Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1078/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, 42 ust. 1, 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 2 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za listopad 2012 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 17.427,00 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dwadzieścia siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 rok.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (DUS) we W. (dalej: organ podatkowy I instancji lub Naczelnik DUS) postanowieniem z [...] wszczął wobec A sp. z o.o. we W. (dalej: Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) m.in. za listopad 2012 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z ustaleniami wynikającymi z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników DUS w zakresie podatku VAT za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Kontrolę zakończono protokołem podpisanym i doręczonym 30 czerwca 2015 r.

W związku z poczynionymi w kontroli ustaleniami oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik DUS wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2012 r. w kwocie 660.936 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Podatnik wystawił na rzecz a. kontrahenta B faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego, nieprawidłowo ewidencjonując i deklarując tą sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową (WDT), w sytuacji gdy organ ustalił, że dostawy te nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, ponieważ towar w rzeczywistości nie opuścił kraju, zatem Spółka niezasadnie zastosowała do tych transakcji preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

Od wydanej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego – art.13 oraz art. 41 ust.3 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz a. kontrahenta B -udokumentowanych 5 fakturami VAT: FV nr [...] z dnia 14.11.2012r.; FV nr [...] z 15.11.2012r.; FV nr [...] z 19.11.2012r.; FV nr [...] z 19.11.2012 r.; FV nr [...] z 29.11.2012 r. Spółka zarzuciła, że w konsekwencji doszło do przyjęcia błędnej stawki podatku VAT. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa procesowego – art. 122 w zw. z art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: OP) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z wszelkich dokumentów mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, oraz naruszenie art. 53 § 1 OP – zarzucając bezpodstawne naliczenie odsetek od błędnie ustalonego zobowiązania.

Jednocześnie Spółka wniosła o uwzględnienie złożonej w DUS w dniu 9 października 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową dla W. P. pod sygn. akt [...] prowadzonej przeciwko K. K. – Prezesowi Zarządu C sp. z o.o. w C.

Uzasadniając zarzuty Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu o niedochowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, wskazując na sprawdzenie jego rejestracji w systemie [...], zawartą umowę, przyjmowanie płatności jedynie w formie przelewów bankowych a także posiadane listy przewozowe CMR. Strona zarzuciła, że organ nie wystąpił do organów administracji skarbowej A. o przeprowadzenie kontroli u jej a. kontrahenta oraz brak ustosunkowania się w decyzji do złożonej przez Spółkę w dniu 9 października 2015 r. korekty deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania i zawartych w nim zarzutów oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS lub organ II instancji) decyzją z [...] (nr [...]) nie uwzględnił zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania za listopad 2012 r. wskazując, że termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2017 r. Podkreślił, że w odniesieniu do zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (doręczonym Spółce 22 listopada 2017 r. zaś jej pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 OP - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do zarzutów procesowych – organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 OP. Wskazał, ze wszystkie zaoferowane przez Stronę dowody zostały uwzględnione, wszystkie aspekty sprawy zostały wnikliwie wyjaśnione a dowody zebrane z uwzględnieniem ar. 187 § 1 OP pozwoliły na dokonanie prawidłowych ustaleń i właściwą ocenę zebranych dowodów z poszanowaniem granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy przyznał, że w sprawie bezspornym i nie kwestionowanym przez Stronę jak i przez organ jest fakt wyprodukowania i sprzedaży przez Spółkę objętego przedmiotowymi transakcjami oleju rzepakowego. Kwestią sporną pozostaje natomiast zakwalifikowanie tej sprzedaży jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowania jej preferencyjną 0% stawką podatku VAT o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

Według organu, Spółka niewłaściwie, niestarannie zweryfikowała swojego a. kontrahenta firmę B z/s w L., mimo, że jak wynika z wyjaśnień Spółki (z 17.03.2015), przy sprzedaży zagranicznej sprawdzano odbiorcę w systemie [...] i weryfikowano kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej w Biurze Wymiany Informacji Podatkowej w K. Natomiast wszelkie procedury odnośnie zakupu i sprzedaży oleju zostały wprowadzone w Spółce zarządzeniami: z 2 sierpnia 2013 r. i 31 października 2013 r.

Dokonując analizy akt sprawy organ odwoławczy wskazał, że Spółka w ewidencji sprzedaży za listopad 2012 r. zarejestrowała 15 faktur wystawionych na rzecz a. firmy B na łączną kwotę 4.878.471,75 zł. Sprzedaż surowego oleju rzepakowego udokumentowana ww. fakturami odbywała się w oparciu o 4 umowy cywilnoprawne (nr [...] z dnia 5.09.2012 r.; nr [...] z dnia 5.09.2012 r.; nr [...] z dnia 4.10.2012 r.; nr [...] z dnia 9.11.2012 r.) zawarte pomiędzy Spółką jako sprzedającym a B jako kupującym. Towar dostarczany był luzem na warunkach FCA (Free Carrier), co oznacza, że obowiązek transportu należał do kupującego. Zgodnie z zawartymi umowami – towar wydawany był na terenie zakładu Spółki wskazanym przez kupującego przewoźnikom. Do wydawanego towaru załączana była faktura, dokument CMR i zaświadczenie o kontroli wagi. Strony ustaliły, że kupujący będzie dokonywał płatności na rachunek Spółki wskazany w umowie na podstawie faktury pro – forma przesłanej kontrahentowi a. mailem na adres: [...] Przedpłata w pełnej wysokości miała nastąpić co najmniej 24 godziny przed zakończeniem załadunku. Do faktur wystawionych w listopadzie 2012 r. większość należności wpłynęła w tym samym miesiącu a tylko dostawy z 23, 29 i 30 listopada uregulowane zostały w styczniu 2013 r., przy czym już w grudniu 2012 r. a. kontrahent przestał regularnie płacić Spółce za kupowane towary. Zgodnie z zebraną dokumentacją (umowy, dokumenty WZ, listy przewozowe CMR) transport zakupionego wg ww. faktur oleju rzepakowego miał odbywać się z siedziby Spółki do siedziby nabywcy w A. Transport oleju organizowany był (zgodnie z umowami) przez kupującego a usługi przewozu w kontrolowanym okresie zlecane były przez a. firmę n/w przewoźnikom: D w Z.; E w W.; C sp. z o.o. w C.; F sp. z o.o. w G.; G w S.; H w B. i I w K. Każdorazowo na dokumentach CMR jako miejsce dostawy towaru wskazano: A.

Dla zweryfikowania prawidłowości zawartych transakcji a w szczególności rzeczywistego miejsca dostawy oleju rzepakowego sprzedanego przez Spółkę na rzecz B, organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych (US) właściwych miejscowo dla poszczególnych przewoźników o przeprowadzenie kontroli dla potwierdzenia rzeczywistego miejsca dostawy, gdyż tylko wywóz towaru poza granice kraju uprawniał Spółkę do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika że:

1. D w Z. – realizowała w tym okresie usługi transportu oleju rzepakowego na rzecz B jak również na rzecz C Sp. z o.o., jednakże wszystkie usługi transportowe na rzecz tych podmiotów kończyły się rozładunkiem towaru w P. Firma ta nie świadczyła żadnych usług na trasie P. – A. Kierowcy, którzy świadczyli usługi złożyli oświadczenia, w których zaprzeczyli przewozowi towaru do A., twierdząc, że w okresie od maja 2012 r. do lutego 2013 r. rozładunek zawsze był na terenie P. W sprawie transportu kontaktował się telefonicznie K. K. (prezes firmy C Sp. z o.o.). Listy przewozowe wypełniali pracownicy firm, w których dokonywany był załadunek. Przed miejscem rozładunku dokonywana była "neutralizacja" dokumentów w celu zachowania anonimowości nadawcy a na zlecenie K. K. kierowcy wypisywali nowe dokumenty CMR. Pierwsze CMR zabierał K. K. lub p. W. Listy CMR, które znajdują się w dokumentacji, a są potwierdzone pieczątką B pojawiają się wówczas, gdy rozładunek miał miejsce w magazynie w C. W przypadku CMR będących w posiadaniu firmy D, gdzie miejscem przeznaczenia jest A., są to CMR wypisane przez nadawcę i nie są zgodne z prawdą, ponieważ rozładunek miał miejsce zawsze w P. – magazyn B w C.

