Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2382/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 21 stycznia 2011 r. P. Spółka Akcyjna (dalej: Bank lub skarżący) zwrócił się w wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu rozliczeń wystawianych przez Bank instrumentów pochodnych.

1.2. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

W ramach swojej działalności Bank zawiera transakcje na instrumentach pochodnych (kupno - sprzedaż) m.in. opcje, transakcje terminowe typu forward

i swap oraz inne instrumenty pochodne. Opisując te transakcje stwierdził,

że zawierane kontrakty dotyczące instrumentów pochodnych stanowią umowy,

w których strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenia co do ceny instrumentu pierwotnego okażą się prawdziwe. Co do opcji bank wyjaśnił,

że jest instrumentem finansowym, który daje jego posiadaczowi prawo do zakupu lub sprzedaży określonych walorów w określonym czasie i po z góry ustalonej cenie. Źródłem powstania opcji jest kontrakt zawierany przez nabywcę i wystawcę,

w którym wystawca opcji przyjmuje zobowiązanie sprzedaży lub kupna instrumentu finansowego będącego przedmiotem kontraktu opcyjnego, natomiast nabywca opcji wykonuje przysługujące mu prawo, gdy jest to dla niego opłacalne. W przypadku nieopłacalności, nabywca ma prawo rezygnacji z wykonania opcji. Ceną za zawarcie kontraktu jest premia opcyjna płacona wystawcy opcji, która w przypadku rezygnacji z wykonania opcji staje się kosztem ponoszonym przez nabywcę opcji. Zobowiązanym do świadczenia w przyszłości z kontraktu opcyjnego jest wyłącznie wystawca opcji, a uprawnionym wyłącznie nabywca. Standard zawierania transakcji na rynku przewiduje, iż premia jest płacona przez stronę zobowiązaną w terminie dwóch dni od daty zawarcia umowy.

Kontrakt terminowy jest umową, przez którą jedna strona zobowiązuje się do zakupu, a druga do sprzedaży w określonym momencie w przyszłości, po z góry ustalonej cenie, oznaczonego instrumentu pierwotnego (bazowego), której to transakcji co do zasady nie da się uniknąć.

Zawierane transakcje na instrumentach mają charakter nierzeczywisty

i rzeczywisty, tj. odpowiednio obejmują rozliczenie instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego lub z jego fizyczną dostawą. W transakcjach

na instrumentach pochodnych istotna jest data wykonania (exipery date), to jest dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik

na transakcji, oraz data rozliczenia (delivery date), to jest dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy (tzn. albo przekazanie kwoty rozliczenia albo fizyczny przepływ wzajemnych zobowiązań

i należności). W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (swap, forward, opcje) zarówno w wariancie z dostawą rzeczywistą jak i w rozliczeniu nierzeczywistym, bądź rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W tych przypadkach w dacie wykonania następuje ustalenie wyniku na transakcji, zaś w dacie rozliczenia albo dochodzi do przepływu środków zamykających transakcję, albo do wygaśnięcia kontraktu bez jego realizacji

w przypadku opcji. W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych dokonywany jest po dacie rozliczenia określonej w umowie, ponieważ kontrahent nie dokonuje rozliczenia w uzgodnionym terminie wynikającym z zawartego kontraktu. Zdarzają się też przypadki, gdy w ogóle nie dochodzi

do realizacji instrumentu (dostawy rzeczywistej lub też rozliczenia pieniężnego)

w związku z niedotrzymaniem przez kontrahenta uprzednio uzgodnionych warunków umownych i rozwiązaniem umowy przed datą wykonania określoną w kontrakcie.

2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Bank przedstawił następujące pytania:

1) Czy w przypadku wystawionych przez bank instrumentów pochodnych realizowanych w sposób nierzeczywisty lub rzeczywisty przychody z premii opcyjnej oraz wpływy wynikające z wykonania rozliczenia transakcji należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania płatności od nabywcy kontraktu, to jest po upływie terminu wykonania i terminu realizacji, jeżeli występuje opóźnienie w dokonaniu płatności?

2) Czy w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dojdzie do pełnej realizacji instrumentu finansowego (kontrahent nie uiści świadczenia, tzn. nie dostarczy instrumentu bazowego lub nie wykona rozliczenia pieniężnego), w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie instrumentu (zostanie osiągnięta data wykonania), lecz ani w dacie rozliczenia ani w żadnej późniejszej nie dojdzie do przepływu płatności lub będzie miało miejsce rozwiązanie umowy statuującej taki instrument pochodny, Bank nie będzie zobowiązany do ujmowania w przychodach wartości przychodu do momentu jego faktycznego późniejszego rozliczenia (spłaty)?

2.2. Przedstawiając swoje stanowisko skarżący powołał się na definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 16 ust. 1 b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U.

z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami – dalej: u.p.d.o.p.). Bank wskazał,

że rozliczenie kontraktów pochodnych wywołuje określone skutki podatkowe, to jest ujemny wynik transakcji należy potraktować jako koszt podatkowy, a dodatni wynik stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. O przychodzie zgodnie z art. 12 ust. 3 można mówić dopiero wtedy, gdy jest on możliwy do zidentyfikowania na gruncie prawno - cywilnym, tzn. jest to kwota nie podlegająca zwrotowi i jest możliwa do wyegzekwowania przy użyciu instrumentów prawnych. Dopóki taka należność nie powstanie, nie może być zidentyfikowany przychód. Bank wskazał na treść art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy jednak niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. W przepisie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. przewidziano zaś dopełnienie powyższej reguły, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu należnego, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego nie stosuje się innych reguł wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze treść tych przepisów Bank twierdzi, że przychody z tytułu premii opcyjnej, a także rozliczenia instrumentów pochodnych, są przychodami

o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a moment czasowy ujęcia tej kategorii

w przychodach podatkowych określa art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., to znaczy jest to dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Banku w odniesieniu do transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, do określenia momentu uzyskania przychodu nie będzie miała zastosowania norma z przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż w momencie zawarcia umowy, ani w dacie jej realizacji nie dochodzi do wydania towaru z uwagi na to, że instrumenty pochodne nie posiadają cechy bycia towarem, są to bowiem prawa majątkowe. W momentach tych nie dochodzi też do zbycia prawa majątkowego, gdyż w dniu w którym następuje rozliczenie, kontrahent instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z tego instrumentu. Zbycie instrumentu pochodnego jako prawa majątkowego miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby było dokonane na rzecz osoby trzeciej. Skarżący wyjaśnił też, dlaczego jego zdaniem nie dochodzi w takich przypadkach do wykonania usługi. Podniósł, że usługa obejmuje pewne świadczone czynności, które nie zależą od charakteru wykonawcy i odbiorcy, niezależnie od tego, czy zostały wykonane odpłatnie czy też nie, pod warunkiem że zleceniodawca i zleceniobiorca są różnymi podmiotami gospodarczymi. Dla zidentyfikowania w określonym zdarzeniu usługi, koniecznym jest zidentyfikowanie przepływu świadczeń pomiędzy dwoma podmiotami. W przypadku instrumentów pochodnych nie można zaś określić, kto jest usługobiorcą, a kto usługodawcą. W konsekwencji przychód uzyskany przez Bank z zawarcia i realizacji instrumentów pochodnych winien być identyfikowany przy zastosowaniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. to jest w dacie otrzymania płatności. Za potwierdzający taką interpretację Bank uznaje też przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca dla identyfikacji czasowej kosztów z tytułu zawierania instrumentów pochodnych przyjmuje dwa momenty czasowe, łącząc je ze stanem "realizacji" lub "zbycia" praw z instrumentów pochodnych. Tym samym wskazał również, że przychody mogą powstać w dwóch różnych momentach czasowych. Dlatego też pojęcie "zbycia" użyte w treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być utożsamiane z "realizacją praw".

2.3. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego, bank wskazał, że kontrakt może wygasnąć, lecz nie dojdzie do jego rozliczenia albo umowa może ulec rozwiązaniu. W następstwie takich zdarzeń nie dojdzie do powstania, a w razie powstania – do wykonania wzajemnych zobowiązań

i należności, poza tymi które już zostały rozliczone przy zawarciu transakcji. Nie powstanie tym samym należność dla Banku podlegająca ujęciu w rachunku podatkowym jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W przypadku natomiast powstania zobowiązania, nie zostanie ono wykonane przez kontrahenta. Mając na uwadze argumenty przytoczone powyżej, i tu dla identyfikacji momentu powstania przychodu powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p.

3. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów – organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) uznał stanowisko przedstawione przez skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się na definicje instrumentów finansowych zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 ze zmianami), definicję w art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p. oraz

na rozumienie tego pojęcia w doktrynie prawa finansowego.

Za istotę niniejszej sprawy organ uznał ustalenie momentu podatkowego uzyskania przychodu wystawienia przez Bank instrumentów pochodnych realizowanych w sposób nierzeczywisty jak i rzeczywisty:

- z tytułu premii opcyjnej oraz rozliczenia transakcji (dostarczenia instrumentu bazowego lub rozliczenia pieniężnego) jeżeli występuje opóźnienie ze strony kontrahenta, a także

- gdy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dojdzie do pełnej realizacji instrumentu finansowego (rozliczenia transakcji), w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie instrumentu (zostanie osiągnięta data wykonania), lecz ani w dacie rozliczenia, a nie w żadnej późniejszej, nie dojdzie do przepływu płatności lub będzie miało miejsce rozwiązanie umowy statuującej taki instrument pochodny.

Organ wywodzi, że chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ wskazuje,

że w przypadku, gdy wykonanie instrumentu polega na sprzedaży (zakupie) instrumentu bazowego po z góry ustalonej wartości (transakcja rzeczywista) – po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt, dochodzi bowiem tylko do ekwiwalentnej zamiany aktywów pomiędzy podmiotami. Jeżeli zaś dochodzi do rozliczenia finansowego (transakcja nierzeczywista), stanowiącego zazwyczaj różnice między wartością instrumentu bazowego na dzień zawarcia kontraktu a jego wartością na dzień realizacji - stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny powstaje z datą tego zobowiązania to jest z datą realizacji kontraktu. Wcześniejsze bowiem określenie przychodu należnego nie jest możliwe. W przypadku nierzeczywistych instrumentów pochodnych realizacja prawa wynikająca z tego rodzaju instrumentu pochodnego polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty. To właśnie na ten moment Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną (zasada memoriałowa) niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności. Zdaniem organu taki moment rozpoznania przychodu uzasadniony jest na podstawie art. 12 ust. 3 a, gdyż realizację nierzeczywistego instrumentu pochodnego można utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie, nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.

Natomiast z tytułu otrzymania premii opcyjnej Bank jest obowiązany wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy (kontraktu pochodnego) przewidującego zapłatę tej premii (art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p.) Premia jest bowiem opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie (a nie wynik transakcji).

Zdaniem organu za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.p. Skoro bowiem wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie są zaliczane do kosztów podatkowych

w momencie ich poniesienia (zasada kasowa) lecz dopiero powstają w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego, rezygnacji z jego realizacji lub sprzedaży tego prawa (zasada memoriałowa),

to również w tych momentach powstaje przychód podatkowy.

4. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanie interpretacji z naruszeniem art. 14 c § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy nie czyniąc zadość wymogowi właściwego uzasadnienia prawnego tego stanowiska, przez dokonanie niezgodnej z zasadami wykładni przepisów art., 12 ust. 3 a i ust. 3 e u.p.d.o.p. Zarzucił, że nie można traktować realizacji instrumentu pochodnego analogicznie do zbycia prawa majątkowego z tego tylko powodu, że w dniu

w którym następuje rozliczenie, kontrahent traci prawo wynikające z tego instrumentu. Wyjaśnia, co jego zdaniem należy rozumieć przez zbycie prawa majątkowego.

5. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z 13 czerwca 2011 r. (doręczonym 27 czerwca 2011 r.) organ podtrzymał swoje stanowisko.

6. Skarżący pismem wysłanym pocztą 15 lipca 2011 r. wniósł skargę

na opisaną wyżej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie. W skardze tej zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 - 3 a u.p.d.o.p.,

2) przepisów prawa procesowego – art. 14c § 1, 14 h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasadzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi jej autor podniósł, że niewłaściwym jest dokonywanie subsumcji zdarzeń gospodarczych do określonych norm prawa podatkowego w oderwaniu a nawet w sposób sprzeczny z ich gospodarczym

i ekonomicznym znaczeniem. Zakwestionował możliwość traktowania realizacji instrumentu pochodnego analogicznie do zbycia prawa majątkowego,

w konsekwencji nie zgadzając się z zastosowaniem do tej sytuacji przepisu art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. i uznając za zasadne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. Nie zgodził się też z twierdzeniami organu, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przeczy argumentacji zawartej we wniosku o interpretacje. Zdaniem skarżącego w tym zakresie organ popełnił błąd uznając za równoznaczne: realizację

i zbycie prawa z instrumentów pochodnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 14 h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że interpretacja zawierając negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie czyni zadość wymogowi uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na koniec skarżący stwierdził, że w prawie podatkowym istnieje zakaz stosowania wykładni per analogiam, a skutki prawno -podatkowe zdarzenia będące przedmiotem zapytania Banku są określone przepisami art. 12 ust. 2 oraz ust. 3a - 3e u.p.d.o.p., więc niedopuszczalne jest doszukiwanie się ich określenia w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności ich katalogu negatywnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto organ podniósł, że wydał już wcześniej tożsamą interpretację podatkową, na którą skarżący złożył skargę, która postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2011r. została odrzucona z powodu jej wniesienia po terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Rozważając skargę w tak zakreślonych ramach prawnych Sąd doszedł

do przekonania, że jest ona uzasadniona, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego

i materialnego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.2. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Art. 14h O.p. stanowi,

iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Z powołanego przepisu wynika zatem, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności (art. 120 O.p.) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W przypadku negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to konieczne jest zamieszczenie

w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. W takim przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak

i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji.

Tych warunków zaskarżona interpretacja nie spełnia. Cała analiza prawna organu odnośnie sytuacji rozliczenia nierzeczywistych instrumentów pochodnych zasadza się na stwierdzeniu, iż "realizację nierzeczywistego instrumentu pochodnego można utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu,

w którym następuje rozliczenie, nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu." Organ nie wyjaśnia przy tym podstaw prawnych dlaczego w zakresie skutków prawnopodatkowych należy utożsamiać zbycie prawa majątkowego z realizacją tego prawa. Nie ocenia wywodów skarżącego, który przedstawiając swoje stanowisko wywodził i uzasadniał, że w dacie realizacji nie dochodzi do wydania towaru, ani do zbycia prawa majątkowego, ani też do wykonania usługi, zaś zbycie instrumentu pochodnego jako prawa majątkowego miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby było dokonane na rzecz osoby trzeciej.

Oceniając kwestie skutków podatkowych premii opcyjnej organ przyjął taki stan faktyczny, że "premia jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie (a nie wynik transakcji)". W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego nie daje jednoznacznych podstaw do takiego jego przedstawienia, jak dokonał tego organ. Skarżący we wniosku o interpretację

w odniesieniu do premii stwierdził: "Ceną za zawarcie kontraktu jest premia opcyjna płacona wystawcy opcji, która w przypadku rezygnacji z wykonania opcji staje się kosztem jaki ponosi nabywca opcji. (.....). Standard zawierania transakcji na rynku przewiduje, iż premia jest płacona przez stronę zobowiązaną w terminie dwóch dni roboczych od daty zawarcia umowy". Tak przedstawiony stan faktyczny jest niejednoznaczny. Nie wiadomo, czy wysokość premii jest jednoznacznie ("sztywno") kwotowo ustalona w dacie zawarcia kontraktu opcyjnego, a nabywca opcji jest zobowiązany do jaj zapłaty niezależnie od realizacji wynikającego z opcji prawa do zakupu lub sprzedaży instrumentu bazowego, czy też sama zapłata premii lub jej wysokość jest uzależniona od tego, czy dochodzi do realizacji prawa zakupu

i sprzedaży i jakie są warunki tej realizacji. Nie jest też jednoznaczne,

czy w zawartym we wniosku zdaniu "Standard zawierania transakcji na rynku przewiduje, iż premia jest płacona przez stronę zobowiązaną w terminie dwóch dni roboczych od daty zawarcia umowy" chodzi o datę zawarcia umowy nabycia opcji czy o datę zawarcia umowy kupna/sprzedaży instrumentów bazowych w wyniku realizacji prawa z opcji. Bez ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, jaka jest

w tym zakresie istota przedstawionego stanu faktycznego, nie da się udzielić prawidłowej interpretacji. Organ dysponuje przy tym instrumentami proceduralnymi, którymi może dążyć do przedstawienia przez wnioskodawcę jednoznacznego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawcę obciąża obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie może dokonywać domyślnej interpretacji przedstawianego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, lecz w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do jednoznaczności tego stanu faktycznego

na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie zgodnie

z art. 14 h Op) powinien te niejasności potraktować jako brak wniosku o interpretację i wezwać do uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

6.3. Zaskarżona interpretacja narusza też przepisy prawa materialnego. Przez wadliwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e. Wadliwość ta wynika

z bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że realizacja prawa z instrumentów pochodnych jest równoznaczna ze zbyciem prawa majątkowego

W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje

o charakterze nierzeczywistym), ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). W związku

z powyższym należy, zdaniem Sądu, przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2011 r. sygn. II FSK 21/11:

"Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zbycia prawa majątkowego. Zbycie to wiązać się jednak musi z prawnie dopuszczalnym odpłatnym przeniesieniem prawa własności danego prawa majątkowego na inną osobę, a zatem ze zmianą osoby uprawnionej do korzystania z prawa majątkowego. (...) W wyniku tych czynności (realizacja nierzeczywistych kontraktów terminowych czy opcyjnych) nie dochodziło do zmian podmiotowych stosunku umownego, a jedynie do spełnienia przez jedną

ze stron tego stosunku przyrzeczonego umówionego świadczenia pieniężnego. Ustawodawca w sposób jednoznaczny odróżnia zbycie praw wynikających

z pochodnych instrumentów finansowych od ich realizacji czy rezygnacji z realizacji tych praw. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych- do czasu realizacji praw wynikających

z tych instrumentów, albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia- o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca uznał za konieczne odróżnienie wskazanych wyżej sytuacji (wskazując przy tym na alternatywę rozłączną),

to niedopuszczalne jest uznanie, że pojęcie zbycia praw z pochodnych instrumentów finansowych obejmuje również ich realizację. Przy takiej wykładni część ar.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. byłaby bowiem zbędnym powtórzeniem. Z tych względów nie można uznać, że realizacja praw z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest równoznaczna z ich zbyciem, jak twierdzi Minister Finansów."

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z 1 lutego 2011 r. sygn II FSK 1724/09. Na marginesie należy zauważyć, że był to wyrok oddalający skargę kasacyjną od powoływanego przez skarżącego wyroku WSA we Wrocławie w sprawie I SA/Wr 327/09. (Oba wyroki dostępne są w Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę przedstawione w tych wyrokach poglądy

w pełni akceptuje. W ocenie Sądu, kwalifikacja przychodów Banku w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, powinna nastąpić z uwzględnieniem art. 12 ust. 3e, ponieważ do przychodu, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d. Stąd, za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

Podejmując wskazane w wyroku rozstrzygnięcie, Sąd uwzględnił poglądy prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących opodatkowania instrumentów pochodnych, a to wyroki WSA w Warszawie.- III SA/Wa 1838/09, III SA/Wa 27/10; III SA/Wa 112/10, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 327/09 i wyrok WSA w Gliwicach - I SA/GL 460/10.

W tej sytuacji nie można uznać za trafny pogląd organu, że przychód

z realizacji praw z kontraktów terminowych jest przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. z uwagi na to, że realizacja prawa z instrumentów pochodnych jest równoznaczna ze zbyciem prawa majątkowego.

Sąd nie wypowiada się co do kwestii, czy operacje banku z tytułu obrotu instrumentami pochodnymi mogą być traktowane jako usługi. Organ w zaskarżonej interpretacji, nie zajmował się tą kwestią, mimo że skarżący przedstawił swoją interpretację w tym zakresie. Nie jest bowiem rolą Sądu zastępowanie organu

w dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, a tym samym stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza wskazane wyżej przepisy prawa, narusza przepis art. 12 ust 3 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego na podstawie art. 146

§ 1 p.p.s.a. należało ją uchylić. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że nie podlega ona wykonaniu, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.