Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 873/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  art.  art. 150 par. 1a par. 2 art. 148 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że odwołanie F.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Uzasadniając postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., odwołując się do uregulowań procedury podatkowej, określonych w Ordynacji podatkowej, wskazał, że zgodnie z przepisami art. 220 § 1 i § 2, od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Na podstawie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Na mocy art. 145 § 2, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie zaś do art. 148 § 1, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie z art. 148 § 2 pisma mogą być również doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji;

3) na wskazany adres poczty elektronicznej.

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1). Doręczenie, zgodnie z art. 150 § 2 zdanie drugie ww. ustawy, uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. była dwukrotnie awizowana: w dniu 25 maja 2010 r. oraz w dniu 2 czerwca 2010 r. Pełnomocnik F.B. do spraw doręczeń – R.K. nie podjął jednak przesyłki w terminie, w związku z czym, została ona odesłana w dniu 9 czerwca 2010 r. (pieczątka na kopercie) do Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdzie załączono ją do akt sprawy. W związku z tym, decyzję należało uznać za doręczoną podatnikowi w dniu 8 czerwca 2010 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem dnia 22 czerwca 2010 r. Od decyzji tej odwołanie wniósł pełnomocnik podatnika w dniu 23 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego), a zatem już po upływie terminu do jego wniesienia, pomimo prawidłowego pouczenia o przysługującym środku odwoławczym oraz o terminie do wniesienia odwołania zawartego w treści ww. decyzji. Zgodnie zaś z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego ( ... ). Zatem, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić, w drodze postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 28 lipca 2010 r. podniósł, iż odwołanie zostało złożone w terminie, który upłynął dopiero z dniem 23 czerwca 2010 r., gdyż przesyłka zawierająca decyzję została awizowana w dniu 26 maja 2010 r. pomimo, że data stempla na kopercie wskazuje dzień 25 maja 2010 r. Ponadto, powtórne awizo z dnia 2 czerwca 2010 r. zawierało adnotację, iż przesyłka została złożona na okres 14 dni, od dnia 26 maja 2010 r., i pozostanie w placówce pocztowej do dnia 8 czerwca 2010 r. Na potwierdzenie tej argumentacji, pełnomocnik załączył kserokopię zawiadomienia powtórnego o złożeniu przesyłki. Podniósł również, że G.W., upoważniona do odbioru przesyłki przez pełnomocnika do spraw doręczeń – R.K., w dniu 8 czerwca 2010 r. w urzędzie pocztowym uzyskała informację, iż przesyłka została już odesłana i, w związku z tym, nie może być wydana. Tymczasem, stempel pocztowy na kopercie zawierającej decyzję dotyczący zwrotu przesyłki, z uwagi na jej niepodjęcie w terminie, nosi datę 9 czerwca 2010 r.

Odnosząc się do ww. argumentacji, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż pieczątka umieszczona na kopercie wyraźnie wskazuje, iż przesyłka została awizowana w dniu 25 maja 2010 r., natomiast dzień 26 maja 2010 r., wskazany przez pełnomocnika jako dzień awizowania, w istocie stanowi datę złożenia przesyłki w placówce pocztowej, a zarazem pierwszy dzień okresu, o którym mowa jest w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne jest także – według organu – twierdzenie, iż przesyłki zawierającej decyzję nie pozostawiono do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym do dnia 8 czerwca 2010 r., skoro stempel pocztowy na kopercie wyraźnie wskazuje, iż przesyłka została odesłana organowi I instancji dopiero w dniu 9 czerwca 2010 r.

Ponadto, organ ten wskazał, że pełnomocnik podatnika złożył w organie uzupełnienie odpowiedzi na stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 lipca 2010 r. W piśmie tym pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09, w którym wskazano: "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa jest w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, jest zdarzeniem którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7-dniowego. Nadto, sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa jest w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a, przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Według pełnomocnika, powyższe prowadzi do wniosku, iż awizowanie przesyłki w dniu 2 czerwca 2010 r. skutkuje tym, iż 7-dniowy termin na jej odebranie upłynął w dniu 9 czerwca 2010 r.

Odnosząc się do tej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż - zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej ( ... ), a art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej stanowi, iż adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Termin 7-dniowy dotyczy jedynie powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, nie kreuje natomiast dodatkowego, 7-dniowego terminu do jej odbioru. Jak zatem bezsprzecznie wynika z akt sprawy, decyzja pozostawała w placówce pocztowej do dyspozycji pełnomocnika przez okres wymagany ww. przepisami, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 8 czerwca 2010 r.

