Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2652/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 24 maja 2010 r. pomiędzy spółką N. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. jako pożyczkobiorcą, a E. W. jako pożyczkodawcą, zawarta została umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 3.000.000 zł.

W § 1 pkt 2 ww. umowy zapisano, że kwota pożyczki zostanie przelana na konto Pożyczkobiorcy w ratach, płatnych w terminach uzgodnionych między stronami. w § 2 pkt 1 umowy wskazano, że pożyczka będzie oprocentowana 10% w skali rocznej, natomiast według § 2 pkt 2, oprocentowanie będzie naliczane i płatne z dołu wraz ze zwrotem kapitału pożyczki na konto Pożyczkodawcy.

W dniu 29 czerwca 2010 r. na rachunek bankowy N. Spółka z o.o. Spółka komandytowa przelana została z rachunku bankowego E. W. kwota 250.000 zł z tytułem wpłaty: pożyczka.

Strona nie złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracji PCC-3 z tytułu zawartej umowy pożyczki i nie uregulowała należnego podatku od czynności cywilnoprawnej, obliczonego według stawki 2%, tj. w wysokości 60.000 zł.

Zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez ministra właściwego do spraw gospodarki, E. W. od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (symbol [...]) pod nazwą U. E. W..

Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 2007r. W deklaracjach VAT-7 za okres maj-grudzień 2010 r. E. W. nie wykazała sprzedaży zwolnionej.

2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce N. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (nazywanej dalej: "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 3.000.000zł zawartej w dniu 24 maja 2010 r.

3. W dniu 6 lutego 2015 r. Spółka złożyła pismo, w którym wskazała, że powołana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podstawa prawna nie miała zastosowania w sprawie ze względu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: u.p.c.c.

W tym stanie rzeczy Spółka wniosła o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu pisma podniosła, że:

zgodnie z dyspozycją art. 431 ust. 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych;

zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 ust. 4 pkt b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiana, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług;

dwa wyżej wymienione artykuły ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o podatku od towarów i usług wyłączają ww. pożyczkę z opodatkowania i w związku z powyższym nie było konieczności składania deklaracji PCC-3;

obie strony są podatnikami podatku od towarów i usług. Jako załącznik nr 1 Strona przedstawiła zgłoszenie rejestracyjne E. W. VAT-R z dnia 23 listopada 2007 r.

Spółka wskazała również, że pożyczki miały charakter częstotliwy co zostało stwierdzone w protokole pokontrolnym z zakresu PLL-podatek dochodowy w wys. 19%, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w roku 2013 r., a obejmującej rok 2010. Jako załącznik nr 2 do ww. pisma przekazana została strona 12 ww. protokołu.

Spółka wskazała, że usługi udzielania pożyczek stanowią główny przychód E. W.. Jako załącznik nr 3 Strona przedstawiła zestawienie wypłaconych odsetek za rok 2014 przez N. Sp. z o.o. Sp. k. Dochód brutto naliczony od udzielonych pożyczek wyniósł 714.000,02 zł. Podatek naliczony i odprowadzony za pośrednictwem tut. Urzędu Skarbowego - 146.811 zł. Wypłacone netto - 567.189 zł. Za ponad 5 lat daje to kwotę ponad 2.800.000 zł zysku. W tym czasie strata na pozostałej działalności E. W. wyniosła około 150.000 zł. Strona podniosła, iż sprzedaż płyt jaką prowadzi E. W. ma charakter poboczny i cele terapeutyczne. Jej mąż uległ wypadkowi w 1997 r. i przez ponad 6 miesięcy był w śpiączce. E. W. w latach 1992-2005 w spółce Unikat s.c. była wspólniczką P. K. i T. W., aktualnie będących udziałowcami kontrolującymi 70% spółki N. sp. z o.o. sp.k. Po wypadku męża, będąc jedyną żywicielką i wychowując dwójkę dzieci nie mogła zaryzykować wszystkich posiadanych środków w działalności gospodarczej. Stąd likwidacja spółki U. s.c. Wspólnicy Spółki, podejmując budowę biurowca i budynku apartamentowego zaciągnęli kredyt ponad 68.000.000 zł w P. i zabezpieczyli go całym posiadanym majątkiem prywatnym.

W ocenie Spółki, zważywszy, że odsetki z tytułu udzielonych przez E. W. pożyczek, jako wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, stanowią główne źródło jej dochodów, nie pozostawia wątpliwości, że udzielenie przedmiotowych pożyczek należało uznać za czynności w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT - niepodlegające opodatkowaniu w myśl art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 3.000.000 zł, zawartej w dniu 24 maja 2010 r., w wysokości 60.000.00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdują przepisy u.p.c.c.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 K.c.

Na postawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do art. 4 pkt 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, ciąży przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art.2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku jest zwolniona. Skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że E. W. w dniu zawarcia umowy pożyczki była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Status czynnego podatnika podatku VAT posiadała również Spółka.

Jak wskazano powyżej, samo posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT nie jest wystarczającą przesłanką aby skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konieczne jest jednocześnie stwierdzenie, że pożyczka została udzielona w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę.

Do przedmiotu działalności gospodarczej E. W. nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (do których zalicza się m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, oznaczone symbolami [...] od [...] do [...]), ale sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (symbol [...]) .

W sprawie brak było zatem okoliczności świadczących o zawodowym charakterze pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę. Nie tylko nie wynikało to z przedmiotu działalności gospodarczej Pożyczkodawcy wpisanej do Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Również w treści umowy pożyczki z dnia [...] maja 2010 r. nie zostały zawarte żadne informacje dotyczące związku pożyczki z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pożyczkodawcę.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że kwota pożyczki przekazana na rachunek bankowy Spółki z opisem pożyczka została przelana z rachunku bankowego E. W., który nie został zgłoszony przez Pożyczkodawcę do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, że kwota pożyczki została przekazana z rachunku bankowego E. W. dotyczącego działalności gospodarczej. Doraźne udzielenie pożyczki z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków, aby potraktować te czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Inną okolicznością, która wskazywała na okazjonalny, a nie zawodowy charakter pożyczki był fakt, że w toku postępowania podatkowego Strona nie wykazała, aby podobne umowy E. W. zawierała również z innymi podmiotami niż Spółka.

W ocenie organu podatkowego, udzielenie przedmiotowej pożyczki miało przede wszystkim na celu wsparcie przez Pożyczkodawcę Spółki powiązanej z nim osobowo, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), niezależnie od tego, że przedmiotowa umowa była oprocentowana, co przyniosło Pożyczkodawcy znaczny zysk.

Wbrew twierdzeniom Strony bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki Spółce. Sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy a nie incydentalny charakter czynności).

W świetle powyższego, w ocenie organu podatkowego przedmiotowa pożyczka została udzielona Spółce przez E. W. poza prowadzoną przez Pożyczkodawcę działalnością gospodarczą. Zawarta umowa nie była tym samym zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, w związku z czym Pożyczkodawca nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnieniu z tego podatku.

W sprawie brak było również podstaw do uznania, że Spółka, z tytułu dokonania przedmiotowej czynności była zobowiązana do zapłaty podatku VAT lub z niego zwolniona.

Zdaniem organu pierwszej instancji udzielenie pożyczki było czynnością nie mieszczącą się w regulacji art.15 ust.2 ustawy o VAT, stanowiło bowiem jednorazową operację udzieloną okazjonalnie, nie zawierającą zatem znamion działalności gospodarczej.

5. Pismem z dnia 22 maja 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. jako naruszającej obowiązujące przepisy i niezgodnej ze stanem faktycznym.

Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w piśmie z dnia 6 lutego 2015r. złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym wykazano, że umowa pożyczki z dnia 24 maja 2010r. jako zawarta pomiędzy dwoma podmiotami będącymi płatnikami VAT jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka stwierdziła, że usługi udzielania pożyczek stanowią główny przychód Pani E. W..

Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji wyciągnięcie błędnych wniosków co do skutków deklaracji VAT-7 złożonych przez E. W.. Zauważyła, że podmioty podlegają zarówno podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkowi VAT na podstawie przepisów ustawy, a nie złożonych lub nie deklaracji podatkowych. Wskazała, że podatnik rozważając czy czynność jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy podlega pod ustawę VAT rozważał obciążenia podatkowe na dzień zawarcia umowy, czyli 24 maja 2010 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przywołanym w decyzji). Zatem urząd, powołując się na późniejsze działania lub zaniechania pożyczkodawcy narusza dyspozycję artykułu, na który sam się powołuje. Ponadto Spółka zaznaczyła, że błędna deklaracja VAT-7 może zostać skorygowana w każdym czasie, również i w obecnym momencie. Zaznacza, iż nie odpowiada za błędy swoich kontrahentów, ale jeśli ma to decydujące znaczenie dla oceny organu może wystąpić do pożyczkodawcy z prośbą o złożenie stosownej korekty. Zauważyła jednocześnie, że korekta nie rodzi żadnych zobowiązań podatkowych dla żadnej ze stron, jako iż sprzedaż ta jest zwolniona z VAT.

Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędne ustalenie co do braku zawodowego charakteru pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę z tytułu braku wpisu w KRS. Spółka zauważyła, że organ I instancji pominął argumentację zawartą w powoływanym w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wyroku WSA w L., sygn. akt I SA/Łd 1085/11, w którym sąd stwierdził, że jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczki to mimo, iż nie jest to zasadniczy zakres działalności i czynność taka nie została wskazana w przedmiocie działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, to udzielenie pożyczki należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie za czynność zwolnioną z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Spółka uznała, że skoro odsetki z tytułu udzielonych przez E. W. pożyczek jako wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi stanowią główne źródło jej dochodów, nie pozostawia to wątpliwości, że udzielenie przedmiotowych pożyczek należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT - niepodlegającej opodatkowaniu w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki potwierdza to również zestawienie wpływów od podmiotów zewnętrznych za rok 2012 dokonane w punkcie 4 Protokołu pokontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontrolującego E. W. prowadzącą działalność pod nazwą "U." za rok 2012. Z powołanego protokołu wynika, iż wpływy z tytułu odsetek od pożyczek 389.022,93zł (zysk netto) były 6,5 krotnie wyższe od obrotów z tytułu sprzedaży internetowej i ponad 16-krotnie wyższe niż zyski z tytułu wynajmu mieszkań w roku 2012.

Spółka zarzuciła także błędne wywody organu podatkowego dotyczące braku zawodowego charakteru udzielonej pożyczki przyjęte w oparciu o to z jakiego konta nastąpiło przelanie pieniędzy. Spółka zauważyła, że w przypadku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. badane były wszystkie konta, a nie tylko te zgłoszone. Ponadto zauważyła, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie następuje wydzielenie odrębnego majątku z majątku osoby prowadzącej działalność, a zatem konta mają charakter czysto techniczny.

Spółka zarzuciła błędne ustalenia organu podatkowego, a właściwie ich brak co do ilości klientów i częstotliwości udzielanych pożyczek. Uważała przy tym, że ilość klientów jest elementem czysto subiektywnym i oceniającym organu. Nie jest zaś żadnym kryterium w ustawie CIT i VAT co do zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Ponadto zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie badał czy E. W. udzielała pożyczek innym podmiotom i nie zadał również takiego zapytania Spółce. Spółka stwierdził przy tym, że E. W. pożycza wolne środki od ponad 10 lat.

Spółka zarzuciła błędne ustalenia co do braku zawodowego charakteru udzielonej pożyczki z powodu przyjęcia stanowiska o powiązaniu osobowym Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy, oraz chęci jego wsparcia z pobudek altruistycznych. Otóż Spółka wskazała, że w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie obowiązujących przepisów strony nie są powiązane osobowo. Natomiast oprocentowanie w wysokości 10% rocznie od kwoty 7.000.000 zł przez ponad 5 lat z pewnością jest działalnością zarobkową a nie charytatywną.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 nazywanej dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., nazywanej dalej: "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 maja 2015 r. wniesionego przez Spółkę utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 60.000 zł od umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 3.000.000 zł zawartej w dniu 24 maja 2010 r.

W ocenie DIS decydujące w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy przedmiotowa umowa pożyczki została dokonana po stronie pożyczkodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc czy udzielając pożyczki z dnia 24 maja 2010 r. E. W. (pożyczkodawca) działała w charakterze podatnika VAT w ramach jej działalności gospodarczej. DIS odwołał się do informacji zawartej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez ministra właściwego do spraw gospodarki, z której wynikało, że E. W. od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (symbol [...]) pod nazwą U. E. W.. Zakres pozostałej wykazanej w ewidencji działalności wg kodu PKD nie wymieniał usług pośrednictwa finansowego, do których zalicza się m.in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym.

