Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 52/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 109  ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13,  art. 15
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. uchylił w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.).

Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił "A" S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł .

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził:

1. zawyżenie podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 5 lit.b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 zwaną dalej ustawą o VAT), poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu wsadowego;

2. zaniżenie podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 5 lit. b ustawy o VAT poprzez nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu wsadowego, od których podatek należny podatnik wykazał w deklaracji VAT- 7 za listopad 2007 r.;

3. zawyżenie podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i b ustawy o VAT poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. faktur VAT dokumentujących wykonanie usług transportowych i spedycyjnych;

4. zaniżenie podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT poprzez nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. faktury VAT, od której podatek należny podatnik wykazał w deklaracji VAT- 7 za listopad 2007 r.,

5. zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez dokonanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. bezpodstawnej korekty (zmniejszenia) podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Spółka miała bowiem prawo jedynie do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r.;

6. zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez dokonanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. bezpodstawnej korekty (zmniejszenia) podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Spółka miała bowiem prawo jedynie do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., w której nienależnie opodatkowała stawką 22% sprzedaż eksportową stwierdzoną dokumentami SAD otrzymanymi w listopadzie 2007 r.

7. zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez dokonanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. bezpodstawnej korekty (zmniejszenia) podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Spółka miała bowiem prawo jedynie do korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007 r., w której nienależnie opodatkowała ze stawką 22% sprzedaż eksportową stwierdzoną dokumentem SAD otrzymanym w październiku 2007 r.

8. zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku naruszenia:

- art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki 22% w rozliczeniu za listopad 2007 r. a stawką 0% w rozliczeniu za grudzień 2007 r. i sprzedaży eksportowej stwierdzonej dokumentami SAD otrzymanymi w [...]r. (potwierdzającymi wywóz poza Wspólnotę w tym samym miesiącu), otrzymanymi w [...]r. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. (potwierdzającymi wywóz poza Wspólnotę w tym samym miesiącu),

- art. 41 ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki 22% w rozliczeniu za [...]r. a stawką 0% w rozliczeniu za [...]r. sprzedaży eksportowej stwierdzonej dokumentami SAD otrzymanymi w [...] r. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. (potwierdzającymi wywóz poza Wspólnotę w [...]r.),

• zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez dokonanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. bezpodstawnej korekty (zmniejszenia) podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %" dokonanej na podstawie faktur korygujących z grudnia 2007 r. Spółka miała bowiem prawo jedynie do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., w której nienależnie opodatkowała ze stawką 22% otrzymane w listopadzie 2007 r. zaliczki na sprzedaż eksportową, co do której wywóz towarów poza Wspólnotę nastąpił w tym samym miesiącu,

9. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł w związku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...]r., wystawionej przez "A" S. A. z tytułu poniesienia kosztów usług telekomunikacyjnych, których termin płatności został określony w fakturze na [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując na naruszenie:

1. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na naliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który to zwrot z samego prawa wcześniej podlegał zaliczeniu na nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., które to zaliczenie organ I w zaskarżonej decyzji uwzględnił;

2. art. 395 Dyrektywy Rady Europejskiej nr 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie środka specjalnego nie zgodnie z tym przepisem lub poprzednio obowiązującym art. 27 VI Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych;

3. art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z zasadą proporcjonalności ustanowioną w tym przepisie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji. Uwzględnił jednak na podstawie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, że podatnik w deklaracjach VAT za miesiące poprzednie rozliczył podatek należny w łącznej kwocie [...] zł z tytułu świadczenia usług transportowych, dostawy złomu, którego to podatku nie ujął w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości,

- zobowiązanie na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organu II instancji do orzeczenia o rozliczeniu skarżącej za wskazany okres bez ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3. zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 O.p. w związku z art. 1 pkt 56, art. 15 i art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 28 listopada 2008 r. Nr 209, poz. 130, zwana dalej ustawą z 7 listopada 2008 r., bądź ustawą zmieniająca) poprzez doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stanie prawnym, w którym nie było podstaw prawnych do ustalenia tego zobowiązania oraz art. 120 O.p. poprzez orzeczenie bez podstawy prawnej w pozostałym zakresie;

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów odwołania;

3. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na naliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który to zwrot z samego prawa wcześniej podlegał zaliczeniu na nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., które to zaliczenie organ I w zaskarżonej decyzji uwzględnił;

4. art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych;

5. przepisów prawa europejskiego, a to: art. 395 Dyrektywy Rady Europejskiej nr 2006/112/We, art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2, art. 62 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z zasadą proporcjonalności ustanowioną w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo podkreślił, iż zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia [...] r. uchylającej przepisy art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o VAT. Zaznaczył, że art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego, którego stosowanie musi być oceniane na chwilę zdarzenia, stanowi podstawę prawną dla organu I instancji, a nie dla organu odwoławczego, do kreowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przywołując stanowisko doktryny J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" Wrocław 2007, V. Postępowanie odwoławcze a przedawnienie ustalenia podatku (str.366), zaakcentował, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji. Zaznaczył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość.

Stwierdził, iż na mocy art. 1 pkt 56 lit b) ustawy z 7 listopada 2008 r., z dniem 1 grudnia 2008 r. naczelnik urzędu skarbowego oraz organ kontroli skarbowej utracili podstawę materialnoprawną i procesową do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem decyzja naczelnika urzędu skarbowego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została doręczona do dnia [...] r. to zobowiązanie to powstało pod warunkiem, iż w dacie jej doręczenia nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z obowiązującym art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W oparciu o tak przedstawione rozumowanie organ odwoławczy wysnuł wniosek, że skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. została doręczona stronie w tym samym dniu, przed upływem okresu przedawnienia, to w tej dacie powstało w myśl art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. stwierdził, iż ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego było zasadne, jednakże wysokość tego zobowiązania powinna być niższa, w związku z czym uchylił rozstrzygniecie organu I instancji, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalając je w niższej kwocie [...] zł. Zrobił to na podstawie obowiązującej w dniu wydania decyzji normy prawa materialnego z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz prawa procesowego — art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.

Nadto organ odwoławczy przywołał treść art. 13 ustawy zmieniającej i wysnuł wniosek, że postępowanie odwoławcze wszczęte w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie nowelizacji, gdyż decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi strony w tym właśnie dniu. Zaakcentował, że zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym nowelizacją jest możliwe jedynie na etapie przed naczelnikiem urzędu skarbowego. Przepis ten stanowił bowiem łącznie podstawę procesową i materialnoprawną dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla organu I instancji. Podkreślił, że organ odwoławczy nie był adresatem normy procesowej z niego wynikającej. Orzekał na podstawie art. 233 Op. Tymczasem w art. 13 ustawy nowelizacyjnej wyraźnie się podkreśla się, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w nowym brzmieniu ma być stosowany do postępowań podatkowych, a nie jedynie stanowić materialną podstawę rozstrzygnięcia. Zauważono, że po ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ I instancji (co ma miejsce w dniu, w którym decyzja tego organu została skutecznie doręczona stronie przed 1 grudnia 2008 r.), jest możliwe stosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w nowym brzmieniu do postępowań podatkowych jedynie w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia albo w zakresie dokonania wymiaru uzupełniającego. Nie ma wtedy bowiem podstawy materialnej i procesowej do nałożenia tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...]r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT i jego ustalenie było zasadne, a sama strona nie kwestionuje podstawy faktycznej jego nałożenia, tj. zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2007 r.

Podkreślono, że za taką wykładnią art. 13 ustawy nowelizacyjnej przemawia też fakt, iż po [...]r. nie uchylono art. 68 § 3 O.p., wobec czego organy odwoławcze są obowiązane badać, czy doręczone do dnia 1 grudnia 2008 r. decyzje organów I instancji, ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały doręczone z zachowaniem warunków w nim przewidzianych, tj. czy przedawniło się prawo organu I instancji do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Za bezzasadne uznano również pozostałe zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że istnieją podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w myśl art. art. 1 pkt 56 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4 — 8 ustawy o podatku od towarów usług.

