Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1841/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8, art.70 par 6 pkt 1, art.70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art.135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1841/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r., sprawy ze skargi Ł. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego Ł.L. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: od [...] do [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 01/2006 do 11/2006.

Postanowienia te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], na Ł. L. posiadającego zaległości w podatku od towarów i usług za okres od I-X1.2006 r. Wnioskiem z dnia 20.12.2011 r. skierowanym do Sądu Rejonowego zwrócił się o wpis hipoteki przymusowej zabezpieczającej m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za okres od I-X1.2006 r. Powyższy wniosek wpłynął do Sądu w dniu 23.12.2011r. r., a wpisu dokonano w dniu 24.02.2012 r. Wskazane zaległości zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego objętej księgę wieczystą nr [...].

Następnie w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 28.12.2011r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego prowadzonego dla Ł.L. w ING Banku Śląskim SA (potwierdzenie odbioru przez bank w dniu 28.12.2011., przez zobowiązanego w dniu 03.01.2012r.). Zajęcie okazało się skuteczne.

Zobowiązany działając przez pełnomocnika pismem z dnia 23.05.2012 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych z uwagi na wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie o zastosowanym w dniu 28.12.2011 r. środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązany został powiadomiony w dniu 03.01.2012 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 25.07.2012 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ egzekucyjny wskazał na okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywierające skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Wskutek złożenia na powyższe postanowienie zażalenia z dnia 02.08.2012 r. Dyrektor IS uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i w dniu 10.10.2012 r. postanowieniem nr [...] orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu 11.04.2013 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...], którym ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał okoliczności przesądzające o nieprzedawnieniu egzekwowanych obowiązków, tj. przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej co w jego ocenie uzasadniało odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 23.04.2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, a Dyrektor IS ponownie uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i w dniu 04.07.2013r. postanowieniem nr [...] orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu 31.01.2014 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...], w którym ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie wymieniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności stwierdzono, że w świetle normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w/w zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, jako że zostały one zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego.

