Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1729/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 §  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 840/16 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur wystawionych w miesiącach marzec, kwiecień, sierpień-grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. B. kwotę 21 492 (dwadzieścia jeden tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Łd 840/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, czerwcu oraz w miesiącach od sierpnia do grudnia 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji za w pełni odpowiadającą prawu uznał opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 13 kwietnia 2016 r., którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wobec K. B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w marcu, kwietniu, czerwcu i w miesiącach od sierpnia do grudnia 2008 r. Decyzje te zostały wydane po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 lipca 2015 r. I SA/Łd 196/15 uprzednio wydanej w powyższym zakresie decyzji organu odwoławczego z uwagi na wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W ramach przeprowadzonego ponownie wobec Skarżącego postępowania organy ustaliły, że Skarżący zgłosił z dniem 31 grudnia 2006 r. likwidację pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B." Firma Handlowa z siedzibą w L.; nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2008 r.; od 1 stycznia 2007 r. nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Pomimo tego, w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2008 r. Skarżący wystawił 27 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 927.750 zł i podatek VAT 204.105 zł, w tym 10 faktur na rzecz "W." Sp. z o.o. i 17 faktur na rzecz firmy J. D. Nie wykazał przy tym podatku należnego VAT wynikającego z powyższych faktur w deklaracjach VAT-7, nie dokonał również zapłaty tego podatku. Organy wyjaśniły, że na każdej z tych faktur w miejscu "Sprzedawca" odciśnięta jest pieczęć o treści "B., ul. [...], NIP [...], REGON [...]", w miejscu "osoba upoważniona do wystawienia dokumentu VAT/podpis wystawcy faktury/podpis osoby wystawiającej fakturę VAT" odciśnięta jest pieczątka o treści "WŁAŚCICIEL K. B." i widnieje nieczytelna parafka. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, jednakże nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził sam Skarżący, zeznając 21 maja 2014 r., że nie wystawiał faktur, nie wykonywał żadnych robót, ani nie był w miejscach wskazanych w fakturach. Organy podatkowe nie uznały jednak za wiarygodne zeznań Skarżącego w zakresie, w jakim kwestionował on fakt wystawiania spornych faktur, opierając się w tej kwestii na dowodach w postaci:

- ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z 30 listopada 2011 r. - sporządzonej na wniosek J. D. przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R. H., z której wynika, że zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury wypełniające pozycje faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę: "B., [...]" dla nabywcy: "Z.J.D.", w zestawieniu z materiałem porównawczym, jaki stanowiły zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury, wypełniające pozycje dwóch faktur VAT, nakreśliła ta sama osoba;

- zeznaniach J. D. z 21 maja 2014 r., z których wynika, że Skarżący wystawiał faktury w 2008 r.;

- zeznaniach T. D. z 15 stycznia 2016 r., potwierdzających, że Skarżący przychodził do ich domu i wypisywał faktury na rzecz J. D.;

- zeznaniach A. B. z 21 maja 2014 r., z których wynika, że Skarżący wystawiał w 2008 r. komputerowo faktury - po wcześniejszych uzgodnieniach kwot - i przywoził je do siedziby "W." Sp. z o.o.;

- zeznaniach M. B. z 25 lutego 2016 r., z których wynika, iż nigdy nie kontaktował się ze Skarżącym, nie nadzorował prac remontowych w lokalach, za których remont Skarżący wypisywał faktury, nie wie również kto wykonywał te remonty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały zasadom: legalizmu (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony przez organy, które wyjaśniły zasadność przesłanek jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że organy w szczególności w sposób wystarczający wyjaśniły dlaczego – wbrew zaleceniom zawartym w wyroku I SA/Łd 196/15 – odstąpiły od przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej paraf znajdujących się na umowach oraz na fakturach wystawionych komputerowo dla spółki "W.", wskazując, że eksperci kryminalistyki z zakresu badań dokumentów – R. H. i C. B. – wyłączyli z badań te podpisy (parafki), jako nienadające się do identyfikacji. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość ustaleń, że także i te faktury pochodziły od Skarżącego, bowiem treść i układ pieczątek był identyczny z tymi zamieszczonymi na fakturach wypisywanych ręcznie. Ta okoliczność w powiązaniu z przedstawionymi wyżej dowodami (w szczególności z zeznaniami A. B.) – zdaniem Sądu – potwierdza, że Skarżący wystawiał także komputerowo faktury, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Badanie grafologiczne paraf w tej sytuacji nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 196/15, zagadnienie złożonej parafy na pieczęci jest elementem mogącym w znikomym stopniu wpływać na zajętą ocenę materiału dowodowego, skoro wynika z niego, że to Skarżący wypisywał i dostarczył sporne faktury do firmy J. D. i do spółki "W.". Zdaniem Sądu umorzenie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania karnoskarbowego w sprawie podrobienia faktur z powodu niewykrycia sprawcy, również nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu na tej podstawie można stwierdzić jedynie, że w sposób wiarygodny nie zostało ustalone kto podpisał sporne faktury, co jednak nie stoi w opozycji do dowodu z opinii biegłego, z której wynika, że rubryki dokumentów wypełnił sam Skarżący.

