Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 441/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Józef Kremis, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Marcin Miemiec (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia pra-womocności wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...], z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką"), kwotę należności celnych ([...] zł) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz podatek od towarów i usług ([...] zł) z tytułu importu towaru.

Organ II instancji przypomniał, że na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. spółka, za pośrednictwem agenta celnego K. G. z "B" sp. z o.o. (przedstawiciel bezpośredni), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towary określone jako:

- ([...]) [...], ([...]) [...], ([...]) [...], ([...]: [...]) [...], ([...]) [...] – klasyfikując je według kodu TARIC 7326 90 91 90;

- ([...]) [...], ([...]) [...], ([...]) [...]; ([...]) [...] – klasyfikując je według kodu TARIC 7326 90 98 90;

- ([...]) [...], części [...], ([...]) [...], części [...] – klasyfikując je według kodu TARIC 8483 90 89 90;

- ([...]) [...] (w częściach) – [...] – klasyfikując go według kodu TARIC 9032 89 00 30.

Wskutek kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów. Spowodowało to wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. postępowania celnego (postanowienie z dnia [...] r.). Organ ten uznał, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała towary objęte zgłoszeniem celnym i wydał [...] r. decyzję nr [...], w której skorygował deklarację strony i zaklasyfikował: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], części [...], [...], części [...] - według kodu CN 8708 94 90; [...] (w częściach) - [...] - według kodu TARIC 8544 30 00 90.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji po przedstawieniu zasad taryfikacji celnej towarów i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Dyrektor Izby Celnej ocenił taryfikację poszczególnych towarów. Organ stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego w rozpatrywanej sprawie był między innymi towar zaklasyfikowany przez zgłaszającego według kodu CN 8483 90 89, którego klasyfikacja została zmieniona przez organy celne na CN 8708 94 90. Według organu, w sprawie bezsporne jest, że przedmiotem importu były [...] - [...] - części [...]" i "[...] -części [...]", które stanowią części [...] składającego się z [...] oraz [...] służącej do [...] na [...], przez co znacznie zmniejsza [...]. Nie budzi wątpliwości także okoliczność, że przedmiotowe towary nie są [...] częściami [...].

W związku z tym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu celnego I instancji, uznając, iż analiza ww. uwag do sekcji XVI o sekcji XVII oraz treść ww. not wyjaśniających wskazują, że przedmiotowy towar, oznaczony jako identyfikowane elementy [...] inne niż [...] części [...], powinien być objęty pozycją 8708. Z uwagi na to, że [...] przeznaczone do [...] objętych pozycjami od 8701 do 8705 wymienione są wprost przy podpozycji 8708 94 Nomenklatury Scalonej, według organu, właściwa jest klasyfikacja części przeznaczonych do tych mechanizmów w postaci [...]-[...] - do podpozycji CN 8708 94. Obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Nomenklatura Scalona przewidywała rozwinięcie podpozycji CN 8708 94 - Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części do:--- 8708 95 10 - Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycją 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2500cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczjącej 2800 cm3; pojazdów objętych pozycją 8705 i do 8708 94 90 - Pozostałe.

Organ stwierdził, że części [...] nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NC023 informujący, że wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 - Dz.U. L 253 z dnia 11.10.1993, str. 1 i zmiany) - dlatego właściwym dla nich kodem jest kod CN 8708 94 90.

Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w W. w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz zasadności retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego, zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zgodził się również z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Uznał także, iż organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował dla kodu CN 8708 94 90 stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej.

Co do towarów, dla których zadeklarowano kod CN 7326 90 91 (tj. [...], [...], [...]) oraz kod CN 7326 90 98 ([...], [...], [...], [...]) organ odwoławczy wyjaśnił, iż druga część Nomenklatury Scalonej (CN) zawiera sekcję XV zatytułowaną "Metale nieszlachetne i wyroby z metali nieszlachetnych", która składa się z jedenastu działów, w tym działu 73 zatytułowanego "Artykuły z żeliwa lub stali".

Organ stwierdził, że Dział 73 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 7326 - Pozostałe artykuły z żefiwa lub stali; - - - 7326 90 91 - Kute swobodnie; - - - 7326 90 98 - Pozostałe. W uwadze 2 do sekcji XV zdefiniowano "części ogólnego użytku". Zgodnie z częścią "C" Not wyjaśniających do sekcji XV: "dające się zidentyfikować części wyrobów są klasyfikowane takie w ramach odpowiedniej pozycji w Nomenklaturze. Organ stwierdził, że części ogólnego użytku (zgodnie z definicją w uwadze 2 do sekcji XV), zgłoszone oddzielnie do odprawy celnej, nie są uważane za części wyrobów, lecz klasyfikowane w ramach pozycji tej sekcji właściwych dla tych części. Dotyczy to na przykład śrub specjalnych do grzejników centralnego ogrzewania i sprężyn specjalnych do samochodów. Śruby należy zaliczyć do pozycji 7318 (jako śruby), a nie do pozycji 7322 (jako części grzejników centralnego ogrzewania). Sprężyny należy zaliczyć do pozycji 7320 (jako sprężyny), a nie do pozycji 8708 (jako części pojazdów samochodowych). Z kolei Noty wyjaśniające do działu 73 stanowią, że dział ten obejmuje pewne ściśle określone artykuły, wyszczególnione w pozycjach 7301 do 7324 oraz w pozycjach 7325 i 7326 - grupę artykułów nie wyszczególnionych albo nie objętych działami 83 lub 84 i nie objętych innymi działami Nomenklatury, z żelaza (włączając żeliwo zdefiniowane w uwadze 1. do niniejszego działu) lub stali.

Strona pismem z dnia [...] r. wyjaśniła, że wszystkie towary importowane w okresie [...] r. do [...] r. zgłoszone przez nią na podstawie faktur eksportera z opisem "[...]" były częściami do [...] i nie mają innego zastosowania w NSSP jak w [...] i tylko do takiego przeznaczenia zostały wyprodukowane na podstawie szczegółowych wytycznych, rysunków technicznych, projektów dostarczonych przez firmę [...] - producenta [...] - do wykonawcy części firmy [...] w J.

Według organu, materiał dowodowy wskazuje, że zgłoszone towary powinny być sklasyfikowane do sekcji XVII w dziale 87 Taryfy celnej obejmującej pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria, co tłumaczy się treścią uwag do sekcji XVII oraz brzmieniem pozycji i podpozycji do działu 87 Taryfy celnej. Uwaga 2 b) do sekcji XVII stanowi, że wyrażenie "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2. do sekcji XV, z metali nieszlachetnych. Uwaga 3 do sekcji XVII precyzuje, ze określenie "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania, wyłącznie lub głównie, a artykułami objętymi tymi działami. Pozycja 8708 i jej podpozycje zawarte są natomiast w sekcji XVII zatytułowanej: "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" składającej się m.in. z działu 87 zatytułowanego "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" i obejmuje:

3708 - Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 3705,

- - 8708 94 - Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części; --- 8708 94 10 - Do montażu przemysłowego: pojazdów objętych pozycją 8703; pojazdów objętych pozycją 8704, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym), o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2500cm3 lub z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczjącej 2800 ccm; pojazdów objętych pozycją 8705 - - - 870894 90 - Pozostałe.

Ponieważ akcesoria opisane jako: [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie stanowią części ogólnego stosowania określone w uwadze 2 do sekcji XV ani nie są wyłączone z sekcji XVII pozostałymi zapisami uwagi 2 do sekcji XVII, nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi działem 87 Taryfy celnej, jak również nie są objęte w sposób bardziej szczegółowy innymi działami Nomenklatury Scalonej, to według organu, należy je klasyfikować do podpozycji CN 8708 94 w brzmieniu określonym w obowiązujących w dniu zgłoszenia celnego wyżej powołanym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1719 z dnia 27.10.2005.

Organ stwierdził, że części [...] nie były przeznaczone do montażu przemysłowego w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego (vide przypis NC023 informujący, ze wprowadzenie pod tą podpozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty: art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 - Dz.U. nr L 253 z dnia 11.10.1993, str. 1 i zmiany), dlatego właściwym dla nich kodem jest CN 8708 94 90.

Organ odwoławczy uznał zatem, że organ celny I instancji prawidłowo zastosował, dla kodu CN 8708 94 90, stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,5%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnośnie towaru określonego jako [...] (w częściach) - [...] (zawarty w pozycji 17 dokumentu SAD), organ podkreślił, że z załączonego do zgłoszenia celnego wykazu części, gdzie przedstawiono na ilustracji wygląd towaru oraz wskazano jego nazwę polską wynika, że importowany produkt stanowi w istocie [...]. Ta "[...]" zaklasyfikowana została do kodu CN 9032 89 00 (TARIC 9032 89 00 30) jako [...] (w częściach - [...]). Druga część CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Przyrządy, narzędzie i aparaty optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne i chirurgiczne; zegary ścienne i zegarki naręczne; instrumenty muzyczne; ich części oraz akcesoria", która składa się z trzech działów, w tym działu 90 zatytułowanego "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria".