Powyższe postanowienie nr [...] zostało ponownie uchylone przez organ II instancji postanowieniem z dnia 19.03.2014 r. nr [...] ze wskazaniem m.in. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013r., sygn. akt: SK 40/12, art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie miał zastosowanie w sprawie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości (księga wieczysta nr [...]) i czy w związku z tym zaległości podatkowe zabezpieczone na tej nieruchomości poprzez wpis hipoteki przymusowej, nie uległy przedawnieniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 07.07.2014 r. nr [...] kolejny raz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że w niniejszej sprawie dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie organ egzekucyjny I instancji wskazał, iż uzyskał z Prokuratury Okręgowej postanowienie [...] w którym Ł.L., właściciel podmiotu gospodarczego FH L., został zwolniony od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, zażądano dobrowolnego wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie postaci całości dokumentacji finansowo-ksiegowej w/w podmiotu gospodarczego za lata 2001-2007. Postanowienie to zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 21.04.2011r. Wraz z postanowieniem przekazano protokół z przesłuchania Pana Ł.L. jako świadka sporządzony w dniu 21.04.2011r. W ocenie Naczelnika US z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Okręgowa postanowieniem z dnia 26.10.2010r. o sygn. akt [...] wszczęła wobec Pana Ł.L. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest m. in. niewykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okres. W dniu 14.12.2011r. Inspektor Kontroli Skarbowej M.L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, , wydała postanowienie nr [...] o połączeniu postępowań do łącznego prowadzenia, z uzasadnienia którego wynika, iż w dniu 13.12.2011r. w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej [...], zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 02.12.201lr. nr [...], wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne dotyczące działalności FH L. Ł. L. i firm z nim współpracujących. Ustalono, iż sprawa ta wiąże się zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, w związku z czym połączono postępowania do łącznego prowadzenia. Postanowieniem z dnia 19.12.201lr. o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krakowie P.K. postawił Ł. L. zarzuty w sprawie o popełnienie przestępstw z art. 299 § 5 k.k. i inne. Następnie Naczelnik US przypomniał, iż w dniu 19.11.2011r. Prokuratura Okręgowa wystąpiła do Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą KWP o doręczenie wezwań skierowanych do następujących osób: Ł. L., A.S. z domu L., G.M., J. M., Z. F., K. S. w sprawie [...](c). Organ egzekucyjny I instancji wskazał, iż w tym samym dniu tj. 19.12.201lr. Ł. L. przesłał za pośrednictwem faksu potwierdzenie o otrzymaniu informacji o planowanym terminie przesłuchania i zawiadamia, iż usprawiedliwienie niestawiennictwa na to przesłuchanie wysłał listem poleconym. Z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia 23.12.2011r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej wynika, że w dniu 19.12.2011r. wręczono osobiście wezwanie A. S. oraz skontaktowano się z K.S., której wezwanie przesłano faksem. W tym samym dniu potwierdził odbiór wezwania Z.F.. Następnego dnia tj. 20.12.2011r. G.M. i K. S. potwierdzili odebranie wezwań, a J.M. ustnie poinformowano o terminie wezwania. W tym samym dniu udano się pod adres zameldowania Ł. L. - nikogo nie zastano. Jednocześnie Dyrektor US zaznaczył, iż fakt uzyskania od G.M.wiedzy o wezwaniu na przesłuchanie zobowiązany potwierdza w swoim piśmie kierowanym do Wydziału Przestępstw Gospodarczych Komendy Wojewódzkiej Policji. Pismo to wpłynęło do Komendy Wojewódzkiej Policji w dniu 23.12.201lr.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik US stwierdził, że zobowiązany Ł. L. już w dniu 19.12.2011r. powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest m. in. niewykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okres, (dowód: Pismo Ł. L. przesłane za pośrednictwem faksu w dniu 19.12.2011r. - karta 32c oraz pismo otrzymane przez Komendę Wojewódzką Policji w dniu 23.12.2011r. - karta 32d). Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, iż w pismach z dnia 11.12.2013r. i z dnia 9.05.2014r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwraca uwagę na okoliczność, iż w dniu 27.10.2011r. pełnomocnik Ł.L. otrzymał protokół z kontroli, w którym na podstawie m.in. dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej szczegółowo opisano ujawniony mechanizm działania (firmanctwa) m.in. Ł.L. i G. M. łącznie ze skutkami podatkowymi tego działania. Zdaniem Naczelnika US również Prokuratura Okręgowa w piśmie z dnia 29.04.2014r. słusznie wskazuje, że zobowiązany już wcześniej wiedział o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym, a to z uwagi na fakt zabezpieczenia dokumentacji księgowej jego firmy (dowód postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 24.03.2011r - karta 51b oraz protokół z przesłuchania Ł.L. z dnia 21.04.2011r.-karta 51a)

W świetle przytoczonych okoliczności sprawy organ egzekucyjny I instancji stwierdził, iż zobowiązany Ł. L. już w postępowaniu kontrolnym wiedział o grożącej mu odpowiedzialności karnej skarbowej. W ocenie Naczelnika US przesłane do Prokuratury Okręgowej, za pośrednictwem faksu w dniu 19.12.2011r., pismo Ł.L. potwierdzające otrzymanie informacji o planowanym przesłuchaniu jest dowodem, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. najpóźniej w dniu 19.12.2011r., posiadał on wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest m. in. niewykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okres.

W kontekście powyższych ustaleń Naczelnik US przyjął, iż zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...] nie uległy przedawnieniu z uwagi na wszczęte, postanowieniem Prokuratury Okręgowej z dnia 26.10.2010r. o sygn. akt [...](c) wobec Pana Ł.L., śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest m. in. niewykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okres i zawieszenie od dnia 26.10.2010r. terminu przedawnienia stosownie do art. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, gdyż zobowiązany został powiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto w omawianym postanowieniu organ egzekucyjny I instancji stwierdził, że w/w zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, jako że zostały one zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Wskazując na treść art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor US zaznaczył, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W świetle powyższego organ przypomniał, iż z analizy zawiadomienia Sądu Rejonowego IV Wydział Ksiąg Wieczystych [...] wynika, że podstawą wpisu hipotek przymusowych na nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr [...], zabezpieczających zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od 01/2006 do 12/2006 była doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2.12.2011r. nr[...]. Wniosek o wpis hipoteki przymusowej został złożony w dniu 23.12.2011r. a wpisu dokonano w dniu 24.02.2012r.

