Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1003/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p" oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., t. j. z 2011 r.- Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania L.S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r., określającej w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: marzec 2011 r. w wysokości 3.066,- zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 99,- zł, maj 2011 r. w wysokości 10.919,- zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 16.365,- zł, lipiec 2011 r. w wysokości 22.130,- zł, sierpień 2011 r. w wysokości 45.447,- zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 37.687,- zł, październik 2011 r. w wysokości 36.131,- zł, listopad 2011 r. w wysokości 41.033,- zł oraz kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2012 r. w wysokości 91,- zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia 22 września 2011 r. za wrzesień 2011 r. w wysokości 14.697,- zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

L.S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami ze srebra od 9 stycznia 1996 r. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okresy od mara 2011 r. do stycznia 2012 r. złożył deklaracje VAT-7.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec L.S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do stycznia 2012 r.

W toku postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Strony za okresy objęte postępowaniem, a ustalenia zawarto w protokole kontroli doręczonym w dniu 3 sierpnia 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję, w której określił kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w ww. okresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] 2017 r., uchylił w całości decyzję z dnia [...] 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m.in., że prowadząc ponownie postępowanie w sprawie Organ I instancji ustali czy sporne faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły u odbiorców podstawę do odliczenia podatku.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego , wydał w dniu [...] 2018 r. decyzję, w której - odmiennie od Strony - określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca 2011 do stycznia 2012 oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc wrzesień 2011 r.

Naczelnik podtrzymał stanowisko w zakresie zaniżenia podatku naliczonego za wrzesień 2011 r. o kwotę 20,72 zł w skutek niezaewidencjonowania faktury z dnia 1 września 2011 r., jak również odmowy Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur opisujących czynności niedokonane, w których jako sprzedawcę wskazano "A" S. C. A.W. i L.O..

Wobec poczynionych ustaleń wskazujących na brak podstaw do kwestionowania wykazanej przez Stronę sprzedaży, która działalność gospodarczą wykonywała i mogła znajdować się w posiadaniu towaru podlegającego dalszej sprzedaży, co zostało potwierdzone przez nabywców, za wyjątkiem sprzedaży zafakturowanej dla "B" A.P., Organ odstąpił od określenia Podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży granulatu srebra dla A.P. opisanej fakturą z dnia 22 września 2011 r. na wartość netto 63.900,- zł podatek VAT 14 697,- zł Organ I instancji wskazał, że w sprawie nie wykazano, iż w zakresie objętym przedmiotową fakturą dostawcą był L.S., co uzasadniało zastosowanie do wykazanego w niej podatku art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji za nierzetelne uznał prowadzone przez L.S.: rejestry nabyć za marzec i za okres od maja do grudnia 2011 r. w części zaewidencjonowania faktur wystawionych przez "A" s.c oraz rejestr dostaw za wrzesień 2011 r. w części zaewidencjonowania faktury wystawionej dla "B" A.P., co znalazło również odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg sporządzonym w toku ponownego postępowania, który został doręczony Pełnomocnikowi w dniu 1 marca 2018 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. organ I instancji uzupełnił akta sprawy o dokumenty dotyczące zaistnienia przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Organ odwoławczy, uzupełnił akta sprawy o dodatkowe informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w zakresie ww. zobowiązań podatkowych oraz kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 85/18, włączoną do akt sprawy postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019 r.

Po zapoznaniu się Strony z aktami sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął, albowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 31 października 2016 r. poinformował Podatnika o zawieszeniu w dniu 28 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. W dniu 28 października 2016 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które nadal pozostaje zawieszone.

Przechodząc do kwestii spornej Dyrektor wskazał, że ustalenia poczynione w toku postępowania uzasadniają stanowisko, że przyjęte przez Stronę do odliczenia faktury, w których jako dostawcę surowca bursztynowego, wyrobów srebrno-bursztynowych, granulatu srebra oraz projektu i wykonania wzorów biżuterii, określono "A" s.c. stwierdzały zdarzenia, które nie miały potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy. "A" s.c. nie nabyła od firm: "C" i "D", ww. towaru który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Spółka "A" brała świadomy udział w nieuczciwym procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. Wyjaśnienia wspólników "A" s.c. były niewiarygodne co do okoliczności nabycia towaru od wskazanych przez nich podmiotów. Nie istniały zatem wiarygodne i udokumentowane źródła pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem handlu przez "A" s.c.

Ustalenia postępowań przeprowadzonych w tym podmiocie za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2012 r. świadczyły, że "A" s.c. w rzeczywistości nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży granulatu srebra, bursztynu oraz wyrobów z bursztynem, jak i wykonywania projektów oraz wzorów biżuterii. Podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście przez niego wykonanych.

Powyższe wnioski wynikają również z decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prowadzonego wobec ww. Spółki postępowania kontrolnego w podatku VAT za okresy od stycznia 2010 r. do października 2011 r. oraz dowodów, na których ww. organ kontroli skarbowej oparł swoje stanowisko, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Skoro "A" s.c. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i nie posiadała towaru, zatem nie mogła wykonać na rzecz Strony czynności objętych spornymi fakturami. Tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Wielokrotnie wzywani przez organ kontroli skarbowej wspólnicy "A" s.c. nie przedłożyli dowodów potwierdzających okoliczności prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (w tym rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży). Równocześnie A.W. wyparł się udziału i pracy na rzecz Spółki. Natomiast L.O. nie był w stanie wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności, że "A" s.c. prowadziła działalność handlową.

Z jedynych pozyskanych dokumentów "A" s.c. wynikało, że dostawcami granulatu srebra w grudniu 2010 r. były dwa podmioty: "D" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., jednak podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem. Nie było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi te podmioty. Nie składały one deklaracji podatkowych odpowiednio od grudnia 2006 r. ("D" sp. z o.o.) i od maja 2008 r. ("C" sp. z o.o.) i nie uiszczały podatku w okresie zarejestrowanych przez "A" s.c. zakupów granulatu srebra. Zatem nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia L.O., że osobiście kupował i odbierał granulat srebrny od ww. podmiotów.

W związku z tym, że wspólnicy "A" s.c. nie przedłożyli do prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji ani dowodów wskazujących wiarygodne źródła nabycia granulatu srebra, bursztynu i wyrobów z bursztynu oraz w świetle zeznań A.W. niewiarygodne pozostają okoliczności, że spółka "A" s.c. kupowała jakikolwiek towar, który mogła odsprzedać innym podmiotom, w tym Stronie.

Organ zaznaczył, że wystawca zakwestionowanych faktur, "A" s.c. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2011 r. nie dokonał też jakichkolwiek zakupów z importu granulatu srebra, jak również innych towarów. Nadto ustalono, że Spółka nie figuruje jako wewnątrzwspólnotowy nabywca oraz dostawca towarów i usług.

Dyrektor stwierdził, że nie istniały wiarygodne dowody świadczące o faktycznym prowadzeniu przez "A" s.c. działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, bursztynem oraz wyrobami z bursztynu. Jedyni wskazani przez L.O. dostawcy towaru ("D" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.) nie prowadzili w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby. W kontekście powyższego, nie stanowi wiarygodnego dowodu pisemne oświadczenie L.O. z dnia 5 kwietnia 2011 r., w którym stwierdził, że granulat kupował od ww. firm oraz że towar odbierał osobiście lub przywożono mu go w zależności od sytuacji.

Organ za niespójne i sprzeczne z powyższym uznał wyjaśnienia L.O. w dniu 8 maja 2012 r., że nie potrafi powiedzieć kto był dostawcą granulatu mimo, że jak twierdzi sam zajmował się zakupami tego towaru. Z kolei ze złożonego w dniu 16 października 2012 zeznania wynika, że Świadek nie pamiętał od kogo kupował towary handlowe, jak również nie wiedział również skąd A.W., kupował towar będący przedmiotem sprzedaży, oraz gdzie znajdują się dokumenty księgowe spółki, które przekazał A.W.. Niewiarygodne są zeznania L.O., że jako wspólnik powierzył kwestię zakupu wyłącznie A.W. oraz przekazywał mu znaczące kwoty pieniężne w gotówce (na zapłatę za rzekome dostaw), podczas gdy A.W. okazał się osobą bezdomną. Przy czym spotkania "biznesowe" miały odbywać się w specyficznych miejscach: na dzielnicy u W., na CPN-ie, w "E", czy też na łowisku, a A.W. jako prezes przekazywał rzekomo, gotowe faktury niewiadomego pochodzenia w celu ich podpisania przez L.O.. L.O. nie wiedział skąd towar pochodzi, czy posiadał świadectwo legalnego pochodzenia, nie wiedział w jaki sposób identyfikował granulat srebra i na podstawie czego weryfikował cechy probiercze, nie wskazał żadnych sposobów lub metod jakimi sprawdzał cechy towaru, twierdząc jednocześnie, że ufał w tym zakresie swojemu wspólnikowi i dlatego też nie interesował się gdzie jego wspólnik nabywa towar i z kim nawiązuje kontakty handlowe. Przywołanych wyżej okoliczności nie potwierdził w żadnym zakresie A.W., który nie wiedział, że jest prezesem spółki "A" s.c, nie wiedział co to jest granulat srebra, nie miał wiedzy i nigdy nie słyszał nic na temat spółek "D" i "C" oraz nie wystawiał jakichkolwiek faktur oraz nie dokonywał jakichkolwiek zakupów, jak również nie otrzymywał żadnych pieniędzy i ich nie przekazywał. Jak ustalono w postępowaniu przeprowadzonym wobec "A" s.c, A.W. nie posiada własnego mieszkania, tuła się po znajomych, "mieszka" po klatkach schodowych, przebywa w różnych schroniskach i noclegowniach. Nie ma żadnych dochodów. Czasami chodzi dorobić gdzieś na czarno. Do podpisania dokumentów, poza L.O., namówiły go osoby których nie zna. Z jedną z nich był w Urzędzie Miejskim, podpisał jakieś dokumenty, za co dostał 100 zł na życie. Jednocześnie podsumowując swoje zeznania w charakterze świadka w dniu 15 maja 2015 r., wskazał, że nie miał z tym nic wspólnego i podpisywał po pijaku kwity, resztę oni robili za niego. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora brak jest dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez "A" s.c. zarówno transakcji zakupu, jak i dalszej odsprzedaży towaru. "A" s.c. nie posiadała stosownej infrastruktury do prowadzenia handlu towarem w postaci granulatu srebra, bursztynu oraz wyrobów z bursztynu, jak i wykonywania na nim usług. Z uwagi na przywołane okoliczności uznać należało, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów przez "A" s.c. Zatem "A" s.c. nie miała możliwości wykonania dostaw towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach okazanych przez Stronę, jak również wykonania projektów i wzorów biżuterii. Brak jest dowodów świadczących, aby przedmiotowa Spółka była faktycznym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jedynym przejawem jej "działalności" było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Powyższa ocena jest zbieżna ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r., który w wydanej decyzji określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur, w tym na rzecz "F" L.S.. Analogiczne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] 2016 r. wydanej dla L.O. i A.W. tj. byłych wspólników "A" s.c., w której m.in. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. w okresie od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r., z uwagi na fakt, iż ww. Spółka w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kontynuowała proceder wystawiania pustych faktur VAT m.in. na rzecz L.S.. Okoliczności stwierdzone ww. dowodami z dokumentów urzędowych nie zostały skutecznie podważone w toku postępowania przeprowadzonego w sprawie Strony.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym wyjaśnienia Strony oraz zeznania L.O. nie tylko przeczą wykonaniu czynności objętych spornymi fakturami przez "A" s.c., ale i świadczą, iż Strona przyjmując do odliczenia podatek naliczony z przedmiotowych faktur, nie tylko winna był podejrzewać, lecz miała świadomość udziału w nadużyciu prawa. Pomimo, iż jak wskazywał L.O., zamieszkiwali z L.S. obok siebie i często się spotykali, to żaden z nich nie przybliżył okoliczności związanych z zawiązaniem współpracy handlowej. L.S. nie wyjaśnił w jaki sposób powziął wiedzę o prowadzeniu przez L.O. działalności w zakresie obrotu granulatem srebra czy bursztynem w ramach spółki cywilnej. Poprzestając na fakcie otrzymywania towaru i faktur, nie był zainteresowany brakiem udziału w transakcjach drugiego ze wspólników. Jednocześnie skoro zamieszkiwał w pobliżu L.O. i jak wskazuje od wielu lat działa w branży jubilerskiej, to w świetle ujawnionych okoliczności sprawy nie mógł nie wiedzieć, iż "A" s.c. nie działa w obrocie gospodarczym, a jej firma jest wykorzystywana do wprowadzaniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Jako doświadczony uczestnik obrotu gospodarczego L.S. winien zdawać sobie sprawę z podatności na nadużycia branży, w której działa i sam fakt, iż towar jest mu dostarczany nie świadczy, że jego dostawcą jest podmiot wskazany w fakturach. Należy przy tym podkreślić, iż gołosłowne są twierdzenia Strony, iż dokonała weryfikacji "A" s.c. w internecie (NIP, REGON). Na potwierdzenie tej czynności nie przedstawiła żadnych, wiarygodnych dokumentów.

