Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 69/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3, par. 5, art. 121-124, art. 180-181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4, 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r.. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]. nr [...]., nr [...]., nr [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy odpowiednio decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]..:

[...].w sprawie określenia A. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 121 196 zł;

nr [...]. w sprawie określenia A. S. w podatku od towarów i usług za luty 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20 766 zł;

nr [...].w sprawie określenia A. S. w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32 427 zł;

W uzasadnieniu organ wskazał, że w latach 2002 i 2003 A. S. prowadził w K. W. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M." w zakresie handlu detalicznego odzieżą oraz handlu detalicznego i hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami telefonicznymi. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym ewidencję sprzedaży i zakupu VAT dla potrzeb rozliczenia tego podatku. W złożonej do Urzędu Skarbowego w K. W. deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 90 301 zł, wskazując kwotę podatku należnego w wysokości 122 692 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 212 993 zł. Odpowiednio ta nadwyżka do przeniesienia za luty 2003r. wynosiła 56 259 zł, a za marzec 2003r. – 92 197 zł.

Z kolei przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A. S. nie wykazał całości obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. Z powyższej ewidencji sprzedaży VAT wynika, iż obroty obejmujące wartość sprzedaży towarów handlowych oraz usług wyniosły 17 150 510,58 zł. Zgodnie natomiast z ustaleniami kontroli obroty te stanowią kwotę 17 539 429,77 zł, są zatem wyższe o kwotę 388 919,19 zł od obrotów zaewidencjonowanych i wykazanych przez podatnika. W kwocie 388 919,19zł uwzględniono oszacowaną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w wysokości 366 788,05 zł oraz wartość sprzedaży samochodu nie wykazaną przez podatnika w październiku 2003r. w wysokości 22 131,14 zł.

Jak wskazał organ, powyższych ustaleń dokonano w oparciu o przeprowadzoną w odniesieniu do telefonów komórkowych, kart prepaidowych, odzieży i galanterii analizę ilościową zakupu i sprzedaży tych towarów za 2003r., z uwzględnieniem stanów remanentów na dzień 31 grudnia 2002r. oraz 31 grudnia 2003r. Organ oparł się nadto o wyniki przeprowadzonych kontroli sprawdzających transakcje zakupu telefonów komórkowych u kontrahentów A. S., tj. w Firmie "M." S.A. w W., w F. "K." s.c. w P., Firmie "D." w K. oraz Firmie "K. S." w K.. Kontrola wykazała niedobór: 980 sztuk po stronie sprzedaży telefonów komórkowych. 4.938 sztuk po stronie sprzedaży kart prepaidowych, 208 sztuk po stronie sprzedaży odzieży i galanterii oraz 695 sztuk po stronie zakupu asortymentów pozostałej odzieży i galanterii. Dodatkowo na podstawie zeznań strony z dnia 30 sierpnia 2004r. ustalono, iż A. S. w 2003r. nie ewidencjonował zakupu kart prepaidowych nabytych od K. S. Sprzedaży tych kart podatnik dokonywał na giełdzie również poza ewidencją.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że ujawnione nieprawidłowości dały podstawę do stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2003r. w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych -w tym zakupionych od K.S.- oraz odzieży i galanterii, jak również do stwierdzenia nierzetelności rejestru zakupu VAT za poszczególne miesiące 2003r. w zakresie ewidencjonowania zakupionej odzieży i galanterii oraz kart prepaidowych nabytych od K. S. Dlatego mając na względzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ewidencji tych w powyższym zakresie nie uznano za dowód w sprawie. Jednocześnie nieewidencjonowanie przez podatnika zarówno sprzedaży jak i zakupów w ewidencjach VAT doprowadziło, zdaniem organu, do naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Powyższy stan implikował z kolei zgodnie z przepisem art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania podstawowych metod szacowania wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej dokonano wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych oraz odzieży i galanterii w oparciu o ustalone niedobory poszczególnych towarów skorygowane o ilości, których niezaewidencjonowanie stwierdzono na podstawie dokumentów z kontroli sprawdzających oraz po uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika protokołów zniszczeń towarów handlowych.

Ustalone w ten sposób niezaewidencjonowane ilości sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich średnią cenę netto. Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za 2003 rok wyniosła 378. 682,32 zł, przy czym została ona pomniejszona o kwotę 24 014,27 zł, tj. wartość sprzedaży w okresie od dnia 9 kwietnia 2003r. do dnia 7 maja 2003r., ujętą w księgach na podstawie raportów dziennych sprzedaży fiskalnej, które nie zawierają informacji o ilości i rodzaju sprzedanych towarów, w związku z czym skorygowana wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej za 2003r. wyniosła 354 668,05 zł. Do oszacowania natomiast niezaewidencjonowanej sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. przyjęto dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wskazaną przez A. S. podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2004r. wysokość marży.

W związku z powyższym niezaewidencjonowana wartość sprzedaży za 2003r., z uwzględnieniem obrotu ze sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. w wysokości 12 120 zł, wyniosła 366 788,05 zł.

Następnie dokonano rozliczenia podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2003r. z uwzględnieniem niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w kwocie 366 788,05 zł, proporcjonalnie do wykazanego w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r. i dotyczącego tych towarów obrotu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 17 123 173 zł. Całość wykazanego przez podatnika obrotu w wysokości 17 150 504 zł pomniejszono bowiem o wartość sprzedaży towarów zwolnionych w wysokości 183 zł oraz wartość sprzedaży usług w wysokości 27 148 zł.

Ponadto, w trakcie kontroli ustalono, że A. S. w styczniu 2003r. dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 25 387,12 zł z faktury VAT nr 148/12 o wartości netto 115 396 zł wystawionej w dniu 31 grudnia 2002r. przez firmę "G." Sp. z o.o. w O., ul. D. [...]., która to faktura dokumentowała zdarzenie nie mające w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Ustalono bowiem, że faktycznym dostawcą kart prepaidowych był K. S., zaś firma "G." była jedynie podmiotem, który wystawił fakturę dokumentującą tą czynność. Dlatego, mając na względzie treść przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 27, poz. 268 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "G.".

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu zadeklarowanego przez podatnika podatku należnego za przedmiotowe miesiące oraz ustaleń wynikających z decyzji w zakresie VAT za miesiące odpowiednio poprzedzające przedmiotowe miesiące, organ podatkowy stwierdził, że A. S. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. zaniżył wykazany podatek należny o kwotę 2 631 zł oraz zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 57 648 zł. Odpowiednio za luty 2003r. zaniżenie wyniosło 2 703 zł, a zawyżenie 60 279 zł; za marzec 2003r. zaniżenie - 5 414 zł, a zawyżenie – 56 259 zł.

Dodatkowo w odpowiedzi na zarzuty odwołania organ odwoławczy, po pierwsze, wskazał że zastosowana metoda przemnożenia ustalonych ilości niedoborów poszczególnych towarów przez ich średnią cenę sprzedaży netto jest adekwatna do posiadanych danych wynikających z prowadzonej przez A. S. ewidencji. W efekcie pozwala to stwierdzić, że sposób szacowania jest logiczny, spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym, prowadzący do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Po drugie, organ wyjaśnił, że oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. dokonano wyłącznie w oparciu o dane wskazane przez A. S. w zeznaniach z dnia 19 sierpnia 2004r. oraz 30 sierpnia 2004r. Na ich podstawie ustalono, że podatnik w 2003r. dwukrotnie dokonał zakupu kart prepaidowych od K. S., przy czym wartość jednej transakcji wynosiła od 5000 zł do 7000 zł, a marża, jaką stosował, wynosiła 1%. Maksymalna wartość transakcji zakupu kart prepaidowych od K. S. mogła zatem wynieść 7000zł. Ustalając wartość dokonanych przez podatnika transakcji, określono je więc jako średnią wartość w wysokości 6000 zł do jednorazowej transakcji tj. w wysokości mieszczącej się w zeznanej przez podatnika wartości transakcji pomiędzy. Przyjęto zatem wartość zakupu dla obu transakcji dokonanych w 2003r. w wysokości 12 000 zł tj. 2 x 6000 zł. ((5000+7000):2). Jak wynika z powyższego zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji jest zapisem matematycznym do zastosowania średniej arytmetycznej i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu, która wyniosła 6000 zł. Powyższa wartość zakupu była jednocześnie podstawą do oszacowania obrotu ze sprzedaży w 2003r. kart prepaidowych nabytych od K. S. w wysokości 12 120 zł, przy zastosowaniu 1% marży. Zatem podważając ww. metodę szacowania, strona podważa jednocześnie własne zeznania, nie przedstawiając na tą okoliczność żadnych dowodów.

