Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 688/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 ust. 1,  art. 122,  art. 180,  art. 181, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 61 par. 1,  art. 62 par. 2 w zw. z art. 7 par. 1 i w zw. z art. 6 par. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168 lit. a,  art. 178 lit. a,  art. 220 pkt 1,  art. 273, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r."), zakwestionował "X" Spółka jawna A.X., B.X., C.X. z siedzibą w [...] (dalej: spółka), podatek naliczony z faktur, wystawionych przez firmy "Y" i "Z", określając jednocześnie spółce odmienne od deklarowanych kwoty za miesiące: - marzec - czerwiec - lipiec, październik oraz listopad 2005 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie kontrolne w spółce, obejmujące m.in. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r., w którym przedmiotem działalności spółki był głównie handel złomem i detaliczna sprzedaż opału, wykazało nieprawidłowości polegające na obniżeniu w deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad i grudzień 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, wystawionych przez kontrahentów:

- "Y" A.Y., [...], łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł ([...] faktury);

- "Z" A.Z., [...], łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł ([...] faktur),

- "W" A.W., [...], łącznie na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł ([...] faktur).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadził w dniu [...] stycznia 2010 r. dowód z zeznań świadków - pracowników spółki: D.X., E.X., F.X., G.X., H.X., I.X., J.X. – oraz wykorzystał włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. dowody pozyskane z postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] prowadzonego wobec kontrahentów spółki – A.Z. i A.Y. oraz A.W.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wskazane powyżej firmy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, po to aby innym podmiotom wystawiać faktury dotyczące dostawy złomu, zawierające podatek VAT. Skoro udowodnione zostało, że ww. firmy nie dysponowały złomem, nie mogły one dokonać dostaw na rzecz spółki "X", wskazanych na spornych fakturach.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz dowolną i przez to błędną ocenę zebranych dowodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił kwestionowaną decyzję organu I instancji stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy - z uwagi na konsekwentne utrzymywanie przez spółkę, że dostawy miały miejsce, należałoby rozważyć, czy w tym celu nie byłoby wskazane przesłuchanie innych pracowników spółki. Natomiast w przypadku niemożności wykluczenia jakichkolwiek dostaw związanych z fikcyjnymi fakturami, zaleca się przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy spółka wiedziała lub - biorąc pod uwagę należytą staranność - powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Winna zostać zbadana dobra wiara nabywcy, bądź jej brak. Dodatkowo organ II instancji zalecił rozważenie przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu wyjaśnienie, czy jakiekolwiek dostawy od wskazanych wyżej dostawców faktur miały miejsce.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...], w której zawarł analogiczne ustalenia w zakresie wymiaru podatku VAT jak w decyzji pierwotnej. W wyniku ponownej oceny zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że firmy "Y" i "Z" oraz "W" nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". W konsekwencji stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 109 ustawy o VAT i zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy Y" i "Z". Skoro wystawcy tych faktur nie dysponowali wskazanym na nich towarem (złomem), to nie było przedmiotu (przedmiotów transakcji), nie było również transakcji. W tej sytuacji bezprzedmiotowe było badanie dobrej wiary spółki (podatnika).

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz dowolną i przez to błędną ocenę dowodów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie (błędne przyjęcie, że spółka nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych przepisów),

- art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych.

W toku postępowania odwoławczego spółka ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D.X., E.X. i F.X., a także przesłuchania innych pracowników spółki zatrudnionych w 2005 r. i zajmujących się segregacją złomu, dokumentacji podatkowej za lata 2007 - 2008. W kolejnym piśmie, będącym odpowiedzią na wezwanie organu odwoławczego spółka nie sprecyzowała zakresu wniosków dowodowych, lecz uzależniła je od oceny dowodów przez organ odwoławczy. W związku z powyższym organ odwoławczy ponownie wezwał spółkę do jednoznacznego sprecyzowania wniosku o przesłuchanie świadków. Spółka w odpowiedzi podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: D.X., E.X. i F.X., a dodatkowo listę wnioskowanych do przesłuchania świadków uzupełniła o nazwiska oraz adresy [...] innych świadków - pracowników spółki. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Wcześniej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji podatkowej za lata 2007-2008, uzasadniając to brakiem przesłanek, które mogłyby podważyć wiarygodność oświadczenia spółki w zakresie braku w jej ewidencji wpisów dotyczących dostaw od A.Y. i A.Z. i A.W. w latach 2007-2008. Natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., włączył do materiału dowodowego sprawy nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...], dowody ze spraw zakończonych decyzjami wydanymi dla A.Y. i A.Z. oraz A.W.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...],[...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał kwestie wymagające wyjaśnienia oraz zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji wziął pod uwagę okoliczność przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2005 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...], w której określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług do wpłaty za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. Realizując zalecenia organu odwoławczego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. do akt sprawy włączył kserokopie protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną dla A.W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...] września 2006 r., nr [...] oraz protokół przesłuchania A.W. w charakterze strony.

Organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy A.Y., A.Z. oraz A.W. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" VAT. Osoby te nie dysponowały złomem, zatem nie mogły dokonać dostaw wykazanych na spornych fakturach. Podatek wykazany na fakturach nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych jest podatkiem należnym do zapłaty przez osoby je wystawiające, co wynika wprost z art. 108 ustawy o VAT, a zatem spółce nie przysługuje uprawnienie do uznania tego podatku za podatek od towarów i usług naliczony. Zdaniem organu I instancji, spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT, za miesiące czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. kwot podatku naliczonego, który w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego. Stwierdzona nierzetelność ewidencji dla celów podatku od towarów i usług prowadzi, w oparciu o art. 193 § 4 O.p., do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych faktur zakupu i sprzedaży, na podstawie których spółka zarejestrowała w ewidencjach pozostałe transakcje. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez rażąco nieobiektywną ocenę dowodów i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych.

W toku postępowania odwoławczego spółka podtrzymując swoje stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że nie otrzymała towaru ujętego w kwestionowanych fakturach, złożyła kopie dokumentów rejestracyjnych A.Z.: zaświadczenie z dnia [...] września 2005 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wydane przez Urząd Miasta [...], decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze rejestracyjnym REGON z dnia [...] października 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po analizie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, co następuje: Stan faktyczny, przedstawiony w zaskarżonej decyzji, został ustalony prawidłowo. W toku postępowania organ kontrolny podjął zgodnie z art. 122 O.p. niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe mogą posłużyć się również dowodami zebranymi przez organy ścigania i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami, co dotyczy także zeznań świadków.

Przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 181 O.p. organ I instancji oparł się m.in. na materiale dowodowym, włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia [...] lutego 2010 r., z dnia [...] grudnia 2011 r., oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., w szczególności na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanej dla A.Y., decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydanej dla A.Z. oraz z dnia [...] września 2006 r. wydanej dla A.W. Ponadto organ I instancji przeprowadził własne postępowanie przesłuchując w charakterze świadków [...] pracowników spółki w dniu [...] stycznia 2010 r. stronę tj. C.X., A.X. i B.X. - w dniach [...] stycznia 2010 r., [...] stycznia 2010 r. i [...] stycznia 2010 r.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu, w stosunku do powyższych decyzji. Zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało także w celu ustalenia czy spółka "X" w roku 2005 mogła nabyć złom od A.Y i A.Z. W sprawie dowodem jest zgodnie z art. 181 O.p. informacja Prokuratury Okręgowej w [...], że prowadzi śledztwo (obecnie zawieszone) przeciwko A.Y. i A.Z., w toku którego A.Y. zarzuciła że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] października 2005 r. w [...], występując jako właściciel firmy "Y" A.Y. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny [...] faktur: w tym [...] faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz "X" sp. jawna w [...], mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. nr 83, poz. 930 ze zm.- dalej: "k.k.s."). Natomiast A.Z. zarzucono, że w okresie od [...] 01.2005r. do [...] 10.2005r. w [...], występując jako właściciel firmy "Z" A.Z. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny [...] faktur, w tym [...] faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz "X" sp. jawna A.X., B.X., C.X., mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W sprawie organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest, że w odniesieniu do całości powołanego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego spółka miała możliwość wypowiedzenia się.

Organ I instancji nie uchybił art. 187 § O.p. bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonanie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego bowiem organ ten dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Natomiast odmienna ocena tych dowodów przez spółkę nie stanowi o tym, że organ I instancji nie przeprowadził dokładnego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podziela ustalenie organu I instancji, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją firmy "Y" A.Y. oraz "Z" A.Z., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Firmy A.Y., A.Z. oraz A.W. działały we wzajemnych powiązaniach mających na celu uprawdopodobnienie obrotu złomem, podczas gdy faktycznie działalność tych firm polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur sprzedaży nie obrazujących rzeczywistego obrotu złomem. Zarówno A.Y. jak i A.Z. nie dysponowali złomem, zatem nie mogli dokonać dostaw wykazanych na spornych fakturach.

Organ odwoławczy podkreśla, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami, w nich wskazanymi. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczenie samych dokumentów. W ustalonym stanie faktycznym bezspornym jest, że zarówno firma "Y" jak i "Z", były jedynie dostawcami dokumentów - faktur "sprzedaży" złomu. Pracownicy zatrudnieni przy segregacji nie potwierdzili dostaw złomu przez te firmy w 2005r. Opisali wprawdzie w zeznaniach mężczyznę z [...], który dostarczał złom do spółki, ale dopiero w 2007 r. lub w latach 2007-2008 i byli pewni, że te dostawy nie dotyczyły 2005r. Zeznający pracownicy biurowi spółki podali, że widzieli jedynie dokumenty z tych firm, nie widzieli dostarczanego złomu. Wprawdzie magazynierzy, w tym jeden powiązany rodzinnie ze stroną (szwagier C.X.), rozpoznali swoje podpisy pod dokumentami przyjęcia złomu na magazyn i zeznali, że za tymi dowodami szedł towar, ale organ I instancji zasadnie odmówił im wiarygodności , z uwagi na to, że wypowiedzi tych świadków nastąpiły po okazaniu im faktur oraz z uwagi na fakt, że żadna z osób segregujących nie potwierdziła segregacji złomu w 2005 r. od tych firm. Z tych samych powodów nie dał wiary zeznaniom spółki.

Organ II instancji wskazuje, że spełnienie przez osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej bądź posiadanie nieaktualnej koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że opisane na tych fakturach transakcje miały rzeczywiście miejsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy doborze dostawców należy dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące złom rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne. Firma "Z" uczestniczyła w łańcuchu firm, których celem było uwiarygodnienie obrotu złomem. Pierwszym ogniwem była m.in. firma "W" A.W., której zadaniem było wprowadzanie do obiegu gospodarczego faktur sprzedaży. Nabywcą tych faktur była m.in. firma "Y", która na tej podstawie wystawiała faktury sprzedaży złomu dla innych podmiotów gospodarczych, w tym dla firmy "Z", która odliczała podatek naliczony z nich wynikający, a następnie wprowadzała do dalszego obiegu prawnego faktury sprzedaży złomu, bez wydania towaru. Z materiału dowodowego wynika, że firma "Z" dokonała zakupu złomu od osób fizycznych, który następnie sprzedany został wyłącznie do firmy "T" i "U", na łączną wartość netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dokonane przez właściciela firmy "Z" - A.Z. transakcje zakupu, a następnie sprzedaży złomu do firm "T" i "U" świadczą jedynie o stworzeniu pozorów legalnego obrotu. Pozostała sprzedaż, w tym do spółki, nie miała miejsca, bowiem firma "Z" fizycznie nie dysponowała złomem, co stwierdzono w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec A.Z. Brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "X". Fakt dokonania przez spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach (gotówką, przelewem) nie świadczy o tym, że transakcje w nich opisane miały miejsce, bowiem dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem i nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz spółki. Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz spółki nie mogą pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli rzeczywiście miały one miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością A.Y i A.Z.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podziela ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że spółce "X" nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem czynności w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty, które te faktury wystawiły. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Nie nastąpiło naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych. Zgodnie z ze wskazanym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W sprawie organ I instancji uznał, że zadeklarowane kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r., złożonych przez spółkę, nie są prawidłowe i w oparciu o ustalony stan faktyczny określił za te okresy kwoty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Spółka w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając skargę spółka wywodziła, jak następuje: Organ odwoławczy w decyzji (trzeciej) w oparciu o praktycznie ten sam materiał dowodowy doszedł do całkowicie odmiennych wniosków, bowiem wydając drugą decyzję stał m. in. na stanowisku, że:

- decyzje ostateczne wydane na A.Y. i A.Z. nie są wystarczającym dowodem w kwestii niewykonania spornych dostaw złomu,