2. E w W. – w ramach czynności sprawdzających – właścicielka firmy złożyła pisemne oświadczenie, z którego wynika, że transport towarów odbywał się wyłącznie na terenie kraju a jej firma nie przewoziła towarów na teren A.

3. C sp. z o.o. w C. – Naczelnik US w C. poinformował pismem z 3.06.2014 r., że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli, ponieważ brak jest kontaktu z zarządem spółki z o.o. C. Wskazał jedynie na kontrolę, jaką w tej spółce (za okres od stycznia do grudnia 2012 r.) przeprowadził UKS w S. Postępowanie prowadzone wobec tej spółki zakończone zostało decyzją wymiarową, na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ, bowiem prezes spółki K. K., nie przedłożył żadnej dokumentacji oraz celowo i trwale unikał kontaktu z organem.

4. F sp. z o.o. w G. – z protokołu kontroli tej firmy wynika, że m.in. w listopadzie 2012 r. świadczyła ona usługi transportowe na rzecz C i B lecz nie przewoziła towaru poza granice P.

5. G w S. – z pisma z 16.04.2014 r. załączonego do protokołu czynności sprawdzających wynika, że usługi transportowe nie były świadczone bezpośrednio na rzecz B, ani na rzecz A sp. z o.o. lecz na rzecz C sp. z o.o. z C. (zleceniodawcy usług). Firma potwierdziła wykonanie w listopadzie 2012 r. dwóch kursów na rzecz C sp. z o.o. na trasie S. W. i W. – T. Towar nigdy nie był przewożony do A. (jak wynikało z CMR) a przed rozładunkiem w P. "pan K." "neutralizował" dokumenty przewozowe CMR.

6. H w B. - z oświadczenia T. T. załączonego do protokołu z kontroli podatkowej (z 22.05.2014 r.) wynika, że usługi transportowe nie były świadczone bezpośrednio na rzecz B, ani na rzecz A sp. z o.o. lecz na rzecz C sp. z o.o. z C. Towar miał być przewieziony do C., lecz w trakcie przewozu przedstawiciel C zmienił miejsce rozładunku na J.

7. I w K. – w listopadzie 2012 r. wykonał usługi na rzecz B na trasie H. – W. i W. – C. Transport wykonywany był na telefoniczne zlecenie K. K. – podającego się za pełnomocnika B.

Na podstawie powyższych ustaleń dotyczących usług transportowych związanych z transakcjami pomiędzy A sp. z o.o. a B – organ przyjął, że każdorazowo transport był dokonywany na zlecenie K. K. (prezesa C sp. z o.o. w C.) – podającego się za pełnomocnika B. Wszystkie podmioty , które świadczyły usługi transportowe na rzecz C sp. z o.o. oświadczyły, że towar nigdy nie był wywożony z P. do A., a jego rozładunek odbywał się w C., J. lub w T. Gdy olej był transportowany do siedziby spółki C w C., na dokumentach CMR dostawa była potwierdzana pieczątką B z nieczytelnym podpisem. Gdy towar był transportowany bezpośrednio do innego odbiorcy, dokonywano "neutralizacji" pierwszego CMR a na zlecenie K. K. wystawiano nowy CMR. Pierwszy CMR był zabierany przez K. K. i wraz z pieczątką B – odsyłany do nadawcy, tj. A sp. z o.o.

Z tak poczynionych ustaleń organów jednoznacznie wynika, że sprzedany przez A sp. z o.o. towar (olej rzepakowy) na rzecz a. kontrahenta - firmy B z/s w L. nigdy nie docierał do A., nigdy nie był przetransportowany poza granice P. Tym samym, transakcje te, jako nie spełniające przesłanek z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zatem jako dostawy krajowe, powinny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki, że nie powinna być ona obarczona odpowiedzialnością za nierzetelność swojego kontrahenta, gdyż nie miała możliwości monitorowania ostatecznego wywiezienia oleju poza granice kraju, bowiem transport zapewniał odbiorca a z dokumentów CMR wynikało, że towar dostarczany jest do A. Organ uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta. Nie przekonały organu wyjaśnienia, że przed rozpoczęciem współpracy z B z/s w L. Spółka dokonała weryfikacji tego podmiotu w systemie [...] oraz w Biurze Wymiany Informacji Podatkowej w K. (dalej: BWIP w K.). Organ wskazał, że pierwszych transakcji z a. kontrahentem Spółka dokonała 7 września 2012 r., natomiast zapytanie i prośba o sprawdzenie podmiotu w BWIP w K. nastąpiło dopiero 30 października 2012 r. tj. ponad dwa miesiące po pierwszej transakcji i dodatkowo po sprzedaży towarów za ponad 7 mln zł. Natomiast sprawdzenia kontrahenta w systemie [...] spółka dokonała zaledwie dwukrotnie, po raz pierwszy 14 listopada 2012 r. i kolejny 14 lutego 2013 r., co z uwagi na wielkość sprzedaży (204 transakcje na łączną kwotę ponad 20 mln zł) oraz kilkumiesięczny okres współpracy, oznacza w praktyce brak kontroli realizacji poszczególnych transakcji pod kątem dostawy WDT. Organ podkreślił, że drugie sprawdzenie w systemie [...] nastąpiło dopiero, gdy kontrahent już od ponad 2 miesięcy (od grudnia 2012 r.) zalegał z zapłatą za sprzedane towary. Organ uznał, że wątpliwości Spółki powinna wzbudzić forma prowadzenia działalności (jednoosobowo), miejsce jej prowadzenia (budynek mieszkalny, brak pracowników i bazy magazynowej) oraz wyłącznie mailowy lub telefoniczny kontakt z osobą podającą się za pełnomocnika kontrahenta. Z wyjaśnień Spółki (z 17.03.2015 r.) wynikało też, że nikt - poza nie pracującymi już (od ponad 2 la Dyrektorem ds. Handlowych A. D. i L. P. - nie posiadał w Spółce wiedzy co do istotnych okoliczności nawiązania kontaktu i podpisania umowy oraz na temat bieżącej współpracy i realizacji spornych transakcji z a. kontrahentem. Spółka nie potrafiła wyjaśnić gdzie odbywały się negocjacje handlowe, kto w nich uczestniczył, czy umowa została podpisana na miejscu czy przesłana pocztą, kto składał zamówienia ze strony B.

Przy ocenie zachowania przez Spółkę "dobrej wiary" organ drugiej instancji zwrócił uwagę na fakt, że od wydania towaru z zakładu Spółki, nikt nie interesował się jej wywozem poza granice kraju. Spółka zasłaniając się dokonywaniem transakcji na warunkach FCA wielokrotnie podkreślała, że nie miała żadnych możliwości śledzenia transportu czy weryfikacji przewoźnika, który działał na zlecenie nabywcy. W ocenie organu odwoławczego, takie warunki kontraktu nie zwalniały Spółki z odpowiedzialności w upewnieniu się, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju i dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w przedmiotowych fakturach w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wątpliwości powinny wzbudzić też międzynarodowe listy przewozowe - dokumenty CMR - stanowiące kluczowy dowód dla wykazania WDT, które często wracały do Spółki niekompletne. Obok pieczątki kontrahenta widniał na nich jedynie nieczytelny podpis i brakowało istotnych informacji o dacie i miejscu odbioru towaru a część CMR – ów wracało bez potwierdzenia odbioru towaru. W ocenie organu, okoliczności realizowanych transakcji, gdzie Spółka przed nawiązaniem współpracy nie zbadała wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdziła (mimo znacznej wartości dostaw), czy wywiązuje się on z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie (co jest konieczne dla zapewnienia neutralności podatkowej), nie ma żadnych procedur weryfikacyjnych, nie śledzi trasy przewozu towaru, nie ustala czy doszło do jego wywozu poza terytorium kraju - nie koresponduje ze wzorcem sumiennego przedsiębiorcy i nie uzasadnia powoływania się na "dobrą wiarę" w transakcjach z a. kontrahentem. Organ nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego uznania braku "dobrej wiary" z uwagi na niewielką skalę transakcji w porównaniu z transakcjami ze strategicznymi kontrahentami Spółki (J i K), gdyż czynnik ten nie może mieć wpływu na podejmowanie przez profesjonalny podmiot czynności mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w nieuczciwych transakcjach, szczególnie, gdy dotyczy to tak newralgicznej dziedziny jak gospodarka paliwowa, o której wiadomo, że dochodzi w niej do licznych nadużyć.