Organ drugiej instancji stwierdził nadto w decyzji dotyczącej stycznia 2003r., iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. słusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 148/12 wystawionej przez firmę "G." Sp. z o.o. w O.. Albowiem do protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. S., spisanego w dniu 16 marca 2005r. w Areszcie Śledczym w O., świadek zeznał między innymi, iż sprzedawał A. S. karty prepaidowe, pochodzące z firmy U., natomiast w związku z faktem nieprowadzenia w 2002 i 2003 roku działalności gospodarczej związanej z obrotem kartami prepaidowymi, za sprzedane A. S. karty nie wystawiał żadnych faktur. Sprzedaży tej nie wykazywał w deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Według zeznań K. S., pod koniec 2002 poinformował A. S., iż jest możliwość zakupu kart na fakturę i podał cenę. A. S. to zaakceptował. Firma "G." zakupiła karty, a następnie sprzedała na podstawie faktur firmie "M.". Również przesłuchiwany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. w dniu 27 stycznia 2004r. i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19 września 2005r. A. G., będący w 2002 roku prezesem Zarządu "G." Sp. z o.o. w O., oświadczył, iż przyznaje się do poświadczenia nieprawdy w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "M." z K. W.. Wyjaśnił, iż faktury wystawił na prośbę K. S.. Z kolei A. S. przesłuchiwany w charakterze strony przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS K. w dniu 19.08.2004r. zeznał, iż w 2002 roku w miesiącu listopadzie i grudniu zakupił od K. S. karty prepaidowe, faktury wystawiła firma "G." Sp. z o.o. w O., w tym fakturę nr [...].na kwotę brutto 140 783,12 zł.

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że faktycznym dostawcą kart prepaidowych był K. S., zaś firma "G." była jedynie podmiotem, który wystawił fakturę dokumentującą tą czynność. Zatem nieprawdziwe są dane określone w zakwestionowanej fakturze. W związku z tym, powołując się na treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż z normy tej nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowa faktura wskazująca jako sprzedawcę Spółkę "G." niewątpliwie stwierdza czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami gospodarczymi wymienionymi na tej fakturze. Firma "G." nie dokonała bowiem żadnej sprzedaży. Stąd organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie i podał, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych tej ustawy. Dane, jakie powinna zawierać faktura, zostały natomiast określone w art. 32 ustawy o VAT, który to przepis nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Dlatego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów: wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 39/01.

Od powyższych decyzji A. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez naruszenie przepisów art. 180, 187 §1, 191, 193 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona wskazała, że kontrolujący dokonali bardzo swobodnej interpretacji przytoczonych słów A. S., iż kupował dwa razy karty prepaidowe za kwotę od 5000 zł do 7000 zł. i zsumowali obie brzegowe kwoty, następnie dzieląc je na pół celem ustalenia wartości zawartej transakcji, a która to jest elementem podstawy opodatkowania. Do protokołu zeznano natomiast o zawartych transakcjach o wartości kwotowej pomiędzy 5000 zł a 7000 zł. Oznacza to, w opinii strony, że jej maksymalna wartość mogła wynieść 7000 zł, a nie jak przyjęto w decyzji - 12.000 zł, co ostatecznie spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. Ponadto, jak zarzucił podatnik, doliczono do szacunkowych cen średnią marżę wbrew wymogom określonym w art. 23 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3 art. 23 tej ustawy, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zdaniem skarżącego, sposób oszacowania zastosowany przez organy podatkowe nie spełnia wymogów wynikających z treści tego przepisu.

W wyniku zastosowania w przedmiotowej sprawie omawianej metody szacunku nie doszło bowiem do dokonania ustaleń na tyle wiarygodnych, aby można było uznać zastosowaną przez organy kontrolne metodę szacunku za tak przekonującą, aby stanowiła ona źródło ustalenia podstawy obliczenia podatku.

Dodatkowo strona wskazała na treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przywołała twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyrokach z dnia 29 września 2006r. (III SA/Wa 2038/06) i z dnia 2 października 2006r. (III SA/Wa 1352/06). Jej zdaniem organy kontrolne nie zastosowały się do treści cytowanych przepisów, swobodnie interpretując i naginając wynikające z zeznań świadków fakty. Zastosowana zaś w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się również na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc postępowaniu służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

W dniu 7 maja 2009r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 69/09, I SA/Ke 70/09 i I SA/Ke 71/09 oraz rozstrzygnął je pod sygnaturą I SA/Ke 69/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w K., co następuje:

Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat zasad wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., stwierdzić należy, iż odpowiadają one prawu.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły zasady postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia A. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Organy podatkowe wydały bowiem zaskarżone decyzje w oparciu o zebrany

i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej).

Należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że postępowanie wykazało, iż dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2003r. ewidencji sprzedaży i zakupu są niezgodne ze stanem faktycznym czyli nierzetelne. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie przeprowadzonej przez organ w odniesieniu do telefonów komórkowych, kart prepaidowych, odzieży i galanterii analizy ilościowej zakupów i sprzedaży za 2003r, z uwzględnieniem stanów remanentów na dzień 31 grudnia 2002r. oraz 31 grudnia 2003r., a także ilości wynikających z przedłożonych przez skarżącego protokołów zniszczeń towarów handlowych, wyników przeprowadzonych kontroli sprawdzających transakcje zakupu telefonów komórkowych w firmie M. SA, K. s.c. w P., D. w K. oraz K. S. w K., oraz zeznań skarżącego złożonych w dniu 19 sierpnia 2004r. i 30 sierpnia 2003r. Przyznał on w nich, że nie ewidencjonował zakupu kart prepaidowych nabytych od K. S. oraz ich sprzedaży dokonywanej na giełdzie. Dawało to podstawę do uznania, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącego nie wykazano całości obrotu z tytułu sprzedaży towarów, jak również nie zaewidencjonowano całości zakupów. Nieewidencjonowanie przez podatnika zarówno sprzedaży, jak i zakupów w rejestrach VAT doprowadziło do naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadniony jest zatem wniosek, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była nierzetelna i nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisem art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzona nierzetelność ewidencji dawała z kolei podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określając zaś wielkość obrotu odnośnie wykazanych niedoborów poszczególnych towarów organ w zasadzie dokonał jego doszacowania w zakresie sprzedaży w części, której podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży, mnożąc ustaloną ilość niedoborów poszczególnych towarów przez wyliczoną dla poszczególnych asortymentów średnią cenę sprzedaży netto. Tym samym wartość obrotu została ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika materiałów źródłowych, które można było wykorzystać w tym celu. Dokonując natomiast oszacowania niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S., organ opierał się na danych przedstawionych przez podatnika podczas jego przesłuchania w dniu 19 sierpnia 2004r. oraz w dniu 30 sierpnia 2004r. A. S. podał wtedy, że w 2003r. dwukrotnie dokonał zakupu kart od K. S., przy czym wartość jednej transakcji wynosiła od 5000 do 7000 zł, a marża jaką stosował wynosiła 1 %. Przy ustalaniu w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ przyjął średnie wartości zakupów wynikające z zeznań podatnika powiększone o marżę.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji wartości jednej transakcji sprzedaży kart prepaidowych w 2003 roku na kwotę 12.000,00 zł., uznać go należy za niezasadny. Wyliczenia bowiem średniej wartości jednej transakcji nabycia kart organ dokonał stosując proste działanie matematyczne, tj. sumę wartości brzegowych wskazanych przez podatnika dla transakcji podzielono przez ich ilość (5000 + 7000 = 12 000 : 2 = 6000.). Tak obliczoną średnią wartość jednej transakcji nabycia (6000 zł) pomnożono następnie przez ich ilość (x2), co dało kwotę 12 000 zł, a następnie tą kwotę powiększono o zeznaną 1% marżę. Dlatego, w ocenie Sądu, wniosek końcowy w postaci ustalenia wielkości obrotu ze sprzedaży w 2003r. kart prepaidowych nabytych od K. S. w wysokości 12 120 zł jest logiczny i trafny. Skarżący pozostaje zatem w błędzie, formułując zarzut, że doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjętą w decyzji wartość transakcji sprzedaży tychże kart prepaidowych, w tym zastosowanie 1% marży.

