Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1499/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2847/13 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2847/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W uzasadnieniu wskazał, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie: alkoholu na podstawie faktur VAT wystawionych przez sklep E., usług doradztwa ekonomiczno - finansowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. oraz usług od spółki I.

W zakresie faktur wystawionych przez E. (według wyjaśnień strony alkohol traktowany był jako poczęstunek podczas spotkań z kontrahentami a wydatki poniesione na alkohol zakupiony na spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych nosiły znamiona reprezentacji i miały na celu utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku spółki na zewnątrz) organ podniósł, że do przedmiotowych faktur spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających przekazanie alkoholu na spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych. Zatem wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ pierwszej instancji uznał, że nie ma związku pomiędzy zakupem towarów w postaci alkoholu a sprzedażą opodatkowaną, tj. podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona nie przedłożyła także żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M. oraz I. Mając to na względzie organ zaznaczył, że należyte udokumentowanie poniesionych wydatków na zakup usług powinno odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA Wa 337/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podkreślił, że niezasadnym było nieprzesłuchanie M. C. oraz Z. M. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług tym bardziej, iż w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strona składała zarzut nieprzesłuchania kontrahentów spółki w zakresie spornych umów.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 16 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno czynności podjęte przez organ pierwszej instancji poprzedzające wydanie decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r. jak też dokonane wyniku dodatkowego postępowania uzupełniającego zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA Wa 337/12, nie pozwalają na stwierdzenie, iż sporne faktury, wystawione przez M. oraz spółkę I. odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze w nich opisane, w szczególności co do przeprowadzonej między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej. Natomiast brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ust ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów, tj. M., E. oraz spółkę I.;

- art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej: "VI Dyrektywa") w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów, tj. M., E. oraz I.

- art. 120, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów zebranych w czasie postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w toku którego to postępowania przeprowadzono czynności niewystarczające do wydania obiektywnego i odpowiadającego stanowi rzeczywistemu rozstrzygnięcia w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji przed odniesieniem się co do istoty sprawy wyjaśnił, iż sprawa stanowiąca kwestia sporna między stronami, była już przedmiotem wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 337/12 uchylił zaskarżona do Sadu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – wyrok ten jest prawomocny.

W zakresie pierwszej spornej między stronami kwestii, tj. czy skarżąca prawidłowo kwalifikowała nieodpłatne wydania alkoholu oraz rozliczyła podatek VAT z tego tytułu, tj. w związku z fakturami na alkohol zakupiony w sklepie E., z której wynika, iż stanowisko organów wyrażone w decyzji jest prawidłowe słusznie, w ocenie WSA, organy nie uznały - za związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT a także z przychodem spółki - wydatków poniesionych na jego zakup.

Odnosząc się następnie do zarzutu zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. WSA stwierdził, że wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego uzasadniają w pełni tezę organów orzekających w sprawie, że usługi wykazane w fakturach kosztowych jako świadczone przez M. C. nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Sądu trafnie organ podatkowy wskazał, iż czynności te nie wynikały z prowadzonej przez niego odrębnie działalności gospodarczej, która polegała na przygotowywaniu analiz ekonomicznych, analiz opłacalności, czasami umów, kalkulacji, statystyk gospodarczych (protokół z przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2013 r.). Nadto w trakcie przesłuchania nie dostarczył on organom podatkowym żadnych wiarygodnych wyjaśnień ani dowodów na powyższą okoliczność. Płyta CD złożona do akt postępowania zawiera pliki, na których zostały zapisane dane głównie liczbowe, jednak ich analiza nie pozwala stwierdzić do czego się te liczby odnoszą. Nie można także stwierdzić kto jest faktycznie autorem tych zapisów, ani jak była ich rzeczywista przydatność. Są to bowiem w przeważającej mierze niekompletne zestawienia, notatki. Nie dają też podstaw do ustalenia, kto jest autorem prezentacji, w tym także obcojęzycznych, zapisanych na ww. płycie CD. W ocenie WSA podnoszone przez stronę okoliczności, na potwierdzenie wykonania spornych usług, że M. C. rozliczył koszty rozmów telefonicznych z B. S.A., podobnie jak inni pracownicy, czy też koszty używania samochodu albo fakt utrzymywania kontaktu z pracownikami B. S.A. również nie dowodzi, że wykonywał on jednocześnie usługi na rzecz Spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Sąd zwrócił uwagę, że również przesłuchany w charakterze świadka Z. M., nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie okoliczności, na którą był przesłuchiwany, bowiem w 2006 r. nie pełnił żadnych funkcji w B. S.A. A do innej niż powyższa ocena nie prowadzą w ocenie WSA zeznania M. T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się następnie do faktur wystawionych przez spółkę I. wskazał, że o ich fikcyjności dowodzą chociażby zeznania J. C. gdyż nie potrafiła ona wskazać chociażby jakie usługi były wykonywane w 2006 r. przez I. dla B. S.A.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego odwołującej się do materialnych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego w szczególności art. 86 ustawy o VAT i art.17 VI Dyrektywy podnosząc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy o VAT nie wynika z samej formalnej poprawności faktury, ale wtedy gdy faktura odpowiada rzeczywistości. Oznacza to, że podatnik może skorzy stać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.")poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, co stanowi o naruszeniu przez te Organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: "O.p."), co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy, tj. nieuwzględnienie skargi pomimo, iż zarówno z przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. C., jak również z przedłożonych do akt sprawy dowodów wynika, iż Pan M. C. świadczył na rzecz skarżącej Spółki usługi udokumentowane fakturami zakwestionowanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie norm wywiedzionych z ww. regulacji polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu mojemu Mocodawcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta M.;

- art. 17 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie normy wywiedzionej z ww. regulacji w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w skarżonym wyroku za zasadne zakwestionowanie prawa mojego Mocodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta M.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Z uwagi na oparcie wniesionego środka zaskarżenia na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Przed przystąpieniem jeszcze do rozpoznania podniesionych zarzutów przypomnieć w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była powtórnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, bowiem uprzednio wydana decyzja w sprawie skarżącego została uchylona wyrokiem tego Sądu z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 337/12.

Podkreślenia zatem wymaga, że na podstawie art. 153 P.p.s.a. przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okoliczność, że w sprawie tej zapadł już uprzednio wyrok, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi decyzji miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w uprzednio wydanym wyroku z dnia 5 października 2012 r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Brak natomiast sformułowania tego zarzutu w środku zaskarżenia, tak jak w niniejszej sprawie, zasadniczo zawęża zakres kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego. Oznacza to bowiem, że sąd odwoławczy nie może skontrolować stanowiska Sądu pierwszej instancji w takim zakresie w jakim uznał się on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

5.3. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca zasadniczo podważa zaakceptowaną w wyroku ocenę organów, co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz podnosi, iż pominęły one istotne dla sprawy dowody (zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Kwestionując naruszenie tych przepisów strona akcentuje m.in., że postępowanie dowodowe trudno nazwać postępowaniem kompletnym a materiał dowodowy podczas tego postępowania zgromadzony nie może z całą pewnością być uznany za zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co oznacza, iż WSA wydając wyrok zdawał się nie zauważać art. 187 oraz 122 O.p. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami WSA, że złożone przez M. C. zeznania oraz przedstawione dowody świadczące o wykonaniu usług nie wchodzących do zakresu obowiązków wykonywanych przez niego jako przez członka zarządu skarżącej spółki nie uzasadniają skorzystania przez spółkę z prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie tychże usług. W tym zakresie zwraca przede wszystkim uwagę na nieprawidłowości towarzyszące prowadzonemu przez organy podatkowe postępowaniu dowodowemu, a także na ocenę materiałów pozyskanych w jego toku.

Sformułowane w ten sposób uzasadnienie procesowych podstaw kasacyjnych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Co istotne, wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Należy jeszcze zauważyć, że kasator we wniesionym środku zaskarżenia wogóle nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez E. oraz spółkę I. A zatem uznać należy, że skarżąca w pełni akceptuje ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Potwierdza to dodatkowo argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, która jest wyłącznie nakierowana na zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. C. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzeń tych nie sposób podzielić. W konsekwencji brak jest podstaw by uznać, że skarżąca przedstawiła wiarygodne dowody na wykonanie na jej rzecz przedmiotowych usług zaś te przez nią wskazane nie potwierdzają faktycznych transakcji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08).

Przechodząc wobec tego do przypomnienia okoliczności towarzyszących transakcjom z M. C. wskazać należy, że jak wynika z Kontraktu zawartego w dniu 1 grudnia 1998 r. (karty akt sprawy: 213-218) pomiędzy B. S.A. - zleceniodawcą, reprezentowaną przez Z. M. - Dyrektora a M. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą M., w § 1 postanowiono, że zleceniodawca zleca zleceniobiorcy usługi w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego, doradztwa strategicznego, konsultingu interdyscyplinarnego. Za wykonanie czynności omawianych w § 1 zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie w kwocie 7.000 zł (§ 4 ust. 1 kontraktu). Ustalono także, że wynagrodzenie określone w ust. 1 płatne będzie gotówka lub przelewem w terminie 7 dni kalendarzowych od przedstawienia przez zleceniobiorcę zaakceptowanej przez zleceniodawcę faktury VAT, nie później jednak niż do 5-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym płatność przypada (§ 4 ust. 2 kontraktu). W uzasadnionych przypadkach strony mogły ustalić dodatkowe wynagrodzenie zleceniobiorcy za usługi, o którym mowa w § 1, uzależnione od efektów zrealizowanych przez zleceniobiorcę usług (§ 4 ust. 3 kontraktu). W § 5 pkt 1 ww. kontraktu postanowiono również, że uprawnionym do odbioru usług czyni się Z. M. - Dyrektora B. S.A. zaś zgodnie z pkt 2 § 5 zleceniobiorca zobowiązany jest świadczyć usługi objęte umową osobiście. W piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. Spółka poinformowała, że nie posiada innych aneksów do umów z M. C.

W ocenie skarżącej dokumentami mającymi przemawiać za wyświadczeniem tych usług są: umowa zawarta między spółką a M., faktury dokumentujące wyświadczone usługi, zeznania M. C. oraz dane przedstawione na płycie CD zawierające materiały robocze. Tymczasem nie sposób uznać, że ww. dokumenty potwierdzają tę okoliczność. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy zestawiły bowiem obraz współpracy pomiędzy skarżącym a M. C., zaakceptowany zresztą przez Sąd pierwszej instancji, który mając na względzie wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego trafnie stwierdził, że uzasadniają one w pełni tezę organów orzekających w sprawie, iż usługi wykazane w fakturach kosztowych jako świadczone przez M. C. nie zostały faktycznie wykonane. Z ustaleń organów wynika, że M. C. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą, która polegała na przygotowywaniu analiz ekonomicznych, analiz opłacalności, czasami umów, kalkulacji, statystyk gospodarczych (protokół z przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2013 r.). Odnosząc się z kolei do przedłożonej płyty CD ograny zaakcnetowały, że co prawda zawiera ona liczne pliki, na których zostały zapisane dane głównie liczbowe, jednak ich analiza nie pozwala stwierdzić do czego się te liczby odnoszą. Nie można także stwierdzić kto jest faktycznie autorem tych zapisów, ani jak była ich rzeczywista przydatność. Są to bowiem w przeważającej mierze niekompletne zestawienia wskazujące raczej na ich "roboczy charakter". Z przedstawionych plików nie wynika również, że to M.C. samodzielnie przygotował prezentacje zapisane na ww. płycie. Zwłaszcza wobec wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r., że usługi wykonywane przez M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę. Ponadto w ww. piśmie strona stwierdziła również, iż nie zachowały się w formie pisemnej rekomendacje i wskazania doradcy. Stwierdzić wobec tego należy, że przedstawione przez M. C. dokumenty, które w jego ocenie miałyby potwierdzać wykonanie usług na rzecz spółki, nie umożliwiają w sposób wiarygodny dokonania ustaleń, że dokumentują one czynności wykonane przez ten podmiot. Faktu wykonania usług na rzecz B. S.A. nie dowodzi także to, że M. C. rozliczył koszty rozmów telefonicznych z B. S.A., podobnie jak inni pracownicy, czy też koszty używania samochodu. Również fakt utrzymywania kontaktu z pracownikami B. S.A. przez prezesa spółki, nie dowodzi, że wykonywał on jednocześnie usługi na rzecz spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Brak jest także powodów aby twierdzić, że przedstawiona dokumentacja księgowa nie została sporządzona przez inne osoby, np. pracowników spółki.

Kolejno zauważyć należy, że także przesłuchanie świadka Z. M., o które wniosła strona, nie zmienia stanowiska w tym zakresie. Dowiodło ono jedynie, że świadek nie posiada żadnej wiedzy odnośnie okoliczności, na którą był przesłuchiwany (w 2006 r. nie pełnił żadnych funkcji w B. S.A.). Do innej niż powyższa ocena, tj. że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej, nie prowdzą zeznania M. T. (od kwietnia 2007 r. pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu w skarżącej spółce), która do protokołu z dnia 21 sierpnia 2012 r. zeznała, że nie jest pewna czy dokumenty tworzone przez C. są dokumentami, za które pobierał wynagrodzenie zgodnie z tą umową.

Mając na względzie powyższe jako niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące niewystarczającego postępowania dowodowego w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki przez M. W sytuacji bowiem, gdzie jedynym materialnym dowodem mającym potwierdzać wykonanie przedmiotowych usług były podpisane umowy, wystawione faktury i dokonane wypłaty wynagrodzenia uznać należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić zatem należy, że w zadadzie cała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała do polemiki z poszczególnymi ustaleniami organów, w których skarżąca starała się wykazać margines prawdopodobieństwa, że do końca nie można wykluczyć, iż pewne działania miały jednak miejsce. Tymczasem umknąć uwadze nie może, że aby do takiej sytuacji doszło musi ona uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organu wykazać, że takie zdarzenie miało miejsce. Tymabardziej pozostaje to istotne w sytuacji, gdzie usługi o charakterze doradczm z uwagi na często niematerialny efekt swojego wykonania muszą być dobrze udokumentowane w sposób, który pozwoli na nie budzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Skarżąca natomiast wskazując wyłącznie na twierdzenia zainteresowanych, wystawione faktury i dokonane wypłaty wynagrodzenia zdaję się pomijać powyższą okoliczność co w konsekwencji nie potwierdza wykonania tych usług. Także treść udzielonej przez skarżącej odpowiedzi na wezwanie organu nie prowadzi do innych wniosków. Spółka wyjaśniła, że nie posiada innych dowodów, gdyż usługi wykonywanie przez M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę oraz przychodami spółki. Również w kolejnych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka nie przedstawiła danych świadczącyh o wykonaniu usług przez firmę M.C. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, materiał dowodowy potwierdza, że w rzeczywistości do zdarzeń gospodarczych nie doszło. A zatem dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań organów w zakresie pozyskania wszelkich informacji odnośnie usług zrealizowanych przez wskazanych wystawców nie naruszała wskazanego w osnowie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

5.4. Odnosząc się na koniec do bardzo lakonicznie sformułowanych, naruszeń obejmujących przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), wskazać należy, że z uwagi na okoliczność, że nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że faktury wystawione przez firmę I., E. oraz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe determinuje ocenę zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie w związku z uznaniem, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony a także art. 17 VI Dyrektywy.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wywody przywołanego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Stąd też słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły treści wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.