Dział 90 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 9032-Przyrządy i aparatura, do automatycznej regulacji lub kontroli

- -9032 89 00 - Pozostałe przyrządy i aparatura Pozostałe --- 9032 89 00 30 - [...] (kontroler EPS).

Organ odwoławczy podtrzymał zatem stanowisko organu I instancji, że klasyfikacja [...] do kodu TARIC 9032 89 00 30 obejmującego [...] jest sprzeczna:

- z treścią reguły 2 a) ORINS, zgodnie z którą "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, ze posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym".,

- z treścią uwagi 2a) do działu 90, zgodnie z którą "Części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8485, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji".

Według organu II instancji, prawidłowa klasyfikacja importowanego towaru winna zostać przeprowadzona zgodnie z regułą 1 ORINS, która stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Organ uznał za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że towar z poz. 17 zgłoszenia celnego powinien zostać sklasyfikowany w sekcji XVI w dziale 85 Taryfy celnej w następującej podpozycji: 8544 - Drut izolowany (włączając emaliowany lub anodyzowany), kable (włączając kabel koncentryczny) oraz pozostałe izolowane przewody elektryczne, nawet wyposażone w złączki; przewody z włókien optycznych, złożone z indywidualnie osłoniętych włókien, nawet połączone z przewodnikami prądu elektrycznego lub wyposażone w złączki. -8544 30 - Wiązki przewodów zapłonowych i inne wiązki przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach, statkach powietrznych lub statkach pływających - - 8544 30 00 90-- Pozostałe.

I w tym wypadku organ II instancji uznał, że organ I instancji zastosował prawidłowo dla kodu TARIC 8544 30 00 90, stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%, na podstawie obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej.

Strona wniosła na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, gdzie zarzuciła organom celnym:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Komisji (WE) 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 286 z 28 października 2005 r.), w szczególności naruszenie Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w części I Taryfy Celnej, zwanych ORINS, a także wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących noty wyjaśniające do zharmonizowanego (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (MP nr 86, poz. 880), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z naruszeniem przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów do właściwej pozycji Taryfy celnej,

- naruszenie przepisów art.2 oraz art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących podstawę dla fundamentalnej zasady obowiązującej w każdym porządku prawnym, tj. zasady in dubio pro tributario (gnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika) w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisu art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, poprzez brak zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ II instancji podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że znaczną część skargi zajmują obszerne cytaty z Taryfy celnej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag ogólnych do sekcji oraz Not wyjaśniających. Powołane reguły interpretacyjne w zakresie klasyfikacji towarowej, cytowana treść poszczególnych pozycji taryfikacyjnych oraz not wyjaśniających do tych pozycji – są niesporne. Zostały one powołane na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że skarżący w konkluzji swej argumentacji podtrzymuje zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową towarów oznaczonych jako "([...]) [...] - części [...]", "([...]) [...] - części [...]" (kod na zgłoszeniu 8483 90 89 90) oraz towaru oznaczonego jako "([...]) [...] (w częściach)-[...]" (kod na zgłoszeniu 9032890030). Z drugiej strony skarżący na etapie skargi sądowej, odmiennie niż w odwołaniu od decyzji, uznaje argumentację organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów oznaczonych jako "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]". Zgadzając się z zaklasyfikowaniem tych towarów do pozycji 8708, skarżący kwestionuje jednak zastosowaną podpozycję. Zdaniem skarżącego, organ celny bowiem mylnie kwestionuje zastosowaną podpozycję, podnosząc, że organ celny mylnie zastosował kody występujące w Taryfie Celnej z 2009 r. do towarów zgłoszonych w 2006 r.

Organ II instancji uznał za słuszną argumentację Skarżącego odnoszącą się do błędnej klasyfikacji taryfowej w zakresie zastosowanej podpozycji. W zaskarżonej decyzji występuje bowiem istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, odnoszący się do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708. Jak wykazano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporny towar nie może być zaklasyfikowany według kodu 8483, lecz według kodu 8708. Przedmiotem zgłoszenia był bowiem towar oznaczony jako części do podpozycji 870894 ("Koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy"). W przeciwieństwie do Taryfy Celnej z 2009 r., w Taryfie Celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" wprost nie wyspecyfikowano z tak oznaczonym towarem. Zatem, w konsekwencji części do tych układów nie mogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy. Powinny być ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe). W zależności od zastosowanej metody produkcji tych części - odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90.

Klasyfikacja ta jest zgodna z wydanymi w dniu [...] r. dla Spółki "A" dla części towarów Wiążącymi Informacjami Taryfowymi. W oparciu o tablice korelacyjne, ustalona w tych WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w 2006 r.

