Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1612/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2, art 41 ust 1, ust 4, ust. 7 pkt 1, art 42 ust. 1 i ust 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/19 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. z siedzibą w W. i uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest podmiotem należącym do międzynarodowego koncernu medialnego i świadczy usługi mające na celu promocję na terenie Polski kanałów telewizyjnych, których dystrybutorami są inne podmioty należące do Grupy; w szczególności podejmuje działania promocyjne, reklamowe i marketingowe skierowane do określonych grup odbiorców. Jedną z form prowadzonych działań marketingowych jest organizowanie konkursów dla odbiorców, które mogą polegać na wykonaniu pracy plastycznej, odpowiedzi na pytania konkursowe lub opracowaniu tekstu dotyczącego przedmiotu konkursu. Mogą być one zorganizowane przez dział marketingu skarżącej lub przez podmioty zewnętrzne (agencje) zajmujące się profesjonalnie świadczeniem usług marketingowych i promocyjnych, które opracowują regulamin, zajmują się rozpowszechnianiem informacji o konkursie, wyłaniają laureatów, rozpatrują ewentualne reklamacje i zajmują się obsługą konkursu. Powstały dwa modele współpracy z agencjami: pierwszy, w którym następuje zakup i wydanie nagród rzeczowych i pieniężnych przez agencję we własnym imieniu i na własną rzecz oraz drugi, w którym następuje zakup i przekazanie/wydanie nagród rzeczowych i pieniężnych przez skarżącą we własnym imieniu, na własną rzecz. W każdym przypadku są to konkursy w rozumieniu art 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca zadała pytanie, czy będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w modelu pierwszym, jak i drugim – zajmując stanowisko, że będzie do tego zobowiązana tylko w przypadku drugim, podnosząc, że za płatników powinny być uznane te podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26.03.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organizatorem konkursów jest na zlecenie skarżącej agencja, zaś prawidłowe w sytuacji, gdy to skarżąca przekazuje nagrody bezpośrednio. Stwierdził, że również w pierwszym przypadku podmiotem, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród, jest skarżąca, natomiast agencja zajmuje się jedynie organizacją konkursu, jest zatem tylko podmiotem przyrzekającym nagrody w rozumieniu art. 919 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Agencja nie wchodzi więc w prawa i obowiązki skarżącej jako podmiotu zlecającego. Obowiązków płatnika wynikających z przepisów ustawy - z art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej.

W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że jest płatnikiem także w przypadku, gdy organizatorem konkursu jest agencja i nagrody wydaje we własnym imieniu oraz naruszenie art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) przez niepełne uzasadnienie interpretacji, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Uzasadniając uchylenie w części zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ponieważ w modelu stanowiącym podstawę sporu to agencja jest właścicielem przekazywanych nagród, oznacza to, że dokonując ich wydania czy wypłaty czyni to w imieniu własnym. Te zasady – jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - były wiążące dla organu interpretacyjnego, a prawidłowość stanowiska skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28.09.2018 r. (I SA/Łd 449/18), w którym zauważono, że ustawa podatkowa nie odwołuje się do kategorii podmiotów, które ponoszą ekonomiczny ciężar nagród, a art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi wprost, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Dlatego też okoliczność, że w ostatecznym rozrachunku to skarżąca ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród, nie oznacza, że to ona jest płatnikiem, jeżeli są one wypłacone przez inny podmiot. Również z praktycznego punktu widzenia trudno wyobrazić sobie sytuację, że agencja wypłaca nagrodę z własnych środków, a podatek dochodowy od tych wypłat (świadczeń) pobiera inny podmiot.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszanie art. 30 ust. 1 pkt 2

w związku z art. art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4, a także art. 41 ust. 7 pkt 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ich błędnej wykładni i uznanie, iż skarżąca nie powinna zostać uznana za płatnika podatku, podczas gdy biorąc pod uwagę fakt, iż ponosi ona ciężar ekonomiczny organizowanych przez siebie akcji promocyjnych (konkursów) w ramach modelu pierwszego opisanego we wniosku, a rolą agencji jako pośrednika jest jedynie działanie na zlecenie skarżącej, to niezależnie od faktu nabywania przez agencję nagród we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie ich przekazywania laureatom konkursów, czy też w przypadku nagród pieniężnych faktycznego ich wypłacania, należy uznać, iż to właśnie skarżąca winna zostać uznana za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stanowiące istotę zawisłego sporu zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach: z dnia 21.09.2020 r., (II FSK 1195/18), z dnia 2.09.2020 r., (II FSK 1192/18), z dnia 3.11.2021 r. (II FSK 259/19) z dnia 25.11.2020 (II FSK 1915/18), z dnia 21.12.2021 r. (II FSK 930/19), czy z dnia 13.04.2022 r. (II FSK 1741/19). W judykatach tych zgodnie przyjęto, że w sensie prawnym agencja jako organizator konkursu występuje wobec jego uczestników , w tym osób nagradzanych, we własnym imieniu, a nie jako pośrednik czy przedstawiciel podmiotu zlecającego przeprowadzenie konkursu. Pomiędzy uczestnikami konkursu a podmiotem zlecającym jego przeprowadzenie nie powstaje więc żaden węzeł prawny. Tymczasem art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym

w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego

o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów podmiotem dokonującym świadczeń, a co za tym idzie – płatnikiem, jest agencja, natomiast nie wynika z nich, że za płatnika może być uznany podmiot, który zlecił przeprowadzenie konkursu i poniósł ekonomiczny ciężar tego przedsięwzięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawiony pogląd prawny i stwierdza, że świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca nie spełnia powyżej wskazanych warunków uznania za płatnika, podczas gdy warunki te spełniają angażowane przez nią agencje. To agencje dokonują bowiem świadczeń na rzecz uczestników konkursów w postaci nagród rzeczowych i pieniężnych, a także w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom są właścicielami nagród rzeczowych i dysponentami przekazywanych środków pieniężnych. Nagrody nabywane są wszak przez agencje we własnym imieniu i na własny rachunek, w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W rezultacie to agencja organizująca konkurs jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody.

Skarżąca wypłaca wprawdzie agencjom wynagrodzenie za organizację konkursu, które to wynagrodzenie obejmuje też koszt zakupionych przez agencję nagród. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podatkowego pozostaje jednak okoliczność, że to skarżąca ponosi ekonomiczny ciężar świadczeń dokonywanych przez agencje, bowiem przepis podatkowy nie wiąże nadania określonemu podmiotowi statusu płatnika z obciążeniem ciężarem ekonomicznym, ale z dokonywaniem świadczeń, rzeczowych bądź pieniężnych, choćby były one świadczącemu rekompensowane przez inny podmiot, w tym zlecający przeprowadzenie konkursu.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że w rozpoznawanej sprawie płatnikiem jest skarżąca jako podmiot, który zleca kompleksową obsługę konkursu i ponosi jego ekonomiczny ciężar, z uwzględnieniem kosztu przekazywanych nagród, gdyż świadczeń będących rezultatem przeprowadzonego konkursu dokonują agencje i czynią to we własnym imieniu. Zależności te prawidłowo dostrzegł i ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, słusznie odwołując się do argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 28.09.2018 r. (I SA/Łd 449/18), który to wyrok notabene został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2021 r. (II FSK259/19). Z tych względów niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej, ze zbiorczym przytoczeniem podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4 a także art. 41 ust. 7 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie

art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

SNSA (del.) SNSA SNSA

Zbigniew Romała Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa