Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1878/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 96, art. 98 ust 2 i ust 3 oraz poz. 1 załącznika nr III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1878/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r., sprawy ze skarg "T" Sp.z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 16 sierpnia 2012 r. Nr [...], [...], Nr [...], z dnia 14 sierpnia 2012 r. Nr [...],[...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.640 zł (dwa tysiące sześćset czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 15 maja 2012 r. T. Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką 23% lub 8% ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć sklepów (hipermarketów i supermarketów). Obecnie spółka posiada 370 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe. Klientami spółki są w przeważającej większości osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego spółki jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT).

W ramach swojej działalności spółka sprzedaje w swoich sklepach m. in. następujące środki spożywcze, w tym wyroby piekarskie, które na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004. r. o podatku od towarów i usług opodatkowuje stawką VAT wynoszącą 5%:

• pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,

• pieczywo chrupkie,

• tosty z chleba i podobne tosty,

• chleb przaśny (maca).

Spółka sprzedaje również wyroby, które opodatkowuje stawką VAT wynoszącą 8% tj. pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni. Ponadto, spółka sprzedaje inne wyroby piekarskie, tj. pieczywo konserwowane oraz suchary i sucharki. Dostawa tych towarów jest opodatkowana przez spółkę stawką 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

W drugim wniosku podano, że spółka sprzedaje towary, których dostawa jest opodatkowana stawką 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do cyt. ustawy, tj.:

• wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni,

• herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastka konserwowane, klasyfikowane do grupowania 10.72.1 według PKWiU z 2008 r.,

• wyroby cukiernicze.

W trzecim wniosku wyjaśniono, że spółka sprzedaje towary, opodatkowane stawką 5% w postaci soków z owoców i warzyw i niegazowanych napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie miej niż 20% składu surowcowego. Jednocześnie przedmiotem sprzedaży są inne napoje o mniejszej zawartości soku, opodatkowane stawką 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do cyt. ustawy.

W kolejnym wniosku, dotyczącym z kolei owoców stwierdzono, że spółka ze stawką 8% sprzedaje:

• owoce tropikalne i podzwrotnikowe,

• owoce cytrusowe,

• owoce kiwi,

• migdały,

• kasztany jadalne,

• orzeszki pistacjowe i inne orzechy,

• orzechy kokosowe.

Jednocześnie opodatkowuje stawką wynoszącą 5% m.in. dostawę takich towarów, jak:

• melony,

• arbuzy,

• owoce ziarnkowe i pestkowe, (np. jabłka, gruszki, pigwy, morele, wiśnie, czereśnie, brzoskwinie, nektarynki, śliwki, owoce tarniny),

• jagody i owoce z rodzaju Vaccinium (np. maliny, jeżyny, morwy i owoce mieszańców z jeżynami),

• nasiona owoców,

• orzechy laskowe i włoskie,

• owoce oleiste (np. oliwki),

• winogrona,

• pozostałe owoce, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W piątym wniosku podano, że spółka sprzedaje musztardę gotową i ocet oraz substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego, opodatkowane stawką 23%, a jednocześnie opodatkowuje stawką 8% dostawę takich produktów jak keczup, majonez, chrzan oraz inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań, sałatek i deserów.

W ostatnim wniosku stwierdzono, że spółka sprzedaje rośliny przyprawowe i przyprawy, w postaci m.in. soli, pieprzu, papryki, cynamonu, goździków, imbiru, wanilii, chili i słodkiej papryki przetworzonej, bazylii, oregano. Dostawa tych towarów jest opodatkowana stawką w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką 23% lub 8% ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą odpowiednio 8% lub 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE.

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym powinna podlegać obniżonej stawce VAT. Wynika to z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT.

W uzasadnieniu podniesiono, że istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z tą zasadą, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Następnie szczegółowo przedstawiono źródła zasady neutralności podatkowej oraz zacytowano szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których zdaniem wnioskodawcy można wywnioskować, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania wykładni temu pojęciu.

