Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 876/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, listopad, grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r., nr z dnia [...] r.; nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, listopad, grudzień 2008 r.

W poddanym kontroli okresie strona prowadziła działalność w zakresie skupu rzepaku, zbóż oraz kukurydzy, które poddawała suszeniu zmniejszając jego wilgotność, a następnie je sprzedawała innym podmiotom.

W procesie suszenia ziarna był wykorzystywany wyłącznie "lekki olej opałowy", który strona zakupywała na podstawie faktur, zawierających oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na te cele.

W wyniku badania dokumentów źródłowych, organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumentacja księgowa jest prowadzona nierzetelnie – strona nie posiadała i nie przedłożyła do kontroli żadnych dowodów potwierdzających fizykochemiczne wielkości wykazane zbiorczo w miesięcznych protokołach suszenia ziarna, dokumentach RW oraz remanentach miesięcznych, w szczególności: kart laboratoryjnych badania wilgotności skupowanego i wysuszonego ziarna, fabrycznych norm technicznych i zakładowych określających wskaźnik zużycia oleju opałowego; dowodów potwierdzających faktyczną ilość zużytego w tym celu oleju opałowego w poszczególnych dniach badanego okresu; dokumentacji magazynowej oraz ewidencji ilościowo-wartościowej potwierdzających obroty w zakresie ilości skupionego i sprzedanego ziarna oraz osuszki – co z kolei uniemożliwiało ustalenie faktycznych obrotów oraz zweryfikowanie faktycznego zużycia oleju opałowego w poszczególnych miesiącach w procesie suszenia określonych partii ziarna.

Z analizy protokołów wynika, że sporządzano je wyłącznie jednorazowo-zbiorczo, (na koniec lipca 2008 r. - dla rzepaku, na koniec listopada i grudnia 2008 r. - dla kukurydzy), dla całej miesięcznej ilości ziarna podanego suszeniu w ciągu całego miesiąca, przyjmując średnią wilgotność przed i po suszeniu dla całości ziarna, bez uwzględnienia faktycznej ilości i wilgotności poszczególnych suszonych partii przed- i po- poddaniu ich procesowi suszenia. Na podstawie takich miesięcznych protokołów suszenia strona, sporządzała dokument RW, w którym wyceniano poddane suszeniu ziarno i zużytą do tego celu ilość oleju opałowego, a następnie wartość tą strona księgowała w ciężar kosztów na koncie "401-01 Zużycie materiałów i energii".

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej jednostki stwierdzono, że w momencie dokonywania czynności zakupu rzepaku i kukurydzy "A " wystawiał ręcznie dokumenty PZ "Przyjęcie materiałów z zewnątrz", na których określone były parametry skupowanych zbóż, i tak np. w "B" w S. przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły istnienie takich dowodów. W dokumentacji przedstawionej kontrolującym znajdują się wtórne (komputerowe) dowody magazynowe, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu magazynowego.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła kontrolującym jakichkolwiek innych dowodów niż protokoły suszenia i dokumenty RW (zbiorcze na koniec lipca, listopada i grudnia) jak np. dziennych protokołów suszenia ziarna czy dokumentów RW - dziennego rozchodu ziarna i oleju opałowego, ani dokumentacji magazynowej pierwotnej (sporządzonej ręcznie, na której określone były parametry jakościowe - wilgotność skupowanego i sprzedawanego rzepaku i kukurydzy).

Brak jakichkolwiek innych dowodów niż przedłożone protokoły suszenia i dokumenty RW (zbiorcze na koniec lipca, listopada i grudnia) wskazuje na bilansowanie przez stronę zużyciem ziarna i oleju opałowego, wg danych księgowej ewidencji komputerowej, i nie odzwierciedlaniu tej ewidencji faktycznym zużyciem ziarna i oleju opałowego w poszczególnych dniach suszenia.

Podstawą miesięcznego zużycia oleju opałowego, wykazanej w przedłożonych protokołach suszenia - jest dla Strony technologiczny wskaźnik tzw. tonoprocent, określający ile należało zużyć oleju opałowego, by dla jednej tony poszczególnego ziarna zmienić jego wilgotność o 1%.

Na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów oraz wyjaśnień potwierdzających powołane w protokołach suszenia miesięczne wielkości wskaźnika w wys. 1,5 l/t %. Nie przedłożono w szczególności:

- fabrycznych norm technologicznych dla poszczególnych suszarni,

- norm zakładowych zużycia oleju dla poszczególnych zbóż i suszarni,

- laboratoryjnych kart wilgotności poszczególnych partii zakupionego oraz wysuszonego rodzaju ziarna, które stanowiłyby podstawę dla weryfikacji określenia wskaźnika zużycia oleju opałowego, przypadającego na zmianę wilgotności poszczególnego ziarna o 1 tonoprocent; a w konsekwencji faktycznego dziennego zużycia oleju opałowego.

Nie ustalono również, ze względu na brak wskazania przez stronę, jakie dowody i dokumenty były podstawą dla niej - do wykazania danych fizyko - chemicznych (wilgotności) ziarna i oleju opałowego, przyjętych przez stronę do sporządzania protokołów suszenia rzepaku i kukurydzy.

Kontrolujący sporządzili zestawienia ilości skupionego ziarna od kontrahentów - rolników na podstawie faktur zakupu i faktur RR za miesiące, za które sporządzono protokoły suszenia (stanowiące zał. nr 7 do protokołu nr [...] z dnia 29.01.2010 r.).

Z przedłożonych ewidencji, w tym środków trwałych - firma w badanym okresie nie posiadała narzędzi i urządzeń umożliwiających pomiar ilości magazynowanej i wydanej oleju opałowego z dokładnością do części setnych litra. Takie wyniki otrzymuje się wyłącznie z rozliczeń ewidencyjno-księgowych.

Charakterystyczne jest, że ww. bilans oleju opałowego sporządzony na podstawie protokołów suszenia ziarna i dokumentów RW zużycia ziarna i oleju opałowego wykazuje na koniec każdego miesiąca stany odpowiadające miesięcznym remanentom oleju opałowego sporządzonym przez kontrolowanego. Firma nie wykazała żadnych różnic inwentaryzacyjnych tak na początek, jak i na koniec badanego roku i poszczególnych miesięcy oraz nie rozliczała ich w księgach, zatem - jak udowodniono - przedłożone kontrolującym dokumenty dot. zużycia oleju opałowego są wtórne i powstały na podstawie komputerowej ewidencji księgowej.

W wyniku badania przedłożonych kontrolującym dokumentów źródłowych firmy "A" stwierdzono, że jednostka nie posiada i nie przedłożyła do kontroli żadnych dowodów potwierdzających fizykochemiczne wielkości wykazane w zbiorczo-miesięcznych danych wykazanych w omawianych protokołach suszenia, dokumentach RW oraz remanentach miesięcznych.

W ewidencji księgowej strona nie ewidencjonowała poszczególnych dziennych obrotów oleju i ziarna, wyłącznie zbiorcze zapisy na koniec miesiąca - tak na koncie magazynowym "330" i jego analityce, jak i kosztowym "401" - i jego analityce.

W ocenie organu skarbowego analiza przedłożonej przez stronę dokumentacji dowodzi, że: w księgach firmy analityka konta "401-zużycie materiałów" - nie zawiera obrotów poszczególnych operacji gospodarczych na oleju opałowym.

Strona nie prowadziła gospodarki magazynowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości - pozwalającej na określenie dziennych stanów i obrotów olejem opałowym oraz ziarnami, nie odnotowała w księgach żadnego ubytku oleju opałowego powstałego w wyniku zdarzenia niezależnego od jednostki i nie rozliczyła takiego.

