Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 195/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 4, art. 14b par. 5 pkt 2, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 83 ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 143/07, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 427/06, którym oddalono skargę Spółki A w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z dnia 3 sierpnia 2005 r. skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Z zapytania wynikało, że Spółka w dniu 22 listopada 2002 r. podpisała z Wójtem Gminy umowę, w ramach której Gmina zleciła Spółce wyposażenie Zespołu Szkół w J. w sprzęt komputerowy. Strona wskazała, że faktura VAT na dostawę sprzętu komputerowego będzie wystawiona na Gminę. Pytanie dotyczyło zastosowania stawki w wysokości 0% dla dostawy sprzętu komputerowego dla Zespołu Szkół w J. Zdaniem Spółki dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu stawką podatku 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał zmiany z urzędu wymienionego wyżej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w związku ze złożonym odwołaniem jako organ II instancji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia "[...]". Wskazał, że przyczyną zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" było stwierdzenie przez organ wyższego stopnia w trakcie weryfikacji postanowienia, rażącego naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków. o których mowa w ust. 13 – 15. Przepis art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, iż warunkiem zastosowania przez dokonującego dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a jest posiadanie przez niego stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową zgodnie z odrębnymi przepisami. W ocenie organu warunkiem zastosowania 0% stawki podatku jest bezpośrednia dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych. Zatem składającym zamówienie na dostawę sprzętu komputerowego i stroną transakcji wymienioną na dokumencie ją potwierdzającym (faktura VAT) winien być podmiot tam wymieniony czyli placówka oświatowa. Natomiast rola jednostki nadzorującej placówkę oświatową, wyraźnie określona w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, ograniczona została do potwierdzenia zamówienia placówki oświatowej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro w niniejszej sprawie nabywcą sprzętu komputerowego jest Gmina, wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT zawierającej preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, naruszenie art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych, art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym, art. 120 oraz art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kwestią sporną w sprawie jest ocena czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę zostały spełnione wymogi z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, gdy pomimo ewidentnego spełnienia celu zwolnienia, faktura dokumentująca czynność została wystawiona na podmiot prowadzący i finansujący placówkę oświatową. W ocenie Spółki naruszeniem prawa jest uznanie, iż preferencyjna stawka może być przyznana wyłącznie w przypadku wystawienia faktury bezpośrednio na placówkę oświatową. Taki sposób rozumowania nie wynika z normy prawnej, ale i stoi w sprzeczności z celem ulgi, jakim jest komputeryzacja szkół. Z literalnego brzmienia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wskazuje na "dostawę dla placówek oświatowych", przy czym w ust. 14 pkt 1 tego samego artykułu wymienia dokumenty, od których posiadania jest uzależnione zastosowanie stawki 0%. W ocenie Spółki ustawodawca stawia jedynie wymóg posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową zgodnie z odrębnymi przepisami, a literalna wykładnia nie pozwala na uznanie, iż to treść faktury powinna przesądzać w sprawie. Zdaniem skarżącej, organ, podejmując rozstrzygnięcie, zastosował kryterium pozaustawowe, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Ponadto Spółka zauważyła, iż dokonując wykładni przepisu wprowadzającego ulgę podatkową, nie wolno pominąć celu, jaki przyświecał ustawodawcy.