Odnosząc się do wniosku Spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę rejonową dla W. P. wobec K. K. – Dyrektor IAS postanowieniem z [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uzasadniając, że dowód ten dotyczyłby weryfikacji podmiotu, który de facto nie prowadził ze Spółką żadnych transakcji. Dowód ten nie miałby wpływu na wykazanie należytej staranności Spółki w prowadzonej działalności i weryfikacji spornych transakcji.

W świetle zgromadzonych dowodów, za decydujące w sprawie organ uznał niesporną okoliczność, że dostawy towarów rozpoczynały się i kończyły w P., nie spełniając przesłanek transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy objętej 0% stawką podatku VAT.

Równocześnie, w związku z otrzymaniem przez Spółkę zapłaty, koniecznym było stwierdzenie, iż doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju, co oznacza, konieczność opodatkowania badanych transakcji podatkiem od towarów i usług zgodnie ze stawką krajową (23%).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu Spółka zarzuciła organowi, że w wydanej decyzji naruszył:

I. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez:

1. pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz zagranicznego odbiorcy w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru,

2. uznanie, że Skarżący rzekomo nie dochował należytej staranności w kontaktach z klientem i pozbawienie jego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji gdy dokonano weryfikacji klienta w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz na moment dokonywania transakcji i ich przebiegu, w szczególności:

1) wystąpił w dniu 30 października 2012 r. z oficjalnym zapytaniem do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. w celu sprawdzenia aktywności numeru kontrahenta, które otrzymał z potwierdzeniem na dzień 30 października 2012 r.

2) posiadał dwa wygenerowane wydruki ze strony [...] m.in. z dnia 14 listopada 2012 r.

3) posiadał wypis z działalności gospodarczej okręgu L. dotyczący B, z treści którego wynikało, że prawo do prowadzenia działalności gospodarczej B uzyskało już 25 czerwca 2010 r. m.in. w zakresie "handel oraz pośrednictwo w handlu", a tym samym Spółka nie rozpoczynała współpracy z podmiotem dopiero zaczynającym działalność na rynku, lecz podmiotem funkcjonującym na rynku przeszło rok – i to w sytuacji, gdy organy podatkowe bezpodstawnie kwestionując dochowanie należytej staranności po stronie A sp. z o.o. nie przeprowadzając żadnych czynności procesowych w ramach pomocy prawnej u zagranicznego kontrahenta, tj. B, ustalają negatywny stan faktyczny co do możliwości prowadzenia przez niego działalności w deklarowanym zakresie;

3. zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonania WDT w sytuacji, gdy Skarżący spełnił wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku.

II. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

1) dokonał w sposób błędny ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego nie odnoszącego się do konkretnego okresu wydanych decyzji, tj. określających zobowiązanie podatkowe A sp. z o.o. w podatku VAT za listopad 2012r., utrzymując tym samym decyzję Naczelnika US we W. z dnia [...], w której wprost stwierdzono, że:

a. Skarżąca wystąpiła dopiero w dniu 30 października 2012 r. z oficjalnym zapytaniem do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. w celu sprawdzenia aktywności numeru kontrahenta, które otrzymała z potwierdzeniem na dzień 30 października 2012 r., gdzie w ocenie organu " (...) przy tak znaczącym woluminie obrotów z kontrahentem, Spółka chcąc dochować należytej staranności, powinna zwrócić się o oficjalne potwierdzenie aktywności numeru VAT przed dokonaniem pierwszej transakcji, a nie dopiero po dostarczeniu towarów na kwotę ponad 7 mln zł" (str. 26 uzasadnienia);

b. Skarżąca posiada jedynie dwa wygenerowane wydruki ze strony [...] z dnia 14 listopada 2012 r. oraz z dnia 14 lutego 2013 r., co w ocenie organu "(...) do skali dokonanych obrotów (204 transakcje sprzedaży dokonane w ciągu 5 miesięcy na łączną kwotę 20.295.153,93 zł) oraz faktu, że kontrahent a. zalegał już od grudnia 2012 r. z płatnościami za dokonane dostawy, świadczy, że Spółka w praktyce nie realizowała powyższego wymogu" (str. 27 uzasadnienia)

- tymczasem zaskarżona decyzja organu II instancji z dnia [...] oraz I instancji z [...] określa zobowiązanie w podatku VAT jedynie za listopad 2012 r. a nie za cały okres prowadzonej współpracy z podmiotem, czyli za okres z którego A sp. z o.o. posiada właśnie dokumenty, których rzekomy brak świadczyć miałby w ocenie organów o niezachowaniu przesłanek należytej staranności i to w sytuacji, gdy Skarżąca – co wynika z pisma z 9 października 2015 r. znajdującego się w aktach sprawy – złożyła korektę deklaracji VAT – 7 oraz informacji podsumowujących VAT-UE za poszczególne okresy od września 2012 r. do marca 2013 r. – brak jest natomiast odniesienia się do przedmiotowej argumentacji w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych.

2) powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanego w decyzji odbiorcy,

3) powołał się na okoliczności, co do których Skarżący nie miał wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy dopiero kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcą, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie i to w sytuacji, kiedy np. Prokuratura Rejonowa dla W. P. prowadzi już od przeszło 3 lat postępowanie przygotowawcze (sygn. [...]) posiadając nieproporcjonalnie szersze możliwości operacyjne i weryfikacyjne nie mogąc go zakończyć a wobec Prezesa Zarządu firmy C sp. z o.o. K. K. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu [...] o to, że: "w okresie od listopad 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. będąc prezesem spółki C sp. z o.o. z siedzibą w C. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w kwocie 6.477.427,97 zł A sp. z o.o. [...] przez wprowadzenie przedstawicieli firmy A sp. z o.o. [...] w błąd co do możliwości i zamiaru zapłaty ze strony B z siedzibą w L. na terenie A. za dostarczony jej przez A sp. z o.o. olej rzepakowy, a ze strony C sp. z o.o. za sprzedawanie A sp. z o.o. towaru w postaci oleju rzepakowego niepełnej jakości", tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k.

III. art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 OP poprzez:

1) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego klienta;

2) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w szczególności przez oddalenie wniosku dowodowego z dn. 7 października 2017 r. w postaci przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową W. P. (sygn. akt [...]), co ograniczyło prawo Skarżącego do czynego udziału w postępowaniu i doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

IV. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez:

1) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i sprzeczny, przez jednoczesne ustalenie, że:

a. "Jak bowiem wynika z wymienionego już oświadczenia Spółki z dn. 17.03.2015 r. nikt w Spółce nie posiada wiedzy na temat podpisania umowy z a. kontrahentem. Nikt nie jest w stanie wyjaśnić, gdzie odbywały się negocjacje handlowe, kto składał zamówienia na dostawy oleju ze strony B. Poinformowano jedynie, że Prezes Zarządu (p. G. Ś.) nigdy nie spotyka się osobiście z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego, a umowy przygotowuje Dział Handlowy i składa je prezesowi do podpisu", by następnie stwierdzić: "Poinformowano również, że w kontrolowanym okresie z dostawcami i odbiorcami oleju kontaktował się ówczesny Dyrektor Handlowy Spółki – A. D., który pracownikiem Spółki nie jest od ponad 2 lat (...) oraz, że tylko on oraz niepracująca również długo w firmie p. L. P. posiadali wiedzę na temat stosunków handlowych z ww. a. kontrahentem" (str. 17 uzasadnienia), podczas, gdy zarówno z treści decyzji organu II i I instancji nie wynika, aby organy zwróciły się i przeprowadziły jakiekolwiek czynności procesowe w postaci przesłuchania ww. osób w charakterze świadków na okoliczności istotne z punktu widzenia przedmiotowego postępowania;