Trybunał dokonując interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT stwierdził, że jedynym kryterium w tym zakresie jest charakter towarów lub usług, nie ma natomiast znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Odwołując się do dorobku Trybunału wypracowanego w orzecznictwie w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE stwierdzono, że przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Ponadto, najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów.

Następnie stwierdzono, że zasada neutralności znalazła wydźwięk również w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz pismach Ministra Finansów.

W dalszej części wskazano, że naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. W takiej zaś sytuacji, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na jej przepisy, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych.

W ocenie spółki przepisy Dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio. Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Jednocześnie spółka jest zdania, że opodatkowanie stawkami 23% lub 8% VAT produktów opisanych we wnioskach narusza opisaną powyżej zasadę neutralności. Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką.

W tym miejscu przedstawiono szczegółową argumentację dotyczącą każdej grupy produktów, będących przedmiotem zapytania, zmierzającą do wykazania podobieństwa lub wzajemnej konkurencyjności tych towarów.

Zdaniem spółki, pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości przekracza 14 dni, a także pieczywo konserwowane są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości nie przekracza 14 dni. Na ich podobieństwo i konkurencyjność składają się podobny skład (wszystkie wyroby piekarskie są na bazie mąki) i wartości smakowe oraz podobna funkcja. Zdaniem spółki dla konsumentów nie ma znaczenia termin minimalnej trwałości ani to, czy pieczywo zawiera środki konserwujące. W opinii spółki, ścisła relacja konkurencji i podobieństwa zachodzi również między tzw. wyrobami piekarskimi dietetycznymi, tj. pieczywem chrupkim oraz chlebem przaśnym (macą), jak i sucharami i sucharkami. Z perspektywy konsumentów powyższe towary są postrzegane jako produkty dietetyczne ze względu na różniące je od pozostałych wyrobów piekarskich cechy takie jak: mniejsza zawartość tłuszczu i węglowodanów oraz niższa kaloryczność.

Opisane we wniosku wyroby cukiernicze są natomiast zdaniem spółki podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 PKWiU, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni i które objęte są stawką 8%. Świadczą o tym podobne właściwości smakowe wszystkich wyrobów ciastkarskich i podobna funkcja, wobec których na dalszy plan schodzą takie cechy jak skład surowcowy, termin przydatności do spożycia, czy data minimalnej trwałości.

Podobieństwo wymienionych we wniosku napojów wynika również z ich podobnej funkcji oraz właściwości smakowych. Zdaniem spółki nabywane przez konsumentów napoje mają przede wszystkim gasić pragnienie, dlatego na dalszym planie pozostają takie właściwości jak smak, zawartość soku owocowego, zawartość gazu i właściwości spożywcze. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który chce kupić napój o określonym smaku, co do zasady, nie musi być istotny poziom zawartości soku owocowego lub warzywnego w tym napoju. Przesłanką zakupu będzie bowiem pewien aromat, a bez znaczenia jest, czy będzie on naturalny, czy też sztuczny. Tym bardziej nieuzasadnione jest stosowanie kryterium zawartości soku na arbitralnie określonym poziomie. Wnioskodawca przyznał, że napoje różnią się między sobą, m.in. zawartością cukru, jednakże klient podejmuje decyzję w obrębie wszystkich tych produktów, opierając się na indywidualnych preferencjach, a system podatkowy nie może tych preferencji wspierać ani dyskryminować.

O konkurencyjności wymienionych we wniosku owoców świadczy z kolei to, że są one postrzegane jako nośniki niezbędnych witamin i minerałów. Na decyzję konsumentów nie ma wpływu pochodzenie owoców ani ich klasyfikacja w PKWiU, istotną rolę odgrywa natomiast pora roku. Kasztany jadalne, postrzegane jako towar luksusowy, są z kolei podobne do innych produktów tego rodzaju, jak kawior, szparagi i trufle i jak one powinny być opodatkowane stawką 5%.

Wymienione przez wnioskodawcę sosy i dressingi powinny być traktowane jak towary podobne z tego względu, że wszystkie spełniają funkcję przypraw do potraw. Są więc towarami podobnymi mimo oczywistych różnic w smaku. Między niektórymi towarami z tej grupy, np. musztardą chrzanową i chrzanem zachodzi z kolei relacja konkurencji ze względu na zbliżony smak, fakt, że są konserwowane w jednakowy sposób i wytwarzane w warzyw. Zwrócono też uwagę, że ocet, stanowiący podstawowy składnik sosu winegret jest opodatkowany 23% stawką VAT, podczas gdy gotowy sos korzysta z obniżonej stawki. W szczególności jednak takie towary jak keczup i musztarda powinny być określane mianem podobnych, konsumenci stosują je bowiem zamiennie.

Odnosząc się z kolei do podobieństwa w zakresie wymienionych we wniosku przypraw zwrócono uwagę na ich podobne właściwości. Zdaniem wnioskodawcy konsumenci przy wyborze przypraw kierują się ich smakiem oraz właściwościami zdrowotnymi. Z perspektywy konsumenta wiele przypraw może być stosowanych zamiennie, a więc będzie między nimi zachodziła relacja konkurencyjności. Niekiedy przyprawy kupowane są po to, aby ograniczyć użycie soli, tymczasem sól opodatkowana jest wyższą stawką podatkową. Zauważono też, że spółka sprzedaje mieszanki przypraw, opodatkowane stawką 8%, pomimo, że 91% ich składu stanowią przyprawy, które sprzedawane oddzielnie są opodatkowane podstawową stawką VAT.

W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że stosownie do art. 5a cyt. ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2011r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Dalej stwierdzono, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług, przy czym szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką, wymieniony jest w załączniku nr 10 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Cyt. ustawa w art. 5a odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 cyt. ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 5 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Jednocześnie organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. To podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 cyt. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 cyt. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z tego wynika, że załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU. Wskazano wszelako, że w stosowanej dla potrzeb cyt. ustawy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). PKWiU nie jest zatem klasyfikacją oderwaną od CN, o czym świadczy m.in. klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że przepisy unijne z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie, co oznacza, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej, nie jest traktowane jako naruszenie zasad konkurencji.

Nawiązując z kolei do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy, zauważono, że przepisy te oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia prawodawcy krajowemu, co w konsekwencji sprawiło, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również cyt. ustawy, stwierdzono, że gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

W dalszej części powołano orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic wymienionych we wniosku artykułów spożywczych, zauważono, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary z uwagi na kryteria, m.in. minimalnej trwałości, procentowej zawartości wody, procentowego udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego. Kryteria te dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. W odniesieniu do wymienionych przez wnioskodawcę gatunków owoców nie zgodzono się, że są one do siebie podobne. Świadczy o tym różny skład witamin, smak oraz sposób przetwarzania. Odnosząc się zaś do podobieństwa wymienionych przez wnioskodawcę sosów stwierdzono, że należy badać łącznie zarówno cechy produktów jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania wnioskodawcy można dojść do wniosku, że keczupem, czy majonezem można zastąpić musztardę, a dressingi są konkurencyjne do octu i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice. Z uwagi na skład substytutu octu nie można przyjąć, że ma on podobne cechy np. do majonezu. Nie zgodzono się też co do podobieństwa zachodzącego pomiędzy przyprawami. W ocenie organu nie jest prawidłowy pogląd, zgodnie z którym np. sól spożywcza jest konkurencyjna do majeranku i pomiędzy tymi dwoma artykułami nie zachodzą istotne różnice.

Końcowo stwierdzono, że w razie wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT nie byłoby możliwe powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. Jak już wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy VAT. Wnioskodawca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jego ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest nieprawidłowe. Nie jest możliwe regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, należałoby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Na powyższe interpretacje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, art. 98 ust. 4 oraz pkt 7 preambuły do cyt. Dyrektywy poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT na dostawy towarów wymienionych we wniosku, mimo, że dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności,

2. art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska Ministra Finansów.

