Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1362/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 81, art.112b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1362/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. spółka komandytowa w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. w B. (dalej: strona skarżąca lub spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka (przedsiębiorca) powstała z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej zgodnie z art. 584 (1-13) Kodeksu spółek handlowych, a więc spełniła wszystkie wymogi określone w tym przepisie, tj.: sporządzono plan przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta; złożono oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy; powołano członków organów spółki przekształconej; zawarto umowę spółki przekształconej; dokonano w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Plan przekształcenia przedsiębiorcy był sporządzony w formie aktu notarialnego. Plan przekształcenia przedsiębiorcy zawierał co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy. Do planu przekształcenia był dołączony: projekt oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy; projekt aktu założycielskiego (statutu); wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego; sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. Plan przekształcenia przedsiębiorcy był poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy było sporządzone w formie aktu notarialnego i określało: typ spółki, w jaki zostaje przekształcony przedsiębiorca; wysokość kapitału zakładowego; zakres praw przyznanych osobiście przedsiębiorcy przekształcanemu jako wspólnikowi jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane; nazwiska i imiona członków zarządu spółki przekształconej. Osoby działające za przedsiębiorcę przekształcanego odpowiadają solidarnie wobec tego przedsiębiorcy, spółki, wspólników oraz osób trzecich za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem albo postanowieniami umowy lub statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą przekształcanym, odpowiada wobec spółki, wspólników oraz osób trzecich za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem albo postanowieniami umowy lub statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Wniosek o wpis przekształcenia do rejestru został wniesiony przez wszystkich członków zarządu spółki przekształconej. Osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą przekształcanym, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę nastąpiło w dniu 2 maja 2012 r. Przyczyną wystawienia korekt mogą być warunki określone zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., tj. udzielenie prawnie dopuszczalnego rabatu (m.in. wynikającego z uznanych reklamacji, skont), zwrot sprzedanych towarów przez nabywcę, podwyższenie ceny po wystawieniu faktury, inne wynikające z pomyłek przy wystawianiu pierwotnych faktur (błędna cena, ilość, kwota lub stawka podatku). Wystawione przez spółkę korekty faktur będą dotyczyć zarówno zwiększenia podatku należnego – w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub pomyłki (in plus) przy wystawieniu pierwotnych faktur; jak i zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku udzielenia rabatu, zwrotu towarów przez nabywcę lub pomyłek (in minus) przy wystawianiu pierwotnych faktur. Otrzymane przez stronę skarżącą korekty faktur VAT mogą dotyczyć wszystkich przypadków wymienionych powyżej, tj. udzielenie prawnie dopuszczalnego rabatu (m.in. wynikającego z uznanych reklamacji, skont, bonifikat i opustów), zwrot sprzedanych towarów przez spółkę, podwyższenie ceny po wystawieniu faktury, inne wynikające z pomyłek przy wystawianiu pierwotnych faktur (błędna cena, ilość, kwota lub stawka podatku). Wystawione i otrzymane korekty faktur VAT będą fakturami, które będą musiały być uwzględnione zarówno w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym ujęto faktury pierwotne, jak i w deklaracji VAT w okresie bieżącym. Przypadki, kiedy wystawione i otrzymane korekty faktur VAT będą fakturami, które będą musiały być uwzględnione w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym ujęto faktury pierwotne dotyczą pomyłek przy wystawianiu faktur pierwotnych. Przypadki, kiedy okoliczności powodujące powstanie konieczności wystawienia faktury korygującej powstały w okresie bieżącym (udzielenie rabatu, zwrot towarów, podwyższenie ceny) wystawione i otrzymane korekty faktur VAT będą fakturami, które będą ujęte w deklaracji VAT w okresie bieżącym. Złożenie ewentualnych korekt deklaracji VAT-7 może dotyczyć w szczególności przypadków: 1) spółka wystawiła korektę faktury pierwotnej in plus związanej z pomyłkowym wystawieniem faktury pierwotnej – powstanie zaległość podatkowa, 2) spółka wystawiła korektę faktury pierwotnej in minus związanej z pomyłkowym wystawieniem faktury pierwotnej – powstanie nadpłata, 3) spółka stwierdziła błędy w deklaracjach składanych przed przekształceniem (np. dwukrotnie zaksięgowana faktura zakupu) – powstanie zaległość podatkowa, 4) spółka stwierdziła błędy w deklaracjach składanych przed przekształceniem (np. nie ujął w deklaracji otrzymanej faktury zakupu) – powstanie nadpłata. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT a także deklaracji VAT oraz otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym przedsiębiorstwo było prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT, deklaracji VAT a także otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym była prowadzona działalność jednoosobowa osoby fizycznej z uwagi na wynikający z art. 584 k.s.h. ciąg zdarzeń, w którym zmianie nie ulega sama działalność a jedynie forma jej prowadzenia. Przedsiębiorca z urzędu wykreślany jest z ewidencji działalności gospodarczej, nie ma zatem możliwości prowadzenia jej w dalszym ciągu tylko ze względu na ewentualną potrzebę wystawiania korekt. Po przekształceniu przedsiębiorca nie miałby możliwości dokonywać tych korekt bez prowadzenia działalności, ponieważ wiążą się one nie tylko stricte ze sporządzeniem dokumentu, ale z konkretnym zobowiązaniem które musiałby wypełnić, a które jest związane z działalnością bieżącą, np. obniżenie ceny ze względu na jakość usługi i tym samym zwrot należności, itp.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie przedstawiono zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano też na wynikający z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatników do składania w urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji podatkowych oraz na obowiązek obliczania i wpłacania podatku. Wskazano, też, że zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 479 ze. zm.; dalej: O.p.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W dalszej części przedstawiono szczegółowo zasady wystawiania faktur VAT wynikające z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360). Wyszczególniono też przypadki, w których zgodnie z § 13 i § 14 tego rozporządzenia wystawia się faktury korygujące i wyszczególniono elementy, które faktura ta powinna zawierać. Z kolei w kwestii rozliczania otrzymywanych faktur, w tym korekt tych faktur, art. 86 u.p.t.u. stanowi w ust. 10, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś art. 86 ust. 10a stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Ponadto art. 86 ust. 11 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przechodząc do rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku stwierdzono, że istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniono, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Z treści art. 5841 i art. 5842 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w postaci tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia), a przedsiębiorca przekształcany jest wykreślany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584 § 1, § 2 i § 3). Stosownie do art. 58413 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Wymieniono przewidziane w art. 93 oraz art. 93a O.p. przypadki, w których następuje sukcesja uniwersalna, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e O.p.) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Stwierdzono, że choć przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, bowiem przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem wszystkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową, jednak sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 5842 k.s.h, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy. Odnosząc się zatem do kwestii będących przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształconego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT wyłącznie w zakresie, w jakim korekty te nie spowodują powstania zaległości podatkowych. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne. W świetle powyższego stanowisko skarżącej, że przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT, deklaracji VAT, a także otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym była prowadzona działalność jednoosobowa osoby fizycznej z uwagi na wynikający z art. 584 k.s.h. ciąg zdarzeń, w którym zmianie nie ulega sama działalność, a jedynie forma jej prowadzenia, należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazano bowiem wyżej nie zachodzi tu uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, o której wnioskodawca pisze we własnym stanowisku.

Pismem z dnia 20 listopada 2012 r., spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie m.in. 5842, 58413 k.s.h. art. 103 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u., przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., art. 51, art. 52 i art. 112 b O.p. oraz Konstytucji RP w zakresie, w jakim zapewnia ona równe traktowanie wszystkich osób wobec organów podatkowych,

2) nierozpatrzenie wszystkich aspektów odwołania, tj. oceny poszczególnych przypadków wystawiania i otrzymywania oraz korekt faktur, a także związanych z tym korekt deklaracji VAT.