Z kolei art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. stanowi, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl art. 15 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 3 lit. b, pkt 4 lit. b, pkt 26 lit. a, lit. b w zakresie art. 33b i 33c i lit. c w zakresie art. 33c, pkt 27 w zakresie art. 33b i 33c, pkt 30 w zakresie art. 33b, pkt 34, pkt 41 lit. a tiret pierwsze w zakresie deklaracji importowej i lit. c tiret drugie w zakresie pkt 2b, pkt 42 lit. g w części dotyczącej ust. 6 pkt 2 w zakresie deklaracji importowej, pkt 52 lit. a w zakresie ust. 3-6, pkt 53 lit. a w części dotyczącej ust. 1 w zakresie art. 33 b oraz ust. 2 i lit. b, pkt 54 i pkt 59, art. 3 pkt 2-5 oraz art. 4 pkt 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zauważyć należy, że zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz zasady i tryb wydawania dzienników urzędowych określa ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. (tekst jednolity: Dz.U. Nr 68, poz. 449, ze zm.) o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

W myśl art. 4 tej ustawy: "Akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (ust. 1). W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (ust. 2). Przepisy porządkowe wchodzą w życie po upływie trzech dni od dnia ich ogłoszenia. W uzasadnionych przypadkach przepisy porządkowe mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż trzy dni, a jeżeli zwłoka w wejściu w życie przepisów porządkowych mogłaby spowodować nieodwracalne szkody lub poważne zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, można zarządzić wejście w życie takich przepisów z dniem ich ogłoszenia. (ust. 3)."

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy: "Przy obliczaniu terminu wejścia w życie aktu normatywnego określonego w dniach nie uwzględnia się dnia ogłoszenia, z wyjątkiem przypadków, gdy akt normatywny wchodzi w życie z dniem ogłoszenia".

Przeprowadzając wykładnię językową poprzez analizę treści przywołanych przepisów można dojść do wniosku, że z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4 — 8 ustawy o VAT. Akt normatywny zawierający ustawę zmieniającą został opublikowany 28 listopada 2008 r. Jednakże z woli ustawodawcy wprowadzono krótszy termin niż czternaście dni, wejścia w życie przepisów ustawy z 7 listopada 2008 r., działając zresztą, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

Posługując się terminologią ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych należy wnioskować, że z woli ustawodawcy o wcześniejszym terminie wejścia w życie ustawy zmieniającej, zadecydował ważny interes państwa i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stały temu na przeszkodzie.

Reasumując z treści przepisów ustawy zmieniającej wynika, że organy pierwszej instancji od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mogły orzekać na podstawie art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT.

W przypadku złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy od 1 grudnia 2008 r. nie mógł utrzymać w mocy ani zmienić decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w oparciu o te przepisy. Mógł jedynie taką decyzję uchylić, albowiem od 1 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2008 r., do postępowań niezakończonych decyzją ostateczną.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że w myśl art. 128 O.p. decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...]r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, faktu tego zresztą strony nie kwestionują, decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...]r.

Wynika stąd, że decyzja stała się ostateczna z dniem 1 grudnia 2008 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. W tym stanie rzeczy do dnia 1 grudnia 2008 r. postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy nie mógł więc orzec na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o VAT albowiem przepis ten już nie obowiązywał.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, który wywodził, że zmiana ustawy skierowana jest do organu pierwszoinstancyjnego, a organ odwoławczy nie był adresatem normy procesowej z niego wynikającej, gdyż orzekał na podstawie art. 233 O.p. Dla poparcia swego stanowiska powołał też przepisy art. 68 ust. 1-3 O.p., dotyczące przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu dla wyjaśnienia treści przepisów art. 13 i art. 15 ustawy z 7 listopada 2008 r. wystarczająca jest wykładnia językowa tych przepisów. Prawdą jest, że przepisy dotyczące przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zostały uchylone w ustawie O.p., jednakże fakt ten nie może mieć wpływu na rozumienie treści przepisów art. 13 i art. 15 ustawy nowelizacyjnej. Podkreślenia też wymaga fakt, że analiza tekstu słownego tych przepisów pozwala na wyjaśnienie ich sensu przepisów, brak jest w nich zagadnień spornych i zbędne jest posługiwanie się dla ich wyjaśnienia innymi przepisami prawa (np. art. 68 ust. 1-3 O.p.).

Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wobec uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 13 i art. 15 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zbytecznym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję, w części naruszającej zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego

Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji w części nakładającej obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego na stronę skarżącą i jej uchylenie w tym zakresie, wstrzymał jej wykonanie w tym zakresie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.