Jednocześnie Strona zaniechała skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zweryfikowała kontrahenta w urzędzie skarbowym.

Zaznaczenia również wymaga że Podatnik nie potrafił się odnieść do żadnych istotnych okoliczności transakcji z "A" s.c. Zawarcia współpracy nie potwierdzono pisemną umową, jak również żadną inną dokumentacja handlową poza przedłożonymi fakturami, a w niektórych przypadkach potwierdzeniami KP. Brak wiedzy, co źródła pochodzenia towaru Strona tłumaczyła obowiązującą tajemnicę handlową. Dla Strony istotne było wyłącznie, że otrzymuje towar oraz faktury.

Rozliczenia były zaś dokonywane gotówką pomimo, że na fakturach widnieją też kwoty dokonywanych transakcji przekraczające kwotę, o której mowa w art. 22 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807). Zgoda Strony na rozliczenie gotówkowe oznaczała świadome działanie poza kontrolą systemu bankowego. Takiego zachowania z całą pewnością nie można uznać za działanie staranne i zabezpieczające własne interesy przed udziałem w sytuacjach narażonych na nieprawidłowości, które dotyczą zwłaszcza branży srebra i bursztynu.

Za co najmniej lekkomyślne i niedbałe uznać należy postępowanie Strony, która przyjmowała towar nieznanej jakości, gdyż niepotwierdzonej żadnymi świadectwami badania, pochodzący z nieznanego źródła i rozliczała się za niego gotówką nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów na wypadek kwestionowania jego jakości przez własnych odbiorców. Strona nie dbała o zachowanie przejrzystości transakcji i gwarancji legalności źródła pochodzenia oferowanego towaru. Zaniechała czynności weryfikacyjnych, nie sposób zatem uznać, że padła ofiarą oszustwa.

W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym zrealizowała się negatywna przesłanka prawa do odliczenia określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora w ustalonym stanie faktycznym zaszły okoliczności uzasadniające zakwestionowanie transakcji opisanej wystawioną przez Stronę na rzecz "B" A.P., fakturą z dnia 22 września 2011 r. dotyczącą dostawy granulatu srebra o wartości - netto 63.900,- zł, VAT 14.697,- zł. Faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego wykonanego na rzecz ww. podmiotu, a wynikający z niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pomimo iż realizacja transakcji opisanej ww. fakturą została potwierdzona zarówno przez L.S., jak i A.P., to przeprowadzone wobec odbiorcy faktury postępowanie w przedmiocie podatku VAT wykazało, iż w istocie czynność ta nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. A.P. pozbawiono prawa do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stanowisko organów podatkowych w podanym zakresie potwierdzone jest nie tylko ostateczną decyzją z dnia [...]2017 roku Dyrektora Izby Skarbowej, ale również wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2018r. Nr I FSK 85/18 oddalającym skargę kasacyjną A.P..

W świetle powyższego zdaniem Dyrektora za udowodnione i niepodważone kontrdowodem uznać należy okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym, jakim w rozumieniu art. 194 § 1 u.p.t.u. jest ww. decyzja ostateczna.

Organ wskazał, że z jednej strony nie potwierdzone zostało przez osoby biorące udział w transakcjach zakupu granulatu srebra, iż dostawcą był L.S. bądź osoba działająca w jego imieniu i na jego rzecz. Nie weryfikowano danych osoby przynoszącej towar. Dostawca był zatem identyfikowany wyłącznie po treści otrzymanych faktur, a na względzie mieć trzeba, że dostawcą A.P. miała być również "A" s.c., co również zakwestionowano. Z drugiej zaś osoby działające z upoważnienia Strony nie wiedziały czy nabycie towaru następowało do indywidualnej działalności A.P., czy też "B" S.A., której ww. był prokurentem. Nie sporządzano przy tym protokołów odbioru towarów. Tymczasem w miejscu przyjmowania towaru mieściła się zarówno siedziba "B" A.P., jak i "B" S.A., której profil działalności był tożsamy, zaś P.B. działał zarówno w imieniu A.P. jak i Spółki.

Zdaniem Organu za w pełni znajdujące odniesienie do stanu faktycznego sprawy objętej odwołaniem Strony należy uznać stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 85/18 wydanym w sprawie A.P., gdzie Sąd wskazał, że jak wynika z zeznań złożonych przez wskazanego współpracownika P. B., nie był on w siedzibie rzekomego dostawcy granulatu srebra, a współpraca nie został potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Odbiór towaru nie został udokumentowany protokołami. Powyższa osoba przeprowadzając transakcje na znaczne kwoty, nie dokonywała weryfikacji danych osób pojawiających się w firmie, ani też danych osób reprezentujących firmy dostawców towaru. Jednocześnie nabycia towarów dokonywano w miejscu, gdzie pod wspólnym adresem mieściła się też spółka z tożsamym profilem działalności, której prokurentem był A.P., co stanowi o daleko idących powiązaniach obu firm. Pracownicy zajmujący się odbiorem towaru podczas ewentualnej dostawy, nie mieli możliwości weryfikacji, w imieniu której firmy współpracownik A.P. dokonał zakupu.

A.P. nie wykazał, aby w zakresie objętym sporną fakturą dostawcą był L.S., zaś kolejno towar został przez A.P. w całości zafakturowany na rzecz powiązanej "B" S.A., w ocenie organu odwoławczego w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających, aby w spornym zakresie doszło do przemieszczenia towaru pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze. Nie znajduje bowiem uzasadnienia nabywanie towarów na rzecz "B" A.P. w sytuacji, gdy mają one docelowo trafić do drugiej spółki mieszczącej się w tej samej siedzibie, a osoba dokonująca transakcji reprezentuje obie spółki. Powyższe zbieżne jest ze stanowiskiem organów podatkowych, jak i NSA w zakresie transakcji pomiędzy "B" A.P. i "B" S.A., gdzie w odniesieniu do faktur je opisujących A.P. określono obowiązek zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Fakturując dostawy granulatu srebra na rzecz spółki, w której A.P. był prokurentem, istniała możliwość wygenerowania podatku do odliczenia w wartościach wyższych niż gdyby spółka dokonała zakupu bez jego pośrednictwa.

W konsekwencji Organ uznając, że skoro z wystawieniem przez L.S. spornej faktury nie wiązało się faktycznie przeniesienie prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel przez "B" A.P., zaś wynikający z tej faktury podatek podlegał odliczeniu przez A.P., to uzasadnione jest określenie Stronie obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie objętej sporem brak jest dowodów świadczących, aby Strona podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornej faktury wystawionej na rzecz "B" S.A.

Prawidłowe jest również stanowisko Organu I instancji w zakresie uznania prawa Strony do odliczenia podatku w kwocie 20,72 zł wynikającego z faktury z dnia 1 września 2011 r. Powyższa faktura nie została uwzględniona w ewidencji zakupu przez Stronę, tymczasem w sprawie nie jest kwestionowane nabycie przez podatnika usługi najmu lokalu od spółdzielni mieszkaniowej "[...]" wraz ze związanymi z nią kosztami, jak również związek tej czynności z wykonywaną sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor podzielił stanowisko Organu I instancji co do oceny prowadzonych przez Podatnika na potrzeby podatku VAT ewidencji. Rejestry: nabyć za marzec oraz za okres od maja do grudnia 2011 r oraz dostaw za wrzesień 2011 r. uznano za nierzetelne i wadliwe w częściach dotyczących zakwestionowanych faktur zakupów od "A" s.c. oraz faktury dostawy na rzecz "B" A.P..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów I i II instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji celem przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie;

- naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 albowiem organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, jego oceny na podstawie całego (tj. prawidłowo) zebranego materiału dowodowego. Tym samym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a oparte wyłącznie na podstawie wybiorczo przyjętych przez organy podatkowe dowodach (w dużej części przeprowadzonych z pominięciem zasady bezpośredniości dowodowej), iż wskazywane przez Skarżącego przesłanki nie uprawniały do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z uzyskanych od jego kontrahentów faktur VAT nie zostało udowodnione. Przeprowadzone postępowanie zostało dotknięte wadami, będącymi wynikiem naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (legalizmu; prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; kierowania się prawdą obiektywną) i w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazywanych w decyzji przepisów u.p.t.u.

