Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 96/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego T. G. kwotę 4.421,00 zł (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 10.12 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr [...] z dnia 27.04.2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r.

Z akt sprawy wynika, iż od dnia 21.03.2009 r. T. G. (dalej również: Strona, skarżący, Podatnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...] w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (handel paletami drewnianymi), użytkując w tym celu plac o powierzchni 100 m2, położony w [...] przy ul. [...]. W okresie od stycznia do marca 2013 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Nysie deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał:

- za styczeń 2013r. podatek należny w kwocie 14.716 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 12.414 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.302 zł,

- za luty 2013r. podatek należny w kwocie 10.258 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 8.956 zł i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 1.302 zł,

- za marzec 2013r. podatek należny w kwocie 23.377 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 19.825 i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 3.552 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Jak ustalił organ I instancji, T. G. rozliczył w tym okresie m.in. dwanaście faktur wystawionych przez jednego z dostawców palet drewnianych, a mianowicie B z siedzibą w [...], o łącznej wartości netto 116.380 zł, łączny VAT 26.767,40 zł, które – w ocenie tego organu - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wskazał przy tym na okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami, które świadczą o niezachowaniu przez T. G. należytej staranności w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Działając zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ podatkowy I instancji odmówił Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur i wskazał, że w złożonych deklaracjach VAT-7 Strona zaniżyła podatek podlegający odliczeniu: za styczeń 2013 r. o 7.470 zł, za luty 2013 r. o 4.370 zł i za marzec o 14.927 zł. W konsekwencji wydał w dniu 27.04.2018 r. decyzję nr [...], którą określił T. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 24.05.2018r., wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. umorzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją nr [...] z dnia 10.12.2019 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr [...] z dnia 27.04.2018 r.

W dniu 27.01.2020 r. została złożona od powyższej decyzji skarga, w której Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w całości i wniosła jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: OP, O.p.) poprzez pominięcie związania organu domniemaniem zgodności z prawdą oraz domniemaniem autentyczności dokumentów urzędowych w postaci: wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 08.11.2017 r. [...] Wydział Karny ([...]) oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 16.02.2018 r. [...] Wydział Karny ([...]);

2) art. 191 OP poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, tj. wniosku o przesłuchanie Strony i świadków i tym samym poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady bezpośredniości;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Strona odliczyła podatek VAT z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że organ podatkowy jest związany domniemaniem zgodności z prawdą oraz domniemaniem autentyczności dokumentu urzędowego na podstawie art. 194 § 1 OP. Domniemania, o których mowa, dotyczą: wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 08.11.2017 r. [...] Wydział Karny ([...]) oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 16.02.2018 r. [...] Wydział Kamy ([...]).

Jak argumentuje pełnomocnik, sąd karny stwierdził, że transakcje zawarte między A. Ś. a T. G. nie były fikcyjne, ale rzeczywiście miały miejsce, bowiem towar zakontraktowany w fakturach wystawionych przez A. S. został przywieziony na plac T. G. i tam rozładowany i odebrany przez niego lub jego pracownika. Zdaniem pełnomocnika, sąd karny, podobnie jak organ podatkowy, ustala tzw. prawdę materialną (obiektywną). Nie można więc zignorować, jak twierdzi pełnomocnik, ustaleń sądu karnego, w tym ustaleń co do winy oskarżonego, ze względu na takie okoliczności, które wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Według pełnomocnika sąd uznał, że transakcje między panią A. S. a panem T. G. miały miejsce. Stan faktyczny, rozpatrywany przez sąd karny, w całości zatem odpowiada okolicznościom faktycznym, które poddał ocenie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Niezmiernie ważną okolicznością jest - zdaniem pełnomocnika - ustalenie przez sąd karny, że A. S. nabywała palety od osób podających się za M. B. i P. T. Prawdziwy M. B. i P. T. nie brali udziału w transakcjach i o nich nie wiedzieli. O podszywaniu się fałszywych osób pod podmioty, pani A. S. nie wiedziała (co ustalił sąd karny), a kontrahentów tych polecił jej P. A. Na podstawie ustaleń sądu karnego, prawdziwy M. B. i prawdziwy P. T. nie sprzedali A. S. palet, które ona następnie sprzedała T. G., ale palety te sprzedały jej osoby podające się za wyżej wymienionych.

Zdaniem pełnomocnika w omawianych wyrokach karnych ustalono, że pani A. S. w okresie od stycznia do marca 2013 r. zakupiła od osób podających się za M. B. i P. T. palety, które następnie zostały dostarczone na plac pana T. G. Sąd karny uznał, że między A. Ś. a panem T. G. doszło do transakcji w postaci sprzedaży oznaczonej w fakturach ilości palet. Stwierdzenie tej okoliczności przez sąd karny, który w ten sposób ustalił prawdę obiektywną, może być obalone, ale organ tego nie uczynił.

Jak twierdzi pełnomocnik, T. G. sam nie znał i nie współpracował z P. T. i M. B., jak również z osobami, które podawały się za wyżej wymienionych. Trudno w ogóle uznać, aby podatnik miał obowiązek sprawdzać dostawców swojego kontrahenta. Na bazie czynności, które zostały dokonane przez inne osoby niż podatnik, nie można dokonywać oceny dobrej wiary podatnika, szczególnie jeśli osób tych nie znał i nie miał na te osoby żadnego wpływu. Natomiast nie mogą o zachowaniu dobrej wiary przesądzać okoliczności takie, jakie zostały wykazane z zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, argumenty przedstawione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie, dlatego też wniósł o oddalenie skargi.

W dniu rozprawy do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonej wobec Skarżącego. Sąd dopuścił ten wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Ś. na rzecz skarżącego z uwagi na brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kolejno art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § I, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2013r. upłynął co do zasady z dniem 31.12.2018 r. Jednakże należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy wyżej cytowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (pismo z dnia 20.08.2018r.) wynika, że w dniu 31.07.2018 r. wszczęte zostało wobec T. G. postępowanie karno-skarbowe o sygn. akt [...]. Organ podatkowy, pismem z dnia 14.08.2018 r., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013r. zarówno Podatnika (doręczone w dniu 17.08.2018r.), jak i jego pełnomocnika (doręczone w dniu 28.08.2018r.). Do dnia wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec tego brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w postepowaniu odwoławczym.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego za okresy objęte rozstrzygnięciem o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 26.767,40 zł (w styczniu o 7.470,40 zł, w lutym o 4.370 zł i w marcu o 14.927 zł), wynikającej z dwunastu faktur wystawionych przez B (dalej też jako: A. S.) z siedzibą w [...], dokumentujących sprzedaż 9.520 szt. palet drewnianych (w styczniu 1.860 szt., w lutym 1.560 szt. i w marcu 6.100 szt.). W ocenie organu podatkowego faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy skarżący stoi na stanowisku, że sąd kamy stwierdził, iż transakcje pomiędzy A. Ś. a T. G. miały miejsce, przy czym palety pochodziły od osób podających się za M. B. i P. T., o czym T. G. nie mógł wiedzieć.

Co się zatem tyczy prawa do odliczenia VAT, to przypomnieć trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 1 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 39). Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [obecnie art. 63 dyrektywy 112]. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112] ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym momencie należy również wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 326/18, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wypełnił obowiązków wynikających z ww. przepisów prawa procesowego w sposób, który pozwoliłby na zakwestionowanie spornych transakcji.

Należy zauważyć, iż większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu oraz samego dostawcy skarżącego. Organ, opierając się na decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18.08.2016. nr [...], którą określono kontrahentowi dostawcy Podatnika - M. B. - w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że brak jest dowodów wskazujących, że M. B. dostarczył A. S. w styczniu 2013 r. 1.900 szt. palet, które następnie miały zostać sprzedane Skarżącemu. Wobec powyższego stwierdzono w powyższej decyzji, że M. B. był świadomym uczestnikiem procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla organów w niniejszej sprawie ten dowód ma istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania podatkowego, gdyż rozstrzygnięciem właściwego dla podatnika organu potwierdzono, iż M. B. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Te same wnioski organów dotyczą transakcji pomiędzy firmą A. S. a drugim jej dostawcą – P. T. To zaś dało podstawę do dowodzenia o fikcyjności transakcji udokumentowanych wystawionymi przez panią A. S. fakturami sprzedaży palet w okresie od stycznia do marca 2013 r. na rzecz Skarżącego. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił A. Ś. podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w łącznej kwocie 26.767 zł wynikających ze spornych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz T. G. Od tej decyzji A. S. nie wniosła odwołania, a zatem stała się ona ostateczna. Dlatego organ stanął na stanowisku, że firma B towaru, udokumentowanego fakturami wystawionym przez M. B. i P. T., w rzeczywistości nie nabyła. Z powyższego zaś wyprowadził wniosek, iż skoro od wspomnianych dostawców towaru nie nabyła – to w związku z tym nie mogła go następnie sprzedać na rzecz T. G. Jednak, w ocenie Sądu, jest to nie poparte wystarczającymi dowodami uproszczenie. Organ pominął bowiem tę np. możliwość, iż firma A. S. mogła nabyć palety od innych podmiotów. Taką możliwość przecież przyjęły organy w odniesieniu do samego Skarżącego twierdząc, iż palety mógł nabywać od osób nieprowadzących działalności gospodarczej (str. 15 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Brak w sprawie uzasadnienia dlaczego organy podobnie nie oceniły możliwości zakupu palet u A. S. Bo sam fakt, iż inny organ, w innym postępowaniu, określił temu podmiotowi podatek do zapłaty z tytułu faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego nie oznacza, iż w postępowaniu dotyczącym skarżącego organy nie mogą poczynić własnych ustaleń. Nie są bowiem związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Samodzielnych ustaleń w tym zakresie w niniejszym postępowaniu organy jednak nie poczyniły.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, a które zostały dokonane bez powiązania z osobą skarżącego. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym, mimo że nie udowodniono czy skarżący mógł w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań skarżącego, w tym sposób w jaki prowadził działalność gospodarczą. Należy w tym miejscu jednak wyjaśnić, że oparcie się przez organy podatkowe na decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta strony samo w sobie nie jest niezgodne z prawem, gdyż znajduje oparcie w regulacjach Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 O.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Co prawda organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji), działając w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p., umożliwiły Podatnikowi wypowiedzenie w kwestii zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak - w ocenie Sądu - nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów Podatnika na tezę przeciwną do prezentowanej przez siebie w sprawie. Takie działanie z całą pewnością nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych. Odnotować co prawda należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Jednakże w sytuacji, w której organy odwołują się do braku staranności podatnika przy zawieraniu i realizowaniu transakcji z jednym tylko kontrahentem, to bez podania przekonujących argumentów nie powinno się oddalać wniosku dowodowego Podatnika o przesłuchanie tego kontrahenta. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organ argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania tego świadka (czyli A. S.) nie była należycie uzasadniona. Nie można bowiem tłumaczyć braku konieczności przesłuchania jedynego kontrahenta, co do którego zakwestionowano transakcje ze Stroną tym, że wystarczające dla oceny sprawy informacje wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tego kontrahenta (czyli z przesłuchań A. S. w toku prowadzonego wobec niej postępowania). Na ocenę zachowania należytej staranności przez Podatnika mają wpływ nie tylko okoliczności poprzedzające zawarcie transakcji, ale również związane z jej realizacją. Sformułowany przez Stronę wniosek dowodowy mógł mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe działania organu naruszały treść wskazanych w powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia szeregu uchybień natury procesowej konkluzja organu podatkowego co do fikcyjnych transakcji jawi się jako przedwczesna. Brak uzasadnienia również dla przyjęcia poglądu o niezachowaniu przez Podatnika należytej staranności (organ bowiem uznał z jednej strony , iż transakcje miały charakter fikcyjny, z drugiej jednak strony analizował dobrą wiarę Podatnika).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ustępie 2 tegoż artykułu wskazano natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy realizują naczelną zasadę podatku od towarów i usług – zasadę neutralności VAT. Jednocześnie doznaje ona dopuszczalnego ograniczenia w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), stanowiącym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłową interpretację powyższych przepisów w zakresie działań, jakich należy oczekiwać od podatnika ubiegającego się o prawo do odliczenia podatku naliczonego wyznacza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z niej, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Jednocześnie zgodne z prawem Unii Europejskiej pozostaje wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana z jego udziałem transakcja nie skutkuje udziałem w przestępstwie podatkowym. Wytyczenie zakresu działań, podjęcia których w skonkretyzowanym przypadku należy oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy każdorazowo od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, pkt 53, 54, 59 i 60, czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, pkt 39-43).

W sprawie zaś jedną z zasadniczych okoliczności, która determinowała rozstrzygnięcie o zachowaniu prawa do odliczenia VAT było to, że Strona winna mieć świadomość, iż jej kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. W ocenie organów sporne faktury nie były rzetelne podmiotowo, tzn. kontrahent nie mógł dostarczyć towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur.

