Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 898/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2016 r. Pan E. S. (dalej zwany również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Skarżący wskazał w zawartym we wniosku stanie faktycznym, że był zatrudniony w P. S.A. Centralnym Zakładzie Spółki w W. do dnia [...] stycznia 2015 r. na stanowisku mistrz oraz korzystając z Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) z tytułu rozwiązania umowy o pracę otrzymał następujące świadczenia finansowe:

[...] zł brutto - odprawa pieniężna w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 z późn. zm.), od której potrącono podatek w wysokości 2178,00 zł,

[...] zł brutto - rekompensatę zgodnie z PDO w P. S.A. Centralnym Zakładzie Spółki z dnia [...] listopada 2014 r., od której potrącono podatek w wysokości [...] zł. Powyższe świadczenia finansowe zostały wypłacone w dniu [...] lutego 2015 r.

W spółce P. S.A. wdrożono i przyjęto na podstawie stosownej Uchwały Zarządu Spółki Program Dobrowolnych Odejść (PDO). W ramach tego programu wypłacono zwalnianym pracownikom świadczenia pieniężne, składające się z dwóch następujących elementów:

a) świadczenia wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących, tj. odprawy określonej w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

b) dodatkowej Rekompensaty, stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia pracownika obliczonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, w którym uwzględnione jest świadczenie w wysokości odpowiadającej okresowi wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Rozwiązanie umów o pracę w ramach PDO nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Pracodawca wskazał w indywidualnych świadectwach pracy pracowników, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn wynikających z powyżej wskazanej ustawy.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku świadczenie stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz, że pracodawca w Regulaminie PDO z dnia [...] listopada 2014 r. określił wypłacone świadczenie pieniężne jako rekompensata.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wypłacona Wnioskodawcy rekompensata w wysokości [...] zł brutto jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ww. rekompensata jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wydanej [...] maja 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a) ustawy,

b) przepisów wykonawczych do ustawy,

c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów zauważył, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Następnie organ wskazał jak rozumieć oba te pojęcia i stwierdził, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo (majątkowego, jak i niemajątkowego).

W ocenie organu, trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Zdaniem organu rekompensaty nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu

a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników. Kwota wypłaconej Wnioskodawcy rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach PDO nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że Regulamin PDO, będący podstawą otrzymania ww. rekompensaty stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa wart. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacona rekompensata, stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, mianowicie poprzez uznanie, że rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez Skarżącego nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., albowiem w ocenie organu wydającego interpretację nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem oraz błędne uznanie przez organ wydający interpretację, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensat, oraz że nie ma zastosowania do rekompensaty wypłacanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120 i 121 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art 7 i 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa mianowicie wydawanie przez ten sam organ w dwóch identycznych stanach faktycznych różnych, sprzecznych ze sobą interpretacji prawnych.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wypłacona w ramach Programu Dobrowolnych Odejść rekompensata, zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo przytoczył podstawy prawne i wnikliwie dokonał interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ww. ustawy doprecyzowano ww. zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

a) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

d) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie ww. artykułu obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 z późn. zm.).

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 188/16, wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12).

W związku z powyższym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zastosowanie ww. zwolnienia, w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej pojęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia, podobnie jak tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) oraz Kodeks pracy. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu, gdyż zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, "jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści".

Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

W przypadku Programu Dobrowolnych Odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie można mówić o popełnieniu przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub o niewykonaniu lub o nienależytym wykonaniu jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę.

Konkluzja organu jest jak najbardziej zgodna z prawem. Nie sposób uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Otrzymane świadczenia nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie mogą zostać uznane za odszkodowanie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1/16, WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 913/16, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko organu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kwota wypłacona Skarżącemu tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść wybór związanego z tym świadczenia pieniężnego, z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Zatem zarzuty skargi okazały się bezzasadne, bowiem rekompensata wypłacona w ramach nieprzymuszonego przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy w drodze porozumienia stron, nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia. Powyższe powoduje brak możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji potrącona przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek, podlegający zwrotowi. Wypłacone świadczenie stanowi bowiem dla Skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Na marginesie należy wskazać, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50). W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 120 i 121 oraz art. 14h o.p. w zw. z art 7 i 32 Konstytucji, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa mianowicie wydawanie przez ten sam organ w dwóch identycznych stanach faktycznych różnych, sprzecznych ze sobą interpretacji prawnych.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnia powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to zostało sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Jako, że w treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego - w odniesieniu do sformułowanego pytania - za nieprawidłową, należało w przedmiotowej sprawie wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Norma prawna zawarta w art. 14c § 2 o.p. zobowiązuje bowiem organ - w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Bezspornym jest, że ten obowiązkowy element zawiera kwestionowana interpretacja. Organ wydając niniejszą interpretację dokonał dogłębnej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w przedstawionym stanie faktycznym), wyciągnął wnioski, ocenił stanowisko Wnioskodawcy, a następnie wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie (które nie jest wiążące dla Wnioskodawcy).

Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. W zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Postępowanie takie niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Należy też podkreślić, że wskazywane w skardze odmienne interpretacje nie dotyczą wniosku o wydanie interpretacji tego samego wnioskodawcy, zatem błędne jest założenie z którego miałoby wynikać, że potencjalnie nieprawidłowe stanowisko organu w jednej z wydanych interpretacji miałoby zostać powielone w innej interpretacji przepisów prawa. Specyfiką postępowań w przedmiocie wydawania indywidulanych interpretacji prawa podatkowego jest to, że organ interpretujący nie analizuje, nie ocenia ani nie ustala przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a jedynie dokonuje jego subsumpcji pod obowiązujące przepisy materialnego prawa podatkowego. Tym samym, w zależności od treści wniosku o wydanie takiej interpretacji (stanu zaistniałego lub zdarzenia przyszłego) oraz użytych przez wnioskodawcę sformułowań (odszkodowanie, zadośćuczynienie, odprawa, świadczenie wyrównawcze) różne mogą być końcowe wnioski Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Dlatego też, uznanie we wskazanej w skardze interpretacji podatkowej, że stanowiska danego wnioskodawcy w zakresie wypłaconych im odszkodowań z tytułu dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę są prawidłowe w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu interpretacji organu podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił, stosując przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).