Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 284/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 15 ust. 2, 3 pkt 3,  art. 29 ust. 1,  art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 3,  art. 137 par. 2 i 3,  art. 165 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 284/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., skierowaną do A. Ł. / podatnik /.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w dniu 23.01.2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu 7.10.2004 r. utracił zwolnienie w podatku VAT. W dniu 23.03.2009 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004 r. do grudnia 2008 r., opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku 22 %. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. podatnik zadeklarował podatek należny w wysokości [...] zł. W dniu 22.02.2010 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r., w której zadeklarował podatek należny w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu korekty wyjaśnił, że wykonywał czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych. Te czynności biegłego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustalono, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2006 r. ujął 10 transakcji, potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży dwóch transakcji, udokumentowanych rachunkami [...], [...], razem na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W tym okresie podatnik świadczył wyłącznie usługi biegłego sądowego na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów. W relacji między biegłym a organem prowadzącym postępowanie, zlecającym biegłemu czynności, nie zachodził stosunek prawny zbliżony do stosunku między pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w tym stanie faktycznym przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. 04.54.535 ze zm. – ustawa VAT /. W tym stanie prawnym odwołał się do uchwały I FPS 3/08 i argumentował, że czynności podatnika, biegłego sądowego, wykonywane na zlecenie organu odpowiedzialnego za wydane w sprawie rozstrzygnięcie, nie są objęte art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, podstawową stawką z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Jest to zgodne z art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / Dz.U.UE.L 145.1 – VI Dyrektywa /, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Tej treści stanowisko prawne nie narusza zasady neutralności podatku VAT, który opiera się na trzech podstawowych zasadach. Pierwsza z nich, to zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą czynności polegające na sprzedaży towarów lub usług podlegają opodatkowaniu. Druga, to zasada wielofazowości opodatkowania, która oznacza, że czynności wykonywane przez podatnika podatku VAT, objęte zakresem ustawy, podlegają opodatkowaniu bez względu na ilość faz, w których dokonuje się sprzedaży danego towaru lub usługi. Trzecia, to zasada neutralności podatkowej, zgodnie z którą podatnikom podatku VAT należy zapewnić prawo odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach nabycia towarów i usług, związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Istotny wpływ na neutralność podatku VAT ma również podstawa opodatkowania. Reguła wyrażona w VI Dyrektywie stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota należna podatnikowi. Kwota ta obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia / art. 11 A ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy /. Zasada neutralności sprzeciwia się różnemu traktowaniu w zakresie poboru podatku VAT podmiotów, które wykonują takie same czynności / C-216/97 /. Podatnikowi określono podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków, dokumentujących wykonanie usług, zgodnie z wyżej wymienioną zasadą, przyjętą w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Obowiązek podatkowy powstał w warunkach art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. / Dz.U. 04.97.970 /.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że pełnomocnictwo złożone organowi podatkowemu w dniu 16 kwietnia 2009 r. nie było pełnomocnictwem złożonym do tego konkretnego postępowania podatkowego w warunkach art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – o.p. /. Pełnomocnik podpisał odwołanie i na wezwanie organu podatkowego złożył dokument pełnomocnictwa na etapie postępowania odwoławczego. Obowiązkiem pełnomocnika strony jest przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa organowi podatkowemu w każdym konkretnym postępowaniu podatkowym, w którym pełnomocnik wyraża wolę podjęcia się reprezentacji strony. Pełnomocnictwa organ podatkowy nie jest uprawniony domniemywać.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie: art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. 97.78.483 ze zm. – Konstytucja RP / przez naruszenie zasady równości wobec prawa; art. 123 § 1 o.p. przez pominięcie pełnomocnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W argumentacji wskazał pismo Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów / [...] / z dnia 26.11.2009 r. oraz ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Uzasadniał, że wskazane pismo stanowiło odpowiedź na wątpliwości zgłaszane przez środowisko biegłych sądowych w kwestii konieczności uiszczania przez nich podatku VAT. Wynika z niego, że w spornym zakresie istniała luka prawna w postaci braku przepisów, umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty podatku VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowiło nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE. W konsekwencji to biegły ponosił ciężar opodatkowania podatkiem VAT. W piśmie tym wskazano, iż wszyscy, którzy nie odprowadzali podatku VAT, bo nie otrzymywali kwoty tego podatku od organów, na rzecz których świadczyli swoje usługi, powinni indywidualnie występować do naczelników urzędów skarbowych o umorzenie powstałych w ten sposób zaległości podatkowych. W przypadku skarżącego podatnika, który uiścił wszelkie zaległości, jedynym rozwiązaniem wydawało się wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. W tym przekonaniu utrzymało skarżącego podatnika wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy, na mocy której doszło do "ubruttowienia" stawki wynagrodzenia należnej biegłym sądowym za udział w postępowaniu. Skarżący podatnik nie kwestionował okoliczności, że jest podatnikiem podatku VAT. Ocenił, że nieprawidłowe było opodatkowanie biegłego, nie organów, na których zlecenie działał i które były ostatecznymi konsumentami usług biegłego. Obciążenie biegłego obowiązkiem podatkowym w podatku VAT naruszyło zasadę neutralności, której respektowanie ma zapewnić faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Usługi biegłego, świadczone na zlecenie organów, zostały na mocy ustawy VAT jedynie zrównane z samodzielną działalnością gospodarczą. Skarżący podatnik, jako biegły nigdy samodzielnej działalności gospodarczej nie prowadził. Dochody w ten sposób uzyskiwane są dochodami z działalności wykonywanej osobiście. Pogląd, iż wynagrodzenie biegłego, należne w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2009 r., należy uznać za kwotę brutto, prowadzi do nierówności podatników wobec prawa i narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie wszyscy biegli sądowi uzyskali obroty wykluczające ich z korzystania ze zwolnienia podmiotowego. To prowadzi do sytuacji, w której niektórzy mogli uznać otrzymywaną wypłatę za kwotę netto, a niektórzy za brutto. Biegli, będący jednocześnie podatnikami VAT czynnymi, uzyskiwali z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie mniejsze niż biegli pozostający podmiotami VAT zwolnionymi.

Pełnomocnictwo udzielone zostało doradcy podatkowemu w dniu 15.04.2009 r. Na dokumencie pełnomocnictwa widnieje nazwisko pełnomocnika "S.", gdyż takie nazwisko pełnomocnik nosił w dniu dokonania czynności. Był jednak także zidentyfikowany przez numer NIP oraz PESEL. Użycie tych identyfikatorów nie powinno więc rodzić żadnych wątpliwości organu co do tożsamości pełnomocnika. Organ żądał jednak wyjaśnień w tym zakresie, które pełnomocnik złożył, załączając kopię skróconego aktu małżeństwa z odpowiednią adnotacją urzędu stanu cywilnego. Podatnik, ustanawiając pełnomocnika w dniu 15.04.2009 r., umocował go do reprezentowania przed odpowiednimi organami we wszelkich sprawach podatkowych. Organ uznał to pełnomocnictwo za niewystarczające w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak po złożeniu kopii tego samego dokumentu, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, organ podatkowy uznał pełnomocnictwo. Podatnik nie dokonał jednak kolejnej czynności prawnej ustanowienia pełnomocnika, lecz potwierdzone zostało jedynie pełnomocnictwo już istniejące, którego zakres nie uległ żadnej zmianie. Mając na uwadze, że w stosunku do podatnika toczy się około 60 postępowań w analogicznych sprawach, stanowisko organu podatkowego zmusza do złożenia kopii obowiązującego pełnomocnictwa i odrębnego opłacenia w każdym postępowaniu, co przeczy zasadom ekonomii procesowej i w sposób nieuzasadniony zwiększa koszty postępowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym co do zasady nie były sporne okoliczności faktyczne. Spór sprowadzał się do kwestii prawnej czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT czynności biegłego, wykonywane na zlecenie sądów lub innych organów. Takie czynności wykonywał podatnik w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym.

6. Trafnie organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że:

• zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

• z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa / por. w szczególności pkt 3 powołanego przepisu /;

• stosownie do art. 15 ustawy VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności / ust. 1 /; działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych / ust. 2 /;

• z mocy art. 15 ust. 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa wyżej, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f. / pkt 1 /; pkt 2 uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r.; z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich / pkt 3 /;

• zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

7. Dokonując wykładni przywołanych przepisów, trafnie organ podatkowy odwołuje się do treści uchwały z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08. Wprost zgodnie ze stanowiskiem prawnym w niej wyrażonym, czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska podkreślono między innymi, że z zasad wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności, mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT wynika, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem / innym uprawnionym organem procesowym / nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę. Biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności, wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść. Biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ. Wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd / inny organ / nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego."

W uzasadnieniu powołanej uchwały zaakcentowano, że regulacje krajowej ustawy VAT odnośnie przedmiotu i podmiotu podatku od towarów i usług stanowiły implementację między innymi art. 4 VI Dyrektywy. Jakkolwiek przy tym ustawodawca krajowy operuje na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie dotyczącym definiowania działalności gospodarczej zwrotem, z którego wynika, że działalność ta obejmuje swoim zakresem sytuacje "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" a art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera tej treści określenia, to jednak w ust. 3 tego artykułu dopuszczono uznanie przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Ponadto z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

8. Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, w pełni podziela stanowisko prawne zawarte w uchwale I FPS 3/08. Przyjął je u podstaw sądowej kontroli legalności. Za tym stanowiskiem prawnym zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach naruszenia materialnego prawa podatkowego, w tym przepisów wskazanych w skardze. Organ podatkowy określił stronę przedmiotową i podmiotową opodatkowania podatkiem VAT w sposób spełniający kryterium legalności. W tym zakresie prawidłowo zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Sposób zastosowania wskazanych przepisów ustawy VAT nie naruszył art. 2 VI Dyrektywy, pkt 1. Organ podatkowy prawidłowo rozpoznał w odniesieniu do biegłego sądowego, działającego na zlecenie ustawowo uprawnionych organów, świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, w charakterze usługodawcy. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę netto. Przyjął, że otrzymane przez podatnika, biegłego sądowego kwoty wynagrodzenia zawierały w sobie należny podatek od towarów i usług.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, powoływane pismo Ministra Sprawiedliwości z dnia 26.11.2009 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Treść tego pisma nie daje podstaw do wyprowadzania podatkowych skutków zasadniczo odmiennych od wynikających z ustawy VAT, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego zawartego w uchwale I FPS 3/08 oraz wspólnotowego kontekstu prawnego. Sytuacja podatnika na gruncie prawa podatkowego jest określana w ustawie podatkowej w myśl art. 217 Konstytucji RP. Dla ścisłości należy wskazać, że treść powoływanego pisma nie potwierdza wniosków podatnika. Nie stwierdzono w nim braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT po stronie biegłego sądowego, działającego na zlecenie ustawowo uprawnionego organu, prowadzącego postępowanie.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, stanowisko prawne przyjęte przez organ podatkowy za uchwałą I FPS 3/08 nie narusza zasady neutralności podatku VAT / art. 2 I Dyrektywy, Dz.U.UE.L. 67.71.1301 /. Ta zasada jest realizowana przez prawo podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, związanego z prowadzoną działalnością. W myśl postulatu neutralności podatku VAT, podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik w swej argumentacji nie wykazał, by organ podatkowy z naruszeniem zasad odliczenia kwot podatku naliczonego, pozbawił podatnika prawa odliczenia / por. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT /. Podatnik w swej argumentacji nie wskazał w jakim zakresie i z jakich względów organ podatkowy z naruszeniem prawa miał pozbawić podatnika odliczenia kwot podatku naliczonego. Podatnik pomija, kiedy zarzuca naruszenie zasady neutralności, że ta zasada jest wpisana w konstrukcję podatku VAT. Ma zastosowanie w stanach faktycznych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jest zaadresowana do podatnika podatku VAT, dla którego ten podatek ma być neutralny. Mechanizmem zapewniającym realizację zasady neutralności jest prawo do odliczenia / tytuł XI VI Dyrektywy /. Ta zasada nie jest autonomicznym kryterium opodatkowania podatkiem VAT. Nie wyznacza podmiotowych, przedmiotowych granic opodatkowania tym podatkiem. Innymi słowy zasada neutralności podatku VAT nie rozstrzyga o zaliczeniu określonego podmiotu do grona podatników podatku VAT, określonej czynności do zakresu opodatkowanych tym podatkiem. Ta zasada nie zwalnia podatnika od obowiązku w podatku VAT. Podatnik nie może skutecznie kwestionować objęcia czynności biegłego sądowego obowiązkiem podatkowym w podatku VAT z odwołaniem do zasady neutralności, wbrew podmiotowemu i przedmiotowemu zakresowi ustawy VAT. Podsumowując, tylko zasada neutralności podatku VAT nie może skutecznie uzasadniać stanowiska podatnika, który chce wyłączyć czynności biegłego sądowego z obowiązku w podatku VAT.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, stanowisko prawne przyjęte przez organ podatkowy za uchwałą I FPS 3/08 nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy ustawy VAT, w zakresie podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatku, zobowiązują wszystkie podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji do rozliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. W tych okolicznościach zasada równości wobec prawa nie doznaje ograniczenia. Innymi słowy każdy biegły sądowy, działający w takich samych warunkach na zlecenie ustawowo uprawnionego organu, prowadzącego postępowanie, podlega takim samym obowiązkom w zakresie podatku VAT. Podatnik, jako biegły sądowy, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nie został obciążony obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT na innych zasadach niż te obowiązujące biegłych sądowych w porównywalnej sytuacji. Status skarżącego podatnika, jako biegłego sądowego, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku VAT, biegłych sądowych, będących w porównywalnej sytuacji.

