Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 427/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1589/13 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1589/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 czerwca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 grudnia 2012 r. określająca S.K. (dalej: "strona", "skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia prętów żebrowanych od PHU S. oraz Z. sp. z o.o. Mając na względzie cały zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur - PHU S.i Z. sp. z o.o., są podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia, a więc podmiotami, które faktycznie nie dokonały dostawy towaru na rzecz strony. W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup prętów żebrowanych.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wykazana na fakturach dokumentujących nabycie prętów PHU S.i Z. sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie mogły realnie dokonać sprzedaży prętów na rzecz strony i nie ma znaczenia, że byli zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Organ drugiej instancji podkreślił, że z przesłuchań A.S. jednoznacznie wynikało, że nawet zarejestrowanie działalności gospodarczej pod jego nazwiskiem nie zostało dokonane z jego własnej inicjatywy. Zarówno czynności związane z rejestracją działalności jak i wystawianiem faktur były organizowane przez inne osoby. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, iż jego rola w działalności firmy ograniczała się tylko do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy w bankach. A.S. był osobą bezdomną, nie posiadającą stałych dochodów.

Odnośnie spółki Z. organ wskazał, że nie była ona podmiotem czynnym w legalnym obrocie gospodarczym i prawnym, czego skutkiem było wykreślenie jej z rejestru czynnych podatników VAT Urzędu Skarbowego w K. Spółka ta od momentu objęcia udziałów przez jedynego udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu, M.H., była nieosiągalna pod wskazanym adresem nie tylko dla instytucji i urzędów ale również dla potencjalnych kontrahentów.

Organ stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Nie było istotne, czy skarżący otrzymywał faktycznie towar w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami stali.

Zdaniem organu to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. na okoliczność transakcji ze spółką Z. skarżący nie pamiętał jak nawiązał z nią współpracę. Zeznał, iż nigdy nie poznał prezesa spółki M.H., natomiast jako osobę reprezentującą spółkę, po okazaniu mu tablic poglądowych, rozpoznał M.F., z którym kontaktował się telefonicznie i który przywoził mu wszystkie faktury z firmy Z..

Zdaniem organu włączenie przez organ kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego materiałów z innych postępowań kontrolnych, karnych i karnych skarbowych, było zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Ponadto w ocenie organu odwoławczego zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: A.S. i I.M. Niecelowe byłoby ponowne przesłuchanie A.S., gdyż jak wynika ze złożonych już zeznań nie potrafiłby w żaden sposób uprawdopodobnić transakcji udokumentowanych podpisanymi przez niego fakturami. Natomiast zeznania I.M. służące wyjaśnieniu adresu prowadzenia działalności gospodarczej Z. sp. z o.o., nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Okoliczności posługiwania się przez podatnika oraz jego kontrahentów adresem prowadzenia działalności gospodarczej zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, nie zastosowanie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz domniemań wynikających z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie stosowanie przy ocenie materiału dowodowego przepisów prawa cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że wystawione przez A.S. i spółkę Z. faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych czynności dokonanych przez te podmioty, co w konsekwencji powodowało, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Sąd podkreślił, że spełnienie przez podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Spełnienie przez spółkę Z. wymienioną na zakwestionowanych fakturach jako dostawcę, warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Sam wpis do KRS i posiadanie osobowości prawnej stwarza jedynie formalne możliwości podmiotowi w nim wpisanemu do funkcjonowania w obrocie prawnym. Nie przesądza jednak o tym czy faktycznie czynności stwierdzone spornymi fakturami zostały dokonane.

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostawały twierdzenia strony odnośnie posiadania pełnej zdolności prawnej kontrahenta A.S. Stwierdzenie, że "mógł zawierać transakcje osobiście lub przez pełnomocnika" nie oznacza, że faktycznie dokonał transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Sąd podzielił spostrzeżenie strony, że organ podatkowy w żadnym miejscu nie kwestionował faktu umocowania do działania w imieniu i na rzecz spółki Z. przez M.F. Jednakże kwesta ta, w ocenie Sądu, nie miała dla sprawy żadnego znaczenia.

Sąd wskazał również, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Trafne okazały się twierdzenia organu, że skarżący nie wykazał należytej staranności, albowiem na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, tym bardziej, że dotyczyły handlu stalą. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakty nie tylko z PHU S. i firmą Z. sp. z o.o. ale również z innymi kontrahentami, nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego strony zawartego w skardze Sąd zauważył, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres wyznacza art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). W konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego co uniemożliwiło stronie uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezebraniu przez organ pełnego materiału dowodowego i oparciu stanowiska o wybiórcze materiały z postępowania podatkowego i postępowania karnego;

- art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za istniejące okoliczności nie mających miejsca w 2008 r. i przypisanie skarżącemu wiedzy o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę, wobec kontrahentów skarżącego, które to postępowania nie toczyły się w chwili wystawienia kwestionowanych faktur;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasad ogólnych postępowania, poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący będąc podatnikiem nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane przez organ transakcje, objęte fakturami VAT nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zarzucano także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nieskonkretyzowanych w obowiązujących przepisach ustawowych, a także wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika za brak podjęcia działań zmierzających do oceny wiarygodności kontrahenta, mimo braku ustawowych obowiązków określających obowiązek oceny kontrahenta oraz braku ustawowego modelu postępowania w przedmiocie oceny wiarygodności kontrahenta.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa zarzuty podniesione w skardze. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto ten wyrok. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu. Dodać należy przy tym, że zarzut dotyczący naruszenia wskazanego przepisu nie daje podstawy do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Kolejne zarzuty dotyczące przepisów postępowania wskazują na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (poprzez nieuwzględnienie skargi) w zestawieniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 - 123, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 191), które zostały naruszone przez organy, czego jednak skarżący skutecznie nie wykazał.

W tym zakresie skarżący kwestionuje włączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego, zarzucając, że organ załączył je według sobie znanego klucza i na potwierdzenie z góry założonego stanowiska. Zdaniem skarżącego dowody na których oparł się organ podatkowy są niekompletne i zaprezentowane zostały wybiórczo, a poza tym w takiej sytuacji ani organ podatkowy, ani podatnik nie mogą weryfikować prawdziwości zeznań świadków, którzy składali je w postępowaniu karnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie stanowią wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, podatkowym, jak i karnym albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (wynikającej z art. 123 § Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący argumentował, że zarówno na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a także na etapie postępowania sądowego, wskazywał na dowody, które potwierdziłyby, że osoby dokonujące transakcji były co najmniej posiadaczami towaru, a tym samym stroną transakcji kwestionowanych przez organy skarbowe.

Zauważyć należy jednak, że zasadniczy argument, na który powoływał się skarżący w tym zakresie to wpisanie jego kontrahenta do KRS oraz nadanie mu numeru NIP. Nie stanowi to jednak dowodu, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce – jak trafnie ocenił WSA w Gliwicach.

Zarzucając naruszenie z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący wskazuje, że postępowania karne wobec jego kontrahentów toczyły się od 2010 r., natomiast w dacie dokonywania transakcji, kontrahenci nie byli objęci żadnymi postępowaniami prokuratorskimi. Zatem przypisanie mu braku należytej staranności w doborze kontrahentów jedynie na tej podstawie stanowi nadużycie i przekracza zasady swobody oceny materiału dowodowego, wręcz powoduje dowolną ocenę ferowaną przez organ prowadzący postępowanie i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji.

Z poglądem skarżącego nie można jednak się zgodzić. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, jakie w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami - znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia faktury VAT wystawione przez PHU S.i Z. sp. z o.o., które były podmiotami nieistniejącymi.

Ponieważ skarżący w istocie otrzymał towar, lecz transakcje ze wskazanymi podmiotami wiązały się z przestępstwami przez nie dokonywanymi, zatem w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało rozważyć czy podatnik działał w dobrej wierze i nie brał udziału w nieprawidłowościach oraz czy podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Natomiast wykazanie, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje stanowią nadużycie, jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

W omawianej sprawie organy podatkowe miały podstawy aby twierdzić, że skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób nawiązał kontakty nie tylko z firmami PHU S.i Z., ale również z innymi kontrahentami, nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. na okoliczność transakcji ze spółką Z. skarżący nie pamiętał jak nawiązał współpracę z firmą. Zeznał, iż nigdy nie poznał prezesa spółki M.H., natomiast jako osobę reprezentującą spółkę, po okazaniu mu tablic poglądowych, rozpoznał M.F., z którym kontaktował się telefonicznie i który przywoził mu wszystkie faktury z firmy Z.. Wszystkie te okoliczności świadczą na niekorzyść skarżącego i przeczą jego twierdzeniom o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami.

Sam fakt posiadania towaru, który w rzeczywistości nie został nabyty od dostawcy wskazanego w fakturze – nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje." Istnieje bowiem norma prawa materialnego, która ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), zaś możliwość wyłączenia działania tej normy na podstawie orzeczeń TSUE nie ma zastosowania w omawianej sprawie, skoro nie można było stwierdzić, że skarżący nie miał świadomości, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa.

Z przyczyn w.w. za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. Te dwa ostatnie przepisy dają organom podatkowym podstawę do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika – jak w omawianej sprawie.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.