Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1349/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister", "DIS"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A S.A. w K. (dalej także w skrócie: "wnioskodawca", "Bank" "Skarżący") z 11 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu:

1) wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki – jest prawidłowe;

2) wypłaconych kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku – jest nieprawidłowe.

Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 11 maja 2015 r. do DIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych kwot gwarancyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 dalej w skrócie: "Prawo bankowe"), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej i na tej podstawie Bank oferuje swoim klientom różnorodne produkty bankowe. Na podstawie art. 80 i nast. Prawa bankowego wnioskodawca udziela gwarancji bankowych i poręczeń. Produkty te Bank dostosował do potrzeb swoich klientów i oferuje je na podstawie zlecenia wystawienia gwarancji przez klienta-zleceniodawcę w oparciu o ogólne warunki wystawienia i obsługi gwarancji własnych przez Wnioskodawcę - stanowiące załącznik do dokumentu zlecenia i potwierdzenia akceptacji zlecenia wystawienia gwarancji przez wnioskodawcę. Przepisem wewnętrznym regulującym sposób wykonania tej dodatkowej usługi na rzecz klientów jest regulamin świadczenia na rzecz klientów korporacyjnych usług kredytowych oraz innych usług obciążonych ryzykiem kredytowym (dalej: "Regulamin"). Regulamin ma zastosowanie do udzielonych przez Bank kredytów, a także do usług obciążonych ryzykiem kredytowym, w tym w szczególności: udzielania poręczeń (w tym poręczenia wekslowego) i gwarancji. Zgodnie z Regulaminem "gwarancja" oznacza gwarancję bankową udzieloną przez Bank zgodnie z umową zlecenia i Regulaminem, a "poręczenie" oznacza poręczenie udzielone przez Bank w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego lub Prawa Wekslowego zgodnie z Umową Zlecenia oraz Regulaminem.

Klient zgodnie z Regulaminem korzysta z pośrednictwa Banku przy realizacji wszelkich płatności z tytułu kontraktu zabezpieczonego gwarancją lub poręczeniem i w przypadku, gdy dojdzie do wypłaty kwoty gwarancji albo poręczenia ma zwrócić Bankowi kwotę wypłaconą beneficjentowi, w dniu dokonania takiej wypłaty, o ile strony nie postanowią inaczej. Spłata kwoty wypłaconej przez Bank będzie dokonywana w drodze obciążenia przez Bank rachunku lub uznania przez klienta rachunku kredytowego, chyba że umowa stanowi inaczej.

Przedmiotem gwarancji/typem gwarancji jest: wadium w przetargu, zwrot zaliczki, dobre wykonanie kontraktu, rękojmia (jakość), płatność za towar lub/i usługę, spłata pożyczki, należności celne, podatki, odsetki wobec Urzędu Celnego, gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Zabezpieczeniem spłaty gwarancji jest z reguły kaucja klienta zlecającego wystawienie gwarancji. Bank wystawia gwarancje w obrocie zagranicznym i krajowym podlegające prawu polskiemu. W przypadku braku wykonania zobowiązania objętego gwarancją, na podstawie pierwszego pisemnego żądania beneficjenta tej gwarancji, Bank wypłaca kwotę objętą gwarancją i niezwłocznie informuje zleceniodawcę - o spełnieniu warunków określonych w gwarancji, upoważniających beneficjenta do otrzymania wypłaty. W większości przypadków Bank udziela gwarancji bezpośrednio, ale w części przypadków Bank może być wtórnym gwarantem, tzw. regwarantem.

Zgodnie z umową płatność na rzecz beneficjenta będzie zrealizowana w trybie zaspokojenia roszczenia przez Bank i obciążenia rachunku zleceniodawcy-klienta. Tak więc Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy (dającego zlecenie wystawienia gwarancji). W ramach działalności bankowej, nie zawsze Bank po wypłacie gwarancji uzyskuje spłatę (zwrot) wypłaconych kwot od dłużnika tj. zleceniodawcy-klienta i wówczas wszczyna postępowanie windykacyjne, które niestety nie zawsze przynosi efekt w postaci spłaty wypłaconej gwarancji ponieważ klient nie dysponuje środkami pieniężnymi pozwalającymi pokryć to zobowiązanie. Bank w ramach postępowania windykacyjnego uzyskuje tytuł egzekucyjny (po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu sądowym) i wszczyna przed komornikiem postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania tej należności, albo dokonuje czynności w ramach toczącego się postępowania upadłościowego również w celu wyegzekwowania tej kwoty. Bank w ten sposób dąży do uzyskania dokumentu pozwalającego, zgodnie z art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), na dokonanie udokumentowania nieściągalności należności gwarancyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, w przypadku braku spłat przez zleceniodawcę-dłużnika kwot wypłaconych tytułem gwarancji, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., jeżeli udokumentuje nieściągalność takiej należności gwarancyjnej zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy ?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze, znaczenie i charakter prawny gwarancji i poręczenia, zasady budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki legislacyjnej (w tym posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem "albo" oznaczającym alternatywę rozłączną) oraz brak sprzeczności z innymi przepisami prawa podatkowego, w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat wszelkiego typu należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy podatkowej, w wysokości zgodnej z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b tej ustawy, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

DIS dokonawszy analizy przywołanego wyżej zdarzenia przyszłego wskazał w zaskarżonej interpretacji, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy podatkowej wynika, iż wymienione przez wnioskodawcę we wniosku rodzaje gwarancji inne niż udzielone na spłatę pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji/poręczeń spłaty pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

W konsekwencji DIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

▪ wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki – jest prawidłowe,

▪ wypłaconych kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku – jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. DIS dokonawszy uprzednio ponownej analizy sprawy, stwierdził (w piśmie z dnia 14 września 2015 r.) brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Banku zarzucił błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., polegający na pominięciu w procesie wykładni użytej przez ustawodawcę alternatywy rozłącznej, co przejawia się zastosowaniem spójnika "albo" i prowadzący do bezpodstawnego przyjęcia, że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych po dniu1 stycznia 1997 r. wszystkich rodzajów gwarancji, a jedynie straty z tytułu gwarancji spłaty pożyczek. Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez DIS interpretacji indywidualnej z niejasnym i lakonicznym uzasadnieniem, w którym organ prezentuje stanowisko sprzeczne z przepisami prawa materialnego, czym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik Banku wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi ponownie zaakcentowano, że w konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. użyto alternatywy rozłącznej, która została wyrażona spójnikiem "albo" umieszczonym pomiędzy wyrażeniami "gwarancja" i "poręczenie". Spójnik ów oznacza – zdaniem Banku – że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można straty z udzielanych przez banki gwarancji bez względu na ich rodzaj. Straty z tytułu udzielonych przez banki poręczeń spłaty kredytów i pożyczek ustawodawca uznaje za osobną kategorię strat.

Uzasadnienia dla prawidłowości odkodowania normy płynącej z ww. przepisu ustawy podatkowej pełnomocnik Banku dopatrzył się także w rezultacie wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Z zastosowania tej pierwszej autor skargi wywiódł, że gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było traktowanie za koszt uzyskania przychodów strat jedynie z tytułu udzielonych gwarancji spłaty pożyczek, w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. ustawodawca posłużyłby się zwrotem: "strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b". Skoro jednak ustawodawca zredagował przepis w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c w odmienny sposób, jego interpretacja powinna być odmienna. Stosując drugą ze wspomnianych wyżej wykładni, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że intencją racjonalnego ustawodawcy, z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji oraz poręczenia, było wskazanie – poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek", użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. – stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna, ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania gwarancji.

Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych, pełnomocnik Banku podkreślił, że organ poprzestał w wydanej interpretacji na arbitralnym stwierdzeniu, bez dokonania jego szerszego uzasadnienia, czym naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Organ podkreślił znaczenie w tej sprawie wykładni celowościowej, której zastosowanie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zrównanie na potrzeby ustawy podatkowej gwarancji i poręczeń. Patrząc więc z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy organ stwierdził, że również w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., gwarancje i poręczenia należy traktować w sposób tożsamy i zakres przedmiotowy tego przepisu odnosi się zarówno do gwarancji, jak i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Odpierając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że dokładnie przeanalizował opis zdarzenia przyszłego i dokonał ścisłej jego interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie strona skarżąca wskazała na tę część działalności Banku, która obejmuje udzielanie gwarancji i podała, że przedmiotem gwarancji jest: wadium w przetargu, zwrot zaliczki, dobre wykonanie kontraktu, rękojmia (jakość), płatność za towar lub/i usługę, spłata pożyczki, należności celne, podatki, odsetki wobec Urzędu Celnego, gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Postawione organowi interpretacyjnemu pytanie dotyczyło tego, czy takie rodzaje gwarancji bankowych objęte są regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. Odpowiadając twierdząco na tak sformułowane pytanie strona odwołała się do literalnej wykładni przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo" oznaczającym alternatywę rozłączną, wskazała na odmienną redakcję innych przepisów ustawy podatkowej dotyczących gwarancji i poręczeń oraz zaakcentowała istotne różnice pomiędzy poręczeniem a gwarancją.

Negując stanowisko strony organ interpretacyjny, uznając również prymat wykładni językowej, stwierdził, że wykracza ono poza zakres przedmiotowy analizowanego przepisu. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., przepis odnosiłby się ogólnie do udzielonych gwarancji/poręczeń bez precyzowania ich rodzaju, i ograniczenia tylko do tych udzielonych wyłącznie na spłatę kredytów i pożyczek. Organ zwrócił także uwagę, że tylko banki, w odróżnieniu od innych podatników, mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Za bezpodstawne uznał w tym kontekście obciążanie budżetu państwa z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie rodzaje gwarancji udzielanych przez banki.

Zarysowany powyżej spór, w którym należy opowiedzieć się po stronie skarżącego był już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który (przywołanym przez stronę skarżącą) nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/14 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił interpretację dotyczącą tożsamej problematyki. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że organ interpretacyjny akcentując prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, w istocie od niej odstąpił, wskazując na intencje ustawodawcy i "uprzywilejowanie" banków w systemie prawa podatkowego.

Abstrahując jednak od kwestii, że wspomnianych intencji ustawodawcy organ dopatrywał się w przepisie, który w niniejszej sprawie nie był przedmiotem wniosku o interpretację (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p.), zaś ewentualne "uprzywilejowanie" banków jest kategorią subiektywną i pozaprawną, stwierdzić należy, że zestawienie przez organ interpretacyjny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. z jej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c stanowi w rzeczywistości argument na rzecz stanowiska strony skarżącej. Skoro bowiem w tym drugim przypadku, poprzez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń", ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i pożyczek (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym z tych przepisów spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy.

W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Gwarancje mogły być zatem udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Konsekwentna, oparta na założeniu racjonalności ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji (lege non distinguente) stanowią koszt uzyskania przychodu.

Nie można przy tym wykluczyć, że rzeczywiste intencje ustawodawcy, którymi kierował się przy uchwalaniu tego przepisu, były inne (możliwe jest ich ewentualne odtworzenie poprzez analizę uzasadnienia projektu ustawy), ale zasada prymatu wykładni językowej zwalnia z konieczności ustalania tych intencji.

Warto w tym kontekście przywołać tezę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 668/10), a także podobne tezy z orzecznictwa NSA, w tym wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11), iż to ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkami co do jakości prawa. Wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wykładnia literalna przepisu prowadzi do jasnych wyników, toteż nie ma nawet potrzeby odwoływania się do zasady "in dubio pro tributario". Spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika, wyrazy "...spłaty kredytów i pożyczek..." odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" jako także zamieszczonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji", jako zamieszczonego przed nim.

Zasadne są więc także zarzuty procesowe skargi (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.) skierowane wobec zaskarżonej interpretacji, gdyż, istotnie, wykazuje ona arbitralność organu, nie ujawnia logicznego toku jego rozumowania, lecz ma cechy interpretacji dowolnej, nie respektującej założenia racjonalności ustawodawcy i jego znajomości zasad konstruowania tekstów prawnych.

Jak więc wykazano powyżej organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., a zarzuty skargi wymagały uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji uwzględnił powyższą argumentację, co powinno prowadzić do uznania stanowiska Banku za w pełni prawidłowe, a nie tylko za prawidłowe w części dotyczącej gwarancji zabezpieczających spłaty kredytów i pożyczek.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).