Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1029/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 2,3, art.14c par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 2, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1029/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r., sprawy ze skargi E. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków, i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

Wnioskiem z dnia 15.06.2011r. Pełnomocnik E.R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości podatku w kwocie 239.012,- zł z tytułu spadku po zmarłym W.R. ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2008r. Nr [...],[...].

Przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej była kwota podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami będąca konsekwencją przyjęcia spadku w skład którego wchodziła kamienica na ul D. w K. o wartości 3.432.900 zł. Kwota ta została określona w decyzji organów podatkowych i potwierdzona wyrokami zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25.08.2009r., sygn. akt I SA/Kr 682/09, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2178/09

Jako podstawę wniosku wypełniającą znamiona ważnego interesu uzasadniającego umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej Pełnomocnik Strony uznał ochronę prawa własności. Pełnomocnik Strony zauważa, że skoro z uwagi na obowiązujące przepisy prawa Strona przez wiele lat nie mogła korzystać z nabytych w drodze dziedziczenia lokali, w tym pobierania czynszów w wysokości zapewniającej pokrycie kosztów ich utrzymania oraz godziwy zysk, to sprzeczne jest zgodnie z zasadą słuszności żądanie od Strony podatku od nabycia w drodze spadku dziedziczenia nieruchomości. W szczególności powołano przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, póz. 768) - obowiązujący do dnia 31.12.2006r. - który przewidywał, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Podniesiono , że orzeczenie NSA wskazuje, iż podatniczka mimo spełnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia, nie może skorzystać z niego z powodu uchylenia ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1994r. Nr 120, póz. 787). Niemniej jednak w/w zwolnienie wg Pełnomocnika Strony zachowuje aktualność w niniejszej sprawie i przemawia za umorzeniem przedmiotowej zaległości.

Ponadto wskazano, że podstawą wniosku o umorzenie jest szczególna sytuacja wynikająca z braku realizacji umowy społecznej, przejawiającej się w zobowiązaniu Strony do utrzymywania przez wiele lat lokatorów na swój koszt, co wynika z naruszających konstytucję RP uregulowań dotyczących ustawy o ochronie lokatorów oraz stan nieruchomości i zajmowanie jej przez lokatorów z przydziału. Powyższe naruszenia były usprawiedliwiane obietnicą przyznanego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, które następnie zostało uchylone. Pełnomocnik poinformował , że nieruchomość wymaga szeregu nakładów i remontów, przy czym niektóre remonty bieżące już zostały wykonane, na kolejne są gromadzone środki finansowe.

W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie wezwano Pełnomocnika o przedstawienie informacji majątkowej i osobistej podatniczki .

W odpowiedzi Pełnomocnik podał że :

- wskutek zajmowania kamienicy przy ul. D. przez lokatorów z przydziału, zysk z powierzchni prawie 2000 metrów wynosi za ostatnie pół roku 2.000,- zł miesięcznie i środki te są gromadzone na niezbędne remonty,

- E. R. nie mieszka w Polsce i nie posiada w kraju gospodarstwa domowego ani majątku poza w/w nieruchomością oraz wierzytelnościami i obciążeniami z nią związanymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego realizując przesłanki wynikające z art. 209 §1 Ordynacji podatkowej wystąpił pismem z dnia 09.08.2011r.,

Nr [...] do Urzędu Miasta K. z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie wnioskowanej ulgi.

Prezydent Miasta K., postanowieniem z dnia 05.09.2011r., Nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 239.012,- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 71.412,- zł. Prezydent Miasta K. odmawiając umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, po dokonaniu oceny zebranego materiału uznał, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu Strony do zastosowania tak daleko idącej ulgi jaką byłoby umorzenie zaległości. Stwierdził, że Strona przyjęła spadek o wartości 3.432.900,- zł, wiedząc jaki jest stan i przedmiot masy spadkowej. Zdaniem Prezydenta Miasta K. wysokość uzyskiwanego z nieruchomości przychodu nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Mając również na względzie ważny interes publiczny, przejawiający się w realizacji zadań narzuconych na Gminę Miejską K. związanych z zaspokajaniem potrzeb w interesie całej społeczności lokalnej z wpływów pochodzących z podatków Prezydent Miasta K. nie znalazł podstaw do uszczuplenia budżetu poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości.

W odpowiedzi na wniosek strony o ponowne rozpatrzenie sprawy Prezydent Miasta K. w piśmie z dnia 19.10.2011 r., Nr [...] stwierdził, iż brak jest podstaw do ponownego wydania opinii w sprawie wniosku E. R., gdyż Pełnomocnik Strony nie podniósł żadnych nowych okoliczności ani nie przedłożył nowych, istotnych dowodów w sprawie. W ocenie organu wydając opinię wnikliwie rozważno wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i rozważono kwestie podniesione przez Pełnomocnika Strony opierając się na treści art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli przede wszystkim na zbadaniu wystąpienia bądź nie przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego.

W dniu 14.11.2011 r. Pełnomocnik Strony wraz z pismem przewodnim przedłożył jako dowód w sprawie kopie akt lokatorskich dotyczących nieruchomości oraz zdjęć dokumentujących stan nieruchomości w chwili jej przekazania przez Urząd Miasta , podnosząc , iż dowody te nie zostały dostatecznie ocenione przez Prezydenta

Decyzją z dnia 16.12.2011r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2008r., Nr [..]; [...] w kwocie 239.012,- zł wraz z odsetkami w wysokości 71.412,- zł ustalonymi na dzień złożenia wniosku.

Z decyzją tą nie zgodził się pełnomocnik i w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz , błędną i dowolną ocenę zawartą w postanowieniu Prezydenta Miasta , przy czym podniósł że organ nie odniósł się w żaden sposób do stanu prawnego i faktycznego sprawy .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 09 maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dokonał analizy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podkreślając , iż przepis ten pozwala na umorzenie zaległości podatkowych ale tylko wtedy, gdy występują zawarte w nim przesłanki.

Podniósł , że ważny interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej mając na uwadze również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Ważnym interesem podatnika będzie też sytuacja, gdy nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. z powodu utraty losowej majątku, pozostawaniu na utrzymaniu innych osób. "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to m. in. taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Podkreślono że "zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych." (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 620/09).

Ponadto podkreślono , że w świetle art. 18 ust. 1 , 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego obowiązek i uprawnienie organu samorządowego do wypowiedzenia się w kwestii wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie jest wyrazem współdziałania organów przewidzianego w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prezydent Miasta K. oparł swoją opinię na materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W piśmie z dnia 19.10.2011r. podtrzymał swoje stanowisko, że wydając opinię wyrażoną w postanowieniu z dnia 05.09.2011r., Nr [...] wnikliwie rozważył wszystkie okoliczności sprawy, w tym również kwestie podniesione przez Pełnomocnika Strony i nie znalazł podstaw do ponownego wydania opinii, stwierdzając, iż Pełnomocnik Strony nie podniósł żadnych nowych okoliczności ani nie przedłożył nowych, istotnych dowodów w sprawie. Argumenty Pełnomocnika Strony dotyczące stanu nieruchomości i konieczności ponoszenia nakładów na jej remont oraz bieżące utrzymanie, fakt zajmowania jej przez lokatorów opłacających czynsz regulowany były podnoszone zarówno we wniosku z dnia 15.06.2011 r. , jak i w piśmie z dnia 01.08.2011r., a zatem były przedmiotem analizy dokonanej przez Prezydenta Miasta K. Fakt dołączenia zdjęć oraz dokumentów dotyczących nieruchomości z momentu przejęcia jej od Miasta K. obrazujących stan techniczny nieruchomości nie stanowi nowych okoliczności nie znanych organowi opiniującemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do przedstawionych dowodów (kserokopii dokumentów akt lokatorskich) w treści decyzji, nie przesyłając po raz kolejny pisma Strony do Prezydenta Miasta K., bowiem fakt zamieszkiwania lokatorów z tzw. "przydziału" podnoszony był uprzednio przez Pełnomocnika Strony i znany był Prezydentowi Miasta K. jako organowi opiniującemu w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył , iż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.03.2009r., Sygn. I FSK 31/08).

Prowadzenie postępowań w zakresie udzielania ulg podatkowych, w tym przypadku w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, jest przeprowadzane pod kątem ustalenia wystąpienia przesłanek ważnego interesu Strony, w tym ustalenie Jej aktualnej sytuacji rodzinnej, majątkowej, finansowej poprzez ich analizę i ocenę. Nie jest związane ze stanem technicznym i prawnym odziedziczonej nieruchomości, gdyż ta kwestia została uwzględniona w całości w postępowaniu podatkowym zmierzającym do obliczenia należnego podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy w celu ustalenia obecnej sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków bytowych Strony jak i członków Jej rodziny, wezwał Stronę przez reprezentowanego Ją Pełnomocnika do przedłożenia niezbędnych w tym zakresie dokumentów i informacji. Pełnomocnik Strony odniósł się jedynie do majątku odziedziczonego w kraju i podał wysokość uzyskiwanego z tytułu najmu lokali przychodu, który jest gromadzony z przeznaczeniem na dokonanie niezbędnych remontów, natomiast zupełnie pominął sytuację materialno - finansową w miejscu zamieszkania Strony tj. w Niemczech. Dlatego dokonanie analizy finansowej oraz dokonanie oceny, czy występują przesłanki w zakresie ważnego interesu Strony zostały ograniczone, bowiem Strona nie wyjawiła swojego statusu materialnego i rodzinnego. W tej sytuacji zarówno Prezydent Miasta K. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego podjęli rozstrzygnięcie na podstawie posiadanego materiału dowodowego opierając się na wartości odziedziczonego majątku 3.432.900,- zł, możliwości pozyskiwania przychodów z najmu lokali, faktu że Strona przyjmując spadek znała stan techniczny nieruchomości. Strona mając świadomość konieczności uiszczenia należnego z tego tytułu podatku nie powinna zakładać, iż nastąpi jego umorzenie. Natomiast przyjęte przez Stronę założenie, że z uwagi na przepisy, które zostały uchylone z obiegu prawnego, w ramach zasady słuszności (czyli w formie zadośćuczynienia, bądź rekompensaty czy odszkodowania) organy podatkowe winny uznać ten fakt za ważny interes Strony lub interes publiczny i dokonać jego umorzenia w obecnie rozpatrywanej sprawie nie może stanowić przesłanki przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowej.

Zaznaczono , że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające w sprawie sytuacji finansowej E. R. poprzez pozyskanie informacji z Urzędu Skarbowego o dochodach Strony. Za rok 2010r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 w którym wykazała stratę w wysokości 10.778,41 zł przy uzyskanym przychodzie z najmu w wysokości 66.778,29 zł. W roku 2011 Strona nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu najmu.

Zwrócono również na wiążący charakter stanowiska Prezydenta Miasta K. wyrażony w postanowieniu z dnia 05.09.2011r., Nr [...].

Odnosząc się do pisma z dnia 10.11.2011 r. złożonego przez Pełnomocnika Strony o treści "Równocześnie wnoszę o zwrócenie się do organu czy możliwe jest częściowe umorzenie podatku oraz rozłożenie go na raty wobec sytuacji kamienicy" zauważono , że nie miało ono charakteru formalnego wniosku co było konsekwencją zrezygnowania z wezwania strony o usunięcie braków formalnych. Podkreślono , że Pełnomocnik Strony jest Adwokatem, osobą profesjonalnie zajmującą się doradztwem i składane przez Niego wnioski, roszczenia, odwołania, pisma nie powinny zawierać wad formalnych. Na etapie postępowania odwoławczego Strona w piśmie z dnia 21.01.2012r. złożyła nowe wnioski o udzielenie ulgi w spłacie wskazując nowe propozycje ulgi, o które ewentualnie chce się ubiegać. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl art. 171 § l i § 2 Ordynacji podatkowej, podanie które dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ podatkowy, zawiadomił wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu. Zgodnie z tym zapisem organem właściwym do załatwienia nowego wniosku w sprawie udzielenia w/w ulg jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Organ podkreślił , że prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy , zgromadzono dostateczny materiał dowodowy wzywając Pełnomocnika Strony o uzupełnienie wniosku. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje powołanych przez Pełnomocnika Strony faktów, które wg. Niego świadczą o ważnym interesie Strony i przesądzają o umorzeniu przedmiotowej zaległości, a jedynie odmiennie uznano, że ich zaistnienie nie daje podstawy zastosowania tak korzystnej ulgi w spłacie należności podatkowych przedstawiając swoje stanowisko j/w.