Przepisy dotyczące zasad ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą do przepisów prawa podatkowego / por. art. 3 pkt 3 o.p. /. Pominięcie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych samo nie może rzutować na wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy VAT. Samo nie może uzasadniać wyłączenia spod zakresu ustawy VAT czynności biegłych sądowych, działających za wynagrodzeniem, na zlecenie ustawowo uprawnionych organów, prowadzących postępowanie.

9. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom zawartym w skardze, nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym wskazanych w skardze. Wprost zgodnie z art. 137 § 2 i 3 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu i obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Okoliczność, że przed wszczęciem konkretnego postępowania podatkowego, w warunkach art. 165 § 1 o.p., organ podatkowy dysponował dokumentem pełnomocnictwa nie zwalniała tego pełnomocnika od obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa we wszczętym postępowaniu podatkowym, jak tego wymaga art. 137 § 2 i 3 o.p. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności / art. 126 o.p. / pełnomocnictwo powinno być udzielone w warunkach art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokument pełnomocnictwa, nie może pominąć udziału pełnomocnika w sprawie. Zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Brak złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego oznaczał brak woli ustanowionego pełnomocnika do reprezentacji mocodawcy w tym konkretnym postępowaniu. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa organowi podatkowemu przed wszczęciem konkretnego postępowania podatkowego nie było złożeniem pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w rozumieniu art. 137 § 3 o.p. Przebieg każdego odrębnego postępowania podatkowego podlega udokumentowaniu w odrębnych aktach, rozumianych jako zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego / por. stanowiska w sprawach: II FSK 690/08, I FSK 1843/07, I FSK 648/07, II FSK 365/06, II FSK 1344/07, II FSK 1217/06, II FSK 682/07, II FSK 128/08 /. W przedstawionym stanie prawnym organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, nie miał obowiązku ustalania czy, w jakim organie i w jakich okolicznościach, w związku z jakimi czynnościami, postępowaniami pełnomocnik strony złożył kiedykolwiek dokument pełnomocnictwa. Samo ustanowienie pełnomocnika, poza konkretnym postępowaniem podatkowym, nie jest równoznaczne z wolą pełnomocnika podjęcia się reprezentacji mocodawcy w konkretnym postępowaniu, odpowiednio z obowiązkiem organu podatkowego przyznania statusu pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. Dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa przez pełnomocnika do akt konkretnego postępowania podatkowego, w konkretnej sprawie, stanowi wyraz woli umocowanego pełnomocnika uczestniczenia w takim charakterze w tym właśnie postępowaniu podatkowym. Dopiero po złożeniu dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ocenia prawidłowość, zakres umocowania i na tej podstawie przyznaje lub nie status pełnomocnika. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 250/09, zgodnie z którym czym innym jest możliwość ustanowienia pełnomocnika / art. 136 o.p. /, czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony / II FSK 1217/06 /. Tę ostatnią kwestię normuje art. 137 § 3 o.p.

Z art. 137 § 2 i 3 o.p. wynika, że działanie ustanowionego przez stronę pełnomocnika legitymizuje treść oświadczenia woli samej strony, złożonego w formie wskazanej w § 2 art. 137 o.p. i uzewnętrznionego wobec organu prowadzącego sprawę w sposób określony w § 3 art. 137 o.p. Dopiero z momentem notyfikowania organowi podatkowemu, we wskazany wyżej sposób, woli udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, wywołuje ono skutki określone ustawą. Warunkiem koniecznym egzekwowania od organów podatkowych obowiązków wynikających z faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest, aby oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa było w sposób wskazany w art. 137 § 3 o.p. ujawnione organowi podatkowemu.

W tym stanie prawnym w sytuacji, w której do akt konkretnej sprawy nie został złożony dokument pełnomocnictwa, organy podatkowe nie miały obowiązku podejmowania działań, zmierzających do ustalenia czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone organowi podatkowemu, w szczególności kiedy, do jakiej sprawy. Dlatego organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika od momentu, kiedy pełnomocnik ujawnił wolę reprezentowania podatnika w tym konkretnym postępowaniu podatkowym przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa na etapie odwołania.

10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 02.153.1270 ze zm. /.