b. "Spółka, w szczególności Spółka z tak wielką sprzedażą, winna sprawdzić, także możliwości kontrahenta co do faktu prowadzenia przez niego działalności w deklarowanym zakresie. Czy kontrahent posiada przy tym odpowiednie możliwości magazynowe, handlowe czy też produkcyjne w zależności od celu wykorzystania zakupionego przez niego oleju. Jednak Spółka takiej weryfikacji zaniechała. Taka kontrola, takie sprawdzenie kontrahenta nie wiązałoby się z poniesieniem istotnych kosztów, a już chociażby samo sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności przez B, poprzez ogólnodostępne strony internetowe, powinno wzbudzić w Podatniku wątpliwości co do możliwości magazynowych a. kontrahenta. Satelitarne zdjęcia miejsca rzekomego prowadzenia działalności przez a. podmiot, znajdująca się tam zabudowa biurowo - mieszkalna, brak wokół infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w branży paliwowej, winny od razu wzbudzić wątpliwości Strony co do wiarygodności kontrahenta" (str. 17-18 uzasadnienia), podczas gdy same organy II jak i I instancji nie zwróciły się w ramach pomocy prawnej do organów podatkowych właściwych na terenie A. o przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych u B, wyciągając z braku przeprowadzenia w/w czynności negatywne ustalenia faktycznego A Sp. z o.o.;

c. "(...) listy przewozowe podczas załadunku wypełniali pracownicy firm, w których dokonywany był załadunek. Przed miejscem rozładunku dokonywana była neutralizacja dokumentów w celu zachowania anonimowości nadawcy ładunku (ochrony klienta) - na zlecenie K. K. wypisywano nowe dokumenty CMR przez kierowców. Kierowcy potwierdzali rozładunek na dokumencie CMR u odbiory towaru. Dokumenty z załadunków (pierwsza CMR) zabierał K. K. lub Pan W. (kontrolowana nie zna nazwiska). Listy CMR z załadunków miały być później zwrócone do firmy D, co jednak nie nastąpiło pomimo licznych monitów; - w sporządzonych zestawieniach będących w posiadaniu firmy D wszystkie dane są faktyczne z wyjątkiem nadawcy, w związku z brakiem posiadania pierwszego CMR. Firma D w przypadku każdej neutralizacji posiada pierwsze CMR i po neutralizacji z wyjątkiem listów przewozowych związanych z firmami B i C, w związku z tym, że nie zostały zwrócone; - listy CMR, które znajdują się w dokumentacji, a są potwierdzone pieczątką B pojawiają się wówczas, gdy rozładunek miał miejsce w C. W przypadku CMR będących w posiadaniu P. H., gdzie miejscem przeznaczenia jest A.. Są to CMR wypisane przez nadawcę i nie zgodne z prawdą, ponieważ rozładunek miał miejsce zawsze w P. - magazyn B w C." (str. 11 uzasadnienia), by później stwierdzić "Również dla uzyskania informacji; co do miejsca dostarczenia sprzedawanego oleju rzepakowego Strona nie musiała ponosić żadnych dodatkowych kosztów. Jak wynika z akt sprawy każda firma transportowa, która zajmowała się dostarczaniem sprzedanego przez A Sp. z o. o. oleju rzepakowego, podpisywała umowy na transport towaru z miejscem ich dostarczenia na terenie P. Każdy kierowca, który pojawiał się w siedzibie Spółki po odbiór zamówionego towaru znał również miejsce jego dostarczenia i rozładunku. Zwykłe pytanie skierowane do kierowcy transportującego olej i uzyskana odpowiedź ujawniłyby Strome miejsce jego dostarczenia i tym samym wskazałoby jednoznacznie, że w danej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z wewnątrzwspółnotową dostawą towarów. A strona, mimo tak licznej ilości transportów nie wykonała tak prostej i tak oczywistej czynności mogącej ujawnić prawdziwy cel transportu i miejsce rozładunku oleju." (str. 18 uzasadnienia), podczas gdy to właśnie działania podejmowane przez Prezesa Zarządu C Sp. z o.o., jak same ustaliły organy podatkowe, miałby doprowadzić do przedstawiania A Sp. z o.o. sfałszowanych dokumentów CMR świadczących o wywiezieniu towaru poza granicę P.;

d. "Jak wynika z umów przedmiotem transakcji był surowy olej rzepakowy, kod CN 1514 11 10 w ilości 1.00 tm (jeden tysiąc ton metrycznych) +/- 5% objętości. Towar był dostarczany luzem na warunkach FCA, co oznacza, że obowiązek transportu należy do pomiotu kupującego." (str. 7 uzasadnienia), a następnie " Trudno jest przyjąć zapewnienia Strony o staranności w prawidłowym zachowaniu i przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdy Spółka po załadowaniu sprzedanego towaru na podstawiony przez nabywcę lub transportującego pośrednika samochód, nie przejawia żadnego zainteresowania gdzie towar został rozładowany " (str. 16 uzasadnienia);

2) nie odniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu oraz w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2018 r. a w szczególności do kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym przez Prokuraturę Rejonową dla W. – P. (sygn. [...]).

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS w obszernej argumentacji odniósł się do zarzutów - podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący braku odniesienia się organów podatkowych do złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za listopad 2012r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w wydanych decyzjach organy obu instancji odniosły się do korekty deklaracji, jaką Spółka złożyła w dniu 09.10.2015 r., w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w Spółce przez Naczelnika D. US. W wydanych decyzjach organy uwzględniły wyjaśnienia, z których wynika, że Spółka uznała w części za zasadne stanowisko organu podatkowego zawarte w protokole kontroli z dnia 30.06.2015 r., co do konieczności weryfikacji kontrahenta w systemie [...] i wpływu braku dokonania tej weryfikacji przed dniem 14.11.2012 r. (tj. przed dniem weryfikacji kontrahenta Spółki w systemie [...]). W rezultacie Spółka skorygowała rozliczenie VAT-7 za listopad 2012 opodatkowując transakcje z B dokonane przed dniem 14.11.2012 r. jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, a nie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. W tym zakresie organy uwzględniły dokonaną przez Spółkę korektę. Ponieważ jednak Spółka nie skorygowała pozostałych transakcji - dokonanych po 14.11.2012 r., które Spółka uznała za WDT i opodatkowała 0% stawką VAT, to organy wydając kwestionowane decyzje zweryfikowały rozliczenie Spółki opodatkowując według stawki krajowej (23%) również pozostałe transakcje dokonane w listopadzie 2012 r. z a. kontrahentem. Organ wskazał, że argumentacja w tym zakresie została zawarta na str. 29 decyzji organu I instancji oraz na str. 23 i 25-26 decyzji II instancji - tym samym powołany zarzut Strony organ uznał za bezzasadny.

W piśmie procesowym złożonym w Sądzie 12 sierpnia 2019 r. (na dzień przed rozprawą), kolejny ustanowiony w sprawie pełnomocnik A Sp. z o.o. przedstawił dodatkową argumentację, odnoszącą się m.inn. do konieczności oceny "dobrej wiary" z uwzględnieniem stanu wiedzy i świadomości (zarówno Spółki jak i organu) o nieprawidłowościach w transakcjach wewnątrzwspólnotowych związanych z obrotem olejem, jakie istniały w 2012 r. wskazując, że nawet organ prowadząc kontrolę w 2014 r. nie stwierdził nieprawidłowości. Wskazał na podejmowane przez Spółkę działania dla zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahenta. Zarzucił, że organ nie uwzględnił wniosku Spółki o przesłuchanie A. D. i L. P. - byłych pracowników Spółki zajmujących się transakcjami z a. kontrahentem. Przywołał też orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczące "dobrej wiary" i "należytej staranności". Odnosząc się do przedawnienia spornego zobowiązania – wskazał na orzeczenia tut. Sądu (I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 z 22 lipca 2019 r.) dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na podniesiony przez pełnomocnika w piśmie procesowym z 12 sierpnia 2019 r. nowy zarzut – Sąd stwierdza, że organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania za listopad 2012 r. wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją upływał 31 grudnia 2017 r., jednak z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (doręczonym Spółce 22 listopada 2017 r. zaś jej pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2017 r.) – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 OP nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzut odnoszący się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - pełnomocnik Spółki odwołał się do wyroków tut. Sądu z 22 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19.

