Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2215/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w sprawach [...],[...],[...] postanowienia o wszczęciu postępowania wobec R.P. w związku z posiadaniem informacji o poniesieniu przez niego kolejno w latach 1998, 1999 i 2000 wydatków znacznie przekraczających uzyskane dochody.

Postępowanie w sprawie ujawnienia źródeł przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 roku i 2000 roku przez R.P. zostało umorzone odpowiednio decyzjami z [...] grudnia 2004 r (Nr [...]) i z [...] lutego 2005 r (nr [...]) z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Natomiast decyzją z [...] lutego 2005 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 §1 pkt 2, § 5 , art. 47 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) oraz art. 20 ust. 1, 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) ustalił R.P. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w wysokości 16.652,30 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 23.203 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w stosunku do J.P. oraz jej małżonka R.P. została stwierdzona nadwyżka wydatków nad osiągniętymi w 1999 roku przychodami w wysokości 46.405,55 zł, przy czym po stronie dochodów zostały uwzględnione przychody z działalności gospodarczej R.P. w kwocie 258.681,13 zł, z wynagrodzenia R.P. – 32.821,44 zł, z umowy zlecenia R.P. – 920zł, ze świadczenia rentowego J.P. – 9.279,41 zł, nadpłata z PIT-33/98 – 4.213,40 zł, odsetki od oszczędności na rachunkach bankowych – 5.561,42 zł, środki syna przekazane na przechowanie – 15.000 zł oraz kwota oszczędności, które zostały wykorzystane – 14.150,22 zł., łącznie kwota 340.627,02`zł. Po stronie wydatków uwzględniono koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej R.P. – 233.953,95 zł, zaliczki na podatek dochodowy R.P. – 8.213,20 zł i zaliczki na podatek dochodowy J.P. – 672,30 zł, składki R.P. na ubezpieczenie społeczne – 4.955,70 zł, składki R.P. na ubezpieczenie zdrowotne – 2.348,60 zł, składki J.P. na ubezpieczenie zdrowotne – 695,96 zł, wydatki na budowę domu wg PIT-D – 64.981,28 zł, dodatkowe koszty związane z budową domu wg oświadczenia strony – 12.107,35 zł, koszty utrzymania rodziny wg oświadczenia strony – 12.107,35 zł, podatek od nieruchomości - 266,23 zł, spłatę kredytu – 35.200 zł, łącznie kwotę 387.032,57 zł. Organ I instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia J. i R.P. aby wydatki przekraczające dochody pokryte zostały ze środków w postaci oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych (235.000 zł) oraz w walucie obcej przechowywanych w domu (20.000 DM oraz nieokreślona ilość USD), a zgromadzonych w wyniku prowadzenia oszczędnego trybu życia przez cały czas trwania małżeństwa. Organ I instancji uwzględnił zatem jedynie oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych przy czym przyjął, że zostały one spożytkowane do końca 1998 r.

Na skutek tych ustaleń, na podstawie art. 6 ust 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ i instancji ustalił podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach -

w wysokości 75% dochodu, w częściach równych w stosunku do każdego z małżonków.

R.P. wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji podnosząc, że ustalenie posiadanych przez niego oszczędności zostało dokonane z pominięciem lat 1971-1980.

W okresie tym za kwotę otrzymaną jako prezent ślubny zakupił wraz z żoną 4.000 USD. Ponadto małżonkowie P. czynili na bieżąco oszczędności i systematycznie przeznaczali je na zakup waluty obcej po korzystnej cenie. Z uwagi na niekorzystne lokaty oszczędności w walucie obcej przetrzymywane były one w domu. Od 1974 r. R.P. podejmował również dodatkowe zatrudnienie. Zakupu domu J. i R.P. dokonali natomiast z oszczędności zgromadzonych w złotówkach. Chcąc skorzystać ulgi budowlanej rozpoczęli w 1998 r. remont domu, zaciągając na ten cel kredyt, jednak kiedy okazał się on mało korzystny, w czerwcu 1999 r. na jego spłatę pożyczyli od S.P. kwotę 40.000 zł. Zdaniem skarżącego fakt zaciągnięcia pożyczki jak również posiadania oszczędności w walucie obcej potwierdziłyby zeznania syna – A.P. oraz brata – S.P., jednak organ I instancji nie przeprowadził tego dowodu. Ponadto w odwołaniu zostało podniesione, że przy ustalaniu dochodów nie uwzględniono sum uzyskiwanych z podejmowanych przez R.P. prac dodatkowych m.in. w postaci szkoleń i sporządzania projektów regulaminów. Ostatecznie w odwołaniu kwota oszczędności w walucie obcej posiadanychw 1999 roku została określona przez skarżącego na 20.000 DM i 10.000 USD.

W toku postępowania odwoławczego sprawa została zwrócona organowi I instancji

w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Decyzją z [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił decyzję organu I instancji w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. w stosunku do R.P. w kwocie 14.873,25 zł od dochodów w wysokości 19.830,90 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza możliwości finansowych J. i R.P. dotycząca lat 1981 – 1998 co do zasady została przeprowadzona wnikliwie. Organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność gromadzenia przez J. i R.P. oszczędności w walutach obcych w sytuacji kiedy nawet oni sami nie potrafili precyzyjnie określić ich wysokości. W analogiczny sposób organ odwoławczy odniósł się do złożonych w toku postępowania odwoławczego dowodów w postaci oświadczeń S.P., A.P. oraz S.Ś.. Fakt posiadania przez J. i R.P. oszczędności w kwocie kilkudziesięciu tysięcy marek i dolarów został zakwestionowany również z uwagi na to, że korzystali oni w spornym okresie z pomocy finansowej rodziny czy zaciągnęli kredyt w banku.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia J. i R.P.

o otrzymaniu pożyczki w kwocie 40.000 zł, albowiem nie ma jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, okoliczność ta została podniesiona po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym, natomiast trudno przyjąć, że podatnicy zapomnieli o tak znaczącej pomocy. Podobnie za niewiarygodne organ odwoławczy uznał, twierdzenia że początkowo nieprawidłowo została określona kwota robocizny związanej z nadbudową domu.

Decyzja organu I instancji została jednak uchylona z uwagi na fakt, że wydatki w 1999 roku z tytułu działalności gospodarczej R.P. należało skorygować do kwoty 228.789,40 zł tj. o kwotę 5.164,55 zł, na która składają się 1.827,14 zł na amortyzację kiosku, a nie stanowiąca wydatków oraz 3.337,41 zł z tytułu różnicy między remanentem początkowym a końcowym. Łącznie wydatki ustalono kwotę 381.868,02 zł. Dochody skorygowano natomiast do kwoty 342.206,22 zł tj. o 1.579,20 zł z tytułu odsetek od obligacji skarbowych. Zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % ustalony w stosunku do jednego z małżonków wyniósł 14.873,25 zł (19.831 zł x 75 %).

W skardze na tę decyzję R.P. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazując przede wszystkim na fakt nieuwzględnienie przy obliczaniu dochodów z lat 1971-1980. Skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie S.P. na okoliczność udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł oraz zawnioskował o przeprowadzenie dowodów dotyczących przebiegu pracy zawodowej jego i żony oraz zakupu waluty obcej. Skarżący zakwestionował również ustalenie wydatków związanych z utrzymaniem jego rodziny w latach poprzedzających 1999 rok na podstawie danych dotyczących przeciętnych wydatków ustalonych przez GUS Taki stan rzeczy oraz skromny tryb życia skutkowały poczynieniem znacznych oszczędności również w latach 70- tych. Skarżący wskazał, że nie należy jego obciążać konsekwencjami braku dokumentów na tę okoliczność. Jednocześnie podtrzymywał stanowisko, że najbezpieczniejszą formą lokowania oszczędności w ówczesnym okresie był zakup waluty obcej. Posiadanie po 27 latach małżeństwa oszczędności wystarczających na zakup domu jest natomiast normalnym zjawiskiem życiowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. W zakresie ustalenia wartości oszczędności zgromadzonych w walucie obcej podkreślił, że okres 1971-1980 nie został uwzględniony z uwagi na to, że małżonkowie w tym czasie rozpoczynali wspólne życie i niewiarygodne jest, aby już wówczas rozpoczynali gromadzenie oszczędności z myślą o przyszłych inwestycjach. Ponadto był to okres nie sprzyjający gromadzeniu oszczędności. Przeciwnie, w celu ochrony przed inflacją, racjonalne było inwestowanie w dobra materialne. Jednocześnie organ odwoławczy odwołał się do realiów ówczesnego okresu, kiedy to prezenty ślubne otrzymywane były zazwyczaj w formie niepieniężnej, wynagrodzenie przeciętnego obywatela stanowiło równowartość około 20-30 USD, a nielegalny zakup waluty w ilości wskazanej przez skarżącego byłby niemożliwy. Organ odwoławczy podważył wiarygodność skarżącego twierdząc, że jeśli potrafi określić ilość zgromadzonej w 1971 roku waluty, powinien pamiętać również i tę zgromadzona w okresie objętym kontrolą. Zwrócił uwagę również na niekonsekwencję w zajętym przez skarżącego stanowisku odnośnie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 1999 roku – pierwotnie wskazał, że zostało to dokonane z oszczędności w walucie obcej, a następnie że z pożyczki zaciągniętej od brata. Odnosząc się do zarzutu uwzględnienia wydatków wg rocznika organ odwoławczy stwierdził, że zostały one pomniejszone o 30 % a ponadto nie obejmują innych wydatków, które zostały niewątpliwie poniesione chociażby z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez R.P.. O skromnym trybie życia nie świadczą również fakt zakupu samochodu marki [...] oraz darowizny na rzecz syna w kwocie 40.000 zł w czasie kiedy J.P. była osobą bezrobotną i otrzymywała z tego tytułu zasiłek. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego, że zakup domu po 27 latach małżeństwa jest zjawiskiem normalnym, jednak zwrócił uwagę również na fakt, że J. i R.P. nie ograniczyli się jedynie do jego zakupu, ale czynili też inne wydatki z tym związane.

W uzupełnieniu skargi R.P. zakwestionował prawidłowość oznaczenia przedmiotu i zakresu wszystkich wszczętych w stosunku do niego postępowań,

a w konsekwencji i skuteczność ich wszczęcia.

Z ostrożności procesowej, w przypadku ustalenia prawidłowości wszczęcia postępowań, skarżący podważył faktyczne prowadzenie ich jako jednego postępowania, również w zakresie dowodów. W ocenie skarżącego skutkowało to nieczytelnością materiału dowodowego a także przeprowadzaniem w postępowaniu za 1999 rok dowodów nie mających z tym okresem żadnego związku. W sytuacji kiedy nie było podstaw do kumulacji spraw podatkowych na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej, postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w sposób wadliwy. Ograniczona została tym samym możliwość podjęcia przez skarżącego polemiki z ustaleniami organu.

Jednocześnie skarżący wskazał na wadliwość decyzji o umorzeniu postępowania

za 1998 rok, która z uwagi na nieprecyzyjne ustalenie źródeł finansowania wydatków w tym okresie, dyskwalifikuje możliwość ustalenia wielkości mających wpływ na zastosowanie instytucji sanacyjnego opodatkowania bądź nie co do lat następnych, w tym przypadku do roku 1999. Podniósł także, że treść ustaleń w niej poczynionych nie koresponduje z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji a dotyczącej tych samych okoliczności. Jednocześnie podkreślił, że decyzja dotycząca 1998 roku w chwili wydania decyzji dotyczącej 1999 roku była już prawomocna i korzystała z przymiotu powagi rzeczy osądzonej rozumianej również jako trwałość decyzji podatkowych..

Jako przyczynę dokonania ustaleń stanu swoich oszczędności począwszy od roku 1981 skarżący wskazał początkową datę wydania roczników statystycznych, na które powoływał się organ I instancji. Podał ponadto, że możliwość czynienia ustaleń w zakresie ram czasowych zakreślonych przepisami prawa podatkowego (5 lat) ustała ostatecznie z chwilą wydania decyzji o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania dotyczącego 1998 roku. Nawet jednak w tym umorzonym postępowaniu możliwe było jednak sięganie 5 lat wstecz, a nie do roku 1981. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji dotyczącej 1998 roku dowodzi, że wydatki i przychody przynajmniej zbilansowały się. Skarżący jako nieporozumienie określił również dopuszczalność ustalenia potencjalnych wydatków poczynionych przez podatnika jak również podkreślił zupełną dowolność w porównaniu pasywów i aktywów w latach 1981-1999, co skutkowało niekorzystnym ukształtowaniem sytuacji procesowej skarżącego.

Równocześnie skarżący podniósł, że stosownie do treści postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania w związku z posiadaniem informacji o poniesieniu przez skarżącego w 1999 roku wydatków znacznie przekraczających uzyskane dochody, jego przedmiotem winno być ustalenie źródeł finansowania wydatków poczynionych wyłącznie w 1999 roku, a nie począwszy od 1981 roku. Ustalenia wykraczające poza ten zakres nie mogą więc w żaden sposób rzutować na wynik postępowania i stanowią obejście przepisów prawa podatkowego.

Na marginesie skarżący podkreślił uchybienia formalne dotyczące sporządzania decyzji tj. brak oznaczenia jej stron a nadto omyłki matematyczne dotyczące ustalenia podatku od kwoty 23.203 zł. Wskazał, że stanowi on kwotę 17.407,25 zł, a nie 16.652,30 zł. Decyzja organu odwoławczego milczy natomiast na ten temat. Jako całość postępowanie odwoławcze w ocenie skarżącego sprowadza się natomiast do kontroli decyzji organu I instancji a nie merytorycznego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Odmowa przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów na etapie postępowania odwoławczego prowadzi natomiast do przekroczenia jej granic.

Skarżący podkreślił również brak dobrej woli po stronie organu podatkowego, który jego zdaniem niepotrzebnie w sposób wyjątkowo szczegółowy prowadził postępowanie,

a żądany zakres informacji przekraczał możliwości percepcyjne skarżącego będącego już w zaawansowanym wieku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżeniu do Sądu podlegała decyzja ustalająca zryczałtowany podatek od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwana dalej u.p.d.o.f., a kwestią sporną w sprawie była ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych i oszczędności w latach poprzedzających ponoszone wydatki.

W pierwszej zatem kolejności wyjaśnić należało, że za inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznane zostały także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Określając w powołanych przepisach zasady ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wprowadzono jednocześnie w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zasadę, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W rozpoznawanej sprawie ostatecznie organy podatkowe na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oceniły, iż skarżący nie wykazał, że wszystkie wydatki poniesione przez niego i żonę w 1999 roku miały pokrycie w wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych ani też w zasobach majątkowymi zgromadzonych w latach poprzednich.

Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję podnosił głównie zastrzeżenia dotyczące przebiegu postępowania podatkowego. Zasadnicze jej zarzuty sprowadzały się do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących wartości oszczędności pochodzących z lat ubiegłych.

Nie były kwestionowane natomiast ustalenia dotyczące wartości wydatków małżeństwa P. w 1999 roku. Sąd także nie znajduje podstaw do ich kwestionowania. Ustaleń tych dokonano w oparciu o twierdzenia samej strony. Ponieważ skarga ich nie podważała, Sąd poprzestanie w tym miejscu na ich sumarycznym zaaprobowaniu.

Sąd podziela również ustalenia dotyczące wartości oszczędności zgromadzonych przez małżeństwo R. i J.P. w latach poprzedzających 1999 rok.

Nie można uwzględnić stanowiska pełnomocnika skarżącycego o niedopuszczalności czynienia przez organ ustaleń faktycznych dotyczących wartości oszczędności pochodzących z lat wcześniejszych w sytuacji umorzenia postępowania za rok 1998.

Należy przypomnieć, że stosowanie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek zebrania i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i poddać ocenie materiał dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Ponieważ dla zrekonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wobec treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konieczne było ustalenie zasobów majątkowych skarżącego na początek 1999 roku, konieczne było przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej małżonków P. w latach poprzednich. Stąd też konieczność ustalenia ich dochodów i wydatków za lata poprzedzające rok 1999 w decyzji dotyczącej tego właśnie roku było uzasadnione.

Ustalenia te należy przy tym uznać za prawidłowe.

Słusznie wywiódł organ odwoławczy, że na początku 1999 roku małżonkowie nie mieli oszczędności gotówkowych. Ustalenie takie trafnie wywiedziono z wnioskowania, iż nielogiczne jest, by małżonkowie P. zgromadzone we wcześniejszych latach oszczędności gotówkowe, w sytuacji, gdy czynili inwestycje tego rozmiaru, że dla ich sfinansowania korzystali z kredytu bankowego. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że w pierwszej kolejności wykorzystana winna zostać posiadana gotówka, a dopiero w dalszej kolejności uzasadnione byłoby skorzystanie z kredytu, który - jak przyznali sami małżonkowie P. - był kosztowny. Co więcej, skoro twierdzili, że z zasady wykorzystywali wszystkie dostępne możliwości pomnażania posiadanych oszczędności, nielogiczne jest ich przechowywanie w nieprzynoszącej żadnego zysku gotówce, nie zaś przechowywanie ich na lokacie bankowej, czy też zainwestowanie w papiery wartościowe. Skarżący korzystał zresztą z takich rodzajów lokowania oszczędności, co - jak trafnie zauważyły organy podatkowe - również stoi w sprzeczności z twierdzeniem o jednoczesnym przechowywaniu oszczędności w gotówce. Trzeba też pamiętać, że w 1999 roku przechowywanie oszczędności w walutach obcych nie było opłacalne również z uwagi na wzrost wartości złotego, co w zestawieniu z podnoszonym racjonalnym gospodarowaniem oszczędnościami, dodatkowo czyni oświadczenie o posiadaniu wielotysięcznych oszczędności walutowych niewiarygodnym.

Całość powyższej argumentacji potwierdza zasadność ustalenia, że wszelkie posiadane oszczędności zostały zużyte przez małżonków P. przed 1999 rokiem.

Zaaprobować należy posłużenie się przy ustalaniu czynionych w latach wcześniejszych wydatków związanych z kosztami utrzymania danymi statystycznymi o średnich wydatkach rodziny (zob. wyrok NSA z 13.12.2005r. sygn. akt II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006 nr 3 poz. 81). Skarżący podnosząc, że czynił znaczne oszczędności przez cały okres trwania małżeństwa, nie wskazywał bowiem choćby w przybliżeniu wartości odkładanych w poszczególnych latach kwot. Zresztą organy nie kwestionowały faktu czynienia oszczędności. Uznały jedynie, że oszczędności te zostały wydatkowane do końca 1998 roku.

Wpływu na powyższe ustalenie nie ma również treść uzasadnienia decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok. Pomijając w tym miejscu polemikę z argumentacją strony skarżącej wskazać należy, że podważanie treści tej decyzji na obecnym etapie postępowania jest niemożliwe. Rozstrzygnięcie to zapadło bowiem w odrębnej od rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie w rozumieniu art. 135 p.p.s.a., co wyklucza jakąkolwiek jej kontrolę sądowoadministracyjną. Niemniej, nie można uznać, by organy wobec pewnych braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji o umorzeniu postępowania dotyczącego 1998 roku były pozbawione czynienia ustaleń dotyczących posiadanych przez małżonków P. w tamtym roku zasobów majątkowych.

Teza o ich spożytkowaniu przed 1999 rokiem ma pełne potwierdzenie w przytoczonym wcześniej wnioskowaniu podważającym twierdzenie skarżącego o posiadaniu oszczędności gotówkowych jeszcze w tym roku.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, by poczynienie w decyzji ustalającej zryczałtowany podatek za 1999 rok ustaleń faktycznych uszczegóławiających ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania dotyczącego roku 1998, naruszało zasadę trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Zasada ta oznacza jedynie, że decyzje ostateczne obowiązują dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję wydaną na podstawie odpowiedniego przepisu prawa (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, str. 510 - 511). Nie oznacza natomiast zakazu czynienia przez organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych ustaleń faktycznych bardziej szczegółowych od ustaleń poczynione w decyzji ostatecznej.

Zasadnie odmówiono również wiarygodności deklaracji sfinansowania części wydatków roku 1999 z pożyczki zaciągniętej przez skarżącego i jego żonę u S.P.. Deklaracja ta stała bowiem w całkowitej sprzeczności z twierdzeniami faktycznymi podnoszonymi przez cały okres trwania postępowania o pokryciu wszystkich wydatków z dochodów osiągniętych w tym roku oraz oszczędności pochodzących z lat ubiegłych (zob. informacja o sytuacji majątkowej oraz poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania w latach 1998 - 2000 - k. 39v akt urzędu skarbowego). Trafnie odmówiono również przesłuchania S.P. i A.P.. Wniosek o przeprowadzenie tych dowodów nie zawierał bowiem konkretnej tezy dowodowej, a organ z urzędu nie znajdował podstaw do ich przeprowadzenia. Odmowa dopuszczenia tych dowodów nie doprowadziła zatem do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej (zob. wyr. NSA z 18.08.2004r. sygn. akt FSK 359/04 - LexPolonica Maxima).

Za oczywiście chybione należy natomiast uznać zarzuty dotyczące organizacji postępowania podatkowego podniesione w piśmie z [...] listopada 2006 r. uzupełniającym skargę.

Nie ma żadnych podstaw do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając postępowanie naruszył art. 165 Ordynacji podatkowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ ma obowiązek wszcząć postępowanie w sprawie, której rozstrzygnięcie następuje w drodze decyzji. Niedopuszczalne jest prowadzenie jakichkolwiek czynności typowych dla postępowania z udziałem strony w ramach postępowania sprawdzającego, o którym mowa w przepisach zawartych dziale V Ordynacji podatkowej. Postępowanie sprawdzające ma na celu zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów przez zobowiązane do ich składania podmioty, jak również zorientowanie się przez organ, czy w konkretnych okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego, podczas którego dokumenty zgromadzone w toku tego postępowania stanowią dowód (zob. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, str. 978 - 979).

Organ czynności takie przeprowadził. Początkowo poddano analizie treść zeznań podatkowych małżonków P.. Powziąwszy wątpliwości co do tego, czy wydatki dokonywane przez małżonków P. w roku 1999 znajdowały pokrycie w dochodach uzyskanych w tym roku oraz zasobach majątkowych pochodzących z lat wcześniejszych, uwzględniając fakt, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nastąpić może jedynie w formie decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) zasadnie uznał, że zachodzą przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego.

Postanowienie w tym przedmiocie wolne jest przy tym od uchybień skutkujących uznaniem, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte.

Postanowienie z [...] marca 2004 r. zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego wskazuje na przedmiot postępowania oraz informuje o okolicznościach, z których organ wywodził przesłanki wszczęcia postępowania.

Nie znajduje uzasadnionych podstaw kwestionowanie wszczęcia postępowania tylko z powodu użycia w treści postanowienia sformułowania o posiadanych przez organ podatkowy "informacjach dotyczących poniesienia w 1999 roku wydatków przewyższających wysokość deklarowanych dochodów".

Stanowisko to pomija bowiem wskazanie w dalszej części postanowienia, że stwierdzenie, iż wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów będzie skutkowało wydaniem decyzji ustalającej 75-cio procentowy zryczałtowany podatek. Wprawdzie pouczenie to nie było w pełni prawidłowe z uwagi na zawarcie w nim informacji, że ciężar wykazania pokrycia wydatków z przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł spoczywa wyłącznie na stronie, lecz pouczenie wskazywało na przepisy materialnego prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie i przez to wystarczająco określało przedmiot postępowania.

Stwierdzenie, że okoliczności ustalenie których przewidywano w postanowieniu o wszczęciu postępowania winny być przedmiotem czynności sprawdzających jest oczywiście błędne. Gromadzenie dowodów dotyczących finansowania wydatków jest czynnością postępowania podatkowego. Nadto dopiero w postępowaniu podatkowym realizowane jest w pełni prawo strony do czynnego udziału strony.

Całkowicie bezpodstawny był zarzut sprowadzający się do kwestionowania zasadności prowadzenia wspólnych akt dla postępowań dotyczących lat 1998 - 2000. Abstrahując od oceny potencjalnego wpływu tego rodzaju poczynań organu na treść rozstrzygnięcia, nie sposób uznać, by prowadzenie jednych - wspólnych akt dla postępowania w trzech sprawach było błędne. Sprawy te pozostawały w ścisłym związku i w każdej z nich częstokroć ocenie podlegały te same dowody. Prowadzenie odrębnych akt dla każdego z tych postępowań stałoby zatem w sprzeczności z względami ekonomii postępowania i powodowałoby konieczność powielania dowodów.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 Ordynacji podatkowej, gdzie wyrażono zasadę dwuinstancyjności. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazuje bowiem na to, iż organ ten ponownie rozpoznał sprawę w całości. Nie ograniczył się jedynie do sprawdzenia, czy zarzuty stawiane przez skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego są trafne. Stwierdzając, że dowody zgromadzone w postępowaniu organu I instancji nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Dowody te miały służyć m. in. ustaleniu, czy uznane w decyzji pierwszoinstancyjnej za wydatek małżonków P. kwota wskazana przez nich jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez R.P. stanowiła w całości wydatek roku 1999, czy też obejmowała ona wartości uznane przez ustawę za koszty uzyskania przychodów, lecz wynikające z wydatków nie poczynionych w roku 1999, np. kwot odpisów amortyzacyjnych.

Organ wprawdzie odwoływał się do ustaleń czynionych przez organ I instancji, lecz nie przesądza to jeszcze automatycznie, że kontrola instancyjna ograniczona została jedynie do zrewidowania prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Organ odwoławczy wypowiedział się bowiem na temat każdego istotnego elementu podatkowego stanu faktycznego. Dokonał oceny zgromadzonych dowodów i na jej podstawie sformułował własne ustalenia faktyczne, które ostatecznie legły u podstaw uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i ponownego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym zobowiązaniu podatkowym (str. 5 i 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

Ostatecznie zaskarżona decyzja była wolna od naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe obrazę których zarzucono w piśmie procesowym z 2 listopada 2006 r.

Za nietrafny należy również uznać zarzut odnoszący się do wadliwego obliczenia zryczałtowanego podatku. Skarżący podważa bowiem obliczenie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas, gdy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nowego ustalenia zobowiązania podatkowego, ponieważ ustalił inną - niższą podstawę opodatkowania. Zarzut dotyczący błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji należało uznać w tej sytuacji należało w tej sytuacji uznać za bezprzedmiotowy. Mógłby on mieć znaczenie w przypadku wadliwości decyzji II instancji i rzutował by wówczas na konieczność uchylenie również decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. Lecz w sytuacji uznania za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego rozważania dotyczące wadliwości decyzji organu I instancji są bezprzedmiotowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w postępowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i we właściwej ustalił zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości.

Uwzględniając powyższe skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).