Z kolei rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, który został, z jednej strony, jasno i zrozumiale przedstawiony, z drugiej zaś organ uzasadnił w swym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do każdej z nich oddzielnie. Należy podzielić stanowisko skarżącego, że dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 tej ustawy, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił. Podnieść przy tym należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Tym samym również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Należy zgodzić się również z organami podatkowymi w kwestii nieuwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2003r. faktury Vat nr 148/12 o wartości netto 115 396 zł wystawionej w dniu 31 grudnia 2002r. przez firmę "G." Sp. z o.o. w O. Treść zeznań świadków i strony dotycząca tej kwestii potwierdza jednoznacznie, że sprzedawcą określonych fakturą kart prepaidowych nie była Spółka "G.", ale K. S.. W związku z czym, na podstawie powołanych w zaskarżonej decyzji nr [...].przepisów prawa, zasadnie organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające podatnikowi prawa do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z w/w faktury. Strona nie uczyniła tych ustaleń faktycznych przedmiotem zarzutów skargi.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych niedoborów towarów po stronie sprzedaży oraz nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych są prawidłowe i trafne. Analiza akt sprawy wskazuje, iż organ dokonując tych ustaleń, zebrał i rozpatrzył wszechstronnie zebrany materiał, a wnioski i ocena prawna faktów z niego wynikająca jest logiczna i trafna.

Jednocześnie zauważyć należy, że skarżący na poparcie swych zarzutów nie powołał kontrargumentów uzasadniających przyjęcie odmiennej niż zastosowana przez organy metoda szacowania, przy tym zaś postawił tezę, że zastosowanej metody oszacowania obrotu nie można uznać za tak przekonywującą, aby stanowiła ona źródło ustalenia podstawy obliczenia podatku VAT. Tym samym, twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnioną polemikę.

Skarżący powołując się na treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucił, że organy kontrolne nie stosowały tych przepisów - swobodnie interpretując i naginając wynikające z zeznań świadków fakty. Ponadto zarzucił, że zastosowana w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego.

W odniesieniu do tak ogólnie sformułowanych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż ustaleń faktycznych w zakresie oszacowania obrotu uzyskiwanego za 2003r. organy podatkowe dokonały na podstawie przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z dokumentów, z przesłuchania w charakterze strony A. S. oraz z zeznań świadka K. S.. Z tych też względów zarzuty te należy uznać także za nieuzasadnione. Organy podatkowe stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej mogą swoje ustalenia oprzeć również na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, jeżeli mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Reasumując, skoro więc organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzut skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, 193 Ordynacji podatkowej był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniach

i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonych decyzjach.

Ocenę zaś organu, która jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd w całości podziela.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera ustalenia faktyczne, wskazuje przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawia prawidłową interpretację powołanych przepisów prawa.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a oddalił skargi.