Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 481/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 1, art. 74, art. 72,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18 896 zł (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2013 r. odmówił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") wypłaty oprocentowania, liczonego na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych wraz z wnioskami dotyczącymi poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. oraz od września 2010 r. do listopada 2010 r.

W uzasadnieniu Naczelnik wyjaśnił, że 11 marca 2013 r. wpłynęły dwa pisma Spółki zatytułowane "Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing oraz wniosek o zaliczenie powstałej nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku VAT oraz wyjaśnienie do korekt deklaracji VAT za miesiąc luty, kwiecień, sierpień, grudzień 2007 r. oraz grudzień 2010 r. Przedmiotowymi wnioskami, złożonymi wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7, Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2010 r., występując o ich zwrot wraz z oprocentowaniem naliczonym zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Działając na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji Strona wystąpiła również o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za miesiące: luty, kwiecień, sierpień, grudzień 2007 r. oraz za grudzień 2010 r.

Uzasadniając złożone wnioski Spółka podniosła, iż w okresie będącym przedmiotem wniosków, jako leasingodawca zawierała umowy leasingu, obciążając klientów kosztem składek ubezpieczeniowych. Obciążenie takie traktowała jako wynagrodzenie za czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, stwierdzającą, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu winny być włączone do podstawy opodatkowania tych usług, Skarżąca 31 grudnia 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do października 2010 r. oraz uiściła zaległe kwoty podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. uznał, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś refakturowanie dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi transakcję ubezpieczeniową i podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Po rozpatrzeniu wniosków Organ, postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. Natomiast za pozostałe miesiące, tj. za poszczególne okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r., w dniu 10 kwietnia 2013 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 11 marca 2013 r. wraz z wpłaconymi uprzednio przez Spółkę odsetkami za zwłokę.

W zakresie żądanych odsetek Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty oprocentowania, liczonego na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 zwiększenia kwot różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "uptu" lub "ustawą", do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2008 r., poszczególne miesiące od marca 2008 r. do sierpnia 2008 r. oraz za październik 2008 r., luty 2009 r., kwiecień 2009 r., kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazanej w miejsce kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r., zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2008 r., listopad 2008 r., styczeń 2009 r., marzec 2009 r., poszczególne miesiące od maja 2009 r. do lipca 2010 r. oraz za październik 2010 r. i listopad 2010 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż dla oceny zasadności żądania Strony w zakresie wypłaty oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma dokonanie wykładni pojęcia "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", którym posługuje się art. 74 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów Spółki podnoszącej, iż analizowany przepis dotyczy wszystkich sytuacji, gdy podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, podkreślił, iż warunkiem jego zastosowania jest istniejące orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jak uzasadniał Organ podatkowy, w świetle orzeczenia ETS w sprawie C-224/11 nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Spółki, iż nadpłata wynikająca z korekt deklaracji powstała w warunkach art. 74 Ordynacji podatkowej. W przypadku powyższego orzeczenia Trybunał nie stwierdził bowiem kolizji pomiędzy normą prawa krajowego, a normą prawa wspólnotowego, w związku z czym nie można uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpił stan nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zaś podstawą powstania nadpłaty nie był wyrok ETS, to brak jest również podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

- art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku ETS, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny,

- art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że zwrot podatku VAT za okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. oraz od września 2010 r. do listopada 2010r., dokonany został wyłącznie wskutek orzeczenia ETS, a Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

- art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, poprzez brak naliczenia i wypłaty należnego Spółce oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych w sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Skarżąca szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podstawą powstania nadpłaty w sprawie niniejszej nie był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Rozliczenie podatku od towarów i usług, dokonane przez Spółkę w korektach deklaracji złożonych 11 marca 2013 r., nie było bowiem uwarunkowane uregulowaniami w prawie krajowym, które zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto podkreślił, iż Spółka miała możliwość złożenia korekt deklaracji w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu również przed ogłoszeniem orzeczeniem ETS w sprawie C-224/11. Skoro zaś nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc wnioski Spółki nie podlegały rozpatrywaniu w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, to nie nastąpiło wypełnienie dyspozycji art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty, liczonego w oparciu o regulację art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że dokonanie przez Organ pierwszej instancji zwrotu nadpłaty w związku ze złożonymi wnioskami, wystosowanymi w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, potwierdza, iż potraktował on wnioski jako złożone w tym trybie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści, a nie tytułu pisma przez nią wniesionego. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, związanie organu podatkowego zakresem żądania co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, nie zaś powołanej przez stronę podstawy prawnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosków Spółki z 8 marca 2013 r., dokonał zwrotu żądanych kwot nadpłat za poszczególne miesiące, po dokonaniu ich oceny w oparciu o przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości, Organ podatkowy, stosownie do § 4 tego artykułu, zwrócił nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłaty.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nierównego traktowania korekt deklaracji powodujących nadpłatę oraz korekt, w których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Organ stwierdził, że zarówno w rozstrzygnięciu, jak i uzasadnieniu decyzji, Naczelnik ustosunkował się do wypłaty oprocentowania od kwot wskazanych przez Stronę we wnioskach. Kwoty te wynikały ze wszystkich złożonych w dniu 11 marca 2013 r. korekt deklaracji VAT-7. Argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego miała na celu uzasadnienie odmowy wypłaty oprocentowania od wskazanych przez Stronę nienależnie uiszczonych kwot.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się w działaniach podjętych przez Organ pierwszej instancji naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W skardze na powyższa decyzję Dyrektora Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT bezpośrednio po wyroku ETS w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny,

- art. 78a Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota zwrotu podatku VAT za poszczególne okresy nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania, oraz pomimo, że zwrot podatku VAT dokonany został wyłącznie wskutek orzeczenia ETS, a Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

- art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, poprzez brak naliczenia i wypłaty należnego Spółce oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych w sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego,

- art. 77 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez winy Spółki, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez Organy podatkowe,

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jego oddalenie.

W piśmie procesowym z 3 września 2014 r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu", Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i wyjaśniła, że istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przypomniała, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się przez Spółkę w złożonym wniosku o zwrot oprocentowania na przepis art. 74 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione. W ocenie Organu tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Dyrektor wskazał w Decyzji, że wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), na które powołuje się Spółka, dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 78 §1 i §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki taka interpretacja ww. przepisów narusza obowiązujące przepisy prawa. Powołała się na literalne brzmienie art. 74 Ordynacji, który dotyczy wszelkich sytuacji, gdy nienależność nadpłaty podatku znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Potwierdzają to, według Skarżącej, liczne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie zwrot nadpłaty był prostą konsekwencją wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Z kolei wolna wola Spółki co do zapłaty podatku albo do wcześniejszego zażądania zwrotu nadpłaconego podatku była bardzo ograniczona, gdyż trudno było oczekiwać, że sądy administracyjne zaprezentują inne, korzystne dla podatników stanowisko, skoro obowiązywała niekorzystna dla nich uchwała NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Ze stanowiska Stron postępowania podatkowego wynika, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne. W ocenie Sądu ustalono je prawidłowo. Sprowadzają się one do uwagi, że przed wydaniem uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. Spółka nie deklarowała do opodatkowania tej części wynagrodzenia otrzymywanego od leasingobiorców, która odpowiadała kosztom ubezpieczenia przedmiotu leasingu (składki leasingowe). Spółka wychodziła bowiem z założenia, że usługa leasingu była odrębna dla celów podatku od towarów i usług od usługi ubezpieczenia jej przedmiotu. Pierwsza była opodatkowana, druga zwolniona. Po podjęciu uchwały NSA Spółka zadeklarowała do opodatkowania obrót wynikający z ubezpieczania przedmiotów leasingu. Doprowadziło to do zwiększenia (powstania) podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe, wskazane w zaskarżonej decyzji. Wysokość stawki opodatkowania odpowiadała stawce właściwej dla umowy leasingu. Po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) Spółka ponownie skorygowała (in minus) deklaracje, uznając, że z wyroku TSUE wynika odrębność samego leasingu od umowy ubezpieczenia w warunkach refakturowania usługi ubezpieczenia, a w efekcie, wobec zwolnienia usług ubezpieczeniowych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, poprzednio zadeklarowana kwota podatku uznana została za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zwrot nadpłaty, na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji, zgłoszono w dniu 8 marca 2013 r., zaś wpłynął on do Naczelnika w dniu 11 marca 2011 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji , Organy nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty, lecz uznały jedynie, że nie powstała ona " ...w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości..." w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji. Ten bowiem tryb wskazała w swoim wniosku sama Spółka. Zwracając (faktycznie) nadpłatę Organy uznały, że są związane przedmiotem żądania, a nie jego wskazaną podstawą prawną. Niezależnie jednak od tak kategorycznego, stanowczego ujęcia kwestii braku związania organu podatkowego samym żądaniem podatnika, Sąd wyraża pogląd, iż wskazywana przez Spółkę nadpłata rzeczywiście powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Ta właśnie kwestia była natomiast kluczowym, pierwotnym zagadnieniem niniejszej sprawy – o ile bowiem nadpłata powstała w tym właśnie trybie, to do oprocentowania takiej nadpłaty zastosowanie znajdzie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zasadniczą okolicznością sporną sprawy stał się charakter prawny zaistniałej nadpłaty. W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać Spółce.