Reasumując Naczelnik US przyjął, iż hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis -zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Dokonany wpis hipoteki jest prawnie skuteczny już od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, a nie dopiero od chwili jego dokonania. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. W świetle przytoczonych ustaleń Naczelnik US stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z wnioskiem zobowiązanego Ł.L..

Na w/w postanowienie Naczelnika US z dnia 07.07.2014 r. nr [...] zobowiązany złożył zażalenie z dnia 14.07.2014 r. podnosząc i zarzucając mu:

1. obciążenie wadą z art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 Kpa oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie merytorycznego rozstrzygnięcia na przepisie prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012r., sygn. P 30/11, w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 6, art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa, poprzez błędne przyjęcie, iż zarzuty w sprawie o popełnienie przestępstwa przedstawione zostały Ł. L. w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zarzuty te przedstawione zostały panu Ł.L. dopiero dnia 03.01.2012 r., a więc po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś w takiej sytuacji w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. P 30/11 nie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

3. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w związku z 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także w związku z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 Kpa, poprzez nieuprawnione, albowiem nie potwierdzone materiałem dowodowym przyjęcie, iż strona w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

4. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 35 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż hipoteka przymusowa powstaje w dniu złożenia wniosku o wpis, nie zaś, jak stanowi art. 35 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu dokonania wpisu.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacja podatkowa, poprzez wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12 orzekł, iż art. 70§ 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Pomimo, iż Trybunał Konstytucyjny wywiódł, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

6. naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w tym w szczególności zasad postępowania dowodowego, a to: art. 7, art. 9, art. 75, art. 76, art. 77 § 1, art. 80 Kpa poprzez - pomimo wskazań kasatoryjnych organu nadzoru - zastąpienie dowodów jedynie tezami, nie znajdującymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

7. niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 144 tej ustawy oraz w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz z art. 23 § 1 tej ustawy, jak również w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity z dnia 13 maja 2004 r. Dz. U. Nr 121, poz.1267), poprzez wydanie postanowienia o treści sprzecznej z ostatecznym w administracyjnym toku instancji, nadzorczym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r. znak[...], w kwestii braku dowodów świadczących o zawiadomieniu podatnika w okresie przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

8. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 3 oraz w związku z art. (nie podano przepisu) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego przez wzgląd na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Ponadto pełnomocnik wniósł o zastosowanie w toku postępowania zażaleniowego art. 10 § 1 Kpa, tj. o wyznaczenie przed wydaniem przez organ nadzoru orzeczenia, siedmiodniowego terminu celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w niniejszym postępowaniu kluczowym argumentem strony jest wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia zobowiązania z tytułu należności w podatku od towarów i usług za ww. okres i w związku z tym konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a). Organ egzekucyjny II instancji zauważył, iż w uzasadnieniu zażalenia zobowiązany szeroko opisuje kwestię dotyczącą braku dowodów świadczących o zawiadomieniu podatnika w okresie przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ II instancji zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie Naczelnik US odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, dodatkowo oparł swoje stanowisko o nieprzedawnieniu ww. zobowiązania z uwagi na zabezpieczenie dochodzonych zaległości hipoteką. Zgodnie z art. 70 §8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają bowiem przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że przepis art. 35 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdza ogólną zasadę, że hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Wpis hipoteki do księgi wieczystej ma więc charakter konstytutywny. Ma on jednak moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Moc wsteczna wpisu przysługuje wówczas, gdy wpis został dokonany. Skutek wsteczny wpisu związany jest z wpisem już dokonanym i występuje dopiero od daty dokonania (uprawomocnienia się) wpisu. Mając na uwadze powyższe organ II instancji podzielił ustalenia Naczelnika US, zgodnie z którymi powyższy wniosek wpłynął do Sądu w dniu 23.12.2011 r., a wpisu dokonano w dniu 24.02.2012r. Tym samym Dyrektor IS przyjął także, iż przedmiotowe. zaległości zostały więc zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego z dniem 23.12.2011 r. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji słusznie uznał zatem, że nie przedawniły się zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I-XI.2006 r., bowiem zostały zabezpieczone poprzez hipotekę, gdyż w rzeczonym przypadku, co do ww. okresu zaległości, nie będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Organ II instancji podkreślił, iż wyrok Trybunał Konstytucyjnego dotyczył art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Artykuł 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie był nie był natomiast przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, stąd jest to przepis nadal obowiązujący. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 01.01.2003 r. i stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Tym samym zdaniem Dyrektora IS zasadnie organ I instancji przyjął, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I-X1.2006 r. zabezpieczona hipoteką w dniu 23.12.2011r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 02.12.2011 r. nr [...] nie uległa przedawnieniu, jednak może być egzekwowana tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką.

Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora IS nie zgodził się zobowiązany Ł. L., który działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył na niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji skarżący zarzucił mu:

I. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poprzez wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wywiódł Trybunał Konstytucyjny. Trybunału Konstytucyjnego w dniu 8 października 2013r., sygn. akt: SK 40/12, orzekł, iż art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Pomimo, iż Trybunał Konstytucyjny wywiódł, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to jednak zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

II. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) w związku z art. 35 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż hipoteka przymusowa powstaje w dniu złożenia wniosku o wpis, nie zaś, jak stanowi art. 35 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu dokonania wpisu.

III. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego przez wzgląd na przedawnienie zobowiązania podatkowego

IV. niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 2, w związku z art. 107 § 3 oraz w związku z art. 126 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.), poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów zażalenia, a to:

1. obciążenia postanowienia organu egzekucyjnego wadą z art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie merytorycznego rozstrzygnięcia na przepisie prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w Wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygnatura: P 30/11, w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. niewłaściwego zastosowania art. 6, art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez błędne przyjęcie, iż zarzuty w sprawie o popełnienie przestępstwa przedstawione zostały Panu Ł L. w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zarzuty te przedstawione zostały Panu Ł. L. dopiero dnia 3 stycznia 2012r., a więc po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś w takiej sytuacji w świetle Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygnatura: P 30/11 nie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w związku z 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także w związku z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r.Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez nieuprawnione, albowiem nie potwierdzone materiałem dowodowym przyjęcie, iż strona w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

4. naruszenia zasad postępowania administracyjnego, w tym w szczególności zasad postępowania dowodowego, a to: art. 7, art. 9, art. 75, art. 76, art. 77 § 1, art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez - pomimo wskazań kasatoryjnych organu nadzoru - zastąpienie dowodów jedynie tezami, nie znajdującymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

5. niewłaściwego zastosowania art. 138 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 144 tej ustawy oraz w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz w związku z art. 23 § 1 tej ustawy, jak również w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity z dnia 13 maja 2004r. Dz. U. Nr 121, poz. 1267), poprzez wydanie postanowienia o treści sprzecznej z ostatecznym w administracyjnym toku instancji, nadzorczym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2014r., znak: [...], w kwestii braku dowodów świadczących o zawiadomieniu podatnika w okresie przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m.in., iż w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody dokumentujące doręczenie Panu Ł. L. wezwania do stawienia się, czy to w finansowym organie przygotowawczy, Prokuraturze, czy też w Komendzie Wojewódzkiej Policji, celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. W aktach sprawy brak też zawiadomienia organu kontroli skarbowej, lub organu podatkowego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez stronę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. W skardze podkreślono, iż ani usprawiedliwienie niestawiennictwa Ł.L. na przesłuchaniu w dniu 27 grudnia 2011przesłane pocztą do prokuratury, ani pismo informujące o jego pobycie za granicą do dnia 2 stycznia 2012r. przesłane Komendy Wojewódzkiej Policji , ani też podobnej treści oświadczenie, które wpłynęło do Prokuratury Okręgowej w dniu 28 grudnia 2011r. nie stanowi dowodów na okoliczność poinformowania zobowiązanego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W kontekście pisma Inspektora Kontroli Skarbowej, T.B. z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt: [...]; [...] skarżący zauważył, iż pismo to nie wskazuje natomiast żadnych nowych dowodów w sprawie oprócz tych, które były podstawą do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego Urząd Kontroli Skarbowej, podobnie jak dotychczas wskazuje, na istniejące już zawiadomienia Ł.L., a dzień 19 grudnia 2011r. tj. dzień przesłania zawiadomienia do Ł.L. przyjmuje ponownie, jako dzień jego zawiadomienia. Tymczasem zdaniem autora skargi w aktach sprawy brak jest takiego wezwania skierowanego do Ł.L.. Akta sprawy administracyjnej dowodzą, iż wezwania takiego nie doręczono Ł. L.. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż według pisma KWP w K. z dnia 23 grudnia 2011r. [...] skierowanego do P. K. Prokuratury Okręgowej wynika, iż funkcjonariusze Policji nie zastali w miejscu zamieszkania Ł.L. Natomiast z pisma Inspektora KS T.B. z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt: [...], wynika, iż to nie wezwaniem jak błędnie przyjęto w postanowieniu powiadomiono Ł.L o stawiennictwie, lecz jego wiedza o tym stawiennictwie wynika stąd, iż powiadomił go o tym G.M. przekazując mu informację, iż ma się stawić na czynność w charakterze świadka. Jednocześnie skarżący podniósł, iż w poprzednio wydanych przez Dyrektora IS postanowieniach wskazano, iż zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie zawiera dowodów świadczących o tym, iż Ł. L. został poinformowany w okresie przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego. Co oczywiste Ł. L. nie został także powiadomiony w okresie przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (vide: str. 6 i 7 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2014r., znak: [...].)

Jednocześnie zdaniem autora skargi protokół przesłuchania w charakterze świadka Ł.L. z dnia 21 kwietnia 2011r. dowodzi tylko tego, iż Ł. L. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 kwietnia 2011r. Żadna część tego dokumentu nie sugeruje nawet, iż czynność ta została przeprowadzona w ramach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez Ł.L. zobowiązań podatkowych. Żadna część tego dokumentu nie wskazuje, iż Ł. L. podczas przesłuchania w charakterze świadka został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono m.in., iż postanowienie z dnia 24 marca 2011r. podobnie jak ww. protokół przesłuchania świadka nie sugeruje nawet, iż czynność zlecona tym dokumentem została przeprowadzona w ramach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez Ł.L. zobowiązań podatkowych. Żadna część tego dokumentu nie wskazuje, iż Ł. L. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego strona skarżąca po raz kolejny podniosła, iż organ pierwszej instancji ponownie wydał postanowienie obciążenie wadą z art. 156 § 1 pkt 2, w związku z art. 126 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie merytorycznego rozstrzygnięcia na przepisie prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w Wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygnatura: P 30/11, w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając przedmiotowa sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga Ł.L. jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 p.p.s.a. administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie jako O.p. jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Op.). Podobnie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 §1 pkt 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone postanowienie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do listopada 2006r. W myśl natomiast przepisów ustawy o podatku od towarów i usług termin płatności podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe upływa z 25 dniem miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Skoro więc termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., tj. za miesiące od stycznia do listopada upłynął w 2006r. (ostatni termin płatności: 25.12.2006r), to zobowiązanie w tym podatku przedawniło się z końcem 2011r., gdyż z dniem 31 grudnia 2011r. upłynął 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał zatem w dniu 31 grudnia 2011 r.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu racje ma skarżący podnosząc, iż w realiach niniejszej sprawy bieg wskazanego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych przez organy egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr: od [...] do [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 01/2006 do 11/2006 nie uległ zawieszeniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego –w skrócie k.p.k.- w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego- w skrócie k.k.s.-, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W myśl art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy kodeksu karnego skarbowego nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kodeksie postępowania karnego. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono "in rem" (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę "in personam". Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może zresztą nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13) i w ramach tej fazy podlega umorzeniu na mocy postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 jego uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 656/12 oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 810/12).

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale także skuteczne doręczenie wezwania podatnikowi w celu przedstawienia mu zarzutów oraz przesłuchania w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 pozwala także przyjąć, iż skutkująca zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesłanka z art.70§6 pkt 1 O.p. ziści się także jeżeli w trakcie postępowania przygotowawczego (także w fazie in rem), przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W kontekście przywołanego wyroku oraz dokonanej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p należy podkreślić, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p we wskazanym wyżej brzmieniu. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sadowoadministracyjnym przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym. W tym miejscu należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wskazał, iż wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). W ślad za m.in. wyrokiem NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 619/13 publ. LEX nr 1480689 należy podzielić pogląd, iż z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzić należy, że w zakresie jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi , należy zauważyć, iż rację ma skarżący wskazując, iż w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu. W aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody dokumentujące doręczenie Ł L. wezwania do stawienia się, czy to w Urzędzie Kontroli Skarbowej, Prokuraturze, czy też w Komendzie Wojewódzkiej Policji, celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. W aktach niniejszej sprawy brak też dowodu, aby skarżący przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego tj. 31 grudnia 2011r. został poinformowany przez Prokuraturę, lub organy kontroli skarbowej , iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy brak jest też dowodów, iż skarżący przed dniem przesłuchania go w charakterze podejrzanego tj. 2 stycznia 2012r. dysponował informacją o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. W pierwszej kolejności z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 grudnia 2011r. funkcjonariusze KWP w Krakowie podjęli nieudaną próbę doręczenia Ł. L. pod adresem jego zameldowania wezwania na termin przesłuchania w charakterze podejrzanego przewidzianego na dzień 28 grudnia 2011r. Pomimo nie doręczenia przedmiotowego wezwania skarżący wystosował w dniu 19 grudnia 2011r. do Prokuratury Okręgowej za pośrednictwem faksu pismo, w którym potwierdził otrzymanie informacji o planowanym terminie przesłuchania w dniu 27 grudnia 2011r. w Prokuraturze Okręgowej, informując jednocześnie, iż usprawiedliwienie swojego niestawiennictwa na termin przesłuchania wysłał listem poleconym. W przedmiotowym liście nadanym z terytorium Słowacji skarżący usprawiedliwił swoją nieobecność pobytem za granicą deklarując powrót do kraju w dniu 2 stycznia 2012r. Podobne usprawiedliwienie swojej nieobecności skarżący wystosował w liście nadanym z terytorium Niemiec do Komendy Wojewódzkiej Policji. We wskazanym piśmie Ł. L. poinformował ww. jednostkę policji, iż informacje o terminie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 19.12.2011r. uzyskał od G.M.. Żaden z opisanych wyżej dokumentów nie dowodzi, iż skarżący dysponował wiedzą co do przedmiotu postępowania, którego dotyczyć ma planowane przesłuchanie, a także, iż przesłuchanie to związane jest z przedstawieniem mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przez niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. Na brak takiej informacji wskazuje także wspomniane pismo adresowane do KWP , z którego wynika, iż Ł. L. pozostawał w błędnym przekonaniu , iż ma być przesłuchany w charakterze świadka. Powyższe uwagi dotyczą także postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 24 marca 2011r. sygn. [...] w sprawie zwolnienia od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej oraz o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu podobnie jak protokół przesłuchania Ł.L. w charakterze świadka z dnia 21.04.2011r. Wskazane dokumenty nie dostarczają informacji iż zostały sporządzone dla potrzeb postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez Ł.L. zobowiązań podatkowych, o których mowa w wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułach wykonawczych o nr: [...] do [...]

W tym zakresie trafnie wskazuje skarżący, iż w treści uzasadnienia przywołanego postanowienia powołano się jedynie wprost na art. 299 § 5 kodeksu karnego. To jest przestępstwo pospolite tzw. "pranie brudnych pieniędzy".

W kontekście powyższych ustaleń zasadnie skarżący podnosi w skardze, iż w realiach niniejszej sprawy przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art.70 § 6 pkt. 1 O.p. nie ziściła się

Niezależnie od tego błędnie w niniejszej sprawie organy egzekucyjne I jak II instancji wskazały, iż obok art.70 § 6 pkt. 1 O.p. za brakiem przedawnienia zobowiązań podatkowych Ł.L., o których mowa w wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułach wykonawczych o nr: od [...] do [...] przemawia treść art.70 §8 O.p. W tym zakresie organy egzekucyjne obu instancji ustaliły, iż ustanowienie przez Sąd Rejonowy w K. Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 24.02.2012r na wniosek z dnia 23.12.2011r. hipotek przymusowych na nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr [...], zabezpieczających zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od 01/2006 do 12/2006 w oparciu o doręczoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2.12.201lr. nr [...] w kontekście regulacji art.70§8 O.p. skutkuje brakiem przedawnienia egzekwowanej należności podatkowej, z zastrzeżeniem, iż po upływie przedawnienia jej egzekucja jest możliwa tylko z przedmiotu objętego hipoteką