Zdaniem organu skarbowego analiza zebranego materiału dowodzi, że strona prowadziła analizy wilgotności skupowanego i sprzedawanego zboża i nie przedłożyła jej kontrolującym. Celem takiego działania może być wyłącznie uniemożliwienie weryfikacji danych fizykochemicznych wykazanych przez nią w przedłożonych kontrolującym protokołach suszenia, dokumentach RW i remanentach miesięcznych - z faktycznymi wielkościami i obrotami magazynowymi oleju i ziarna.

Strona dokonując zakupu towarów handlowych oraz materiałów na własne potrzeby dokonywała księgowań poszczególnych faktur na koncie "330-magazyny, następnie dokumentem PK sporządzonym na ostatni dzień miesiąca w ciężar kosztów konta "731 -koszt własny" jedną kwotą zaksięgowała koszt własny sprzedanych lub wydanych towarów.

Metody prowadzenia ewidencji szczegółowej rzeczowych składników obrotowych określone zostały w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29.08.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, póz. 694 ze zm.) i są to:

- ewidencja ilościowo-wartościowa,

- ewidencja ilościowa,

- ewidencja wartościowa,

- metoda odpisywania w koszty wartości materiałów, opakowań i towarów na dzień ich zakupu.

Decyzję o wyborze jednej z metod ewidencji szczegółowej zapasów towarów podejmuje kierownik jednostki uwzględniając zasadę istotności określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz specyfikę prowadzonej działalności. Dokonany wybór powinien zostać określony w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości, wymaganej przez art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- firma nie prowadziła kart analiz skupionych zbóż,

- -dokumenty PZ były sporządzane ręcznie wraz z naniesionymi ocenami jakościowymi (wilgotnością,) jednakże dokumenty te nie zostały udostępnione kontrolującym - wg oświadczenia podatnika zostały zniszczone,-

- stosowane ceny były cenami ustalanymi indywidualnie po każdorazowym przeglądzie przywiezionego do skupu ziarna,-

- firma przedłożyła analitykę obrotów w magazynie w formie wydruku komputerowego konta "330 -magazyny", na którym zaksięgowano poszczególne faktury zakupu i sprzedaży towarów handlowych, z tym że rozchód oleju opałowego i tzw. osuszek dokonywany był jednorazowo na koniec miesiąca na podstawie protokołów suszenia.

Wobec tego z przedłożonych dowodów strona ewidencjonowała przychody ziarna i oleju wg faktur zakupu lub faktur RR, zaś rozchód oleju i ziarna wynikający z procesu suszenia ziarna zbiorczo na koniec miesiąca na podstawie dowodów RW, uniemożliwiając weryfikację obrotów konta.

Zdaniem organu kontroli skarbowej z zebranych dowodów wynika niezbicie, że firma sporządzała dokumenty potwierdzające wilgotność skupowanych zbóż, rzepaku i kukurydzy, jednak nie przedłożono ich kontrolującym. Dowody potwierdzające wilgotność stanowiłyby podstawę do wyliczenia zużycia oleju opałowego w procesie suszenia poszczególnych partii rzepaku i kukurydzy.

W wyniku świadomej działalności firmy niemożliwe jest określenie rzeczywistego zużycia oleju opałowego do suszenia ziarna, a wielkości wskazane na koniec każdego miesiąca nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji sporządzonej przez jednostkę i przedłożonej do kontroli. W miesięcznych protokołach suszenia strona podawała wielkości ilości zużytego oleju opałowego oraz wilgotności niezgodne ze stanem faktycznym i nie zostały one rzetelnie udokumentowane. Szczególnie, że stosowała do wyliczenia miesięcznej ilości zużytego oleju opałowego

Organ kontroli skarbowej, z uwagi na ograniczoną możliwość weryfikacji wielkości dostaw, suszenia i sprzedaży ziarna oraz wielkości zużycia do tego celu oleju opałowego, dokonał szacowania obrotu olejem opałowym na koniec każdego miesiąca w oparciu o metodologiczne bilansowanie wielkości obrotu i zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna.

