Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...] określającą Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2010 r., w wysokości 23.718 zł i określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 23.713 zł

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podkreśliła, że nie zgadza się z określeniem zobowiązania, z uwagi na niespełnienie warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350 ze. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – dalej "pdof", tj. nie złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Argumentowała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 pdof oraz konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wyjaśniła, że nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny przy ul. R. w L. – dalej "mieszkanie", na podstawie przydziału na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 2 maja 1977 r., a następnie wraz z mężem dokonała przekształcenia tego prawa na własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 20 września 1990 r. W dniu 21 lutego 2001 r. małżeństwo podatniczki zostało rozwiązane przez rozwód, a 6 grudnia 2007 r. nastąpił podział majątku wspólnego, w wyniku którego, podatniczka nabyła prawo do lokalu mieszkalnego w całości bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża. Podkreśliła, że w trakcie małżeństwa, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, posiadała wspólnie i niepodzielnie mieszkanie w okresie od 20 marca 1990 r. do 6 grudnia 2007 r. Porządkując swoje sprawy majątkowe w dniu 6 grudnia 2007 r. ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego i w dniu 30 czerwca 2010 r. dokonała jego odpłatnego zbycia. W jej ocenie, odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez małżonków w ramach wspólność ustawowej małżeńskiej, a następnie właścicielem tego lokalu mieszkalnego, czy to w ramach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czy odrębnej nieruchomości.

Wywodziła, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 pdof nie przewidywał szczególnej formy oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, a w konsekwencji każde oświadczenie woli złożone w tym zakresie, spełniać mogło warunki przewidziane ustawą. Dodała, że w akcie notarialnym z dnia 30 czerwca 2010r. zawarte zostało jej oświadczenie, że jako sprzedająca, zamieszkiwała w zbywanym mieszkaniu, a notariusz poinformował ją, że z uwagi na zameldowanie pod powyższym adresem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie musi już składać odrębnego oświadczenia, w tym zakresie. Warunkiem wystarczającym do skorzystania z ulgi miało być już samo oświadczenie zawarte w akcie notarialnym, który zostaje złożony w urzędzie skarbowym. Taka forma oświadczenia była w ocenie podatniczki zgodna z przepisami działu III tytułu IV Kc w zakresie formy czynności prawnych i oświadczeń woli.

Podsumowując podatniczka stanęła na stanowisku, że spełniła wszystkie warunki do zastosowania ulgi meldunkowej, gdyż organ podatkowy wypełniając swoje obowiązki dotyczące ewidencji i rejestracji podatników był doskonale poinformowany o jej zameldowaniu od 1977 r. pod ww. adresem, a zatem niezłożenie formalnego oświadczenia, nie może przesądzać o fakcie nie spełnienia warunku do zastosowania ulgi meldunkowej. W dalszej części odwołania podatniczka zwróciła uwagę na szeroki kontekst społeczny związany ze stosowaniem wadliwych, w jej ocenie przepisów regulujących skorzystanie z "ulgi meldunkowej".

W końcowej części odwołania zarzuciła, że rozstrzygnięcie organu I instancji narusza przepisy art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2010 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia mieszkania za cenę 260.000.00 zł. Mieszkanie to nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na podstawie przydziału na warunkach własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydanego przez Pracowniczą Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w L. – dalej "Spółdzielnia Mieszkaniowa" z dnia 20 marca 1990 r. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2007 r. nastąpił podział majątku wspólnego podatniczki i jej męża T. K., w wyniku którego, podatniczka stała się jedynym właścicielem przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podział majątku wspólnego został dokonany bez żadnych spłat. Z aktu notarialnego wynika również, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego Hrabstwa [...] Wydział Spraw Rodzinnych Stanu Illinois USA z dnia [...] lutego 2001 r. małżeństwo podatniczki zostało rozwiązane przez rozwód. Przy sporządzeniu aktu podatniczka okazała także postanowienie Sądu Okręgowego w L. Wydział III Cywilny Rodzinny z dnia [...] maja 2006 r., o uznaniu ww. wyroku za skuteczny na obszarze RP

Tego samego dnia tj. [...] grudnia 2007 r. podatniczka zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie własności tego lokalu ze związanymi prawami w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z § 2 aktu notarialnego wynika, że przed jej zawarciem podatniczce przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo ww. lokalu mieszkalnego w związku z podziałem majątku przeprowadzonym 6 grudnia 2007 r. Koszt sporządzenia aktu wyniósł 545,48 zł.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz. niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) – dalej "ustawa zmieniająca", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) pdof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 pdof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 2 maja 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 pdof podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof, w rozumieniu art. 19, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów tych zalicza się wydatki, które sprzedający poniósł, aby transakcja doszła do skutku np. opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Stosownie do art. 22 ust. 6c pdof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6u, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e pdof).

