Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1739/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103.421-423.2021/10/03, 2201-IOV-2.4103.83-85.2021/10/03 w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. Sz. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 5 stycznia 2021r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 63.462,00 zł, listopad 2014 r. w kwocie 137.143,00 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 129.406,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazując, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące październik i listopad 2014r., co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiąc grudzień 2014r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r.

Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu, w następstwie czego istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w dniu 8 listopada 2019 r. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonującą zabezpieczenia na majątku kwoty 458 001 zł oraz wydał zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2019 r. obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 20 listopada 2019 r. Zarządzenia zabezpieczeń zostały doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, takie zabezpieczenie trwa nadal mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Dyrektor stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od października do grudnia 2014 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2019 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spełniona więc została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2014 r. i tym samym istniała podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy za te okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od tego organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor wskazał, że z dniem 15 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Pismem z dnia 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zawiadomił stronę oraz jej ówczesnego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2014r.). Główną przesłanką do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z dnia 24 października 2019r. było posłużenie się przez skarżącego fakturami nabycia usług wystawionymi przez P.H.U. S. i przez S1., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu przygotowawczym podjęto natomiast szereg czynności procesowych dotyczących przesłuchania świadków. Istotnym pozostaje przy tym, że w dniu 29 czerwca 2020r. postawiono S. Sz. zarzuty, zatem już przed wydaniem decyzji otrzymał on wiedzę, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodziło jakiekolwiek prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, możliwe było przystąpienie do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 5 stycznia 2021 r. nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. co uzasadnia przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r. wobec zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") prawa do odliczenia podatku naliczonego - w łącznej kwocie 347 310,50zł. - wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. S., NIP [...] i S1., NIP [...]. Ustalono bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych ponieważ wskazani na fakturach wystawcy tj. G. G. i K. M. nie dokonali sprzedaży usług wykazanych w przedmiotowych fakturach.

Dyrektor stwierdził, że organ I instancji przesądzając o wyłączeniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez G. G. i K. M. wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego związane z transakcjami i wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca podmiotami w stopniu wystarczającym do zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

Podkreślono, że organ I instancji sporządził w decyzji zestawienie faktur zakupu z fakturami sprzedaży za okres 10.2014-12.2014 r., z którego wynika, iż podatnik ujął w ewidencji faktury nabycia szeroko rozumianych usług budowlanych pochodzących wyłącznie od firm G. G. i K. M.. Następnie dokonał sprzedaży usług na rzecz kilkunastu wskazanych podmiotów, m.in. P. Organ I instancji stwierdził, że wykazane w wystawionych fakturach usługi i towary zostały wykonane i sprzedane przez S. Sz. wskazując: "Zeznania i wyjaśnienia Strony, zeznania świadków oraz wyjaśnienia kontrahentów potwierdzają, m.in., iż w sklepie znajdowała się wyciskarka soków, która została sprzedana Panu Ł. D., natomiast zestawy nawigacyjne sprzedane Spółce A. s.c. pochodziły z Niemiec z demontażu samochodów potestowych od producentów samochodów i po reklamacyjnych. Pan S. Sz. nabył je od Pana J. G1. na podstawie umów cywilnoprawnych. Odnośnie pozostałych wykonanych usług m.in. brukarskich, budowlanych, ślusarskich, porządkowych, konserwacyjnych organ podatkowy stwierdził, że usługi te zostały wykonane, ale nie w ramach pośrednictwa lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana S. Sz.. Być może brali w nich udział Pan G. G. i Pan K. M., ale nie jako podwykonawcy Strony. Jako podwykonawcy nie mogli wykonywać ww. usług, co opisano w dalszej części decyzji."

Natomiast odmienne stanowisko wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo- Usługowym S2. za miesiąc grudzień 2014r., gdzie stwierdzono, że "Faktury ujęte w ewidencji dostaw Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego S2. za grudzień 2014 roku pod pozycjami od 1 do 10, 12 i od 14 do 29 nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży."

