Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1515/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.99.2020.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 lipca 2020 r. K. [...] spółka z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorcą z siedzibą w Warszawie, zajmującym się przede wszystkim produkcją i przetwarzaniem olejów.

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr [...] z dnia [...] października 2018 r., o jakiej mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydaną przez S. [...] S.A. Wymieniona wyżej decyzja wydana została na podstawie planowanej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu) w K. (pow. S., woj. mazowieckie), nastawionego przede wszystkim na produkcję oleju spożywczego - rzepakowego, słonecznikowego i kukurydzianego.

W związku z uzyskaniem wskazanej wyżej decyzji spółka planuje rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na jej podstawie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, tj. przede wszystkim Rozporządzeniem. Spółka, zgodnie z przepisami tych aktów prawnych, zamierza korzystać z limitu zwolnienia podatkowego kalkulowanego jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą (jak wskazano w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Spółka, w ramach inwestycji, rozważa poniesienie nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, m.in. na:

- budynek energetyczny składający się z kotłowni, zajmującej się produkcją pary oraz z maszyn do produkcji sprężonego powietrza (wykorzystywanego do celów automatyki przemysłowej),

- chłodnię wentylatorową.

Spółka planuje wykorzystywać energię wytwarzaną przez wyżej wymienioną infrastrukturę co do zasady na własne potrzeby, natomiast wytworzona energia, której wielkość przekraczałaby zapotrzebowanie spółki, sprzedawana byłaby m.in. do podmiotu powiązanego, którego zakład znajduje się w bardzo bliskiej odległości od nowego zakładu spółki w K.

Wskazać trzeba – wyjaśniono w dalszej części wniosku - że ww. nakłady zostaną (zostały) poniesione (w ujęciu kasowym) po uzyskaniu przez spółkę decyzji o wsparciu.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014 s. 1).

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 21 maja 2020 r. organ interpretacyjny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 29 maja 2020 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie, spółka uzupełniła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1) Decyzja o wsparciu nr [...] z dnia [...] października 2018 r. wydana przez S. [...] S.A., o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Działalność gospodarcza objęta tą decyzją, rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określona została według następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015:

- Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.4, Klasa 10.41, Kategoria 10.41.5 - Oleje rafinowane z wyłączeniem pozostałości;

- Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.6, Klasa 10.61 - Produkty przemiału zbóż;

- Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.6, Klasa 10.62 - Skrobia i wyroby skrobiowe;

- Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.9, Klasa 10.91 - Gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich;

- Sekcja C, Dział 20, Grupa 20.1, Klasa 20.14 - Pozostałe podstawowe chemikalia organiczne;

- Sekcja E, Dział 38, Grupa 38.1, Klasa 38.11, Kategoria 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;

- Sekcja E, Dział 38, Grupa 38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne;

- Sekcja H, Dział 52, Grupa 52.1, Klasa 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów;

- Sekcja M, Dział 71, Grupa 71.2, Klasa 71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

- Sekcja M, Dział 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

2) Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie energii i obrót nią;

3) Ponoszone przez spółkę nakłady inwestycyjne o jakich mowa we wniosku, stanowić będą jedną z kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej jako: "rozporządzenie").

Wskazane nakłady, zgodnie z obecnymi planami inwestycyjnymi spółki, będą stanowić w szczególności cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i zostaną poniesione m.in na budowę nowego budynku (budynku energetycznego składającego się z kotłowni) oraz na nabycie maszyn i urządzeń przeznaczonych do produkcji energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową)?

