Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2999/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 22 ust. 6f, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/13 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 75.746 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził m.in., że z dokonanej analizy złożonych zeznań podatkowych za lata 1995- 2001 wynika, iż w powyższym okresie skarżąca poniosła wydatki z tytułu wniesienia wkładu budowlanego w łącznej kwocie 219.819,80 zł, w tym w 2000 r. w kwocie 22.000 zł, dokonała również odliczeń od podatku dochodowego na kwotę 4.180 zł.

Dalej organ pierwszej instancji argumentował, że w dniu 31 grudnia 1996 r. skarżąca zawarła umowę dotyczącą finansowania i budowy lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. L. w W.. W dniu 10 czerwca 1999 r. powyższa umowa została rozwiązana przez zarząd spółdzielni w trybie natychmiastowym, w związku z zaleganiem w spłacie rat wkładu budowlanego. W dniu 14 czerwca 1999 r., dokonane wpłaty tytułem wkładu budowlanego wyniosły łącznie 110.969 zł. Po potrąceniu odsetek w wysokości 6.013,40 zł, pozostała kwota 104.955,60 zł. W dniu 6 grudnia 1999 r. skarżąca zawarła umowę z firmą budowlaną w sprawie finansowania budowy lokalu mieszkalnego przy Al. K. w W.. Dokonane wpłaty na lokal mieszkalny w budynku przy ul. L. w W. w wysokości 104.955,60 zł zostały w dniu 4 stycznia 2000 r. przelane tytułem wkładu budowlanego za lokal przy ul. K. w W.. W dniu 28 grudnia 2000 r. skarżąca dokonała wpłaty 22.000 zł, natomiast w dniu 15 listopada 2001 r. dokonano zwrotu nadpłaty wkładu budowlanego w wysokości 6.415,78 zł, w związku z czym na koncie wkładu budowlanego ww. lokalu figurowała kwota 120.539,82 zł. Uchwałą rady nadzorczej spółdzielni mieszkaniowej z dnia 24 września 2002 r. u skarżącej powstała niedopłata za lokal przy Al. K., w wysokości 12.147,02 zł, która została spłacona w transzach po 1.300 zł.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 200.412,24 zł, organ pierwszej instancji wskazał, na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie organu pierwszej instancji, nie ma przeszkód prawnych, aby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakwalifikować zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, gdyż wydatek ten jest bezpośrednio związany z nabyciem tego lokalu. W sprawie nie nastąpiło jednak zbycie własnościowego prawa do lokalu a jedynie ekspektatywa o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie koszty wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł. Z uwagi na fakt, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż w 2000 r. dokonała ona wpłaty w kwocie 22.000 zł na realizację inwestycji mieszkaniowej tj. budowy lokalu mieszkalnego przy Al. K. w W. na rzecz spółdzielni mieszkaniowej dokonane przez skarżącą w zeznaniu za 2000 r. odliczenie od podatku kwoty 4.180 zł, stanowiącej 19% poniesionego wydatku, należało doliczyć do podatku za 2009 r. Po doliczeniu do podatku dochodowego o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. 86.248,94 zł kwotę podatku w wysokości 4.180 zł, podatek dochodowy wyniósł kwotę 90.428,94 zł. Po pomniejszeniu go o kwotę składek pobranych przez płatników na powszechne ubezpieczenie zdrowotne tj. 14.682,19 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wyniosło 75.747 zł.

