Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3155/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] z siedzibą w Szwecji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 372/16 w sprawie ze skargi V. [...] z siedzibą w Szwecji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-329/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] z siedzibą w Szwecji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 372/16) oddalił skargę V. z siedzibą w Szwecji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006r. nr 26, poz. 193; zwana dalej: "Konwencją"). We wniosku Spółka wskazała, że jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w S.. Spółka jest spółką dominującą koncernu. Do momentu sprzedaży, Spółka posiadała blisko 100% akcji spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek spółki polskiej składają się w dużej mierze środki trwałe, w tym m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność, budynki (zarówno budynki administracyjne jak i przemysłowe), budowle a także urządzenia techniczne, które są wykorzystywane przez spółkę polską w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej. W związku ze zmianami restrukturyzacyjnymi w ramach koncernu, Spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji polskiej spółki. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 r. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 75%.

Jej zdaniem określenie to w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie stanowisko to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 Konwencji, a jeżeli strony Konwencji chciałyby ustalić taki próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w Konwencji brak jest takiego zapisu. W ocenie Ministra Finansów określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%. Jednocześnie zauważył, iż postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 Konwencji (Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Konwencji.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2013 r. Sąd uwzględnił skargę Spółki i uchylił interpretację indywidualną. Uznał, że Minister Finansów powinien raz jeszcze zbadać wniosek o wydanie tej interpretacji przez pryzmat art. 3 i art. 6 Konwencji, oceniany na tle polskich ustaw podatkowych, nie zaś poprzez Konwencje Modelowe i komentarze do tych Konwencji, które mają zbyt dowolny charakter.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że Sąd ten nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnił. Przede wszystkim nie wyjaśnił, dlaczego nie zgadza się z jednoznacznym stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jak i stanowiskiem Spółki. Podstawą uchylenia był art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Rozstrzygając ponownie spór Sąd pierwszej instancji uznał, stanowisko strony skarżącej za sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 Konwencji. Jeżeli strony Konwencji chciałyby ustalić 75% próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w Konwencji brak jest takiego zapisu. Zdaniem Sądu, określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%.

Sąd stwierdził, że na obecną chwilę, nie ma też wiedzy żadna ze stron sporu, że odmiennej kwalifikacji znaczenia słowa "głównie" w oparciu o kryteria wynikające z własnego ustawodawstwa podatkowego dokonały władze podatkowe Królestwa Szwecji, wywodząc, że chodzi tu o udział majątku nieruchomego w aktywach podmiotu sięgający co najmniej 75%. Przy czym sama strona powołując się na szwedzki projekt ustawy wskazuje, że chodzi o "około 75%". Idąc tym tokiem rozumowania równie dobrze można się zastanawiać czy około to 50% czy 70% czy może 80%.

W świetle powyższych uwag analiza przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) pozwoliła Wojewódzkiemu Sądowi ustalić, że określenie "głównie" oznacza powyżej 50%. Takie uregulowanie pozwala na opodatkowanie zbycia akcji przedsiębiorstwa składającego się w większości z majątku nieruchomego, tam gdzie ten majątek jest położony, czyli w państwie źródła.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 1 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że słowo "głównie" użyte w treści tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy udział majątku nieruchomego w majątku danej spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży wynosi co najmniej 50% podczas, gdy rezultat wykładni językowej, systemowej (porównania zapisów UPO do Konwencji Modelowej OECD, komentarza do Konwencji Modelowej OECD, innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska) oraz historycznej (regulacja spornego w niniejszej sprawie zwrotu "głównie" była zawarta uprzednio w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r.) wskazują, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy udział majątku nieruchomego w majątku danej spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży wynosi co najmniej 75%, a nie co najmniej 50%;

- art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni pojęcia "głównie" użytego w treści art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a O.p., tj. pomimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do wykładni art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p., rozstrzygnięcia tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, kiedy to zgodnie z art. 2a O.p. wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

- art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wskutek uznania, że w sytuacji gdy udział majątku nieruchomego w majątku Spółki, wynosi co najmniej 50%, zyski z przeniesienia własności akcji lub innych praw Spółce mogą być opodatkowane w Polsce podczas, gdy wyniki wykładni językowej, systemowej oraz historycznej wskazują, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy udział majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży wynosi co najmniej 75%.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2245/15 (dalej: Wyrok NSA), który wskazał, że do dekodowania normy zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. mogła się przyczynić wykładnia historyczna, zaś Sąd powinien był przeprowadzić zabiegi interpretacyjne w tym zakresie oraz przedstawić swoje stanowisko czy bieżące brzmienie art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zmianę doprecyzowującą czy nowość normatywną oraz czy zmiany Konwencji Modelowej OECD miały wpływ na brzmienie art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. w analizowanym zakresie. Sąd, rozpoznając ponownie sprawę, był związany tą oceną i zobowiązany do przedstawienia swojego stanowiska w zakresie wykładni historycznej art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak uwzględnienia wskazań zawartych w Wyroku NSA miał istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ przyczynił się do dokonania wadliwej wykładni przepisu art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek czego zaskarżona Interpretacja została utrzymana w mocy.

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p.- poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji pomimo niewłaściwej oceny prawnej stanowiska Spółki dokonanej przez organ. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało utrzymaniem w mocy Interpretacji, w której przedstawiono wadliwą ocenę prawną stanowiska Spółki.

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek niezastosowania wskazanych przepisów, wadliwa Interpretacja została utrzymana w obrocie prawnym.

- art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, pomimo, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, tj. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji, podczas gdy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3009/12 WSA Sąd uwzględnił skargę Spółki i interpretację uchylił. Naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, bowiem w rezultacie niezastosowania art. 134 § 2 p.p.s.a. WSA znacząco pogorszył sytuację skarżącej w stosunku do stanu istniejącego po wydaniu Pierwotnego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

1. Na wstępie należy wskazać, że wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy do czynności uprawnionych podatkowych organów interpretacyjnych. Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania organ podatkowy nie prowadzi postepowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Jedyna, dopuszczalna ingerencja organu w opisany stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. Ponadto wnioskodawca, jak też organ interpretacyjny, nie są związani interpretacją.

2. Zgodnie z art. 14c §1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

3. Zaskarżona interpretacja, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wypełnia dyspozycję zawartą w przepisie prawa i ten pogląd należy podzielić.

4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni prawa materialnego zwartego w Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od dochodów (Dz.U. z 2006r. nr 26, poz. 193). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw staje się częścią prawa krajowego, przepisy w niej zawarte mają pierwszeństwo przez przepisami zawartymi w ustawach a ponadto są stosowane bezpośrednio (możliwość oparcia rozstrzygnięcia w sprawie zawisłej przed sądem lub organem administracyjnym) państwa członkowskiego o przepisy wspólnotowe, a nie prawa krajowego.

W ocenie wnioskodawcy, określenie użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%, natomiast w ocenie organu interpretacyjnego – jest to co najmniej 50 %.

5. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wnioskodawcy, miał na względzie wskazania zwarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2245/13 (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.). Orzekając nie kwestionował, że zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst dla celów interpretacji umów biletarnych. Zarówno Konwencja Modelowa OECD oraz oficjalny Komentarz nie mają charakteru normatywnego zaś umawiające się państwa mają swobodę w wyborze rozwiązań prawnych i mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe akty nie stanowią również źródła prawa.

Za trafnością dokonanej interpretacji przemawia generalna zasada interpretacji zawarta w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r., do której Polska przystąpiła w dniu 31 sierpnia 1990 r. W przepisie tym wskazano cztery elementy i kolejności w ustaleniu znaczenia rzeczywistego, użytego w Konwencji (umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania) terminu. Proces ten musi się zacząć od ustalenia zwykłego znaczenia spornego terminu. Dokonując wykładni stosownego terminu "głównie" należało, jak trafnie wskazał organ i Sąd pierwszej instancji, przyjąć jego znaczenie zgodnie z jego zwykłym sensem, używanym w potocznym rozumieniu tj. przede wszystkim, najmniej, zwłaszcza, przeważnie.

W Modelowej Konwencji OECD z dnia 28 stycznia 2003 r. zawarto propozycję określenia procentowego progu majątku nieruchomego i określono go na 50 %.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należy uznać stanowisko, że powyższe postanowienie może stanowić podstawę do interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

6. Zarówno potoczne znaczenie wyrazu "głównie", jak też odwołanie się do Modelowej Konwencji OECD, uzasadniają tezę, że w art. 13 ust. 1 Konwencji strony ustaliły udział majątku nieruchomego w aktywach spółki sięgający co najmniej 50 %, a nie jak wywodzi wnioskodawca – 75 %.

7. Odwołanie się wnioskodawcy do szwedzkiego prawa podatkowego w świetle art. 3 ust. 2 Konwencji jest niezasadne. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

8. Również nie znajduje prawnego uzasadnienia konieczność ustalania w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej powodów, dla których strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odstąpiły w tej umowie od określenia procentowego progu udziału majątku nieruchomego w majątku spółki.

Takie ustalenia, być może byłyby zasadne w sytuacji wdrożenia przez strony umowy procedur wzajemnego porozumiewania się, o których mowa w art. 24 Konwencji oraz przepisach Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. tj. zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, w której stwierdzono, że unormowanie w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd w skaldzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko zawarte w tej uchwale, a to oznacza, że jest nią związany (art. 269 § 1 p.p.s.a.)

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczona regulacja prawna nie jest adekwatna do zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ w jakimkolwiek przypadku, niezależnie od rodzaju i znaczenia stwierdzonego naruszenia prawa, sąd administracyjny nie będzie mógł stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji. Ewentualny pogląd, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności interpretacji sąd powinien uchylić interpretację, a nie stwierdzać jej nieważność, byłby nieuprawniony, ponieważ żadnego naruszenia prawa nie można zaliczyć do kategorii wad prawnych skutkujących stwierdzeniem nieważności interpretacji indywidualnej, z tego powodu, że nie zostały one przewidziane i w wymieniony sposób zakwalifikowane w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania, zmiany czy też sądowej kontroli interpretacji. Nie można również zasadnie twierdzić, że sąd administracyjny uprawniony i zobowiązany jest stosować art. 134 § 2 p.p.s.a. wyłącznie w części ab initio, zgodnie z którą: nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, w której, tak jak w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji, to jest zastosować art. 134 § 2 p.p.s.a. w części in fine. Prawidłowa wykładnia operatywna i związana z nią ocena możliwości stosowania prawa powinna się bowiem odnosić do normy prawnej, nie zaś wyłącznie do określonej tylko części treści przepisu, który całości unormowania jeszcze nie stanowi. Unormowanie wynikające z art. 134 § 2 p.p.s.a. niewątpliwie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego". Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a.: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Prawidłowe – pełne - zastosowanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. jest natomiast niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyniku zaskarżonej czynności w postaci indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji. O kasztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.