Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1747/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 726/16 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz J. G. kwotę 12.850 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 726/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – J. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 16 maja 2016 r.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Decyzją z 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS"), inaczej niż zadeklarowano, rozliczył Skarżącemu, prowadzącemu działalność pod nazwą PHUP J. [...], podatek od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. Zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. [...] S.A. w S. ("K. [...]").

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 16 maja 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Ustalono, że 16 maja 2011r. Skarżący zawarł z K. [...] umowę nr [...] o wybudowanie w G. hali produkcyjnej i hali magazynowej wysokiego składowania z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem. W ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące Skarżący uwzględnił podatek naliczony z wystawionych przez K. [...] faktur zaliczkowych i rozliczeniowych, dotyczących etapów: V (zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów), VI (zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania), VII (zakup środków transportu wewnętrznego) i VIII (zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych) tej inwestycji. W oparciu o te faktury Skarżący występował o dofinansowanie inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ("EFRR"), zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP") z 15 kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. [...] miała być A. [...] sp. z o.o. ("A. [...]").

W ocenie Dyrektora IS fakturowanie przez K. [...] zaliczek miało znamiona fikcji. Skarżący osobiście kupował w innych firmach części maszyn i urządzeń do nowej hali produkcyjnej, a następnie "przepuszczał" je przez A. [...] i K. [...], aby podwyższyć ich wartość w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci otrzymania zwrotu podatku z urzędu skarbowego i dofinansowania ze środków EFRR. Pieniądze przelewane przez Skarżącego na rzecz K. [...], a następnie przez K. [...] do A. [...], jako rzekome zaliczki na zakup wyposażenia hali produkcyjnej, "wracały" na rachunek bankowy firmy Skarżącego. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z wyjaśnień M. sp. z o.o. ("M."), producenta i dostawcy regałów wysokiego składowania, wynikało, że wszelkie rozmowy w sprawie zakupu regałów prowadzono ze Skarżącym. Pomimo fakturowania i przelewania zaliczek przez Skarżącego do K. [...] i dalej do A. [...] oraz uzyskania dofinansowania z EFRR, M. otrzymała tylko jedną zaliczkę 14 października 2011 r., a już w sierpniu i wrześniu 2011 r. K. [...] i A. [...] wystawiły faktury zaliczkowe na rzecz Skarżącego. Cena, jaką Skarżący miał zapłacić za regały była 7,3 razy wyższa od ceny określonej w fakturze wystawionej przez M. na rzecz A. [...]. Skarżący znał ceny regałów w M., ponieważ w 2010 r. kupił tam regały bezpośrednio.

Dyrektor IS wskazał, że analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu środków transportu wewnętrznego od E. sp. z o.o. ("E."), dostawcy wózków widłowych. Firma ta otrzymała jedną zaliczkę, pomimo wpłat Skarżącego na rzecz K. [...] (przekazanych A. [...]) i uzyskania dofinansowania. Stwierdzony wzrost ceny tych wózków wyniósł 40%. Oględziny wykazały, że w nowej hali produkcyjnej Skarżącego znajdują się dwie niekompletne i niezdatne do użytku konstrukcje stalowych wózków jezdnych. Wartość jednego wózka (elementu konstrukcji wózka jezdnego) 7-krotnie przewyższa najtańszy i prawie 2-krotnie najdroższy wózek elektryczny Y.. Cena wózków jezdnych podana w fakturze wystawionej przez K. [...] S.A. była więc nieadekwatna do ich faktycznej wartości. Pieniądze przelewane przez Skarżącego, który już wcześniej kupował wózki w E. i znał ich ceny, nie były zapłatą za wózki widłowe i jezdne.

Dostawcą urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych (granulatorów) była firma E. [...] ("E."). Zdaniem Dyrektora IS gotówka przelana przez Skarżącego do K. [...], która przekazała ją A. [...], nie była przedpłatą na zakup granulatorów, ponieważ kupiono je od tej firmy i opłacono 16 września 2011 r. Wartość granulatorów podana w fakturach wystawionych przez A. [...] na rzecz K. [...] była ponad dwukrotnie wyższa niż wynikająca z faktur wystawionych przez E. na rzecz A. [...]. Skarżący znał faktyczne cen granulatorów w E., ponieważ nabył w tej firmie granulator w 2010 r.

Uzasadniając ocenę, że kwoty przekazane przez Skarżącego K. [...] na zakup pieca grzewczego nie były przeznaczone na zapłatę za to urządzenie, Dyrektor IS wskazał rozbieżności w zapłacie należności z tego tytułu. Z otrzymanych środków K. [...] przekazała sprzedawcy, tj. H. [...] ("H. [...]"), tylko część należności, cześć opłacił Skarżący gotówką, a w części skompensowano zobowiązania K. [...] i H. [...] (do zapłaty zostało 6.229 zł).

Ponadto, z protokołu oględzin z 12 sierpnia 2015 r. i wyjaśnień Skarżącego wynika, że cześć inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów i zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych, nie została dostarczona do firmy Skarżącego, pomimo wystawienia przez K. [...] faktur rozliczających zaliczki i podpisania protokołów odbioru.

Stwierdzając, iż pieniądze przelewane przez Skarżącego jako rzekome zaliczki na zakup maszyn i urządzeń wracały z powrotem na rachunek bankowy jego firmy, Dyrektor IS powołał się na okoliczność, że od października 2011 r. do grudnia 2012 r. A. [...] na rachunek ten wpłaciła 4.797.900 zł, wpisując w tytule przelewu "zaliczka", a nie do pogodzenia jest sytuacja, gdy przedsiębiorca nie potrafi wyjaśnić, jakich należności dotyczyły kwoty wpłacane na jego rachunek bankowy.

W ocenie Dyrektora IS fakturowanie przez K. [...] S.A. zaliczek było fikcyjne. W rzeczywistości zaliczki ujęte w fakturach nie były zapłatą za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej, a Skarżący miał pełną świadomość tego procederu – wiedział, że faktury wystawiane przez K. [...] są nierzetelne, sam negocjował nabycie maszyn i urządzeń, a na jego prośbę faktury wystawiano na wskazane przezeń firmy. Nie cechowała go należyta staranność kupiecka. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. [...].

Dyrektor IS nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; (3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u; (4) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p."; (5) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 O.p.; (6) art. 197 § 1 O.p.; (7) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; (8) art. 193 § 4 w związku z art. 191 Op.; a ponadto art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie WSA odwołał się do art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. Stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły wynikającym z tych przepisów regułom postępowania podatkowego. Doprowadziło ono do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez K. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej Skarżącego. Jako dowody o istotnym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego, WSA wskazał: protokół z oględzin w firmie Skarżącego z 25 sierpnia 2015 r.; protokół z czynności sprawdzających w K. [...]; dotyczące A. [...] informacje od T. [...]; dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od producentów i dostawców towarów ujętych w spornych fakturach, materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. (sygn. akt [...]), materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Skarżącego za 2012 r. Zdaniem WSA w skardze nie przedstawiono argumentów podważających stan faktyczny sprawy.

Za oczywiste WSA uznał, iż utrudniony kontakt z podwykonawcą kontrahenta Skarżącego nie oznacza, że faktury wystawione przez K. [...] dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Tyle, że inne dowody potwierdziły zasadność zakwestionowania tych faktur, a problem z identyfikacją siedziby i dotarciem do osób zarządzających A. [...] jest elementem wzmacniającym argumentację organów o fikcyjności zdarzeń gospodarczych mających wynikać z faktur K. [...].

WSA zaakceptował ustalenie organów, iż fakturowane przez K. [...] zaliczki tylko pozorowały czynności ich wpłat. Odwołał się przy tym do okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, dotyczących zakupu wyposażenia magazynu wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych (ceny znaczenie niższe niż w fakturach wystawionych przez K. [...] i przez A. [...] na rzecz K. [...]; nadzorowanie przez Skarżącego zakupu regałów oraz jego znajomość rynkowych cen towarów, stosowanych przez sprzedawców i producentów, wynikająca z wcześniej czynionych u nich zakupów; zapłata za nabywane towary i rozliczenia z tym związane) oraz powrotnych wpłat tych zaliczek przez A. [...]na rachunek firmy Skarżącego.

Zdaniem WSA w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia uwagi Skarżącego, że wzrost wartości regałów wysokiego składowania wynikał z tego, że wynagrodzenie za te regały obejmowało też wynagrodzenie za wykonanie instalacji przeciwpożarowej i inne koszty. Zawierając z PARP umowę o dofinansowanie Skarżący wskazał, że wyposażenie magazynu wysokiego składowania obejmuje nabycie i instalację kompletu regałów wysokiego składowania za cenę 2.900.000 zł (netto). W harmonogramie rzeczowo-finansowym (załącznik do umowy) nie ma mowy o wykonaniu instalacji przeciwpożarowej w ramach wyposażenia magazynu i za tę cenę. Trafnie zauważył organ, że w ewidencji środków trwałych Skarżący ujął regały w sposób, który nie wskazuje, aby ich wartość obejmowała inne koszty.

Jako niewiarygodne, stanowiące jedynie strategią procesową nieznajdującą potwierdzenia w dowodach, WSA ocenił twierdzenie Skarżącego, że kwoty przelane na jego rzecz przez A. [...] w 2011 r. i 2012 r. to zaliczki na poczet dostaw zniczy. Rzekoma causa tych przelewów nie została wykazana w fakturach i w tytułach przelewów. W postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji mogącej potwierdzać, że zawarł z A. [...] kontrakt na dostawy zniczy. Główna księgowa J. zeznała, że nie wie, czego dotyczyły te przelewy, a Skarżący zeznał, iż nie pamięta, czy zawierał z A. [...] umowy i co było ich przedmiotem.

Zebrane i właściwie ocenione dowody potwierdzają, że kwoty fakturowanych przez K. [...] zaliczek nie zostały przeznaczone przez Skarżącego na nabycie maszyn i urządzeń wskazanych w tych fakturach. Materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji, nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Jako niezasadny WSA ocenił też zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 O.p.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury odzwierciedlające transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. WSA powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wyłączenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa oraz niemożność sankcjonowania odmową skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem lub dokonanej z naruszeniem przepisów o VAT. Organy podatkowe przekonująco wykazały, że Skarżący wiedział o nierzetelności faktur wystawionych przez K. [...] – nie cechowała go reguła należytej staranności. Tym samym zasadnie zakwestionowały jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 "pkt 1a" P.p.s.a. w związku z:

4.1.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 31 grudnia 2011 r.) przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika;

4.1.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przepis ten uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wyposażenia magazynu wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego, urządzeń peryferyjnych (granulatorów i pieca CO), wystawionych przez K. [...] w związku z umową z 16 maja 2011 r. "w 2011 r." z powodu twierdzenia organu, że zawyżono wartość dostaw ujętych w tych fakturach mimo, że świadczenia zostały wykonane, a nie ustalono wartości świadczeń otrzymanych przez kontrahenta podatnika;

4.1.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w przypadku faktur zaliczkowych, które potwierdzają wpłatę zaliczki przez podatnika, a dotyczą świadczeń wykonanych częściowo przez K. [...] (dostawcę), który następnie ogłosił upadłość, podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur wskutek braku dostawy, a także, iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy (spowodowany jego upadłością) uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami.