Podkreślono, że Pełnomocnik Strony nie tylko nie przedstawił dowodów świadczących o bieżącej sytuacji finansowej i rodzinnej Strony pozwalających ocenić status majątkowy, osiągane dochody i ponoszone wydatki, ale również nie przedłożył dowodów utrzymywania lokatorów na swój koszt jak i dowodów na wykonane remonty, na co powoływał się w swoim wniosku jako uzasadnienie dla umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ decyzyjny jest związany w swym rozstrzygnięciu opinią przedstawioną przez Prezydenta Miasta K., który wydał swoją opinię na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez Pełnomocnika Strony oraz zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wnikliwie rozważając wszystkie okoliczności sprawy, w tym również kwestie podniesione przez Pełnomocnika Strony i nie znalazł wystarczających podstaw do rezygnacji gminy z należnych jej wpływów z tytułu podatku od spadków i darowizn, mając także na uwadze wartość odziedziczonego majątku i możliwość czerpania zysków z najmu lokali lub rozdysponowanie majątku wg własnej woli Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do w/w zarzutów uznał je za bezzasadne. Podnoszenie faktu stanu prawnego nieruchomości i jej stanu technicznego w postępowaniu o zastosowanie ulgi w spłacie nie ma powiązania, gdyż postępowanie to winno być prowadzone w zakresie ustalenia ważnego interesu Strony lub interesu publicznego a nie stanu technicznego odziedziczonej nieruchomości. Zwrócono , że w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn na skutek wniesionego odwołania toczyło się postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu i instancji . Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało podtrzymane w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie organu nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, że na obecnym etapie postępowania winien znaleźć zastosowanie przepis art. 4 ust l pkt 13 w/cyt ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujący do 31.12.2006r., bowiem ratio legis wprowadzenia niniejszego zwolnienia zachowuje aktualność w niniejszej sprawie i przemawia za umorzeniem podatku z tytułu spadku. Kwestia stosowania ww. przepisów była przedmiotem odrębnego postępowania zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi, o czym była mowa wyżej. Prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa.

Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że Strona ma prawo do rozpatrzenia Jej żądania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a zatem wnioski złożone przez Pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 21.01.2012r. na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego nie mogą być rozpatrzone i winny być złożone do właściwego organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono zarzut naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wniosków podatnika.

W ocenie skarżącego za umorzeniem zaległości przemawia więc zarówno ważny interes podatnika (ochrona jego majątku przed uszczupleniem w sytuacji, gdy nabyta w drodze dziedziczenia nieruchomość ze względu na okoliczności niezależne od strony przez kilkadziesiąt lat przynosiła straty i niszczała), jak i interes publiczny (respektowanie przez Państwo wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, realna ochrona prawa własności, korekta błędnych decyzji).

Organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a § 1 OP dyrektyw wyboru, tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika.

Organ podatkowy nie dokonał pogłębionej analizy sprawy, pominął argumenty przedstawione przez skarżącą przyjmując a priori, że nie mają one znaczenia oraz stworzyły definicję "ważnego interesu podatnika" oderwaną od realiów niniejszej sprawy przyjmując, że o ważnym interesie strony możemy mówić tylko wówczas, gdy aktualna sytuacja materialno-finansowa podatnika uniemożliwia mu zapłatę podatku, czym rażąco naruszył art. 67a § 1 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP.

Skarżąca podnosiła, że skorzystanie przez organ z ustawowego uprawnienia do umorzenia podatku zapewni należytą ochronę prawa własności, której brak było na etapie stosowania prawa w jej sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że prawo własności stanowi jedno z podstawowych praw człowieka gwarantowanych w Konstytucji RP które podlega ochronie . W związku z powyższym należy wskazać, że zarówno organ I, jak i II instancji odniósł się do argumentów strony w sposób ogólnikowy, świadczący o braku pogłębionej analizy wymaganej przez przepisy prawa.

Podniesiono również że w chwili, gdy zostało wszczęte postępowanie spadkowe w 2005 r. skarżąca była przekonana, że nie zapłaci podatku, ponieważ obowiązywał wówczas art. 4 ust. l pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768), który z mocy prawa zwalniał ją z tego obowiązku. Skarżąca nie mogła przypuszczać, że zwolnienie to zostanie uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.2006.222.1629). Ostatecznie skarżąca nie została zwolniona z mocy prawa z obowiązku zapłaty podatku z powodu przewlekłości postępowania w sprawie o stwierdzanie nabycia spadku. Gdyby postępowanie to skończyło się przed 1 stycznia 2007 r., to obowiązek podatkowy nigdy by nie powstał.

Podniesiono również zarzuty względem postanowienia Prezydenta Miasta Krakowa, które zostało wydane zostało z naruszeniem art. 67a § 1 OP, art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP., a okoliczność ta została całkowicie pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej . Organ II instancji nie poddał kontroli stanowiska Prezydenta ograniczając się do stwierdzenia, że "organ decyzyjny jest związany w swym rozstrzygnięciu opinią przedstawioną przez Prezydenta Miasta K." oraz że "organ odwoławczy jest zobowiązany respektować stanowisko Prezydenta Miasta K". Takie bezkrytyczne respektowanie przez Organ podatkowy wiążącego charakteru stanowiska wyrażonego przez Prezydenta czyni dwuinstancyjne postępowanie przed organami podatkowymi iluzją i podważa zaufanie obywateli do władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu właściwego zdefiniowania pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej .

Skarżąca realizację ww. przesłanek upatruje w samym fakcie pozbawienia jej zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w wyniku zmiany stanu prawnego w zestawieniu z jej wcześniejszą sytuacją , w której w oparciu o ówczesne regulacje prawne nie mogła w pełni korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich .

Organy podatkowe uznały natomiast , iż przedstawiona przez skarżąca sytuacja prawna i faktyczna nie spełnia przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej .

W ocenie Sądu orzekającego stanowisko organów jest prawidłowe i w pełni zasługuje na akceptacje .

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę.

Z uwagi na "nieostrość" tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, wszelkie próby zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra . Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia.

"Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168).

"Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054).

"Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Użyte w art. 22 o.p. pojęcie "ważnego interesu publicznego" jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, przy czym jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi zaniechać poboru podatku" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, LEX nr 40742).

"W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179).

"Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

"Z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika" (wyrok WSA z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89).

"Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559).

"Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika" (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191).

"Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów" (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, POP 2005, z. 4, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129

Analiza wyżej przytoczonych orzeczeń wskazuje w sposób jednoznaczny , iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych , sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej .

W niniejszej sprawie skarżąca natomiast całkowicie pominęła te okoliczności żądając niejako automatycznie swoistej rekompensaty za zlikwidowanie ulgi podatkowej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2009 r. Nr 98, poz 768 z póż zm.) zwana dalej u.p.s.d. W ocenie Sądu nie wykazała , iż w niniejszej sprawie zachodzą indywidualne przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej . Sam fakt zmiany stanu prawnego , likwidacja pewnych ulg podatkowych nie może być podstawą automatycznego umorzenia zaległości podatkowej bez wskazania , iż zachodzą indywidualne przesłanki , które mieszczą pod pojęciem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego . Zgodzić się zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrażonym wyroku z dnia z 21.04.2011r, . ( sygn. akt II FSK 2178/09 ) że prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Umorzenie zaległości podatkowej nie może być bowiem rekompensatą za likwidację ulg podatkowych .

Zwrócić należy uwagę , iż w dacie dokonywania wymiaru podatku przedmiotowe zwolnienie nie obowiązywało bowiem materialno prawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Przepis art. 4 ust. 1pkt 13 u.p.s.d. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., zaś stosunek prawny (zobowiązaniowy) został w niniejszej sprawie zawiązany na gruncie ustawy nowej.

Natomiast jak wynika z ustaleń WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25.08.2009 r. sygn. akt I SA /Kr 682/09 skarżąca była zobligowana do zgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania już w 1967 r.. Obowiązywało wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym (Dz.U. nr 12 poz. 67 ze zm.), które w §32 ust. 3 określało, iż zeznanie podatkowe należy składać w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego skarżąca nie wywiązała się. Również pod rządami tych regulacji nie sporządzono pisma, które stwierdzałoby nabycie spadku przez skarżącą. Pismem takim jest dopiero postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 17.03.2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w dniu 12.05.2008 r. i z tą chwilą zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stosunek prawny został w niniejszej sprawie zawiązany zatem na gruncie przepisów nowej ustawy.

Nie może zatem utrzymywać , iż za brak możliwości skorzystania z ulgi odpowiada ustawodawca wprowadzając niekorzystne dla niej uregulowania , jeżeli przez wiele lat sama nie korzystała z możliwości jej wykorzystania . Ponadto nie można również zgodzić się ze skarżącą upatrującą realizację przesłanek z art. 67 a Ordynacji podatkowej w braku ochrony własności wynikający z funkcjonowania czynszu regulowanego na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 120,poz 787 ). Wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266), która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. Ustawa o ochronie prawa lokatorów nie przewidywała natomiast już czynszu regulowanego, wprowadzająca zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu.

Zatem już od 10 lipca 2001 r. skarżąca nie była ograniczona w swoich uprawnieniach właścicielskich do korzystania z nieruchomości .

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji aby stwierdzić, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające pozytywne rozpoznanie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny - organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia faktycznej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, a także, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników regularnie i w odpowiedniej wysokości płacących podatki.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przy naruszeniu zasady prawdy obiektywnej należy stwierdzić, że powyższe nie zasługuje na uwzględnienie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał pełnomocnika skarżącej o przedstawienie informacji majątkowej i osobistej podatniczki. W odpowiedzi jak i w trakcie całego postępowania pełnomocnik ograniczał się jedynie do przedstawienia sytuacji związanej z utrzymywaniem i stanem technicznym spornej nieruchomości położonej na ul. D. w K. Okoliczności te mogły mieć znaczenie przy wymiarze podatku , natomiast nie mogą stanowić przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej . Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest bowiem weryfikacja wysokości uprzednio określonego (w sposób ostateczny) zobowiązania. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a ord. pod. - w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej..

Podnieść również należy , iż okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych nie mogą podlegać ocenie w niniejszym postępowania. Okoliczności te zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach wymiarowych oraz cytowanych orzeczeniach sądowych.

W kontekście powyższych wywodów uznać należy, iż zaskarżone decyzje oraz postanowienie Prezydenta K. nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, mimo zauważalnych mankamentów uzasadnień w zakresie ustosunkowania się do podniesionych przez skarżącą okoliczności .

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatnika (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji), wnioskując końcowo, że nie spełniona została żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo też odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej skarżącego, w tym do wszystkich okoliczności istotnych w świetle art. 67 a Ordynacji podatkowej.

Zwrócić również należy uwagę , że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej.

Powyższe oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności miał obowiązek uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości umorzenia zaległości. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.o.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a wniosek lub zgoda (...) są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300).

Rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a O.p. nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia 05.09.2011r., Nr [...] odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji.

Nadmienić należy, że działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała także, na zasadzie wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 9/09), czynności podjęte w sprawie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w podatku, będącego dochodem tej jednostki. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje więc tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie wójta (burmistrza lub prezydenta) uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatku od spadków i darowizn, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie narusza przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu (zob. uchwała NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie dokonanej oceny Sąd stwierdził, że przy rozstrzygnięciu sprawy i procedowaniu organu podatkowego oraz Prezydenta Miasta K. nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji lub ww. postanowienia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).