Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 539/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5(6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. P. sp. z o. o. w W. "Skarżąca" w rozpoznanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż podstawową działalnością Skarżącej jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. W ramach tej działalności Skarżąca oferuje swoim klientom programy lojalnościowe polegające na gromadzeniu punktów i ich wymianie na określone towary, dostępne w katalogu promocyjnym. Zasada działania programu opiera się na przypisaniu każdemu z towarów z katalogu określonej liczby punktów, które musi posiadać klient, by móc nieodpłatnie otrzymać dany towar. Jednostkowa wartość towarów przekracza 5 zł netto. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach programów lojalnościowych dla klientów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Skarżąca stanęła na stanowisku, że aby nieodpłatne przekazanie towarów uznane zostało za odpłatną dostawę, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT.", musi ono spełniać łącznie dwa warunki:

- musi być dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem;

- podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Zdaniem Skarżącej w analizowanym przypadku został spełniony jedynie drugi z powyższych warunków. Pierwszy z warunków nie został wypełniony, gdyż przekazanie klientom gadżetów w ramach programów lojalnościowych jest ściśle związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Celem tych programów jest bowiem promowanie klientów korzystających w szerokim zakresie z usług Skarżącej i motywowanie ich do dalszego korzystania z tych usług. Programy te są zatem w oczywisty sposób ukierunkowane na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 152/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2752/06.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., organ pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu przekazywanie przez Skarżącą towarów w ramach programów lojalnościowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT Swoje stanowisko organ pierwszej instancji poparł zasadą racjonalności ustawodawcy, regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-48/98).

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego zmianę i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) poprzez uznanie, że przekazywanie przez Skarżącą towarów w ramach programów lojalnościowych dla klientów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT pomimo, że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że wykładnia celowościowa art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie powinna mieć miejsca, gdy prowadzi do wniosków nie znajdujących oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanych przepisów. Założenie racjonalności ustawodawcy z kolei mogło służyć, w opinii Skarżącej, wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych wspomnianego przepisu przed datą 1 czerwca 2005 r. Zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o VAT skutkowała zaś wyłączeniem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji, gdy czynność ta wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Odnosząc się zaś do prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonanej przez organ pierwszej instancji, Skarżąca podniosła, iż interpretację taką należy stosować wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych przepisu krajowego. W świetle zaś jednoznacznego, zdaniem Skarżącej, brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie można na podstawie wykładni prowspólnotowej przyjąć stanowiska skutkującego rozszerzeniem zakresu obowiązku podatkowego. Wskazując na orzecznictwo ETS, Skarżąca stwierdziła, iż władze krajowe nie mogą powoływać się na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie ma w przepisach krajowych regulacji stanowiącej implementację uprzednio art. 5(6) VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie nakazującym opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i podkreślił, że art. 7 ust. 3 tej ustawy wprowadza na zasadzie wyjątku instytucję przekazania pewnych towarów o małej wartości lub pozbawionych wartości handlowej celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku ich przekazywania. Z treści tego wyłączenia dotyczącego towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa wynika, że jako opodatkowaną dostawę należy traktować wszelkie przekazanie towarów, zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak i niemające związku z tym przedsiębiorstwem. Organ podał też, że obowiązek opodatkowania przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem wynika również z zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Jedną z zasad podatku od towarów i usług jest bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Organ wskazał też, że wykładnia ta jest zgodna z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził z argumentacją Skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie ma w przepisach ustawy o VAT regulacji stanowiącej implementację przepisów wspólnotowych, co wyklucza możliwość powoływania się na nie przez organy podatkowe. Implementacją art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych jest bowiem ww. przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zmiana tych przepisów, obowiązująca od 1 czerwca 2005 r., nie prowadziła do usunięcia ich z obowiązującego zbioru przepisów prawnych, ale ograniczyła się do zmiany ich treści w stopniu nie wpływającym na ogólne ich znaczenie. Wobec powyższego organ stwierdził, iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Przepis dyrektywy ma być przez państwo członkowskie implementowany co do wyniku w nim określonego. Zatem przy interpretacji krajowych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT możliwa jest ich wykładnia celowościowa, oparta na założeniu racjonalności ustawodawcy.

Końcowo organ drugiej instancji podał, że w sytuacji, gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy woli tej dociekać badając wewnętrzną strukturę aktu (wykładnia systemowa wewnętrzna). W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, literalna wykładnia ww. przepisów nie prowadzi do jasnych i nie budzących wątpliwości rezultatów. Interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez Skarżącą w opinii organu odwoławczego powoduje zbędność ust. 3. Z tego względu literalna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i jego interpretacji należy dokonywać w połączeniu z ust. 3 oraz z założeniem racjonalności i celowości działania ustawodawcy. Przy niejasnej wykładni literalnej wykładnia zakładająca racjonalność działania ustawodawcy nie może być również potraktowana jako wykładnia rozszerzająca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. poprzez uznanie, że przekazywanie przez Skarżącą towarów w ramach programów lojalnościowych dla klientów stanowi czynność podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo, że czynności te wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację zawartą we wniosku oraz zażaleniu. Raz jeszcze podkreśliła, że przekazania towarów w ramach programów lojalnościowych dokonuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem jeden z warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie został spełniony. Przedmiotowych przekazań nie sposób więc uznać za czynność opodatkowaną rzeczonym podatkiem.

W ocenie Skarżącej zakres opodatkowania nieodpłatnych wydań określony jest w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ust. 3 przedmiotowego artykułu, zawierający wyjątek od zasady określonej w ust. 2, można interpretować wyłącznie w granicach opodatkowania przewidzianych w tym ostatnim przepisie. Brzmienie art. 7 ust. 3 obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. w żaden sposób nie uzasadnia rozszerzenia zakresu opodatkowania określonego w ust. 2, który wyraźnie stwierdza, że opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten oznacza, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu również, gdy nastąpiło na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Według Skarżącej interpretacja przedstawiona przez organy mogłaby być prawidłowa na gruncie przepisów sprzed 1 czerwca 2005 r.

Skarżąca stanęła też na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wykluczona jest możliwość prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT. Wykładnia taka jest bowiem dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy istnieją wątpliwości w zakresie brzmienia przepisu krajowego, co nie ma miejsca w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć trzeba, że według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych, które wywodziły, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowany był stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej "p.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.