Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 525/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. ,86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego określił S. Ł. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia z uwagi na okoliczność, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) z dniem [...] stycznia 2020 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2019 r., które zostało mu doręczone [...] marca 2020 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się głównie do ustalenia czy faktury wystawione przez podmiot U. P. S. T. na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu usług związanych z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej. Ponadto, spór dotyczy również ustalenia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. oraz w fakturach dotyczących nabycia materiałów remontowo-budowlanych, na których Skarżący dokonał adnotacji o treści: "materiały wykorzystane do celów prywatnych".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez U. P. S. T. nie dokumentują nabycia przez Skarżącego usług w nich wykazanych oraz nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego (nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r. wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A.) oraz w fakturach dotyczących nabycia materiałów remontowo-budowlanych wykorzystanych do celów prywatnych (nr [...] z [...] listopada 2015 r., nr [...] z [...] listopada 2015 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2015 r.).

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, od [...] kwietnia 2010 r. w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą Firma Ogólno-Budowlana "[...]" [...] S. z siedzibą w miejscowości Z. (Z. nr [...] G.), Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na robotach związanych z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. ustalono, że dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur mających dokumentować:

. nabycie usług związane z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej, wystawionych przez U. P. S. T., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

. nabycie oleju napędowego, wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

. nabycie materiałów remontowo-budowlanych wykorzystanych do celów prywatnych, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wykazały, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo zostały wystawione na inny podmiot gospodarczy bądź dokumentowały zakupy towarów niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dlatego na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u." – odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. W zakresie podatku należnego nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości.

Organ podał, że w zakresie wykazanych transakcji sprzedaży nie stwierdzono nieprawidłowości. Sprzedaż usług w całości została dokumentowana fakturami VAT z zastosowaniem prawidłowej stawki opodatkowania. Głównym odbiorcą usług był podmiot [...] Sp. z o.o. S.K.A. W. podatku należnego zostały we właściwy sposób ujęte w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 roku.

W zakresie transakcji rzekomego nabycia usług związanych z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej od podmiotu U. P. S. T., zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjność tych transakcji. Ponadto, faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego zostały wystawione nie na rzecz działalności gospodarczej Skarżącego, lecz dla [...] Sp. z o.o. S.K.A. Z kolei faktury dokumentujące nabycie materiałów remontowo-budowlanych nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz zostały wykorzystane do celów prywatnych.

W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie ustalono, że w kwietniu 2015 r. i w maju 2015 r. [...] [...] S.A. wystawił na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. cztery faktury (nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r, nr [...] z [...] maja 2015 r., nr [...] z [...] maja 2015 r.), w których jako przedmiot transakcji wskazano olej napędowy. W rejestrach nabyć za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. Skarżący zewidencjonował ww. faktury VAT. Ponadto przyjął do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez [...] [...] S.A. na podmiot gospodarczy [...] Sp. z o.o. S.K.A. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego zostały wystawione nie na rzecz działalności gospodarczej Skarżącego, lecz dla [...] Sp. z o.o. S.K.A. Tym samym to Spółka [...] rzeczywiście nabyła olej napędowy. W związku z tym, że przedmiotowe faktury nie mają związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą Firma Ogólno-Budowlana "[...]" [...] S. organ stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Odnośnie faktur dokumentujących nabycie materiałów remontowo-budowlanych organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach nabyć za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. Skarżący zewidencjonował trzy faktury VAT wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. (nr [...] z [...] listopada 2015 r., nr [...] z [...] listopada 2015 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2015 r.), w których jako przedmiot transakcji wskazano produkty stanowiące materiały remontowo-budowlane. Kserokopie ww. faktur zostały przez Skarżącego opatrzone adnotacją o treści "Materiały wykorzystywane do celów prywatnych". Ponadto Skarżący przyjął do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na opis znajdujący się na kserokopiach ww. faktur, materiały remontowo-budowlane nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego.

