Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2653/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, 12, 25 ust. 2 w zw. z 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: art. 2 ust. 1, art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 239,70 (dwieście trzydzieści dziewięć i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...], którą określono Zakładowi Gospodarki Mieszkaniowej w G. w ( zakresie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w toku kontroli skarbowej ustalono, że w dniu [...] pomiędzy Gminą Miejską w G. a Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej została zawarta umowa nr [...], której przedmiotem było sprawowanie przez ZGKiM zastępstwa inwestycyjnego nad pracami remontowymi w obiektach przychodni przy ul. S. i M. w G. Prace remontowe Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (od [...] Zakład Gospodarki Mieszkaniowej) zlecał podwykonawcom, a następnie ich wartość przefakturowywał na Gminę G. w wartości brutto, bez wyodrębniania należnego podatku od towarów i usług. Organ Kontroli Skarbowej ustalił dalej, że za usługi remontowe zapłata wpływała na rachunek Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej. W dniu [...] sporządzony został aneks do wskazanej umowy nr [...] (obowiązujący od [...]), na podstawie którego dokonano zmiany strony umowy w ten sposób, że zamiast Gminy Miejskiej G. wskazano jako inwestora bezpośredniego Urząd Miejski w G. Po dokonaniu zmiany umowy, ZGM sporządzonymi notami korygującymi do faktur wystawionych w 2000 r. dokonał zmiany w określeniu nabywcy, wskazując Urząd Miejski w G. Jednocześnie Strona sporządziła korektę deklaracji, wykazując w niej jako sprzedaż zwolnioną od podatku wartość refakturowanych usług remontowych i materiałów budowlanych, albowiem wcześniej w rozliczeniu podatkowym wartości tych nie ujęła.

Zdaniem organu kontroli skarbowej Urząd Miejski nie mógł stać się stroną umowy, ponieważ dotyczyła ona remontu obiektów będących własnością Gminy Miejskiej G., a nie Urzędu Miejskiego. Obciążanie inwestora bezpośredniego fakturami za prace remontowe i materiały miało charakter przeniesienia kosztów inwestycji, albowiem ZGM nie doliczał w tym zakresie swojej marży, zaś środki na remont przychodni były zarezerwowane w budżecie gminy. Dochodem zakładu budżetowego, stosownie do zawartej umowy, miało być jedynie wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne określone na poziomie 1.5% poniesionych na remont nakładów netto. W tych okolicznościach uznał organ, że refakturowanie usług (materiałów) będąc dopuszczalną metodą przerzucania kosztów winno spełniać określone w doktrynie prawa podatkowego warunki, a między innymi w zakresie zastosowania takich stawek podatkowych (bądź zwolnień), jakie określone zostały w pierwotnych fakturach. Wskazał dalej organ, że niezależnie od formalnie zawartej umowy, podmiot dokonujący refakturowania nie świadczy fizycznie usług, a jedynie wykłada koszty związane z jej nabyciem. Doprowadziło to Inspektora do konkluzji, że dokonując refakturowania Zakład Gospodarki Mieszkaniowej winien wystawić na rzecz Gminy Miejskiej w G. faktury ze stawką podatkową jaką wykazali na swoich fakturach podwykonawcy robót. W tym przypadku bowiem nie miało zastosowania zwolnienie, o jakim mowa w § 69 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), albowiem odnosi się ono do usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Tymczasem faktycznymi wykonawcami robót remontowych przychodni będących własnością Gminy Miejskiej w G. nie były wskazane przed chwilą podmioty. Na tej podstawie Inspektor uznał, że strona zaniżyła podatek należny o kwotę [...].

Obok tego organ I instancji stwierdził, że Strona w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie wykazała podatku należnego z tytułu wynagrodzenia za zastępstwo inwestycyjne. Zgodnie bowiem z § 4 umowy nr [...] ustalono wynagrodzenie ZGM w wysokości 1.5% nakładów netto, a zapłata miała nastąpić po podpisaniu protokołu częściowego odbioru robót. Zakład z powyższego tytułu obciążył Gminę Miejską G. dopiero w 2001 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Przywołując treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał organ, że obowiązek podatkowy powstał z tytułu usługi zastępstwa inwestycyjnego we wrześniu stosownie do poniesionych w tym miesiącu nakładów, które wyniosły [...]. Kwotę zaniżenia podatku ustalił organ w wysokości [...] według wyliczenia: [...] x 1.5% = [...] x 22% = [...]