Zdaniem wnioskodawcy, nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane wstanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT") stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Dyrektor KIS podkreślił, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, rozliczenie pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że decyzja o wsparciu, o której mowa w opisie sprawy nie obejmuje swym zakresem produkcji i obrotu energią. Zatem, spółka zamierza ponieść wydatki na przedsięwzięcie niezwiązane z nową inwestycją realizowaną w ramach postanowień uzyskanej decyzji o wsparciu. Wobec powyższego, spółka poniesie wydatki w postaci nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, która to produkcja nie jest związana z nową inwestycją realizowaną w ramach decyzji o wsparciu, o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że nie może stanowić kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji wydatek na inwestycję, która nie jest związana z uzyskaną decyzją o wsparciu, tym bardziej jeśli energia pozyskana w ramach tej inwestycji będzie wykorzystywana, jak podaje wnioskodawca, "co do zasady na własne potrzeby", jak również będzie sprzedawana. Organ zaznaczył, że z wniosku wprost wynika, że produkcja i obrót energią nie jest przedmiotem uzyskanej decyzji o wsparciu.

W opinii organu interpretacyjnego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że poniesione przez spółkę nakłady inwestycyjne na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii nie są związane z działalnością objętą decyzją o wsparciu, nie stanowią zatem kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust.1 pkt 34a ustawy o CIT w związku z § 8 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji, polegającą na przyjęciu, że dla uznania kosztów inwestycji za wydatki kwalifikowane niezbędne jest ich powiązanie wyłącznie z działalnością bezpośrednio wymienioną w decyzji o wsparciu, generującą dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, uznanie, iż nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii w zakładzie spółki nie stanowią/będą stanowić kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia zwiększających limit dostępnego spółce zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, co jest sprzeczne z literalną wykładnią ww. regulacji, które nie wskazują warunków, zgodnie z którymi dla uznania danych wydatków za koszty kwalifikowane, istniałaby konieczność ich powiązania wyłącznie z działalnością bezpośrednio wymienioną w decyzji o wsparciu;

2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja podatkowa") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska dotyczącego zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa oraz uzasadnienie powyższego stanowiska poprzez odwołanie się do treści niestanowiących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogących być podstawą jakichkolwiek obowiązków adresowanych do podatników i w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 18 stycznia 2020 roku (zarządzenie k. 73 akt postępowania sądowego).

Poruszając się w zakreślonych wyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy zarówno prawa materialnego, jak i przepisy postępowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy nakłady na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, opisane wstanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwiększające limit dostępnego skarżącej zwolnienia podatkowego i powinny być rozpoznane jako ww. koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem w momencie faktycznej zapłaty (zgodnie z zasadą kasową). W ocenie skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być pozytywna, z czym z kolei nie zgodził się organ interpretacyjny.

Na wstępie tej części rozważań należy przypomnieć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1. przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pojęcie nowej inwestycji zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Stanowi on, że nowa inwestycja to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

W myśl art. 4 ww. ustawy, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji jest wspominane już rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 rozporządzenia, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

-z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 4 rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast § 8 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2. muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców.

W ślad za wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT przewiduje zwolnienie z podatku dochodu podatnika, który uzyskany został z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Przepis ten odsyła więc do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji podatkowych należy stwierdzić, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli:

1) dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu,

2) dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji.

Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie (w opisie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca zamierza korzystać z ulgi w związku z działalnością prowadzoną w nowym przedsiębiorstwie (zakładzie). Zarówno zakres działalności (produkcja oleju spożywczego), jak i lokalizacja (K. w powiecie s.) odpowiadają wydanej na rzecz skarżącej decyzji o wsparciu nr [...] z [...] października 2018 roku.

