Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. pismem z dnia 22 listopada 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika Skarżącej – A. sp. z o.o. z siedzibą w W. , przewidywanych należności budżetu państwa do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. II, III i IV kwartał 2012 r. w łącznej wysokości 11.534.111 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku Skarżącej wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w powyżej wskazanej kwocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Naczelnik powołał się na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", i wskazał na fakt zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Skarżącej były okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w Z. , w szczególności: nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nierzetelne wywiązywanie się przez Skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości (charakter należności, charakter transakcji), posiadanie przez Skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 1.000.000 zł (należność główna) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej.

Organ pierwszej instancji oceniając sytuację finansową i majątkową Skarżącej wskazał, że stosunek wysokości przyszłego przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej pozwala na stwierdzenie, że nie będzie ona w stanie uregulować tak dużej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazała niewspółmiernie niski dochód w wysokości 484.058,47 zł. Natomiast w latach 2010-2011 w zeznaniach CIT-8 wykazała stratę. Ponadto wartość kapitału zakładowego wynosi tylko [...] zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie ona dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niego zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie , w której nie znajdują one zastosowania,

2) art. 129, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane,

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na podstawie których organ wydał zaskarżoną decyzję w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Strony zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza przepisy postępowania oraz prawa materialnego i winna być uchylona. W przedmiotowej sprawie nie zaszły bowiem przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego Skarżącej w trybie art. 33 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji nie podano żadnych okoliczności i dowodów , z których wynikałby sposób obliczenia tych kwot. Fakt istnienia sporu co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz wynikająca z tego sporu hipotetyczna możliwość nierzetelnej dokumentacji podatkowej i zaniżenia zobowiązania podatkowego nie jest w opinii Skarżącej podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca nie zalega z żadnymi zobowiązaniami podatkowymi. Jedyna zaległość, o jakiej mowa w decyzji została uregulowana.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. i Stwierdził, że w niniejszej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona na podstawie informacji przedstawionych przez Dyrektora UKS w Z. we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Z wniosku tego wynika, że wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalono, że Skarżąca jest zarejestrowanym odbiorcą dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wykazana w deklaracjach VAT-7K podstawa opodatkowania wg stawki 23% jest znacznie niższa niż kwota zapłaconego przez Skarżącą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Powyższe oznacza, że Skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Przesłanka dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika została więc określona w sposób ogólny, jedynie w oparciu o dwa przykłady. Taka konstrukcja przepisu art. 33 O.p. oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona przez organ pierwszej instancji sytuacja finansowa Skarżącej może uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przede wszystkim wziąć pod uwagę znaczną dysproporcję między określoną w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania wraz z odsetkami, a uzyskiwanymi przez Skarżącą dochodami/stratami w ubiegłych latach podatkowych. Ustalony przez organy podatkowe stan posiadania Skarżącej nie wystarcza do zrealizowania określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Łączna wartość majątku Skarżącej na koniec roku obrotowego 2012 wyniosła 1.627.866,59 zł, co stanowi zaledwie 12,58% kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo oceniono także okoliczność, że Skarżąca nieterminowo opłaca zobowiązania podatkowe. Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji posiadała bowiem zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 1.000.000 zł.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33C § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania;

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane;

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na podstawie których organ wydał zaskarżoną decyzję w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Skarżącej.

Według Skarżącej kwestią sporną jest ustalenie, czy Skarżąca zgodnie z prawem nie wlicza do podstawy opodatkowania VAT podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Jej zdaniem Dyrektor UKS w Z. wprowadził w błąd organy pierwszej i drugiej instancji stwierdzając, że Skarżąca otrzymywała od wszystkich kontrahentów podatek akcyzowy i opłatę paliwową w ramach świadczonych usług. Taka sytuacja miała miejsce tylko w stosunku do części kontrahentów. W tych przypadkach Skarżąca zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczyła otrzymany podatek akcyzowy i opłatę paliwową do podstawy opodatkowania, naliczając VAT według stawki 23% i wykazując jego wartość w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r.

W pozostałych przypadkach Skarżąca korzystała z instytucji wyręczającego (posłańca), a co za tym idzie nie otrzymywała podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca płaciła należne podatki z własnych środków, każdorazowo zlecając zapłatę wyręczającemu. Dyrektor UKS w Z. prowadząc postępowanie oparł się tylko i wyłącznie na informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego w G. nie podejmując żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego.

W opinii Skarżącej wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przewidywanych należności budżetu państwa do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie miał uzasadnienia, dlatego też zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza prawo. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania nastąpiło bez podstaw faktycznych. Wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie pozwalają w żaden sposób na określenie podstaw zabezpieczenia kwoty. Skarżąca nie zalega z żadnymi zobowiązaniami podatkowymi Jedyna zaległość o jakiej mowa w decyzji została uregulowana. Skarżąca nie wyzbywa się swojego majątku. Organ wskazał na niezapłacenie w całości zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., jednakże należność tę podatnik uregulował wraz z odsetkami, a więc ta przesłanka wydania decyzji jest nieaktualna. Skarżąca w swojej dotychczasowej praktyce regularnie uiszczała zobowiązania podatkowe i nie zalegała z płatnościami. Skarżąca jest zarejestrowanym odbiorcą u podatku akcyzowym. To, że nie cofnięto zezwolenia na prowadzenie działalności świadczy o tym, że Skarżąca terminowo rozliczała zobowiązania podatkowe i nie ma podstawy do stwierdzenia, że istnieje obawa, że nie zapłaci ona podatku.

Według Skarżącej organ nie zbadał, jaki jest faktyczny stan jej majątku. Organ wspomina o dochodach wynikających z CIT-8 oraz części majątku podatnika. Nie zbadał jednak kompleksowo wysokości majątku Skarżącej, a dopiero takie badanie umożliwiłoby rzetelne orzekania co do jej możliwości finansowych. Zaskarżona decyzja nie opiera się zatem na zebranych dowodach, a jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenia zaś art. 210 § 4 tej ustawy Skarżąca upatruje w tym, że nie przytoczono okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, a przede wszystkim nie wskazano sposobu obliczenia kwoty tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j z 2012r poz. 270, dalej jako ustawa ppsa) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Kwestię tę reguluje art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.).

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O. p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O. p. w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O. p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jego majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. (...) Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, LEX nr 1068121). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, LEX nr 748238).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W ocenie Sądu Administracyjnego uprawniona staje się konstatacja organu, że istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość zobowiązania na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu wyniosła około 11.534.111,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.406.361,00 zł, a wartość majątku to 484.058,47 zł dochodu w 2012 r., 300 udziałów o wartości 300.000,00 zł w A. sp. z o.o., środki trwałe o wartości 510.000,00 zł oraz kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a stanem majątkowym podatnika.

Ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2012 r., złożonego w dniu 2 kwietnia 2013 r. wynika, że Spółka nie posiada majątku w znacznej wartości. Wartość środków trwałych na koniec roku obrotowego 2012 wyniosła w łącznej wysokości 956.784,63 zł, z czego 352.199,98 zł stanowią budynki i lokale, zaś 512.485,58 zł to wartość urządzeń technicznych i maszyn, natomiast wartość zgromadzonych środków pieniężnych na koniec roku 2012 r. wyniosła 671.081,96 zł. Łączna wartość majątku Spółki na koniec roku obrotowego 2012 wyniosła 1.627.866,59 zł, co stanowi zaledwie 12,5% kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i należnych odsetek, obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie bez znaczenia dla powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania ma też fakt wykazanego w decyzji nieterminowego wpłacania zobowiązań podatkowych. Na dzień wydania decyzji organu I instancji Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 1.000.000 zł.

Nie jest uzasadniony zarzut, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego Skarżącej. Przeczą temu powyższe ustalenia, dotyczące posiadania majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych przychodów.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 O.p. - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik. Zauważyć należy, że nie jest to jedyna okoliczność w przedmiotowej sprawie uzasadniająca zabezpieczenie na majątku podatnika, lecz jedna z kilku przesłanek.

Kolejną przesłanką, którą organ uznał za uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, polegający na nieujawnieniu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a w konsekwencji nierzetelne wywiązywanie się z tych obowiązków. Organy wskazały, że wobec A. Sp. z o.o prowadzone jest postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Ustalono, że Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka przyjmuje, jako zarejestrowany odbiorca do miejsca odbioru, paliwo nabywane przez swoich klientów z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia akcyzy, opłaca podatek akcyzowy i opłatę paliwową, którą następnie przekazuje do Urzędu Celnego. Z tytułu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju, zapłaty do Urzędu Celnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, Spółka obciąża kontrahentów wynagrodzeniem "prowizją", którą opodatkowuje podatkiem od towarów i usług. Spółka wartości pobranego i przekazanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie wlicza do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Należy dostrzec, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011r w sprawie I FSK 1230/10.

Sąd zauważa, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty Skarżącej, że organ nie wykazał szczegółowego obliczenia wysokości zobowiązania.

Trzeba też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego) zwrócił uwagę, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Tutejszy Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku. Należy jednocześnie podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.

W świetle postawionych zarzutów podnieść należy, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił ustalenia poczynione przez organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 § 2 O.p., co wyżej wykazano. Nadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W świetle tego, co wskazano powyżej, jeśli chodzi o wykazanie przesłanek możliwości zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ocena zawarta w zaskarżone decyzji jest prawidłowa i uzasadniona. Zatem organ nie naruszył wskazywanych jako naruszone przepisów, ani prawa materialnego, ani procesowego.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.