Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w złożonej w dniu 5 grudnia 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu ww. różnicy podatku przypadał na dzień 30 grudnia 2016 r.

Z uwagi na wszczęte wobec ww. spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] i nadal prowadzone (od dnia [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku za ww. miesiąc termin tego zwrotu był przedłużany kolejno do dnia:

- [...] - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Skargę na wskazane postanowienie organu II instancji WSA w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 526/17, którego zasadność potwierdził następnie NSA w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2065/17 oddalając złożoną skargę kasacyjną,

- [...] - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] nr [...],

- [...] - postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (zmiana właściwości organu z dniem [...]) z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...] utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] nr [...],

- [...] - postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] nr: [...],

- [...] - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...].

- [...] - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...],

- [...] - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym skutecznie w dniu [...]) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., ze względu na trwającą w dalszym ciągu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., ponownie przedłużył ten termin, wskazując jednocześnie datę jej przewidywanego zakończenia - do dnia [...].

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, wskazano na naruszenie:

- art. 274b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy brak było przesłanek do ponownego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku,

- art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie, albowiem pomimo spełnienia przesłanek niezbędnych do zwrotu nadwyżki podatku, organ I instancji nie dokonał zwrotu należnej Spółce nadwyżki,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem organ I instancji nie prowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 125 ust 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem organ podatkowy nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawa nie została załatwiona niezwłocznie.

W uzasadnienia zażalenia podniesiono, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania konkretnych, wynikających z danego stanu faktycznego, przesłanek przedłużenia terminu zwrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ I instancji powołał się jedynie ogólnikowo na wystosowanie dwóch wniosków o udzielenie informacji do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów, wskazując, iż informację zwrotną organ podatkowy otrzymał 19 marca 2018 r., a więc ponad rok temu. W ocenie skarżącej brak podejmowania przez organ czynności, dzięki którym przyspieszony zostałby proces weryfikacji rozliczenia Spółki nie zasługuje na aprobatę. Na poparcie powyższych zarzutów przywołano wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, w którym wskazano, że mimo iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie strony przedłużanie zwrotu nadwyżki podatku o [...] miesięcy przyczyniło się do utraty jej płynności finansowej i uniemożliwia jej prawidłowe funkcjonowanie na rynku, stanowiąc istotne naruszenie praw podatnika i zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p., bowiem wskazany okres był wystarczający do dokonania rzetelnego sprawdzenia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Stwierdził, że wskazany w deklaracji VAT-7, złożonej przez Spółkę w dniu 5 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł został kilkukrotnie przedłużony z uwagi na trwającą weryfikację złożonego przez Spółkę rozliczenia. Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji przedłużył ten termin, uwzględniając przewidywaną datę zakończenia tejże weryfikacji, do dnia [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał na trwające w Spółce od dnia [...] postępowanie kontrolne zmierzające do ustalenia zasadności zadeklarowanego zwrotu, w toku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpili z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki o zweryfikowanie zawieranych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaznaczył także, iż otrzymane dotychczas informacje wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji, a mianowicie na to, że w transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby, z którymi brak kontaktu i dostępu do dokumentacji. Według organu I instancji dopiero kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku.

Faktem jest przy tym, iż postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w Spółce objęte zostały także inne okresy, w tym: sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r. i grudzień 2016 r. Kontrole te nie zostały zakończone z uwagi na konieczność podjęcia czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji z innymi podmiotami gospodarczymi, tj. ustalenia źródła pochodzenia towarów handlowych nabytych w okresie objętym kontrolą oraz kolejnych odbiorców tych towarów. W tym celu skierowano wnioski SCAC do zagranicznych administracji podatkowych, co wynika z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...].

Ponadto z informacji przekazanych przez ww. organ prowadzący postępowanie kontrolne wynika, iż niektóre z ww. wniosków, w dalszym ciągu pozostają bez odpowiedzi. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika także, iż udziałowcem Spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w tej Spółce i kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. W ocenie tego organu mogą zatem zachodzić przesłanki podważające zasadność zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r. Jednocześnie organ I instancji poinformował, iż z uwagi na złożoność sprawy i konieczność oczekiwania na odpowiedzi SCAC, weryfikacja zadeklarowanego przez spółkę zwrotu może trwać jeszcze do 30 września 2019 r. Na obecnym etapie postępowania kontrolnego nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty jego zakończenia, w konsekwencji czego, postanowieniem z dnia [...] (w ww. piśmie omyłkowo wskazano datę [...]) nr [...] datę tą wyznaczono na dzień [...].

W ramach uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia wskazano, że podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z prawem do odliczenia podatku naliczonego ściśle związane jest prawo podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 art. 87 (zdanie drugie i trzecie ww. ustawy), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Regulacja powyższa, jak zaznaczył organ odwoławczy, ma odpowiednie zastosowanie w sytuacji, kiedy na mocy art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku powinien być dokonany w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6 ustawy - zdanie po tiret).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Przedłużenie terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę wyrażenie "może przedłużyć".

Zastosowanie tej regulacji wymaga jednak, aby "zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania". Warunek ten zakłada więc, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WF z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UF. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast stosownie do art. 183 Dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. był przedmiotem kontroli TK, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, stwierdził jego zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał rozważał wówczas także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z ww. Dyrektywą 112. Powołując się na orzecznictwo TSUE (w tym wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. wydany m.in. w sprawie Garage Molenheide BYBA C-286/94 uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując na cel jej przyjęcia, którym jest możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Wskazał również, że regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć, a ww. przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Uprawnione jest tym samym stwierdzenie, iż przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych (vide: wyroki NSA: z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 277/15, z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15 oraz z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).

Organy podatkowe mają zatem nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system podatku od towarów i usług jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 673/17).

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Instytucja ta nie powinna być nadużywana, niemniej o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje jednak organ w oparciu o przesłanki wynikające ze stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie wykazuje w tym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz jedynie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

Dokonując zatem subsumpcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego do ww. przepisów prawnych oraz ich wykładni, tut. organ II instancji stwierdził, iż w jego ocenie zaistniały okoliczności uzasadniające stanowisko, że powstały wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej przez Spółkę za listopad 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Bezsporne jest bowiem, że właściwy organ nadal prowadzi postępowanie kontrolne w celu ustalenia prawidłowości tego rozliczenia. W toku tego postępowania dokonano natomiast ustaleń, które mogą wskazywać na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z otrzymanych dotychczas odpowiedzi na wystosowane wnioski SCAC wynika, że w ww. transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby (brak kontaktu i dostępu do dokumentacji). Co więcej, postępowania kontrolne prowadzone są także za inne okresy rozliczeniowe, gdzie również transakcje takie występują. Ponadto, stwierdzono, iż udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w tej Spółce i jej kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. Powyższe wskazuje więc, iż mogą zachodzić przesłanki podważające zasadność zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r.

Skoro zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie kontrolne weryfikujące zasadność zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc nie zostało zakończone, poza dyskusją pozostaje okoliczność, iż ww. zwrot nie jest oczywisty, i w świetle dotychczas dokonanych ustaleń, z całą pewnością wymaga dalszego weryfikowania. Przedłużenie terminu tego zwrotu było zatem uprawnione.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 526/17, dotyczący wcześniejszego postanowienia organu I instancji wydanego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2016 r. (tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]). W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach i wskazał, że nie ma wątpliwości, iż końcowa ocena zasadności zwrotu za ww. miesiąc uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez Spółkę, ale dotyczy także kontrahentów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowych dostawach.

Powyższe zaś oznacza, że w sytuacji, gdy w ramach wszczętego postępowania kontrolnego dokonywane są m.in. ustalenia co do rzetelności ww. kontrahentów, to przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku możliwe jest do momentu zakończenia jego weryfikacji w ramach tego postępowania. Stanowisko to zaaprobował NSA w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2065/17, oddalając wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną.

