Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1375/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a,  art. 4 ust. 1 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 05.2007r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 1, art. 5-9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), dalej zwanej "ustawa zmieniająca", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 03.2007r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.055 zł od nabycia spadku po J. L.

Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 10.01.2007r. sygn. akt INs [...] stwierdzone zostało, że po zmarłym w dniu 15.09.2006r. J. L. spadek nabył na podstawie testamentu notarialnego wnuk L. M. - w całości.

W zeznaniu podatkowym spadkobierca oświadczył, że aktywa spadku stanowią:

- udział wynoszący 3/4 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr 39 o pow. użytk. 46,33 m2 w budynku przy ul. [...] nr 4. o wartości rynkowej 208.485.00zl:

- środki pieniężne zgromadzone na rachunku w Oddziale [...] PKO BP w W. wynoszące na dzień śmierci spadkodawcy kwotę 29.736.88zł. Spadek obciążają koszty pogrzebu spadkodawcy w kwocie zryczałtowanej 4.700 zł.

Odnośnie nabytego udziału w mieszkaniu L. M. oświadczył, że nie korzysta z ulgi podatkowej na postawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia [...] 03.2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe L. M. w kwocie 15.055 zł z tytułu nabycia spadku po J. L.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dowodził, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 2 ww. ustawy przy nabyciu z polecenia testamentowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tego zapisu, co miało miejsce 10 stycznia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa zmieniająca, która ustanowiła art. 4a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., stosownie do jej art. 5. Mocą tego przepisu zwolnieniu od podatku (na warunkach określonych w tym przepisie) podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez zstępnych (dzieci, wnuki) spadkodawcy (art. l pkt 4 ustawy zmieniającej). Jednakże w art. 3 ust. l ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozumieniu normatywnej treści tego przepisu, zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po dniu 31.12.2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył majątku w drodze polecenia testamentowego, lecz na podstawie dziedziczenia z testamentu. W rozumieniu art. 982 Kodeksu cywilnego, polecenie testamentowe to takie rozrządzenie zawarte w testamencie, które nakłada na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek jakiegoś określonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabycie spadku nie następuje w chwili ogłoszenia testamentu, lecz z chwilą śmierci spadkodawcy, co wynika z treści art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobiercę. Moment ten jest uważany za datę otwarcia spadku. L. M. nabył spadek w dniu 15.09.2006r., to jest z chwilą śmierci J. L. Natomiast z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie jego praw do spadku, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstał obowiązek podatkowy skarżącego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przytoczonych przepisów prawa zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a ustawy zmieniającej nie będzie miało zastosowania, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego uregulowania, to jest przed dniem 01.01.2007r.

W skardze L. M. powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wywodził, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn umożliwia skorzystanie ze zwolnienia dla najbliższej rodziny, zgodnie z art. 4a tej ustawy, od podatku od spadków nabytych po 12.05.2006r. Poza tym skarżący wskazując na treść art. 925 Kodeksu cywilnego stwierdził, że otwarcie i ogłoszenie spadku nastąpiło dnia 10.01.2007r. przed Sądem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z argumentem skargi, według którego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a, co szczegółowo uzasadnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1.01.2007r.

Zdaniem skarżącego, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po dniu 12.05.2006r. podlega zwolnieniu od podatku. Poza tym utrzymuje on, że spadek nabył w dniu 10.01.2007r., tj. w dniu wydania przez Sąd Rejonowy [...] postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Przede wszystkim wyjaśnić należy kiedy następuje nabycie spadku, gdyż gdyby rację miał w tym względzie skarżący, wszelkie rozważania, dla potrzeb niniejszej sprawy, na temat terminu od którego obowiązuje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn ustanowione art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - byłyby bezprzedmiotowe. Wprawdzie wyjaśnienie takie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, ale zważywszy na treść skargi konieczne jest jego ponowienie.

Przedtem jednak zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Tak więc, wbrew twierdzeniu skarżącego, otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Inaczej mówiąc, nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu.

Z akt sprawy wynika, że J. L., po którym dziedziczy skarżący, zmarł dnia 15.09.2006r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1.01.2007r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku.

Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1.01.2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1.01.2007r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31.12.2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1.01.2007r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1.01.2007r.

Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1.01.2007r.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne Sędziego NSA Krystyny Chusteckiej do wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07

Nie zgadzam się z oceną, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w związku z czym skarga została oddalona. Uważam, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz.1629, dalej "ustawa zmieniająca") oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983r . o podatku od spadków i darowizn (test jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "ustawa"), które miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem, w rozpoznawanej sprawie, interpretacji przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie mającej oparcia w ich literalnym brzmieniu oraz z naruszeniem zasad ustalania podatku od spadków i darowizn wynikających z ustawy.

W ustawie zmieniającej przepisy przejściowe otrzymały brzmienie:

" Art. 3. 1. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

3. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy."

Z literalnego brzmienia ust. 2 i 3 art. 3 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy znowelizowanej ustawy mają zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany.

W kwestii tej w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły rozbieżności, co wskazuje na wątpliwości co do interpretacji przepisów ustawy, po jej zmianie.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do kwestii czy zwolnienie od podatku określone w art. 4a ustawy ,wprowadzone przy okazji nowelizacji ustawy dokonanej w 2006 r., ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem organów rozpoznających sprawę - na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 7 maja 2007 r., znak PL - 834/21/JB/07/333, które przedłożył jako załącznik do protokołu - możliwość tą wyłączają przepisy przejściowe ustawy zmieniającej.

Nabycie spadku przez Skarżącego L. M. w rozumieniu Kodeksu cywilnego nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 15 września 2006 r., natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] 01.2007 r., tj. pod rządami ustawy po zmianie. Skarżący powołał się na przepis art.3 ust. 2 ustawy zmieniającej i treść powołanego w nim art. 4 ust. 4 ustawy po zmianie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów odmawiających zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy.

W wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07 (niepublikowany) WSA w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska organów, iż przepis art. 4 ust. 4 wymieniony w art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej - stanowiący w nowym brzmieniu, iż "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa" - rozszerza jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie zgodził się ze stwierdzeniem ,że przepis ten nie wprowadza, ani nie ustala przedmiotu samych zwolnień bowiem art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie i gdyby było inaczej, to ustawodawca zapisałby to wprost w przepisach przejściowych.

Sąd ten zwrócił uwagę, że do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 ust.1 ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy.

Według oceny WSA w Bydgoszczy, w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust.4 ustawy w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy (art. 4 ust.1 i art. 16 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam - brak obowiązku zapłaty podatku.

Sąd ten stwierdził, że z treści art. 4 ust. 4 ustawy w "nowym" brzmieniu (do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej) wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Art. 4 ust. 4 wprost odsyła do ust.1 art. 4 oraz art. 4a ustawy. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art.3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ,które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej.

Konkludując Sąd stwierdził, że przepis art.4 ust. 4 ustawy dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo polskie oraz spełniały warunki przewidziane w art. 4 a ustawy.

Z powołanego wyroku wynika, że skład orzekający odnosząc się do treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zakwestionował prawidłowość interpretacji organów podatkowych, opierając się na wykładni językowej tego przepisu i odnosząc ją do nabycia rzeczy i praw lub praw majątkowych, które nastąpiło w drodze dziedziczenia po dniu 12 maja 2006 r., co miało miejsce również w stanie faktycznym sprawy, której dotyczy niniejsze zdanie odrębne.

Moim zdaniem, uzasadnienie interpretacji zastosowanej przez organy podatkowe - iż zwolnienia wprowadzone ustawą zmieniającą dotyczą wyłącznie spraw, w których nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po wejściu w życie tej ustawy, a to ze względu na obowiązek spełnienia warunków do zwolnienia podatku, określonych w art. 4 a - jest niewystarczające.

Należy zwrócić uwagę, że WSA w Bydgoszczy wskazał, ż zwolnienie na podstawie tego przepisu może znaleźć zastosowanie jedynie do osób, które warunki te spełniają. Obowiązek ich spełnienia jest oczywisty, nie może natomiast stanowić jedynego argumentu do prezentowania stanowiska, iż z tego względu przepisy ustawy zmieniającej wprowadzające m.in. to zwolnienie mogą się odnosić wyłącznie do nabycia począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. daty wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Podkreślenia wymaga, iż w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia warunkiem zwolnienia, stosownie do art. 4a ustawy jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (tj. chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy), który - jak rozpoznawanej sprawie - powstał po dniu 1 stycznia 2007 r.

W przepisie art. 4a ustawy uwzględniono szczególną konstrukcję przepisów, którą ustawodawca przyjął dla celów podatku od spadków i darowizn, według której nabycie rzeczy lub praw majątkowych, nie jest zdarzeniem, które w każdym przypadku rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek ten powstaje bowiem z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) bądź stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania z chwila przyjęcia spadku, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 6 ust. 4 ustawy co do zasady przyjęto konstrukcję prowadzącą do ponowienia obowiązku podatkowego.

W praktyce to prawomocne postanowienie sądu stanowi dla organów podatkowych podstawę do ustalenia kto jest spadkobiercą (nabywcą) oraz potwierdzenie nabycia spadku, co uzasadnia prowadzenie postępowania podatkowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania podatkowego na podstawie informacji o zgonach, a także nie wydaje decyzji ustalającej wysokość podatku na podstawie złożonego zeznania podatkowego w związku z przyjęciem spadku, przed uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez osobę, która złożyła zeznanie podatkowe o przyjęciu spadku.

W większości spraw obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu, czego konsekwencją jest możliwość ustalenia podatku po kilku, a nawet kilkunastu latach od chwili nabycia spadku w rozumieniu prawa cywilnego, a więc po upływie terminów, które w odniesieniu do innych zobowiązań stanowią podstawę do stwierdzenia ich przedawnienia.

W konsekwencji przyjętego rozwiązania - powstania oraz ponowienia obowiązku podatkowego (podobne tylko w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych) - w art. 7 i art. 15 ustawy, wprowadzono odpowiednio regulacje stanowiące zasady, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, jak również z tej daty przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 (kwoty wolne od podatku ) oraz skale podatkowe określone w ust. 1 art. 15 ustawy.

Istotne przy tym jest, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wydania (doręczenia) decyzji, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. W uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92 potwierdzono, że zasadą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem ustalania wysokości kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi oraz skal podatkowych z daty powstania obowiązku podatkowego.

Oczywistym jest, że od chwili powstania obowiązku podatkowego, mimo nabycia majątku w rozumieniu ustawy, nie ma podstaw do prowadzenia (wszczęcia z urzędu) postępowania w sprawie ani też zgłaszania tego faktu organowi podatkowemu. Przepisy ustawy ani przepisy Kodeksu cywilnego nie określają także terminu w jakim należałoby wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Spadkobiercom występującym z takim wnioskiem w różnych odstępach czasu od daty nabycia spadku nie można więc zarzucić, że naruszają przepisy ustawy. Dopiero zaistnienie zdarzenia skutkującego świetle ustawy powstaniem obowiązku podatkowego stanowi podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższego nie przyjąć argumentacji powołanej ww. piśmie Ministerstwa Finansów, iż zastosowanie zwolnienia określonego w art.4a ustawy do przypadków, gdy nabycie nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., bowiem premiowałoby osoby będące w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej tylko z tego powodu, że nie przeprowadziły postępowania podatkowego.

Przyjęcie w przepisach przejściowych jako decydującego w tym względzie kryterium, tj. momentu nabycia rzeczy lub praw majątkowych ,a nie chwili powstania obowiązku podatkowego powoduje trudności interpretacyjne, jak również wątpliwość co do zgodności tych przepisów z Konstytucją RP, w tym w szczególności z konstytucyjną zasadą równości.

Jednakże zasadniczą kwestią, na którą w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę jest - moim zdaniem - treść art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten odsyłając do przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli, nie wprowadza zasady, z której wynikałoby, że do nabycia następującego przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dniu nabycia lub innej dacie wcześniejszej niż 1 stycznia 2007 r. Nie wskazuje też żadnej zasady w jaki sposób (na jaki moment ) przepisy te ,a właściwie ich brzmienie ustalić.

Uwzględniając przedstawione powyżej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn oraz literalne brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej można zatem założyć odmienną - niż w wydanym w dniu 19 grudnia 2007 r. wyroku w sprawie III SA/Wa 1375/07 (gdzie podziela się pogląd organów podatkowych) - interpretację powoływanego przepisu. To oznacza zaś, że nawet w przypadku gdy nabycie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r., będą miały zastosowanie, co do zasady przepisy ustawy obowiązujące w dniu wymiaru podatku z enumeratywnie wymienionymi przepisami z daty powstania obowiązku podatkowego, bo taka właśnie zasada wynika z przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Nawet gdyby sformułowanie tych przepisów nie budziło tak istotnych wątpliwości, przyjęcie stanowiska Ministerstwa Finansów a także organów podatkowych prezentowane w indywidualnych decyzjach wymiarowych - że jeżeli nabycie nastąpiło przed dniem l stycznia 2007, to zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem powinno polegać na zastosowaniu przepisów ustawy, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych do porządku prawnego nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. - spowodowałoby, że osoby które nabyły rzeczy lub prawa majątkowe przed dniem 1 stycznia 2007 r. zobowiązane byłyby do zapłaty podatku, który konstrukcyjnie nie byłby tym samym podatkiem, jaki zobowiązani byliby zapłacić podatnicy ,którzy nabyli rzeczy lub prawa majątkowe po dniu 1 stycznia 2007r. Oznaczałoby to, że przepisy przejściowe naruszają zasadę równości poprzez nieuzasadnione zróżnicowaniem podmiotów w stosunku do których będzie prowadzone postępowanie podatkowe po 1 stycznia 2007 r. Podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby zupełnie różnym regulacjom prawnym, dotyczy to bowiem spadkobierców dla których obowiązek podatkowy powstał w 2007 r., pod rządami znowelizowanej, niezależnie od tego, iż nabyli spadek w różnym czasie.

W rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w 2006 r., powstał w 2007 r., tj. pod rządami znowelizowanej ustawy. Jednakże stosując się do interpretacji Ministerstwa Finansów podatek od spadków i darowizn organy ustaliły podatek w oparciu o inne zasady niż dla podatników dla których obowiązek podatkowy również powstał po dniu 1 stycznia 2007r.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że ustawodawca w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego dokonał takiego rozróżnienia pozycji prawnej podatników biorąc pod uwagę nieistotne z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn kryterium momentu nabycia. Nie uzasadnił również w żaden sposób dlaczego zamierza odejść od zasady stosowania przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku. Wyrażam pogląd, że nie może być jedynym uzasadnieniem dla tak radykalnych zmian zasad wymiaru podatku wprowadzenie cenzusu czasowego w postaci nabycia rzeczy lub praw majątkowych przed lub po1 stycznia 2007 r. Zasady równości nie realizuje się bowiem tylko poprzez różne potraktowanie podmiotów które nabyły mienie w różnym czasie, ale poprzez zastosowanie właściwego kryterium dla takiego zróżnicowania.

Przyjęcie interpretacji, że z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku w sytuacji gdy w momencie zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego dany podmiot był podatnikiem podatku od spadków i darowizn wyjaśniałoby wątpliwości pojawiające się w związku z interpretacją art. 3 ustawy nowelizującej ustawę. Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło (przed 12 maja 2006 r. jak i również po 12 maja 2006 r.), tj. w dacie w której zaistniało zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego , a decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie została wydana do dnia 31 grudnia 2006 r.) to opodatkowanie nastąpi na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 31 grudnia 2006 r., a więc przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

Jak już wspomniałam, przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby, że przepisy przejściowe naruszają zasadę równości. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zauważał, że zawsze wtedy gdy możliwa jest wykładnia przepisu prowadząca do jego zgodności z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do uznania przepisu jako niekonstytucyjnego.

Przedstawione powyżej konstatacje uzasadniały złożenie zdania odrębnego w tej sprawie.

Jednocześnie uważam, że w związku z występującymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami interpretacyjnymi na tle powoływanych przepisów, należałoby rozważyć celowość wyjaśnienia tych przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały.