Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 633/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy "J" na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy "J" kwotę 440 (słownie czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy J. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Gmina) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina J. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: u.s.g.), jest organem wykonującym zadania samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych. W gminie funkcjonuje jednostka organizacyjna pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w J. (dalej: Zakład), działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W gminie funkcjonuje również Gminne Centrum Kultury, będące gminną instytucją kultury, natomiast jego obrót nie jest wykazywany w deklaracjach VAT gminy.

Gmina świadczy m. in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy. Zakład jest jednostką odpowiedzialną za zapewnienie realizacji wskazanych usług oraz zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną.

Gmina planuje rozbudować infrastrukturę kanalizacyjną ze środków własnych oraz pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W latach 2017-2019 realizować będzie zadanie pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości N. N. i S. N. w Gminie J.". Budowa infrastruktury nastąpi w dwóch etapach, które szczegółowo zostały opisane we wniosku. Inwestycja ta będzie finansowana ze środków pozyskanych z P. Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020i i stanowić będzie 63,63% całości kwalifikowanych kosztów budowy kanalizacji, natomiast pozostałe 36,37% kosztów budowy to obowiązkowy wkład Gminy.

Dokonywane wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców i usługodawców na Gminę, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Realizowana inwestycja będzie częścią infrastruktury kanalizacyjnej i będzie służyć odprowadzaniu ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy.

Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić za pomocą aparatury

w jakim stopniu budowana infrastruktura będzie używana do celów jej działalności gospodarczej oraz do celów innej działalności niż działalność gospodarcza. Ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji liczby m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów "obciążanych z VAT" z tego tytułu do sumy m3 ścieków odprowadzanych od podmiotów "obciążanych z VAT" oraz "obciążanych bez VAT".

Po zakończeniu inwestycji, infrastruktura będzie nieodpłatnie przekazana do wykorzystania przez Zakład oraz w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, Gmina wykazuje równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/ wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez gminę. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych, co do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, o których mowa powyżej, nie są wymienione w ustawie o finansach publicznych (w szczególności nie są one wymienione jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tzn. według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem?

2. Czy, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu (tzn. Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika?

3. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, dla celów określenia prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Gmina powinna uwzględnić w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, jedynie przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tj. bez równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych /wartości niematerialnych i prawnych oraz bez stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego (pomimo, iż są one wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu)?

W ocenie Gminy – w związku z wykorzystaniem infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związanych z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego ustalonego według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem.

W ocenie Gminy, może ona zastosować sposób określenia proporcji ( tzw. prewspółczynnik) inny aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193 - dalej: rozporządzenie), jeśli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez gminę czynności niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Uprawnienie to wynika z art. 86 ust 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że określony w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość odebranych ścieków, tzw. preproporcja metrażowa. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci kanalizacyjnej zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Gmina uzasadniała, że zastosowanie minimalnego odliczenia wynikającej z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości, gdyż w niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych.

W odniesieniu do drugiego pytania Gmina wskazała, że może zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu (tzn. Gmina może zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika).

W zakresie trzeciego pytania Gmina wskazała, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, dla celów określenia prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Gmina powinna uwzględnić w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, jedynie przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych tj. bez równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także bez stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej tzn. według klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem,

- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej tj. zakładu budżetowego,

- prawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stanów środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika sposób określenia proporcji; powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dalej organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie wówczas, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, że zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęta przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. W ocenie organu zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że zaproponowany "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odprowadzania ścieków), ale to, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

Organ interpretacyjny wskazał, że w opisanym przypadku zakupy związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, w ocenie organu interpretacyjnego wskazana przez Gminę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności zakładu budżetowego. Argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ skonstatował, że w odniesieniu od zakupów towarów i usług przypisanych bezpośrednio do budowy i bieżącego utrzymania sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. Zakładu, dlatego w zakresie pytania nr 2 organ zaaprobował ocenę dokonaną przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do pytania nr 3 organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe uzasadniając, że skoro równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są wymienione w ustawie o finansach publicznych, w szczególności jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne, to nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji wg wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. warunkowe uznanie za prawidłowe stanowiska Gminy w zakresie metodologii kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 rozporządzenia, co do braku obowiązku uwzględniania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego równowartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył także określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów.

II. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT, przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Podnosząc powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi Gmina polemizując z argumentacją przytoczoną w skarżonej interpretacji, zasadniczo podtrzymała stanowisko oraz uzasadnienie przedstawione we wniosku. Odnosząc się do przepisów rozporządzenia, Gmina wskazała, że przedstawione zostały osobne metody wyliczenia prewspółczynnika m. in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. W związku z wprowadzoną centralizacją, Gmina występuje jako jeden podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne na podstawie prewspółczynników osobno określanych dla każdej z tych jednostek. Gmina finalnie wskazała, że mając na uwadze powyższe kwestie, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. 1302; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych). Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania Gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia, adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalności w tym zakresie, to jest za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego zakładem budżetowym, co - zdaniem organu - odpowiada specyfice działalności Gminy, a przede wszystkim sposobowi jej finansowania.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne - po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią kanalizacyjną. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania VAT.

W ocenie Sądu Skarżąca wykazała, że zaproponowana przez nią metoda lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności odbioru ścieków oraz dokonywanych w związku z tym nabyć niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Wydatki ponoszone przez Zakład Gospodarki Komunalnej dotyczą w zasadzie jednego rodzaju czynności tj. świadczenia usług odbioru ścieków i w zdecydowanej większości mogą zostać przyporządkowane do tej działalności.

Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Ponadto organ pominął tę okoliczność, że stopień wykorzystania infrastruktury mierzony jest ilością odprowadzonych ścieków i stanowi podstawę rozliczeń z użytkownikami. Natomiast metoda obrotowa proponowana przez organ oderwana jest od rzeczywistego wykorzystania tej infrastruktury i przez to nie odpowiada specyfice działalności Gminy.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty odnoszące się do wadliwego uzasadnienia w zakresie pytania nr 3. W myśl art. 14 c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ nie ma obowiązku uzasadniania pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, dlatego nie można mu czynić zarzutów wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji. Z treści rozstrzygnięcia, uznającego w odniesieniu do pytania nr 3 stanowisko Gminy za prawidłowe, wynika pełna akceptacja tego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niedopuszczalne jest udzielanie interpretacji warunkowych. Moc ochronna takiej interpretacji związana jest zatem z wykładnią przedstawioną przez Wnioskodawcę, której organ nie zakwestionował.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).