Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 674/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.117zł /pięć tysięcy sto siedemnaście złotych zł/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającej A.Ś. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wysokości 55.388,- zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił ten podatek w kwocie 53.097,- zł.

Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że małżonkowie A. i W.Ś. dokonali w dniu 24 listopada 2003r. zakupu lokalu usługowego położonego w K. przy ul. "[...]" za kwotę 180.000,- zł oraz wydatkowali na koszty aktu notarialnego 6.086,00 zł. W celu ustalenia czy A. i W.Ś. posiadali wystarczające zasoby pieniężne na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003r. (w tym związanych z nabyciem powyższego lokalu użytkowego), pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z "[...]" wszczął względem każdego z małżonków postępowanie podatkowe za 2003r..

W jego wyniku, organ I instancji stwierdził, że w 2003r. A. i W.Ś. mieli do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 94.463,10 zł, zaś ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 242.164,19 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 147.701,09 zł. Uznając ją za dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2003r. oraz uwzględniając to, że A.Ś. pozostawała w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu w podanej na wstępie wysokości.

Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" powołał jako podstawę prawną przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił jednocześnie uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odniesieniu do stanu oszczędności na dzień 01 stycznia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r. A. i W.Ś. wykazali: nieruchomości o wartości 300.000,00 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 40.836,78 zł, środki pieniężne w gotówce w kwocie 92.756,81 zł oraz samochody o wartości 19.000zł. Podali ponadto, że kwota 92.756,81 zł pochodzi z oszczędności gromadzonych już od 1966 roku.

Organ odwoławczy ustalił, iż środki finansowe pochodzące z lat 1966 - 1976 zostały wydatkowane na inwestycje związane z budową domu ukończoną w 1976r., a także zakup samochodu Warszawa. Wobec tego, oszczędności przeznaczone na finansowanie inwestycji poniesionych w roku 2003 mogły być gromadzone jedynie począwszy od roku 1976.

W odniesieniu do wskazywanych przez stronę jako źródło oszczędności i pokrycia wydatków spornego roku podatkowego, dochodów z gospodarstwa rolnego M.Ś. (matki W.Ś.) za lata 1976 – 1980r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zostały one uwiarygodnione.

Po dokonaniu zestawienia przychodów i wydatków A. i W. Ś. za te lata (co w formie tabelarycznej przedstawiono na str. 56 – 67 decyzji) organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2003r. podatnicy nie mogli posiadać jakichkolwiek oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w gotówce czy też na rachunkach bankowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że wbrew twierdzeniom małżonków Ś., ponosili oni w latach poprzedzających rok przedmiotowy znaczne wydatki, które spowodowały brak środków finansowych już w roku 1998. Pomimo uwzględnienia na korzyść strony wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też gromadzenia oszczędności w walutach obcych, niedobór środków finansowych na koniec roku 2002 wyniósł 267.726,44 zł.

W odniesieniu do 2003r. organ odwoławczy ustalił uzyskane przez A. i W.Ś. przychody na łączną kwotę 93.969,30 zł.

Ustalone natomiast przez organ wydatki tego roku wyniosły łącznie 234.125,01 zł., w tym na zakup nieruchomości przy ul. "[...]" w K. - 186.086,00 zł,

Uwzględniając powyższe, dochód A. i W.Ś. pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ ustalił za 2003r. w kwocie 142.198,78 zł, przy czym od łącznego przychodu w wysokości 93.969,30 zł odjęto nie tylko poniesione w tymże roku wydatki, ale również saldo na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2003r. - 1.436,79 zł. Dla każdego z małżonków dochód ten wyniósł zatem 70.796,25 zł, a podatek w formie ryczałtu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - 53.097 zł (75% dochodu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w skrócie: O.p. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez brak oparcia decyzji na przepisach prawa, w szczególności na wyżej wymienionych przepisach, co stanowić ma ich naruszenie przez błędne zastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na zaniechaniu prawidłowego ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienia wyjaśnień strony celem ustalenia okoliczności sprawy, nie załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym i naruszeniu zasad prawdy obiektywnej;

- art. 180 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem i oparcie ostatecznych ustaleń na danych wynikających z nierzetelnych dowodów;

- art. 187 § 1 O.p. przez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. przez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację;

- art. 23 § 3 O.p. przez przyjęcie błędnej metody ustalenia dochodów W.Ś. z działalności gospodarczej, polegającej na zastosowaniu porównań do średniego wynagrodzenia, a nie średniego dochodu, gdyż oszacowanie dotyczyło okresu gospodarki planowej;

- art. 197 § 1 przez nie powołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy;

- przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie błędnej konstrukcji ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że naruszenie przez organ art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wiąże się z opodatkowaniem dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej W. Ś. zryczałtowanym podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych, przy jednoczesnym błędnym oszacowaniu tych dochodów. Strona zarzuciła, iż wobec nie zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów, organ odwoławczy nieprawidłowo obliczył dochód z powyższego tytułu za lata 1989 – 1990. Dokonał również nieprawidłowego szacowania dochodów z innych okresów działalności gospodarczej.

Jak podniesiono w skardze, w przypadku braku możliwości jednoznacznego wykazania przez podatniczkę posiadania określonych źródeł przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie, że posiadała ona lub mogła posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy.

W wyniku błędów procesowych organ przyjął wadliwą konstrukcję ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł i naruszył prawo materialne, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowania sądowe ze skargi A.Ś. na wymienioną wyżej decyzję organu odwoławczego, mając na uwadze skargę konstytucyjną jaką wniesiono do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 oraz to, że w następstwie rozpatrzenia tej skargi zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna mająca kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Decyzja organu podatkowego - w związku z którą dokonano analizy dochodów oraz wydatków strony i jej małżonka za okres począwszy od 1966r., w tym z opodatkowanej w formie opłaty skarbowej, a następnie karty podatkowej, działalności gospodarczej W. Ś. za lata od 1976 do 1989 roku - oparta została bowiem na tych samych normach prawnych, co zakwestionowane w sprawie o sygn. SK 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" o sygn. akt jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą A.Ś. zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. i ustalił ten podatek w wysokości 53.097,00zł.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wskazano przepis art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowił, że: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując jej sądowej kontroli, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślić należy, iż z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Jak już wskazano, powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym.

Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać zatem musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia A.Ś. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów. Powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 5117 złotych złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.