Art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 69 ze zm.) dalej skrót O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z powyższych przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, co w konsekwencji powoduje, że w tym zakresie nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna za m-c lipiec, listopad i grudzień w zakresie udokumentowania zużycia oleju opałowego w procesie suszenia rzepaku za lipiec 2008 r. oraz kukurydzy za listopad i grudzień 2008 r.

Do oceny powyższego stanu faktycznego - nierzetelności dokumentacji księgowej za okres 1.01.2008 r. - 31.12.2008 r. zastosowano przepis art. 23 § 1 ust. 1 i 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dalej organ podał, że w zakresie podatku akcyzowego - księgi, faktury sprzedaży, faktury zakupu oraz ewidencja ilościowo-wartościowa i dokumentacja magazynowa, ewentualnie właściwe oświadczenia, mają podstawowe znaczenie w zakresie wykazywania prawidłowości i zgodności z rzeczywistością dokonanych rozliczeń podatku akcyzowego.

W przypadku, jeśli brak będzie danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (niezależnie od przyczyn braku tych danych, w tym okoliczności nie założenia dokumentacji, nie przedłożenia lub utraty wymaganych przepisami dokumentów), organ podatkowy dokonując kontroli i ewentualnej korekty rozliczeń wykonanych przez podatnika jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Brak, utrata lub nie przedłożenie dokumentacji źródłowej, obrazującej przebieg zdarzeń gospodarczych (zakresu wykonania lub nie czynności opodatkowanych) powoduje, że organ podatkowy stwierdza brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, co może skutkować koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania

Organ przyjął także, że strona nie dokonywała odsprzedaży oleju opałowego, a także, że nie doszło do niezawinionych jego ubytków.

Z tej racji organ podatkowy na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 259 ze zm.) oraz zebranego materiału dowodowego dokonał szacowania w poszczególnych miesiącach 2008 r. wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowy w litrach tj.

- lipiec 9 252,

- listopad 422,8

- Grudzień 1 050

Razem 10724,8

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu l instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a ponadto o przekazanie do jej wiadomości odpowiedzi organu na niniejszą skargę oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w kwocie 17 zł.

Ponadto pełnomocnik Strony wnosi o:

1. Powołanie biegłego w celu ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta do wysuszenia ziarna skupionego w spornym okresie przez spółkę, uwzględniając sposób suszenia, wydajność i zużycie oleju przez urządzenia służące do suszenia ziarna.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzuca wydanie jej z naruszeniem poniższych przepisów:

1. Art. 4 ust. 1 i 2 pkt. 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 art. 11. ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 259 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 1 i 3 pkt. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów, które w przedmiotowej sprawie nie powinny być zastosowane.

2. Art. 121 § 1, art. 122 ,art. 124, art. 210 art. § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r Nr 8 poz.65 ze zm.) poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ skarbowy nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ skarbowy. Organ skarbowy nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez Stronę, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

3. Art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r Nr 8 poz.65 ze zm.) poprzez nie zastosowanie tych przepisów, pomimo, że istniała pomiędzy stroną a organem podatkowym rozbieżność co do możliwości zużycia ilości oleju opałowego na cele grzewcze, a oceną zużycia oleju przez urządzenia będące w dyspozycji podatnika, która wymaga wiedzy specjalistycznej.

4. Art.21 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r Nr.8 poz.65 ze zm.), poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym art. 4 ust.1, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a (Dz. U. Nr 29 poz. 259 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w tym produkty rafinerii ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) Minister Finansów obniżył stawki podatku akcyzowego dla sprzedawców olejów opałowych (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki. Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie ze wskazaniem danych nabywcy, daty złożenia tego oświadczenia i dołączone do kopii faktury VAT.

Sprzedawca zatem, aby mógł skorzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym był zobowiązany między innymi do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego oświadczenia.

W sytuacji nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według podstawowych stawek podatku akcyzowego. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia oraz po dniu 15 września 2005 r. – art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W rozstrzyganym przypadku organ podatkowy dowiódł, że skarżąca nie zużyła w całości zakupionego oleju opałowego na cele związane z suszeniem zakupionych przez nią płodów rolnych, a więc na cele grzewcze, jak też nie dokonała odsprzedaży zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze.

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie zawiera błędów, które mogłyby podważyć wartość dowodową zgromadzonego w sprawie materiału.

Przede wszystkim nie można podzielić poglądu skarżącej, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń z pominięciem biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O. p.

Odnośnie podnoszonego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. należy stwierdzić, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie w przepisie słowa "może". Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może zostać ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. W odniesieniu do wniosku o powołanie biegłego w celu określenia ilości zużycia oleju opałowego przez urządzenia będące w dyspozycji podatnika, należy stwierdzić, że nie może być on uwzględniony z uwagi na to, że organ l instancji nie kwestionował ustalonych i stosowanych przez stronę w protokołach suszenia norm zużycia oleju opałowego. Normy te zostały przyjęte w wielkościach wykazanych przez stronę, weryfikacji poddano jedynie wilgotność ziarna przed i po suszeniu. Powyższe ustalenia oparto, wobec braku dokumentów źródłowych, na parametrach jakościowych (wilgotności) zebranych z otoczenia strony.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać także ustalenia w zakresie ilości oleju opałowego zużytego do suszenia zakupionych płodów rolnych.

Należy wskazać także, że skarżąca nie prowadziła w sposób prawidłowy dokumentacji księgowej, umożliwiającej podatkową kontrolę przebiegu zdarzeń gospodarczych, a stanowi to okoliczność istotną z uwagi na fakt, że zakupywany przez stronę skarżącą olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Z tego też względu strona skarżąca powinna była dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu dokumentacji, aby w razie wątpliwości móc wykazać, że zakupiony olej opałowy, zużyła w całości, zgodnie ze składanymi na fakturach oświadczeniami. W przeciwnym bowiem razie olej opałowy wykorzystany na inne cele niż grzewcze podlegał opodatkowaniu stawką podstawową przewidzianą dla paliw napędowych.

Dlatego też bezpodstawne jak i niezrozumiałe są także twierdzenia strony wskazujące na naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.. oraz wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów rozporządzenia oparte na przekonaniu, że nie mają one zastosowania do strony skarżącej, jako że nie dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego jak też nie zużyła go na inne cele niż grzewcze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z takim przypadkiem mamy doczynienia w niniejszej sprawie – organ wykazał, że skarżąca zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystała jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele, co, do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Z tej racji brak jest podstaw do obciążenia sprzedawcy obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego w podstawowej wysokości, ponieważ nie można mu zarzucić, aby nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Jak bowiem wykazało postępowanie wyjaśniające to działania strony skarżącej pozbawiły ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku.

Organy podatkowe obu instancji w sposób dostateczny wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, do czego zobowiązuje art. 124 O.p. Brak zaakceptowania dokonanych przez organy ustaleń oraz towarzyszącej im argumentacji nie może stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu. Wobec tego brak jest także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zawiera zarówno podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy i samodzielny wykazał nierzetelność dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącą w okresie objętym kontrolą, następnie dokonał analizy metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. pod kątem ich ewentualnego zastosowania w sprawie, a następnie przyjął, wobec stwierdzenia braku możliwości ich zastawania, powołując się na art. 23 § 4 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, inną metodę wyliczenie podstawy opodatkowania (dla poszczególnych okresów rozliczeniowych), polegającą na szacunkowym ustaleniu ilości zużytego oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.

Szacowanie obrotu olejem opałowym na koniec każdego miesiąca organ dokonał w oparciu o metodologiczne bilansowanie wielkości obrotu i zużycia oleju opałowego w procesie suszenia ziarna

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.