Skoro, jak wykazano, w sprawie bezsprzecznie zaistniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym przesłanki do przedłużenia terminu jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 tej ustawy. Chybiony jest także zarzut "błędnego zastosowania" art. 274b O.p., gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie - w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym - wydane zostało w oparciu o prawidłowo powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odpierając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i § 2 O.p. wskazano, że zwięzłe przedstawienie przesłanek wydanego postanowienia - wbrew przekonaniu strony - nie powoduje jego wadliwości, w przypadku gdy wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku mają faktycznie podstawę. Podejmując ww. rozstrzygnięcie organ I instancji zasadnie uwzględnił natomiast znany Spółce z urzędu fakt prowadzenia w jej firmie postępowań kontrolnych, w zakresie których dokonywane są czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia charakteru oraz przebiegu dokonywanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niewątpliwie bowiem końcowa ocena zasadności przedmiotowego zwrotu uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, ale także oceny różnych aspektów funkcjonowania podmiotów biorących udział w obrocie towarami, będącymi przedmiotem jej rozliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści zaskarżonego postanowienia wynika w sposób wystarczający powód przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r. Organ I instancji krótko, ale rzeczowo, przedstawił okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Wskazał bowiem na bezsporny fakt niezakończenia postępowania kontrolnego dotyczącego ww. okresu rozliczeniowego, jak również na ujawnienie w toku tego postępowania okoliczności wskazujących na istnienie nieprawidłowości w tymże rozliczeniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 ust. 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie (wg strony, organ podatkowy nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawa nie została załatwiona niezwłocznie) organ II instancji wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarzucane naruszenie nie mogło w ogóle mieć miejsca. W przedmiotowej sprawie, w związku z ustaleniem powołanych wyżej okoliczności, organ rozstrzygał jedynie - przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. - o jego kolejnym przedłużeniu, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...]. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem w pierwszej kolejności dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji zasada szybkości postępowania nie może konkurować z wymogiem właściwego gromadzenia dowodów. Końcowa ocena zasadności zwrotu za ww. miesiąc uzależniona jest bowiem nie tylko od weryfikacji poprawności prowadzenia dokumentacji przez Spółkę, ale dotyczy także szeregu kontrahentów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowych dostawach, co w sposób oczywisty wpływa na przedłużający się okres prowadzenia ww. weryfikacji.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że z treści zaskarżonego postanowienia, nie wynika, że – jak podniesiono w zażaleniu - w wyniku wystosowania wniosków o udzielenie informacji do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej informację zwrotną organ otrzymał ponad rok temu, tj. [...]. Wbrew ww. sugestii z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast jedynie, że w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] nr [...], wskazano okoliczności skutkujące zasadnością przedłużenia terminu ww. zwrotu tj. m.in., że z otrzymanych dotychczas odpowiedzi na wystosowane wnioski SCAC wynika, że w ww. transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby (brak kontaktu i dostępu do dokumentacji).

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku. Uregulowanie zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w założeniu ma bowiem uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której jest on nienależny. W przeciwnym wypadku, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne wykażą jego zasadność, zapewnia podatnikowi zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami. Sam fakt - powołany w treści zażalenia - iż skarżąca posiada zaległości podatkowe i chce, aby "należna jej nadwyżka podatku", została przeznaczona na te zaległości, nie uzasadnia natomiast żądanego zwrotu, w sytuacji, gdy bezspornie weryfikacja jego zasadności nie została jeszcze zakończona.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił w szczególności naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzają prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzają o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji świadczy o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu,

2. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3. art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

4. art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz zasady wnikliwego działania poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym,

5. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji postanowienia organu pierwszej instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z art. 120 O.p. wskazano, że przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. "Zasadność", zgodnie z definicją słownikową to "poparta racjami słuszność". Z powyższym powinno korespondować uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu, gdyż postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, które powinny być oparte na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14). W ocenie skarżącej, organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia terminu zwrotu, lecz także wskazać, jakie czynności należy jeszcze podjąć dla oceny zasadności zwrotu, i określić jaki będzie przybliżony czas ich trwania, albowiem czas tych czynności nie może pozostawać poza kontrolą, skoro w istotny sposób ogranicza on uprawnienia podatnika. Tego rodzaju założenie realizuje stosowaną do czynności sprawdzających na mocy odesłania z art. 280 O.p. zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), co potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 202/19.

W niniejszej sprawie wymogów tych nie spełniono, gdyż wielokrotnie przedłużając termin zwrotu, nie podano właściwego terminu zakończenia czynności, które skutkowałyby zwrotem kwot należnych skarżącej. W ocenie skarżącej organ nie wskazywał na "przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin" zakończenia czynności, albowiem już przy wydawaniu postanowienia wiedział, ze postępowanie nie zakończy się w tymże terminie. Organ nawet kilka tygodni przed wyznaczonym terminem, ponownie go przedłużał, nie podejmując żadnych dodatkowych czynności. Przedłużenia terminu miały zatem charakter wyłącznie pozorny i służyły jedynie przedłużeniu zwrotu podatku VAT, a nie rzeczywistej weryfikacji zasadności zwrotu. Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] wskazał jedynie ogólnikowo na wystosowanie wniosków o udzielenie informacji do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej. Informację zwrotną organ podatkowy otrzymał już [...], a więc ponad rok przed wydaniem postanowienia organu I instancji. Organ nie podejmował działań, dzięki którym przyspieszony zostałby cały proces uzyskiwania niezbędnych informacji, nie wskazał też dat, w których zwrócono się do poszczególnych organów podatkowych. Organ I instancji poprzestał bowiem na ogólnikowym stwierdzeniu, że kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę. Analizowane postanowienie było kolejnym z rzędu postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uznać należy, że uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie wskazywało w sposób rzetelny na celowość i konieczność kolejnego przedłużenia terminu.

W ocenie skarżącej, organ I instancji nie wskazał wystarczających przesłanek uzasadniających kolejne już przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, a organ II instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Organy podatkowe powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W szczególności powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczy jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Na poparcie powyższej argumentacji przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14 oraz wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1881/14, w którym stwierdzono, że z przewlekłością prowadzonego postępowania kontrolnego mamy do czynienia wówczas, gdy organ nie dokonywał koncentracji materiału dowodowego, nie podejmował wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko oraz zbyt długo analizował zgromadzony materiał dowodowy, nie mając jednocześnie koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącej, analogiczna sytuacja ma miejsce także w niniejszym postępowaniu. Przedłużanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku o [...] miesięcy stanowi istotne naruszenie praw podatnika. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast zgodnie z art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organ I instancji nie stosował wyżej przywołanych regulacji, a mimo to jego rozstrzygnięcia nie uchylono. Termin 60 dni na zwrot nadwyżki został rażąco naruszony. Nawet gdyby przyjąć, że zasadność zwrotu wymagała przeprowadzenia czynności weryfikujących przez organ podatkowy, to należy dojść do wniosku, że termin [...] miesięcy byt wystarczający na dokonanie rzetelnego sprawdzenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej, to jedynie bierność organu sprawia, iż bezrefleksyjnie wyznaczane są dalsze terminy zwrotu nadwyżki podatku. Organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie, nie wziął pod uwagę powyższych zarzutów przytoczonych przez skarżącą.

Jednocześnie autor skargi podniósł, że ciągłe przedłużanie zwrotu nadwyżki podatku na rzecz skarżącej przyczyniło się do utraty przez nią płynności finansowej. Skarżąca posiada zaległości podatkowe i chce, aby należna jej nadwyżka podatku, została przeznaczona na nie. Przewlekanie postępowania przez organ podatkowy w sposób destrukcyjny wpływa na sytuację Spółki i uniemożliwia jej prawidłowe funkcjonowanie na rynku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...], którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej sp. z o.o., tj. do dnia [...].

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.).

Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. znajdują w tym zakresie oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1 – dalej: "dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym uprawnione było przedłużenie terminu jego zwrotu.

Bezsporne jest bowiem, że nadal prowadzone jest postępowanie kontrolne w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Konieczne jest bowiem ustalenie źródła pochodzenia towarów handlowych nabytych w okresie objętym kontrolą oraz ustalenie kolejnych odbiorów towarów. Weryfikacja transakcji i odbiorców wymagała złożenia wniosków SCAC do obcych administracji podatkowych, a wszystkie odpowiedzi, mimo monitów, jeszcze nie nadeszły. Poczynione dotychczas ustalenia wskazują, że w transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby (brak kontaktu i dostępu do dokumentacji). Osoby zatrudnione w Spółce i jej kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie, a udziałowcem Spółki jest osoba niepełnoletnia.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma organu prowadzącego postępowanie kontrolne z dnia [...] wynika, że na obecnym etapie nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty, do jakiej należy przedłużyć termin zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] termin zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczono wprawdzie na dzień [...], niemniej jednak planowane jest przedłużenie tego terminu, gdyż ze względu na złożoność sprawy i czas oczekiwania na SCAC postępowanie kontrolne może trwać do [...].

Wskazać w tym miejscu warto (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19) że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego (a dla takich oszustw charakterystyczny jest udział tzw. znikających podatników) gromadzenie i analiza materiału dowodowego wymaga niekiedy zweryfikowania transakcji w podmiotach uczestniczących na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw. Zdaniem Sądu, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje w ogóle miały miejsce (...) Niekiedy bowiem dopiero cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Niejednokrotnie ukierunkowanie kolejnych czynności wynika wprost ze stopniowo pozyskiwanych informacji. Co więcej, jeżeli dla oceny zasadności zwrotu istotne są zdarzenia z okresów innych niż ten, za który zwrot wykazano, organ ma prawo objąć weryfikacją także te inne okresy, wdrażając stosowną procedurę (ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie kontrolne toczy się nie tylko w odniesieniu do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., ale także za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r.). Ewentualna przewlekłość czy bezczynność w toku postępowania kontrolnego może być przez stronę kwestionowana w odrębnym trybie, w ramach którego zapadły niektóre z przywoływanych przez stronę orzeczeń.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi uznać należało za bezpodstawne, zważywszy, że – jak już sygnalizowano – organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać jedynie istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Co do stwierdzenia wystąpienia tych wątpliwości organy obu instancji wskazały na konieczność ustalenia źródła pochodzenia towarów handlowych nabytych w okresie objętym kontrolą oraz ustalenia kolejnych odbiorców towarów. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków weryfikacji przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV O.p., w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Wymaga ponownego podkreślenia, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły jego zakończenie. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Wskazać także należy, że – jak przyjmuje się w orzecznictwie - termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). Wymogów tych w niniejszej sprawie dopełniono, co wykazano w opisie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.