Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 15/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 433/15 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. J. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 433/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 września 2014 r. określającą wobec H. J. wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.604 zł i określił wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 19.592 zł.

Organ I instancji ustalił, iż strona w 2007 r. sprzedała 4 lokale mieszkalne o numerach [...] położone w M. przy ulicy W. [...] i nieruchomość wielomieszkaniową (kamienicę) położoną w C. przy ulicy S. [...] składającą się z 14 lokali mieszkalnych na kwotę ogółem – 768.000 zł. W przedłożonych do kontroli księgach oraz w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 r. nie ujęto przychodów z tytułu zbycia w 2007 r. ww. nieruchomości. Nadto organ I instancji podkreślił, iż w latach 2009 - 2011 podatniczka sprzedała kolejne lokale mieszkalne położone w M. przy ulicy W. [...] za łączną kwotę 311.500 zł, dokonując jednocześnie w latach 2007 – 2011 zakupu nieruchomości na kwotę 625.000 zł (w tym jednej nieruchomości na własne cele mieszkalne za kwotę 120.000 zł).

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podejmowane przez podatniczkę działania w zakresie obrotu nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., gdyż należy im przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość.

Z decyzji organu I instancji wynika ponadto, że strona w 2007 r. uzyskiwała także przychody z tytułu usług w zakresie wynajmu lokali, które zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała na zasadach ogólnych jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. uznał, iż przychody z usług najmu świadczonych przez podatniczkę (w łącznej kwocie 222.226,49 zł) winny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W podstawie opodatkowania uwzględniono także koszty uzyskania przychodów związanych z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych w łącznej kwocie 198.122,60 zł.

Organ I instancji wyjaśnił także, iż odsetki za zwłokę nie ulegają przedawnieniu, gdyż zabezpieczone są hipoteką wpisaną 12 grudnia 2012 r. i zastawem skarbowym ustanowionym w dniu 20 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozpoznając odwołanie podatniczki podkreślił, że strona dokonując w latach 1996 - 2013 obrotu nieruchomościami prowadziła działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez nią określonego dochodu. Na poparcie tej tezy przedstawiono szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że przykładowo ze sprzedaży po części wyodrębnionego lokalu użytkowego nr 1 usytuowanego na parterze kamienicy czynszowej w C. przy ul. S. [...] strona osiągnęła zysk ok. 1.041 %, a sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w C. przy ul. S. [...] oraz wyodrębnionych z nieruchomości położonej w M. przy ul. W. [...] - czterech lokali mieszkalnych dała zyskowność ok. 1.243 %. Z kolei zbycie części nieruchomości położonej w K. przy ulicy K. [...] przyniosło zysk ok. 3.023 %. Działalność podatniczki w okresie 2005 – 2007 dała dochód w wysokości odpowiednio: 84.396,80 zł, 710.849,26 zł oraz 1.597.170,60 zł. Miała ona zatem, w ocenie organu, cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny, bardzo wysoki dochód, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatniczce określonego, relatywnie wysokiego zysku.

Następnie, odpierając zarzut niezweryfikowania przez organ I instancji wszystkich cech działalności gospodarczej stwierdzono, że ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania. Skoro – jak już wskazano – strona na przestrzeni kilkunastu lat dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, to zaistniała ciągłość, przejawiająca się we względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza nabycie łącznie w latach 1996 – 2013: 11 nieruchomości, w tym 2 nieruchomości w całości oraz 9 udziałów w nieruchomościach oraz sprzedaż: 2 udziałów w nieruchomościach, 8 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali użytkowych.

Akcentując powtarzalność, a zarazem ciągłość konkretnych działań podatniczki oraz ilość zawartych przez nią transakcji DIS zaprzeczył zawartym w odwołaniu twierdzeniom co do incydentalnego charakteru czynności zbywania nieruchomości.

Nawiązując natomiast do kwestii cech działalności gospodarczej w aspekcie wskazanego w odwołaniu argumentu dokonania w 2007 r. sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. S. dopiero po 10 latach od jej nabycia, DIS zauważył, że organ I instancji zasadnie wskazał na transakcje strony dotyczące lat 1996 - 2013 także z tego powodu, iż właśnie na ten okres przypadało szereg transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, których szczególne nasilenie miało miejsce w latach 2005 – 2009. W ocenie DIS przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na specyfikę tej działalności gospodarczej - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony - nie pozbawiają tej działalności cechy ciągłości. Specyfikacja wyszczególnionych na stronach od 3 do 9 oraz 12 do 15 zaskarżonej decyzji transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje, iż obrót nieruchomościami nie był dokonywany okazjonalnie, lecz właśnie w sposób ciągły i zorganizowany, jako szereg uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynań podatniczki, która faktycznie prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, zaś przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 u.p.d.o.f. zostały przez nią wykorzystane (poprzez uczynienie z tych regulacji swoistego mechanizmu, w którym zakup kolejnej nieruchomości miał służyć korzystaniu ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniej), co miało na celu obejście unormowań regulujących kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji uniknięcie zapłaty podatku.

Zdaniem DIS, dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany nie jest wcale wymagane prowadzenie akcji reklamowej zmierzającej do znalezienia nabywców ani też prowadzenie działań "w przypisanej formie prawnej" zmierzających do ich zbycia czy też nawiązywanie kontaktów handlowych "zmierzających do wyszukiwania potencjalnych zbywców, a później nabywców posiadanych nieruchomości". Żaden przepis prawa nie wiąże takich cech z pojęciem "zorganizowania", gdyż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani też formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma także znaczenia przy kwalifikowaniu działań podatniczki do działalności gospodarczej, na co zwraca uwagę pełnomocnik strony, iż strona nie ma doświadczenia ani kwalifikacji w zbywaniu nieruchomości w celach zarobkowych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaaprobował opodatkowanie przychodów z najmu jako przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, co zgodne jest z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Jak bowiem ustalił organ I instancji w trakcie kontroli strona wystawiała faktury VAT z tytułu najmu lokali użytkowych dla aż 20 kontrahentów - firm prowadzących w lokalach użytkowych należących do podatniczki działalność gospodarczą, wynajmowała także garaże osobom fizycznym. O skali prowadzonego przedsięwzięcia - zorganizowanej działalności w zakresie najmu nieruchomości świadczy chociażby fakt, iż strona w 2007 r. wystawiła aż 186 faktur związanych z najmem lokali użytkowych i magazynów oraz 22 faktury związane z najmem garaży. Łączny przychód ze sprzedaży z najmu lokali użytkowych udokumentowanej fakturami VAT wyniósł w 2007 r. 119.516,63 zł, natomiast sprzedaż bezrachunkowa z tytułu najmu lokali mieszkalnych wynikająca z przedłożonych przez podatniczkę dowodów wewnętrznych wyniosła 102.709,86 zł.

Jednocześnie DIS przyznał, że, co prawda, organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zasadzie ograniczył się do przytoczenia wyjaśnień strony oraz zeznań świadków nie dokonując ich oceny, jednak wadliwość w tej mierze nie uzasadnia jeszcze uchylenia tego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że oceny takiej dokonał organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając postępowanie stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, LEX nr 529806 wskazując, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Zasadę wynikającą ze wspomnianej uchwały, w której NSA bezpośrednio odniósł się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., ale która zachowuje aktualność także w odniesieniu do innych okresów, w których obowiązywały tożsame regulacje, organy podatkowe obu instancji uwzględniły. Przyjęły bowiem, że skoro termin płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. upłynął z końcem 2007 r., to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek należy liczyć od końca 2007 r., a nie od końca 2008 r., w którym to roku upłynął termin złożenia zeznania podatkowego za 2007 r., co oznacza, że 5-letni termin przedawnienia odsetek objętych zaskarżoną decyzją, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r.

Jednocześnie organy obu instancji przyjęły, że przedmiotowe zobowiązanie, na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną przez Sąd Rejonowy w S. w dniu 11 grudnia 2012 r. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej. Nadto zabezpieczenie tego zobowiązania, skutkujące jego nieprzedawnieniem, wynika z zastawu skarbowego ustanowionego (w dniu 20 grudnia 2012 r. i ponownie w dniu 28 października 2014 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na samochodzie będącym własnością strony.

Stanowisko organów podatkowych co do nieprzedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania zostało zanegowane przez sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd wskazał także na orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych prezentujące pogląd, że dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji prokonstytucyjnej wykładni ustawy stwierdzić należy, za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op, pozbawiony jest waloru konstytucyjności, co w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką czy zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Pomimo tego, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p, jednakże, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych art. 70 § 8 O.p., przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki decyzji podatkowej, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Skoro bowiem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należało, zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wskazanemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Z powyższego Sąd wywiódł, że – wbrew twierdzeniom organów obu instancji - ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej oraz zastawu skarbowego na ruchomym składniku jej majątku nie wykluczyło przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., a termin jego przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

Termin przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją (który, jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach, biegł na zasadach ogólnych) nie został przerwany ani zawieszony, a zatem upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. po tej dacie było zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji niedopuszczalne i podlegało umorzeniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię opartą wyłącznie na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, a polegającą na uznaniu, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką lub zastawem skarbowym nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, podczas gdy literalna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, a po upływie okresu przedawnienia mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zastawu lub hipoteki;

- na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że zakres kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem pozwala na autonomiczne uznanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodny z Konstytucją RP a w konsekwencji uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione, a nie jak być powinno stwierdzenie legalności decyzji organu podatkowego wydanej w oparciu o obowiązujący w dniu wydania decyzji i w dniu wyrokowania przepis prawa dotknięty domniemaniem konstytucyjności, bezwzględnie wiążący ten organ.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), dotyczącego niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., który formalnie nie był przedmiotem oceny Trybunału.

W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką lub zastawem skarbowym na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tymi zabezpieczeniami.

Rozstrzygniecie tej kwestii w sposób bezpośredni determinuje bowiem ocenę działań organu w przedmiocie określenia skarżącej wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stwierdził jednocześnie, że "(...) choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.".

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki czy zastawu skarbowego, który nie dopuszcza do przedawnienia zobowiązań podatkowych, w ten sposób zabezpieczonych. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Takie stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (np., wyroki z: 13 grudnia 2013 r. II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. II FSK 1197/12, 18 lipca 2014 r. I FSK 1042/13, 10 stycznia 2017 r. II FSK 3552/14, 30 maja 2017 r. II FSK 1242/15, 14 grudnia 2017 r. II FSK 2017 ).

Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 stwierdził, że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Przedstawioną wyżej ocenę co do możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona podzielają także przedstawiciele piśmiennictwa. Wskazać tutaj należy na komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (Etel L. (red.) Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. Wolters Kluwer Polska 2017., wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016. Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2016. s. 442 - 443)

Skoro więc ustanowienie hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji konkludował, że w świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, że ustanowienie hipotek i zastawu skarbowego nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania, o odpowiedzialności za które, orzekano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, że art. 70 § 8 O.p. nie obowiązuje.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu I instancji, nie aprobując zarazem poglądu prezentowanego przez organ.

Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w szczególności zaś art. 70 § 8 O.p., gdyż Sąd I instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady wyrażone w art. 2, 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.