Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1582/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 284.127 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 30 kwietnia 2007r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2006 (PIT-36L). w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 296.274,00 zł. Dyrektor UKS stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.413.108,30 zł

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien zostać w znacznej części uzupełniony o przesłuchanie osób i pracowników na okoliczność wykonania kwestionowanych usług oraz zakresu wykonanych robót. Organ pierwszej instancji powinien również przeanalizować dowody przedstawione przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego.

Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- 7.026,03 zł stanowiącą 2/3 część z poniesionych wydatków na zakup paliwa gazowego, monitoringu oraz energii elektrycznej dotyczących nieruchomości położonej w K. przy ul. [...];

- 1.342.147,00 zł wynikającą z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur VAT przez:

- C. J. P. na kwotę netto 102.862,00 zł;

- USŁUGI [...] A. K., na kwotę netto 60.600,00 zł;

- C. J. S. na kwotę netto 235.000.00 zł;

- ZAKŁAD [...] M. M., na kwotę netto 931.335,00zł;

- F. E. K., na kwotę netto 12.350,00 zł.

W wydanej [...] października 2014r. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w następujący sposób:

- Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 14.837.121,30 zł

- Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 13.316.322,85 zł

- Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.520.798,45 zł

- Składki na ubezpieczenie społeczne 6.510,72 zł

- Dochód do opodatkowania 1.514.287,73 zł

- Obliczony podatek - zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. 287.714,67 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne 3.588,00 zł

- Podatek należny 284.127,00 zł.

Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo skarbowe w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 268.490 zł. W złożonym 7 maja 2007r. zeznaniu PIT-36L o osiągniętym w 2006r. dochodzie, podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością na skutek nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, w której to księdze zawyżono koszty działalności na kwotę ogółem 1.413.108,30 zł. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono Skarżącemu zarzuty, których treść została ogłoszona 29 listopada 2011 r. Ponadto pismem z 7 listopada 2012 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z 3 listopada 2011r. Biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."). Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i wskazał, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący dowiedział się o prowadzeniu postępowania o czyny, będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody nie potwierdzają, że zakupione usługi udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy: C., A. K., C., M. M. oraz F., zostały rzeczywiście wykonane przez w.w. wystawców faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niemożliwym było wykonanie samodzielnie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawców, tj. J. P. oraz A. K.. Z zeznań wyżej wymienionych świadków wynika, że wykazane na kwestionowanych fakturach usługi nie były wykonane osobiście, lecz przy pomocy innych osób, w tym pracowników Podatnika. Jest to sprzeczne z twierdzeniem Skarżącego, że udzielana ww. kontrahentom pomoc leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Ponadto organ zakwestionował określenie przez Skarżącego prac jako precyzyjnych i trudnych technicznie, wymagających specjalistycznej wiedzy, będącej efektem dysponowania odpowiednimi kwalifikacjami. Zdaniem organu, przesłuchane w sprawie osoby pracujące na budowie i mające kontakt z J. P. oraz A. K., określiły ich prace jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie. Z dokonanych przesłuchań wynika, że nie ma technicznych możliwości aby ww. prace wykonywane były przez jedną osobę. Organ odwoławczy stanął więc na stanowisku, że prace wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez J. P. oraz A. K. w rzeczywistości wykonane zostały przez zatrudnionych przez Stronę pracowników.