Strona skarżąca zwróciła też uwagę, że ustawodawca posługuje się pojęciem "stosowne zamówienie" oraz "organ nadzorujący w rozumieniu przepisów odrębnych". Wyraźne odesłanie i nieostrość pojęcia "stosowne zamówienie" nakazuje poszukiwania znaczenia tych pojęć w ustawach pozapodatkowych. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja nie tylko wprowadza nowe kryteria stosowania ulgi, ale i pomija uregulowania prawne spoza dziedziny prawa podatkowego, w tym ustawy o finansach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o systemie oświaty, do których odsyła ustawodawca. Wskazano, że Zespół Szkół w J. nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej, a zakres pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Zespołu Szkół, ogranicza się do czynności zwykłego zarządu, co czyniło prawnie nieskutecznym złożenie przez Dyrektora zamówienia na 34 komputery. Działanie placówki oświatowej, której organem założycielskim jest gmina, jest w sferze stosunków zobowiązaniowych emanacją działania gminy. W tym zakresie istnieje tożsamość podmiotowa pomiędzy gminą w prowadzoną przez nią szkołą. Ponadto w opinii strony jeśli ustawa o podatku od towarów i usług wymagałaby złożenia zamówienia przez szkołę, w imieniu której działałby pełnomocnik wójta (dyrektor szkoły), to wymóg ten spełnia tym bardziej złożenie zamówienia pochodzącego od samego mocodawcy - gminy. Spółka podniosła również, że szkoła, jako jednostka organizacyjna gminy nie może być właścicielem zakupionego sprzętu, a zatem faktura zgodnie z prawem może być wystawiona wyłącznie na gminę jako stronę czynności prawnej.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu braku uzasadnienia na czym polegało w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie strony przesłanka ta nie wystąpiła, gdyż błędy w interpretacji normy czy nieodpowiednie jej zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba wykładni prawa metodą inną niż językowa, nie stanowią rażącego naruszenia prawa. Skarżąca stwierdziła, iż powstaje wątpliwość czy organ w niniejszej sprawie działał pomimo braku podstawy prawnej, co stoi w sprzeczności z art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej, a także stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można postawić zarzutu niewłaściwego zastosowania normy prawnej. Powołując poglądy przedstawicieli doktryny, Sąd uznał, że interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (B. Brzezinski, M. Masternak, OSP 2006/6/67 - t.1, Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I Sa/Bd 276/05). Przechodząc do oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, Sąd wskazał, że o dostawie sprzętu komputerowego bezpośrednio dla placówki oświatowej można mówić wtedy, gdy ten sprzęt został zamówiony przez tę jednostkę i dostarczenie sprzętu komputerowego do placówki oświatowej następuje w rezultacie wykonania tego zamówienia. Zatem zdaniem Sądu za bezpośrednią dostawę nie można uznać dostawy dokonanej na rzecz gminy, nawet jeżeli dostawca zamontował, ten sprzęt bezpośrednio w placówce oświatowej. Ze stanu faktycznego podanego przez podatnika wynikało, że faktura sprzedaży miała być wystawiona na Gminę, gdyż zamówienie nie było złożone przez placówkę oświatową jako jednostkę organizacyjną gminy. W związku z tym dostawa nie mogła być zakwalifikowana jako dotycząca bezpośrednio placówki oświatowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd wywiódł, iż poprzez wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do rażącego naruszenia prawa, które jest z reguły wyrazem ewidentnego błędu w wykładni prawa. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa, stwierdzając, że organ odwoławczy nie stosował prawa, a jedynie dokonał jego niewiążącej dla podatnika wykładni.

W skardze kasacyjnej Spółka, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu wojewódzkiego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w danym stanie faktycznym art. 83 ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT oraz naruszenie art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o finansach publicznych i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym, a także naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia zasad postępowania: art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako p.p.s.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przyjęcie tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że istota postępowania interpretacyjnego wyłącza możliwość postawienia zarzutu naruszenia prawa interpretowanego, prowadzi do wniosku, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie może naruszać prawa, gdyż to nie jest proces stosowania prawa, a jedynie jego wykładnia. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego również dokonuje jedynie wykładni prawa, a zatem i jego rozstrzygnięciu nie można przypisać naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia o charakterze rażącym. Strona wskazała, że Sąd dokonał również wykładni art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, nadając mu nowe brzmienie i uzależniając prawo do obniżonej stawki VAT od wykazania transakcji w oparciu o treść faktury VAT, a nie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 14 ustawy o VAT. Ponadto sprzeciw strony skarżącej budziło uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że warunkiem ustawowym skorzystania ze stawki VAT 0% przez podmiot dostarczający komputery dla szkół jest dostawa bezpośrednia. Wniosek Sądu I instancji mógłby być zasadny, gdyby w przepisie użyto zwrotu "dostawa do" zamiast "dostawa dla".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 143/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olszynie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Sąd wyjaśnił, iż omawiane uregulowanie ma na celu zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. Powołując wypracowane przez przedstawicieli judykatury i doktryny poglądy, stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" może wystąpić jedynie w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji błędnie ocenił przesłanki do zmiany z urzędu interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaistniałej sytuacji trudno było uznać, że interpretacja art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo skoro zastosowano wykładnię systemową i funkcjonalną w dość nietypowej sytuacji, bo dotyczącej szkoły w budowie. W związku z tym za zasadny Sąd ten uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie poglądu, że organy podatkowe nie stosowały prawa materialnego, a zatem nie mogły go naruszyć. W tej kwestii Sąd wyjaśnił, że stanowisko to zostało zakwestionowane w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/2/27), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W związku z uwzględnieniem zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wypowiadanie się co zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd uznał za zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji, konieczne jest przywołanie treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. (por. niepublikowany wyrok NSA z dnia 18.10.2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 268/07).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uznał, że w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty o charakterze procesowym i podzielił zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia prawa w tym zakresie. Nie wypowiadał się, co do zarzutu naruszenia prawa materialnego uznając, że jest to zbędne wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Tym samym również Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę nie powinien odnosić się do tych kwestii.

Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ drugiej instancji przy rozpatrywaniu odwołania strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który podjął rozstrzygnięcie na podstawie art.14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należało poddać rozważeniu czy zaistniały przesłanki do wydania z urzędu rozstrzygnięcia mającego oparcie w tym przepisie. Sprawy dotyczące pisemnych interpretacji regulują przepisy art. 14a-14b Ordynacji podatkowej. Jest to szczególny tryb postępowania w stosunku do regulacji dotyczących postępowań podatkowych. O tym, iż jest to odrębne postępowanie świadczy sposób umiejscowienia omawianych przepisów i wskazanie trybu postępowania odmiennie od działu IV Ordynacji podatkowej. W systemie tym ustawodawca przewidział, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ pierwszej instancji wydaje postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji, od którego służy zażalenie. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 14b § 5 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla lub zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na co przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Analiza powyższych unormowań wskazuje, iż w tym zakresie przewidziany został nieco odmienny tok postępowania od powszechnie przyjętych, przy jednoczesnym zachowaniu gwarancji przewidzianych w art. 78 Konstytucji RP.

Art. 14b Ordynacji podatkowej przewidywał całkowicie odrębny i jedynie właściwy tryb uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację indywidualną zawierający dwa sposoby zmiany interpretacji: w trybie instancyjnym na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika oraz z urzędu.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy skupić się należy na tym drugim sposobie zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację jest działanie organu odwoławczego z urzędu. Przy okazji wskazać tu należy na niezgodność formalną. Otóż przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały, że decyzję z urzędu zmienia organ odwoławczy. Tymczasem w przypadku gdy organ, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej działa poza tokiem instancji z urzędu to jest to działanie organu wyższego stopnia nie organu odwoławczego.

Zgodnie z art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do dnia 1 lipca 2007 r.) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art.14a §4 jeśli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów

Przepisy art. 14b § 5 pkt 2 przewidują więc zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować będą uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Oznacza to, że żadna inna przesłanka nie może powodować skutku w postaci zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację.

Pierwszym rodzajem przesłanek, o których mowa, jest rażące naruszenie przez wydaną interpretację prawa orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Z powyższego wynika, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz nie w sposób rażący.

"Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635).

Sąd podziela również utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255). Kwestie związane z wykładnią przepisów wskazanych we wniosku Spółki od pewnego czasu były przedmiotem sporów między podatnikami organami podatkowymi. Znajdowało to swój wyraz w wystąpieniach z wnioskami o interpretację( por. np. Pismo Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 7 grudnia 2005 r.- LEX 4942, czy pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 4 lipca 2006 r. LEX 5998).

W decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako przesłankę swego działania z urzędu rażące naruszenie prawa wymienione w art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te decyzję organ przedstawił lakonicznie swój sposób rozumienia art.83ust.1 pkt 26 lit. a oraz art.83 ust.14 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do sytuacji faktycznej przedstawionej w wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego. Wskazał też jak interpretuje pojęcie rażącego naruszenia prawa, jednak tej interpretacji nie odniósł w żaden sposób do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (w skrócie US). Odczytać to można zatem jako stwierdzenie, że w rozumieniu Dyrektora interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika US rażąco narusza prawo, ponieważ jest odmienna od tej jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej. Odwołując się od tej decyzji wnioskodawca zarzucił między innymi brak właściwego uzasadnienia zasadniczej kwestii a mianowicie na czym konkretnie polegało rażące naruszenie prawa.

