Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1760/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 16a ust. 1 i 2, art. 17a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: I. Jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

II. Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może ich także amortyzować; wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

TEZY

I. Jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

II. Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może ich także amortyzować; wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 783/08 w sprawie ze skargi Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Dnia 18 kwietnia 2008 r. skarżąca wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając, że jest spółdzielnią osób prawnych, zrzesza wszystkie spółdzielcze kasy oszczędnościowo–kredytowe i realizując cele określone w statucie zapewnia im stabilność finansową oraz sprawuje nad nimi nadzór dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności i zgodności ich działalności z przepisami prawa. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo–kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej: ustawa o SKOK) działalność Krajowej Kasy ma charakter niezarobkowy. W ramach prowadzonej działalności statutowej Krajowa Kasa ponosi szereg wydatków, w tym związanych z nabywaniem lokali i budynków z przeznaczeniem na powierzchnie biurowe, maszyn, urządzeń i środków transportu i innych ruchomości oraz praw majątkowych, takich, jak spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych i użytkowych, praw autorskich i im pokrewnych, licencji, praw własności przemysłowej i know-how. Skarżąca zadała pytanie, czy począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., to jest po utracie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.), jest uprawniona do zaliczenia wymienionych wyżej wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przedstawiła stanowisko, że nabywane przez nią nieruchomości, ruchomości i prawa majątkowe nie mogą być uznane za środki trwałe lub za wartości niematerialne i prawne, ponieważ zgodnie z art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. o takiej ich kwalifikacji przesądzałoby ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, której skarżąca nie prowadzi. Dlatego też w sytuacji, gdy składniki te wykorzystywane są w działalności statutowej, poniesione na nie wydatki powinny być wliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W wydanej dnia 27 czerwca 2008 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że poniesione przez nią wydatki na nabycie wymienionych we wniosku składników majątku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodził się przy tym z poglądem, że działalność statutowa skarżącej nie może być uznana za działalność gospodarczą, wobec czego wydatki opisane we wniosku nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Zarazem wskazał, że wymienione we wniosku składniki majątku stanowią jednak środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a wydatki na ich nabycie należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem jednak zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której wydatki takie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko także po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jednakże zmienił uzasadnienie rozstrzygnięcia, uznając, że nabywane przez skarżącą składniki majątku, jako środki trwałe, mogą być amortyzowane na zasadach określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) , art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuciła, że uznanie, iż określony podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, wyklucza możliwość posiadania przez niego jakichkolwiek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogłyby być amortyzowane.

Uzasadniając oddalenie skargi i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazując art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wydatki na nabycie przez skarżącą środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia oraz że w przedstawionym stanie faktycznym nie można także przyjąć, iż środki te będą podlegały amortyzacji. Możliwość taką wyklucza literalna wykładnia art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p., zgodnie z którą określone w tych przepisach środki trwałe podlegają amortyzacji jedynie wtedy, gdy są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego bezspornym jest, iż Krajowa Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie tych składników za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Ponieważ jednak o kosztach uzyskania przychodów można mówić w przypadku podmiotów gospodarczych, których celem prowadzonej działalności jest generowanie przychodów (dochodów), a Krajowa Kasa nabywa składniki majątku nie w celu osiągnięcia przychodów, a jedynie dla realizacji celów statutowych, wydatków na nabycie tych składników majątku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. Chociaż w wydanej interpretacji błędnie uznano, że nabywane przez Krajową Kasę składniki majątku stanowią środki trwałe, nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie, w związku z czym nie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie – w przypadku braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Postawiła następujące zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu zaliczyć można wyłącznie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie dochodu, co doprowadziło do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku służących prowadzeniu działalności statutowej podatnika, w wyniku której uzyskiwane są przychody podatkowe, podczas gdy za koszty uzyskania przychodów uznać należy wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy prowadzona przez podatnika działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zastosowanie powinien mieć art. 146 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że działalność gospodarcza nie jest wyłącznym źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka wszystkich przychodów podatnika, bez względu na ich źródło czy rodzaj, nad kosztami ich uzyskania. Podatnik, co do zasady, jest uprawniony do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania. Przyjęta w wyroku nieprawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznaczałaby niedopuszczalność rozpoznawania przez podatników nie prowadzących działalności gospodarczej jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku, gdy koszty te w sposób bezpośredni i bezdyskusyjny wiążą się z uzyskiwanymi przez takich podatników przychodami podatkowymi. Wskazane przez Krajową Kasę wydatki wykorzystywane są w prowadzonej przez ten podmiot działalności statutowej, a uzyskiwanie przychodów z tej działalności nie byłoby możliwe bez uprzedniego ich poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, za wyjątkiem niektórych przychodów nierezydentów oraz przychodów z dywidend i z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) – z zastrzeżeniem nieistotnych dla dalszych rozważań uregulowań szczególnych, ujętych w przepisach art. 10 i art. 11 u.p.d.o.p. a dotyczących kwestii określenia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz opodatkowania podmiotów powiązanych.

Ponieważ osobami prawnymi są nie tylko spółki kapitałowe, powołane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale także fundacje, spółdzielnie, związki zawodowe, stowarzyszenia, zakłady opieki zdrowotnej czy państwowe szkoły wyższe (wyliczenie to jest tylko przykładowe i niewyczerpujące), celem działania których nie jest prowadzenie działalności gospodarczej - choć czasem i taką działalność prowadzą - oznacza to, że ustawa nie wiąże podmiotowości podatkowej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale z określonym statusem prawnym. Kwestia podmiotowości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie była zresztą sporna, skoro jest ona spółdzielnią osób prawnych (art. 33 ust. 2 ustawy o SKOK), a co za tym idzie ma osobowość prawną.

Za trafną należy przy tym uznać konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawartą w wyroku z dnia 23 listopada 2007 r. (I SA/Gd 150/07), że Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ jej aktywność nie ma charakteru zarobkowego i nie jest skierowana "na zewnątrz". Świadczy o tym dowodnie ustawowa regulacja jej zadań, którym jest realizacja szczególnego celu statutowego, to jest zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy (art. 34 ustawy o SKOK). Ustawa przesądza zarazem, że działalność ta jest niezarobkowa (art. 38 ust. 1 ustawy o SKOK).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) nie zawiera katalogu źródeł przychodów, z jakich dochód podlega opodatkowaniu, ale posługuje się pojęciem, jak się wydaje, szerszym – "rodzaj źródła przychodów". Ponieważ jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych grupuje źródła przychodów w dziewięciu punktach (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), z których każdy obejmuje albo jedno źródło przychodów, albo kilka podobnych rodzajowo, daje to podstawę do uznania przychodów ujętych w każdym z tych punktów za odrębny "rodzaj źródeł przychodów" Niezależnie jednak od tych różnic konstrukcyjno-semantycznych ustaw podatkowych należy podkreślić, że skoro podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu dochód uzyskany przez te podmioty "bez względu na rodzaj źródeł przychodów". Skoro zatem działalność skarżącej, polegająca na realizacji jej celu statutowego, przynosi określone przychody z opłat za przyjmowanie lokat, udzielanie pożyczek i kredytów oraz pośrednictwo w przeprowadzaniu rozliczeń pomiędzy zrzeszonymi w niej kasami, to w wypadku uzyskania z tej działalności (z tego rodzaju źródła przychodów) dochodu, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kategoria dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowi kluczowy element konstrukcyjny podatku dochodowego, który tym właśnie różni się od podatku przychodowego, że nie opodatkowuje przychodu rozumianego jako dochód brutto, ale przyrost czystego majątku, czyli wspomnianą nadwyżkę (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2004, s. 140 i 577). Można zatem powiedzieć, że dopuszczalność pomniejszenia, dla celów podatkowych, uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, stanowi istotę podatku dochodowego jako podatku ukierunkowanego na obciążenie tylko przyrostu majątku, a nie całego przychodu – jakkolwiek z woli ustawodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym są przychody (a nie dochody) z niektórych rodzajów źródeł przychodów, a ponadto, wskutek nie uznawania szeregu wydatków, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., za podatkowe koszty uzyskania przychodów, te ostatnie nie zawsze pokrywają się z kosztami uzyskania przychodów w sensie ekonomicznym, a nawet bilansowym. A zatem, jeżeli osoba prawna jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychody z dowolnego źródła przychodów, także ze źródła, którym nie jest działalność gospodarcza, dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji także dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, musi mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Pozbawienie jej tej możliwości nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego, a ponadto pozostaje w sprzeczności z istotą podatku dochodowego, jako podatku obciążającego dochód rozumiany jako przyrost czystego majątku, a nie cały uzyskany przychód.

Rozstrzygnięcie omówionego zagadnienia pozwala przejść do dalszych rozważań, dotyczących sposobu rozliczenia kosztów nabycia niektórych składników majątku skarżącej, które w wypadku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (czyli umowy leasingu); środkami trwałymi są także, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz wymienione powyżej składniki majątku nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu; zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi są także wymienione wyżej składniki majątku, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przypomnienie tych definicji jest o tyle istotne, że przyjęte przez ustawodawcę zróżnicowanie na składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz na składniki majątku nie wykorzystywane na tak opisane potrzeby, nie może być uznane za nieistotne przy kwalifikowaniu określonych składników majątku do podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do wykluczenia określonych składników majątku z tego zbioru i w konsekwencji do uznania, że amortyzacji one nie podlegają. Ponieważ skarżąca Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, nabyte przez nią składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także (ust. 6) odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą także wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.); wydatki te, zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak już wykazano, składniki majątku, o które chodzi we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą być uznane ze środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ponieważ nie są przez skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jako że skarżąca działalności gospodarczej nie prowadzi. Wobec powyższego, z jednej strony, nie mogą być amortyzowane, ale, z drugiej strony, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Nie odnosi się do nich także zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.). W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaaprobować wniosku, do jakiego w zaskarżonym wyroku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że składnik majątku nabyty w celu realizacji zadań statutowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko przeciwne. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do twierdzenia, że jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością do kosztów uzyskania przychodów także mogą być zaliczone, należy uznać za uzasadniony. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być uzupełniona o stwierdzenie – które prawidłowo wyprowadził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - że ze względu na niemożność wykorzystania nabytych składników majątku na potrzeby związane z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą, składniki te nie mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prowadzi to do wniosku, że nie mogą być one amortyzowane, a wydatki na ich nabycie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich dokonania, o ile oczywiście są poniesione w celu uzyskania przychodów, czyli – w wypadku skarżącej – w celu prowadzenia działalności statutowej.

Nie można natomiast uznać skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jest to zatem przepis stosowany przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazał właśnie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ten oczywisty błąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ przyczyną oddalenia skargi była błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, a nie błąd w postawie prawnej wyroku.

Uznając zatem, że w sprawie nie ma naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

T e z a:

I. Jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

II. Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może ich także amortyzować; wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.