Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 75/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...[ r. określającą A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 770 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A. N. postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki pieniężnej z dnia 22 maja 2012 r., w kwocie 3.850 zł.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 18 kwietnia 2014 r., 24-25 kwietnia 2014 r., 28 kwietnia 2014 r., 05-09 maja 2014 r., 12-13 maja 2014 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez A. N. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W toku tej kontroli kontrolowany przedstawił wyciągi bankowe, z których wynika, że w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. na konto firmowe firmy A., przelewane były pieniądze przez osobę fizyczną H. P..

Do protokołu z ww. kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że przelewy te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Wskazana okoliczność została potwierdzona przez pożyczkodawcę, H. P. przesłuchaną w dniu 12 maja 2014 r. w charakterze świadka.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik mimo obowiązku ciążącego na nim w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn.zm.), dalej: u.p.c.c., do dnia powołania się na zawarcie ww. umowy pożyczki nie zgłosił ich do opodatkowania.

Z tytułu ww. pożyczki, uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją dnia [...] r., określił (według stawki 20%) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 770 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono:

• dowolne ustalenie, że podatnik powołał się na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki przed powzięciem informacji w tym przedmiocie przez pracowników organu podatkowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego opodatkowania pożyczki stawką 20%,

• naruszenie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że odsetki od sankcyjnej kwoty podatku należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, a nie od chwili doręczenia decyzji w tym przedmiocie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. zauważył, ze spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. na tle okoliczności przedmiotowej sprawy.

W ocenie skarżącego sposób wyjawienia organowi podatkowemu umowy pożyczki nie może być uznany za "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z uwagi na brak w aktach sprawy oświadczenia podatnika, czy jakiegokolwiek innego dokumentu, w którym podatnik wskazałby - w konkretnej dacie - na stosunek prawny będący podstawą otrzymanej wpłaty.

Wyjaśniając znaczenie wyrażenia "powołać się" organ odwołał się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego pod redakcją B. Dunaja (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 2005 r.) "powoływać się" to powołać się mówiąc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia. Mając na uwadze powyższą definicję Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 488/12 stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy.

Dalej organ zauważył, że z protokołu z kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. N. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wynika, iż w dniu 7 maja 2014 r. podatnik dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku firmowego za 2012 r. przedsiębiorstwa A.. Z zestawienia tych rachunków bankowych wynika, że na konto firmowe ww. przedsiębiorstwa przelane zostały m.in. w dniu 22 maja 2012 roku przez H. P. środki pieniężne w wysokości 3.850 zł. Jednocześnie skarżący złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Organ zauważył, że wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona dokładnie określonym tytułem wpłaty (jako tytuł przelewu wskazano jedynie zasilenie). Organ, bez powoływania się podatnika na konkretne źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, że jest ono skutkiem umowy cywilnoprawnej uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

W ocenie organu, H. P., przesłuchana w dniu 12 maja 2014 r., w charakterze świadka, w obecności A. N. potwierdziła jedynie, że ww. środki pieniężne były pożyczką, której udzieliła w związku z trudnościami finansowymi firmy.

Z powyższego wynika, że dostarczenie wyciągów bankowych kontrolującym przez A. N. w dniu 7 maja 2014 r. (przed datą przesłuchania w charakterze świadka H. P., tj. 12 maja 2014 r.) i złożenie oświadczenia o kwalifikacji prawnej tej czynności stanowi powołanie się na pożyczki otrzymane od H. P. w okresie od 17 lutego do 14 sierpnia 2012 r., w tym na pożyczkę z dnia 22 maja 2012 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikały przesłanki do opodatkowania przedmiotowej pożyczki według 20 % stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Za nietrafiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia "prawa materialnego przez przyjęcie, że odsetki od sankcyjnej kwoty należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, a nie od chwili doręczenia decyzji w tym przedmiocie".

W tym zakresie stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter deklaratoryjny, ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczynił to podatnik w drodze samowymiaru. Wysokość stawki nie decyduje jednak o charakterze zobowiązania podatkowego. 20% stawka ma charakter sankcyjny, ale nadal dotyczy zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa. O deklaratoryjnym charakterze decyzji przesadza też zapis art. 10 ust. 1 u.p.c.c., z którego nie wynika wyłączenie przypadków, gdy podatek obliczony jest według stawki określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył A. N.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.:

- niewyjaśnienie, czy zachowanie skarżącego, ocenione przez organy jako "powołanie się", miało charakter czynności świadomej oraz czy było zachowaniem aktywnym i inicjatorskim;

- niewyjaśnienie, jaka była dokładna sekwencja zdarzeń opisanych w protokole kontroli podatkowej, tj. w jakim konkretnie dniu i w jakim momencie postępowania, w relacji do innych przeprowadzonych w tym postępowaniu czynności, miało miejsce "powołanie się" przez skarżącego na pożyczkę;

- bezzasadne przyjęcie, że skarżący w dniu 7 maja 2014 roku, po dostarczeniu kontrolującym wyciągów bankowych z rachunku firmowego, "jednocześnie" złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki pomimo zaniechania przez kontrolujących odebrania od skarżącego stosownego oświadczenia na piśmie oraz pomimo tego, że w protokole kontroli brak jest wzmianki o "jednoczesnym" (z przedstawieniem wyciągów bankowych) złożeniu przez skarżącego tego ustnego oświadczenia;

- bezzasadne przyjęcie, że organ przed przesłuchaniem w dniu 12 maja 2014 roku świadka miał wiedzę o charakterze przekazanych skarżącemu środków finansowych ze względu na wcześniejsze "powołania się" skarżącego na pożyczkę;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez uznanie, że skarżący "powołał się" na fakt otrzymania nieopodatkowanej pożyczki;

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny oraz że odsetki od zaległości podatkowej należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty dokonania czynności (zawarcia pożyczki) od stawki podatku w wysokości 20%.

Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że oświadczenie skarżącego dotyczące otrzymania w dniu 22 maja 2012 r. przelewu pieniężnego na kwotę 3.850 zł od H. P. nie nosi daty jego złożenia. Bez wątpienia utrudnia to umiejscowienie w czasie momentu złożenia tego oświadczenia, a w konsekwencji ustalenie kolejności zdarzeń istotnych w kontekście treści art. 7 ust. 5 punkt 1 u.p.c.c.

W ocenie sądu I instancji uchybienie powyższe nie dyskwalifikuje jednak prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie, zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że ustalając stan faktyczny danej sprawy, organy podatkowe obowiązane są do uwzględniania zasad logiki, rozumowania racjonalnego oraz doświadczenia życiowego.

Obowiązek uwzględniania powyższych przesłanek wynika z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

W świetle powyższych reguł sekwencja zdarzeń ustalona przez organy podatkowe jawi się jako oczywista i jedynie dopuszczalna. Zgodnie z nią w dniu 7 maja 2012r. skarżący przedłożył kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku firmowego, na który wpłynęła sporna kwota od H. P..

Następnie skarżący złożył oświadczenie, opisane w protokole kontroli podatkowej, że przelew ten (i inne od wymienionego świadka oraz J. N.) stanowił pożyczkę udzielaną wówczas gdy prowadzona przez niego firma miała trudności finansowe.

Z kolei w dniu 12 maja 2012r. organ w trakcie przesłuchania H. P. uzyskał potwierdzenie charakteru przelanej kwoty. H. P. zeznała bowiem, że przekazywane przez nią środki były pożyczkami dla firmy skarżącego, udzielanymi gdy firma ta przeżywała trudności finansowe.

Strona skarżąca niezasadnie dopatruje się odmiennej kolejności składania przedmiotowych oświadczeń procesowych przez wymienione osoby.

Zdaniem sądu I instancji zgodne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania jest stwierdzenie, że po uzyskaniu wiedzy o otrzymywanych przez skarżącego przelewach pieniężnych organ zobowiązany był wyjaśnić ich prawny charakter. Wiedzę na ten temat uzyskał od skarżącego, na podstawie złożonego przez niego oświadczenia stwierdzającego, że były to pożyczki.

Nie ma żadnych podstaw, by, jak widzi to strona skarżąca, twierdzić, że charakter przedmiotowych przelewów wskazała organowi H. P. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka. Jej zeznania stanowiły jedynie potwierdzenie uprzedniego oświadczenia skarżącego.

Gdyby hipotetycznie przyjąć, że kolejność składania przedmiotowych oświadczeń procesowych była odwrotna zostałoby to uwidocznione w protokole kontroli podatkowej, choćby w postaci stwierdzenia, że na podstawie zeznań świadka H. P. organ ustalił, iż przelewy były pożyczkami na rzecz firmy skarżącego.

Trzeba przy tym pamiętać, że powyższa ocena dotyczy tej części protokołu kontroli podatkowej, w której organ nie dokonywał kwalifikacji prawnopodatkowej tych pożyczek, lecz jedynie ustalał, że przelewy były w istocie pożyczkami. Innymi słowy ustalenia te dotyczyły sfery faktów. Wstępna subsumcja owych faktów pod określony przepis prawa podatkowego miała miejsce później, w toku kolejnej fazy to jest prawnopodatkowego kwalifikowania charakteru uzyskanych przez skarżącego środków finansowych.

Przyjęcie odmiennego założenia, któremu zdaje się hołdować strona skarżąca, oznaczałoby bezzasadne przypisywanie organowi chęci wykreowania wyższej stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Co do zasady organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.. W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie ma żadnych dowodów na twierdzenie, że organ sprzeniewierzył się tej zasadzie i dokonał takiego nieuprawnionego zabiegu, o którym mowa wyżej.

W związku z tym zarzut strony skarżącej o odmiennej od ustalonej przez organ kolejności składania przedmiotowych oświadczeń procesowych przez skarżącego i świadka H. P. należy uznać za niezasadny.

Sąd I instancji nie podziela poglądu przedstawionego w zaprezentowanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych sprowadzającego się do twierdzenia, że "powołanie się" o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.pc.c. swoim musi być znamienne aktywnością i inicjatywą powołującego się – vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2013r. sygn. akt I SA/Gl 876/13 oraz, że owo powołanie się może nastąpić jedynie "w sytuacji zainicjowanej przez podatnika" – vide wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2105/09.

Powołać się to zgodnie ze znaczeniem językowym "odwołać się do kogoś lub czegoś, podać kogoś jako świadka, oprzeć się na czymś" – Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005r. s. 742. Z przytoczonej definicji omawianego pojęcia bynajmniej nie wynika, że powołanie się musi być aktywne i inicjatywne. Powołanie się to nic innego jak odwołanie się do zaistniałego faktu lub okoliczności.

W kontekście rozpoznawanej sprawy powołanie się to odwołanie się przez skarżącego w toku kontroli podatkowej do faktu zawarcia umowy pożyczki uzasadniającej istnienie przelewu bankowego pozostającego w sferze zainteresowania organu podatkowego. Innymi słowy powołanie się polega na wskazaniu organowi tytułu prawnego pojawienia się na rachunku bankowym firmy podatnika przedmiotowego przelewu.

Warto zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 20014r., sygn. akt II FSK 488/12, na który powołał się organ, odstąpił od wskazanego wyżej rozumienia pojęcia powoływać się (przedstawionego w sprawie II FSK 2105/09) i uznał, że nie musi oznaczać ono inicjowania czegoś, lecz wystarczające jest wskazywanie na coś niezależnie od formy.

WSA w Łodzi w całości akceptuje takie rozumienie omawianego pojęcia. W konsekwencji oznacza to, że przedstawione wyżej rozumienie powoływania się przez stronę skarżącą nie zasługuje na akceptację.

Przekonuje o tym przede wszystkim to, iż pamiętać należy, że decydująca dla odkodowania znaczenia przepisu prawa jest wykładnia językowa. Dopiero gdy jej wyniki budzą wątpliwości interpretacyjne zasadne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w wyniku zastosowania innych wykładni.

W omawianym przypadku przedstawione wyżej wyniki wykładni językowej są jednoznaczne i wystarczające, wobec czego nie ma potrzeby odwoływania się do innych wykładni.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 5 punkt 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny i, że odsetki należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty zawarcia umowy pożyczki.

Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że decyzje wymiarowe mają charakter deklaratoryjny.

Zgodnie z art. 21 § 1 punkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powołany przepis reguluje powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa, na skutek zaistnienia określonego zdarzenia, bez wydawania decyzji podatkowej. W tego typu przypadkach wydanie decyzji następuje jedynie wówczas gdy podatnik mając obowiązek określenia zobowiązania podatkowego nie określi go w ogóle lub określi w błędnej wysokości. Decyzja podatkowa w takim przypadku jedynie stwierdza zaistnienie zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Dlatego ma ona charakter deklaratoryjny.

W myśl art. 3 ust. 1 punkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy (tożsamy w tym przypadku z zobowiązaniem podatkowym) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, którą w rozpoznawanej sprawie była umowa pożyczki, powstał obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe). Powstało ono, zgodnie z art. 4 punkt 7 u.p.c.c. po stronie biorącego pożyczkę czyli skarżącego.

Zauważyć przy tym należy, że reguła powyższa, zdefiniowana, jak wskazano wyżej w art. 3 ust.1 punkt 1 u.p.c.c., w odniesieniu do wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających ustawie doznaje tylko jednego ograniczenia.

Mowa o sytuacji przewidzianej w art. 3 ust.1 punkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jednak wbrew stanowisku zawartemu w skardze omawiany przepis nie ma zastosowania w sprawie gdyż powołanie się na otrzymana pożyczkę nastąpiło przed, a nie, jak chce tego cytowany przepis, po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Poza tym nieistotnym dla rozstrzygnięcia wyjątkiem obowiązek podatkowy związany z dokonaniem czynności cywilnoprawnej powstaje zawsze zgodnie z art. 3 ust.1 punkt 1 u.pc.c. to jest z chwilą dokonania tej czynności.

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Takie ukształtowanie powstania obowiązku podatkowego dotyczy zarówno sytuacji, w której podatnik, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 u.p.c.c., wpłaca podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego jak i takiej, w której podatnik, jak skarżący w rozpoznawanej sprawie, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej, a należnego podatku nie płaci w terminie.

Wniosek ten wypływa z treści art. 3 ust. 1 punkt 1 u.p.c.c., który, z braku odmiennego uregulowania ustawowego, dotyczy obu przedstawionych wyżej sytuacji. W istocie różnią się one tylko stawką podatku.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 punkt 4 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 2% dla podatnika, który wpłaca podatek przed upływem 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w myśl art. 7 ust. 5 punkt 1 u.p.c.c. 20% dla podatnika, który powołuje się na pożyczkę w warunkach opisanych w tym przepisie.

Nie jest przy tym rzeczą sądu ocena trafności przyjętych regulacji ustawowych. Niemniej zauważyć należy, że w świetle zasady sprawiedliwości społecznej jest bezwarunkowo do zaakceptowania rozwiązanie, w którym na podatnika, nierealizującego swoich obowiązków w przepisanym terminie, nałożony zostaje ciężar 10 krotnie wyższy od obciążenia, do którego ponoszenia zobowiązany jest podatnik płacący podatek tym terminie.

