Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 424/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3a § 1,art. 18 a, art. 18 b, art. 18 c, art. 18i
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 59, art. 70 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze informacji o należnościach pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ podatkowy - uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, wierzyciel podatkowy) z [...] marca 2020 r. odmawiające J. W. (zobowiązany) uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (rejestr) należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zobowiązany w zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2013 r. zadeklarował podatek do zapłaty w wysokości [...] zł, a następnie zapłacił [...] zł. Z kwoty zapłaconej przez zobowiązanego zaksięgowano [...] zł na podatek oraz [...] zł na odsetki. Pozostała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł z odsetkami została objęta tytułem wykonawczym nr SM [...]/14 wystawionym wobec zobowiązanego przez wierzyciela podatkowego [...] sierpnia 2014 r.

Ponadto w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. zobowiązany wykazał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, październik i grudzień 2013 r., których nie uregulował w trakcie roku podatkowego. Organ I instancji decyzją z [...] lipca 2014 r. określił zobowiązanemu odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł za luty, [...] zł za marzec, [...] zł za październik i [...] zł za grudzień 2013 r. każdorazowo na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L (23 kwietnia 2014 r.). Wymienionych odsetek od zaliczek zobowiązany również nie zapłacił. W związku z tym wierzyciel podatkowy [...] października 2014 r. wystawił w stosunku do zobowiązanego tytuł wykonawczy nr SM [...]/14 w celu ich przymusowego wyegzekwowania.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr: SM [...]/14, SM [...]/14 zostało umorzone przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem podatkowym postanowieniem z [...] października 2016 r. z powodu bezskuteczności w trybie art. 59 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ostatnio Dz.U.2020.1427 ze zm. - u.p.e.a.).

Dlatego, jak tłumaczył organ, 2 stycznia 2020 r. zobowiązany otrzymał zawiadomienie wystawione przez wierzyciela podatkowego 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji. W tym zawiadomieniu wymieniono:

- podatek PPL (ODS-P1) na podstawie orzeczenia za luty, marzec, październik i grudzień 2013 r. w wysokości "0.00";

- podatek PPL (PIT-36L) na podstawie deklaracji za 2013 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki na dzień wystawienia zawiadomienia [...] zł.

W ocenie organu, niezapłacone zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. objęte zawiadomieniem z 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze nie uległo przedawnieniu. Organ powołał się w tej mierze na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zajęć rachunków bankowych zobowiązanego oraz świadczenia zobowiązanego od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stosownie do art. 70 § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.). Tłumaczył przy tym, że ostatnie zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały wystawione 5 sierpnia 2015 r., zaś zobowiązany dowiedział się o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych 17 sierpnia 2015 r.

Natomiast odnosząc się do argumentów zobowiązanego, organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym - wbrew twierdzeniom zobowiązanego - nie doszło do umorzenia zaległości objętej zawiadomieniem z 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W tym kontekście organ uzasadniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] mocą ostatecznej decyzji z [...] października 2014 r. odmówił zobowiązanemu umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z zeznania PIT-36L za 2013 r. Decyzja ta stała się prawomocna z powodu oddalenia skargi zobowiązanego w sprawie sygn. I SA/Lu [...], a następnie oddalenia skargi kasacyjnej zobowiązanego w sprawie sygn. II FSK 2620/15.

Z kolei mocą wyroku Sądu Okręgowego w [...] w sprawie sygn. [...] powództwo podatnika o zapłatę przeciwko P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] zostało oddalone. Jednak, zdaniem organu, sama sentencja wyroku Sądu Okręgowego w [...] nie oznacza, że nie istnieje zaległość objęta zawiadomieniem z 12 grudnia 2019 r.

W świetle powyższego organ przyjął, że w zaistniałym stanie sprawy należało zawiadomić zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych w wysokości [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł, dla których wierzycielem jest organ I instancji.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 18a § 1, art. 18b § 1, § 2 pkt 3, art. 18c § 1, § 3, art. 18d § 2, art. 18i § 2, § 3, § 5, art. 18f § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Zobowiązany złożył skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Nie nawiązywał do konkretnych przepisów prawa. Natomiast tłumaczył, że kwoty ujęte w fakturach "(...) do zapłaty przez P. (...)" nie są należne zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] sygn. [...] Część należnego podatku zapłacił i teraz domaga się jego zwrotu. Prace przy budowie budynku w [...] wykonał, co potwierdzają zakupy materiałów, dziennik budowy, dziennik pompowania wody i firmy współpracujące z jego firmą.

Zobowiązany podkreślił, że aktualnie znajduje się w bardzo trudnej sytuacji. Jest schorowany, nie ma gdzie mieszkać. Oceniał, że "(...) został zniszczony przez możliwości polskiego prawa wraz z bezdomnością (...)".

W podsumowaniu prezentowanej argumentacji zobowiązany domagał się zwrotu nadpłaconego podatku z odsetkami.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z przyczyny, na którą zobowiązany się nie powoływał.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli postanowienia organu wydanego w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji jako organ podatkowy.

Zgodnie z art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (§ 1). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Natomiast według art. 72 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (§ 1).

W tym stanie prawnym spór o zadeklarowaną przez podatnika wysokość podatku czy o istnienie i wysokość nadpłaty podlega - co do zasady - rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w odrębnych postępowaniach podatkowych, nie zaś w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, jak długo nie zostanie skorygowana bądź zastąpiona przez organ podatkowy decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, ma moc wiążącą w obrocie prawnym, także na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji. Prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej oraz do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podlega regułom przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa i w związku z tym nie może być skutecznie realizowane w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Innymi słowy, rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika czy o nadpłacie pozostaje poza zakresem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wydanie decyzji w tych kwestiach - kiedy okazują się one sporne - należy do właściwego organu podatkowego i następuje po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania podatkowego.

Z tego powodu aktualnie w sprawie mającej za przedmiot zagrożenie ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji, zobowiązany nie może zasadnie powoływać się na inną niż zadeklarowana wysokość podatku, w następstwie na istnienie nadpłaty. Tej treści oczekiwania zobowiązanego pozostają poza zakresem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym poza zakresem sprawy zainicjowanej sprzeciwem zobowiązanego złożonym w związku z zawiadomieniem z 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji. W tym stanie rzeczy organ przy rozpatrywaniu sprzeciwu zobowiązanego złożonego w trybie art. 18i u.p.e.a. nie był uprawniony do analizowania i weryfikowania wysokości zadeklarowanego podatku i stwierdzania nadpłaty. Argumenty zobowiązanego nawiązujące do tych zagadnień wykraczały poza granice sprawy rozstrzyganej przez organ w zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2020 r., w następstwie nie mieściły się w granicach sądowej kontroli legalności tego postanowienia organu.

Podobnie problematyka dotycząca umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami z powodu sytuacji życiowej, materialnej zobowiązanego stanowi odrębne zagadnienie, podlegające - co do zasady - rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w ramach postępowania podatkowego, według przesłanek przyjętych w ustawie Ordynacja podatkowa. Położenie życiowe, materialne zobowiązanego nie jest wpisane w ustawowe przesłanki ani zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ podatkowy, ani sprzeciwu w sprawie takiego zawiadomienia. Wobec tego organ zgodnie z prawem nie ustalał sytuacji, w jakiej obecnie znajduje się zobowiązany i nie oceniał jej z punktu widzenia instytucji umorzenia zaległości podatkowych przy rozstrzyganiu sprzeciwu zobowiązanego złożonego w związku z zawiadomieniem z 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia należy stwierdzić, że - wbrew oczekiwaniom zobowiązanego - w kontrolowanym postanowieniu organ nie był uprawniony do zajmowania stanowiska (czy to od strony przepisów postępowania podatkowego, czy unormowań materialnego prawa podatkowego) w sprawie zadeklarowanej przez zobowiązanego wysokości zobowiązania podatkowego, istnienia i wysokości nadpłaty czy umorzenia zaległości podatkowej ze względu na sytuację zobowiązanego. Wymienione aspekty dotyczą relacji podatnik - organ podatkowy i z tego powodu są normowane przez prawo podatkowe. Dlatego konsekwentnie pozostają poza przedmiotowymi granicami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która z kolei normuje stosunki prawne w relacjach zobowiązany - organ egzekucyjny i organ nadzorujący egzekucję - wierzyciel, w tym przypadku wierzyciel podatkowy.

Ponownie należy wyraźnie zaznaczyć, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie rozstrzygał ani o wysokości zobowiązania podatkowego, ani o istnieniu czy wysokości nadpłaty, ani też o tym czy należy umorzyć zaległość podatkową zobowiązanego z odsetkami. Natomiast zajął stanowisko wyłącznie co do zasadności sprzeciwu zobowiązanego w sprawie zawiadomienia z 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych, dla których wierzycielem jest organ I instancji.

Instytucja takiego zawiadomienia oraz środek zaskarżenia w postaci sprzeciwu w takiej sprawie zostały unormowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 18a u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (§ 1).

Według art. 18b u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa (§ 1). Rejestr zawiera dane dotyczące między innymi: - zobowiązanego będącego osobą fizyczną, obejmujące: imię i nazwisko, numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli został nadany, datę urodzenia, jeżeli nie został nadany numer PESEL bądź będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, obejmujące: imię i nazwisko, firmę, numer PESEL, jeżeli został nadany, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacji w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) (§ 2 pkt 1 lit. a, b); - oznaczenia wierzyciela (§ 2 pkt 2); - wysokości należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, jeżeli pobiera się odsetki, wraz z rodzajem i podstawą prawną tej należności (§ 2 pkt 3).

Przy czym art. 3a § 1 u.p.e.a. - do którego nawiązuje art. 18b § 1 pkt 1 tej ustawy - przewiduje, że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika (pkt 1).

Stosownie do art. 18c u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (§ 1). Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, zawiera imię i nazwisko, stanowisko służbowe oraz podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Zawiadomienie generowane automatycznie może nie zawierać podpisu tej osoby (§ 1a). Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być zawarte w upomnieniu, o którym mowa w art. 15 § 1, lub doręczone wraz z tym upomnieniem (§ 2). Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (§ 3). Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (§ 4).

Z kolei art. 18i u.p.e.a. stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie: 1) zagrożenia ujawnieniem w rejestrze; 2) wprowadzenia danych, o których mowa w art. 18b § 2, do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr (§ 1). Sprzeciw wnosi się do wierzyciela (§ 2). Prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 18c § 1, albo od dnia wprowadzenia do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, bez tego zawiadomienia i trwa do dnia, do którego te dane znajdują się w rejestrze (§ 3). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (§ 4). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§ 5). Postępowanie w sprawie sprzeciwu staje się bezprzedmiotowe w przypadku wykreślenia z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, których ten sprzeciw dotyczy (§ 6). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (§ 7). Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (§ 8). Wniesienie sprzeciwu nie stanowi podstawy do wykreślenia z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 (§ 9). W przypadku uwzględnienia sprzeciwu wierzyciel wprowadza do rejestru zmianę albo wykreśla z rejestru dane, o których mowa w art. 18b § 2, w odpowiednim zakresie (§ 10). Wniesienie sprzeciwu nie stanowi przeszkody do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnej, o której dane są wprowadzone do rejestru (§ 11). Postępowanie w sprawie sprzeciwu nie wyłącza odpowiedzialności za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów o ochronie danych osobowych (§ 12). Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie (§ 13). Od postanowienia w przedmiocie rozpoznania zażalenia, o którym mowa w § 13, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (§ 14).

W przytoczonym stanie prawnym wierzyciel podatkowy prawidłowo zawiadomił zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych wynikających z deklaracji podatkowej oraz z decyzji określającej wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 18b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 18c § 1 u.p.e.a.).

Trzeba przy tym zauważyć, że wierzyciel zawiadamia zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 (art. 18c § 1 u.p.e.a.). Dane te obejmują między innymi wysokość należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie wraz z rodzajem i podstawą prawną tej należności (art. 18b § 2 pkt 3 u.p.e.a.). W związku z zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych zobowiązany ma prawo złożyć sprzeciw, a w nim kwestionować istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 1 pkt 1, § 5 u.p.e.a.).

Zestawienie tych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym wierzyciel podatkowy rozpatrujący sprzeciw zobowiązanego, a następnie organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie wierzyciela podatkowego mają obowiązek rozważyć nie tylko istnienie i wysokość ściśle zaległości podatkowej, ale także istnienie i wysokość odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie.

Innymi słowy, skoro z jednej strony przedmiotem sprzeciwu jest istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.), to odpowiednio z drugiej strony przedmiotem wyjaśnienia i rozstrzygnięcia przez wierzyciela podatkowego, następnie organ rozpatrujący zażalenie jest również istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, a więc niewątpliwie mechanizm kalkulacyjny odsetek z punktu widzenia faktów i prawa (art. 18i § 13 u.p.e.a.).

W sprzeciwie w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych określa się żądanie oraz wskazuje okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Jednak jednocześnie ustawodawca nie przyjął rozwiązania, w myśl którego organy przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu takiego sprzeciwu miałyby być związane jego treścią.

O ile w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. organy powołały się na deklarację podatkową, o tyle w odniesieniu do odsetek w wysokości [...] zł nie przeanalizowały faktycznego i prawnego mechanizmu powstania tej kwoty, a więc konkretnie, za jaki czas odsetki zostały naliczone, według jakiej stopy procentowej, na jakiej podstawie prawnej. W ten sposób organy pozbawiły zobowiązanego realnej możliwości kwestionowania istnienia i wysokości odsetek wymienionych tylko sumarycznie w zawiadomieniu z 12 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Bez wątpienia odsetki od zaliczek na podatek wynikają z decyzji. Rzecz jednak w tym, że bez omówienia poszczególnych składowych kwoty [...]zł nie można stwierdzić czy odsetki od zaliczek na podatek zostały przyjęte w zawiadomieniu z 12 grudnia 2019 r. w zgodzie z decyzją.

Ten istotny aspekt sprawy organ przemilczał w kontrolowanym postanowieniu, odnosząc się do sprzeciwu zobowiązanego.

Należy również uściślić, że prawo zobowiązanego do prowadzenia sporu z wierzycielem podatkowym o istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek ustanowione w art. 18i § 5 u.p.e.a. nie może być rozumiane jako prawo zobowiązanego do kwestionowania decyzji, postanowień bądź innych orzeczeń, od których przysługują środki zaskarżenia, o czym wprost stanowi art. 18i § 7 u.p.e.a.

Natomiast przedmiot sprzeciwu sformułowany przez ustawodawcę w art. 18i § 5 u.p.e.a. - w odniesieniu do zaległości podatkowych z odsetkami - należy odczytywać w powiązaniu z art. 59 O.p., który stanowi w § 1, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Następnie zgodnie z art. 59 § 2 O.p. zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek: 1) wpłaty; 2) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 3) umorzenia, w przypadkach przewidzianych w art. 67d § 3; 4) przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 5) przedawnienia; 6) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 7) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Z perspektywy art. 59 O.p. organ trafnie powołał się na art. 70 § 1, § 4 O.p. i wywiódł, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ([...] czerwca 2020 r.) i na dzień jego doręczenia (30 czerwca 2020 r.) nie doszło do przedawnienia ani zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., ani odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2013 r. z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia spowodowanego zajęciem rachunków bankowych zobowiązanego w sierpniu 2015 r. Co do zasady, według art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r., a z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2013 r. z końcem 2018 r. (por. uchwała sygn. II FPS 5/09 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych sądowi akt wynika, że zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych zostały doręczone bankom i zobowiązanemu w sierpniu 2015 r. W myśl art. 70 § 1 i § 4 O.p. po przerwie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo, a więc niewątpliwie w czerwcu 2020 r. jeszcze nie upłynął.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprzeciwu zobowiązanego organy przedstawią nie tylko samą wysokość odsetek, ale także mechanizm ich powstania i kalkulacji, a więc konkretnie za jaki czas zostały naliczone, według jakiej stopy procentowej. Tym samym wykażą istnienie tej należności w konkretnej kwocie. Rozważą również czy z upływem czasu nie zaistniały okoliczności rzutujące na istnienie lub wysokość zaległości podatkowej zobowiązanego oraz odsetek.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a.