Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 129/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14g par. 1, art. 169 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie – dalej "DKIS" - wpłynął wniosek Gminy T. – dalej: "Skarżąca" "Gmina" lub "Wnioskodawca" - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniony został pismem z 27 sierpnia 2018 r.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej razem "Instalacje") w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/ współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali, użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Niemniej, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m kw.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonane w obrysie budynku mieszkalnego, z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ściana tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami, tj.: Gminą S., Gminą N. oraz Gminą R. (liderem Projektu jest Gmina S.) o nazwie "Odnawialne Źródła Energi w gminach: [...]" oraz "Odnawialne Źródła Energii w gminach – [...] II etap" (dalej zwane łącznie "Projektem ) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020 (dalej "RPO WM"). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina S. (jako lider Projektu) zawarła z Województwem Mazowieckim umowy o dofinansowanie Projektu (dalej zwane łącznie "Umową o dofinansowanie"). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona szczegółowe zasady, tryb i warunki: "(...) 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (...) 2) realizacji Projektu. "Projekt" z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji wraz z przeglądami gwarancyjnymi.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowy przewidują również, że w przypadku nie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją przez Mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona zapłaty wynagrodzenia, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości, która zostanie określona w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji na ich rzecz. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy Wykonawca jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, Skarżąca wyjaśniła, że zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl/ /# 12 status wyłonionego/wyłonionych w ramach kontraktu Wykonawcę/Wykonawców - podmioty te występują jako podatnicy VAT czynni.

Odnośnie zaś precyzyjnego wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z pozn. zm.) dla realizowanej przez Wykonawcę usługi będącej przedmiotem zapytania związanej z dostawą i montażem paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę nazywanych przez Wnioskodawcę "instalacjami" oraz dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji polegających w szczególności na montażu "instalacji" w/na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca Skarżąca wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. Dalej dodała, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS. Gmina poinformowała jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane być powinny odpowiednio przy zakupie i montażu:

- urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"

- kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina podkreśliła, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Skarżąca wskazała, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę modernizacji elektroenergetycznej / termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1 h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom modernizacji elektroenergetycznej / termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mogły odpowiednio symbole PKWiU 43.12.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśliła przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami modernizacji elektroenergetycznej / termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej / elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi modernizacji elektroenergetycznej / termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśliła przy tym ponownie, że jeśli organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

W ocenie Skarżącej nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. W takim przypadku Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero Wykonawca który będzie odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowił głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

DKIS postanowieniem z 14 września 2018 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14 g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że mimo złożenia uzupełnienia wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo precyzyjnego wezwania, Skarżąca nie uzupełniła wniosku w taki sposób aby organ podatkowy mógł prawidłowo wydać interpretację prawa podatkowego. Tym samym, wniosek nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p;

- art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i uznaniu, że wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno- podatkowej.

DKIS postanowieniem z 7 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w celu wydania interpretacji Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia stanu sprawy w sposób wyczerpujący, uwzględniający wszystkie okoliczności istotne z punku widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje bowiem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ciąży na Wnioskodawcy. Wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, powinny wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie np. pytania czy stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie DKIS w złożonym wniosku Skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób kompletny. Skarżąca nie wskazała bowiem jednoznacznie i precyzyjnie symboli PKWiU odpowiednio nabywanych jak i realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń będących przedmiotem zapytania. Natomiast na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego informację o symbolu PKWiU, do którego sklasyfikowane jest świadczenie będące przedmiotem zapytania, jest zobowiązany podać Wnioskodawca jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie DKIS skoro Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego Wykonawcy oraz symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańca ale jednocześnie podkreślił że "(...) klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (...)" oraz "Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług." - to organ prawidłowo stwierdził, że Wnioskodawca zarówno w zaprezentowanym opisie sprawy, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawił wyczerpująco istotnych elementów sprawy, bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie przedstawił klasyfikacji dla świadczenia nabywanego od Wykonawcy oraz realizowanego na rzecz Mieszkańców.

W ocenie DKIS, na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego informację o symbolu PKWiU, do którego zaklasyfikowane są świadczenia będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawca jest zobowiązany podać jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja musi być bowiem osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się wyłącznie na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i ewentualnym jego uzupełnieniu. W związku z tym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winien zawierać przedstawione w jednoznaczny sposób wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca.

Skarżąca pismem z 18 grudnia 2018 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu:

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.;

2) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno- podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretacje wnioskowała Gmina;

3) naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.,

a w konsekwencji powyższego:

4) naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, jak również Gmina przedstawiła ocenę prawną w przedmiocie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie DKIS wydane na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p. pozostawiające wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia z uwagi na to, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie wskazała jednoznacznie symbolu PKWiU dla nabywanych i świadczonych przez Skarżącą usług, o co wzywał organ.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy.

Skarżąca sformułowała we wniosku pytanie, którego przedmiotem było ustalenie czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT usług nabytych od Wykonawców związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Z kolei istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy organ interpretacyjny w świetle tak postawionego pytania; po pierwsze uprawniony był wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku (opisu sprawy) m. in. poprzez wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczeń będących przedmiotem zapytania, a po drugie, czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości tak w zakresie stanu faktycznego jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy służy bowiem organowi do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska.

