Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 165/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 roku sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ł 165/14

Uzasadnienie

Gmina A. w dniu 2 września 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego w B. Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy; Gmina złożyła także wnioski o dofinansowanie Inwestycji do Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz do Urzędu Marszałkowskiego ze środków PROW (na moment złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie dofinansowania). Zgodnie z założeniami Gminy, Inwestycja zostanie zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r. Oprócz kosztów wybudowania boiska, Gmina ponosiła także wydatki na zakup jego wyposażenia. Dodatkowo, Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem boiska, np. opłaty za media, zakup kolejnych elementów wyposażenia, koszty ewentualnych remontów itp. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z: (i) realizacji Inwestycji oraz (ii) innych wydatków związanych z wyposażeniem i bieżącym funkcjonowaniem Boiska. Zgodnie z założeniami Gminy, realizacja Inwestycji ma służyć dwojakim celom:

- po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania boiska w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez szkołę.

- po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Zgodnie z planami Gminy, niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu boiska do użytkowania, możliwe będzie wynajęcie przedmiotu Inwestycji od Gminy przez osoby trzecie (osoby fizyczne i firmy). Zgodnie z założeniami Gminy, komercyjne wykorzystanie boiska będzie mogło obejmować w szczególności następujące czynności:

* odpłatny wynajem boiska na mecze, turnieje i imprezy z udziałem publiczności,

* odpłatne udostępnienie poszczególnych części Boiska na zajęcia sportowe/treningi,

* wynajem powierzchni reklamowej.

Z tytułu komercyjnego wykorzystania Boiska Gmina zamierza wystawiać faktury VAT oraz wykazywać podatek VAT należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Oprócz wykorzystania boiska dla celów czynności opodatkowanych, Gmina będzie wykorzystywać boisko także dla realizacji swoich zadań własnych, w szczególności poprzez jego nieodpłatne udostępnienie na rzecz szkoły w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem boiska, związany będzie z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem inwestycji) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem boiska w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których boisko będzie przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim boisko będzie wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania boiska będzie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Boisko będzie udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na boisko (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jego bieżącym utrzymaniem), Gmina nie jest i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Będzie to bowiem zależeć od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina A. sformułowała następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową boiska oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z budową boiska?

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska (np. opłat za media, zakupów wyposażenia boiska, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową boiska oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z budową boiska.

2. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Boiska, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W uzasadnieniu swego stanowiska Gmina wskazała, w odniesieniu do pytania nr 1, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji (tj. Boisko) będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT- a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności -Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na odpłatnym udostępnieniu boiska), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, jest ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Gmina wskazała, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji mogła być wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub

Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu lub

Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

W ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno - organizacyjnej.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, iż z uwagi na fakt, że Boisko będzie wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Boiska (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Boiska, kosztów ewentualnych remontów) do poszczególnego rodzaju działalności - Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w tym zakresie.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową oraz funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054, z późn. zm.) W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl natomiast postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (nie wy stepujących w przedmiotowej sprawie).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od to warów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia l stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, póz. l ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Organ wskazał, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z2013r., póz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu miasta. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

Wobec powyższego Organ dokonał niniejszego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Gminy i Urzędu Gminy, działającego w imieniu i na rzecz Gminy. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt l ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. l, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest/nie będzie wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych, niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania, jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz art. 86 ust. 7b ustawy, brak podstaw do stosowania treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.

Wobec powyższego Gmina jest/będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe boisko będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją. Bowiem jak wskazała Gmina, boisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Gmina prowadząc działalność gospodarczą przy wykorzystaniu przedmiotowego boiska będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że prowadząc działalność gospodarczą przy wykorzystaniu przedmiotowego boiska Gmina będzie wykonywała czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina musi/będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu boisko będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana bowiem za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT),tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest/będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Na kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy nie ma/nie będzie miała wpływu kwota podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję oraz prawa do zwrotu całości kwot ww. podatku naliczonego organ uznał je za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do prawa Wnioskodawcy do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska organ stwierdził, iż dokonując analizy cyt. wyżej przepisów uznać należy, iż na podstawie art. 90 ust. l ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż boisko jest/będzie przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie bezpłatnie szkołom).

Zainteresowany wskazał, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych w związku z bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem Boiska, związany będzie z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem inwestycji) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem Boiska w celu realizacji zadań własnych Gminy).