Rozstrzygając tę sporną kwestię pierwotną przypomnieć należy, że obowiązkiem każdego kraju członkowskiego jest prawidłowa implementacja prawa wspólnotowego. Dotyczy ten obowiązek także dyrektyw jako źródła prawa wspólnotowego. Wymaga tego podstawowa zasada pełnej skuteczności norm wspólnotowych. Implementacja prawa wspólnotowego oznacza przy tym nie tylko obowiązek ustanowienia w wewnętrznym porządku prawnym takich przepisów, które odpowiadają co do treści przepisom wspólnotowym, ale oznacza też – a w kontekście niniejszej sprawy należałoby stwierdzić "przede wszystkim" - obowiązek zapewnienia rzeczywistej realizacji celu dyrektywy poprzez odpowiednią, wspomnianą wyżej praktykę organów państwa członkowskiego, tj. organów stosujących prawo podlegające obowiązkowi implementacji oraz sądów (wyrok ETS C-106/77 Simmenthal). Zatem implementacja nie jest aktem jednorazowego ustanowienia prawa pozytywnego przez parlament krajowy lub wewnętrzne, właściwe podmioty o uprawnieniach prawodawczych, lecz jest procesem, stanem rozciągniętym w czasie, a sprowadzającym się do zapewnienia efektu permanentnej zgodności praktycznego stosowania prawa krajowego z normami wspólnotowymi. Na plan pierwszy w zakresie tak rozumianej implementacji wysuwa się więc pojęcie normy, a nie przepisu. Obowiązkiem wszystkich organów i władz państwa członkowskiego (w tym władzy sądowniczej) jest zapewnienie wykonania normy prawa wspólnotowego, tj. wynikającego z przepisu nakazu lub zakazu zachowania się jej adresata w określony sposób. Możliwe jest więc, przy respektowaniu przedstawionego wyżej rozróżnienia przepisu i normy, iż przepis prawa krajowego będzie zgodny z prawem wspólnotowym, ale wyprowadzana z tego przepisu norma takiej zgodności już nie gwarantuje albo nawet jest z nim wyraźnie, jednoznacznie sprzeczna. Potwierdza to wspomniany wyrok Simmenthal, w którym Trybunał wyróżnił same przepisy oraz praktykę sądową. Za niedopuszczalną ("Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego...") uznał taką praktykę sądów krajowych, która prowadziłaby do zmniejszenia skuteczności tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji akcentował różnicę pomiędzy takim wyrokiem Trybunału, który stwierdza sprzeczność prawa krajowego ze wspólnotowym (te wyroki określa się w doktrynie mianem "derogacyjnych"), a takim, który wskazuje na sposób wykładni określonego przepisu prawa wspólnotowego (te z kolei wyroki określa się mianem "interpretacyjnych"). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, tę dystynkcję wyroków Organ potraktował jako istotną okoliczność prawną niniejszej sprawy – tylko wyroki derogacyjne miałyby, jak należy zapewne rozumieć stanowisko Dyrektora, stanowić przewidzianą w art. 74 Ordynacji podstawę dla zwrotu nadpłaty, a nadto dla wypłaty odsetek na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji. Sąd wyraża zatem ocenę, że jeśli w swoim orzeczeniu Trybunał stosuje formułę, według której jakiś przepis prawa wspólnotowego "sprzeciwia się" lub "stoi na przeszkodzie" jakiemuś przepisowi prawa krajowego, to jest ona wynikiem sformułowanego pytania prejudycjalnego, zadanego przez sąd krajowy. Przykładowo w wyroku ETS w sprawie Magoora Trybunał zastosował formułę swojego rozstrzygnięcia, iż określony przepis wspólnotowy "stoi na przeszkodzie" określonemu unormowaniu krajowemu dlatego, że formułujący pytanie prejudycjalne WSA w Krakowie w każdym z trzech