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez w.w. podmioty, dotyczące sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, tym samym nie potwierdzają rzeczywistego dokonania operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami. Skoro materiał dowodowy potwierdza, że wystawca faktury nie wykonał opisanej na niej sprzedaży, organy podatkowe są uprawnione do stwierdzenia, że taka faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem jako nierzetelna nie może być zaliczona w ciężar kosztów podatkowych. Tak więc kwota netto 102.862,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez C. oraz kwota 60.600.00zł, wynikająca z faktur wystawionych przez A. K., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W kontrolowanym okresie Skarżący zaliczył również w koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 931.335,00 zł, poniesione na rzecz ZAKŁADU REMONTOWO- BUDOWLANEGO M. M., z tytułu wykonania zewnętrznych prac murarskich. Z uzyskanych informacji w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że M. M. został wykreślony z rejestru podatników VAT 24 maja 2004r. i w przedmiotowym okresie nie złożył deklaracji VAT-7 oraz zeznania podatkowego. Nie był również zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, co zostało potwierdzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. M. M. - pomimo wezwań - nie stawił się do urzędu w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jedynie złożył Skarżącemu pisemne wyjaśnienie, że wykonał określone w fakturach VAT prace, otrzymał za to wynagrodzenie, zatrudniał około 20 pracowników, a w razie potrzeby korzystał z usług podwykonawców. Nie prowadził ewidencji pracowników, ponieważ większość z nich pracowała dorywczo przez jeden, dwa lub trzy miesiące. M. M. oświadczył ponadto, że w 2006r. był zdrowy i mógł bez problemu pracować. M. M. prowadząc firmę, w której zatrudniał kilkunastu (około 20) pracowników wskazał tylko jedną osobę, która potwierdziła fakt zatrudnienia przez około 3 miesiące, danych innych osób nie podał.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wykonania kwestionowanych prac nie potwierdzili, przesłuchani w sprawie świadkowie - pracownicy Skarżącego. Większość z nich wprawdzie wskazywała, że była grupa osób nazywana "M.", jednak nikt (mimo pracy na tej samej budowie) nie znał osobiście rzekomych pracowników M. M., część z przesłuchanych nie wiedziała, komu owi pracownicy podlegali. Organ zauważył, że Skarżący twierdził, iż sprawdzał uprawnienia podwykonawców, jednakże nie dokonał tego w stosunku do firmy M. M.. Organ nie dał wiary oświadczeniu dotyczącemu stanu zdrowia Pana M. M.. Z karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 26 marca 2007r., wystawionej przez [...] wynika, że pacjent był po [...] i w porównaniu ze zdjęciem z grudnia 2006r. nastąpiła częściowa regresja zmian. Powyższe świadczy, że M. M. był w 2006r. chory i miał wiedzę o swoim stanie zdrowia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również wydatki w wysokości 235.000,00 zł netto, poniesione na rzecz firmy C.. Wykonywane osobiście przez J. S. prace dotyczyły opracowań między innymi koncepcji logistycznych, analizy efektywności procedury obiegu informacji, opracowania systemu bezpieczeństwa danych, analizę możliwości zastosowania recyclingu, jak również usług monitoringu transportu firmy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego okazano jedynie opracowanie, dotyczące jakości produktów i usług w budownictwie, projekt wdrożenia zintegrowanego systemu zarządzania, list intencyjny z 13 lipca 2005r. skierowany przez Skarżącego do J. S. oraz notatki, faksy, zapytania i oferty. Zgodnie z zeznaniem J. S. wyżej wymienione analizy wykonywał on samodzielnie bez zatrudniania specjalistów, w jednym egzemplarzu, które przekazywał zleceniodawcy.

Skarżący podczas przesłuchania stwierdził, że nie zna osobiście J. S., natomiast kontaktował się z nim A. B.. Organ odwoławczy zauważył, że umowa zlecenia podpisana została 5 stycznia 2006r. natomiast faktura za wykonanie usług, tj. opracowania koncepcji logistycznej pracowników i osób oraz systemu bezpieczeństwa danych zgodnego ze standardami UE, została wystawiona już w dniu następnym, tj. 6 stycznia 2006r. Ponadto faktura za wykonanie analizy efektywności procedury obiegu informacji oraz monitoring transportu firmy wystawiona została 16 stycznia 2006r., a za analizę możliwości zastosowania recyklingu i materiałów wtórnych 19 stycznia 2006r. Na następne opracowania zostały wystawione faktury w dniu 20, 30 i 31 stycznia 2006r., co wskazuje, że J. S. w ciągu jednego miesiąca wykonał samodzielnie sześć projektów. Organ podkreślił, że żadne opracowania opisane w wystawionych fakturach nie zostały na etapie prowadzonego postępowania przedstawione, ponieważ - jak twierdzi Skarżący - zaginęły. Przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego projekt wdrożenia zintegrowanego systemu zarządzania jest jedynie szkicem opracowań, które miały być realizowane i opisane na dyskietkach. Organ zwrócił uwagę również na fakt, że J. S. rzekomo badał i weryfikował kontrahentów Skarżącego, jednak nie wskazał mu, że M. M. wykonujący prace o wartości około miliona złotych, nie zgłosił prowadzonej działalności gospodarczej do właściwych urzędów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący w żaden sposób nie udowodnił więc, że kwestionowane usługi zostały przez J. S. wykonane. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. Strona powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych, dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, a trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku w wysokości 12.350,00 zł, poniesionego na rzecz F. E. K. (obecnie T.), organ odwoławczy wskazał, że pierwotnie w dokumentach firmy F. nie została zaewidencjonowana faktura VAT nr [...] na kwotę 12.350,00 netto. Dopiero po przeprowadzeniu czynności sprawdzających złożona została korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2006r. oraz PIT-36 za 2006r. uwzględniająca ww. fakturę. W złożonym oświadczeniu E. K. stwierdziła, że w związku z wycofaniem się jej podwykonawcy, nie mogła wykonać pracy zleconej przez Skarżącego. E. K. wskazała T. O. jako rzeczywistego wykonawcę niwelacji i plantowania terenu budowy osiedla [...]. Pierwotnie wystawiła fakturę dla Skarżącego na ustaloną kwotę, jednakże po dokonanych ustaleniach z T. O., anulowała kopię przedmiotowej faktury. T. O., właściciel T., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wykonywał prace zlecone mu przez E. K. (prace dot. niwelacji i plantowania terenu budowy "[...]"), które zostały wykazane w zbiorczej fakturze nr [...] z 31 marca 2006r., wystawionej przez niego na firmę K. J. K.. Wykonania przez E. K. powyższej usługi nie potwierdził również H. D., pracujący w firmie Skarżącego na etacie kierownika budowy, który nie potrafił dokładnie przypomnieć sobie sytuacji opisanej w fakturze VAT wystawionej przez Panią K.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze Skarżącym, że poniesione koszty monitoringu nieruchomości powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący zgłosił do prowadzenia działalności gospodarczej 1/3 budynku położonego w Konstancinie przy ul. [...]. Oświadczył ponadto, że zgłoszona powierzchnia (51m2) obejmowała powierzchnię biurową, na którą składały się garaż, hol, łazienka oraz pomieszczenie biurowe. Natomiast w pozostałej części nieruchomości znajdowały się pomieszczenia mieszkalne. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że monitoring budynku powinien być rozliczony proporcjonalnie w stosunku do zajmowanej powierzchni, w ten sam sposób, w jaki zostały rozliczone opłaty za energię elektryczną i paliwo gazowe. Natomiast Skarżący nie umotywował, dlaczego sposób rozliczenia powyższego wydatku ma być inny, niż niekwestionowane przez niego opłaty eksploatacyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, braku samodzielnego wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonania oceny dowodów oraz na braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i poprzestaniu na powtórzeniu zwalczanej w odwołaniu argumentacji organu pierwszej instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia Skarżącemu powodów, dla których przytoczone przez niego w postępowaniu odwoławczym stanowisko, wskazujące na sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zgromadzonych dowodów, okazało się bezzasadne.

2) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że:

- faktury wystawione przez firmę C. J. P., firmę Usługi Remontowo – Budowlane A. K., firmę Zakład [...] M. M., firmę C. J. S. oraz firmę F. E. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane,

- monitoring budynku przy ul. [...] w K. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni budynku zadeklarowanej dla celów podatku od nieruchomości jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w całkowitej powierzchni budynku, tj. w 1/3, a nie w całości,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2/3 wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup monitoringu oraz całości wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy C. J. P., Usługi Remontowo-Budowlane A. K., Zakład [...] M. M., C. J. S. oraz F. E. K., choć stwierdzały one czynności, które zostały dokonane, zaś wydatki związane z tymi czynnościami były poniesione przez Skarżącego w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący składając odwołanie od decyzji organu I instancji, jak również wypowiadając się w sprawie zgromadzonych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wskazał na sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do zarzutów Skarżącego, nie wniknął w ich istotę i przemawiające za nimi racje, poprzestając na zwalczaniu stanowiska Skarżącego powielaniem argumentów organu I instancji. Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy zgromadzonych dowodów i na ich podstawie samodzielnie nie ocenił, czy okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały prawidłowo uznane za udowodnione przez organ I instancji.

Skarżący stanął na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych sprzecznie z treścią zgromadzonych dowodów, nie dokonując wartościowania wszystkich dowodów i wynikających z nich okoliczności, poprzestając na eksponowaniu wyłącznie tych dowodów i okoliczności, które przemawiały na jego niekorzyść. W szczególności organ odwoławczy wybrał te fragmenty zeznań świadków, które w jego ocenie miały uzasadniać tezę o braku rzeczywistego wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez J. P., A. K., J. S., M. M. i E. K., m.in. ze względu na rzekome niespełnienie odgórnie przyjętych przez organ kryteriów ich wykonania, a pomijał te z nich, które ewidentnie wskazywały na wykonanie spornych usług przez przywołanych usługodawców. W rezultacie rozstrzygnięcie sprawy oparto na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącego z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, uwzględniającego wszystkie zgromadzone dowody i wynikające z nich okoliczności wynika natomiast, że sporne faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane przez podmioty będące ich wystawcami. Skarżący nabył od ww. usługi budowlane i niematerialne, które zostały faktycznie wykonane. Usługodawcy dysponowali niezbędnymi kwalifikacjami do wykonania przedmiotowych usług i byli w stanie je wykonać. Przedmiotowe usługi zostały nabyte w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Bez ich nabycia Skarżący nie byłby w stanie wykonać usług budowlanych na rzecz swoich zleceniodawców, jak również nie miałby możliwości podjęcia działań, zmierzających do zwiększenia konkurencyjności prowadzonego przedsiębiorstwa w celu wygenerowania obrotów w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo skarbowe w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na kwotę 268.490 zł poprzez to, że w złożonym 7 maja 2007r. zeznaniu PIT-36L o osiągniętym w 2006r. dochodzie podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością na skutek nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, w której to księdze zawyżono koszty działalności na kwotę ogółem 1.413.108,30 zł. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono Skarżącemu zarzuty, których treść została mu ogłoszona 29 listopada 2011 r.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący bowiem dowiedział się o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z treścią art. 70 § 6 O.p. nie uległo przedawnieniu. W przedmiotowym stanie faktycznym istniała prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do Skarżącego.

Prawidłowo więc Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję merytoryczną, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 284.127 zł.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istotą sporu jest zasadność określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W szczególności kontroli podlegała zasadność zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 2006r. wydatków w kwocie:

- 7.026,03 zł stanowiącej 2/3 części z poniesionych wydatków na zakup paliwa gazowego, monitoringu oraz energii elektrycznej dotyczących nieruchomości położonej w K. przy ul. [...];

- 1.342.147,00 zł wynikającej z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur VAT przez:

- C. J. P., na kwotę netto 102.862,00 zł.

- USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE A. K., na kwotę netto 60.600,00 zł;

- ZAKŁAD [...] M. M. na kwotę netto 931.335,00 zł;

- C. J. S., 4 faktury na kwotę netto 235.000,00 zł;

- F. E. K., na kwotę netto 12.350,00 zł.

Zdaniem Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym stopniu nie potwierdził faktu, że wymienieni kontrahenci Skarżącego nie wykonali usług stwierdzonych fakturami wystawionymi Skarżącemu. Zdaniem Skarżącego analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług przez podwykonawców Skarżącego, wynikających z zeznań świadków i Skarżącego, co doprowadziło do przyjęcia ustaleń sprzecznych z treścią tych zeznań, potwierdzających fakt wykonania usług.

Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Skarbowej zabrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez wymienionych kontrahentów Skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

Sąd podziela stanowisko i ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są zatem podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. Jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie, czy roboty wskazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane. W ocenie Sądu, powołując się na art. 193 § 2 O.p., organ wyciągnął słuszne wnioski i uznał, iż księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone nierzetelnie, co oznacza, że nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu, będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie- że jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi go prawidłowo udokumentować.

Przepis art. 24 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdza, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Podatnik ma obowiązek posiadać dowody potwierdzające faktyczne wykonanie spornych czynności, aby w razie wątpliwości co do faktu zaistnienia zdarzenia, którego czynności te dotyczą, istniała możliwość ich weryfikacji. Zatem zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte przekonującymi i wiarygodnymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy czynności, za które podatnik zapłacił, zostały faktycznie wykonane.

