Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1613/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 3, art. 33 par. 4 pkt 2, art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1609/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z 30 września 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej zwana: strona, podatniczka lub skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z 8 stycznia 2019 r., sprostowaną postanowieniem z 29 stycznia 2019 r., w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej 783.787 zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań w kwocie łącznej 225.792 zł, oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami.

1.2. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 20.08.2014 r. (handel samochodami). W dniu 25.09.2014r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wybierając od III kwartału 2014 r. kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług. Z dniem 29.11.2017 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Uprzednio, 12.10.2017 r., organ wszczął kontrolę podatkową działalności skarżącej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. W toku prowadzonej kontroli organ stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Mianowicie, w przypadku podatku naliczonego, skarżąca ujmowała w księgach do rozliczenia faktury VAT od dostawcy, A. K., niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tym kontrahentem (dostawca ten nie rozporządzał fakturowanymi towarami). W IV kwartale 2014 r. strona zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu o 156.512,19 zł. W I kwartale 2015 r. kwota zawyżenia wyniosła 184.373,98 zł, a w II kwartale 2015 r. 486.552,84 zł.

1.3. Z kolei po stronie podatku należnego podatniczka, jak ustalono w toku kontroli, księgowała w rejestrach sprzedaży kwoty podatku od towarów i usług niższe niż wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż. I tak w IV kwartale 2014 r. strona zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% w kwocie netto 707.317 zł, podatek VAT 23 % 162.683 zł - brutto 870.000 zł, a powinna była zadeklarować w kwotach odpowiednio: 731.800 zł, podatek VAT 23% 168.330 zł - brutto 900.200 zł. W II kwartale 2015 r. strona zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto 1.904.381 zł, podatek VAT 23 % w kwocie 438.008 zł - brutto 2.342.389 zł, a powinna zadeklarować odpowiednio: 1.992.186 zł, podatek VAT 23% - 458.203 zł – brutto 2.450.389 zł.

1.4. Uwzględniając poczynione w toku kontroli ustalenia, organ podatkowy obliczył przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2014 r. w kwocie 164.207 zł wraz z odsetkami w kwocie 51.287 zł, za I kwartał 2015 r. w kwocie 163.605 zł wraz z odsetkami w kwocie 48.481 zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie 455.975 zł wraz z odsetkami w kwocie 126.024 zł.

1.5. Ustalenia te organ I instancji zwarł w decyzji, określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za w/w okresy w wysokości łącznej 781.739 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie łącznej 225.792 zł – ogółem 1.007.531 zł. Jednocześnie dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami, argumentując, że w złożonym 19.01.2018 r. oświadczeniu o stanie majątkowym strona wykazała: nieruchomość zabudowaną o wartości szacunkowej 600.000 zł z ustanowioną hipoteką na kwotę 1.000.000 zł oraz nieruchomość niezabudowaną o wartości szacunkowej 50.000 zł, a nadto samochód osobowy o szacunkowej wartości 10.000 zł. Dokonując oceny aktualnej sytuacji majątkowej podatniczki organ stwierdził, że istnienie uzasadniona obawa, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. nie zostaną wykonane. Organ w szczególności zwrócił uwagę, że strona tuż po wszczęciu kontroli podatkowej, 15 listopada 2017 r., zaczęła wyzbywać się majątku – zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Może więc, uwzględniając także pozostałe ustalenia, nie posiadać środków finansowych na zapłatę opisanych wyżej przyszłych i przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami. Za istnieniem tej obawy przemawia dodatkowo wysokość kwoty zobowiązań wraz z odsetkami w relacji do niskich dochodów podatniczki (w latach 2014-2017 dochody te wyniosły łącznie 77.690,41 zł, przy orzeczonym przybliżonym zobowiązaniu w kwocie ponad 1 mln zł), nierzetelność ksiąg, czy znaczne obciążenie hipoteczne nieruchomości. W ocenie organu I instancji, w sprawie ziściły się więc przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.2. W skardze strona, działając przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3, art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej w skrócie: KPA), poprzez dopuszczenie się przez organ przewlekłości postępowania oraz niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz błędnym uznaniem przez organ, iż zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 KPA, art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewykazanie czy w istocie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz art. 7 § 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 8 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1609/19, uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z dnia 29 stycznia 2019 r.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ I instancji określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. w wysokości łącznej 781.739 zł, a nadto odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań wyliczonych na dzień wydania swojej decyzji w kwocie łącznej 225.792 zł, oraz dokonał zabezpieczenia na jej majątku wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami. Następnie organ ten postanowieniem z 29 stycznia 2019 r., na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował z urzędu omyłkę pisarską zawartą w w/w decyzji w ten sposób, że w sentencji decyzji w miejsce określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wynoszącej łącznie 781.739 zł, zwiększył to zobowiązanie i określił je w kwocie 783.787 zł. Zdaniem Sądu działanie organu w tym zakresie narusza prawo w stopniu istotnym.

3.3. Sąd wyjaśnił, że postanowieniem z 29 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji sprostował błąd dotyczący wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w decyzji z 8 stycznia 2019 r., wskazując, że zamiast błędnie określonej w decyzji kwoty 781.739 zł, w rzeczywistości zobowiązanie to powinno wynosić więcej, bo 783.787 zł. Tymczasem kwota ta, to najważniejszy element rozstrzygnięcia - stanowi on rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To zaś zastrzeżone jest wyłącznie dla decyzji. Jej osnowa powinna być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało jakie obowiązki, za jaki okres i w jakiej wysokości zostały na stronę nałożone. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które określa jej skutki prawnopodatkowe. Z tego względu rektyfikacja decyzji możliwa jest tylko w określonych warunkach i zakresie, na co pozwalają przepisy art. 215 O.p i art. 213 O.p. Jedynie w tym drugim przypadku, na warunkach określonych w ustawie, możliwa jest korekta rozstrzygnięcia, co następuje w drodze decyzji. Wówczas termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Tymczasem w tej sprawie organ I instancji dokonał zmiany wysokości określonego wcześniej zobowiązania na podstawie art. 215 § 1 O.p., co było niedopuszczalne, gdyż regulacja ta nie daje podstaw do takiej modyfikacji.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób przy tym przyjąć, że błąd zawarty w sentencji prostowanej decyzji, a dotyczący rozstrzygnięcia, miał charakter oczywistej omyłki, o czym świadczyć miało porównanie sentencji i kwoty wskazanej w treści uzasadnienia decyzji – tabela nr 11, kolumna 4. Oczywistość ma miejsce, gdy zaistniały błąd może być usunięty bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, gdy jest efektem ewidentnego przeoczenia czy zastosowania niewłaściwego słowa, niedokładności, przejęzyczenia pisarskiego - które nie wpływają na treść prostowanego orzeczenia. Nie jest korektą oczywistego błędu takie sprostowanie omyłki w decyzji, które prowadzi do jej zmiany merytorycznej, do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od pierwotnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca2020 r., I SA/GI1609/19.

4.2. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325), zwanej dalej o.p., w związku z art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w decyzji zabezpieczającej wydanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.) stanowi najważniejszy element rozstrzygnięcia – podczas gdy w tego typu decyzjach jej najważniejszym rozstrzygnięciem jest kwota zobowiązania podlegająca zabezpieczeniu jak również podlegająca zabezpieczeniu kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 i § 3 o.p.) ponieważ to te dwie kwoty będą stanowić podstawę do faktycznego dokonania zabezpieczenia na majątku Strony (tak również w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2018r., I FSK 2140/16),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w decyzji zabezpieczającej wydanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), sprostowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.) prowadzi do jej zmiany merytorycznej, podczas gdy zmianą merytoryczną w decyzji zabezpieczającej byłoby sprostowanie kwoty zobowiązania oraz odsetek podlegających zabezpieczeniu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. w związku z art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 o.p. poprzez brak wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu (zakładając nawet hipotetycznie, że do uchybienia doszło), należy bowiem zauważyć, że decyzja zabezpieczająca składa się z dwóch części (w pierwszej określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a w drugiej – kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, które podlegają zabezpieczeniu), przy czym w decyzji zabezpieczającej istotne są te drugie kwoty, gdyż to one stanowią podstawę do faktycznego dokonania zabezpieczenia na majątku Strony, a one nie podlegały sprostowaniu, zatem sprostowanie przybliżonej kwoty zobowiązania nie miało żadnego, a z pewnością nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (również Strona nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie),

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, ze sprostowaniu nie może podlegać sentencja decyzja, podczas gdy sprostowaniu może podlegać oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji) jak i w uzasadnieniu decyzji,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy, a w szczególności wbrew treści samej zaskarżonej decyzji, skutkujące wielokrotnym (m.in. w sentencji wyroku, na str. 9 wersy 14-15 od dołu, na str. 10 wersy 11-12 od góry) sformułowaniem, że zaskarżona decyzja określała kwotę zobowiązania podatkowego, orzekała o wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy zaskarżona decyzja określała przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik Sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji, wskutek uznania przez Sąd, ze kwota ta (podobnie jak w decyzjach określających, wymiarowych) stanowi najważniejszy element decyzji, tymczasem w przypadku decyzji zabezpieczających najważniejszym elementem decyzji jest kwota zobowiązania wraz z odsetkami, które podlegają zabezpieczeniu, a one nie podlegały w niniejszej sprawie sprostowaniu.

4.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono, m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2020 r., I SA/GI 1609/19 w całości oraz o orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

S. S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zarzuty podniesione w punktach 1-4 skargi kasacyjnej). Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, poprzez uznanie, że w decyzji zabezpieczającej wydanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowi najważniejszy element rozstrzygnięcia. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w decyzji zabezpieczającej wydanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, sprostowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego prowadzi do jej zmiany merytorycznej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu. Ponadto w ocenie Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że sprostowaniu nie może podlegać sentencja decyzji.

7.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i towarzyszącą im argumentację, należy stwierdzić, że trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, że w przypadku decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczającej wykonanie tej kwoty na majątku podatnika, nie można uznać, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego jest najważniejszym elementem orzeczenia. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiot rozstrzygnięcia sprowadza się do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak do takiego zabezpieczenia dochodzi w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku, tj. w sytuacji gdy kwota zobowiązania podatkowego nie jest znana (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej), wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem takiej decyzji (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej).

7.3. Podkreślenia wymaga, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z założenia ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie jest znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego i nie ma pewności, czy ono w ogóle wystąpi. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa.

7.4. Inaczej zatem niż w decyzji wymiarowej, gdzie bez wątpienia określenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zasadniczy element rozstrzygnięcia, w decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, kluczowym elementem rozstrzygnięcia jest dokonanie zabezpieczenia, a określenie przybliżonej kwoty zobowiązania stanowi element uzupełniający, niezbędny w sytuacji, gdy kwota zobowiązania nie jest jeszcze znana. Z natury swej jest to przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, którego rzeczywista wysokość, a także istnienie rozstrzygnie się w decyzji wymiarowej.

7.5. Należy również zaznaczyć, na co zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że sprostowanie oczywistej omyłki w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego nie wpływa sytuację prawnopodatkową podmiotu, na majątku którego zabezpieczono wykonanie zobowiązania podatkowego. Decyzja składa się bowiem z dwóch części. W pierwszej określona zostaje przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu to w tej części przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została sprostowana w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej części decyzji o zabezpieczeniu dokonuje się zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W okolicznościach tej sprawy kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w tej części decyzji została wskazana w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wszystkich poszczególnych okresów podatkowych.

7.6. Podzielić w tej sytuacji należy stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 2140/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że z punktu widzenia uprawnień materialnoprawnych strony wynikających z zabezpieczenia zobowiązania istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązań podatkowych, którą w przybliżonej wysokości należy określić w decyzji zabezpieczającej.

7.7. Ponadto należy zwrócić uwagę na szczególne okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skarga została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. [...] z 8 stycznia 2019 r. w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. Skarga nie została natomiast wniesiona na postanowienie tego organu z dnia 29 stycznia 2019 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Skarżąca nie wniosła nawet zażalenia na to postanowienie. Wadliwość sprostowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie była też wskazywana w skardze wywiedzionej od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2019 r.

7.8. W rezultacie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

7.8. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zasadnie podniósł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnosił się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zakwestionowanym przez Sąd postanowieniem sprostowana została przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatniku. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż – jak wskazano powyżej – nie ulega wątpliwości, że kwota zobowiązania podatkowego jest zasadniczym elementem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego i korekta jej wysokości nie jest dopuszczalna w trybie przewidzianymi w art. 215 Ordynacji podatkowej dla sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

8. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd winien uwzględnić przedstawione wyjaśnienia i rozpoznać skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2019 r.

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek J. Zubrzycki