Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 324/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow ( spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.39.2020 UNP: 2401-21-272753 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. oraz za maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-2.4102.39.2020 UNP: 2401-21-272753, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania I. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w Z. (poprzednia nazwa: A. Spółka z o.o. Produkcja Spółka komandytowa, dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 25 czerwca 2019 r. znak: [...] (sprostowanej postanowieniem ww. organu z dnia 16 września 2019 r. nr [...]), określającą w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2016 r. w wysokości 93.875 zł;

2. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2016 r. w wysokości 213.007 zł;

3. kwotę podatku do zapłaty za miesiąc maj 2016 r., o której mowa w art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) w łącznej wysokości, w łącznej wysokości w wysokości 161.000 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka prowadzi od dnia 21 stycznia 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży wód mineralnych.

W dniu 17 grudnia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] została zawiązana Umowa spółki komandytowej podatniczki. Jak wynikało z zapisów § 5, § 6 i § 7 ww. umowy, wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia jest spółka A. Spółka z o.o. (występująca jako Komplementariusz) z siedzibą w M..

W dniu 28 stycznia 2016 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy przedsiębiorstwa położonego w B. z podmiotem W. Sp. z o.o. w J. (dalej jako "W.") w którym prowadzona była produkcja wody z ujęcia naturalnego. Na podstawie Protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 lutego 2016 r. zawartego pomiędzy podatniczką (Dzierżawcą) a W. (Wydzierżawiającym), przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot umowy zostało wydane Dzierżawcy przez Wydzierżawiającego w dniu 1 lutego 2016 r. jednocześnie Dzierżawca potwierdził, iż przyjmuje przedsiębiorstwo bez zastrzeżeń oraz że przedsiębiorstwo zostało mu wydane z uwzględnieniem wszystkich jego składników, o których mowa w § 1 Umowy dzierżawy przedsiębiorstwa z dnia 28 stycznia 2016 r. (vide: str. 9 decyzji organu pierwszej instancji).

Na podstawie przesłanego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, organ podatkowy z dniem 1 lutego 2016 r. dokonał rejestracji podatniczki jako podatnika VAT czynnego oraz jako podatnika VAT UE. Jednocześnie w złożonym zgłoszeniu Spółka wskazała, iż począwszy od I kwartału 2016 r. będzie składała kwartalne deklaracje VAT-7K.

W dniu 6 marca 2017 r. Spółka złożyła w organie pierwszej instancji korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za:

- II kwartał 2016 r., w której wykazana została kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.265 zł.

- III kwartał 2016 r., w której wykazana została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 119.132 zł.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej organ podatkowy w poddanych weryfikacji rozliczeniach podatkowych za II kwartał 2016 r. zdiagnozował nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, tj.:

I. w zakresie podatku należnego stwierdził, że Spółka w prowadzonym rejestrze sprzedaży nieprawidłowo ujęła wartość netto: 700.000,00 zł podatek od towarów i usług 23%: 161.000,00 zł wynikającą z faktury Nr [...] z dnia 27 maja 2016 r. wystawionej na rzecz S. Spółka z o.o. w M. (dalej jako "S."), tytułem dostawy urządzenia do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody [...]. Jako sposób zapłaty faktury wskazano przelew w terminie 14 dni (10 czerwca 2016 r.). Płatność wpłynęła na rachunek bankowy podmiotu skarżącej w dniu 27 maja 2016 r., w wysokości 861.000,00 zł z rachunku bankowego S..

W ocenie organu podatkowego, transakcja dostawy udokumentowana fakturą ww. fakturą, a dokonana na podstawie umowy z dnia 27 maja 2016 r. nie spełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów, które zdefiniowane zostały w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż władztwo nad urządzeniem pozostawało w gestii skarżącej. Wykazana kwota na wystawionej fakturze wobec niedokonanie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, nie mogła zatem być uznana za podatek należny z tytułu dostawy towarów.

II. w zakresie podatku naliczonego stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego o łączną kwotę: 61.860,32 zł poprzez:

1. ujęcie w rejestrze nabyć środków trwałych nw. faktur VAT w całkowitej wysokości netto: 24.256,46 zł, podatek od towarów i usług: 5.578,98, tj.:

- Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r., wystawionej przez C. w W. (dalej jako C.) o wartości netto; 23.544,74 zł podatek od towarów i usług: 5.415,29 zł tytułem nabycia filtra 0,2um 30" codę [...], silicone orings [...]; obudowy filtra [...];

- Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. wystawionej przez B.Sp. z o.o. w E. (dalej jako B.), o łącznej wartości netto; 404,92 zł, podatek od towarów i usług: 93,13 zł tytułem nabycia: króćca złącza [...]; redukcji [...]; transportu; wziernika rurowego [...];

- Nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. wystawionej przez B. o łącznej wartości netto: 108,80 zł, podatek od towarów i usług: 25,02 zł tytułem nabycia: króćca złącza [...]; klamry złącza [...];

- Nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. wystawionej przez B., o łącznej wartości netto: 198,00 zł, podatek od towarów i usług: 45,54 zł tytułem nabycia: uszczelki złącza [...]; transportu;

2. ujęcie w rejestrze nabyć pozostałych faktur VAT (refaktur) w całkowitej wysokości netto 244.701,46 zł podatek od towarów i usług: 56.281,34 zł, tj.:

- Nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. wystawionej przez A. Spółka z o.o. (dalej jako "A.") o wartości netto: 121.725,00 zł podatek od towarów i usług: 27.996.75 zł (dotyczy Ip. 1 faktury) tytułem nabycia pompy [...] z oprzyrządowaniem (w uwagach do faktury wpisano; refaktura części);

- Nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. wystawionej przez A. o łącznej wartości netto 80.228,80 zł podatek od towarów i usług 18,452.63 zł tytułem nabycia Systemu kontrolno-pomiarowego [...]; [...] Czujnika przepływu; Systemu wizualizacji procesu PLMS; Zaworu proporcjonalnego + regulator [...] (w uwagach do faktury wpisano; refaktura części);

- Nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. wystawionej przez A. o wartości netto 42.747,66 zł, podatek od towarów i usług: 9.831.96 zł tytułem nabycia: części do maszyn - POMPA (w uwagach do faktury wpisano: refaktura części).

W ocenie organu podatkowego, ww. transakcje dotyczące wskazanych wyżej nabyć pozostałych stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkuje uznaniem wypełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ podatkowy ustalił bowiem na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej, że urządzenie do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody [...] wbrew treści zawartej umowy pomiędzy Spółką a S. "nie mogło powstać na podstawie wyżej wskazanych faktur zakupu, a następnie sprzedane na podstawie faktury nr Nr [...] z dnia 27 maja 2016 r. wystawionej na rzecz S.".