W ocenie sądu, w pozostałym zakresie stanowiska organu interpretacyjnego nie sposób uznać za słuszne. W szczególności nie ma podstaw do uznania – w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe - że skarżąca zamierza ponieść wydatki na przedsięwzięcie niezwiązane z nową inwestycją realizowaną w ramach postanowień uzyskanej decyzji o wsparciu. Niesłusznie skazał Dyrektor KIS, że wydatki w postaci nakładów inwestycyjnych na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii, która to produkcja nie jest związana z nową inwestycją realizowaną w ramach decyzji o wsparciu. Organ interpretacyjny swoje stanowisko wywiódł w oparciu objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 roku. Przedstawiając własne stanowisko w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny przytoczył treść akapitu 32 rozdziału 3.2.5 przedmiotowych objaśnień. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje na to, że organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej wyłącznie w odniesieniu do ww. objaśnień. W pierwszej części uzasadnienia Dyrektor KIS przytoczył treść adekwatnych w sprawie przepisów zarówno ustawy o CIT, ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, jak i rozporządzenia. Jednakże w dalszej części uzasadnienia stan faktyczny (powtórzony w uzasadnieniu) został odniesiony nie do ww. przepisów prawa, lecz do powołanych objaśnień Ministerstwa Finansów.

Słusznie zatem, w ocenie sądu, zostało zarzucone w skardze, że taki sposób wydania interpretacji narusza art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 14h ordynacji podatkowe, przepis ten ma zastosowanie również w spawach o wydanie interpretacji indywidualnej. W sprawie niniejszej doszło do naruszenia ww. przepisu, bowiem - jak słusznie podnosi skarżąca – objaśnienia Ministerstwa Finansów nie są przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Konsekwencją powyższego naruszenia, jest także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie prawne. W jej uzasadnieniu, przedstawiając ocenę stanowiska skarżącej, organ nie odwołał się do przepisów prawa, lecz – jak to już zostało podniesione - do ww. objaśnień Ministerstwa Finansów, które nie stanowią obowiązujących przepisów prawa.

Jako w pełni uzasadnione należy zatem ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie sądu stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza również wskazane w skardze i powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

Co do zasady prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który (powołując się na objaśnienia) stwierdził, że jeżeli w ramach nowej inwestycji spółka poniesie wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego, wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji , gdyż nie spełnia definicji nowej inwestycji. Prawidłowość tej tezy wynika również z samej treści art. 2 pkt 1) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Powyższa uwaga, pomimo, że – co do zasady słuszna, nie może odnosić się do okoliczności niniejszej sprawy. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie wskazuje bowiem jednoznacznie, że w sprawie chodzi o nową inwestycję w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji polegającą na założeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), a nie polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego. Ta okoliczność – jak się wydaje – została pominięta w interpretacji indywidualnej. W konsekwencji – nie mają znaczenia w niniejszej spawie twierdzenia organu interpretacyjnego, że produkcja energii nie wpłynie na zwiększenie zdolności produkcyjnej spółki dywersyfikacji jej działalności oraz pozostanie bez wpływu na zmianę procesu produkcyjnego. Tak nie będzie, ponieważ w sprawie nie chodzi o taką nową inwestycję (w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji).

W ocenie sądu występujący w sprawie rodzaj nowej inwestycji, tj. utworzenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu) ma istotne znaczenie dla oceny spornych kosztów stanowiących nakłady inwestycyjne na budynki oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii. We wniosku zostało wyraźnie wyjaśnione, że te nakłady zostaną poniesione przez skarżącą w ramach inwestycji. Ta inwestycja zaś to utworzenie nowego przedsiębiorstwa nastawionego na produkcję oleju spożywczego. To właśnie tej inwestycji (nowego zakładu produkcyjnego zajmującego się produkcją oleju spożywczego) dotyczy wydana na rzecz skarżącej decyzja o wsparciu nr [...].

Charakter nowej inwestycji przedstawionej we wniosku wskazuje jednoznacznie, że sporne nakłady na budynki, maszyny i urządzenia przeznaczone do produkcji energii są elementem nowej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu). We wniosku zostało przecież wskazane, że wskazana infrastruktura służąca wytwarzaniu energii zostanie zrealizowana w ramach inwestycji – nowego zakładu produkcyjnego, a także że energia wytwarzana przez tę infrastrukturę będzie wykorzystywana (co do zasady) na własne potrzeby skarżącej. Oznacza to, że energia wytwarzana z użyciem infrastruktury zrealizowanej w ramach nowej inwestycji będzie zużywana w procesie produkcji oleju spożywczego, przez nowoutworzony zakład. Sporne budynki, maszyny i urządzenia, stanowią zatem część tego nowego zakładu produkcyjnego. Nie ulega przecież wątpliwości (choćby w świetle zasad doświadczenia życiowego), że prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej wymaga korzystania z energii. Słusznie zostało podniesione w skardze, że "(...) ciężko sobie wyobrazić możliwość prowadzenia produkcji i realizacji inwestycji bez odpowiedniego zaopatrzenia energetycznego."

