Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 482/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a,b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 482/10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2010r. uchylił

w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2009r. i określił Spółce R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2003 r. wykazała podatek w kwocie [...] zł. Organ I instancji, decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości

[...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 26 maja 2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została - wskutek wniesienia od niej skargi - wyrokiem z dnia 19 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 524/09 uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W ocenie Sądu nie można jednoznacznie przyjąć, że usługi wykonane w 2003r. nie stanowiły realizacji umowy z dnia [...] 2003r. Natomiast wydatek poniesiony na wykonanie w ramach umowy z [...] 2003r. usług na odcinku 16 m muru, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem Sądu decyzja naruszała prawo w części, w której odmawiała skarżącej Spółce prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatku poniesionego w ramach umowy z dnia 25 września 2003r., a dotyczącej tej części muru arkadowego, która jest własnością Gminy (z wyłączeniem 16 m odcinka będącego własnością podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym - wymienioną na wstępie - decyzją z dnia [...] 2010r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł.

Organ podniósł, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł związaną z realizacją zadania pod nazwą "[...]". Wskazał, że Spółka R. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2003 r. rep. A nr [...] nabyła prawo własności nieruchomości przy ulicy [...] o wartości [...] zł, w zamian za przeniesienie na Gminę Miasta T. prawa własności trzech lokali mieszkalnych o wartości [...] zł oraz za zobowiązanie do bezpłatnego wyremontowania muru obronnego zlokalizowanego na wysokości ulicy [...] , będącego własnością Gminy Miasta T. Podjęcie remontu nabywanej nieruchomości (wraz z remontem muru) miało nastąpić w terminie roku od dnia nabycia, a jego zakończenie w terminie 3 lat, pod karą umowną.

Organ podał, że w dniu [...] 2003 r. - w wyniku przetargu ogłoszonego przez [...] została zawarta umowa nr [...] na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich - [...] za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł.

W dniu [...] 2003 r. sporządzony został przejściowy protokół odbioru robót, a [...] 2003 r. protokół końcowy robót, które to protokoły stały się podstawą do wystawienia faktur: nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł (zwolnione z VAT) oraz nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł (zwolnione z VAT). Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały uregulowane odpowiednio w dniach [...] i [...] 2003 r.

Organ zaznaczył, że Wydział Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta T. otrzymał od Spółki informację, że stan zaawansowania robót na murze arkadowym wynosi 100% w zakresie: osuszenia, przepony (izolacji poziomej), uzupełnienia muru z cegły gotyckiej, odbudowy brakujących fragmentów muru krenelaża, robót tynkarskich (uzupełnienie oraz odtworzenie tarcz na krenelażu), izolacji poziomu krenelaża, wykonania zadaszenia krenelaża.

Organ wskazał, że pismem z dnia [...] 2006r. (wpływ odnotowany w Biurze Miejskiego Konserwatora Zabytków w dzienniku korespondencji w dniu [...] 2006 r.) Spółka zwróciła się z wnioskiem do Miejskiego Konserwatora Zabytków o wydanie zezwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich na murze arkadowym, które to prace miały stanowić realizację postanowień umowy zamiany z dnia [...] 2003 r. Organ ten w dniu [...] 2006 r. wydał firmie decyzję na prowadzenie prac konserwatorskich na murze arkadowym. Jednocześnie w dniu [...] 2006 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o przedłużenie trzyletniego terminu do zakończenia remontu m.in. muru arkadowego, do czego firma zobowiązała się na mocy postanowień umowy zamiany z dnia [...] 2003r. Spółka poinformowała Prezydenta Miasta w dniu [...] 2006r., że zamierza niezwłocznie podjąć remont muru, przedkładając kosztorys planowanych prac na kwotę [...] zł.

W dniu [...] 2006 r. umową rep. A nr [...] dokonano zmiany zapisu umowy zamiany z dnia [...] 2003 r. w części dotyczącej terminu zakończenia remontu muru arkadowego i Spichrza, ustalając nowy termin zakończenia ww. robót na dzień [...] 2006 r. W dniu [...] 2006 r. Spółka poinformowała Wydział Gospodarki Nieruchomościami, że podjęte w lipcu 2006 r. dodatkowe prace konserwatorskie na murze arkadowym zakończono w grudniu 2006 r.

Organ podał, że w dniach [...] 2006 r. i [...] 2007 r. Spółka skierowała do Gminy Miasta T. pisma w sprawie zwrotnego przeniesienia na Gminę prawa własności 16-metrowego odcinka wolnostojącego muru arkadowego nabytego wraz z działką nr [...] i budynkiem Spichrza w czerwcu 2003 r., w celu uchylenia się od skutków prawnych umowy zamiany nieruchomości z dnia [...] 2003 r. Prezydent Miasta T. pismem z dnia [...] 2007 r. nie wyraził zgody na nabycie od Spółki części nieruchomości zabudowanej murem arkadowym o długości 16 m.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia [...] 2009r, że umowa z dnia [...] 2003 r. była umową wykonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki, stąd niezasadnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy stwierdził, iż ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie naruszają przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jednocześnie organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że prace wykonane przez Spółkę na wolnostojącym, 40-metrowym fragmencie muru arkadowego, tylko na 24-metrowym odcinku (60 %) dotyczyły obiektu stanowiącego własność Gminy, zaś na pozostałym, tj. 16-metrowym odcinku (40 %) wykonano je na własnej części obiektu.

Organ podkreślił, że na podstawie umowy z dnia [...] 2003 r. dot. nabycia przez Spółkę budynku przy ul[...] wraz z działką [...] Spółka stała się właścicielem 16-metrowego odcinka muru. W związku z tym, że nakłady poniesione przez Spółkę związane z realizacją remontu całego muru arkadowego wyniosły łącznie [...] zł, to nakłady dotyczące odcinka 16 m, będącego własnością Spółki wynoszą [...] zł (40 % z kwoty 74.320,01 zł). Wydatek ten, jako poniesiony na wykonanie w ramach umowy z dnia 25 września 2003r. "usług" na odcinku 16 m, stanowiącym własność Spółki nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu, nakłady poniesione przez Spółkę w związku z realizacją remontu 16 m odcinka muru arkadowego związane są z nabyciem środka trwałego i w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i powinny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych. Wydatek ten jako związany z własnym środkiem trwałym powinien powiększać jego wartość, a co za tym idzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Podkreślono, że z powyższym stanowiskiem organu zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 19 października 2009 r. orzeczeniu.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że przedmiotem umowy z dnia [...] 2003 r. nie mogła być objęta [...].

Organ uznał też za niezasadne zarzuty Spółki, sprowadzające się w swej istocie do dyskredytacji powołanego przez organ biegłego i kwestionowania jego kompetencji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących dowodu z opinii biegłego, w kontekście innych zgromadzonych w sprawie dowodów i zignorowania informacji z niej wynikających, tj. opinii sporządzonych przez biegłych organ wskazał, że opinie przedłożone przez Spółkę, nie odnoszą się do zagadnienia, którym było określenie wartości prac realizowanych w ramach zadania pod nazwą "[...]" objętych przetargiem Miejskiego Konserwatora Zabytków (umowa z [...] 2003 r. nr [...]) oraz wartości prac remontowych wykonywanych na podstawie umowy zamiany z dnia [...] 2003r. Opinie ww. specjalistów zawierają wyłącznie uwagi na temat zasadności i poprawności niektórych zabiegów konserwatorskich wykonanych przez Spółkę w 2003 r. oraz 2006 r. i nie odnoszą się w żaden sposób do wartości tych prac.

Ustosunkowując się do zarzutu co do braku uprawnień biegłego S. K. do wydania opinii w przedmiocie rozliczeń prac konserwatorskich, organ podkreślił, że przy wyborze biegłego należy kierować się przede wszystkim przedmiotem ekspertyzy, która ma być przez biegłego wykonana. Wskazał, że powołany przez organ kontroli skarbowej biegły wpisany jest na listę rzeczoznawców Ministra Kultury z zakresu "ochrony zabytków nieruchomych", a ponadto posiada uprawnienia budowlane, uprawnienia do wykonywania prac projektowych przy zabytkach nieruchomych w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej oraz uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami. W konsekwencji w ocenie organu podważenie uprawnień biegłego w osobie S. K. jest nieuprawnione.

Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia zasady pisemności postępowania podatkowego poprzez przesłuchanie biegłego w obecności przedstawicieli Spółki, odstępując tym samym od pisemnej formy wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uważa również zarzuty Spółki odnoszące się do pisma z dnia 30 października 2007 r. doręczonego biegłemu przed dokonaniem oględzin muru arkadowego. Zdaniem organu pismo to nie stanowi rozszerzenia przedmiotu opinii biegłego, z czym zgodził się również Sąd w powołanym wyżej wyroku.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wydatek w kwocie [...] zł poniesiony w ramach umowy z dnia [...] 2003 r., a dotyczący tej części muru arkadowego, który jest własnością Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten stanowi koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, po oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Jednocześnie organ stwierdził, że brak jest podstaw by odmówić Spółce prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego w ramach ww. umowy, a dotyczącego tej części muru arkadowego, która jest własnością Gminy Miasta T.

W dalszej części decyzji organ odniósł się do zarzutu, że w zaskarżonej decyzji niesłusznie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2003r. kwoty [...] zł, stanowiącej wartość poniesionych w 2004 r. wydatków z tytułu robót wykonanych w 2001 r. przez podwykonawcę. Wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie ugody przedegzekucyjnej z dnia 15 marca 2004 r. spółka dokonała zapłaty za usługi wykonane i zafakturowane na jej rzecz w 2001r. Spółka wydatki te zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. Organ odwoławczy stwierdził, że tylko czynniki obiektywne mają wpływ na określenie momentu zaliczenia danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji o terminie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania nie może decydować sam podatnik powołując się na przykład na subiektywne twierdzenie o niezasadności świadczenia wynikającego z otrzymanych dokumentów sprzedaży. O "braku możliwości" zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. W związku z tym zastosowanie będzie miała generalna zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu brak jest w stanie faktycznym podstaw do potrącenia kosztu wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. w dacie faktycznego poniesienia wydatku. Spółka już w pierwszej połowie 2001r. dysponowała odpowiednimi dokumentami umożliwiającymi potrącenie kosztów z nich wynikających. Bez znaczenia w tym zakresie jest podnoszona w odwołaniu argumentacja odnosząca się do postępowania przed sądem powszechnym w zakresie ustalenia zasadności świadczenia wynikającego z przedmiotowego stosunku prawnego. W tym przypadku zastosowanie ma bowiem materialne prawo podatkowe, które nie pozostawia wątpliwości co do określenia momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. nie można było ustalić innej daty powstania przychodu niż wynikająca z daty wystawienia faktury (rachunku). Data powstania przychodu była z kolei decydująca o rozliczeniu w czasie kosztów zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To nie data poniesienia kosztów miała decydujący wpływ na określenie daty uzyskania przychodu, a wręcz odwrotnie o potrącalności kosztów w czasie decydowała data uzyskania przychodów, z którymi te koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za niezasadny uznał organ II instancji również zarzut dotyczący zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu prac przy pomniku [...]. Wskazano, że Spółka w dniu [...] 2002 r. zawarła z Zarządem Miasta T. umowę na wykonanie remontu pomnika. Zgodnie z postanowieniami umownymi płatność za wykonane prace miała nastąpić po protokolarnym odbiorze prac. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono jednak, że Spółka w dniu [...] 2002 r. wystawiła fakturę obejmującą całą cenę za prace przy pomniku, pomimo że w protokole zobowiązano do usunięcia szeregu stwierdzonych usterek. W związku z tym na dzień sporządzenia protokołu, tj. [...] 2002r. stopień realizacji prac określono na poziomie 78%. Wysokość płatności za wykonane prace została także ograniczona do poziomu zaawansowania realizacji zadania przy pomniku. Spółka jednak zaliczyła do przychodów 2003 r. wartość wynikającą z wystawionej faktury.

Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionował poprawność zaliczenia do przychodów podatkowych 2003 r. kwoty [...] zł stanowiącej wartość wstrzymanej płatności za prace przy pomniku. Zdaniem organu odwoławczego dla określenia przychodu podatkowego istotnym elementem jest określenie jaka kwota stała się należną, a więc w wypadku robót budowlanych, jakie prace zostały wykonane i jakie określono za nie wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie istnieje protokół odbioru robót z dnia 20 grudnia 2002r., w którym komisja złożona z przedstawicieli Urzędu Miasta oraz wykonawcy robót, tj. Spółki stwierdziła, że zakres prac objętych umową oraz ofertą został wykonany. Jednocześnie komisja stwierdziła usterki, wskazując na konieczność ich usunięcia do czasu zakończenia prac związanych z najbliższym otoczeniem pomnika. Za wykonane prace przysługiwało Spółce określone w umowie wynagrodzenie. Na podstawie protokołu odbioru robót spółka [...] 2002 r. wystawiła fakturę nr [...], która opiewała na kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego ww. kwota stanowi stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód roku 2002. Tym samym Spółka prawidłowo nie wykazała w przychodach 2003 r. kwoty wynikającej z faktury wystawionej w grudniu 2002r., pomimo że płatność z niej wynikająca uregulowana została w całości dopiero w 2003 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003r. w sytuacji, gdy w związku z umową z dnia [...] 2003 r. nr [...] nie doszło do nabycia środka trwałego oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003r. w sytuacji, gdy w związku z umową z dnia [...] 2003 r. nr [...] nie doszło do nabycia środka trwałego. Z ostrożności procesowej - na wypadek gdyby Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł rozstrzygnięcie na treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo braku wskazania tych przepisów w treści decyzji – zarzucono naruszenie ww. norm poprzez przyjęcie, że mają one zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w 2003r.

Ponadto w zakresie przepisów o postępowaniu podatkowym strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodów ani analizy już zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia jaki był rzeczywisty charakter prac objętych umową z dnia [...] 2003 r. nr [...] , w szczególności czy prace te mogą być objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) nieuwzględnienie przy orzekaniu dowodów świadczących o tym, że prace interwencyjne prowadzone w 2003r. miały na celu zabezpieczenie muru przedzamcza przed skutkami powodzi i postępującą degradacją, a mianowicie:

- specyfikacji istotnych warunków zamówienia,

- kosztorysu ofertowego, stanowiącego załącznik do umowy z dnia [...] 2003 r. nr [...],

- opinii J. S. i M. M.

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie,

3) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania materialnoprawnej podstawy prawnej w sentencji decyzji,

4) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwego uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez:

a) zaprezentowanie wewnętrznie sprzecznego wywodu, w którym wskazano, że prace podjęte w 2003r. związane były z nabyciem środka trwałego i podano przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym twierdzeniu, że prace te podwyższały wartość początkową środka trwałego,

b) brak przedstawienia w decyzji procesu subsumpcji umożliwiającego poznanie przyczyn, dla których organ twierdząc, że w odniesieniu do prac wykonanych przez Skarżącą w 2003 r. ich wartość powinna podwyższać wartość środka trwałego i jednocześnie wskazał przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) powołanej ustawy odnoszące się do nabycia środka trwałego,

5) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności poprzez:

a) brak wskazania przyczyn i dowodów, dla których prace interwencyjne wykonane przez Skarżącą w 2003r. powinny zostać uznane za ulepszenie środka trwałego,

b) brak wskazania, w kontekście art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącego się do nabycia środka trwałego, jakiego rodzaju ulepszenie spowodowały prace interwencyjne wykonane przez Skarżącą w 2003 r. - czy wskutek ich przeprowadzenia doszło do modernizacji, przebudowy, adaptacji czy rekonstrukcji środka trwałego,

c) dowolne ustalenie kwoty nakładów na stanowiący własność Skarżącej 16-metrowy odcinek muru przedzamcza poprzez zastosowanie nie przewidzianego prawem współczynnika procentowego, w sytuacji, gdy obowiązkiem organu jest dokładne ustalenie stanu faktycznego i co najmniej podjęcie próby ustalenia rzeczywistej wielkości wydatków rzekomo związanych z nabyciem środka trwałego bądź to zwiększających jego wartość początkową.

Zdaniem strony istotą sporu jest kwestia podatkowych skutków wydatków związanych z wykonaniem prac, do których strona skarżąca zobowiązała się na podstawie umowy o wykonanie "[...]" z dnia [...] 2003r. (nr [...]) zawartej z Gminą Miasta T Zakresem ww. umowy objęty był również 16-metrowy odcinek muru stanowiący własność skarżącej Spółki. Wskazano, że w odniesieniu do wydatków związanych z wykonaniem prac interwencyjnych na tej części muru Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów w 2003 r., lecz związane są z nabyciem środka trwałego i w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz powinny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych. Wydatek ten jako związany z własnym środkiem trwałym powinien powiększać jego wartość, a co za tym idzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie skarżącej Spółki w wywodzie organu II instancji zawiera się logiczna sprzeczność, gdyż organ z jednej strony twierdzi, iż wydatek związany jest z nabyciem środka trwałego i podaje podstawę prawną, a z drugiej strony jest zdania, że przedmiotowe wydatki są związane z własnym środkiem trwałym i powinny podwyższyć podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie podając przy tym przepisu prawa podatkowego. W ocenie strony powołanie w treści rozstrzygnięcia przepisów art. 16

ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na obecnym etapie, na którym jednoznaczne jest, iż prace wykonywane w oparciu o umowę [...] z dnia [...] 2003 r. nie powodowały nabycia środka trwałego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Strona przywołała w tym zakresie orzeczenie Sądu

z dnia 19 października 2009r.

Zdaniem strony, zakładając nawet, że organ wydając decyzję "miał na myśli" art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to działanie organu, który nie podaje rzeczywistej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia jest nie do zaakceptowania. Gdyby jednak organ miał zamiar odwołać się do wyżej przywołanego przepisu, to tak postawiona hipoteza pogłębia wątpliwości legalności rozstrzygnięcia. Podany przepis należy bowiem stosować w związku z art. 16 ust. 13 powołanej ustawy, który stanowi, że za ulepszenie uznaje się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację.

Zdaniem skarżącej w sprawie nie przeprowadzono żadnej analizy w celu ustalenia rzeczywistego charakteru prac objętych umową [...] z dnia [...]2003 r., w szczególności czy mogą one w ogóle być uznane za podwyższające wartość początkową środka trwałego. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem umowy były "[...]" i z charakteru tych prac oraz z faktu, że zostały podjęte w celu likwidacji skutków powodzi należy wnioskować, iż przynajmniej w części polegały one na zabezpieczeniu istniejącej substancji zabytkowej przed postępującą degradacją. W tym kontekście strona wskazała, że treść kosztorysu ofertowego zawiera wyraźnie wyodrębnioną grupę prac remontowych o wartości [...] zł. Jednocześnie wg opinii M. M. z dnia [...] 2006r. oraz J. S. z dnia [...] 2007 r. prace na murze nie miały charakteru inwestycji zwiększającej wartość środka trwałego.

Strona podniosła również, że zakres prac prowadzonych w 2003r. na murze nie daje podstaw do uznania ich w całości za ulepszenie. Biorąc pod uwagę zgromadzone dowody obrazujące zakres jej działania, nie miała miejsca modernizacja, adaptacja, jak również przebudowa. Skarżąca stwierdziła, że rekonstrukcja dotyczyła jedynie robót określonych w kosztorysie ofertowym jako "rekonstrukcja zadaszenia", zaś pozostałe roboty nie mają charakteru rekonstrukcji skutkującej ulepszeniem środka trwałego. W odniesieniu do znaczenia rekonstrukcji środka trwałego przywołano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r., nr [...] wskazując, że w skarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji brak jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie.

Strona postawiła także zarzut dotyczący sposobu ustalenia przez organ

II instancji kwoty, o jaką powinna zostać podwyższona wartość środka trwałego, który w jej ocenie jest dowolny i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Obowiązkiem organu jest dokładne ustalenie stanu faktycznego i co najmniej podjęcie próby ustalenia rzeczywistej wielkości wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z pracami interwencyjnymi na stanowiącym jej własność fragmencie muru, a czynione przez organ założenia procentowe pozostają niczym innym jak hipotezą.

Strona podniosła, że równie istotnym zagadnieniem jest ustalenie kto ponosił nakłady na sporny 16- metrowy odcinek muru i jakie znaczenie ma ta okoliczność dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Wskazano okoliczności, z których wynika, że Gmina Miasta T. zamierzała przeprowadzić prace interwencyjne na całym murze przedzamcza, w tym również na jego części będącej własnością skarżącej. Podkreślono, że ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz umowy (nr [...]) jednoznacznie wynika, iż roboty obejmować miały mur obronny na całej jego długości niezależnie od tego czyją stanowi własność. Stwierdzono, że Prezydent Miasta świadomie poszukiwał wykonawcy zamówienia na prace konserwatorskie dotyczące częściowo substancji zabytkowej będącej własnością Spółki. W tym kontekście wskazano na treść art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Przywołany przepis ustanawia zasadę, wedle której na samorządzie terytorialnym ciąży obowiązek opieki nad wszystkimi zabytkami niezależnie od tego czy stanowią one własność publiczną czy prywatną. W konsekwencji w ocenie strony poniesione wydatki związane były wyłącznie z realizacją zamówienia publicznego i nie dokonywano wydatków na ulepszenie środka trwałego. Nakłady czynione były wyłącznie z inicjatywy Gminy Miasta T. w celu ochrony muru przedzamcza przed degradacją, z pozyskanych środków finansowych pochodzących z dotacji przeznaczonej na usuwanie skutków powodzi. Wykonawca zamówienia publicznego wyłoniony został w drodze przetargu i roboty zostały wykonane. Skarżąca podkreśla, że wykonawcą prac określonych umową z dnia [...] 2003 r. mógł być inny podmiot. Zamiarem Gminy Miasta T. była ochrona muru przedzamcza przed jego degradacją. W konsekwencji jednostka samorządowa, realizując powierzone jej zadanie opieki nad zabytkami, poczyniła nakłady na majątek Spółki. Wobec powyższego nie można uznać, że nakłady te (podwyższające wartość początkową środka trwałego) czynione były przez Spółkę. Wydatki te były ściśle związane z realizacją zamówienia publicznego i zdaniem strony skarżącej stanowią koszt uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku zawarcia umowy [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd wezwał organ odwoławczy do ustosunkowania się w kwestii podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu

12 października 2010r. dodatkowego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że Spółka R. uiściła w dniu 10 kwietnia 2007 r. kwotę [...] zł oraz w dniu [...] 2009 r. kwotę [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wynikającej

z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2009 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Podniesiono, że wobec zapłaty zaległości zobowiązanie w tym zakresie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu skutkiem wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę jest, że instytucja prawna przedawnienia nie występuje w danej sprawie, bowiem zobowiązanie nie może wygasnąć drugi raz poprzez przedawnienie. Ponadto organ wskazał, że nawet w przypadku gdyby Spółka nie uiściła zaległości wynikającej z decyzji organu I instancji, w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którego podstawę stanowi art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) – dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ww. ustawy, oceniona według kryterium zgodności

z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

I. Podstawowy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kosztem uzyskania przychodu jest kwota [...] zł związana z realizacją robót na 16-metrowym odcinku muru arkadowego wykonanych z powołaniem się na umowę z dnia [...] 2003r. nr [...] zawartą przez skarżącą Spółkę z Gminą Miasta T.

W pierwszej kolejności należy podać, że istotny dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. była rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 października 2009r., sygn. akt ISA/Bd 524/09 uchylił uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z dnia 26 maja 2009r.

W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 153 ustawy o p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Oceną prawną związany jest zarówno sąd, który tę ocenę wyraził, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w przypadku

np. zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu, wynikającego z art. 153 p.p.s.a., jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ocena prawna odnosi się zarówno do wykładni prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej w orzeczeniu sądu uwzględniającym skargę narusza zasadę związania organu wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. i oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu obligującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, wyd. 1, Warszawa 2008 r., s. 289-290).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że tut. Sąd ponownie orzekając w sprawie jest związany wcześniejszym wyrokiem WSA w Bydgoszczy. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 19 października 2009r., sygn. akt ISA/Bd 524/09 WSA w Bydgoszczy stwierdził, że podsumowując powyższe rozważania (...) nie można jednoznacznie przyjąć, że usługi wykonane w roku 2003 nie stanowiły realizacji umowy z dnia [...] 2003r. Wątpliwości w tej kwestii Sąd rozstrzyga na korzyść podatnika. Zgodzić się należy natomiast z organem, że wydatek poniesiony na wykonanie w ramach umowy z [...] 2003 r. "usług" na odcinku 16 m, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady poniesione przez spółkę w związku z realizacją remontu muru arkadowego w łącznej kwocie [...] zł w części związanej z nabyciem środka trwałego w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i winny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych. Nakłady poniesione w tej części podlegały odpisom amortyzacyjnym. (...)

Następnie zawarto konkluzję o treści: "Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w części, w której odmawia skarżącej spółce prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatku poniesionego w ramach umowy z dnia 25 września 2003r. a dotyczącej tej części muru arkadowego, która jest własnością Gminy (z wyłączeniem 16 m odcinka będącego własnością podatnika)."

Z powołanego wyżej uzasadnienia wynika jednoznacznie, że niezasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wykonanie robót na odcinku 16 m muru arkadowego. Podkreślić należy, że WSA przesądził, iż poniesione w tej części nakłady związane są "z nabyciem środka trwałego".

Konsekwencją powyższego było prawidłowe odwołanie się przez organ do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wyżej podaną podstawę prawną powołał Sąd w poprzednim wyroku, a organ odwoławczy – za Sądem – ją także przywołał i zastosował.

Zdaniem Sądu obecnie rozstrzygającego sprawę ocena w tej materii dokonana przez organ wraz z przywołaną podstawą prawną jest w pełni zgodna ze stanowiskiem WSA wyrażonym w powołanym wyroku z 19 października 2009r.

Zauważyć należy, że wyrok ten uprawomocnił się z dniem 19 stycznia 2010r. Jest zatem wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i tut. Sądu rozpatrującego sprawę. Sąd obecnie rozstrzygający sprawę nie może poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu. Jeżeli podatnik nie zgadzał się z ustaleniami i poglądami, poczynionymi w tym wyroku przez WSA, to miał prawo zaskarżyć go do NSA w Warszawie. Nie skorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy, ocena prawna w uzasadnieniu prawomocnego wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania.

II. W pełni na aprobatę zasługuje także wyliczenie przez organ wielkości nakładów odnoszących się do odcinka muru o długości 16 m. Zastosowanie procentowego wskaźnika i wyliczenie nakładów proporcjonalnie do długości muru będącego własnością Spółki jest w pełni uzasadnione i logiczne wobec braku szczegółowego przypisania konkretnej wartości nakładów do odcinka muru będącego własnością Spółki. Sąd zauważa, że kwestionowanie przez podatnika powyższych ustaleń organu nie jest poparte żadną rzeczową argumentacją z powołaniem się na konkretne dowody. Sama okoliczność "niezgadzania się" przez podatnika z ustaleniami organu opartymi na dokumentacji (w tym rachunkowej) przedłożonej przez Spółkę, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Sąd zauważa, że Spółka nie przedłożyła organowi dowodów pozwalających na precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych, konkretnych wydatków do prac wykonanych na odcinku 16 m muru arkadowego. Skoro ogółem wydatki na prace na całym murze arkadowym (40 m) wyniosły [...] zł, to proste wyliczenie matematyczne zastosowane przez organ, pozwala stwierdzić, że kwota [...] zł odpowiada wydatkom poniesionym na 16-metrowym odcinku muru (czyli na odcinku stanowiącym 40 % całości muru).

Również wywody podniesione w skardze odnośnie okoliczności, kto ponosił nakłady na spornym 16-metrowym odcinku muru, nie ma znaczenia dla sprawy wobec uprzednio wydanego wyroku WSA z dnia 19 października 2009r. i przesądzenia zagadnienia kosztów uzyskania przychodu oraz zakresu, w jakim Spółce prawo to przysługuje, co wyżej zostało podane.

III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie w dniu

12 października 2010r., a dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) przedawnienia. Z pisma procesowego organu z dnia 19 października 2010r. (k. nr 40-41 akt sądowych) wynika, że w dniu 10 kwietnia 2007r. Spółka uiściła kwotę [...] zł oraz w dniu 10 marca 2009r. kwotę [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2009r., tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. W konsekwencji doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych

w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS iSP 2003, nr 7,

poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92).

W orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się ponadto, że w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części) zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia - ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją - postępowanie podatkowe ma w dalszym ciągu swój przedmiot i jest nim kwota wykonanego zobowiązania. W takim przypadku art. 208 Ordynacji przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, nie znajduje zastosowania, gdyż nie może być interpretowany rozszerzająco i dotyczy tylko takich sytuacji, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy mogącej być przedmiotem postępowania. Nie jest zatem dopuszczalne umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia wykonał zobowiązanie podatkowe, w tym również w zakresie spornym pomiędzy nim a organem podatkowym. Wprawdzie wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje w świetle art. 59 § 1 Ordynacji wygaśnięcie tego zobowiązania, to jednak dopiero wynik postępowania pozwoli na ocenę czy dokonana przed upływem terminu przedawnienia wpłata lub przymusowa egzekucja była zasadna, czy też - w tym zakresie - zapłacony podatek stanowi nadpłatę·

Nie można przy tym uznać, że usunięcie decyzją reformacyjną przez organ odwoławczy z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji czyni kwotę zapłaconą przez podatnika nienależnie uiszczoną, jako na podstawie wyeliminowanego z tego obrotu tytułu prawnego, co powodować ma niemożność określenia przez tenże organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji, zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

Jeżeli zatem podatnik w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego uiścił należną kwotę podatku, w wyniku czego zobowiązanie to wygasło, organ odwoławczy stwierdzając np., że zobowiązanie to zostało zapłacone w kwocie wyższej, aniżeli wynikałoby to z przepisów prawa ma nie tylko prawo, ale i obowiązek określić prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, nawet po hipotetycznym terminie przedawnienia, który z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania w następstwie zapłaty i tak od tego momentu nie biegnie. Tym samym stwierdzić należy, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, skoro w tym zakresie nie może nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego wygaśnięcie przed tym terminem z innej przyczyny.

Konkludując należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim zostało ono uiszczone (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji) powoduje, że w tym samym zakresie nie może nastąpić wygaśnięcie tegoż zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji), co powoduje, że upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji deklaratoryjnej decyzji reformacyjnej określającej wielkość zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim doszło już do jego wygaśnięcia, tzn. do kwoty równej lub niższej od zapłaconej. W sytuacji takiej nie stosuje się art. 208 § 1 Ordynacji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz 2008, UNIMEX Wrocław 2008, s. 361-363).

Ponadto wyjaśnić należy, że w kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji nieostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skład orzekający w mniejszej sprawie przywołane wyżej poglądy podziela i stwierdza, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Zapłata podatku jest przesłanką obiektywną wygaśnięcia zobowiązania, wywołującą wyżej wskazany skutek, dlatego nie może być brana pod uwagę, bądź pomijana w zależności od tego, czy ów skutek jest korzystny lub niekorzystny dla podatnika. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie podatek został zapłacony przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, to zobowiązanie wygasło. Organ II instancji wykonując wyrok WSA z dnia 19 października 2009r. zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zapłacona przez podatnika, aby w ten sposób określić wysokość podatku w prawidłowej wysokości i umożliwić odzyskanie przez podatnika nadpłaty.

Podkreślić należy, że pogląd na który powołuje się strona skarżąca zawarty w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r.(sygn. akt I SA/Bd 628/09) zapadł na tle innego stanu faktycznego, a mianowicie decyzja organu I instancji, została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, a w konsekwencji powstała nadpłata. Tym samym odżyła deklaracja złożona przez podatnika, a z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż w deklaracji. W przedmiotowej natomiast sprawie na skutek jednoczesnego uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, deklaracja nie była wiążąca, nie było powrotu do wysokości podatku z niej wynikającego.

Prawidłowy jest również wywód organu w piśmie procesowym z dnia

19 października 2010r., że nawet gdyby nie doszło do zapłaty podatku, to i tak zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległoby przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 pkt 2, § 6 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

- zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1);

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2);

- termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2).

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne należy podać, że pierwsza skarga została wniesiona do Sądu 3 lipca 2009r. Wyrok został wydany 19 października 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 524/09). Odpis ww. prawomocnego wyroku został doręczony organowi 15 lutego 2010r. (akta administracyjne, tom VI, k. nr 1347). W konsekwencji w okresie od 3 lipca 2009r. do 15 lutego 2010r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pomimo zatem, że 5-letni termin przedawnienia – co do zasady - upłynąłby z końcem 2009r., to na skutek wniesienia skargi nastąpiło zawieszenie tego terminu na 182 dni. Organ wydał zaskarżoną decyzję [...] 2010r. (doręczoną

[...] 2010r.), a zatem nie budzi wątpliwości, że nie został naruszony 5-letni termin przedawnienia z uwzględnieniem okresu zawieszenia.

W konsekwencji na pełną aprobatę zasługuje pogląd organu, że w przypadku gdyby nawet nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, to do dnia wydania zaskarżonej decyzji termin 5-letni przedawnienia nie upłynąłby.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ art. 124

w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wręcz skrupulatnie wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 października 2009r., co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu administracyjnym co do wysokości podatku oraz w uzasadnieniu decyzji, podał przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Odnośnie pozostałych zagadnień nie kwestionowanych przez stronę, Sąd działając z urzędu nie doszukał się nieprawidłowości co do ustaleń organu.

W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.