Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 374/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23; art. 122;  art. 187 par. 1,  art. 191;  art. 120;  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 180 par. 1;  art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. W. i I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących M. W. i I. W. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi pana M. W. i pani I. W. (dalej: skarżący, podatnicy lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...]marca 2016 r. Decyzją tą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia [...].11.2015 r., nr [...], określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Skarżący jako małżonkowie opodatkowali się za 2010 r. łącznie, przy czym dochód uzyskał jedynie skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą

na handlu używanymi samochodami osobowymi oraz usługach naprawy pojazdów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, iż Podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży [...] samochodów i zawyżył koszty uzyskania przychodu uwzględniając w tych kosztach kwoty wynikające z rachunków dotyczących nabycia [...] samochodów. Ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych z uwagi na nierzetelności umowy zakupu środka trwałego – samochodu marki [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik przedstawił nierzetelną dokumentację dotyczącą nabywania samochodów na terenie [...] oraz kwot widniejących na umowach sprzedaży [...]samochodów. Co do zakwestionowania kosztów nabycia samochodów na terenie [...]organ I instancji oparł się na informacjach przekazanych przez [...]administrację podatkową, w których zaznaczono, że nie można było potwierdzić tożsamości osób sprzedających samochody. W związku z tym zakwestionowano koszty zakupu tych samochodów ujęte w podatkowej księdze przychodów w wysokości [...] zł, oraz ustalono niższą niż wykazywał skarżący wysokość remanentu na koniec roku. Co do zaniżenie przychodów ze sprzedaży [...]samochodów ustalono, że w jednym przypadku świadek wskazał rzeczywistą kwotę za jaką nabył pojazd wyższą niż określona na fakturze i kwotę zeznaną przez świadka przyjęto do określenia przychodu.

W [...] przypadkach, zdaniem organu, ceny za jakie sprzedano pojazdy według kwot określonych na fakturach odbiegały od wartości rynkowych, zatem Naczelnik US nie dał wiary zeznaniom świadków – nabywców samochodów potwierdzających zapłatę cen widniejących na fakturach i przyjął wartość według cen rynkowych z katalogu INFO-EKSPERT.

W związku z takimi ustaleniami zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano ich za dowód w sprawie.

W oparciu o wyżej wskazane ustalenia oszacowano podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Ustalono dochód z działalności gospodarczej podatnika

w kwocie [...] zł zamiast wskazywanego przez niego w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgodził się z decyzją Naczelnika US i pismem z dnia [...]grudnia

2015 r., działając poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożył odwołanie od tej decyzji, w którym wniósł ojej uchylenie w całości i umorzenie sprawy.

Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

• art. 23 § 3 i § 5 art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do przeprowadzonych dowodów, brak wydania postanowienia;

• art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono m.in., że Naczelnik US dowolnie traktuje dowody z przesłuchań świadków o czym może świadczyć fakt, że w tych przypadkach gdzie świadkowie zeznają, że kwoty na fakturach są tymi kwotami które zapłacili podatnikowi - 7 z 8 przesłuchanych świadków - nie dał wiary tym zeznaniom, a w tych przypadkach gdzie nabywcy stwierdzili, że zapłacili więcej niż wynika to z faktury - 1 przypadek świadka - organ podatkowy uznał, że zeznania te są wiarygodne. Zarzucił też, że odpowiedź organów niemieckich nie może być podstawą do naliczania Podatnikowi wielkich obciążeń podatkowych. Pełnomocnik skarżącego podnosiła również, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszystkich możliwych czynności celem wyjaśnienia sprawy, gdyż po uzyskaniu dokumentów z Urzędu Celnego możliwe byłoby sformułowanie wniosku o ponowne wystąpienie do władz niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu samochodów przez Stronę. W kartach pojazdów znajdują się imiona i nazwiska osób, które były właścicielami samochodów. Po ustaleniu tych danych należało zawnioskować o przesłuchanie tych osób, aby ustalić komu sprzedały swoje samochody. Należało ustalić czy osoby te sprzedały swoje samochody z podatkiem od wartości dodanej czy też sprzedaż ta była zwolniona z podatku. Należało poprosić niemieckie organy podatkowe o ustalenie czy przedmiotowe samochody nie zostały skradzione na terytorium [...]oraz czy nie toczy się jakiekolwiek postępowanie administracyjne lub karne w sprawie własności tych samochodów.

Dalej Pełnomocnik zarzuca, że organ podatkowy nie wydał postanowienia

o odmowie przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej.

W ten sposób ograniczono Stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, poprzez to, że dopiero z otrzymanej decyzji Strona dowiedziała się, że organ podatkowy nie zamierza realizować wniosków dowodowych.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...]

w pierwszej kolejności przedstawił ramy prawne sprawy. Uzasadnił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, dopuszczalność oparcia ustaleń co do cen rynkowych samochodów na danych takich jak katalog Info-Expert. Zauważając, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy strona sprzedająca na terenie Polski samochody używane w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., które kupowała na terenie [...], mogła dokonać opodatkowania tych czynności w procedurze VAT-marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz czy wykazana na fakturach VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy. Uzasadniając niedanie wiary zeznaniom świadków potwierdzających zapłacenie cen wskazanych na fakturach Dyrektor IS wskazał, że ceny na fakturach odbiegały od cen rynkowych nawet do 35%. Samochody były sprawne technicznie, świadkowie nie byli w stanie wykazać poniesienia kosztów na ich naprawy, a więc i uszkodzeń, które wpływałyby na obniżenie ceny w stosunku do ceny rynkowej.

W ocenie Dyrektora IS skarżący nie przedstawił bowiem rzetelnych dowodów nabycia [...]pojazdów. Nie spełniają takich wymogów okazane przez Podatnika - zawarte w [...]- umowy kupna - sprzedaży odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. W tym zakresie dowodem są informacje uzyskane od [...]administracji podatkowej zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EW i należy je traktować na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy. Z informacji przekazanych przez organy niemieckie wynikało, że osoby widniejące na umowach sprzedaży jako sprzedający nie były znane tym organom, nie były zameldowane w [...], w wielu przypadkach nie można było ustalić faktu dopuszczenia pojazdu do ruchu, w niektórych przypadkach nie istniały ulice podane jako adresy sprzedających. Jedna z osób wskazana na umowie jako sprzedająca zaprzeczyła, by sprzedała wskazany na tej umowie samochód. Żadna z osób wymienionych w dokumentach rejestracyjnych nie była bezpośrednim kontrahentem skarżącego wskazanym w umowach zakupu samochodów.

Nie potwierdzają rzetelności przedstawionych umów zakupu pojazdów zeznania wskazanych przez Pełnomocnika świadków obecnych przy transakcjach zakupu, gdyż nie pozwalają jednak na identyfikację sprzedawców. Świadkowie nie wiedzieli, czy sprzedający byli faktycznie osobami wymienionymi w umowie zakupu pojazdu. Z zeznań tych wynika również, że dokonując zakupu podatnik ustalał stan techniczny pojazdu, numer VIN i jego zgodność z dokumentacją, lecz nie sprawdzał tożsamości osób z którymi zawierał transakcje. Strona potwierdzając w wyjaśnieniach powyższe okoliczności również wskazała, że nie sprawdzała tożsamości sprzedawców argumentując to brakiem takiego obowiązku.

Odnośnie samych zasad kupna i rejestracji pojazdów w [...], jako prawdziwe i spójne Dyrektor IS ocenił zeznania skarżącego oraz świadków, którzy wskazali, że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem.

Za właściciela pojazdu w [...]uznawana jest każda osoba, która legalnie weszła w jego posiadanie, tj. która posiada tzw. duży i mały brief. Ponadto w [...]nie ma ciągłości właścicieli pojazdów, osoba sprzedająca nie musi być wskazana w dowodzie rejestracyjnym. W związku z tym trudno jest określić czy sprzedający jest właścicielem auta czy osobą upoważnioną do sprzedaży. Również z zeznań świadków wynika,

że najważniejszym dokumentem przy zakupie samochodu jest brief, na którym wpisany jest właściciel. Jednak nie wiadomo czy właścicielem samochodu jest sprzedający, czy ktoś inny, bez okazania dokumentów przez sprzedającego nie jest możliwe ustalenie kto w rzeczywistości sprzedaje pojazd.

W oparciu o powyższe dowody i ustalenia organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez podatnika umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora IS koszt podatkowy, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być rzeczywiście poniesiony, a dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to,

że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłączenie rzetelne, a wiec odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wydatki wynikające

z nierzetelnych umów nie mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zauważył, że organy obu instancji nie kwestionują zakupu samochodów przez podatnika na terenie [...] lecz to, że nie nabył on pojazdów od osób wymienionych w umowach. Żadna z osób wymienionych w dowodach rejestracyjnych nie była jednak bezpośrednim kontrahentem podatnika wskazanym

w umowach zakupu samochodów w [...]. Nie ma także podstaw zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji ustalenia rzeczywistych sprzedawców na terenie [...]. W przedmiotowej sprawie sprzedawcy wskazani przez Podatnika nie istnieli, a on sam nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów od których nastąpiło rzeczywiste nabycie. Wbrew zarzutom skargi, nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy

z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Dyrektor IS wskazał ma wyroku NSA z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1207/09 gdzie stwierdzono, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Podatnik nie wskazuje kto konkretnie mógł być sprzedawcą - wtedy to postępowanie dowodowe mogłoby być weryfikacją tej tezy, ale żąda aby to organy podatkowe odnalazły takie osoby wśród nieokreślonego katalogu podmiotów. Mogą to być zarówno właściciele pojazdu wskazani na dokumentacji rejestracyjnej pojazdów, ale mogą to być też każdorazowi posiadacze pojazdu, jak wskazał sam podatnik - ze względu na szczególną procedurę sprzedaży pojazdów na terenie [...].

Wobec przedstawionej argumentacji tut. organ odwoławczy nie stwierdził, aby

w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie zasadnym było, zgodnie z argumentacją przedstawioną przez organ pierwszej instancji odstąpienie od szacowania na postawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku określenia wartości pojazdu w oparciu dane wynikające z ksiąg uzupełnione zeznaniem świadka, który zeznał kwotę za jaką nabył pojazd. W pozostałym zakresie, tj. określenia wartości 7 sprzedanych pojazdów uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przedmiocie posłużono się ustaleniami zawartymi

w protokole z kontroli za 2010 r., fakturami VAT-marża, protokołami przesłuchania świadków oraz notowaniami cen rynkowych z uwzględnieniem obniżenia ich o 8%.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zaskarżając tę decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności :

a) art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy należało uchylić decyzję organu I instancji,

b) art. 120, art. 121 §1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zeznania siedmiu nabywców samochodów są niewiarygodne w zakresie ceny sprzedaży i ustalenie przychodów ze sprzedaży samochodów na podstawie cen z publikacji INFO-EKSPERT, oraz przez przyjęcie,

że skarżący nie poniósł i nie udowodnił poniesienia kosztów zakupu sprzedanych samochodów,

c) art. 193 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, że skarżący nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów i nie uznanie tej księgi za dowód w sprawie;

d) art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie

w sprawie;

e) art. 216 w zw. z art. 121 § 1, art., 122 i art. 124 O.p. poprzez niewydanie

w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego t. j. :

a) art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust.2 u,p.d.o.f. przez bezzasadne oszacowanie przychodów skarżącego i nie uznanie kosztów zakupu samochodów za podatkowe koszty uzyskania przychodów;

b) art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nie uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego,

c) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie przychodów uzyskanych przez podatnika jako dochodu, z pominięciem poniesionych przez podatnika kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zasadnicze zarzuty skargi dotyczą dwóch kwestii:

1) uznania przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący zaniżył przychody

ze sprzedaży 7 samochodów i przyjęcia przychodów z ich sprzedaży według cen rynkowych ustalonych przez organy podatkowe przy zastosowaniu publikacji INFO-EXPERT,

2) uznania przez organy podatkowe, że skarżący nie udowodnił poniesienia kosztów zakupu [...]sprzedawanych samochodów oraz samochodu wpisanego do środków trwałych, co spowodowało nieprzyjęcie zaewidencjonowanych przez skarżącego według cen z umów sprzedaży kosztów zakupu samochodów, co spowodowało ustalenie, że nie poniósł żadnych kosztów zakupu tych samochodów oraz nieuznanie za koszt odpisów amortyzacyjnych samochodu wpisanego do ewidencji środków trwałych.