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. organ podatkowy wszczął z urzędu, w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. (sprostowanej postanowieniem ww. organu z dnia 16 września 2019 r.), orzekł w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2016 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2016 r. w kwotach wskazanych na wstępie, a także kwotę podatku do zapłaty za miesiąc maj 2015 r., o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości wskazanej na wstępie.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

Zaskarżonej decyzji autor odwołania zarzucił mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznając, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich części składowych służących do wytworzenia urządzenia do napowietrzania,

b) art. 108 ust. 1 ww. ustawy uznając, że wystawiona przez Spółkę faktura z dnia 27 maja 2016 r. na rzecz S. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że spór w niniejszej sprawie pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy przyjętych ustaleń faktycznych, druga - prawidłowego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego statuujących z jednej strony ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z drugiej określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu w zakresie podatku należnego uzależnione jest od ustalenia, czy kwestionowana faktura z dnia 27 maja 2016 r. Nr [...] wystawiona przez podatniczkę na rzecz S. dokumentuje dostawę urządzenia w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym czy w niniejszej sprawie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniem do napowietrzania i relaksacji wody polegającą na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Odwołał się zatem do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazał, że spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu, co jego zdaniem wynika z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Uznał zatem, że dostawa towarów nastąpi wówczas, gdy dojdzie do przejścia prawa własności towaru, tj. gdy nastąpi przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), jak i w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Zaznaczył, że nie mogą zostać uznane za dostawę towaru w rozumieniu ww. przepisów jednak takie transakcje, które związane są z czynnościami sztucznie wykreowanymi w oparciu o dokumenty źródłowe, które nie dokumentują rzeczywistych czynności (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1778/17). Skoro zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych - to Spółka nie mogła przenieść prawa do rozporządzania przedmiotowym urządzeniem jak właściciel, a zatem władztwa ekonomicznego na nabywcę. Prawo, o którym wyżej mowa, wystąpi wówczas, gdy z jednej strony transakcja zostanie potwierdzona fakturą, a z drugiej gdy faktura będzie w rzeczywistym związku ze zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy.

Uznał zatem, że w przypadku zakwestionowanej dostawy na rzecz S. związek ten nie wystąpił, stąd słusznie organ podatkowy podatek należny z tego tytułu skorygował (in minus).

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe, poszerzone o ustalenia wywiedzione z analizy dokumentacji zgromadzonej od kontrahentów strony i podmiotów z nimi współpracujących, bezsprzecznie wykazało, że podatniczka na podstawie zawartej umowy z dnia 27 maja 2016 r. ws. sprzedaży i ulepszenia urządzenia do napowietrza oraz strukturyzacji wody z prawem odkupu nie dokonała odpłatnej dostawy towaru w dacie jej sporządzenia na rzecz S., wystawiając na jej rzecz dokument sprzedaży, tj. fakturę z dnia 27 maja 2016 r. Oznacza to, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż Spółka wystawiając przedmiotową fakturę nie zamierzała faktycznie sprzedać przedmiotowego urządzenia, a celem zawartej umowy była jedynie poprawa kondycji finansowej Spółki. Stanowisko to wprost znajduje odzwierciedlenie w obszernych pisemnych wyjaśnieniach przesłanych w dniu 28 czerwca 2018 r. przez ówczesnego pełnomocnika L. M., w których dokonano opisu działań i trudnej sytuacji finansowej Spółki w 2016 r., z podsumowania których wynika, że w maju 2016 r. sytuacja finansowa podatniczki była na tyle niestabilna, że rozważano w związku z tym różne możliwości ratowania działalności oraz samej Spółki przed upadłością. Co więcej, ze złożonych wyjaśnień wynika, że Spółka kierowała się w maju 2016 r. "intencją odzyskania płynności finansowej", a tym samym jak wskazał ówczesny pełnomocnik nie rozważano ewentualnego ryzyka podatkowego związanego z przeprowadzeniem transakcji z podmiotem powiązanym, tj. S..

Organ odwoławczy stwierdził, że co prawda częstym zjawiskiem gospodarczym jest wzajemne świadczenie usług czy dostawa towarów w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, co wynika z tzw. rachunku ekonomicznego, wskazującego, że jeżeli określone środki pieniężne muszą być przeznaczone na zakup usługi lub towaru to efektywniejsze ekonomicznie dla całej grupy podmiotów powiązanych kapitałowo jest ich wydatkowanie na rzecz podmiotu powiązanego, niż zasilenie tym środkami pieniężnymi podmiotu zewnętrznego. S., jak wynika z powyższego pełnił zatem funkcję podmiotu stabilizującego finansowo podmiot z grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, tj. podatniczki, a nie kontrahenta, który dokonuje nabycia w ramach własnej działalności gospodarczej. Tak sformułowana ocena nie jest odosobniona, a wręcz znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach samego C. S.. Jego zeznania wyjaśniają jednocześnie zasadność udzielonych pożyczek, w łącznej wysokości 700.000,00 zł, tj. przez C. S. w dniu 4 maja 2016 r. w wysokości 50.000,00 zł oraz w dniu 12 maja 2016 r. w wysokości 50.000,00 zł, a także udzielone przez S. pożyczki z dnia 14 czerwca 2016 r. w wysokości 250.000,00 zł oraz z dnia 29 lipca 2016 r. w wysokości 350.000,00 zł. Jak wynika z zeznań C. S., co zostało zresztą potwierdzone w pisemnych wyjaśnieniach L. M. z dnia 28 czerwca 2018 r., zaciągnięte pożyczki zostały spłacone dopiero po wniesieniu przez M. K. wkładu pieniężnego w wysokości 2.900.00,00 zł, tj. po objęciu przez niego udziałów w A..

Zdaniem Dyrektora ww. zeznania w zakresie podstaw udzielania pożyczek trudno jednak uznać za wiarygodne z uwagi na brak racjonalności w podejmowanych przez Spółkę działaniach. Z jednej bowiem strony ówczesny pełnomocnik Spółki próbował przekonać, że do sprzedaży w maju 2016 r skłoniła Spółkę konieczność odzyskania płynności finansowej, z drugiej jak wynika ze sprawozdań finansowych Spółek powiązanych za 2016 r.:

- A. udzieliła pożyczki na rzecz Spółki w wysokości 2.871.300,96 zł;

- A. Spółka z o.o. Dystrybucja Spółka komandytowa uzyskała od udziałowca tj. podatniczki pożyczki w łącznej wysokości 628.344,26 zł, co przy trudnej sytuacji finansowej, zdaniem Dyrektora, jest co najmniej niezrozumiałe.

Stwierdzono ponadto, iż poza udzielaniem pożyczek w 2016 r. Spółka w czerwcu 2016 r. przystąpiła do podmiotu powiązanego, tj. A. Spółka z o.o. Dystrybucja Spółka komandytowa poprzez objęcie 30% udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł, a następnie 8 listopada 2016 r. poprzez objęcie 98% udziałów zbytych przez wspólników: S. W. -15% udziałów w wartości nominalnej, C. S. -15% udziałów w wartości nominalnej, M. G. -15% udziałów w wartości nominalnej, A. P. -15% udziałów w wartości nominalnej, G. M. - 9% udziałów w wartości nominalnej.

Kwestia ewentualnego przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem potwierdzona sporządzoną fakturą, umową czy zapewnieniami Spółki, a nawet wyjaśnieniami jego kontrahentów, w ocenie organu odwoławczego, nie może także odnieść oczekiwanego rezultatu z uwagi na postanowienia zawartej w dniu 27 maja 2016 r. umowy w sprawie sprzedaży i ulepszenia urządzenia do napowietrzenia oraz strukturyzacji wody z prawem odkupu. S. nie miała możliwości uzyskiwania z nabytego urządzenia korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy, ani dalszego wydania tego urządzenia, a nawet postąpienia z nim zgodnie ze swoją wolą. Zapisy przedmiotowej umowy wskazują jednoznacznie, iż pomimo jej zawarcia oraz przekazania przez S. na rzecz Spółki 700.000,00 zł - władztwo nad urządzeniem nadal pozostawało w gestii skarżącej. Wynika to z § 1 pkt 1, § 3 pkt 6, § 4 i § 5 oraz § 7, § 8 i § 9 umowy. Spółka w okresie pomiędzy dniem 27 maja 2016 r., tj. datą rzekomej dostawy urządzenia, a dniem 24 listopada 2016 r. (datą pozornego odkupu ww. urządzenia) prowadziła produkcję wody mineralnej i jej sprzedaż, o czym świadczą m.in. zawarta umowa nr [...] o wzajemnej współpracy zawartej w dniu 19 kwietnia 2016 r. pomiędzy Gminą Miejską K. (Organizatorem) a podatniczką (Sponsorem), gdzie przedmiotem umowy było określenie praw i obowiązków stron umowy w związku z organizacją [...], a także negocjacje ze spółką M., która to chciała uzupełnić ofertę produktów o wodę mineralną I., a także Umowa dzierżawy przedsiębiorstwa "W.". Powyższe znajduje potwierdzenie także w zeznaniach świadków, a także ówczesny pełnomocnik L. M. w pisemnych wyjaśnieniach przesłanych drogą elektroniczną w dniu 27 czerwca 2018 r. potwierdził, iż Spółka w 2016 r. zajmowała się produkcją wody mineralnej. Organ odwoławczy przytoczył także zeznania C. S., który w 2016 r. był udziałowcem podatniczki, a także prezesem zarządu w S. oraz członkiem zarządu w A. wskazujących, że żaden z podmiotów, ani A. ani S. nie poszukiwały podmiotów, które mogłyby kupić urządzenie. Urządzenie to było bowiem w zasadzie jedynym urządzeniem i składnikiem majątku A. i właściwe działanie urządzenia zapewniało przyszły byt Spółce A.. Gdyby urządzenie miało być przez A. sprzedane innym podmiotom, przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego A. została stworzona/założona. Zeznał on również, że ryzyko finansowe w tym przypadku było minimalne, ponieważ po pierwsze, S. miała świadomość wartości takiego urządzenia w kontekście jego unikalnych możliwości produkcyjnych, po drugie umowa gwarantowała odkup urządzenia po modernizacji przez Spółkę. Jednocześnie Spółka w toku postępowania nie była w stanie wskazać, na jakiej podstawie dokonana została wycena urządzenia z chwilą sprzedaży, tj. w dniu 27 maja 2016 r. Jako argument przemawiający za tym, iż urządzenie faktycznie opiewało na wartość jaka wynikała z zawartej Umowy z dnia 27 maja 2016 r. przedłożono Biznes Plan z 2007 r. dotyczący dofinansowania z funduszy europejskich, w którym jest m.in. oferta/wycena urządzenia będącego przedmiotem transakcji pomiędzy podatniczką a S., z którego w 2007 r. wynika wartość porównywalnego urządzenia o wartości netto 763.200,00 zł. Trudno jednak w ocenie organu odwoławczego porównywać wartości urządzenia do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody do systemu mieszania napojów [...], o wartości 763.200,00 zł, skoro Spółka w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywała na unikalność i innowacyjność urządzenia. Nie dano wiary również wyjaśnieniom złożonych przez L. M. w dniu 6 lipca 2018 r., w których przekonywał, że istotnym elementem wpływającym na wycenę tego urządzenia stanowiły m.in. nakłady pracy, wiedza i doświadczenie pracowników Spółki, którzy byli zaangażowani w tworzenie w/w urządzenia.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że poszczególne elementy przedmiotowego urządzenia przedstawiały zaledwie wartość netto: 268.957,92 zł VAT 61.860,32 zł. Na słuszność dokonanej przez organ podatkowy oceny, zdaniem Dyrektora, wskazuje także chociażby zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za III kwartał 2016 r. faktura Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawiona przez I1. Spółka z o.o. z W. dla podatniczki, przedmiotem której było przeprowadzenie audytu certyfikującego wg standardu [...] we wskazanym tam zakresie. Audyt certyfikacyjny przeprowadzony został w celu rozpoczęcia procesu certyfikacji zgodnie ze standardem, w zakładzie produkcyjnym A. w dniach 23-24 sierpień 2016 r.

Organ odwoławczy uznał, że wskazane powyżej okoliczności dobitnie wskazują, iż sporna transakcja udokumentowana fakturą z dnia 27 maja 2016 r. Nr [...] - nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści ww. faktury musiałyby być bowiem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Ten element, tj. przeniesienie władztwa nad urządzeniem w przekonaniu organu odwoławczego nie został spełniony, zatem doszło do zdarzenia, które nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei potwierdza, iż konieczne było uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 1 ww. ustawy), doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana. Wykazany w fakturze podatek nie stanowi zatem dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zebrany materiał dowodowy potwierdza jedynie, iż zasadniczym celem zawarcia w dniu 27 maja 2016 r. przedmiotowej umowy nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej-transakcja została bowiem zorganizowana za pośrednictwem podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo.

W odniesieniu do drugiej kwestii a dotyczącej zasadności uwzględnienia przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT- 7 złożonych za II i III podatku naliczonego wynikającego z nw. faktur VAT, o łącznej wartości netto: 268.957,92 zł VAT: 61.860.32 zł:

- Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. o łącznej wartości netto 23.544,74 zł VAT 5.415,29 zł,

- Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. o łącznej wartości netto 404,92 zł VAT 93,13 zł,

- Nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. o łącznej wartości netto 108,80 zł VAT 25,02 zł,

- Nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. o łącznej wartości netto 198,00 zł VAT 45,54 zł,

- Nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. o wartości (Ip. 1 faktury) netto 121.725,00 zł VAT 27.996,75 zł,

- Nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. o łącznej wartości netto 80.228,80 zł VAT 18.452,63 zł,

- Nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. o wartości netto 42.747,66 zł VAT

9.831,96 zł,

Dyrektor stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem wyjątki, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do

odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze w sytuacji gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.);

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Zdaniem organu odwoławczego wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest bowiem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury czyjej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Niewystarczającym jest również wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ podatkowego. Uznał, że sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli dane transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich dokonania wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w tej ustawie podatkowej. Skoro ze stanu sprawy wynika, że czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy pomniejszyć kwoty podatku należnego.

Wskazano w tym zakresie na przeprowadzenie przez podmiot C1. Sp. z o.o. oględzin i wyceny przedmiotowego urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody, tj. stanu technicznego i wartości stacji uzdatniania i ozonowania wody i linii rozlewniczych wody mineralnej zrelaksowanej na wzór wody z topniejących lodowców dla firmy A. w obecności jego przedstawicieli, co potwierdza, że przedmiotowe urządzenie funkcjonowało już w dniu 20 kwietnia 2016 r. W wydanej opinii technicznej przedstawiono bowiem działanie urządzenia oraz potwierdzono sprawność techniczną linii. Jednocześnie podano okres produkcji elementów datowany na lata 2005-2016. Przedłożony przez A. wykaz poniesionych kosztów związanych z modernizacją linii w dniu 4 maja 2016 r. nie został uwzględniony przez C1. Sp. z o.o. w aktualizacji ww. opinii ponieważ jak ustalono po pierwsze dotyczył on kosztów poniesionych w okresie od dnia 30 listopada 2015 r. do 15 marca 2016 r. tj. przed oględzinami na podstawie nw. faktur:

- Nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r. za dostawę systemu kontrolno-pomiarowego

[...] wg specyfikacji,

- Nr [...] z dnia 7 grudnia 2015 r. za czujnik przepływu [...],

- Nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. za dostawę i instalację systemu wizualizacji

procesu PLMS oraz Komputer [...],

- Nr [...] z dnia 8 lutego 2016 r. za zawór proporcjonalny [...], kabel z wtyczką [...] pinów oraz regulator [...],

- Nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. za części do maszyn - pompa.