- dotychczasowe zeznania świadków nie wyczerpują możliwości pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- we włączonych do postępowania materiałach brak jest dowodów świadczących o tym, że nie mogły zostać zrealizowane chociażby w części dostawy złomu dla spółki przez A.Y. i A.Z.,

- stwierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji mają w znacznej części charakter ogólnikowy i świadczący o tym, że organ ten nie zebrał i nie ocenił całości materiału dowodowego w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego materiały dołączone do akt sprawy (wymienione na stronie 18-19 zaskarżonej decyzji) wpłynęły na zmianę jego stanowiska, co świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Zdaniem spółki zeznania świadków (poza G.X.) potwierdzają, że AY. i A.Z. przywozili złom do spółki. Zapamiętanie przez nich takich szczegółów jak: charakterystyczny wygląd [...], fakt dostarczania nieposegregowanego złomu, charakter związków rodzinnych między dostawcami (ojciec i syn), a jednocześnie zbieżność zeznań poszczególnych świadków w tym zakresie, prowadzi do wniosku, że zeznania te należy uznać za spójne i wiarygodne. Wspomniany G.X. nie potwierdził dostaw A.Y. i A.Z., ale też nie wykluczył możliwości ich rozpoznania, gdyby zobaczył ich zdjęcia. Fakt, że świadek ten nie pamiętał A.Y. i A.Z. można wytłumaczyć nie tylko upływem czasu, ale także tym, ze by on magazynierem, który miał ograniczony kontakt z dostawcami. Nie musiał się stykać tak często z dostawcami jak segregatorzy, czy też osoby pracujące w biurze spółki. Odrębną kwestią jest wskazany przez niektórych świadków moment dokonywania tych dostaw (lata 2007-2008). Spółka wielokrotnie wyjaśniała, że świadkowie ci wskazali niewłaściwy okres dostaw, a organy podatkowe wniosek o ponowne przesłuchanie tych świadków konsekwentnie odrzucały. Ponadto żaden z organów nie ustalił, jaką rzeczywiście ilością złomu A.Y. i A.Z. dysponowali w miesiącach 2005 r., w których były dokonywane dostawy na rzecz spółki, błędne jest jednocześnie założenie, że mogli oni dysponować jedynie złomem, na który posiadali dowody zakupu. W świetle powyższych okoliczności organy podatkowe nie dokonały ustaleń, które opierałyby się na wartościach rzeczywistych, a wnioski organów o braku wystarczającej ilości złomu koniecznej do dokonania dostaw na rzecz spółki wynikają wyłącznie z wyliczeń, opartych na nierzeczywistych danych, błędnych założeniach i wnioskach. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że źródło pochodzenia towarów, które dostarczali A.Y. i A.Z. "musiałoby być inne, niż towary będące własnością A.Y. i A.Z.", spółka stwierdza, że w decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że A.Y. i A.Z. dostarczali do spółki złom będący własnością innych osób, albo że dokonując tych dostaw działali w imieniu innych osób. Wywodzenie, że dostarczanie przez A.Y. i A.Z. złomu nie było dostawą w rozumieniu ustawy o VAT świadczy o błędnym rozumieniu przez organ odwoławczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stwierdzenie organu odwoławczego, że źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością A.Y. i A.Z., jest argumentem chybionym na gruncie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Transakcje pomiędzy spółką a A.Y. i A.Z. same w sobie nie były przestępstwami podatkowym, a organy nie wykazały, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że A.Y. i A.Z. fałszowali dowody zakupu złomu. Co ważne, jeszcze w pierwszej swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dopuszczając możliwość, że transakcje miały rzeczywisty charakter, zwracał uwagę organowi I instancji na konieczność dokonania ustaleń w zakresie "dobrej wiary" spółki. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ani słowem nie wspomniał o tym, by ewentualny brak świadomości spółki o popełnianiu przez A.Y. i A.Z. oszustw podatkowych mógł mieć znaczenie w sprawie. Ponadto organy podatkowe nie wykazały, jakie inne czynności (oprócz dokumentów rejestracyjnych kontrahentów) i na jakiej podstawie prawnej, winna była podjąć spółka w 2005 r., kiedy nawet organy podatkowe nie miały żadnych informacji o dokonywaniu oszustw podatkowych przez A.Y. i A.Z.

