Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zwróconej kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 755 (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] określającą odsetki od zwróconej kwoty podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2014 r. w wysokości 3.429,72 zł.

1.2. Skarżąca w dniu 10 lutego 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.326 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Do deklaracji dołączyła wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku.

1.3. Na podstawie upoważnienia z dnia 20 lutego 2014 r. (doręczone w dniu 20.02.2014 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie VAT za styczeń 2014 r., przewidując termin jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2014 r. W dniu 6 marca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

1.4. W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynęło do organu odwoławczego ponaglenie Skarżącej na niezałatwienie sprawy w terminie, zarzucające naruszenie art. 125, art. 139 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

1.5. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącą o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli do dnia 31 grudnia 2015 r. z uwagi na konieczność wykonania dodatkowych czynności.

1.6. W dniu 22 stycznia 2015 r. wpłynęło do organu odwoławczego ponowne ponaglenie Skarżącej na niezałatwienie sprawy w terminie, zarzucające naruszenie art. 125 O.p., art. 139 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p.

1.7. Postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie Strony za bezprzedmiotowe.

1.8. W dniu 19 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na rażącą bezczynność i przewlekłość organu podatkowego pierwszej instancji w związku z niezakończeniem w terminie prowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie VAT za styczeń 2014 r.

1.9. Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji mające charakter rażącego naruszenia prawa oraz zobowiązał ww. organ do zakończenia kontroli w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy.

1.10. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie VAT za styczeń 2014 r., którą zakończono doręczeniem protokołu kontroli w dniu 29 lutego 2016 r.

1.11. Do protokołu kontroli Strona wniosła zastrzeżenia pismem z dnia 10 marca 2016 r.

1.12. W dniu 30 marca 2016 r. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dokonano na rzecz Strony zwrotu podatku w kwocie 37.326 zł wraz z odsetkami w wysokości 3.304 zł w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczonej od dnia 7 marca 2014 r. (termin zwrotu różnicy podatku za styczeń 2014 r .) do dnia 30 marca 2016 r. (termin dokonania zwrotu).

1.13. W dniu 19 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek do organu podatkowego pierwszej instancji o zwrot odsetek w prawidłowej wysokości od zwrotu VAT za styczeń 2014 r. Zdaniem Strony w odniesieniu do okresu, kiedy organ podatkowy pozostawał w zwłoce winien dokonać zwrotu VAT wraz z odsetkami podlegającymi oprocentowaniu właściwemu jak dla nadpłaty podatku stosownie do treści art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 O.p. w wysokości 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. W ocenie Strony wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/15 wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu, stwierdzając, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły z rażącym naruszeniem prawa.

1.14. Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ponownego przeliczenia odsetek od niezrealizowanego w terminie zwrotu VAT za styczeń 2014 r., stosownie do zapisów przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT dokonał zwrotu brakującej kwoty 125,72 zł w dniu 19 maja 2016 r.

1.15. W dniu 15 września 2016 r. wpłynęło ponaglenie na niezałatwienie w ustawowym terminie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku o zwrot odsetek.

1.16. Postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe.

1.17. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SAB/Wr 26/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznając, że bezczynność ta nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa.

1.18. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce odsetki od zwróconej kwoty zwrotu VAT za styczeń 2014 r. w wysokości 3.429,72 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ponownego przeliczenia odsetek od niezrealizowanego w terminie zwrotu VAT za styczeń 2014 r., stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i dokonał zwrotu brakującej kwoty w wysokości 125,72 zł w dniu 19 maja 2016 r. Uznano, że ww. wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/15 nie miał wpływu na oprocentowanie zwrotu VAT.

1.19. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 149 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że skutkiem ww. wyroku Sądu doszło wyłącznie do zobowiązania organu do zakończenia kontroli we wskazanym terminie, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 87 ust. 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową określenia odsetek w prawidłowej wysokości w odniesieniu do okresu, kiedy organ prowadził kontrolę podatkową z rażącym naruszeniem prawa, co stwierdzono ww. prawomocnym wyrokiem.

1.20. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na niezasadność podnoszonych przez Spółkę zarzutów w zażaleniu. Podkreślono, że fakt stwierdzenia rażącej przewlekłości pozostaje bez wpływu na stosowanie korzystniejszej metody naliczania odsetek przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy przekroczono termin zwrotu. Sprawa przedłużenia terminu zwrotu nie była zaś procedowana przed Sądem pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej: ppsa) poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem, że nie doszło do uchybienia terminu do zwrotu VAT, co stoi w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/15 stwierdzającego przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji zawierającej ocenę prawną sprzeczną ze stanowiskiem wskazanego prawomocnego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 56 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową określenia odsetek w prawidłowej wysokości w odniesieniu do okresu, kiedy organ podatkowy prowadził kontrolę podatkową z rażącym naruszeniem prawa, co stwierdzono ww. prawomocnym wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianych w treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT zamiast odsetek przewidzianych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT , tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Zdaniem Skarżącej, powodem dla którego należą jej się odsetki w pełnej wysokości jest prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2015r. sygn. akt I SAB/Wr 11/15 stwierdzający rażącą przewlekłość kontroli podatkowej. Stanowiska tego nie podzielają organy podatkowe.

