Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 139/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. w kwocie 31.900 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.)

W uzasadnieniu odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. [...] r. wszczął wobec "A" kontrolę podatkową celem sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za luty 2014. W oparciu o przedstawione dokumenty i złożone wyjaśnienia ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Kontrolowanego była sprzedaż materiałów budowlanych, opałowych oraz transport międzynarodowy, krajowy i usługi wykonywane koparko - ładowarką. W ramach prowadzonej działalności podmiot dokonywał zakupów oleju napędowego, który zużywał wyłącznie na potrzeby własne do samochodów dostawczych i ciężarowych, którymi świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. Zakup oleju napędowego ON odbywał się na stacjach paliw jak i u dostawców przywożących paliwo do firmy. Z wyjaśnień Kontrolowanego wynikało, iż przywożone przez dostawcę paliwo było wlewane bezpośrednio do samochodów, które znajdowały się w firmie w momencie zakupu oraz do zbiornika, który służył do zatankowania kolejnych samochodów. W oparciu o udostępnioną w trakcie kontroli dokumentację księgową firmy (faktury zakupu VAT) ustalono dostawców paliwa firmy Pana A. U. , tj.: ""B" " Sp. z o.o. ul. [...] lok. [...] , NIP: [...] ; ""C" " Sp. z o.o. ul. [...] , [...] , NIP: [...] ; ""D" " Sp. z o.o. ul.[...] , [...], NIP [...]; ""E" " Sp. z o.o. ul.[...] , [...] , NIP [...] ; ""F" " Sp.z o.o. ul. [...] [...] NIP [...] ; ""G" " Sp.z o.o., ul.[...] NIP [...] ; ""H" , ul.[...]. NIP [...] . W zdecydowanej większości przypadków płatność za zakup oleju napędowego dokonywana była gotówką. Pomimo wezwania Kontrolowany oprócz jednego świadectwa jakości paliwa nr [...] nie przedłożył atestów bądź świadectw jakości kupowanego paliwa.

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto czynności w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji z w/w kontrahentami. Do akt sprawy włączono dokumenty w postaci akt z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki przez właściwe im organy podatkowe oraz dokumenty uzyskane od organów ścigania; wystąpiono również do właściwych urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach:

"D" " Sp.z o.o. ul.[...] , [..]. ,

"E" " Sp. z o.o. ul.[...] , [...] .

Kontrola podatkowa została zakończona Protokołem Kontroli Podatkowej nr [...] z dnia 9 marca 2015r. Z ustaleń jej wynikało, iż w kontrolowanym okresie 1 czerwca 2013r. – 30 czerwca 2014r. podmiot "A" dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 250 200 litrów, w tym 120 179 litrów od podmiotów: ""B" " Sp. z o.o., ""C" " Sp. z o.o., "E" " Sp. z o.o., od których nie ustalono, czy został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości oraz opłata paliwowa. Czynności dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie pozwoliły bowiem na ustalenie źródła pochodzenia ww. wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenie, czy została zapłacona akcyza w należnej wysokości od tych wyrobów.

Na podstawie dokonanej przez kontrolujących analizy dokumentacji finansowo-księgowej - w tym faktur zakupu VAT - ustalono, że w badanym miesiącu Kontrolowany podmiot dokonał zakupu 10.428 litrów oleju napędowego od kontrahenta "B" Sp.z o.o. oraz 7.080 litrów od kontrahenta "C" Sp.z o.o.

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto próbę weryfikacji wiarygodności spółki z o.o. "B" w wyniku, której ustalono, że: Spółka "B" figuruje w ewidencji podatników od dnia 27 sierpnia 2012r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług; jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazano adres: B. , ul. [...] ; Spółka złożyła deklarację VAT-7k za IV kwartał 2012r.; została wykreślona z rejestru podatników VAT z dnia 17 lipca 2013r. Podjęto kontrolę podatkową w firmie "B" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012r. do 30 czerwca 2013r. i ustalono, że pod adresem ul. [...] , B. , Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności (według zeznań właściciela nieruchomości Pani V. K. , spółka "B" nie zasiedliła tego lokalu, została podpisana tylko umowa najmu).

Firma "B" sp. z o.o. posiadała siedzibę pod adresem Rozdziele 70, [...] . Naczelnik III Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy jest w posiadaniu tytułu prawnego na podstawie którego ww. spółka użytkowała nieruchomość pod adresem Rozdziele 70, [...] (np. umowy użyczenia, najmu). W odpowiedzi przesłano oświadczenie M.K., z którego wynika, iż użycza nieodpłatnie Spółce "B" sp. z o.o. na czas nieoznaczony budynek nr 70 w miejscowości Rozdziele, którego jest właścicielką. Nadto ustalono, że M. K. była Prezesem Zarządu firmy "B" sp. z o.o. tj. firmy będącej udziałowcem "B" sp. z.o.o. Z dniem 1 czerwca 2012r. M. K. reprezentująca firmę "B" sp. z o.o. sprzedała udziały P. G. . Na podstawie danych znajdujących się w KRS Sądu Rejonowego w B. ustalono, że Prezesem spółki "B" Sp. z o.o. była J. R., która w piśmie z dnia 16 października 2013r. poinformowała, iż od dnia 1 czerwca 2012r. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu w tym samym dniu Spółka została sprzedana oraz nastąpiła zmiana jej siedziby; oświadczyła, iż od dnia 1 czerwca 2012r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie posiada informacji odnośnie ww. spółki po okresie kiedy przestała pełnić funkcję Prezesa. Do ww. pisma załączyła akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 1 czerwca 2012r. protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz umowę z tego samego dnia sprzedaży udziałów przez M. K. na rzecz P. G. Z załączonych dokumentów wynika, że udziały nabył P. G. , który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W aktach znajduje się umowa sprzedaży udziałów zawarta w 4 lipca 2012r., z której wynika, iż P. G. sprzedał udziały Spółki z o.o. "B" na rzecz W. D. , który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W aktach KRS Sądu Rejonowego w B. znajduje się Zarządzenie z dnia 21 sierpnia 2013r. Sądu Rejonowego w B. , na podstawie którego wykreślono Prezesa Zarządu W. D., gdyż w/w był skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach XXXIII-XXXVII KK oraz art. 585,587,590,592 ustawy (art. 18 § 2 ksk) i nie może pełnić funkcji Prezesa Zarządu. W. D. jest jedynym udziałowcem Spółki. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę w firmie "B" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. I za ten okres firma "B" sp. z o.o. nie dokonywała transakcji z firmą "B" sp.z o.o. W toku czynności kontrolnych pracownicy Urzędu Skarbowego w G. udali się pod adres Rozdziele 70 (tj. adres spółki "B" sp. z o.o. ) i stwierdzili, że pod tym adresem nic się nie dzieje, jest to budynek jednorodzinny, w dodatku jest na sprzedaż, a właścicielem tej nieruchomości jest starsza osoba M K., która prawdopodobnie mieszka za granicą.

Natomiast odnośnie kontrahenta "C" Sp. z o.o. na podstawie dokumentacji księgowej stwierdzono, iż podmiot "A" dokonał zakupu oleju napędowego od w/w Spółki w ilości 49 190 litrów. Włączono do akt kontroli Protokół przesłuchania świadka z 11 września 2014. tj. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "C" – F. K.. Przesłuchanie to zostało przeprowadzone przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w B. podczas kontroli podatkowej dotyczącej innego podmiotu, niż objęty niniejszym postępowaniem, gdzie jako dostawca oleju napędowego występowała również Spółka ""C" ". Przesłuchiwany zeznał cyt.: "(...) Na okoliczność faktur z ""C" "....na stan mojej wiedzy, to towar miał być kupowany z polskiej firmy, nazwy nie pamiętam. Do żadnej transakcji zakupu przez "C" nie doszło. Spółka ""C" " nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej(...). Byłem, jestem prezesem ""C" " sp. z o.o. ul. [...] (biuro wirtualne) K. . Nic nie wiem o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT. Nie znam żadnego J.. Nigdy nie był przedstawicielem ""C" ". Do zakupu ""C" " namówił mnie A.M. - pojechaliśmy razem do K. i za pieniądze byłej właścicielki ""C" " za 50.000 zł zakupiłem ww. spółkę (Pani R. ). W okresie od lipca 2013r. do teraz nie wystawiałem i nie podpisałem żadnej faktury VAT. Nie kupiłem, i nie sprzedałem żadnego paliwa (....). W związku z wezwaniem na przesłuchanie, to nie mam pieniędzy na dojazd do B. . Wezwanie odebrała prawdopodobnie moja żona Iwona. Pragnę wyjaśnić, że nigdy nie składałem żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadziłem dokumentacji księgowej. Podobno dokumenty księgowe znajdują się na Komendzie Wojewódzkiej w K. (podobno były one pod adresem ul. [...], B. ).

W dniu [...]r. Strona została wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii, kto dostarczał paliwo (jaka firma transportowa, kierowcy, pojazdy) kupowane od firm "B" Sp.z o.o., "C" Sp.z o.o. "E" Sp.z o.o., kto wystawiał zlecenia transportowe, czy były zawierane umowy na zakup paliwa. Jednocześnie wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających złożone ewentualne wyjaśnienia.

Przesłuchiwany dnia [... ] r. A. U. potwierdził, iż kupowany olej napędowy zużywał w całości na potrzeby firmy (usługi transportowe) i nie dokonywał ich odsprzedaży. Zeznał, iż początkowało dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy ""G" " z K. . Kierowca, który przywoził przedmiotowe paliwo zaproponował możliwość zakupu paliwa w innej firmie tj. ""C" " wskazując telefony kontaktowe do P. N. i J. W. . U w/w osób telefonicznie zamawiano paliwo. Z informacji przez nich przekazanych wynikało, że biuro firmy ""C" " znajduje się w J. . W ten sam sposób zamawiane było paliwo od Spółek ""B" " i ""E" ". Po uzgodnieniu z w/w osobami paliwo było dostarczane do firmy i przelewane prosto do baków pojazdów TIR. Trzy lub cztery pierwsze faktury zapłacone były przelewem, a następnie gotówką za bieżące dostawy.

Przesłuchiwany zeznał, iż nie miał wątpliwości, co do legalności transakcji, natomiast nie ma on wiedzy i pojęcia, czy podatek akcyzowy był od tego paliwa zapłacony, nie sprawdzał, czy w/w firmy posiadają koncesję na obrót paliwem, co do certyfikatów to jakieś były i w przypadku ich odnalezienia zobowiązał się do ich przesłania.

Za pismem z [..]. r. Pełnomocnik Strony przekazał dokumenty związane z kontrahentem tj. Spółka z o.o. ""C" " m.in.: decyzję Prezesa Regulacji Energetyki z dnia [...] r. zmieniającą decyzje z [...] r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przedsiębiorcy "C" Sp.z o.o. z siedziba w P. ul. [...] - zmiana dotyczyła oznaczenia siedziby koncesjonariusza tj. N. ul. [...]; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 8 maja 2013r. wskazujące na siedzibę Spółki [...] ul.[...] ; faktury wystawione dla "A" przez Sp.z o.o. "C" z siedzibą w K. ul. [...] w okresie styczeń-czerwiec 2014r.

Do pisma załączono również Sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 2 września 2014r. sporządzone przez Regionalne Laboratorium w K. [...] dla Spółki z o.o. "E" , w którym potwierdzono zgodność badanej próbki oleju napędowego z wymogami jakościowymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.z 2008r. Nr 221 poz. 1441 ze zm.).

Pismem z [...]r . Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał Stronę do złożenia dodatkowych pisemnych wyjaśnień w zakresie: podania danych adresowych osób, u których zamawiał paliwo (P. N., J.W. ), sprecyzowania miejsca - adresu biura kontrahenta "C" Sp.z o.o., przesłania certyfikatów jakości oleju napędowego zakupionego w Spółkach ""B" " Sp.z o.o., ""C" " Sp.z o.o. i ""E" " Sp.z o.o.

Powyższych wyjaśnień nie złożono, nie uzupełniono również akt sprawy o wskazane wyżej dokumenty.

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do organów ścigania tj. Prokuratury Apelacyjnej w K. , Prokuratury Okręgowej w K. , Prokuratury Apelacyjnej w K. o udostępnienie dokumentów z postępowań karnych i karnych-skarbowych prowadzonych przez te organy dotyczących sprzedaży paliw niewiadomego pochodzenia lub wystawiania pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których występują Spółki ""B" " Sp.z o.o., ""C" " Sp.z o.o., ""E" " Sp.z o.o.

W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem o sygn. akt [...] wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie do postępowań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej prowadzonych wobec "A" materiałów ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyny z art.286 §1 k.k. i inne przekazanych za pismem z [...] r. Dokumenty te stanowiły dowody w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w stosunku do różnych podatników dokonujących zakupu oleju napędowego od Spółki ""B" " Sp.z o.o., ""C" " Sp. z o.o. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. dopuścił jako dowód w sprawie pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej z 15 stycznia 2016r. o sygn. akt [...] oraz Protokół przesłuchania M. B. z [...] r.

Z powyższych dokumentów – zdaniem organu - wynikało, że Spółki z o.o. ""B" " oraz ""C" " zostały wykorzystane przez M. B. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych B. i B. z siedzibą w C. przez belgijskie spółki [...] i [...] , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy.

Prokurator poinformował również, iż przesłuchany w trakcie śledztwa S. B. Prezes Spółki z o.o. ""C" " z siedzibą w K. ul. [...] zeznał, iż nie zajmował się prowadzeniem spraw Spółki, którą faktycznie kierowały inne osoby. Spółka ta została nabyta na polecenie M.B. . Adres Spółki był adresem wirtualnym Z powyższego pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. wynikało ponadto, że podmiot ""B" " Sp. z o. o. z siedzibą w B. przy ul. [...] nigdy nie prowadził działalności pod tym adresem, jedynie podpisał umowę najmu pomieszczeń. Działalność Spółek polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju smarowego, mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy.

W dniu 12 kwietnia 2016r. funkcjonariusz celny prowadzący sprawę sporządził notatkę służbową na okoliczność rozmowy telefonicznej z pracownikiem [...] . Wynikiem powyższego było zakwestionowanie wiarygodności przedłożonego przez Stronę Sprawozdania z badań nr [...] z dnia 2 września 2014r. sporządzonego przez [...] w K. dla Spółki z o.o. ""E" ". Z przekazanych informacji wynikało, iż wątpliwość budzi numer w/w sprawozdania (zbyt wysoki), ponadto w dacie jego sporządzenia obowiązki Regionalnego Laboratorium w K. były przejęte przez Laboratorium [...] (od maja 2014).

Zgromadzony i przekazany przez kontrolujących funkcjonariuszy materiał dowodowy wraz z protokołem z kontroli stanowił więc podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres wobec Strony. Dokonana bowiem przez organ pierwszej instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie pozwoliła na stwierdzenie, iż kontrolowany podmiot wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego było uznanie, iż A. U. jest podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w kwocie: 31.900,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż będące w dokumentacji księgowej Strony faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj: nr [...] z dnia 27.02.2014r., [...] z dnia 15.02.2014r. - jako sprzedająca Sp.z o.o. ""B" "; nr [...] z dnia 03.02.2014r. - jako sprzedający Sp.z o.o. ""C" " oraz nie ustalono, że od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym stwierdzono, że Strona w miesiącu lutym 2014r. nabyła i była w posiadaniu 17 508 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie ustalono zapłaty akcyza w należnej wysokości - co zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. stanowi samodzielna podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym.

Ze względu na brak certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych Naczelnik Urzędu Celnego w B. j zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 litrów ustalona zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia. Zarzucono naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "B" oraz dostarczających paliwo P. N. i J. W..

W uzasadnieniu odwołania przywołano odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J. K. nr [...] (w związku z pismem nr [...] z dnia 12.10.2012r.) w sprawie interpretacji przepisu art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a., w której jako cel wprowadzenia powyższej regulacji wskazano zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu słup lub znikający podatnik. Natomiast w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.

W opinii Pełnomocnika Strony organ I instancji pomimo wskazania podmiotów (ich danych personalnych), od których olej napędowy był nabywany nie podjął żadnych realnych działań aby osoby te przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Ponadto fakt stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż Strona przedstawiła tzw. puste faktury, na podstawie których nie można ustalać wielkości nabywanego paliwa , którego być może w ogóle nie było.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. W pierwszej kolejności szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił okoliczności współpracy Strony z kontrahentami w kontrolowanym okresie. Podkreślono, że z dowodów dotyczących Spółki z o.o. ""B" " wynika, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT 17 lipca 2013r., a zatem w lutym 2014r. nie prowadziła już działalności gospodarczej; jedyna złożonadeklaracja była VAT-7K za IV kwartał 2012r.

Wskazano także na akta Prokuratury Okręgowej w K. oraz ustalenia śledztwa [...] przeciwko M. B.i innym podejrzanym o czyny z art. 286 §1 kk i inne; dokładny opis działalności M.B.oraz pozostałych osób. Wyjaśniono, że M. B. zajmował się prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...]. W 2012r. rozpoczął współpracę z obywatelem [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność ta polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Działalność ta była prowadzona przy wykorzystaniu szeregu podmiotów - spółek, w których formalnie nie występował. Spółki z o.o. ""B" " oraz ""C" " zostały one wykorzystane przez M. B., [...] i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego m.in. w składach podatkowych B. i B. T. z siedzibą w C. przez belgijskie spółki "I" i "J" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości transportowany był do bazy paliwowej znajdującej się w B. przy ulicy [...] , skąd rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem tzw firm "słupów" tj. właśnie Spółek z o.o. ""B" " i ""C" " do finalnych odbiorców. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju smarowego, mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy. Nadto Prokuratura poinformowała, iż podczas przeszukania bazy w B. przy ulicy [...] ujawniono m.in. zeszyt z danymi, które pozwoliły wytypować kilkadziesiąt osób, które były finalnymi odbiorcami sprzedawanego oleju. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że kupowali oni olej nielegalnie dystrybuowany na bazie w B. , zaś z dokumentów wynikało, że zakupów dokonali od ""C" " Sp.z o.o. i ""B" " Sp.z o.o. Przesłuchani świadkowie (w większości rolnicy) wskazywali, iż zakupów dokonywali w latach 2013 - 2014 od osób, które przyjeżdżały cysternami (część kierowców ustalono) deklarując atrakcyjną cenę i możliwość wystawienia faktury. W większości przypadków pieniądze bezpośrednio przy zakupie odbierali kierowcy

Prokurator poinformował również, iż przesłuchany w trakcie śledztwa S. B. Prezes Spółki z o.o. ""C" " zeznał, iż nie zajmował się prowadzeniem spraw Spółki, którą faktycznie kierowały inne osoby. Spółka ta została nabyta na polecenie M.B.. Adres Spółki był adresem wirtualnym.

M.B., przesłuchany w trakcie toczącego się śledztwa zeznał, że dysponował rachunkami bankowymi Spółki ""B" " oraz Spółki ""C" ". Potwierdził, że Spółki te służyły legalizacji oleju pochodzącego ze składów podatkowych. Pomijając początkowy okres działalności faktury drukował sam, a podpisywał je m.in. J.W., który również zajmował się transportem towaru.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podmioty określone na fakturach jako dostawcy paliwa do "A" tj. ""B" " Sp. z o.o., ul. [...]lok. [...], B. oraz ""C" " ul. [...], [...] K. były producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury, na których jako wystawcy widnieją nazwy powyższych firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy ta zostały stworzone tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych źródeł.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ stwierdził, że Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Strona nie zawierała umów handlowych na dostawę oleju napędowego; zamówienia odbywały się telefonicznie poprzez kontakt z kierowcami, którym po przywiezieniu paliwa płacono gotówką (oprócz czterech pierwszych transakcji, gdzie nastąpiła zapłata przelewem); nie żądano certyfikatów lub atestów paliwa; cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do cen rynkowych.

Organ zaakcentował, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Zrezygnowanie przez Podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Przywołując na poparcie twierdzeń orzecznictwo sądowo administracyjne skonkludowano, że mając na względzie materiał dowodowy zebrany podczas prowadzonych czynności kontrolnych oraz w trakcie postępowania podatkowego należałoy stwierdzić, że kupione od Spółek z o.o. ""B" " i ""C" " paliwo pochodzi z nielegalnego źródła oraz od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Wyliczając wysokość podatku akcyzowego wskazano, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw zatem do obliczenia podatku akcyzowego prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/l.000 litrów i w konsekwencji za miesiąc luty 2014 roku obliczono: 17 606 litrów x 1822,00 zł/1000 litrów =31.900,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano je za niezasadne. Zaakcentowano, że Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, iż od zakupionego przez nią paliwa uiszczono należne podatki, nie zrobiła tego z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu. Strona nie może więc oczekiwać, że organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść, iż to nie ona jest podatnikiem. Ponadto rzeczą podatnika jest i w jego interesie leży takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

Pełnomocnik strony nie zgadzając z wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. W treści skargi powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "B" oraz dostarczających paliwo tj. P. N.i J. W. ; naruszenie prawa materialnego tj. art. 13ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.2 pkt 4 i art.8 ust.6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwym jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. W pierwszej więc kolejności należy więc rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia ewentualnego uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa, które jednak nie zostało stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, przesłuchanie strony, faktury, w tym za badany miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahentów oraz akta prokuratorskie. Biorąc więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organów, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż dostawcy strony skarżącej – Spółki "B" i "C" w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym Skarżący nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła - nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez te spółki, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż spółka "B" pod wskazanym jako jej siedziba adresem – [...] - nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej; lokal nie został też nigdy przez nią zasiedlony; w okresie objętym kontrolą nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji gdyż prezes Zarządu W. D. został odwołany z zajmowanego stanowiska w związku z prawomocnym wyrokiem za popełnione przestępstwa; figurowała jako podatnik VAT od 27 sierpnia 2012r. do dnia 17 lipca 2013r. czyli do daty wykreślenia z rejestru podatników VAT i w tym okresie złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r.

Natomiast odnośnie dostaw od ""C" " Prezes Zarządu tej Spółki F. K. wyjaśnił, że zakupił spółkę od Pani R. za namową A. M. za 50.000 zł; w okresie od lipca 2013r. do daty zeznania nie wystawił i nie podpisał żadnej faktury VAT; nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa; nigdy nie składał żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadził dokumentacji księgowej.

Poza tym dokonane przez organy ustalenia potwierdził Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawiając zebrane informacje ze śledztwa [...] przeciwko M. B. i innym podejrzanym. Wynika z nich, że M.B. zajmował się prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...] . W 2012r. rozpoczął współpracę z obywatelem [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność ta polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Działalność ta była prowadzona była przez M. B przy wykorzystaniu szeregu podmiotów - spółek, w których formalnie nie występował. Również Spółki z o.o. "B" oraz "C" zostały wykorzystane przez M.B., [...} i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego m.in. w składach podatkowych [...] i "K" z siedzibą w C. przez belgijskie spółki "I" i "J" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości transportowany był do bazy paliwowej znajdującej się w B. przy ulicy [...] , skąd rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem tzw firm "słupów" tj. właśnie Spółek z o.o. "B" i "C" do finalnych odbiorców. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż. Ponadto podczas przeszukania bazy w B. przy ulicy [...] ujawniono m.in. zeszyt z danymi, które pozwoliły wytypować kilkadziesiąt osób, które były finalnymi odbiorcami sprzedawanego oleju. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że kupowali oni olej nielegalnie dystrybuowany na bazie w B. , zaś z dokumentów wynikało, że zakupów dokonali od "C" Sp.z o.o. i "B" Sp.z o.o. Przesłuchani świadkowie (w większości rolnicy) wskazywali, iż zakupów dokonywali w latach 2013 - 2014 od osób, które przyjeżdżały cysternami (część kierowców ustalono) deklarując atrakcyjną cenę i możliwość wystawienia faktury. W większości przypadków pieniądze bezpośrednio przy zakupie odbierali kierowcy. M. B., przesłuchany w trakcie toczącego się śledztwa zeznał, że dysponował rachunkami bankowymi Spółki "B" oraz Spółki "C" . Potwierdził, że Spółki te służyły legalizacji oleju pochodzącego ze składów podatkowych. Pomijając początkowy okres działalności faktury drukował sam, a podpisywał je m.in. J. W., który również zajmował się transportem towaru.

Zatem Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

Poza tym Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów.

Stwierdziwszy więc prawidłowość ustaleń dowodowych, zasadne jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego do regulujących go przepisów prawa materialnego.

W tych ramach należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

Ponadto stosownie do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. - Sąd zauważa, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) (osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest) każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej transpozycji regulacji dyrektywy do prawa krajowego.

Zauważyć także należy, że żaden przepis nie obciąża nabywcę paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu; postępowanie mające na celu ustalenie czy podatek został zapłacony obciąża organ i tak też było w niniejszej sprawie – to organ prowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy "B" i "C" Sp. z o.o. zapłaciły ten podatek. Tym niemniej skoro pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadnym stało się zastosowanie regulacji nakładającej obowiązek zapłaty podatku na posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc stronę.

Końcowo Sąd stwierdza, że podziela opinię organu co do tego, że strona mogła co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Skarżąca nie żądała jakichkolwiek certyfikatów - atestów jakości wyrobu czy świadectw; nie zbadała źródła pochodzenia paliwa; nie zawierała umów współpracy; nie sprawdziła posiadania koncesji na obrót paliwami; nie sprawdziła czy uiszczona została akcyza. Zatem wobec ewidentnych zaniedbań w zakresie należytej staranności kupieckiej, co organy wykazały podnoszone okoliczności uzasadniają twierdzenie o co najmniej niefrasobliwym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Konkludując oraz odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanego rozstrzygnięcia co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.