Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 134/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad 2004r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 1 lipca 2010r. określił P. G. w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w wysokości 6.923 zł, za listopad 2004r. -w wysokości 8.366 zł, natomiast za miesiąc grudzień 2004 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.461 zł.

Decyzja została wydana w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r., w toku której stwierdzono, że P. G. prowadzący działalność gospodarczą- sprzedaż paliw płynnych w ramach prowadzonego [...], dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę "O" H.W.:

- nr 1/PG/10/2004 z 04.10.2004r. dokumentującej zakup 15000 litrów oleju napędowego za kwotę 39.600,00 zł netto i podatek VAT 8.712,00 zł. Oraz

- nr 1/PG/12/2004 z 17.12.2004r. dokumentującej zakup 7962 litrów oleju napędowego na kwotę 20.166,05 zł netto i podatek VAT 4.436,53 zł, ,

Ponadto stwierdzono, że w listopadzie 2004r. podatnik zaksięgował w rejestrze zakupu kwotę netto w wysokości 11.049,79 zł i podatek VAT w wysokości 2.430,95 zł wynikającą z faktury nr 19259/04 z dnia 22.11.2004r. dokumentującej zakup 4.427 litrów oleju napędowego od firmy A Spółka z o.o., ul. O. W., NIP [...]. Następnie, w grudniu 2004r. zaksięgowano ponownie tę kwotę netto w wysokości 11.049,79 i podatek VAT w wysokości 2.430,95 zł na podstawie duplikatu faktury nr 19259/04 z dnia 22.11.2004r. Jak wynika z decyzji organu I instancji na podstawie ustnych wyjaśnień kontrolowanego przedmiotowa transakcja miała miejsce w listopadzie 2004r., a duplikat faktury został zaewidencjonowany w grudniu 2004 r. przez pomyłkę.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów podatnika ustalono, że jeden z kontrahentów – "O" H.W. z siedzibą w B prowadził działalność polegającą na fikcyjnym wystawianiu faktur VAT, w szczególności dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. W tym zakresie organ powołał zeznania H.W., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były wystawiane przez niego osobiście, a rzeczywistym przedmiotem jego działalności było fikcyjne wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw płynnych.

W oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalono, że p. W. prowadził działalność gospodarczą od dnia 26.07.2004r, natomiast zgłoszenie w zakresie podatku VAT złożone zostało 20.12.2004r. W tym czasie, ponieważ jedynie dwukrotnie złożył deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień i listopad, został wezwany do złożenia zaległych deklaracji, a z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku doszło do jego wykreślenia z rejestru podatników z dniem 2.12.2005r.

Ustalono także, w oparciu o informację uzyskaną z Prokuratury Okręgowej w Opolu – Wydział V Śledczy, że H.W. i P. W. zostały postawione zarzuty dotyczące legalizowania paliw pochodzące z nielegalnych źródeł poprzez wystawianie faktur VAT opiewających na fikcyjne transakcje paliwowe.

Ponadto, w toku postępowania kontrolnego przesłuchano pracowników stacji skarżącego – M. G. i R. G., którzy przyjmowali paliwo, a także właściciela kontrolowanej firmy.

W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27.03.2009r. uprzednio wydanej w tej samej sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25.01.2008r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zwrócono się do skarżącego o przedłożenie organom posiadanej przez niego dokumentacji handlowej ze sprzedawcą, dokumentacji dotyczącej transportu zakupionego od niego paliwa, wyjaśnienie z jakiego tytułu i w jaki sposób dokonywano przekazywania gotówki na rzecz P. S. i przedłożenia na tą okoliczność posiadanych dowodów.

Na powyższe okoliczności pełnomocnik strony przedłożył organowi protokół KP-511/17/2007 z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji w jego firmie w związku z transakcjami zawartymi z P. W., dowody wpłat, potwierdzenia przelewów, wyciągi bankowe, faktury VAT, tytuły wykonawcze, raporty sprzedaży, dokumenty rejestracyjne firmy "M" P. W.. Jednocześnie poinformowano organ, że inne dokumenty mogące stanowić dowód w sprawie zostały utracone w wyniku włamania do pojazdu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy przesłuchano także w charakterze świadka P. S. Z zeznań tych wynikało, że zajmował się on obrotem paliwami z nielegalnego źródła i dostarczał je do stacji paliwowych należących do firm P. i R. G.. W tych sprawach każdorazowo kontraktował się z P. G., który telefonicznie podawał mu ilość zamawianego paliwa. Cenę paliwa ustalano w oparciu o ceny brutto Orlenu obowiązujące w danym dniu, zaniżając ją o 20 do 35 groszy. Natomiast faktury, którymi zajmowali się H. i P. W., pomniejszane były o średnio 5 groszy w stosunku do aktualnej na dany dzień ceny Orlenu. W sytuacji, gdy za dany transport paliwa, który organizował P. S., należności były przelewane na rachunek firmy H.i P. W., przyjeżdżał on do nich po odbiór pieniędzy, a za robienie faktur "odpalał" im po 5 groszy na litrze paliwa .Natomiast równicę pomiędzy kwotą zabraną przez świadka od H.i P. W., a kwotą figurującą na fakturze rozliczali oni ze skarżącym dowodem KP.

Z dalszych zeznań tego świadka wynikało że skarżący był w pełni świadomy nielegalnego pochodzenia paliwa, czego dowodem była też niedobra jego jakość i niska cena i to z nim prowadzona była większość interesów, także w odniesieniu do dostaw na rzecz R. G., który zajmował się tym wyłącznie sporadycznie pod nieobecność skarżącego. Równocześnie świadek ten potwierdził fakt, że w jedynym przypadku dostawy paliwa, dokonana ona została przez Firmę Transportową M. H.

Dodatkowo ponownie przesłuchano w charakterze świadków pracowników stacji paliw- R. G. i M. G., którzy potwierdzili, że to oni, po uzgodnieniu ze skarżącym, wypłacili P. S. pieniądze za dostarczone paliwo. Wypłaty te miały miejsce kilka razy, a zasadniczo rozliczenia paliwa dokonywał osobiście skarżący.

Ponownie też przyjęto wyjaśnienia od samego skarżącego, który potwierdził fakt nawiązania współpracy z firmą H.i P. W. za pośrednictwem P. S., który dostarczył mu komplet dokumentów dotyczących firmy H. W. (dokumenty rejestrowe NIP, REGON, wpis do ewidencji gospodarczej i numery telefonów). Wyjaśnił także, że w sprawie dostaw paliwa nie zawierano żadnych pisemnych umów, opierając się wyłącznie na umowach w formie ustnej. Nie były również podpisywane zamówienia na paliwo. Skarżący wskazywał też, że nie zna osobiście H.W. i rozmawiał z nim jedynie dwa razy gdy wystąpiły problemy z dostawą paliwa, jednakże nie miał żadnych powodów do dodatkowego sprawdzenia jego firmy.

Zdaniem organu, zgromadzone dowody w pełni uzasadniały zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 15.580 zł, wykazany w kwestionowanych fakturach pochodzących od "O" H.W., oraz skorygowanie kwoty podatku naliczonego rozliczonego z faktury z dnia 22.11.2004 w kwocie 2.430,95 dwukrotnie, raz za listopad 2004r, a następnie w oparciu o duplikat faktury, ponownie w miesiącu grudniu.

Swoje rozstrzygnięcie organ I instancji oparł na uregulowaniu art. 86 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z zm. –zwanej dalej ustawą VAT) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) uznając, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 O.p poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zgodnie ze wskazanymi uprzednio przez organ odwoławczy okolicznościami faktycznymi jakie należało zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadto, według pełnomocnika, dopuszczono się także obrazy art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami.

Wskazano również na naruszenie art. 86 ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT.

Uzasadniając postawione zarzuty, pełnomocnik skarżącego szeroko odniósł się do poszczególnych wad ponownie przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, które nie zrealizowało, jego zdaniem. w pełni zaleceń i wskazówek zawartych we wcześniejszej decyzji organu odwoławczego, przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wprawdzie doszło do przeprowadzenia wskazywanych przez organ odwoławczy uzupełniających dowodów, jednakże już ich ocena nie nastąpiła zgodnie z tymi zaleceniami, naruszając także zasadę swobodnej oceny dowodów. Swoje stanowisko co do posiadania przez skarżącego wiedzy o nielegalnym pochodzeniu nabywanego przez skarżącego paliwa, organ oparł bowiem wyłącznie na zeznaniach H.W. i P. S., nie poddając ich jakiejkolwiek krytycznej analizie, jak również nie konfrontując ich z innymi zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi, które wskazywałyby na odmienne wnioski. Sama niska cena nabywanego paliwa w żadnej mierze nie może być uznana za dowód na to, że skarżący wiedział o nielegalnym procederze handlu paliwami, albowiem, co podkreślił pełnomocnik, istotą prowadzenia stacji paliw jest poszukiwanie jak najkorzystniejszych ofert cenowych.

Nie odniesiono się też rzetelnie do oceny zachowania przez skarżącego zasad ostrożności w kontaktach handlowych, zaś fakt zawierania z dostawcami umów w formie pisemnej nie świadczy jeszcze o wadliwości zachowania skarżącego, gdyż jest to dopuszczalny prawem i powszechny proceder. Nie można też skarżącemu przypisać niestaranności przy doborze kontrahenta, w sytuacji, gdy dostarczono mu odpowiednie dokumenty dotyczące jego firmy i nie budziły one wątpliwości. Nadto w sytuacji gdy firma "O" H.W. istniała i była w tym czasie czynnym podatnikiem VAT i dostarczała zamówione u niej paliwo, skarżący nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wątpliwości co do poprawności i rzetelności faktur z których dokonywał następnie odliczeń podatku VAT.

Za niewystarczające uznano także poczynione przez organ ustalenia w Prokuraturze Okręgowej w Opolu z których wynikało jedynie, że w stosunku do H.i P. W. nastąpiło przedstawienie im zarzutów, dotyczących legalizowania paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Nie wyjaśniono także kwestii udziału w dostawie paliwa firmy transportowej M. H.

W tej sytuacji, pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, że skoro wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, paliwo nimi objęte zostało dostarczone i przeznaczone następnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – do sprzedaży, to zarówno w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślono przy tym, że zgodnie z liną orzeczniczą ETS-u całość działalności gospodarczej podlegającej VAT, niezależnie od celów i rezultatu, była opodatkowana w sposób neutralny. Zaś za dostawę z punktu widzenia podatku VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż, z punktu widzenia prawa cywilnego była uznana za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych towarów. Jedynie towary, które z założenia nie mogą być przedmiotem obrotu nie podlegają opodatkowaniu.

Końcowo, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że prawo do odliczenia VAT jest niezależne od działań sprzedawcy lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw.

W ocenie podatnika, z tego względu zaskarżona decyzja naruszała art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 4 stycznia 2011r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W decyzji wskazano, iż podstawową kwestią w sprawie było ustalenie, czy olej napędowy wyszczególniony na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach wystawionych w firmie "O" H.W. był paliwem faktycznie zakupionym u tego kontrahenta, a także czy został on do stacji paliw podatnika dostarczony. Istotnym zatem było wykazanie, czy obrót między tymi podmiotami miał miejsce.

Z materiałów postępowania, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynikało, że "O" H.W. nie dokonywał obrotu paliwami, nie miał żadnego zaplecza do prowadzenia takiej działalności, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury celem ukrycia faktycznego pochodzenia paliwa objętego wystawionymi przez niego dokumentami. H.W. poprzez fakt, iż nie dokonywał faktycznego obrotu gospodarczego - sprzedaży oleju napędowego, w rzeczywistości nie dokonywał też czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem dostarczone do stacji paliw podatnika paliwo nie pochodziło od niego. Fakt ten bezsprzecznie dowodził, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dostarczane skarżącemu paliwo nie było dokumentowane fakturami wystawianymi przez firmę "O" H.W., a tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika wynikającego z nich podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie w celu zapobieżenia nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów, na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970), w którym określono przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, a jednym z nich, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, jest sytuacja, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sama zatem poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Ponieważ w ocenie organu odwoławczego taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, a jej zaistnienie zostało w pełni potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

• art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami,

• art. 86 ustawy VAT oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1987 r. poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku VAT od nabytych towarów.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego, w pierwszej kolejności wskazał na istniejące, w jego ocenie, istotne braki dowodowe które nie zostały uzupełnione w ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem pełnomocnika, materiał dowodowy w dalszym ciągu jest niewystarczający do prawidłowego wydania decyzji i ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zarzucił, iż stanowisko organu o braku prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oparto przede wszystkim na zeznaniach H.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O" oraz P. S.. Zeznania te, według pełnomocnika, nie zostały w żaden sposób poddane krytycznej analizie ani nie zostały skonfrontowane z innymi dowodami, na podstawie których można dojść do odmiennych wniosków. Obydwaj świadkowie - których zeznania mają fundamentalne znaczenie dla organu – przyznali wprawdzie, że uczestniczyli w procederze "legalizowania" paliwa i opisali obszernie swój sposób działania, jednakże nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na bezprawne działanie skarżącego, stwierdzając jedynie, że był on w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Świadek P. S. za koronny argument świadczący, że skarżący wiedział o nielegalnym procederze uznał fakt niskiej ceny paliwa, które było mu dostarczane, tymczasem naturalną rzeczą jest w ramach prowadzenia stacji paliw (jak i innych rodzajów działalności gospodarczej), poszukiwanie jak najkorzystniejszych ofert cenowych. Niska cena towaru nie może dowodzić jego nielegalnego pochodzenia, a co za tym idzie nie może stanowić argumentu, iż skarżący miał świadomość nielegalnego pochodzenia towaru.

Także ujęcie w postanowieniu Prokuratora Okręgowego w Opolu z dnia 10 września 2009r. o postawieniu zarzutów H.W. ewentualnego udziału skarżącego w procederze wystawiania "fikcyjnych faktur" nie może przesądzać o winie skarżącego, gdyż jest jedynie czynnością procesową inicjującą postępowanie ad personam w ramach postępowania przygotowawczego. Z tego też względu nie może w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu obciążającego osoby trzecie, w tym Skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy przyjął także swoiste "domniemanie winy" podatnika z powodu nieprzedstawienia przez niego dokumentów, o które zwrócił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu mimo, że podatnik w sposób wiarygodny uzasadnił ten brak, spowodowany włamaniem do samochodu i kradzieżą dokumentów. Te zaś dokumenty, które nadal posiadał, zostały niezwłocznie przesłane. Podniesiono też, że o dokumenty, które skarżący utracił, organ może zawsze wystąpić do właściwego organu prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej, a brak takiego dokumentu w aktach sprawy obciąża wyłącznie organ prowadzący postępowanie. Ponadto fakt, iż skarżący nie dysponuje takim dokumentem dzisiaj, nie dowodzi, że dokumentów tych nie posiadał w momencie przeprowadzania kwestionowanej transakcji. Organ bezzasadnie pominął natomiast inny istotny dowód w postaci wyciągów z rachunków bankowych, świadczących o istnieniu transakcji pomiędzy skarżącym a H. W. i że były regulowane należności za dostarczane paliwo. Nie zbadano z jakiego rzekomo innego tytułu miało być wypłacone wynagrodzenie kontrahentowi. Skarżący nie zgadza się też z argumentacją organu, który dał wiarę zeznaniom P. S. tylko dlatego, że pozostawały one - wedle opinii organu - zbieżne z zeznaniami świadka H. W.. Zeznania te należy ocenić jako niewiarygodne. gdyż - według pełnomocnika - istnieje duże prawdopodobieństwo, iż działali oni w porozumieniu, którego rezultatem miało być obciążenie Skarżącego, który nigdy się nie przyznał się do nielegalnego procederu i był w stanie wykazać za pomocą dokumentów i w toku przesłuchania, że działał zgodnie z prawem. Organy prowadzące postępowanie poprzestały jedynie na tezie o nienabyciu przez stronę towaru nie dowodząc w żaden sposób jej zasadności.

Organ kontroli skarbowej ustalił też, że Firma Transportowa M. H. świadczyła usługi transportowe dla "O" H.W., lecz sam M. H. oświadczył, że nie zna Panów P. i R. G. i że nie miał z nimi kontaktów handlowych i nie transportował paliwa do K. Tymczasem brat skarżącego - R G. znalazł w swojej dokumentacji faktury wystawione przez Firmę Transportową M. H., co stanowi dowód na to, że do kontaktów handlowych między firmami dochodziło, paliwo było dostarczane i transportowane do K. przez tą firmę.

