Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 385/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1483/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 kwietnia 2009 r., w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 6 lutego 2009 roku spółka M. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, iż nabyła100% udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Początkowo spółka planowała jedynie nabycie nieruchomości, której właścicielem była spółka A i jej wykorzystanie do celów działalności gospodarczej, jednak spółka A uzależniła nabycie nieruchomości od zakupu udziałów w jej kapitale. W konsekwencji spółka zdecydowała się zakupić udziały, a następnie zlikwidować spółkę A, która posiadała kredyt bankowy zaciągnięty na wybudowanie nieruchomości oraz zobowiązania wobec innych podmiotów. Po nabyciu udziałów spółki A przez skarżącą, spółka dokonała ona refinansowania zadłużenia wobec wierzycieli z grupy kapitałowej zbywcy ze środków otrzymanych w formie pożyczki od skarżącej, kredyt zaciągnięty w banku jest nadal spłacany przez spółkę A. Planowano, że przed dniem likwidacji skarżąca przejmie, za wynagrodzeniem (oprocentowanym na poziomie rynkowym) od spółki A zobowiązania z tytułu kredytu bankowego za uprzednią zgodą banku. Wartość wynagrodzenia będzie równa sumie wartości nominalnej części kapitałowej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia przez skarżącą, jego spłata zostanie odroczona. Skarżąca dokona podwyższenia kapitału spółki A oraz konwersji wynagrodzenia należnego od spółki (wraz z narosłymi odsetkami, o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) oraz pożyczki na kapitał spółki A. Konwersja będzie miała miejsce poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki A i skarżącej. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności spółka A przestanie być dłużnikiem skarżącej, która obejmie nowe udziały w spółce A. Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja spółki A. Skarżąca przejmie majątek spółki A i będzie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Odsetki z tytułu kredytu wobec banku spłacane będą przez skarżącą zarówno przed, jak i po likwidacji spółki A. Pożyczka zaś przestanie istnieć wobec jej skonwertowania na udziały spółki A.

W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy odsetki od kredytu bankowego przejętego przez skarżącą od spółki A będą kosztem uzyskania przychodu w całości w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Wskazała, że odsetki od kredytu bankowego, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, gdyż ponoszone są w celu uzyskania przez nią przychodu, a w szczególności w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów skarżącej w całości (z zastrzeżeniem przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 ze zmianami, dalej u.p.d.o.p) w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Koszty spłaty przejętego kredytu powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że skarżąca zrealizuje przychód odsetkowy związany z wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu oraz z uwagi na fakt, że przejęcie przez skarżącą kredytu spółki A będzie związane z umożliwieniem jej likwidacji, a co za tym idzie z nabyciem przez skarżącą majątku spółki A, który będzie generował przychody.

Minister Finansów powyższe stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, w nim wyrażoną, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Jeżeli świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu. W działaniach podatnika, polegających na zawarciu przedmiotowej umowy przejęcia długu, brak jest intencji uzyskania przychodu. Spłata odsetek od przejętego długu w związku z przejęciem tego długu jest ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika. W odniesieniu do wydatków w postaci odsetek od kredytu, który skarżąca zamierza przejąć od spółki A w drodze zawarcia umowy o przejęcie długów, dotyczyłoby to jedynie odpowiadających temu przychodowi poniesionych przez skarżącą kosztów. Z treści złożonego wniosku, nie wynika istnienie tego rodzaju związku. Mowa jest jedynie o przychodzie z tytułu dodatkowego wynagrodzenia (w postaci oprocentowania) z tytułu odroczenia płatności, co nie stanowi jednak przychodu z tytułu samego przejęcia długu. Przejęcie przez wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z przejętego przez niego kredytu bankowego zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie będą stanowić kredytu na nabycie udziałów w kapitale tego podmiotu. Tym samym brak jest również związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od kredytu bankowego przejętych przez wnioskodawcę, a potencjalnym przychodem spółki generowanym przez nabyty przez skarżąca majątek spółki A.

Po rozpatrzeniu wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

3. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji odsetki od przejętego długu nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów jak również art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż od początku celem całej transakcji było przejęcie przez skarżącą nieruchomości będącej własnością spółki A. Rozdzielenie w zaskarżonej interpretacji przejęcia długu od pozostałych aspektów transakcji planowanej przez skarżącą było działaniem nieprawidłowym, nie pozwalało bowiem na uwzględnienie wszystkich okoliczności związanych z poniesieniem przez skarżącą kosztów w postaci zapłaty odsetek od przejętego długu. Minister Finansów wydając interpretację ograniczył zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie negował związku pomiędzy zapłatą odsetek od przejętego długu a prowadzoną przez skarżącą działalnością. Brak jest podstaw pozwalających na uznanie, że wydatek ten nie ma związku z działalnością skarżącej. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania uznać należy za wydatek pożyteczny dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki A poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w dalszej perspektywie, dla przejęcia prawa własności nieruchomości. Pogląd skarżącej, że co do zasady tak samo traktować należy spłatę odsetek od przejętego długu i spłatę odsetek od zaciągniętego własnego zobowiązania może zostać uznany za prawidłowy jedynie w razie ustalenia, że celem przejęcia długu jest uzyskanie lub zachowanie źródła przychodów. Samo przejęcie długu wyłącznie w celu zwolnienia podmiotu trzeciego z obowiązku świadczenia nie wiąże się wprost z uzyskaniem przychodu a raczej z pomniejszeniem majątku. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą planowane przez nią przejęcie długu jest w istocie formą pozyskania kapitału dla sfinansowania nabycia udziałów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jeżeli Minister Finansów uznaje swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszej interpretacji za nieprawidłowe, winien wyjaśnić dlaczego tak się stało i co wpłynęło na zmianę jego stanowiska.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

– prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.):

• art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, iż poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania jest wydatkiem pożytecznym dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki (oznaczonej we wniosku strony przeciwnej jako spółka A) poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w dalszej perspektywie, dla przejęcia prawa własności nieruchomości. W konsekwencji sąd nieprawidłowo uznał, iż wydatki powyższe należy uznać za koszty uzyskania przychodu;

– mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

• art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozstrzygnięciu poza granicą niniejszej sprawy poprzez dokonanie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie ustalonego przez sąd stanu faktycznego w sytuacji jednoczesnego przyjęcia, iż interpretacja indywidualna oparta została na nieprawidłowo przyjętym przez organ podatkowy stanie faktycznym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy sąd zarzucił jednocześnie organowi podatkowemu, iż ten w procesie orzekania ograniczył stan faktyczny, co zdaniem sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem proceduralne zarzuty, co do nieprawidłowego przyjęcia stanu faktycznego przez organ podatkowy winny uniemożliwić sądowi dokonania wykładni prawa materialnego. Powyższa sprzeczność w uzasadnieniu wyroku powoduje niejasność wskazań, co do dalszego postępowania organu i mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez lakoniczne stwierdzenie, iż wskazane przez stronę przeciwną we wniosku o interpretację wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż są pożyteczne dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki A, a w dalszej perspektywie, dla przyjęcia prawa własności nieruchomości. Powyższe twierdzenie nie zostało poparte pogłębioną analizą stanu faktycznego sprawy, sąd nie zaprezentował również logicznego wywodu prawnego, który mógłby uzasadniać zakwalifikowania rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poprzez takie działanie sąd z góry narzuca sposób rozstrzygnięcia bez uzasadnienia motywów takiej a nie innej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ten istotny brak uzasadnienia wyroku powoduje niejasność wskazań, co do dalszego postępowania organu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Minister Finansów wydając interpretację ograniczył zakres stanu faktycznego przedstawionego przez stronę przeciwną, w sytuacji gdy przedmiotem rozpoznania organu podatkowego był pełen stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. Art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne wskazanie, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną winien wyjaśnić motywy oraz przyczyny zmiany wcześniej prezentowanych, odmiennych poglądów w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego

wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Ponadto w sprawie niniejszej zarzuty procesowe w zasadniczej części dotyczą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co także obliguje do ich rozpoznania w pierwszej kolejności. Istota zarzutów mających za podstawę art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji przyjmując, iż interpretacja oparta została na nieprawidłowo przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie powinien dokonywać wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż popada w wewnętrzną sprzeczność. Przed przystąpieniem do rozważań szczegółowych podkreślić należy dwie zasadnicze kwestie o charakterze ogólnym, które mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Po pierwsze w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, niepubl.). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę. Minister Finansów może co najwyżej na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub, jeżeli wymóg z art. 14b § 3 o.p. nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g o.p. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Ponieważ ani Minister Finansów, ani sąd pierwszej instancji takich uchybień nie dostrzegli, należy przyjąć, iż stan faktyczny sprawy został przedstawiony wyczerpująco.

Po wtóre zasadą jest, że zakwestionowanie ustaleń faktycznych uniemożliwia prawidłową subsumcję przepisów prawa materialnego. Zasada ta nie może już obowiązywać, jeśli chodzi o wykładnię prawa materialnego, a zwłaszcza takiego przepisu jak art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który jest swoistą klauzulą generalną. Bez jego zrozumienia (prawidłowej wykładni) nie jest możliwe jego zastosowanie (subsumcja) w określonym stanie faktycznym.

Przechodząc do pierwszego z postawionych zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji żadnego z wskazanych w tym zarzucie przepisów nie naruszył. Lektura kwestionowanego uzasadnienia w żadnym momencie nie daje podstaw do twierdzenia, że sąd w swoim rozstrzygnięciu wyszedł poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że sąd dokonał interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie przez siebie ustalonego stanu faktycznego i jednocześnie stwierdził, że interpretacja indywidualna oparta została na nieprawidłowo przyjętym przez organ podatkowy stanie faktycznym, to nie można zasadnie twierdzić, iż sąd wyszedł poza granice sprawy niniejszej. Wyjście poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. miałoby miejsce, gdyby sąd uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Tymczasem, co nie może budzić wątpliwości sąd w swoich rozważaniach ograniczył się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Mimo, że nadmiar powoływanych w uzasadnieniu punktów nie czyni tego uzasadnienia przejrzystym, nie można w jego treści doszukać się stwierdzeń, zawartych w rozpatrywanym zarzucie, że sąd na podstawie ustalonego przez siebie stanu faktycznego dokonał interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też uznał, że interpretacja indywidualna oparta została na nieprawidłowo przyjętym przez organ podatkowy stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do pierwszej kwestii w sposób prawidłowy zreasumował, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny obejmuje szereg elementów takich jak przejęcie długu i związaną z tym spłatę kredytu bankowego, powstanie po stronie spółki A zobowiązania wobec skarżącej o zapłatę wynagrodzenia za przejęcie długu, podwyższenia kapitału spółki A i powstanie po stronie skarżącej zobowiązania do opłacenia udziałów powstałych na skutek podwyższenia kapitału, potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności czego następstwem jest umorzenie obu wierzytelności i objęcie przez skarżącą udziałów w kapitale zakładowym spółki A zmierzających do spłaty wszystkich wierzytelności spółki A tak by możliwa była likwidacja i przejęcie majątku spółki A przez skarżącą. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie sądu, że Minister Finansów dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie przy uwzględnieniu części elementów stanu faktycznego. Nawet gdyby przyjąć, że Minister Finansów przeanalizował cały stan faktyczny sprawy, to jego obowiązkiem było uzasadnić jakie elementy tego stanu faktycznego kształtowały treść udzielonej odpowiedzi, a jakie nie miały na nią wpływu i dlaczego. Za chybione należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że podjęcie decyzji o nabyciu nieruchomości na skutek nabycia udziałów, a następnie likwidacji spółki A, skutkowało zerwaniem związku przyczynowego pomiędzy wydatkami w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania a nabyciem nieruchomości. Wprost przeciwnie niemożność nabycia samej nieruchomości było konsekwencją pozostałych działań, które pozostają ze sobą w logicznym związku przyczynowym i winny być przedmiotem pogłębionej analizy ze strony Ministra Finansów, zwłaszcza, że hipotetycznie w zbliżonych stanach faktycznych (np. nabycia udziałów za zaciągnięty kredyt czy pożyczkę) Minister Finansów taki związek przyczynowy zdaje się widzieć. Taki związek, a nawet jeszcze bliższy stanowi faktycznemu sprawy, bo dotyczący przejęcia długu w zamian za nabycie udziałów dostrzega praktyka organów podatkowych, jak i judykatura (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 marca 2007 r., nr [...]; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 870/09, niepubl. orzeczenie nieprawomocne). Rozważenia w związku z tym wymaga, czy przejęcie długu za wynagrodzeniem nie stwarza tych samych skutków podatkowych. Z treści skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że taki punkt widzenia jej autor podziela, skoro stwierdza, że w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem spółka wykazałaby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych w związku z tym przychodem. Dziwi w związku z tym dlaczego konsekwentnie brak jest rozważań co do stanowiska zajętego przez spółkę, że przejęcie długu nastąpi za wynagrodzeniem, które z uwagi na odroczenie spłaty, zostanie dodatkowo oprocentowane. Już chociażby samo to dodatkowe oprocentowanie będzie niewątpliwie stanowiło przychód spółki. Stwierdzenie zawarte na str. 5 pisemnej interpretacji, że to dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi przychodu z tytułu samego przejęcia długu, wymaga w związku z tym uzasadnienia. Zwłaszcza w kontekście tego elementu stanu faktycznego, który stanowi, że wartość wynagrodzenia w zamian za przejęcie zobowiązania będzie równa sumie wartości nominalnej części kapitałowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, zaś spłata wynagrodzenia zostanie odroczona, a zobowiązanie spółki A (wynagrodzenie) zostanie oprocentowane na poziomie rynkowym. Ten natomiast element stanu faktycznego wymaga rozważenia w kontekście późniejszej konwersji wzajemnych wierzytelności i likwidacji spółki A. Trzeba nadto pamiętać, że ustawodawca nieprzypadkowo w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w jego rozumieniu, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się weryfikacji (ustaleniu) przychodu. Przyjęcie np., że powstały przychód jest wynikiem odroczenia spłaty wynagrodzenia, a nie wynikiem ustalenia tego wynagrodzenia jest niezbyt przekonywujące zwłaszcza, iż odroczenie spłaty wynagrodzenia w warunkach sprawy niniejszej, jest naturalną konsekwencją przejęcia długu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych wywodów podanie przez wnioskodawcę szerszego kontekstu faktycznego określonego zdarzenia podatkowotwórczego jest nie tylko zgodne z wymogiem wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale także daje większe wyobrażenie o jego prawnopodatkowych konsekwencjach. Dlatego organ wydający interpretację nie może w swoich rozważaniach tego kontekstu pominąć.

Drugi zarzut procesowy jest również niezasadny. Z wcześniej zaprezentowanych wywodów wynika, że w sprawach, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów wykładnia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – praktycznie nie jest możliwa bez bezpośredniego powiązania jej ze stanem faktycznym sprawy. Nie ma w związku z tym sprzeczności w uzasadnieniu orzeczenia, jeżeli sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazuje na niekonsekwencję, czy też błędy organów podatkowych w zakresie analizy i oceny stanu faktycznego, z drugiej zaś stara się tę ocenę widzieć w kontekście prawidłowej wykładni (prawidłowego rozumienia) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli sąd robi to w sposób powodujący "niejasność wskazań co do dalszego postępowania", to samo przez się nie skutkuje naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Formułując rozważany zarzut skarżący nie wykazał, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeci zarzut procesowy należy powiązać z zarzutem naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w istocie oba dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie uznania przez sąd pierwszej instancji, że poniesione wydatki w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania są wydatkami pożytecznymi dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, co do prawidłowości powyższego stwierdzenia sądu pierwszej instancji, które to stwierdzenie stanowiło niejako reasumpcję wcześniej przeprowadzonych wywodów. Zwrot "wydatek pożyteczny" nie ma znaczenia z prawnopodatkowego punktu widzenia. Zwrotu tego nie da się odnieść (przyporządkować) do żadnego ze zwrotów normatywnych zawartych w definicji kosztów uzyskania przychodów. Jego użycie przez sąd było więc zbędne i nic do sprawy nie wnosiło. Przyjąć w związku z tym należy, że sąd najprawdopodobniej nie chcąc w sposób przesądzający stwierdzić, że poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania jest kosztem uzyskania przychodów, użył tego niefortunnego zwrotu. Sąd w analizowanym fragmencie uzasadnienia nie przesądził jednak, jak odczytuje go autor skargi kasacyjnej, o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy wydatkami w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania a ewentualnymi przychodami związanymi z przejęciem na własność nieruchomości. Sąd wykazał natomiast, że o braku takiego związku w sposób przekonywujący nie przesądził organ podatkowy. Oznacza to zasadność podjętych

rozważań w pkt 10 i 11 uzasadnienia. Ich znaczenie polega na uwypukleniu tych aspektów teoretyczno prawnych, które powinien wziąć pod rozwagę Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek podatnika. Dodać jeszcze można w nawiązaniu do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. nie został uzasadniony, jak również z jego treści nie wynika by miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczne rozpoznanie.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne wskazanie, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną winien wyjaśnić motywy oraz przyczyny zmiany wcześniej prezentowanych odmiennych poglądów w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Istotnym argumentem zmiany od 1 lipca 2007 r. przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych i zmniejszenia ilości organów uprawnionych do ich wydawania było ujednolicenie prawa przez aparat skarbowy i ułatwienie Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie (por. uzasadnienie rządowego projektu zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm RP V kadencji, druk sejmowy nr 761, str. 35). Realizując ten postulat (ratio legis zmiany) organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, która w odmienny sposób rozstrzyga wniosek podatnika o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, niż interpretacja wydana przez ten organ 6 miesięcy wcześniej, ma wręcz obowiązek wykazania co legło u podstaw tak radykalnej zmiany stanowiska. Taki obowiązek wynika także z zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w treści art. 121 § 1 o.p., a przede wszystkim z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za egzekwowaniem takiego obowiązku przemawia także fakt, że zgodnie z art. 14i § 3 o.p. interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. W związku z tym podatnicy, którzy nie muszą przecież w każdej sytuacji występować o wydanie interpretacji, skoro posiadają wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym, powinni być informowani treścią kolejno wydawanych interpretacji, że stanowisko organów podatkowych w określonej kwestii uległo zmianie i dlaczego. Ma to ogromne znaczenie dla stabilności stosowania prawa. By nie było wątpliwości powyższe uwagi mają także zastosowanie do orzecznictwa sąd, w tym oczywiści sądów administracyjnych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).