3.3. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.); 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Artykuł 87 ust. 7 stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

3.4. Stosownie zaś do treści art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Zgodnie z art. 57 § 2 O.p. stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę czyli 50% stawki odsetek za zwłokę (por. art. 56a O.p.).

3.5. Niewątpliwym jest też to, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/15 stwierdził rażącą przewlekłość kontroli podatkowej prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Uznano bowiem, że działanie ww. organu podatkowego było rażąco opieszałe. Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji podjął wprawdzie pewne działania ale ich skuteczność i efektywność była wątpliwa. Dostrzeżono, że przesłany Sądowi materiał aktowy był niezwykle skąpy i obejmował (poza pismami Skarżącej zawierającymi ponaglenie i odpowiedź na nie) zaledwie kilka kart. Wynika z nich, że w okresie niemalże roku (od daty wszczęcia postępowania kontrolnego/kontroli podatkowej do daty wniesienia skargi) organ podatkowy zdołał jedynie przeprowadzić oględziny jednej transakcji dotyczącej kontrahenta Strony, przedłużyć termin zakończenia kontroli, zwrotu podatku oraz wystosować trzy pisma do innego organu podatkowego, prosząc w nich o przeprowadzenie kontroli podatkowej. Co istotne podmiotem objętym kontrolą miał być nie bezpośredni kontrahent strony ale podmiot dokonujący dostawy na rzecz tego kontrahenta. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał aktowy dowodził, że nie podjęto żadnych innych działań zmierzających do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, nie przesłuchano żadnych świadków, nie przeprowadzono czynności kontrolnych u bezpośrednich dostawców oraz odbiorców Skarżącej. Wskazano, że jedyną reakcją organu podatkowego było zawiadomienie Strony o przedłużeniu terminu przewidywanego postępowania i to o kolejny rok – do dnia 31 grudnia 2015 r. Opisane fakty świadczyły – zdaniem Sądu - o rażącym naruszeniu przepisów dotyczących szybkości postępowania, opieszałości organu podatkowego i w istocie o pozorności prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Stwierdzono, że poza oczekiwaniem na działania innych organów podatkowych (skarbowych) względem Strony nie podjęto żadnych czynności kontrolnych zmierzających do wyjaśnienia zasadności zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Swoją uwagę organ podatkowy skupił wyłącznie na kontrahencie dostawcy Strony, co wobec braku podejmowania innych działań względem Strony i jej bezpośrednich dostawców/odbiorców świadczy nie tylko o biernej postawie organu podatkowego ale także narusza zasadę neutralności.

3.6. Powyższymi ustaleniami Sąd w niniejszej sprawie jest związany, mając na względzie treść art. 170 ppsa, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.7. W istocie problemem z jakim musiał zmierzyć się Sąd w przedmiotowej sprawie jest kwestia skutków prawnych wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzającego rażącą przewlekłość kontroli podatkowej dokonywanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że wspomniany wyżej wyrok nie wywiera skutków prawnych na sytuację Strony albowiem Skarżąca nie zaskarżyła postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Należy bowiem pamiętać, że potencjalne zaskarżenie takiego postanowienia przez Stronę opierałoby się na kwestionowaniu przede wszystkim jego aspektu formalnego (uprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia, wskazanie terminu do jakiego takie przedłużenie następuje, czy stwierdzenie, że przedłużony termin nie upłynął wcześniej). W ramach ww. postępowania nie podnosi się kwestii pozorności działania organu podatkowego. Ta kwestia słusznie została zakwestionowana przez Stronę w skardze na przewlekłość kontroli podatkowej. Jej rezultat wyznacza zatem wniosek czy takie działanie organu podatkowego miało walor uzasadniony a w konsekwencji stwierdzenie czy termin przedłużenia zwrotu VAT był rozsądny czy też nie.

3.8. Owa ocena nie może odbywać się w oderwaniu od orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Warto jest zatem zwrócić uwagę, że w najnowszym wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522 potwierdzono wcześniej wyrażoną przez Trybunał tezę, że określone zasady szczególne, których państwa członkowskie muszą przestrzegać przy stosowaniu prawa do zwrotu nadwyżki VAT, wynikają z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (pkt 19; zob. też wyrok TSUE z dnia 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł więc, że warunki zwrotu nadwyżki VAT ustanowione przez państwo członkowskie nie powinny zagrażać zasadzie neutralności podatkowej i skutkować ponoszeniem przez podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku. W szczególności takie warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, a w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 20; por też wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry, C‑274/10, EU:C:2011:530, pkt 45; a także postanowienie z dnia 17 lipca 2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C‑654/13, EU:C:2014:2127, pkt 31). Termin ten zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (pkt 21; por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 53). Jeżeli zwrot na rzecz podatnika nadwyżki VAT następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę (pkt 22; por. wyrok TSUE z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 23). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że naliczanie odsetek należnych od skarbu państwa bez przyjęcia jako punktu wyjścia dnia, w którym zgodnie z dyrektywą VAT nadwyżka VAT powinna zostać normalnie zrefundowana, jest zasadniczo sprzeczne z wymogami art. 183 dyrektywy 112 (pkt 23; por. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 51; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 24). Ponadto należy zaznaczyć, iż uregulowanie, które pozostawia organom podatkowym możliwość rozpoczęcia kontroli podatkowej w każdym momencie, także w dniu bliskim upływowi terminu zwrotu nadwyżki VAT, umożliwiając w ten sposób znaczne przedłużenie terminu na dokonanie tego zwrotu, nie tylko naraża podatnika na straty pieniężne, lecz również skutkuje brakiem możliwości przewidzenia dnia, od którego będzie mógł rozporządzać środkami odpowiadającymi nadwyżce VAT, co stanowi dla niego dodatkowe obciążenie (pkt 24; por. postanowienie TSUE z dnia 21 października 2015r., Kovozber, C‑120/15, EU:C:2015:730, pkt 27).

