Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2499/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  10 ust. 1 pkt 7,  art. 24 ust. 5,  art. 17  ust. 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 17 lipca 2008 r. Nr IPPB1/415-392/W/08-7/EC, na wezwanie R. Sp. z o.o. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] uznając, że zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa za niezasadne.

Przedstawiając stan sprawy, organ podatkowy podał, że w dniu 28 marca 2008 r. Spółka, działając na podstawie art. 14a z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Spółka przedstawiła pytanie czy wspólnicy mogą, zaliczyć kapitał zapasowy na wkłady do spółki komandytowej i czy, przekształcenie spółki i bezpośrednie przekazanie jej majątku skumulowanego m.in. w jej kapitałach zapasowych (bez podwyższania kapitału zakładowego) na wkłady do spółki komandytowej, będzie powodowało powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki, zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Spółka wskazała, że wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o. o. w spółkę komandytową, a przekształcenie ma mieć charakter jednolity, tj. bez likwidacji obecnej spółki i późniejszego zakładania nowej spółki. Wspólnicy zamierzają zaliczyć kapitały zapasowe jako wkłady do nowo powstałej spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Spółka jest bowiem w posiadaniu kapitału zapasowego, który stanowi niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy Spółki nie wypłacali tego zysku w formie dywidendy ani nie przenosili go na kapitał zakładowy spółki, a zatem nie wystąpił u nich podatek od tzw. zysków kapitałowych. Do dnia przekształcenia zawarte w pasywach Spółki przekształcanej zyski nie zostały wspólnikom wypłacone, a więc nie było podstaw do zapłaty podatku od dywidendy. Wskutek zamierzonego przekształcenia kwoty tych zysków stałyby się składową kapitału podstawowego spółki kapitałowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jej zyski netto (tj. po opodatkowaniu CIT), które na skutek przekształcenia tej Spółki w spółkę komandytową stałyby się składową jej kapitału podstawowego, nie będą u wspólników stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Spółka podała, że w procedurę przekształcania spółki z o. o. w spółkę komandytową nie jest wpisany proces likwidacji tej pierwszej. Sukcesja podatkowa określona w Ordynacji podatkowej zakłada, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Oznacza to, zdaniem Spółki, że wspólnicy przekształconej spółki komandytowej nie pozyskają majątku w wyniku likwidacji spółki z o. o. Nie wystąpi tu zatem przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przekształcenie spółki nie spowoduje skutków właściwych dla likwidacji spółki, wspólnicy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od kwoty skumulowanych w kapitale zapasowym Spółki, zysków z lat ubiegłych.

Na powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2008 roku Nr [...], wydał interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów przyznał, że przekształcenie spółek w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, w związku z powyższym, przekształcenie spółki jednego typu w inną spółkę nie jest związane z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu,

majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Ponadto, zgodnie z regulacją art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej prze spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej. Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Spółki, że "zyski netto (tj. po opodatkowaniu CIT) Spółki, które na skutek przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową stałyby się składową jej kapitału podstawowego, nie będą u wspólników stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi tu przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy".

Jako uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego

oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że powyższy katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w powołanym przepisie sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, która wskazywała, że nie osiągnie przychodu wspólnik spółki z o. o. posiadającej kapitał zapasowy (na który składa się niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk z roku obrotowego), który na skutek przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową stanie się składową częścią majątku spółki komandytowej. Zdaniem organu podatkowego, mimo, że przy przekształceniu wspólnicy jako osoby fizyczne nie uzyskują dochodów z kapitałów pieniężnych w zakresie objęcia udziałów (określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to niepodzielony zysk wypracowany w spółce z o. o., który zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu u każdego wspólnika jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. W wyniku przedmiotowego przekształcenia nastąpi podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłynie na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru i winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 30 czerwca 2008 r., działając na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...].

W wezwaniu Spółka wniosła o stwierdzenie zasadności jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż opodatkowanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jest nieuzasadnione, gdyż Kodeks spółek handlowych daje prawne podstawy, aby uznać, że występuje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego. Zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Nie następuje tutaj likwidacja spółki, a w związku z tym na wspólnikach nie spoczywa obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji. Wspólnicy w rzeczywistości nie otrzymują do dyspozycji niepodzielonego zysku spółki z o.o., a więc w rezultacie nie mogą nim rozporządzać. Zysk ten w przypadku przekształcenia spółek staje się udziałem kapitałowym w spółce komandytowej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kapitał zapasowy powstały z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, a zatem nie wystąpi u wspólników podatek od zysków kapitałowych. Kontynuacji nie podlegają prawa nieistniejące. Jeżeli wspólnicy spółki z o.o. nie podjęli uchwały o podziale zysku przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową, to po jej przekształceniu mogą podzielić już tylko zysk spółki osobowej, a nie kapitałowej. Gdy do podziału zysku spółki kapitałowej nie doszło w czasie jej istnienia (brak

stosownej uchwały), to nie ma podstaw do twierdzenia, że jakieś środki pozostawione w spółce kapitałowej przypadają na wspólnika i będą podlegały opodatkowaniu, nawet w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na względzie fakt, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez "następcę" prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej.

Zatem pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowany u wspólników jest zysk zatrzymany w spółce z o.o., zdaniem Spółki, nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Spółka podkreśliła, że w przypadku kontynuacji działalności tego samego podmiotu, tylko w innej formie prawnej, nie dochodzi do przejścia majątku z jednego podmiotu na drugi. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej spółka przekształcona wstępuje z dniem przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji majątek przekształcanej spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki osobowej, która zgodnie z odpowiednimi regulacjami Kodeksu spółek handlowych może prowadzić własne przedsiębiorstwo, a tym samym nabywać określone składniki majątkowe do własnego majątku, a nie na rzecz swoich wspólników. Ponadto, przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, jak również art. 24 ust. 5 pkt 3 updof.

Spółka podkreśliła, że przepisy wskazane we wniosku, jak i w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie obejmują swym zakresem takich przychodów, które nie pozostają w związku z prawem otrzymania udziału w zyskach. Wyrażenia zamieszczone w powołanych przepisach ustaw po wyrazach "w tym także" nie mogą prowadzić do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody nie pochodzące z zysku osoby prawnej.

Spółka podkreśliła również, że w katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych znajdują się przysporzenia, które są faktycznie przez podatnika otrzymywane, np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zakumulowany zysk spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową na pewno takim przychodem nie jest. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest, jak wskazuje ustawodawca, faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy, w opinii Spółki, uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony do dyspozycji.

Za nietrafne Spółka uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka osobowa, która w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru podatku od tych przychodów. Spółka wskazała, że obowiązek bycia płatnikiem wynika z przepisów prawa podatkowego, a nie ich interpretacji. Jeżeli spółka kapitałowa nie była płatnikiem zryczałtowanego podatku, to takim płatnikiem nie może być spółka osobowa, ponieważ nie będąc spółką kapitałową i nie mając uchwały o podziale zysku spółki kapitałowej, zysku takiego wypłacić nie może, tym samym i potrącić podatku.

Odpowiadając na zarzuty Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 17 lipca 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r.

Organ podniósł, że na kapitał podstawowy przekształconej spółki (komandytowej) składać się będą również niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz niepodzielony zysk roku obrotowego, zgromadzone na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z o.o. Pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i przychód ten winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%, na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie wskazał, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż opodatkowaniu podlegać mogą faktycznie uzyskane inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie również dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że zysk (czysty dochód) wypracowany przez spółkę z o.o. i jego podział postawiony był do dyspozycji wspólników, ale skoro jako zysk zatrzymany (kapitał zapasowy) tego podmiotu ma stanowić wkład wspólników do spółki komandytowej, to takie jego przeznaczenie utwierdza w przekonaniu, że zysk ten był faktycznie pozostawiony do dyspozycji wspólników i przeznaczony przez nich na wyżej wskazany cel.

Obowiązek podatkowy, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje nie tylko w przypadku otrzymania przez podatnika pieniędzy, lecz także w momencie postawienia ich do dyspozycji.

W skardze z dnia 25 lipca 2008 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w całości poprzez uznanie zasadności stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zreasumował swoje stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie powstaje żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, brak jest podstaw do twierdzenia, iż w przedmiotowym przypadku powstanie u wspólników przychód wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, czyli przychód w postaci wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem Skarżącej na skutek opisanego we wniosku przekształcenia spółki, nie są przekazywane wspólnikom żadne przysporzenia. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wspólnicy spółki komandytowej po przekształceniu będą posiadali wkłady do spółki komandytowej w określonej wysokości. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odwoływanie się Dyrektora Izby Skarbowej do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że obowiązek podatkowy powstaje nie tylko w przypadku otrzymania przez podatnika pieniędzy, lecz także w momencie postawienia ich do dyspozycji w przedmiotowym przypadku, nie może znaleźć zastosowania, gdyż w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o faktycznym uzyskaniu przez podatnika dochodu, co wyłącza zastosowanie art. 11 ust.1 tej ustawy i zasad opodatkowania w nim wymienionych.

Spółka podkreśliła, że skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane i nie zostaną przekazane wspólnikom, to wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] czerwca 2008 r. Nr [...] indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w udzielonej pismem z dnia 17 lipca 2008 r. Nr IPPB1/415-392/W/08-7/EC odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Tym samym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 -2 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, niewskazane w skardze, ale mające wpływ na ocenę, o ile mieszczą się one w granicach danej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, iż skarga wniesiona przez R. Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem interpretacji wywołanej wnioskiem strony skarżącej jest odpowiedź na pytanie czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zaliczyć kapitał zapasowy na wkłady do spółki komandytowej i czy przekształcenie spółki i bezpośrednie przekazanie jej majątku skumulowanego m.in. w jej kapitałach zapasowych (bez podwyższania kapitału zakładowego) na wkłady do spółki komandytowej, będzie powodowało powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki, zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 5 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 7 oraz z art.17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zdaniem organu niepodzielony zysk wypracowany w spółce z o.o., który zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu u każdego wspólnika jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. Przychód u wspólnika powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z rejestru i winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

Pełnomocnik skarżącej przedstawił w skardze odmienne stanowisko twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował wykładnię rozszerzającą art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącą w istocie do nałożenia podatku na kategorię dochodu, której nie wskazał ustawodawca.

Sąd uznał za trafne stanowisko strony skarżącej i podzielił pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Wr 935/07, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 871/08.

Rozważając problematykę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego u wspólników w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, należy odwołać się do przepisów art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu podatnika są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować (art. 17 ust.1) m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały ( akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej ( dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki ( spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 24 ust. 5 (pkt 1-7) tej ustawy ustawodawca precyzuje , iż za dochody przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Analogicznie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 871/08 stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, że w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zdarzeń wymienionych w wyżej wskazanym przepisie, nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie.

A zatem należy ustalić, czy ewentualny przychód odpowiada ogólnym zasadom wyrażonym w powoływanym przepisie - art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli, czy jeśli występuje, to jest to przychód faktycznie uzyskany.

Przypomnieć należy, co jest bezsporne, że w przypadku przekształcenia spółka przekształcona nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej, zachowana jest tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu.

Na skutek przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem spółki komandytowej, która jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404).

W rozpatrywanej sprawie (analogicznie jak w sprawie II FSK 871/08) zmiana zagospodarowania kapitału polegać ma na tym, iż poprzednio wniesione udziały staną się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a kapitał zapasowy powiększy kapitał podstawowy tej spółki. Kapitał ten pozostawać będzie nadal majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyć będzie wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku ) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów ( nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki ( na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej . Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową , wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków ( art. 28 w zw. z art. 103 k.s.h., por. w S.Sołtysiński, A.Szwajkowski, A.Szumański -Kodeks spółek handlowych. Komentarz- Wyd. C.H. Beck 2001, t. I s. 326-327).

Zwraca na ten aspekt także uwagę, w aprobującej stanowisko Sądu glosie do wskazanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu ( sygn. I SA/Wr 935/07), Bogumił Brzeziński ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 5 z 2008 r.) pisząc, że "bezzasadna jest argumentacja, że majątek spółki kapitałowej stanowi w istocie majątek wspólników i osiągają oni w ten sposób przychód z tytułu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Myli się w tym wypadku dwie kwestie : prawa do kapitału ( majątku spółki i dywidendy). Dopóki istnieje spółka, wspólnik ma prawo do jej kapitału, ale prawo to realizuje poprzez cechy prawne spółki, wyrażające się w uregulowaniach zasad odnoszących się do jej zasad funkcjonowania i konstrukcji."

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, jak wcześniej Sąd wskazał, katalog zdarzeń wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmował stanu prawnopodatkowego opisanego we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Wykładnia tego przepisu, a w szczególności wykładania pojęcia "dochód faktycznie uzyskany", wbrew stanowisku organu również nie prowadzi do wniosku, że wspólnicy biorący udział w przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, uzyskaliby dochód z udziału w zyskach osób prawnych i winni być opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przywołać w tym miejscu należy także ważką uwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż obowiązek podatkowy powinien wynikać jasno z przepisów ustawy i nie może być wyprowadzany w drodze domniemania. Nie objęcie danego stanu faktycznego obowiązkiem podatkowym, skutkuje uznaniem danego obszaru za wolny od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej i przyznać, że organ podatkowy w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania interpretacji, dokonał, nieprawidłowej – rozszerzającej wykładni prawa.

Na marginesie podnieść należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. ( Dz.U. Nr 209 poz. 1316) ustawodawca dokonał nowelizacji art. 24 ust. 5 i wprowadził do przepisu punkt 8, który za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nakazuje uznać dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec uznania, że dokonana przez organ interpretacja nie jest prawidłowa Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a), orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona była bowiem reprezentowana przez radcę prawnego.