Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1862/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 189/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., Sygn. akt I SA/PO 189/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że M. K. (dalej jako: strona, podatnik, skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej (dalej: UE). We wniosku przedstawił zaistniały stan faktyczny:

Podatnik zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w I. [...], który w ramach działalności badawczo - rozwojowej realizował projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych UE w ramach Inicjatywy Wspólnotowej I. [...]. Znaczna część wynagrodzenia skarżącego, wypłacana była za bezpośrednią realizację celów VI programu Ramowego Badań oraz I. [...], która jest instrumentem pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej jako: EFRR). I. [...] jest finansowana przez EFRR w 75% w przypadku podmiotów realizujących projekty w Polsce, a w 25% projekt jest współfinansowany przez tych partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu UE przez Komisję Europejską za pośrednictwem instytucji płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy EFRR oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów I. na konto koordynatora projektu. W przypadku wszystkich realizowanych przez pracodawcę wnioskodawcy projektów, ich koordynatorem był podmiot zagraniczny, który przelewał następnie środki finansowe otrzymane z Komisji Europejskiej na rachunki partnerów projektu, w tym także na rachunek pracodawcy I., który odprowadzał zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów związanych z wdrażaniem projektów Programu Ramowego i I.

Zdaniem skarżącego otrzymywane przez niego wynagrodzenie, wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu UE, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ jako pracownik, bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz I. [...] finansowanych z bezzwrotnej pomocy UE.

W interpretacji wydanej w dniu 21 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), że stanowisko podatnika jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów I. [...];

- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań.

W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki tj., gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Inicjatywa Wspólnotowa finansowana jest ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych, a mianowicie przez partnerów i uczestników krajowych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania istnieje możliwość wnioskowania do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot, które następnie zasilają źródło finansowania krajowego.

Organ uznał, że skarżący nie spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego przez niego za realizację celów I. [...] (dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu UE).

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników I., organ zauważył, że jest ono wypłacane ze środków finansowych UE za pośrednictwem koordynatora, jednakże to pracodawca I. jest odpowiedzialny za podejmowane decyzje, realizację celu programu, jak również on jest adresatem bezzwrotnej pomocy.

Będąc beneficjentem bezzwrotnej pomocy, I. otrzymuje środki na sfinansowanie wynagrodzeń osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji projektów. Dlatego też organ podatkowy uznał, że dochody skarżącego uzyskiwane za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań, na podstawie umowy o pracę zawartej z osobą prawną (I.), która "pierwsza" uzyskała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że skarżący realizuje bezpośrednio cel programu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają natomiast wynagrodzenia za realizację celów I., ponieważ nie są to środki pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z UE, lecz refundacja wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w którym stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe, Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Zaskarżając powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumenty przedstawione uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1509/08. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że skarżący musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Widomo, że podatnik nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy UE, ponieważ wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło w momencie "wypłaty" ze środków pracodawcy, tj. I. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Późniejsze, ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników, realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła niż wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko jest wynagrodzeniem za pracę i wynika z tytułu umowy o pracę. Na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy I. otrzymał środki z UE na refundację kosztów, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia.

Interpretując drugą część art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem", Sąd uznał, że według stanu faktycznego sprawy, to I. jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu i jedynie zleca innym podmiotom wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak nie realizował go bezpośrednio. Dlatego nie może on skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że I. jest jednostką badawczo-rozwojową zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców KRS i w zakresie podatku dochodowego podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. ustawa ta przewidywała w art. 17 ust. 1 pkt 23, analogiczne jak w u.p.d.o.f., zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Należy zatem przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 46), jak i podatników podlegających u.p.d.o.p. (art. 17 ust. 1 pkt 23 ), którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W tym przypadku bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik wniósł o uchylenie tegoż wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem podatnika z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Przepis ten wskazuje, że zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy. W ocenie skarżącego sama wykładnia językowa jest jasna, a interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu jedynie wzmacnia jednoznaczny rezultat interpretacji językowej. Skarżący podniósł również, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili wprowadzenia tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników, niezależnie od sposobu przekazania owych środków.

Zdaniem podatnika Sąd pominął fakt, że I. jest osobą prawną i faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Zmuszona jest więc do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników.

W ocenie skarżącego wyrażone w interpretacji stanowisko będzie prowadziło do powstania, niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa ze względu na procedurę przekazywania omawianych środków (zaliczkowanie, refundacja, prefinansowanie).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1424/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy tez refinansowanie) nie wpływa na ocenę, czy pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. We wcześniejszych wyrokach NSA przyjęto, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu.

Dochód podlegający opodatkowaniu ustala się, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. za okres roku, a nie w momencie uzyskania poszczególnych kwot przychodu. Dlatego dopiero po zakończeniu roku podatkowego można ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Tym samym NSA podzielił w rozważanym zakresie argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1188/09.

Sąd stwierdził, że nie może zająć merytorycznego stanowiska odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ Sąd pierwszej instancji "uzupełnił" interpretację, wyrażając opinię, że skarżący wprawdzie realizował cel programu jednak nie "bezpośrednio" i wobec powyższego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. NSA nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Dlatego też, podzielając pogląd organu podatkowego, co do pochodzenia środków, o których mowa w sprawie, w ocenie Sądu, należało tylko w tym aspekcie ocenić zasadność skargi. Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji uznał za niezbędne "zwrócenie uwagi" na drugą cześć przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., mógł tak uczynić jedynie w ramach kontroli poglądu wyrażonego przez organ udzielający interpretacji, a nie "w zastępstwie" tego organu. W ocenie NSA Wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stanowią superfluum. Nie mogą także wiązać organu udzielającego interpretacji w sposób określony w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w rozważanej kwestii argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 22 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1067/09.

Wskazano zarazem, że przy ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będzie związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Konsekwencją zastosowania się do powyższej wykładni przez WSA w Poznaniu stało się przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), a zwolnienie wskazane w tym przepisie ma charakter przedmiotowy, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.).

Podkreślono, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem wskazującym na gramatyczną i celowościową wykładnię zwrotu "pochodzą", użytego w cytowanym powyżej przepisie, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powołany powyżej przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych.

Bez znaczenia jest również zdaniem Sądu, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (wyrok NSA II FSK 59/08, wyrok NSA II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 880/07).

Według Sądu organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał, że część wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymana za realizację celów I. [...] - jako refundowana, nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy UE. Uznanie tego stanowiska oznaczałoby, że zwolnienie zależałoby od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na którego ustanowienie nie ma on żadnego wpływu.

W ramach kontroli poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien mieć także na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz dokonać oceny przedstawionego przez skarżącego stanowiska również w kontekście tego czy bezpośrednio realizował cel programu. W ocenie Sądu zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f należy rozpatrywać nie tylko odnośnie do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, ale także na podstawie drugiej części przepisu, zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ powinien również dokonać wykładni zawartego w cytowanym przepisie zwrotu "zleca, bez względu na rodzaj umowy" i ustalić czy dotyczy on osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie norm prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, nie mającą znaczenia dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych oraz, że bez znaczenia jest to czy środki są wypłacane bezpośrednio beneficjentom, czy też jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów, a w konsekwencji przyjęcie, że część wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymana za realizacje celów I. [...] jako refundowana – pochodzi z bezzwrotnej pomocy UE i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 46 lit. a) wymienionej ustawy.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowy Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. Zakreślony skargą kasacyjną problem sporny dotyczy w istocie wyłącznie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie całości normy prawnej wyrażonej w punkcie 46 ww. artykułu i ustępu 1, tj. uwzględniającej regulację zawartą w lit. b). Trzeba bowiem mieć świadomość, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. wymienionych pod lit. a) oraz b).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do badanego okresu) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warunek dopełniający ziszczenie prawa do zwolnienia podatkowego wskazany został pod lit. b) w ust. 1 pkt 46 artykułu 21 ustawy podatkowej (podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem).

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. W ocenie Sądu bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów.

Natomiast według wnoszącego skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wiąże się z przyjęciem przez WSA w Poznaniu, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych oraz, że bez znaczenia jest to czy środki są wypłacane bezpośrednio beneficjentom, czy też jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji – stosownie do art. 190 p.p.s.a. - działał w warunkach związania wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1424/09. Z tych też względu przypomnieć wypada, że dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. NSA wyraził pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy tez refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. Aprobując poglądy prezentowane w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić wypada, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił znaczenie omawianej normy prawnej w sposób zbieżny z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. Stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego.

W tych okolicznościach uznać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej, odnośnie sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., stanowi nieuprawnioną polemikę z wiążącym Sąd pierwszej instancji stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od powyższego godzi się przypomnieć, że pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku wpisuje się w ukształtowaną linię orzeczniczą, na co zwracał uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 874/07, II FSK 1067/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1555/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1755/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 800/07 i in.)

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.