Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 981/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 ,art. 176, 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr. ) Sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 468/05 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr: [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 300 zł ( słownie: trzysta złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 468/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] Z zaskarżonych decyzji wynika, że podatnik ujął w rejestrze zakupów, a następnie w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące (jako podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną), kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych, zawyżając tym samym kwotę podatku do odliczenia za te miesiące. Organy wskazały, że podatnik poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych naruszył § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy, dlatego też podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych fakturach, a w deklaracjach VAT-7 została zawyżona kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, jak i wysokość podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W odwołaniach strona zarzuciła, że "ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach z [...] za kolejne następujące po sobie miesiące (...) zostały powołane w zaskarżonych decyzjach (...) na uzasadnienie zawartych w nich rozstrzygnięć" - tym samym organ uznał je za dowód w sprawie i to jako dokument urzędowy, czym naruszył art. 212 Ordynacji podatkowej. Skoro wszystkie decyzje zostały doręczone w dniu 7 czerwca 2005 r., to nie mogły być użyte jako dowód w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, ponieważ nie były w obrocie. Nadto § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest identyczny z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 154,poz. 797 ze zm.), należy więc przyjąć, że ocena Trybunału Konstytucyjnego wyrażona co do tego drugiego przepisu (P 27/02) może być wprost odniesiona do sprawy. Trybunał uznał, że przepis jest zgodny z normą konstytucyjną, ale użyte w nim terminy "umowa najmu, dzierżawy, leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze" określające tytuły używania samochodów osobowych należy uznać za równoważne z "nabyciem" tych samochodów w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem dla samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu ma w pełni zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, także w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących nabycie samochodów, o ile przedmiotem działalności podatników jest odprzedaż samochodów lub oddawanie ich w leasing. Podatnik zarzucił też, że organ kontroli skarbowej nie wskazał, czy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika obejmuje odprzedaż lub oddawanie samochodów w leasing, co ma znaczenie dla oceny uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc opierają się przede wszystkim na fakturach zakupu sprzedaży, czyli dowodach źródłowych przedłożonych do kontroli, ewidencjach prowadzonych przez podatnika oraz sporządzonych przez podatnika deklaracjach podatkowych VAT-7, które nie były kwestionowane przez podatnika i kontrolujących, a nie na niedoręczonych decyzjach. Organ nie podzielił stanowiska strony o niemożności zastosowania § 10 ust. 1 rozporządzenia w oderwaniu od art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazując, że delegacja zawarta w art. 23 ustawy o VAT powoduje, że § 10 ust. 1 rozporządzenia ma samodzielne znaczenie dla ustalenia uprawnienia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach opiewających na opłaty leasingowe za używanie samochodów osobowych. Odnośnie do powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, że dotyczy on innego przepisu, a nadto odnosi się do umowy clifingu, która stanowi odmianę umowy leasingu finansowego, a więc umowy z opcją sprzedaży. Stąd też oparta na wskazanym orzeczeniu interpretacja § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest nieprawidłowa. Przedmiotem umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych zgodnie z umową było przekazanie przez leasingodawcę jedynie prawa do używania sprzętu w zamian za umówione opłaty. Przez czas trwania umowy sprzęt jest własnością leasingodawcy; w dowodzie rejestracyjnym jako właściciel sprzętu wpisany jest leasingodawca. Czas trwania umów został ściśle określony do dnia 1 marca 2006 r. Z umowy wynika, że po jej zakończeniu leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia sprzętu, w związku z czym organ wskazał, że samochody osobowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego mogą, ale nie muszą, być nabyte przez leasingobiorcę i to dopiero po zakończeniu umowy leasingu. Z akt sprawy wynika, że podatnik, dokonując zakupu usług, nie dokonał nabycia tych samochodów, zatem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje tutaj zastosowania. Organ wskazał też, że w protokole kontroli przedstawiono ustalenia co do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika w 2003 r., jednak ustalenia te nie miały wpływu na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, stąd nie było konieczności ich przytaczania w decyzji.

3. W skargach na powyższe decyzje skarżący powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniach.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, wskazał, że umowa leasingu nie prowadzi do przeniesienia własności rzeczy - korzystający ma uprawnienie do korzystania, ale nie może rozporządzać rzeczą, a właścicielem rzeczy pozostaje finansujący. W związku z tym zawarte przez skarżącego umowy leasingu są umowami, do których ma zastosowanie § 10 rozporządzenia wyłączający uprawnienie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku i prawidłowe jest stanowisko, że skarżącemu nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Sąd stwierdził też, że ponieważ nie została stwierdzona niekonstytucyjność art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będącego przepisem zawierającym delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego, jak i samego aktu wykonawczego określającego przypadki wyłączenia zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykładnię spornych przepisów dokonaną przez skarżącego w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy uznać za nieprawidłową, a § 10 rozporządzenia mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia jako sprecyzowanie normy zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia, czy działalność gospodarcza skarżącego spełniała dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie przypadków wyłączających stosowanie tego przepisu.

Pozostałe zarzuty - natury procesowej - są również nieuzasadnione; wbrew zarzutom skargi organy dokonały wystarczających ustaleń faktycznych ze wskazaniem podstaw, w tym dokumentów źródłowych. Postępowanie administracyjne dotyczyło 10 kolejnych miesięcy 2003 r. i w tej sytuacji organy były uprawnione do odwoływania się w rozstrzygnięciach do rozstrzygnięć dotyczących poprzednich miesięcy. Zarzuty dotyczące braku szczegółowych wyliczeń co do wysokości zobowiązań podatkowych są nieskuteczne, gdyż kwestia ta nie była sporna już na etapie postępowania administracyjnego (nie kwestionowano wielkości podatku należnego i naliczonego w odwołaniach). Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę i rozstrzygnął ją co do istoty, ponownie zebrał materiał dowodowy i, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, poczynił ustalenia faktyczne oraz dokonał ich oceny prawnej, co wynika z uzasadnienia decyzji, zawierającej odniesienie do wszystkich dowodów i ocenę ich wiarygodności. Sąd I instancji podzielił też stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku znaczenia przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego dla wyniku sprawy.

5. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie skarg i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia:

- prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przez błędną wykładnię, jakoby korzystanie przez skarżącego z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu nie było nabyciem tych samochodów w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ograniczenie postępowania tylko do zakresu wyznaczonego zarzutami sprawy, a nie rozpoznanie skarg w granicach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można dla potrzeb podatku od towarów i usług posługiwać się pojęciem sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym - pojęcie to jest szersze w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, o czym świadczy § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 2 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, a także art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. W ocenie strony, jest oczywiste, że nie ma takiej nazwanej czynności prawnej jak "nabycie", lecz do nabycia tak rozumianego dochodzi w drodze różnych czynności prawnych (sprzedaży, zamiany, najmu, zlecenia, leasingu, świadczenia usługi itp.) mających za przedmiot towary (rzeczy) lub usługi. Dlatego też nie ma uzasadnienia dla twierdzenia, że nabycie samochodu osobowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogło nastąpić tylko w drodze umowy sprzedaży. Dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest wykazanie, by podatnik "nabył" towar lub usługę, a nie "nabył ją na własność" - wynika to z przepisów jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 27/02. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zrównanie trwałego korzystania z samochodów osobowych z ich własnością jest w szczególności uzasadnione "w każdym przypadku, gdy w samej umowie zawarta jest opcja, przewidująca prawo do nabycia pojazdu po zakończeniu określonego w umowie okresu jego użytkowania", jednakże występowanie takiej opcji w umowie leasingu nie jest warunkiem koniecznym uznania korzystania z samochodu na podstawie leasingu za "nabycie" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie ma znaczenia okoliczność, iż wyrok ten dotyczył innego przepisu niż § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., bowiem według skarżącego i do tego przepisu wprost stosuje się wyrażoną w wyroku zasadę, że stanowi on skonkretyzowanie normy z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem tylko w takim brzmieniu jest on zgodny z Konstytucją RP. Strona zwróciła też uwagę na niekonsekwencje w rozumowaniu Sądu w zakresie analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika z argumentacji Sądu wynika, że korzystanie z samochodu na podstawie leasingu jest jego nabyciem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje podatnikowi, zamienia się jednak w usługę, gdyby nabycie samochodu miało uprawniać podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Strona wskazała, że nadawanie temu samemu pojęciu różnego znaczenia tylko dlatego, że jednorodne jego rozumienie może doprowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego, jest niedopuszczalnym zabiegiem interpretacyjnym. Skarżący podkreślił, że skoro przepis może być tłumaczony dwojako, należy wybrać takie jego znaczenie, które nie wywiera niekorzystnego wpływu na interesy podatnika. Strona podkreśliła też, że nie wolno było Sądowi abstrahować od rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego, bowiem rodzaj prowadzonej działalności był materialną przesłanką istnienia lub braku obowiązku podatkowego. Strona wskazuje, że w 2003 r. nie było normatywnej zasady, że podatek naliczony przy nabyciu samochodów w ramach leasingu mógł być odliczany tylko przy sprzedaży usług leasingu, a nie również od podatku należnego z odprzedaży samochodów osobowych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej został również naruszony art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd ograniczył się do analizy uprawnień skarżącego w aspekcie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tymczasem miał obowiązek rozpoznania skarg w granicach określonych art. 19 ustawy, tzn. zbadać, czy na gruncie tej ustawy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poza art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem potrącalność jest zasadą. Zatem, skoro - zdaniem Sądu - korzystając z samochodów na podstawie umów leasingu, skarżący nabył nie samochody, lecz usługi, to Sąd powinien także ocenić, czy podatek naliczony w fakturach za usługę leasingu może być odliczony od podatku należnego. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony przy nabyciu usług podlega odliczeniu od podatku należnego, chyba że wydatki na nabycie usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Uchylając się od rozpoznania tej kwestii, Sąd naruszył art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem skarżący zalicza opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów, a praktyka ta nie została zakwestionowana przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona.

8. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, to jest: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 tejże ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

9. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów postępowania sprowadza się do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym przez ograniczenie postępowania tylko do zakresu wyznaczonego zarzutami skargi, a nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy. Mianowicie, jego zdaniem, w realiach sprawy niniejszej oznacza to, że Sąd I instancji miał obowiązek rozpoznania skarg w granicach określonych przepisem art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to znaczy zbadać, czy na gruncie tej ustawy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poza unormowaniem z art. 25 ust.1 pkt 2 tej ustawy, albowiem potrącalność jest zasadą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut został postawiony wadliwie. Nie może on być w szczególności podnoszony w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że skoro sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania są wyznaczone w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W konkretnym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość określonej przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz wszelkich elementów prowadzących do jej określenia, a zatem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w tym podatku oraz stopnia wywiązania się z tego zobowiązania. Omawiany przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy.

Zawarte w powołanym przepisie zobowiązanie sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje dobitnie, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie, w ramach niezbędnego minimum, ocenić zarzuty skargi, co zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą oraz że nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powyższej ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSA 2006/1/14) oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Żaden z wymienionych przepisów nie został jednak wymieniony w skardze kasacyjnej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołano jedynie art. 134 § 1 tej ustawy, który w sprawie nie został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zauważyć należy, że skarżący, mimo że w skardze złożonej do Sądu I instancji zarzucił niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w skardze kasacyjnej takiego zarzutu już nie zgłosił. Ponadto w żadnym z licznych pism procesowych złożonych w toku postępowania podatkowego jak i w skardze nie zażądał rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie ogólnej z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

10. Z kolei, przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy uznać je za bezzasadne. Zarzucany przepis art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, Z kolei kwestionowany § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Powyższy przepis został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r., P. 27/02 (OTK-A 2003/6/59) orzekł, że art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 129, poz. 599), w zakresie określonym w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto orzekł, że § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 157, poz. 805), rozumiany w ten sposób, że użytkowanie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, polegające na trwałym korzystaniu z samochodu, konkretyzuje normę wyrażoną w art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która wyłącza uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego określonego w art. 21 tej ustawy, jest zgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, że treść zarzucanego § 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest identyczna z brzmieniem § 12 rozporządzenia, który był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Słusznie też Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2003 r., III RN 42/01 (OSNP 2004/12/202), którego teza brzmi: umowa clifingu jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797 ze zm.), a zatem usługobiorcy nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokonania czynności określonych umową.

Warto wskazać, co wynika z uzasadnienia wyroku, że Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielił pogląd tegoż Sądu, że "inną tego rodzaju umową" w rozumieniu przedmiotowego § 12 będzie np. umowa leasingu operacyjnego. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego, podobnie jak i przedmiot umowy najmu, dzierżawy, w świetle dawniej i obecnie obowiązujących przepisów podatkowych nie może być ujmowany w ewidencji środków trwałych podatnika, co w przypadku samochodów osobowych i dostawczych o ładowności do 500 kg jest równoznaczne jedynie z możliwością uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów tylko wydatków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio w art. 51 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów należy przyjmować bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest zobowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. W związku z powyższym przedstawione w przedmiotowym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady rozliczenia podatku VAT od rat leasingowych dotyczą - zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - jedynie umów leasingu operacyjnego. W takim przypadku należy zgodzić się ze zdaniem Sądu, że kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) nie podlegają odliczeniu od podatku należnego usługobiorcy, lecz mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego. Wnoszący rewizję nadzwyczajną zauważył, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca szczegółowo określił reguły związane z praktycznym zastosowaniem jednej z fundamentalnych zasad tego podatku, a mianowicie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza i definiuje pojęcie podatku naliczonego, wprowadza ogólną zasadę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług oraz ustala ogólne zasady dokonywania odliczenia. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 tej ustawy określono w jej art. 25, który zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy powołać pogląd J. Zubrzyckiego wyrażony w "Leksykonie VAT 2003" s. 589 (Unimex 2003), zgodnie z którym, odliczeniu podlega VAT z faktur dokumentujących najem (leasing) samochodu, który łącznie spełnia następujące warunki:

- jest samochodem innym niż osobowy,

- dopuszczalna jego ładowność przekracza 500 kg,

- powyższe przesłanki wynikają z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że przedmiotowe umowy dotyczą umowy leasingu operacyjnego, dlatego też, podzielając powyższe stanowisko, należy uznać, że wykładnia prawa materialnego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 10 rozporządzenia wykonawczego) dokonana w zaskarżonym wyroku jest poprawna.

Wobec tego, zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., należy uznać za niezasadny.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.