Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 424/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 688/04 w sprawie ze skargi Romana G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Romana G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Wr 688/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Romana G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 4 marca 2004 r., (...), w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 5 listopada 2003 r., (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - ustalił Romanowi G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 13.614,75 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w latach 1993-2000 Krzysztofa i Roman G. ponieśli wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "K." w W., które przewyższały uzyskany przez nich w tych latach dochód. Wobec powyższego wezwano podatników do wyjaśnienia i udokumentowania źródeł pochodzenia środków finansowych, pozwalających na dokonanie wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce w latach 1998 i 2000 na łączną kwotę 160.000 zł.

Zdaniem organu podatkowego Roman G. nie wykazał, że poniesione w tych latach wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Analizując materiał dowodowy sprawy za udowodnione organ podatkowy przyjął uzyskanie przychodów z umów darowizny, zwrot pożyczki oraz odsetki od zwróconej pożyczki. Oceniając pozostałe wskazywane przez małżonków źródła przychodów organ podatkowy stwierdził, iż potwierdzają one fakt zatrudnienia ale nie dowodzą aby dochody uzyskane z tego tytułu przechowywane były do 1998 i 2000 r. Małżonkowie ponosili niewątpliwe koszty utrzymania, zaś w latach 1991-1996 znaczące wydatki /pożyczka dla spółki "K." udzielona w 1991 r. oraz wpłata na podwyższenie kapitału 160.000 zł. w łatach 1993-1996 r./. Wbrew oświadczeniom Romana G. organ podatkowy stwierdził, że uzyskiwał on kwotę przeciętnego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Kopalni w B. a nie jej dwukrotność. Za wiarygodne uznał natomiast oświadczenie skarżącego, według którego z tytułu zatrudnienia za zagranicą otrzymał on kwotę 54.000 DM, która po przeliczeniu według kursu kantorowego na dzień 2 stycznia 1991 r. wynosiła 34.000 zł., przy założeniu, że nie wydawano żadnych środków na bieżące potrzeby. Co stanowi pokrycie niewielkiej części kwoty wniesionej do spółki w latach 1993 - 1996 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 listopada 2003 r. Roman G. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 180 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy i błędne ustalenie jej stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 marca 2004 r., (...), uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i ustalił kwotę zobowiązania w wysokości 12.023,65 zł. W uzasadnieniu podzielił twierdzenia organu pierwszej instancji, przyjmując dodatkowo jako kwotę udokumentowanego dochodu wysokość oszczędności wynikających z przedłożonego rachunku bankowego. Ponadto wskazał, iż zmiana kwoty zobowiązania była także wynikiem odmiennego od organu pierwszej instancji rozliczenia, wynikającego z faktu istnienia pomiędzy małżonkami G. ustroju wspólności majątkowej. Uzasadniało to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej łączne ujęcie przychodów i wydatków, w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Tak ustalona kwota podlegała podziałowi stosowanie do udziału w majątku wspólnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu kwoty uiszczonego zobowiązania wraz odsetkami liczonymi od 24 listopada 2003 r., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 180 par. 1 i 2, art. 181 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że organy nie uwzględniły oświadczeń dotyczących dochodów uzyskiwanych z turystyki handlowej i pracy za granicą. Ponadto pominęły dochody uzyskane w latach 1970-1990, których strona nie wydała na zakup dóbr majątkowych. Zarzucono także brak rzetelnej analizy materiału dowodowego sprawy. Uzasadniając ten zarzut stwierdzono, że organ nie wyjaśnił na jakie bieżące potrzeby został wydatkowany dochód, nie odniesiono się do zarzutu dotyczącego momentu przeliczenia marek na złotówki, a także do zarobków uzyskiwanych przez Krzysztofę G., jak również do podnoszonej w odwołaniu argumentacji dotyczącej przychodu z masy spadkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącego. Jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakładał, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99 - Lex nr 43051/.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest sporne, iż skarżący oraz jego małżonka w latach od 1991 do 2000 r. ponosili znaczące kwotowo wydatki związane ze spółką "K.", której byli udziałowcami. Dokonując oceny wydatków nie można było koncentrować się, jak twierdzi strona, tylko na wydatkach poniesionych w okresie objętym badaniem. W okresie poprzedzającym 1998 r. oboje małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 172.000 zł. Przy czym dochody małżonków w latach 1993-2000 r. były stosunkowo niewielkie, a zatem nie mogły stanowić pokrycia tych wydatków. Słusznie zatem całe postępowanie odnosiło się do zasobów jakie strona i jej małżonek mogli zgromadzić przed tą datą.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu, iż skarżący pracował i uzyskiwał z tego tytułu dochody. Wątpliwości wzbudził natomiast fakt przechowywania oszczędności do 1998 r. i to właśnie na tą okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Za wiarygodne uznał bowiem organ fakt uzyskania zarobków za granicą w deklarowanej przez stronę kwocie 56.000 DM, jak również posiadania oszczędności z pracy obojga małżonków. Z uzyskanych w ten sposób środków małżonkowie obok poniesionych w 1991-1996 r. wydatków musieli ponosić koszty bieżącego utrzymania. Z akt sprawy wynika, że ponieśli również wydatek na wkład mieszkaniowy, a następnie na przekształcenie lokalu w prawo spółdzielcze, byli także właścicielami samochodów osobowych i motoroweru, musieli zatem ponosić wydatki związane z ich utrzymaniem. Ponadto zgodnie z oświadczeniami składanymi w toku postępowania Roman G. wielokrotnie wyjeżdżał za granicę, co także związane było z wydatkami. Jakkolwiek strona twierdzi, iż świadczyła tam pracę, to jednak nie przedłożyła na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, nie wskazał miejsca w którym praca ta była świadczona, czy uzyskanych z tego tytułu zarobków. Dowodu na świadczenie pracy za granicą nie może stanowić przedłożony przez stronę paszport, jest to bowiem dowód tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy. Z adnotacji urzędowych o przekraczaniu granicy nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z zarobkowym świadczeniem pracy. Gdyby tak było, to każda osoba przekraczająca granicę musiałaby być uważana za udającą się do pracy, co jest nie do przyjęcia. Dlatego słusznie organy podatkowe nie uznały paszportu za dowód w sprawie. Z oświadczeń wynika także, iż skarżący zajmował się turystyką handlową, co również wymaga pewnych nakładów finansowych. Przychody osiągane z tego tytułu winny być zgłoszone do opodatkowania, strona nie przedstawiła jednak na tą okoliczność jakiegokolwiek dowodu. A zatem nie mogły one stanowić przychodu pokrywającego ponoszone wydatki bowiem nie mieszczą się w kategorii określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako wolne od opodatkowania lub opodatkowane.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r. Roman G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 3 i art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji dołożyła wszelkiej staranności celem wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych, z których pokryła wydatki na podwyższenie kapitału. W sposób niebudzący wątpliwości dowiodła, iż dochody uzyskane w latach 1970-1990 były na bardzo wysokim poziomie, czego organy obu instancji nie kwestionowały. W roku 1991 oprócz co najmniej 56.000 DM posiadała oszczędności uzyskane ze zbycia masy spadkowej jak również z wieloletniej pracy zarobkowej. Oszczędności te były przechowywane w walucie obcej, a więc ich wartość rosła wraz ze wzrostem jej kursu. Na dzień 1 stycznia 1998 r. kwota oszczędności wynosiła 45.000 DM i w pełni odpowiadała wydatkom związanym z wniesieniem wkładów pieniężnych do spółki w latach 1998 i 2000.

Skarżący podniósł również, że wydatki poniesione na wkład mieszkaniowy, a następnie na przekształcenie lokalu w prawo spółdzielcze jak również wydatki związane z utrzymaniem samochodu i motoroweru były na tyle niskie, że nie wymagały naruszenia oszczędności poczynionych w okresie poprzedzającym ich poniesienie.

Ponadto zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż żaden przepis prawa nie zobowiązywał podatników do przechowywania oszczędności na rachunku bankowym, ani też do prowadzenia rejestrów oszczędności tak więc brak takiego dowodu nie mogło przesądzać o wyniku sprawy na niekorzyść strony skarżącej, która przedstawiła szereg innych szczegółowych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W jego ocenie zarzut naruszenia prawa procesowego jest nieprecyzyjny, art. 145 par. 1 p.p.s.a. zawiera bowiem inne jednostki redakcyjne /pkt a-c/, których autor skargi nie wskazał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 i art. 3 p.p.s.a. został skierowany przeciwko ustalonemu przez Sąd pierwszej instancji stanowi faktycznemu sprawy z którego wynika, że tylko część wydatków poniesionych przez Romana i Krzysztofę G. w roku 1998 znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieodpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis postępowania sądowoadministracyjnego został naruszony, wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że art. 145 par. 1 p.p.s.a. zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - trzech punktów, z których punkt 1 rozbudowany jest do trzech jednostek redakcyjnych lit. "a, b i c". Każdy z tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi z innych przyczyn. W myśl art. 145 par. 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję /postanowienie/ może polegać na:

a. uchyleniu zaskarżonego aktu /pkt 1/,

b. stwierdzeniu jego nieważności /pkt 2/,

c. stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa /pkt 3/.

Dodatkowo według przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części, może mieć miejsce jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "a", naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b", naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c".

Omówione przepisy normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa nakazujących uwzględnienie skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposobów rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-462/.

Natomiast stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, powoduje nieuwzględnienie skargi. Następuje to w wyroku oddalającym skargę /art. 151 p.p.s.a./. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie.

W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle przepisu, który został zastosowany w sprawie, stanowiąc podstawę wyroku omówioną w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu /art. 141 par. 4 p.p.s.a/. Oparcie skargi kasacyjnej na przepisie, który nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, choć w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien stanowić podstawę wyroku, wymagało precyzyjnego wskazania tego przepisu z podaniem artykułu, paragrafu, punktu ewentualnie litery w sytuacji, gdy przepis ten zawierał tego rodzaju jednostki redakcyjne. Wskazanie przepisu art. 145 par. 1 p.p.s.a w sytuacji gdy przepis dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda mogła stanowić samodzielną podstawę wyroku należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagało to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za prawnie niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w omówionych na wstępie przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 /pkt a, b albo c/ strona skarżąca powinna powiązać go z odpowiednim przepisem Kodeksu postępowania administracyjnego lub ordynacji podatkowej albo innym przepisem proceduralnym, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne /a więc i Naczelny Sąd Administracyjny/ sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady - dokonuje tego w sposób pośredni. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 369/.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą powinien podnieść zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie został jednak powołany w podstawach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu.

Również art. 3 p.p.s.a. zbudowany jest z jednostek redakcyjnych - trzech paragrafów, z których paragraf drugi rozbudowany jest do ośmiu jednostek redakcyjnych /pkt 1-8/.

Przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a. w sposób ogólny określa zakres działania sądów administracyjnych, w związku z tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Dopuszczając możliwość wskazania tego przepisu jako podstawy kasacyjnej skierowanej przeciwko ustalonemu stanowi faktycznemu, należy uznać za konieczne powiązanie go z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, określającymi obowiązki organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Przepisy te, jak wskazano wyżej, nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej.

Natomiast art. 3 par. 2 pkt 1-8 oraz par. 3 p.p.s.a. określają zakres przedmiotowy postępowania sądowego poprzez wskazanie objętych nim form działania administracji publicznej. Należy zaznaczyć, że w przypadku spraw, których przedmiot nie należy do kategorii wymienionych w tych przepisach oraz w art. 4 - 5 p.p.s.a. zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej. Okoliczność ta jest badana przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu - jako przesłanka nieważności postępowania /art. 183 par. 1 i 2 p.p.s.a./, bez względu, czy zarzut taki został podniesiony w skardze kasacyjnej, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należało stwierdzić, że wskazanie w skardze kasacyjnej art. 3 p.p.s.a. w sytuacji gdy dzieli się on na opisane jednostki redakcyjne jest nieprecyzyjne i nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Z przedstawionych powodów należało uznać, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody w tym wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę skarżącą, oceny, że tylko część wydatków poniesionych przez Romana i Krzysztofę G. w roku 1998 znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 par. 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej.

Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tą okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Wobec nie podważenia przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji zarzut niewłaściwego zastosowania omawianego przepisu pozbawiony jest uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.