Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1297/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1208/16 w sprawie ze skargi "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., I SA/Sz 1208/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: Skarżącą lub Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie ( dalej jako: SKO ) z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2016 r. SKO w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 6 czerwca 2016 r. określającą Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 195 489,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że po otrzymaniu wyniku kontroli i dokumentacji z czynności kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 maja 2015 r., organ podatkowy wystąpił do Spółki działającej również jako następca prawny spółki X. sp. z o.o. z żądaniem:

1) skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. poprzez zgłoszenie wszystkich składników majątkowych obu Spółek, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym wolnostojących tablic reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób mocowania ich do gruntu, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółki za 2011 r.,

2) sporządzenia wykazu dotyczącego obu Spółek:

a) gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta S., Skarbu Państwa oraz przejętych na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego,

b) budowli (wszystkich wolnostojących nośników reklamowych według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r.) oraz podania szczegółowo określonych w wezwaniu informacji (m.in. miejsce położenia, powierzchnię gruntu, tytułu do posiadania).

Odpowiadając na powyższe wezwanie, Spółka pismem z dnia 26 lutego 2016r. poinformowała organ podatkowy, że w 2011 roku na terenie Miasta S., posiadała tablice reklamowe należące do kategorii A (tablice przykręcane), kategorii B (tablice na podstawach) i tablice kategorii C (tablice wmurowane).Tablice należące do kategorii C podlegały opodatkowaniu, ale Spółka była podatnikiem od tych tablic które zlokalizowane były na gruntach publicznych i zostały one wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości, a w związku z tym nie ma podstaw do korygowania deklaracji.

Organ podatkowy podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, że posiadane przez Spółkę - wolnostojące urządzenia reklamowe, które były ujmowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej za 2011 r. i amortyzowane, stanowią własność Spółki i należy je uznać za budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., zw. dalej: Prawo budowlane) gdyż tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić na podstawie art.1 a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. dalej jako u.p.o.l.), z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W tym znaczeniu budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są wolnostojące tablice reklamowe stanowiące własność Spółki.

W związku z powyższym zdaniem organu I instancji, należało przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2011 r. winny podlegać:

a) grunty wydzierżawione od Gminy Miasta na podstawie umów dzierżawy i grunty przejęte w posiadanie na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego według przedstawionego przez podatnika zestawienia,

b) wyłączone przez podatnika tablice reklamowe, wolnostojące, posadowione w 2011 r. na terenie Gminy Miasta S., zarówno na terenie miejskim jak i prywatnym według przedstawionego przez podatnika zestawienia.

Zatem deklaracje na podatek od nieruchomości na 2011 r. przekazane organowi podatkowemu: przez spółkę z o. o. S. oraz spółkę z o. o. X., której następcą prawnym jest Skarżąca, były nieprawidłowe, co skutkowało określeniem, opisaną na wstępie decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. przez Prezydenta Miasta S., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 195 489,00 zł.

2.2. SKO w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe obiekty (tablice reklamowe) są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. O tym zatem, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Wobec powyższego, przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych, a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna, muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki, dotyczących błędnego naliczenia podatku od urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych osób trzecich, organ odwoławczy powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądowe wskazał, że nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął do opodatkowania w 2011 r., wartość wszystkich będących własnością Spółki, urządzeń reklamowych.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic, nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka;

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że Prezydent zignorował wyjaśnienia Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalił stan faktyczny co do tego, czy tablice będące własnością Spółki, są trwale związane z gruntem oraz zaniechał oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem.

3.2. W odpowiedzi na skargę, SKO w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle dokonanych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez Skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych.

W konsekwencji, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast w ocenie Sądu, negatywnie należy ocenić lakoniczne stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zarzutów odwołania, iż Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy część tablic reklamowych, "wmurowanych" była w roku 2011 zlokalizowana na gruntach prywatnych. SKO stwierdziło jedynie, że niezależnie czyją własnością są grunty, na których zostały zamieszczone tablice reklamowe, to w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka, jako właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu taka argumentacja w istocie w żaden sposób nie odpowiada na zarzuty Spółki, która podnosi, iż nie jest właścicielem wskazanych tablic "wmurowanych" znajdujących się na prywatnym gruncie. Organ – niezależnie od tego czy jego stanowisko okaże się słuszne czy też nie – a priori bowiem, bez żadnego wytłumaczenia przyjął, iż Spółka jest właścicielem tablic wmurowanych, a spór dotyczy tablic reklamowych będących własnością Spółki, nie przeprowadzając żadnego wywodu pozwalającego wyjaśnić dlaczego zdaniem organu tak jest.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ) i zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a. ) uchylił zaskarżoną decyzję.

5.1. SKO w Szczecinie reprezentowane przez pełnomocnika wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.;

1) art.141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polega m.in. na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art.191 i art. 210 § 4 O.p., nie wskazując jednocześnie na czym to naruszenie przepisów postępowania polegało i nieuzasadnienie w jakim stopniu miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zasadności opodatkowania tablic reklamowych mieszczonych na gruntach, w szczególności nie wyjaśniły, czy stanowiące przedmiot opodatkowania tablice reklamowe stanowiły własność Skarżącej Spółki,

3) art. 145 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie przez sąd zasady prawdy materialnej w postepowaniu podatkowym polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało, iż zaskarżony wyrok nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnikami podatku od nieruchomości, w tym przypadku tablic reklamowych posadowionych na prywatnych gruntach nie jest właściciel obiektu budowalnego.

Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a., pełnomocnik organu wniósł o:

1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącego organu od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, ewentualnie:

3) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie,

4) zasądzenie na rzecz Skarżącego organu od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

5) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a.

6.3. Spór podatnika z organami podatkowymi w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję SKO uznając, że organ odwoławczy nieprawidłowo zidentyfikował, co było przedmiotem sporu, a w efekcie nie odniósł się w sposób zupełny do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic położonych na gruntach prywatnych, nie będących własnością Spółki.

Skarżący kasacyjnie organ w pierwszej kolejności zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że w analogicznej kwestii spornej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych Spółki wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu - wykorzystał argumentację w nim użytą.

6.4. Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej szczegółowe wyjaśnienie oraz wskazania dla organu co do dalszego postępowania. Powołany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznając, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wskazał, że naruszenie tych przepisów polegało na braku rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w pełnym zakresie oraz pełnego ustosunkowania się przez ten organ do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic reklamowych położonych na gruntach prywatnych.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

6.5. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 O.p. wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca spółka w złożonym odwołaniu szczegółowo opisała kwestie związane z zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na gruntach prywatnych. Spółka wskazała, że tablice wmurowane ( typu C ) są trwale związane z gruntem zarówno według kryteriów organu pierwszej instancji jak i kryteriów wynikających z prawa cywilnego. Podniosła, że zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego właścicielem takiego urządzenia od momentu jego trwałego połączenia gruntem jest właściciel gruntu.

Natomiast SKO jedynie stwierdziło w uzasadnieniu decyzji powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., że nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ odwoławczy lakonicznie w treści uzasadnienia decyzji odniósł się do spornej kwestii, a dotyczącej strony podmiotowej zobowiązanej do uiszczenia podatku od nieruchomości od spornych tablic reklamowych.

Jak wynika z treści odwołania strona skarżąca kwestionowała swój status jako podatnika i kwestia ta wymagała poczynienia w tym zakresie szerszych rozważań, niż uczynił to organ odwoławczy w celu możliwości zweryfikowania poprawności wydanej decyzji przez sąd administracyjny pod kątem spełnia przesłanek z art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej kwestia ta nie została przez organ w pełni wyjaśniona. Nie można było bowiem w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, uznać za wystarczające powołane stwierdzenie organu podatkowego, że niezależnie czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone są tablice reklamowe, to w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka, jako właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji ustalenie statusu podatnika wymagało poczynienia szerszej argumentacji prawnej, co powinno znaleźć zgodnie z art. 210 § 4 O.p. swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 O.p. ) polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi oraz do odniesienia się do podniesionych przez stronę zarzutów.

Tak więc pomimo obszernego opisania w odwołaniu problemu zakresu podmiotowego opodatkowania tablic reklamowych różnych kategorii, SKO nie wyjaśniło powyższej kwestii i nie dokonało weryfikacji twierdzeń Spółki lub organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Takie działanie niewątpliwie narusza zasadę przekonywania ( art. 124 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art.122 O.p.). Stąd też powyższe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 §1 pkt 1 lit.c.) p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w tym przypadku tablic reklamowych posadowionych na prywatnych gruntach nie jest właściciel obiektu budowlanego.

Natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przesądził kwestii, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu powołanego przepisu w przypadku obiektu budowlanego posadowionego na prywatnych gruntach osoby trzeciej. Sąd stwierdził jedynie, że organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wystarczający do podmiotowego aspektu opodatkowania. Ponadto Sąd zawarł wskazówki w zaskarżonym wyroku, że przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy rozpozna zarzut Skarżącej dotyczący powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia wmurowanych tablic reklamowych na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnie sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przedstawi w uzasadnieniu decyzji.

Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że kwestia zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w kontekście opodatkowania spornych tablic, będzie przedmiotem ponownej oceny i rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).