Powyższe nieprawidłowości spowodowały również konieczność skorygowania kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny od zakupów służący eh jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej według reguły określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznał Inspektor, że podatek naliczony podlegający odliczeniu winien być większy o [...]. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...].

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) dotyczącą jednostek i zakładów budżetowych, a także naruszenie § 69 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że Urząd Miejski w G. mógł być stroną umowy, mimo iż nie posiadał osobowości prawnej, tak jak stroną umowy był Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, również nie posiadający osobowości prawnej. Brak osobowości prawnej nie pozbawia te jednostki organizacyjne możliwości świadczenia usług między sobą, czego najlepszym przykładem jest przepis § 69 pkt 1 lit. k) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z § 14 pkt IV ppkt 4 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miejskiego w G. do kompetencji Wydziału Komunalnego tego Urzędu należą m.in.: organizacja, finansowanie oraz nadzór nad realizacją usług w zakresie wszelkich potrzeb komunalnych,- zaś środki na remont przychodni pochodziły właśnie z budżetu Wydziału Komunalnego Urzędu Miejskiego w G. W ocenie Strony czynności wykonywane na podstawie umowy nr [...] stanowiły świadczenie usług pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową. Z faktur VAT wystawianych przez podwykonawców nie był odliczany VAT, gdyż związany był ze sprzedażą zwolnioną. Domagał się Zakład uchylenia decyzji w całości.

Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w § 69 pkt 1 lit. k) rozporządzenia, jest świadczenie usług przez gospodarstwa pomocnicze, jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe na rzecz tych właśnie jednostek organizacyjnych. Tymczasem Zakład Gospodarki Mieszkaniowej nie był wykonawcą usług remontowych, gdyż podzlecał ich wykonanie innym podmiotom. Rola Strony, jako inwestora zastępczego polegała na wyręczeniu inwestora bezpośredniego w zakresie organizacji zadania inwestycyjnego. Skoro Zakład refakturował usługi podwykonawców, przenosząc na drugą stronę umowy koszty inwestycji bez doliczania marży, to powinien zastosować opodatkowanie według stawek analogicznych jak w fakturach pierwotnych.

Dodatkowo podniosła Izba, że przeciwko zastosowaniu zwolnienia od podatku przemawiało również to, że Urząd Miejski reprezentowany był przez członków Zarządu Gminy, a kierownicy jednostek budżetowych nie działają w imieniu danej jednostki, lecz jako upoważnieni przedstawiciele gminy. Stąd też Gmina nie będąc jednostka budżetową nie spełniała warunków określonych w § 69 pkt 1 li. k).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Gospodarki Mieszkaniowej ponowił zarzuty oraz ich uzasadnienie, sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga była uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była zasadność określenia podatku należnego z tytułu refakturowania usług budowlanych realizowanych w obiektach przychodni gminnych w Głogowie. Z uwagi na ujawnione okoliczności faktyczne oraz podnoszoną przez strony postępowania sądowego argumentację, należało zwrócić uwagę zarówno na wzajemny stosunek Skarżącej i Gminy Miejskiej G., jak też przedmiot dokonanych przez Zakład czynności, uznanych przez organy za rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Gdy idzie o pierwszą kwestię, to odnosi się ona do relacji pomiędzy Stroną skarżącą, będącą zakładem budżetowym Gminy Miejskiej G. a tą gminą. Przypomnieć należy, że konsekwencje podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług organy podatkowe wywiodły z umowy, jaką w dniu [...] zawarł Zakład z macierzystą gminą. Na mocy jej postanowień Skarżąca - wówczas jeszcze jako Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej - zobowiązała się do wykonania czynności wchodzących w zakres zastępstwa inwestycyjnego, określony w załączniku nr 1 do umowy, w odniesieniu do prac remontowych w obiektach przychodni. Za pełnienie funkcji inwestora zastępczego strony określiły wynagrodzenie netto w wysokości 1.5 % poniesionych nakładów (netto). W dniu [...] sporządzony został aneks do umowy, w oparciu o który zmieniono stronę umowy w ten sposób, że zamiast gminy G. wskazano Urząd Miejski w G.

Przedmiotem zawartej "umowy" było pełnienie przez Skarżącą funkcji inwestora zastępczego przy realizowaniu inwestycji polegającej na remoncie gminnych przychodni. Obowiązek przeprowadzania remontów obiektów należących do gminy mieści się w pojęciu gospodarowania o jakim mowa w art. 25 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.). Polega ono m.in. na ewidencjonowaniu nieruchomości, zapewnianiu ich wyceny, zabezpieczeniu nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, zbywaniu nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości, podejmowaniu czynności w postępowaniu sądowym w sprawach o własność i inne prawa rzeczowe na nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu lub dzierżawy, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia nieruchomości przez zasiedzenie oraz wpis w księgach wieczystych lub założenie księgi wieczystej. Wskazany w ustawie katalog czynności faktycznych i prawnych, składających się na pojęcie "gospodarowania" nie ma charakteru wyczerpującego. Biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 12 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadę, iż organy, działające za Skarb Państwa i jednostkę samorządu terytorialnego, są zobowiązane do gospodarowania nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki, należy do "gospodarowania" zaliczyć również przeprowadzanie remontów, czy szerzej -inwestycji, dotyczących nieruchomości wchodzących w skład zasobu, związanych z realizacją funkcji jakie wiążą się ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem nieruchomości (por. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka prawna, Warszawa 2004, s. 79). Z kolei takie przeznaczenie nieruchomości (przychodnie), związane jest z realizacją zadań własnych gminy, do których na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.), należą sprawy z zakresu ochrony zdrowia. Niezależnie od wniosków wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami, obowiązek utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych stanowi zadanie własne gminy, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy samorządowej.

Według art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostkami organizacyjnymi o jakich tu mowa są między innymi zakłady budżetowe, prowadzące gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 155, poz. 1014 ze zm.). Gminny zakład budżetowy powołuje rada gminy (art. 19 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach). W aktach sprawy podatkowej nie było statutu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w G., jak również uchwały Rady Gminy o utworzeniu Zakładu, tym niemniej z treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji wynikało, iż do zadań Zakładu należały między innymi remonty i konserwacja budynków będących własnością gminy. Organy podatkowe nie wyjaśniały, jakiego rodzaju czynności wchodzą w zakres zadań rzeczowych Zakładu, w tym zwłaszcza kryjących się pod pojęciem remontów gminnych obiektów. Wskazać jednak trzeba, że niezależnie od pierwotnie określonego zakresu działania zakładu budżetowego, powierzenie mu konkretnych zadań przez gminę, z punktu widzenia opodatkowania, nie tworzy sytuacji odmiennych, które uzależnione byłyby od ustaleń w zakresie statutowego przedmiotu działalności zakładu.

W świetle przedstawionych powyżej uwag nie sposób przyjąć, jak chciała Skarżąca, że relacja opisana przez tzw. umowę z dnia [...] dotyczyła Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Urzędu Miejskiego, będącego jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, gdyż gospodarowanie mieniem gminnym, czy też wykonywanie zadań własnych należy do gminy (zarządu reprezentującego gminę, gdy idzie o gospodarowanie mieniem -art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Niezależnie od tego trzeba również zwrócić uwagę, iż samej "umowie" nie można było nadać znaczenia, jakie wynika ze zgodnego oświadczenia woli dwóch lub więcej stron, powodującego nawiązanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego, a więc w znaczeniu wynikającym z prawa cywilnego. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest zdolność do czynności prawnych, której zakład budżetowy jest pozbawiony. Tylko dodatkowo można zwrócić uwagę, że cytowany powyżej art. 9 ust. 1 ustawy samorządowej przewiduje, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Umowa zatem jest właściwym instrumentem za pomocą którego następuje powierzenie wykonania zadania innym (zewnętrznym) podmiotom, nie zaś własnej jednostce organizacyjnej. Relacja zatem pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Nie sposób przyjąć, że jednostka organizacyjna gminy, wykonując powierzone jej przez macierzystą gminę zadania, świadczy na jej rzecz usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Konstatacji tej nie może zmienić brzmienie przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, które do 31 marca 1997 r. zwalniały od podatku usługi między innymi świadczone przez gospodarstwa pomocnicze i zakłady budżetowe na rzecz jednostek budżetowych, gmin i organów, które te gospodarstwa lub zakłady powołały (np. § 73 pkt 1 lit. ł rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 154, poz. 797), już chociażby z tego powodu, że organ gminy nie może być beneficjentem usługi, gdyż jego rola jako organu zasadniczo sprowadza się do wyrażania woli (państwa, samorządu terytorialnego) w ramach przysługujących kompetencji.

Przedstawionej oceny nie zamienia również okoliczność, że w ramach powierzenia zadania gmina zobowiązała się do wypłacenia jak to nazwano w "umowie" z dnia [...] -wynagrodzenia. Odpłatność świadczonych przez zakłady budżetowe usług, o której między innymi mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, dotyczy wykonywania wyodrębnionych zadań realizowanych "na zewnątrz", zasadniczo w ramach gospodarki komunalnej, to jest w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.), nie dotyczy zaś sposobu finansowania przez gminę nałożonych na zakład budżetowy zadań. Organy podatkowe nie rozważały, jaki charakter miało określenie i co istotniejsze - zapłata owego "wynagrodzenia", zwłaszcza w kontekście powinności gminy zapewnienia środków na realizację nałożonych na podległą jednostkę obowiązków, również gdy idzie o dodatkowe koszty własne, jakie zakład ponosi w związku z wykonaniem nałożonego zadania. Na marginesie trzeba podkreślić daleko idącą niekonsekwencję strony skażającej, która wskazując na łączący ją stosunek z Urzędem Miejskim (a nie gminą), wywodziła z tego stosunku zwolnienie podatkowe (§ 69 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie refakturowania usług budowlanych, natomiast uznała zasadność opodatkowania "wynagrodzenia", które - przyjmując na chwilę jej tok rozumowania - również miało miejsce w ramach tego stosunku.

Odnosząc się jeszcze do charakteru stosunku łączącego zakład budżetowy i gminę trzeba zwrócić uwagę, że wyjątkowo konsekwencje prawnopodatkowe na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie zawsze związane są z cywilnoprawnym charakterem dokonanej czynności, a w konsekwencji cywilnoprawnym charakterem stosunku w ramach którego dokonywane jest świadczenie. Wynika to zwłaszcza z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy, który uznając za podatników - w sytuacji tam wskazanej - samobilansujące się zakłady osoby prawnej, za czynności podlegające opodatkowaniu uznaje także odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Jednakże, pomijając już nawet kwestię dochowania trybu wskazanego w ust. 2, relacja zakładu budżetowego wykonującego nałożone przez gminę zadanie i tejże gminy, nie może być utożsamiana ze świadczeniem usług pomiędzy dwoma zakładami osoby prawnej.

Ustosunkowując się z kolei do wywodów organów podatkowych na temat refakturowania i wynikających z tego konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy podnieść, że refakturowanie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Czynności opodatkowane zostały taksatywnie wymienione w art. 2, art. 6a i art. 5 ust. 3 (w zakresie odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług innym zakładom osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans). Należy wyprowadzić z tego wniosek, że samo stwierdzenie dokonywania rozliczeń finansowych na podstawie tzw. refakturowania, nie może zastąpić ustaleń i oceny w zakresie dokonywania pomiędzy stronami rozliczenia, jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy, gdzie Zakład Gospodarki Mieszkaniowej nie wykazywał podatku należnego na wystawianych refakturach, traktując je jako dokumentowanie wydatków, które Gmina Miejska G. zobowiązana była pokryć. Trzeba również zauważyć, że węzeł obligacyjny łączył faktycznych wykonawców robót budowlanych nie z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej (nie mającym osobowości prawnej) lecz z Gminą Miejską G. Z tego powodu nie można było przyjąć, jak uczyniły to organy, że Strona skarżąca dokonywała na rzecz gminy odsprzedaży tych usług, skoro od samego początku beneficjentem usługi, tak faktycznym jak i prawnym była gmina. Przypomnieć należy, że Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących prace remontowe, albowiem nie była nabywcą tych usług i w tym zakresie nie sposób odmówić jej racji. Ostrożność w ocenie tzw. refakturowania i wywiedzeniu zeń skutków podatkowych podyktowana jest tym, że nie jest ono określone normatywnie i w praktyce odnosić się może do różnych sytuacji. Jako zdarzenie polegające na wystawieniu faktury (refaktury), pomijając kwestie odnoszące się do stosowania art. 33 ustawy, musi być związane z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ażeby można było uznać istnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez uznanie, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej wykonując powierzone mu przez macierzystą gminę zadanie świadczył na jej rzecz usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji w powyższym zakresie bez należytego umocowania w obowiązującym prawie dokonały wymiaru podatkowego. Odnosi się to zarówno do określenia podatku z tytułu refakturowania, jak i kwot określanych przez strony postępowania sądowoadministracyjnego jako wynagrodzenie. W odniesieniu do tej drugiej kategorii obowiązek zapłaty podatku wynikać mógł z art. 33 ust. 1 ustawy, co nie dotyczy rozliczenia w przedmiotowym okresie. W powyższy sposób zostały zatem naruszone przepisy art. 120 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 i art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z tego też powodu, uznając skargę za uzasadnioną, należało uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego znalazło oparcie w treści art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto na podstawie art. 152 ustawy procesowej Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.