Spółka zarzuciła ponadto sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem, m.in. w zakresie w jakim organ wskazuje na brak sukcesji podatkowej, po czym przyznaje, że taka sukcesja istnieje za wyjątkiem ulg prawa podatkowego. Ponadto organ potwierdził to w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i nielogicznie przyznał, że z jednej strony spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą jest następcą prawnym i podatkowym tego przedsiębiorcy (z wyłączeniem przyznanych ulg podatkowych), a z drugiej strony stwierdził, że spółka taka jest "podmiotem trzecim" wobec przekształcanego przedsiębiorcy i nie odpowiada za jego długi. Twierdzenie takie stoi w opozycji do 58413 K.s.h., który tę kwestię reguluje, co stanowi wyraz niewłaściwej interpretacji przepisów prawa handlowego i podatkowego w zakresie przekształcenia dokonywanego w ramach art. 551 pkt 5 i nast. K.s.h. W uzasadnieniu strona skarżąca zauważyła, że organ co do zasady zgodził się, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sukcesja prawna i podatkowa za wyjątkiem ulg podatkowych, jednakże pojęcie ulgi podatkowej zastosowano bezpodstawnie do zdarzeń mających miejsce przed jak i po przekształceniu. Tymczasem wyłączenie stosowania dotyczy tylko tych ulg, które zostały przyznane. Jeżeli natomiast zachodzi konieczność korekty faktury VAT już po dokonanym przekształceniu, to brak takiej możliwości skutecznie blokowałby obrót, a tym samym w sposób niekonstytucyjny wprowadzałby różne traktowanie podmiotów w sferze prawa podatkowego. Co więcej, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia osoby fizycznej będzie mogła rozliczyć odsetki od zobowiązań zaciągniętych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka spółka będzie miała prawo dokonać korekt faktur VAT. Zauważono, że organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT wyłącznie w zakresie, w jakim korekty te nie spowodują powstania zaległości podatkowych. Zdanie to zaprzecza sentencji interpretacji, ponieważ nie odniesiono się do poszczególnych przypadków, w których można dokonywać korekty faktur lub deklaracji lecz do całości zagadnienia, czyli wszystkich przypadków, w których mogła nastąpić korekta. Podniesiono też, że wskutek przekształcenia spółka stała się właścicielem majątku, który do dnia przekształcenia należał do jednoosobowego przedsiębiorcy. W stosunku do tego majątku przedsiębiorca ten nie ma zatem prawa wystawiać faktur korygujących, wynikających np. z reklamacji, gdyż wszystkie roszczenia w tym zakresie przeszły na spółkę.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1983/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd ten stwierdził, że użyte przez organ sformułowania i przywołana argumentacja jawi się jako niejasna co spowodowało, że skarżąca spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a ostatecznie także skargę do Sądu, akcentując, że takowa sprzeczność – w zakresie tego, czy w sprawie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków – tkwi w zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważył, że Minister Finansów w ogóle nie dostrzegł art.584¹³ k.s.h. z którego wynika, że osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Sąd wskazał, że Minister Finansów wywiódł sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego z art. 584² k.s.h. jednakże nie wyjaśnił czy ulgi o których mowa w tym przepisie dotyczą także podatku od towarów i usług. Sąd polecił, by ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1248/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. NSA podzielił ocenę sądu pierwszej instancji, iż sporna interpretacja indywidualna uchybia art. 14c § 2 O.p., gdyż jej uzasadnienie nie zostało sformułowane w sposób przejrzysty i klarowny. NSA stwierdził jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż mimo nieprzedstawienia przez Ministra Finansów stanowiska w sposób przystępny dla wnioskodawcy, z zaskarżonej interpretacji daje się odczytać pogląd organu, co do pytania interpretacyjnego spółki. Przy tym uznano za dopuszczalne doprecyzowanie w uzasadnieniu interpretacji zakresu, w jakim uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe w ten sposób, że wskazano na wspomniany wyjątek od zasady, że spółka nie jest uprawniona do dokonywania korekt, dotyczący korekt niepowodujących powstania zaległości podatkowych. To zaś oznacza w ocenie NSA, że sprzeczności w samej interpretacji mają charakter pozorny. Organ interpretacyjny doszedł bowiem do wniosku, że co do zasady nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że będzie mogła dokonywać korekt faktur, z zastrzeżeniem jednakże takiej możliwości w odniesieniu do korekt niepowodujących powstania zaległości podatkowych. Ponadto zdaniem organu, spółka nie będzie mogła korygować deklaracji VAT, ani otrzymywać korekt faktur VAT za okres, w którym prowadzona była działalność jednoosobowa osoby fizycznej. NSA wskazał, że obecnie rzeczą sądu pierwszej instancji będzie, przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, merytoryczna ocena stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawiona powyżej zasada, nie może jednak zostać w pełni zastosowana w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wynika z zaprezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenia proceduralne. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, w jaki sposób należy odczytać stanowisko organu interpretacyjnego. W związku z tym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że co do zasady strona skarżąca nie będzie mogła dokonywać korekt faktur, z zastrzeżeniem jednakże takiej możliwości w odniesieniu do korekt niepowodujących powstania zaległości podatkowych. Ponadto spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że spółka nie będzie mogła korygować deklaracji VAT, ani otrzymywać korekt faktur VAT za okres, w którym prowadzona była działalność jednoosobowa osoby fizycznej. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Wskazać przy tym należy, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 93a § 4 O.p., gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2013r. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, zaprezentowanym na rozprawie w dniu 4 listopada 2014r., że ustawodawca doprecyzował jedynie istniejącą regulację. Z żadnych bowiem wcześniejszych regulacji, wniosek taki nie wypływał. Ustawodawca w sposób wyczerpujący wymienił w Ordynacji podatkowej sytuacje, w jakich przypadkach istnieje następstwo prawne. Można oczywiście stwierdzić, że w przepisach prawa podatkowego istniała luka prawna odnośnie następstwa prawnego w takim przypadku, jak opisany w interpretacji. Luki takiej nie można jednak zastępować orzeczeniem sądowym, gdyż wówczas sądy zastępowałyby ustawodawcę. Sądy mogą jedynie interpretować obowiązujące przepisy prawne i ewentualnie w drodze wykładni przepisów prawnych wyciągać wnioski, które wprost nie wynikają z przepisów prawnych. Nie mogą one jednak tworzyć nowych regulacji. Tak stałoby się natomiast, gdyby Sąd przyjął, że wspomniana regulacja jedynie doprecyzowała istniejącą regulację. Wniosku takiego nie można jednak wyciągnąć z dotychczas obowiązujących przepisów. Poza tym przepis ten został wprowadzony w istocie w celu zapełnienia luki po wykreśleniu art. 5842 § 2 k.s.h., zgodnie z którym, sukcesja nie obejmowała ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przepisy prawa podatkowego nie przewidywały sukcesji w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Następstwo prawne przewidziane zostało jedynie w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej KSH). Kwestię sukcesji regulował art. 5842 KSH, który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2013r. zdanie drugie tego przepisu zawierało stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Wobec braku przepisów regulujących kwestię sukcesji podatkowej, słusznie organ wywiódł ją z przepisów KSH. Słusznie również organ stwierdził, że przedmiotem sukcesji nie może być odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Nie można bowiem zapominać, jak słusznie podkreślił to organ interpretacyjny, że stosownie do art. 112b O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy spółka taka jest osobą trzecią, która ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. W związku z powyższym podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Słusznie zatem organ interpretacyjny przyjął, że wszelkie wygenerowane zaległości pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że nawet wejście w życie wspomnianego art. 93a § 4 O.p. nie mogłoby zmienić stanowiska organu interpretacyjnego. Aktualnie, na podstawie tego przepisu, w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 o.p. (por. R.Dowgier, Komentarz do art. 93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wyd. V).

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, obowiązujący stan prawny w dacie wydania interpretacji, jak również obecny stan prawny, uniemożliwiają dokonywanie korekt, które powodowałyby powstanie zaległości podatkowych. Nie zachodzi tu bowiem uniwersalna sukcesja praw i obowiązków. Spółka w zakresie obowiązków, nie jest następcą prawnym przekształconego przedsiębiorcy, lecz ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia.

Należy również podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązujące przepisy, które zostały podane w interpretacji, dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych, wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne. Strona skarżąca nie przywołuje przy tym innych przepisów, które jej zdaniem podważałyby stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny, które to stanowisko zostało zaaprobowane przez Sąd. Wydaje się, że twierdzenia strony skarżącej uzasadnione są jedynie możliwością składania korekt faktur, które to uprawnienie ma doprowadzić do zmiany deklaracji. Wskazać w tym miejscu należy na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014r. (sygn. akt I SA/Gd 328/14 – LEX nr 1469723), w którym zostało stwierdzone, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. Orzekający Sąd podziela to stanowisko, jak również przywołane na jego uzasadnienie orzecznictwo. W wyroku tym zostało między innymi stwierdzone, że przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Potwierdza to również stanowisko organu interpretacyjnego, że to nie spółka, lecz przedsiębiorca jednoosobowy może dokonywać korekt deklaracji za okres, w którym prowadzona była działalność jednoosobowa osoby fizycznej.

Z powyższych względów skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.