3.9. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyrok TSUE z dnia z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26). Ponadto wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wpłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek (...). Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 1983 r., San Gieorgio, 199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; 2 października 2003 r., Weber’s Wine World i in., C‑147/01, EU:C:2003:533, pkt 103; 6 października 2005 r., MyTravel, C‑291/03, EU:C:2005:591, pkt 17; Littlewoods Retail Ltd i in., EU:C:2012:478, pkt 27). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii (zob. wyroki TSUE: z dnia 7 stycznia 2004 r. Wells, C‑201/02, EU:C:2004:12, pkt 67; z dnia 19 września 2006 r. Germany i Arcor, C ‑392/04 i C‑422/04 i-21, EU:C:2006:586, pkt 57).

3.10. Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że sądy krajowe, stosując prawo wewnętrzne, są zobowiązane tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu mającej zastosowanie dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem zastosować się do art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE). Wymóg wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii jest bowiem nierozerwalnie związany z systemem TFUE, gdyż umożliwia sądom krajowym zapewnienie, w ramach ich właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłych przed nimi sporów (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, jest zobowiązany zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.11. Kierując się wyżej przedstawionymi wskazówkami należy zauważyć, że ustawodawca polski przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę, co się tyczy zwrotu VAT.

Pierwsza stawka – obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 % odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (kontrolne)) a czynności podjęte w ich ramach wykażą zasadność zwrotu VAT.

Druga stawka – zwykła stawka odsetek za zwłokę w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę organ podatkowy nie zwrócił zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Należy przyjąć, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe działają zgodnie z prawem, a zatem wszczynają określone postępowanie weryfikacyjne i w jego ramach dokonują szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT. Przepis ten jednak nie powinien mieć zastosowania w sytuacji pozorowania takich czynności, a zatem sytuacji, gdy organ podatkowy świadomie nadużywa prawa. Owo nadużycie prawa należy rozumieć jako nadużycie kompetencji czyli nieprzystojne wykorzystywanie kompetencji przyznanej normami prawa procesowego przez organ podatkowy (por. E. Łętowska, Nadużycie prawa, Konferencja Wydziału Prawa i Administracji UW 1 marca 2002r., red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003, s. 169).

W sprawie taka sytuacja nadużywania prawa procesowego została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym wskazującym na rażącą przewlekłość kontroli podatkowej. Koniecznym stało się uznanie przez Sąd, że przedłużenie kontroli podatkowej do dnia 31 grudnia 2015 r. wykroczyło poza to, co było konieczne, by zakończyć procedurę kontroli podatkowej a termin taki należało uznać za nierozsądny. Za rozsądny termin zakończenia kontroli podatkowej (wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 20 lutego 2014 r. – doręczone w dniu 20.02.2014 r.) uznano pierwotnie wskazywany przez organ podatkowy termin – 31 grudnia 2014 r. Sąd nie zakwestionował w sprawie prawa organu podatkowego do weryfikacji zasadności zwrotu VAT lecz uznał, uwzględniając ww. prawomocny wyrok, że kolejne przedłużenie wykroczyło poza to, co było konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Dokonując zatem wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, uwzględniając zasady skuteczności, zasadę neutralności i konieczność zrekompensowania Skarżącej zaistniałej sytuacji braku zwrotu VAT w rozsądnym terminie należało uznać, że Skarżąca od dnia 1 stycznia 2015 r. a zatem po upływie terminu uznanego za rozsądny do zakończenia kontroli podatkowej ma prawo do zastosowania odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 O.p. i w zw. z art. 56 § 1 O.p., tj. równej sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd odstąpił od stosowania normy przewidzianej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jako niewłaściwej dla ochrony prawa podmiotowego Skarżącej przyznanego przez prawo Unii (uprawnienie do zwrotu VAT wraz z odsetkami za zwłokę).

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 170 ppsa oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 O.p. i w zw. z art. 56 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 138 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 600 zł, na podstawie § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. , nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do określenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku, tj. 50 % odsetek od dnia 8 marca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. i 100% odsetek od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 marca 2016 r.