Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 136/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R.H. "R." M.W. s.j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 248/06 w sprawie ze skargi P.R.H. "R." M.W. s.j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.R.H. "R." M.W. s.j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 27 lipca 2006 r., I SA/Ol 248/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Remontowo- Handlowego "R." M. W. Spółka Jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 6 stycznia 2006 r. określił wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Organ ustalił, że spółka zaniżyła wartość sprzedaży i należny podatek przez niewykazanie transakcji z faktury z 13 września 2004 r. i zastosowanie stawki 0% zamiast 22% do sprzedaży pierścieni tłokowych, czym naruszyła m.in. art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), a także nie wykazała podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dostawy przesiewaczy, ustalając niezgodnie z art. 19 ust. 11 tej ustawy moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego organ na podstawie art. 109. ust. 4 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty tego zaniżenia.

2.2. W odwołaniu spółka zakwestionowała tylko rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.3. Organ odwoławczy nie podzielił jednak zarzutów strony w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania bezpośrednio dyrektyw unijnych, wskazał, że bezpośredni skutek dyrektywy jest możliwy, gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe, jasne i precyzyjne. Za niezasadne uznał powoływanie się na art. 27 VI Dyrektywy, gdyż przepis ten nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny, by wnioskować o możliwości jego bezpośredniego zastosowania w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, żaden z przepisów VI Dyrektywy nie zawiera zakazu ustanowienia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku podatnik ma prawo odwołania się w sporze krajowym do prawa unijnego, gdy prawo unijne i krajowe są sprzeczne, lecz przy tym przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, jasny i czytelny. W ocenie organu, art. 109 powołanej ustawy zawiera odpowiednie unormowania, gwarantujące osiągnięcie celu "zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania", bowiem VI Dyrektywa dopuszcza także obiektywny, niezależny od zamiaru podatnika charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezasadne jest również twierdzenie spółki, że art. 109 ust. 4 ustawy poszerza zakres zastosowania tego sankcyjnego przepisu w stosunku do norm poprzednich, a także zarzut, że sankcjonowano sytuację, w której pomimo błędnego wykazania kwoty należnej, nie uruchomiono zwrotu tego podatku u płatników przedmiotowych zadatków. Ustawa w sposób precyzyjny reguluje powstanie obowiązku podatkowego (art. 19), nakładając równocześnie obowiązek terminowego rozliczenia podatku należnego.

2.4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) obowiązku pominięcia przepisu krajowego, tj. art.109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzecznego z przyjętym przez Polskę prawem wspólnotowym, a w szczególności sprzecznego z art. 2 i 27 VI Dyrektywy oraz nierespektowanie wypracowanych i utrwalonych w tym zakresie orzeczeń ETS przez błędne uznanie, że wprowadzenie środka specjalnego, tj. kary - sankcji VAT jest prawidłową implementacją ww. dyrektywy,

2) przepisów postępowania, tj. art.122, 187 § 1, art.191 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo braku dodatkowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz pomimo braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podtrzymała wcześniejsze zarzuty, przedstawione w odwołaniu, dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

3.1. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły żadnych istotnych przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo; wszechstronnie wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, co znalazło wyraz w obszernym, odnoszącym się do wszystkich zarzutów odwołania uzasadnieniu decyzji.

3.2. Odnosząc się zaś do głównego zarzutu, dotyczącego sprzeczności polskiego uregulowania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z prawem europejskim, Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności w tej kwestii panujące w doktrynie. Następnie podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za podatek i to w szczególności podatek od towarów i usług. Wprawdzie ma cechy określone w art. 6 Ordynacji podatkowej, lecz nie ma żadnych z cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Jednocześnie ma jednoznaczne cechy sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego. Konsekwencją przyjęcia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją, a nie podatkiem, jest bezzasadność stanowiska o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zarówno cytowane w skardze dyrektywy Rady Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo ETS, nie mogą bowiem odnosić się do sankcji administracyjnej, która nie stanowi w szczególności podatku od towarów i usług.

3.3. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy. Skoro bowiem instytucja sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania nie jest uregulowana w dyrektywie, to nie można mówić o istnieniu dotyczących jej bezwarunkowych, jasnych i precyzyjnych unormowań w prawie wspólnotowym. A tylko takie unormowania mogłyby wywoływać bezpośredni skutek i uzasadniać pominięcie prawa krajowego. W konsekwencji nie ma więc podstaw do przyjęcia zarzucanego skargą naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji.

3.4. W ocenie Sądu, powoływanie się na sprzeczność polskiego unormowania dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego jako środka specjalnego z art. 27 ust. 2 - 4 VI Dyrektywy także nie jest zasadne. Jeśli bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem od wartości dodanej, to konsekwentnie należy przyjąć, że nie odnoszą się niego również wymienione przepisy tej dyrektywy. Także przyjęcie dodatkowego zobowiązania z art. 109 ust. 4 - 5 ustawy jako środka specjalnego przewidzianego w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy nie uzasadniałoby uznania zaskarżonej decyzji za naruszającą prawo. Wspomniany przepis dyrektywy dopuszcza na podstawie upoważnienia Rady wprowadzenie środków specjalnych m.in. w celu zapobieżenia niektórym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, określając procedurę uzyskania takiego upoważnienia (art. 27 ust. 2 - 4 VI Dyrektywy). Niewątpliwie Polska nie uzyskała na etapie akcesji takiego upoważnienia, gdyż nie wynika ono z Traktatu Akcesyjnego, jednak dotychczas istnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego w polskim prawie nie zostało skutecznie zakwestionowane przez uprawnione organy Unii Europejskiej.