O ustaleniu, że Skarżący miał podstawy do świadomości o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahenta, zdaniem organów, zdecydowało m.in. to, iż Podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że podstawę do zakazu odliczenia podatku naliczonego, świadczą jedynie takie działania lub zaniechania podatnika, które skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jednocześnie przy dokonywaniu takiej oceny należy mieć na uwadze uwarunkowanie sprawy i dopiero w tym zakresie wyznaczać ramy staranności jakie winien spełnić podmiot, który dokonuje rzeczywistych nabyć towaru przy weryfikacji kontrahenta. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie można podatnika obarczyć nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi kontrahenta przy równoczesnej aprobacie przez Trybunał działań zwalczających przejawy nieprawidłowości w funkcjonowaniu VAT. Niewątpliwie każdy przypadek transakcji, co do których niesporne jest, że dokonano dostawy towarów, lecz spór dotyczy strony podmiotowej transakcji, należy rozpatrywać indywidualnie – jak wskazano już wyżej - przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Z pewnością, w ocenie Sądu, działania podatnika nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej. Dokumenty dotyczące REGON, NIP i rejestracji VAT wskazują jedynie, że kontrahent strony formalnie istniał jako podatnik VAT. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Jednakże argument organu, że strona skarżąca nie sprawdziła firmy swego kontrahenta uznać należy za zbyt daleko idący, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że firma A. S. faktycznie istniała i prowadziła działalność w zakresie obrotu paletami. Nieprawidłowości w rozliczeniach tego kontrahenta ujawniło dopiero prowadzone wobec A. S. postępowanie, które zakończyło się pięć lat po okresie, w którym miały miejsce sporne transakcje. Stąd Podatnik w żaden sposób nie mógł wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczeniach A. S. Organy również nie wykazały, iż w 2013 r. taką wiedzę mógł posiadać.

Organy podatkowe nałożyły zatem na podatnika obowiązek powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach mających miejsce w firmie jego kontrahenta, nie ważąc czy – w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podmiotów takich jak skarżący oraz okoliczności niniejszej sprawy – rzeczywiście istniały ku temu podstawy.

Dalej zauważyć należy, iż materiał dowodowy sprawy nie dostarcza analizy wskazującej, że z towarem objętym spornymi fakturami Skarżący postępował inaczej, niż z towarem zakupionym od innych swoich dostawców. Skoro bowiem zarzuca Podatnikowi brak dokumentów dotyczących transportu i specyfikacji towarów, brak wiedzy o numerach rejestracyjnych pojazdów przewożących palety i o danych ich kierowców, brak dokumentów dotyczących przyjęć na stan magazynowy, a z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący dokonywał zakupu również u innych podmiotów, winien porównać w tym zakresie zakwestionowane transakcje z tymi, co do których nie miał wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcą oraz dokonanie spójnych ustaleń czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jego dostawcy. Istotna we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu paletami. To pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. W razie wykazania, że skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez skarżącego aby dochować należytej staranności.

Odnosząc się na koniec do zarzutu pełnomocnika naruszenia art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, w sprawie nie została pominięta kwestia związania organu podatkowego dokumentem w postaci wyroków sądów karnych zapadłych w sprawie przeciwko A. Ś. Organ odniósł się do tej materii wskazując, że jedynie ustalenia wynikające z sentencji prawomocnego, skazującego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 16.03.2018r., sygn. akt I FSK 922/16), gdyż te ostatnie nie mogą orzekać bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.03.2019 r., sygn. akt III SA/Po 757/18). Takiego związania, jak słusznie organ argumentował w swojej decyzji, nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień (wyrok NSA z dnia 8.10.2019 r., sygn. akt II GSK 893/17).

Odnosząc się natomiast do złożonego na rozprawie wniosku dowodowego w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w przedmiocie zawieszenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego, Sąd nie uznaje iż wobec tej okoliczności doszło w sprawie do nadużycia prawa. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte nie tuz przed upływem okresu przedawnienia, lecz na 5 miesięcy przed jego upływem. Nie sposób zatem uznać, iż wszczęcie postępowania było w tym przypadku nadużyciem mającym wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie zmienia tej konstatacji okoliczność, iż rok później postępowanie to zostało zawieszone.

Z powyżej wskazanych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.