W zaskarżonej skargą decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, działając już jako organ drugiej instancji, za niezasadny uznał zarzut strony co do naruszenia art.210§4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił pojęcie rażącego naruszenia prawa oraz wskazał na czym polegało to naruszenie w postanowieniu Naczelnika US.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić. Podejmując z urzędu inicjatywę mającą swe umocowanie w art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek podjąć działanie w kierunku wyjaśnienia czy doszło do naruszenia prawa a następnie czy naruszenie to miało charakter rażący. Gdyby nawet można było zgodzić się ze stanowiskiem organu co do zaistnienia naruszenia prawa polegającego na jego błędnej wykładni, to nie byłoby to wystarczająca podstawą do uznania, że zaistniała konieczność podjęcia interwencji w związku z dokonaną ostatecznym postanowieniem interpretacją praw podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej działając zarówno jako organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wyjaśnił w istocie w czym należy upatrywać elementu rażącego naruszenia prawa. W związku z tym zarzut zawarty w skardze, że w decyzji odwoławczej nie odniesiono się do podnoszonego odwołaniu braku wskazania dlaczego naruszenie prawa ocenić należało jako rażące w rozpatrywanym przypadku.

Ponownie rozpoznając sprawę po uwzględnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki Sąd nie mógł nie dostrzec wadliwości decyzji obu instancji w tym zakresie. Trafnie zwrócono w skardze uwagę na to, że przepisy będące przedmiotem interpretacji zawierają pojęcia nieostre jak chociażby "stosowne zamówienie", co wymaga przeprowadzania wykładni inną metodą niż metoda językowa.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się co do tego, że art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do działania organu w sytuacji, gdy norma prawna będąca przedmiotem interpretacji budzi wątpliwości wywołujące istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W ocenie tego Sądu trudno było uznać w zaistniałej sytuacji, że interpretacja art.83 ust.14 pkt 1 i art.83 ust.1 pkt 26 lit a ustawy o podatku od towarów usług dokonana przez Naczelnika US rażąco narusza prawo, skoro zastosowano wykładnię systemową i funkcjonalną w dość nietypowej sytuacji dotyczącej szkoły w budowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielając tę ocenę doszedł do przekonania, że w rozpatrywanym przypadku organ nie miał podstaw do podjęcia działania na podstawie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Skutkiem tej konstatacji musi być stwierdzenie, że decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej i drugiej instancji rażąco naruszają prawo w rozumieniu art.247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie w nich wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu postanowienia w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wprawdzie unormowania dotyczące instytucji wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, obowiązujące w czasie wydawania zaskarżonej decyzji, były na tyle nieprecyzyjne i niejasne, że w sprawie niniejszej przypisanie organom podatkowym rażącego ich naruszenia może budzić zastrzeżenia, biorąc jednak pod uwagę fakt związania Sądu stanowiskiem NSA, który uznał za zasadny zarzut strony odnoszący się do wyroku poprzednio wydanego w sprawie co do naruszenia art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie nie można było mieć wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny zakwalifikował rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. W myśl bowiem art.145§ pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.( np.w art.247§1 Ordynacji podatkowej). Zastrzeżenia o których wspomniano wyżej o tyle nie mają racji bytu na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy, że wadliwości w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej należy upatrywać w dosyć wąskim zakresie (jakkolwiek powodującym daleko idące konsekwencje), nie mającym związku z problemami jakie wywołuje wykładnia przepisów dotyczących udzielania wiążących interpretacji prawa podatkowego. Wadliwości te odnoszą się bowiem do pojęcia rażącego naruszenia prawa, które to pojęcie było poddawane rozlicznym analizom zarówno orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie na tle art.247 Ordynacji podatkowej. Obecnie rozumienie tego pojęcia jest już dostatecznie ukształtowane, że nie wymaga podejmowania głębszych rozważań. Zauważyć zresztą należy, że Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się w obu decyzjach na takie właśnie ukształtowane rozumienie użytego w art.14b § 5 pkt 2 pojęcia, jednakże decydując się na podjęcie działań mających w istocie charakter nadzorczych nie zastosował się do tego powszechnie już akceptowanego rozumienia.

Z powyższych względów należało na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej instancji.

Stosownie do wyniku postępowania sadowego na podstawie art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 §2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej Spółki kwotę 455 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.