Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 23/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Zobowiązano do dokonania czynności
Stwierdzono, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa
Stwierdzono bezczynność organu  - art.149 par.1a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 1 i 3,  art. 149 par. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita ( spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] K. G., A. O. Sp. j. w G. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. 1) stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W piśmie z 5 sierpnia 2020 r. A K. G., A. O. Spółka Jawna (zwana dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego, NUS lub Organu podatkowego) w przedmiocie zwrotu Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. Kierując wspomniany środek prawny do Sądu, Skarżący zarzucił Organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 87 ust. 1, 2 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezzasadne niedokonywanie zwrotu podatku, pomimo nabycia przez Spółkę prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej w sytuacji:

a) łącznego spełnienia wszystkich warunków formalnych do zwrotu zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług;

b) nieprzedłużenia przez Organ podatkowy terminu do zwrotu różnicy podatku w ustawowym terminie. W przekonaniu Strony stało się tak z uwagi na doręczenie jej postanowienia z [...] r., nr [...] dopiero 7 maja 2019 r., a zatem po upływie terminu do zwrotu. Tym samym, nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu. Jak przy tym podkreślono, terminy zawarte w art. 87 ust. 2 czy ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter materialnoprawny, a organy władzy sądowej czy wykonawczej nie są uprawnione do kwestionowania woli ustawodawcy co zostało rozstrzygnięte w sprawie Spółki wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/G11509/19);

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie czynności zwrotu podatku przez okres przekraczający 467 dni, mimo wymagalności zwrotu podatku od 26 kwietnia 2020 r. W tym kontekście wskazano, że Spółka nie posiada wiarygodnej informacji co do daty, w której może oczekiwać zwrotu podatku, ponieważ pomimo braku skutecznego przedłużenia terminu na zwrot podatku od towarów i usług (co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny), NUS w dalszym ciągu trwa w bezczynności i wydaje kolejne postanowienia przedłużające zwrot podatku Stronie. Zdaniem Skarżącego, wspomniane prolongaty są w oczywisty sposób bezprawne, wobec upływu terminu do zwrotu podatku;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zignorowanie treści art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Strony, przejawiło się to traktowaniem postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku jako skutecznego i egzekwowalnego w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2019 r. (był to akt administracyjny, w którym utrzymano w mocy wskazane wcześniej, postanowienie Organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku). W przekonaniu Spółki, wobec rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z – jak to ujęto - literalnym brzmieniem art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie NUS nie wywołuje obecnie skutków prawych. W konsekwencji, orzeczenie wydane przez organ niższej instancji również nie może podlegać wykonaniu.

Z tych względów Skarżący wniósł o:

1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę w terminie wyznaczonym przez Sąd;

2) stwierdzenie, że Organ podatkowy dopuścił się bezczynności w niniejszej sprawie;

3) stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy przed Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

4) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Spółka wskazała też, że spełniła warunek przewidziany w art. 53 § 2b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ 28 lutego 2020 r. złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Postanowieniem z [...] r. wspomniany organ uznał jednak ponaglenie Strony za nieuzasadnione.

Stan sprawy zaprezentowany w skardze przedstawia się w ten sposób, że 25 marca 2019 r. Podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie, 1 kwietnia 2019 r. skorygowano ten dokument, określając w nim kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni. Tym samym, data zwrotu różnicy podatku przypadała na 26 kwietnia 2019 r.

W związku z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za luty 2019 r. Podczas tej procedury ustalono, że wykazana nadwyżka podatku powstała w związku z transakcjami sprzedaży pojazdów nabywcom na terenie państw Unii Europejskiej oraz Szwajcarii. W dalszej kolejności, [...] r., a więc w przeddzień upływu terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, Organ podatkowy wydał postanowienie. Na mocy tego orzeczenia termin zwrotu podatku został przedłużony o ponad 8 miesięcy, tj. do 31 grudnia 2019 r.

