Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1393/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art. 1a ust. i pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit b i art 3 pkt 3 w zw z art.3 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1393/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi "G" Spółka z o.o. w S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011, w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, I. uchyla decyzję w zaskarżonej części, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.919 zł (piętnaście tysięcy dziewięćset dziewiętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 16 czerwca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) uchyliło w całości decyzję nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 19 lutego 2014 r. i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. G.Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy S. o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 w łącznej kwocie 913.067,72 zł, tj. za rok 2006 w wysokości 131.087,51zł, za rok 2007 w wysokości 158.115,91 zł, za rok 2008 w wysokości 119.382,53 zł, za rok 2009 w wysokości 159.401,50 zł, za rok 2010 w wysokości 170.005,51 zł, oraz za rok 2011 w wysokości 175.074,76 zł. Zdaniem strony skarżącej nadpłata powstała w wyniku uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna w odniesieniu do:

– instalacji wewnętrznych budynków, zakwalifikowanych jako budowle,

– dróg wewnętrznych na terenie zakładu strony skarżącej wraz z pasami drogowymi na których są one posadowione,

– części budynku zajętej na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych,

– gruntów rolnych opodatkowanych podatkiem od nieruchomości pomimo nieprowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia 19 lutego 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. określił stronie skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 w kwocie 3.276,41 zł, tj.: za rok 2006 w wysokości 417,56 zł, za rok 2007 w wysokości 427,05 zł, za rok 2008 w wysokości 391,46 zł, za rok 2009 w wysokości 626,34 zł, za rok 2010 w wysokości 692,77 zł, oraz za rok 2011 w wysokości 721,24zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do kwoty 909.791,29 zł.

Stwierdzona nadpłata obejmuje podatek uiszczony od użytków rolnych (o pow. 979 m2), które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ uznał niezasadność twierdzeń strony skarżącej w pozostałym zakresie. Uznał bowiem, że instalacje wewnętrzne budynków (tj. drugi rurociąg przesyłowy, podest do obsługi głównej hali do zbiorników ekstraktu, instalacja wody chłodniczej, instalacja technologiczna mycia, instalacja technologiczna ekstraktu kawy, instalacja mycia CIP, instalacja technologiczna w BMiOE, instalacja technologiczna dekanterów, urządzenia pomiarowe pary, separator pary oraz instalacja centralnego ogrzewania budynków) stanowią urządzenia budowlane. Wnioski te organ wyciągnął na podstawie opinii technicznych przedstawionych przez dwóch biegłych (J. J. oraz G.H.), które w pewnej części potwierdziła opinia przedstawiona przez stronę skarżącą (sporządzona przez P.S.), jak również na podstawie oględzin oraz przesłuchania pracowników spółki. Organ wskazał, że ww. urządzenia budowlane stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, gdyż zachowują samodzielność funkcjonalną (mogą być przemieszczane). Następnie organ uznał, że zasadnie opodatkowano również drogi wewnętrzne na terenie zakładu strony skarżącej wraz z pasami drogowymi na których są one posadowione. Organ wskazał, że nie są one dostępne dla nieoznaczonej liczby osób (każdego potencjalnego użytkownika dróg), ale przeznaczone są do wewnętrznej komunikacji w zakładzie i postoju pojazdów (organ powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/12). Organ uznał ponadto, że opodatkowaniu podlega również ta część budynku, zajęta na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych, gdyż służy jedynie czynnościom związanym z działalnością strony skarżącej jako pracodawcy, a nie jest zajęta na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. W ocenie organu nie wykonuje się tam żadnych działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia ludzkiego. Pomieszczenia te są bowiem wykorzystywane do wypełniania druków, zbierania wywiadu i wydawania zaświadczeń o zdolności do pracy, dokonywania wpisów do książeczek zdrowia itd.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania instalacji wewnętrznych budynku oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 889.059,73 zł. Kwestionowanej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 oraz w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) poprzez stwierdzenie, iż wskazane we wniosku spółki urządzenia i instalacje stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 233 § 2 zdanie 2 O.p. poprzez brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do argumentów i dowodów Spółki przedstawionych w trakcie postępowania;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. i art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dokonanym w opinii mgr inż. G.H. ustaleniom faktycznym, natomiast za podstawę rozstrzygnięcia przyjął samą tezę zawartą w tej opinii;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 197 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie opinii mgr. inż. G. H. oraz opinii mgr inż. J.J., które zostały sporządzone sprzecznie z prawem, w szczególności zaś poprzez pozbawienie Spółki prawa czynnego udziału przy przeprowadzeniu tych dowodów.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 w łącznej wysokości 18.876,42 zł, tj: za rok 2006 w wysokości 3.017,56 zł, za rok 2007 w wysokości 3.027,05 zł, za rok 2008 w wysokości 2.991,46 zł, za rok 2009 w wysokości 3.226,34 zł, za rok 2010 w wysokości 3.292,77 zł, oraz za rok 2011 w wysokości 3.321,24 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W ocenie Kolegium decyzja organu pierwszej instancji w prawidłowy sposób odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również dróg wewnętrznych na terenie zakładu strony skarżącej oraz powierzchni budynków przeznaczonej na potrzeby medycyny pracy. Odnosząc się natomiast do opodatkowania instalacji wewnętrznych budynków strony skarżącej, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że brak udziału strony skarżącej w oględzinach dokonanych przez biegłego G. H. nie dyskwalifikuje sporządzonej przez niego opinii. Podobnie organ odwoławczy ocenił wpływ uchybień proceduralnych przy sporządzaniu opinii przez J. J. Organ wskazał, że strona skarżąca choć kwestionowała ww. opinie, to nie domagała się powtórzenia postępowania wyjaśniającego. Toteż Kolegium uwzględniło ww. opinie w swojej decyzji i postanowiło rozpoznać sprawę co do jej istoty. W tym zakresie Kolegium uznało, że instalacja centralnego ogrzewania stanowi część budynku, jego wyposażenie. Wniosek taki wynika zwłaszcza z działu IV rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). To doprowadziło organ do przekonania, że instalacja centralnego ogrzewania nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem podanej przez stronę wartości tej instalacji (130.000 zł). Organ zaznaczył, że instalacje – w świetle prawa budowlanego – mogą stanowić element budynku (jak instalacja c.o.), element budowli, samodzielną budowlę albo też urządzenie budowlane. Nie ma przy tym znaczenia czy instalacja ta znajduje się wewnątrz czy poza budynkiem. Toteż w ocenie organu, instalacje sporne w niniejszej sprawie (tj. drugi rurociąg przesyłowy, podest do obsługi głównej hali do zbiorników ekstraktu, instalacja wody chłodniczej, instalacja technologiczna mycia, instalacja technologiczna ekstraktu kawy, instalacja mycia CIP, instalacja technologiczna w BMiOE, instalacja technologiczna dekanterów oraz urządzenia pomiarowe pary, separator party), zgodnie z opiniami biegłych, powinny zostać opodatkowane jako urządzenia budowlane, gdyż są wykorzystywane do prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w zakresie produkcji kawy. Organ podkreślił w ślad za biegłymi, że urządzenia te mogą zostać zdemontowane a następnie wykorzystane w innej fabryce w podobnych funkcjach – montaż ww. urządzeń w budynku wpływa zatem na sposób przeznaczenia takiego budynku.

Pismem z dnia 25 lipca 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art., 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "a" i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez stwierdzenie, iż wskazane we wniosku spółki urządzenia i instalacje, które znajdują się wewnątrz budynków skarżącej, stanowią – za wyjątkiem instalacji centralnego ogrzewania w budynku 1006, 1007, 1012, 2015 - urządzenia budowlane opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli;

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, którego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 233 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do argumentów i dowodów Spółki przedstawionych w odwołaniu;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 197 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie opinii mgr. inż. G. H. oraz opinii mgr inż. J.J., które zostały sporządzone sprzecznie z prawem.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że zdaniem strony skarżącej, opisane we wniosku instalacje i urządzenia wewnętrzne stanowią z budynkiem, w którym się znajdują, jeden obiekt budowlany, w związku z czym powinny być uznane na gruncie u.p.o.l. za jeden przedmiot opodatkowania. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów tej ustawy i prawa budowlanego powinna prowadzić do wniosku, iż instalacje i urządzenia wewnętrzne – niezależnie od tego, czy mogą być zakwalifikowane jako standardowe wyposażenie techniczne budynku – będą podlegać opodatkowaniu jako część obiektu budowlanego, którym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Podstawą opodatkowania takiego obiektu będzie jego powierzchnia użytkowa. W związku z tym, że w sprawie było niesporne, że wszystkie wymienione we wniosku instalacje i urządzenia umiejscowione są wewnątrz budynków, zdaniem strony skarżącej, należy uznać, że w wyniku opodatkowania przedmiotowych instalacji i urządzeń technicznych w latach 2006-2011 na zasadach właściwych dla budowli doszło do powstania nadpłaty po jej stronie. Ponadto, należące do niej instalacje i urządzenia, które znajdują się wewnątrz budynku, nie spełniają określonych w u.p.o.l. i Prawie budowlanym przesłanek do zakwalifikowania ich jako urządzenia budowlane.

Strona skarżąca podkreśliła, że dokonana przez Kolegium wykładnia narusza literalne brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego. W artykule tym w definicji pojęcia obiektu budowlanego ustawodawca odwołuje się do ogólnego pojęcia instalacji i urządzeń technicznych, nie ogranicza go zaś do wyposażenia technicznego budynku, które zostało określone w stosownym Rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych. Ustawodawca nie formułuje żadnych dodatkowych przesłanek, jakie spełniać muszą instalacje i urządzenia techniczne, w szczególności odnoszących się do ich rodzaju i funkcji, aby w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego tworzyły one wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, strona skarżąca stwierdziła, że wszystkie opisane we wniosku instalacje i urządzenia wewnętrzne stanowią wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jeden obiekt budowlany i powinny być traktowane, jako jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Instalacje stanowią bowiem element całości określonej powołanymi przepisami (obiektu budowlanego), jaką jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jeżeli w sprawie bezspornym jest, że wszystkie urządzenia oraz instalacje określone we wniosku usytuowane są wewnątrz budynku, w ocenie strony skarżącej, powyższa okoliczność faktyczna przesądza, że instalacje i urządzenia nie stanowią odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania.

Strona skarżąca podkreśliła również, że przedmiotowe urządzenia, nie stanowią także urządzeń budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, popartym licznym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, za urządzenie budowlane na potrzeby podatku od nieruchomości może być uznane wyłącznie takie urządzenie, którego cechy bezsprzecznie pokrywają się z charakterystyką obiektów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a ponadto urządzenie takie nie może znajdować się w budynku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności Kolegium wskazało, że przedmiotowe instalacje i urządzenia są urządzeniami budowlanymi, jako związane z budynkiem i zapewniające możliwość użytkowania budynków wykorzystywanych przez stronę skarżącą do produkcji kawy (demontaż takich instalacji w budynkach wpływa na sposób przeznaczenia budynków).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że skarga jest uzasadniona, a decyzja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była dokonana przez organ klasyfikacja ww. urządzeń i instalacji jako odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli. Pomiędzy stronami niniejszego postępowania istniały zatem różnice w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierającego definicję "budowli" jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W pierwszej kolejności należy zatem zauważyć, że w definicji budowli, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd zauważa zatem, że iż na gruncie przepisów u.p.o.l. budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z kolei budowlą w świetle u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa “w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W powołanym wyroku w sprawie P 33/09, zwrócono trafnie uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które wprost wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Pomiędzy stronami nie było przy tym sporu, że przedmiotowe instalacje i urządzenia wewnętrzne nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Organ stwierdził natomiast, że stanowią one urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tej kwestii również wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyżej powołanym wyroku stwierdzając, że definicja wyrażenia "urządzenie budowlane" nie budzi istotnych wątpliwości w kontekście prawa budowlanego, jednak nie wszystkie obiekty uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego mogą zostać uznane za budowle w ujęciu u.p.o.l., a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze, ze względu na nieostrość terminów występujących w definiensie omawianej definicji kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w jej treści - może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy. Stosowanie na gruncie prawa podatkowego tej definicji musi jednak uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych. Oznacza to w rezultacie, iż opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach prawa budowlanego albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Po drugie, mając na uwadze, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje na gruncie prawa budowlanego określony ich związek z obiektami budowlanymi, a nie wszystkie obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego są obiektami budowlanymi w ujęciu u.p.o.l., nie sposób nie zauważyć, iż nie każde urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zostanie zakwalifikowane jako budowla w ujęciu u.p.o.l.

Strona skarżąca słusznie wskazywała na istotność dla wykładni określenia "budowla" w rozumieniu przepisów podatkowych rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Wyrok ten wprawdzie dotyczył bezpośrednio opodatkowania wyrobisk górniczych, ale uwagi Trybunału odnosiły się w bardzo szerokim zakresie do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego wykładni ww. definicji "budynku", "budowli", a także "urządzenia budowlanego". Podstawową konstatacją Trybunału, jak wskazano powyżej, było stwierdzenie, że ww. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza w części dotyczącej definicji budowli, zostały źle sformułowane i są dotknięte wadą wieloznaczności. W konsekwencji, Trybunał stwierdził, że część dotychczasowych poglądów sądów administracyjnych, w sposób nieuzasadniony zasadami konstytucyjnymi, akceptowała rozszerzającą wykładnię przedmiotu opodatkowania jakim jest "budowla".