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6f pdof koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku. w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - d) pdof, w szczególności do rozstrzygnięcia, czy nabycie udziału w nieruchomości jest tożsame z nabyciem własności nieruchomości, która jest przedmiotem sprzedaży.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż sporny lokal podatniczka nabyła w następujący sposób: ½ w 1990 r. i ½ w ramach podziału majątku wspólnego dokonanego w dniu 6 grudnia 2007 r., podzielając tym samym stanowisko organu pierwszej instancji. Argumentował, że pdof nie zawiera definicji ustawowej pojęcia "nabycie" nieruchomości zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kc nabycie jest to uzyskiwanie prawa własności rzeczy, kiedy aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych dotyczących podziału współwłasności. Współwłasność charakteryzuje się bowiem trzema cechami, występującymi jednocześnie: jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa, co oznacza, że stanowiąca współwłasność rzecz jako całość należy do wszystkich współwłaścicieli.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w brzmieniu w 2007 roku) – dalej "kro", z których wynika, że ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa, charakteryzująca się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać tymi udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego współwłasnością (art. 35 kro). Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej ulega ona przekształceniu, gdyż z tą chwilą udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (art. 50 kro). Na skutek wyroku sądowego orzekającego rozwód, wspólność majątkowa małżeńska ustaje, a do majątku, który był nią objęty stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Niezależnie zatem, czy podział następuje w wyniku umowy, czy postanowienia sądu, podział rzeczy wspólnej, dział spadku, czy też podział majątku wspólnego małżonków może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału. Wówczas podmiot ten pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas następuje wzrost aktywów majątku, a wyrównanie udziałów, co do zasady następuje poprzez dopłatę lub spłatę. W przypadku podatniczki organ uznał, że niewątpliwie w wyniku zniesienia współwłasności nabyła prawo własności nieruchomości, w odniesieniu do tej jego części która przewyższa wartość przypadającego na nią udziału w majątku wspólnym. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach sądów administracyjnych.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby współwłasność (po rozwodzie) nie została zniesiona strona nie mogłaby sprzedać przedmiotowej nieruchomości a jedynie swój w niej udział. Sprzedaż udziału nie jest natomiast równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że na skutek zniesienia współwłasności zmieniła się sytuacja majątkowa podatniczki, która nie posiadała już udziału w nieruchomości ale stała się jej właścicielką. Dlatego też w ocenie organu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że nabycie ½ części nieruchomości na podstawie podziału majątku było tylko "wtórnym" nabyciem.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji ww. przepisów i prawidłowo - wobec braku przeciwnych dowodów - uznał, iż mieszkanie będące przedmiotem sprzedaży podatniczka nabyła w ½ w 1990 r., natomiast w pozostałej części na podstawie podziału majątku wspólnego dokonanego w dniu 6 grudnia 2007 r., co oznacza, że do tej części znajdują zastosowanie przepisy pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a przychód uzyskany ze zbycia ½ części lokalu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdof.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 pdof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 pdof). Na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku, ani zeznania podatkowego za 2010 r., w którym wykazała podatek, o którym mowa w art. 30e pdof.

Odnosząc się do możliwości skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołany wyżej przepis wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z wystąpieniem kumulatywnie dwóch przesłanek: zameldowaniem podatnika w zbytym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy na pobyt stały oraz złożeniem w określonym przepisami podatkowymi terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podatnik, który nie złoży stosownego oświadczenia, nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof. Termin do złożenia wymaganego prawem oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki co do tego, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwolnienia od podatku jest złożenie w urzędzie skarbowym aktu notarialnego, w którym zawarte jest oświadczenie o zamieszkiwaniu w zbywanym mieszkaniu, jak również pozostałe informacje dotyczące spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. Argumentował, że co prawda organy podatkowe zgadzają się z twierdzeniem, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidywały szczególnej formy złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, jednakże skoro w art. 21 ust. 21 pdof zawarta została regulacja, z której wynika, że chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, podatnik winien w tym celu złożyć oświadczenie, to należy przyjąć, iż oświadczenie to winno być złożone w formie pisemnej (lub ustnie do protokołu) i zawierać informację, że podatnik spełnia warunki skorzystania z niej.

Na marginesie organ wskazał, że powołany w komparycji aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2010 r. adres zamieszkania podatniczki nie spełnia warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia chociażby z tego względu, że adres zamieszkania nie jest tożsamy z adresem zameldowania i adresy te nie muszą się pokrywać. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w tym zakresie są prawidłowe.

Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że musi być interpretowany ściśle i w pierwszej kolejności zgodnie z jego językową wykładnią. Dodał, że w przepisy pdof, regulujące możliwość uzyskania zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., są jasne i precyzyjne co do warunków jakie podatnik musi spełnić, aby ww. zwolnienie mogło być zastosowane. Podkreślił, że wydane w sprawie rozstrzygniecie nie narusza zasad postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto - w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej, skorygował wyliczenie organu pierwszej instancji uwzględniając koszty uzyskania przychodu w wysokości wyższej niż przyjęte przez ten organ, a więc z korzyścią dla podatniczki.

W skardze na powyższą decyzję skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. K. wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem materialnym i procesowym, w szczególności poprzez naruszenie:

- przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) i ust. 21 pdof, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości w wysokości 23.713 zł, w sytuacji nie podlegania temu podatkowi przy spełnieniu dodatkowo warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku;

- przepisów art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W jej uzasadnieniu podkreśliła, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W ocenie skarżącej przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. mieszkania nie podlegały opodatkowaniu lub były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) lub art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) w związku z ust. 21 pdof. Odpłatne zbycie zostało bowiem dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez małżonków. Co do ewentualnego wtórnego nabycia udziału w nieruchomości (w wyniku zniesienia wspólności ustawowej) podatniczka wyjaśniła, że przychód z jej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

Przedstawiając stan faktyczny sprawy (co do zasady nie sporny) wskazała, że odpłatne zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie jego własności przez małżonków, jak również, że była zameldowana w mieszkaniu nieprzerwanie od 2 maja 1977 r. do 30 czerwca 2010 r., tj. do dnia jego sprzedaży. Podkreśliła, że od dnia 20 marca 1990r. była nieprzerwanie współwłaścicielem łącznym (wspólność ustawowa małżeńska), a następnie właścicielem tego lokalu mieszkalnego, czy to w ramach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czy odrębnej własności. Argumentowała, że wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) oznacza, iż każdy ze współmałżonków ma prawo do całej rzeczy, zaś żaden do jej wyodrębnionej części, a więc i do własności całego przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) pdof uzależnia powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, od zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co w jej ocenie nie ma miejsca z uwagi na to że nabyła mieszkanie 20 marca 1990 r. Ponadto podtrzymała swoją argumentację zawartą w odwołaniu, dotyczącą tego, że dla skorzystania z ulgi nie jest konieczne złożenie oświadczenia w żadnej szczególnej formie. Dodała przy tym, że notariusz pouczając ją o obowiązkach strony sprzedającej wynikających z pdof, poinformował ją, że z uwagi na zameldowanie w zbywanym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jest zwolniona z podatku dochodowego, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowego oświadczenia.

Podsumowując wskazała, że całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organy w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy z organem, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2010 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia mieszkania za łączną kwotę 260.000,00 zł. Mieszkanie to nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 2 maja 1977 r., a następnie wraz z z nim przekształciła to prawo na własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 20 września 1990 r.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r., w związku z orzeczeniem Sądu Okręgowego Hrabstwa [...] Wydział Spraw Rodzinnych Stanu Illinois USA z dnia [...] lutego 2001 r. o rozwiązaniu małżeństwa skarżącej przez rozwód, uznanym następnie postanowieniem Sądu Okręgowego w L. Wydział III Cywilny Rodzinny z dnia [...] maja 2006 r. za skuteczne na terenie RP, nastąpił podział majątku wspólnego, w wyniku którego skarżąca stała się jedynym właścicielem przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podział majątku wspólnego został dokonany bez żadnych spłat. W tym samym dniu tj. 6 grudnia 2007 r. skarżąca zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności tego lokalu ze związanymi prawami w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Koszt sporządzenia aktu wyniósł 545,48 zł.

W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych pierwszoplanowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej ma w ocenie Sądu ustalenie momentu "nabycia" na potrzeby regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - d) pdof, gdyż data ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) pdof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej ,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pdof nie zawiera definicji ustawowej nabycia nieruchomości, zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy się odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według k.c., nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy, kiedy aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych dotyczących podziału współwłasności. Współwłasność charakteryzuje się trzema cechami, występującymi jednocześnie: jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (por. E. Skowrońska-Bocian w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Wyd. C.H.Beck 1999, t. I, s.469, S. Rudnicki w: Komentarz do kodeksu cywilnego - księga druga - Wy. Prawnicze 1996, s. 186). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje zatem prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c., por. też wyrok SN z dnia 27.04.2001 r. sygn. III CKN 21/99, Lex nr 52366). Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części na swą wyłączną własność. Rzecz jako całość należy do wszystkich współwłaścicieli.