Co do pierwszej z tych kwestii, w ocenie sądu wadliwe są ustalenia dotyczące rzekomego zaniżenia przez skarżącego wartości 7 samochodów, co do których ceny rynkowe ustalone przez organ były wyższe niż ceny w fakturach. Ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny wyznaczone przepisem art. 191 O.p., jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji przeciwstawiają zgodnym w treści dowodom z dokumentów w postaci faktur i zeznań nabywców potwierdzających prawdziwość tych faktur informacje ze specjalistycznych katalogów podających średnie ceny rynkowe. Nie próbują przy tym uzasadniać, jaki interes mieliby nabywcy samochodów w zaniżaniu cen na wystawianych im fakturach. Przecież chociażby zasady doświadczenia życiowego, czy nawet podstawowa znajomość prawa wskazuje na to, że jest przede wszystkim wbrew interesom nabywców zaniżanie na fakturach wartości nabywanych samochodów. Obniża to znacznie możliwości ewentualnych roszczeń związanych z wadami ukrytymi czy wadami prawnymi nabywanych towarów. Przedmiotowe samochody były samochodami kilkunastoletnimi, o niskiej wartości, zatem nie mógł też wchodzić w grę ewentualny interes nabywcy ukrycia pochodzenia środków na zakup samochodów, skoro rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a ceną określoną przez organy były

w wartościach bezwzględnych niewielkie. Organy zakwestionowania cen nie opierały też na danych w postaci informacji o wielkości kredytów (większej niż cena na fakturze) czy wartościach do ubezpieczenia autocasco. Jedynym przeciwstawionym dowodem były informacje o średnich cenach i zeznania jednego z nabywców, że zapłacił cenę wyższa niż na fakturze. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające, zwłaszcza

w odniesieniu do kilkunastoletnich samochodów, jak w sprawie niniejszej. Katalogi wskazują na ceny średnie, często oparte na tzw. cenach wywoławczych, a nie koniecznie transakcyjnych. Jest wiedza notoryjną, że ceny samochodów używanych, dla tych samych roczników i o tych samych parametrach różnią się tym bardziej, im starsze są samochody. Należy przy tym mieć na uwadze, że powoływane przez organy podatkowe ceny z katalogów nie odbiegały drastycznie od cen widniejących

na fakturach (zwykle nie przekraczały nawet 20%). Na ceny mają wpływ indywidualne cechy wynikające z eksploatacji, co przy zwłaszcza przy wieloletniej eksploatacji

w różnych warunkach przez różnych użytkowników wpływa na znaczne różnice

w atrakcyjności rynkowej, a zatem i w cenie. Nie jest też wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawdziwości zeznań nabywców co do ewentualnych drobnych napraw samochodów nieposiadanie przez niech stosowanych rachunków, zwłaszcza kilka lat po ewentualnym dokonaniu takich napraw.

Zatem o ile powoływane przez organ katalogi cenowe mogą być przydatne co do zasady do szacowania cen, gdy jest to uzasadnione, to nie mogą być wystarczającym dowodem do zakwestionowania podawanych w fakturach cen znacznie wyeksploatowanych samochodów, które nawet o około 30% odbiegają od tych wynikających z katalogów.

Dlatego też i co do ustalenia wartości tych 7 samochodów organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę powyższe uwagi sądu, w szczególności to, że sama rozbieżność pomiędzy cenami z faktur sprzedaży samochodów a cenami z INFO-EXPERT przy braku innych podstaw do podważenia treści faktur i zgodnych z nimi zeznań nabywców, nie jest wystarczająca do zakwestionowania wskazywanych na fakturach cen sprzedaży.