Wobec stwierdzenia prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób trafny zinterpretowały i zastosowały w tejże sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. K. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie;

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.

1) art. 120 O.p., w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 121 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

3) art. 124 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

4) art. 181 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

6) art. 188 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

7) art. 191 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

8) art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie;

9) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a.

Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest, czy Skarżący wystawił w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. 27 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 927.750 zł i podatek VAT 204.105 zł, w tym 10 faktur na rzecz "W." Sp. z o.o. i 17 faktur na rzecz firmy J. D.

3.2. W decyzjach organów podatkowych podniesiono, że zeznaniom K. B., jakoby nie wystawił spornych faktur, przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy:

"Odnośnie faktur wystawionych na rzecz J. D. świadczą o tym:

- ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30 listopada 2011 r. - sporządzona na wniosek J. D. - przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R. H. (włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...]), z której wynika, że zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury wypełniające pozycje faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę: "B., [...]" dla nabywcy: "Z.J. D., [...]" w zestawieniu z materiałem porównawczym, jaki stanowiły zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury, wypełniające pozycje dwóch faktur VAT wystawionych w 2006 r. w L. przez "B., [...]" dla "Z.J. D., [...]" nakreśliła ta sama osoba;

- zeznania J. D. z dnia 30 marca 2011 r. przesłuchanego w charakterze strony w postępowaniu przeprowadzonym wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z których wynika, że faktury VAT wystawił w 2008 r. K. B., cyt. "Pan B. przyjeżdżał do mnie do domu i na miejscu wypisywał faktury na ustaloną kwotę".

- zeznania T. D. z dnia 25 stycznia 2016 r., z których wynika, że był świadkiem wizyt K. B. w domu J. D., podczas których wystawiał faktury i odbierał pieniądze.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Spółki "W." świadczą o tym zeznania A. B. z dnia 21 maja 2014 r., z których wynika, że K. B. wystawiał faktury w 2008 r. komputerowo - po wcześniejszych uzgodnieniach kwoty - i przywoził do siedziby "W." Sp. z o.o. do [...].

Wbrew twierdzeniom K. B., że nie spotykał się w 2008 r. z A. B., M. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2016 r. zeznał, że w 2008 r. był świadkiem spotkań A. B. z K. B.: " zetknąłem się z nim w trakcie spotkań z byłą małżonką, było to może ze 3 razy. Spotkanie miało miejsce w jednym ze sklepów małżonki w L., w T. przy ul. [...].

Pomimo tego, że sporne faktury wystawione dla "W." Sp. z o.o. są fakturami wypisanymi komputerowo (faktury wystawionych dla J. D. zostały wypisane ręcznie) to jednak pieczątki (zarówno firmowa jak i imienna) znajdujące się na tych fakturach mają identyczną treść i układ." (cyt. z decyzji organu odwoławczego).

3.3. Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 153 P.p.s.a., stwierdził, że WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. (I SA/Łd 196/15) "przesądził, że jeśli chodzi o współpracę strony w firmą J. D. to zgromadzone dowody potwierdzają, iż ocena organu jest właściwa co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych 17 fakturach VAT".

W odniesieniu natomiast do faktur VAT wystawionych na rzecz Sp. z o.o. "W." Sąd stwierdził, że poprzedni skład w powyższym wyroku uznał, że "brak było podstaw do kwestionowania, że prace zlecone przez spółkę nie zostały wykonane przez K. B. Jedynym dowodem o tym zaświadczającym są tylko oświadczenia podatnika. Organy nie oceniły w ogóle przedstawionych umów, których stroną był Skarżący; podobnie nie podjęły działań w celu wyjaśnienia zakresu robót, które nadzorował mąż A. B. (Prezesa Spółki) w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia tezie, że ich wykonawcą był Skarżący. W związku z tym, skład orzekający zalecił, aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe rozważyły potrzebę przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej wystawionych komputerowo przez skarżącego faktur w części dotyczącej podpisu złożonego na odcisku pieczęci "Właściciel K.B." i przesłuchały w charakterze świadka męża A. B., na okoliczność świadczonych prac przez podatnika we wskazanych sklepach, stosownie do zawartych umów i które należy także ocenić z punktu widzenia złożonego na nich podpisu przez skarżącego.".

W konsekwencji tego, Sąd pierwszej instancji, oceniając dodatkowo pozyskane przez organ odwolawczy środki dowodowe, uznał, że organy podatkowe wyjaśniły dlaczego odstąpiły od przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej paraf znajdujących się na umowach oraz na fakturach wystawionych komputerowo dla spółki "W.", wskazując, że eksperci kryminalistyki z zakresu badań dokumentów – R.H. i C. B. wyłączyli z badań te podpisy (parafki), jako nienadające się do identyfikacji. W konsekwencji Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń organów, że także i te faktury (dla Spółki "W.") pochodziły od K. B., "bowiem treść i układ pieczątek był identyczny z tymi zamieszczonymi na fakturach wypisanych ręcznie. Ta okoliczność w powiązaniu z przedstawionymi wyżej dowodami (w szczególności z zeznaniami A.B.) potwierdza, że K. B. wystawiał także komputerowo faktury, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Badanie grafologiczne paraf w tej sytuacji nie miało znaczenia w sprawie, gdyż - jak stwierdził WSA w Łodzi - w wyroku I SA/Łd 196/15, zagadnienie złożonej parafy na pieczęci jest elementem mogący w znikomym stopniu wpływać na zajętą ocenę materiału dowodowego, skoro wynika z niego, że to Skarżący wypisywał i dostarczył sporne faktury do firmy J. D. i do spółki "W.".". (cyt. z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

3.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego budzi jednak zastrzeżenia w aspekcie zarzutów zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny.

Nie jest przede wszystkim trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oparcia swojego rozstrzygnięcia odnośnie faktur wystawionych na rzecz J. D. na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Wprawdzie w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. (I SA/Łd 196/15) WSA w Łodzi stwierdził, że "zdaniem sądu wyrażona ocena przez organy, iż skarżący wystawił przedmiotowe faktury dla firmy J. D. jest prawidłowa" i "w tym zakresie wymierzenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 VAT nie budzi wątpliwości", jednak jego stanowisko w tej kwestii nie jest konsekwentne i nie może być ostatecznie przesądzające tę kwestię i wiążące dla kolejnego składu Sądu, skoro w zaleceniach kasacyjnych w powyższym wyroku Sąd ten nakazał "uzupełnić materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadka inż. T. D., na okoliczność wypisywania faktur VAT przez skarżącego dla Z.J. D.". Oznacza to bowiem, że Sąd ten nakazał jednak – po przeprowadzeniu tego dowodu – ponownie dokonać oceny okoliczności autorstwa spornych faktur wystawionych na rzecz J. D.

3.5. Oceniając materiał dowodowy w tym przedmiocie stwierdzić należy, że oparcie się organów w spornym zakresie na zeznaniach J. D. i T. D. wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż organy z jednej strony kwestionują te zeznania co do faktu, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez ich wystawcę, lecz z drugiej strony uznają je za wiarygodne co do podmiotu je wystawiającego. Jedynym dowodem wspierającym taką ocenę mogłaby być przywołana przez organy ekspertyza R. H., lecz z niej nie wynika, że osobą sporządzającą sporne faktury na rzecz J. D. był K. B. Biegła ta stwierdziła bowiem, że zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury wypełniające pozycje faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę: "B., [...]" dla nabywcy: "Z.J. D., [...]" w zestawieniu z materiałem porównawczym, jaki stanowiły zapisy tekstowe oraz podpisy wystawcy faktury, wypełniające pozycje dwóch faktur VAT wystawionych w 2006 r. w L. przez "B., [...]" dla "Z.J.D., [...]" nakreśliła ta sama osoba.

Z opinii tej jednak nie wynika, że osobą tą był K. B., gdyż dla celów wydania tej opinii nie pobrano materiału badawczego w postaci próbek pisma Skarżącego. Skoro zatem nie wykazano, że powyższe faktury z 2006 r., stanowiące materiał porównawczy przy wydawaniu ww. opinii wypisał własnoręcznie K. B., oznacza to, że nie udowodniono też, że to on był wystawcą spornych faktur na rzecz J.D.

3.6. Podobnie należy ocenić sporne faktury wystawione na rzecz spółki "W.". W tym zakresie ustalenia organów bazują jedynie na zeznaniach A. B. z 21 maja 2014 r., z których wynika, że K. B,. wystawiał na jej rzecz sporne faktury w 2008 r. komputerowo, a także zeznania jej męża, który oświadczył, że w 2008 r. był świadkiem spotkań A. B. z K. B.

Organy pomijają jednak fakt, że w pozostałym zakresie uznają zeznania A. B. za niewiarygodne (co do faktu wykonania przez K. B. robót wykazanych na tych fakturach) oraz faktu, że prace te nadzorował jej mąż, który zresztą faktowi temu zaprzeczył. I w tym przypadku taka wybiórcza ocena zeznań tego świadka nie ma żadnego uzasadnienia.

3.7. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy, po uzupełnieniu go przez organ odwoławczy na skutek wyroku z 20 lipca 2015 r. (I SA/Łd 196/15), w żaden sposób nie dawał podstaw do zmiany oceny udowodnienia faktu, że sporne faktury na rzecz spółki "W." wystawił K.B. Przypomnieć należy, że Sąd w ww. wyroku z 20 lipca 2015 r. odnośnie A. B. stwierdził, że: "zupełnie nieracjonalnie dokonała wyksięgowania faktur K. B., rzekomo z obawy o dalsze kłopoty, skoro jak kategorycznie twierdziła prace w sklepach wykonał K. B. (k. 232 akt adm. ). Działania tego nie należy przeceniać. Poza całkowitą odmiennością stanowisk odnoszonych do wystawionych faktur organy nie dysponują żadnym materiałem, który pozwoliłby opowiedzieć się za jednym z nich. Obydwa stanowiska zakorzenione są tylko w werbalizacji. Za poglądem organu nie przemawia w żadnej mierze opinia biegłego C. B., z dwu powodów. Po pierwsze , dotyczy ona lat 2007 i 2009. Po wtóre, poddane analizie faktury wypisane były ręcznie przez K. B., jak wskazuje ekspert. Natomiast w tej sprawie, jak wynika z zebranych dowodów w postaci kopii 10 faktur wystawionych dla spółki "W.", są one sporządzone w formie komputerowej i zawierają nieczytelną parafę. Taki sposób ich wystawienia opisała również św. A. B. Żadną zatem miarą nie można przyjąć za usprawiedliwione stanowisko organu odwoławczego, zawarte na str. 15 ab initio uzasadnienia decyzji z powołaniem się na tę ekspertyzę, z końcowym wnioskiem, że faktury zostały wypisane przez K. B. Jest to teza gołosłowna." (cyt. z wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 196/15).

Tej oceny w żadnym, zakresie nie mogą zmienić uzupełnione po wydaniu ww. wyroku zeznania męża A. B., w których podał on, że w 2008 r. był świadkiem jej spotkań z K. B.

3.8. W okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej, która w oparciu o stosownie pozyskany materiał porównawczy bezwpływowy (rękopisy – pismo ręczne i podpisy, sporządzone przez K. B. w sytuacjach i sprawach niemających związku z prowadzonym postępowaniem), materiał pobrany od K. B. na polecenie oraz materiał uzyskany w związku z prowadzoną sprawą (np. podpisy i zapisy K. B. z protokołów przesłuchania, wniosków czy oświadczeń złożonych w sprawie) mogłaby się przyczynić do rozstrzygnięcia wątpliwości co do autorstwa spornych w niniejszej sprawie 27 faktur.

Badaniu należało także poddać podpisy (tzw. parafy) znajdujące się na zakwestionowanych fakturach, gdyż z dołączonych na rozprawie do akt sprawy ekspertyz wynika, że badania grafologiczne tych podpisów są możliwe, wbrew poglądowi zajętemu w tej sprawie przez organy podatkowe.

Ponadto badaniu należało poddać pieczątki znajdujące się na zakwestionowanych fakturach i dokonać ich porównania z pieczątkami znajdującymi się na fakturach wystawianych przez K. B. w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

3.9. Stwierdzenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że pieczątki (zarówno firmowa, jak i imienna), znajdujące się na fakturach wystawionych na rzecz spółki "W." mają identyczną treść i układ, jak na fakturach wystawionych dla J. D., po pierwsze nie jest poparte żadnym środkiem dowodowym w postaci ekspertyzy co do tego faktu, a po drugie niczego nie przesądza, skoro nie wykazano jednoznacznie, że to K. B. wypisał faktury na rzecz J. D.

Ponadto analizie należało poddać także okoliczność, czy te pieczątki odpowiadają tym, którymi posługiwał się Skarżący w okresie prowadzonej działalności gospodarczej.

3.9. W tej sytuacji trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., które Sąd pierwszej instancji zaakceptował, naruszając tym samym art. 151 P.p.s.a.

3.10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów procedury, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jako naruszającą przepisy art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie lub niezastosowanie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na wskazane powyżej okoliczności, po czym zapozna z nim Skarżącego, umożliwiając mu ustosunkowanie się do treści tego dowodu (w razie potrzeby dokona jego przesłuchania) i dokona ponownej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.