Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1203/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ i par. 2, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 100/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007o sygn. VIII SA/Wa 100/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. – (1) uchylił decyzję Dyrektora IS; (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 13.550 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 11 lipca 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 grudnia 2005 r. i orzekł co do istoty sprawy, ustalając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (dalej: przychody ze źródeł nieujawnionych) w wysokości 633.218 zł.

Następnie podano, że w 1999 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 99.981 zł oraz zgromadziła mienie o wartości 1.078.719 zł (środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych - terminowe lokaty bankowe założone dnia 21 stycznia 1999 r.). Do przychodów ze źródeł ujawnionych Dyrektor IS zaliczył kwotę 334.320,39 zł. W konsekwencji uznał, że kwota 844.290,17 zł podlega opodatkowaniu według stawki 75 %.

Dyrektor IS zauważył, że organ I instancji popełnił błędy na niekorzyść podatniczki obliczając wysokość opłaconych w 1999 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Nie uwzględnił również dochodów osiągniętych w 1999 r. z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy zaliczył nadto do przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych kwotę 18.934,29 zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę w 1994 i 1996 r. Z w.w. względów uchylił w całości decyzję organu I instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 647.618 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 633.218 zł.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że nie mają wpływu na wynik sprawy wyjaśnienia podatniczki, iż w 1989 r. przywiozła do Polski kwotę 100.000 USD zgromadzoną w trakcie pięcioletniego pobytu w USA. Podatniczka twierdziła, że środki pieniężne w polskiej walucie ulokowała w banku, osiągając przychody z oprocentowania oraz pomnażała kapitał dokonując operacji walutowych. W.w. twierdzeniom organy podatkowe nie dały wiary, gdyż podatniczka nie przedstawiła stosownych dowodów, a wskazane przez nią osoby nie potwierdziły w sposób wystarczający oświadczeń i wyliczeń podatniczki.

Do przychodów z ujawnionych źródeł organy podatkowe zaliczyły kwotę 283.282,90 zł, tj. wartość udokumentowanych odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1997-1999. Nie uwzględniły natomiast "teoretycznych" wyliczeń podatniczki, że osiągała w latach poprzedzających 1999 r. znaczne przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych lokowanych na rachunkach oszczędnościowych, gdyż nie przedstawiła dowodów w tym zakresie.

Organ odwoławczy obliczając wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uwzględnił prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. z dnia 29 września 2005 r. o sygn. [...], stwierdzający nieważność m.in. umowy pożyczki zawartej między podatniczką i K. M. I. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że była to umowa pozorna. Podatniczka nie poniosła zatem w 1999 r. wydatku w kwocie 1.000.000 zł i kwota ta nie miała wpływu na wysokość ustalonego za badany rok zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IS stwierdził również, że wpływu na wynik sprawy nie miały: historia założonej dnia 21 stycznia 1999 r. lokaty bankowej o wartości 500.000 zł, umowy o lokaty terminowe, bankowe dowody wpłaty, zaświadczenie z dnia 2 maja 2005 r. wydane przez Bank Millenium S.A., potwierdzenia transakcji bankowych, a także Regulamin Bonów Lokacyjnych BIG Bank S.A. i załączniki do umowy o prowadzenie rachunku oszczędnościowego prowadzonego przez ten bank.

Dodano, że z protokołu przesłuchania podatniczki nie wynika, aby upoważniła ona Dyrektora UKS do wystąpienia w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 maja 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572, dalej: u.k.s.) do banku o udzielenie informacji o jej rachunkach i operacjach bankowych. Dodano, że przedmiotu sprawy nie stanowiło opodatkowanie dochodów z wynagrodzeń osiąganych w USA przed 1989 r.

1.3. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie, podatniczka powtórzyła w zasadzie zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła w uzasadnieniu szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. od 120 do 125 oraz art. 180 O.p. Zdaniem podatniczki, organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem tego, że wprowadziła w 1989 r. na terytorium Polski 100.000 USD, które to środki pochodziły z wynagrodzeń uzyskiwanych za pracę w USA w latach od 1984 do 1989. Nie zakwestionowały również tego, że otrzymała w 1990 r. od swojej siostry zwrot udzielonej pożyczki w wysokości 20.000 USD. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy wydał swoją decyzję po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 4 O.p., naruszając tym samym art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Podatniczka dodała, że osiągnięte w USA dochody mogłyby zostać opodatkowane na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, ale zobowiązanie z tytułu tego podatku wygasło z dniem 31 grudnia 1994 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione w skardze ocenił jako nieuzasadnione.

2. Uznając że skarga zasługuje na uwzględnienie, WSA w Warszawie wskazał, że nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne. Sąd zwrócił uwagę, że mimo iż spór dotyczy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych, to Dyrektor IS nie zweryfikował wyjaśnień podatniczki, pomimo że przedstawiła ona dowody potwierdzające posiadanie znacznych oszczędności przed dniem 1 stycznia 1999 r. i nie wystąpił do wskazanego przez nią banku, który prowadził jej rachunki.

Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że w badanym roku podatniczka zgromadziła zasoby finansowe pozwalające na założenie dnia 21 stycznia 1999 r. terminowych lokat bankowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka posiadała przed dniem 1 stycznia 1999 r. znaczne kwoty i wykazała, że środki finansowe pozwalające na założenie terminowych lokat bankowych dnia 21 stycznia 1999 r. pochodziły lub mogły pochodzić z lokat założonych w latach poprzednich. Za niedopuszczalne uznano pomijanie dyspozycji art. 68 § 4 O.p., poprzez dowolne ustalanie terminu dokonania wydatków lub (i) zgromadzenia mienia przez osobę fizyczną, w stosunku do której zostało wszczęte postępowanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skoro organy podatkowe uznały, że nie mają wpływu na wynik sprawy dowody potwierdzające posiadanie przez podatniczkę w 1989 r. kwoty 100.000 USD powiększonej o 20.000 USD w 1990 r., to winny ustalić, kiedy zgromadziła mienie, w celu ustalenia za właściwy okres zobowiązania w omawianym podatku. Dodano, że organy podatkowe miały prawo uznać, że wpływu na wynik postępowania podatkowego za 1999 r. nie miały oświadczenia podatniczki dotyczące posiadanych w latach od 1989 do 1990 zasobów finansowych, pomimo że jej oświadczenia zostały potwierdzone dowodami z zeznań świadków, lecz obowiązane były to uzasadnić. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły korzystne dla podatniczki dowody i wynikające z tych dowodów okoliczności, narażając się na zarzuty naruszenia: art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Nadto, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, 123 i 125 O.p. Organ odwoławczy może bowiem, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.), uchylić w całości decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.

Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 2 pkt 2 i art. 70 § 1 O.p., gdyż przepis art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jednoczesne stawianie zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 O.p. uznano za nielogiczne i sprzeczne. Nie mógł zostać również naruszony przepis art. 70 § 1 O.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie upływa nie wcześniej niż z końcem 2010 r.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż zarzuty dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego nie mogą dotyczyć postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 1999 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w tym roku podatniczka przebywała w Polsce.

Za bezzasadne uznano nadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.) lub przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192 ze zm.), gdyż przepisy tych ustaw nie mogą mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Przy tym podatniczka nie deklarowała w Polsce do opodatkowania dochodów osiąganych jakoby w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku w USA, a z jej wyjaśnień wynika, że dochody te nie zostały ujawnione w USA.

Sąd uznał za niewystarczające stwierdzenie organu odwoławczego, że nie mają wpływu na wynik sprawy przedstawione przez podatniczkę dowody potwierdzające posiadanie znacznych zasobów pieniężnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. Brak akceptacji dla sposobu wprowadzenia na terytorium kraju środków pieniężnych w walucie obcej (USD) nie może prowadzić do opodatkowania za 1999 r. nieujawnionych przez podatniczkę przychodów, chyba że organ podatkowy wykaże, iż skarżąca "przywiezione" z USA środki finansowe przeznaczyła na inne cele przed 1999 r.

Dodano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy środki finansowe wykorzystane w celu założenia terminowej lokaty dnia 21 stycznia 1999 r. podatniczka posiadała rzeczywiście ze wskazanego przez nią źródła, czy też jej oświadczenia dotyczące pochodzenia tych środków nie mają znaczenia dla sprawy. Za sprzeczne uznano przyjęcie, że uzyskane przez podatniczkę w 1994 r. i od 1996 do 1999 r. przychody z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, a z drugiej strony odstąpienie od dokonania ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia kwot stanowiących podstawę naliczania odsetek. Brak możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z powodu upływu terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., nie jest wystarczającą podstawą do odstąpienia od obowiązku dokonania stosownych ustaleń.

Skoro organy podatkowe przyjęły, że podatniczka "przywiozła" do Polski kwotę nie mniejszą niż 100.000 USD, ale okoliczność ta nie ma ich zdaniem wpływu na wynik postępowania, to obowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wiarygodne są twierdzenia podatniczki, iż środki te wykorzystała na założenie bankowych lokat terminowych dnia 21 styczniu 1999 r. Jeżeli organ podatkowy nie zakwestionuje oświadczeń podatniczki w tym zakresie, nie będzie mógł skutecznie ustalić zobowiązania w omawianym podatku. Organ odwoławczy powinien zbadać, czy podatniczka rzeczywiście zgromadziła zasoby finansowe w 1999 r., czy w latach poprzednich. Obowiązany będzie zweryfikować przedstawione przez podatniczkę dowody pod kątem przelewów wskazanych przez nią kwot. Brak jest, zdaniem WSA, podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne w kwocie 1.078.719 zł podatniczka zgromadziła w styczniu 1999 r.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że środki finansowe "przywiezione" z USA nie mogą zostać uznane za przychody ze źródeł ujawnionych. Opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogłyby podlegać kwoty stanowiące równowartość wydatków sfinansowanych z w.w. źródła w okresie, gdy wszedł do porządku prawnego w.w. przepis, jeżeli nie upłynął termin z art. 68 § 4 O.p. Podatniczka nie wykazała, że osiągała poza granicami kraju przychody opodatkowane lub wolne od podatku, a wracając do Polski nie zadeklarowała przedmiotowej kwoty. "Przywiezione" środki nie mogą zatem zostać uznane za pochodzące ze źródeł ujawnionych. W celu ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niewystarczające jest arbitralne przyjęcie, że zasoby pieniężne wykorzystane do założenia dnia 21 stycznia 1999 r. lokat bankowych zgromadziła ona w 1999 r., lecz należy wykazać, że uprzednio posiadane zasoby zostały wykorzystane w innym celu, niż założenie przedmiotowych lokat.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchyleniu z tego powodu decyzji w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie do takiego naruszenia nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że wbrew twierdzeniu Sądu, data zgromadzonego w 1999 r. mienia - założenia lokat bankowych - tj. 21 stycznia 1999 r. nie budzi wątpliwości. Wątpliwości nie budzi też kwota zgromadzonego mienia. Zauważono, że WSA nie zarzucił organom podatkowym naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie było zatem podstaw do uznania, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że w 1999 r. podatniczka zgromadziła zasoby pieniężne pozwalające na założenie w.w. lokat bankowych.

Na pokrycie poniesionych wydatków i zgromadzonego w 1999 r. mienia podatniczka wskazała m.in. lokaty bankowe założone w 1998 r. i latach wcześniejszych. Z zebranego materiału wynika, że środki na tych lokatach pochodziły z nielegalnej pracy w USA, co wynika z zeznań podatniczki, która wskazała, że w roku 1989 wróciła z ponad pięcioletniego pobytu w USA, gdzie pracowała na "czarno" i osiągnęła dochody, których nie opodatkowała w USA i których wwozu do Polski nie zgłosiła na granicy. Wyjaśniła, że wracając z USA przywiozła około 100.000 dolarów USA, które w latach 90. zamieniła na złotówki i ulokowała w banku na wysokim oprocentowaniu, osiągając wysokie zyski. Następnie posiadane złotówki zamieniła na dolary, wielokrotnie zwiększając kapitał. Z zeznań świadków wynika również, że podatniczka w 1991 r. otrzymała 20.000 dolarów tytułem zwrotu pożyczki. Pożyczka ta została jednak udzielona w 1989 r.

Dyrektor IS zauważył, że WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż środki finansowe "przywiezione" przez podatniczkę z USA nie mogą zostać uznane za przychody ze źródeł ujawnionych. W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału prawidłowo uznały, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 1999 r. i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i nie było podstaw do uchylenia z tego powodu decyzji organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że nieznajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym jest zarzut, że Dyrektor IS nie zweryfikował wyjaśnień podatniczki złożonych w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, w którym przedstawiła ona dowody potwierdzające posiadanie znacznych oszczędności przed dniem 1 stycznia 1999 r. i nie wystąpił do banku, który prowadził jej rachunki. Zaznaczono, że Dyrektor UKS wielokrotnie wzywał podatniczkę do udzielenia informacji i dokumentów potwierdzających posiadanie środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków i założenie w dniu 21 stycznia 1999 r. lokat bankowych. W dniu 5 sierpnia 2005 r. podatniczka przedłożyła pismo wraz zestawieniem lokat z Banku Milenium S.A w W., a dnia 6 marca 2006 r. do Dyrektora IS wpłynęło pismo wraz z załączonymi: Regulaminem Bonów Lokacyjnych BIG Bank S.A., umowami o lokatę terminową, zaświadczeniem wysokości salda na rachunku z dnia 2 maja 2005 r., bankowymi dowodami wpłaty, potwierdzeniem transakcji wystawionym przez BIG Bank S.A. Oddział I w W. i załącznikami do umowy potwierdzenia rachunku oszczędnościowego I O/BIG Bank S.A. w W. W dniu 6 kwietnia 2006 r. organ odwoławczy otrzymał pismo, w którym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci kopii potwierdzeń z Banku Inicjatyw Gospodarczych S.A. w W. dotyczących lokat podatniczki w 1997 r. i latach wcześniejszych. W.w. dowody przeanalizowano, uznając za wystarczające dla stwierdzenia, że posiadane przez podatniczkę środki nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustosunkowanie się do powoływanego w skardze orzeczenia poprzez wskazanie, że nie wiąże ono organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej, nie stanowi, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła - o odrzucenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym przez WSA z uwagi na niesprecyzowanie zarzutu kasacyjnego odpowiadającego przepisom prawa, w szczególności niewskazanie naruszenia przez WSA art. 145 § 2 P.p.s.a., lecz wprost na przepisy O.p., których Sąd I instancji nie stosował oraz z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia poszczególnych zarzutów kasacyjnych w petitum, a także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - a w razie nieuwzględnienia w.w. wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS z powodu braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych wskazujących na naruszenie przez ten Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz o zasądzenie w obu w.w. przypadkach na rzecz podatniczki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując w pozostałym zakresie stanowisko zawarte w w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie warto zauważyć, że zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Niezależnie od tego, w skardze kasacyjnej każdemu z wysuniętych zarzutów należy nadać stosowną kwalifikację prawną, wyjaśniając w sposób dostatecznie konkretny w czym wyraża się dane naruszenie prawa, a w przypadku naruszenia przepisów o postępowaniu – wpływu tego naruszenia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy również zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołany w powiązaniu z przepisami O.p., tj. z art. 121, art. 122, 124, art. 181, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 O.p. nie spełnia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawidłowe powołanie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, winno się powiązać nie tylko z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., ale również z naruszeniem art. 145 § 2 P.p.s.a., przewidującego (jak w konkretnym przypadku), że "w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie".

Powyższa wadliwość nie miała jednak wpływu na niemożność rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, lecz ogólnikowość ich sformułowania.

Przepis art. 122 O.p. formułuje ogólną zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe w toku postępowania obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę konkretyzują przepisy Rozdziału 11 – Dowody Działu III Ordynacji podatkowej, w tym wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Aby jednak skutecznie zarzucić naruszenie zasady prawdy obiektywnej należało wskazać, nie tylko który z przepisów Rozdziału 11 został naruszony, ale również wykazać - w odniesieniu do poszczególnych przepisów Rozdziału 11 O.p. - na czym to naruszenie polegało. Brak wskazania, w jaki sposób zostały naruszone wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Rozdziału 11 O.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak ujętego zarzutu ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega bowiem na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473).

Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 i art. 124 O.p., należy podnieść, że przepisy te normują ogólne zasady prawa podatkowego; i tak przepis art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania organów podatkowych, a art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów, natomiast celem ogólnej zasady przekonywania (art. 124 O.p.) jest przekonanie strony o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Należy jednak podnieść, że cechą charakterystyczną tych zasad ogólnych jest to, że nie wprowadzają one żadnych nowych samoistnych instytucji. Natomiast są one normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje. Wymienione wyżej zasady nie nakładają na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego. Nie ma również w postępowaniu podatkowym jakiegoś osobnego stadium, w którym zasady te znalazłyby swoje zastosowanie, ale reguły te winny przenikać całokształt działań administracji w toku całego postępowania. Ze względu więc na charakter w.w. zasad ogólnych, jak również ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, aby skutecznie sformułować zarzut naruszenia w.w. zasad ogólnych należało każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdej z tych zasad, uzasadnić w czym przejawiało się to naruszenie wraz z przytoczeniem konkretnych przepisów postępowania normujących nie zasadny ogólne, lecz konkretne instytucje prawne, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 121 czy art. 124 O.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych względnie materialnoprawnych – por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. o sygn. II FSK 1419/05; Lex nr 263875.

Wyżej opisane kryterium mogłoby zostać spełnione poprzez powołanie art. 210 § 4 O.p. (wskazanego zresztą w skardze kasacyjnej), który wskazuje elementy konieczne uzasadnienia faktycznego decyzji. Jednakże warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony, gdyż będąca przedmiotem badania skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze formułując poszczególne wywody. Jak już powyżej podkreślano, w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa, który w rozpoznawanej sprawie był i powinien zostać zastosowany a został naruszony. Konieczne jest także (w relacji do tegoż przepisu) sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało. Zarzuty te winny być uzasadnione w odniesieniu do przepisów, na które strona powołuje się w skardze, a które były bądź powinny być przy tym podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. o sygn. II FSK 166/05; Lex nr 194422).

Na marginesie warto również dodać, że skarga kasacyjna nie podlegała odrzuceniu, gdyż zawierała wszystkie niezbędne elementy, w tym przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienie. Niedopuszczalna jest bowiem skarga kasacyjna, która nie zwiera podstaw z art. 174 P.p.s.a., jeżeli jednakowoż zawiera takie podstawy, chociażby wadliwe, podlega rozpoznaniu. Podobnie brak w zakresie uzasadnienia mógłby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdyby skarga ta nie zawierała żadnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. o sygn. II FSK 58/06, Lex nr 263499).

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.