Jak wyartykułowano w skardze, 26 kwietnia 2019 r. Organ przekazał wydane dzień wcześniej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku pełnomocnikowi Spółki, który nie był uprawniony do spraw doręczeń. To samo orzeczenie zostało natomiast odebrane przez pełnomocnika Podatnika uprawnionego do dokonywania mu doręczeń dopiero 7 maja 2019 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Strona stanęła na stanowisku, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie zostało dokonane skutecznie i w związku z tym, zaskarżyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczenie, mocą którego modyfikacja ta miała miejsce. Wspomniany organ odwoławczy nie uznał jednak racji podniesionych w zażaleniu i utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Stało się tak ponieważ przyjął on, że to nie data odebrania przesyłki, ale dzień jej wysłania jest miarodajny dla oceny, czy został zachowany termin załatwienia sprawy. Nadmienić przy tym należy, że w dalszej kolejności, po modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanej na mocy spornego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., wspomniany organ dokonywał kolejnych przedłużeń ustawowej, 25 – dniowej daty zwrotu. Ich skutkiem było to, że do dnia złożenia skargi na bezczynność Spółce nie zwrócono nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r.

Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie "pierwotnego" przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało przez Stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd uznał racje Skarżącego i w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 uchylił wspomniane orzeczenie. Stało się tak, ponieważ dla skutecznego przedłużenia daty zwrotu podatku miarodajne jest doręczenie stronie stosownego postanowienia organu podatkowego, mające miejsce jeszcze przed upływem terminu do dokonania tej czynności (w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17). Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest to, że wspomniane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1509/19 jest już prawomocne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1179/20).

Niezależnie od kwestionowania legalności przedłużenia terminu przekazania mu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., Podatnik podjął działania, mające na celu przełamanie, istniejącej w jego przekonaniu, bezczynności Organu podatkowego w zakresie zwrotu wspomnianej daniny publicznej. W związku z tym, jak już wcześniej wskazano, skierował on ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany środek prawny nie okazał się jednak skuteczny, gdyż ponaglenie zostało uznane za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozpatrywaną w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Treść wniosków Strony wcześniej została już zaprezentowana przez Sąd. Jeżeli natomiast chodzi o argumentacje, to Podatnik podniósł, że pomimo upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., do dnia sporządzenia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwota należna Skarżącemu nie została mu przekazana (skarga jest datowana na 5 sierpnia 2020 r.). Właściwym punktem czasu, w którym powinno to było nastąpić jest zaś 26 kwietnia 2019 r.

Zdaniem Strony, Organ podatkowy pozostaje w bezczynności co do zwrotu podatku, a zważywszy na to, że stan ten trwa już ponad 467 dni, wspomniana bezczynność jest rażąca. Dodatkowo wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego lekceważy treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. Pomimo tego, że we wspomnianym judykacie stwierdzono, iż termin zwrotu podatku od towarów i usług nie został skutecznie przedłużony przez Organ podatkowy, sprawa nie została bowiem załatwiona. Pasywność ta ma zaś miejsce w sytuacji gdy motywy takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu są już znane administracji podatkowej, ponieważ uzasadnienie wyroku wydanego w sprawie I SA/Gl 1509/19 zostało sporządzone.

W odpowiedzi na te zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie wyjaśniono, że postanowieniem z [...] roku przedłużono 25-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019, do 31 grudnia 2019 roku. Orzeczenie to, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, 25 kwietnia 2019 r. zostało przesłane pełnomocnikowi Podatnika pod wskazany adres do doręczeń: e-PUAP: [...]. Następnego dnia, czyli 26 kwietnia 2019 roku, podczas weryfikacji statusu doręczenia wiadomości stwierdzono, że jest ona dalej oznaczona jako "oczekuje". Status ten w oparciu o dostępne instrukcje systemu e-PUAP zidentyfikowano jako stan faktyczny wskazujący na to, że przesyłka została skutecznie wysłana na wskazaną skrzynkę i oczekuje na odbiór przez adresata. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zaistniała więc – jak to ujęto - kwestia techniczna "leżąca po stronie pełnomocnika". Równocześnie, w skrzynce ePUAP Urzędu Skarbowego stwierdzono "oczekiwanie" jeszcze czterech pism dotyczących Podatnika, a skierowanych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej do jego pełnomocnika. Najstarsze z nich było datowane na 23 kwietnia 2019 r., na godzinę 12.51. Wszystkie pisma (pięć sztuk) posiadały status "oczekuje".

W tym stanie rzeczy, Organ podatkowy doszedł do przekonania, że ze względów technicznych – jak to zostało ujęte - "leżących po stronie pełnomocnika", bądź z jakiegoś innego powodu nie zgłoszonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zachodzi przesłanka niemożności doręczenia postanowienia tą drogą w terminie do dnia upływu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sprawiło to, że podjęto dodatkowe działania, zmierzające do doręczenia postanowienia w trybie art. 144 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na upływ terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, następujący 26 kwietnia 2019 r., postanowienie doręczono tego dnia, osobiście W. K. - pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu podczas prowadzonej kontroli podatkowej prowadzonej u Podatnika w związku z jego wnioskiem o zwrot podatku. Jak wyjawił Naczelnik Urzędu Skarbowego, wspomniany pełnomocnik szczególny, posiadający również uprawnienia doradcy podatkowego odebrał postanowienie wraz z pismem zawierającym informację o powodach takiej formy doręczenia, co należy uznać za akceptację takiej procedury. Dopiero 7 maja 2019 roku, a więc – jak to skonstatował Organ podatkowy - w 15 dniu od momentu wstrzymania się przez pełnomocnika do doręczeń z odbiorem korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierowanej do niego drogą elektroniczną, postanowienie to zostało odczytane przez ten podmiot, i w systemie ePUAP otrzymało status "odebrane".

Organ I instancji wskazał też, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 został zaskarżony, a skargę kasacyjną na ten judykat wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W chwili formułowania odpowiedzi na skargę brak było natomiast prawomocnego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Dodatkowo wyartykułowano fakt późniejszego, dwukrotnego przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Stało się to na mocy postanowienia z 2 grudnia 2019 r. (na jego mocy zwrot przedłużono do 30 czerwca 2020 r.) oraz w oparciu o postanowienie z 15 czerwca 2020 r., kiedy to termin zwrotu sprolongowano do 30 listopada 2020 r. Jak przy tym wyjawił Naczelnik Urzędu Skarbowego, drugie z tych rozstrzygnięć zostało zaskarżone (wniesiono na nie zażalenie), jednak do dnia przygotowywania odpowiedzi na skargę nie zapadło jeszcze w tej sprawie orzeczenie Organu podatkowego drugiej instancji.

W dalszej części swojego wywodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego precyzyjnie przedstawił przeprowadzone przez siebie czynności, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wspomniany organ podatkowy wskazał też na okoliczności, które wzbudziły jego wątpliwości co do zasadności zwrócenia Stronie nadwyżki podatku za luty 2019 r. oraz podkreślił, że gromadzony materiał dowodowy podlega weryfikacji i bieżącej analizie.

Organ podatkowy nie zgodził się z tezą formułowaną przez Skarżącego, głoszącego że nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Organu podatkowego, w sprawie ewidentnie wystąpiły uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał wpływu zarówno na pracę operatora pocztowego, jak i na moment odbioru pisma wysłanego drogą elektroniczną. W ocenie Organu podatkowego, wydanie 25 kwietnia 2019 r. postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, wskazującego na zaistniałe wątpliwości, podyktowane było również zachowaniem Spółki. Doszło bowiem do sytuacji, w której to Strona poniekąd zdecydowała o skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jeżeli Sąd właściwie odczytuje argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, zdaniem Organu podatkowego stało się tak ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego we właściwym czasie wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu i umożliwił adresatowi jego odbiór z zachowaniem tego terminu. Tak się jednak nie stało (jak wiadomo 7 maja 2019 r. pełnomocnik Skarżącego do doręczeń pobrał ze skrzynki e-PUAP pismo skierowane tam 25 kwietnia 2019 r., termin zwrotu podatku upływał zaś 26 kwietnia 2019 r.).

W ocenie Organu podatkowego, skuteczne było przedłużenie przez niego terminu zwrotu, dokonane 25 kwietnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (upływał on dzień później, tj. 26 kwietnia 2019 r.) i wysłane w tym samym dniu drogą elektroniczną do pełnomocnika Strony wyznaczonego do doręczeń, a także przekazane innemu pełnomocnikowi Spółki. W ten sposób do prolongaty doszło bowiem przed upływem terminem zwrotu podatku. Okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni (pełnomocnik uczynił to dopiero 7 maja 2019 r.) nie powinna zaś wpływać na ocenę, czy organ zachował termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jego działanie nie narusza ani art. 87 ust. 1, 2 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie stanowi obrazy art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku ciągle (na dzień formułowania odpowiedzi na skargę) jest przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób mówić o naruszeniu przez Organ podatkowy wspomnianych pryncypiów postępowania podatkowego oraz o jego bezczynności. Ponadto, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wbrew twierdzeniom Podatnika, w sprawie nie doszło również do obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej. Administracja podatkowa jest bowiem władna przedłużać termin zwrotu podatku i w odniesieniu do Strony skutecznie tego dokonała. W tym stanie rzeczy, w ocenie Organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie żądania Skarżącego, podniesione przez niego w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Należy zauważyć, że termin "bezczynność", czy "bezczynność organu" nie został wyjaśniony w przepisach prawa podatkowego. Także w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominięto wspomnianą kwestię definicyjną. W związku z tym, rozważania nad znaczeniem wskazanych wcześniej pojęć trzeba rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określenia "bezczynny" jest sformułowanie "niewykonujący celowego zajęcia", czy "nic nierobiący" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 1, Warszawa 1998, s. 48). Z kolei, P. Dobosz definiuje bezczynność organu administracji publicznej jako niewykonanie przez ten organ kompetencji w terminie wskazanym ustawą lub w sytuacji objętej hipotezą normy (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73).

Zachowanie to wykazuje pewne podobieństwo do przewlekłości działania sprawiające, że niekiedy – w ujęciu teoretycznym – bezczynność organu klasyfikuje się jako przejaw przewlekłości postępowania. Jak bowiem stwierdza P. Dobosz, przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, op. cit., s . 73). Do klasyfikacji tej w swoich rozważaniach nawiązuje także J.P. Tarno (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 45).

Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75).

W charakterystyczny sposób bezczynność organu ujął J. P. Tarno stwierdzając, że w przypadku jej wystąpienia i skargi na to zachowanie, przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (J.P. Tarno, op. cit., s. 43). W podobny sposób bezczynność zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 9/16).

Z kolei, przewlekłe prowadzenie postępowania wyraża się jego nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, op. cit., s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, że ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że materialnoprawny charakter mają terminy do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego, wskazane w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63). O kwestii skuteczności modyfikowania terminu zwrotu podatku od towarów i usług wszechstronnie wypowiedział się zaś Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, wydanym w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano jasną tezę, że termin do zwrotu różnicy podatku jest przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o modyfikacji terminu zwrotu różnicy podatku.

Do tego judykatu odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. Wyrok ten - w chwili orzekania przez Sąd w przedmiotowej sprawie, mający już walor prawomocności – jest niezwykle istotny dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a Podatnikiem, dotyczącego bezczynności organu w zakresie zwrotu Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. Jest tak, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał, że nie była prawnie skuteczna "pierwotna" modyfikacja terminu zwrotu podatku, dokonana na mocy postanowienia Organu podatkowego z [...] r. Mimo tej jasnej konstatacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwracał jednak podatku Stronie. Jednocześnie, już po upływie terminu zwrotu podejmował on działania, nakierowane na sprawdzenie zasadności przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego i dokonywał kolejnych modyfikacji daty, w której możliwy będzie zwrot podatku. Uzasadnieniem dla tego była zaś okoliczność, że w chwili gdy weryfikował on zasadność wniosku Strony o zwrot podatku, nie był jeszcze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19.

Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie, zaprezentowane we wspomnianym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie, punktem odniesienia dla rozważań Sądu w tym postępowaniu jest nie tyle kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, co problem będący jej konsekwencją. Jest nim, podnoszona przez Skarżącego, bierność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przekazywaniu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług uprawnionemu do tego podmiotowi. W tym kontekście nie ulega wątpliwości to, że Podatnik zadeklarował zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy swój brak bezczynności (niezachowanie terminu zwrotu) uzasadniał zaś skutecznym zmodyfikowaniem daty na dokonanie wspomnianej czynności i dokonywaniem działań nakierowanych na weryfikacje zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w myśl art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie, w myśl art. 144 § 3 tej samej ustawy, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Tylko wtedy dopuszczalne jest więc przekazanie adresatowi kierowanej do niego przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zdaniem Sądu, problemem technicznym w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. nie jest to, że na dzień po umieszczeniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w skrzynce e-PUAP, uprawniony do tego pełnomocnik Strony (ten z kilku pełnomocników, którego Podatnik wskazał jako właściwego do doręczeń) nie pobrał przesyłki z tego miejsca. W polskim systemie prawnym nie został bowiem ukształtowany obowiązek niezwłocznego albo szybkiego odbierania przez adresatów pilnych pism kierowanych do nich przez administrację podatkową, pod rygorem uznania bierności w tym zakresie za trudność techniczna w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., uzasadniającą doręczenie "w klasyczny sposób", wskazany w art. 144 § 1 tej samej ustawy (w każdym razie, Sąd nie zna takiej regulacji prawnej). Co więcej, w myśl art. 152a § 2 O.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Dopiero brak reakcji na to drugie awizo, przejawiającej się odbiorem pisma sprawia, że doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (por. art. 152a § 3 O.p.).

W tej sytuacji, profesjonalny pełnomocnik Podatnika wskazany przez niego, jako ten, któremu należy doręczać pisma, elektroniczną przesyłkę umieszczoną w skrzynce e-PUAP 25 kwietnia 2019 r. był władny odebrać w ciągu 14 dni, czyli do 9 maja 2019 r. (jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie miało to miejsce 7 maja 2019 r.). Tym samym, brak było prawnych podstaw dla doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku innemu, również profesjonalnemu pełnomocnikowi Strony (tyle, że nie określonemu jako właściwy do doręczeń), dokonane w "klasyczny sposób", zdefiniowany w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Tego naruszenia prawa nie konwaliduje zaś, podnoszona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę, akceptacja drugiego z pełnomocników dla tego sposobu przekazania mu przesyłki. Jak bowiem wiadomo, prawo podatkowe jako element prawa publicznego cechuje się tym, że bezwzględnie obowiązujący charakter mają zaliczane do niego normy prawne. W konsekwencji, nie podlegają one dyspozycji woli stron stosunku prawnego. Dlatego, taka aprobata nie wywołuje żadnych skutków prawnych (stwierdzenie to ma szczególne znaczenie w kontekście wcześniej już powoływanego art. 144 § 5 O.p.).

Przedstawione ustalenia determinują dalsze wnioski Sądu. Skoro bowiem nie było zgodne z prawem i skuteczne pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r.), to nie mają mocy prawnej także dalsze, dwukrotne modyfikacje dokonane w tym względzie. W tej sytuacji, usprawiedliwieniem dla zachowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, eliminującym skuteczność zarzutu bezczynności tego podmiotu nie mogą być działania podjęte przez Organ podatkowy, wskazane w odpowiedzi na skargę, a nakierowane na weryfikacje zasadności zwrotu i wątpliwości, jakie podjęto w tej kwestii po złożeniu przez Podatnika jego deklaracji podatkowej (korekty deklaracji podatkowej).

Z wszystkich tych względów, Sąd przyjął że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności zarzucanej mu przez Podatnika. Ponieważ zaś stan ten trwał od 26 kwietnia 2019 r. do skierowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na bezczynność organu (pismo datowane na 5 sierpnia 2020 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego 10 sierpnia 2020 r.), bezczynność Organu podatkowego była rażąca. Jednocześnie, Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za luty 2019 r. wraz z odsetkami w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji nie było bowiem żadnych podstaw ku temu, aby Organ podatkowy powstrzymywał się ze zwrotem podatku Stronie. Trzydziestodniowy termin do przekazania Spółce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, w przekonaniu Sądu jest zaś optymalnym przedziałem czasu na dokonanie tej czynności.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 149 § 1a P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).