Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1666/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 630/08 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 630/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący wskazał, że w 1991 r. zakupił, jako osoba fizyczna, niezabudowaną działkę gruntu "na potrzeby własne". Wnioskodawca nie ma obecnie potrzeby użytkowania przedmiotowej nieruchomości w całości i zamierza wydzielić z tego gruntu ok. 10 działek, a następnie sprzedać kilka z nich. Projektowane działki będą mogły być wykorzystane pod budownictwo mieszkalno-pensjonatowe, co potwierdziła decyzja Burmistrza Miasta i Gminy C. o warunkach zabudowy. Obecnie wnioskodawca jest przedsiębiorcą, jednak dokonane nabycie działki i jej użytkowanie nie było związane z żadną działalnością gospodarczą, lecz nastąpiło do jego majątku osobistego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zapytał, czy z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wynika, że wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku VAT i będzie w związku z tym zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych powstałych z podziału przedmiotowej działki, w przypadku gdy postanowi je zbyć, mając na uwadze, że podatnik nabył wskazaną nieruchomość przed podziałem w 1991 r., nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz prywatnie, do swego majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, w celu spożytkowania na własne potrzeby. Uzupełniając wniosek strona oświadczyła, że przedmiotowe grunty nabyła w celu prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego i miały one stanowić dla niej źródło utrzymania. W ówcześnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego grunty te były przeznaczenie pod działalność turystyczną, w związku z czym wnioskodawca brał również pod uwagę taką formę działalności. Przeznaczone obecnie do sprzedaży grunty wnioskodawca wykorzystywał w działalności rolniczej na własne potrzeby (uprawa warzyw, czynności pielęgnacyjne gruntu), opłacając podatek rolny. W 2007r., w związku z zamiarem sprzedaży gruntów, wnioskodawca złożył do Burmistrza Miasta i Gminy C. wniosek o dokonanie podziału przedmiotowego gruntu i na własny koszt zlecił wykonanie koncepcji podziału przez geodetę, w oparciu o którą podział został dokonany. Procedura została zakończona zgłoszeniem zmian w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto w latach 2005-2007 wnioskodawca dokonywał zakupów i sprzedaży nieruchomości rolnych. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że – w jego ocenie – transakcje zbycia przedmiotowych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie może on być uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

1.2. Minister Finansów nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez stronę. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., organ wskazał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięty został zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy - w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby bowiem niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Przemawia za tym również fakt, że w przeszłości wnioskodawca dokonywał już zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Stwierdzając, że dostawa przedmiotowych działek będzie miała charakter powtarzalny, a warunek częstotliwości zostanie wypełniony, organ uznał planowaną przez wnioskodawcę dostawę działek za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, transakcje zawierane przez wnioskodawcę dotyczące działek budowlanych winny być opodatkowane. Dodatkowo organ wskazał, że przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. wskazuje, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i - stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy - obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez nią we wniosku o interpretację, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., skarżący wskazał, że ustawodawca, wzorem przepisów unijnych, wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, uzależniając przyznanie statusu podatnika VAT od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-230/94, skarżący stwierdził, że działalność gospodarcza związana jest z profesjonalnym obrotem, realizowanym w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie skarżącego, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. nie jest zatem wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem podmiot taki musi działać w charakterze podatnika, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Skarżący podniósł również, że przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego realizowania czynności składających się na istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Istota częstotliwości wyczerpuje się w powtarzalności określonego działania. Bez znaczenia jest więc ilość oraz czas, w którym dokonywana jest transakcja. Zdaniem skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie ma więc podstaw aby stwierdzić, że sprzedając kilka działek, dokonuje on zorganizowanej dostawy nieruchomości gruntowych, a tym samym występuje w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przedmiotowe działki stanowią bowiem jego majątek prywatny, którym skarżący może swobodnie dysponować. Zdaniem skarżącego, również fakt zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane nie wskazuje na istnienie po jego stronie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. Działania związane ze zmianą przeznaczenia zostały bowiem podjęte w celu zwiększenia ich atrakcyjności i z zamiarem wykorzystania przez podatnika na potrzeby własne. Skarżący wskazał ponadto, że nie można uznać zbycia takiego gruntu za częstotliwą dostawę nieruchomości, tym samym nie mieści się ono w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku VAT, w szczególności działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem – zdaniem Sądu – działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku VAT powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania.

3.3. Jeżeli zatem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zdarzeń przedstawionych przez wnioskodawcę, tj. zakupu nieruchomości, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału oraz zamierzonej sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania stronie skarżącej cechy "handlowca", w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to sąd administracyjny nie może uznać za zgodną z prawem zaskarżonej interpretacji, ani tym bardziej nie może - w zastępstwie organu - dowodzić i wykazywać, że zdarzenia związane z planowaną sprzedażą działek budowlanych przesądzają, iż skarżący będzie przy dokonywaniu tych czynności występował w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym NSA, analizując prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

3.4. WSA w Szczecinie uznał, że w rozstrzyganej sprawie organ wydający interpretację indywidualną ograniczył swoją ocenę w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak ze strony organu dokonania oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ zarzucił przy tym Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo istnienia okoliczności w tej sprawie, pozwalających uznać czynności skarżącego za czynności opodatkowane VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT,

2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich uchybień nie doszło,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu wyroku dokonania przez Sąd własnej analizy i oceny prawnej stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącego oraz nieuwzględnienie, że w stanie faktycznym sprawy podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego jest podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność rolniczą, a sprzedaż działek nie dotyczy majątku osobistego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił w szczególności, że z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji wynikało, że przedmiotową nieruchomość gruntową nabył on w celu prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego, które miało stanowić jego źródło utrzymania i od którego płacił podatek rolny. Organ zwrócił uwagę, że grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi jego majątku osobistego. Organ uznał zatem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u.), a więc należy przyjąć, że dostawa działek wyodrębnionych z jego gospodarstwa rolnego podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że kwestia oceny tego, czy skarżący działał w charakterze handlowca, a zatem czy nabył przedmiotowy grunt w celu dalszej odsprzedaży, nie ma – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – znaczenia w niniejszej sprawie.

4.2. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych W. M. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności, koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach, pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że skarżący, prowadząc działalność rolną, sprzedając grunty, sprzedawał towary. Podobnie nie jest trafny pogląd, że grunt rolny wykorzystywany w działalności gospodarczej nie stanowi majątku prywatnego rolnika. Chybione jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że bez znaczenia jest ustalenie, czy skarżący podejmując tego rodzaju czynności wykazuje aktywność zbliżającą jego działalność do działalności handlowca.

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

5.18. Trafnie zatem, w okolicznościach tej sprawy, Sąd pierwszej instancji nakazał organowi, przy ponownym wydawaniu interpretacji, ustalenie tych okoliczności, w szczególności – czy aktywność skarżącego w spornym zakresie mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też wykracza poza te granice, przybierając skalę działalności handlowej (zorganizowanej, stałej).

5.19. Za bezzasadne, w świetle powyższego, należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej norm procesowych. W szczególności, nie został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu w pełni wyczerpuje warunki wymagane tym przepisem. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., który nie został w skardze kasacyjnej w ogóle umotywowany. Tym samym – w sytuacji nietrafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego – bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a.

5.20. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.