Odnosząc się także do twierdzenia pełnomocnika, że zapis na awizo, zgodnie z którym: "przesyłka polecona z powodu niemożności doręczenia adresatowi została złożona na okres 14 dni od dnia 26.05.2010 r. w placówce pocztowej S. 3" uprawnia do stwierdzenia, że 14-dniowy termin liczyć należy od dnia następnego, tj. od dnia 27 maja 2010 r., organ uznał je za nieuprawnione, skoro - zgodnie z regulacją art. 12 §1 Ordynacji podatkowej - jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początkiem 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki awizowanej w dniu 25 maja 2010 r. jest dzień następujący po dniu, w którym po raz pierwszy ją awizowano, tj. dzień 26 maja 2010 r.

Końcowo, organ ten wskazał, że pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie (w tym wnioskowanych dowodów z zeznań świadków G.W. oraz wskazanych pracowników poczty i listonoszy).

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, podatnik – za pośrednictwem pełnomocnika – złożył na nie skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 120 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależne zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 ww. ustawy i wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie,

2/ art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie,

3/ art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego bez dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzania żądanych dowodów z przesłuchania świadków, co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

4/ art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zbadania, czy decyzja organu I instancji została doręczona w sposób prawidłowy,

5/ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak spisu akt prowadzonych przez organ odwoławczy skutkujący brakiem możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji.

Uzasadniając skargę, strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania bez prawidłowego zbadania, w ramach postępowania wstępnego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także, czy decyzja organu I instancji została doręczona w sposób prawidłowy. W sprawie przekroczenie terminu nie jest oczywiste, a organ odwoławczy nie wyjaśnił wszelkich istniejących w sprawie wątpliwości. Organ ten nie rozpatrzył argumentacji wnoszącego odwołanie oraz przedstawionych dowodów uzasadniających twierdzenie o zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (przesłuchania w charakterze świadków G.W. wskazanych pracowników poczty i listonoszy), pomimo że formalnie się do nich odniósł, co spowodowało, że niemożliwe stało się udowodnienie przez stronę, iż dochowała terminu do wniesienia odwołania, co - także w konsekwencji - narusza regulację art. 120 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej, organ ma obowiązek zbadać z urzędu prawidłowość doręczenia decyzji przez organ I instancji, a dopiero w dalszym etapie zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem, organ odwoławczy nie zbadał tego elementu stanu faktycznego, czym uchybił przepisom art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ ten nie wyjaśnił okoliczności, iż w budynku, w którym ówczesny pełnomocnik ds. doręczeń miał miejsce wykonywania działalności, brak jest skrzynek pocztowych, czego efektem jest to, iż zawiadomienie zostało doręczone przez listonosza następnego dnia do biura. W związku z tym, listonosz nie wykonał procedury doręczenia zastępczego, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu G.W., którego organ nie zweryfikował.

Według strony skarżącej, organ odwoławczy popełnił także inne błędy skutkujące naruszeniem procedury postępowań podatkowych. W trakcie zapoznania z materiałem dowodowym, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przedstawił pełnomocnikom niekompletne akta sprawy. Niekompletność akt wynikała z faktu, iż nie były one ponumerowane i brak było spisu akt postępowania odwoławczego. Co więcej, akta postępowania odwoławczego były częściowo przemieszane z aktami postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało ustalenie ich kompletności dla każdego z postępowań. Dowodem w tym zakresie jest notatka służbowa z dnia 30 sierpnia 2010 r. sporządzona przez pełnomocników. Tym samym więc, organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie pełnomocnikom zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nadto, nie wezwał ponownie pełnomocników do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem po jego uzupełnieniu, a co za tym idzie, naruszył zasadę czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 stycznia 2010 r. ponowiono argumentację podniesioną w skardze, podkreślając, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia czynności wyjaśniających prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi ds. doręczeń pierwszego zawiadomienia o przesyłce, skoro podatnik zaproponował kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ naruszył przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art.188 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kilka kwestii dotyczących oceny stanu faktycznego sprawy, mających wpływ na prawidłową ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, tj.:

1/ czy doszło do skutecznego doręczenia stronie skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika ds. doręczeń, decyzji organu I instancji w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego tzw. fikcję doręczenia,

2/ z jaką datą doszło do doręczenia przesyłki w ww. trybie,

3/ kiedy upływał termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji,

4/ czy strona skarżąca zachowała 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, a w konsekwencji,

5/ czy prawidłowo organ odwoławczy – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z treści przepisu art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. W art. 150 §1a Ordynacji przewidziano, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast w § 2 przyjęto, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, a przepis art. 147 § 3 tej Ordynacji przewiduje, że ustanowienie pełnomocnika ds. doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie.

Ponadto, ww. przepisy art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2).

Powołując się na treść przepisów art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyjął fikcję prawną doręczenia przesyłki pełnomocnikowi ds. doręczeń w dniu 8 czerwca 2010 r. Odmienną ocenę prezentowała strona skarżąca wskazująca jako datę doręczenia, datę upływu - według niej - ostatniego dnia przechowywania przesyłki w urzędzie poczty, tj. dnia 9 czerwca 2010 r., liczonego od dnia pierwszego - według niej - zawiadomienia dokonanego przez doręczyciela, tj. 26 maja 2010 r.

Nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została wysłana przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 24 maja 2010 r., za pośrednictwem urzędu poczty (S. [...]), na adres pełnomocnika strony ds. doręczeń – R.K., tj. na adres jego miejsca pracy ( "B", S., ul. [...], pok. [...]), wskazany w pełnomocnictwie z dnia 27 listopada 2009 r.

Z niebudzących wątpliwości adnotacji doręczyciela zamieszczonych na potwierdzeniu odbioru, wynika, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 25 maja 2010 r. przesyłki adresatowi, przesyłkę pozostawiono w UP 3 na okres 14 dni, o czym zawiadomienie umieszczono na drzwiach jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Nadto, z drugiej adnotacji wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie dni 7, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast, z adnotacji i stempli pocztowych zamieszczonych na kopercie zawierającej przesyłkę wynika, że przesyłkę awizowano w dniu 25 maja 2010 r., powtórne awizo nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r., zaś zwrotu przesyłki urząd poczty dokonał w dniu 9 czerwca 2010 r. z powodu jej niepodjęcia w terminie. W dniu 11 czerwca 2010 r. przesyłka wpłynęła do nadawcy.

Ponadto, z przedłożonego przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym treści powtórnego zawiadomienia wynika, że: "z powodu niemożności doręczenia adresatowi została złożona na okres 14 dni od dnia 26 maja 2010 r. w placówce pocztowej." Z pouczenia tam zawartego wynika, że cyt.: "nie odebranie przesyłki przez adresata w tym terminie będzie ona uważana doręczonę z upływem ostatniego dnia tego okresu, tj. z dniem 08-06-2010."

Z powyższych dokumentów wynika, jak prawidłowo ustalił to i ocenił organ odwoławczy, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została prawidłowo wysłana na adres pełnomocnika ds. doręczeń w miejsce wykonywania przez niego czynności zawodowych (biuro podatkowe), a wobec niemożności jej doręczenia adresatowi, została ona złożona w urzędzie poczty na wymagany okres 14 dni, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 8 czerwca 2010 r., a wskutek jej nieodebrania w tym okresie, w dniu 9 czerwca 2010 r. została prawidłowo zwrócona nadawcy. Prawidłowo także doręczyciel umieścił pierwsze zawiadomienie o przesyłce na drzwiach biura pełnomocnika ds. doręczeń, nie wynika natomiast z adnotacji doręczyciela, gdzie umieścił powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (z dnia 2 czerwca 2010 r.), jednak wobec załączenia do akt sprawy przez stronę skarżącą tego zawiadomienia wraz z pisemnym oświadczeniem G.W., oczywiste jest, że to powtórne zawiadomienie adresat odebrał.

Odwołując się zatem do przywołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących trybu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym oraz skutków nieodebrania przesyłek, o nadejściu i pozostawieniu w urzędzie poczty których adresat został prawidłowo powiadomiony, mając na uwadze ww. prawidłowo poczynione i ocenione w sprawie ustalenia faktyczne przez organ odwoławczy - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w spawie - należy uznać, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia (na adres pełnomocnika ds. doręczeń) przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego I instancji, w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (fikcji doręczenia).

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi i argumentacji strony skarżącej, jakoby organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności, iż w budynku, w którym pełnomocnik ds. doręczeń miał miejsce wykonywania działalności, brak jest skrzynek pocztowych, czego efektem jest to, iż zawiadomienie zostało doręczone przez listonosza następnego dnia do biura, co oznacza, że listonosz nie wykonał procedury doręczenia zastępczego, a co potwierdza w oświadczeniu G.W., której to okoliczności organ odwoławczy nie zweryfikował, mimo, iż podatnik zaproponował kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków (G.W. oraz wskazanych pracowników poczty i listonoszy), według składu orzekającego w sprawie, nie można podzielić ich zasadności. Skoro bowiem z adnotacji doręczyciela jasno wynika, że pierwsze zawiadomienie umieścił na drzwiach biura (innego pomieszczenia), w którym adresat (pełnomocnik ds. doręczeń) wykonuje swoje czynności zawodowe, a nie w skrzynce pocztowej, to argument, że w budynku, w którym pełnomocnik ds. doręczeń miał miejsce wykonywania działalności, brak jest skrzynek pocztowych, nie podważa ustalenia organu odwoławczego, że pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki dokonano w sposób prawidłowy. Ponadto, skoro z adnotacji doręczyciela zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru oraz z datowników i adnotacji zamieszczonych na kopercie, w której znajdowała się przesyłka, a także z załączonego do akt postępowania przez stronę skarżącą treści powtórnego zawiadomienia wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłka została złożona na okres 14 dni w urzędzie poczty, tj. od dnia 26 maja 2010 r. do 8 czerwca 20101 r., o czym adresat został pouczony w zawiadomieniu, to oczywiste jest, że tryb doręczenia zastosowany w sprawie zgodny był z ww. przepisami art. 150 § 1 pkt 1 w związku z art. 148 § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 145 §2 i art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja strony skarżącej, że treść zapisu doręczyciela zamieszczonego w powtórnym zawiadomieniu o nadejściu przesyłki informującego o okresie, w którym przesyłka była do odbioru (od 26 maja do 8 czerwca 2010 r.), dowodzi, iż pierwsze zawiadomienia musiało nastąpić w dniu 26 maja 2010 r., a nie w dniu 25 maja 2010 r., stanowi nieuprawnioną nadinterpretację tego zapisu, skoro jasno z niego wynika, że dotyczy on okresu, w którym przesyłka była do odbioru w urzędzie poczty, a nie daty pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki.

Zgadzając się ze stroną skarżącą, że domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób, to jednak w sprawie tej, po pierwsze – domniemanie to nie zostało obalone, po drugie zaś – zaproponowany zaś przez stronę skarżącą tzw. kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków (G.W. oraz wskazanych pracowników poczty i listonoszy) nie był adekwatny do zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro bowiem zapisy i datowniki zarówno na potwierdzeniu odbioru jak też na kopercie oraz na powtórnym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki były prawidłowo sporządzone, czytelne i wynikało z nich jasno, że doręczyciel oraz urząd pocztowy dopełnili ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej, to aby obalić to domniemanie strona skarżąca powinna była wystąpić do urzędu poczty z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje i datowniki nie są zgodne z rzeczywistością. Tylko w taki sposób można było obalić ww. domniemanie. Zeznania świadków w osobie pracownicy biura pełnomocnika ds. doręczeń oraz pracowników poczty i listonoszy mogłyby być dowodem obalającym wskazane domniemanie wówczas, gdyby ww. zapisy lub datowniki nie były prawidłowo sporządzone, nieczytelne lub ich treść byłaby wątpliwa. W tej sprawie takie nieprawidłowości i wadliwości nie wystąpiły. Wobec tego, prawidłowo organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia.

Uznając zatem, że doręczenie przesyłki na adres pełnomocnika ds. doręczeń było skuteczne, to należało także uznać, że skoro pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki poręczyciel pozostawił na drzwiach biura pełnomocnika w dniu 25 maja 2010 r., następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. w dniu 2 czerwca 2010 r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej – to organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, że doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1), tj. w dniu 8 czerwca 2010 r.

Przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło stronie skarżącej w dniu 8 czerwca 2010 r., to 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 22 czerwca 2010 r., zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej).

Wobec tego, że strona skarżąca odwołanie wniosła w dniu 23 czerwca 2010 r., to należało uznać, że nie zachowała 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z tym przepisem, konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej. Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu I instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny, czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak spisu akt prowadzonych przez organ odwoławczy skutkujący brakiem możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji, w tej sprawie nie podlega kontroli sądowej.

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo wydał - na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec tego skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).