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów dotyczących wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ przywołał uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Wobec powyższego organ stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymanie boiska, dokonywanych za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W takim przypadku Gmina może/będzie mogła wnioskować o zwrot kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, na zasadach wskazanych w art. 87 ust. l i następne ustawy. Jednakże w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał również, iż w danym miesiącu może się zdarzyć, że Boisko będzie udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie. W takim przypadku nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących.

Należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina będzie ponosić ww. koszty, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowe boisko jest/będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego funkcjonowaniem i utrzymaniem. W takim przypadku Gmina nie może/nie będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot ww. podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Oceniając zatem całość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska oraz prawa do zwrotu całości kwot ww. podatku naliczonego organ stwierdził, iż należy uznać je za nieprawidłowe. Nadto zaznaczył, że art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Z tych względów organ stwierdził, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego:

wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,

wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Dodatkowo organ wskazał, że w przypadku udokumentowania zakupu na rzecz Gminy fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację Gmina A. wniosła o jej uchylenie, podnosząc następujące zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i przyjęciu, ze zrealizowana przez Gminę inwestycja jest częściowo wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza, podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym inwestycja jest związana wyłącznie z wykonywaniem przez gminę działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i stwierdzeniu, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy w analizowanej sprawie zastosowanie tego przepisu prowadzi do nałożenia na Gminę obowiązków, których nie jest w stanie obiektywnie spełnić, co skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - polegające na wydaniu interpretacji, która stoi w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji dokonano trafnej wykładni przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina A. wskazała, że wybudowane boisko będzie służyło realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, jak i wykorzystywane dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to podstawowe prawo podatnika, jednak nie jest to prawo nieograniczone żadnymi warunkami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje ono jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. We wniosku o udzielenie interpretacji Gmina jednoznacznie wskazała, że udostępnienie boiska na cele gminne będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, czy nieodpłatne udostępnienie boiska w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez szkołę stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez Gminę, istotne jest natomiast to, że takie udostępnianie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na marginesie tylko należy zauważyć, ze realizacja przez gminę zadań nałożonych ustawą o samorządzie gminnym nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie realizacji tych zadań gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zob. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W zaskarżonej interpretacji trafnie więc wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wybudowane boisko będzie służyć zarówno celom prowadzonej działalności gospodarcze ( w zakresie wykorzystania na cele komercyjne), jak i realizacji zadań nałożonych na Gminę przez ustawę o samorządzie gminnym. Wnioskodawca wskazał, że wykorzystanie przez niego boiska dla celów komercyjnych, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych będzie polegało w szczególności na odpłatnym wynajmie boiska na mecze, turnieje i imprezy z udziałem publiczności, odpłatnym udostępnianiu części boiska na zajęcia sportowe, czy wynajmie powierzchni reklamowej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika więc, aby niemożliwe było ustalenie udziału procentowego, w jakim boisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Co więcej wydaje się, że takie ustalenie nie wymaga posiadania jakichś szczególnych umiejętności, czy inteligencji. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, że zastosowanie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do nałożenia obowiązków, których gmina nie jest w stanie spełnić. Stanowisko skarżącej jest niezrozumiałe także dlatego, że Gmina dopiero zamierza skorygować wcześniejsze deklaracje podatkowe i będzie posiadać dane pozwalające ustalić, w jakim stopniu boisko było wykorzystywane do celów komercyjnych. Nałożenie na stronę skarżącą obowiązków zgodnych z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czy Dyrektywą 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. nie może być uznane za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową oraz funkcjonowaniem (utrzymaniem) boiska w sytuacji, gdy jedynie w części jest ono wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad podatku od towarów i usług.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Interpretacje indywidualne nie są źródłem praw przewidzianym w Konstytucji RP (zob. art. 87 Konstytucji RP). Interpretacje takie są wydawane w ściśle określonym stanie faktycznym i mają zastosowanie tylko do konkretnego, indywidualnie oznaczonego podmiotu. Zadaniem Ministra Finansów nie jest analiza porównawcza wydawanych interpretacji, ale każdorazowa ocena sytuacji wnioskodawcy w wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym. Okoliczność, że w zbliżonych stanach faktycznych zostały wydane wcześniej interpretacje nie zwalnia Ministra Finansów od obowiązku indywidualnej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak