Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1920/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 234/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 234/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako O.p., art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej określanej jako u.p.a., art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) – określił [...] (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy - grudzień 2007 r. w wysokości 7.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było świadczenie usług transportu lądowego pasażerskiego w kraju i za granicą.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013 r., stwierdzono, że podatnik w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem dokonał nabycia 3500 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła na podstawie "pustych" faktur VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Według organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ustalono, że w ewidencji zakupów podatnika prowadzonej dla potrzeb VAT ujęto faktury VAT, w których jako nabywca oleju napędowego figurował podmiot [...], a jako sprzedawca [...]. Z treści faktur do których załączono odpowiednie dowody wpłaty wynika, że zostały one opłacone w formie gotówkowej.

Jak wskazał organ odwoławczy, w postępowaniu kontrolnym ustalono, że [...] wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie okazał żadnych atestów jakościowych na paliwo pochodzące z [...]. Ponadto, [...] nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Jej jedyny udziałowiec, [...], zmarł w dniu 22 maja 2009 r. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem.

Organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, a także wskazał termin zapłaty podatku akcyzowego. Odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał, że w sprawie nie można kwestionować przyjętych ustaleń co do braku dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wobec tego zasadne są ustalenia, że podatnik był podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. W związku z powyższym organ uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy oraz pozostałych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl ust.2 pkt 9 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art.4 ust.3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast na podstawie art.4 ust.5 jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Art. 11 ustawy wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego, stanowiąc w ust.1, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W art.11 ust.2 pkt 1 wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega - co do zasady - podatkowi akcyzowemu. Natomiast obowiązek podatkowy nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 ustawy).

Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, według których [...] wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Z ewidencji VAT zakupów [...] oraz obrotów kont rozrachunkowych, na których ewidencjonowano zakupy oleju napędowego wynika, że w 2007 r. dostawcami oleju napędowego dla [...] były: [...] oraz [...], przy czym [...]wystawił dla [...]w 2007 r. tylko 4 faktury VAT w okresie od maja do lipca 2007 r.

Pomiędzy [...] a [...] nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ [...] była "słupem" i zajmowała się wyłącznie "produkcją pustych faktur pod olej opałowy". [...] zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nie udzielał żadnych pełnomocnictw do prowadzenia działalności gospodarczej i do wystawiania faktur w jego imieniu i pod nazwą [...]. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach [...].

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia 14.07.2010r. wynika, że [...]nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

WSA podzielił także twierdzenia organów, że pomiędzy [...] a [...] nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ [...] była "słupem" i zajmowała się wyłącznie "produkcją pustych faktur pod olej opałowy". Spółka [...] nigdy nie dysponowała żadnym paliwem. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie protokołów przesłuchań - dokumentów z akt śledztwa sygn. akt VI Ds. 40/07 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], włączonych jako dowód do akt postępowania kontrolnego, w szczególności przesłuchań podejrzanego [...], który wyjaśnił, że na zlecenie różnych firm zajmował się osobiście drukowaniem faktur w imieniu [...]. Wymienił [...]jako podmiot, na który wystawiano fikcyjne faktury. Stwierdził, że spółka [...] nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, chociaż formalnie zajmowała się sprzedażą paliwa.

Zdaniem Sądu przekonująca jest również argumentacja organu, iż paliwo zakupione przez [...] od podmiotu [...] nie zostało sprzedane skarżącemu. Ustalenia w tym zakresie wynikały z okoliczności, iż cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego pomiędzy [...] a [...] dokonane w maju, czerwcu oraz lipcu 2007 r. zawarte zostały przed grudniem 2007 r., tj. przed okresem, w którym rzekomo [...] dokonała sprzedaży oleju napędowego podatnikowi. Przypomnieć należy, że [...] nie dysponowało – poza jedną cysterną-naczepą – urządzeniami do obrotu paliwem.

Przedstawione wyżej dowody nakazują przyjąć, że [...] nabywając w grudniu 2007 r. paliwo od [...] nabył paliwo – wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Paliwo zostało przez skarżącego zużyte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – firmy transportowej.

WSA stwierdził, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy od paliwa zużytego przez skarżącego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nabytego na podstawie faktur VAT od firmy [...] został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny zasadniczą kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani też określony w decyzji.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, powodujące nałożenie na skarżącego obowiązek do zapłaty podatku akcyzowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez skarżącego, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało, nie zebraniu pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Odnosząc się więc do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni i zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 u.p.a., należało uznać je za nie zasadne.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z regulacją tą koresponduje art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym też podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślić należy, iż przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Podkreślić więc należy, iż posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku postępowania, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Sytuacja określona w art. 4 ust. 3 u.p.a. dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Przepis ten. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.)

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 4 ust. 3 u.p.a. wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Należy zauważyć, że analizowany przepis zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 4 ust.3 u.p.a. i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu, związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym, obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 4 ust. 3 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej) należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 4 ust. 3 u.p.a., nie nawiązują do takich okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego,

Podnosząc zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia żądanych dowodów, wskazać należy, że skarżący zarzuty te skonkretyzował wskazując na nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania [...], właściciela i pracowników firmy [...], a także [...]. Zdaniem Skarżącego dowody te miały służyć wykazaniu świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu paliwa na rzecz firmy [...], dostawy towarów na rzecz tej firmy, jak również ustaleniu rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, czy dołożenia należytej staranności w doborze podmiotu będącego dostawcą oleju napędowego, oraz istnienia spółki [...].

Należy więc podkreślić, że przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Tak więc już tylko z tego powodu uzasadniona była odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów, bowiem jak wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. istotnym w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a nie okoliczności wskazane w wnioskach dowodowych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 4 ust. 3 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja nie potwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

Skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien więc wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, wykazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.