W ocenie Sądu, z uwagi na indywidualny charakter każdej sprawy - przedwczesnym byłoby wywodzenie z powołanych wyżej wyroków skutków prawnych dla sprawy objętej sporem. Ponieważ jednak Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na istotne wady procesowe wymagające uzupełnienia postępowania, to organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę oceni też, na ile w konkretnych okolicznościach tej sprawy, argumentacja związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego – wskazana w przywołanych przez pełnomocnika Spółki wyrokach ma znaczenie w spornej sprawie.

Na obecnym etapie sporu, ocena Sądu odnosić się może jedynie do tych okoliczności sprawy, które były przedmiotem rozważań organów w postępowaniu administracyjnym. Istotą i przedmiotem sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca Spółka - dokonując dostawy towarów ujętych na spornych fakturach na rzecz a. kontrahenta, spełniła warunki określone w art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT - uprawniające ją do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

W ocenie Sądu – w przypadku WDT, postępowanie podatkowe należy oceniać według dwóch perspektyw, a to stwierdzenia czy spełnione zostały ustawowe warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy ponadto badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków, uprawnia Spółkę do zastosowania 0% stawki VAT.

Rozpoznając sprawę według wskazanych wyżej procesowych i materialnych kryteriów – Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena prawidłowości procedowania organów zawsze odnosi się do materialnych skutków decyzji, stąd konieczne jest na wstępie przypomnienie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), zaś art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT – przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury (uchylony z dniem 1 kwietnia 2013 r.)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar (...);

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z uchwały tej wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy WDT - wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 OP, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (UE) obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności WNT) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi.

Należy zauważyć, że taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0 % jako WDT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca WNT, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu w państwie przeznaczenia. W związku z tym, poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako WDT (m.inn. warunki z art. 42 ustawy o VAT).

Aby daną czynność potraktować jako WDT - muszą być spełnione dwa warunki:

Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Innymi słowy - pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego WNT.

Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 EU:C:2007:548 (pkt 42); Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w których podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67; Mecsek-Gabona, C- 273/11, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia co do zasady - wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

Przywołane wyżej orzeczenia TSUE uzasadniają stwierdzenie, że w przypadku WDT - postępowanie podatkowe należy oceniać w dwóch aspektach, po pierwsze - czy spełnione zostały warunki określone w art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT stanowiące przesłanki do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać - czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że jakkolwiek największe wątpliwości budzi przyjęta przez organy ocena "dobrej wiary", to istotne zastrzeżenia wiążą się też z oceną spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że określone w tych przepisach kryteria oceny spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) są zobiektywizowane i znacznie konkretniejsze, niż ocena "dobrej wiary". Podkreślić przy tym należy, ze warunkiem oceny każdego z powyższych kryteriów jest rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i obiektywna ocena wszystkich istotnych elementów w odniesieniu do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci: faktur VAT, dokumentów CMR opatrzonych pieczątką a. kontrahenta, zawartych z tym kontrahentem umów, korespondencji e-mail, w tym dokonywanych zamówień, potwierdzenie numeru identyfikacyjnego VAT [...] oraz bankowych dowodów zapłaty za sprzedany towar z konta a. kontrahenta, potwierdzenie uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych z K. z 30.10.2012 r. oraz wydruk z systemu [...] z 14.11.2012 r. - w ocenie organów podatkowych - nie stanowią dowodów potwierdzających, że olej rzepakowy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony odbiorcy w A.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały oceny dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim w decyzji brak jest odniesienia posiadanych przez Spółkę dowodów do wymogów z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT.

Negatywne konsekwencje w zakresie niespełnienia wymogów do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT organy wywodzą z twierdzenia, że Spółka w niewłaściwy i niestaranny sposób zweryfikowała swojego a. kontrahenta. Organy zarzucają w szczególności, że sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych dokonano (30.10.2012 r.) tj. dopiero dwa miesiące po nawiązaniu współpracy. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek pierwsza transakcja Spółki z kontrahentem a. datowana jest na 13 września 2012 r., to kwestionowanym okresem jest jedynie listopad 2012 r. (podkreślenie Sądu) mimo, że kontrola organów obejmowała cały okresu współpracy z B (od września 2012 r. do marca 2013 r.).

W ocenie Sądu, analizując zachowanie wymogów z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT należy uwzględnić ich spełnienie w odniesieniu do transakcji objętych decyzją, tj. za listopad 2012 r. Nieuzasadnione jest kwestionowanie, że Spółka nie dokonała wcześniejszej weryfikacji kontrahenta, skoro organ (mimo kontroli całego okresu współpracy) nie zakwestionował transakcji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, Spółka przed dokonaniem zakwestionowanych dostaw wystąpiła do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o potwierdzenie zidentyfikowania B dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i na dzień 30 października 2012 r. (czyli przed pierwszą transakcją z listopada 2012 r.) otrzymała potwierdzenie, że firma ta posiada aktywny numer VAT: [...]. W aktach sprawy znajduje się też wyciąg z ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzający, że od 25 czerwca 2010 r. podmiot ten posiada uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie dokonywanych ze Skarżącą transakcji. Wprawdzie pierwszego wydruku ze strony [...] Spółka dokonała dopiero 14 listopada 2012 r., to jednak wskazać należy, że (po dokonanej przez organ kontroli) Spółka skorygowała transakcje sprzedaży dokonane do tego dnia, opodatkowując je krajową stawką 23% VAT. Podkreślić też należy, że poza fakturami, wskazującymi, że nabywcą towaru (oleju rzepakowego) jest B, nr VAT [...], Spółka dysponowała też dokumentami CMR, w większości potwierdzającymi (pieczęcią a. firmy) dostawę towaru do odbiorcy. Organ wskazuje wprawdzie, że w niektórych CMR brak jest pieczęci odbiorcy a widniejąca na nich "parafka" nie identyfikuje faktycznego odbiorcy towaru, to jednak niezależnie od stwierdzonych uchybień, organ nie różnicuje skutków, kwalifikując wszystkie transakcje jako wadliwe. Spółka przedłożyła też organom w postępowaniu podatkowym umowy określające warunki współpracy za sporny okres oraz potwierdzenia zapłaty wszystkich należności za dostarczony w listopadzie 2012 r. towar, płacone z konta bankowego a. kontrahenta. Organ nie kwestionował przy tym, że sprzedaż miała charakter rzeczywisty a wydanie towaru nastąpiło w zakładzie Spółki firmom transportowym wynajętym przez a. nabywcę a dostawa towaru – zgodnie z umową – była na warunkach FCA, co oznacza, że obowiązek transportu należał do podmiotu kupującego.

Analizując zatem wymogi, jakie zgodnie z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy VAT warunkowały zastosowanie stawki 0% VAT do WDT – w ocenie Sądu trudno zanegować spełnienie wskazanych w art. 42 ust. 1 wymogów formalnych:

1) Spółka dokonywała w listopadzie 2012 r. dostawy towarów na rzecz nabywcy a., posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie UE, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku VAT (nr VAT [...]);

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za badany okres rozliczeniowy Spółka posiadała w swojej dokumentacji CMR (z pieczątką a. odbiorcy) - formalnie potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

3) nie było też wątpliwości, że Spółka składając deklarację podatkową z wykazanymi dostawami towarów – jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Zgodnie też z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 – są dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przepis ten zakłada 1) posiadanie dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. Takie dokumenty (pierwsze CMR), na których pieczęcią a. firmy potwierdzony był odbiór towarów - były przekazywane Spółce przez firmy transportowe działające na zlecenie nabywcy. Do każdej faktury była też dołączana 2) specyfikacja poszczególnych dostaw.

W ocenie Sądu – ustawodawca dopuścił bardzo szeroki zakres środków dowodowych na potwierdzenie WDT – przewidział bowiem w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, że w przypadku, gdy ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, to dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 (potwierdzającymi wywóz towarów z kraju) mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienia (w tym zakresie Spółka przedłożyła umowy o współpracy oraz e-maile z zamówieniami);

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu (w ocenie Sądu, za takie dokumenty można uznać dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych na zlecenie nabywcy);

3) dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (na dowód zapłaty Spółka okazała przelewy bankowe z konta nabywcy).

Podkreślić przy tym należy, że zarówno organy jak i Spółka nie kwestionowały, że transakcje miały charakter rzeczywisty a sporne było jedynie (ze względu na wątpliwości związane z wywozem towaru z kraju) zakwalifikowanie tej sprzedaży jako WDT, opodatkowanej preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%.

Wobec istnienia wskazanych wyżej dowodów, kwestionowanie spełnienia formalnych wymogów do zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT – jest w ocenie Sądu sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa. Nie można bowiem zaprzeczyć, że skarżąca Spółka dokonała dostawy na rzecz nabywcy a. – posiadającego (w listopadzie 2012 r.) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, ponieważ według ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podmiot o numerze identyfikacyjnym nr VAT [...] spełniał ww. wymogi w listopadzie 2012 r. a późniejsze ( w 2013 r.) wykreślenie go z rejestru podatników nie może rzutować na ocenę spełnienia przesłanek w okresie realizacji spornych transakcji.

Analizując formalne wymogi uznania, że towar został wywieziony za granicę, to zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru za granicę są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Nawet, gdy kwestionowana jest przez organy podatkowe wiarygodność dokumentów przewozowych (CMR), to z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wynika możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. Spółka przedstawiła takie dowody w postępowaniu, przedkładając korespondencje handlową z nabywcą, w tym: umowy handlowe, korespondencję e-mailową, w tym zamówienia dostaw towaru oraz bankowe potwierdzenia zapłaty za towar. Organ podatkowy pominął dla celów oceny inne istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźników na zlecenie nabywcy i przewoźnikom tym towar został wydany na terytorium kraju. Organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić fakt, że za przewóz towaru odpowiedzialny był nabywca i już samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem (por. wyrok ETS w sprawie C-409/04 Teleos - przywołany w uchwale NSA z 11.10.2010 r. sygn. akt I FPS 1/10). Organ winien zatem uwzględnić i ocenić czy w przypadku wydania towaru firmie przewozowej, sprzedający jest w stanie dostarczyć inne dowody, niż tylko te, które przedłożył mu nabywca. Wskazują na to wyroki TSUE: z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04. Istotny jest także wyrok TSUE, w którym sąd ten podkreśla, że nawet niespełnienie takiego warunku formalnego jak brak zarejestrowania nabywcy nie powoduje zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% ( wyrok z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13). Z przytoczonych orzeczeń TSUE wynika, że ocena przesłanek uzasadniających zastosowanie przez dostawcę preferencyjnej stawki VAT przy WDT powinna uwzględniać wszechstronną ocenę dowodów według możliwie zobiektywizowanych kryteriów.

W ocenie Sądu – organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ odwoławczy przyznał, że w sprawie bezspornym i nie kwestionowanym przez Stronę jak i przez organ jest fakt wyprodukowania i sprzedaży przez Spółkę objętego przedmiotowymi transakcjami oleju rzepakowego. Kwestią sporną pozostaje natomiast zakwalifikowanie tej sprzedaży jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowania jej preferencyjną 0% stawką podatku VAT o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przedłożone przez Spółkę dokumenty, w szczególności faktury wskazujące na dostawę do podmiotu mającego siedzibę w A., dokumenty przewozowe CMR opatrzone pieczątką a. kontrahenta w rubryce potwierdzającej odbiór oraz korespondencja handlowa i bankowe dowody zapłaty za towar – potwierdzają spełnienie warunków formalnych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak w ocenie Sądu – przeprowadzone w sprawie dowody pozwalają skutecznie zakwestionować sporne transakcje jako WDT.

Przede wszystkim – w ocenie Sądu - za wyjaśnione należy uznać okoliczności związane z brakiem wywozu towaru poza granice kraju. W tym zakresie zeznania właścicieli i kierowców firm transportowych są zgodne co do tego, że towar nigdy nie dotarł do A. Okoliczności tych – wobec zgromadzonych w sprawie dowodów – nie kwestionuje też skarżąca Spółka.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy tylko formalnie spełnione zostały ustawowe warunki uznania dostawy za WDT a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy rzeczywistemu wywozowi towaru poza granice kraju – nie można uznać, że spełnione zostały przesłanki z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT – warunkujące w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT zakwalifikowanie transakcji jako WDT a w konsekwencji zastosowanie 0% stawki VAT.

W takiej jednak sytuacji, gdy warunki z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT w rzeczywistości nie zostały spełnione, należy badać - czy po stronie dostawcy zaistniała "dobra wiara", która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%.

W ocenie Sądu – o ile dostatecznie wyjaśnione zostały okoliczności związane z brakiem wywozu towarów poza terytorium kraju, co przesądza o uznaniu, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), to wątpliwości budzą ustalenia faktyczne konieczne dla oceny drugiego z kryteriów, jakim jest "dobra wiara" Spółki.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organy podatkowe wywodzą złą wiarę Spółki z nienależycie starannej weryfikacji jej a. kontrahenta. Zarzucają w tym zakresie, że sprawdzenie podmiotu w Biurze Wymiany Informacji Podatkowej w K. nastąpiło (30.10.2012 r.), tj. po dwóch miesiącach od rozpoczęcia współpracy, zaś pierwszy wydruk ze strony [...] pochodzi z 14 listopada 2012 r., tj dopiero po dokonaniu transakcji na wielomilionowe kwoty. Twierdzenia o braku staranności Spółki w sprawdzeniu swojego kontrahenta organ wywodzi z braku wypracowanych procedur pozwalających na weryfikację jego wiarygodności, braku bezpośrednich kontaktów z kontrahentem, nie sprawdzenia miejsca prowadzenia przez niego działalności, braku śledzenia transportu towarów dla potwierdzenia, że opuściły one teren kraju oraz akceptowaniu niekompletnej dokumentacji, w szczególności w zakresie CMR.

Z przedstawionej argumentacji wnika, że organy podatkowe wskazują na złą wiarę skarżącej Spółki w znacznej mierze opierając się na okolicznościach ujawnionych dopiero w trakcie postępowania dowodowego z udziałem innych podmiotów (m.inn. firm transportowych) oraz materiałów operacyjnych Prokuratury (dot. K. K.) zebranych w okresie późniejszym.

W tym kontekście - wskazać należy, że ocena zachowania przez Spółkę "dobrej wiary" – powinna być dokonywana z uwzględnieniem możliwości, jakimi mogła ona weryfikować wiarygodność kontrahenta /nabywcy/ na dzień zawierania spornych transakcji.

Nie można uznać za pozbawioną racji, argumentację podniesioną w piśmie procesowym pełnomocnika Spółki z 12 sierpnia 2019 r., że w latach 2012/2013 nie tylko Spółka ale nawet organy podatkowe, nie miały wiedzy, jaką dysponują na dzień dzisiejszy. Wówczas nie była to wiedza powszechna, że w obrocie olejem występują na taką skalę nadużycia przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru, a osoby dopuszczające się tych nadużyć działają tak, aby ich działania nie zostały wykryte, zatem również Skarżąca mogła stać się nieświadomą ofiarą tego procederu.

Należy przy tym uwzględnić, że wykrycie nieprawidłowości przy działalności B zajęło organom kilka lat, jak bowiem wynika z protokołu kontroli podatkowej prawidłowości i rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z kontrahentem a. B (numer [...]) z dnia 13 lutego 2014 r. – organy stwierdziły tylko rzekome nieprawidłowości w miesiącach od grudnia 2012 r., nie stwierdzając w tym czasie nieprawidłowości w miesiącu objętym zakresem skargi, tj. listopadzie 2012 r. Dopiero wnikliwa analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła z perspektywy czasu ujawnić skalę nieprawidłowości w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Spółka wskazała, że w listopadzie 2012 r. podjęła możliwe, przewidziane w przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację odbiorcy przy WDT. Działania te były w ocenie Skarżące] racjonalne i spełniały wymogi "należytej staranności" wg kryteriów przyjętych w orzecznictwie TSUE.