Decyzją z dnia 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że prezentowane przez skarżącą stanowisko, że dochód ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako inne źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. W grupie przychodów, o której mowa w ww. art. nie mieści się przychód ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Organ stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu, wynoszący 250.000 zł, będący przychodem z praw majątkowych, po pomniejszeniu o koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania tego przychodu, stanowiące wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł, określił wysokość dochodu z tego źródła przychodu na kwotę 116.462,87 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów zwaloryzowanej kwoty wkładu mieszkaniowego. Różnica pomiędzy kwotą wkładu wniesionego a wkładu zwaloryzowanego, wynosząca 60.712,45 zł, nie stanowiła kosztu faktycznie poniesionego. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że kwota 60.712,45 zł nie została przez skarżącą uiszczona tytułem wkładu budowlanego, lecz powstała w wyniku technicznej operacji rachunkowej, polegającej na zastosowaniu wskaźnika waloryzacji w odniesieniu do poniesionych w okresie od 30 grudnia 1996 r. do 28 grudnia 2000 r. i udokumentowanych wpłat poszczególnych transz wkładu budowlanego. Ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym. Stąd też w ocenie organu odwoławczego zasadnym było nie uznanie przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie 6.162.66 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż pomiędzy tym wydatkiem a nabyciem prawa będącego przedmiotem późniejszego zbycia nie występuje związek.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w związku ze sprzedażą w dniu 15 lipca 2009 r. przedmiotowej ekspektatywy i wycofaniem ze spółdzielni mieszkaniowej wniesionego wkładu mieszkaniowego, w pełni uzasadnionym było doliczenie przez organ pierwszej instancji do podatku skarżącej za 2009 r., kwoty 4.180 zł, odliczonej przez skarżącą od podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym za 2000 r.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również przepisów u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie podzielił ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. Potwierdził również zasadność wykładni przepisów u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe obu instancji. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech kwestii. Pierwsza grupa zarzutów odnosi się do wad prowadzonego postępowania. Sporne jest także ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących dokonanej transakcji. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu co do wymogu doliczenia do podatku za 2009 r. kwoty uprzednio odliczonej ulgi podatkowej.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wskazał, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Roszczenie takie zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10. ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd przyjął, że do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze zbycia ekspektatywy. Podniósł, że wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać ekspektatywy za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu doszukiwanie się analogii w zastosowaniu ww. przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest niedopuszczalne. Powołując się na piśmiennictwo Sąd wskazał, że odpłatne zbycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie następuje gdy przedmiotem sprzedaży będzie ekspektatywa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestii związanej z obliczeniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 200.412,24 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mogą być jedynie koszty wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wpłat na fundusz remontowy oraz kwoty dokonanej przez skarżącą waloryzacji wkładu budowlanego. Za nieuzasadniony Sąd uznał argument skarżącej, która uważa, że skoro waloryzacja wydatków na nabycie prawa majątkowego wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) została uregulowana w art. 22 ust. 6f, zaś w przypadku praw majątkowych innych niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) waloryzacja nie została wyłączona jako koszt uzyskania przychodu w przepisie art. 23, to wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodów, z przepisu art. 22 ust. 1, należy dopuścić waloryzację jako koszt uzyskania przychody z tych innych praw majątkowych. W opinii Sądu takie stanowisko jest niezasadne. Sąd przyjął, że samodzielne obliczenie przez skarżącą kwoty waloryzacji wartości wkładu budowlanego nie miało podstaw prawnych.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wpłaty na fundusz remontowy, a więc wpłaty związane z eksploatacją i utrzymywaniem części wspólnych lokali przez członków spółdzielni podobnie jak opłat czynszowych, nie można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Dlatego w ocenie Sądu, trafne było nie uznanie przez organy podatkowe wydatków w kwocie 6.162,66 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. K. w W.. Pomiędzy tym wydatkiem a nabyciem prawa będącego przedmiotem późniejszego zbycia nie występuje związek.

Kolejno Sąd podał, że zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest jednoznaczne z rezygnacją przez dotychczasowego członka spółdzielni z możliwości zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych poprzez członkostwo w spółdzielni mieszkaniowej. Zwrot wkładu nie jest wprawdzie dokonywany przez spółdzielnię na rzecz jej dotychczasowego członka, ale przez nabywcę ekspektatywy na rzecz dotychczasowego członka. Jest to tożsame z zaniechaniem przez zbywcę realizacji celu, jakiemu wniesienie wkładu miało służyć. Rezygnując z zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowej, podatnik winien zatem utracić prawo do uzyskanej wcześniej, tylko ze względu na cel wydatków ulgi podatkowej. W związku z powyższym, Sąd wskazał, że zasadne było działanie organów podatkowych polegające na doliczeniu do podatku za 2009 r. kwot ulg odliczonych w poprzednich latach podatkowych. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawny zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia czynności wyjaśniających, które miałyby pozwolić na ocenę czy skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy, o którym mowa w przepisie art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że analiza materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe przestrzegały zasad postępowania podatkowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, przeanalizowały i rozpatrzyły dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. W konsekwencji Sąd stwierdził, że podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) rażące naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej skutkujące oddalenie skargi, uznano bowiem za niezasadny zarzut i nie zakwestionowano naruszenia przepisów postępowania przez organy administracyjne, powodujące błędne ustalenia, że organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób pozwalający na ustalenie, że prawo ekspektatywy odrębnej własności lokalu jako prawo majątkowe i prawo do nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., nie są tożsame na gruncie przepisów prawa podatkowego a podmioty praw w tych przepisach określone nie powinny być traktowane jednakowo pomimo naruszenia w ten sposób zasady równości normatywnej w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,