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji dostrzegły wprawdzie, iż w wyroku z dnia 08.10.2013r. sygn. akt SK 40/12 (pkt.2 sentencji) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Niemniej jednak stanęły na stanowisku, iż nie mogą one samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny, albowiem zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

W kontekście powyższego stanowiska należy zauważyć, iż zgodnie z treścią aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W kontekście wykładni wskazanego przepisu oraz konstytucyjności normy prawnej w nim zawartej tut. Sąd kilkakrotnie już zajmował jednolite stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela. Między innymi w wyroku z dnia 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1758/14 Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1809/14, zgodnie z którym art. 70 §8 O.p. nie mógł być stosowany z uwagi na sprzeczność ze standardami konstytucyjnymi. Zaprezentowane poniżej wywody w części skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowią więc powtórzenie argumentacji zawartej w obu w/w wyrokach. Sąd przyznaje przy tym, że istotnie do czasu wyeliminowania bądź zmiany niezgodnych z Konstytucją przepisów czy to w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy interwencji normodawcy – organy administracyjne, w tym organy podatkowe, zobowiązane są do postępowania zgodnie z takimi przepisami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11 w orzecznictwie, czy to sądów powszechnych, czy to sądów administracyjnych, dopuszcza się możliwość oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją na potrzeby konkretnej sprawy, aczkolwiek kwestia ta budzi wątpliwości. Niemniej jednak wątpliwości takich nie ma w przypadku stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Organy te, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, działają w granicach i na podstawie prawa. Nie można domniemywać ich kompetencji. Skoro korekt w obowiązującym prawie dokonywać może jedynie prawodawca, bądź w przypadku utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami ustawy zasadniczej, Trybunał Konstytucyjny w trybie wskazanym w art. 193 Konstytucji, to organy administracji publicznej obowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez prawodawcę bądź nie przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Powołany przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2015r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 zapadł 8 października 2013 r. , ale ustawodawca nie zdecydował się na dokonanie zmian legislacyjnych w zakresie art. 70§8 O.p. Powyższa okoliczność wprawdzie ograniczała możliwość samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją powołanego przepisu na etapie postępowania administracyjnego – nie pozbawiła jednak prawa do tego typu kontroli orzekającego Sądu. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. [...] i [...], ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p.jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p., uznały że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji faktycznej dochodzi zaś m.in. wtedy, gdy formalnie zostanie dokonana zmiana legislacyjna, ale faktycznie treść przepisu pozostanie taka sama. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli zachodzi tzw. oczywista niekonstytucyjność ze względu na wprowadzenie nowej, ale identycznej regulacji prawnej jak norma zakwestionowana w wyroku Trybunału -dochodzi do obalenie domniemania konstytucyjności tego przepisu, który formalnie nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014 r. – I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12). Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się w nich za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Na koniec należy zaznaczyć, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Jak wykazała bowiem kontrola sadowo-administracyjna zaskarżonego postanowienia bieg tego terminu nie uległ także zawieszeniu z przyczyny określonej w art. 70 §6 pkt 1 O.p., albowiem przesłanka jego zawieszenia w realiach niniejszej sprawy nie ziściła się.

Konkludując należało stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji dokonał błędniej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmując że ustalone okoliczności w sprawie, wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wskazano, samo wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu, bowiem dodatkowo organ podatkowy, przed upływem terminu przedawnienia, powinien poinformować podatnika, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że skarżący został o powyższym poinformowany.

Skoro zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 8 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazały się uzasadnione, to odnoszenie się, do pozostałych podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa podatkowego materialnego, stało się zbędne, gdyż w tej sytuacji stały się one zarzutami, których ewentualne uwzględnienie nie mogło już rzutować na treść zapadłego wyroku.

W toku ponownego postępowania organy egzekucyjne, o ile w sprawie nie ujawnioną się nowe okoliczności faktyczne będą obowiązane wziąć pod uwagę i uwzględnić w ramach rozstrzygnięcia przedstawione wyżej uwagi.

Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, jego uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.