Całkowicie nieuprawnionym, w ocenie pełnomocnika, był zarzut niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych. Umowa pisemna jest jedynie jednym z możliwych sposobów zawarcia transakcji, a powszechnie przyjętym sposobem zawierania umów w stosunkach handlowych jest przystąpienie do ich wykonywania lub zawieranie ich w formie ustnej. Nie jest też prawidłowe przypisanie Skarżącemu niestaranności przy wyborze kontrahentów, gdyż na przykładzie H. W. dokumenty rejestrowe były mu dostarczone przez P. S., a ich wiarygodność nie budziła wątpliwości. Dokumenty rejestrowe jako akty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości danych tam zawartych. W oparciu o te dane Skarżący zdecydował się na rozpoczęcie współpracy z kontrahentami. Nie istniały w związku z tym żadne przesłanki mogące uzasadniać podejrzenie co do wiarygodności kontrahentów. To że skarżący nie znał osobiście H.W. nie świadczy o tym, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Istota przedstawicielstwa w transakcjach handlowych sprowadza się do ograniczenia lub nie prowadzenia osobiście rozmów handlowych z drugą stroną umowy. Czynności podejmowane przez przedstawiciela zastępują bezpośredni kontakt między stronami podstawowego stosunku prawnego, a P. S. rzeczywiście działał w imieniu P. W..

Odnosząc się do wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, iż ponieważ nie da się ustalić pochodzenia nabytego przez skarżącego paliwa, to nie miał on prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów, pełnomocnik podkreślał, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć skąd pierwotnie pochodziło paliwo, które firma "O" H.W. dostarczyła na jego stację paliw. Mógł jedynie sprawdzić czy powyższy podmiot istnieje i jest czynnym płatnikiem VAT, co uczynił. Firma H. W. była zarejestrowanym płatnikiem VAT, co oznacza, że kupując paliwo skarżący nie mógł mieć wątpliwości co do poprawności i rzetelności faktur, na podstawie których dokonywał odliczenia podatku VAT.

W tej kwestii, zwrócono też uwagę, że jednolita linia orzecznictwa ETS wskazuje na to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od celów i rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Warunkiem stosowania bezpośrednio Dyrektywy VAT nawet z pominięciem przepisów krajowych jest bezwarunkowość i wystarczająca dla bezpośredniego stosowania precyzja przepisów. Przepisy VI Dyrektywy są na tyle precyzyjne, że organy podatkowe w związku z zasadą bezpośredniej skuteczności, nie mają prawa tego kwestionować. Pełnomocnik przywołał na poparcie swoich twierdzeń wyroki ETS, z których wynika, że za dostawę z punktu widzenia podatku VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż, z punktu widzenia prawa cywilnego była uznana za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych towarów. Jedynie towary, które z założenia nie mogą być przedmiotem obrotu nie podlegają opodatkowaniu.

Prawo do odliczania VAT jest niezależne od działań sprzedawcy lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw, co potwierdzają też wyroki polskich sądów administracyjnych (WSA o sygn. I SA/Gd 222/2007 i I SA/Lu 225/2006)

Na poparcie powyższych argumentów pełnomocnik powołał fragment wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Trzecia Izba) Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że organy podatkowe w pełni udowodniły na podstawie całokształtu zebranego materiału, że wystawione przez "O" H.W. faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej w dostateczny sposób zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie wykazał, że faktury wystawione przez H.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji nie można było uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami. Skoro Strona, jak wynika z materiału dowodowego, nie mogła nabyć od wystawcy faktury oleju napędowego (ponieważ wystawca faktury tym towarem nie dysponował), to tym samym nie nastąpiło nabycie towaru od wystawcy takiej faktury.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, zastosował się w pełni do zaleceń organu II instancji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2009r. nr [...]. Organ kontroli skarbowej przesłuchał P. S. w celu wyjaśnienia, jaką rolę odgrywał P. S. w transakcjach między P. G. a firmą "O" H.W.. Powyższy dowód potwierdza, że P. S. zajmował się obrotem paliwa z nielegalnego źródła. H.W. był zaś tylko wystawcą fikcyjnych faktur, które legalizowały wprowadzenie do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł. P. S. zeznał również, że P. G. był w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, wystąpiono również do Prokuratury Okręgowej o informacje dotyczące postępowania o sygn. akt. [...] prowadzonego wobec H.W..