Powyższe oznacza, w ocenie orzekającego Sądu, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. P 33/09, jest cezurą czasową w ponownym analizowaniu zakresu definicji budowli z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z jednej strony nie oznacza odrzucenia a prori dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w tym zakresie, ale też uniemożliwia bezrefleksyjne powoływanie się na zapadłe przed tą datą orzeczenia, bez wnikania czy prezentowany przez sąd sposób interpretacji odpowiada poglądom Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej w tym zakresie, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 1882/12).

W konsekwencji orzekający w sprawie Sąd doszedł do wniosku, że w istocie żaden z powołanych przez Kolegium wyroków sądów administracyjnych nie wskazuje na słuszność zajętego stanowiska w sprawie – po pierwsze żadne z orzeczeń nie dotyczyło bezpośrednio przedmiotu sporu, a nadto orzeczenia te w większości zapadały przed 13 września 2011 r., a organ powołując je, nie przeprowadził pobieżnej chociażby analizy, na ile prezentowany sposób wykładni jest zgodny z zastrzeżeniami Trybunału Konstytucyjnego.

Tymczasem Kolegium nawet nie próbowało wykazywać, aby instalacje i urządzenia wewnętrzne objęte wnioskiem o nadpłatę stanowiło przyłącze, urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje i urządzenia wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, Kolegium mogłoby rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem jak wynika z niespornego stanu faktycznego przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1792/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Z przytoczonych definicji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że Prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, stwierdzić należy, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, że Prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, stwierdzić należy, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. NSA podkreślił jednocześnie, że w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakiś obiektów lub pomieszczeń (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu rację ma zatem strona skarżąca, gdy wskazuje, że dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładania narusza już nawet literalne brzmienie art. 3 pkt 1 lit. "a" Prawa budowlanego. Już bowiem na gruncie takiej, podstawowej metody wykładni przepisu o skutku podatkowym (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), przy uwzględnieniu zasady wyłączności ustawy w zakresie opodatkowania, należy uznać, że kwalifikacja określonego obiektu budowlanego jako budynku rozciąga się na wszystkie urządzenia i instalacje wewnętrzne (stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 537/14; WSA w Opolu z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 4/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już bowiem wyżej zasygnalizowano, definicja wynikająca z ustawy nie może być zawężona przez normy wynikające z aktu normatywnego niższej rangi. Szczególnie zatem na gruncie prawa podatkowego, o ile ustawa podatkowa wprost tak nie stanowi, nie można wykładać jej norm przez pryzmat norm niższego rzędu. Zasada ta jest aktualna z resztą również w innych gałęziach prawa i jest jedną z cech – istniejącego w Polsce – hierarchicznego systemu źródeł prawa. Toteż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla może podlegać zatem jedynie jeden z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub jeden z obiektów wskazanych jako urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Urządzenia i instalacje, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie należą jednak do żadnej z tych kategorii. Sąd uwzględnia zatem podstawowy zarzut skargi i stwierdza, że decyzja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "a" i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane poprzez stwierdzenie, iż wskazane we wniosku spółki urządzenia i instalacje stanowią urządzenia budowlane opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. Uchybienie to ma w ocenie Sądu zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie należy zauważyć, że rację ma strona skarżąca zarzucając organowi również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do argumentów i dowodów Spółki przedstawionych w odwołaniu. Istotnie bowiem, porównanie gatunku i rozmiarów argumentacji strony skarżącej z treścią zaskarżonej decyzji wskazuje, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało odwołanie w sposób powierzchowny. Ponadto racje ma strona skarżąca, iż ocena dowodu w postaci opinii biegłego wymaga odniesienia się nie tylko do wniosków (tez) opinii, ale do całej jej treści. Wypada również przypomnieć organowi, że celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie jest przerzucenie na biegłego zadania polegającego na kwalifikacji konkretnej rzeczy do odpowiedniej kategorii przedmiotów opodatkowania, ale takie wyłożenie wiadomości specjalnych, które pozwoli organowi na dokonanie samodzielnej wykładni prawa. Rację ma zatem strona skarżąca, że zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 197 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Niemniej jednak źródła takiego stanu rzeczy Sąd odnalazł w stwierdzonym wyżej naruszeniu przepisów prawa materialnego. To bowiem dokonana przez organ wykładnia przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego rzutuje na negatywną dla strony skarżącej treść decyzji.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części objętej rozpoznawaną skargę, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę przeprowadzoną analizę prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przedmiotowe instalacje i urządzenia wewnętrzne, nie stanowią również urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, a zatem nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę, ustaloną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (8.702 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (7.200 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.