Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 562/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5,8,11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 202 ust. 3, art. 203 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 738/12 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz [...] Spółki z o.o. w G.kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 stycznia 2013r. w sprawie III SA/Gd 738/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.-S. Spółki z o.o. w G. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2012r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych

Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z [...] września 2009r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. wymierzającą skarżącej należności celne przywozowe ciążące na towarze (mrożone filety z piersi z kurczaka) usuniętym spod dozoru celnego, a objętym niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego Tl MRN z 5 stycznia 2006r.

Skarżąca wnioskiem z 24 lutego 2012r. wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r ze zm. dalej O.p.), podając, że załączony do wniosku dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z 21 października 2011r. wskazuje na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który ją wydawał. Ponadto wpływ na treść decyzji miał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 listopada 2011r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel.

Decyzją z [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Celnej w G., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm. dalej P.c.), po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji uznając, że żadna ze wskazanych przesłanek wznowieniowych nie zachodzi. W zakresie pierwszej przesłanki, za którą skarżąca uznała pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z 21 października 2011r. organ uznał, że pismo to nie ujawnia nowych okoliczności w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego w sprawie wymiarowej skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. i organ wystąpił wówczas do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego w G., który wystawiał świadectwo weterynaryjne dla przedmiotowej partii towaru, podając, że towar ten był towarem zdatnym do spożycia przez ludzi. Pomimo tego, skarżąca ponownie złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. w kwestii stwierdzenia, czy produkty pochodzenia zwierzęcego objęte w sprawach procedurą celną tranzytu zewnętrznego nadawały się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej, w rozumieniu wspólnotowego prawodawstwa weterynaryjnego. Organ podał, że w decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie organ ocenił już, że wniosek taki nie zasługuje na uwzględnienie, bo skarżąca w dniu zgłoszenia tych produktów zwierzęcych do procedury tranzytu we wniosku do Inspekcji Weterynaryjnej wskazała, iż towar ten jest niezgodny z wymogami Unii Europejskiej, a zatem nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej na ogólnych zasadach. Skargę od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 21 stycznia 2010r. w sprawie III SA/Gd 498/09 oddalił, co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzając uchybień co do kwalifikacji spornego towaru (wyrok w sprawie I GSK 282/10). Konkludując organ stwierdził, że wskazany przez stronę dokument dotyczył okoliczności już wyjaśnionych.

W kwestii przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ podał, że wyrok w sprawie C-454/10 Oliver Jestel dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Dotyczył on bowiem wyłącznie wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sprawie pokrycia długu celnego powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej. W efekcie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych przez stronę we wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że dokument w postaci pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 12 sierpnia 2009r nie dotyczył tego, czy produkty pochodzenia zwierzęcego nadawały się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej. Ocena, czy produkt pochodzenia zwierzęcego spełnia wymagania wspólnotowe, oraz czy nadaje się do spożycia przez ludzi, należy do granicznego lekarza weterynarii, którym nie jest powiatowy lekarz weterynarii, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z dnia 29 stycznia 2004r. W konsekwencji stanowisko Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. nie mogło określać warunków nadania przeznaczenia celnego produktom pochodzenia zwierzęcego, w tym stwierdzać, czy przewożony produkt pochodzenia zwierzęcego nadaje się do spożycia przez ludzi.

Skarżąca nie zgodziła się z opinią organu, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 11 lutego 2005r oraz z 23 czerwca 2005r nie mogły stanowić dowodu w sprawie, ponieważ dotyczą innego podmiotu. Podniosła, że treść pól 34 - 37 części II dokumentu urzędowego w postaci wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu wskazuje, iż w realiach rozpatrywanej sprawy produkty pochodzenia zwierzęcego mogły zostać skierowane wyłącznie do zatwierdzonego składu celnego prowadzonego przez [...] Spółka z o.o. w G. Zatem nie miała znaczenia okoliczność, iż decyzje Inspekcji Weterynaryjnej o zatwierdzeniu składu celnego dotyczą innego podmiotu. Ponadto decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 11 lutego 2005r oraz z 23 czerwca 2005r. dotyczą zatwierdzenia składu celnego dla składowania wyłącznie mrożonych produktów pochodzenia zwierzęcego nie spełniających wymagań przywozowych Unii Europejskiej. Reasumując, zdaniem skarżącej, dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. oraz wymienione decyzje administracyjne Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. dotyczą nowych istotnych okoliczności faktycznych, to jest przydatności produktów pochodzenia zwierzęcego do spożycia przez ludzi.

W ocenie skarżącej ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. opiera się m. in. na poglądzie, że źródłem odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), są zachowania, które miały miejsce po rozpoczęciu procedury celnej tranzytu. Wskazała, że w wyroku w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż artykuł 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owo wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. Trybunał wskazał ponadto, iż w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W tym względzie prawodawca nie ustanowił bowiem, że osobami wskazanymi w tym przepisie są wyłącznie osoby, które przyczyniły się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. Może więc chodzić również o osoby, które brały udział w działaniach pozostających w związku z tym wprowadzeniem.

Zdaniem skarżącej przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości było rozumienie zwrotu "uczestnictwo", które nie zostało zdefiniowane w WKC, nie ma przy tym żadnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu ustalenia znaczenia i zakresu zawartych w nim przepisów. W konsekwencji wskazany wyrok w sprawie C-454/10, miał w realiach rozpatrywanej sprawy wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Skarżący dodał też, że w sprawie ustalone zostały osoby, które przekazywały dane dotyczące odbiorcy towarów objętych procedurą celną tranzytu oraz dane dotyczące środka transportu oraz urzędu celnego przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do znaczenia dowodu w postaci pism Powiatowego Inspektora Weterynaryjnego i Granicznego Lekarza Weterynarii podniósł, że skarżąca nie dostrzega, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinny skutkować ustaleniem wymiaru ciążących na tym towarze należności w innej wysokości, niż ustalona decyzją ostateczną, bądź prowadzić do zmiany klasyfikacji taryfowej. Tymczasem ze wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej importowanego towaru, wynikało, że towar ten był zdatny do spożycia przez ludzi, a jedynie wobec braku spełnienia wymogów przywozowych UE nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na rynku wspólnotowym na zasadach ogólnych. Sąd wskazał przy tym, że w omawianej sprawie towar na obszar celny UE został wprowadzony nie docelowo, a jedynie w celu przewozu do kraju trzeciego (tranzytu). Zatem wszelkie czynności Inspekcji Weterynaryjnej względem tego towaru odbywały się z uwagi na jego zgłoszenie do procedury tranzytu. Bez znaczenia dla wyniku sprawy było ustalenie, która ze służb weterynaryjnych mogła wypowiadać się w zakresie spełnienia (bądź nie) wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej oraz jego przydatności do spożycia przez ludzi.

W ocenie Sądu istotnym było, że towar nie był docelowo wprowadzony na obszar celny UE a z powodu jego usunięcia spod dozoru celnego, należało uregulować jego sytuację prawną. Dla wymiaru ciążących na nim należności, żadnego znaczenia nie miał fakt, że nie spełniał on wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej, co potwierdził Graniczny Lekarz Weterynarii w piśmie z 21 października 2011r. Sąd wyjaśnił, że brak wpływu na wymiar należności celnych z wyżej wskazanej przyczyny wynika z art. 212 WKC, który ma zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że dług celny, określony w art. 201-205 i art. 209-211 WKC, powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Usunięcie towaru spod dozoru celnego nie spowodowało zmiany jego klasyfikacji taryfowej. Bez związku z istotą sprawy pozostaje konstatacja skarżącej, że "korzystne z punktu widzenia systemu bezpieczeństwa żywności jest stwierdzanie, czy produkt pochodzenia zwierzęcego nadaje się do spożycia przez ludzi na podstawie przepisów wspólnotowych, a nie przepisów państw trzecich, które to przepisy nie są znane zarówno granicznemu lekarzowi weterynarii, jak i powiatowemu lekarzowi weterynarii". Powołane w skardze orzecznictwo nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem dotyczyło towaru nienadającego się w ogóle do spożycia przez ludzi.

Sąd podzielił stanowisko organu, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 11 lutego 2005r i 23 czerwca 2005r. dotyczyły okoliczności wyjaśnionych w poprzednim postępowaniu i mogły stanowić dowód, o ile prowadziłyby do podważenia dokonanych przez organy celne ustaleń. Tymczasem jedynie potwierdzały, że towar nie spełniał wymogów przywozowych UE i jako taki nie mógł zostać dopuszczony do obrotu na ogólnych zasadach. Z tego też względu nie był przydatny do spożycia przez ludzi na obszarze UE. Nie jest to natomiast tożsame z nie przydatnością do spożycia w ogóle. W konsekwencji w ocenie Sądu pismo Granicznego Lekarza Weterynarii z 21 października 2011r. nie stanowi nowego dowodu, ani okoliczności faktycznej, która uzasadniałaby zmianę stanowiska wyrażonego przez organy celne w ostatecznej decyzji z dnia 1 września 2009 r.

Sąd stwierdził, że treść wyroku w sprawie C-454/10 Oliver Jestel nie stanowi podstawy wznowieniowej w sprawie, gdyż w wyroku tym Trybunał wskazał na interpretację art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, tymczasem w niniejszej sprawie, dotyczącej nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego zastosowanie miał art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który brzmi podobnie, choć nie identycznie jak analizowany art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC. W myśl art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Czynność usunięcia spod dozoru celnego należy w świetle orzecznictwa Trybunału rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Zatem co do usunięcia spod dozoru celnego mamy do czynienia z pewnymi czynnościami faktycznymi odnoszącymi się do towarów objętych dozorem celnym – w trakcie trwania określonej procedury celnej. Tylko tego rodzaju czynności mogą wpływać na dostęp organów celnych do towaru lub możliwość przeprowadzenia kontroli. Inaczej jest natomiast z wprowadzeniem na obszar celny wspólnoty w rozumieniu wynikającym z wyroku w sprawie Jestel. Uczestnictwo w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii obejmuje bowiem także pośrednictwo przy dokonywaniu czynności prawnych np. sprzedaży towarów poprzedzających samo wprowadzenie towaru na wspólnotowy obszar celny. Zatem, w ocenie Sądu. nie zachodzi prawna analogia w zakresie przesłanek powstania długu celnego między regulowaną w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Unii i regulowaną w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazała, powołując się na art. 173 i 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/10 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nie dostrzeżeniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z 21 października 2011r oraz decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 11 lutego 2005r oraz z 23 czerwca 2005r nie stanowią nowego dowodu, ani nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a w konsekwencji nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie stanowi podstawy wznowieniowej. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca podniosła, że analiza wpływu orzeczenia Trybunału powinna uwzględniać jego całą treść. Interpretacja, która prowadzi do uznania, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinna być podstawą do wznowienia postępowania wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczy przepisu prawnego, będącego podstawą prawną tego aktu jest zbyt wąska i nie uwzględnia specyfiki orzeczeń Trybunału. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na ustaleniu, że przedmiot wskazanego orzeczenia Trybunału dotyczy formalnie innego przepisu prawnego, niż będący podstawą prawną decyzji ostatecznej i odstąpił od analizy wpływu tego orzeczenia w kontekście jego całej treści. Skarżąca podkreśliła że w wyroku z 17 listopada 2011r w sprawie C454/10 Oliver Jestel, Trybunał wskazał, że artykuł 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. Trybunał wskazał jednak również, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Zgadzając się z opinią rzecznika generalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii europejskiej zauważył, że w tym względzie prawodawca nie ustanowił bowiem, że osobami wskazanymi w tym przepisie są wyłącznie osoby, które przyczyniły się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. Może więc chodzić również o osoby, które brały udział w działaniach pozostających w związku z tym wprowadzeniem (punkty 16 - 17, 27). Skarżąca wskazała, że w opinii rzecznika generalnego zauważono, że wyrażenie "uczestnictwo", o którym mowa w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, nie zostało zdefiniowane w kodeksie. Mamy tu więc do czynienia z autonomicznym pojęciem prawa Unii, którego definicję określić musi Trybunał. Trybunał wielokrotnie orzekał bowiem, że wymóg jednolitego stosowania prawa Unii oraz zasada równości wymagają, by treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, nadawać zwykle w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, przedmiotem przywołanego orzeczenia było wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "uczestnictwo", które nie zostało zdefiniowane w WKC. Zdaniem skarżącej nie istnieją żadne argumenty przemawiające za nadaniem wyrażeniu "uczestniczyły" innego znaczenia, niż przyjęte przez Trybunał w odniesieniu do wyrażenia "uczestniczyły" użytego w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC. Kontekst oraz cel art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC są bowiem identyczne. Na podstawie art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC dłużnikami są osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Cytowane przepisy statuują zatem jednolitą normę stanowiącą podstawę odpowiedzialności za dług celny (zwrot "uczestnictwo"), która uzupełniana jest odpowiednimi okolicznościami modalnymi (nielegalne wprowadzenie lub usunięcie spod dozoru celnego). Celem obu przepisów nie jest bowiem określenie, kto jest "odpowiedzialny" za nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Wspólnoty oraz usunięcie spod dozoru celnego, lecz raczej wskazanie dłużnika długu, który powstał w związku z tym nielegalnym wprowadzeniem oraz usunięciem spod dozoru celnego w bardziej ogólnym interesie ochrony interesów finansowych Unii. Wszystkie trzy tiret zawarte w art. 202 ust. 3 oraz w art. 203 ust. 3 WKC ustanawiają porządek charakteryzujący się pewnym pogłębianiem "stopnia uwikłania" osoby uznanej za dłużnika celnego z powodu jej uczestnictwa w nielegalnym wprowadzeniu towarów lub usunięciu spod dozoru celnego. Tiret drugie i trzecie dotyczą osób, które choć nie są "odpowiedzialne" za dokonanie czynności związanych z odprawą celną lub objęciem dozorem celnym na podstawie przepisów WKC, są jednak uwikłane w to nielegalne wprowadzenie lub usunięcie spod dozoru, albo przed, albo natychmiast po jego dokonaniu. W konsekwencji w ocenie skarżącej błędny jest pogląd o braku analogii w zakresie przesłanek zobowiązania do uiszczenia długu celnego na podstawie art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Strona przyznała, że przez czynność usunięcia spod dozoru celnego rozumieć należy każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu do towaru objętego dozorem celnym. Podniosła, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. opiera się na poglądzie, iż źródłem odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC, są zachowania, które miały miejsce po rozpoczęciu procedury celnej tranzytu. W efekcie powołany wyrok ma zasadniczy wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ustalone zostały osoby, które przekazywały skarżącej dane dotyczące rodzaju i ilości towaru, środków transportu, odbiorcy towaru oraz urzędu celnego przeznaczenia. Ustalone zostały również osoby, które zajmowały się organizacją przewozu towarów objętych procedurą celną tranzytu zewnętrznego. Osoby te miały świadomość posługiwania się firmą [...] z siedzibą w Kazachstanie jako fikcyjnym odbiorcą towaru (protokół przesłuchania świadka W. N.). Zdaniem skarżącej ustalenie nowego dłużnika stanowi istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżąca uzasadniła tezę o istotności dokumentów urzędowych w postaci pisma Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z 21 października 2011r oraz decyzji administracyjnych Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 11 lutego 2005r oraz z 23 czerwca 2005r, jako dowodów spełniających wymogi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgodziła się twierdzeniem Sądu, że dokumenty te dotyczą okoliczności już wyjaśnionych i tożsamych z ustaleniami faktycznymi organu celnego. Podniosła, że ocena, czy produkt pochodzenia zwierzęcego spełnia wymagania wspólnotowe oraz, czy nadaje się do spożycia przez ludzi, należy do granicznego lekarza weterynarii. Wskazała, że treść pól 34 - 37 części II dokumentu urzędowego w postaci wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu (dokument CVED) wskazuje, iż w realiach rozpatrywanej sprawy produkty pochodzenia zwierzęcego mogły zostać skierowane wyłącznie do zatwierdzonego składu celnego prowadzonego przez [...] Spółka z o.o. w G. Przywołała przepisy dyrektywy Rady 97/78/WE z dnia 18 grudnia 1997r ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnej produktów wprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich dotyczące składu celnego i postępowania z produktami pochodzenia zwierzęcego nie spełniającymi wymagań wspólnotowych.

W ocenie skarżącej sposób postępowania z produktem pochodzenia zwierzęcego determinuje stan tego produktu, a nie okoliczność kto jest adresatem decyzji organu Inspekcji Weterynaryjnej o zatwierdzeniu składu celnego. Wskazane decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. dotyczą zatwierdzenia składu celnego dla składowania wyłącznie mrożonych produktów pochodzenia zwierzęcego niespełniających wymagań przywozowych Unii Europejskiej. W konsekwencji w ocenie skarżącej, dokument urzędowy w postaci pisma Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 21 października 2011r oraz decyzje administracyjne Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z 11 lutego 2005r oraz z 23 czerwca 2005r dotyczą nowych istotnych okoliczności faktycznych, to jest przydatności produktów pochodzenia zwierzęcego do spożycia przez ludzi. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości produkt pochodzenia zwierzęcego nienadający się i nieodpowiedni do spożycia przez ludzi to nie produkt nie nadający się w ogóle do spożycia przez ludzi, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, lecz produkt, który nie spełnia wymagań przewidzianych w prawie wspólnotowym dla produktu nadającego się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej. Do odmiennego poglądu nie prowadzi również brzmienie art. 212 WKC, który stanowi, że dług celny określony w art. 201-205 i art. 209-211 powstaje nawet wówczas, gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Nie przewiduje natomiast powstania długu celnego o określonej wysokości, to jest długu celnego związanego z przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Przyporządkowanie towarów do określonych pozycji Nomenklatury Scalonej regulują bowiem zupełnie inne przepisy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając jednak z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powołanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie oznacza ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., którą po wznowieniu odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymierzenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, nie znalazł podstaw do jej uchylenia w uznaniu, że decyzja ta nie narusza prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte wadami, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. stwarzały podstawę do uchylenia tej decyzji. W odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w pkt 5 § 1 art. 240 O.p., Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ celny zasadnie uznał, iż pismo Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia 21 października 2011 r. nie stanowiło ani nowego dowodu, ani okoliczności faktycznej, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, co w konsekwencji oznaczało brak podstaw do zmiany stanowiska organu wyrażonego w tejże decyzji. W odniesieniu natomiast do przesłanki z pkt 11 § 1 art. 240 O.p., na zaistnienie której w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C – 454/10 wskazywał wnioskodawca, Sąd I instancji uznał, że organ celny bez naruszenia prawa ocenił, iż orzeczenie to nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Uzasadnieniem takiego stanowiska było wskazanie, że powołany wyrok traktuje o wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugi WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który był stosowany w sprawie. Ponadto, na gruncie wymienionych regulacji, gdy chodzi o określone nimi przesłanki powstania długu celnego, odpowiednio w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny UE oraz w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, nie ma prawnej analogii.

Podważając zasadność tego stanowiska, skarżąca wywodziła, że zarówno treść dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów w postaci pisma Granicznego Lekarza Weterynarii, jak i decyzji Powiatowego lekarza Weterynarii, uzasadniała stanowisko o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Akcentując znaczenie istoty oraz celu regulacji prawnej zawartej w przepisach art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, a w tym kontekście faktu operowania na jej gruncie tożsamym pojęciem "uczestnictwa", skarżąca podważała prawidłowość stanowiska, że wyrok w sprawie C – 454/10 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. objętej wnioskiem o wznowienie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w sprawie, za usprawiedliwiony uznać należy postawiony w pkt I a. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Istotne dla takiej oceny pozostaje podkreślenie, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej, orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma ono wpływ na wydaną decyzję ostateczną. Nie jest wystarczająca ocena takiego wpływu, wyłącznie z punktu widzenia konkretnej regulacji unijnej, która stanowiąc przedmiot autorytatywnej wypowiedzi Trybunału w związku z zaistniałym w odniesieniu do niej "sporem prawnym", stanowiła jednocześnie podstawę wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Potrzeba szerokiego podejścia, gdy chodzi o oceną zaistnienia omawianej przesłanki wyraźnie wynika bowiem, gdy uwzględnić w tej mierze specyfikę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz towarzyszącą jej metodykę sporządzania uzasadnień, z treści przywołanego przepisu. Zwłaszcza, gdy zestawić ją z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na gruncie którego mowa jest o "wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł (następnie) Trybunał Konstytucyjny". Uwzględniając istnienie podobieństw między postępowaniami przed obu Trybunałami oraz przedmiot tych postępowań (jako "spór o prawo"), który w odniesieniu do postępowania przed TK dotyczy konstytucyjności prawa, w odniesieniu do postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości treści (interpretacji) prawa unijnego oraz jego ważności; mocy wiążącej ich orzeczeń oraz bezpośredniego ich wpływu na wynik postępowań sądowych, wyraźnie widać, że wskazane podstawy wznowienia istotnie się od siebie różnią. Pierwsza z nich odnosi się do konsekwencji negatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla decyzji ostatecznej, która wydana została na podstawie przepisu uznanego (następnie) za niezgodny z konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, tj. innymi słowy, do konsekwencji wiążących się z utratą mocy obowiązującej przez ten przepis, które o ile strona wystąpi z wnioskiem o wznowienie postępowania. W omawianej sytuacji chodzi więc o tożsamość prawnej podstawy wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w pkt 8 § 1 art. 240 O.p. i przedmiotu kontroli konstytucyjności prawa, której rezultat, wyrażający się w orzeczeniu o niezgodności z konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania tej decyzji, uzasadnia jej uchylenie. Istnienie tego rodzaju ścisłego i bezpośredniego związku między prawną podstawą wydania decyzji a przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości nie jest natomiast koniecznym warunkiem podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 O.p. Jak podkreślono wyżej, z powołanego przepisu wynika, że mowa jest o wpływie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji, co wiąże się z kwestią interpretacji oraz stosowania prawa (por. również np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C–50/96). Wnioskowania o istnieniu tego wpływu na treść decyzji nie można więc ograniczać wyłącznie do argumentu z przedmiotu orzekania Trybunału, tj. interpretowanego przez Trybunał przepisu prawa unijnego. Stąd też, ocena zaistnienia podstawy wznowienia, o której mowa w pkt 11 § 1 art. 240 O.p., nie może być dokonywana przez pryzmat przesłanek właściwych podstawie wznowienia postępowania wymienionej w pkt 8 przywołanego przepisu, co w kontekście przedstawionych powyżej argumentów wprost wynika już z prostego zestawienia przywołanych przepisów. W tej mierze przywołane przepisy określające odrębne od siebie podstawy wznowienia postępowania powinny również podlegać ścisłej wykładni (por. również wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12).

W świetle powyższego, stanowisko Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł argument, jakkolwiek nie jedyny, gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 O.p. o czym dalej, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 dotyczył interpretacji art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który miał zastosowanie w sprawie, nie mógł i nie może stanowić dostatecznej podstawy dla formułowania oceny, że powołane orzeczenie nie miało wpływu na treść decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw aby twierdzić, że ocenę o braku wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 na treść przywołanej powyżej decyzji uzasadnia brak prawnej analogii w zakresie odnoszącym się do przesłanek powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii (art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC), a przesłankami powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, które wymienione zostały w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Z punktu widzenia oceny istnienia wpływu orzeczenia w sprawie C – 454/10 na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej, w rozpatrywanej sprawie chodzi nie tyle o różnice co do przesłanek powstania długu celnego w warunkach określonych hipotezami art. 202 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC, co o kwestię odnoszącą się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny, tj. innymi słowy okoliczności, których zaistnienie uzasadnia możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym. Przesłanki te, gdy zestawić ze sobą treść art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, są identycznie skonstruowane i opierają się na takich samych kryteriach, tj. na kryterium obiektywnym (tiret pierwsze art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC) oraz na kryterium subiektywnym, co odnosi się do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tiret drugiego i trzeciego art. 202 ust. 3 oraz art. 203 ust. 3 WKC (por. również W. Morawski Komentarz do art. 202 i art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Lex 2007). Z przywołanych przepisów wynika, że dłużnikami długu celnego są: 1) osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia lub usunięcia towaru spod dozoru celnego; 2) osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne lub, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; 3) osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie lub, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Jednolitość przyjętych przez prawodawcę unijnego w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych, oceniać należy z punktu widzeniu celu, któremu służą i realizują. Jest nim potrzeba określenia (jednolitych) przesłanek wskazania dłużnika długu celnego, powstałego czy to w związku z nielegalnym wprowadzeniem, czy to w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W kontekście istoty zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie regulacji prawnych zawartych w art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie, prawodawca unijny jednolicie stanowi o "uczestnictwie" we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, jako przesłance kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Uwzględniając dotychczas przedstawione argumenty, stanowisko Sądu I instancji, że orzeczenie w sprawie C – 454/10 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji organu celnego, o wzruszenie której zabiegała strona, uznać należy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy za przedwczesne, a w konsekwencji również za nieprawidłowe. Jednolitość rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przywołanych przepisów WKC, stanowiąca konsekwencję wspólnej podstawy aksjologicznej, w sytuacji, gdy po pierwsze, przedmiotem interpretacji Trybunału w sprawie C – 454/10 był art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, po drugie zaś, w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. mowa jest o "wpływie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji", nakazywała, aby kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji organu celnego poprzedzić wszechstronną analizą treści całego orzeczenia Trybunału z punktu widzenia jego wpływu na treść wymienionej decyzji.

W okolicznościach i uwarunkowaniach prawnych rozpatrywanej sprawy, zadość temu wymogowi nie czyni przedstawione powyżej podejście Sądu pierwszej instancji wadliwe zarówno z punktu widzenia powyżej przedstawionych argumentów, jak również nie uwzględniające tego kierunku interpretacji rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie WKC w zakresie odnoszącym się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny tj. okoliczności uzasadniających możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym, który zaprezentowany został w przywoływanym wyroku. Jakkolwiek wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości dotyczyła art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, to jednak gdy ponownie podkreślić znaczenie okoliczności w postaci tożsamości tej regulacji z regulacją zawartą w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, a w tym kontekście, tożsamości celu, jakiemu obydwie te regulacje służą, stwierdzić należy, że potrzeba sięgnięcia w okolicznościach sprawy do rozbudowanej argumentacji zawartej w przywołanym orzeczeniu Trybunału, wobec jej uniwersalnego waloru, była wręcz konieczna z punktu widzenia oceny prawidłowości stosowania przez organ celny przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W punkcie wyjścia, co wynika ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w powołanym orzeczeniu, już od chwili wejścia w życie Kodeksu celnego zamierzeniem ustawodawcy unijnego było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami, co gdy chodzi o dług celny powstały w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów na terytorium Unii na podstawie art. 202 WKC, jest jasno sprecyzowane w ust. 3 tego przepisu (pkt 11 i pkt 12). W odniesieniu zaś do długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, wskazane podejście prawodawcy unijnego do tej kwestii potwierdza regulacja ust. 3 art. 203 WKC. Tym samym, za nie mniej istotne z punktu widzenia istoty sporu w sprawie uznać należy to stanowisko Trybunału, w myśl którego zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych (pkt 13). Jakkolwiek odnosi się ono do przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym, to jednak w świetle przedstawionych argumentów, nie może budzić żadnych wątpliwości, że należy uznać je za adekwatne dla sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tym kontekście ponownie należy podkreślić, że na gruncie obydwu przywoływanych przepisów WKC, gdy chodzi o ich tiret drugie, w zakresie odnoszącym się do działania polegającego na nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii oraz usunięcia towaru spod dozoru celnego, prawodawca unijny operuje pojęciem "uczestniczenia" w tychże działaniach, kształtującego przesłankę odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Pomijając, jako nie mającą znaczenia w sprawie kwestię kształtowania tej odpowiedzialności na podstawie regulacji zawartej w tiret pierwsze i trzecie ust. 3 art. 203 WKC, podnieść należy, że gdy chodzi o rozwiązanie przyjęte na gruncie tiret drugiego tego przepisu, Trybunał Sprawiedliwości, w zakresie odnoszącym się do tożsamej regulacji zawartej w tiret drugim ust. 3 art. 202 WKC podniósł, że zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w danym działaniu (we wprowadzeniu), a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w tymże działaniu (w nielegalnym wprowadzeniu towarów) (pkt 15). Przy tym, w odniesieniu do pierwszego z nich, Trybunał podkreślił, że chodzi o osoby biorące jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama nielegalna forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku (pkt 16 i pkt 17). Kwestia natomiast drugiego spośród analizowanych warunków, tj. warunku subiektywnego, szeroko rozwinięta została przez Trybunał w pkt 20 – 23 uzasadnienia orzeczenia. W świetle powyższego stanowiska zakres kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny, w warunkach określonych w tiret drugie ust. 3 art. 202 WKC, a tym samym, wobec tożsamości przyjętych rozwiązań prawnych, także w warunkach, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, jest stosunkowo szeroki, co odnieść należy zwłaszcza do wymienionej powyżej przesłanki obiektywnej.

Z tych względów ocena zgodności z prawem kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, z punktu widzenia prawidłowości stosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie mogła pomijać potrzeby analizy całokształtu argumentacji zawartej w treści przywołanego orzeczenia Trybunału w celu ustalenia jego wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Tym bardziej, że potrzebie jej uwzględnienia, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, nie sprzeciwia się również ani art. 4 pkt 13 WKC, zgodnie z którym "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, ani też, wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości rozumienie pojęcia "usunięcia spod dozoru celnego", którym jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w rozpatrywanej sprawie organ celny nie był w stanie sformułować prawidłowej oceny co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skoro tak, to za przedwczesne, a więc i wadliwe, uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem.

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co podnieść należy również, skarżąca nie bez racji podnosi, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że istotnie wpływa na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011r sygn. akt I GSK 337/10).

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut postawiony w pkt I b. petitum skargi kasacyjnej, uznając, że nie ma podstaw, aby twierdzić, iż w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dołączone do wniosku o wznowienie postępowania pismo Granicznego Lekarza Weterynarii, a ponadto dołączone decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, mogły być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydawania decyzji i nie znane organowi, który decyzję tę wydał. Wiążące się z tym zagadnienie, odnoszące się do wymagań przywozowych importowanego towaru na teren Unii Europejskiej z punktu widzenia oceny jego przydatności do spożycia, a w tym kontekście jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu taryfy celnej, stanowiło przedmiot wyjaśnień i oceny organu celnego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, o wzruszenie której zabiegała strona, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego, że przedmiotowy towar nie był docelowo wprowadzany na obszar celny UE, a potrzeba uregulowania jego sytuacji prawnej wynikała z faktu jego usunięciem spod dozoru celnego zgodnie z art. 212 WKC. Kwestia ta stanowiła również przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt i GSK 283/10, którym oddalona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Gd 499/09, wydanego w sprawie ze skargi spółki na decyzję podjętą w przedmiocie wymiaru należności celnych. Ponadto, z punktu widzenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy p.p.s.a., a tym samym z punktu widzenia oceny skuteczności omawianego zarzutu, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z przedstawioną wyżej argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. w związku z art. 203 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).