Zgodnie natomiast z regulacjami zawartymi w przepisach kro, ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego współwłasnością (art. 35 kro). Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej ulega ona przekształceniu, gdyż z tą chwilą udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 kro). Na skutek wyroku sądowego orzekającego rozwód, wspólność majątkowa małżeńska ustaje, a do majątku, który był nią objęty stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Podział majątku wspólnego małżonków może przybierać różne formy (umowa lub postanowienie sądu). Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas następuje wzrost aktywów majątku, a wyrównanie udziałów, co do zasady następuje poprzez dopłatę lub spłatę. Jednak strony mogą odmiennie ukształtować stosunek prawny w tym zakresie i zrezygnować z tych świadczeń.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd, że za datę "nabycia", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypada danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie (byłemu małżonkowi) przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas, za dzień nabycia należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 86/96). Podsumowując należy stwierdzić, że poprzez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W świetle powyższego nie budzić wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności ponad wartość przysługującego stronie udziału stanowi nabycie o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof.

W związku zatem, z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym (wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 grudnia 2014 r.), z których wynika, że prawo do mieszkania było jedynym składnikiem majątku wspólnego małżonków, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że nabycie przez skarżącą na skutek zniesienia wspólności małżeńskiej części przekraczającej ½ wartości tego prawa, stanowiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pdof (por. także wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12, wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 opubl. CBOSA).

Powyższe aktualizuje z kolei drugą sporną w przedmiotowej sprawie kwestię, a mianowicie możliwość zastosowania do dochodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia w 2010 r. własności mieszkania (w części nabytej w roku 2007) tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 pdof.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c pdof w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej). Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

Odnosząc przytoczone przepisy do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 21 pdof jednoznacznie wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej" do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jego miejsca zamieszkania.

Jak prawidłowo wskazano w kontrolowanej decyzji uzyskany w 2010 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli zostałyby spełnione warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 pdof. W przypadku bowiem niespełnienia któregokolwiek z wymienionych tam warunków podatnik nie ma prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii. Należy w tym miejscu przytoczyć wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 968/12, w którym sąd rozpatrując podobną sprawę stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w latach 2007-2008 przepisami przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, m.in. nieruchomości, co do zasady, podlegał opodatkowaniu. Ustawodawca zwolnił taki przychód z podatku pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch warunków, tj. w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającej zbyciu nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie określonym w ustawie podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do takiego zwolnienia. Obie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają wprost z przepisów pdof (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008).

W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof zwolnienie podatkowe jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jedynie po spełnieniu przez podatnika określonych przepisami warunków. Uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia wyłącza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia dotyczący zameldowania, gdyż podatnik musi najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem określonego w przepisach terminu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 861/13, CBOSA).

Prawidłowo zatem, w związku ze stwierdzeniem, w toku postępowania, że skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości oraz nie złożenia zeznania podatkowego za 2010 r., w którym wykazano by podatek, o którym mowa w art. 30e pdof organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości.

Zgodzić się także należy z organami podatkowymi, że okolicznościami decydującymi o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof są łącznie: zameldowanie podatnika w zbytym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy na pobyt stały oraz złożenie w określonym przepisami podatkowymi terminie oświadczenia o spełnieniu warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Podatnik, który nie złoży stosownego oświadczenia, w przewidzianym terminie - nie może zatem skutecznie powoływać się na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od niego niezależnych. Termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Przyjęcie odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z regułami wykładni przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest art. 21 ust. 1 pkt 126 pdof.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwolnienia od podatku było złożenie w urzędzie skarbowym aktu notarialnego, w którym zawarte jest oświadczenie o zamieszkiwaniu w zbytym mieszkaniu przez wymagany przepisami pdof okres uprawniający do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Mimo, że jak argumentuje skarżąca przepisy pdof nie przewidywały szczególnej formy dla oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, to treść art. 21 ust. 21 pdof oznacza, że oświadczenie podatnika, w tym zakresie, powinno być złożone w formie pisemnej lub ustnie do protokołu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12.03.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14 lub wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1215/13, CBOSA).

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisów i prawidłowo - wobec braku przeciwnych dowodów - uznały, że mieszkanie będące przedmiotem sprzedaży skarżąca nabyła w ½ części w 1990 r., natomiast w ½ części na podstawie podziału majątku wspólnego dokonanego w dniu 6 grudnia 2007 r., a w konsekwencji, że do dochodu w tej części znajdą zastosowanie przepisy pdof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., jako pochodzące ze źródła przychodu o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdof.

Na zakończenie należy podkreślić, że poczynione przez organ ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie znajdują oparcie, w zgromadzonym z poszanowanie reguł postępowania podatkowego materiale dowodowym, w tym w szczególności z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tym samym sformułowanych w skardze zarzutów prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Zebrane w toku postępowania dowody zostały natomiast ocenione zgodnie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z dokonaniem przez organy podatkowej odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).