W ocenie Sądu, zgromadzone w postępowaniu dowody nie potwierdzają, aby usługi, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy: C. A. K., C. M. M. oraz F. E. K., zostały rzeczywiście wykonane przez w.w. wystawców faktur.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (zobacz: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12).

Zdaniem Sądu treść zeznań świadków (R. D., J. K., M. T., T. F., S. S., A. B., S. S. oraz K. C.) potwierdza, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Z zeznań świadków wynika, iż kontrahenci nie wykonali usług osobiście, lecz korzystali z pomocy innych osób. Powyższe koliduje z oświadczeniem Skarżącego, iż pomoc udzielana podwykonawcom leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej.

Opisane w fakturach wystawianych przez podwykonawców usługi Skarżący kwalifikował jako precyzyjne i trudne technicznie, natomiast wykonawcy określili je jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie, które wykonywali samodzielnie, bez zatrudniania pracowników, otrzymując za nie wynagrodzenie wyższe od zatrudnianych pracowników mimo, że wykonywali je w dłuższym czasie. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że opisane w fakturach usługi nie mają elementów świadczących o precyzyjności i skomplikowanym charakterze wykonywanych prac, a ich opis nie różni się od usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Należy też podkreślić, że sam rodzaj wykonywanych prac wyklucza ich wykonanie przez jedną osobę (a żaden z podwykonawców, o których mowa wyżej, nie zatrudniał pracowników).

Nie jest bowiem możliwe wykonanie przez jedną osobę szalunków pod budynkiem wielorodzinnym, ani jednoosobowe wykonanie w takich budynkach murowania, prac ciesielskich lub betoniarskich. Nawet zresztą wykonanie takich robót w budynku jednorodzinnym przez jedną osobę byłoby bardzo trudne, biorąc pod uwagę np. szybki czas schnięcia betonu (wymagającego równomiernego rozprowadzania- wyrównywania) czy możliwość zawalenia się szalunków, gdyby nie były one ustawiane przez odpowiednio liczną ekipę. Biorąc jednak pod uwagę, że zakwestionowane faktury dotyczą prac w budynkach wielorodzinnych, wykonywanie ich przez jedną osobę jest w zasadzie niemożliwe, zwłaszcza biorąc pod uwagę długość czasu na ich wykonanie.

Nie były to roboty wysokospecjalistyczne, skoro w znacznej części wykonane zostały przez pracowników Skarżącego jako współwykonawców. Oznacza to, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. de facto dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego (a konkretnie jego pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy.

Przeciwne twierdzenia Skarżącego są absolutnie gołosłowne i zaprzeczają logice oraz doświadczeniu życiowemu. Służą one zapewne tylko dyskredytowaniu stanowiska organu i mają na celu wykorzystanie zakładanego (błędnie) przez Skarżącego niedoświadczenia Sądu w tym zakresie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Tak więc kwota netto 102.862,00 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez C. oraz kwota 60.600.00zł, wynikająca z faktur wystawionych przez A. K. (prowadzącego USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE), na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że również faktury VAT dotyczące usług niematerialnych, wystawione przez firmę C. J. S., podwykonawcę Skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

Zdaniem Sądu, w przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych powinna być zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Możliwe jest bowiem, że usługi niematerialne realizowane są w taki sposób, że poza umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich wykonania. Wówczas, jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Jednakże wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego, bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, muszą istnieć dowody, potwierdzające wykonanie umowy. Również w przypadku usług świadczonych ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana (zobacz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/09). Mało wiarygodne jest, żeby podwykonawca samodzielnie, bez zatrudniania specjalistów i pomocników, wykonał opracowania i usługi zlecone mu przez Skarżącego. Tym bardziej, że sporządzonych opracowań nie okazano twierdząc, że były wykonywane tylko w jednym egzemplarzu, przekazywanym zleceniodawcy.

Sąd podziela ocenę organu, że nie było podstaw do uznania, że firma C. J. S. wykonała usługi, opisane w kwestionowanych fakturach VAT, które wyceniono na bardzo wysokie kwoty, a żadne z opracowań czy analiz nie zostało przedstawione przez podwykonawcę ani Skarżącego. Zatem nie można uznać faktur wystawionych za rzetelne.

Podobnie, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktura wystawiona przez firmę F. E. K. nie dokumentuje faktycznie wykonywanych czynności.