W zakresie faktur dokumentujących nabycie usług związanych z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej organ odwoławczy podał, że w okresie od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. podmiot U. P. S. T. S. wystawił na rzecz trzydzieści pięć faktur dokumentujących transakcje zakupu usług związanych z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej. Przedmiotowe faktury VAT Skarżący zewidencjonował w rejestrach nabyć. Ponadto przyjął do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Organ wskazał, że jak ustalono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący rozpoczął współpracę z osobą, której zupełnie nie znał, nie miał żadnej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej S. T. - m.in. w zakresie siedziby, zaplecza, zatrudnienia, opinii na rynku co do wiarygodności i rzetelności wywiązywania się z umów. W ocenie organu, trudno dać wiarę, że podczas łowienia ryb Skarżący podjął współpracę z wędkarzem – który zaproponował mu reklamę (zgłoszony przeważający rodzaj działalności gospodarczej to działalność agencji reklamowych) - w zakresie podwykonawstwa polegającego na udostępnieniu pracowników mających wykonywać prace drogowe związane z odtwarzaniem nawierzchni (bo zakres jego działalności był aż tak szeroki, że "robił wszystko" i miał wielu pracowników znających się na takich pracach). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wystąpienie takiej sytuacji w rzeczywistości jest mało prawdopodobne, a przede wszystkim mało odpowiedzialne. Organ podniósł, że Skarżący wykazał się nieracjonalnym zaufaniem polegającym na przekazywaniu wysokich kwot pieniężnych bez uprzedniego pisemnego określenia warunków i zasad współpracy. Nie zawarł pisemnej umowy ze S. T., co jest równoznaczne z brakiem zabezpieczenia się co do przeprowadzanych transakcji. W ocenie organu odwoławczego za nielogiczne należało uznać przekazywanie znacznych kwot w gotówce, bez jakichkolwiek pisemnych regulacji co do zasad współpracy, dających zabezpieczenie w ewentualnie wynikłych sporach między stronami. Organ podał, że z zeznań Skarżącego wynika, że zabierał do pracy zupełnie nieznane mu osoby "podsyłane przez Pana [...]", nie mając nawet wiedzy jaki stosunek pracy łączy te osoby ze S. T. oraz czy zostały one zgłoszone do ubezpieczenia zdrowotnego w razie np. ewentualnego wypadku przy pracy. W ocenie organu, nieprawdopodobne jest również to, że Skarżący i jego pracownicy nie znali danych osobowych pracowników S. T. i nie wiedzieli nic o tych osobach, w sytuacji, gdy w przeciągu 11 miesięcy (a więc niemal przez cały 2015 rok) mieli wspólnie dojeżdżać na miejsce wykonywania prac, pracować i nocować. Organ zwrócił również uwagę, że S. T. - jako "rzekomy" pracodawca tych osób, nie przyjeżdżał na miejsce wykonywania prac, a więc nie miał wiedzy co do tego czy, gdzie i ile godzin dziennie te osoby pracowały oraz jakie wykonywały prace, aby mieć dane do ustalenia wysokości "ewentualnego" ich wynagrodzenia, ponieważ wszystkim zajmował się Skarżący. Dyrektor zauważył, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które stanowiłyby podstawę do zweryfikowania wartości faktur, np. kalkulację kosztów robocizny jednego pracownika, koszt roboczogodziny, itp. Organ zaznaczył, że Skarżący opierał się jedynie na zapewnieniach S. T., że "udostępnione" przez niego osoby posiadają umiejętności i kwalifikacje niezbędne do wykonywania powierzonych im prac, a nie potrafił nawet określić dokładnie liczby tych osób. Ponadto, skoro Skarżący osobiście zlecał prace poszczególnym pracownikom, to musiał ich znać i wiedzieć, np. kto posiada umiejętność obsługi koparki czy walca i kto ma odpowiednie uprawnienia do obsługi takiego sprzętu (np. pracownik, który obsługuje koparkę musi posiadać Książkę operatora maszyn roboczych). Brak sprawdzenia przez Skarżącego uprawnień pracowników przed ich dopuszczeniem do pracy jest w ocenie organu odwoławczego działaniem pozbawionym logiki. Dyrektor podał, że Skarżący zeznał, iż początkowo pracował razem z bratem, którego zatrudnił w firmie, później zatrudnił jeszcze jednego pracownika, lecz nie pamięta, kiedy to miało miejsce, natomiast z dokumentacji podatkowej wynika, że do września 2015 r. Skarżący zatrudniał brata oraz pracowników na 1/8 etatu. Organ zauważył przy tym, że - jak wynika z zeznań – Skarżący poszukiwał ludzi do wykonywania robót drogowych, ponieważ realizował duży zakres robót na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za nieracjonalny i niewiarygodny należy uznać brak podejmowania przez Skarżącego w pierwszej kolejności działań zmierzających do wykorzystania w pełni własnego zasobu kadrowego, tj. zatrudnienia pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy (co stanowiłoby znacznie mniejszy koszt dla działalności), lecz nawiązał przypadkową współpracę ze S. T..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami, co do których wiedział, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, co miało na celu uzyskanie nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków,

2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie abstrakcyjnych hipotez dla podmiotów trzecich, które były ekonomicznie i gospodarczo niezależne od Strony, tj. dla S. T., mimo jego zeznań, w których potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko oraz wystawienia faktur sprzedaży na rzecz Strony, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

4) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w skarżonej decyzji wiadomości dot. podmiotów trzecich, których źródeł jednak w skarżonej decyzji nie wymieniono i uniemożliwiono stornie merytoryczne odniesienie się do nich;

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: S. T. i jego pracowników, tj. osób mających wiedzę o wykonywaniu, przez S. T. usług na rzecz Strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywką dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę okoliczność;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków:

. M. Ł., na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz ww., potwierdzenia, że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron,

. Z. I., na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz ww., potwierdzenia, że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron,

. J. A., na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz ww., potwierdzenia, że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron,

co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawią materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę okoliczność;

7) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym nieuwzględnienie zeznań świadków pracowników i kontrahentów Strony, które to zeznania potwierdzają wykonanie usług przez S. T., gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wskazywały na fakt wykonania usług oraz, że usługi te faktycznie miejsce i zostały wykonane na rzecz Strony;

8) art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających rzetelność transakcji oraz treści rejestrów w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz, że Strona uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług;

9) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

10) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646) poprzez zakładanie, że Strona działała nieuczciwie;

11) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

12) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych - świetle zgromadzonego materiału dowodowego – za nierzetelne i wadliwe;

13) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów;

II. przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mógł kontrahent Strony, kiedy Strona ani nie brała udziału tym procederze, ani nie miała takiej świadomości, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji, kiedy usługi zostały faktycznie na rzecz Strony wykonane, co pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem;

2) niewłaściwe zastosowanie art, 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze;

4) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli dostawca Strony lub kontrahenci jej dostawców w sytuacji, kiedy Strona ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w chwili zawarcia transakcji;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2022 r. Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze i uzupełnił argumentację w zakresie uzasadnienia zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania. Dodatkowo Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2022 r. (k. 75 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał. Wobec tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności odmowy Skarżącemu przez organy podatkowe prawa od odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jego rzecz przez podmiot U. P. S. T.. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu usług związanych z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej. Ponadto, spor dotyczy również ustalenia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. oraz w fakturach dotyczących nabycia materiałów remontowo-budowlanych, na których Skarżący dokonał adnotacji o treści: "materiały wykorzystane do celów prywatnych". Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to zostało zasygnalizowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jak również objęte zarzutem sformułowanym w uzupełnieniu skargi.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. z końcem 2020 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] marca 2020 r., Nr [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest z dniem wszczęcia w dniu [...] stycznia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych, czym narażono ten podatek na uszczuplenie (por. t. 3, k. 184 akt admin.). Powołane wyżej zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] marca 2020 r. (por. t. 7, k. 2-3 akt admin.).

Ponadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] lipca 2020 r. powyższe dochodzenie zostało połączone ze śledztwem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w T. (sygn. akt [...]) m.in. w sprawie wystawienia i posłużenia się w okresie od stycznia 2014 r. do co najmniej grudnia 2016 r. fikcyjnymi fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym fakturami wystawionymi przez S. T. na rzecz [...] S. Ł.. Kompletne akta przedmiotowego dochodzenia zostały przekazane Prokuraturze Okręgowej w T., a finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonuje czynności zlecone przez prokuratura nadzorującego śledztwo.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O instrumentalności działania organu podatkowego nie może też automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego ([...] stycznia 2020 r.) do terminu przedawnienia ([...] grudnia 2020 r.). Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez U. P. S. T. nie dokumentują nabycia przez Skarżącego usług w nich wykazanych oraz Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. dotyczących nabycia oleju napędowego oraz w fakturach dotyczących nabycia materiałów remontowo-budowlanych wykorzystanych do celów prywatnych. Istniały więc uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nadto należy wskazać, że przejęte do prowadzenia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T., a więc przez organ postępowania przygotowawczego nie będący organem podatkowym. Jak trafnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia [...] czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy (utożsamiany z organem karnoskarbowym) będzie oceniał zgodność z prawem postępowania prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania i prowadzenia karnego skarbowego. Zresztą Skarżący nie sformułował wobec prokuratora takiego zarzutu. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Mając natomiast na uwadze zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 298/18). Skarżący zarzuca organom naruszenie szeregu przepisów przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej. Podnosi, że organ prowadził postępowanie w sposób tendencyjny, niemający nic wspólnego z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rażąco sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej i praworządności. Strona zarzuca również orzekającym w sprawie organom, że nie przeprowadziły dowodów o które wnioskowała w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że wynikający m. in. z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie ma charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2169/19 wyjaśnił, że w ramach wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. Powołując się na inny wyrok tego sądu (z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), podkreślił, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). NSA w ww. wyroku z 14 lipca 2021 r. wskazał, że taki kierunek wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku – podkreślił NSA w omawianym wyroku. Na tle okoliczności niniejszej sprawy trafny jest, powoływany również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przytoczoną w powyższych orzeczeniach. Na jej tle, podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy ocenić jako całkowicie bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania został zgromadzony materiał dowodowy w postaci m. in.: wydruku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za lata 2015-2016., faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2015 r., kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016, doręczonego mu w dniu [...] grudnia 2019 r., protokołu z przesłuchania Skarżącego (z dnia [...] lipca 2019 r.), wyjaśnień złożonych w formie pisemnej przez podmioty świadczące usługi noclegowe i gastronomiczne, protokołów przesłuchań pracowników podatnika. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły również protokoły przesłuchań i złożone na piśmie wyjaśnienia pracowników sprawujących nadzór z ramienia firmy [...] Sp. z o.o. S.K.A. (A. G., W. D., M. H. , W. B., M. P., B. G., K. K., M. L. (por. t. 6, k. 426-450 akt admin., t. 9 k. 38-43, 62-65, 81-83 wyodrębnionych akt dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie).

W toku postępowania, organ pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W szczególności organ zwrócił się do kontrahentów Skarżącego celem uzyskania istotnych w sprawie informacji co do zawartych transakcji ([...] Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D. " W. D., P. H. A. U., [...], [...] oraz P.W. [...] M. S.). Do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ wystąpił o udzielenie informacji o liczbie pracowników zatrudnionych przez S. T.. Ponadto w toku kontroli i postepowania podatkowego organy kilkukrotnie wzywały S. T. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz do udzielenia pisemnej odpowiedzi na zadane pytania. Świadek nie wywiązał się z nałożonych obowiązków za każdym razem przedkładając zaświadczenie lekarskie ZUS o niezdolności do pracy. Pomimo tego, uwzględniając wniosek Strony, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w toku którego w dniu [...] maja 2021 r. przesłuchano S. T. (por. t. 9 k. 118-121 wyodrębnionych akt dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie).

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wskazać należy, iż Skarżący w toku postępowania nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności dowodom zebranym przez organy. Zauważyć należy, iż na podstawie wyjaśnień i zeznań części świadków, podatnik stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, które jednak nie wiążą się w spójną i logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym. W złożonej skardze Skarżący posługuje się wybiórczością i swoistą selektywnością, żądając oparcia oceny dowodów jedynie na niektórych z nich. Według Skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły zeznań świadków (pracowników Strony i kontrahentów), które to zeznania mają potwierdzać wykonanie spornych usług przez S. T.. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, co wynika też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że z zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącego i firmy [...] Sp. z o.o. S.K.A. wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało kilka (kilkanaście) osób. Natomiast, wbrew twierdzeniom podatnika, nikt ze świadków nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T., ani że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T..

Za bezzasadny uznać należy także zarzut oparcia ustaleń na materiałach i dowodach zgromadzonych w toku innych, odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w świetle powołanego przepisu oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (np. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z innego postępowania) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14).

Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co miało w jej ocenie świadczyć o zaniechaniu organu w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany wnioskami dowodowymi zgłaszanymi przez stronę, co oznacza, że nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o posługiwaniu się przez Skarżącego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Należy nadto wskazać, że organ odniósł się do złożonych wniosków dowodowych w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2021 r. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów. Przy tym wskazał na dowody już zgromadzone i przyczyny niezasadności dalszego gromadzenia dowodów. Podana w nim szczegółowa argumentacja jest uprawniona. W istocie rzeczy protokoły z przesłuchania przez organ pierwszej instancji świadków: M. Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r., Z. I. z dnia [...] lutego 2020 r. oraz J. A. z dnia [...] lutego 2020 r., znajdują się w aktach sprawy (por. t. 3, k. 50-52, 217-219, 221-223 akt admin.). W charakterze świadków przesłuchani zostali także inni pracownicy Skarżącego: P. S. i A. Ł.. Z treści tych protokołów i widniejących na nim podpisów jednoznacznie wynika, że w każdej z tych czynności Skarżący brał udział osobiście, zadając świadkom pytania. W świetle tych okoliczności niezrozumiałym jest powiązanie w skardze zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z art. 123 § 1, który m.in. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Aktywny udział Skarżącego w przesłuchaniach świadków dowodzi, że powyższego wymogu organ podatkowy dotrzymał. Analogicznie rzecz ma się w przypadku przesłuchania w charakterze świadka S. T. (por. t. 9 k. 118-121 wyodrębnionych akt dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie), w którym uczestniczył pełnomocnik Skarżącego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób rzetelny i wnikliwy postępowanie, wykonując bezpośrednio większość czynności procesowych, w tym dowodowych a działania podjęte przez organ pierwszej instancji mające na celu zgromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazują na całkowitą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Strony, organy podjęły wszelkie możliwe – w okolicznościach niniejszej sprawy – działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – jak wskazuje Strona - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. W świetle prawidłowych ustaleń odnośnie zakwestionowanych faktur dotyczących nabycia usług od U. P. S. T., organ pierwszej instancji zasadnie w protokole badania ksiąg (por. t. 1, k. 132-132v. akt admin.) nie uznał za dowód wynikających z nich zapisów, co prowadzi do wniosku o niezasadności naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienioną w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżący w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Odnośnie okoliczności współpracy, jaką Skarżący miał podjąć ze S. T. organy podatkowe ustaliły, że rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...] października 1992 r. pod nazwą U. P. S. T. w G. przy ul. [...]. Ponadto ustalono, że nie złożył on za żadne okresy rozliczeniowe 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie wykazał za 2015 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wpłacał w 2015 r. żadnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od kwoty wypłat (PIT4), a także nie złożył za 2015 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec S. T. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w związku z wprowadzeniem przez ww. do obrotu prawnego rachunków oraz faktur VAT dokumentujących fikcyjne usługi. Ponadto przeprowadzone były kontrole podatkowe wobec podatników, którzy posłużyli się fakturami wystawionymi przez S. T., dokumentującymi wykonywanie przez jego firmę usług z różnych dziedzin, często wymagających specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego sprzętu. W wyniku tych kontroli stwierdzono, że wystawiane przez S. T., opiewające na znaczne kwoty faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane jedynie w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczanie podatku naliczonego oraz podwyższanie kosztów uzyskania przychodów.

Dalej wskazać należy, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników spółki [...] wynika, że osoby te nie znały S. T. ani jego pracowników jako wykonujących usługi na rzecz Skarżącego. Świadkowie wskazują, że prace wykonywali pracownicy Skarżącego w liczbie około 4-10 osób, Skarżący natomiast nadzorował pracę tych osób. Według świadków, na budowę pracownicy Skarżącego dojeżdżali busem i spali w hotelu albo w kwaterach prywatnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że z zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącego i [...] Sp. z o.o. S.K.A. wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało od kilku do kilkunastu osób. Natomiast, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nikt nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T., ani że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T..

Natomiast jak wynika z zeznań Strony miał on współpracować z ww. osobą, której w istocie zupełnie nie znał, nie miał żadnej orientacji co do firmy, którą prowadził S. T., tj. siedziby, zaplecza, zatrudnienia, opinii na rynku co do wiarygodności i rzetelności wywiązywania się z umów. Bez jakichkolwiek pisemnych regulacji co do zasad współpracy, dających zabezpieczenie w ewentualnie wynikłych sporach między stronami, przekazywać miał wskazanemu kontrahentowi znaczne kwoty gotówki. Ponadto, jak zeznał Skarżący, zabierał do pracy zupełnie nieznane mu osoby "podsyłane przez Pana [...]", nie mając nawet wiedzy jakie mają kwalifikacje do pracy. Również Skarżący i jego pracownicy nie znali danych osobowych pracowników S. T., z którymi rzekomo w przeciągu 11 miesięcy 2015 r. mieli dojeżdżać na miejsce wykonywania prac, nocować i pracować, nie wiedząc nic o tych osobach. Z zeznań Skarżącego wynika, że opierał się on jedynie na zapewnieniach S. T., że osoby te posiadają umiejętności i kwalifikacje do wykonywania zleconych im robót. Skarżący nie potrafił nawet określić dokładnie liczby tych osób. Wskazać należy, iż Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami, które uprawdopodobniałyby złożone przez niego zeznania lub stanowiłyby podstawę do zweryfikowania wartości faktur, np. kalkulację kosztów robocizny jednego pracownika, koszt roboczogodziny.

Zasadnie organ podkreślił, iż przyjęcie zeznań Strony za wiarygodne, naruszałoby zasady logiki i doświadczenia życiowego bowiem oznaczałoby, że Skarżący nawiązał przypadkową współpracę ze S. T., który pomimo formalnie zgłoszonej działalności gospodarczej, nie wypełniał obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego w podatku od towarów i usług; nie złożył za 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług; nie złożył także deklaracji PIT-4R ani żadnego PIT-11 za pracowników. Sposób postępowania S. T. - uchylanie się od deklarowania zobowiązań podatkowych i brak współpracy z organem podatkowym świadczy o jego braku wiarygodności jako podatnika. Skarżący nie zweryfikował w urzędzie skarbowym S. T., ale podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2019 r. zeznał, że widział zaświadczenie, że S. T. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] września 2020 r. Skarżący przedłożył kserokopię podrobionego zaświadczenia VAT-5 - Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wystawionego dla S. T. (datowanego na dzień [...] września 2014 r.). Tymczasem jak ustalił organ pierwszej instancji, takiego zaświadczenia organ podatkowy nie wydał. Z kolei do wyjaśnień (zastrzeżeń) z dnia [...] sierpnia 2019 r. do protokołu kontroli podatkowej jako potwierdzenie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta Skarżący załączył kserokopię deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. S. T. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z dnia [...] września 2014 r. (ZAS-W) wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dla S. T.. Z dokonanych ustaleń organu wynika, że przedłożona deklaracja VAT-7 nie wpłynęła do siedziby organu podatkowego i Urząd Skarbowy w G. nie posiada w rejestrze pieczątki wpływu widniejącej na deklaracji VAT-7, tj. w tym czasie nie wykorzystywano pieczęci dającej odcisk taki jak na przedłożonej przez Skarżącego kserokopii VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wystawił również przedłożonego zaświadczenia ZAS-W.

Reasumując uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. T..

Zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, aby dokonać nienależnego odliczenia podatku VAT. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. W sytuacji udowodnienia, że faktury wystawione przez U. P. S. T. nie dokumentują nabycia przez Skarżącego usług w nich wykazanych, faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego zostały wystawione dla [...] Sp. z o.o. S.K.A. i nie mają one związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Mając natomiast na uwadze, że materiały remontowo-budowlane wykazane na spornych fakturach zostały wykorzystane do celów prywatnych - co stwierdza wprost adnotacja na fakturach, więc faktury nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, a w konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W skardze Skarżący podkreśla i obszernie argumentuje tezę o braku świadomości udziału w oszustwie. Organ rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze", co znajdowało oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Organ nie miał zatem obowiązku z badania, czy w relacjach ze swoim kontrahentem Skarżący zachował należytą staranność.

Końcowo, za chybiony Sąd uznał zarzut o naruszeniu przepisu art. 10 ust 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne w sprawie, dowodzą fikcyjności transakcji zakupu usług od S. T., albowiem wystawione przez kontrahenta faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości Skarżący nie nabywał żadnych usług od firmy U. P. S. T.. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu umożliwienia Skarżącemu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do udziału Skarżącego w procederze kupowania fikcyjnych faktur. Wystawca spornych faktur, S. T. nie wykonał usług na nich wskazanych, a Skarżący posłużył się fikcyjnymi ("pustymi") fakturami, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają jednoznacznie, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami, co do których wiedział, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz