Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1652/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 5 pkt 1, art. 33 pkt 1 pkt 10, art. 29 par. 1, art. 34
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko V. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: "wierzyciel") tytułu wykonawczego z 20 lipca 2010r. obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Spółkę, podatku od gier za maj 2010 r. w wysokości 70.938,00 zł., zarejestrowanego u wierzyciela pod n-rem [...]. Odpis ww. tytułu doręczono Spółce 16 sierpnia 2010r. Wystawienie ww. tytułu wykonawczego poprzedzono przesłaniem Spółce upomnienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").

2. DIC zawiadomieniami z 3 sierpnia 2010r., na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z o.o. u dłużnika zajętej wierzytelności to jest udziały w B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia o zajęciach w dniach 11, 13 i 18 sierpnia 2010r. DIC pismami z 4 sierpnia 2010r. skierował do Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów we wskazanych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. W wyniku wniesienia przez Spółkę w dniu 23 sierpnia 2010r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ze względu na naruszenie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., wierzyciel postanowieniem z [...] października 2010r., uznał za niedopuszczalny zarzut w zakresie wygaśnięcia zobowiązania oraz błędnego wskazania wysokości obowiązku, pozostałe zarzuty z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a., innym postanowieniem z tej samej daty uznał za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] listopada 201O postanowienia te utrzymał w mocy.

4. W dniu 29 czerwca 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za maj 2010 r. W dniu 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 201O r. wystawił aktualizację tytułu wykonawczego z dnia 20 lipca 201O r. nr [...] dotyczącą miesiąca maja 201O r. na kwotę 131,062,00zł.

Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 29 października 201O r. o zajęciu praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki, dokonał zajęcia w domach maklerskich i funduszach inwestycyjnych. Zawiadomienia o zajęciach oraz aktualizację tytułu wykonawczego Zobowiązana Spółka otrzymała w dniu 19 listopada 2010 r.

5. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. DIC złożone zarzuty oddalił jako nieuzasadnione. Pismem z dnia 30 grudnia 2010r. V. Sp. z o.o. wniosła zażalenie na to postanowienie z uwagi na:

- naruszenie art. 6, art. 7 art. 8 , art 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10, 34 § 1 i § 4 u. p.e.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. W uzasadnieniu zażalenia, zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podniosła zarzut wygaśnięcie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym w związku z zaliczeniem nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń-luty 201O r., a w konsekwencji błędne wskazanie wysokości obowiązku w tytule wykonawczym. Wyjaśniła, że w dniu 20 lipca 201O r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 74.149,00zł, tytułem "POG-4 za okres l-VI" czyli również na poczet kwoty wykazanej w deklaracji za maj 2010 r., na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy. Kolejnym zarzutem Spółki był zarzut braku spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie DIC z [...] grudnia 2010r. Stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. A zatem jedynie w zakresie wskazanym w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny - będąc niezwiązany stanowiskiem wierzyciela - zobowiązany jest do zajęcia własnego stanowiska. DIS oceniając przedstawiony stan faktyczny oraz prawny sprawy stwierdził, że organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, odnosząc się do wszystkich podniesionych zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 pkt 10 wykazując niezasadność zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy. Odnośnie zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym w związku ze złożeniem korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, a także zaliczeniem przez organ podatkowy na poczet zaległości za miesiąc maj 2010 r. nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń-luty 201O r. oraz dokonaniem w dniu 20 lipca 201O r. wpłaty na rachunek wierzyciela DIS stwierdził, iż nie można zgodzić się z postawioną w zażaleniu tezą, że w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w części zasadnym jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel stwierdzając, że egzekwowana należność zmniejszyła się w wyniku otrzymanej od zobowiązanego wpłaty, zaliczenia na zaległość nadpłaty czy w wyniku uwzględnienia korekty deklaracji, niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o zaistniałej zmianie co powoduje po stronie organu egzekucyjnego ograniczenie zakresu prowadzonej egzekucji do tej niższej kwoty. Ograniczenie zakresu egzekucji nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zaszłej zmianie i odnotowaniu tych zmian w prowadzonych przez siebie ewidencjach. DIS wyjaśnił, że skoro Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, wynikającego z deklaracji, istniały podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej do wierzytelności.

7. Spółka w złożonej do sądu skardze, wniosła o uchylenie postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia DIC, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. oraz 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu,

- art. 33 pkt 1 i 10 oraz art.34 § 1 i 4 u.p.e.a w zw. z art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm). Kwestionowany tytuł wykonawczy został wystawiony na kwotę wykazaną w korekcie deklaracji za miesiąc maj 2010r.

W związku z korektą deklaracji za styczeń 2010r. i zapłatą podatku w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji pojawiła się nadpłata w kwocie 153.784 zł. W związku z korektą deklaracji za miesiąc luty 2010r. i zapłatą podatku w wysokości 124.988 zł pojawiła się nadpłata w kwocie 44.568 zł. Izba Celna w T. w dniu 20 lipca 2010r. - na prośbę Spółki - przekazała Spółce informację, z uwzględnieniem korekt i wpłat podatku oraz zaliczenia zabezpieczeń na poczet podatku dokonanych przed tą datą, z której wynikało, iż kwota zadłużenia Spółki w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010r., wynosi jedynie 74.149,00 zł. Ze znajdującego się w aktach postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów potwierdzenia przelewu z dnia 20 lipca 2010r. wynika, iż Spółka zastosowała się do informacji uzyskanej od pracownika organu podatkowego i uiściła w dniu wystawienia tytułu wykonawczego pełną kwotę, która według pracownika Izby Celnej zaspakajała wszystkie należności z tytułu podatku od gier za okres od stycznia do czerwca 2010r.

Uzasadniony był zatem zarzut wymieniony w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W punkcie 1 art. 33 u.p.e.a. stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wykonanie obowiązku w całości lub w części stanowi również podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego zawartą w treści art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wskazane przepisy nie są zatem tożsame. Dopuszczalność umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wykonanie obowiązku (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) ustawodawca obwarował koniecznością wykonania obowiązku przed wszczęciem tego postępowania. Takiego ograniczenia nie przewiduje natomiast art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dokonując zatem gramatycznej wykładni spornego przepisu należy wskazać, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie w całości lub w części obowiązku, jeżeli nastąpiło ono przed podjęciem przez organ pierwszej czynności egzekucyjnej zmierzającej do wyegzekwowania tego obowiązku. W sprawie niniejszej tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu 20 lipca 2010r. W tym samym dniu Spółka uregulowała część należności. Czynności egzekucyjne zostały natomiast podjęte przez organ egzekucyjny najwcześniej w dniu 11 sierpnia 2010r. (zawiadomienie o zajęciu nr [...]). W tej sytuacji zarzut wymieniony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. był uzasadniony. Gdyby nawet przyznać rację wierzycielowi, iż zarzut wygaśnięcia obowiązku wskutek zaliczenia nadpłat jest przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, to nie można się zgodzić z tym organem, iż zarzut taki w świetle uzasadnienia zarzutów, zawartego w piśmie Spółki z dnia 30 lipca 2010r., oraz powołanych w tym piśmie okoliczności, był niedopuszczalny. Skarżąca Spółka podniosła, iż korekta deklaracji wpłynęła do organu podatkowego przed doręczeniem tytułu wykonawczego. Ponadto obowiązek podatkowy nie był od dnia złożenia korekty deklaracji wymagalny, więc egzekucja obowiązku na podstawie pierwotnej deklaracji była niedopuszczalna. Spółka wskazała, że uwzględnienie stanowiska DIS prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co - w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji - doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Zdaniem Skarżącej od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Korekta deklaracji staje się podstawą egzekucji. Jeśli prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie pierwotnej deklaracji, powinno zostać umorzone. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji na podstawie pierwotnej i skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a więc kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana - po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone). Spółka wyraźnie wskazała w zarzutach, że w dniu 20 lipca 2010r. dokonała wpłaty na rachunek Izby Celnej w kwocie 74.149 zł, wskazując jednocześnie, że wpłata ta dokonywana jest tytułem "POG-4 za okres od I - VI", a zatem również na poczet kwoty wykazanej w deklaracji, na podstawie której w dniu 20 lipca 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dokonaną w dniu 20 lipca 2010r. wpłatę polecono zaliczyć organowi (wierzycielowi) również na poczet zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji POG-4 za miesiąc maj 2010r. Jeśli - jak przyjmuje organ - kolejna wpłata pokryła zaległości podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec i kwiecień 2010r - to wpłata w kwocie 74.149 zł mogła zostać rozliczona zgodnie z dyspozycją podatnika wyłącznie na poczet podatku od gier za miesiące maj i czerwiec 2010r. Dyspozycja podatnika zaliczenia w sprawie niniejszej wpłaty na poczet zobowiązań, pozostałych do spłaty na dzień 20 lipca 2010r., była czytelna i wynikała z ustaleń z pracownikiem Izby Celnej, który podał Spółce globalną kwotę zobowiązania w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. Wskazanie sposobu zadysponowania wpłaty przez zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej ma zatem nie tyle skutek rozporządzający, rozumiany jako definitywne uszczuplenie majątku podatnika, gdyż zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa i bez tej dyspozycji też nastąpiłoby zgodnie z regułą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, ale stanowi konkretyzację zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji) i pozwala na wskazanie tego zobowiązania, którego spełnienie jest dla podatnika szczególnie istotne lub korzystne. Spółka nie wskazałaby przecież jako zobowiązania, które ma być wygaszone poprzez wpłatę w dniu 20 lipca 2010r., podatku za miesiąc czerwiec, skoro uzyskała jasną informację, iż do zapłaty pozostaje również zobowiązanie, które powstało wcześniej, tj. za miesiąc maj 2010r.

Niezależnie zatem od kwoty, jaka wskutek takiej dyspozycji podatnika powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2010r., należy uznać, że doręczony zobowiązanemu tytuł wykonawczy wskazywał kwotę zobowiązania, pozostałą do wykonania, wyższą niż istniejąca w dniu jego doręczenia Spółce.

Zapłata całości lub części obowiązku powoduje po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego przynajmniej w części odpowiadającej kwocie zapłaconej w toku postępowania.

7. Skarżąca wskazała, iż wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 58/11 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2010r., zawierające ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie niniejszej. Orzeczenie Sądu po uprawomocnieniu się spowoduje zatem, iż w niniejszym postępowaniu pojawi się przesłanka wznowienia postępowania z uwagi na uchylenie postanowienia, na podstawie którego wydane zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W.. Skarżąca na potwierdzenie tych okoliczności przedstawiła wydruk z bazy internetowej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

1. Kontroli Sądu zostało podane postanowienie w przedmiocie oddalenia zarzutów, złożonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w złożonych zarzutach podniosła, że obowiązek z objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym wygasł w związku ze złożeniem korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, a także koniecznością zaliczenia przez organ podatkowy na poczet zaległości za miesiąc maj 201O r. nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń-luty 201O r. oraz dokonaniem w dniu 20 lipca 2010 r. wpłaty na rachunek wierzyciela. Zdaniem Spółki w sprawie nie istnieje obowiązek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, bo korekta deklaracji była skuteczna.

DIS stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Nie nastąpiło także wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku lecz podstawa do aktualizacji tytułu wykonawczego.

2. Sąd stwierdził, że tytuł wykonawczy z 20 lipca 2010 r., obejmujący zaległość w podatku od gier za maj 2010r. skierowano do egzekucji 30 lipca 2010r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w poz. G tytułu wykonawczego (k. 4 akt administracyjnych). Tytuł wykonawczy doręczono dłużnikowi - Spółce 16 sierpnia 2010r. (k. 4 akt administracyjnych), wszczynając tym samym egzekucję administracyjną, stosownie do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł zaktualizowano 14 października 2010 r., doręczając go Spółce 19 listopada 2010 r.

Korekty deklaracji za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 wpłynęły do organu podatkowego - 8 czerwca 2010 r., za maj 2010 w dniu 29 czerwca 2010, a za czerwiec 2010 – 3 sierpnia 2010 r., a zatem przed i po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a także po dokonaniu zajęć udziałów w spółkach z kapitałowych przy czym za maj 2010 r. przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Korekty zostały zakwestionowane postępowaniem podatkowym w wyniku którego zobowiązanie Spółki za maj 2010 r. zostało zwiększone i na tej podstawie został zaktualizowany tytuł wykonawczy. Natomiast w korekcie deklaracji za maj 2010 r. Spółka zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, a korekta deklaracji wpłynęła do właściwego organu podatkowego 29 czerwca 2010r., a zatem przed wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji, w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym.

3. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć. Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. A tak właśnie stało się w tej sprawie.

4. Organy administracyjne nie kwestionowały uprawnienia skarżącej Spółki, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej do złożenia korekty deklaracji. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, mimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe pozostaje niewykonane. Tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 2001r., pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na mocy tego samego tytułu wykonawczego, aczkolwiek egzekucja obejmuje odmienną kwotę dochodzonej należności. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz.

5. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, wówczas gdy Spółka wniosła zarzuty do tytułu wykonawczego została już złożona korekta deklaracji za maj 2010r. z tym, że zakwestionowana przez organy podatkowe w trybie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że organ podatkowy może dokonać rozliczenia kolejnych korekt deklaracji, kwestionując ich treść w postępowaniu podatkowym. Dopiero w jego wyniku można wskazać wysokość zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące w podatku od gier. Zdaniem Sądu okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy. Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją Istotne jest, jak Sąd wskazał, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. "Wygaśnięcie" obejmuje więc również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Akceptacja stanowiska skarżącej Spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, nawet w sytuacji, gdy wierzyciel – wbrew obowiązkowi – nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym, nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną. Negatywne skutki takiej sytuacji obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

6. Spółka w skardze jako przepis naruszony wskazała art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z którymi obowiązek podatkowy wygasł przynajmniej w części, a tytuł egzekucyjny nie spełnia wymogów ustawy. Sąd jak już wskazał, nie podziela zarzutów skargi. W dacie wniesienia zarzutów obowiązek istniał, co potwierdza tytuł wykonawczy. Został on sporządzony prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym w dacie wystawienia. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., co należy podkreślić, w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. W ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier.

7. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego stanowiska wierzyciela przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy jako, że postanowienia organów egzekucyjnych zostały wydane po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34u.p.e.a.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

8. Sąd w tym stanie rzeczy oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).