W uzasadnieniu podniesiono, że rozważania Ministra Finansów dotyczące poprawności implementacji art. 98 cyt. Dyrektywy oraz możliwości stosowania PKWiU i różnicowania stawek VAT stosowanych na różne środki spożywcze nie odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska spółki. Spółka nie zakwestionowała bowiem w sposób generalny zgodności z prawem unijnym przepisów cyt. ustawy dotyczących obniżonych stawek VAT. Nie zakwestionowała też prawa do selektywnego wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych ani też klasyfikacji PKWiU. Zakwestionowano natomiast zgodność przepisów cyt. ustawy z zasadą neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wprowadzają opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych względem siebie produktów skrajnie różnymi stawkami podatkowymi.

Na marginesie stwierdzono jednak, że państwa członkowskie nie mają prawa samodzielnie ustalać zakresu środków spożywczych objętych obniżonymi stawkami VAT, jeżeli korzystają z opcji wprowadzenia obniżonych stawek na środki spożywcze. Państwa członkowskie nie mogą też stosować żadnej wewnętrznej metody wyznaczania zakresu środków spożywczych objętych obniżonymi stawkami, mogą co najwyżej stosować nomenklaturę scaloną.

Następnie podniesiono, że wskazany w interpretacji wyrok w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wnioski Trybunału są ściśle powiązane z obiektywnym charakterem usług w obrocie gospodarczym. Wyodrębnienie selektywnych aspektów lub podział na usługę główną i pomocnicze jest niewykonalne w zakresie towarów. Co więcej wyrok ten nie może być interpretowany w ten sposób, że państwo członkowskie jest uprawnione do selektywnego wykluczenia poszczególnych towarów z pojęcia środków spożywczych. W orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499-09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog stwierdzono bowiem jednoznacznie, że pojęcie środka spożywczego nie może podlegać jakimkolwiek ograniczeniom. W ocenie spółki nie ma również podstaw, aby państwo członkowskie zawężało zakres pojęcia środków spożywczych, o którym mowa w pkt 1 do załącznika nr III do cyt. Dyrektywy do wybranych artykułów spożywczych i w konsekwencji dopuszczało stosowanie stawki obniżonej VAT wyłącznie dla dostaw wybranych środków spożywczych.

W dalszej części zarzucono, że Minister Finansów w ogóle nie dokonał oceny podobieństwa wskazanych we wniosku towarów i w ogóle nie odniósł się do obszernego uzasadnienia spółki dotyczącego tego zagadnienia. Dokonano za to oceny podobieństwa na podstawie tylko jednego kryterium – cech fizyczno-chemicznych towarów, pomijając zupełnie kluczową przesłankę jednakowego zastosowania towarów z punktu widzenia konsumenta. Tymczasem wszystkie przedmiotowe produkty spełniają jednakowe elementarne funkcje. Zdaniem spółki organ mógłby w prawidłowy sposób wykazać brak podobieństwa powyższych towarów jedynie poprzez wskazanie istotnych, konkretnych różnic między towarami.

Zdaniem spółki wprowadzenie różnych stawek podatkowych w stosunku do podobnych towarów narusza zasadę neutralności i równości podatkowej. W takiej sytuacji natomiast podatnik ma prawo zastosować stawkę obniżoną właściwą dla towaru podobnego i konkurencyjnego, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr 3 do cyt. Dyrektywy.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1878/12 do I SA/Kr 1883/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1878/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie polega na możliwości zastosowania przez stronę skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla dostaw konkretnie wyszczególnionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej środków spożywczych na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), w szczególności jej art. 41 ust. 2, z uwagi na istnienie podobnych lub konkurencyjnych produktów opodatkowanych 5% i 8% stawką preferencyjną. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie powinno natomiast zawierać wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Tymczasem w zaskarżonych interpretacjach organ skupił się w większości na kwestiach w ogóle nie podnoszonych we wniosku. Podatnik ani nie pytał, ani też nie rozważał problemu stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), czy klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii produktów korzystających z obniżonych stawek podatkowych, nie stawiał nadto tezy, by art. 98 Dyrektywy 112 określał wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy wszystkich aspektów kategorii objętej zakresem Załącznika nr III poz. 1 do przedmiotowej Dyrektywy. Dlatego też obszerne rozważania organu co do możliwości selektywnego stosowania przez ustawodawstwo krajowe obniżonej stawki podatku względem środków spożywczych określonych w załączniku do Dyrektywy wydają się być całkowicie zbędne.

Należy przyznać rację skarżącej spółce, że w złożonym wniosku nie kwestionowała w sposób generalny zgodności z prawem unijnym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących obniżonych stawek podatkowych na środki spożywcze. Nie twierdziła też, że stosowanie PKWiU samo w sobie stanowi naruszenie prawa unijnego.

Składając wniosek oczekiwała natomiast, że organ wypowie się co do zgodności przepisów krajowej ustawy z szeroko opisaną w przedmiotowym wniosku, a wynikającą z Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej, w zakresie w jakim przepisy te wprowadzają opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych względem siebie produktów skrajnie różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Spółka w złożonym wniosku wskazała na naruszenie zasady neutralności podatkowej jedynie w odniesieniu do konkretnych produktów (wymienionych we wniosku), a nie na generalną sprzeczność wszystkich przepisów krajowej ustawy podatkowej dotyczących obniżonych stawek na środki spożywcze z Dyrektywą 112.

Tymczasem organ nie ocenił kompleksowo stanowiska podatnika. Dokonał bardzo lakonicznej i pobieżnej analizy podobieństwa towarów wskazanych we wniosku i to nie wszystkich produktów, a tylko niektórych przypraw, sosów i owoców. Tymczasem, nawet jeżeli zgodzimy się z organem, że pomarańcze nie są podobne do jabłek, a keczup i majonez do musztardy, to stwierdzenie to w żaden sposób nie przyczynia się do rozstrzygnięcia, czy np. owoce kiwi są podobne bądź konkurencyjne do winogron, a musztarda chrzanowa do chrzanu. Tymczasem produkty te również były przedmiotem zapytania.

W przypadku pieczywa, wyrobów ciastkarskich i napojów, co do których zróżnicowanie stawek podatkowych oparte jest na obiektywnych kryteriach minimalnej trwałości, procentowej zawartości wody i procentowego udziału masowego soku stwierdzono wyłącznie, że kryteria te dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych, które pozwalają na precyzyjne rozróżnienie towarów na spełniające i nie spełniające tego kryterium. Ustalenie to nie przyczynia się jednak w najmniejszym stopniu do odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Ten bowiem, nie pytał w oparciu o jakie kryteria różnicowane są pod względem podatkowym dane towary, co jest kwestią oczywistą. Postawił natomiast tezę, iż rzeczone kryteria w sposób sztuczny i nieuzasadniony dzielą produkty, które w istocie są do siebie podobne lub konkurencyjne, naruszając w ten sposób zasadę neutralności podatkowej. W zaskarżonych interpretacjach nie odniesiono się do bardzo obszernego i wręcz kazuistycznego stanowiska spółki dokonującej porównania i znajdującej podobieństwo środków spożywczych opodatkowanych stawką podstawową w stosunku do środków korzystających z preferencji podatkowej na różnych poziomach.

Nie ustosunkowano się nadto do argumentów strony odnośnie do rozumienia pojęcia "podobieństwa" na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i kryteriów oceny podobieństwa danych produktów dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej, ze szczególnym uwypukleniem przez podatnika braku możliwości dokonywania porównania w oparciu o obiektywne cechy produktu, co uczynił organ w zaskarżonej interpretacji.

Zatem należy przyznać rację skarżącej spółce, że rozważania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dotyczące poprawności implementacji art. 98 Dyrektywy 112 oraz możliwości stosowania PKWiU i różnicowania stawek w podatku od towarów i usług stasowanych na różne środki spożywcze nie odnoszą się w ogóle do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz własnego stanowiska strony skarżącej.

W tym miejscu podkreślić należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować

(ocenić) działalność tego organu. W sytuacji nie dokonania kompleksowej oceny stanowiska podatnika, nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, której nie dokonał organ podatkowy oraz wiążącej wykładni przepisu miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Stąd zaistniała konieczność wyeliminowania zaskarżonych interpretacji z obrotu prawnego, obowiązkiem organu przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy będzie natomiast dokonanie całościowej oceny stanowiska skarżącej spółki, w szczególności kompleksowe odniesienie się do kwestii, o których była mowa wyżej.

