Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2831/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 20,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2348/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.188.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędne uznanie, że dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczne jest uwzględnienie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi niezależną i samodzielną podstawę rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki;

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten obejmuje nie tylko czynność odpisania wierzytelności przedawnionych, ale każdą czynność (w szczególności odpłatne zbycie), której przedmiotem jest przedawniona wierzytelność podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosków, że hipoteza tego przepisu obejmuje wyłącznie (zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu) te wierzytelności, które zostały "odpisane" w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (tj, wyksięgowane z ewidencji rachunkowej - usunięte z bilansu aktywów jednostki), nie zaś odpłatne zbycie wierzytelności;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i w konsekwencji akceptacji stanowiska Organu, zgodnie z którym Bank nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że Bank jest uprawiony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności zarówno z tytułu kredytów nieprzedawnionych jak i przedawnionych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało uwzględnić skargę strony skarżącej i uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną jako naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r., w całości jako niezgodnej z prawem. Ponadto w skardze kasacyjnej Spółka zawarła wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in wyrokach: z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3410/17 oraz z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15, dostępne w CBOSA.

W tych sprawach - dotyczących interpretacji indywidualnych - uwzględnione zostały skargi kasacyjne wniesione przez Organ interpretacyjny od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Pogląd, który aktualnie można uznać za dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono również w wyrokach tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13, z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14, a także w wyrokach z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16, z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16 i z dnia 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16 (CBOSA).

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanych wyrokach argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się argumentacją w nich zawartą.

W rozpoznawanej sprawie Spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. jest uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

W ocenie Spółki, taka sytuacja została określona w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., który wprost upoważnia bank do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu straty na zbyciu kredytów do funduszy sekurytyzacyjnych. Zdaniem Skarżacej spójna wykładnia systemowa (zgodna z racjonalnością ustawodawcy) nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p stanowi samodzielną, niezależną podstawę do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów przez banki, oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 p.d.o.p. stanowi przepis szczególny zarówno wobec art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej zdaniem Skarżącej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania, gdyż w opisanym przez bank stanie faktycznym nie dochodzi do odpisania kredytów przedawnionych.

Natomiast w ocenie Organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Spółka nie będzie miała możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, ponieważ art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania do wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W tym miejscu należy wskazać, że należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek niezbędne jest zestawienie ze sobą treści art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków. Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny.

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować.

W kwestii dotyczącej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego niewłaściwe sformułowanie.

Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Trzeba zatem zaakcentować, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Dlatego brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (zob: wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1149/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, skoro norma wynikająca z art. 151 p.p.s.a. wskazuje Sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, to przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy WSA uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy WSA, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. Jeśli natomiast – tak jak w niniejszej sprawie - z wyroku wynika, że WSA nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.