako strona postępowaniu podatkowym.

Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku

do innego podatnika samo w sobie nie narusza art. 190 o.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 o.p. Strona skarżąca w odwołaniu

od decyzji organu pierwszej instancji ponowiła wnioski dowodowe w tym żądanie przesłuchania kontrahenta skarżącego Pana M. Ż. (konfrontacji) w postępowaniu z jej udziałem w związku z otrzymaniem oświadczenia w którym M. Ż. przyznał, że w latach 2005-2007 rzeczywiście przywoził złom do firmy skarżącego. Strona miała w pełni prawo do zgłoszenia na tym etapie postępowania takiego żądania, a organ podatkowy nie powinien odmówić tego rodzaju czynności z tego tylko powodu, że według niego nie wpłynęłoby to na ocenę ustalonego stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Ponadto organy nie powinny poprzestać jedynie na ustaleniu właścicieli pojazdów, których nr rejestracyjne wskazał skarżący (Renault: [...] omyłkowo podając wcześniej nr rejestracyjny [...], vide pismo z [...] maja 2009 r., k-62/3 oraz IVECO: [...]), na okoliczność dowozu złomu do firmy skarżącego, lecz również przesłuchać ich właścicieli, na podnoszoną okoliczność bądź też na okoliczność ich udostępniania osobom trzecim. Tym bardziej, że nie tylko skarżący i jego pracownicy wskazywali, że Pan M. Ż. dostarczał złom do firmy skarżącego samochodem marki IVECO, powyższe potwierdził również Pan A. W. (firma "Z") kontrahent firmy M. Ż. W świetle powyższego nie można wykluczyć, więc że kontrolowany M. Ż., który jak ustaliły organy nie posiadał dokumentacji potwierdzającej zakup paliwa do tego samochodu faktycznie użytkował wskazany wyżej samochód w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy powinny także przesłuchać w charakterze świadka Pana A. W., tak by wyjaśnić okoliczności podnoszone w piśmie z [...] lipca 2009 r. (k-90) związane z ewentualnym wykorzystywaniem samochodu marki renault nr rej. [...] do przewozu złomu do firmy skarżącego.

Tym samym uznać należy, że organy naruszyły art. 181, art. 188 o.p.,

a w konsekwencji również art. 187 § 1 o.p., gdyż zaniechanie bezpośredniego przesłuchania ww. osób w tym postępowaniu wskazuje na to, że organ podatkowy nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zasada zupełności postępowania wyrażona w art.187 §1 o.p. nakłada na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, tak by treść zgromadzonych dowodów obejmowała wszystkie części składowe danego stanu faktycznego.

W konsekwencji takie działanie organów doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art.191 o.p.), już

na etapie "oceny uprzedniej", prowadzonej w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji wydanej

w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA, sygn. SA 503/81, ONSA 1981/1/54). Tym samym oparcie się przez organy podatkowe przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego na domniemaniu przy równoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodów bezpośrednich wnioskowanych przez stronę skarżącą stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu art.120, art.122, art.187, art.191 o.p.

Za niezasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia art. 145 o.p. w zw. z art. 292 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia Pani E. M. protokołu kontroli z [...] kwietnia 2009 r. oraz zawiadomień z [...] stycznia 2008 r. i z [...] marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, z jednoczesnym pominięciem M. K. - pełnomocnika podatnika do doręczeń.

W myśl art.145 § 3 o.p. strona ustanawiając kilku pełnomocników powinna wyznaczyć jednego z nich jak właściwego do doręczeń. W przypadku nie wyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z nich.

Jak wynika z treści znajdujących się w aktach administracyjnych pełnomocnictw, skarżący Pani E. M. i Pani M. K. udzielił pełnomocnictw ogólnych. Jedynie pełnomocnictwo udzielone A. B. jest pełnomocnictwem rodzajowym, gdyż wskazuje jednoznaczny zakres uprawnień w określonych sprawach. Pełnomocnictwa ogólne ze swej istoty obejmują umocowanie do czynności zwykłego zarządu, do których zaliczyć należy także umocowanie do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy. Żadne z pełnomocnictw ogólnych nie zawiera postanowień, z których można by wywieść, iż tylko jeden z pełnomocników upoważniony jest do odbioru pism w toczących się przed organami administracyjnymi postępowaniach. Na taką ocenę załączonych do akt pełnomocnictw nie wpływa także to, że w pełnomocnictwie ogólnym udzielonym Pani M. K. wskazano przykładowe czynności wchodzących w zakres zwykłego zarządu.

Również za bezzasadny uznano zarzut nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia decyzji wydanej w I instancji radcy prawnemu A. B., który jak podnosi skarżący nie był pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Z treści pełnomocnictwa rodzajowego udzielonego radcy prawnemu A. B. w dniu [...] kwietnia 2009 r. wynika wyraźnie, że pełnomocnik upoważniony jest do reprezentowania skarżącego przed organami skarbowymi we wszystkich instancjach m.in. w sprawnie o sygn. [...] i nie zawiera postanowień, z których można by wywieść, że pełnomocnik nie jest upoważniony

do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy. Zwłaszcza, że strona na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionowała skutecznego doręczenia pism temu pełnomocnikowi (np postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. Nr [...] o odmowie realizacji wniosków dowodowych strony złożonych w piśmie z [...] lipca 2009 r.). Ponadto w aktach administracyjnych brak pełnomocnictwa rodzajowego udzielonego w dniu [...] sierpnia 2009 r. Pani E. M., na które powołuje się skarżący, a jedynie pismo, w którym skarżący, w trybie art. 284 § 1 o.p., wskazuje doradcę podatkowego E. M., jako osobę, reprezentującą skarżącego podczas kontroli w trakcie jego nieobecności (k-4).

Tym samym z uwagi na nie wyznaczenie przez skarżącego pełnomocnika właściwego do doręczeń, organ podatkowy był uprawniony do doręczenia pism jednemu z nich.

Niezależnie od powyższego, stwierdzone naruszenie przepisów art. 181,

art. 188 o.p., a w konsekwencji również art.122 w związku z art. 187 § 1 o.p., dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14

ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Zatem chcąc podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy powinny zgromadzić dowody, które jednoznacznie potwierdzą,

że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem M. Ż., w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanych transakcji.