Tylko na marginesie orzekający w niniejszej sprawie Sąd, odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie możliwości samodzielnego ustalania przez ustawodawcę krajowego środków spożywczych objętych obniżoną stawką podatku (gdyż te kwestie nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) pragnie wskazać, co następuje. Jest kwestią bezsporną, iż zważywszy na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne staje się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, w szczególności dyrektyw, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych.

I tak, art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej Dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 786/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 (dostępny j.w.) NSA również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11(dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zatem sąd popiera stanowisko organu zaprezentowane w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r.

Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT i zdaje się, że takie stanowisko skarżąca spółka przyjęła pierwotnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r. oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Z kolei zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Co do zasady należy zgodzić się jednak ze stanowiskiem spółki, że odwoływanie się przez polską ustawę o podatku od towarów i usług do symboli klasyfikacji statystycznych może budzić pewne kontrowersje.

Do końca 2010 r. na gruncie polskich przepisów towary i usługi identyfikowane były przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Dla potrzeb ustalania usług zwolnionych z opodatkowania wykorzystywana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Określanie zakresu zwolnień na podstawie PKWiU było niezgodne z Dyrektywą VAT i powodowało niejednokrotnie występowanie rozbieżności między zakresem czynności objętych zwolnieniem w polskiej ustawie i odpowiadających im zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT. Zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie, jak dotychczas miało to miejsce w polskiej ustawie, z przypisanego jej symbolu statystycznego. W efekcie w ustawie o podatku od towarów i usług można było zidentyfikować przypadki, w których zakres zwolnień z opodatkowania był zdecydowanie szerszy od analogicznego zwolnienia przewidzianego w prawie unijnym.

W konsekwencji, w celu ujednolicenia zakresu zwolnienia wynikającego z polskich przepisów o VAT oraz przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na uchylenie załącznika nr 4 do ustawy o VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy określaniu zakresu powyższych zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą symboli statystycznych, a wykorzystano treść zapisów prawa unijnego oraz orzecznictwo sądów (w tym TSUE). Definicje usług zwolnionych mają więc obecnie charakter opisowy. Nowe przepisy, poprzez oparcie zwolnień usług na ich ekonomicznym charakterze (stosownie do treści regulacji unijnych), mają przyczynić się do zapewnienia zgodności krajowych regulacji z prawem wspólnotowym. Istotną zmianą wynikającą z powyższej nowelizacji jest także fakt, iż wskutek zmian podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnień, zasadniczo nie są już zmuszeni do występowania z wnioskiem do urzędu statystycznego o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nich usług.

Przedmiotowa nowelizacja ustawy o VAT spowodowała również generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Tak więc opisany wyżej problem dotyczący zwolnień dla usług, który został wyeliminowany w 2011 r., nadal dotyczy towarów, w szczególności tych opodatkowanych stawkami obniżonymi. Załącznik III Dyrektywy 112 VAT zawierający listę towarów, dla których można stosować stawki obniżone, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych. Z kolei załączniki do ustawy o VAT dla towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych, co może prowadzić do niezgodności z Dyrektywą. Niezgodność ta wyrażałaby się jednak tylko w sytuacji szerszego zakresu. Natomiast węższy zakres co do zasady jest możliwy na gruncie przepisów unijnych, z tym że – jak wspomniano wyżej - niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek dla towarów podobnych, które pozostają ze sobą w relacji konkurencyjnej. Zatem nie można co do zasady w całości wykluczyć możliwość odwoływania się do klasyfikacji statystycznej PKWiU w zakresie identyfikacji towarów lub usług podlegających obniżonej stawce podatkowej w podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Przy czym korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru będzie możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyszczególniła precyzyjnie towary podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do stanowiska podatnika, że w przypadku tych towarów doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czego w zaskarżonej interpretacji zabrakło.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 1200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1440 zł (po 240 zł od każdej ze spraw).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cyt. ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.