Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1594/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust.6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16 ust. 2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3171/10 w sprawie ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 07 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację Ministra Finansów z 13 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Miasta O. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 27 kwietnia 2010 r., uzupełnionym pismem z 20 lipca 2010 r., Gmina O. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, podając, że jako organ władzy publicznej - opłaty publicznoprawne, do których w szczególności należą opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym, pobierane z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność traktuje jako niepodlegające VAT. W związku z tym opłat tych nie ujmuje w deklaracji VAT-7 oraz w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym, Gmina zadała pytania:

1) Czy - zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność: z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tych samych zasadach co organ władzy publicznej?

2) Czy ww. czynności Gmina zobowiązana jest traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm. - dalej: "rozporządzenie ")?

3) Czy w konsekwencji uznania, iż ww. czynności Gmina zobowiązana jest traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłaty pobierane z ich tytułu musi ona zadeklarować w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony i ująć go do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych i opłat publicznoprawnych pobieranych z tego tytułu nie podlegają VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o VAT odróżnia czynności niepodlegające VAT od czynności zwolnionych z VAT, dlatego sprawa wymaga jednoznacznego rozstrzygnięcia. Jeśliby bowiem uznać, iż jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów władzy publicznej, możliwe byłoby zastosowanie wobec nich art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina podniosła ponadto, że organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis prawa krajowego, którego obowiązkowa implementacja do prawa unijnego nie została jeszcze dokonana. Jeśli podatnik stosuje dyrektywę niezgodną z przepisami krajowymi, organy nie mogą kwestionować tego, na podstawie przepisów krajowych. Podatnik bowiem w takim przypadku może zawsze wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych korzystnych dla siebie lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. W sytuacji zatem wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz uzupełniającego go § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nieodpowiadałby treści dyrektyw o VAT.

Zdaniem Gminy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 może zostać bezpośrednio zastosowany w sprawie, gdyż dotyczy przedmiotu sprawy, a ponadto jest precyzyjny, jasny i bezwarunkowy. Nawet, gdyby organ podatkowy uznał, że niezależnie od treści Dyrektywy 112 należy bezwzględnie stosować § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którym opłaty publicznoprawne pobierane w imieniu własnym przez gminy nakazuje traktować jako zwolnione z VAT, brak wymienienia w poz. 20 deklaracji VAT-7 obrotu z tego tytułu, nie uszczupla w jakikolwiek sposób należności podatkowych, bo przy czynnościach zwolnionych z VAT nie występuje VAT należny. Gmina nie odlicza też VAT naliczonego na podstawie wskaźnika odliczeń (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT), nie dokonuje tym samym zawyżenia VAT naliczonego, nie ujmując obrotu z tytułu tych opłat w mianowniku tego wskaźnika. Miałoby to miejsce, gdyby wskaźnik ten obliczony był nieprawidłowo przez zaniżenie obrotu zwolnionego z VAT znajdującego się w mianowniku tego wskaźnika. Im wyższy bowiem obrót zwolniony od VAT ujęty w mianowniku wskaźnika odliczeń, tym niższy ten wskaźnik.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. jedynie w części dotyczącej opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej na pasie drogowym – uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. W pozostałej części, dotyczącej opłaty adiacenckiej, renty planistycznej i opłaty za sprzedaż napojów alkoholowych stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT zauważył, że przepis ten był swoistą implementacją art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Wskazał przy tym, że jednostki samorządu terytorialnego - gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych. Mają one ustawowo przyznaną osobowość prawną i są podatnikami VAT. Nie korzystają więc z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Organ uznał, że Gmina pobierając opłatę adiacencką, rentę planistyczną oraz opłatę za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem opłaty te pobierane są w ramach zadań własnych przewidzianych przepisami ustaw szczególnych. Powinna je zatem ujmować w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, jako dostawę towarów i świadczenie usług zwolnione na terytorium kraju od VAT na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy o VAT, zaś obrót z tytułu ww. czynności winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Zdaniem organu w odniesieniu do opłat: skarbowej, targowej, za zajęcie pasa drogowego oraz za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym, Gmina działa, jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, więc nie będą one podlegały VAT. Brak będzie również obowiązku fakturowania i ewidencjonowania oraz deklarowania z tego tytułu obrotu.

4. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina zarzuciła Ministrowi naruszenie: art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 15 ust. 6 i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

W uzasadnieniu, oprócz dotychczasowej, wyżej wskazanej argumentacji, wskazała, że pobierane przez nią w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (realizacja zadań własnych) i opłaty dotyczące realizacji zadań zleconych przez administrację rządową, mają ten sam publicznoprawny charakter, choć wynikają z różnych przepisów. Ze względu na swój podobny charakter nie mogą odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków Gminy, mimo że z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, interpretowanych literalnie, mogłaby taka odmienność wynikać. Interpretacja MF, odmiennie kształtując zakres obowiązków i praw Gminy, prowadzi do naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Zdaniem Gminy jednostki samorządu terytorialnego należy kwalifikować, jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej, stosownie do art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"). Przy czym z podziału zadań organów administracji na rządowy sektor finansów publicznych oraz na samorządowy sektor finansów publicznych, nie można wywodzić różnic w opodatkowaniu VAT pobieranych z tego tytułu opłat.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione.

Zdaniem Sądu Gmina, pobierając sporne opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Sąd podkreślił, że spełnienie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie było sporne. Natomiast w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek ETS, stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, że choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Także Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, jednak z jej treści da się wywieźć, że takie władztwo sprawują jednostki samorządu terytorialnego. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe zdaniem Sadu dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest różnicowanie przez MF opłat, które służą wykonywaniu zadań własnych Gminy (opłata adiacencka renta planistyczna opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych) oraz opłat, w których Gmina będzie działała, jako organ władzy publicznej (opłata targowa, skarbowa, za zajęcie pasa drogowego oraz za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym). Skoro w świetle postanowień Konstytucji, w szczególności art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny – w tym gminy - należy traktować jako organy władzy publicznej, zaś na podstawie odrębnych przepisów prawa – wskazanych przez MF w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – Gmina została powołana do realizacji zadań tam wskazanych, należało rozważyć czy także w zakresie zadań zleconych, o których mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina spełnia przesłanki do zastosowania wobec niej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu szerszego uzasadnienia przez Ministra Finansów wymagała kwestia stwierdzenia przez niego, że wszystkie ww. zadania nałożone zostały na podstawie przepisów prawa i nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sąd wyraził ponadto pogląd, iż pobieranie opłat jest formą sprawowania władztwa publicznego. Sąd podkreślił dodatkowo, że kryterium o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie, jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Sąd zwrócił uwagę, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście zdaniem Sądu należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że pobieranie przez Gminę opłaty adiacenckiej, renty planistycznej i opłaty za sprzedaż napojów alkoholowych podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT, choć w istocie te czynności, są tylko objęte zwolnieniem.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W związku z powyższym wnioskodawczyni pobierając opłatę adiacencką, rentę planistyczną oraz opłatę za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem opłaty te pobierane są w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przewidzianych przepisami ustawy szczególnej. W konsekwencji przedmiotowe opłaty powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, ponieważ zgodnie z ww. objaśnieniami w deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy o VAT natomiast obrót z tytułu przedmiotowych czynności winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

8.2. Autor skargi kasacyjnej postawił jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy gmina pobierając w ramach zadań własnych przewidzianych przepisami ustaw szczególnych opłatę adiacencką, rentę planistyczną oraz opłatę za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, czy też jak uznał Sąd I instancji pobierając sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie organu, który wydal w rozpatrywanej sprawie interpretację, gmina pobierając powyższe opłaty w ramach zadań własnych nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT i w konsekwencji opłaty te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT.

8.3. Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają, jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniu z dnia 25 listopada 2011r., I FSK 145/11(dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA)Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Pogląd przedstawiony w wyroku o sygn. I FSK 145/11, podziela również skład orzekający w przedmiotowej sprawie.

8.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust.6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak trafnie zauważył to Sąd I instancji, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. Przepis ten w pierwszym zdaniu wskazuje, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...".

Podobnie stanowi również art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Pierwsza przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporna. W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki podkreślić należy to, na co również zwrócił już uwagę Sąd I instancji, że ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Zatem trafnie Sąd I instancji wywiódł, że skoro sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) VI Dyrektywy warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

8.5. Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają natomiast wskazane przez Sąd I instancji przepisy Konstytucji. W szczególności w art. art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność".

Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy, że stanowiskiem Sądu I instancji, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w literaturze przedmiotu. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

8.6. Nie można natomiast podzielić argumentów skargi kasacyjnej, że organ samorządu terytorialnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15.ust.6 ustawy o VAT jedynie wówczas, kiedy wykonuje zadania zlecone z zakresu administracji samorządowej. Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także analiza treści art. 4 (5) VI Dyrektywy oraz art. 13 ust.1 Dyrektywy 112. Z przepisów tych wynika, że należy wyraźnie rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania VAT od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Podatnikiem VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Zauważyć bowiem należy, że naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. 2003/12/27). Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy natomiasuznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37).

8.7. Przechodząc natomiast do treści § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stwierdzić należy, że powołane uregulowanie podustawowe, nie może w okolicznościach spawy ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych.

8.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.