Organ II instancji nie zgadza się natomiast z argumentacją skarżącego co do towarów oznaczonych jako "[...] -części [...]" oraz "([...]) [...] -części [...]". Spór w zakresie klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 8483 lub 8708, zaistniały pomiędzy organami administracji celnej a importerem, wynika z odmiennej interpretacji uwag wyjaśniających do nomenklatury CN oraz not wyjaśniających do nomenklatury HS. Istotą sporu nie jest treść obowiązujących przepisów, ale zastosowanie tych przepisów do ustalonego przez organy celne, i będącego właściwym przedmiotem sporu stanu faktycznego.

Organ II instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjął, że przedmiotowe [...] nie stanowi integralnej części [...], lecz jest elementem [...]. Stąd organ celny wywodzi, że przedstawiona przez importera argumentacja dotycząca klasyfikacji [...] do pozycji 8483 opiera się na błędnym założeniu, że klasyfikacja tego [...] stanowiącego element [...] (punkt (A) 6 c/ do III uwagi ogólnej do sekcji XVII zawartej w Notach wyjaśniających do HS) jest wykluczona z pozycji 8708 na mocy postanowienia uwagi 2e/ do sekcji XVII. Takie stanowisko skarżącego zostało wyrażone na stronie 4 wyjaśnień A. C. "B" Sp. z o.o. do protokołu kontroli nr [...], a następnie podtrzymywane w odwołaniu od decyzji I instancji. Organy celne przeanalizowały przedstawioną argumentację, ale uznały jednak, iż owe [...] spełniają warunki pozycji 8708 nomenklatury CN.

Organ II instancji podtrzymuje stanowisko, że zgodnie z obowiązującymi zasadami klasyfikacji towarów, przed przystąpieniem do klasyfikacji jakichkolwiek części przeznaczonych do dowolnego urządzenia, należy w pierwszej kolejności ustalić klasyfikację danego urządzenia. [...] są częścią montowaną w [...] - [...], który jest z kolei częścią [...]. Organ odwoławczy zatem przyjął, że zasady klasyfikacji części [...] są regulowane uwagami do sekcji XVII i działu 87 (dotyczy części przeznaczonych do pojazdów klasyfikowanych do działu 87 nomenklatury). Ponieważ [...] przeznaczone są do [...], objętych pozycjami od 8701 do 8705, wymienione są wprost przy podpozycji 870894 nomenklatury CN, klasyfikacja części przeznaczonych do tych mechanizmów w postaci [...] oraz w dalszej kolejności części [...], odpowiednio do kodu CN 8708 94 91 lub 8708 94 99, jest konsekwencją wyżej przyjętych faktów (postanowienia uwagi 2 e/ do sekcji XVII). Prawidłowość tego rozumowania potwierdza komentarz do pozycji 8708 Not Wyjaśniających do CN.

Dopiero na etapie skargi sądowej podjęto merytoryczną polemikę z wyżej wyrażonym stanowiskiem organów celnych. Zanegowano przy tym nie samą wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów, ale ustalenia faktyczne, będące wynikiem przeprowadzonego postępowania - i stwierdzono, że wyżej przedstawiony wywód organu jest "wynikiem błędu logicznego". Skarżący podniósł, że zgłoszony towar to urządzenia ogólnego zastosowania, mogące być wykorzystane w różnorodnych maszynach [...], w tym też [...], a nawet w [...]. Według Skarżącego, organy celne niepotrzebnie analizowały sposób wykorzystania towarów przez importera. Zgodnie bowiem z uwagą 2 do sekcji XVI Taryfy celnej oraz Notami wyjaśniającymi do pozycji 8483, takie części jak [...] są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeżeli zostały specjalnie zaprojektowane jako części robocze określonej maszyny. Zgłoszonych [...] nie można zaliczyć do kategorii "towarów przeznaczonych wyłącznie lub głównie do pojazdów mechanicznych /samolotów". Nie są to bowiem elementy [...].

Z tą argumentacją nie zgodził się organ II instancji. Stwierdził, że ustalenia faktyczne w sprawie wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego. Sama strona postępowania w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli dowodziła, że wszystkie objęte kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi części zostały wyprodukowane na podstawie szczegółowych wytycznych, rysunków technicznych, projektów dostarczonych przez firmę "A" -producenta [...], i nie mają innego zastosowania jak tylko i wyłącznie w [...]. Według organu, argumentacja ta stoi w rażącej sprzeczności z dokonanymi ustaleniami i nie jest ona poparta dowodami. Organ prowadzący postępowanie za wiarygodne i oparte na przedłożonej do kontroli dokumentacji, przyjął wyjaśnienia firmy i w trakcie postępowania niecelowe było powoływanie biegłych, aby ustalać, czy owe [...] nadają się do ewentualnego wykorzystania w innych urządzeniach.

Organ II instancji podziela stanowisko skarżącego, że funkcja [...] polega na [...]. Umożliwia to również [...],[...] oraz [...] ([...]). Organ zgadza się też ze stwierdzeniami, że [...] są rodzajem [...] i jako takie wykorzystywane być mogą w różnorodnych maszynach. Przy klasyfikacji towarowej ważne jest jednak ustalenie, w jakiego rodzaju mechanizmach będą wykorzystane dane [...]. Ma to istotne znaczenie prawne - z uwagi na treść uwagi 2 e/ do sekcji XVII oraz komentarz do pozycji 8708 Not Wyjaśniających do CN. Wywody skarżącego są zatem wysoce nielogiczne - z jednej strony formułuje zarzuty naruszenia obowiązującego porządku prawnego, poprzez jakoby nieuwzględnienie przez organ celny treści uwag i not do Taryfy celnej, a za drugiej strony neguje samą potrzebę ustalania przez organ celny funkcji urządzenia raz jego przeznaczenia.

Organ II instancji uważa, iż treść przywoływanej zarówno przez skarżącego jak i przez organy celne, uwagi 2 do sekcji XVII treść noty wyjaśniającej do pozycji 8708 jest jednoznaczna. Z noty wyjaśniającej do pozycji 8708 (w wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia) wynika:

"Niniejsza pozycja obejmuje części i akcesoria pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705. z zastrzeżeniem, że części i akcesoria spełniają jednocześnie obydwa następujące warunki:

(i) muszą być możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami; oraz

(ii) nie mogą być wyłączone postanowieniami uwag do sekcji XVII (patrz odpowiednie ogólne uwagi wyjaśniające)

(uwaga 2 do sekcji XVII:

Wyrażenia "części" oraz "części i akcesoria" nie stosuje się do artykułów wymienionych poniżej, nawet jeżeli są one identyfikowane jako należące do towarów objętych niniejszą sekcją: (b) części ogólnego stosowania określone w uwadze 2. do sekcji XV, z metali nieszlachetnych (sekcja XV) lub podobnych towarów z tworzyw sztucznych (dział 39.); Części i akcesoria niniejszej pozycji obejmują:

(F) Inne części i podzespoły przekładni, (np. wałki napędowe, półosie napędowe, koła zębate, przekładnie zębate, łożyska ślizgowe wałka, kompletne przekładnie zwalniające, złącza uniwersalne). Jednakże pozycja nie obejmuje wewnętrznych części silników, takich jak korbowody drążki popychaczy i popychacze zaworów objęte pozycją 8409 oraz wały korbowe, wałki rozrządu i koła zamachowe objęte pozycją 8483;

(G) Części układów kierowniczych, obudowy wału kierowniczego, drążki poprzeczne i ramiona kierownicze, drążki poprzeczne zwrotnicy, obudowy, zębatki, mechanizmy wspomagania kierownicy;

Organ stwierdził, że w oparciu o powyższe regulacje skarżący wywodzi, że:

1) zgłoszone [...] są towarami ogólnego zastosowania i tym samym podlegają wyłączeniu z pozycji 8708 - w oparciu o uwagę 2/b do sekcji XVII,

2) nawet jak nie są one częściami ogólnego zastosowania, to nie są przystosowane wyłącznie lub zasadniczo do wykorzystania z [...] - w oparciu o drugi warunek noty wyjaśniającej do pozycji 8708,

3) nawet jak są one zasadniczo do wykorzystania z [...], to nie są to elementy [...] - w oparciu o wyłączenia zawarte w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8708

Według organu, stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. Powołując się na możliwość wykorzystania [...] w innych urządzeniach, skarżący nie wskazał, jakim odbiorcom dostarczany jest towar wyprodukowany przez producenta [...] w oparciu o dokumentację techniczną firmy "A" i czy w oparciu o zawarte kontrakty taka możliwość w ogóle istnieje. Organom celnym nie jest znany żaden przypadek wykorzystania [...] firmy "A" do produkcji [...] czy [...].

Organ uznał, że zasady klasyfikacji części [...] są regulowane uwagami do sekcji XVII i działu 87. W postępowaniu ustalono, że [...] są częścią montowaną w [...] - [...], który jest z kolei częścią [...]. Klasyfikacja towarowa samych [...] w pozycji 8708 jest jednoznaczna i są to ewidentnie towary przystosowane wyłącznie lub zasadniczo do wykorzystania z [...]. Również części do tych urządzeń są towarem przystosowanym do takiego wykorzystania.

Organ podniósł, że argumentacja Skarżącego, odnosząca się do ustalania, w jakim stopniu przedmiotowe [...] służą do [...], nie znajduje oparcia w obowiązujących normach prawnych. Z treści cytowanej wyżej noty wyjaśniającej do pozycji 8708 nie wynika, że tylko elementy [...] do [...] objęte są pozycją 8708. Katalog części i akcesoriów objętych tą pozycją jest o wiele szerszy i został wymieniony aż do litery (O), w tym również pod cytowanymi wyżej literami (F) i (G).

Organ II instancji podtrzymał ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ celny I instancji. Uważa, że jest to materiał spójny, logiczny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Na ten materiał składają się nie tylko dokumenty przedstawione do zgłoszenia, ale również dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej, a także wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Skarżący, poza zakwestionowaniem ustaleń faktycznych organów celnych, nie wskazuje w skardze żadnych innych materiałów dowodowych, mogących zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy. Podobnie, jak w przypadku wcześniej omawianej grupy towarów, organ przyznaje, iż w zaskarżonej decyzji występuje istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, ale odnoszący się do zastosowanej przez organy celne podpozycji 8708.

W przeciwieństwie do Taryfy Celnej z 2009 r., w Taryfie Celnej z 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie zostały wprost wyspecyfikowane z tak oznaczonym towarem. W rezultacie, części do tych układów nie nogły być zaklasyfikowane identycznie jak same układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe). W szczególności zaś, w zależności od zastosowanej metody produkcji tych części - odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90.

Organ II instancji nie może się także zgodzić z argumentacją skarżącego, odnoszącą się do towarów oznaczonych jako "([...]) [...] (w częściach) - [...]". Zmierza ona do wykazania, iż przedmiotowe [...] zostały sprowadzone wraz z [...] i [...], jako elementy [...] w stanie niezmontowanym. Dlatego też, zgodnie z regułą 2a ORINS oraz uwagami do działu 90 Taryfy celnej, powinny być zaklasyfikowane do jednej pozycji, właściwej dla [...].

Według organu, powyższa argumentacja byłaby logiczna i uzasadniona, gdyby stan faktyczny sprawy był zgodny z tą argumentacją. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji (w tym głównie obszernych wyjaśnień Spółki) wynika jednak, że na kompletny [...] składają się następujące urządzenia:

- [...], który jest [...] czyli zasadniczym urządzeniem [...],

- [...], która jest częścią [...], odpowiedzialną za [...], ale tylko z uwagi na konieczność [...] umieszczoną na [...],

- [...],

- [...].

Elementem, który nadaje całemu niezmontowanemu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, jest [...], którego częścią jest [...]. W konsekwencji zgłoszenie wymienionych wyżej elementów bez zasadniczego urządzenia [...] i w różnych ilościach, nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiotem zgłoszenia był towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym".

Odrębnego omówienia wymaga zarzut odnoszący się do obciążenia skarżącego odsetkami od kwoty długu celnego. Skarżący dowodzi, że nawet w przypadku przyjęcia, iż zgłoszenie celne dokonane zostało w oparciu o nieprawidłowe dane, podanie nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Organ uważa, iż organy celne nie formułowały zarzutu, że zgłaszający świadomie wprowadził w błąd organy celne. Niemniej jednak, zdaniem organów celnych, obowiązkiem podmiotu dokonującego importu dużych partii części przeznaczonych do produkcji, było dokonanie rzetelnej klasyfikacji towarowej. Okolicznościami wykluczającymi możliwość zaniedbania nie może być ani całkowite zdanie się na ocenę obsługującej firmę agencji celnej, ani powoływanie się przez skarżącego na Wiążącą Informację Taryfową wystawioną przez n. a. c. w [...] r. pod numerem nr [...].

Organ podkreśla, że agent celny działał w niniejszej sprawie na zasadach przedstawicielstwa bezpośredniego i nie może być uznany za solidarnie odpowiedzialną stronę postępowania administracyjnego. Organ zauważył także, iż przywoływany przez skarżącego WIT nie istniał jeszcze w dniu zgłoszenia. Pomijając już fakt, że WIT prawnie wiąże tylko organ celny wystawiający WIT i podmiot, który o ten WIT występował, sam skarżący przyznaje, że taka klasyfikacja towarowa wynikająca z tego dokumentu dotyczy części innego mechanizmu - [...], a nie [...].

Według organu, działania skarżącego zmierzające do uzyskania Wiążących Informacji WIT, podjęte dopiero po wydaniu zaskarżonych decyzji, stanowią dowód rzetelnego i wykluczającego zarzut zaniedbania, ustalenia klasyfikacji towarowej. Niemniej jednak w dniu dokonania zgłoszenia Spółka nie podjęła wobec organów celnych żadnych działań, aby wyjaśnić ewentualne swoje wątpliwości.

Dyrektor Izby Celnej nie jest organem właściwym do oceny zgodności z Konstytucją RP ustawodawstwa krajowego i Wspólnoty Europejskiej. Argumentacja Skarżącego, że w konstytucji zapisano regułę, że "wszelkie wątpliwości wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika", jest wynikiem własnej interpretacji art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem organu, powstały spór kwalifikuje się do rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawowe, bez potrzeby dodatkowego wywodzenia swoich racji wprost z porządku konstytucyjnego.

W konkluzji odpowiedzi na skargę organ II instancji stwierdził, że nie może ani podtrzymać rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (z uwagi na błędy w zakresie ustalonej podpozycji taryfikacyjnej) ani wnosić o oddalenie skargi (z uwagi na spór związany z błędną klasyfikacją zgłoszonych towarów) i uwzględnić skargi w oparciu o art. 54 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Biorąc to pod uwagę, organ II Instancji uznał za uzasadniony wniosek o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji organu celnego II instancji i umożliwienie temu organowi ponowne, prawidłowe rozpatrzenie wniesionego przez Spółkę odwołania od decyzji I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, skoro nawet Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie decyzji, wskazując na istotne błędy popełnione przy klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki.

I. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...])[...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę przyznał, że organy celnie wadliwie zakwalifikowały ten towar. Nie uwzględniły bowiem Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2006 r., właściwej dla daty zgłoszenia celnego tegoż towaru. Organ II instancji podkreślił, że pod rządem Taryfy celnej w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy" nie były ujęte razem tymi układami, a więc nie mogły być zakwalifikowane tak samo jak te układy. Prawidłową – zdaniem organu – podpozycją dla części do wspomnianych układów jest 8708 99 (- pozostałe części i akcesoria, - - pozostałe), co znajduje wsparcie w wydanych spółce "A" w dniu [...] r. Wiążących Informacjach Taryfowych, w których stwierdzono (na podstawie tablic korelacyjnych), że ustalona w WIT-ach klasyfikacja CN 8708 94 99 odpowiada klasyfikacji CN 8708 99 98 w 2006 r.

Ponieważ modyfikacja stanowiska organów celnych nastąpiła na etapie odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Celnej uznał argumenty strony skarżącej, przeto przy ponownym rozpatrywaniu kwestii kwalifikacji taryfowej wspomnianych w tym punkcie towarów organy celne zastosują właściwą podpozycję w podejmowanej decyzji.

II. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "[...]-części [...]" oraz "[...]-części [...]", należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. przyznał, że – podobnie jak w przypadku towarów oznaczonych jako "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...])[...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]", "([...]) [...]" – w zaskarżonej decyzji wystąpił istotny błąd w zakresie klasyfikacji towarowej, dotyczący zastosowanej przez organy celne pozycji 8708.

Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne zastosowały postanowienia Taryfy celnej w wersji obowiązującej w 2009 r., zamiast rozwiązań zawartych w Taryfie celnej z 2006 r., właściwej według daty zgłoszenia celnego obejmującego sporny towar. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. części do "kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy" nie zostały wprost ujęte z tak oznaczonym towarem, natomiast podpozycja 8708 94 w Taryfie celnej z 2009 r. brzmiała "koła kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładnie kierownicy; ich części". Biorąc pod uwagę dostrzeżony błąd, Dyrektor Izby Celnej – w odpowiedzi na skargę – stwierdził, że na podstawie Taryfy celnej w wersji z 2006 r. części do kół kierownicy, kolumny kierownicy oraz przekładni kierownicy nie mogły być kwalifikowane tak samo, jak wymienione układy, lecz powinny zostać ujęte w podpozycji 8708 99 (- Pozostałe części i akcesoria, - - Pozostałe), a zależnie od zastosowanej metody produkcji tych części – odpowiednio do pozycji 8708 99 92 00 lub 8708 99 98 90.

Ponieważ wywód Dyrektora Izby Celnej został przeprowadzony dopiero w odpowiedzi na skargę, nie zaś w wiążącej organ i adresowanej do strony decyzji, przeto wypowiadanie się przez sąd co do poprawności proponowanej przez Dyrektora Izby Celnej kwalifikacji taryfowej byłoby nie tylko przedwczesne, ale też pozbawione podstaw prawnych, jako że przedmiotem oceny przez sąd administracyjny jest zgodność z prawem decyzji administracyjnej i przedstawionego tam stanowiska organu, nie zaś kontrola legalności odpowiedzi na skargę, stanowiącej pismo procesowe organu administracji publicznej. Jeżeli więc organ celny zakwestionował w odpowiedzi na skargę swoją wcześniejszą taryfikację i wskazał – jego zdaniem – właściwą, to przed wydaniem nowej decyzji przez organy celne sąd nie może ani narzucać organom ewentualnego rozstrzygnięcia, ani zastępować tychże organów w zakresie merytorycznego rozpatrzenia i załatwienia sprawy, gdyż byłaby to nieuprawniona ingerencja sądu w kompetencje organów administracji publicznej.

Rozważając ponownie sprawę taryfikacji towarów oznaczonych jako "[...]-części [...]" oraz "[...]-części [...]", organy celne odniosą się nie tylko do zawartego w skardze stanowiska spółki i mających wesprzeć je argumentów, ale ustosunkują się także do wywodów strony skarżącej zawartych w pismach procesowych sporządzonych po zapoznaniu się spółki z odpowiedzią organów celnych na skargę. Jeżeli przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i nowej taryfikacji spornego towaru pozostanie aktualny – powstały na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i odpowiedzi na skargę – spór co do pozycji właściwej dla wspomnianego towaru, powinnością organów celnych będzie przede wszystkim wyjaśnienie, czy – w kontekście noty wyjaśniającej do pozycji 8708 – elementy objęte zgłoszeniem celnym są "możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami" (tj. [...], o których mowa w pozycjach od 8701 do 8705 – uwaga sądu), czy też, jak wywodzi strona skarżąca – towar ten ma charakter uniwersalny, ogólnego użytku, a więc może być stosowany przy innych maszynach klasyfikowanych w innych działach (m. in. jako część [...]), co pozwalałoby taki towar ująć w pozycji 8483, dotyczącej m. in. mechanizmów i [...], i w podpozycji 8483 90, obejmującej "koła zębate, koła łańcuchowe oraz pozostałe elementy transmisyjne przedstawione samodzielnie; części", z dalszym podziałem na "- - pozostałe", "- - - pozostałe".

III. Odnosząc się do towaru oznaczonego jako "([...]) [...] (w częściach) – [...]", należy zauważyć, że wniosek organów celnych co do niemożliwości zastosowania w tym przypadku reguły 2a ORINS jest przedwczesny. Według tej reguły, "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym."

Zdaniem organów celnych, powoływanie się strony skarżącej na regułę 2a ORINS byłoby uzasadnione, gdyby nie ustalenia organów, z których wynika, że na kompletny [...] składają się [...] urządzenia, przy czym elementem nadającym całemu urządzeniu zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego jest [...], którego częścią jest [...]. Jeżeli więc zgłoszenie celne obejmowało [...] ([...]) bez zasadniczego urządzenia [...], nie można było przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia był towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym".

Sformułowanie takiego wniosku przez organy celne nie zostało jednak poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem okoliczności decydujących o możliwości lub niemożliwości zastosowania reguły 2a ORINS. Do jednoznacznego przesądzenia tej kwestii należało przede wszystkim zestawić wszystkie – importowane przez spółkę – części składające się na towar nazwany "[...]" a także ustalić, czy zasadniczy element tego urządzenia, tj. [...], nie został objęty innymi zgłoszeniami spółki. Przy ponownym rozpatrywaniu problemu taryfikacji celnej spornego towaru w kontekście reguły 2a ORINS rzeczą organów będzie ustalenie relacji między rodzajami i liczbą, sprowadzonych przez spółkę, części składających się na urządzenie nazwane [...], a także wyjaśnienie, czy, kiedy i w jakiej liczbie strona skarżąca importowała towar nazwany [...], który – według twierdzenia organów celnych – jest zasadniczym urządzeniem [...]. Poczynione w tym zakresie ustalenia pomogą przesądzić, czy w ocenianym przypadku występuje towar w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym".

Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie prawa procesowego przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii objęcia lub nieobjęcia regułą 2a ORINS towaru stanowiącego części składowe urządzenia nazwanego [...] (co uchybia regule proceduralnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (nieprawidłowa taryfikacja celna towaru), które miało wpływ na wynik sprawy (co przyznał również Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę), przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.