Spółka stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej fikcyjności dostaw dokonanych na jej rzecz, prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady obiektywizmu, oceniając zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednostronny, mając na celu uprawdopodobnienie prawdziwości z góry założonej przez siebie tezy, a nie dążenie do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, co stanowi naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 191 O.p. Z uwagi na to, że materiał dowodowy nie potwierdza zasadności zarzutu fikcyjności spornych dostaw, organy podatkowe kwestionując prawo spółki do potrącenia podatku naliczonego, naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

W piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy wskazując, że w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego możliwe było ustalenie, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie wykonane przez firmy "Y" i "Z" nie podał konkretnego dokumentu, uzasadniającego taki wniosek, ani też nie wskazał, czyją działalność rzekomo "firmowali" A.Y. i A.Z. Zdaniem skarżącej, twierdzenie organu odwoławczego o "firmowaniu" dostaw przez A.Y. i A.Z. nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto nie zostało przez organy podatkowe wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe świadomie nie przeprowadziły dowodu z ponownego przesłuchania świadków, bowiem spodziewały się, że po postawieniu świadkom dodatkowych pytań, świadkowie ci mogliby zmienić swoje dotychczasowe zeznania. W ocenie skarżącej A.Y. i A.Z., bywali w spółce, ponieważ dostarczali złom, na który wystawiali faktury, nie było żadnego innego powodu dla którego mieliby tam przebywać. Skarżąca zwróciła także uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11. Jej zdaniem w świetle powyższych wyroków, dla zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, niewystarczającym było wykazanie, że A.Y. i A.Z. naruszyli przepisy ustawy o VAT. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że A.Y. i A.Z. nie dostarczyli w 2005 r. złomu, oraz tego, że skarżąca wiedziała o fałszowaniu przez A.Y. i A.Z. faktur, dotyczących zakupu przez nich złomu. Ponadto organy podatkowe nie wykazały, że wiedza na temat oszustw popełnianych w obrocie złomem była powszechnie znana w 2005 r., a co za tym idzie, że wiedzą tą spółka powinna dysponować w trakcie dokonywania transakcji A.Y. i A.Z. Organy podatkowe nie wskazały również, jakie konkretnie środki weryfikacji kontrahentów winna była podjąć spółka, ani w jaki sposób miała zweryfikować, czy transakcja, jaką zamierzają dokonać A.Y. i A.Z. ze skarżącą, będzie związana z oszustwem podatkowym.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakty stwierdzone w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] oparte zostały na dowodach , co w efekcie dało obraz stanu faktycznego: A.W., A.Z. i A.Y. wystawiali faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych, a VAT wykazany na tych fakturach był podatkiem należnym do zapłaty przez te osoby, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ wskazał, że w odpowiedzi na skargę szczegółowo opisał, jaki materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie na zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku spółki, odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w powołanym przez skarżącą wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Zdaniem organu odwoławczego, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie natomiast na podstawie obiektywnych przesłanek spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznaje sąd zarzut naruszenia art. 121 ust. 1 oraz art. 122 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady obiektywizmu oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób jednostronny, mający na celu uprawdopodobnienie prawdziwości z góry założonej tezy, a nie dążenie do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy.

Zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu jest wyczerpujący i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Został on zebrany w sposób kompletny. Zgromadzone dowody są legalne. Przepis art. 180 O.p. stanowi, że o dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ I instancji przeprowadził własne postępowanie przesłuchując w dniu [...] stycznia 2010 r. w charakterze świadków siedmiu pracowników spółki oraz w dniach [...] stycznia 2010 r., [...] stycznia 2010 r. i [...] stycznia 2010 r. stronę: tj. C.X., A.X. i B.X.

Sąd podkreśla, że przepisy Ordynacji podatkowej ustanowiły otwarty katalog środków dowodowych, w tym pochodzących z akt innych postępowań. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zatem organy podatkowe mogą posłużyć się również dowodami zebranymi przez organy ścigania i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami, co dotyczy także zeznań świadków. Włączony dowód jest w świetle art. 180 , art. 181 O.p. dowodem jako taki podlegał takowej ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organy podatkowe nie naruszyły więc także art. 181 O.p. Nie uchybia zatem żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe oparły się m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., a także na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]: z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanej dla A.Y., z dnia [...] sierpnia 2008 r. dla A.Z. oraz z dnia [...] września 2006 r. dla A.W.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w sprawie dowodem mogła być także informacja Prokuratury Okręgowej w [...], że prowadzi śledztwo (obecnie zawieszone) przeciwko A.Y. i A.Z., w toku którego A.Y. zarzucono że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] października 2005 r. w [...], występując jako właściciel firmy "Y" A.Y. działając w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił w sposób nierzetelny [...] faktur: w tym [...] faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz "X" sp. jawna w [...], mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Natomiast A.Z. zarzucono, że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] października 2005 r. w [...], występując jako właściciel firmy "Z" A.Z. działając w warunkach czynu ciągłego, wystawił w sposób nierzetelny [...] faktur, w tym [...] faktur nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji sprzedaży złomu na rzecz "X" sp. jawna A.X., B.X., C.X., mających dokumentować transakcje sprzedaży i ewidencjonując je w księgach podatkowych prowadzonej działalności, czym doprowadził do ich nierzetelnego prowadzenia - tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W nawiązaniu do powyższego sąd stwierdza, że niewątpliwie organy dochodzeniowo - śledcze dysponują nieporównywalnie szerszym wachlarzem możliwości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w stosunku do organów podatkowych, co wynika z celów stawianych postępowaniu karnemu jakim są ujęcie sprawcy i sprawiedliwe jego osądzenie w sytuacji gdy ustalenia w zakresie znamion czynu oraz winy sprawcy nie budzą jakichkolwiek wątpliwości. Materiał dowodowy utrwalony w postępowaniu karnym sprzyja dyrektywie nakazującej rozpatrzenie sprawy w oparciu o prawdziwe ustalenia faktyczne dokonane na podstawie wszechstronnie i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, gdyż podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie formalnej, narzuconej przez domniemania faktyczne lub prawne.

Sąd uważa, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę nie miała wpływu na wynik sprawy. I tak w związku z wnioskiem dowodowym zamieszczonym w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2010r. od decyzji z dnia [...] marca 2010r. o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków: D.X., E.X. i F.X. oraz innych pracowników, którzy w latach 2005 - 2006 dokonywali rozładunku i segregacji złom, organ odwoławczy wydał zasadne postanowienie z dnia [...] czerwca 2010r., mocą którego uznał za zbędne ponowne przesłuchanie tych świadków, trafnie uzasadniając, że okoliczności mające decydujące znaczenie dla sprawy zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. W opinii sądu także zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych w piśmie spółki z dnia [...] grudnia 2010r. (w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010r.). Spółka bowiem ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D.X., E.X. i F.X., a także przesłuchania innych pracowników spółki zatrudnionych w 2005r. i zajmujących się segregacją złomu, a także z dokumentacji podatkowej za lata 2007-2008. W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie organu odwoławczego, spółka nie sprecyzowała zakresu powyższych wniosków dowodowych (na jaką okoliczność mieliby oni zostać przesłuchani), lecz uzależniła je od oceny dowodów przez organ odwoławczy. W związku z powyższym organ odwoławczy ponownie wezwał spółkę do jednoznacznego sprecyzowania wniosku. Spółka w odpowiedzi podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: D.X., E.X. i F.X., a dodatkowo przedstawiła listę wnioskowanych do przesłuchania świadków uzupełnioną o nazwiska oraz adresy [...] innych świadków - pracowników spółki. W opinii sądu brak jasnej tezy dowodowej uniemożliwił organowi ocenę na podstawie art. 188 O.p., czy przeprowadzenie dowodów mogłoby dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy i czy nie zostały one już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wcześniej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji podatkowej za lata 2007-2008, uzasadniając to brakiem przesłanek, które mogłyby podważyć wiarygodność oświadczenia spółki w zakresie braku w jej ewidencji wpisów dotyczących dostaw od A.Y. i A.Z. i A.W. w latach 2007-2008.

Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka zgodnie z art. 200 O.p. w toku postępowania odwoławczego była informowana o przysługujących jej prawach i miała możliwość wypowiedzenia się do całości powołanego w uzasadnieniu ocenianej decyzji materiału dowodowego.

Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, iż ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Każdy dowód według art. 180 O.p. ma potencjalnie taką samą moc dowodową a ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy wynika z indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocena odmienna niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo - skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wysnuć wnioski odmienne.