Zakwestionowanie przedstawionych przez skarżącego umów sprzedaży samochodów, które kupował na terenie [...]oparte było w istocie na tym,

że w odpowiedzi na pytania organu I instancji prowadzącego postępowanie w sprawie niniejszej, [...]organy podatkowe stwierdziły w większości przypadków,

że zbywcy w większości nie są znani tym organom. W jednym przypadku zbywca zaprzeczył, by sprzedawał samochód skarżącemu Organy podatkowe nie próbowały jednak zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego chociażby organowi celnemu dokumentów samochodu ("brief") i innych przedstawianych dokumentów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie [...] przepisów dotyczących sprzedaży i rejestracji samochodów, można uznać,

że dokonywał zakupów samochodów w sposób typowy dla zwykłych zasad sprzedaży samochodów tam panujących. Samo ewentualne niewywiązywanie się sprzedawców używanych samochodów z obowiązków podatkowych na terenie [...]nie może przesądzać o niemożności zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów zakupu samochodów od takich sprzedawców. Organy podatkowe, co jest sądowi znane

z urzędu, prowadziły wiele spraw dotyczących sprzedaży samochodów kupowanych na terenie [...], gdzie często nie kwestionowały umów zakupu samochodów używanych o podobnych cechach formalnych. Kwestionując wartość dowodową przedstawionych przez skarżącego dokumentów, organy podatkowe w tej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez skarżącego odbiegają od przedstawianych w innych postępowaniach, przez innych podatników, gdzie wartość dowodowa tych umów nie była kwestionowana.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę ma świadomość, ze w powoływanym przez organy wyroku NSA z 22.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12/ ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Orzeczenia te zapadały jednak na tle takich ustaleń faktycznych, gdzie wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były

w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Z reguły chodziło o obrót towarami pochodzącymi z nieznanych, nielegalnych źródeł, takimi jak paliwa czy inne towary "wrażliwe" służące często do wyłudzeń w podatku VAT. Z samochodami sytuacja jest inna. Właścicieli samochodów na ogół daje się ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych samochodów, nie można więc mówić o nieznanych źródłach pochodzenia. Rzeczywiste trudności dowodowe sprowadzające się do konieczności przesłuchiwania osób widniejących w dokumentach rejestracyjnych

(i ewentualnie dalszych nabywców) na terenie [...] dla ustalenia "drogi" samochodów do skarżącego nie mogą prowadzić do uznania, że skarżący kupował samochody od osób nie dokonujących rzeczywistej sprzedaży lub od osób nieistniejących. Nie są też wystarczające dla takich ustaleń informacje [...] organów, że osoby wskazane na fakturze nie są znane tym organom. Tym samym okazały się trafne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. co do wadliwego ustalenia, że skarżący nie poniósł i nie udowodniła kosztów zakupu sprzedawanych samochodów.

Jeśli organy podatkowe po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, uwzględniającego wyżej przedstawione uwagi Sądu ustalą,

że przedstawione przez skarżącego umowy zakupu nie odpowiadają rzeczywistości

w zakresie poniesienia kosztów nabycia samochodów, a tym samym dokonane na ich podstawie wpisy do ksiąg podatkowych są nierzetelne to dopiero wtedy będą mogły stosować oszacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Muszą jednak przy tym mieć na uwadze, że na podstawie art. 23 O.p. dokonuje się szacowania podstaw opodatkowania, gdzie zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie tych podstaw opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania (tu: dochodu).

Tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwoli na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy zgodnie ze wskazaną wyżej linią orzeczniczą NSA. Na marginesie należy zauważyć, że w polskim systemie prawa sprzedający nie musi być właścicielem sprzedawanej rzeczy. Polski system prawa cywilnego jest zbliżony do niemieckiego. Organy powinny to mieć na uwadze ustalając, czy wskazywani w umowach sprzedawcy mogli być uprawnieni do sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Wobec zasadności wyżej wskazanych zarzutów skargi co do wadliwości zasadniczych w sprawie ustaleń faktycznych przedwczesne lub zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przedwczesne jest też odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego, gdyż zarzuty te sprowadzając się nie do wadliwej wykładni tych przepisów, lecz do ich nieprawidłowego ich zastosowania na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia najistotniejszych dla sprawy okoliczności dotyczących podstaw opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Ze względu na znaczny zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i zasadę dwuinstancyjności, należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).