Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1297/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 41 ust. 2, 12, 12 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów wydał R. K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...]

w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa interpretacja została wydana na wniosek z dnia [...] r. złożony przez R. K. w zakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dla ustalenia:

1. czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i w 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%

2. czy przy sprzedaży mieszkań, na fakturze końcowej dla każdego z lokali, wystawianej po akcie notarialnym, należało jako przedmiot sprzedaży wpisać:

a) sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca) i zastosować dla całości dostawy stawkę VAT 7%,

b) sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz z udział w częściach wspólnych ze stawką VAT 7%.

Wniosek ten został sformułowany w oparciu o zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w R.. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m. in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków tj. lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni w latach 2007-2008 zainwestowała w budowę budynku mieszkalnego-usługowego, do budowy którego zatrudniono kilka firm budowlanych, które wykonywały zlecone im roboty jako podwykonawcy. Budynek został sklasyfikowany, jako mieszkalny w Dziale 11, Grupie 112 i Klasie 1122, gdyż powierzchnia mieszkalna stanowi [...] % ogólnej powierzchni budynku, powierzchnia usługowa stanowi tj. [...] % ogólnej powierzchni budynku. Wnioskodawczyni będąca developerem - jeszcze w 2007 r. rozpoczęła realizację projektu polegającego na tym, że na gruncie, którego była właścicielką wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się [...] lokali mieszkalnych wraz z [...] -ma schowkami, oraz [...] lokale usługowe. Budynek został zgłoszony do użytkowania [...] r. Całość inwestycji została na potrzeby podatku VAT rozliczana proporcją odpowiadającą stosunkowi części mieszkalnej budynku, do części usługowej. I tak odpowiednio: [...] % część mieszkalna opodatkowana została stawką 7% VAT, a [...] % - owa część usługowa z zastosowaniem stawki podstawowej, tj. 22% VAT. W takiej proporcji zostały rozliczane wszystkie koszty związane z tą budową.

Na realizowane w budynku mieszkania firma zawierała ze swoimi klientami umowy, tzw. deweloperskie, w których zobowiązała się do:

1) Wybudowania samego budynku i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.

2) Urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie).

3) Wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

4) Wyodrębnienia i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze schowkiem i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań doszło do przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku, w części w 2008 r., a w części w 2009 r.- wszystko finalizowane było w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Kupujący nabyli prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego.

Wnioskodawczyni sprzedając lokale mieszkalne wraz ze schowkami, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonywała następującego rozbicia:

- sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) - opodatkowane stawką 7% VAT,

- infrastruktura towarzysząca (w tym miejsce postojowe) - opodatkowana 22% VAT.

Wnioskodawczyni uważa, iż dokonywała błędnego rozliczenia inwestycji pod kątem podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż mieszkania ze schowkiem, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i infrastrukturą techniczną, powinna była opodatkować jedną stawką V AT wynoszącą 7%, gdyż przedmiotem sprzedaży w istocie było jednolite świadczenie, na które składały się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] r. Wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła, iż wraz ze sprzedażą mieszkania sprzedawany był schowek, który jako przynależność do mieszkania posiada taki sam numer porządkowy jak mieszkanie. W zaświadczeniu o samodzielności poszczególnego mieszkania był zawsze wskazany przynależny do niego schowek, który znajduje się w tym samym budynku co mieszkanie i położony jest na kondygnacji, na której znajduje się mieszkanie. Schowek jest wykorzystywany do przechowywania np. ubrań sezonowych, jako spiżarnia. Miejsca parkingowe są zlokalizowane przed budynkiem, ale znajdują się na tej samej działce geodezyjnej, na której posadowiony jest sam budynek i są przyporządkowane do każdego z mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- Czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą (jak: podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci), a które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%?

- Czy w związku z powyższym, przy sprzedaży mieszkań, na fakturze końcowej dla każdego z lokali, wystawianej po akcie notarialnym, należało jako przedmiot sprzedaży wpisać:

a) sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca) i zastosować dla całości dostawy stawkę VAT 7%,

b) sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz z udział w częściach wspólnych ze stawką VAT 7%; - infrastruktura towarzysząca (przyłącza, urządzenie zieleni, itp.) ze stawką VAT 22%?

Wnioskodawczyni w uzasadnieniu wniosku wskazała, iż sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym a także infrastrukturą towarzyszącą, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlegała w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i w 2009 r. opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%. Nabywcy lokali mieszkalnych i udziałów w infrastrukturze towarzyszącej tj. miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci wraz z nabyciem mieszkania nabywają również udział w gruncie, na którym wybudowano budynek. Na tej samej działce, na której posadowiony jest budynek znajduje się przedmiotowa infrastruktura.

Na fakturze końcowej jako przedmiot sprzedaży należało wpisać: "sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca)" i zastosować dla całości dostawy stawkę VAT 7%.

Wnioskodawczyni uważa, iż sprzedaż mieszkań wraz ze schowkami i udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym w infrastrukturze towarzyszącej) należało opodatkować jednolitą stawką od towarów i usług wynoszącą zarówno w 2008 r. jak i w 2009 r. 7%.

W ocenie Wnioskodawczyni zastosowanie prawidłowej stawki podatku do umów na roboty budowlane przy wznoszeniu budynku uzależnione jest od zaklasyfikowania wznoszonego budynku według przeważającego przeznaczenia tegoż budynku jako całości. Budynek został sklasyfikowany w PKOB w Dziale 11, Grupie 112 i Klasie 112, a zatem stawka podatku dla usług budowlanych w stosunku do całego obiektu wynosiła w 2007r. i 2008r. 7%. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że część powierzchni użytkowej przeznaczona jest również na lokale usługowe. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje pełne poparcie we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych, a to np.: [...] - Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., [...] - Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] 2009 r.

Przedmiotem umowy z klientami jest kompleksowe zrealizowanie mieszkania w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Roboty dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku do sieci wchodzą w zakres prac związanych z budową budynku i są integralnie związane z jego budową. Uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego jest obwarowane koniecznością zapewnienia inwestycji zarówno odpowiedniej ilości miejsc postojowych (minimum jedno dla mieszkania), jak i uzbrojenia budynku w media takie jak: woda, kanalizacja, energia elektryczna, gaz ( opcjonalnie). Inwestor nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Wykonane przyłącza mediów stają się częścią składową budynku i nie mogą być od budynku odłączone, ich odcięcie spowodowałoby niemożność użytkowania budynku. Całość robót wykonywanych przez firmę na podstawie zawartej umowy stanowi jedną usługę i nie ma podstaw do rozbijania tej usługi na odrębne części, dotyczące robót w obrębie ścian budynku i robót wykonywanych poza ścianami budynku. Zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy. Bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Przepis art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 9 ustawy - Prawo budowlane stanowi, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a pod pojęciem urządzeń budowlanych - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podobnie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych takie elementy jak: ogrodzenia, chodniki, place, itp. kwalifikowane są jako część składowa budynku. W tej sytuacji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy traktować jako budowę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art 41 ust. 12 i 12a ustawy.

Zgodnie z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawka podatku ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. W przytoczonym przepisie nie występuje zastrzeżenie, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do robót budowlano-montażowych wykonywanych "w środku obiektów budownictwa mieszkaniowego". W ocenie Wnioskodawcy w sformułowaniu o robotach budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się niewątpliwie - oprócz wzniesienia i wyposażenia samej bryły budynku - również inne roboty dotyczące tego budynku. Wykonanie przyłączy budynku mieszkalnego do sieci czy też wykonanie chodników, dojść, dojazdów do budynku i urządzenie terenu wokół budynku mieszkalnego jest wykonaniem robót dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego, skoro ich wykonanie jest konieczne w związku z budową budynku i stanowi nieodłączny element procesu inwestycyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy infrastruktura towarzysząca jest funkcjonalnie związana z danym budynkiem i konieczna, aby móc korzystać z jego funkcji mieszkalnej. Dlatego jej budowa realizowana w ramach tej samej inwestycji powinna być traktowana jako budowa budynku mieszkalnego i opodatkowana tą samą preferencyjną stawką.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, z późno zm.) - dalej u.p.b., u.p.b., przez budowę rozumie się: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Przez obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. rozumie się: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Natomiast przez urządzenia budowlane rozumie się: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Biorąc pod uwagę, iż "budowa" oznacza wykonanie "budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi", a pojęcie "urządzenia techniczne" odpowiada pojęciu "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", należy stwierdzić, iż stawka 7% odnosi się również do budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym. Pojęcie lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Posiłkując się w tym zakresie ustawą z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali Wnioskodawczyni wskazała, iż w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Odnosząc przytoczone przepisy o własności lokali do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni stwierdziła, że regulacje te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów opodatkowania VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W sprawie najistotniejszą kwestią jest to, iż w wypadku sprzedaży poszczególnych mieszkań znajdujących się w realizowanym budynku wielorodzinnym nie dochodzi do sprzedaży zarówno konkretnego, geodezyjnie wydzielonego miejsca postojowego, czy innego elementu infrastruktury technicznej (np. odcinka przyłącza wodociągowego o długości 2 m dla mieszkania nr 1) - wszystkie te elementy wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, każdy nabywca mieszkania z mocy prawa kupując mieszkanie staje się współwłaścicielem w odpowiedniej części nieruchomości wspólnej, a więc również urządzeń (takich jak: przyłącze wody czy prądu) na niej znajdujących się. Urządzenia te są niezbędne do korzystania z mieszkania, a więc są niezbędne do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i ich sprzedaż może nastąpić wyłącznie w związku ze sprzedażą mieszkania. Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie tych praw od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż są one ściśle ze sobą związane. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego czy ogródka i udziałem w nieruchomości wspólnej jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej czynności wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odwołując się do artykułu M. Kosmędy "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług części składowych budynku mieszkalnego" (Monitor Podatkowy nr 5/2009) Wnioskodawczyni stwierdziła, że urządzenia czy wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być, o ile nie zostały uprzednio prawnie wyodrębnione, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych (R. Kabas, "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym", DP Nr 6/2001).

W ocenie Wnioskodawczyni nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, czy inne elementy infrastruktury towarzyszącej, w tym przypadku nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą podlegać odrębnemu reżimowi prawnemu, a zatem powinny podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wskazała, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2005r. FSK 2480/04 oraz wyrok w sprawie I FSK 103/05, w których Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Stanowisko to zostało, co prawda sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej, biorąc pod uwagę, że poza zakresem czasowego obowiązywania regulacja ta zawiera analogiczną treść jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) VAT -u, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność, co znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych - Przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 11 maja 2007r. III SA/Wa 3998/06; z dnia 13 września 2007r. III SA/Wa 1052/07; z dnia 5 października 2007r. III SA/Wa 1181/07; z dnia 11 kwietnia 2008r. III SA/Wa 2217/07; III SAlWa 1794/08 z dnia 30 stycznia 2009r. Identyczne stanowisko zajmują sądy również w sprawach niedawno rozstrzygniętych, jak np. WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009r. I SA/Ke 445/08, w której stwierdza, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009r. I SA/Bd 313/09 Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Miejsce postojowe to umownie wydzielona część przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu. Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. I SA/Wr 635/09, w którym Sąd podzielił stanowisko skarżącej, tj. uznał, iż miejsce postojowe czy urządzenia takie jak lampy, place zabaw, płoty i inne, nie są przedmiotem odrębnej własności i nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Współwłasność części wspólnych budynku może być zbywana i nabywana jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, podobnie jak wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest prawem wynikającym z przysługiwania kupującemu współwłasności części wspólnych budynku, a zatem nie może zostać ustanowione w oderwaniu od tego prawa współwłasności, nie może ono istnieć bez istnienia prawa współwłasności, a więc podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%. Tożsame stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. I SA/Rz 167/09 - przeniesienie własności wyodrębnionych lokali znajdujących się we wzniesionym budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości - ma nastąpić w wyniku jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży. Czynność ta ma być objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego, jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta. Sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie, zatem wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1504/10 stwierdził m.in: "Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quo ad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej ( wyrok NSA z dnia 23 marca 2010r. I FSK 299/09)". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 663/09 wskazał, iż przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku, NSA uznał, że mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej, jak skonstatował to Sąd, w omawianym wyroku mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości, jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quo ad usum. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 października 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1813/09, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 75/10. Wypada odnotować, że problem podziału przedmiotu opodatkowania był rozpatrywany w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 27 października 2005r. - Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sprawa C-41/04, zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie wypowiedział się Trybunał w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) czy C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzecznictwa, jest funkcjonalny, ekonomiczny związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. W kwestii istoty świadczenia głównego i pomocniczego odwołano się do uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd jednoznacznie stanął na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Orzeczenie powyższe dotyczy w istocie zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 945/05 z dnia 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał Wnioskodawczyni indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko zawarte we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie objętym pytaniami nr 2 i 3 uznał za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, iż przedmiotem wniosku jest kwestia opodatkowania, dokonanej w 2008 r. i 2009 r. dostawy lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego położonego przed budynkiem oraz infrastrukturą towarzyszącą, zatem interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w latach 2008 i 2009.

Uzasadniając swe stanowisko organ odwołał się do treści z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności opodatkowanie obniżonymi stawkami podatku VAT. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Według art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

-budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1a, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), stawkę podatku wymienioną wart. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulował § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.). Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Wskazać należy także, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem.

Organ wydając interpretację w kwestii definicji lokalu mieszkalnego odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr.80, poz. 903 ze zm.), zaś w kwestii definicji lokalu użytkowego do art. 2 ust. 4 ustawy, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług takiej definicji nie zawiera. W ocenie organu treść tych przepisów pozwala na rozróżnienie pojęcia pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), a należy je rozumieć jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem mieszkania, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Natomiast pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, a przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych zgodnie z § 3 pkt 13 rozporządzenia. Odrębną kategorię stanowi pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności zgodnie z § 3 pkt 11 rozporządzenia.

W oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to, czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium organ stwierdził, że miejsce postojowe, choć stanowi część składową lokalu mieszkalnego, nie należy do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służy dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności. Treść przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2009r.) wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką praw do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się przed budynkiem, sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą (jak: podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci), a które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży praw do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się przed budynkiem, sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą (jak: podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku, zieleń, oświetlenie, obudowa koszy na śmieci) spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (odpowiednio § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.) wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca developerem, na gruncie, którego była właścicielką, wybudowała budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się [...] lokali mieszkalnych wraz z [...] -ma schowkami, oraz [...] lokale usługowe. Budynek został zgłoszony do użytkowania w dniu [...] r.

Na realizowane w budynku mieszkania firma zawierała ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązała się do:

1) Wybudowania samego budynku i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.

2) Urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie).

3) Wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

4) Wyodrębnienia i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze schowkiem i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań doszło do przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku, w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Wnioskodawczym zbyła następnie w 2008 r. oraz w 2009 r. zrealizowane lokale mieszkalne wraz ze schowkami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jednym aktem notarialnym, co do każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Kupujący nabyli prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego. Wnioskodawczyni sprzedając lokale mieszkalne wraz ze schowkami, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokonywała następującego rozbicia:

- sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) - opodatkowane stawką 7% VAT,

- infrastruktura towarzysząca, w tym miejsce postojowe - opodatkowana 22% VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, Organ stwierdził, iż sprzedaż w jednym akcie notarialnym lokalu mieszkalnego z przynależnym schowkiem, o ile stanowi on pomieszczenie pomocnicze tego lokalu, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT. Jak bowiem wynika ze wskazanych powyżej przepisów stawka obniżona dotyczy dostawy tylko części budynków mieszkalnych. Nie jest nią natomiast objęte prawo do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się na zewnątrz budynku. Nie są też nią objęte elementy infrastruktury towarzyszącej znajdujące się poza budynkiem, wymienione we wniosku. Zatem sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej w tym w infrastrukturze towarzyszącej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego przed budynkiem mieszkalnym, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę udziału w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym należy traktować jako dwie odrębne transakcje i opodatkować w sposób wskazany powyżej, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w treści faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 16. Ponadto należy zauważyć, iż § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu niektórych podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 112, poz. 1337, ze zm.), (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2009r.) określa katalog elementów, które powinna zawierać faktura. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż opisana we wniosku transakcja sprzedaży winna być objęta fakturą wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad zawartych w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (odpowiednio w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.) i opodatkowana w następujący sposób:

- dostawa mieszkania wraz ze schowkiem (PKOB 112) stawka 7% VAT,

- udział w nieruchomości wspólnej, w tym infrastrukturze towarzyszącej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, stawka 22% VAT.

W ocenie organu prawidłowość powyższego postępowania znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 ETS stwierdza, iż, jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej". Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz w kwestii czy sprzedaż mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, w chwili sprzedaży mieszkań w 2008 r. i 2009 r. należało opodatkować jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7% i na fakturze jako przedmiot sprzedaży należało wpisać: sprzedaż - dostawa mieszkania wraz ze schowkiem i świadczenie usługi - sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej (w tym infrastruktura towarzysząca) i do całości dostawy zastosować stawkę VAT 7%, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie fakt, iż transakcja dokonywana jest w ramach jednego aktu notarialnego oraz miejsca parkingowe są zlokalizowane przed budynkiem, znajdują się na tej samej działce geodezyjnej, na której posadowiony jest sam budynek i są przyporządkowane do każdego z mieszkań, w ocenie organu, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca zagadnienia objętego pytaniem, oznaczonym we wniosku jako nr 1 była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Organ ponadto podkreślił, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Ponadto dotyczą one odmiennych stanów faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Jednocześnie organ zauważył, że powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i Organ nie jest nimi związany.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w żądanym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] złożyła skargę w dniu [...] r., w której wniosła o:

1. uchylenie interpretacji,

2. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 42 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez uznanie iż nie dają one podstaw do zastosowania jednolitej stawki VAT dla kompleksowej dostawy mieszkania wraz ze schowkiem oraz udziałem nieruchomości wspólnej i prawe i do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem mieszkalnym, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego,

b) art. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż związanego z mieszkaniem prawa do korzystania z miejsca postojowego i infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako odrębną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 22%,

c) Szóstej Dyrektywy UE o VAT poprzez uznanie, iż w prezentowanym w pytaniu stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania jednolitej stawki VAT dla całej dostawy,

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 6 ze zmianami) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania do organów podatkowych.

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona Skarżąca w pełni podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w pełni podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Podstawowym zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych naziemnych, znajdujących się na terenie nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%.

Odnosząc się do treści wniosku Strony Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług należy odnieść się do treści przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 dnia 31 grudnia 2009 r. Przepisy te przewidują odstępstwo od generalnej zasady ustanawiającej stawkę podatku od towarów i usług na 22% i określają ją na 7% w odniesieniu do ściśle określonych towarów i usług. Stawkę tę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie to zdefiniowane jest w ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT, a rozumiane jest jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który stwierdza, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, zatem należało odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2000.80.903 t.j.), która w art. 2 ust. 2 definiuje samodzielny lokal mieszkalny jako wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W art. 2 ust. 4 wskazano, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w przypadku wyodrębnienia własności lokalu, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustalenia sposobu korzystania z miejsc postojowych należy uwzględnić treść powołanego wyżej art. 3 ust. 1 i 2. Przedmiotem sprzedaży jest więc samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz własność gruntu. Opisaną wyżej sprzedaż należy rozumieć jako świadczenie składające się z dostawy towaru, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenia usług, w postaci sprzedaży związanego z lokalem udziału w nieruchomości, z gospodarczego punktu widzenia stanowiące całość. Należy więc stwierdzić, że nabywca z mocy prawa nabywa ułamkowy udział nieruchomości wspólnej, a współwłaściciele mają prawo podzielić części wspólne do wyłącznego korzystania, podział quo ad usum, co powoduje, że właściciel danego lokalu mieszkalnego ma prawo wyłącznego korzystania z określonego fragmentu powierzchni wspólnej.

Dokonując powyższej oceny zaskarżonej interpretacji Sąd w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności należy przywołać treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. w sprawie I FSK 299/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, iż jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych i w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób , że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział guo ad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń, w tym w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie I FSK 1329/08, w wyroku z dnia 29 października 2010 r. w sprawie I FSK 1813/09, w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie I FSK 75/10, w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. w sprawie IFSK 568/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko znajduje swe uzasadnienie w przepisach z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), które umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej pod pozycją 10 do zał. III do Dyrektywy 112. Odniesienie tych przepisów znalazło swój wyraz w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przytaczanym w stanowisku Strony Skarżącej wyroku z dnia 27 października 2005r. - Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Fianncien, sprawa C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Zaprezentowane stanowisko Trybunału nie stoi w sprzeczności z powyżej zaprezentowaną oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a szczególnie odnośnie oceny charakteru prawnego pojęcia lokalu mieszkalnego i jego przynależności. Na ten aspekt zagadnienia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 17987/07, wskazując, iż "posiadanie miejsca parkingowego w pierwszej dekadzie XXI jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami", odwołując się przy tym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym wskazano, że państwo członkowskie nie może poddać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie I FSK 945/05, gdzie podkreślono, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolita stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Powyższe wywody pozwalają na stwierdzenie, że w przypadku czynności dostawy towaru, przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z sprzedażą prawa korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności z wyodrębnieniem od czynności podstawowej należy stosować stawkę preferencyjną 7 %.

Przywołane przez Stronę Skarżącą w skardze przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749 j.t. ) nakładają na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy, z zachowaniem zasady zaufania do organów oraz szczegółowego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu. W skardze Skarżąca powiązała naruszenie tychże przepisów z błędnym zastosowaniem przepisu art. 14b§ 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści przywoływanych orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów należy stwierdzić, iż Skarżąca uzasadniając swe stanowisko odwołała się do szeregu orzeczeń obu wskazanych sądów w szczególności podkreślając linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Słusznie interpretator podniósł, iż w polskim systemie prawa orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa, jednakże nie do przyjęcia jest stanowisko, w którym organ dokonujący wykładni pomija wskazane w tych orzeczeniach jednolite i stabilne stanowisko judykatury.

Odnośnie zarzutu pominięcia przez interpretatora odniesienia się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego obejmujących tożsame zagadnienie, a wydanych w imieniu Ministra Finansów należy stwierdzić, iż również postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji prawa podatkowego winno kierować się zasadą zaufania, legalizmu i praworządności zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie organ wydający interpretację winien rozważyć konieczność odniesienia się do powoływanych we wniosku interpretacji tym bardziej wtedy gdy w tożsamym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym zajmują odmienne stanowisko od zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.