Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1437/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 41 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 986/15 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 986/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

2.2. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka jako podatnik VAT prowadzi na terytorium Polski punkty gastronomiczne (restauracyjne), w których oferuje (sprzedaje) produkty żywnościowe dostarczane na miejscu lub z dowozem do domu.

W związku z prowadzoną działalnością zadała następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie skarżącej spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?,

2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?,

3. Czy świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?,

4. Czy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), podstawą opodatkowania świadczenia skarżącej spółki (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?.

2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego, według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Skarżąca spółka argumentowała, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2014 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe. Wskazał, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) jest opodatkowane 8% stawką podatku - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej: "rozporządzenie wykonawcze), w sytuacji gdy sprzedaż ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU ex 56, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Minister Finansów wskazał natomiast, że z obniżonej stawki nie może, korzystać sprzedaż produktów, w tym napojów, wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

2.5. Następnie Minister Finansów wydał 9 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną, którą zmieniając interpretację indywidualną z 2 lipca 2014 r, stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki w zakresie dotyczącym przyjęcia, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz w zakresie uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT) jest nieprawidłowe.

2.6. W uzasadnieniu powyższej interpretacji Minister Finansów wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Podkreślił, że powyższe stanowisko determinuje rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy podatkowania.

Według Ministra Finansów, przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Dlatego świadczona przez skarżącą spółkę usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) jest usługą jednorodną i podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem podstaw do zastosowania odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Oznacza to, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) obejmująca dostawę produktu co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do tego rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Na powyższa interpretację skarżąca spółka złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

3.2.1. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, przez błędną wykładnię (brak prawidłowej interpretacji literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącą w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określnego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT,

3.2.2. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Podkreślił, że stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. W przypadku takich usług stosuje się bowiem stawkę podstawową w wysokości 23%.

4.2. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo polskie i europejskie podkreślił, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23%, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

Według Sądu I instancji nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w świadczonej przez skarżącą spółkę usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi bowiem kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT.

Sąd I instancji przyjął, że wyodrębnienie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Kilka świadczeń traktuje się jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że taki właśnie pogląd skarżąca spółka uznała za właściwy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie pytania nr 1, zaś Minister Finansów ocenił, że to stanowisko jest prawidłowe.

4.3. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem. Jednakże – jak zaznaczył – jeżeli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia wykonawczego, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT, a nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej z wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi.

W podsumowaniu Sąd I instancji wskazał, że usługą restauracyjną jest wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwana ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w związku z poz. 7 załącznika oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z poz. 12 a załącznika III dyrektywy VAT, przez ich błędną wykładnię, w tym nieuwzględnienie celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23 % stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu,

5.2.2. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego,

5.2.3. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z poz. 12 a załącznika III dyrektywy VAT, przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, polegającej na uznaniu, że do usługi restauracyjnej obejmującej dostawę określonych towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, zastosowanie znajdzie stawka VAT podstawowa, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany ściśle, tj. że stawka podstawowa VAT znajdzie zastosowanie jedynie do tej części świadczenia, która obejmuj dostawę towaru, podczas gdy do pozostałej części (przypadającej na świadczenie usługi restauracyjnej) zastosowanie znajdzie stawka obniżona VAT,

5.2.4. art. 29 a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 rozporządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporna w tej sprawie kwestia, dotycząca wysokości stawki, według której należy opodatkować usługę restauracyjną w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, została już jednolicie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z: 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1979/15, I FSK 1989/15 i I FSK 2320/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2189/15 i 11 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 310/16 i I FSK 387/16 (publ. CBOSA).

W wyniku tych wyroków ukształtowało się jednolite stanowisko, że skoro usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, w ramach których dostawa posiłku jest jedynie ich częścią, to przy sprzedaży produktów wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów nie występują dwie czynności: dostawa towaru i świadczenie usługi. Jest to bowiem usługa, która w przypadku sprzedaży tych produktów opodatkowana jest stawką podstawową.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w całości podziela, a tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE i art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady są nieuzasadnione.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji, która została przyjęta w podanych wyżej wyrokach, zwraca na wstępie uwagę na to, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, pod pozycją 12a, wymieniono usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. W punkcie załącznika podano, że stawką tą objęto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży produktów żywnościowych wskazanych expressis verbis.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów, na który powołuje się skarżąca spółka, zatytułowany jest: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", "III. Usługi".

W tej ostatniej grupie, w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

6.5. Z przyjętego w załączniku grupowania jasno wynika, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Ich sprzedaż należy postrzegać wyłącznie jako element składający się na usługę ujętą w tej pozycji, nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II.

Treść powyższego załącznika nie pozostawia wątpliwości, że usługę związaną ze sprzedażą wymienionych w nim artykułów żywnościowych należy traktować jedynie jako usługę, a nie usługę i dostawę towaru.

6.6. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, wyłączenie ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było spowodowane tym, że podmioty świadczące takie usługi, tj. a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących m. in. przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać odrębny "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy".

6.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Z tego, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca spółka wyprowadza wniosek, że to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Nie bierze ona jednak pod uwagę tego, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez nią usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Z punktu widzenia konsumenta, na rzecz którego świadczona jest usługa, jej istotą jest nabycie w lokalu świadczącym usługę produktu żywnościowego (posiłku, napoju) wraz z możliwością jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to właśnie art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

6.8. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, nie powoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy przedsiębiorca, dokonując sprzedaży tych towarów, zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług.

6.9. W konsekwencji powyższego niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT. Przepis art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca spółka wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnej komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co - jak wskazano wyżej - nie jest prawidłowe.

6.10. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).