DIS zauważył, że okoliczności tej nie można pominąć przy dokonywaniu oceny spornej kwestii, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji nie ustalił ilości klientów i częstotliwości udzielonych pożyczek przez E. W. DIS zauważył, na co sama słusznie wskazała Spółka formułując powyższy zarzut, że ilość klientów nie jest żadnym kryterium w ustawie o VAT co do zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

O tym, że E. W. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek świadczyły m.in. załączony przez Spółkę do odwołania protokół z dnia 5 lutego 2015 r. z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez E. W.. Również z jego treści wynikało, że E. W. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, zaś przychody w postaci odsetek od pożyczek z dnia 11 grudnia 2009 r. i z dnia 24 maja 2010 r. zawartych ze Spółką nie zostały wykazywane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc że pożyczki nie zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Poza tym w toku postępowania podatkowego Spółka nie składała żadnych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że przedmiotowa pożyczka została udzielona przez E. W. w ramach obrotu gospodarczego.

Z kolei załączona do odwołania umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 28 czerwca 2004 r wskazująca w swojej treści na okoliczność udzielenia w przeszłości przez E. W. pożyczki pieniężnej w dniu 25 maja 2003 r. (przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej) nie świadczy o tym, że udzielenie przedmiotowej pożyczki z dnia 24 maja 2010 r. było dokonane w ramach działalności gospodarczej jako podatnika VAT.

DIS zaznaczył, że co prawda fakt, że pożyczka nie została przelana z rachunku bankowego E. W. zgłoszonego do prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowił w sprawie okoliczności przesądzającej w spornej kwestii, jednakże nie mógł być on poczytywany jako błędny wywód co do charakteru udzielonej pożyczki, a mianowicie czy miała ona zawodowy charakter. Nadto w treści umowy pożyczki z dnia 24 maja 2010 r. nie zostały zawarte żadne informacje dotyczące związku pożyczki z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. W..

Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że zawarcie umowy pożyczki nie było dokonywane w ramach działalności gospodarczej była okoliczność, że przychody wygenerowane z tytułu udzielonej pożyczki w postaci odsetek nie zostały zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, m.in. z pisma Strony z dnia 6 lutego 2015 r., czy też z zestawień obrotów i sald konta (grupy kont) nr 229-0012-001, Spółka wypłacając odsetki z tytułu udzielonych pożyczek, występując jako płatnik pobierała zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Uzyskany przychód w postaci odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek (w tym umowy z dnia 24 maja 2010 r.) został zatem uznany przez same strony czynności cywilnoprawnej jako przychód z odsetek z tytułu umów pożyczek zawartych poza działalnością gospodarczą pożyczkodawcy.

DIS nie kwestionował faktu, że udzielenie pożyczki miało charakter odpłatny w postaci oprocentowania oraz że generowało zysk w postaci odsetek. Okoliczności tej nie kwestionował także organ pierwszej instancji. Jednakże wskazywana przez Spółkę okoliczność, że od kwoty udzielonych pożyczek, tj. 7.000.000 zł (w tym od przedmiotowej pożyczki w kwocie 3.000.000 zł) oprocentowanie wynosiło 10% rocznie, a więc że czynność ta miała charakter zarobkowy a nie charytatywny, nie świadczy automatycznie o tym, że przedmiotowa pożyczka z dnia 24 maja 2010 r. była zawarta w ramach działalności gospodarczej jako podatnika podatku VAT.

Podobnie sama okoliczność znacznej wysokości uzyskiwanych odsetek z tytułu zawartych pożyczek (co wynikało z dużych kwot udzielonych pożyczek), czy też wskazywanie na dysproporcje pomiędzy przychodem z tytułu uzyskiwanych odsetek a pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez E. W. z tytułu sprzedaży czy też najmu nie świadczyło o tym, że udzielenie pożyczki miało zawodowy charakter.

Co do zasady bowiem umowy pożyczki mają charakter odpłatny w postaci stosownego oprocentowania, a zatem powyższe okoliczności wbrew twierdzeniu Strony nie dowodziła tego, że udzielenie przedmiotowej pożyczki nosiło znamiona prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Za chybiony i nie mający znaczenia dla oceny charakteru udzielonej pożyczki DIS uznał argument Spółki, że o ile będzie to konieczne może ona zwrócić się do kontrahenta (w tym przypadku pożyczkodawcy) o złożenie stosownych korekt deklaracji podatku VAT, albowiem okoliczność ta w świetle dokonanych ustaleń faktycznych sprawy nie będzie miała wpływu na ocenę charakteru udzielonej pożyczki, tj. czy została udzielona w ramach profesjonalnego (zawodowego) obrotu gospodarczego.

7. Pismem z dnia 3 września 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r.) poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2013 r.) skutkujące błędnym uznaniem, że pożyczka udzielona Skarżącej przez E. W. na podstawie umowy z 24 maja 2010 r. podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie pożyczki za niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa;

c) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że E. W. nie udzieliła Skarżącej pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w szczególności oparcie tezy, że E. W. udzieliła pożyczki w okolicznościach, do których nie miała zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w oparciu o:

- zaniedbania ewidencyjne i podatkowe E. W.;

- treść umowy pożyczki, w której nie zostało oznaczone, że pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b) art. 121 § 1, 122, 187 § 1,188, 191 oraz 229 O.p. poprzez:

- niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mimo podnoszenia przez Skarżącą takiej konieczności, w szczególności w zakresie ustalenia, że pożyczka została udzielona Skarżącej przez E. W. w okolicznościach potwierdzających zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że E. W. nie udzieliła Skarżącej pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za okoliczność bezsporną w sprawie spółka uznała fakt, że przedmiotowym zwolnieniem w tym zakresie zostały objęte umowy pożyczki, na co wskazywał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r., a od tej daty art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Spółka, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podała, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela potyczki to mimo, iż nie jest to zasadniczy zakres działalności i czynność taka nie została wskazana w przedmiocie działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, to udzielenie pożyczki należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie za czynność zwolnioną z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W ocenie Spółki organ zasadnie podniósł, że w umowie nie oznaczono wprost, że została zawarta w ramach działalności gospodarczej, jednakże opierając na tej okoliczności przytoczoną tezę, pominął okoliczności zawarcia i przedmiot umowy, tj. znaczną wysokość pożyczki: 3.000.000 zł i oprocentowanie: 10 %, jak również fakt, że pożyczkobiorcą była Skarżąca — spółka kapitałowa niepowiązana z E. W., że była to kolejna pożyczka udzielona Skarżącej (poprzednia w wysokości 4.000.000 zł również na 10 %), jak również Skarżąca wykazała, że nie była jedynym pożyczkobiorcą (1.999.000 zł pożyczone w 2004 r. na rzecz S. sp. z o.o.), zaś odsetki z tytułu udzielanych pożyczek są podstawowym źródłem dochodów E. W..

Jakkolwiek z treści umowy nie wynikało wprost, że pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jej treść nie daje także żadnych podstaw dla twierdzenia przeciwnego. Tym samym organ, nie mając ku temu rzetelnych podstaw, ocenił przytoczoną okoliczność na niekorzyść Skarżącej, naruszając tym samym podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażone w art. 121 § 1 oraz 122 O.p.

Zdaniem Spółki organ przeprowadził rażąco błędny wywód logiczny, uznając w oparciu o tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 494/12, że sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądzą o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskakujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności, że ilość klientów E. W. nie jest żadnym kryterium w ustawie o VAT co do zawodowego charakteru prowadzonej działalności.

Organ nie tylko w oczywiście błędny sposób zastosował art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomijając w subsumpcji podnoszone przez Spółkę w tej kwestii okoliczności oraz podkreślaną potrzebę ustalenia pozostałych pożyczkobiorców E. W., ale także nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych w tym zakresie, będąc do tego zobowiązanym na zasadzie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Nawet jeśli strona w postępowaniu przed organem podatkowym nie przedstawi dowodów, organ zobowiązany jest ustalić fakty prawotwórcze w sprawie, w oparciu o własne postępowanie dowodowe, a wyniki te utrwalić w uzasadnieniu decyzji.

