Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1177/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2019.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "P.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez Transportowy Dozór Techniczny (dalej: "TDT") oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zawiera umowy w zakresie m.in. utrzymania w stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń znajdujących się w budynkach będących własnością P. lub zarządzanych przez P. Przedmiotem tego rodzaju umów zawieranych między Skarżącą (zamawiającym) a kontrahentem (wykonawcą usługi - dalej: "Wykonawca") jest wykonywanie usług przeglądu i konserwacji urządzeń technicznych zgodnie z instrukcjami konserwacji urządzeń technicznych wydanymi przez producentów, a także przepisami prawa w tym ustawą z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1351 z późn. zm.) oraz terminami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 30 października 2018 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji, napraw i modernizacji urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2176); poprzednio: rozporządzenie Ministra Gospodarki. Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2003 r. Nr 193 poz. 1890).

Biorąc pod uwagę określone ww. przepisami prawa wymogi, urządzenia techniczne (w tym windy) podlegają okresowym badaniom przeprowadzanym przez TDT. P. jako eksploatująca urządzenia jest zobligowana do ponoszenia kosztów przeglądów dokonywanych przez TDT. Pozytywna opinia TDT warunkuje dopuszczenie urządzenia do eksploatacji. TDT dokonuje obciążenia P. rachunkiem za badanie okresowe urządzenia. Na rachunku widnieje adnotacja, iż opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r poz. 2174 z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT ").

Treść umów zawieranych przez P. z Wykonawcami przewiduje, że koszty związane z okresowymi badaniami urządzeń przeprowadzanymi przez TDT są pokrywane przez P. W przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT w stosunku do urządzenia będącego przedmiotem umowy na przegląd i konserwację, P. obciąża Wykonawcę kosztami badania zakończonego wynikiem negatywnym.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku negatywnej oceny badania okresowego TDT obciążenie Wykonawcy kosztami badania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku negatywnego wyniku badania, obciążenie Wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez TDT należy potraktować, jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy dla tej czynności oraz jaką stawką VAT będzie ona opodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r.), obciążenie kontrahenta kosztami negatywnej oceny badania okresowego przeprowadzanego przez TDT należy potraktować jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym w stosunku do przedmiotowej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w przypadku gdyby czynność będąca przedmiotem wniosku o interpretację była jednak, wbrew stanowisku Skarżącej przedstawionym we wniosku, opodatkowana podatkiem VAT to:

- podlegałaby opodatkowaniu wg. stawki 23% podatku VAT, z uwagi na brak możliwości zastosowania stawki obniżonej lub zwolnionej z opodatkowania,

- obowiązek podatkowy powstałby na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi, za którą należałoby uznać datę wykonania badania technicznego.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez TDT - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu - jest prawidłowe.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż art. 361 kodeksu cywilnego dotyczy szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 kodeksu cywilnego szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Organ interpretacyjny wskazał, że obciążenie Wykonawcy stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu badania okresowego TDT. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez P. z Wykonawcami koszty związane z okresowymi badaniami urządzeń przeprowadzanymi przez TDT są pokrywane przez P. a w przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT w stosunku do urządzenia będącego przedmiotem umowy na przegląd i konserwację P. S.A. obciąża Wykonawcę kosztami badania zakończonego wynikiem negatywnym. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia okresowego badaniami urządzeń technicznych, zatem w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona przez Wykonawcę kwota w związku z negatywną oceną badania okresowego TDT nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Poniesione koszty związane były z dokonaniem obowiązkowych przeglądów dokonywanych przez TDT urządzeń eksploatowanych przez Wnioskodawcę.

Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania kosztów w przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez TDT jest Wykonawca, gdyż jak wynika z opisu analizowanej sprawy strony w zawartej umowie zawarły takie postanowienia. Należy zauważyć, że Wnioskodawca oraz Wykonawca podpisując umowę wspólnie uzgodnili sposób ponoszenia kosztów (obciążenia) za przeprowadzenie badań okresowych dokonywanych przez TDT. Wnioskodawca zatem podpisując ww. umowę musiał mieć świadomość, że mogą wystąpić również negatywne oceny badania okresowego TDT, które spowoduje dodatkowe koszty w postaci konieczności poniesienia kosztów dodatkowego przeglądu po naprawieniu stwierdzonych przez TDT usterek.

Fakt, że umowa nie regulowała możliwości zapłaty bezpośrednio przez Wykonawcę, tylko na zasadzie obciążenia Wykonawcy tymi kosztami po otrzymaniu przez Wnioskodawcę rachunku za jego przeprowadzenie nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Wnioskodawca na podstawie wyrażonej zgody na ww. postanowienia umowne na możliwość obciążenia kosztami przeprowadzonego badania w sytuacji negatywnej oceny badania okresowego TDT, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę od Wykonawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wykonawcy. Wykonawca z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie Wnioskodawcy. Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu ww. kosztów są następstwem wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług. Nie można uznać, że mają one charakter sankcyjny i odszkodowawczy, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, DKIS stwierdził, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot ww. kosztów nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowały by szkodę i determinowały odpowiedzialność Wykonawcy i wypłatę odszkodowania.

DKIS podkreślił na końcu, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzonego badania okresowego TDT w związku z negatywną oceną tego badania nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 8 Ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż obciążenie Wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez TDT w przypadku, gdy usługa przeglądu i konserwacji została wykonana nieprawidłowo, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielania odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie, czy w przypadku negatywnego wyniku badania, obciążenie Wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez TDT należy potraktować, jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przechodząc do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie w pierwszej kolejności należy ustalić co oznacza termin "świadczenie usług", zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy zatem wskazać, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2018 r. (I SA/Łd 530/18). Podkreślić należy, że dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą (por. wyrok w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 r. I SA/Po 187/19).

Szczególnie istotne jest w aspekcie rozstrzyganej sprawy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (I FSK 966/16), zgodnie z którym jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej.

Sąd w pełni podziela powyższe poglądy.

Poddając analizie stawisko Organu interpretacyjnego należy zgodzić się ze Skarżącą, że DKIS nie wskazał na czym polega świadczenie Skarżącej wobec Wykonawcy w przedstawionym stanie faktycznym. Wykonawca niewątpliwie świadczy usługę m.in. utrzymania stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń należących do P. za co otrzymuje wynagrodzenie ale nie ma to związku z jego obowiązkiem zwrotu kosztów negatywnego badania okresowego przeprowadzonego przez TDT. Zwrot owych kosztów jest odrębną od powyższej usługi czynnością Wykonawcy. Czynność zwrotu kosztów negatywnego badania okresowego polega wyłącznie na świadczeniu jednej strony – Wykonawcy i Sąd nie dostrzega usługi wzajemnej świadczonej przez Skarżącą. W skarżonej interpretacji organ w sposób niezwykle niezrozumiały stara się wykazać wzajemność świadczenia. Organ stwierdza że "otrzymana przez Wnioskodawcę od Wykonawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wykonawcy. Wykonawca z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie Wnioskodawcy". Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma właśnie to, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie wiąże się, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, z jakimś zachowaniem Skarżącej. Ponadto organ poza używaniem zwrotów "zachowanie" "świadczenie" nie wskazuje na czym polega owo "zachowanie", "świadczenie" Skarżącej.

W ocenie Sądu zwrot Skarżącej kosztów negatywnego badania okresowego ma charakter kary umownej. Podkreślić równocześnie należy, że klasyfikacji świadczenia Wykonawcy na rzecz Skarżącej dokonywana na gruncie przepisów prawa cywilnego nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, gdyż przepisy Ustawy o VAT zawierają własne regulacje w tym zakresie. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić czy dana czynność jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT natomiast z punku widzenia jej opodatkowania nie ma znaczenia czy zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest ona odszkodowaniem, karą umowną. W związku z powyższym jedynie na marginesie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego "Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)". Kara umowna jest więc swoistą postacią odszkodowania określaną często jest jako ryczałt odszkodowawczy m.in. za nienależyte wykonanie umowy czyli takie zachowanie dłużnika, które zmierzało do spełnienia świadczenia, jednak osiągnięty przez niego wynik nie spełnia wymogów świadczenia, do którego dłużnik był zobowiązany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego elementem należytego wykonania zobowiązania przez Wykonawcę jest, aby urządzenia należące do P. otrzymały pozytywny wynika badania technicznego. Jeżeli urządzenie nie uzyska takiego wyniku badania technicznego to świadczenie Wykonawcy zostało wykonane w sposób nienależyty w związku z czym jest o zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości kosztów badania technicznego. Kary umowne nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

Zauważyć również należy, że Skarżąca nie odnosi w istocie korzyści majątkowej bowiem zwrot kosztów badania technicznego rekompensuje już poniesione w tym zakresie koszty. Powyższe również wyklucza możliwość uznania świadczenia Wykonawcy za usługę.

Reasumując Sąd nie dostrzega w ramach przedstawionego stanu faktycznego elementu wzajemności i ekwiwalentności.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.