Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1353/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Piotr Kiss Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi L. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżących L.B. i P.B. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1353/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej, odmówił P.B. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym w kwocie 1.131,00 zł.

Organ wskazał, iż wnioskiem dnia 13 września 2005 roku L.B., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.131,00 zł uiszczonej z tytułu wspólnotowego nabycia przez wnioskodawcę oraz P.B. pojazdu TOYOTA RAV 4. Podstawę swojego żądania strona oparła na art. 23, 25 i 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem wnioskodawcy państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalenia i różnicowania podatków. Praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych.

Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na treść art. 3 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz. Urz. UE nr L 76 z dnia 23.03.1992r.) wskazał, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na inne wyroby niż wymienione w treści art. 3 ust. 1 powyższej dyrektywy, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym nie ograniczają swobodnego przepływu towarów. Nie wprowadzono ograniczeń ilościowych bądź wartościowych przepływu towarów. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie jest związany z przekroczeniem granicy. W przypadku samochodów warunkiem podatku akcyzowego jest dokonanie określonej czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. W ocenie organu w sprawie nie można mówić o dyskryminacji podatkowej, bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie preferują jednej kategorii podatników (np. krajowych). Obowiązek zapłaty akcyzy wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i odnosi się do wszystkich pojazdów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Brak efektu dyskryminującego potwierdzają również dane statystyczne, z których wynika, iż obowiązujące od 1 maja 2004 roku przepisy w zakresie podatku akcyzowego skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach UE, a nie w Polsce. Zanotowano bowiem znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju, a jednocześnie masowy napływ do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich UE. Tym samym, zdaniem organu celnego, w analizowanym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony i wpłacony w kwocie 1.131,00 zł był należny i nie jest nadpłacony.

Od powyższej decyzji P.B. i L.B. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie w sprawie przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wydanego w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które to rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa,

- przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz

- art., 23 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zdaniem odwołujących się stron państwa członkowskie związane są zakazem ustanawiania ceł przywozowych i wywozowych związanych z wymianą towarową miedzy nimi oraz zakazem ustanawiania wszelkich opłat o skutkach równoważnych, do których niewątpliwie zaliczyć należy podatek akcyzowy. Obowiązująca regulacja pozostaje zatem w sprzeczności z przepisami unijnymi mającymi pierwszeństwo nad ustanowionym prawem krajowym. Nadto strony podniosły, iż przepis § 7 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w części, który nakazuje wliczyć cały rok kalendarzowy jako pierwszy rok z przewidzianego w nim dwuletniego okresu w jakim ma nastąpić sprzedaż pojazdu pozostaje w sprzeczności z regulacją Ordynacji podatkowej odnoszącej się do sposobu obliczania terminów na potrzeby ustaw podatkowych.

Ponadto odwołujący się wskazali, iż zakupiony przez nich pojazd został wyprodukowany w 2004 roku, co potwierdza załączone do akt sprawy świadectwo homologacji z dnia 3 stycznia 2004 roku. Zdaniem stron dopiero z dniem wydania przedmiotowego świadectwa dochodzi do zakończenie procesu produkcji pojazdu. Samo złożenie pojazdu, nawet jeśli fizycznie nastąpiło w październiku 2003 roku, nie stanowi o zakończeniu jego produkcji.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki dające podstawę do uwzględnienia roszczeń stron w zakresie stwierdzenia nadpłaty, a tym samym zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto organ podniósł, iż zarzuty i duża część odwołania nie odnosi się do zaskarżonej decyzji. W decyzji organu I instancji nie była bowiem w ogóle rozpatrywana kwestia produkcji spornego pojazdu. Kwestia daty produkcji spornego pojazdu została przez organy celne rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], w której ustalono rok 2004, jako datę produkcji pojazdu.

Natomiast odnosząc się do wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, a w toku postępowania zapewniono stronom czynny udział w na każdym etapie sprawy.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy podniósł, iż pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w powyższych przepisach. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, przepisy o podatku akcyzowym nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabywania pojazdu w innym państwie członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku.

W dniu 22 czerwca 2006 roku P. i L. B. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący wskazali na naruszenie:

- prawa materialnego polegającego na zastosowaniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wbrew postanowieniom art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom dyrektywy 92/12/EWGi70/50/EWG,

- przepisów postępowania, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż uiszczony podatek akcyzowy nie stanowi nadpłaty w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Zdaniem skarżących swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na wspólny rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody przepływu towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku oraz zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków.

Skarżący wskazali, iż art. 25 Traktatu WE dotyczy zakazu nakładania przez prawo krajowe na towary importowane lub eksportowane opłat pieniężnych w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. Jeśli zatem państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 Traktatu WE importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis.

Zdaniem skarżących pobrany podatek należy również ocenić w kontekście art. 90 Traktatu WE, który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Przepis ten zawiera zatem zakaz dyskryminacji w stosowaniu krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Członkostwo Polski w UE oznacza, iż na terytorium kraju obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. W przypadku kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Zastosowanie art. 90 Traktatu WE zależne jest jedynie od wykazania dyskryminacji produktów importowanych oraz wykazania, że regulacje krajowe utrudniają handel wewnątrz Unii, jeżeli wpływają na niego negatywnie w sposób pośredni lub bezpośredni, rzeczywisty lub potencjalny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu WE Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w jego ocenie polskie przepisy prawa podatkowego nie są sprzeczne z tym przepisem. Państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi i wobec tego zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Jednocześnie organ wskazał na niejednolitość w orzecznictwie dotyczącą zgodności polskich przepisów krajowych z art. 90 Traktatu WE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do czasu zajęcia stanowiska w tej kwestii przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, przepisy krajowe dotyczące poboru podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mają moc obowiązującą.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Łd 806/06 w przedmiocie określenia wymiaru podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżących samochodu osobowego Toyota RAV 4.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie I SA/Łd 806/06 spowodowane uwzględnieniem przez organ celny skargi i uchyleniem decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżących samochodu osobowego Toyota RAV 4.

W dniu 23 stycznia 2008 roku na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska

w następujących kwestiach:

- wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

- możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

- oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia

23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie,

że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane

w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r.

w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE

do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90.

Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne

w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – ww. ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku

z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób,

że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski,

w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego),

a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, organ podatkowy powinien zbadać czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść wskazanego wyroku Trybunału organy podatkowe powinny ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz

art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję

oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

P.Pie.