Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1312/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 31 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Miejskiego Zakładu Komunalnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Miejskiego Zakładu Komunalnego w P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1312/07

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2006 r. Miejski Zakład Komunalny w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że Miejski Zakład Komunalny w P. jest zakładem budżetowym gminy P., świadczącym usługi na rzecz miasta i gminy, jak i na rzecz ludności, w zakresie powierzonym przez gminę. Przedmiotem działania Zakładu są usługi komunalne, w szczególności w zakresie gospodarki mieszkaniowej, utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, wywozu nieczystości ciekłych, prowadzenia spraw związanych z zaopatrzeniem w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków, remontu i modernizacji dróg i chodników oraz innych usług remontowo-budowlanych. Powyższe zadania Miejski Zakład Komunalny wykonuje na zlecenie Gminy i Miasta P.. Zakład pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i rozchody, stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z pytaniem, czy i które z rodzajów działalności wykonywane przez Zakład na rzecz gminy mogą być zwolnione z podatku VAT. Zdaniem podatnika usługi utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, wywozu nieczystości, zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast nie podlegają temu podatkowi świadczone na rzecz gminy usługi remontowo-budowlane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...]., uznał stanowisko przedstawione przez stronę za prawidłowe.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uznając, iż usługi opisane przez stronę, świadczone na rzecz gminy, nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, podnosząc, iż jako zakład budżetowy Gminy P. nie działa we własnym imieniu i na własną rzecz, tylko w imieniu i na rzecz gminy, która go utworzyła. Strona podkreśla, iż konsekwencją takiego stanu rzeczy jest fakt, że zakład budżetowy - nie posiadając osobowości prawnej, nie posiada również zdolności kontraktowej, zatem nie może być stroną umowy. Podatnik tłumaczył, że podpisując umowę, kierownik zakładu budżetowego zawsze podpisuje ją na rachunek gminy - działając jako jej pełnomocnik, zatem nie jest możliwe podpisanie prawnie skutecznej umowy cywilnej pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. W ocenie strony Miejski Zakład Komunalny w P., powołany przez Gminę P. w celu realizacji jej zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, spełnia kryterium do zwolnienia z podatku od towarów i usług, określone w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], odmówił zmiany własnej decyzji z dnia [...]. Organ nie podzielił argumentów podatnika zawartych we wniesionym odwołaniu.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa podatkowego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 175/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]. Powołując się na treść art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdził, że nie każde uchybienie przepisom, w postanowieniu w przedmiocie interpretacji, dostrzeżone z urzędu przez organ II instancji, powoduje możliwość jego uchylenia lub zmiany, a jedynie takie, które nazwać można kwalifikowanym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa występuje w Ordynacji podatkowej w art. 234, wyrażającym zakaz reformationis in peius, oraz w art. 247 § 1 punkt 3, stanowiąc jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma inne znaczenie niż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisach dotyczących interpretacji. Skład orzekający stwierdził ponadto, że organ odwoławczy wydając decyzję w ramach postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi wskazać, na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując ponownej weryfikacji postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], wydał w dniu [...] decyzję zmieniającą postanowienie organu I instancji, uznając stanowisko podatnika za błędne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

A zatem zwolnieniem od podatku VAT objęte są usługi świadczone między podmiotami wprost wymienionymi w tym przepisie. Wobec powyższego, jeżeli stronami umowy dotyczącej wykonania powołanych we wniosku usług będą podmioty wymienione w przepisie § 8 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, to usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, kto daną jednostkę powołał.

Powołując się na przepisy ustawy o finansach publicznych organ stwierdził, że ze zwolnienia określonego w przepisie § 8 ust. pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą korzystać usługi świadczone na rzecz gminy, gdyż gmina nie należy do żadnej z wymienionych w tym przepisie grup. W ustawie o finansach publicznych określone bowiem zostały kryteria, jakim odpowiadać powinna dana jednostka, aby była uznawana za jednostkę budżetową, jej gospodarstwo pomocnicze albo zakład budżetowy. Cechą ich jest m.in. brak osobowości prawnej. Gmina ma osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wynika to z przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Zatem usługi opisane przez stronę we wniosku o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, świadczone na rzecz gminy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie korzystają ze zwolnienia określonego w przepisie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie organ wskazał, że urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, takie jak urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie, nie są podatnikami w zakresie podatku VAT, gdyż nie posiadają osobowości prawnej, a także nie można ich zaklasyfikować do wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej wykonujących działalność gospodarczą samodzielnie. Urzędy te bowiem są powoływane jedynie w celu technicznej realizacji działań podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a więc nie funkcjonują samodzielnie, lecz w imieniu i na rachunek poszczególnych jednostek. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług to właśnie gminy, powiaty i województwa są podatnikami podatku od towarów i usług, a działania wymienionych urzędów są w istocie działaniami poszczególnych jednostek. Inny charakter ma natomiast funkcjonowanie powoływanych przez gminę zakładów budżetowych, jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz spółek prawa handlowego. Podmioty te występują samodzielnie w obrocie gospodarczym w tym sensie, że są odrębnymi od gmin, powiatów i województw podatnikami podatku od towarów i usług. W świetle powyższego w odniesieniu do usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie może mieć zastosowania § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zaś do konieczności wykazania w decyzji, stosownie do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 14 maja 2007 r., przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tym rażącego naruszenie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pojęcie to jest nieostre, niedookreślone, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r,, sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6), organ stwierdził, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza samo przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 390/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie podziela stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uznając tym samym, iż jest ono sprzeczne z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem rażąco narusza prawo.

