Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3842/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, art. 24 ust. 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1780/16 w sprawie ze skargi M. J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr DD9.8220.2.104.2016.BRT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., III SA/Wa 1780/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. J. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wymiany udziałów.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w odniesieniu do tzw. wymiany udziałów lub akcji w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, a zatem po 1 stycznia 2015 r. a zarazem przed nowelizacją dokonaną od 1 stycznia 2017 r. polegająca na dodaniu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 wyrażającego klauzule zapobiegające nadużyciom (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:

a) przez błędną wykładnię art. 24 ust 8a i 8c u.p.d.o.f. w związku z art. 2 lit. e i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że neutralna podatkowo wymiana udziałów uregulowana w przepisach art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. ma również miejsce w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólników innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tych wspólników spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, skutkiem czego było uchylenie przez Sąd zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy prowadzą do wniosku, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma zastosowanie w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika (a nie wspólników) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Ocena skutków podatkowych wymiany udziałów w związku ze spełnieniem przesłanek, w tym uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, dokonywana jest w odniesieniu do danego wspólnika,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mającym zastosowanie do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej uchylonej przez Sąd z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, ze wymiana udziałów zostanie przeprowadzona w ramach jednej transakcji (równocześnie), a zatem w sprawie mają zastosowanie jedynie przepisy art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.,

c) przez zastosowanie bliżej nieokreślonej dyrektywy 2009/13, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie powołana wyżej Dyrektywa 2009/133/WE,

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

b) art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 193 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 o.p. poprzez zobowiązanie organu podatkowego do uwzględnienia wyrażonej przez WSA w Warszawie oceny prawnej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji, jeżeli ma jednocześnie uwzględnić merytoryczne stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej dokonaną w zaskarżonym wyroku.

4.1. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (w dacie złożenia wniosku), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Uzupełnieniem tej regulacji są przepisy art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (...).

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.).

4.2. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Wskazane powyżej brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 2 pkt 14 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Podkreślić należy, że aczkolwiek przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z art. 1 - Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Jak wskazano w pkt 2 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Także pkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16 (publik. CBOSA), przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, nie może być dzielona na pojedyncze czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Dodatkowo należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi".

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE należy uznać za bezskuteczny.

4.3. Na gruncie prawa podatkowego co do zasady przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie tym nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81-88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Wychodząc z powyższych założeń, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. W wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, zasadnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali".

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, rozpatrując kwestię opodatkowania przychodów z wymiany udziałów w stanie prawnym sprzed 2015 r., że zmiana brzmienia przepisów od 1 stycznia 2015 r. również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2014 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej (por. wyroki NSA: z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16, publik. CBOSA).

4.5. Stanowisko interpretacyjne przyjęte przez sąd zbieżne jest z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii, ukształtowaną zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), bowiem mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma identyczną treść jak art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (por wyroki NSA: z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1496/16; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16; z 27 września 2018 r., II FSK 2446/16; publik. CBOSA).

Skład orzekający w sprawie nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 15 maja 2018 r. II FSK 1067/16, w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. od powyższej, oceniając krytycznie wyrok sądu pierwszej instancji z tego powodu, że sąd ten odwołał się wyłącznie do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - bowiem w procesie wykładni prawa posiłkowanie się uzasadnieniem do projektu zmiany przepisów jest uprawnione, a nadto użyty w analizowanym przepisie wyraz "wspólnik", choć jest językowo jednoznaczny (odnosi się do jednego, a nie do więcej podmiotów), to jednak, w wyniku przeprowadzonych wyżej procedur interpretacyjnych wedle dyrektyw funkcjonalnych, zezwala na zmianę językowo jasnego znaczenia interpretowanego wyrazu, po to aby została zapewniona spójność aksjologiczna (por. zasada 8 i reguła 40 dyrektyw percepcyjnej fazy wykładni zaprezentowanej w: Wykładnia Prawa - Zasady, reguły, wskazówki; Maciej Zieliński, Warszawa 2008, s. 349-350).

4.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 24 ust 8a i 8c u.p.d.o.f. są chybione, bowiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

4.7. Chybione są również podniesione przez Ministra Finansów zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 193 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 o.p., które mają charakter pochodny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z prawem kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. Stwierdzając uchybienia kontrolowanego aktu, które zostały w sposób wyczerpujący wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w Warszawie zobowiązany był zastosować dyspozycję art. 146 § 1 p.p.s.a. Nieskuteczny jest także zarzut w zakresie zobowiązania organu przez sąd pierwszej instancji do uwzględnienia wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji indywidualnej. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto takie zdanie, jednakże błąd ten nie ma wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie - w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może być podstawą uchylenia orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. "przez zastosowanie bliżej nieokreślonej dyrektywy 2009/13, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie powołana wyżej Dyrektywa 2009/133/WE" zauważyć należy, że zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany. Jeżeli bowiem w uzasadnieniu wyroku w sposób wadliwy powołano tytuł Dyrektywy, to zarzut ten należało powiązać nie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a z art. 141 § 4 p.p.s.a i jako zarzut naruszenia przepisów postępowania uargumentować istotny wpływ na wynik sprawy.

4.8. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).