Wyrok NSA, sygn. akt FSK 368/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nabycie samochodu, a następnie jego zwrot po upływie kilku dni, przy braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność wad ukrytych pojazdu, jako działalność w istocie pozorna nie mogła skutecznie uruchomić mechanizmów przewidzianych w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dla zakładów pracy chronionej.

Zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zakresu działalności tego zakładu.

TEZY

Nabycie samochodu, a następnie jego zwrot po upływie kilku dni, przy braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność wad ukrytych pojazdu, jako działalność w istocie pozorna nie mogła skutecznie uruchomić mechanizmów przewidzianych w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dla zakładów pracy chronionej.

Zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zakresu działalności tego zakładu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 4 lipca 2003r. sygn. akt S.A./Gd 1370/00 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej M.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrot kosztów postępowania w kwocie 1200 zł ( jeden tysiąc dwieście) zł


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1370/00 rozpoznając skargę M. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. z tytułu zawyżonego zwrotu podatku, odsetek od tej zaległości oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r., odsetek od tej zaległości – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż nie będąc związany granicami skargi uznał że zaskarżona do sądu decyzja nie może się ostać w części dotyczącej określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r., gdyż z bezspornych ustaleń wynika, ze faktura z dnia 30 grudnia 1998 r. nr 35/M/98/ZPChr jest w istocie tzw. "pustą fakturą" – bowiem kwota przedpłaty na kupno nieruchomości w P. wskazana w tejże fakturze została uiszczona dopiero w miesiącu lutym 1999 r. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe z naruszeniem normy art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) wywiodły obowiązek zapłaty podatku przez skarżąca z tej faktury.

Natomiast w pozostałym zakresie Sąd skargę uznał za niezasadną. Otóż gdy chodzi o miesiąc listopad 1998 r. to z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się po pierwsze do możliwości kwestionowania przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania skuteczności wiążących strony umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji możliwości praktycznego stosowania przepisu § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024), a po drugie do rozstrzygnięcia kwestii istnienia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy towar wydany przewoźnikowi, został skradziony. Gdy o chodzi o pierwszą kwestię w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organy ustaliły (co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez skarżącą), że skarżąca nabyła od Autoryzowanego Dealera Mercedesa Benz ZPChr samochód marki Benz 412 DKA za kwotę 158.600 zł brutto – VAT wg stawki 22% - 28.600 zł, który z kolei na podstawie faktury korygującej z dnia 22 grudnia 1998 r. nr 00037/ZPChr został zwrócony sprzedawcy.

Szczególne okoliczności faktyczne związane z obrotem przedmiotowym samochodem były podstawą dla organów podatkowych do przyjęcia, że w istocie rzeczy jedyną przyczyną takich właśnie transakcji handlowych nie były żadne uzasadnione racje gospodarcze lecz była to jedynie próba obejścia przepisów prawa podatkowego, której celem było tylko i wyłącznie uzyskanie przez skarżąca nienależnego zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem tegoż samochodu przy jednoczesnym niezasadnym wykorzystaniu zwolnienia przewidzianego w art.14 a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług... dla zakładów pracy chronionej.

Zdaniem Sądu mając na uwadze wyżej wymienione ustalenia i okoliczności sprawy organy podatkowe dokonały w tym zakresie i to bez przekroczenia ustawowych granic właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia wyżej powołany przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit. C.

Co do zasady Sąd podzielił pogląd, że w systemie polskiego prawa podatkowego brak jest klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Mimo braku tego rodzaju klauzuli generalnej w systemie prawa podatkowego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 kc. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przedmiotowy przepis wykonawczy tj. § 54 ust.4 pkt 5 lit. C. Z literalnego brzmienia tegoż przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 kc nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dodatkowo stwierdził, że z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że firma skarżącej winna prowadzić działalność w zakresie konfekcjonowania ryżu, produkcji okien i drzwi oraz produkcji wyrobów drewnianych.

Gdy chodzi o drugą kwestię sporną tj. czy powstał obowiązek podatkowy w wypadku kradzieży towaru wydanego przewoźnikowi Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo obowiązek podatkowy w tak ustalonym stanie faktycznym upatrują w treści art.6 ust.2 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną błędnie nazwaną "kasacją" w imieniu skarżącej błędnie nazwanej "powódką" złożyła radca prawny J. G. i to "w części dotyczącej niesłusznego oddalenia skargi odnośnie rozliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu środka trwałego w postaci samochodu osobowego marki Mercedes" i zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie przepisu § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.58 i art.83 kc oraz naruszenie art.6 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwą interpretację i naruszenie art.2, art.32 w zw. Z art.84 Konstytucji RP poprzez dwukrotne opodatkowanie tej samej czynności podatkiem od towarów i usług oraz dwukrotnym pobraniem z tego tytułu należności, wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż z treści wyroku nie wynika na czym miałaby polegać pozorność kupna w listopadzie 1998 r. samochodu marki Mercedes i jakie są podstawy do stwierdzenia nieważności tej czynności prawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tenże samochód został nabyty jako środek trwały w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie tylko i wyłącznie z przyczyn niezależnych od podatnika został on zwrócony do sprzedawcy z powodu wady ukrytej pojazdu. Jej zdaniem nie było podstaw ani faktycznych ani prawnych do zakwestionowania legalności czynności prawnej polegającej na zakupie środka trwałego. Zaś zarzut naruszenia prawa w zakresie prawidłowej wykładni prawa materialnego – art.6 ust.2 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przedmiocie oceny powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą okien i drzwi na rzecz spółki w Zamościu jest zdaniem skarżącej o tyle uzasadniony, iż towar nie został wydany kupującemu – odbiorcy ani wskazanej przez niego osobie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa sądowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślił, że przyczyną transakcji handlowej dotyczącej nabycia od Autoryzowanego Dealera Mercedes Benz ZPChr T. G. samochodu nie były uzasadnione racje gospodarcze, lecz próba obejścia przepisów prawa podatkowego, której celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu (w listopadzie), przy równoczesnym zwolnieniu sprzedawcy prowadzącego ZPChr z obowiązku wpłaty do budżetu państwa za miesiąc listopad, a następnie wykorzystanie przysługującego nabywcy również jako zakładowi pracy chronionej – zwolnienia – po otrzymaniu faktury korygującej dokumentującej zwrot samochodu i skutkującej zwiększeniem podatku należnego w miesiącu grudniu – od wpłaty podatku do budżetu państwa w tym miesiącu. Korzyść z takiego ułożenia swych spraw przez skarżącą była więc podwójna. Zważywszy, że obie strony transakcji posiadały status zakładów pracy chronionej, transakcja spowodowała przysporzenie finansowe obydwu stronom – z uwagi na przywileje podatkowe wynikające z art.14 a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wymiernej kwocie 2 x po 28.600 zł dla każdego z nich. Taki mechanizm działania u skarżącej nie był odosobniony, obrót środkami trwałymi notowano również w miesiącach sierpień-wrzesień 1998 r. i luty-marzec 1999 r. co było przedmiotem rozstrzygnięć Sądu w sprawach I SA/Gd 1190/00 i I SA/Gd 2320/00 w których skargi oddalono. Natomiast sprzedaż dokonywana w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej stanowiła niewielką część obrotu w tych okresach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Na wstępie należy zauważyć, iż mimo, że autorka skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje że zaskarża wyrok w części i to tylko dotyczącej zakupu środka trwałego w postaci samochodu osobowego to jako podstawę kasacyjną przytacza także naruszenie art.6 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w uzasadnieniu stwierdza że przepis ten dotyczy oceny powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą okien i drzwi. Nie można jednak przyjąć, że skarżąca także w tej części zaskarżyła wyrok. Choć świadczy to o braku staranności jej autorki - to brak wniosku o uchylenie lub zmianę w tej części orzeczenia (art. 176 in fine p.s.a.), przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.), uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu, jako nie dotyczącego przedmiotu zaskarżenia. Sąd nie może jedynie domyślać się intencji autorki skargi kasacyjnej ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. np. uzasadnienie postanowienia SN z 16.X.1997 r. CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Skoro więc autorka skargi kasacyjnej nie złożyła jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w tej części, czego wymaga art. 176 p.s.a., to należy uznać, że zarzut naruszenia powyższego art.6 ust.2 jest bezzasadny, gdyż w ogóle ten przepis nie miał zastosowania w zaskarżonej części.

Nadto należy zauważyć, iż skarżąca jednoznacznie postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, czyli należy przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.s.a. Nie wskazała natomiast na takie naruszenie przez Sąd przepisów procesowych, które doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i z tej przyczyny miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.s.a.). W tej sytuacji, wobec nie powołania drugiej z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny podważać ustaleń faktycznych, zawartych w zaskarżonym wyroku.

Ustalenia te, zamieszczone na stronach 9-12 uzasadnienia (po wyrazach "gdy chodzi o pierwszą kwestię ...), należy uznać, iż nie tylko nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą w skardze, lecz także w skardze kasacyjnej.

Dlatego też należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skoro zatem z prawidłowo dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura z dnia 30.11.1998 r. nr 00179/ZPChr potwierdziła umowę zakupu samochodu zawartą tylko i wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zasadnie i bez naruszenia prawa organy podatkowe zastosowały przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit. c przedmiotowego rozporządzenia odmawiając skarżącej zwrotu podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Tym samym zarzut naruszenia tegoż przepisu jest bezzasadny. Słusznie też organ odwoławczy zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę (zresztą jest o tym także mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), iż taki mechanizm działania u skarżącej nie był odosobniony, gdyż obrót środkami trwałymi występował także w innych okresach, w których skargi również zostały oddalone.

Prawidłowo też zauważa, iż sprzedaż dokonywana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem było: produkcja okien i drzwi z pcv, konfekcjonowanie ryżu i produkcja z drewna okien i łóżek oraz galanterii drewnianej stanowiła niewielką część obrotu w tych okresach.

W tych okolicznościach Sąd I instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, ze nabycie przedmiotowego samochodu, a następnie jego zwrot po upływie kilku dni, przy braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność wad ukrytych pojazdu, jako działalność w istocie pozorna nie mogła skutecznie uruchomić mechanizmów przewidzianych w art.14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla zakładów pracy chronionej.

Trafnie też powołuje się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 w którym stwierdzono, że zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zakresu działalności tego zakładu. Dodać należy, iż do tego wyroku ukazała się glosa aprobująca A.Hanusza (Monitor Podatkowy 2002/3/45).

Wreszcie należy stwierdzić, iż zarzut skarżącej naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, zresztą bliżej nie uzasadniony także trzeba uznać za chybiony.

Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art.204 pkt 1p.s.a postanowił jak w sentencji.