Spółka zaprezentowała własną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięte z niego wnioski. W opinii sądu konkluzje spółki w tym zakresie nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. Przykładowo, zdaniem spółki, zeznania świadków (poza G.X.) potwierdzają, że A.Y. i A.Z. przywozili złom do spółki. Tymczasem, przesłuchani w dniu [...] stycznia 2010r. świadkowie - pracownicy zatrudnieni w spółce: D.X., E.X. (segregatorzy metali kolorowych), F.X. (ślusarz przy segregacji złomu i operator wózka widłowego, zatrudniony od [...] lutego 2006r.) nie podali żadnych okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw złomu przez powyższe firmy w 2005r. Opisali wprawdzie mężczyznę z [...], który w 2007r. lub w latach 2007-2008 dostarczał złom do spółki i z pewnością wskazywali, że te dostawy nie dotyczyły 2005r. Świadkowie I.X. (kasjerka), J.X. (asystentka), - pracownice biurowe zeznały, że widziały jedynie dokumenty z tych firm, nie widziały dostarczanego złomu. Świadek I.X. kojarzyła A.Y. i A.Z. i pamiętała, że osobiście pobierali pieniądze, nie potrafiła jednak wskazać od którego roku przyjeżdżali. Zdaniem sądu organy podatkowe nie miały podstaw uznać za wiarygodne zeznań pracowników spółki stanowiących przekaz (kojarzenia) wyglądu dostawców. Również świadek J.X. pamiętała częste wizyty A.Y. i A.Z. w spółce, ale nie umiała podać w jakim okresie miały one miejsce. Świadek G.X. – magazynier, H.X. - magazynier (powiązany rodzinnie ze spółką szwagier C.X.), rozpoznali swoje podpisy pod dokumentami przyjęcia złomu na magazyn i zeznali, że za tymi dowodami szedł towar.

Sąd nie podziela zarzutu, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o praktycznie ten sam materiał dowodowy, doszedł do całkowicie odmiennych wniosków, niż w drugiej decyzji , w której stanął na stanowisku, że organ I instancji nie zebrał i nie ocenił całości materiału dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2011r., nr [...],[...] organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w uzasadnieniu kwestie wymagające wyjaśnienia. Organ odwoławczy w głównej mierze kładł nacisk na uzupełnienie materiału dowodowego. Spółka w odwołaniu z dnia [...] lutego 2012r. potwierdziła, że organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, stosownie do wskazówek organu odwoławczego. Nie może więc być mowy, że organ odwoławczy orzekał w oparciu o ten sam materiał dowodowy.

Sąd - wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdza, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT wystawionych przez firmy "Y" i "Z", nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz skarżącej. Firmy "Y" i "Z", nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz strony nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością A.Y. i A.Z.

Bezzasadny jest zarzut nieustalenia, jaką rzeczywiście ilością złomu A.Y. i A.Z. dysponowali w miesiącach 2005r., w których były dokonywane dostawy na rzecz spółki. Sporne faktury - jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, opiewają na czynności które nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty, figurujące na nich jako wystawcy, t.j. firmę "Y" A.Y. oraz i "Z" A.Z. uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W opinii sądu brak podstaw do uznania za trafny zarzut bezpodstawności stwierdzenia organu odwoławczego, że źródło pochodzenia towarów, które dostarczali A.Y. i A.Z. musiałoby być inne, niż towary będące własnością A.Y. i A.Z. W sprawie dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz spółki. Firmy "Y" i "Z", nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT". Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz spółki nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością A.Y. i A.Z. Na gruncie ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy -jak to miało miejsce sprawie -nie powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepis art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Sąd mając uwadze stwierdzenie spółki, że w decyzji brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że A.Y. i A.Z. dostarczali do spółki złom będący własnością innych osób, albo że dokonując tych dostaw działali w imieniu innych osób wskazuje za organami podatkowym, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Z zeznań świadków tych wynikała jedynie ogólna wiedza o A.Y. i A.Z. i o ich wyglądzie. Samo kojarzenie przez świadków osób, których nazwiska widnieją na spornych fakturach, nie przesądza o rzeczywistej realizacji kwestionowanych dostaw.

Sąd nie podziela zarzutu spółki w kwestii jej wiedzy , że kontrahenci fałszowali dowody zakupu złomu. Faktycznie organ odwoławczy zwrócił jedynie uwagę, iż w obrocie złomem funkcjonuje wiele nieuczciwych podmiotów, wprowadzających do sprzedaży towar niewiadomego pochodzenia i że przy doborze dostawców należy dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące złom rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Nie bez znaczenia w tym zakresie jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2010r., zalecił organowi I instancji m. in. przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Organ kontrolny w ponownie wydanej decyzji, stwierdził, że wystawcy faktur nie dysponowali wskazanym w nich towarem (złomem), a skoro nie było przedmiotu transakcji, nie było również transakcji. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, nawiązujące m. in. do wyroku NSA z dnia 24 marca 2011r. I FSK 589/10, z dnia 22 kwietnia 2010r I FSK 529/07, że nie zachodzi obowiązek ustalania przez organy podatkowe, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność. W razie gdy organy podatkowe wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu na okoliczności prowadzące do podważenia takich ustaleń.

Zdaniem sądu przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące złom rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), na który spółka zwróciła uwagę, orzekł, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podtrzymując swoją dotychczasową linię orzeczniczą TSUE wskazał, że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Sąd podkreśla, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Zdaniem sądu , w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W niniejszej sprawie spółka na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Spółka musiała mieć świadomość nadużyć, jakie występują w obrocie złomem. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania strona winna zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów. Zeznając jako strona A.X. zeznał, że współpracę z A.Y. i A.Z. nawiązał albo on albo B.X. Pierwsze spotkanie odbyło się w ich firmie . Strona zeznała: "Ten starszy Pan przyjechał i zaproponował współpracę jako dostawca. (...) Dokumentacji nie przeglądałem ale z tego co słyszałem w firmie, że współpraca dotyczyła 2005 r. (....) Warunkiem postawionym przez dostawców był szybki termin płatności. Zazwyczaj gotówkę wypłaca kasjerka. (...) Ogólne założenie jest takie, by jak najmniej płacić gotówką, gdyż utrudniony jest dostęp do gotówki w banku i ze względów bezpieczeństwa. Za płatności gotówkowe cennik przewiduje obniżkę ceny o [...] zł, co ma nam zrekompensować koszty z tym związane." Charakterystyczne jest zeznanie strony w odpowiedzi na pytanie , w jaki sposób weryfikowano wiarygodność dostawców. A.X. zeznał: "Z reguły w firmie jest tak, że przy pierwszej dostawie, dostawca przywozi wszystkie dokumenty i tak było w tym przypadku. Przypominam sobie, że w pewnym momencie, w sprawie tych dostawców pisaliśmy jakieś oświadczenie dla policji czy urzędu skarbowego. Po tym fakcie, rozmawiałem ze starszym Panem i zapytałem o powód tej sytuacji. On wyjaśnił, że miał problem z jakimiś deklaracjami, ale teraz jest już wszystko w porządku. Tak mi się to kojarzy." Sąd podkreśla, że zwłaszcza odstąpienie od ogólnie przyjętych zasad płatności i to kosztem bezpieczeństwa wskazuje na brak zachowania szczególnej ostrożności. Brakiem przezorności jest też kontynuowanie współpracy z A.Y. i A.Z., podczas gdy spółka miała podstawy, aby podejrzewać, że dostawcy mają są w kręgu zainteresowań organów ścigania i organów skarbowych. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że "transakcje" związane ze złomem mogą nie odpowiadały one normom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii sądu organy podatkowe nie mają obowiązku tworzenia katalogu działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy spółki z nierzetelnymi kontrahentami. Spółka winna była podjąć wszelkie działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje są legalne. Spełnienie przez osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej bądź posiadanie nieaktualnej koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje miały rzeczywiście miejsce.

Sąd uznaje stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe za miarodajny. W przyjętym stanie faktycznym sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie znajduje uzasadnienia. W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób niezgodnie z prawdą dokumentują podmioty dokonujące dostawy. W ocenie sądu okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik mógł być świadomym uczestnikiem tego procederu, współdziałającym z wystawcami spornych faktur.

Mając na uwadze powyższe sąd uważa, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, dotyczących zakupu złomu, na których jako wystawcy figurują firmy "Y" A.Y. oraz "Z" A.Z.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.