Co więcej, jak ustalono, że właścicielem nabytych elementów do urządzenia była firma A.. Natomiast podatniczka otrzymała refaktury przedmiotowych faktur zakupu elementów do przedmiotowego urządzenia w dniu 24 maja 2016 r., na łączną wartość 56.281,34 zł, w których to dokumentach jako datę dostawy towarów wskazano dzień 24 maja 2016 r. Pełnomocnik Spółki próbował dowieść wadliwość ww. dokumentów źródłowych zarówno co do daty, a nawet przedmiotu transakcji, przekonując, iż opisują zdarzenia, które faktycznie miały miejsce - jednak z uwagi na gołosłowność ww. twierdzeń - organ podatkowy słusznie uznał je za bezpodstawne.

Odnośnie natomiast transakcji zawartej z C. udokumentowanej fakturą sprzedaży filtrów z obudową (8 szt. filtrów typu [...] oraz 1 szt. obudowy filtra typu [...] Nr [...]), z dnia 22 kwietnia 2016 r. na rzecz Spółki ustalono, że przedmiotowe towary mają uniwersalne zastosowanie, co oznacza, że można je wykorzystywać w różnych urządzeniach (liniach).

Konkludując zatem powyższe rozważania Dyrektor stwierdził, że podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach VAT, nie podlega odliczeniu od podatku należnego, gdyż faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym. W obliczu powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, deklarowane przez podatnika kwoty podatku naliczonego nie powinny zatem zostać wykazane w rejestrach nabycia, jak również w konsekwencji w złożonych deklaracjach podatkowych za II i III kwartał 2016 r., ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe jest więc rezultatem właściwego odczytania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u..p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Przechodząc do szczegółowej polemiki z zarzutami odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie podniesione w nim zarzuty - nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora, autor odwołania oparł uzasadnienie zarzutów na polemice z wybranymi, ustalonymi przez organ pierwszej instancji okolicznościami, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez ww. organ interpretacje każdej z nich.

Za nieuprawnione uznał wysuwanie pod adresem organu podatkowego zarzutu, jakoby ze zgromadzonego materiału dowodowego wysnuła sprzeczne wnioski, tj. z jednej strony twierdząc, że Spółka jest właścicielem urządzenia do napowietrzania, które wykorzystuje do produkcji i sprzedaży unikatowej wody. Z drugiej kwestionując prawo do odliczenia podatku z tytułu faktur zakupowych części, z których to urządzenie się składa (wystawionych przez podmioty trzecie oraz podmiot powiązany). Skoro ze stanu sprawy wynika, że czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Tym istotniej, że zakwestionowane zostało prawo do odliczenia nabytych części do przedmiotowego urządzenia fakturami wystawionymi po dniu 20 kwietnia 2016 r. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego - w tej dacie przedmiotowe urządzenie było zmontowane i podatniczka korzystała z niego, produkując wodę pod marką I.. Poza tym, na dzień 20 kwietnia 2016 r., zgodnie z fakturami zakupu, właścicielem elementów do urządzenia była firma A.. Natomiast skarżąca otrzymała refaktury ww. faktur zakupu elementów do tego urządzenia w dniu 24 maja 2016 r., w których to dokumentach jako datę dostawy towarów wskazano również datę 24 maja 2016 r.

Z dokumentów źródłowych wynika zatem, że zakup części do urządzenia udokumentowano fakturami w momencie gdy już było zmontowane, co potwierdza niezależna opinia sporządzona przez C..

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy powołując okoliczność nieuzasadnionego wzrostu wartości urządzenia do napowietrzania przywołuje jako punkt odniesienia jedynie kilka wybranych faktur zakupowych części służących do jego wytworzenia, pomijając przy tym pozostałe faktury zakupowe części oraz całe koszty robocizny (wynagrodzeń) specjalistów wynikające wprost z zebranego materiału dowodowego w tym zeznań świadków (m.in. P. B. z dnia 27 czerwca 2017 r., D. W. z dnia 27 czerwca 2017 r., R. W. z dnia 27 czerwca 2017 r., J. K. z dnia 3 lipca 2017 r., C. S. z dnia 21 marca 2019 r.). Zarzuca jednocześnie, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo zignorował koszty robocizny (montażu) ponoszone przez Spółkę w sytuacji, gdy potwierdzają je zeznania wszystkich świadków uczestniczących przy montażu.

W ocenie Dyrektora, trudno ww. argumentacje przyjąć za skuteczną, w sytuacji gdy Spółka nie okazała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów robocizny (wynagrodzeń) przez jej pracowników z tego tytułu. Ponadto zauważono, że wynagrodzenia te musiałyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do nakładów pracy niektórych osób biorących udział przy montażu. Z zeznań pracowników, tj. P. B., D. W. czy R. W. wynika, że nie otrzymali zlecenia montażu urządzenia byli tam jedynie do pomocy "coś potrzymać, podać". Trudno zatem wskazywać na ich zaangażowanie, nakład pracy czy doświadczenie podczas powstawania urządzenia do napowietrzania, na które powołuje się pełnomocnik.

W kwestii władztwa nad urządzeniem, nie zgodzono się ze stanowiskiem Spółki, iż okoliczność przekazania własności urządzenia potwierdzona przez członków zarządu ww. Spółek powiązanych w złożonych oświadczeniach, zestawienia stanów magazynowych na dzień 30 czerwca 2016 r. oraz na dzień 30 września 2016 r. przedłożone do B1. S.A., certyfikat do polisy [...], a także protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 27 maja 2016 r. świadczą bezspornie o tym, iż doszło do przekazania władztwa nad urządzeniem na mocy przepisów art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem dla dostawy - w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nabywca, tj. S. w następstwie zawartej umowy z dnia 27 maja 2016 r. nie mogła swobodnie rozporządzać urządzeniem jak właściciel. Prawo takie nadal pozostawało w gestii podatniczki. Powyższe świadczy o tym, że Spółka od samego początku nie miała zamiaru przenieść pełnego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na potencjalnego nabywcę. Z tego względu, chroniąc tajemnice handlowe przedsiębiorstwa oraz w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji z podmiotem powiązanym, tj. S. - zastrzegając w treści zawartej umowy z dnia 27 maja 2016 r. prawo odkupu urządzenia za z góry określoną cenę 770.000,00 zł. Trudno przyjąć więc, że podpisana umowa miała na celu faktyczne przeprowadzenie modernizacji urządzenia, strony bowiem zawierając umowę określiły cenę, nie znając faktycznie końcowych kosztów jego modernizacji. Co więcej, powołane w odwołaniu dokumenty, zdaniem strony odwołującej się potwierdzające faktyczne przeniesienie władztwa tj. m.in. zestawienia stanów magazynowych na dzień 30 czerwca 2016 r. oraz na dzień 30 września 2016 r. przedkładane przez S. do B. S.A., oraz certyfikat do polisy zawartej przez S. nie świadczą o przeniesieniu władztwa nad urządzeniem na rzecz tego podmiotu. Ponadto - w okresie od 27 maja 2016 r. do 24 listopada 2016 r. korzystała z niego w dalszym ciągu Spółka, pobierając z niego pożytki w postaci przychodów ze sprzedaży wody mineralnej i to - jak zaznaczył pełnomocnik w złożonym odwołaniu - zgodnie z umową pisemną, a także z ustnymi ustaleniami, w trakcie okresu gdy urządzenie było modyfikowane, podatniczka mogła po ocenie parametrów korzystać z niego bez dodatkowych opłat i bez dodatkowych opłat. Spółka poszukiwała nabywcy, który wyrazi zgodę na brak możliwości przeniesienia urządzenia ze względu na konieczność przeprowadzania testów.

W odniesieniu do sankcji z art. 108 u.p.t.u., Dyrektor stwierdził, że pomimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku" to nie mamy do czynienia z należnym podatkiem od towarów i usług, albowiem ten ostatni wynika bezpośrednio z istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 tej ustawy. Skoro S. zaewidencjonowała i rozliczyła w swoich urządzeniach księgowych fakturę Nr [...] z dnia 27 maja 2016 r. na wartości netto: 700.000,00 zł podatek od towarów i usług: 161.000,00 zł uznano, że dokument ten został wprowadzony do obrotu prawnego. Organ podatkowy zasadnie więc określił podmiotowi Spółce podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej w maju 2016 r. na rzecz S..

Podsumowując, w ocenie Dyrektora organ podatkowy przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające. Dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy nie doszukał się w aktach sprawy dowodów naruszenia prawa.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokat, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie - z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - że transakcje Skarżącej w zakresie sprzedaży urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody oraz zakupu części do tego urządzenia nie zostały faktycznie dokonane;

2. przepisów prawa materialnego, tj.;

a. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skoro S. nie zmieniła lokalizacji Urządzenia po zawarciu umowy z dnia 27 maja 2016 r., to prawo do rozporządzania Urządzeniem jak właściciel nie zostało przeniesione, pomimo że Umowa została skutecznie zawarta na gruncie przepisów prawa cywilnego, a dodatkowo S. podejmowała względem Urządzenia działania, które potwierdzają faktyczne i ekonomiczne przejście władztwa nad Urządzeniem;

b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę części do urządzenia nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w rezultacie podatek naliczony wskazany na tych fakturach nie podlega odliczeniu od podatku należnego, pomimo że części te zostały wykorzystane i zainstalowane w urządzeniu.

W związku z tak podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, tak jak w odwołaniu, przedstawił działalność skarżącej oraz wskazał, że pomimo przyjętych założeń i wykonanych testów urządzenie choć działało, to wytwarzany produkt nie wyróżniał się zakładanymi parametrami. Oznaczało to konieczność ponoszenia dalszych wydatków na modernizację urządzenia. Jednakże trudna sytuacja finansowa Spółki, brak odpowiednich środków oraz wiedzy i doświadczenia sprawiły, że Spółka musiała poszukać innych rozwiązań, które zapewniłyby jej środki na prowadzenie bieżącej działalności. Zaznaczono, że Spółka w badanym okresie dzierżawiła przedsiębiorstwo "W." i jedynym należącym do niej środkiem trwałym było Urządzenie, które co prawda działało, ale nie osiągało odpowiednich mocy produkcyjnych, a wytwarzany produkt nie miał zakładanych unikatowych parametrów. Wobec braku zdolności kredytowej Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Urządzenia. Zawarła zatem ze S. umowę w sprawie sprzedaży i ulepszenia ww. urządzenia z prawem odkupu. Zaznaczono w umowie, że skarżącej e na moment zawarcia umowy przysługuje jej prawo własności do urządzenia służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody. Jednocześnie Spółka zapewniła, że urządzenie nie stanowi przedmiotu toczących się postępowań, ani nie jest przedmiotem obciążenia na rzecz osób trzecich. Błędnie natomiast organ ze standardowego, powszechnie stosowanego zapisu umownego w zakresie oświadczeń (dotyczących przysługiwania jej prawa własności urządzenia) przyjął, że po zawarciu umowy władztwo nad nim nadal przysługiwało podatniczce. Przedmiotem umowy była bowiem sprzedaż tej linii celem jej modernizacji z zachowaniem prawa pierwokupu. Przy czym prawo odkupu strony zastrzegły do dnia 31 grudnia 2016 r., co oznaczało, że gdyby okazało się, że Spółka nie skorzystała/ nie mogła skorzystać z ww. prawa, S. mogła dowolnie Urządzeniem rozporządzać.

Pełnomocnik Spółki przedstawił następnie korzyści wynikające z tak zawartej umowy akcentując, że poprawie uległa jej płynność finansowa, co umożliwiło jej spłatę bieżących zobowiązań. Dodatkowo przeniesienie własności Urządzenia na podmiot powiązany nie rodziło po stronie Spółki ryzyka ujawnienia tajemnicy przedsiębiorstwa, a zapewnienie prawa odkupu do dnia 31 grudnia 2016 r. dawało Spółce czas na pozyskanie nowego inwestora, co ostatecznie się udało, ale na moment zawarcia umowy nie było zdarzeniem pewnym.

Również dla S. zawarcie umowy było korzystne, bowiem podmiot ten był świadomy potencjału i możliwości, jakie wiążą się z uzyskaniem przez Urządzenie zakładanych parametrów, a dodatkowo miał zagwarantowane w umowie odkupienie Urządzenia przez Spółkę po dokonaniu jego modernizacji - w takim wypadku sprzedaż Urządzenia zgodnie z postanowieniami Umowy dokonywana była z odpowiednim zyskiem dla S.. Gdyby ww. scenariusz się nie ziścił S. mogła sprzedać Urządzenie innej firmie. Rozwiązanie takie było też bardziej korzystne niż udzielenie Spółce pożyczki, bowiem mogło się bowiem okazać, że pomimo wsparcia finansowego Spółce, która nie dysponowała odpowiednimi zasobami finansowymi, technicznymi i ludzkimi, nie uda się zmodernizować Urządzenia i doprowadzić do produkcji wody o zakładanych parametrach. W takiej sytuacji ryzyko likwidacji/ upadłości mogłoby się ziścić, a S. nie odzyskałaby pożyczonych środków.

Dodatkowo, co Organy podatkowe pomijają w niniejszej sprawie, S. po 31 grudnia 2016 r. mogła wykorzystać Urządzenie na potrzeby własnej działalności. W S. bowiem cały proces produkcji oparty jest m.in. na instalacjach wody technologicznej - zaawansowanych systemach chłodzenia i stacji uzdatniania wody. Na możliwość wykorzystania Urządzenia w toku działalność S. wskazywał również C. S. w toku przesłuchania, odpowiadając na pytanie pracownika organu podatkowego.

W odniesieniu do ceny sprzedaży wskazano, że strony w toku negocjacji uzgodniły tę cenę, kalkulując ją w w oparciu o wartość części oraz nakłady pracy związane z wytworzeniem urządzenia, a także wiedzę i doświadczenie potrzebne do jego skonstruowania. Ze względu na jego nietypowy charakter (jego niepowtarzalność i innowacyjność) nie sposób było przyrównać je do innego urządzenia / maszyny występującej na rynku. Niemniej jednak dla potwierdzenia, że ustalona cena nie została sztucznie zawyżona, Spółka w toku kontroli i postępowania odwołała się do Biznes Planu z 2007 r., w którym wskazano wartość systemu mieszania napojów [...] (763.200,00 zł netto). W ocenie Skarżącej, skoro wartość typowego systemu do mieszania napojów w 2007 r. wynosiła ponad 700 tys. zł, to tym bardziej - wbrew twierdzeniom Organów podatkowych - wartość urządzenia nie mogła być niższa. Nie zgodzono się także z twierdzeniem, że skoro wartość urządzenia znacząco przekracza wartość poszczególnych jego elementów, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wynagrodzeniach pracowników Spółki.