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga L.S. jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Pierwszą jest uznanie przez Organy w zaskarżonych decyzjach, że faktury dotyczące zakupu wyrobów bursztynowych i srebrno-bursztynowych, granulatu srebra, surowca bursztynowego, biżuterii srebrnej z bursztynem oraz usługi projektu i wykonania wzorów biżuterii w marcu 2011 r. oraz okresie od maja 2011 r. do grudnia 2011 r., w których jako sprzedawcę wskazano "A" s.c. A.W., L.O., nie stanowiły w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem nie stwierdzały faktycznych czynności dokonanych przez podmioty wskazane w nich jako dostawca i odbiorca. Druga kwestia dotyczy zasadności określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec stwierdzenia, że wystawiona we wrześniu 2011 r. przez Skarżącego faktura VAT z dnia 22 września 2011 r. z tytułu sprzedaży granulatu srebra nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji zrealizowanej na rzecz "B" A.P..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy uznać je za bezzasadne.

Organy dokonały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym podjęto w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie (art. 191 O.p.), adekwatnie stosując odpowiednie przepisy prawa (art. 120 O.p.). Ponadto działania organów nie naruszały art. 121 O.p., który obliguje organ podatkowy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone wobec Skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, przy zastosowaniu prawidłowych przepisów prawa materialnego, zatem - wbrew zarzutom skargi - nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, obliguje organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1291/10 z dnia 4.01.2012 roku).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT, w której jako sprzedawca/wystawca wskazana jest Spółka "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że funkcjonowanie tej Spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Spółka faktycznie nie wykonywała zaś działalności gospodarczej. Świadczą o tym wykazane okoliczności ustalone w oparciu o zebrane dowody dotyczące podmiotów wskazanych przez "A" s.c. jako rzekomi dostawcy granulatu srebra, jak i zeznania L.O. i A.W. (udziałowców tej Spółki), co zostało w sposób szczegółowy zaprezentowane w skarżonej decyzji (strony 14-19).

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu wskazać trzeba, że Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystał). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] 2018 r., postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] 2019 r.).

Nie sposób także zarzucać Organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym organy ścigania. Zwrócić należy uwagę, że art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego okoliczność, iż organ I instancji postanowieniami z dnia [...] 2015 r. i [...] 2016 r. dopuścił jako dowody decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015 r., protokoły z przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w toku postępowania prowadzonego przez ten organ w sprawie sygn. [...] i oraz [...], a także inne dowody pozostające w związku z prowadzonym postępowaniem, nie stanowi o naruszeniu praw Skarżącego, wynikających z wyżej przywołanych zasad postępowania, w tym zasady czynnego udziału, o której mowa w art. 123 O.p. Podobnie jak o naruszeniu w powyższym zakresie nie stanowi dopuszczenie jako dowodu przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 13 listopada 2018 roku, sygn. akt I FSK 85/18 wydanego dla A.P.. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik Strony otrzymał postanowienia o włączeniu do akt postępowania materiałów dowodowych, w tym protokołów zeznań świadków oraz miał możliwość zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami. Strona mogła zatem odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15). W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Jednocześnie - wbrew zarzutom Skarżącego - korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych Stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

Jednocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji zaskarżona decyzja - wbrew zarzutom skargi - zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 i 6 O.p. W decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione na podstawie zgromadzonych dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano odpowiednie przepisy prawa z przytoczeniem ich treści i dokonano odniesienia treści tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o powołane konkretne dowody. Okoliczność, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałaby Strona nie oznacza, że stanowi naruszenie prawa w zakresie przepisu art. 121 § 1 O.p.. Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił w skarżonej decyzji, które okoliczności uznał za udowodnione, a którym dowodom i z jakich przyczyn wiarygodności odmówił. Z oceną ta należy się zgodzić.

W szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] 2015 r., wydanej wobec byłych wspólników "A" s.c., stwierdzające, że Spółka pomimo formalnie zgłoszonej działalności gospodarczej - faktycznie jej nie prowadziła, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur" dokumentujących nabycie granulatu srebra. Jednocześnie wobec stwierdzenia, że Spółka nie wykonała zafakturowanych pod jej firmą czynności, Organ skorygował deklarowany przez nią podatek należny i określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty wykazanego w "pustych fakturach" podatku.

Brak przesłuchania świadka A.W. przy czynnym udziale Strony nie wpłynął w żaden sposób na ustalenia faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wspólnicy spółki "A" s.c. byli przesłuchiwani na okoliczności związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w toku innych postępowań, prowadzonych przez inne organy podatkowe, a protokoły z tych przesłuchań zostały dopuszczone jako dowód i poddane ocenie w sprawie Strony. Okoliczności wynikające ze złożonych zeznań są wystarczające dla ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Jak wykazano w skarżonej decyzji, A.W. był osobą bezdomną, nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki, stał się jedynie formalnie jej wspólnikiem, nigdy nie zaangażował się w żadne realne czynności związane z działalnością spółki. Z kolei zeznania i wyjaśnienia L.O., na temat działalności spółki są całkowicie niewiarygodne, nielogiczne i niespójne. Strona natomiast miała możliwość ustosunkowania się do tych zeznań, jednak w żaden sposób nie podważyła wiarygodności zeznań A.W. złożonych w odrębnym postępowaniu.

Zauważyć należy, iż organ pierwszej instancji celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał A.W. do złożenia wyjaśnień, jednak przesyłka nie została podjęta przez adresata i w dniu 16 grudnia 2015 zwrócono ją do nadawcy. Tym samym nie można zarzucić organowi, że nie podjął próby przesłuchania świadka.

Podkreślenia wymaga, że wydana wobec wspólników "A" s.c. decyzja ma charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, a wynikające z niej okoliczności korzystają z domniemania prawdziwości, chyba że zostaną skutecznie podważone innym dowodem. Jednakże wiarygodnych dowodów potwierdzających, aby transakcje opisane spornymi fakturami zostały zrealizowane na rzecz L.S. przez Spółkę "A", nie zgromadzono w postępowaniu przeprowadzonym wobec Strony, jak również ona sama ich nie przedłożyła.

Zgromadzony wobec L.S., materiał dowodowy jest wyczerpujący i umożliwiał podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przy czym istotne jest, że na gruncie zasad regulujących kwestie odliczenia podatku wobec ustaleń dokonanych przez Organ, to na Skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że faktury stanowiące podstawę odliczenia są prawidłowe nie tylko od strony formalnej, ale i materialnej, czego w sposób przekonujący nie uczynił. Tym samym przywoływane przez Stronę w podanym zakresie wyroki, dotyczące odmiennego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie.

Skoro zatem materiał dowody świadczył, iż Spółka "A" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabyła towaru od dostawców wskazanych w fakturach, ani też nie posiadała go z innych źródeł, to konsekwentnie nie mogła też rozporządzając tym towarem jak właściciel, a zatem nie zrealizowała jego dostawy na rzecz L.S., podobnie jak nie wykonała również zafakturowanych usług, co uzasadniało stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez ww. Spółkę nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, co wskazuje na wystąpienie negatywnej przesłanki prawa do odliczenia wymienionej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez "A" s.c., był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co wynika z wyżej przedstawionych okoliczności.

Organy podatkowe dokonując oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności uwzględniły rodzaj/specyfikę transakcji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeanalizowały na tle zaistniałego stanu faktycznego, czy strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Oceniając brak zachowania przez Stronę należytej staranności w spornych transakcjach Organ uwzględnił, że Strona ograniczała się wyłącznie do udokumentowania czynności fakturami VAT. Skarżący nie zawarł ze swoim kontrahentem żadnej umowy nie dokonywał uzgodnień.

Specyfika handlu srebrem i bursztynem nie uzasadnia pominięcia przez Skarżącego weryfikacji podmiotów, z którymi prowadzi interesy z uwagi na tajemnicę handlową. W transakcjach, których przedmiotem jest towar często wykorzystywany w przestępstwach podatkowych Strona nie zadbała o należytą staranność przy prowadzeniu działalności, wręcz przeciwnie wykazała się rażącą niedbałością.

Skarżący jako doświadczony uczestnik obrotu gospodarczego, (jak sam wskazał ceniony w branży rzemieślnik), winien zdawać sobie sprawę z podatności na nadużycia branży, w której działa i sam fakt, iż towar jest mu dostarczany nie świadczy, że jego dostawcą jest podmiot wskazany w fakturach. W ocenie Sądu skoro dostawca zasłaniał się tajemnicą handlową, a Skarżący był świadomy specyfiki branży to winien żądać, aby dostarczane mu wyroby i towary posiadały certyfikaty bądź świadectwa badania. Ocena jakości towaru wykonywana we własnym zakresie nie dawała takiej gwarancji. Stąd też skoro Podatnik sam wskazuje na potrzebę daleko posuniętej ostrożności w zakresie kontrahentów działających w branży, to nie zachowanie jej reguł w zakresie objętym sporem nie może być tłumaczone inaczej jak świadomością udziału w nadużyciu prawa, która wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Wskazać bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22.10.2014 r.). Badanie dobrej wiary ma natomiast na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności VAT. Ustalone okoliczności świadczą, że Strona w związku z badanymi transakcjami nie wykazała się starannością, której można oczekiwać od doświadczonego uczestnika obrotu gospodarczego, bowiem zaniechała podjęcia działań, które świadczyłyby o jej zabezpieczeniu się przed transakcjami narażonymi na nieprawidłowości. Strona nie dbała o zachowanie przejrzystości transakcji i gwarancji legalności źródła pochodzenia oferowanego towaru. Wręcz przeciwnie, celowo zaniechała czynności weryfikacyjnych w sposób nieuzasadniony powołując się na "tajemnicę handlową".

W obrębie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie domagał się, by Strona wykazała się dowodami niemożliwymi do przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta, od którego zakupiła towar. Wykazano natomiast, że Strona przyjmując sporne faktury, miała świadomość potencjalnego udziału w naruszeniu prawa podatkowego. Strona bowiem przyjmowała towar nieznanej jakości, niepotwierdzonej żadnymi świadectwami badania, pochodzący z nieznanego źródła i rozliczała się za niego gotówką nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów na wypadek kwestionowania jego jakości przez własnych odbiorców. Zgoda Strony na rozliczenie gotówkowe oznaczała świadome działanie poza kontrolą systemu bankowego. Takiego zachowania nie można uznać za działanie staranne i zabezpieczające własne interesy przed udziałem w sytuacjach narażonych na nieprawidłowości, które dotyczą zwłaszcza branży, którą zajmuje się Skarżący. Nieuzasadniony pozostaje obrót znacznymi kwotami gotówki pomiędzy podmiotami profesjonalnymi. Działanie Skarżącego, który pomimo, iż posiada wieloletnie doświadczenie, nie mając obiektywnych podstaw do zaufania L.O. podjął się współpracy z kontrahentem prowadzącym działalność o wątpliwym charakterze, świadczy nie tylko o braku dochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta przez Stronę, ale pozwala na stwierdzenie, że zakupu dokonała mając świadomość, że transakcja ta jest obciążona dużym prawdopodobieństwem udziału w oszustwie podatkowym i godziła się z takim stanem rzeczy. Powyższe zaś wklucza działanie Strony w dobrej wierze, Co zdaniem Sądu zostało w sposób wystarczający wykazanie w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe nieuprawione jest twierdzenie Strony, że poczyniona przez Skarżącego weryfikacja jego kontrahentów, w sposób odbiegający od oczekiwanych przez organy podatkowe działań była dla niego wystarczająca i nie zawiodła go w czasie, kiedy współpraca ta trwała.

Podatnik przyjmując fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć zatem na uwadze funkcjonującą w obrocie gospodarczym zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do potencjalnych partnerów gospodarczych. Zatem w swoim dobrze pojętym interesie, Strona dokonując zakupu towaru o znacznej wartości powinna sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta, w szczególności przy nabywaniu towaru od okazjonalnego sprzedawcy. W interesie przedsiębiorcy jest weryfikacja kontrahenta. Strona nie działała w sposób profesjonalny, albowiem nie posiadając żadnych informacji co do "A" s.c. nie przywiązała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu ograniczając się do spełnienia kwestii formalnej, tj. posiadania faktury. Stąd też przywoływane przez Stronę posiadane umiejętności rzemieślnicze, jak również jej osiągnięcia jubilerskie, nie stanowią o rzetelności kontrahenta Skarżącego. Stąd zarzuty skargi w niniejszym zakresie uznać należy za bezzasadne.

Wskazania wymaga, że Organy podatkowe nie kwestionowały, że transakcje co do zasady miały miejsce, wskazały jednakże na okoliczności świadczące, iż Spółka "A" towaru nie posiadała (okoliczność ta bowiem nie wynika z żadnego wiarygodnego dowodu) i nie wykonywała działalności gospodarczej, ograniczając się do wypełniania obowiązków formalnych, a jej firma została wykorzystana do fakturowania dostaw towarów i usług, które nie zostały przez tę Spółkę wykonane. Powyższe zostało jednoznacznie wykazane w zaskarżonej decyzji. W jednoznacznie ustalonym stanie faktycznym wyłącznie pisemne oświadczenie L.O., że znane są mu nazwy spółek: "C" i "D", bez wskazania okresu, kiedy podmioty te były dostawcami "A" s.c. oraz niespójne zeznania w zakresie współpracy z tymi Spółkami, w których nie potrafił powiedzieć kto był dostawcą granulatu mimo, że miał sam zajmować się zakupami tego towaru, jak również nie wiedział również skąd A.W., drugi ze wspólników kupował towar będący przedmiotem sprzedaży - nie świadczą, że dostawy na rzecz Strony dokonane zostały przez spółkę "A", co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zatem bezzasadne są twierdzenia skargi, iż oświadczenie L.O. należało uwzględnić. Jednocześnie zaś wobec ustalenia, że to nie ww. Spółka zrealizowała dostawę, organy podatkowe nie były zobligowane do poszukiwania i wykazania źródła, z którego pochodził zakupiony granulat srebra. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy bowiem ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, natomiast w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.04. 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 919/15). Takich zaś okoliczności lub dowodów Strona nie przedstawiła w toku postępowania.

Bezpodstawne są przy tym twierdzenia i zarzuty Skarżącego, że sposób nieuprawniony organy podatkowe uznały na podstawie czynności przeprowadzonych w 2012 r., że również i w 2011 r. "C" nie prowadziła takiej działalności. Z ustaleń i zgromadzonych dowodów przedstawionych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w [...] oraz [...] jednoznacznie wynika, że dostawy na rzecz kontrahenta Strony spółki "A" nie mogły zostać zrealizowane z uwagi na brak oznak prowadzenia działalności w siedzibach firm i brak możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi te podmioty. Powyższe podmioty nie składały deklaracji podatkowych odpowiednio od grudnia 2006 r. ("D" sp. z o.o.) i od maja 2008 r. ("C" sp. zo.o) i nie uiszczały podatku w okresie zarejestrowanych przez "A" s.c. zakupów granulatu srebra. Obiektywna okoliczność niefunkcjonowania Spółki "C" pod adresem siedziby, G. ul. [...], w dniu 22 lutego 2012 r., w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, świadczy, iż brak jest dowodów na potwierdzenie działania Spółki pod tym adresem także w roku 2011, a w szczególności wykonania przez nią sprzedaży na rzecz "A" s.c. Strona pomija przy tym, że pracownik biura nieruchomości, które wystawiło na sprzedaż budynek mieszczący się pod powyższym adresem, wskazał pracownikom Organu podatkowego, iż Spółka ma działać pod adresem G. ul. [...]. Tam również Spółka nie miała swojej siedziby.

W świetle powyższego nietrafne pozostają zarzuty skargi w zakresie niewykazania przez organy - wobec zakwestionowania wykonania dostaw przez Spółkę "A" - jaki stan faktyczny miał miejsce, czyli czy mamy do czynienia z taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), czy też transakcje wiązały się z uczestnictwem w "karuzeli podatkowej". W ustalonym stanie faktycznym sprawy, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nie było konieczne wykazanie, że podatnik działał w ramach tego mechanizmu. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania w sprawie organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do kwestionowania faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, jak również możliwości posiadania przez niego towaru podlegającego dalszej sprzedaży. Niewątpliwe w sprawie zaś wykazano, że dostawcą Strony nie była spółka cywilna "A", co nie wyklucza, że w dyspozycji Strony mógł pozostawać towar z innych źródeł. Jeśli zatem przedsiębiorca sprzedał rzeczywiście ten towar swoim kontrahentom, na warunkach odzwierciedlonych zgodnie z rzeczywistością w treści wystawionych przez siebie faktur, to nie ma podstaw, aby kwestionować ten aspekt rozliczenia podatkowego (ujęcie w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z wystawionych prawidłowo przez przedsiębiorcę faktur).

W świetle opisanych okoliczności zasadnym jest stanowisko Organów, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Co więcej, Strona brała w tym procederze świadomy udział. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie był zainteresowany pochodzeniem towaru. Również zakres prowadzonej przez kontrahenta działalności był poza zainteresowaniem Skarżącego. Skarżący nie żądał od niego żadnych dokumentów, co uzasadnia twierdzenie, że Strona miała pełną świadomość, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W ustalonym stanie faktycznym zaszły także przesłanki uzasadniające zakwestionowanie transakcji opisanej wystawioną przez Stronę na rzecz "B" A.P., fakturą z dnia 22 września 2011 r. dotyczącą dostawy granulatu srebra.

Organ zastosował treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

Przeprowadzone wobec odbiorcy faktury postępowanie w przedmiocie podatku VAT wykazało, że czynność ta nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut Skarżącego dotyczący niesłusznego zakwestionowania przez Organ podatkowy w trybie art. 108 ust 1 u.p.t.u. zbycia towaru na rzecz A.P. i określenie kwoty do zapłaty za wrzesień 2011 r., jako wyniku tylko i wyłącznie, uprawomocnienia się decyzji wobec A.P. w osobnym postępowaniu.

Okoliczność powoływania się przez organ podatkowy na ostateczną decyzję wydaną w sprawie A.P., jak i zapadły w tej sprawie prawomocny wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 85/18, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie przydaje przywołanym w ramach tego postępowania okolicznościom domniemania prawdziwości, którego Strona nie zdołała podważyć. W decyzji wydanej dla Strony dokonana została zaś rzetelna i obiektywna ocena okoliczności wynikających z tych dowodów w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w sprawie objętej sporem.

W sprawie nie potwierdzone zostało przez osoby biorące udział w transakcjach zakupu granulatu srebra, iż dostawcą był L.S. bądź osoba działająca w jego imieniu i na jego rzecz. Nie weryfikowano danych osoby przynoszącej towar. Dostawca był identyfikowany wyłącznie po treści otrzymanych faktur. Co istotne dostawcą A.P. miała być również "A" s.c. Z drugiej zaś osoby działające z upoważnienia Strony nie wiedziały czy nabycie towaru następowało do indywidualnej działalności A.P., czy też "B" S.A., której ww. był prokurentem. Nie sporządzano przy tym protokołów odbioru towarów. Tymczasem w miejscu przyjmowania towaru mieściła się zarówno siedziba "B" A.P., jak i "B" S.A., której profil działalności był tożsamy, zaś P.B. działał zarówno w imieniu A.P. jak i Spółki.

Pomimo zatem tego, że co do zasady w sprawie nie jest kwestionowane wykonywanie sprzedaży granulatu srebra przez L.S., podobnie jak materiał dowodowy nie przeczy, że towar ten był dostarczany pod adres, gdzie mieściły się "B" A.P. oraz "B" S.A., to mając na względzie, iż A.P. nie wykazał, aby w zakresie objętym sporną fakturą dostawcą był L.S., zaś kolejno towar został przez A.P. w całości zafakturowany na rzecz powiązanej "B" S.A., to w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających, aby w spornym zakresie doszło do przemieszczenia towaru pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze. Nie znajduje bowiem uzasadnienia nabywanie towarów na rzecz "B" A.P. w sytuacji, gdy mają one docelowo trafić do drugiej spółki mieszczącej się w tej samej siedzibie, a osoba dokonująca transakcji reprezentuje obie spółki. Powyższe zbieżne jest ze stanowiskiem organów podatkowych, jak i NSA w zakresie transakcji pomiędzy "B" A.P. i "B" S.A., gdzie w odniesieniu do faktur je opisujących A.P. określono obowiązek zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Fakturując dostawy granulatu srebra na rzecz spółki, w której A.P. był prokurentem, istniała możliwość wygenerowania podatku do odliczenia w wartościach wyższych niż gdyby spółka dokonała zakupu bez jego pośrednictwa.

W konsekwencji, skoro z wystawieniem przez L.S. spornej faktury nie wiązało się faktycznie przeniesienie prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel przez "B" A.P., zaś wynikający z tej faktury podatek podlegał odliczeniu przez A.P., to uzasadnione było określenie Stronie obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie objętej sporem brak jest dowodów świadczących, aby Strona podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornej faktury wystawionej na rzecz "B" S.A.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.