Zdaniem Dyrektora, wyroki ETS przytoczone przez pełnomocnika, z których wynika że za dostawę z punktu widzenia podatku VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż, z punktu widzenia prawa cywilnego była uznana za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych towarów, są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż zostały wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych od ustalonych w niniejszej sprawie i odnoszą się do transakcji zbycia/nabycia towaru, który nie może być wprowadzony na rynek ze względu na jego naturę lub cechy specjalne np. produkty podrobione, narkotyki, fałszywe pieniądze, a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze VAT, stwierdzającej czynności nie wykonane. Żadnego z powołanych orzeczeń nie można odnieść do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, gdyż transakcje zakupu paliwa od "O" H.W. nie miały miejsca a organy podatkowe kwestionują w przedmiotowej sprawie podmioty transakcji widniejące na fakturze a nie ich przedmiot.

Również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych powołane przez pełnomocnika Strony - sygn. I SA/Gd 222/2007 i I SA/Lu 225/2006 dotyczą innego stanu faktycznego i innego stanu prawnego. W pierwszym z nich sąd stanął na stanowisku, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W drugim wyroku sąd uchylił decyzję organu podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi oraz pisma procesowe wskazują zaś jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje "O" H.W., B., ul Ł.

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez powyższe podmioty faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Tym samym w ramach ponownego postępowania nie naruszono wskazywanego w skardze art., 233 § 1 pkt 2b i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny poszczególnych dowodów w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy firmą skarżącego a wystawcą spornych faktur: tj. firmą H.W..

Istotnymi dowodami w tym zakresie były zeznania świadków: samego wystawcy zakwestionowanych faktur i P. S., którzy szczegółowo wyjaśnili całą procedurę wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Między innymi H.W. przyznał, że nigdy nie zajmował się sprzedażą paliw, a jego działalność była fikcyjna. Zeznania te w tym zakresie potwierdzały także inne zebrane w sprawie materiały dowodowe, a zatem bezzasadny jest zarzut skargi, że miały one na celu obciążenie skarżącego.

W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur, przestawiając dowody świadczące o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy, powołując się m.in. na zeznania świadków, w tym przede wszystkim osób, które brały udział w tym procederze, w sposób jednoznaczny wykazały, że w sprawie, wbrew treści faktur, skarżący nie nabył paliwa od firmy H.W.. Natomiast strona skarżąca w postępowaniu podatkowym oraz w skardze i pismach procesowych podjęła próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego nieprawidłowe wnioski.

Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma wystawiająca faktury nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na rozładunek, załadunek, przechowywanie i transport paliwa. Ustalono też, że wystawca faktur- H.W. prowadził działalność gospodarczą od 26.07.2004r., a zgłoszenie w zakresie podatku VAT złożył dopiero w dniu 20.12.2004r. Zatem w momencie wystawiania kwestionowanych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na niezłożenie zaległych deklaracji VAT-7 został on też wykreślony z rejestru podatników z dniem 2.12.2005r. Dodatkowo wskazano, iż H. W. nie dokonywał również rozliczeń w zakresie podatku dochodowego.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że H.W. działalność gospodarczą rozpoczął z inicjatywy P. S. zamieszkałego w R. a P. S. pośredniczył w kontaktach handlowych z skarżącym. Z zeznań tego świadka, przesłuchanego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, wynikało, że to on zajmował się obrotem paliwami z nielegalnego źródła, które następnie fizycznie dostarczał do różnych odbiorców z nim współpracujących, w tym także do firm P. i R. G. Świadek H. W. zeznał, że działalność gospodarczą rozpoczął w 2004 r. z inicjatywy P. S., a faktycznym przedmiotem działalności jego firmy było fikcyjne wystawianie faktur VAT w szczególności dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. Fikcyjne faktury wystawiał osobiście i je podpisywał, jednakże nie dołączał do nich żadnych innych dokumentów. W księdze przychodów i rozchodów nie wpisywał faktur zakupowych, ponieważ ich nie było, a wpisywane były jedynie faktury sprzedaży. Pieniądze za paliwo wpływały wprawdzie na jego konto, jednakże następnie je podejmował i przekazywał P. S. lub innej osobie przez niego wyznaczonej, potrącając swoją należność za wystawienie fikcyjnej faktury.

Również P. S. zeznał, iż zajmował się obrotem paliwa z nielegalnego źródła, które faktycznie to on dostarczał do firm P. i R. G. do ich stacji paliw. W sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktował się w każdym przypadku z P. G. i to on telefonicznie podawał mu jaką ilość paliwa ma dostarczyć. pod wskazany adres, przy czym transport paliw był organizowany przez świadka. Cena za dostarczane paliwo ustalana była razem, zawsze wychodząc od ceny ORLENU na dany dzień i zaniżana w stosunku do tej ceny brutto o 20 do 35 groszy. Natomiast faktury VAT były pomniejszone średnio o 5 groszy brutto od ceny ORLENU na dany dzień. Tym zajmowali się H.i P. W.. Jeżeli P. W. przelewał pieniądze za dostarczone paliwo na rachunek firmy H.W. lub P. W. świadek przyjeżdżał do nich i odbierał te pieniądze, a za "robienie papieru" "odpalał" im 5 groszy za 1 litr paliwa wypisanego na fakturze. Natomiast różnicę między tym co wziął, a kwotą która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą P. G., H.W. i P. W. dowodem KP. Wskazywał też, iż większość interesów prowadził z P. G., który reprezentował obydwie firmy G., a jedynie sporadycznie załatwiał sprawy dotyczące dostaw paliwa z R. G. Potwierdził też, że jeżeli chodzi o świadczenie usług transportowych przez Firmę Transportową M. H., ul. S., R., to jeden raz zlecał jej wykonanie usługi przewozu paliwa do firmy P. i R. G.

Sam też skarżący przyznał, że do współpracy między firmą, której jest właścicielem a firmą "O" H.W. doszło właśnie przez P. S., który miał, jako przedstawiciel wielu firm zaproponować korzystne warunki współpracy, tj. cenę paliwa oraz jego transport w stosunku do obowiązujących cen w firmie ORLEN. Miał też pozostawić komplet dokumentów dotyczących firm H.W. i P. W., w szczególności: dokumenty rejestrowe NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz numery telefonów, jednakże na etapie postępowania, skarżący nie dysponował tymi dokumentami, gdyż zostały mu skradzione. Posiadaniem tych dokumentów skarżący tłumaczył dochowanie przez niego należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahenta a fakt ten miał, według niego, przemawiać za brakiem z jego strony świadomości co do nielegalnego procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Nie wdając się w ocenę faktu posiadania, a następnie kradzieży tych dokumentów, należy zauważyć, na co wskazano już wyżej, iż w momencie zawierania umowy o współpracy z H. W. nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a swoją działalność prowadził dopiero od końca lipca 2004r. Z żadnych dokumentów nie wynikało też, że P. S. był umocowanym przedstawicielem firmy "O".

Nie podpisywano też żadnych dokumentów dotyczących współpracy w zakresie sprzedaży paliw, gdyż jak wywodził pełnomocnik skarżącego, strony zawierały umowy w formie ustnej. Nie podpisywano też zamówień na paliwo a P. S. zgodził się na zapłatę za sprzedane paliwo przelewem.

Również z pisma przekazanego z Prokuratury Okręgowej wynikało, iż H.W. legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe. W tym też zakresie postanowieniem z dnia 10.09.2009r. w ramach postawionych mu zarzutów objęto wystawienie na zamówienie P. G. fikcyjnej faktury objętej obecnym postępowaniem podatkowym.

W ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, iż paliwo nabyte przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomomego pochodzenia, a więc pochodziło z nielegalnych źródeł. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadka – wystawcy spornych faktur, ale również informacja przekazana organom przez Prokuraturę Okręgową dotycząca zakresu postawionych zarzutów karnych.

W świetle powyższych dowodów nie ma znaczenia jaka firma transportowa dokonywała przewozu paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego.

Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że H.W. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, wystawiał faktury na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia, bowiem H.W. nie dokonywał dostawy towaru. Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Przyjęcie innej oceny dowodów, niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego, zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę wskazującą na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z 14.02.2006r., sygn. akt I FSK 530/05, także z dnia 14.06.2006r., sygn. akt I FSK 996/05).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że nabywał on wskazywany w fakturze olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był wystawca faktur. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro nie było znane źródło jego pochodzenia. W świetle poczynionych wyżej uwag, istotny był fakt, iż treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do prezentowanego w skardze stanowiska, że w sytuacji, gdy dany podmiot dokonał zakupu towaru w dobrej wierze, to nie ponosi żadnej odpowiedzialności w przypadku, gdy transakcja stanowiła obejście prawa, istotna jest jeszcze jedna okoliczność: ustalenie, czy skarżący, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danej sytuacji, wiedziałaby (powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót.

Takie wnioski potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), gdzie ETS stwierdził, że w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego należy do sądu krajowego.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Na podstawie zeznań świadków jak i pozostałych materiałów dowodowych, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że sposób w jaki przebiegały transakcje mógł budzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów.

Powszechnie wiadomo, że w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Skarżący nie przedstawił dowodów, iż sprawdzano wiarygodność kontrahentów, brak było dowodów związanych z przeprowadzanymi transakcjami: dowodów odbioru i dostawy paliw, dowodów transportowych. Wprawdzie jak wywodził pełnomocnik skarżącego, dysponował on dokumentami firmy H.W., które mu wszakże skradziono, jednak, co nie budzi wątpliwości, w dacie w której doszło do zawarcia z nim współpracy, H. W. w ogóle nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Jak wynikało z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu –H.W. pomimo, że prowadził swoją działalność gospodarczą od 26.07.2004r, zgłoszenie w zakresie podatku VAT złożył dopiero w dniu 20.12.2004r., a zatem już po wystawieniu kwestionowanych faktur. Okoliczność ta nie miała bezpośredniego wpływu na samą podstawę zakwestionowania u skarżącego prawa do odliczenia, ale świadczy niewątpliwie o tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w dacie podejmowania decyzji o nawiązaniu współpracy z H. W. nie mogły być mu okazane dokumenty o zarejestrowaniu go jako podatnika VAT.

Również z uwagi na specyfikę obrotu paliwami, istotnym dokumentem uprawniającym do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a także podstawą wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej, jest posiadanie stosownej koncesji. Tego dokumentu, co przyznaje sam pełnomocnik, nie okazano skarżącemu przy nawiązywaniu współpracy, aczkolwiek on sam nie przywiązuje do tego dokumentu większej wagi, gdyż w jego ocenie istotniejsze były według niego dokumenty rejestrowe oraz NIP i REGON. Trudno się z tym twierdzeniem zgodzić, albowiem ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, skarżący musiał mieć świadomość, że obrót paliwami wymaga zachowania szczególnych wymogów w zakresie uzyskania stosownej koncesji. Nieskuteczne też, w ocenie Sądu, są twierdzenia, że brak jakiegokolwiek pisemnego umocowania P. S. do reprezentowania w charakterze przedstawiciela w transakcjach z firmą H.W. był rzeczą naturalną w kontaktach biznesowych. Skarżący od dłuższego czasu prowadził działalność w zakresie stacji paliwowych i z uwagi na powszechnie znane sytuacje wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnych źródeł pochodzenia, winien zachować szczególną staranność przy nawiązywaniu współpracy z nowymi kontrahentami.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, oraz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe były uprawnione do uznania, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu współpracy z firmą H.W., a włączone do akt sprawy dowody z prowadzonego wobec wystawcy faktur postępowania karnego jak i okoliczność wszczęcia wobec samego skarżącego postępowania karnoskarbowego o posłużenie się w okresie od października 2004r. do czerwca 2005r. nierzetelnymi fakturami dotyczącymi obrotu paliwami tj. o czyny z art. 62 § 2 w związku z art. art. 56 § 2 , 54 § 2, 6 § 1 i § 2 oraz 7 § 1 k.k.s., wskazywać mogą na sam czynny udział skarżącego w nielegalnym procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. W obu tych przypadkach postępowania te nie zostały wprawdzie jeszcze zakończone, aczkolwiek można zauważyć zbieżność między oceną świadomości skarżącego co do fikcyjności zakwestionowanych faktur dokonaną przez organy podatkowe, a oceną tych działań skarżącego dokonaną przez organy procesowe w ramach postępowań karnych. Jest przy tym oczywiste, że w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylania się przed wykonaniem zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .