Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 805/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 338000-COP2.4103.19.2021.DW UNP: 338000-22-105371 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 grudnia 2022 r., nr 338000-COP2.4103.19.2021.DW UNP: 338000-22-105371 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 4 marca 2021 r., nr 338000-CKK3-9.4103.11.1.2020.SZD.MATO.29 (UNP 338000-21-058009) określającej podatnikowi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2015 r. w wysokości 624.574 zł,

- za sierpień 2015 r. w wysokości 592.350 zł,

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 146.390 zł,

- za październik 2015 r. w wysokości 526.148 zł,

- za listopad 2015 r. w wysokości 732.665 zł,

- za grudzień 2015 r. w wysokości 549.462 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

W 2015 r. Spółka realizowała − na podstawie dwóch umów zawartych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (Oddział we W. i Oddział w O.) − usługi utrzymania autostrad i dróg krajowych typu "utrzymaj standard", w ramach których rozpoznała odrębne czynności opodatkowane zróżnicowanymi stawkami podatku VAT w wysokości 8% i 23% zamiast usługi kompleksowej opodatkowanej jednolicie stawką VAT 23%.

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ I instancji zakwestionował w protokole badania ksiąg podatkowych z 16 października 2020 r. poprawność zapisów ujętych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. W efekcie organ uznał ewidencje prowadzone przez Spółkę dla celów podatku VAT, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wadliwe w zakresie niewłaściwego zastosowania stawki podatkowej VAT (8% zamiast 23%).

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji z 4 marca 2021 r., w której organ I instancji określił Spółce właściwe kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. przy zastosowaniu oraz w związku z naruszeniem przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.,

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień wydania decyzji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 121 O.p. oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz.162, ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) wyrażających zasadę zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których Spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej i opodatkowała kwestionowane przez organ transakcje;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483), poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę zaufania do organów państwowych; w sprawie będącej przedmiotem decyzji zarządcy dróg uzgadniając 3/42 wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane świadczenie poprzez określenie/akceptacje niższych stawek VAT na część realizowanych usług, a jednocześnie organ podatkowy (działający również w imieniu władzy publicznej) po wielu latach kwestionuje te ustalenia, co przy braku możliwości zmiany umowy z zarządcą z uwagi na zmianę interpretacji przepisów powoduje powstanie po stronie organów władzy publicznej dodatkowej korzyści;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność zasadności wszczynania postępowania karnoskarbowego, co ma istotny wpływ na stwierdzenie czy w sposób skuteczny doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w odniesieniu do okresu lipiec-listopad 2015 r.;

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: K.k.s.) poprzez prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, iż organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez:

a) uznanie, iż usługi dla których stawka podatku VAT wynosi 8% stanowią element świadczenia kompleksowego i wraz z innymi świadczeniami tworzą usługę utrzymania dróg która nie została ujęta w klasyfikacjach statystycznych oraz nie widnieje jako usługa objęta obniżona stawką podatku VAT 8%, w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej pomimo faktu, iż zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestionowane usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego,

b) uznanie, iż nawet w sytuacji kiedy świadczone usługi stanowiły świadczenie kompleksowe to powinny być opodatkowane w całości stawką 23% podczas gdy w orzecznictwie TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do pewnych elementów kompleksowej usługi.

Wyjaśniono, że 1 grudnia 2021 r. Z1. S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]) wskutek połączenia spółki Z. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (spółka przejmująca) oraz Z1. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. (spółka przejmowana) zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W myśl art. 93 § 1 O.p. Z. Sp. z o.o. jako sukcesor Z1. S.A. przejął wszelkie prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r., określonych zaskarżoną decyzją upłynął w 25 dniu każdego kolejnego miesiąca 2015 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy upłynął z końcem 2020 r., natomiast termin płatności zobowiązania za grudzień 2015 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2016 r., a więc ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął w trakcie postępowania odwoławczego - z końcem 2021 r.

Organ odwoławczy – powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – podał, że na podstawie art. 70c O.p., pismem z 24 września 2020 r. zawiadomiono Spółkę o tym, że z dniem 21 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej K.k.s.), które pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r.

Według organu w sprawie niewątpliwie spełnione zostały warunki wymagane przepisami art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to znaczy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie podatku do towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 K.k.s., w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego polegającym na narażeniu na uszczuplenie podatku o kwotę stanowiącą wielką wartość w rozumieniu przepisów Kodeksu, poprzez podaniu w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług nieprawdziwych danych, w formie śledztwa (art. 151a § 2 pkt 1 K.k.s.).

Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe stanowią dwa odrębne postępowania, mające odrębne cele i prowadzone w odrębnych reżimach dowód z dokumentów w postaci akt prowadzonego dochodzenia sygn. akt [...] nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy i nie przyczyni się do jej wyjaśnienia ani rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21 organ zauważył, że kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. wszczęta w dniu 12 grudnia 2017 r., prowadzona była przez cały czas z czynnym udziałem strony i zakończyła się wynikiem kontroli z 30 czerwca 2020 r. Zatem na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie tylko zgromadzony był już obszerny materiał (obejmujący m.in. wszystkie umowy zawarte z GDDKiA), który pozwalał co najmniej na konkluzję, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku należnego skutkował w badanym okresie uszczupleniem podatku, ale nawet wydany został dokument w postaci wyniku kontroli, w którym wprost wskazano na kwoty uszczupleń wynikające z dokonanych ustaleń. Sytuacja taka nie może być zatem postrzegana jako brak rzeczywistych podstaw do wszczęcia postępowania, gdyż na tym etapie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na narażenie podatku na uszczuplenie. Podejrzenie to zostało ostatecznie potwierdzone wydaniem zaskarżonej decyzji, jakkolwiek z uwagi na zawartą w Objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. wykładnię pojęcia usług kompleksowych Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego odstąpił w niej od kwestionowania poprawności opodatkowania kontraktów "wywołaniowych". Co więcej, śledztwo sygn. [...] prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W., co zapewnia skuteczną i bezstronną kontrolę prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Przechodząc do dalszych kwestii organ podał, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi między innymi w zakresie utrzymania dróg krajowych i autostrad, realizując (samodzielnie bądź w ramach zawartych konsorcjów) dziesięć umów zawartych z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, które zostały wymienione w tabeli na str. 18-19 decyzji. Wyjaśnił, że kontrakty wymienione w pozycjach 1 i 2 tabeli dotyczyły kompleksowej usługi utrzymania dróg składającej się z wielu czynności będących jej elementami, opodatkowanej jednolitą stawką VAT w wysokości 23%, natomiast umowy wymienione w pozycjach 3-12 (winno być 3-10 - uwaga Sądu) tabeli miały charakter tzw. kontraktów wywołaniowych, a realizowane w ich ramach usługi stanowiły zbiór odrębnych świadczeń opodatkowanych stawką podatku właściwą dla każdego z nich.

Następnie organ dokonał opisu obu umów zawartych przez Spółkę w systemie "utrzymaj standard":

1. Umowa z GDDKiA Oddział W. z 26 października 2011 r. zawarta została w drodze przetargu nieograniczonego z Konsorcjum firm: Zakład [...] Z1. S.A. we W. (Lider) i P. S.A. w O1. (Partner). Przedmiotem zamówienia było "Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie Autostradowej Obwodnicy W. wraz z Łącznikami K. i D. w systemie "utrzymaj standard" w latach 2011-2015. Jedynym kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była jej łączna cena brutto za wykonanie całego zamówienia. Całkowita wartość umowy nie mogła przekroczyć kwoty 23.888.448 zł brutto, a miesięczna ryczałtowa kwota wynagrodzenia Wykonawcy wyniosła 497.676 zł brutto (zgodnie z ofertą Wykonawcy)

Rozliczenie było dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości, który był podstawą wystawienia faktury VAT. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy miało charakter ryczałtowy i nie podlegało zmianom, za wyjątkiem możliwości pomniejszenia płatności przelewanej kwoty wynagrodzenia Wykonawcy o kwotę naliczonych kar umownych. Zgodnie z umową Zamawiający nie przewidział indeksacji cen, ani zmiany kwoty wynagrodzenia brutto w przypadku zmiany przez władzę ustawodawczą procentowej stawki podatku VAT.

Pełną odpowiedzialność za wypadki i szkody powstałe w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy ponosił Wykonawca. Wykonawca mógł również korzystać przy realizacji umowy z usług podwykonawców, za działania których był odpowiedzialny jak za swoje. Opis Przedmiotu Zamówienia został przedstawiony na str. 20 uzasadnienia decyzji. Z opisu Przedmiotu Zamówienia wynika, że umowa obejmowała realizację następujących czynności: drobne naprawy nawierzchni jezdni, likwidację wybojów stanowiących zagrożenie ruchu, wymianę i ustawianie barier, utrzymanie obiektów inżynierskich, czyszczenie, przeglądy i konserwacja, koszenie pasa drogowego, naprawy i uzupełnianie ogrodzenia pasa drogowego, uzupełnianie znaków drogowych, uzupełnianie elementów odwodnienia (np. kratki ściekowe, włazy studzienek), utrzymanie czystości pasa drogowego, odwodnienia, znaków i ekranów dźwiękochłonnych, czyszczenie separatorów, studzienek i zbiorników odparowujących, usuwanie martwej zwierzyny i niebezpiecznych przedmiotów z pasa drogowego, naprawy oświetlenia i sygnalizacji świetlnych, objazdy AOW, pracę dyżurnych w Obwodzie Utrzymania Autostrady, zimowe utrzymanie AOW, organizację i utrzymanie Tymczasowej Bazy kontenerowej w pierwszym roku trwania umowy, organizację i utrzymanie Obwodu Utrzymania Autostrady.

W dokumentach SST uszczegółowiono zakres zadań, przedstawiono wymagania dotyczące sprzętu, infrastruktury, pracowników, organizacji i dokumentowania robót. Wskazano, że za jakość wykonania robót, oraz zgodność z SST i poleceniami Zamawiającego odpowiada Wykonawca, który jest również zobowiązany do opracowania i przedstawienia do aprobaty Zamawiającemu Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi (zawierający zamierzony sposób utrzymania AOW oraz organizację zaplecza technicznego, kadrowego i organizacyjnego). Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robot i usług wykonywanych w pasie drogowym pod ruchem a także opracowanie i uzgodnienie z Komendą Wojewódzką Policji we W. projektu tymczasowej organizacji ruchu.

Wykonawca zobowiązany był również m.in. do prowadzenia własnej kontroli w zakresie prawidłowości realizowanych prac, prowadzenia całodobowego pogotowia, zapewniającego ciągłą gotowość pozwalającą wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, zapewnienia we własnym zakresie, w ramach wynagrodzenia, materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, niezwłocznego informowania Zamawiającego o zaistniałych na terenie objętym zamówieniem kontrolach i wypadkach. W Karcie Kar wskazano wymagany czas realizacji poszczególnych czynności oraz wysokość kar (punktowych) za odstępstwo od wymaganego czasu reakcji na zdarzenie, co miało mieć odzwierciedlenie w łącznej wysokości kary za dany okres rozliczeniowy (kara = suma pkt. karnych zliczona z całego miesiąca x 500 zł), która mogła być odliczona od każdej płatności należnej Wykonawcy.

W odniesieniu do tego kontraktu Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2014 r. znak [...], utrzymaną następnie w mocy wyrokami kolejno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r. sygn. I SA/Wr 1852/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15. Z jej treści wynika, że będąca przedmiotem wniosku usługa stanowi jedno świadczenie, które nie jest wymienione w przepisach dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT, zatem podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%.

W rezultacie Spółka wystawiła faktury korygujące do wszystkich faktur wystawionych w 2015 r. z tytułu realizacji tej umowy, w których w odniesieniu do usług opodatkowanych wcześniej stawką podatkową w wysokości 8% zmieniła ją na 23% (obliczając wartość podatku metodą "w stu"), oraz złożyła w dniu 28 listopada 2016 r. stosowne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do października 2015 r. Natomiast po otrzymaniu wyniku kontroli w dniu 20 lipca 2020 r. Spółka ponownie złożyła do [...] Urzędu Skarbowego we W. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, powracając do pierwotnego rozliczenia.

2. Umowa z GDDKiA Oddział O. z dnia 17 sierpnia 2012 r. zawarta została w drodze przetargu nieograniczonego z Zakładem [...] Z1. S.A.. Jedynym kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była jej łączna cena brutto za wykonanie całego zamówienia. Formularz cenowy pierwotnie przewidywał objęcie całej usługi jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 23% (bez rozbicia na poszczególne usługi częściowe).

Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła w toku postępowania przetargowego zapytanie w zakresie wysokości zastosowanej do całości usługi stawki podatku od towarów i usług, wskazując że przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane ze sobą w sposób luźny, pozwalający na świadczenie ich niezależnie od siebie. Dodatkowo usługi te nie są współzależne, ani nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i pomocniczej. Zatem, w ocenie Spółki, brak przesłanek do uznania zamawianej usługi jako usługi złożonej. Ponieważ na podatniku wystawiającym fakturę spoczywa obowiązek określenia prawidłowej stawki VAT a równocześnie Zamawiający ma prawo odrzucić ofertę ze względu na błędne określenie tej stawki. Spółka poprosiła o potwierdzenie, że GDDKiA w fakturze dopuści możliwość rozbicia kwoty ryczałtowej na poszczególne pozycje wynikające z różnej stawki VAT, których suma da wartość ryczałtową netto i brutto zgodną z ofertą. Jednocześnie Spółka zauważyła, że problem z właściwym zakwalifikowaniem usługi występuje także u samego Zamawiającego (GDDKiA), ponieważ w dotychczasowych przetargach na ten typ usługi pojawiają się różne stawki podatku (czasem 23% od całego zamówienia, czasem 8% od całości). W odpowiedzi Zamawiający wprowadził w formularzu cenowym podział ryczałtowej ceny jednostkowej netto w zależności od stawki podatku VAT, dopuszczając opodatkowanie części świadczeń stawką obniżoną.

Przedmiotem umowy było kompleksowe utrzymanie autostrady [...] na odcinku od km 193+965 do km 281+686. Całkowita wartość umowy wyniosła 67.932.308,36 zł brutto, a miesięczna ryczałtowa kwota wynagrodzenia Wykonawcy wyniosła 1.415.256,42 zł brutto (zgodnie z ofertą Wykonawcy). Wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne w kolejnych latach obowiązywania umowy podlegało waloryzacji rocznej na podstawie prognozowanego średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych na dany rok, podanego w ustawie budżetowej. Na rok 2013 wynagrodzenie miesięczne ustalono Aneksem nr 3 z dnia 20 marca 2013 r. (wejście w życie od 1 stycznia 2013 r.) - kwota wynagrodzenia miesięcznego brutto wyniosła 1.453.468,34 zł. aneksowania umowy w zakresie zmiany kwoty brutto wynagrodzenia w przypadku ustawowej zmiany stawki podatku VAT. Rozliczenie było dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie podpisanych przez Zamawiającego bezusterkowych protokołów odbioru robót i usług. Wynagrodzenie obejmowało wszystkie koszty związane z realizacją zamówienia, w tym robociznę, materiały, pracę sprzętu, oznakowanie, zorganizowanie oraz utrzymanie baz w P1. i G.. Zakres robót i usług obejmował utrzymanie obiektów mostowych i inżynierskich, utrzymanie zieleni w pasie drogowym z koszeniem trawy, sprzątanie i zbieranie zanieczyszczeń, utrzymanie oświetlenia, zimowe utrzymanie dróg, transport odpadów po sprzątaniu dróg, utrzymanie odwodnień, zbiorników i kanalizacji deszczowej, utrzymanie MOP-ów, zarządzanie nieruchomościami, utrzymanie nawierzchni. Wykonawca zobowiązał się m.in. do prowadzenia całodobowego dyżuru, zapewniającego ciągłą gotowość pozwalającą na natychmiastowe wykonanie czynności umownych, utrzymania w sprawności technicznej sprzętu i urządzeń oraz zatrudnienia odpowiednich pracowników do jego obsługi, zapewnienia we własnym zakresie w ramach wynagrodzenia brutto materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, niezwłocznego informowania Zamawiającego o zaistniałych kontrolach i wypadkach, opracowania Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi (który miał być zatwierdzony przez Zamawiającego). Wykonawca został zobowiązany do zawarcia na własny koszt odpowiednich umów ubezpieczenia z tytułu szkód związanych ze zdarzeniami losowymi oraz od odpowiedzialności cywilnej na czas realizacji robót i usług. Organ na str. 22-24 dokonał opisu przedmiotu zamówienia (zgodnie ze SIWZ), które dotyczyło kompleksowego utrzymania odcinka autostrady [...], które obejmowało:

- całoroczne bieżące utrzymanie autostrady, w tym: utrzymanie nawierzchni jezdni, poboczy bitumicznych (likwidację ubytków), ścinanie i uzupełnianie poboczy gruntowych, uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych na skarpach i terenach zielonych, wymianę uszkodzonych chodników, krawężników, obrzeży, wymianę uszkodzonego oznakowania pionowego, konserwacja i remont oznakowania poziomego, wymianę uszkodzonych barier stalowych, barier betonowych, poręczy, wymianę uszkodzonych osłon przeciwolśnieniowych, ekranów akustycznych, naprawę, uzupełnienie lub wymianę ogrodzenia autostrady, bram i furtek, utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz z urządzeniami oczyszczającymi (separatory, osadniki) i pozostałych elementów odwodnienia m.in. rowy, ścieki betonowe, kratki ACO, włazy, wpusty, przepusty, zbiorniki osadowe, itp., utrzymanie rowów, zbiorników, koszenie pasa drogowego, utrzymanie zieleni przydrożnej, utrzymanie w czystości pasa drogowego, znaków drogowych i słupków prowadzących, barier stalowych, usuwanie martwych zwierząt, likwidacja graffiti, utrzymanie urządzeń elektroenergetycznych autostrady, węzłów i MOP-ów, utrzymanie znaków zmiennej treści wraz z bramownicami, stacji meteorologicznych, utrzymanie urządzeń łączności alarmowej, utrzymanie dróg technologicznych, wyjazdów awaryjnych (remonty nawierzchni, czystość koszenie);

- całoroczne bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich, w tym: utrzymanie czystości na obiekcie i w jego otoczeniu, mycie elementów obiektu, koszenie traw, usuwanie roślinności i niszczenie chwastów, czyszczenie urządzeń dylatacyjnych, elementów systemu odwodnienia, przepustów, naprawa uszkodzeń w chodnikach i opaskach wykonanych z drobnowymiarowych elementów betonowych i kamiennych, likwidacja lokalnych ubytków i wykruszeń w elementach betonowych, zabezpieczenie konstrukcji stalowych powłokami malarskimi, naprawa nawierzchnio-izolacji epoksydowej, wymianę, uzupełnienie elementów systemu odwodnienia, konserwacja łożysk i urządzeń dylatacyjnych, uszczelnienie styków i pęknięć elastycznym materiałem klejąco-uszczelniającym, wymianę uszkodzonych barier ochronnych i balustrad na obiektach mostowych, wymianę lub przestawienie barier ochronnych betonowych, uszczelnienie styków elementów konstrukcyjnych z warstwami nawierzchniowymi, naprawa uszkodzeń w umocnieniach stożków i skarp wykonanych z elementów betonowych i kamiennych, uzupełnianie lokalnych wyrw, zapadlisk i ubytków ziemi w stożkach i skarpach, naprawa i ochrona elementów drewnianych, odbudowa konstrukcji żelbetowych i nawierzchni chodników;

- całodobowe patrolowanie autostrady, w tym: objazd autostrady w celu kontroli stanu technicznego autostrady wraz z wyposażeniem, zabezpieczanie wypadków , kolizji, itp., likwidację zdarzeń stanowiących zagrożenie ruchu, dyżur na OUA (obwód utrzymania autostrady);

- całodobowe utrzymanie MOP-ów (J., W1., P2., P3.) - całodobowy dozór, utrzymanie czystości obiektów sanitarnych, utrzymanie czystości terenu MOP-u wraz z koszeniem trawy, utrzymanie altanek, placów i urządzeń do zabaw dla dzieci oraz pozostałego wyposażenia MOP, pełnienie funkcji zarządcy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, utrzymanie budynków i urządzeń we właściwym stanie technicznym i czystości wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi w sposób zapewniający ich bezpieczne, prawidłowe i estetyczne użytkowanie, w okresie zimowym zwalczanie śliskości zimowej oraz odśnieżanie parkingów, chodników i dróg manewrowych;

- zimowe utrzymanie autostrady, obejmujące między innymi: prace przygotowawcze i porządkowe (ustawienie i demontaż osłon, znaków, przygotowanie sprzętu), zakup materiałów, odśnieżanie, przeciwdziałanie gołoledzi, usuwanie skutków gołoledzi, wywóz nadmiaru śniegu, utrzymanie obiektów inżynierskich i węzłów autostradowych. W SIWZ sformułowano również podstawowe wymagania dotyczące standardów utrzymania poszczególnych elementów. Przed przystąpieniem do robót i usług Wykonawca miał przedstawić Zamawiającemu opracowany na własny koszt i zatwierdzony przez organ zarządzający ruchem projekt organizacji ruchu i zabezpieczenia robót w okresie trwania budowy.

Kontynuując organ odwołał się do wyroków trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-392/11, C-111/05, C-461/08, C-425/06, C-276/09 i C-41/04 i wskazał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.

Wyjaśnił, że jednolita wykładnia pojęcia "usług kompleksowych" w odniesieniu do usług utrzymania dróg świadczonych w systemie "utrzymaj standard" ukształtowała się w roku 2014, wraz z wydaniem przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia 26 lutego 2014 r. znak [...] i z dnia 27 lutego 2014 r. znak [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W2. (w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych). W interpretacjach tych uznano, opierając się o pojęcia wypracowane w orzecznictwie unijnym i krajowym, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów utrzymania dróg zawieranych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w systemie "utrzymaj standard" mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym a wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych. Zasadność takiego podejścia została następnie potwierdzona w orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, które obecnie prezentują w zasadzie jednolity pogląd o kompleksowości takiego świadczenia.

Ponieważ równolegle z kontraktami typu "utrzymaj standard" na rynku usług utrzymania dróg funkcjonowały i funkcjonują tzw. "kontrakty wywołaniowe", których kwalifikacja na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług budziła w dalszym ciągu wątpliwości, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, wydał w dniu 26 stycznia 2021 r. Objaśnienia podatkowe, w których określił zestaw przesłanek, wskazujących, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też ze zbiorem odrębnych świadczeń. W kontraktach "utrzymaniowych" głównym celem zamawiającego jest bowiem zapewnienie stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, natomiast kontrakty "wywołaniowe" (rozproszone), służą zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Z uwagi na mnogość funkcjonujących na rynku modeli świadczenia takich usług, wskazówek w zakresie właściwego kwalifikowania danego kontraktu dostarczają między innymi zakres świadczonych usług, odpowiedzialność wykonawcy, ciężar ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi, sposób wykonania kontraktu czy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane czynności.

Organ wyjaśnił, że:

- w przypadku kontraktów drogowych zasadniczo nie można wydzielić wyraźnie jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych, co wynika z ich specyfiki. W wykonaniu takich umów konieczne jest bowiem wykonanie wielu czynności, z których każda jest istotna dla właściwej realizacji całości świadczenia umownego, to jest zapewnienia właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Sposób realizacji tego celu jest odmienny w przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg i kontraktów rozproszonych, zatem aby dokonać właściwej oceny w tym zakresie w pierwszej kolejności należy rozważyć zamiar, jaki przyświecał Zamawiającemu przy zawieraniu kontraktu;

- w przypadku kontraktów kompleksowych Zamawiający zmierza do zapewnienia odpowiednich warunków bezpośrednim użytkownikom dróg poprzez zapewnienie określonego poziomu przejezdności (zachowanie właściwego stopnia stanu technicznego drogi). Pełną odpowiedzialność za realizację tego celu ponosi Usługodawca, decydując samodzielnie jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Zamawiający nabywa zatem jedno świadczenie wymagające podejmowania przez Usługodawcę szeregu czynności, które nie stanowią jednak celu samego w sobie, lecz są środkami prowadzącymi do prawidłowego wykonania całego zadania, polegającego na utrzymaniu drogi w określonym standardzie. Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi spoczywa tu na świadczącym usługę, który niezależnie od zaistniałych okoliczności (np. opady, zdarzenia drogowe, ubytki nawierzchni) ma podjąć samodzielnie takie decyzje, aby zapewnić określony w umowie poziom przejezdności. To Usługodawca lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o zakresie czynności niezbędnych do wykonania, a wszystkie te działania są niezbędne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania któregokolwiek spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel zamówienia;

- kontrakty rozproszone ("wywołaniowe") służą co do zasady zapewnieniu w danym momencie realizacji świadczeń niezbędnych do utrzymania zakładanego poziomu stany dróg. Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, lecz wyłącznie za prawidłowe wykonanie zleconych przez zamawiającego czynności. W tym przypadku ryzyko niedopełnienia obowiązku utrzymania standardu drogi spoczywa na Zamawiającym, który decyduje o zleceniu Usługodawcy realizacji właściwych świadczeń. Usługodawca odpowiada jedynie za właściwe wykonanie zleconych mu czynności (właściwą naprawę nawierzchni, opóźnienie w reakcji na zdarzenie drogowe itp.), nie podejmując samodzielnie decyzji o ich realizacji.

W kontekście powyższych wyjaśnień – mając na uwadze kontrakty zawarte przez Spółkę z GDDKiA Oddział we W. oraz w O. – organ stwierdził, że za przyjęciem przedmiotowych usług jako kompleksowych przemawiają następujące okoliczności:

- obydwa kontrakty zmierzały do zachowania stanu drogi czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie i obejmowały szereg czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg (np. utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie i uzupełnianie powstałych ubytków, utrzymanie czystości poszczególnych elementów odcinka drogi, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, utrzymanie wyposażenia technicznego odcinka drogi w dobrym stanie technicznym, utrzymanie skarp i nasypów, utrzymanie zimowe - likwidację śliskości, usuwanie zalegającego śniegu, patrolowanie drogi, utrzymywanie dyżurów AOW itp.). Wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktów mogły mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów danej usługi nie zaspokajały potrzeb zamawiającego, ale były środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia efektu w postaci zachowania standardu danej drogi. Świadczy o tym również przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniach przetargowych łącznej ceny brutto;

- w obu kontraktach ryzyko utrzymania właściwego stanu powierzonego odcinka drogi spoczywało na Wykonawcy, który był zobowiązany do opracowania (i uzgodnienia z Zamawiającym) Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi, projektów organizacji ruchu wraz z uzgodnieniami ich z właściwymi organami, zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia. W obu umowach wskazano również na obowiązek pełnienia przez Wykonawcę całodobowych dyżurów i zapewnienia ciągłej gotowości pozwalającej wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, monitorowania drogi oraz samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia skutków pojawiających się szeroko pojętych zdarzeń drogowych. Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robot i usług wykonywanych w pasie drogowym. Obie umowy przewidywały również możliwość korzystania z podwykonawców (po akceptacji przez Zamawiającego), jednak pełną odpowiedzialność za działania lub uchybienia każdego podwykonawcy przerzucono na Wykonawcę;

- wykonawca ponosił w pełnym zakresie związane z pojawiającymi się zdarzeniami ryzyko finansowe, gdyż w cenie kontraktu zawarty był koszt wszystkich materiałów niezbędnych do właściwego wykonania przedmiotu umowy;

- odnosząc się do kwestii metod oraz sposobu realizacji świadczonych usług zauważyć należy, że w obydwu rozpatrywanych przypadkach Spółka zobowiązała się do wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy w sposób zapewniający dotrzymanie obowiązujących standardów utrzymania autostrady oraz do skierowania środków technicznych (sprzętu) w ilości oraz rodzaju niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy. Zatem to po stronie Z1. S.A. leżała decyzja o tym, kiedy i w jaki sposób wykonać poszczególne czynności, które były niezbędne dla właściwej realizacji zamówienia - utrzymania obsługiwanego odcinka drogi w standardzie wynikającym z opisu przedmiotu zamówienia. Takie ukształtowanie zakresu świadczonych robót i usług wskazuje wprost, że przedmiotem zamówień nie było wykonanie pojedynczych czynności, ale całościowa opieka nad fragmentem drogi w pełnym zakresie objętym umową. Świadczy o tym również konstrukcja "Kart Kar" w obu postępowaniach przetargowych - punkty karne naliczane w nich były za niedotrzymanie wymaganego czasu reakcji na poszczególne zdarzenia, zatem to po stronie Wykonawcy leżała decyzja o sposobie i czasie wykonania usługi, a Zleceniodawca wymagał jedynie reakcji w ściśle określonym czasie (określonym dla pewnych zdarzeń w godzinach, dla innych w dniach);

- kompleksowy charakter świadczonych usług potwierdza również ustalona ryczałtowa forma wynagrodzenia w obu zawartych kontraktach.

Organ ponownie odwołał się do wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. oraz wydanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., I FSK 344/15.

W dalszej części odwołał się do przepisów: art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dokonując ich wykładni, powołał także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Stwierdził, że sprawa dotyczy indywidualnego zobowiązania podatkowego Spółki, a nie uregulowań krajowych, dopuszczających zastosowanie obniżonej stawki podatku do pojedynczych elementów świadczenia kompleksowego przez wszystkich świadczących taką usługę, bowiem żadne ze świadczeń wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg nie jest na tyle specyficzne i podlegające szczególnym przepisom (koncesjonowane), aby uznać że jest możliwe wydzielenie go z całokształtu tej usługi.

W ocenie organu także nie sposób mówić o istnieniu obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań. Organ odwoławczy zauważył, że przed zawarciem przez Spółkę umowy z GDDKiA O/W., ti. przed 26 października 2011 r. kwestia kwalifikacji świadczeń wykonywanych w ramach umów "utrzymaj standard" nie była w ogóle przedmiotem interpretacji (interpretacje indywidualne dotyczące usług utrzymania dróg: Dyrektora IS w W2. z 22 czerwca 2011 r. sygn. [...] oraz Dyrektora IS w P. z 26 stycznia 2010 r. sygn. [...] wydane zostały w przedmiocie kwalifikowania usługi pełnienia dyżurów zimowego utrzymania dróg). Natomiast w okresie poprzedzającym zawarcie kontraktu z GDDKiA O/O. z 17 sierpnia 2012 r. wykładnia potwierdzająca odrębność poszczególnych świadczeń w stanie faktycznym odpowiadającym rozpatrywanej sprawie zaprezentowana została wyłącznie w powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. [...] (której nieprawidłowość stwierdził następnie Minister Finansów w lutym 2014 r.). Kolejne interpretacje indywidualne powoływane przez Stronę w odwołaniu, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2013 r. sygn. I SA/Rz 497/13 wydane zostały już po zawarciu przez Spółkę kwestionowanych umów.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji podsumował swój wywód stwierdzeniem, że na podstawie wykładni pojęcia świadczenia kompleksowego wypracowanej w orzecznictwie unijnym oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10 Minister Finansów uznał, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów zawieranych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, zaś wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych. Dodał, że żaden organ administracyjny nie udzielił zatem Spółce precyzyjnych zapewnień co do prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania świadczeń wynikających z ww. umów. Natomiast NSA z wyroku z 3 października 2018 r., I FSK 1994/16 wskazał, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku.

Zwrócił także uwagę, że w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA O/O. Zamawiający pierwotnie rozpoznał przedmiot zamówienia jako usługę kompleksową, wskazując w formularzu cenowym stanowiącym element dokumentacji przetargowej jednolitą stawkę podatku w wysokości 23% do całości usługi, co zmieniono dopiero wskutek pytania Spółki. W związku z tym podał, że w konkluzji wyroku z 20 marca 2014 r., KIO 430/14 Krajowa Izba Odwoławcza stwierdziła, iż "(...) niewątpliwie uwzględnienie w cenie oferty nieprawidłowej niższej stawki podatku od towarów i usług godzi w uczciwa konkurencie, natomiast zastosowanie przez wykonawcę stawki podstawowej VAT nie może być uznane za niekonkurencyjne w stosunku do innych wykonawców".

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie w całości decyzji z 28 kwietnia 2022 r. oraz decyzji organu I instancji a także zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 O.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców wyrażających zasadę zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których Spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej i opodatkowała kwestionowane przez Organ transakcje;

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483), poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę zaufania do organów państwowych; w sprawie będącej przedmiotem decyzji zarządcy dróg uzgadniając wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane świadczenie poprzez określenie/akceptację niższych stawek VAT na część realizowanych usług, a jednocześnie organ podatkowy (działający również w imieniu władzy publicznej) po wielu latach kwestionuje te ustalenia, co przy braku możliwości zmiany umowy z zarządcą z uwagi na zmianę interpretacji przepisów powoduje powstanie po stronie organów' władzy publicznej dodatkowej korzyści;

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408, dalej jako: "K.k.s.") poprzez prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, iż organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli ceł tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez:

a) uznanie, iż usługi dla których stawka podatku VAT wynosi 8% stanowią element świadczenia kompleksowego i wraz z innymi świadczeniami tworzą usługę utrzymania dróg która nie została ujęta w klasyfikacjach statystycznych oraz nie widnieje jako usługa objęta obniżona stawką podatku VAT 8%, w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej pomimo faktu, iż zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestionowane usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego,

b) uznanie, iż nawet w sytuacji, kiedy świadczone usługi stanowiły świadczenie kompleksowe to powinny być opodatkowane w całości stawką 23% podczas gdy w orzecznictwie TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do pewnych elementów kompleksowej usługi.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na istotę sporu oraz dotychczasowy przebieg postępowania. Natomiast uzasadniając wniesione zarzuty podał, że koncepcja świadczeń kompleksowych w 2011 i 2012 nie była i nadał nie jest domeną polskiego prawa podatkowego a wynika z praktyki TSUE. Co więcej, organy podatkowe stosują ją w sposób instrumentalny i wybiórczy tylko w takich okolicznościach, gdy możliwy jest "domiar podatku". W kontekście tego należy zauważyć, że znaczna część czynności wykonywanych w ramach czynności kompleksowych dot. usług opodatkowanych stawką obniżoną, takich jak sprzątanie, utrzymanie czystości, koszenie trawy czy też odśnieżanie. Spółka nie dopatrując się jednak kompleksowości w swoich działaniach, starała się podzielić w uzgodnieniu z GDDKiA czynności opodatkowane stawką obniżoną i podstawową co znalazło wyraz w rozliczeniach (podział czynności wchodzących w skład świadczenia na czynności opodatkowane różnymi stawkami VAT dotyczy Umowy [...], w przypadku której możliwe było osobne wskazanie czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT).

Podkreślił, że umowy zawierane przez Spółkę z GDDKiA podlegały regulacjom prawa zamówień publicznych i nie była możliwa ich renegocjacja, zmiana zapisów dotyczących ceny na skutek zmiany interpretacji przepisów.

Zarzucił organowi, że ten w ramach prowadzonego postępowania wykorzystuje zmianę interpretacji przepisów na niekorzyść Spółki, mimo że w stosunku do długoterminowych rozliczeń z podmiotem Skarbu Państwa, stosowała się ona do obowiązujących na moment układania tych relacji regulacji i ich wykładni dokonywanej właśnie przez organy podatkowe.

Pełnomocnik zaznaczył, że powinna zostać przyznana Spółce ochrona wynikająca z zasady zaufania. W kontekście zarzutu naruszenia art. 121 O.p., art. 14 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2 Konstytucji podniósł, że w sprawie przyznanie prymatu zasadzie legalizmu nad zasadą zaufania prowadzi do znacznego ograniczenia albo nawet do wyłączenia stosowania zasady zaufania, której istotą jest możliwość zastosowania praktyki interpretacyjnej oraz wykładni obowiązującej na moment realizacji konkretnych czynności, niezależnie od tego, czy później dojdzie do zmiany stanowiska organów interpretacyjnych. Polemizując z poszczególnymi stwierdzeniami zaskarżonej decyzji podkreślił, że zawierając sporne umowy i określając sposób opodatkowania poszczególnych świadczeń realizowanych w ramach tych umów, działała w oparciu o obowiązującą w tym czasie praktykę interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych, która znajdowała równocześnie odzwierciedlenie w warunkach przetargowych określanych przez GDDKiA.

Wskazał, że w wydawanych w latach 2012-2014 interpretacjach indywidualnych wyrażano pogląd, zgodnie z którym za przedmiot umów tego typu należy uznać zbiór usług opodatkowanych odrębnie z zastosowaniem odpowiednich dla nich stawek VAT 8% i 23%. Ponadto, organy podatkowe w tym okresie stosowały taką wykładnię prawa również podczas kontroli przeprowadzanych u podatników. Zmiana podejścia nastąpiła dopiero po zawarciu przez Spółkę wskazanych umów. Zatem w rozpatrywanej sprawie powinna jej zostać przyznana ochrona związana z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców. NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 uznał, że zmiana stosowanego przez organy podejścia nie może wprowadzić w błąd podatnika co do wykładni prawa i prawidłowego jego stosowania, a co za tym idzie, obciążyć go negatywnymi skutkami stosowania się do tej wykładni, a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdzie umowy których rozliczenia są kwestionowane były zawierane w 2011 r. i 2012 r.

Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, że Spółka podjęła ryzyko sfomułowania takiej oferty przetargowej, która w ostatecznej cenie brutto i maksymalnym przychodzie (netto oferty) okazała się - z proponowanymi zróżnicowanymi stawkami VAT od całości usługi kompleksowej - konkurencyjna w stosunku do pozostałych ofert. Po pierwsze pytania i udzielone wyjaśnienia do zapytania ofertowego są dostępne dla wszystkich oferentów, którzy mają prawo w oparciu o nie kształtować swoje kalkulacje cenowe. Po drugie Spółka dokonywała przyporządkowywania odpowiednich części wynagrodzenia do poszczególnych stawek na podstawie wskazówek organów państwowych (GDDKiA i administracji skarbowej publikującej w tym okresie potwierdzające poprawność odrębnego traktowania usług interpretacje). Stwierdził, że naturalną cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest działanie w celu pozyskiwania zleceń oraz otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Dopytywanie zaś o stawki w ramach umów zawieranych z GDDKiA jest powszechną praktyką wśród podmiotów świadczących usługi na rzecz tego podmiotu, a uzyskiwane odpowiedzi są jawne dla wszystkich uczestników postępowania, co wynika z zasady równego traktowania wykonawców, zatem Spółka nie uzyskiwała dzięki temu żadnej przewagi konkurencyjnej (dodatkowo należy zauważyć, że w okresie zawierania umów instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie była przewidziana dla podmiotu udzielającego zamówienia publicznego, co dopuszczono dopiero w 2016 r.).

Podkreślił, że niższa stawka VAT nie przedkłada się w żaden sposób na wyższy wynik netto kalkulowany przez Spółkę. Wynika to wprost z konstrukcji podatku VAT, gdzie kwota podatku bez względu na stawkę Jest w całości odprowadzana do urzędu skarbowego, a jedyną stroną odnoszącą korzyści z tytułu obniżonej stawki VAT było GDDKiA, które dokonywało płatności w niższej kwocie brutto z uwagi na możliwość zastosowania obniżonych stawek do części usług w ramach realizowanej umowy.

Spółka zawierając kontrakt z GDDKiA działała w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa, ustalając warunki transakcji w oparciu o utrwaloną praktykę, akceptowaną przez organ administracji publicznej. Co do uzyskanej dopiero w 2014 r. indywidulanej interpretacji pełnomocnik podkreślił, że złożenie wniosku o jej wydanie nie może świadczyć o zaistnieniu wątpliwości odnośnie do prawidłowości przyjętej kwalifikacji na moment zawierania umów, a jedynie o chęci potwierdzenia przyjętego sposobu rozliczeń. Zatem nie może mieć to wpływu na ocenę istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań po stronie Spółki na moment podejmowania decyzji o przyjęciu niekompleksowego charakteru wykonywanych świadczeń.

Odwołując się ponownie do zasady zaufania wskazał, że istnienie jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji tego rodzaju usług w chwili, gdy zawierany był kontrakt, jest okolicznością wystarczającą do wywołania przeświadczenia, że oferta w postępowaniu przetargowym została prawidłowo skonstruowana co do stawki podatkowej w VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. pełnomocnik podniósł, że organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka uzyskała jakiekolwiek informacje odnośnie zakresu prowadzonych w ramach postępowania K.k.s. czynności, ale fakt nieudzielenia zgody na ujawnienie informacji zawartych w piśmie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 17 listopada 2021 r. wyłącza stronie możliwość pełnego ustosunkowania się do podstaw wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z ujawnionych i przedstawionych w zaskarżonej decyzji informacji nie wynika, czy oprócz czynności wszczęcia oraz przesłuchań członków zarządu (ponad rok od upływu normatywnego terminu przedawnienia zobowiązania) podejmowane były jakiekolwiek inne działania, które mogłyby wskazywać na to, że jest ono faktycznie prowadzone z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zatem Spółka nie jest w stanie zweryfikować, czy od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji podatkowej postępowanie karne skarbowe nie ograniczyło się wyłącznie do podjęcia czynności stricte technicznych. Brak postawienia zarzutów świadczy również o tym, że prowadzone od 2020 r. postępowanie karne skarbowe nie doprowadziło do ustalenia, czy w ogóle został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo karne skarbowe.

O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczy również sama sekwencja i kolejność prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy postępowania przygotowawczego czynności związanych z postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz karnym skarbowym. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności bowiem zostało wszczęte postępowanie kontrolne (2017 r.), a dopiero następnie we wrześniu 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo organ nie wskazał w decyzji, czy i kiedy postępowanie zostało zawieszone i kiedy zostały do niego włączone materiały pochodzące z prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Sam fakt wszczęcia tego postępowania na zaledwie trzy miesiące przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia potwierdza instrumentalność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. pełnomocnik podniósł, że przyjęcie koncepcji kompleksowości usług jako odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego ze świadczeń, powinno mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, których podział dla celów podatkowych cechowałby się sztucznością. Przedmiotem Umowy AOW i Umowy [...] są usługi o charakterze niejednorodnym, prowadzące do różnych celów, a dokonana przez organ próba połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedno świadczenie złożone prowadzi do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Każda z usług wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy AOW czy Umowy [...] różniła się od siebie, wymagała innych kwalifikacji pracowników, innego sprzętu do jej realizacji oraz opiewała na inną cenę. Każda z tych usług miała swój własny, indywidualny cel. Usługi te nie są ze sobą nierozerwalnie związane, a ich świadczenie jest możliwe w sposób niezależny od siebie. Fakt że ich wykonanie powoduje, że droga zachowuje przejezdność jest kwestią wtórną. Z tego względu możliwe byłoby zawarcie kilku odrębnych umów z tym samym podmiotem, z których każda regulowałaby wykonanie poszczególnych usług. Zawarcie wyłącznie jednego kontraktu nazwanego umową o kompleksowe utrzymanie danego odcinka drogi/autostrady nie determinowało w żaden sposób kompleksowego charakteru świadczonych usług ani sposobu ich opodatkowania, skoro strony wyraźnie rozdzieliły świadczenia na opodatkowane stawką podstawową i obniżoną, dzieląc wynagrodzenie w tym zakresie.

W spornych świadczeniach nie można wyróżnić świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych. Oceniając świadczenia, organ "tworzy" zupełnie nowy typ usług utrzymaniowych, nie wymieniony w klasyfikacjach statystycznych, tym samym automatycznie opodatkowany stawką podstawową. Podstawowym błędem popełnionym przez organ jest użycie kryterium celu w kontekście powodu dla którego usługi są zamawiane, a nie w kontekście ustalenia zależności między usługami składającymi się na świadczenie kompleksowe'*.

Nie zgodził się również z tezą, że ustalona w obu kontraktach ryczałtowa forma wynagrodzenia potwierdza kompleksowy charakter świadczonych usług. Gdyby wynagrodzenia nie dało się rozdzielić na poszczególne elementy świadczenia, strony umowy nie byłyby w stanie przyporządkować określonych części zryczałtowanego wynagrodzenia do poszczególnych stawek. Sam ryczałt w tym zakresie, przenosi jedynie ryzyko ekonomiczne niedoszacowania wynagrodzenia na wykonawcę, dając jednocześnie zamawiającemu pewność co do wysokości kosztów.

Polemizując szczegółowo z poszczególnymi tezami zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała również na brak powołania rozstrzygnięć TSUE wydanych w temacie kompleksowości usługi utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard", błędną konkluzję co do objęcia usługi kompleksowego utrzymania dróg stawką podstawową (w przypadku kontraktów dotyczących kompleksowego koszenia trawy i kompleksowego odśnieżania przyjmuje się opodatkowanie ich obniżoną stawką), wskazane już wyżej błędne stanowisko organu co do występowania na gruncie regulacji podatku VAT "usługi kompleksowej utrzymania dróg".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 22 listopada pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ze wskazanych w tym piśmie dokumentów na okoliczność wykazania, ze na moment zawierania i negocjowania przez Spółkę z GDDKiA oraz w pierwszych latach funkcjonowania kontraktów funkcjonowała jednolita praktyka interpretacyjna potwierdzająca stanowisko Spółki co do stosowanych stawek VAT, oraz że w analogicznej sprawie doszło do uchylenia decyzji I instancji.

W piśmie z 20 lutego 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pięciu pytań prawnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wysokości stawki podatku właściwej dla opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach dwóch umów utrzymania dróg podpisanych odpowiednio z [...] oraz [...] Oddziałem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (umowy AOW i umowy [...]). Według Skarżącej, organ w sposób nieuprawniony uznał wszystkie usługi realizowane w ramach wspomnianych kontraktów za tzw. usługi kompleksowe, wymagające zastosowania 23% stawki w podatku od towarów i usług. W opinii Spółki, analiza umów nie pozwala na taką konstatację, bowiem zgodnie z orzecznictwem TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki podatku do pewnych elementów kompleksowej usługi. Odmiennego zdania był organ podatkowy, który zakwalifikował usługi realizowane przez Skarżącą jako usługi kompleksowe stwierdzając, że różnorodność czynności powierzonych Spółce ma na celu osiągnięcie określonego celu jakim jest uzyskanie efektu w postaci bieżącego utrzymania standardu dróg i autostrad. Niezależnie, sporne między stronami było czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca korzysta z zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika).

Przystępując do rozważań wskazać należy, że umowy zawarte przez Spółkę odpowiednio: z Oddziałami GDDKiA we W. z 26 października 2011 r. oraz w O. z 17 sierpnia 2012 r. za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., były już przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu pod kątem prawidłowości stosowania odrębnych stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych usług - wyrokiem z 22 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 689/22 oddalono skargę Spółki (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażono w nim stanowisko, że kontrakty realizowane przez Spółkę składają się z czynności, które miały charakter równorzędny i służyły realizacji zadania określonego jako przedmiot zamówienia, a więc bieżącego utrzymania dróg. Tym samym przyjęto, że winny być one objęte jedną podstawową stawką, tj. 23%. Podobne stanowisko przyjęto w innych wyrokach tut. Sądu dotyczących spraw o zbliżonym stanie faktycznym, np. z 24 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 168/20; z 19 listopada 2020 r., I SA/Gl 170/20; z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 127/21 czy z 8 marca 2022 r., I SA/Gl 1446/21, w których także przyjęto, że kontrakty zawarte z GDDKiA składają się z czynności, które miały charakter równorzędny i służyły realizacji zadania określonego jako przedmiot zamówienia, a więc bieżącego utrzymania dróg i winny być one objęte jedną podstawową stawką, tj. 23%. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadzając się z ww. wyrokami posłuży się ich argumentacją dla uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim, Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym do przedawnienia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r., określonych zaskarżoną decyzją upłynął w 25 dniu każdego kolejnego miesiąca 2015 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy upłynął z końcem 2020 r., natomiast termin płatności za grudzień 2015 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2016 r., a więc ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres upłynął z końcem 20201 r.

Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., jest związany. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale podniósł, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola dokonywana przez sądy administracyjne nie może pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy tak, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś aby umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Skarżąca podkreślała, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego uzyskała informacje odnośnie do zakresu prowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego czynności dowodowych i procesowych. Zdaniem organu śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W., co zapewnia skuteczną i bezstronną kontrolę prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Podobnie, jak przyjął tut. Sąd w wyroku z 22 listopada 2022 r., skład orzekający podziela stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ, kierując się wskazaniami ww. uchwały przeanalizował, czy spełnione zostały warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r., co doprowadziło to prawidłowego wniosku, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, jak podnosi Skarżąca.

Z akt sprawy wynika, że zostało wszczęte przez organ I instancji śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 K.k.s., w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego polegającym na narażeniu na uszczuplenie podatku o kwotę stanowiącą wielką wartość w rozumieniu przepisów Kodeksu (art. 53 § 16 K.k.s.), poprzez podanie w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług nieprawdziwych danych, a organ podatkowy pismem z dnia 24 września 2020 r. znak [...] zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 21 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (okoliczność niesporna).

W dacie wydania postanowienia z dnia 21 września 2021 r. zachodziły zatem zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zmieniająca się w późniejszym okresie wykładnia przepisów materialnych mających zastosowanie w sprawie pociągnęła za sobą zmianę wielkości ustaleń, jednak ich istota pozostała niezmienna i skutkowała ostatecznie wydaniem zaskarżonej decyzji. W momencie złożenia wniosku o wszczęcie tego postępowania, w prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie tylko zgromadzony był już obszerny materiał dowodowy (obejmujący m.in. wszystkie umowy zawarte z GDDKiA), który już wówczas pozwalał co najmniej na konkluzję, że zastosowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku należnego skutkował w kontrolowanym okresie uszczupleniem podatku w związku z nieuprawnionym zastosowaniem do części świadczonych usług obniżonej stawki podatku od towarów i usług, ale także wydany został wynik kontroli w którym wprost wskazano kwoty uszczuplenia wynikające z dokonanych ustaleń. W tej sytuacji złożenie wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego niewątpliwie uznać należało za zasadne. W myśl art. 304 § 1 K.p.k., każdy dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Obowiązek ten został wzmocniony w § 2 w odniesieniu do instytucji państwowych i samorządowych, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu - są one obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa.

Trafnie także podnosi organ, że kierując się jedną z podstawowych zasad prawa karnego - zasadą legalizmu określoną w art. 10 § 1 K.p.k., której istota polega na tym, że organ procesowy obarczony jest bezwzględnym nakazem wszczęcia i kontynuowania ścigania każdego przestępstwa ściganego z urzędu, jeżeli jest to faktycznie zasadne (art. 303 K.p.k.) i prawnie dopuszczalne (art. 17 K.p.k), organ postępowania karnego nie mógł odmówić wszczęcia postępowania.

Podkreślić także należy, że istota zarzutu postawionego w postępowaniu karnym skarbowym wynika w praktyce ze sporu prawnego co do właściwej kwalifikacji podatkowej świadczonych usług, prowadzonego z działającym realnie podmiotem. W rozpatrywanej sytuacji, przy zmieniającej się pod wpływem kolejnych orzeczeń i wyjaśnień wykładni pojęcia "usług kompleksowych utrzymania dróg", jako racjonalne należy ocenić oczekiwanie na uzyskanie prawomocnych decyzji przed merytorycznym zakończeniem postępowania karnego.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że śledztwo (o sygn. [...]) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W.. Postępowanie zostało wprawdzie wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego a nie bezpośrednio przez Prokuraturę, ale (jak wskazano w zaskarżonej decyzji) to prokurator nadzorujący postępowanie jest obowiązany czuwać nad jego prawidłowym i sprawnym przebiegiem (art. 326 § 2 k.p.k.), w tym również ocenić zasadność wszczęcia dochodzenia. W ramach nadzoru prowadzi się również kontrolę czynności podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym z punktu widzenia ich legalności, zasadności, sprawności i zgodności z celami postępowania przygotowawczego (art. 297 § 1 K.p.k.), ochronę praw strony, szybkość i trafność podejmowania czynności, szybkość postępowania, a zwłaszcza koncentrację czynności, należyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, dostosowanie do potrzeb konkretnej sprawy sposobu gromadzenia dowodów, przeprowadzenie ich w odpowiednim czasie i w odpowiedniej kolejności.

Organ podatkowy, w ocenie Sądu, sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Natomiast nadzorujący postępowanie Prokurator niewątpliwie posiadał kompetencje do oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s, a co za tym idzie - czy postępowanie wszczęto zasadnie.

Z motywów ww. uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Zaskarżona decyzja zawiera stanowisko organu odwoławczego wskazujące na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (str. 9-17 decyzji), gdzie wskazano, jakie okoliczności i ustalenia doprowadziły do ujawnieniu czynów wskazujących na podejrzenie popełnienie przestępstwa. Analizując proceduralną czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego na gruncie przedmiotowej sprawy podatkowej w zestawieniu z podejmowanymi czynnościami przez organ podatkowy i jego dotychczasową aktywnością, nie dają one podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze sztucznym wykorzystaniem tego instrumentu do przedłużenia terminu przedawnienia. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, że przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania (por. wyrok tut. Sądu z 8 czerwca 2022 r., I SA/Gl 160/22). W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, a kluczowe w jego toku było ustalenie faktów; o ile te były w zasadzie niesporne, to problematyczna pozostawała ich ocena prawna. W sprawie zasadnicze znaczenie, zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i prawa karnego skarbowego, ma prawna ocena w kwestii zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Dowody w tym zakresie, zostały już w znacznej części zgromadzone, w szczególności dowody z dokumentów, natomiast śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury, a czynności dowodowe w sprawie są podejmowane przez ten organ ścigania i pozostają one nadal w toku.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia, na podstawie art. 303 K.p.k w związku z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej sprawy, wynik tego rodzaju kontroli, ograniczonej do kwestii formalnych, ogólnych, nie potwierdza, że organ w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu dochodzenia działał instrumentalnie, czyli inicjował je po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być bowiem duże, wystarczy niewielki jego stopień. Przeprowadzona przez Sąd kontrola w tym zakresie pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do tej części postępowania.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał przyczyny, na podstawie których przyjął, że Spółka świadczyła usługi kompleksowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Ocena na gruncie podatku od towarów i usług powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

Konstytucyjną zasadą wyrażoną w art. 84 ustawy zasadniczej jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek podatkowy, jako obowiązek powszechny, musi zostać skonkretyzowany w ustawie. To bowiem przepisy ustawy wiążą zaistnienie określonego stanu faktycznego z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z obowiązującymi w 2015 r. przepisami prawa materialnego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, natomiast stawka obniżona - 8% (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy). Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić trzeba, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. wyrok tut. Sądu z 30 czerwca 2021 r., I SA/Gl 416/21 i powołana tam publikacja: J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 98). Za taką tezą przemawia analiza zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, dalej Dyrektywa 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku, pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Powyższe jest determinowane tym, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym każda tego rodzaju aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe, przy czym obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w okresie rozliczeniowym (miesiąca). Innymi słowy, na gruncie przepisów u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej czynności wskazanej w art. 5 ust. 1 tej ustawy, a także świadczonej usługi; co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Zarówno jednak ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają pojęcia "usługi złożonej", czy "usługi kompleksowej". W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zawracano uwagę, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (publ. www.curia.europa.eu) orzekł, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. To oznacza, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. TSUE w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (na który powołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny, por. wyroki z 25 stycznia 2017 r., I FSK 499/06 i z 2 grudnia 2008 r., I FSK 1946/07), wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" nakazuje interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodane" (wyrok ten zachowuje aktualność także pod rządami Dyrektywy 112, por. wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., VIII SA/Wa 37/18).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 382/16 wyraźnie wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić wówczas, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., VIII SA/Wa 37/18). Mając na uwadze orzecznictwo TSUE (wyrok z 11 czerwca 2009 r. sygn. C-572/07 oraz wyrok z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością - niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z powyższego wynika więc, że decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (zob. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97).

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatkiem od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie: wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24-25);

2) jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie: wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Podsumowując świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki TSUE: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96, pkt 30; z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/54, pkt 54; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, pkt 17). W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (wyroki TSUE: z 17 stycznia 2018 r.; z 10 marca 2011 r., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., C‑18/12, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem powtórzyć należy, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. powołane już wyroki w sprawach C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., C‑432/15, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto w wyroku z dnia z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 TSUE stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

Sąd podziela pogląd organów, że za uznaniem kontraktów zawartych przez Skarżącą z GDDKiA Oddział W. nr [...], a także z GDDKiA Oddział O. nr [...], jako kompleksowych przemawiają następujące okoliczności:

- obydwa kontrakty zmierzały do zachowania stanu drogi czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie i obejmowały szereg czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg (np. utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie i uzupełnianie powstałych ubytków, utrzymanie czystości poszczególnych elementów odcinka drogi, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, utrzymanie wyposażenia technicznego odcinka drogi w dobrym stanie technicznym, utrzymanie skarp i nasypów, utrzymanie zimowe - likwidację śliskości, usuwanie zalegającego śniegu, patrolowanie drogi, utrzymywanie dyżurów AOW itp.). Wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktów mogły mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów danej usługi nie zaspokajały potrzeb zamawiającego, ale były środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia efektu w postaci zachowania standardu danej drogi. Świadczy o tym również przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniach przetargowych łącznej ceny brutto;

- w obu kontraktach ryzyko utrzymania właściwego stanu powierzonego odcinka drogi spoczywało na Wykonawcy, który był zobowiązany do opracowania (i uzgodnienia z Zamawiającym) Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi, projektów organizacji ruchu wraz z uzgodnieniami ich z właściwymi organami, zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia. W obu umowach wskazano również na obowiązek pełnienia przez Wykonawcę całodobowych dyżurów i zapewnienia ciągłej gotowości pozwalającej wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, monitorowania drogi oraz samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia skutków pojawiających się szeroko pojętych zdarzeń drogowych. Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robot i usług wykonywanych w pasie drogowym. Obie umowy przewidywały również możliwość korzystania z podwykonawców (po akceptacji przez Zamawiającego), jednak pełną odpowiedzialność za działania lub uchybienia każdego podwykonawcy przerzucono na Wykonawcę;

- Wykonawca ponosił również w pełnym zakresie związane z pojawiającymi się zdarzeniami ryzyko finansowe, gdyż w cenie kontraktu zawarty był koszt wszystkich materiałów niezbędnych do właściwego wykonania przedmiotu umowy;

- w obydwu kontraktach Spółka zobowiązała się do wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy w sposób zapewniający dotrzymanie obowiązujących standardów utrzymania autostrady oraz do skierowania środków technicznych (sprzętu) w ilości oraz rodzaju niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy. Zatem to po stronie Skarżącej leżała decyzja o tym, kiedy i w jaki sposób wykonać poszczególne czynności, które były niezbędne dla właściwej realizacji zamówienia - utrzymania obsługiwanego odcinka drogi w standardzie wynikającym z opisu przedmiotu zamówienia. Takie ukształtowanie zakresu świadczonych robót i usług prowadzi do konkluzji, że przedmiotem zamówień nie było wykonanie pojedynczych czynności, ale całościowa opieka nad fragmentem drogi w pełnym zakresie objętym umową, co potwierdza również konstrukcja "Kart Kar" w obu postępowaniach przetargowych - punkty karne naliczane w nich były za niedotrzymanie wymaganego czasu reakcji na poszczególne zdarzenia, zatem to po stronie Wykonawcy leżała decyzja o sposobie i czasie wykonania usługi, a Zleceniodawca wymagał jedynie reakcji w ściśle określonym czasie (określonym dla pewnych zdarzeń w godzinach, dla innych w dniach);

- za złożonym charakterem świadczonych usług przemawia także ustalona ryczałtowa forma wynagrodzenia w obu zawartych kontraktach, aczkolwiek nie jest decydująca.

Wprawdzie nawet określenie różnych cen za poszczególne usługi nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy w dany przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem ekonomicznym (por. wyroki TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 oraz z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463, pkt 29), ale ryczałtowy sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem czynności za świadczenie kompleksowe.

Zauważyć należy, że wszystkie czynności, która Skarżąca realizowała w ramach zawartych kontraktów, służyły jednemu celowi – kompleksowemu utrzymaniu autostrady na wyznaczonych odcinkach, jeżeli więc nie zostanie wykonana jedna z powierzonej jej czynności, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Zatem wymienione elementy są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ze świadczeniem złożonym mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy poszczególne elementy wchodzące w skład usługi złożonej mają dla nabywcy znaczenie gospodarcze tylko w połączeniu z pozostałymi elementami tej usługi, a same w sobie nie przedstawiają dla niego realnej wartości. Wprawdzie – jak już wyżej wskazano – pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach zawartych przez Spółkę kontraktów z GDDKiA mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi, określanej w umowie i dokumentacji przetargowej jako "utrzymanie dróg". Zatem nie można przyjąć, że poszczególne czynności stanowiły z punktu widzenia jej klienta odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku od towarów i usług. Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji, którym było powierzenie jednemu podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego, ciężaru wykonania wszystkich czynności związanych z utrzymaniem drogi w należytym stanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17 stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową (23%). W wyroku tym NSA zauważył, że ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy u.p.t.u., nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym wskazano, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatnika VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak, jak świadczenia główne, w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W tym kontekście NSA uznał, że skoro zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi. Dodatkowo za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Ostatecznie Sąd ten stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad (w zakresie przedmiotowym opisanym w tamtej sprawie) nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone także w wyrokach NSA: z 28 października 2016 r., I FSK 344/15 i I FSK 346/15 oraz z 18 lipca 2019 r., I FSK 725/17.

Skład orzekający podziela stanowisko organów, że przedstawione w decyzjach stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2014 r. znak [...] wydana na wniosek Skarżącej. Wniesiona przez Skarżącą skarga na wydaną interpretację została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14, zaś wniesiona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15. Jakkolwiek interpretacja jak i wyroki dotyczyły tylko stanu przedstawionego przez Spółkę w związku z realizacją umowy z GDDKiA Oddział W., niemniej jednak z uwagi na zbliżony charakter umowy z GDDKiA Oddział O. z 17 sierpnia 2012 r. zawartą w nich ocenę merytoryczną należy zastosować również do tej umowy.

NSA w ww. wyroku z 28 października 2016 r. (I FSK 344/15) podkreślił, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, iż ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia. Nie ma też znaczenia to, że roboty związane z konserwacją i naprawą drogi wykonywane przez skarżącą nie są robotami budowlanymi, które ingerowałyby w strukturę i substancję drogi, gdyż te ostatnie ze względu na okres gwarancji, jako że odnoszą się do nowej drogi, obciążają wykonawcę tej drogi. Z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać Spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy W. w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy W.. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej wyrażonym na rozprawie, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej – trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania. Czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy, czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi. NSA zgodził się także, że dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. Sposób ustalenia wynagrodzenia, Sąd uznał nie za decydujący argument mający świadczyć o kompleksowości świadczeń, ale za dodatkowo argument. Tymi ustaleniami skład rozpoznający niniejszą sprawę – zgodnie z art. 170 P.p.s.a. – jest związany, wprawdzie jedynie w odniesieniu do kontraktu z Oddziałem GDDKiA W., lecz jak wyżej już wskazano podziela je także w zakresie realizacji drugiego z kontraktów (analogicznego co do powierzonych Spółce czynności).

Nie ma więc racji Skarżąca, że świadczone przez nią usługi – w ramach obu realizowanych umów – nie były ze sobą nierozerwalnie związane, a ich świadczenie było możliwe w sposób niezależny od siebie, zaś fakt ich wykonania powoduje, w zakresie przejezdności drogi, było kwestią wtórną. Zawarcie właśnie jednego kontraktu nazwanego umową o kompleksowe utrzymanie danego odcinka drogi/autostrady determinowało kompleksowy charakteru świadczonych usług, o czym Skarżąca powzięła wiedzę już z wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 19 marca 2014 r. Jedynie na marginesie należy dodać, że Skarżąca, zastosowała się do wydanej interpretacji, złożyła bowiem 28 listopada 2016 r. stosowne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do października 2015 r. Natomiast po otrzymaniu wyniku kontroli 20 lipca 2020 r., ponownie złożyła organowi podatkowemu korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, powracając do pierwotnego rozliczenia.

Organ przeprowadził również rozważania odnośnie wszystkich przesłanek, które w objaśnieniach Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. są wskazywane, jako pomocne przy badaniu charakteru kontraktów drogowych typu "utrzymaj standard" i "wywołaniowych". W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena kontraktów drogowych dokonywana jest w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Oznacza to, że każda sprawa winna być traktowana indywidulanie. Zatem zakwalifikowanie danej umowy do usług kompleksowych nie jest warunkowane spełnieniem wszystkich przesłanek wspomnianych w powyższym akcie. Zależne jest to tylko i wyłącznie od okoliczności danej sprawy. Wskazać w tej materii należy chociażby na to, że sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usługi nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji zespołu czynności (usług) jako usługi kompleksowej.

W tym stanie sprawy należy rozpoznać świadczenie złożone, bowiem poszczególne elementy wchodzące w skład całej usługi miały dla nabywcy znaczenie gospodarcze tylko w połączeniu z pozostałymi elementami tej usługi, a same w sobie nie przedstawiały dla niego realnej wartości (można wykazać ekonomiczną integralność poszczególnych elementów). Wprawdzie można się zgodzić, że pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach zawartych przez Spółkę kontraktów AOW i [...] mogłyby z uwagi na swoją specyfikę być realizowane oddzielnie, jednak w kontekście ekonomicznego celu transakcji, którym było powierzenie odpowiedzialności za utrzymanie należytego standardu drogi jednemu podmiotowi zewnętrznemu, taki podział miałby charakter sztuczny.

Oceny tej nie zmieniają przywołane przez Skarżącą judykaty TSUE. Nie przystają one do stanu faktycznego sprawy, a zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w taki sposób, jak tego chce skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Z tych względów należało uznać za niezasadny zarzut Skarżącej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi przypomnieć należy, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż Skarżąca w 2015 r. realizowała łącznie 10 umów związanych ze świadczeniem usług w zakresie prac dotyczących utrzymania dróg. Organ uznał natomiast, że tylko dwie z nich miały charakter kompleksowy. Miał więc organ na uwadze ochronę Spółki wynikającą z zasady zaufania do organów podatkowych - zasady uzasadnionych oczekiwań wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem w pozostałych przyjął, że Skarżąca realizowała tzw. "kontrakty wywołaniowe", a więc opodatkowane stawką właściwą dla każdej usług odrębnie.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od linii interpretacyjnej prezentowanej w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których Spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej, oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych wskazać trzeba, że w powołanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2017 r. I FSK 494/17 wskazano, że w tym kontekście należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (por. wyroki od C-181/04 do C-183/04, pkt 32). Aby podatnik mógł dochodzić swoich racji powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, spełnione muszą zostać określone warunki. Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, to jest akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania, po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną, a w końcu ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany wykładni przepisu (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

Odnosząc się do źródeł powstania uzasadnionych oczekiwań wskazać trzeba, że zapewnienie o prawidłowości stosowanych stawek dla świadczeń w ramach kwestionowanych kontraktów z GDDKiA było, jak podkreśla się w doktrynie – konkretne, bezwarunkowe i skierowane wprost do Skarżącego (Ł. Prus, W kwestii ochrony uzasadnionych oczekiwań w prawie administracyjnym UE, Glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992r., C-104/89 oraz C-37/90, Europejski Przegląd Sądowy 2012, nr 3, s. 36). "Takiego zaufania nie mogła nabyć osoba trzecia, nawet jeżeli znała treść interpretacji. Jeśli nabyła pewne zaufanie, zakładając, że organ podatkowy powinien także potraktować ją identycznie, to nie jest to zaufanie, które bazowałoby jakiejś podstawie normatywnej. Po prostu nic jej nie obiecano" (W. Morawski, Zasada równości a indywidualne interpretacje podatkowe, [w:] Ochrona praw podatnika. Diagnoza sytuacji, red. A. Franczak, Warszawa 2021, 283). Ponadto o prawnym uzasadnieniu można mówić gdy oczekiwanie jest uzasadnione w świetle regulacji prawnej, która je chroni (H. Filipczyk, Ochrona uzasadnionych oczekiwań w nowej Ordynacji Podatkowej – przepisy, racje, konteksty, [w:] Zasada pewności w prawie podatkowym, red. A. Kaźmierczyk, A. Franczak, Warszawa 2018 s.)

Zasadne jest więc stanowisko organu, że w sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na udzielenie Skarżącej ochrony wynikającej z zasady uzasadnionych oczekiwań, albowiem nie wystąpiła żadna z trzech przesłanek warunkujących zastosowanie w konkretnej sprawie ochrony wynikającej z tej zasady. Po pierwsze: Spółka nie uzyskała żadnego zapewnienia właściwego w sprawach podatkowych organu, co do prawidłowości stosowanych różnych stawek podatkowych, co oznacza, że nie istniała żadna obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, które spowodowało uzasadnione oczekiwania; po drugie: Skarżąca jako rozsądny, ostrożny czy też przezorny podatnik powinna mieć świadomość niejednolitego i zmieniającego się stanowiska organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co oznacza, że Spółka była w stanie przewidzieć zmianę stanowiska organów podatkowych - uzasadniane oczekiwania zatem nie powstały; po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny – skoro uzasadnione oczekiwanie nie powstało, to rozpatrywanie tej przesłanki jest bezprzedmiotowe.

Jakkolwiek Sąd podziela pogląd Spółki, że na ocenę istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań w kontrolowanym okresie nie ma wpływu dokonana w wyniku otrzymania interpretacji korekta rozliczeń, która nastąpiła – jak twierdzi Skarżąca – wyłącznie ze względów ostrożnościowych oraz biznesowych (celem uczestnictwa w postępowaniach przetargowych Skarżąca była zobowiązana do otrzymania i przedstawienia zaświadczeń o niezaleganiu), to po wyroku NSA w sprawie I FSK 344/15 dotyczącym interpretacji indywidualnej dla Spółki, pozostaje to bez wpływu na ostateczne stanowisko Sądu w przedmiocie ochrony wynikającej z zasady uzasadnionych oczekiwań.

Tymczasem w dacie zawierania przez Spółkę spornych umów trudno było mówić o istnieniu obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań z uwagi na brak jednolitego kwalifikowania spornych usług w momencie podpisywania zakwestionowanych umów AOW i [...], nie tylko w kontekście prawnopodatkowego kwalifikowania kontraktów drogowych w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym ale również w postępowaniach przetargowych prowadzonych przez GDDKiA. Przed zawarciem przez Spółkę umowy z GDDKiA Oddział W. (26 października 2011 r.) kwestia kwalifikacji świadczeń wykonywanych w ramach umów "utrzymaj standard" nie była w ogóle przedmiotem interpretacji. Natomiast w okresie poprzedzającym zawarcie kontraktu z GDDKiA Oddział O. (17 sierpnia 2012 r.) wykładnia potwierdzająca odrębność poszczególnych świadczeń w stanie faktycznym odpowiadającym rozpatrywanej sprawie zaprezentowana została wyłącznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. [...]. Równocześnie już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23%, a o jednolitości linii interpretacyjnej w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg mówić można dopiero od lutego 2014, kiedy Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 O.p. stwierdził nieprawidłowość wskazanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 lutego 2012 r., oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W2. z dnia 2 października 2012 r. nr [...]. W późniejszym okresie Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość pozostałych interpretacji indywidualnych akceptujących odrębność poszczególnych świadczeń w umowach utrzymaniowych typu "utrzymaj standard", jak również prezentował jednolicie stanowisko o kompleksowym charakterze tych umów (co potwierdził również w Objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r.). Zasadność tej oceny potwierdzały również orzeczenia sądów administracyjnych. W tą linię interpretacyjną wpisała się wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2014 r. znak [...], potwierdzona następnie wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r. sygn. I SA/Wr 1852/14 oraz NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15.

Skarżąca podkreśla wprawdzie, że zmiana podejścia nastąpiła dopiero po zawarciu przez Spółkę kwestionowanych umów (nawet jeżeli na sam moment zawarcia umowy AOW nie zostały wydane interpretacje wskazujące na odrębność poszczególnych świadczeń, to nastąpiło to zaraz potem i funkcjonowało przez okres kolejnych dwóch lat), niemniej jednak przyjąć należy, że żaden organ podatkowy nie udzielił Spółce precyzyjnych zapewnień co do prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania świadczeń wynikających z umów z 17 sierpnia 2012 r. oraz z 26 października 2011. W ocenie Sądu za takie zapewnienie nie można bowiem uznać pojedynczej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek innego podmiotu. Spółka prezentuje przy tym co najmniej zastanawiającą logikę, twierdząc, że podstawę jej uzasadnionych oczekiwań stanowić mają interpretacje podatkowe wydane (w większości już po zawarciu kwestionowanych umów) na wniosek innych podatników, a pomijając niekorzystną interpretację potwierdzoną orzeczeniami sądów obu instancji otrzymaną na własny wniosek (por. wyroki NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 725/17; z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17; WSA w Gliwicach z 5 października 2020 r., I SA/Gl 436-440/20; z 19 listopada 2020 r., I SA/Gl 170/20 oraz z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 127/21).

Test ochrony uzasadnionych oczekiwań wskazany w wyroku TSUE z 13 lipca 1965 r. w sprawie 111/63 Lemmerz-Werke GmbH ma na celu weryfikację czy na skutek zachowania instytucji unijnej powstało u danej jednostki uzasadnione oczekiwanie, dające podstawę do określonego zachowania, które zasługuje na ochronę. Przy czym podmiot ten (jednostka) określana jest w orzecznictwie Trybunału jako "ostrożny" i "rozważny" (por. wyroki z dnia 10 grudnia 1975 r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i inni oraz z dnia 1 lutego 1078 r. w sprawie 78/77, Lührs, pkt 6). Prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C- 628/16 Kreuzmayr GmbH, z 9 lipca 2015 r., C-183/14).

Zdaniem Sądu nie ulega też wątpliwości, że "zapewnienia" nie mogła udzielić GDDKiA, gdyż nie jest ona organem podatkowym kompetentnym do przesądzenia prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę na podstawie spornych kontraktów, o czym powinna mieć wiedzę Spółkę reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Jeżeli przyjęła to za zapewnienie na własne ryzyko oraz konsekwencje. Trudno zatem przyjąć, że Spółka działała jako "ostrożny" i "rozważny" podatnik. W demokratycznym państwie prawa organem właściwym do prawnopodatkowej kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą na gruncie podatku od towarów i usług są wyłącznie organy podatkowe.

Spółka nie może więc skorzystać z ochrony wynikającej z zasady zaufania utożsamianej w orzecznictwie z zakresu VAT z zasadą uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna podatnika VAT w istocie zrównana z ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnych, może mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych.

Niezależnie od tego, że Zamawiający nie jest właściwym w sprawie organem skarbowym, aby wiążąco określić stawkę podatku od towarów i usług, to nie sposób nie zauważyć, że w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA Oddział O. zakończonym podpisaniem umowy [...] Zamawiający pierwotnie rozpoznał przedmiot zamówienia jako usługę kompleksową, wskazując w formularzu cenowym stanowiącym element dokumentacji przetargowej jednolicie podstawową stawkę podatku w wysokości 23% do całości usługi, co zmieniono dopiero wskutek pytania Spółki (formularz ten został zmieniony w ten sposób, że ryczałtową cenę jednostkową podzielono na dwie pozycje: wartość usług i robót opodatkowanych stawką 8% i 23%).

Jak słusznie zauważył tut. Sąd w wyroku z 22 listopada 2022 r. Spółka działając na rynku usług utrzymaniowych miała świadomość różnorodności sposobu kwalifikowania usług utrzymaniowych przez poszczególne Oddziały GDDKiA, o czym świadczy nie tylko treść zadanego pytania, ale również fakt, że w innych postępowaniach przetargowych, organizowanych w roku 2012 (i 2013) a obejmujących analogiczny zakres usług, nie wskazano w ogóle stawek VAT lub stosowano jednolitą stawkę 23% dla całości usługi - przykładowo postępowania GDDKiA o. L. znak [...] i [...], GDDKiA o. R. znak [...], GDDKiA o. K1. znak [...], GDDKiA o. O2. znak [...] - dane w tym zakresie dostępne są na stronach internetowych Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, a w szczególności GDDKiA o. P. znak [...] w postępowaniu tym brała udział Spółka), gdzie organizator przetargu nie wyraził zgody na zmianę zapisów formularza oferty i umowy w zakresie zastosowania dwóch stawek podatku VAT. Sama Skarżąca wskazuje, że zapytanie było motywowane próbą wyjaśnienia i potwierdzenia przez GDDKiA prawidłowości proponowanych stawek w świetle obowiązującej linii interpretacyjnej. W tak zakreślonej sytuacji nie sposób przyjąć, że Spółka nie była w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organy (podatkowe i administracyjne - GDDKiA). Co więcej, z treści złożonego zapytania wynika, że będąc świadoma odpowiedzialności za poprawność własnego rozliczenia podatkowego taką możliwość przewidywała, skoro oczekiwała że to Zamawiający wskaże podstawę prawną do zastosowania jednolitej stawki podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie Spółki w roku 2015 na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych prowadziłoby do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe.

Niezależnie od podkreślanej przez Skarżącą kwestii neutralności podatku VAT, udzielenie Spółce ochrony naruszałoby niesprawiedliwe nie tylko względem tych podatników, którzy w innych postępowaniach zawarli umowy opiewające na analogiczny zakres usług opodatkowane w całości stawką podstawową jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ale również w kontekście decyzji wydanych względem innych podmiotów gospodarczych w tym samym zakresie postępowań, które dodatkowo zostały już utrzymane w mocy przez sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach o sygn.: I SA/Gl 136/20, I SA/Gl 167/20, I SA/Gl 168/20, I SA/Gl 21/22).

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zatem realizacja wskazanej w nim zasady pewności prawa stanowi element zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej i zapobiec ma działaniom organów administracji publicznej, które polegają na zmienności poglądów prawnych wyrażonych w rozstrzygnięciach w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji. Niezależnie, możliwość odstąpienia od funkcjonującej praktyki organów administracji jest dopuszczalna, jeżeli wystąpi uzasadniona przyczyna tego odstąpienia. Taką uzasadnioną przyczyną może być zmiana utrwalonej sądowej praktyki interpretacyjnej czy dostosowanie działalności organów administracyjnych do standardów określonych w treści orzecznictwa Trybunału. Zatem nawet gdyby przyjąć, że stan prawnopodatkowy istniejący w momencie zawierania przez Skarżącą spornych umów można potraktować jako "istniejącą praktykę orzekania", to w sprawie niewątpliwie zaistniała uzasadniona przyczyna odstąpienia od tej praktyki, którą było wypracowanie opartej o orzecznictwo TSUE i sądów krajowych ujednoliconej wykładni w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" jako usługi kompleksowej opodatkowanej stawką 23%.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił argumentacji zawartych w przywołanym w skardze orzecznictwie. Również nie podzielono orzeczeń − zapadłych w odmiennym stanie faktycznym − które dotyczyły podatkowoprawnej kwalifikacji na potrzeby podatku od towarów i usług, świadczonych przez franczyzobiorców usług gastronomicznych typu fast food, w sytuacji gdy wydane zostały jednolite w swej treści interpretacje indywidualne prawa podatkowego dla części franczyzobiorców i franczyzodawcy. Taka sytuacji, co wyraźnie wynika z dotychczasowych rozważań, nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca.

Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgłoszonych w piśmie z 22 listopada 2022 r. Z przywołanego przepisu wynika wprawdzie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jednakże wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej wątpliwości, a dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach niniejszej sprawy, przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów było zbędne, bowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wziął za podstawę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Przewodnicząca składu orzekającego poinformowała również, że Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek koniecznych do wystąpienia z przywołanymi w piśmie z 20 lutego 2023 r. pytaniami do TSUE. Zaprezentowane w sprawie stanowisko w kwestii odrębności i niezależności, jak również kompleksowości usług i ich opodatkowania stosowną stawką podatku od towarów i usług została już omówiona w orzecznictwie unijnym. Wskazane w omawianym temacie orzecznictwo TSUE jest jednoznaczne, zatem kierowanie pytania w kwestiach już wielokrotnie interpretowanych, nie jest uzasadnione. Organ podatkowy, jak wskazano wyżej, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Skoro Sąd nie wystąpił z pytaniem do TSUE, brak było podstawy do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.