Spółka wskazywała, że w listopadzie 2012 r. podpisała z a. podmiotem nowy kontrakt ([...] z dnia 9 listopada 2012 r.). Wbrew twierdzeniom organów, zebrała też dokumenty pozwalające na weryfikację swojego kontrahenta, m.inn: wyciąg z ewidencji działalności gospodarczej potwierdzający, że B posiadał uprawnienia do prowadzenia działalności od 25 czerwca 2010 r. w zakresie przedmiotowych transakcji, potwierdzenie osiadania przez kontrahenta aktywnego numeru VAT w zakresie zidentyfikowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 31 października 2012 r.; wydruk ze strony [...] z 14 listopada 2012 r. Niezależnie od tych danych Spółka posiada potwierdzenia przelewów, z których wynika, że wszystkie płatności za listopad 2012 r. zostały uregulowane bezpośrednio z konta zagranicznego podmiotu, zaś bieżąca dokumentacja e-mail z A. D. oraz L. P. potwierdzała awizację wszystkich dostaw oleju od A Sp. z o.o., weryfikację aut i kierowców wjeżdżających na teren składu podatkowego, dokumenty CMR. Spółka wykazała, że dokumentami tymi dysponowała na bieżąco w rzeczywistym okresie dokonywanych transakcji i nie wynikało z nich, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Tymczasem organy podatkowe przez ponad 3 lata zbierały dowody i informacje, dysponując większym niż podatnik dostępem do środków i źródeł dowodowych, nie wykazując w wiarygodny sposób, że w okresie zawierania transakcji Skarżąca wiedziała, lub mogła wiedzieć, że jej kontrahent uczestniczy w oszustwach podatkowych. Nie można zatem Skarżącej czynić odpowiedzialną za działania czy zaniechania jej kontrahenta, skoro z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że: towar będący przedmiotem transakcji - istniał (dowody: dokumenty i zeznania kierowcy, zeznania strony); towar faktycznie był przewożony przez przewoźników; dokonywano zapłaty za towar a transakcje Skarżącej miały charakter gospodarczy.

Nie do końca zrozumiałe jest używanie przez organy różnych określeń na oznaczenie a. kontrahenta Spółki (S. E. M. I., I. M., S. E. M. I., S. E.). Mimo braku w tym względzie konsekwencji, organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistej sprzedaży oleju rzepakowego na jego rzecz ani miejsca załadunku towaru. Pomimo błędów w nazwie kontrahenta, jego numer identyfikacyjny jest zgodny i potwierdzony przez odpowiedni wydruk z systemu [...]. Organ kwestionując brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i podważając wiarygodność korespondencji mailowej nie wyjaśnił, dlaczego jest ona niewiarygodna, wskazuje tylko, że odbywa się ona w języku polskim. Bagatelizuje też okoliczność dokonania zapłaty za dostawy towarów bezpośrednio z rachunku a. kontrahenta sugerując, że rzeczywistą stroną transakcji jest K. K., przy czym w żaden sposób nie zweryfikował jego pełnomocnictwa do działania w imieniu a. firmy. Podkreślić przy tym należy, że warunkiem uznania dostawy za WDT i możliwości zastosowania stawki "0" - nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z okoliczności typu zeznania świadka, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku. Podnieść należy, że przepisy nakładają na dostawcę obowiązek w zakresie badania odbiorcy - ale wyłącznie w zakresie posiadania przez niego rejestracji w państwie przeznaczenia dostawy - a nie w zakresie jego uczciwości, rzetelności czy faktycznego prowadzenia działalności.

Podkreślić także należy, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że mimo poddawania w wątpliwość umocowania K. K. do dokonywania transakcji w imieniu firmy a., organ w żaden sposób nie zweryfikował tych okoliczności.

W ocenie Sądu - dla oceny dobrej wiary Spółki istotne znaczenie mogą mieć zeznania osób, które bezpośrednio uczestniczyły w tych transakcjach. Tymczasem, mimo wniosku Spółki, nie przesłuchano w charakterze świadków, jej byłych pracowników – A. D. i L. P. na okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami, w tym nie wyjaśniono, czy istniały podstawy aby uznać, czy Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W kontekście wskazanych wyżej okoliczności, trudno uznać za wystarczająco wyjaśnione, a przede wszystkim rzetelnie ocenione przesłanki "dobrej wiary" Spółki, która to ocena ma istotne znaczenie dla uznania, czy mimo niespełnienia warunków do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) Spółka – z tytułu spornych transakcji uprawniona była do zastosowania 0% stawki VAT. Z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że jedynie wykazanie przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonując rozliczenia dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę, uprawniałoby organ podatkowy do pozbawienia podatnika tego prawa. Kwestia "dobrej wiary" może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przywołanej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej byłyby nierzetelne. W sytuacji, gdy dostawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonanie WDT, które jednak okazały się nierzetelne, organ obowiązany jest badać stan świadomości podatnika – dostawcy. Podkreślić przy tym należy, że o ile polski podatnik może zweryfikować czy jego kontrahent ma numer VAT EU, to jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, czy realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz czy rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Nałożenie na podmiot dokonujący WDT obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania z 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu – organy podatkowe nie wykazały, aby Spółka przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) na rzecz a. kontrahenta świadomie uczestniczyła w oszustwie, lub nie dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustw, w których uczestniczył jej kontrahent.

W ocenie Sądu - organy pominęły wskazówki wynikające z m.in. z wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r. sygn., akt I FSK 1679/16; WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Bk 600/16; WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16; WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/G11271/16, WSA w Poznaniu z 8.02.2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, WSA w Warszawie: z 8.09.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2871/16 i z 18.01.2019 r. sygn.. akt III SA/Wa 801/18, z których wynika, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia złej wiary w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze i tendencyjne twierdzenia.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowa wykładnia zarówno przepisów ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 zdeterminowana jest przez orzecznictwo TSUE. Dokonując oceny "dobrej wiary" Spółki w realiach konkretnej sprawy – organy powinny zatem uwzględnić stanowisko TSUE wynikające m.inn. z wyroków: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel; z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09; z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding oraz z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona.

Przenosząc dorobek orzecznictwa na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentem. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że Skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Organy podatkowe nie uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego orzecznictwa TSUE. Wprawdzie orzeczenia te nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności, to jednak niewątpliwie tezy tych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena działań skarżącej Spółki nie uwzględnił że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie towar został przekazany przewoźnikowi nabywcy. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar był transportowany przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy i temu przewoźnikowi towar został wydany na terytorium kraju, organ ustalił kto był przewoźnikiem i kto faktycznie organizował transport oraz jakimi środkiem transportu. Natomiast organ nie udowodnił, że Skarżąc działała w złej wierze, tj. że wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organów, jakoby Spółka nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw.

Okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia braku dobrej wiary i uczestniczenia w niezgodnym z prawem procederze. Aby jednak sformułować takie wnioski, należy okoliczności te odnosić do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności wskazać jakich działań zaniechała Skarżąca po wydaniu towaru przewoźnikowi by upewnić się o wywozie towaru z terytorium kraju. Organ podatkowy nie wskazał również jakie czynności powinna podjąć Spółka by stwierdzić kto jest końcowym odbiorcą towaru, czy towar pozostaje na terytorium kraju. W powyższym zakresie organ nie wskazał na jakiekolwiek więzi Skarżącej z końcowym odbiorcą towaru. Przyjął jedynie że podmiotem organizującym transport była firma C sp. z o.o. a towar trafiał do C., J. lub T. Żaden z podmiotów zajmujących się transportem nie wskazał, że towar dowiózł do A.

W ocenie Sądu – istotne znaczenie dla wykazania świadomości lub braku należytej staranności Skarżącej ma pogłębienie ustaleń dowodowych w zakresie roli firmy C sp. z o.o. i firm transportowych w zakresie tworzenia wywozowej dokumentacji spedycyjnej i "neutralizacji" CMR –ów. Ustalenia wymaga, czy te podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym konspirując je przed Skarżącą przez fałszowanie dokumentacji transportowej, aby wywołać u Skarżącej przekonanie, że towar trafił do A., czy też Spółka miała świadomość, że towar nie jest wywożony za granicę i milcząco akceptowała taki stan rzeczy. Skarżąca słusznie zarzuca organowi niedostatki postępowania dowodowego przejawiające się w odmowie przesłuchania A. D. i L. P. – pracowników zajmujących się w Spółce sprzedażą (w tym transakcjami z a. nabywcą). Podkreślić przy tym należy, że przeprowadzenie tego dowodu jest o tyle istotne, że pozwoli wyjaśnić, czy istniały podstawy aby uznać, czy Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Gdyby bowiem okazało się, że pracownicy Spółki świadomie podawali nieprawdziwe informacje na dokumentach dotyczących dostaw na rzecz B, lub co najmniej mieli świadomość, że towar w istocie nie trafia do nabywcy w A., to taka teza, poparta ustaleniami dowodowymi miałaby kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Wykazanie po stronie Spółki wiedzy odnośnie tego, że towar w istocie nie miał trafić do nabywcy w A. lecz do magazynów na Ś., mogłoby wprost przesądzić o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym. W ustaleniu tych okoliczności mogłaby okazać się pomocna konfrontacja wskazanych (byłych już) pracowników Spółki zajmujących się logistyką (A. D. i L. P.) z właścicielami i kierowcami firm transportujących towar, którzy na bieżąco kontaktowali się z pracownikami Spółki a którzy potwierdzili "neutralizację" CMR i opisali związany z tym proceder.

W braku dowodów na świadomość Spółki co do udziału w nieuczciwym procederze, należy przyjąć, że Skarżąca mogła zostać nieświadomie uwikłana w oszustwo podatkowe.

Sąd nie wskazuje żadnego z możliwych scenariuszy zdarzeń jako mniej lub bardziej prawdopodobnego. Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena jest zadaniem organów podatkowych a nie Sądu. Powyższe należy jedynie traktować jako wskazówkę, pomocną w zebraniu dowodów pozwalających na ocenę świadomości i "dobrej wiary" Spółki, jako kryterium istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podatkowy – po uzupełnieniu zgromadzonych w sprawie dowodów - winien ocenić w sposób obiektywny, czy słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznano, że Skarżąca miała, lub przy dołożenie należytej staranności powinna mieć świadomość, że towar będący przedmiotem transakcji, którego transport organizował kupujący, nie trafił za granicę do wskazanego w wystawionych fakturach a. odbiorcy, a zawarte transakcje służyły nadużyciu. Nie wykazano również świadomości Skarżącej, co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Organy nie wyjaśniły ponadto jakiego rodzaju aktywności oczekiwały od Strony po wydaniu towaru, w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do kontrahenta a. Organ podatkowy zarzucając podatnikowi brak współpracy i jedynie telefoniczne lub mailowe kontakty handlowe z kupującym, nie wykazał czy taki sposób działania w stosunku do a. kontrahenta odbiegał od praktyki stosowanej w tego rodzaju działalności Spółki. W ocenie Sądu organy nie wykazały też, jakie znaczenie dla przedmiotowych transakcji miał fakt wątpliwości, czy K. K. jest pełnomocnikiem a. firmy i na jakiej podstawie akceptowano taką jego rolę w transakcjach. Ewentualnie należy wykazać, jaka była rzeczywista rola K. K. i jaki podmiot był faktycznym nabywcą towaru dokumentowanego spornymi fakturami. Okoliczności te należy ocenić uwzględniając, że niewątpliwie sprzedaż miała charakter rzeczywisty, następował odbiór towaru transportem zlecanym przez nabywcę a przelewy bankowe potwierdzają zapłatę z rachunku a. kontrahenta.

Z akt sprawy wynika także, że skarżąca Spółka dokonała sprawdzenia kontrahenta, na co w toku postępowania przedstawiła stosowne wydruki z systemu [...] i odpowiedź z Biura Wymiany Informacji w K. Organ, poza sugestią, że Spółka powinna śledzić wywóz towarów z kraju, nie wskazuje podstawy prawnej, z jakiej wynikałby taki obowiązek. Argumenty organu II instancji dotyczące bezskuteczności tego sprawdzenia naruszają zasadę zaufania do organu i zasadę obiektywizmu. Skoro z akt sprawy wynika, że Skarżąca sprawdziła kontrahenta przed transakcjami z listopada 2012 r. podlegającymi ocenie, to nie można uznać tego dowodu, jako działającego na jej niekorzyść. Podnieść należy, że podatnik nie mógł przewidzieć, że w odniesieniu do jego kontrahenta, a. władze podatkowe w 2013 r. dokonają ustaleń prowadzących do wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników. W okresie dokonywania transakcji takie okoliczności jak wykreślenie owego kontrahenta z rejestru nie istniały, w związku z czym nie można czynić z tego faktu argumentu przemawiającego na niekorzyść skarżącego. Zauważyć należy, że same organy prowadząc w 2014 r. postępowanie, nie stwierdziły nieprawidłowości w działalności Spółki za listopad 2012 r. a dopiero wnikliwa analiza działalności kontrahenta w dłuższym okresie i jego powiązań z firmami transportowymi, w szczególności ujawnieniem nieuczciwej działalności K. K. i spółki C z C. pozwoliły na stwierdzenie nieprawidłowości. Tym bardziej, że środki jakimi dysponują organy podatkowe dla ujawnienia nieprawidłowości w działalności podmiotów są nieporównywalne z możliwościami podmiotów prowadzących działalność, nawet na tak dużą skalę jak Spółka. Nie kwestionując obowiązku Spółki w weryfikacji swoich kontrahentów, wskazać należy, że zakwestionowane transakcje z a. podmiotem stanowiły niewielki tylko procent (ok. 3%) obrotów Spółki. Ocena "złej wiary" Spółki winna zatem uwzględniać wszystkie te okoliczności. Podkreślić należy, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario.

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji - w szczególności w zakresie "dobrej wiary", nie jest wystarczająco przekonywujące. Wskazać należy, że Skarżąca jako przedsiębiorca jest znana i istnieje na rynku od bardzo wielu lat, dotychczas rzetelnie i terminowo rozliczała się z podatków, posiada infrastrukturę i zaplecze, zatrudnia pracowników. Okoliczności te wskazują, że skarżąca Spółka nie jest podmiotem znikającym, ani istniejącym dla realizacji oszukańczych procederów. Współpracuje z dużymi firmami paliwowymi (J, K) a sprzedaż nadwyżek oleju na rzecz innych podmiotów na marginalny zakres, zatem wątpliwe jest aby świadomie uwikłała się oszukańczy proceder. Oczywiście okoliczności takich nie można wykluczyć, jednak rzetelna ocena wymaga rozważenia wszystkich aspektów sprawy.

Naczelna zasada postępowania podatkowego , wynikająca z art. 122 OP zasada prawdy obiektywnej, została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 191 OP, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów, która nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie miała sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą też, jak w spornej sprawie, wymagać od podatnika aby antycypując nieuczciwość swoich kontrahentów, podejmował działania weryfikacyjne (łącznie ze śledzeniem przewozu towarów), które nie wynikają z obowiązujących przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Organ natomiast oparł swoje ustalenia – w szczególności w zakresie "dobrej wiary" - na materiale dowodowym, który potraktował w sposób wybiórczy i fragmentaryczny.

W ocenie Sądu, w kontekście niniejszej sprawy - organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. Nie dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego, wadliwie dokonana ocena polegała na wybiórczym potraktowaniu okoliczności sprawy, bez uwzględnienia podniesionych przez stronę argumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu - decyzja narusza przepisy dotyczące ustalenia stanu faktycznego, to jest art. 122 oraz 187 § 1 i 191 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku czego istotne zastrzeżenia budzą też przyjęte przez organ konsekwencje materialno prawne, w szczególności w zakresie oceny "dobrej wiary".

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić prawidłowo stan faktyczny, zebrać i ocenić materiał dowodowy zgodnie z uwagami wynikającymi z niniejszego wyroku.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.