Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 672/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił S.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006 r. w wysokości 641.778,00 zł.

Organ ustalił, że S.J. nie wykazał w złożonym za 2006 r. zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przychodu z tytułu sprzedaży w 2006 r. 52 szt. akcji A S.A. o łącznej wartości 4.553.194,36 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w 2006r. uzyskał - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 4.888.306,83 zł, podlegające opodatkowaniu w wysokości 19% uzyskanego dochodu, a nie 335.112,47 zł jak podatnik wykazał w zeznaniu PIT-38. Opodatkowaniu bowiem - zdaniem organu I instancji - podlega m.in. dochód uzyskany ze sprzedaży łącznie 53 akcji A S.A. na zasadach przewidzianych w art. 30b u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu podatkowego i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie m.in. art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f. twierdząc, że jego przychód z tytułu zbycia akcji był na podstawie tego przepisu zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że dochody Skarżącego ze sprzedaży akcji nie są zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie są w jego przypadku spełnione dwie spośród przesłanek wynikających z art. 52 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f. tzn. sprzedane przez Skarżącego akcje nie zostały nabyte w drodze publicznej oferty i - co ustalono na podstawie informacji Komisji Nadzoru Finansowego - nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Odpierając zarzuty Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przed upływem jego terminu skutecznie dokonano czynności egzekucyjnej - zajęcia rachunku bankowego, o której to czynności również przed upływem terminu przedawnienia Skarżącego zawiadomiono, co wywarło skutek wynikający z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Organ uznał również, że czynności te poprzedziło prawidłowe wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Organ nie dopatrzył się również błędu w doręczeniu tego postanowienia osobiście Skarżącemu a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2013 r. S.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem wydania decyzji stwierdzającej prawo do zwolnienia z podatku lub uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, stwierdzenie nieważności powyższej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 120 O.p. i art. 239a O.p. oraz art. 6 kpa i art. 7 Konstytucji RP, przez błędne przyjęcie, iż podlega wykonaniu nieostateczna decyzja, której nadany rygor natychmiastowej wykonalności nie wszedł do obrotu prawnego a tym samym zastosowane środki egzekucyjne nie przerwały biegu terminu przedawnienia;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. przez przyjęcie, że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej zabezpieczającej przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego przerywa bieg terminu przedawnienia;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 O.p., który obliguje organ podatkowy - w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego -do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, poprzez zaniechanie jego zastosowania i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co stanowi przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art.247 § 1 pkt 3 O.p.);

- naruszenie określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, przez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanowiska Domu Maklerskiego [...] z dnia 28 lutego 2007r. jak też pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011r., a tym samym naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w następstwie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów przez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przytoczonych pismach, podczas gdy w sprawie znaczenie miały także inne dowody, niedopuszczone jednakże przez organy I i II instancji;

- naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. statuujących zasadę przekonywania w następstwie ogólnikowego i niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na jej ważność powodujących w efekcie nieważność decyzji;

- naruszenie art. 14b § 2 O.p. przez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał indywidualną interpretację podatkową dla konkretnego podatnika, która nie może mieć zastosowania wobec skarżącego przez co sytuacja prawnopodatkowa skarżącego jest gorsza od podatnika, który w identycznym stanie faktycznym i prawnym nie zapłacił podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2006r. akcji A SA nabytych przed dniem 1 stycznia 2004r.;

- naruszenie art. 145 § 2 O.p. przez niedoręczenie postanowienia z dnia 8 listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a tym samym odmawianie skarżącemu prawa powoływania się na zarzut przedawnienia;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż dochód uzyskany w 2006r. przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji A SA nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie jest objęty dyspozycją tego artykułu w sytuacji, gdy skarżący zastosował się do stanowiska organu podatkowego w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- naruszenie art. 155 i art. 210 § 4 i 272 O.p. przez brak podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających i wyjaśnienia charakteru prawnego złożonego w dniu 30 kwietnia 2007r. oświadczenia o niezadeklarowaniu w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2006 r. dochodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji zakupionych przed 1 stycznia 2004r., oraz niepodjęcie żadnej próby wyjaśnienia celu złożenia takiego oświadczenia oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia wyjaśniającego brak wpływu oświadczenia na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. przez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w 2006 r. papierów wartościowych przedawniło się w dniu 31 grudnia 2012 r., nie zastosowano bowiem środka egzekucyjnego, który skutkowałby przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doręczył stronie działającej przez pełnomocnika postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez czynności egzekucyjne, o których dłużnik został poinformowany.

Zdaniem skarżącego w sprawie nie zaistniały także przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnik o zawieszeniu biegu terminu z dniem 13 listopada 2012 r. dowiedział się dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. Wskazując na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, skarżący podniósł, że ponieważ do końca 2012 r. nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, to zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

W ocenie skarżącego wpis hipoteki nie przerwał biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Art. 70 § 8 O.p. określa jedynie, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 860/16 oddalił skargę. Sąd za prawidłową uznał konkluzję o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.), albowiem naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio Skarżącemu. Podobnie za trafne uznał WSA przyjęcie skutku doręczenia postanowienia o rygorze z chwilą odmowy przyjęcia przesyłki przez Skarżącego - zgodnie z art. 153 § 2 O.p.

Oceniając zaś zasadność określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy nie ziściły się przesłanki zwolnienia podatkowego wynikające z art. 52 u.p.d.o.f., tj. nie został spełniony zarówno warunek dotyczący dopuszczenia akcji A. S.A. do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak i warunek dotyczący nabycia tych akcji w drodze publicznej oferty.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po rozpoznaniu której Sąd ten wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 86/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA stwierdził, że wbrew stanowisku przyjętym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nieprawidłowo doręczone stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem pełnomocnik uczestniczyłby od początku w analizowanym postępowaniu, to mógłby przedstawić w nim materiały i/lub argumentację, które mogłyby uzasadniać stanowisko skarżącego podatnika, do których organ podatkowy powinien merytorycznie się ustosunkować.

Ponadto NSA wskazał, że istotnego znaczenia nabrać może ponadto orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji również nie analizował wskazując, że kwestię przedawnienia i tak rozstrzygało zastosowanie środka egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 137 § 2 i 3 O.p. gdyż kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego musi zostać przez Sąd pierwszej instancji ponownie oceniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny przesadził zasadność podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Błąd ten w konsekwencji oznacza, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło bez podstawy prawnej, nie wywołując w związku z tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizowanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP).

Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawnią.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy zawartej w art. 70 § 8 O.p., co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W rozpatrywanej sprawie organ powołał się właśnie na art. 70 § 8 O.p., wywodząc, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział Ksiąg Wieczystych uwzględnił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w Dziale IV księgi wieczystej nr [...], na nieruchomości należącej do S.J., położonej w S. przy ul. P. w celu dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze spornej decyzji co do kwoty 962.667,00 zł, a tym samym dokonał wpisu w tym zakresie.

W ocenie Sądu, uprawnione jest stwierdzenie za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Należy też powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Również w wyroku z dnia 18 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1173/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. można wiec w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Wobec powyższego uznać należy, że fakt dokonania w dniu 30 listopada 2012 r. wpisu hipoteki przymusowej w celu dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze spornej decyzji, nie skutkował wyłączeniem możliwości przedawnienia tego zobowiązania stosownie do art. 70 § 8 O.p.

Do rozważenia pozostała natomiast kwestia związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny kwestii tej nie poruszył, bowiem na poprzednim etapie postępowania – jakkolwiek kwestia ta była wzmiankowana w jego toku m.in. w odwołaniu i skardze – argumentacja stron kwestię tę zasadniczo pomijała, koncentrując się wokół zastosowania w sprawie art. 70 § 4 i § 8 O.p. Po uchyleniu jednak wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 września 2013 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, kwestia ta jako istotna dla rozstrzygnięcia powróciła. W pismach procesowych z dnia 19 lipca 2016 r. i 28 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. wobec podatnika wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-38 za 2006 rok przez co doszło do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 618.107,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Pismem z dnia 13 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 4 grudnia 2012 r., wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w terminie 7 dni. Wezwanie to ponowiono pismem z dnia 13 grudnia 2012r. Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. skarżący poinformował o niemożności stawienia się na wezwanie i złożenia zeznań w charakterze podejrzanego z uwagi na stan zdrowia, przedkładając zwolnienie lekarskie od dnia 10 grudnia do 31 grudnia 2012r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało skarżącemu ogłoszone w dniu 10 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ wskazując na ten przepis stwierdził, że skarżący został poinformowany o fakcie wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego w tej sprawie pismem z dnia 13 listopada 2012 r., co jest wystarczające dla uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił. Skarżący natomiast zarzucił, że dla zaistnienia takiego skutku konieczne jest poinformowanie podatnika nie tylko o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale także o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co nie miało miejsca.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 169, poz. 1387) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy– Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k., jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty, o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam.

W ocenie Sądu obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W niniejszej sprawie spełnione zostały powyższe wymogi. Organ przedłożył kopię wezwania z dnia 13 listopada 2012 r. W treści tego pisma wskazano, że skarżący jest wzywany "w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 k.k.s.". Jak słusznie podkreślił organ, w 2012r. wobec skarżącego prowadzone było tylko jedno postępowanie podatkowe – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący otrzymując zatem wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego, nawet nie znając treści powołanego w wezwaniu art. 56 § 2 k.k.s., miał świadomość, z jaką sprawą podatkową przedmiotowe wezwanie się wiąże.

Nie ulega też wątpliwości, że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego skarżący otrzymał przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe wezwanie spełnia wymogi poinformowania skarżącego o postępowaniu karnoskarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. W świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karnoskarbowe, o którego wszczęciu strona uzyskała informację przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym uznać należy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była skarżącemu.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego należy wskazać, że w omawianym stanie faktycznym i prawnym, do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia nie było konieczne, by organ dodatkowo informował podatnika o samym zawieszeniu biegu przedawnienia, skoro podatnik powziął informację o przyczynach zawieszenia, o których była wyżej mowa. Przepis art. 70c O.p., na który powołał się skarżący – w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - zaczął obowiązywać dopiero od dnia 15 października 2013 r. Przyjąć należy, że do tego czasu każda forma poinformowania podatnika o postępowaniu karnoskarbowym skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na powyższe, Sąd przyjął, że nie zaistniały okoliczności, które stanowiłyby podstawę do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Co do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 i art 187 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego, wyjaśniając przy tym istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i braku stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, organ dla oceny czy sprzedaż akcji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zasadnie przyjął na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego, że istotne jest nie tylko to, czy akcje te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Istotne jest również, czy zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz czy ich sprzedaż jest przedmiotem działalności gospodarczej. Znaczenie ma także tryb nabycia akcji będących przedmiotem sprzedaży i okoliczność, czy akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty.

W przedmiotowej sprawie bezsporne było, że S.J. w 2006r. sprzedał m.in. 52 akcje serii [...] A S.A., które nabył w okresie od 11 stycznia 2002 r. do 13 lutego 2003 r. Zatem został spełniony jeden z warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym 19% uzyskanego dochodu ze sprzedaży przedmiotowych 52 akcji A S.A., tj. nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. Bezsporne było również, że skarżący nie dokonywał ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem został spełniony kolejny warunek do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej sprzedaży akcji. Kwestią sporną było natomiast, czy podatnik spełnił pozostałe warunki do zwolnienia dochodu ze sprzedaży z opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony zarówno warunek dotyczący dopuszczenia akcji A. S.A. do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak i warunek dotyczący nabycia tych akcji w drodze publicznej oferty.

W ocenie Sądu organ, na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) prawidłowo zdefiniował pojęcia papierów wartościowych i publicznego obrotu papierami wartościowymi. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że akcje serii [...] A S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu wskazanej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r., albowiem pismem z dnia 10 lutego 2012 r. Komisja Nadzoru Finansowego w Warszawie poinformowała, że nie wydawała decyzji w sprawie wyrażenia zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi akcji serii [...] A S.A.

Mając na uwadze powyższe organ zasadnie przyjął, że nie został spełniony warunek dotyczący dopuszczenia przedmiotowych akcji serii [...] A S.A. do publicznego obrotu papierami wartościowymi, czego wymaga unormowanie wynikające przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zatem już sam ten fakt przesądzał o tym, że uzyskany w 2006 r. dochód ze sprzedaży 52 akcji nabytych w 2002 r. i 2003 r. nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego w kwestii naruszenia prawa materialnego poprzez niedopuszczenie innych dowodów np. z przesłuchania świadków, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały już wystarczająco ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Bezsporne jest bowiem, że Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. stwierdziła, że nie wydawała decyzji w sprawie wyrażenia zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi akcji serii [...]A S.A.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.