W świetle powyższego, w ocenie sądu, słuszne jest stanowisko skarżącej, że sporne nakłady inwestycyjne stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji. Zostały/zostaną one przecież poniesione w ramach realizacji inwestycji związanej z decyzją o wsparciu.

W ocenie sądu błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że nakłady na budynki, maszyny i urządzenia służące wytwarzaniu energii, przeznaczone do produkcji energii, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, ponieważ są związane z inwestycją, której nie dotyczy decyzja o wsparciu. Raz jeszcze należy podkreślić, że przedmiotowe nakłady są/będą poniesione w ramach nowej inwestycji (nowego zakładu produkcyjnego), a wytwarzana z ich pomocą energia ma służyć produkcji oleju spożywczego. Te okoliczności stanowią o związku także spornych nakładów na infrastrukturę do wytwarzania energii z wydaną decyzją wsparciu.

Jak słusznie zostało zauważone w skardze, przedmiotowe środki trwałe (budynki, urządzenia i maszyny przeznaczone do produkcji energii) będą pozostawać w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez skarżącą na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przyczyniając się do możliwości prowadzenia przez nią działalności określonej w tej decyzji. Sporne wydatki są integralnie związane z utworzeniem nowego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego i funkcjonującego na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że nakłady na wskazaną we wniosku infrastrukturę służącą wytwarzaniu energii elektrycznej spełniają warunki, o których mowa w § 8 rozporządzenia. Mieszczą się one w zakresie kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia. Zostało to jednoznacznie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała, że będą one stanowić jedną z kategorii kosztów, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Wyjaśniła również, że będą one stanowić cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie i zostaną poniesione m. in. na budowę nowego budynku oraz nabycie maszyn i urządzeń przeznaczonych do produkcji energii.

Prawidłowość stanowiska skarżącej znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści przytoczonych przez organ interpretacyjny objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Objaśnienia te są dostępne pod adresem internetowym https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-6-marca-2020-r-dotyczace-sposobu-ustalania-dochodu-zwolnionego-z-opodatkowania-podatkiem-dochodowym-osiagnietego-z-dzialalnosci-gospodarczej-okreslonej-w-decyzji-o-wsparciu-o-ktorej-mowa-w-ustawie-z-dnia-10-maja-2018-r-o-wspieraniu-nowych-inwestycji.

W objaśnieniach tych, na stronie 37 (pkt 52) zostało wskazane, że jeśli nowa inwestycja związana jest z założeniem nowego przedsiębiorstwa, kosztami uzyskania przychodów stanowiącymi podstawę ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania są koszty związane z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa. Ten fragment objaśnień, adekwatny do okoliczności niniejszej sprawy, został całkowicie pominięty przez Dyrektora KIS. Tymczasem, jak już zostało to podniesione, sporne nakłady na infrastrukturę służącą wytwarzaniu energii są/będą poniesione w związku z założeniem nowego przedsiębiorstwa (zakładu) i niewątpliwie są/będą związane z jego funkcjonowaniem poprzez zapewnienia dostarczenia energii niezbędnej do produkcji oleju spożywczego.

Wobec powyższego, jako w pełni zasadne należy uznać również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w związku z § 8 ust. rozporządzenia, poprzez dokonanie błędnej ich wykładni. W konsekwencji tych naruszeń, jak też wskazanych wcześniej naruszeń przepisów postępowania, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.