Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 177/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. S.K.A. z/s we W. na indywidualna interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. S.K.A. z/s we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki A spółka z o.o. S.K.A. z/s we W. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazał, że zgodnie z zaistniałymi faktami jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. W dniu [...] października 2013 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W 2013 r. wspólnikami skarżącej były osoby fizyczne (akcjonariusze). W okresie od [...] grudnia 2013 r. walne zgromadzenie skarżącej nie dokonało zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego, w tym zakresie nie dokonano także żadnych zmian w KRS. Zgodnie § 26 statutu rokiem obrachunkowym spółki jest okres trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku kalendarzowego, za wyjątkiem pierwszego roku działalności, którego rok obrachunkowy kończy się 30 listopada 2014 r. Zatem pierwszy rok obrachunkowy spółki rozpoczął się w dniu 18 października 2013 r. i zakończy się w dniu 30 listopada 2014 r., czyli po dniu 1 stycznia 2014 r.

Na tle opisanych faktów spółka sformułowała dwa pytania.

1. Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej powoływana jako ustawa zmieniająca), skarżąca ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

2. Czy pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przedstawiając własny pogląd skarżąca twierdziła, że nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Uzasadniając przedstawiony pogląd (w zakresie pytania opisanego w pkt 2 – pytanie nr 1 zostało rozpoznane w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2014 r. nr [...]), strona wskazała na wykładnię spornych w sprawie przepisów, zawartą w interpretacji indywidualnej udzielonej innemu podatnikowi (pismo z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.). W dalszej części uzasadnienia strona przywołała treść ww. interpretacji, zgodnie z którą z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ze starych zasad rozliczania, na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2013 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Stan faktyczny opisywany w ww. interpretacji jest analogiczny z przedstawionym przez stronę. W interpretacji rok obrotowy wnioskodawcy trwa od 1 października 2013 r. do 30 września kolejnego roku, a zatem w zgodnie z statutem nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. ale po dniu 1 stycznia 2014 r. Dalej – jak wynikało z treści przywoływanej przez skarżąca interpretacji - spółka komandytowo – akcyjna, której akcjonariuszem jest wnioskodawca, nie powstała po dniu wejścia w życie przepisów zmieniających, a jej rok obrotowy nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie dokonała też zmiany roku obrotowego w tym okresie. W związku z tym rok obrotowy tej spółki będzie trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego roku obrotowego. W związku z tym kwestie opodatkowania wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w S.K.A. należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Końcowo skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. sygn. I SA/Gd 650/14.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo akcyjne (S.K.A.) zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przy czym zgodnie z art. 4 ww. ustawy ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dalej organ interpretacyjny przywołał treść art. 4 i art. 11 ww. ustawy, wskazując, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 12 grudnia 2013 r.

Z ww. regulacji organ interpretacyjny wywiódł, że gdy S.K.A. powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy tej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego. Powyższe skutkuje też tym, że S.K.A. z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przywołując fakty opisane przez skarżącą organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej powoływana jako O.p.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opinii organu interpretacyjnego ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, do której odsyła art. 11 O.p., zatem nie może zawierać odmiennych zasad określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy. Zatem zasada jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zaś odstępstwem od tej zasady inne określenie roku podatkowego.

Skarżąca wskazała, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, co nakazuje odwołanie się do regulacji u.p.do.f. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. W opinii organu interpretacyjnego w ww. ustawie nie zawarto żadnych regulacji dotyczących wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi, będzie zawsze rok kalendarzowy. W związku z tym wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia innego roku podatkowego niż kalendarzowy, co stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, obligowało skarżącą do przyjęcia roku obrotowego roku kalendarzowego, obowiązującego osoby fizyczne – jej wspólników.

Zatem jeżeli w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. skarżąca jako S.K.A. posiadała co najmniej jednego wspólnika będącego osobą fizyczną to nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co wyklucza zastosowanie art. 4 ustawy zmieniającej. W związku z tym skarżąca od 1 stycznia 2014 r. będzie podlegać zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powołana jako u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. od tej daty jako podatnik tego podatku ma prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (art. 8 ww. ustawy).Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. i była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca roku kalendarzowego, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa i interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny stwierdził, że nie stanowią one wiążącej wykładni prawa.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r była obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania, a pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwał do końca grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu strona zarzucała pominięcie brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który posługuje się pojęciem roku obrotowego właściwym ustawie o rachunkowości, brak zatem podstaw do stosowania art. 11 O.p. Przed 1 stycznia 2014 r. S.K.A. miała prawo wyboru roku obrotowego, który nie musiał się pokrywać z rokiem podatkowym. Wobec braku wystąpienia przesłanek opisanych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej skarżąca może rozpocząć rok obrotowy od 1 grudnia 2014 r.

Bez wpływu na sytuację strony pozostaje fakt, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż art. 4 ust. 1 ww. ustawy odnosi się do obu ustaw podatkowych (od osób fizycznych i prawnych) – co było celowym zabiegiem ustawodawcy. Potwierdzenie stanowiska strony stanowią orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kognicję sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w granicach opisanych uprawnień Sąd uznał skargę za uzasadnioną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy świetle art. 4 ustawy zmieniającej skarżąca jako S.K.A., której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, rozpocznie rok podatkowy z dniem 1 grudnia 2014 r. wyznaczonym przez jej statut czy też od 1 stycznia 2014 r. A zatem czy będzie zobligowana od 1 stycznia 2014 r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 15 lipca 2014 r.,sygn. akt I SA/Bd 694/14), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14; wszystkie wyroki opublikowane zostały w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. zmienione zostały zasady opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych. Spółki te co do zasady od 2014 r. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851, dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1. S.K.A. mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego S.K.A., rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, S.K.A. płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te S.K.A., których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca, będąca S.K.A. podała, że została zarejestrowana w KRS w dniu [...] października 2013 r. W tym roku jej wspólnikami były także osoby fizyczne (akcjonariusze). Zgodnie z postanowieniami statutu skarżącej rok obrachunkowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku kalendarzowego, za wyjątkiem pierwszego roku działalności, którego rok obrachunkowy kończy się 30 listopada 2014 r. Zatem pierwszy rok obrachunkowy rozpoczął się w dniu 18 października 2013 r. i zakończy się w dniu 30 listopada 2014r., czyli po dniu 1 stycznia 2014 r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, stanowisko organu interpretacyjnego, negujące możliwość ustalenia przez stronę innego roku obrachunkowego niż rok kalendarzowy i nałożenie tym samym na stronę obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. uznać trzeba za nieprawidłowe.

O ile zgodzić trzeba się z organem interpretacyjnym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem - stosownie do art. 11 O.p. - rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż skarżąca, wobec faktu, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących S.K.A..

Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do S.K.A. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że - do końca 2013 r. – S.K.A. nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy S.K.A., będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA).

Ponieważ S.KA., jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego - ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez S.K.A. - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - rok obrotowy, był - przed 1 stycznia 2014 r. - podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika S.K.A., odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że S.K.A. jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Wskazać nadto (a może przede wszystkim) należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("W przypadku S.K.A. (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...)").

Tym samym, ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w S.K.A. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie S.K.A., które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Na marginesie trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725).Z uzasadnienia zmiany przepisów ww. ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na formę prawną wspólników S.K.A.

Reasumując, Sąd uznał, że - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - spółka rozpocznie rok podatkowy z dniem 1 grudnia 2014 r. a nie z dniem 1 stycznia 2014 r., przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 18 października do 30 listopada, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do 30 listopada 2014 r. Nie ma również obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O jej wstrzymaniu orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.