Zdaniem autora skargi, Organ błędnie interpretuje w niniejszej sprawie, proces produkcji wody mógł się odbywać bez urządzenia (w linii zainstalowane jest standardowe urządzenie mające na celu usuwanie częściowe żelaza i manganu), ale osiągane przez wodę parametry nie byłyby takie, jak oczekiwano, tj. stosunkowo wysoka zawartość tlenu i azotu, niska zawartość dwutlenku węgla oraz niezwykle rzadko spotykana, swoista struktura cząsteczkowa i alkaliczne pH. Z powyższego wynika, że urządzenie mogło być używane w toku bieżącej działalności bez modernizacji, jednakże nie osiągnęło jeszcze oczekiwanych właściwości, które wytwarzanym produktom nadawałyby unikalnego charakteru. Przeprowadzenie przez S. dodatkowych czynności, w szczególności prac modernizacyjnych i testów, było zatem niezbędne do uzyskania przez urządzenie oczekiwanych rezultatów. Ze względu na to, że modernizacja linii do usuwania częściowego dwutlenku węgla była niemożliwa bez natychmiastowej oceny (tj. bez podłączenia do linii wodociągowej i najkorzystniej - w celu właściwej oceny przebiegu modernizacji - do linii technologicznej, na której były wykonywane pierwsze próby), strony zdecydowały w umowie o nieprzemieszczaniu urządzenia do innej lokalizacji. Nie oznacza to jednak, że po ocenie urządzenia tego nie można by było przenieść do innej lokalizacji (na inne ujęcie wody), zwłaszcza że na czas modernizacji było ono podłączone do mediów oraz linii rozlewniczej w sposób tymczasowy. Dopiero po odkupie urządzenia przez Spółkę w listopadzie 2016 r. Skarżąca poprowadziła przyłącza w sposób stały za pomocą połączeń sztywnych, wykonanych ze stali chromoniklowej.

Organy błędnie też przyjęły, jak argumentował pełnomocnik skarżącej, że skoro Urządzenie nie zmieniło swojej lokalizacji, to tym samym nie zmieniło również właściciela. W tym zakresie całkowicie pominięto fakt przeprowadzenia prac modernizacyjnych przez pracowników S.. Zarówno z zeznań świadków, jak i z przedkładanych przez Stronę wyjaśnień wynikało, że pracownicy S. mieli swobodny dostęp do urządzenia, dzięki czemu możliwe było przeprowadzenie modernizacji oraz testów i analiz. Takie zobowiązanie przyjęła na siebie Skarżąca w Umowie i konsekwentnie się z niego wywiązywała, co doprowadziło do finalnego sukcesu. W § 5 umowy wyraźnie także zastrzeżono, że bez zgody S. podatniczka nie mogła przemieszczać urządzenia poza miejsce jego aktualnego położenia, dokonywać jego przeróbek, zmieniać programu sterującego Urządzenia, udostępniać technologii innym podmiotom. Wskazano także obowiązki podatniczki związane z jego pozostawieniem, tj. dbanie o kompletność i stan techniczny urządzenia, konieczność dopuszczania do pracy przy urządzeniu tylko przeszkolony i zaufany personel, stosowania się do instrukcji użytkowania Urządzenia i przepisów BHP, w tym do szczegółowych procedur uruchamiania, regulacji, wyłączania i CIP, zakazano przeciążania układu oraz nakazano zapewnienia dobrych praktyk produkcyjnych i higienicznych tak, aby urządzenie nie było źródłem wtórnego skażenia produktu. Skoro podatniczka stosowała się do tych zasad, nie można uznać, że dysponowała przedmiotowym urządzeniem jak właściciel w sposób nieograniczony. Zaznaczono także, że choć urządzenie zlokalizowane było na terenie zakładu dzierżawionego przez Spółkę, to możliwe było dokonywanie przez S. testów urządzenia i prac modernizacyjnych, co potwierdzają zeznania świadków.

Zaznaczono także, że w wyniku realizacji Umowy dzięki pracom wykonanym przez S. urządzenie zostało zmodernizowane i osiągnęło oczekiwane parametry. Innowacyjny system napowietrzania zapewnia unikalne właściwości wody - woda pod marką I. ma parametry natlenienia zbliżone do tych, które posiada w naturze, niespotykane u innych dostępnych obecnie na rynku wód mineralnych. S. wywiązała się zatem ze zobowiązań zawartych w Umowie, co - w przypadku,

gdyby Skarżąca nie mogła/ nie chciała skorzystać z prawa odkupu - skutkowałoby możliwością wykorzystania urządzenia na potrzeby własnej działalności lub sprzedaży do innego podmiotu. Spółce jednak udało się pozyskać inwestora i odpowiednie środki umożliwiające odkupienie urządzenia.

Organ, kierując się przede wszystkim brakiem przemieszczenia Urządzenia, doszedł do błędnego wniosku, że urządzenie nadal pozostawało we władaniu Skarżącej, pomimo że:

1) wolą Skarżącej oraz S. było zawarcie umowy, która została skutecznie zawarta na gruncie przepisów prawa cywilnego;

2) treść Umowy strony ustaliły wspólnie i na jej podstawie S. - w ramach przyznanego jej prawa własności - zdecydowała o pozostawieniu urządzenia w zakładzie dzierżawionym przez Skarżącą;

3) pozostawienie Urządzenia w pierwotnej lokalizacji było uzasadnione ze względu ma możliwość przeprowadzenia natychmiastowej oceny wyników prac (np. w zakresie usuwania dwutlenku węgla) przy wykorzystaniu linii technologicznej, na której były wykonywane pierwsze próby;

4) na czas modernizacji Urządzenie było przyłączone do mediów oraz linii rozlewniczej Skarżącej wyłącznie w sposób tymczasowy,

5) Skarżąca mogła korzystać z Urządzenia tylko w ograniczonym zakresie, który Strony ustaliły w umowie (m.in. bez możliwości przemieszczenia urządzenia, dokonywania jego przeróbek, modyfikacji programu sterującego);

6) pracownicy S. mieli swobodny dostęp do Urządzenia w zakresie przeprowadzonych prac modernizacyjnych i testów;

7) koszty materiałów potrzebnych do modernizacji Urządzenia poniosła S.;

8) gdyby Skarżąca nie dokonała odkupu Urządzenia po dniu 31 grudnia 2016 r. (określonym wspólnie przez strony Umowy), S. mogła urządzenie wykorzystywać w toku własnej działalności lub sprzedać do podmiotu trzeciego;

9) członkowie Zarządu stron byli przekonaniu o skuteczności zawartej Umowy, co m.in. w toku przesłuchania potwierdził C. S..

Pełnomocnik skarżącej stwierdził zatem, że w świetle powyższego Dyrektor wskutek wybiórczej analizy materiału dowodowego i pominięcia dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów dokonał wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i wyjaśnienia Skarżącej

potwierdzają, że wszystkie transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i tym samym rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał były prawidłowe.

Zaznaczono także, że skoro sprzedaży nie została w żaden sposób zakwestionowana, to tym samym na podstawie skutecznie zawartej umowy doszło do sprzedaży urządzenia, co oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. doszło również do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie doszło również do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniem jak właściciel. Skoro dostawa urządzenia miała miejsce na podstawie skutecznie zawartej umowy, zastosowanie przez organy art. 108 ww. umowy było nieuprawnione.

Ostatecznie wskazano, odnosząc się do braku prawa do odliczenia wynikającego ze wskazanych faktur, że prace nad urządzeniem trwały i nie zostały zakończone przed 20 kwietnia 2016 r., co potwierdza możliwość dokonywania zakupów kolejnych części, które nie tylko zostały zamontowane w Urządzeniu, ale służyły Spółce do produkcji wody. Miejsce montażu wraz z dokumentacją fotograficzną Skarżąca wskazała w odwołaniu, co organ zignorował. Dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest zatem błędna i prowadzi do nieracjonalnych wniosków, że możliwość zastosowania danego elementu w różnych urządzeniach przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego elementu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: zakwestionowania faktury sprzedaży urządzenia do S., a także odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym refaktur) wystawionych przez C., B. oraz A.. Skarżąca twierdzi, że przedmiotowe urządzenie zostało sprzedane na podstawie skutecznie zawartej umowy, doszło także do przeniesienia jego własności na rzecz S., która mogła nim rozporządzać jak właściciel. Nadto zakup części do urządzenia był uzasadniony, co oznacza, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy zaś prezentują stanowisko, że nie doszło do przeniesienia władztwa nad urządzeniem na rzecz S., bowiem pozostało ono w gestii Spółki. W odniesieniu do spornych faktur zakupu wskazują, że faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z ww. przepisu wynika, że zarówno w przypadku umów, w których korzystający zobowiązał się nabyć przedmiot umowy, jak i w przypadku, gdy jedynie ma taką możliwość, umowa może być kwalifikowana jako dostawa towaru. Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. TSUE w sprawie C-320/88 wskazał, że "dostawa towarów w rozumieniu szóstej Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego ". Z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika, zatem że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia prawa własności zgodnie z warunkami przypisanymi przez możliwe do zastosowania prawo krajowe, ale kryje każde przeniesienie dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia inną stronę faktycznie do rozporządzania tym dobrem, jakby była ona właścicielem dobra. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej łub podmiotu działającego w jego imieniu łub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, w świetle u.p.t.u., przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów. Podkreślić należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym zatem do uznania, aby umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.

W konsekwencji powyższego pojęcie usługi nie będzie natomiast obejmować świadczenia, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary będzie usługą.

W myśl art. 19a ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów łub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał łub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy łub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca w dniu 28 stycznia 2016 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy przedsiębiorstwa położonego w B. z podmiotem W. Sp. z o.o. w J., ul. [...], w którym prowadzona była produkcja wody z ujęcia naturalnego. Z protokoły zdawczo-odbiorczego wynika, że urządzenie stanowiące przedmiot umowy sprzedaży na rzecz S. wchodziło w skład ww. przedsiębiorstwa. Z umowy dzierżawy wynika, że przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim był prowadzony w chwili wydania dzierżawcy (skarżącej), a zmiana przeznaczenia wymaga uprzedniej zgody Wydzierżawiającego, wydanej pod rygorem nieważności na piśmie (§ 3 ust. 2 umowy dzierżawy). W ramach przedmiotu dzierżawy Wydzierżawiający zachował prawo do produkcji na własne potrzeby galonów W. w terminach uzgodnionych z dzierżawcą (§ 8 ust. 9 umowy dzierżawy). Zgodnie z § 11 tej umowy dzierżawca zobowiązał się zwrócić przedmiot umowy. Nadto w § 12 ww. umowy wskazano, że w przypadku sprzedaży przez Wydzierżawiającego przedsiębiorstwa, o którym mowa w § 1 bądź jego zorganizowanej części, w czasie trwania umowy oraz rok po jej zakończeniu, chyba że nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie dzierżawcy, dzierżawcy przysługiwać będzie prawo pierwokupu.

Z powyższego wynika zatem, że w ramach dzierżawy przedsiębiorstwa W., nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie przeszło zatem władztwo nad przedsiębiorstwem na rzecz skarżącej. Umowa dzierżawy nie przewidywała bowiem przeniesienia na rzecz skarżącej w przypadku zapłaty ostatniej kwoty czynszu. Nie była także dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, bowiem dotyczyła przedsiębiorstwa. Innymi słowy umowa dzierżawy zawarta pomiędzy skarżącą a W. była umową świadczenia usług, nie zaś dostawy (zbycia przedsiębiorstwa). Konsekwencją powyższego jest i to, że skarżąca nie mogła skutecznie przenieś władztwa na rzecz S., w rozumieniu tego ostatniego przepisu.

Przypomnienia także wymaga, że również na gruncie prawa cywilnego przeniesienie składnika przedsiębiorstwa nie mogło być prawnie skuteczne z dwóch powodów. Po pierwsze byłby sprzeczne z zawartą umową, która wyraźnie wskazywała, że Spółka ma uprawnienie do korzystania z urządzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji wody pod własną marką. Co więcej zmiana sposobu korzystania wymagała zgody Wydzierżawiającego wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a jednocześnie po zakończeniu trwania umowy podatniczka zobowiązała się do zwrotu przedmiotu dzierżawy w całości. Po drugie z przepisów dotyczących dzierżawy na gruncie prawa cywilnego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zatem umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności na rzecz dzierżawcy.

Również, jak wskazał organ odwoławczy, na skutek zawartej umowy ze S. nie można, niezależnie od powyższego, wywieść wniosków, że doszło do przeniesienia na rzecz tego podmiotu prawa do władania urządzeniem, jak właściciel. Po pierwsze, Wydzierżawiający zachował prawo do produkcji galonów własnej wody w ramach tego urządzenia. Zatem nie można uznać, że urządzenie to mogłoby zostać przeniesione w każdym czasie po zawarciu umowy. Musiało ono być przy tym pozostawione w dzierżawionym przedsiębiorstwie. Po drugie sama skarżąca korzystała z niego w ramach prowadzonej działalności (wynika to z umowy z nr [...] o wzajemnej współpracy zawartej w dniu 19 kwietnia 2016 r. pomiędzy Gminą Miejską K., działającą jako Organizator a skarżącą (jako Sponsorem), w której wskazano, że podatniczka jako sponsor zobligowała się dostarczyć wodę na organizowane przez Gminę [...], jak również negocjacje prowadzone z M., który to podmiot chciał uzupełnić ofertę produktów o wodę mineralną I. (woda produkowana przez skarżącą).

Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że C. S. wyraźnie wskazał, że w rzeczywistości ani podatniczka, ani S. nie poszukiwały tak naprawdę nabywcy przedmiotowego urządzenia, bowiem był to jedyny składnik majątku zapewniający przyszły byt Spółce, a jego sprzedaż skutkowałaby likwidacją Spółki, bowiem przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego została ona założona. W świetle powyższego niezrozumiałe jest dlaczego, jeżeli zgodnie z twierdzeniami podatniczki doszło do dostawy urządzenia do S. (który choć był podmiotem "powiązanym" osobowo, był podmiotem odrębnym), sprzedaż nie spowodowała takiego skutku. Skoro zatem skarżąca nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o to właśnie urządzenie, zapewniając jednocześnie wydzierżawiającemu możliwość produkcji na własne potrzeby, to w rzeczywistości skarżąca nie dokonała także i w tym kontekście jego dostawy, a udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz S..

W tym miejscu, należy także wskazać, że nie mogą także odnieść zamierzonego skutku argumenty podnoszone przez skarżącą dotyczące tego, że na fakt przeniesienia władztwa nad przedmiotowym urządzeniem wskazują zapisy umowne i zastosowanie się do nich. Skoro bowiem nie doszło do przeniesienia na rzecz Spółki władztwa nad urządzeniem w ramach umowy dzierżawy, to nie mogła ona skutecznie przenieść go na rzecz S.. Tym samym z § 5 umowy sprzedaży zawartej pomiędzy S. a podatniczką, nie sposób uznać, że ich wypełnienie wskazuje na dostawę w rozumieniu wskazanych przepisów.

Również wykonywanie prac przy urządzeniu oraz dokonywania jego modyfikacji przez pracowników S. nie przesądza o dostawie tego urządzenia na gruncie u.p.t.u. Co najwyżej mogłoby stanowić podstawę do wystawienia faktury dotyczącej modernizacji urządzenia, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie faktury sprzedaży.

Także powoływane przez skarżącą dowody w postaci zestawienia stanów magazynowych przedsiębiorstwa S., które było przedkładane do B1. S.A. w związku z zastawem rejestrowym na zapasach stanowiących zabezpieczenie udzielonego kredytu oraz polisa A1. S.A., potwierdzającą ochronę dla urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody [...] o wartości 700.000,00 zł nie mogły zostać uznane za dowody potwierdzające przeniesienie władztwa nad przedmiotowym urządzeniem. Świadczą one jedynie o tym, że S. wykazywała stany magazynowe, a nadto ubezpieczyła linię do napowietrzania i strukturyzacji wody, jako co najwyżej podmiot trzeci.