W tym kontekście należy wskazać, że rozliczanie podatku w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, na zasadzie odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi; usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy; świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Oznacza to, że odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w każdym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie (mające być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia) jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 1, do czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT został przypisany symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W myśl natomiast art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie ulega więc wątpliwości, że dla zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia podstawowym zadaniem będzie ustalenie, czy dana usługa mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Z kolei kluczową kwestią w procesie przyporządkowywania danej usługi do określonej pozycji w załączniku nr 14 będzie prawidłowość zaklasyfikowania świadczonych przez wnioskodawcę usług do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W rozdziale 1a O.p. zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia oceny, czy zakwalifikowanie produktu, towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji organu podatkowego, wydanej w trybie art. 14b § 3 O.p., wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez pierwszą z linii orzeczniczych wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (por. wyroki: NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1114/10 (usługi) i z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 483/11 (usługi), WSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 243/15 (usługi) i WSA z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych), WSA z 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/15 (towary)).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/WA 1275/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 1343/10, a także wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09 (dotyczący usług). Do wyroku NSA tego odwołały się też wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki: WSA z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/15, WSA z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 193/17, WSA z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13).

W wyroku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13 WSA w Krakowie wskazał, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11). Przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. (...) Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a w opisanej sytuacji (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT może mieć zastosowanie wyłącznie do świadczenia dotyczącego usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU) - wręcz miał obowiązek - wezwać Skarżącą o uzupełnienie opisu sprawy poprzez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie klasyfikacji statystycznej PKWiU dla nabywanej przez Gminę, a realizowanej przez Wykonawcę usługi będącej przedmiotem zapytania związanej z dostawą i montażem paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę nazywanych przez Wnioskodawcę "instalacjami". Jednocześnie w celu ustalenia czy dane świadczenie jest realizowane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy konieczne było również wskazanie klasyfikacji statystycznej PKWiU dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji polegających w szczególności na montażu "instalacji" w/na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca. Informacje te - jako niebudzący wątpliwości element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - były niezbędne dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika, jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku wskazała symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczeń nabytych przez Gminę od wyłonionego Wykonawcy oraz symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańca ale jednocześnie podkreśliła że "(...) klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (...)" oraz "Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług."

Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu II instancji, że zarówno w zaprezentowanym opisie sprawy, jak i jego uzupełnieniu, Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco istotnych elementów sprawy, bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie przedstawiła klasyfikacji dla świadczenia nabywanego od Wykonawcy oraz realizowanego na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji określonymi przez Główny Urząd Statystyczny zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, zatem również nabywca jest zobowiązany do wskazania klasyfikacji nabywanych świadczeń. Zatem to obowiązkiem Wnioskodawcy było dokonanie prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług i jednoznaczne jej wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ, nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też na podstawie opisu zawartego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazywania czy dane świadczenie można zaliczyć do danej kategorii usług/towarów. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego informację o symbolu PKWiU, do którego zaklasyfikowane są świadczenia będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawca jest zobowiązany podać jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja musi być bowiem osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ wydający interpretację indywidualną opiera się wyłącznie na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i ewentualnym jego uzupełnieniu. W związku z tym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winien zawierać przedstawione w jednoznaczny sposób wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę. W ramach postępowania interpretacyjnego organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji przepisowe prawa podatkowego nie są uprawione do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Wnioskodawca zarówno w zaprezentowanym opisie sprawy, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawił wyczerpująco istotnych elementów sprawy, bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie przedstawił klasyfikacji dla świadczenia nabywanego od Wykonawcy oraz realizowanego na rzecz Mieszkańców.

Reasumując, w sytuacji opisanej w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko DKIS, że w tej konkretnej sytuacji opisanej w sprawie oraz mając na uwadze uwarunkowania wynikające wprost z interpretowanej normy prawnej, zaklasyfikowanie danej czynności do prawidłowego symbolu PKWiU powinno stanowić element opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak w opisanym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym uniemożliwił organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ewentualnego obowiązku zastosowania do nabytych od dostawcy czynności mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Przyporządkowywanie przez organ interpretacyjny symbolu PKWiU do poszczególnych czynności opisanych we wniosku, byłoby wyjściem poza zakres jego kompetencji i naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p.

W konsekwencji wykazanych braków w zakresie uzupełnienia wniosku, organ zasadnie wydał na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że orzekanie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. nie może zmierzać do merytorycznej oceny samego wniosku, a także jego uzupełnienia. Merytoryczna ocena powinna zostać dokonana w rozstrzygnięciu o charakterze merytorycznym, a nie formalnoprawnym, jakim jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w tej konkretnej sprawie podanie symbolu PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz element oceny prawnej. Jest ono pozbawione podstaw w kontekście brzemienia art. 14b § 1 i § 3 O.p., co zostało wcześniej wykazane.

W konsekwencji, za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 3 O.p.. Jak wykazano powyżej, postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i precyzyjnego tj. w odniesieniu do zadanych pytań, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot wniosku wyznacza bowiem zagadnienie, które ma być przedmiotem interpretacji. Nie jest obowiązkiem organu odczytywanie zakresu wniosku z całego jego kontekstu. Nie może tu być bowiem miejsca na domysły organu w celu identyfikacji rzeczywistych problemów wnioskodawcy z interpretacją określonych przepisów.

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie Skarżąca w opisie stanu faktycznego przedstawionego nie wskazała jako element opisu stanu faktycznego symbolu PKWiU realizowanych czynności. W tym zakresie nie może być uwzględniona argumentacja przedstawiona we własnym stanowisku w kwestii wskazania prawidłowego pełnego symbolu PKWiU oraz fakt, że w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 27 sierpnia 2018 r. Skarżąca stwierdziła, że "klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element do którego określenia zobowiązany jest DKIS". W związku z tym, organ nie mógł uznać tej informacji za element opisu stanu faktycznego i przyjąć go za podstawę swoich rozważań w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanowiska Skarżącej.

Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że rozstrzygnięcie w żądanym przez Skarżącą zakresie wymagało przede wszystkim wskazania przez nią w opisie sprawy pełnego symbolu PKWiU odpowiednio nabywanych jak i realizowanych świadczeń będących przedmiotem zapytania. Powyższa kwestia miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu będącego przedmiotem pytania w zakresie zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, mechanizmu odwróconego obciążenia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.