b) niezakwestionowaniu prze Sąd pierwszej instancji braku oględzin lokalu stanowiącego przedmiot praw ekspektatywy odrębnej własności lokali i przez to niezastosowanie przepisu art. 198 § 1 i związane z tym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej co pozwoliłoby na ustalenie zasadniczej okoliczności w przedmiotowej sprawie związanej z ustaleniem jaki charakter faktyczny ma to prawo, jak wiele lat pozostaje lokalem mieszkalnym faktycznie wykorzystywanym na cele mieszkaniowe przez podatnika oraz, że cel ulgi podatkowej został przez podatnika osiągnięty,

c) art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji braku ustalenia przez organy podatkowe czy prawo ekspektatywy odrębnej własności lokalu i prawo nieruchomości w rozumieniu prawa podatkowego, posiadają wspólne cechy, czyli doprowadzenie do nierównego traktowania w tym postępowaniu podatnika przez odmowę zastosowania prawa do waloryzowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa ekspektatywy w odrębnej własności lokalu w taki sam sposób jak uregulowane to zostało w przepisie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w stosunku do praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f.,

- art. 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że istnieje podstawa prawna do ustalenia, że źródłem przychodu jest, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ekspektatywa odrębnej własności lokalu w spółdzielni mieszkaniowej i przez to naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. i art. 2, art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa mających wpływ na prawa i obowiązki podatnika, w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. przez wykładnię, która prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów praw nich wymienionych, co narusza zasadę równą dla wszystkich obywateli ochronę prawa własności i innych praw majątkowych uregulowana w art. 64 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP,

- art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do prawa ekspektatyw, jako prawa majątkowego, odrębnej własności lokalu polegające na odmowie corocznego podwyższenia kosztów nabycia tego prawa jako kosztów uzyskania przychodu począwszy od daty ich poniesienia w 1999 r. aż do dnia zbycia tj. przez okres ponad 10 lat,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na fundusz remontowy utworzony w spółdzielni mieszkaniowej, które to środki zobowiązana była wnosić skarżąca i w ten sposób niezasadne uznanie, że obowiązkowe wpłaty na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu,

- art. 27a u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) i zastosowanie go pomimo faktu zrealizowania celu mieszkaniowego jakim jest wybudowanie lokalu mieszkalnego , odebranie tego lokalu i faktyczne zamieszkiwanie w nim przez 8 lat i przez to niewłaściwe rozumienie pojęcia "odstąpienie od realizacji celu" i pojęcia "realizacji celu",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stosując niewłaściwy sposób rozstrzygnięcia i nie uchylając decyzji wydanych z naruszeniem prawa materialnego.

pkt 2 p.p.s.a.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, którymi powinien się kierować podczas orzekania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano także na uchybienie przez Sąd przepisom art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zarzutami tymi zgodzić się nie można. Prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że analiza materiału dowodowego w sprawie wskazywała, iż prowadzone postępowanie podatkowe odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe przestrzegały zasad postępowania podatkowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Przeanalizowały i rozpatrzyły dostępny materiał dowodowy. Przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji uznać należy, że podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzają się do polemiki, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów prawa materialnego stwierdzić należy po ich rozpoznaniu, że są one całkowicie bezzasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Roszczenie takie zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze zbycia ekspektatywy. Podnieść także należy, że wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać ekspektatywy za źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszukiwanie się analogii w zastosowaniu ww. przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest niedopuszczalne. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości. Użyty w nim zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup. Obejmuje także zbycie w formie nieodpłatnego przeniesienia własności, czy nawet zbycie poprzez dziedziczenie, dział spadku.

Odnosząc się do kwestii związanej z obliczeniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 200.412,24 zł, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku z osiąganymi przychodami, oraz nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zawierającymi katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest zatem twierdzenie, że w niniejszej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mogą być jedynie koszty wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wpłat na fundusz remontowy oraz kwoty dokonanej przez skarżącą waloryzacji wkładu budowlanego. Za nieuzasadniony należy również uznać argument skarżącej, która uważa, że skoro waloryzacja wydatków na nabycie prawa majątkowego wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. została uregulowana w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. zaś w przypadku praw majątkowych innych niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. waloryzacja nie została wyłączona jako koszt uzyskania przychodu w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., to wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodów, z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy dopuścić waloryzację jako koszt uzyskania przychody z tych innych praw majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest niezasadne.

Ustawodawca w stosunku do przychodów z praw majątkowych, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w sposób szczególny, niezależny od art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przewidział sposób ustalania kosztów, dopuszczając możliwość zwiększenia np. kosztów nabycia tych praw o wskaźnik waloryzacji. Przepisy te w wskazują, że taki sposób ustalania kosztów ma zastosowanie wyłącznie do przychodu ze zbycia praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nie mają zatem zastosowania do przychodu ze zbycia prawa majątkowego z art. 18 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia prawa majątkowego z art. 18 u.p.d.o.f., zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi o koszcie poniesionym. Tym samym samodzielne obliczenie przez skarżącą kwoty waloryzacji wartości wkładu budowlanego nie miało podstaw prawnych. Dlatego za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że wpłaty na fundusz remontowy, a więc wpłaty związane z eksploatacją i utrzymywaniem części wspólnych lokali przez członków spółdzielni podobnie jak opłat czynszowych, nie można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia ekspektatywy do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Stąd też zasadnym było nie uznanie przez organy podatkowe wydatków w kwocie 6.162,66 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. K. 36A w W.. Pomiędzy tym wydatkiem a nabyciem prawa będącego przedmiotem późniejszego zbycia nie występuje związek.

Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie wskazały, że wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Sformułowanie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wyłącznym kosztem uzyskania przychody z tytułu zbycia ekspektatywy jest wartość nominalna wkładu budowlanego. Na podkreślenie zasługuje także to, że ustawodawca w sposób wyraźny, mając na względzie zasadniczy cel przepisów tj. zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników nie premiował określonego ich zachowania w postaci sprzedaży ekspektatywy do lokalu mieszkalnego (obejmującego wkład budowlany) z określonym zyskiem.

Wskazać również należy, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnił od podatku przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów w spółdzielni. Skoro przedmiotowym zwolnieniem objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu pozostała nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z prawa majątkowego. Konsekwencją przejawu określonej polityki fiskalnej jest także możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. g) u.p.d.of.

Z treści art. 27a ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. g) u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2001 r. wynika, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2. tj. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany lub remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Na podstawie przepisów przejściowych ustanowionych wraz z likwidacją z końcem 2001 r. tzw. "dużej ulgi budowlanej", możliwość zastosowania powyższych przepisów nie jest ograniczona w czasie. Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) stanowi bowiem, że przepis art. 27a ust. 13, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r.

Należy dodać, że zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu wraz z wkładem budowlanym jest jednoznaczne z rezygnacją przez dotychczasowego członka spółdzielni z możliwości zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych poprzez członkostwo w spółdzielni mieszkaniowej. Zwrot wkładu nie jest wprawdzie dokonywany przez spółdzielnię na rzecz jej dotychczasowego członka, ale przez nabywcę ekspektatywy na rzecz dotychczasowego członka. Jest to jednak tożsame z zaniechaniem przez zbywcę realizacji celu, jakiemu wniesienie wkładu miało służyć. Rezygnując z zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowej, podatnik winien zatem utracić prawo do uzyskanej wcześniej, tylko ze względu na cel wydatków ulgi podatkowej. W związku z powyższym zasadne było działanie organów podatkowych polegające na doliczeniu do podatku za 2009 r. kwot ulg odliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).