4.2. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia, tj. art. 145 § 1 "pkt 1c" P.p.s.a.:

4.2.1. w zw. z art. 127 O.p. z uwagi na brak prawidłowego przeprowadzenia przez Dyrektora IS postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Skarżącego wnoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

4.2.2. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 O.p. z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności przez ograniczenie podatnikowi, jako stronie, możliwości udziału w czynnościach procesowych przez zaniechanie przesłuchania świadków W. A., P. S. P. B., J. P., A. Z., S. H., i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez te osoby tylko na podstawie pytań organu pierwszej instancji, z całkowitym wyłączeniem uczestnictwa podatnika w postępowaniu, co uniemożliwiło ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie uniemożliwienie Skarżącemu odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania;

4.2.3. w zw. z art. 197 § 1 O.p. ze względu na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez Skarżącego z Generalnym Wykonawcą – K. [...];

4.2.4. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na nierozpatrzenie przez organy w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności: (a) uznanie niezgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik podejmował działania, aby celowo zawyżyć wartość pojedynczych elementów zakładu produkcyjnego, chociaż wynagrodzenie za wszystkie świadczenia K. [...] zostało określone w formie zryczałtowanej, (b) uznanie, bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i dowodu, tożsamości świadczeń określonych w fakturach VAT wystawionych przez K. [...] i stwierdzających zakup wyposażenia magazynu wysokiego składowania z fakturą wystawioną przez M. na rzecz A. [...] (dostawa regałów magazynowych) oraz z fakturą wystawioną przez K. [...] i z fakturą wystawioną przez E. na rzecz A. [...] (dostawa środków transportu wewnętrznego), (c) bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy zawartej przez Skarżącego i K. [...]16 maja 2011 r., (d) pominiecie w ocenie dowodów umowy o dofinansowanie [...], (e) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych między A. [...] a Skarżącym, w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego dokonania wpłat przez A. [...] na konto Skarżącego i zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A. [...] w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z pracami przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego Skarżącego, (f) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności;

4.2.5. w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 191 O.p. z uwagi na błędne odrzucenie przez organy ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego;

4.2.6. art. 145 § 1 "pkt 1c" w zw. z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce zniesionego od 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić.

6.3. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (wskazanie w treści zarzutów skargi kasacyjnej "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a., a także "art. 145 § 1 pkt 1a" zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący podniósł w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego naruszenie tych przepisów spowodowane było oddaleniem przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora IS "pomimo braku wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę".

6.4. Ponieważ ani w samym zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., należało uznać, iż brak jest podstaw do oceny zaskarżonego wyroku w kontekście unormowań zawartych w tym przepisie, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że jego zastosowanie związane jest ze stwierdzeniem przez sąd istotnego, jako że mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, będącym wynikiem oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym postępowania dowodowego i wniosków opartych o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji nie może naruszyć tego przepisu na skutek oddalenia skargi. Podstawą rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi jest bowiem jest art. 151 P.p.s.a.

6.5. Punktem wyjścia rozważań przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący uczynił stwierdzenie, że "zasadniczą okolicznością w sprawie jest fakt, iż Sąd bezkrytycznie przyjmuje za własne twierdzenia organów zawarte zarówno w decyzjach, jak również w odpowiedzi na skargę, nie dokonując samodzielnie żadnych ustaleń w szczególności w kwestiach kluczowych (...)", czyli – generalnie rzecz ujmując – co do zasadniczych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, które doprowadziły do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, oceniając natomiast prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Tym niemniej, podnosząc wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i akceptację tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentował brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji oraz uzasadniających je argumentów, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu wyroku.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia i prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej, przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tym niemniej powinien wskazać, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

W sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca, odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku można uznać za działanie zrozumiałe i uzasadnione, które nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd powinien jednak wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, a argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tej właśnie przyczyny, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego oraz jego motywami.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i wywiedzione z nich finalne merytoryczne stanowisko organów podatkowych o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się więc na przedstawieniu argumentacji organów podatkowych popierającej to właśnie stanowisko. Natomiast argumenty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora IS zostały przez WSA albo pominięte albo odniesiono się do nich w sposób ogólnikowy i lakoniczny, uznając je za niezasadne, ale nie podając motywów takiej oceny.

W skardze na decyzję Dyrektora IS sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe. Uzasadniając skargę Skarżący wskazał konkretne okoliczności, które – jego zdaniem – miały dowodzić zasadności tych zarzutów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił unormowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. po czym stwierdził, że "organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez K. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń (...). Do takiej konkluzji prowadzi analiza zebranego materiału dowodowego (...)" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Równie ogólnikowe jest dalsze twierdzenie tego Sądu, że "materiał dowody był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Logiczne wnioski z jego analizy zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Powyższe stwierdzenia nie zostały jednak odniesione do konkretnych zarzutów skargi, a przecież w skardze Skarżący wskazał dowody, których pomimo jego wniosków nie przeprowadzono (przesłuchania świadków, opinia biegłego, uzupełniające przesłuchanie strony), a także okoliczności, których nie wzięto pod uwagę wydając decyzje.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego Sąd pierwszej instancji ograniczył się do wyjaśnienia, że przeprowadzane dowody powinny być przydatne, niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a "Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku (...)" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w istocie nie wynika więc, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa przeprowadzenia konkretnych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów była uprawniona.

Nie wiadomo zatem, dlaczego – w ocenie tego Sądu – nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o jego ponowne "uzupełniające" przesłuchanie jako strony, chociaż Dyrektor IS podnosił, że Skarżący przesłuchany wcześniej w tym charakterze nie potrafił wyjaśnić niektórych okoliczności. I tak, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe wykazały, że rzekome zaliczki przelewane przez Skarżącego na zakup maszyn i urządzeń wracały na rachunek bankowy firmy Skarżącego, jako wpłaty dokonywane przez A. [...] w latach 2011 i 2012, opisane w przelewach jako "zaliczka". W ślad zaś za Dyrektorem IS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącego, że wpłaty te stanowiły zaliczki na poczet dostaw zniczy, powołując się przy tym na okoliczność, że Skarżący i główna księgowa jego firmy nie potrafili wyjaśnić, jakich należności kwoty te dotyczyły. O ponowne przesłuchanie w charakterze strony Skarżący wnosił zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (pismo z 5 listopada 2015 r.), jak i w postępowaniu odwoławczym (pismo z 11 kwietnia 2016 r.), a przesłuchanie to miałoby dotyczyć między innymi transakcji z A. [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji rozważał zasadność zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w powyższym aspekcie oraz w kontekście twierdzeń Skarżącego, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, złożonego na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ podatkowy. Sąd ten nie odniósł się również do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także odmowy przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków i oparcia się przez organy podatkowe na pisemnych wyjaśnieniach tych osób.

Wyjaśnienie Skarżącego, że kwoty wpłacane na jego rachunek przez A. [...] w 2011 r. i 2012 r. były to zaliczki na poczet dostaw zniczy, Sąd pierwszej instancji uznał za "jedynie przyjętą strategię procesową, która nie znajduje potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy". W skardze zaś Skarżący podniósł, że wpłacone pieniądze zostały przez niego zwrócone A. [...] w latach 2011-luty 2014 (4.455.140 zł), powołując się przy tym na dołączone do skargi wydruki z rachunku bankowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych wyjaśnień Skarżącego.

WSA nie odniósł się również do poniesionych w kontekście dostawy regałów magazynowych wyjaśnień Skarżącego, że jego udział w negocjacjach dotyczących zakupu regałów wynikał z zapisów umowy z 16 maja 2011 r. zawartej z K. [...] oraz oferty tej firmy. Okoliczność, że Skarżący negocjował z M. zakup regałów Dyrektor IS wskazał jako świadczącą o tym, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. [...] w związku z tym zakupem miały charakter fikcyjny.

Sąd pierwszej instancji w istocie nie odniósł się również do zarzutów Skarżącego związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe zwiększeniem cen maszyn i urządzeń płaconych przez niego K. [...] w porównaniu z cenami płaconymi przez A. [...] przy nabyciu tych maszyn i urządzeń od producentów (dostawców). Skarżący podnosił też brak podstaw do powołania się przez organy podatkowe na harmonogram rzeczowo-finansowy (załącznik do umowy o dofinansowanie) oraz nieuwzględnienie umowy z K. [...] i oferty tej firmy, a także zasadność porównywania cen wózków widłowych i jezdnych oraz brak tożsamości towarów wcześniej kupionych przez niego bezpośrednio od dostawców z towarami od tych dostawców, których nabycie przez niego dokumentowały faktury wystawione przez K. [...].

Skarżący podważał zasadność ustaleń organów podatkowych dotyczących poszczególnych zakupów naszym i urządzeń, w tym środków transportowych, wskazując powody, dla których uważał je za wadliwe, związane zarówno z przebiegiem tych transakcji, ich przedmiotem oraz zaliczkowaniem i realizacją. Sąd pierwszej instancji powtarzał natomiast argumentację Dyrektora IS, której zasadność kwestionował Skarżący.

Przypomnieć należy, że generalne ustalenie organów podatkowych sprowadzało się do tego, że "fakturowanie przez K. [...] S.A. zaliczek miało znamiona fikcji J. G. osobiście dokonywał w innych firmach zakupu części maszyn i urządzeń do nowej hali produkcyjnej, a następnie ‘przepuszczał’ je przez firmy "A. [...] Sp. z o.o. i K. [...]S.A. w celu podwyższenia ich wartości" (s. 5 decyzji Dyrektora IS).

Podniesione w skardze zarzuty odnosiły się zatem do okoliczności istotnych, na podstawie których organy podatkowe dokonały powyższego ustalenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosząc się do zarzutów skargi i nie oceniając okoliczności podanych przez Skarżącego na uzasadnienie tych zarzutów, bądź ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych uwag, Sąd pierwszej instancji tym samym nie wyjaśnił, z jakich konkretne przyczyn argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie, w rezultacie poprzestając na generalnej akceptacji postępowania organów podatkowych i poczynionych przez nie ustaleń oraz opartego na nich merytorycznego stanowiska.

Również w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska, odwołując się – w zakresie "możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa" – do orzecznictwa TSUE i konkludując, że takie rozumienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przedstawił Dyrektor IS i właściwie przepisy te zastosował, ale w ogóle nie odnosząc się do argumentacji skargi w tym zakresie.

Stwierdził przy tym ogólnie, że "organy przekonująco wykazały, że Skarżący miał pełną świadomość procederu fakturowania zaliczek w celu sztucznego ‘podbicia’ wartości towarów, w wyniku czego uzyskiwał nienależnie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym" i zgadzając się z organami podatkowymi wskazał, że "Skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej".

6.6. W skardze kasacyjnej Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w skardze na decyzję Dyrektora IS. Jak zresztą wskazał (w przypadku "środków transportu"), wynikało to właśnie z okoliczności, że Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do zarzutów skargi.

W tej sytuacji niemożliwa była ocena argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a w rezultacie ocena zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązaniu ze wskazanymi przez Skarżącego przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie podatkowe, w kontekście prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowego, kompletności materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu i jego oceny. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie związane były bowiem z prawidłowością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło zaś, wymaganego zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., należytego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do podniesionych w skardze na decyzję zarzutów naruszenia tychże przepisów Ordynacji podatkowej oraz uzasadniającej te zarzuty argumentacji. Brak ten powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, którego kontroli poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji, musiałaby konfrontować twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej zasadniczo z treścią decyzji, a nie z zaskarżonym wyrokiem. Jednakże decyzję pod względem jej legalności, a zatem zgodności również z powyższymi przepisami, najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji, rezultat tej kontroli przedstawiając w uzasadnieniu wyroku w taki sposób, aby możliwe było poznanie toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, który wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS, ponieważ nie zgadzał się z zawartym w niej rozstrzygnięciem.

Z tych samych względów przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., w ramach których Skarżący akcentował brak podstaw do pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. [...], a których uzasadnienie także w znacznej części stanowi powtórzenie argumentów podniesionych w skardze do WSA.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

6.8. Sąd pierwszej instancji ponownie skontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu zaś wyroku, jeżeli będzie sporządzane, przedstawi ocenę zasadności stanowiska Dyrektora IS w kontekście przedstawionej w skardze argumentacji uzasadniającej zarzuty podważające to stanowisko.

6.9. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.