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał ustaleń oraz analizy świadczonych przez podatnika usług, obowiązku podatkowego oraz podatku należnego. Natomiast przy ocenie dokonanej przez skarżącego sprzedaży należy mieć na uwadze, że dla jednego z jego kontrahentów Pana A. B. została wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzja z dnia 27 grudnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2018r., w której podsumowując dokonane ustalenia oraz zważywszy na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzono, że "Zebrany materiał dowodzi, że również PHU S2. nie wykonało w grudniu 2014r. na rzecz Strony usług udokumentowanych w spornych fakturach.(...) Podkreślenia wymaga, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec Pana A. B. jak również wobec pozostałych podmiotów mających uczestniczyć w wykonywaniu robót (G. G., S. Sz., K. M.) nie dostarczyły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym zaistnieniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami." (str. 13) (...) "W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stwierdzenie o niewykonaniu robót budowlanych na rzecz P. przez wymienione w spornych fakturach podmioty. Uznać zatem należało, że faktury, na których jako wystawcy widnieją: (...) i PHU S2., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stąd na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Samo posiadanie faktur, za którymi nie szło faktyczne wykonanie usług przez podmioty te faktury wystawiające, nie może bowiem stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług."

Przy czym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2019r. sygn. akt I SA/Gd [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. decyzję.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został przez organ I instancji oceniony w sposób kompletny. Odmienne są bowiem ustalenia organów podatkowych co do oceny tych samych transakcji wynikających z faktur wystawionych przez S. Sz. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 13 września 2018 r. podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, że nie doszło do sprzedaży usług na rzecz A. B. w grudniu 2014r. W decyzji tej wskazano przy tym na te same faktury, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że stwierdzają czynności, które zostały dokonane przez ich wystawcę tj. S. Sz.

Sprzeczności tych nie sposób wyjaśnić w oparciu o przedłożone przez organ I instancji akta sprawy, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga poddania kompleksowej ocenie przez organ I instancji zwłaszcza w zakresie dowodów uzyskanych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych wobec A. B. oraz ich mocy dowodowej w aspekcie całokształtu materiału dowodowego, w tym w kontekście ustaleń dokonanych w kwestii świadczenia usług przez S. Sz. Powyższe wskazuje, że materiał dowodowy na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję, nie został poddany ocenie przez organ I instancji w sposób wystarczający, co narusza zasadę określoną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie powinien dokładnie wyjaśnić z jakich względów te same faktury wobec jednej strony transakcji uznane zostały przez organ za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a dla drugiej już nie (albo z jakich względów te same faktury dla jednej ze stron transakcji nie zostały wyeliminowane z jej rozliczenia). Takie działanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona toczącego się względem niej postępowania, nie pozyskała kluczowych informacji co do tego, na podstawie jakich okoliczności, dowodów lub po prostu z jakich konkretnie powodów określone faktury zostały w inny sposób ocenione z punktu widzenia możliwości ujęcia ich w rozliczeniach obu stron tych samych transakcji. Ponownej ocenie podlegać winna również okoliczność, czy skarżący mógł wykonać pozostałe zafakturowane usługi na rzecz pozostałych kontrahentów, w szczególności uwzględniając treść zgromadzonych w sprawie wyjaśnień kontrahentów a także prowadzonych wobec tych kontrahentów postępowań za analogiczne okresy rozliczeniowe. Nadto nie sposób pominąć kwestii, iż podatek należny z faktur sprzedaży u podatnika jest jednocześnie podstawą do dokonania odliczenia u jego kontrahenta. Oznacza to, że rozliczenie w zakresie oceny jednej transakcji z jednej strony z punktu widzenia kupującego a z drugiej strony z punktu widzenia sprzedawcy winna być oceniona - co do zasady - jednolicie.

Konieczne jest zatem, aby prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w celu ustalenia stanu faktycznego uwzględnił kompletny materiał dowodowy w powyższym zakresie, a następnie przeprowadził ocenę jego znaczenia dowodowego w kontekście zasadności wykazanego przez Stronę obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług - z uwzględnieniem wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE, a także dokonał oceny skutków prawnopodatkowych wynikających z tej oceny w aspekcie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi prawidłową ocenę prawną wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów a w konsekwencji podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. Sz. podzielił co do zasady stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r., aczkolwiek nie zgodził z niektórymi argumentami zawartymi w tej decyzji. Skarżący zakwestionował twierdzenia, iż materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji potwierdza, że faktury wystawione przez firmy G. G. i K. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i są "pustymi fakturami". Podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 12 maja 2021r. dotycząca wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za 10-12.2014r. potwierdza fakt, że wykazane w wystawionych fakturach usługi i towary zostały wykonane i sprzedane przez stronę. Wskazał także że względem zleceniodawców uczynił wszystko w należyty sposób a podwykonawcy - G. G. i K. M. powinni sami odpowiadać za swoją działalność i wystawiane faktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 5 września 2022 r. pełnomocnik skarżącego z urzędu potrzymała stanowisko wyrażone w skardze dodatkowo podkreślając, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien wyjaśnić również rozbieżności w zakresie twierdzeń dotyczących wykonania przez Pana G. oraz Pana M. zleconych prac, a także dokładnie wyjaśnić z jakich względów samodzielnie ustala łączący strony stosunek gospodarczy, który został w sposób oczywisty wykazany w toku postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi z dnia 29 września 2022 r. organ odwoławczy w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając wydaną w sprawie decyzję, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p..

W pierwszej kolejności należało odnieść się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co do kwestii przedawnienia. Decyzją organu odwoławczego z dnia 29 października 2021 r. uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 5 stycznia 2021r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dotyczyła ona podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące październik i listopad 2014r., co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiąc grudzień 2014r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, decyzją z 8 listopada 2019 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu na majątku kwoty 458 001 zł oraz wydał zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2019 r. obejmujące przybliżoną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 20 listopada 2019 r. Zarządzenia zabezpieczeń zostały doręczone skarżącemu w dniu 29 grudnia 2019 r.

W tych okolicznościach zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w myśl którego, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Wprawdzie zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należało, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. II FSK 223/12; z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16, CBOSA).

Podzielić zatem należało stanowisko organu odwoławczego, że w dniu 29 grudnia 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od października do grudnia 2014 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 21 listopada 2019 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak już podkreślono, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. może ulegać modyfikacjom. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zastosowanym przez organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z dniem 15 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Pismem z dnia 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zawiadomił skarżącego oraz jej ówczesnego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy rozważył przy tym zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, akceptując w pełni poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia: 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14), że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi.

Wyjaśniono bowiem, że zasadniczą przesłanką do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z dnia 24 października 2019r. było posłużenie się przez skarżącego fakturami nabycia usług wystawionymi przez P.H.U. S. i przez S1., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu przygotowawczym podjęto przy tym szereg czynności procesowych dotyczących przesłuchania świadków, a w dniu 29 czerwca 2020r. postawiono S. Sz. zarzuty, a zatem skarżący, przed wydaniem decyzji otrzymał wiedzę, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam.

W tych okolicznościach jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r., zatem organ odwoławczy uprawniony był do rozpoznania sprawy.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, publ. j.w.).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego, zaznaczyć należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, publ. j.w.).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego.

Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, publ. jw..).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11, publ. j.w.).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12, publ. j.w.).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został przez organ I instancji oceniony w sposób kompletny. Odmienne były bowiem ustalenia organów podatkowych co do oceny tych samych transakcji wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 13 września 2018 r. podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, że nie doszło do sprzedaży usług na rzecz A. B. w grudniu 2014r. W decyzji tej wskazano przy tym na te same faktury, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w decyzji z dnia 5 stycznia 2021 r. stwierdził, że stwierdzają czynności, które zostały dokonane przez ich wystawcę tj. S. Sz..

Sprzeczności tych nie sposób wyjaśnić w oparciu o przedłożone przez organ I instancji akta sprawy, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Podzielić zatem należało stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymagał poddania kompleksowej ocenie przez organ I instancji zwłaszcza w zakresie dowodów uzyskanych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych wobec A. B. oraz ich mocy dowodowej w aspekcie całokształtu materiału dowodowego, w tym w kontekście ustaleń dokonanych w kwestii świadczenia usług przez skarżącego. W konsekwencji uprawnione było stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję, nie został poddany ocenie przez organ I instancji w sposób wystarczający, co narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, by w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie dokładnie wyjaśnił, z jakich względów te same faktury wobec jednej strony transakcji uznane zostały przez organ za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a dla drugiej już nie (albo z jakich względów te same faktury dla jednej ze stron transakcji nie zostały wyeliminowane z jej rozliczenia). Takie działanie narusza bowiem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona toczącego się względem niej postępowania, nie pozyskała kluczowych informacji co do tego, na podstawie jakich okoliczności, dowodów lub po prostu z jakich konkretnie powodów określone faktury zostały w inny sposób ocenione z punktu widzenia możliwości ujęcia ich w rozliczeniach obu stron tych samych transakcji.

Słusznie zatem wskazano na konieczność ponownej oceny również okoliczności, czy skarżący mógł wykonać pozostałe zafakturowane usługi na rzecz pozostałych kontrahentów, w szczególności uwzględniając treść zgromadzonych w sprawie wyjaśnień kontrahentów a także prowadzonych wobec tych kontrahentów postępowań za analogiczne okresy rozliczeniowe. Niewątpliwie bowiem podatek należny z faktur sprzedaży u podatnika jest jednocześnie podstawą do dokonania odliczenia u jego kontrahenta. Oznacza to, że rozliczenie w zakresie oceny jednej transakcji z jednej strony z punktu widzenia kupującego a z drugiej strony z punktu widzenia sprzedawcy winna być oceniona - co do zasady - jednolicie.

W celu ustalenia stanu faktycznego koniecznym jest uwzględnienie kompletnego materiału dowodowego w powyższym zakresie, oraz dokonanie oceny jego znaczenia w kontekście zasadności wykazanego przez skarżącego obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług - z uwzględnieniem wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE, a także oceny skutków prawnopodatkowych wynikających z tej oceny w aspekcie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi prawidłową ocenę prawną wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów a w konsekwencji podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy zalecił organowi I instancji zbadanie szeregu istotnych okoliczności. Znaczenie tych okoliczności wskazuje, że będą miały one charakter kluczowy dla rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji przez wzgląd nie tylko na treść art. 233 § 2 O.p., ale również na zasadę dwuinstancyjności postępowania należało zaaprobować stanowisko do zaistnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, okolicznością która zadecydowała o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji była sformułowana w jej uzasadnieniu na str. 8 ocena, co do prawidłowości ustaleń organu I instancji w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził bowiem, że "organ I instancji przesądzając o wyłączeniu prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez G. G. i K. M. wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego związane z transakcjami i wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca podmiotami w stopniu wystarczającym do zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług."

W ocenie Sądu, takie sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji kasacyjnej była niedopuszczalne, albowiem dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy.

Podkreślić trzeba, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13, publ. w CBOSA). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, publ. w CBOSA).

Zwrócić należy również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., jednakże orzeczenie wydane na podstawie tego przepisu, nie może zawierać oceny prawnej w zakresie zastosowania prawa materialnego. Dlatego niedopuszczalne było zawarcie w nim oceny materialnoprawnej co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dopiero bowiem decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego i jego ocenie będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14, z 21 lutego 2103 r., sygn. akt I FSK 558/12, z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/14, z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 970/04).

Końcowo zauważyć należy, że art. 210 § 4 O.p. precyzuje, co organ musi zawrzeć zarówno w ramach uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego decyzji. Z powyższego wynika, że uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. Podkreślić należy, że może dojść do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji swoją treścią prawo narusza. Przy czym naruszenie prawa może dotyczyć - tak jak w niniejszej sprawie - jedynie części uzasadnienia.

Z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, przedwczesnym byłoby odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim dotyczących kwestii dotyczących ewentualnych naruszeń przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a.