W powyższym kontekście domaganie się, by odsetki od wyższej stawki podatkowej miały być płacone od daty doręczenia decyzji wymiarowej nie tylko nie znajduje podstawy prawnej, lecz także przeczy zasadzie równości wobec prawa.

Do podobnych wniosków doszedł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, w którym stwierdził konstytucyjność art. 7 ust. 5 punkt 1 u.p.c.c.

Z powyższych względów WSA w Łodzi nie podziela stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 762/12, zgodnie z którym decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c.ma charakter konstytutywny.

Za bezprzedmiotowy uznać należy także zarzut skargi dotyczący błędnego naliczania odsetek tj. po upływie 14 dni od daty pożyczki (zarzut 2 tiret 2 skargi, punkt 3 uzasadnienia skargi, s.3verte i s. 5 akt sądowych).

Bezprzedmiotowość wymienionego zarzutu polega na tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wypowiadał się na temat odsetek, natomiast organ I instancji poinstruował jedynie skarżącego o konieczności wpłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami liczonymi do dnia zapłaty nie wskazując terminu, od którego należy naliczać odsetki.

Jedynie na marginesie należy podnieść, że sąd I instancji, z przyczyn wyłożonych powyżej, nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym wyroku, zgodnie z którym "obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał (...) w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym". Zdaniem WSA w Łodzi obowiązek ten powstał na podstawie art. 3 ust.1 punkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W tej sytuacji jedynie gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Skoro zatem, zgodnie z art. 10 ust.1 u.p.c.c. termin płatności tego podatku upływa z upływem 14 dnia od zawarcia umowy pożyczki (momentu powstania obowiązku podatkowego), to 15 dnia od zawarcia tej umowy niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową.

Jednocześnie na podstawie art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

W tej sytuacji oczywisty, acz pozostający bez znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji, staje się wniosek, że odsetki w rozpoznawanej sprawie winny być naliczane od 15 dnia po zawarciu umowy pożyczki.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

J.B.


ZDANIE ODRĘBNE

I SA/Łd 75/15

Zdanie odrębne - sędzia Joanna Tarno

Zgłaszam zdanie odrębne do rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Uważam, że skarga jest częściowo zasadna, zatem brak było podstaw do jej oddalenia.

Nie podzielam bowiem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn.zm.), dalej: "u.p.c.c.", ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, co w konsekwencji powoduje, że odsetki od kwoty podatku wyliczonej według sankcyjnej stawki 20%, należałoby liczyć od 15. dnia od zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Co do zasady zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika (tj. stwierdzenie, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), obliguje organ do podjęcia działań zmierzających do określenia zobowiązania w wysokości zgodnej z prawem.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12 (LEX nr 1296015) – w sytuacji wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej).

Argumenty na poparcie tego poglądu można odnaleźć również w wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2015 r. III SA/Po 1039/14 (publ. CBOSA), odwołującym się do cytowanego wyroku NSA z 5 marca 2013 r. WSA w Poznaniu zwrócił tam uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zatem wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z sytuacją taką nie mamy natomiast do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W przepisie tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tej umowy. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m. in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek.

Konsekwentnie – zdaniem WSA w Poznaniu – należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Poglądy wyrażone w tych wyrokach uważam za trafne, jakkolwiek moim zdaniem decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z której wynika 20% stawka podatku, ma charakter mieszany, tj. deklaratoryjno-konstytutywny. Decyzja ta dotyczy bowiem zobowiązania, które wprawdzie powstało z mocy prawa, jednak organ ustala je w innej wysokości niż powinien to uczynić podatnik w drodze samowymiaru. Sankcyjna wysokość stawki, którą stosuje organ po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w tym zakresie nadaje decyzji charakter konstytutywny, chociaż nadal decyzja ta dotyczy zobowiązania powstającego z mocy prawa. Jednakże wysokość tego zobowiązania ustalona z zastosowaniem stawki 20% powstaje z dniem doręczenia decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

P.C.