Także fakt podłączenia urządzenia do mediów oraz linii rozlewniczej w sposób tymczasowy, tj. za pomocą elastycznych przewodów (węży) ciśnieniowych, nie oznacza, że urządzenie to mogło być w każdej chwili odłączone i przemieszczone. Z umowy dzierżawy łączącej skarżącą z W. nie wynika bowiem, że skarżąca mogła spornym urządzeniem dysponować jak właściciel.

Ostatecznie wskazać należy, że z informacji uzyskanej od I. Spółka z o.o. w W. wynika, że podmiot ten na zlecenie skarżącej przeprowadził u podatniczki audyt certyfikującego wg standardu [...] w zakresie: Wydobycie wody źródlanej i mineralnej z ujęcia, wydmuch opakowań jednostkowych (butelki typu PET) zpreform, uzdatnianie wody surowej, napowietrzanie i odgazowanie wody źródlanej i mineralnej, rozlew do opakowań jednostkowych, zamykanie, etykietowanie, pakietowanie, przygotowanie do sprzedaży. Audyt ten przeprowadzono w dniach 23-24 sierpnia 2016 r. na zlecenie A. w celu rozpoczęcia procesu certyfikacji zgodnie ze standardem. Oznacza to, że Spółka w czasie, w którym obowiązywała umowa sprzedaży urządzenia na rzecz S., posiadała nadal władztwo nad przedmiotowym urządzeniem.

W świetle powyższego kwestia wartości przedmiotowego urządzenia ma znaczenie drugorzędne, czemu dał wyraz organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii na marginesie. Zgodzić się przy tym należy, że również w tej kwestii skarżąca nie sprostała wymogom stawianym przez ustawę i nie wykazała, że cena sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość. Skarżąca upatrywała bowiem uzasadnienia dla niej w sporządzonym przez nią Planie Biznesowym. Spółka bowiem przyjęła założenia dotyczące jego wartości na zasadzie jego porównania do systemu [...], o wartości 763.200,00 zł. Zgodzić się należy, że porównanie takie nie znajduje uzasadnienia co do zasady, bowiem urządzenia te są różne – mają inne przeznaczenie. Pierwsze, to urządzenie do napowietrzania i strukturyzacji wody, drugie zaś do mieszania napojów. Zresztą sama skarżąca w skardze wskazała, że przedmiotowego urządzenia nie sposób było przyrównać je do innego urządzenia / maszyny występującej na rynku, zatem i także systemu do mieszania napojów.

Należy także i dostrzec i to, że skarżąca zdaje się przeczyć sama sobie co do możliwości uwzględnienia w określonej na fakturze wartości przedmiotowego urządzenia. Skarżąca odwołuje się bowiem nie tylko do wartości poszczególnych jego części, ale także nakładów pracy związanych z jego wytworzenia, a także wiedzę i doświadczenie potrzebne do jego skonstruowania jej pracowników. Tymczasem uzasadniając konieczność jego sprzedaży w skardze skarżąca twierdzi, że to jej trudna sytuacja finansowa, brak odpowiednich środków oraz wiedzy i doświadczenia sprawiły, że musiała ona poszukać innych rozwiązań, które zapewniłyby jej środki na prowadzenie bieżącej działalności. Pomijając zatem okoliczność, że sprzedaż przedmiotowej linii (jedynego elementu majątku skarżącej uzasadniającej jej funkcjonowanie) nie mogła by zapewnić środków na prowadzenie bieżącej działalności, taka bowiem transakcja oznaczałaby jej likwidację (co wynika z zeznania C. S.), to skarżąca odwołuje się z jednej strony do braku zaplecza w postaci wiedzy i doświadczenia by uzasadnić sprzedaż urządzenia, a jednocześnie twierdzi, że to właśnie ta wiedza i doświadczenie kształtowały wartość linii do napowietrzania i strukturyzacji wody. W trakcie postępowania ustalono przy tym, że poszczególne elementy przedmiotowego urządzenia przedstawiały zaledwie wartość netto: 268.957,92 zł (podatek od towarów i usług 61.860,32 zł).

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowa faktura mająca dokumentować sprzedaż urządzenia przez skarżącą na rzecz S. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści ww. faktury musiałyby być bowiem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Tymczasem nie doszło do przeniesienia władztwa nad urządzeniem, zatem doszło do zdarzenia, które nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei potwierdza, iż konieczne było uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 1 ww. ustawy), doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana.

Rację ma także organ odwoławczy, że wykazany w fakturze podatek nie stanowi zatem dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Drugą kwestią sporną była okoliczność braku uwzględnienia w rozliczeniu Spółki faktur wystawionych przez C., B. i A. (w tym wypadku refaktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, w tym w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że w dacie 1 kwietnia 2016 r. przedmiotowej urządzenie funkcjonowało, co wynika z opinii C1. Sp. z o.o., który dokonał oględzin i wyceny przedmiotowego urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody, tj. stanu technicznego i wartości stacji uzdatniania i ozonowania wody i linii rozlewniczych wody mineralnej zrelaksowanej na wzór wody z topniejących lodowców. Istotne jest to, że ww. podmiot wskazał, że w dacie wykonania przez niego opinii (oraz opinii uzupełniającej), tj. na dzień 10 maja 2016 r., w urządzeniu tym zamontowane zostały części wynikające m.in. z zakwestionowanych faktur, tj. faktur wystawionych na skarżącą przez A. w dniu 24 maja 2016 r. oraz Ustalono bowiem, że właścicielem nabytych elementów do urządzenia była firma A., nie zaś skarżąca. Oznacza to, że nakładów na urządzenie dokonał inny podmiot, w innym czasie, niż wynika to z wystawionych faktur. Zatem nie sposób uznać, że doszło do dostawy wskazanych w nich części na rzecz skarżącej w ramach czynności opodatkowanej.

Należy także zauważyć, że z umowy dzierżawy wynika to, że jedynie Spółka była uprawniona do zastępowania poszczególnych składników przedsiębiorstwa składnikami nowymi, tego samego rodzaju o porównywalnej jakości. Zastrzeżono bowiem, że wymaga to każdorazowo zgody Wydzierżawiającego w formie pisemnej.

Jeśli chodzi o pozostałe zakwestionowane faktury, a wystawione przez C., to zgodzić się należy z organami, że przedmiotowe towary mają uniwersalne zastosowanie, co oznacza, że można je wykorzystywać w różnych urządzeniach (liniach). Jednocześnie brak jest dowodu ich zamontowania w urządzeniu do strukturyzacji i uzdatniania wody.

W konsekwencji stwierdzić należy, że podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach VAT, nie podlega odliczeniu od podatku należnego, gdyż faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym. Oznacza to, że deklarowane przez podatnika kwoty podatku naliczonego nie powinny zatem zostać wykazane w rejestrach nabycia, jak również w konsekwencji w złożonych deklaracjach podatkowych za II i III kwartał 2016 r., ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego nie można uznać za zasadny zarzut skargi, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęły (z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy) że transakcje Skarżącej w zakresie sprzedaży urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody oraz zakupu części do tego urządzenia nie zostały faktycznie dokonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do poczynienia ustaleń i wywiedzenia z nich twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Organy dokonały ustaleń faktycznych z zachowaniem ciążących na nich obowiązków i w zgodzie z przepisami O.p., które określają m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, a w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 O.p).

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.