Na decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa,

2/ art. 33 i art. 47 ustawy o samorządzie gminnym,

3/ art. 20 i art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 200 5 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.),

4/ § 8 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Podniosła także, iż dokonując ponownie weryfikacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ II instancji nie wykazał, wbrew wyraźnym wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż ww. postanowienie rażąco naruszało prawo. W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem do przytoczenia poglądów orzecznictwa na temat rażącego naruszenia prawa, nie dokonując własnych ustaleń, czy o naruszeniu takim można mówić w rozpatrywanym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Artykuł 153 ustawy zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. (zob. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475-476). Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania zatem mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naruszenie zaś przez organy administracyjne postanowień art. 153 ustawy uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1981 r., II SA 364/81, niepubl.).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 14 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 175/07, wskazano, że w toku ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej winien w sposób szczególny rozważyć, czy został spełniony warunek kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający organowi odwoławczemu zmienić z urzędu postanowienie organu I instancji w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Jak wynika z treści przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), mającego w sprawie zastosowanie w myśl art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 15490), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt albo burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (ust. 1). Wniosek składa się do właściwego organu podatkowego, a składając wniosek podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (ust. 2). Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (ust. 3). Organ podatkowy udziela interpretacji w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa podatnikowi przysługuje zażalenie.

Stosownie do art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w przepisie § 5.

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1/ jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub

2/ z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Jak wynika z przedstawionych przepisów, ustawodawca przewidział w art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa dwa odrębne tryby postępowania zmierzające do dokonania zmiany bądź uchylenia pisemnych interpretacji udzielanych przez organy podatkowe – tryb zażaleniowy i tryb nadzorczy. Postępowania te różnią się między sobą przede wszystkim sposobem wszczęcia oraz przesłankami, których wystąpienie warunkuje zmianę, bądź uchylenie postanowienia.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy, wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję, zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu. Jednakże uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwala na uznanie rozstrzygnięcia za odpowiadające prawu.

Stosownie do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, czy z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymogów, zawiera bowiem bardzo ogólne i daleko niewystarczające rozważania w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, i stanowi jedynie odmienną, niż to uczynił organ I instancji, interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazaniom Sądu, zwartym w wyroku z dnia 14 maja 2007 r. oraz wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie rozważył w sposób szczegółowy, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Ograniczył się w rzeczywistości do przytoczenia tez kilku orzeczeń sądowych oraz konstatacji zawartej w końcowej części uzasadnienia decyzji, iż stanowisko organu I instancji jest niezgodne z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi rażące naruszenie prawa. Trudno w tej sytuacji uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej podjął w ogóle próbę wykazania rażącego naruszenia prawa, do czego był zobligowany. Co prawda nie wszystkie nieprawidłowości dotyczące braków uzasadnienia prawnego decyzji skutkują jej wadliwością, uzasadniającą konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, jednakże w rozpoznawanej sprawie uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy. Brak tak istotnego elementu decyzji, jakim jest wyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym konkretnej przesłanki, której wystąpienie skutkowało podjęciem na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcia w trybie nadzoru, powoduje, że zdolność poddania takiej decyzji ocenie jej legalności przez sąd administracyjny jest w dużym stopniu ograniczona. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia.

Należy podkreślić, iż organ odwoławczy, działający na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa powinien wykazać, iż zmieniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało wydane w sposób rażąco naruszający prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto przy tym podkreślić, iż przesłanką zmiany postanowienia w trybie nadzorczym nie jest każde naruszenie prawa, lecz jedynie takie naruszenie, któremu można przypisać charakter rażący. Jeżeli organ odwoławczy uzna, iż postanowienie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jego obowiązkiem jest wskazanie tego orzeczenia, związku z rozpoznawaną sprawą i wpływu treści orzeczenia na przedstawioną przez wnioskodawcę sytuację faktyczną.

Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem sądu zmiana stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisu prawa nie jest równoznaczna z przyjęciem, iż dotychczasowa interpretacja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa. O ile więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał za celowe zastosowanie tryby przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, winien wskazać okoliczności i przesłanki, które za tym przemawiały.

Należy również podkreślić, że zdaniem Sądu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu, można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Zatem odmienna interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąca narusza prawo.

Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej wnioskiem skarżących. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem.

O ile zatem Dyrektor Izby Skarbowej, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, będzie kolejny raz zamierzał dokonać weryfikacji postanowienia organu I instancji, powinien w treści uzasadnienia decyzji wykazać w sposób niebudzący wątpliwości przesłanki, uprawniające go do zastosowania trybu określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

LF