Skarga kasacyjna

4. Spółka, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis art. 109 ust. 4, zobowiązujący do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci 30% sankcji administracyjnej, nie może być pominięty przez organ podatkowy jako sprzeczny z Konstytucją i prawem wspólnotowym,

2) przepisów postępowania:

a) art.106 § 3 i art. 141 § 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie bez podania przyczyn faktu wyczekiwania na "opinię" Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. C-168/06, dwóch pytań prejudycjalnych WSA w Łodzi (I SA/ Łd 1089/05),

b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, 187 § 1, art. 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a polegające na przyjęciu, że organy podatkowe mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwej wykładni, co prowadzi z kolei do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci 30% sankcji.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, pełniące funkcję sankcji, mieści się w pojęciu środków specjalnych zdefiniowanych w VI Dyrektywie. Nietrafne jest więc stanowisko WSA, że przyjęcie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 - 5 ustawy VAT jako środka specjalnego przewidzianego w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy nie uzasadniało uznania zaskarżonej decyzji za naruszającą prawo. Zwrócono także uwagę na nierozstrzygnięcie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1089/05.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze tej postawiono zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

8. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania podniesiono naruszenie m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające polegać "na przyjęciu, że organy podatkowe mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwej wykładni, co prowadzi z kolei do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci 30 % sankcji". Zarzut ten nie może jednak zostać rozpoznany, bowiem autor skargi kasacyjnej w ogóle go nie uzasadnił. Lakoniczne motywy tego zarzutu, zaprezentowane w petitum skargi kasacyjnej, z uwagi na ich ogólnikowość, nie są wystarczające do weryfikacji zaskarżonego orzeczenia we wskazanym zakresie.

9. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art.106 § 3 w związku z art. 125 § 1 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że WSA w Łodzi skierował postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Łd 1089/05, do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytanie prejudycjalne, oraz niezawieszenie postępowania sądowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 wymienionej ustawy sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

Skoro zaś Sąd I instancji ocenił, że rozstrzygnięcie przez TSWE pytania skierowanego przez WSA w Łodzi nie było konieczne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to nie miał podstaw, aby zawieszać postępowania, zwłaszcza, że pytanie WSA w Łodzi dotyczyło stanu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Sądu I instancji było orzeczenie TSWE, który w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06, uznał się za niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie, z którym zwrócił się WSA w Łodzi, wskazując, że "...Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej." W tym kontekście nie można uznać działań Sądu I instancji za naruszające art. 106 § 3 w związku z art. 125 § 1 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10. Nie można również zgodzić się skarżącą Spółką, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności skierowania przez WSA w Łodzi pytania prejudycjalnego. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Przepis ten stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze, wskazać należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji omawianego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest ani lakoniczne, ani ogólnikowe. Należy również wskazać, że Sąd I instancji wskazał na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że znane jest mu powołane przez stronę postanowienie WSA w Łodzi, jak i stanowisko innych składów orzekających wyrażone w tym przedmiocie.

11. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście jego niezgodności z prawem wspólnotowym i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

12. Niezależnie od tego, że postawienie zarzutu niekonstytucyjności wymienionego przepisu wymagałoby postawienia zarzutu naruszenia konkretnych przepisów Konstytucji, należy przypomnieć, że kwestią zgodności z Konstytucją przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zajmował się już Trybunał Konstytucyjny, tak na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 27 ust. 5 - 8), jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r., której przepisy art. 109 ust. 4 - 8 stanowią kontynuację w tym zakresie przepisów tej pierwszej ustawy. Przykładowo można wskazać wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04 (OTK-A 2004, nr 10, poz. 11), uznający zgodność przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji oraz z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 (OTK-A 2007, nr 8, poz. 95), stwierdzający niezgodność przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. z art. 2 Konstytucji, ale tylko w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. Ostatni z tych wyroków oznacza, że stosowanie przepisów o dodatkowych zobowiązaniach podatkowych wobec podatników, które nie są osobami fizycznymi (bo tylko do nich może być stosowana odpowiedzialność karna skarbowa), czyli również wobec spółki jawnej, jest zgodne z przepisami konstytucyjnymi.

Wobec tego niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprzecznego z Konstytucją.

13. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być uznane za środek specjalny, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. W kwestii tej wypowiedział się TSWE w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie K-1 Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-502/07), uznając, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są: generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi, pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji, a także odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

Trybunał stwierdził następnie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem TSWE, nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, TSWE wyjaśnił, że na mocy VI Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto, Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo", mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji.

14. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.