Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 601/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 99, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 5, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu L. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2016 r. oraz za miesiące styczeń, luty i od października do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. wydaną po rozpatrzeniu odwołaniu A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. o orzeczeniu jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu L. Sp. z o. o. wraz z tą Spółką, za jej zaległości - jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za miesiące: od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2016 r. oraz styczeń, luty i od października do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka L. Sp. z o. o. z siedzibą w miejscowości T. (dalej - Spółka) została utworzona [...] r. Na skutek kolejnych uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników siedziba ta ulegała dwukrotnie zmianom - [...] r. została przeniesiona do L. (ul. [...]), a [...] r. do miejscowości G..

W deklaracjach (PIT-4R) za 2016 r. i 2017 r. Spółka wykazała kwoty należnych do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące w tych latach, których nie uiściła. Z tego powodu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuły wykonawcze - [...] r. dotyczące zaległości-z 2016 r. i [...] r., dotyczące zaległości z 2017 r. Z uwagi na zmianę siedziby Spółki, w czasie postępowania egzekucyjnego dwukrotnie zmieniała się właściwość miejscowa organu. Ostatnim właściwym dla Spółki organem stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P..

Postanowieniem z [...] r. umorzył on postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie części wystawionych tytułów wykonawczych, a na podstawie zawiadomienia z [...] r. stwierdził, iż nie przystępuje do egzekucji wobec zobowiązanego w związku z pozostałymi wystawionymi tytułami.

Następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką, za wyżej wymienione zaległości podatkowe, a decyzją z [...] r. orzekł o takiej odpowiedzialności.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony stwierdził, że w sprawie tej nie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 oraz § 2 O.p. niezbędne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ nie wykazał bowiem bezskuteczności egzekucji, gdyż nie podjął próby spieniężenia majątku Spółki o wartości [...] zł (kamienia, marmuru i granitu), ani tego że nie doszło do ogłoszenia upadłości w odpowiednim czasie. Do ogłoszenia upadłości doszło natomiast [...] r. (postanowieniem Sądu Rejonowego [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że z art. 116 O.p. wynika, że przesłankami orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe są: fakt, że członek zarządu piastował tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki. Natomiast członek zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności jeżeli wykaże, że w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub że niezgłoszenie go nastąpiło bez jego winy albo wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej (spółki) w znacznej części.

Co do przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności organ podał, że skarżący wchodził w skład zarządu Spółki od chwili jej utworzenia do ogłoszenia jej upadłości, najpierw jako Wiceprezes, potem Prezes (od [...] r.).

Jeśli natomiast chodzi o egzekucję zaległości podatkowych Spółki, organ odwoławczy przypomniał, że organ egzekucyjny dwukrotnie zajmował konta Spółki, które okazywały się być puste, jedna próba takiego zajęcia okazała się bezskuteczna z uwagi na wygaśnięcie umowy prowadzenia rachunku bankowego. Organ pięciokrotnie próbował także podejmować czynności egzekucyjne w miejscu prowadzenia działalności Spółki, również bezskutecznie, z uwagi na brak w nim prezesa i odmowę udzielenia informacji przez zastanych tam pracowników. W [...] ustalił ponadto, że w miejscu tym prowadzi działalność inna Spółka skarżącego, w L. przy [...], że w miejscu siedziby (przeszklony lokal) znajdują się tylko segregatory Spółki, a w miejscowości G. nikt o Spółce nie słyszał, w miejscu podanym przez Spółkę znajduje się jedynie sklep spożywczo- przemysłowy. Z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchylił nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej i działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykreślił [...] r. Spółkę z rejestru podatników VAT. Następnie postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata: 2012 - 2013 wynika, iż Spółka wygenerowała stratę, a z danych wskazanych przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że łączna wysokość zobowiązań z tytułu należności podatkowych z odsetkami wyniosła w styczniu 2018 r. [...] zł, a zobowiązań cywilnoprawnych - [...] zł.

Z pism (sprawozdań) kierowanych przez syndyka do sędziego - komisarza wynika natomiast, że pomimo, iż Spółka wskazywała na posiadanie znacznego majątku, przekazała syndykowi jedynie kwotę [...]zł (na opłacenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, które syndyk zabezpieczył w swoim biurze, odmówiła wydania telefonów zarejestrowanych na Spółkę, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą. W związku z brakiem środków na prowadzenie postępowania, związanych między innymi z niemożliwością sprzedania kamienia, według Spółki wartego [...] zł, postanowieniem z [...] r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na poparcie swojej wyceny wartości wskazanego przez siebie majątku, które przynajmniej uprawdopodabniałyby to stanowisko. Za takie nie sposób bowiem uznać dokumentów księgowych, gdyż istotna staje się tu wartość rynkowa zbywcza sprzedaży wymuszonej, a nie wartość księgowa, czy rachunkowa.

W opinii organu odwoławczego, powyższe ustalenia bezsprzecznie wskazują zarówno na bezskuteczność egzekucji jak i fakt, że wniosek złożony przez Spółkę [...] r. nie został złożony we właściwym czasie.

Co do daty, z którą powinien być złożony wniosek o upadłość Spółki, organ powołując się na przepisy art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) wskazał, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. A za takowego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Następnie wskazał, że Spółka ma nieuregulowane zaległości podatkowe począwszy od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Drugim niezapłaconym zobowiązaniem był podatek od towarów i usług za luty 2012, z terminem płatności przypadającym na [...] r., zatem iż najpóźniejszą datą, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o. o. - był [...] r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zważywszy na powyższe, w zaistniałej sytuacji bezprzedmiotowe było rozpatrywanie kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości, powodujący skuteczne wyłączenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki powinien być złożony już w 2012 r., a nie [...] r.

Odnosząc się do majątku Spółki, organ stwierdził, że nie można uznać mienia wskazanego przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego za mienie wskazane przez osobę trzecią, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Organ podkreślił, że aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki członek zarządu musi wskazać konkretne mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości. Ogólne wskazanie na kamień, marmur, czy granit nie pozwala na uznanie, iż w sprawie tej skarżący wykazał zaistnienie przesłanki zwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Na powyższą decyzję A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił jej niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa podatkowego i postępowania podatkowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu L. Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń - marzec 2016 r., czerwiec - grudzień 2016 r., styczeń - luty 2017 r. i październik grudzień 2017 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, przy braku przesłanek, znajdujących podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, do orzeczenia o takiej odpowiedzialności;

2. art. 122 O.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego i przerzucenie wszelkiej odpowiedzialności w tym zakresie na jego osobę, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a O.p.;

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w zakresie określenia przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że podczas orzekania organ powinien był uwzględnić stan prawny istniejący przed 1 stycznia 2016 r. i po 1 stycznia 2016 r. Nie był on tożsamy, bo do 1 stycznia 2016 r. w art. 116 O.p. nie było odesłania do przepisów Prawa upadłościowego.

Zarzucił, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji, opierając się w tym przedmiocie wyłącznie na ocenie sporządzanych przez poborców skarbowych raportów, uzasadniających jedynie swój brak podjęcia czynności egzekucyjnych z majątku Spółki. Skarżący podał, że Spółka posiadała i nadal posiada mienie, które umożliwiało uzyskanie środków pieniężnych w drodze sprzedaży w trybie egzekucyjnym. To, że przedmiotu egzekucji (kamienia, marmuru, granitu) według domniemań organu nie da się sprzedać, nie oznacza, że przy odpowiednich działaniach organu nie byłoby to możliwe.

Skarżący stwierdził ponadto, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Jego zdaniem, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie należy tego dokonywać w oparciu o terminy płatności należnych zobowiązań podatkowych, ale biorąc pod uwagę, że zostały one ustalone w drodze decyzji administracyjnych.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe naruszyły w tej sprawie obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przerzuciły na skarżącego wszelką odpowiedzialność za czynione ustalenia pomimo art. 2a O.p., zgodnie z którym wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (§ 1 pkt 1 a)), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 b)), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Powyższe przepisy, w sytuacji badania przesłanek uwalniających od omawianej odpowiedzialności podatkowej, odsyłają do regulacji dotyczących postępowania upadłościowego. Regulacje takie zawarte są w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej - P.u.n.).

W myśl art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.: Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. upadłość ogłaszało się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważało się dłużnika, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważało się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i piśmiennictwem, o stanie niewypłacalności była mowa z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, [...] [...], Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność miała zatem miejsce w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Wracając do przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe, z art. 116 O.p. wynika, że pozytywnymi przesłankami do jej orzeczenia (których istnienie ma obowiązek wykazać organ) są: piastowanie funkcji członka zarządu w okresie powstawania jej zobowiązań i bezskuteczność prowadzonej w stosunku do niej egzekucji, a przesłankami egzoneracyjnymi, które mogą członka zarządu od takiej odpowiedzialności uwolnić są: wykazanie, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący piastował funkcję członka zarządu Spółki od początku jej powstania, najpierw jako wiceprezes, potem prezes (od [...] r.).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo także wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy: - zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego L. Sp. z o.o. prowadzonego przez Bank [...]. (w odpowiedzi na powyższe Bank poinformował, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, powyższe rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętej wierzytelności;) - [...] r. poborca skarbowy zatrudniony w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w raporcie stwierdził, że nie ma możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki w miejscowości T., ponieważ nie zastano w niej jej prezesa - A. K., zaś pracownicy nie chcieli udzielić mu żadnych informacji; poborca ustalił przy tym, że pod tym samym adresem istnieje inna spółka - S. , która również należy do A. K.; - zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...]. (w odpowiedzi na powyższe, Bank poinformował, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Powyższe rachunki bankowe zostały zablokowane do wysokości zajętej wierzytelności); - w piśmie z [...] r. skierowanym do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] przesłanym do wiadomości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L., Bank [...]. poinformował o zbiegu egzekucji sądowej ([...]) i administracyjnej w stosunku do rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Spółki; - [...] r. poborca ponownie podjął próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, które ponownie okazały się bezskuteczne, albowiem w miejscu siedziby Spółki uzyskał on informację, że siedziba ta została zlikwidowana i nie było tam nikogo odpowiedzialnego za Spółkę. W biurze zastano jedynie dwie pracujące osoby, które okazały umowy z firmą L. Sp. z o.o. oraz listę obecności. Z informacji uzyskanej od pracownicy tej Spółki wynika, że całe wyposażenie biura należy do firmy L. Sp. z o. o. Na pytanie, dotyczące tego, gdzie znajduje się prezes firmy L. Sp. z o. o. odpowiedziała, nie widziała go już od miesiąca i nic nie powie na temat jego osoby, jak i Spółki, natomiast na pytanie, na jakiej podstawie odbierała korespondencję dotyczącą firmy L. Sp. z o. o., co widnieje na zwrotkach kierowanych drogą pocztową pod adres firmy L. Sp. z o. o. stwierdziła, że ma dużo pełnomocnictw i już w tym wszystkim się gubi oraz że nie wie nic na temat L. Sp. z o. o.; po udaniu się na halę produkcyjną poborca zastał czterech pracowników, którzy również odpowiedzieli, iż pracują w L. Sp. z o. o., a o firmie L. Sp. z o. o. pierwsze słyszą; - [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez Bank [...] w odpowiedzi na powyższe, Bank w piśmie z [...] r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki (umowa rachunku wygasła skutecznie [...] r.); - z raportu poborcy skarbowego zatrudnionego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. z [...] r. wynika z kolei, że nie ma także możliwości dokonania czynności egzekucyjnych względem Spółki przy ul. [...] ponieważ Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności, a jedynie wynajmuje lokal w postaci przeszklonego pomieszczenia, w którym znajdują się tylko segregatory; - [...] r. został sporządzony kolejny raport poborcy skarbowego zatrudnionego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych względem Spółki przy ul. [...]; - [...] r. została sporządzona przez starszego poborcę skarbowego zatrudnionego w Urzędzie Skarbowym w P. notatka służbowa na okoliczność wizyty w siedzibie Spółki w miejscowości G. celem dokonania czynności egzekucyjnych, z której wynika, iż pod tym adresem Spółka nie występuje, natomiast znajduje się tam sklep spożywczo - przemysłowy, nie pracuje tam żadna osoba związana ze Spółką. Oprócz tego, w obrębie posesji nie stwierdzono towarów handlowych oferowanych przez L. Sp. z o. o. (kamienia). Nie stwierdzono też, aby pod wskazanym adresem wykonywane były jakiekolwiek prace biurowe (księgowanie, wystawiane faktur).

Organ ustalił także, że ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata: 2012 - 2013 wynika, iż wygenerowała ona stratę, odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, a osiągnięty w latach: 2014 - 2016 zysk w kwotach netto, odpowiednio: [...] zł; [...] zł oraz [...] zł został przeznaczony na pokrycie straty z lat poprzednich, z tym że nie wystarczył na pokrycie nawet połowy łącznej kwoty straty wygenerowanej w pierwszych latach działalności.

Niezależnie od powyższego, bezskuteczność egzekucji potwierdzają dane wskazane przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym podała ona, że łączna wysokość zobowiązań z tytułu należności podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (za okres od [...] r. do [...] r.) oraz podatku od towarów i usług (za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r.) stanowi na [...] r. kwotę [...]zł (...), bez odsetek i kosztów postępowania. Na dzień wydania decyzji Spółka, oprócz zaległości podatkowych z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń - marzec oraz czerwiec - grudzień 2016 r., a także styczeń, luty oraz październik - grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, posiadała także zaległości podatkowe z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2012 r., styczeń, luty oraz maj - grudzień 2013 r., czerwiec - sierpień oraz październik - grudzień 2016 r., a także styczeń oraz luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę; podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2011 - 2013, 2015 oraz 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jak również odsetek stałych od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2016 r. w kwocie (łącznie: [...] zł, w tym należności główne stanowiły kwotę - [...] zł, zaś odsetki za zwłokę - [...] zł). Ze spisu wierzycieli wynika, że Spółka posiadała też zaległości cywilnoprawne w łącznej wysokości [...] zł.

Z pism (sprawozdań) kierowanych przez syndyka do sędziego - komisarza wynika, że Spółka przekazała syndykowi jedynie kwotę [...]zł (na opłacenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), dwa laptopy, telewizor i kasę fiskalną, które syndyk zabezpieczył w swoim biurze, odmówiła wydania telefonów zarejestrowanych na Spółkę, ponadto okazała mu majątek w postaci różnego rodzaju nieposegregowanego kamienia złożonego luzem i nieubezpieczonego na nienadzorowanej działce, niezabezpieczonego przed kradzieżą. W związku z brakiem środków na prowadzenie postępowania, związanych między innymi z niemożliwością sprzedania kamienia, według Spółki wartego [...] zł, postanowieniem z [...] r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na poparcie swojej wyceny wartości wskazanego przez siebie majątku, które przynajmniej uprawdopodabniałyby to stanowisko. Za takie nie sposób bowiem uznać dokumentów księgowych, gdyż istotna staje się tu wartość rynkowa zbywcza sprzedaży wymuszonej, a nie wartość księgowa, czy rachunkowa.

Skarżący wskazując na fakt ogłoszenia upadłości Spółki próbuje wywodzić, że to oznacza, że wniosek o jej ogłoszenie złożony był w odpowiednim czasie.

Nie można się z nim jednak zgodzić. Jak wynika już z danych zawartych we wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka posiadała liczne zaległości podatkowe, w tym określone decyzjami. Decyzje te określały Spółce wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w tych latach. O orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w tych podatkach organ podatkowy pierwszej instancji orzekł w decyzjach z [...] r. (sprawy o Sygn. akt I SA/Lu 600/19 i Sygn. akt I SA/Lu 602/19).

Stosownie natomiast do art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Moment powstania zobowiązania w podatku VAT regulują przepisy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.), zgodnie z którymi podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). W analogicznie brzmiących normach art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o okresach kwartalnych. Z kolei zgodnie z art. 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), podatnicy, (...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W myśl natomiast art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Stosownie do art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Treść art. 21 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym podano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując: zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych są zobowiązaniami, które powstają w ściśle określonych okresach, a podatnik ma obowiązek prawidłowo je obliczać i wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach. Konsekwencją nieskładania deklaracji, bądź składania, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które niejako "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane.

Mając na uwadze powyższe, w tym czas powstania pierwszych zaległości podatkowych Spółki - w podatku VAT od stycznia 2012 r., skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, stosując regulacje obowiązujące w tym czasie, czyli przed 1 stycznia 2016 r. Z regulacji tych wynika, że skarżący miał na to 14 dni po nieuregulowaniu drugiego zobowiązania podatkowego (luty 2012 r.), czyli wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć [...] r. Złożenie takiego wniosku dopiero [...] r. było spóźnione.

Nie ma wątpliwości, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe rozliczanie się z podatków. Odpowiedzialność za to, w przypadku spółek kapitałowych, ponoszą członkowie ich zarządów. Powinni oni zatem znać na bieżąco "prawdziwą" sytuację finansową Spółki, a nie tłumaczyć się faktem poznania jej dopiero po ustaleniu jej przez organy. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w całości zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sąd Administracyjnego przedstawionym w wyroku z 31 października 2018 r., sygn. I FSK 1907/16, w którym podano, że: "Objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu."

Jeśli chodzi o kwestię związaną z mieniem, na które wskazał skarżący: kamieniem, marmurem i granitem wykazanymi w spisie likwidacyjnym z 2017 r., a do którego skarżący odnosił się w dwóch konfiguracjach: raz - twierdząc, że niespieniężenie go oznacza, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji, dwa - że jest to mienie, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zobowiązania Spółki w znacznej części, przypomnieć należy daty poszczególnych czynności dokonywanych przez Spółkę, organy i sąd. I tak: [...] r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Do ogłoszenia upadłości doszło [...] r. Zgodnie z art. 146 P.u.n., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego - Spółki L.. W dniu [...] r. wszczął na podstawie postanowienia z [...] r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, a decyzją z [...] r. orzekł o niej. Decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją konstytutywną. Postanowieniem z [...] r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki.

Spis kamienia, na który wskazuje Spółka został dołączony do wniosku o ogłoszenie jej upadłości. O istnieniu takiego materiału organy do ogłoszenia upadłości nie wiedziały, bo wiedzieć nie mogły z racji podejmowania przez Spółkę wszelkich działań mających na celu utrudnienie postępowania egzekucyjnego.

Skarżący nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że organ egzekucyjny został powiadomiony o fakcie posiadania i miejscu składowania przez Spółkę tego towaru wcześniej. Natomiast w czasie trwania postępowania upadłościowego, organ egzekucyjny nie mógł już prowadzić egzekucji. Zważywszy na zawarte w aktach upadłościowych informacje dotyczące zobowiązań i majątku Spółki, wszczęcie w tym czasie postępowania w stosunku do skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej było zatem w pełni uzasadnione. Decyzja w tym zakresie również została wydana w trakcie postępowania upadłościowego. Oznacza to, że organ, z uwagi na brak możliwości spieniężenia tego majątku, nie mógł go uznać także za mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym zauważyć należy, że nie jest to mienie, na które wskazał skarżący, tylko Spółka.

Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, żeby po zakończeniu postępowania upadłościowego sama spieniężyła ona posiadane materiały i uiściła zaległości podatkowe, co będzie miało przełożenie na sytuację finansową skarżącego.

Wbrew stanowisku strony, organy nie naruszyły w tej sprawie art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów będących podstawą rozstrzygania przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2335).