Tym samym w obowiązującym stanie prawnym za niedopuszczalne Spółka uznała zaniechania organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego oparte wyłącznie na tezie, że Spółka nie złożyła w sprawie formalnych wniosków dowodowych. Zwłaszcza, że Spółka: złożyła w postępowaniu szereg dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, powoływała się na szereg okoliczności uzasadniających tezę, że pożyczka podlegała opodatkowaniu vat, jako udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; w szczególności: wykazała, że nie była jedynym pożyczkobiorcą E. W. zaznaczając przy tym, że udzielane pożyczki miały charakter częstotliwy, wskazała znaczną wysokość kwot udzielanych pożyczek, znaczny, ponad 10-letni, okres prowadzonej w tym zakresie działalności oraz fakt, że w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu pożyczek (odsetki) stanowi podstawowe źródło dochodów E. W., co w ocenie Spółki nie pozostawiało wątpliwości, że do udzielonej pożyczki znajdował zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co najmniej organy podatkowe powinny tę kwestię dogłębnie wyjaśnić, czego nie uczyniły, zwróciła uwagę na generalne błędy w prowadzonej dokumentacji podatkowej, brak aktualizacji wpisu w CEIDG od zgłoszenia w 2007 r., czy listy kont bankowych (co zapewne było też przyczyną prowadzenia kontroli podatkowej), za co nie można w żaden prowadzonych kontroli podatkowych), za co nie można w żaden sposób przenosić odpowiedzialności na Spółkę, a ponadto uzasadniało tezę, że nie można uznać przytoczonych okoliczności za istotną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Za szczególnie rażące zaniedbanie organów podatkowych Spółka uznała w tej kwestii fakt, że mimo tego, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy pożyczka została udzielona przez E. W. w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy i zawodowy charakter działalności w tym zakresie, organy podatkowe obu instancji orzekły przeciwnie, nie przeprowadzając w tym zakresie nawet podstawowego dowodu, jakim powinno być przesłuchanie pożyczkodawcy na tę okoliczność.

Arbitralność rozstrzygnięcia o tej kwestii potwierdziła chociażby treść uzasadnienia decyzji, zgodnie z którym organ pierwszej instancji wskazał [a nie ustalił], że do przedmiotu działalności gospodarczej E. W. nie należy wykonywanie usług pośrednictwa finansowego, ale sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet - mimo podkreślania przez Spółkę, że ten zakres działalności (sprzedaż płyt przez internet), generuje znaczne straty, a tym samym nie jest nawet realnym źródłem dochodów pożyczkodawcy.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd nie stwierdził, aby przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

4. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przywołania treści przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej i stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy.

Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2).

Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu kwestią wymagającą rozważenia jest zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z powołaną regulacją nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).

Wskazana norma kolizyjna realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Wobec powyższego niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu na datę zawarcia analizowanej umowy - czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej zdziałania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 wymienionego aktu prawnego dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 ust. 1 - należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powołanym powyżej znaczeniu, w tym również:

- przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

5. W ocenie Sądu, organ I i II instancji zasadnie wskazał w decyzjach, że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c.. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku jest zwolniona. Skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy znajdują się usługi pośrednictwa finansowego (symbol PKWiU [...]. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, udzielanie pożyczek znajduje się w grupowaniu o numerze [...] "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", które stanowi podgrupę "Usług pośrednictwa finansowego, pozostałych (symbol [...]).

Jeżeli podatnik VAT, udzielając pożyczek o charakterze odpłatnym, wykonuje działalność usługową określoną w PKWiU w grupowaniu [...] "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, zamieszczonej w art.15 ust. 2 ustawy o VAT, to udzielenie tego rodzaju pożyczek podlega regulacjom ustawy o VAT, a usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania z ww. art. 43 ust. 1pkt 1.

W przypadku udzielania przez podatnika VAT oprocentowanej pożyczki pieniężnej innym podmiotom, tj. świadczenia usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT, stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., czynność taka nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W świetle przedstawionych regulacji wynika dodatkowo, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

6. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że E. W. w dniu zawarcia umowy pożyczki była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Status czynnego podatnika podatku VAT posiadała również Spółka.

Do przedmiotu działalności gospodarczej E. W. nie należało jednak wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (do których zalicza się m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, oznaczone symbolami PKWiU od 65.22 do 65.22.10-00.90), ale sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (symbol PKD: 47.91.Z) . Brak było zatem okoliczności świadczących o zawodowym charakterze pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę. Nie tylko nie wynikało to z przedmiotu działalności gospodarczej Pożyczkodawcy wpisanej do Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), ale w samej treści umowy pożyczki z dnia 24 maja 2010 r. nie zostały zawarte żadne informacje dotyczące związku pożyczki z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pożyczkodawcę.

Z akt wynika, że kwota pożyczki przekazana na rachunek bankowy Spółki z opisem pożyczka została przelana z rachunku bankowego E. W., który nie został zgłoszony przez Pożyczkodawcę do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, że kwota pożyczki została przekazana z rachunku bankowego E. W. dotyczącego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu doraźne udzielenie pożyczki z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków, aby potraktować te czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Inną okolicznością, która wskazywała na okazjonalny, a nie zawodowy charakter pożyczki był fakt, że w toku postępowania podatkowego Strona nie wykazała, aby podobne umowy E. W. zawierała również z innymi podmiotami niż Spółka.

W ocenie Sądu organ zasadnie podkreślił, że udzielenie przedmiotowej pożyczki miało przede wszystkim na celu wsparcie przez Pożyczkodawcę Spółki powiązanej z nim osobowo, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), niezależnie od tego, że przedmiotowa umowa była oprocentowana, co przyniosło Pożyczkodawcy znaczny zysk.

Wbrew twierdzeniom Strony bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki Spółce. Sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz powinny to być okoliczności i spełnienie formalnych przesłanej wskazujących na zawodowy a nie incydentalny charakter czynności).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu przedmiotowa pożyczka została udzielona Spółce przez E. W. poza prowadzoną przez Pożyczkodawcę działalnością gospodarczą. Zawarta umowa nie była tym samym zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, w związku z czym Pożyczkodawca nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnieniu z tego podatku.

Fakt, że pożyczkodawca posiadał formalny status podatnika podatku od towarów i usług nie był przesądzający. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10, według art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Tożsamy pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 16/10, pogląd ten w pełni również akceptuje sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

W najnowszym orzecznictwie stanowiska NSA w tej sprawie jest nadal jednoznaczne: "Bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1493/14).

7. Wbrew stanowisku strony skarżącej bez wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy pozostaje powoływana okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności.

Powyższe kwestie są jednoznacznie rozstrzygnięte w orzecznictwie. NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził następujący pogląd: Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie łub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażoną ww. wyroku podzielił NSA w orzeczeniach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków skład orzekający podkreślił ponadto, iż: Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą.

Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

8. Reasumując, udzielenie pożyczki przez E. W. na rzecz Skarżącej nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

9. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 229 O.p., poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa regulacja wyraża zasadę prawdy obiektywnej, którą realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 180-200 O.p. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi zebrały cały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organy podatkowe nie ustaliły ilości klientów i częstotliwości udzielonych pożyczek przez Panią E. W. Organ słusznie zauważył, że ani okoliczność, iż dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo nie może przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd podziela ocenę prawną WSA w P. w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt III SA/Po 494/12 "(...) sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności".

Warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu.

Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Warunkiem niezbędnym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie".

Zarzucając organom podatkowym na etapie skargi, iż nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka, tj. Pani E. W. należy zauważyć, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego Spółka nie składała wniosków dowodowych. Natomiast wszelkie dowody przedkładane przez Spółkę zostały poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05).

Na podstawie art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i powiązaniu ze sobą. Fakt, że rezultat takiej oceny jest dla Spółki niezadowalający, nie może świadczyć o naruszeniu ww. przepisów prawa.

Spółka miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwiono jej również ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem kompletności i poprawności merytorycznej i formalnej. Na każdym etapie postępowania Spółka mogła zgłaszać stosowne wnioski dowodowe.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny czy przedmiotowa pożyczka mieściła się w zakresie zwolnienia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym ustalenia stanu faktycznego były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p. są bezpodstawne.

Wbrew zarzutom Skarżącej organ dokonując oceny czy przedmiotowa pożyczka została zawarta w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy, odniósł się w decyzji do takich okoliczności jak: wysokość udzielonej pożyczki, wysokość oprocentowania pożyczki, że była to druga pożyczka udzielona Spółce przez E. W., jak również że w 2003 r. E. W. udzieliła pożyczki innemu podmiotowi i że odsetki z tytułu udzielonych pożyczek stanowiły podstawowe źródło dochodów E. W.

Załączona do odwołania umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 28 czerwca 2004 r. wskazująca w swojej treści na okoliczność udzielenia w przeszłości przez E. W. pożyczki pieniężnej w dniu 25 maja 2003r. (przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej) nie stanowiła w ocenie Sądu przesłanki wskazującej że udzielenie przedmiotowej pożyczki z dnia 24 maja 2010 r. było dokonane w ramach działalności gospodarczej.

10. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.