Jak trafnie zauważyły organy, prace opisane w fakturze wystawionej przez E. K. zostały wykonane przez T. O. a E. K. mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym. T. O., który był także w 2006 roku kontrahentem Skarżącego i wykonywał dla niego prace budowlane, nie miał żadnego interesu aby zeznawać nieprawdę, a wręcz swoimi wyjaśnieniami narażał się na utratę przyszłych zleceń otrzymywanych od Skarżącego. Dlatego też prawidłowo, w ocenie Sądu uznano, iż prace wykazane na fakturze wystawionej przez firmę F. E. K. zostały wykonane przez T. O., który wystawił osobiście z tego tytułu fakturę VAT. W związku z powyższym kwota 12.350 zł wynikająca z faktury wystawionej przez firmę F. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów za rok 2006.

Również w kwestii faktur, wystawianych przez Zakład [...] M. M., Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący nie sprawdził kwalifikacji, ani wykształcenia M. M.. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że M. M. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT przez Naczelnika tego Urzędu 24 maja 2004 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. poinformował, że M. M. w latach 2006-2009 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Przy tym za niewiarygodne uznano, jakoby M. M. w 2006 roku był zdrowy, co wynika z zaświadczenia wystawionego przez [...] w dniu 29.09.2011 r. Natomiast jak wynika z karty leczenia szpitalnego z 26 marca 2007 r., wystawionej przez [...], pacjent ten był po czterech cyklach chemioterapii. Skoro M. M. w grudniu 2006 znalazł się w szpitalu z powodu tak rozwiniętej choroby, przynajmniej kilka miesięcy wcześniej musiał czuć się źle. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom, aby w roku 2006 M. M. był zdolny do pracy fizycznej, zwłaszcza tak intensywnej i szeroko zakrojonej, potwierdzonej fakturą na prawie milion złotych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na monitoring nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni obiektu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd stwierdza, że nie można uwzględnić argumentu Skarżącego, iż monitoring dotyczy obiektu jako całości i trudno rozdzielić ochronę pomieszczeń służbowych od prywatnych, a więc winien być uznany w całości jako wydatek związany z działalnością gospodarczą. Skoro dla potrzeb działalności gospodarczej została zgłoszona jedynie 1/3 budynku, wszelkie opłaty winny być ponoszone proporcjonalnie do powierzchni zgłoszonej do Urzędu Gminy K..

Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spornych prac nie wykonali wystawcy faktur. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 ustawy. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, lecz muszą być one wykazane.

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1172/12 stwierdził, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Potwierdzeniem wykonania czynności wykazanych na fakturze nie jest więc sama faktura, dokumentacja księgowa, ani potwierdzenie zapłaty. Skarżący powinien w toku prowadzonego postępowania przedstawić rzeczywisty dowód wykonania przez wystawcę faktury czynności określonej w kwestionowanej fakturze. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który został oceniony trafnie i w powiązaniu z innymi dowodami. Organy wyciągnęły z tego materiału prawidłowe wnioski, że wymienione w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur. Świadczą o tym następujące okoliczności tj. sprzeczne zeznania Skarżącego, J. P. oraz A. K. w zakresie skomplikowania wykonywanych prac budowlanych; brak możliwości wykonania prac wykazanych w kwestionowanych fakturach samodzielnie (przez wystawiającego fakturę); sprzeczności dotyczące ilości pracowników na budowie, ich podległości oraz zakresu wykonywanych prac; brak możliwości przesłuchania świadków-pracowników M. M. w związku z nieznajomością ich danych osobowych; brak faktycznego dowodu na wykonanie różnych opracowań i analiz przez J. S.; wystawienie dwóch faktur przez inne podmioty na wykonanie tych samych usług (E. K. i T. O.).

Zatem w ocenie Sądu, w sprawie nie został naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organy podatkowe nie naruszyły art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ drugiej instancji nie weryfikuje decyzji organu pierwszej instancji, lecz rozpatruje sprawę podatkową, co miało miejsce, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie.

Ponadto organ nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych: art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), ani też omówionych już wcześniej przepisów art. 122 O.p.(zasady prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p (zasady prawdy materialnej) oraz art. 191 O.p (zasady swobodnej oceny dowodów).

Wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał ostatecznie za bezzasadne.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718) orzeczono jak w sentencji.