Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 634/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 740/12 w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1003/11-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. [...] z siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012r., sygn.akt III SA/Wa 740/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez H. [...] z siedzibą na Cyprze (spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 9 stycznia 2012r., nr IPPB5/423-1003/11-2/PS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku z dnia 10.10.2011r. spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podała, że jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru i że planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw SKA zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. Spółka obejmie część akcji SKA w zamian za wkład pieniężny, a część kupi od innych akcjonariuszy. Akcje SKA, które obejmie spółka, nie będą się wiązać z przyznaniem jej jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA. W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka sformułowała pytanie: czy objęcie akcji SKA przez spółkę powoduje powstanie jej zakładu na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka będzie zobowiązana opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że objęcie przez nią akcji SKA nie powoduje powstania jej zakładu na terytorium Polski, bowiem nie prowadzi ona w Polsce działalności gospodarczej, a jedynie posiada akcje polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka nie będzie zobowiązana opłacać podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołując się do art.4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", zauważyła, że brzmienie tego przepisu wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. – w przypadku spółki - do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r. (Dz.U. z 1993r. Nr 117, poz.523), zwanej dalej umową polsko-cypryjską. Umowa polsko-cypryjska definiuje zaś zakład w art.5 ust.1 jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, co – zdaniem spółki – oznacza, że musi istnieć konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jakaś konkretna siedziba, np. biuro, jakaś przestrzeń do dyspozycji podmiotu posiadającego zakład, działalność zakładu musi mieć pewien stopień stałości - powiązania tej działalności z danym punktem geograficznym na dłuższy czas, a nadto musi być faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, co oznacza, że w państwie, w którym jest zakład, wyznaczona jest przynajmniej jedna osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw danego podmiotu, osoba ta jest w pełni zależna od tego podmiotu, a działania tej osoby muszą mieć charakter rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie spółki, samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku i nie można uznać, że posiadanie akcji SKA przez spółkę jako nierezydenta Polski oznacza, iż posiada ona zakład na terytorium Polski. Zdaniem spółki, taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie art.5 ust.6 umowy polsko-cypryjskiej, z którego wprost wynika, że sama kontrola nad innym podmiotem nie powoduje posiadania zakładu przez daną spółkę w innej jurysdykcji podatkowej. Ponadto dla kwalifikacji, iż powstał zakład, konieczne jest spełnienie wskazanych przesłanek istnienia placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenia za jej pośrednictwem częściowej lub całkowitej działalności gospodarczej, gdy już sama konstrukcja SKA nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy. Dla poparcia przedstawionego stanowiska spółka odwołała się także do art.138, art.145, art.147 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.".

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art.1 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż SKA, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki. W niniejszej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej SKA byłaby spółka jako osoba prawna. Opierając się na treści art.5 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. wskazał, że dochody spółki związane z posiadaniem praw udziałowych w SKA co do zasady będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Dokonując analizy, czy postanowienia umowy polsko-cypryjskiej nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania dochodów, o których mowa, organ interpretacyjny odwołał się do art.7 ust.1 tej umowy, a w jego kontekście także do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i stwierdził, że przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Skonstatował, opierając się na treści art.5 ust.1 i 3 oraz art.3 ust.1 lit.h umowy polsko-cypryjskiej, że skoro spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej SKA uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., a SKA posiada siedzibę w rozumieniu art.130 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art.133 § 1 pkt 1 K.s.h., jest zobowiązana do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art.146 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje cele gospodarcze, to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu, co najmniej w rozumieniu art.5 ust.2 lit.c umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie ocenił, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art.5 ust.3 umowy polsko-cypryjskiej, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku SKA wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów). W tym kontekście również odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w którym wyjaśniono (w odniesieniu do podmiotu z branży budowlanej), że "w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowania do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy".

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem, a zatem spółkę cypryjską należy traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, co w konsekwencji oznacza, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej SKA będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art.5 u.p.d.o.p. (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej SKA określonego w umowie SKA) w granicach zakreślonych w art.3 ust.2 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zauważył również, że stosownie do art.3 ust.2 umowy polsko-cypryjskiej przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Zatem dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia należało przeanalizować rozwiązania legislacyjne w zakresie prawa podatkowego w Polsce i w tym kontekście zauważyć, uwzględniając jednoznaczne brzmienie art.5 u.p.d.o.p. oraz art.5b ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, jeżeli określone dochody osoby prawnej nie podlegają zaliczeniu do innych kategorii dochodów, tj. wymienionych w art.10 (dywidendy), art.11 (odsetki), art.12 (należności licencyjne) lub art.13 (zyski z przeniesienia własności majątku) umowy polsko-cypryjskiej, to stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art.7 umowy polsko-cypryjskiej.

Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której sformułowała żądanie uchylenia tej interpretacji oraz wskazania w wyroku, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska spółki powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, że zakup przez spółkę akcji SKA nie powoduje powstania jej zakładu na terytorium Polski, spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje polskiego podmiotu prawa, w związku z czym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski spółka nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzuciła, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art.4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art.5 ust.1, 2, 5 i 6 umowy polsko-cypryjskiej. Wskazała, że nie można zgodzić się z argumentacją, iż posiadanie akcji SKA mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej skutkuje powstaniem zakładu dla każdorazowego posiadacza jej akcji, gdyż oznaczałoby to, że każdy nierezydent, który stanie się posiadaczem akcji SKA (nawet jeżeli nabędzie je na giełdzie papierów wartościowych) będzie posiadał zakład na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreśliła, że jako akcjonariusz jest całkowicie biernym wspólnikiem i nie można mówić o wykonywaniu przez nią w Polsce jakiejkolwiek działalności, w tym działalności gospodarczej. Zatem, w jej ocenie, zakup akcji SKA nie spowoduje powstanie jej zakładu na terytorium Polski i w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski nie powinna być ona zobowiązana opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. w sprawie II FPS 1/11 i w jej kontekście wyraziła pogląd, że dopiero otrzymaną przez spółkę dywidendę z SKA należałoby zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i to dopiero z chwilą otrzymania tej dywidendy spółka uzyska przychód. Podkreśliła także, że w uzasadnieniu uchwały przyjęto, iż otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, zatem dywidenda taka nie może być uznana jako dochód spółki z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej. Spółka powołała się także na inne orzeczenia sądów administracyjnych, w których przyjęto poglądy analogiczne do prezentowanych przez nią w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o odrzucenie skargi, jednocześnie podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie uwzględniające powyższą skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, odwołując się do treści art.52 § 3 i art.53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art.52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Organ może, ale nie musi udzielić odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Wobec tego, powołując się także na poglądy wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz z literaturze przedmiotu, Sąd wyraził pogląd, że spółka przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego miała jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie musiała natomiast czekać na odpowiedź organu.

W zakresie meritum sporu, tj. rozstrzygnięcia kwestii, czy akcjonariusz SKA będący spółką kapitałową mającą osobowość prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, a w konsekwencji czy zgodnie z umową polsko-cypryjską przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu bycia akcjonariuszem w polskiej SKA powinny być opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, Sąd pierwszej instancji kluczowe znaczenie przypisał uchwale siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art.5 ust.1 u.p.d.o.p. Podzielając ten pogląd i uznając go za aktualny także w stanie niniejszej sprawy przywołał argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały. Mając na względzie tę argumentację stwierdził, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA, a przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art.7 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład; jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art.5 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, przy czym na mocy art.5 ust.2 umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust.3-6 wymienionego artykułu. Dalej Sąd podniósł, że w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn.akt II FSK 975/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy polska SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art.12 ust.1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej".

Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy SKA prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, to przychód spółki jako jej akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania przez spółkę prawa majątkowego w postaci akcji SKA, a nie z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Z istoty definicji zakładu zawartej w art.5 ust.1 umowy polsko-cypryjskiej wynika, że jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Nie można uznać, iż sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji w SKA – przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko–cypryjskiej. Skoro spółka, jako akcjonariusz SKA, nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez spółkę oznacza posiadanie zakładu "co najmniej w rozumieniu art.5 ust.2 lit.c umowy polsko-cypryjskiej". Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA. Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, iż spółka jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA i nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, ale posiada zakład, który służy prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa, co stanowiłoby ewidentną sprzeczność. Dlatego stanowisko organu interpretacyjnego, że objęcie akcji SKA przez spółkę powoduje powstanie zakładu w rozumieniu art.5 ust.1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej Sąd uznał za naruszające te przepisy. Jednocześnie stwierdził, że w związku z tym, iż definicja zakładu zawarta jest w umowie polsko-cypryjskiej, w sprawie nie ma zastosowania definicja "zagranicznego zakładu" zawarta w art.4a pkt 11 u.p.d.o.p., tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia.

Na zakończenie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności zaś stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale II FPS 1/11, iż przychód akcjonariusza w SKA z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA i w związku z tym dokonać kwalifikacji tego przychodu w świetle postanowień umowy polsko-cypryjskiej.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny, działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił, że wyrok ten wydany został z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego:

- art.5 ust.1,2,5 i 6 umowy polsko-cypryjskiej przez błędną interpretację i w konsekwencji nieprzyjęcie, że objęcie akcji SKA powoduje powstanie zakładu w rozumieniu tych przepisów,

- art.10 ust.1 u.p.d.o.p. w związku z art.10 ust.3 umowy polsko-cypryjskiej przez uznanie, że dochód uzyskiwany z tytułu udziału w SKA można traktować jako dywidendę w rozumieniu tych przepisów,

II. przepisów postępowania – art.133 § 1, art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania prawa materialnego, w szczególności przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie powstaje zakład spółki cypryjskiej.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny odwołał się do art.125 K.s.h. oraz art.1 ust.2 u.p.d.o.p., by stwierdzić, że SKA jest spółką osobową, której dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, lecz zgodnie z art.5 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. łączą się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Następnie, odwołując się do treści art.7 ust.1, art.5 ust.1,2 i 3 oraz art.3 ust.1 lit.h i f umowy polsko-cypryjskiej, wywiódł, że skoro spółka jako akcjonariusz SKA uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.5 u.p.d.o.p., a SKA ma w Polsce siedzibę, adres, jest zobowiązana do sporządzania sprawozdań finansowych, a także realizuje cele gospodarcze, to nie sposób uznać, że posiadanie akcji SKA nie konstytuuje powstania zakładu spółki w Polsce w rozumieniu art.5 ust.2 umowy polsko-cypryjskiej. Podkreślił, że jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowych prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w tym państwie opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład. Dodał, że umowa polsko-cypryjska nie wyróżnia dochodów z akcji SKA jako dochodów o charakterze pasywnym, stanowią więc one zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art.7 umowy polsko-cypryjskiej. Zwrócił uwagę, że stosownie do art.3 ust.1 lit.g umowy polsko-cypryjskiej "spółka" oznacza każdą osobę prawna lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, polska SKA nie należy więc do tej kategorii podmiotów, a art.10 umowy polsko-cypryjskiej w przedstawionym we wniosku spółki stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej przedstawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jednak z ich sformułowania, a także z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia art.5 ust.1,2,5 i 6 umowy polsko-cypryjskiej przez błędną wykładnię. Istotą sporu w sprawie jest bowiem kwestia, czy objęcie przez spółkę (mającą siedzibę na Cyprze) praw udziałowych w SKA utworzonej zgodnie z prawem polskim spowoduje powstanie w Polsce zakładu spółki w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, a w konsekwencji obowiązku opodatkowania dochodów w Polsce.

Problem prawny, o jakim mowa, był już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 maja 2013r., sygn.akt II FSK 1894/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dla jego rozstrzygnięcia nie są adekwatne rozważania zawarte w uchwale z dnia 16 stycznia 2012r., sygn.akt II FPS 1/11, która dotyczy wyłącznie interpretacji polskich przepisów podatkowych, oraz wskazał, że: "W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. W myśl art.3 ust.1 lit.g umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Polska spółka komandytowo-akcyjna do powyższej kategorii, a więc "spółek" w rozumieniu umowy, nie przynależy i choćby z tego już powodu przychody uzyskiwane przez jej cypryjskiego akcjonariusza nie mogły zostać uznane za dywidendy w rozumieniu art.10 umowy polsko-cypryjskiej, albowiem w przepisie tym mowa jest o dywidendach wypłacanych przez spółkę".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie ocenę tę, dotyczącą przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji oraz w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pełni podziela.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku podniósł, że "stosownie do art.5 ust.1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej (...) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa.

"Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138)".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2013r., sygn.akt II FSK 104/12, z dnia 13 listopada 2014r., sygn.akt II FSK 229/13, z dnia 12 marca 2015r., sygn.akt II FSK 226/13. Ponownie stwierdzić należy, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela.

W świetle powyższego za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne. Sąd pierwszej instancji, wbrew sugestii skargi kasacyjnej, nie przyjął błędnego stanu faktycznego. Spór w sprawie dotyczył wyłącznie prawa materialnego i w konsekwencji poglądów wyrażonych w tej materii Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu (w rozumieniu art.5 ust.1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).