zadanych pytań zastosował tę właśnie formułę pytania, tj. "...czy art. 17 (...) szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska ...". W tymże właśnie wyroku (teza 22) sam Trybunał przypomniał, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, wyłącznie do sądu krajowego należy ocena niezbędności orzeczenia prejudycjalnego, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do Trybunału. Jeśli postawione pytanie dotyczy prawa wspólnotowego, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do udzielenia odpowiedzi (wyroki C-119/05 Lucchini, C – 221/07 Zablocka - Weyhermüller). Konsekwentnie trzeba przyjąć, że Trybunał udziela odpowiedzi adekwatnej do pytania, czyli po prostu odpowiada na pytanie zadane w ramach procedury pisemnej. W razie takiego sformułowania pytania, które jest de facto wnioskiem o ocenę zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, treść prawa krajowego przedstawia sąd pytający, i na tak zarysowanym gruncie prawa krajowego Trybunał formułuje odpowiedź. Dlatego właśnie formuła "stoi na przeszkodzie" lub "sprzeciwia się" nie została zastosowana w wyroku BGŻ Leasing. Pytający w tej sprawie sąd krajowy, czyli NSA, sformułował bowiem pytanie w ten sposób, że zapytał jedynie o wykładnię art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 112 bez odniesienia do prawa krajowego, czyli nie wniósł o żadną analizę prawnoporównawczą. Skonstruowane pytania (w tzw. sposób kaskadowy) nie wskazywały, aby Sąd pytający oczekiwał stanowiska Trybunału co do zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. Niemniej formułując pytanie NSA przedstawił je na tle konkretnie zaprezentowanego stanu prawa krajowego, wymienił w pytaniu przepisy prawa krajowego, w tym zwłaszcza art. 29 ust. 1 ustawy, wskazał na wydaną w dniu 8 listopada 2010 r. uchwałę NSA. Sąd pytający otrzymał oczekiwaną odpowiedź, z której uczynił ten sam użytek, jaki WSA w Krakowie uczynił z wyroku w sprawie Magoora. W jednym i w drugim przypadku Sądy pytające uzyskały informację, że prawo wspólnotowe ma określoną treść, której nie można pogodzić z praktyką istniejącą w krajowym porządku prawnym. Inaczej mówiąc – Sądy te, po otrzymaniu odpowiedzi Trybunału, stwierdziły, że prawo krajowe jest sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. W obydwu przypadkach normy prawa krajowego naruszały prawo wspólnotowe. W tym sensie obydwa te wyroki są orzeczeniami derogacyjnymi. Niemniej oceny, czy tak zinterpretowane prawo wspólnotowe przeczy prawu krajowemu, definitywnie dokonać musi zawsze sąd krajowy, gdyż stwierdzenie takiej sprzeczności przez Trybunał wynikało z przedstawionego mu stanu prawa krajowego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu prejudycjalnym (wyrok C-363/05 JP Morgan albo C- 588/10 Kraft Foods), zaś to stwierdzenie nastąpiło wyłącznie na użytek wyroku TSUE. Z drugiej strony, jak wskazuje krajowa praktyka orzecznicza, wyrok Trybunału także podlega wykładni w procesie jego zastosowania w każdej sprawie, w tym w sprawie, w związku z którą go wydano. W tym akcie zinterpretowania i zastosowania wyroku Trybunału sąd krajowy może zinterpretować go wadliwe (wyrok WSA w Krakowie, w którym, po zadaniu pytania Trybunałowi w sprawie Magoora, WSA uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, został uchylony przez NSA wyrokiem o sygn. I FSK 1099/09, gdyż, jak uznał NSA, WSA w Krakowie wadliwe zinterpretował wyrok TSUE).

