Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 884/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 2 ust. 1pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 2, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
Teza: Wykładnia art. 1a pkt 1, art. 2 ust. 1pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991. r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.)wskazuje w przypadku braku ewidencji budynków, że zakres odesłania przepisów do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) pozwala tylko na określenie, czy dany obiekt jest budynkiem, natomiast jego charakter powinien być określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie prawnie dopuszczalne dowody.

TEZY

Wykładnia art. 1a pkt 1, art. 2 ust. 1pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991. r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.)wskazuje w przypadku braku ewidencji budynków, że zakres odesłania przepisów do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) pozwala tylko na określenie, czy dany obiekt jest budynkiem, natomiast jego charakter powinien być określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie prawnie dopuszczalne dowody.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 461/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 461/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 4 kwietnia 2007 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że A. P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 4 kwietnia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 15 marca 2004 r. ustalającą A. i E. P. wymiar podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 474 zł. Do wydania powyższej decyzji odwoławczej doszło po uprzednim dwukrotnym uchyleniu ostatecznych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła, że mimo trzykrotnego rozpoznawania sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie potrafiło ustalić, czy przedmiot opodatkowania jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu prawa budowlanego, czy też jest innym obiektem zdefiniowanym w polskim prawie. Sformułowała przy tym zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż mimo niezmienionego stanu faktycznego - nie zastosował się on do wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA. Zdaniem skarżącej, wobec zmiany ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej upol) z dniem 1 stycznia 2003 r. obowiązuje ustawowa definicja budynku mieszkalnego, zgodnie z którą o tym, co jest domem mieszkalnym decydują przepisy prawa budowlanego i zapisy w ewidencji nieruchomości i budynków, a jeśli nie ma zapisów - dokumentacja budowlana i ewentualnie opinia biegłego. Podniosła ponadto, że skoro jej budynek jest "mieszkalno-letniskowy", a takiej kategorii nie przewidziano w uchwale Rady Gminy, to opodatkowanie go pozostaje w sprzeczności z decyzją budowlaną.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Do stanowiska zawartego w skardze przyłączył się uczestnik postępowania – E. P., formułując analogiczne zarzuty w piśmie procesowym z 15 listopada 2007 r. i wniósł o przeprowadzenie dowodu z szeregu załączonych dokumentów. Zarzucił, że Rada Gminy nie miała podstaw prawnych do kreowania nowych przedmiotów opodatkowania, gdyż pozostaje to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do ustalania sposobu zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Na rozprawie pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i raz jeszcze podkreślił, że w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody organy prawidłowo ustaliły charakter spornego budynku jako budynku letniskowego. Dodatkowo wskazał, że prawidłowość tej oceny potwierdził także, odczytany na rozprawie, załącznik do pisma procesowego E. P. w postaci kserokopii projektu architektoniczno-budowlanego, w którym obiekt określono jako "domek letniskowy - użytkowanie całoroczne".

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie podzielił bowiem oceny podatniczki, że stan faktyczny sprawy nie uległ żadnej zmianie, gdyż dopiero na tym etapie postępowania zostało jednoznacznie stwierdzone, że sporny budynek nie jest ujęty w ewidencji budynków, co nakazał sprawdzić Sąd w poprzednim wyroku. Skoro więc w odniesieniu do budynku odpadła możliwość oparcia decyzji podatkowej na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, obowiązkiem organu odwoławczego, rozpoznającego ponownie odwołanie skarżących od decyzji Wójta Gminy K, było sprawdzenie, czy sposób ustalenia rzeczywistego charakteru budynku, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, był prawidłowy. Przy dokonaniu tej oceny organ odwoławczy winien był kierować się wskazówkami, zawartymi w uzasadnieniu poprzedniego wyroku WSA, któremu to wymogowi uczynił zadość. W ocenie Sądu, SKO wzięło pod uwagę wszystkie ustalenia faktyczne, zarówno dane dotyczące samego budynku jak i gruntu, na którym został wzniesiony, a także ustalenia dotyczące sposobu korzystania z tego budynku przez właścicieli. Uznało za udowodnione, że w pozwoleniu na budowę z dnia 6 lipca 1999 r. (po jego sprostowaniu na żądanie skarżącej i jej męża postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2000 r.) budynek określono jako "mieszkalno-letniskowy", podobnie jak w zgłoszeniu użytkowania obiektu budowanego z dnia 26 czerwca 2003 r. Jednocześnie wskazano na zlokalizowanie budynku na terenie przeznaczonym, zarówno w dacie wydawania pozwolenia budowlanego, jak i zakończenia budowy, na terenie przewidzianym w ówcześnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową, a nie mieszkalną. W ocenie organów podatkowych, przesądzało to o letniskowym charakterze budynku, a żadne późniejsze zdarzenie prawne nie zmieniło tego charakteru. Organ wskazał wreszcie na okresowe korzystanie z budynku przez właścicieli, co sami przyznali, oraz na fakt umiejscowienia ich centrum życiowego w miejscu stałego zamieszkania w C., które zapewnia im zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Sąd pierwszej instancji analizując te ustalenia w kontekście wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 18 października 2006 r. wskazał, że Sąd zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że poszczególne ustalenia pojedynczo nie stanowią same w sobie dostatecznej podstawy do uznania, że budynek ma charakter letniskowy, a nie mieszkalny. Wskazał tym samym na potrzebę ponownej analizy ustaleń faktycznych, przy czym wcale nie przesądził - wbrew przekonaniu strony skarżącej - o mieszkalnym charakterze spornego budynku. Organ odwoławczy zaś przeprowadził ponowną ocenę ustaleń faktycznych, przedstawił wszystkie przeprowadzone dowody, odniósł się do nich i wyprowadził z nich wniosek końcowy, który nie narusza prawa. W ocenie Sądu, dokonano wszystkich, nieodzownych ustaleń dowodowych, zatem dalsze prowadzenie postępowania podatkowego nie jest uzasadnione potrzebą wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Organ podatkowy był uprawniony do samodzielnego ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, zmiana stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r., wynikająca ze znowelizowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) – zwanej dalej upol, a polegająca na dodaniu art. 1a, zawierającego ustawową definicją m. in. pojęcia "budynek", nie zmieniła w sposób radykalny określenia tego przedmiotu opodatkowania, gdyż jedynie przeniosła do ustawy podatkowej definicję budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118). Definicje te są jednobrzmiące i stanowią, że budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Sąd podkreślił, że posłużenie się definicją budynku (ujednoliconą od 2003 r. dla prawa budowlanego i podatków lokalnych) oznacza tylko tyle, że przepisy prawa budowlanego są podstawą do zakwalifikowania obiektu jako budynku, nie zaś do oceny jakiego rodzaju jest on budynkiem, dla potrzeb opodatkowania. W niniejszej sprawie kwestia, czy obiekt wzniesiony przez skarżącą i jej męża jest budynkiem czy też nie, nie jest sporna. W art. 5 ust. 1 pkt 2 upol ustawodawca zróżnicował budynki, dając tym samym wyraz woli zróżnicowania wysokości ciężaru podatkowego, w zależności od rodzaju budynku. Wysokość stawek podatkowych, określonych w sposób dyrektywny jako stawki maksymalne, a konkretyzowanych w drodze uchwał organów gminy, została zróżnicowana w zasadzie według kryterium sposobu wykorzystywania budynku. Jest zatem elementem podatkowej polityki społecznej.

Uzasadniając powyższe Sąd powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/06, a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, że kwalifikowanie budynku jako przedmiotu opodatkowania konkretną stawką podatkową może odbywać się wyłącznie w oparciu o kryteria prawa budowlanego. Nie wynika to z art. 1a upol i pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej art. 5, gdyż przepisy prawa budowlanego są podstawą jedynie ustalenia, czy dany obiekt jest budynkiem. Oczywiście, z chwilą ujęcia danego budynku w ewidencji gruntów i budynków - zapis tej ewidencji będzie stanowił jedyną podstawę do określenia podatku. Do tego jednak czasu to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do prawidłowego ustalenia charakteru budynku, w oparciu o wszystkie dostępnie dowody. Prawo budowlane zaś nie zawiera definicji domu letniskowego ani - w zasadzie domu mieszkalnego. W art. 2a Prawa budowlanego (dodanym ustawą z dnia 20 marca 2003 r. - Dz. U. Nr 80, poz. 718) zdefiniowano jedynie budynek mieszkalny jednorodzinny. Podstawą zróżnicowania rodzajów budynków musi zatem być indywidualna ocena, oparta na dokumentacji budowlanej (pozwolenie na budowę, zgłoszenie użytkowania), geodezyjnej, a także - rzeczywistym przeznaczeniu budynku na cele mieszkaniowe, rekreacyjne lub inne.

W niniejszej sprawie sporny budynek prawidłowo został zakwalifikowany do wymienionej w § 1 pkt 2 lit. f uchwały Rady Gminy K. Nr [...] z dnia 10 grudnia 2002 r. kategorii "budynków wykorzystywanych i przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele letniskowe" i opodatkowany przewidzianą dla niej stawką. Przepisy tej uchwały, jako prawidłowo uchwalone i opublikowane przepisy prawa miejscowego, są wiążące zarówno dla organów, jak i podatników. Podatnicy nie zanegowali letniskowego przeznaczenia budynku, a jedynie z faktu, że został on, w sprostowanym pozwoleniu na budowę, określony jako budynek mieszkalno-letniskowy wyprowadzili wniosek, że jest to wyłącznie budynek mieszkalny, który to jednak wniosek nie znajduje oparcia ani w dokumentacji budowlanej ani innych dowodach.

Sąd uznał, że niedostatki argumentacji w decyzji organu pierwszej instancji, wobec wyczerpującego stanowiska organu odwoławczego, nie stanowią naruszenia prawa procesowego. Z kolei zarzut niepowołania biegłego z zakresu prawa budowlanego, w świetle przedstawionej argumentacji, jest nieuzasadniony.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną E. P., który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 2 upol, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do samodzielnego określania przedmiotu opodatkowania według "Kryterium sposobu wykorzystania budynku" oraz "Kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych",

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, poprzez jego błędną wykładnię, że przepis ten określa jedynie co jest budynkiem, nie daje zaś podstaw do oceny jakiego rodzaju jest on budynkiem, w związku z czym organ podatkowy "jest uprawniony i zobowiązany do prawidłowego ustalenia charakteru tego budynku, w oparciu o wszystkie dostępne dowody",

2) przepisów postępowania:

a) art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie treści dokumentów przedłożonych przy piśmie skarżącego z 15 listopada 2007 r. bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn całkowitego ich pominięcia,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe t.j.: art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., a polegające na:

- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania przez ten organ był określany jako: dom mieszkalny, dom letniskowy, dom mieszkalno-letniskowy, co w końcu poprzez pominięcie wniosku z opinii biegłego d/s budowlanych doprowadziło do opodatkowania budynku na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego,

- niezebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego - pominięcie dowodu z ewidencji gruntów i budynków,

- przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie pozaustawowych kryteriów do określania przedmiotu opodatkowania,

- braku uzasadnienia faktycznego wydanych przez organ podatkowy decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy.

Uchybienia te miały wpływ na wynik postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zmianami) organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości i budynków nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiary podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Skoro brak jest danych w ewidencji, a decyzje administracyjno-budowlane nie pozwalają na jednoznaczne określenie przedmiotu opodatkowania, organy podatkowe winny dopuścić dowód z opinii biegłego d/s budowlanych. Odsyłając do przepisów prawa budowlanego organy podatkowe (z braku definicji ustawowej "budynku mieszkalnego") winny zastosować kryteria odnoszące się do wymagań technicznych tego rodzaju obiektów wymienione w § 4, 10, 14, 16, 22, 24, 25, 26, 27, 30, 31, 32-36, 44-53, 57-59, 61-64, 72-82 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Wymienionym kryteriom prawa budowlanego odpowiada budynek strony, co przesądza, że obiekt budowlany będący przedmiotem opodatkowania jest budynkiem mieszkalnym. Na wzniesienie takiego obiektu uzyskała ona decyzję i projekt weryfikowany przez organy administracji odpowiadał tym warunkom.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, przyjęcie przez SKO pozaustawowych kryteriów dla określenia przedmiotu opodatkowania znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu decyzji mających charakter sprawozdawczy i będące powieleniem wcześniejszych uzasadnień. Do uchybień tych Sąd nie ustosunkował się w sposób krytyczny, co szczegółowo podnoszono w skargach. Akceptacja uchybień proceduralnych organu podatkowego miała wpływ na wynik postępowania, albowiem orzeczenie oparto o fikcyjny stan faktyczny, ustalony z naruszenie w/w przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w sprawie już po raz trzeci. W pierwszym wyroku zresztą prawomocnym wskazał na konieczność zbadania danych z ewidencji budynków, albowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. j. t. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) "podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Podobnie w drugim także prawomocnym wyroku Sąd ten stwierdził, że w aktach sprawy są jedynie dane z ewidencji gruntów, a brak jest danych z ewidencji budynków, co wymaga wyjaśnienia. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe "nie poczyniły ustaleń charakteru budynku w oparciu o dokumentację architektoniczno-budowlaną, co jest naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Oznacza to więc, że tymi wskazaniami były związane tak organy, jak i Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy. Co więcej w wyroku tym Sąd (str. 13) wyraźnie stwierdził obowiązek oceny i jednoznacznego ustalenia charakteru obiektu w oparciu o dokumentację architektoniczno-budowlaną, wskazując przy tym na naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. podobny zresztą i trafny pogląd w tej mierze wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2007 r., I SA/po 948/07 Lex 399017 stwierdzając, że "podstawowym kryterium stanowiącym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest dokumentacja architektoniczno-budowlana. Wynika to pośrednio z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 upol. Dla zmiany kwalifikacji budynku podstawowe znaczenie ma uzyskanie przekwalifikowania budynku na mieszkalny od organu, który wydał pozwolenie na budynek letniskowy". Zwrócić tu uwagę trzeba, że z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol wynika, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, tzn. obiekt, którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone zostały w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. j. t. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 z późn. zm.). Jeżeli więc organ władzy budowlanej określił dany obiekt budowlany jako budynek (bez względu na to jaki przypisze mu charakter), to organ podatkowy nie może uznać tego obiektu za budowlę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że kryterium decydującym o zaliczeniu danego budynku do poszczególnych budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.d. jest kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela (uchwała NSA z dnia 27 października 2001 r., FPK 9/01, uchwała z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01, uchwała z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02). Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż po pierwsze zgodnie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawna zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2008 r., I SA/Gl 1002/06, nota bene, którą to oceną jest także związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. Zauważyć tutaj należy, że oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. nie można rozpoznawać wyłącznie z punktu widzenia, czy miała ona miejsce, czy nie, ale także z punktu widzenia jej zakresu. Zakres oceny prawnej to zasięg wyraźnie i jednoznacznie wyrażonego poglądu narzucającego organom sposób rozumienia przepisu prawa, oceny prawnej faktów, a w rezultacie kierunek prowadzenia sprawy podatkowej. Zauważyć jeszcze trzeba, że wskazania co do dalszego postępowania w sprawie są zawsze konsekwencja dokonanej oceny prawnej faktów i wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1099/05 Lex nr 262073). Okoliczność zaś związania dokonaną oceną prawną zawartą, w niezaskarżonym a wydanym uprzednio wyroku Sądu pierwszej instancji, także przez Naczelny Sąd Administracyjny jest utrwalona w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119 z glosą W. Maciejko i L. Żukowskiego tamże; wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06 Lex nr 276691). Po drugie zaś Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawioną w zaskarżonym wyroku wykładnię powołanego wyżej przepisu prawa. definicja pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" w Prawie budowlanym pojawiła się dopiero od dnia 11 lipca 2003 r. w związku ze zmianą tej ustawy dokonaną ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 80, poz. 718 z późn. zm.). Po trzecie wykładnia art. 1a pkt 1, art. 2 ust. 1pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e) u.p.o.l. wskazuje w przypadku braku ewidencji budynków, że zakres odesłania przepisów do ustawy – Prawo budowlane pozwala tylko na określenie, czy dany obiekt jest budynkiem, natomiast jego charakter powinien być określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie prawnie dopuszczalne dowody. Z tych też względów konsekwencją powyższego poglądu jest też to, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ord. pod.

Również niezasadny jest pogląd skarżącego co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie dokumentów przedłożonych przez skarżącego w piśmie z dnia 15 listopada 2007 r. Otóż oba te przepisy są przepisami postępowania i ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tylko wówczas mogłoby być podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uchybienie tym przepisom miało istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w uchwale Rady Gminy K. Nr [...] z dnia 10 grudnia 2002 r. nie wymieniono stawek dla budynków mieszkalno-letniskowych (a nie przedmiotu opodatkowania, do czego organy gminy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nie mają prawa) niczego nie udowadnia, skoro w sprawie przyjęto, że przedmiotowy budynek jako nie będący budynkiem mieszkalnym powinien być opodatkowany stawką podatku określoną dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.). Okoliczność, że organ podatkowy w latach 2002, 2003, 2004 i 2007 ten sam budynek określał raz jako mieszkalny, raz jako letniskowy, a raz jako mieszkalno-letniskowy nie powodowało związania Sądu pierwszej instancji tymi poglądami, jak również nie były to okoliczności faktyczne, które powinien Sąd uwzględnić w ramach przyjętego stanu faktycznego, a co więcej powinny być uwzględnione w ramach zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 723/05 Lex nr 274881; wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r., II FSK 1137/06 Lex nr 304545), tj. zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (względnie art. 141 § 4 p.p.s.a. ) w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. Pismo zaś, na które powołuje się skarżący w piśmie nie jest żadnym dowodem, a co najwyżej poglądem organu administracyjnego, którym Sąd nie był związany. Przedłożony zaś projekt architektoniczno-budowlany stwierdzający technologie budowy budynku (pustak Max 19 i ocieplenie styropianem) niczego w sprawie nie zmienia, a w szczególności nie przesądza mieszkalnego charakteru budynku.

Odnosząc się w tym miejscu jeszcze do przedłożonych przez skarżącego w załączniku do rozprawy i pisma z dnia 5 lutego 2009 r. danych stwierdzających o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, mogą mieć istotne znaczenie zgodnie z art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne w odniesieniu do wymiaru podatku od nieruchomości za rok podatkowy, w którym te dane uległy zmianie.

Konsekwencją tych poglądów jest też to, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem okoliczność przyjęcia upoważnienia do określenia przedmiotu opodatkowania według kryterium sposobu wykorzystywania budynku i kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jest ona wyprowadzona właśnie ze zróżnicowanych stawek podatkowych uzależnionych od charakteru budynku. Zostało to podkreślone wyżej w wyroku.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.