Ocenić wobec tego należy, że tak istotny dla Dyrektora podział wyroków prejudycjalnych TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, jakkolwiek przydatny dla celów opisowych i naukowych, nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi jednoznacznie, że orzekając w trybie prejudycjalnym, czyli wskutek pytania prawnego zadanego przez sąd państwa członkowskiego, TSUE orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe. Trybunał nigdy więc nie może formalnie, ani tym bardziej faktycznie, derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma on takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Zastosowany przez Organ podział orzeczeń Trybunału wynika więc tylko z kwestii o charakterze technicznym i redakcyjnym, czyli z tego, w jaki sposób krajowy sąd pytający zredaguje swoje pytanie. Niezrozumiałe byłoby oczekiwanie, aby wynikały stąd tak daleko idące skutki prawne, jakich dopatruje się Dyrektor Izby Skarbowej wiążąc z jedną kategorią wyroków uprawnienia podatnika do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji, zaś odmawiając mu takiego uprawnienia w związku z wyrokiem drugiej kategorii (vide też wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2814/13).

Odnośnie do wskazywanego przez Skarżącą ograniczenia wolnej woli co do deklarowania opodatkowania, a także zapowiedzi postępowań kontrolnych, jakie miały się odbyć w razie niezastosowania się Spółki do wykładni zawartej w uchwale NSA, Sąd przyznaje, iż z punktu widzenia formalnego nie miała ona żadnego obowiązku zmiany swojego pierwotnego stanowiska. Kwestia niewątpliwej presji organów skarbowych wobec Skarżącej, ukierunkowanej na zweryfikowanie rozliczenia oraz zapłatę zaległego podatku wraz z odsetkami, nie może być formalnie przedmiotem jakichkolwiek zarzutów. Organy prezentowały bowiem stanowisko zgodne z orzeczeniem, które w polskim systemie prawnym ma walor wyjątkowo wartościowy – uchwałą NSA. Z kolei zapowiadanie przeprowadzenia kontroli podatkowej jako narzędzia do przymuszenia Spółki do zweryfikowania rozliczenia jest typowym i zgodnym z prawem narzędziem tych organów, stanowi immanentną cechę całego systemu kontroli skarbowej. Spółka rzeczywiście nie miała formalnego obowiązku zastosowania się do uchwały (taki obowiązek miały tylko sądy administracyjne). Niemniej, w ocenie Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że to właśnie te krajowe sądy administracyjne, w tym zwłaszcza NSA, w tym – w szczególności – w ramach działalności uchwałodawczej, wyznaczają obowiązujący sposób wykładni prawa krajowego. To, jakie normy składają się na prawo podatkowe, wynika w największym stopniu z orzecznictwa NSA. Zatem korygując swoje deklaracje na swoją niekorzyść Spółka zastosowała się do obowiązującej wówczas normy, jaką z art. 29 ust. 1 ustawy wyprowadzał wówczas najwyższy i ostateczny czynnik krajowego sądownictwa administracyjnego. Zastosowanie się Skarżącej do wykładni przyjętej w uchwale było więc zastosowaniem się do realnie obowiązującej normy prawa krajowego. Zmianę tej normy na zgodną z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 dyrektywy 112 spowodował wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. W rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata Spółki powstała w wyniku tego wyroku, gdyż jego brak prowadziłby do dalszego obowiązywania w prawie krajowym wadliwej normy prawnej (sprzecznej ze wskazanymi przepisami wspólnotowymi), według której ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Rację ma też Skarżąca kiedy twierdzi, że sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym byłoby zróżnicowanie jej sytuacji w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji i wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji w zależności od tego, czy chodzi o rzeczywistą nadwyżkę podatku należnego, czyli o nienależnie zapłacone zobowiązanie podatkowe w VAT, czy też o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (do przeniesienia). Sytuacja faktyczna z punktu widzenia Spółki (i wierzyciela podatkowego – Skarbu Państwa) w jednym i w drugim przypadku jest taka sama, gdyż w sposób nieuprawniony, naruszający prawo wspólnotowe, w jednym i w drugim przypadku Skarżąca (z winy tegoż wierzyciela) nie dysponowała przez pewien czas pieniędzmi obiektywnie jej należnymi. Analogicznie – przez pewien czas Skarb Państwa tymi nienależnymi mu obiektywnie pieniędzmi podatnika dysponował, co wymaga reakcji w postaci adekwatnego oprocentowania. Jakkolwiek więc w rozumieniu art. 72 Ordynacji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym rzeczywiście nie jest nadpłatą, to jednak zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i wymóg zagwarantowania rzeczywistej rekompensaty (odszkodowania) za bezprawne działalnie władzy publicznej (art. 77 Konstytucji) musi prowadzić do wniosku, że do zwrotu pieniędzy, którymi Skarb Państwa dysponował – kosztem podatnika - bez tytułu prawnego, ma zastosowanie art. 74, a w konsekwencji – także art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji. Spółka trafnie przywołała w tej kwestii orzecznictwo NSA oraz ETS (np. I FSK 481/11, I FSK 199/12, C – 309/06 Marks & Spencer). Orzecznictwo to Sąd Wojewódzki orzekający w sprawie w pełni podziela. Gdyby bowiem ograniczyć się wyłącznie do literalnej wykładni art. 72 Ordynacji, i na jego podstawie a limine odmówić zwrotu i oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego jak nadpłaty powstałej w trybie art. 74, to nieuchronnie prowadziłoby do wniosku, że w polskim systemie prawa podatkowego istnieje zasadnicza luka aksjologiczna, niemożliwa do pogodzenia z wysokimi standardami konstytucyjnymi.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego poglądu Sądu. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku o zwrot nadpłaty Spółki oraz skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu – wyrok TSUE oraz skorygowane deklaracje VAT. Konsekwencją tego poglądu musi być i to, że faktycznie dotychczas zwrócony Spółce podatek lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegać będzie zarachowaniu na poczet należności Spółki w trybie art. 78a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.