Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1402/97
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.

TEZY

Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.


UZASADNIENIE

Stanisław T., Helena T., Andrzej T., Dorota T. prowadzący działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej pod nazwą Firmy "Skład Opału, Materiałów Budowlanych i Nawozy Stanisław T. i S-ka" z siedzibą J. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 1997 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 21 kwietnia 1997 r. którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 1996 r. w kwocie - 99.126 zł

- kwiecień 1996 r. w kwocie - 1.707 zł

- sierpień 1996 r. w kwocie - 10.492 zł

- wrzesień 1996 r. w kwocie - 117.091 zł

oraz wielkość zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za marzec 1996 r. w kwocie 2.820 zł, za lipiec 1996 r. w kwocie 3.631 zł, za październik 1996 r. w kwocie 9.939 zł, za listopad 1996 r. w kwocie 15.895 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż kontrolowana spółka dokonuje sprzedaży opału firmie "Skład Opału Stanisław T. J.-L z siedzibą w J. fakturowała sprzedaż, stosując ceny jednostkowe odbiegające od cen stosowanych dla innych odbiorców, a mianowicie ceny jednostkowe wynikające z faktur zakupu opału. Wobec faktu, iż pomiędzy wspólnikami kontrolowanego podmiotu a właścicielami firmy Skład Opału Stanisław T. J.-L. zachodzą powiązania rodzinne i majątkowe, gdyż wspólnikami kontrolowanej Spółki są małżonkowie Stanisław i Helena T. i ich dzieci: córka Dorota T. i syn Andrzej T., zaś współwłaścicielami firmy Skład Opału Stanisław T. J.-L. są Stanisław i Helena T., organ kontrolny uznał, iż związek ten miał wpływ na ustalenie cen sprzedawanego opału.

Powyższe było powodem ustalenia wysokości obrotu z tytułu sprzedaży opału dla Składu Opału J.-L. w oparciu o przeciętne ceny stosowane w analogicznym okresie przez kontrolowaną Spółkę z innymi kontrahentami, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa stwierdzając zgodność z prawem decyzji organu I instancji, podtrzymała w całości stanowisko wyrażone przez organ kontrolny, wskazując, iż w rozstrzyganej sprawie bezsprzecznie występują związki o których mowa w art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, a ceny stosowane w transakcjach przeprowadzanych przez Spółkę ze Składem Opału J.-L. różniły się od cen stosowanych z pozostałymi odbiorcami, co wynika z wystawionych faktur sprzedaży. Organ odwoławczy podniósł, iż Skład Opału J.-L. jest odrębnym podmiotem gospodarczym działającym na własnym rozrachunku i dążenia kontrolowanej Spółki do utrzymania Składu Opału J.-L. kłócą się z zasadami wolnorynkowymi, charakteryzującymi się eliminowaniem z rynku firm małych i słabych ekonomicznie.

W skardze na decyzję ostateczną wspólnicy Stanisław, Helena, Andrzej, Dorota T. domagali się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 7 Kpa i błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wywodzili, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze związkiem rodzinnym określonym w powołanym wyżej przepisie, lecz z innym elementem, który wpłynął na ustalenie wysokości stosowanych przez Spółkę cen. Twierdzili, iż dwie firmy w których właścicielami i współwłaścicielami są małżonkowie Helena i Stanisław T. do 1995 r. zaopatrywały się w opał w kopalniach samodzielnie, lecz zmiany dokonane na rynku zaopatrzeniowym w handlu opałem spowodowały przejęcie dystrybucji w całości przez dealerów, w tym i przez kontrolowaną spółkę. Natomiast firma Skład Opału J.-L. będąc małym odbiorcą musiała korzystać z pośrednictwa dealera, na którego wybrano kontrolowany podmiot. Skarżący stosowanie niższych cen transakcyjnych uzasadniali względami społecznymi i chęcią utrzymania Składu Opału J.-L. gdyż w rejonie jego działania rynek jest słaby ekonomicznie i sieć składów nie jest rozbudowana. Nadto skarżący zarzucali, iż stosowanie przez nich niższych cen w transakcjach ze Składem Opału w J.-L. nie wpłynęło na uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku VAT, wpłynęło natomiast na obniżenie cen detalicznych dla odbiorców indywidualnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołał się na dotychczasową argumentację, wskazując, iż pomiędzy skarżącą Spółką a Składem Opału Stanisław T. J.-L. zachodzą jednoznaczne powiązania rodzinne i majątkowe, które miały bezsprzeczny wpływ na ustalenie cen sprzedaży opału dla Składu Opału J.-L. po cenach zakupu, bez marży handlowej. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżący nie reprezentują własnych interesów, lecz bronią interesu i bytu bliskiego im przez powiązania rodzinne i majątkowe Składu J.-L., który nie był na równi traktowani z innymi podmiotami gospodarczymi, wobec których nie stosowano cen na poziomie cen zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Naczelny Sąd Administracyjny powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uchylenie bowiem decyzji względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepis art. 7 Kpa w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, jako, że skarżona Spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mając przy tym możliwość przedstawienia wszystkich dowodów, związanych z prowadzoną działalnością i świadczących o zasadności jej postępowania. Skarga nie wyjaśnia na czym polega zarzut naruszenia art. 7 Kpa. Wydaje się jednak, że zarzut ten skarżący wiążą z nie wyjaśnieniem przez organy podatkowe kwestii zmiany systemu organizacji sprzedaży opału i wpływ tej zmiany na podejmowane przez skarżącą Spółkę decyzje ekonomiczne. Wbrew stanowisku Spółki, sposób dystrybucji węgla nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy bezspornym był fakt, iż mamy do czynienia /między kontrahentami/ ze Spółkami rodzinnymi. Organy podatkowe opierając się na dowodach w postaci faktur zakupu i sprzedaży opału wystawianych przez kontrolowaną Spółkę zebrały kompletnie materiał dowodowy w sprawie. Skarżący nie wskazali jakie dowody ponadto należałoby przeprowadzić, wobec czego zasadnie organy przyjęły, że materiał ten jest wystarczający. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla skarżących niekorzystna nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Ocena tych dowodów nie budzi żadnych zastrzeżeń. Nie sposób zarzucić organom podatkowym dowolności oceny. Analiza materiału dowodowego polegająca na porównaniu cen transakcji zawieranych przez kontrolowany podmiot ze Spółką rodzinną w porównaniu z cenami stosowanymi przez skarżącą Spółkę wobec innych kontrahentów wskazuje na to, że nie było innego powodu niż to co przyjęły organy podatkowe, dla którego stosowano ceny według poziomu cen zakupu. W każdym bądź razie skarżący nie wykazali istnienia innego powodu. Powoływanie się przez nich na względy społeczne jest o tyle nieuzasadnione, iż skarżący w pierwszej kolejności eksponowali argument troski o istnienie i kondycję finansową Spółki Skład Opału J.-L., która przecież jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Uprawniony zatem jest wniosek wyprowadzony przez organy podatkowe, że gdyby nie związanie obu Spółek więzami rodzinnymi w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, kontrolowanej Spółce nie zależałoby na utrzymaniu Składu J.-L. i wyłącznie wzgląd na powiązania rodzinne dyktował skarżącym traktowanie tegoż Składu na warunkach szczególnych. Sąd nie podziela także tych zarzutów skargi, które wskazywały na błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wbrew bowiem stanowisku skarżących, skoro główni udziałowcy obu spółek zawierających umowę sprzedaży opału są małżeństwem, organy podatkowe obowiązane były zastosować się do wymogów określonych w art. 17 ust. 1 powołanej wyżej ustawy i pominąć treść umowy sprzedaży opału w zakresie ceny tegoż towaru, określając obrót skarżącej spółki z tytułu sprzedaży opału w wysokości przeciętnej ceny towaru. Z protokołu sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z badania dokumentów i ewidencji za 1996 rok prowadzonej przez kontrolowaną spółkę wynika, że sprzedaży dla firmy Skład Opału J.-L. - w odróżnieniu od innych nabywców - kontrolowany podmiot dokonywał po cenach zakupu /wystawiano fakturę/. Powyższe okoliczności świadczą o uprzywilejowanym czy wręcz preferencyjnym traktowaniu tylko jednego kontrahenta, z którym istnieją powiązania rodzinne. A zatem prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że powiązania rodzinne miały wpływ na wysokość ceny towaru, a tym samym na wysokość podatku od towarów i usług. W każdym bądź razie organy nie potraktowały "powiązań rodzinnych" jako samoistnego kryterium w oderwaniu od drugiego, istotnego czynnika, jakim jest przyczynowo-skutkowy wpływ tych powiązań na wysokość stosowanych cen i skutków zaniżonych cen na wysokość obrotu i podatku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż art. 17 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, iż obrotem jest kwota należna ze sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określanych w ust. 1 pkt 1-3 art. 17, a więc również w sytuacji, gdy między sprzedawcą a kupującym istnieje związek mający np. charakter powiązań rodzinnych, o ile mają one wpływ na ustalanie ceny, wysokością obrotu nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. Obrót bowiem jest wówczas określony przez organ podatkowy w sposób szczególny, wskazany w art. 17 ust. 1 ustawy. Cytowana wyżej ustawa z 1993 r. o VAT przyznając organowi podatkowemu prawo szacowania obrotu w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1, określa zarazem metodę tego szacowania.

A mianowicie organ podatkowy określi obrót na podstawie przeciętnych cen, stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek od towarów i usług. Tym samym zasadnie organy ustaliły prawidłową wysokość obrotu poprzez iloczyn ilość sprzedanego opału i ceny jednostkowej stosowanej w analogicznym okresie dla innych odbiorców w ramach tzw. sprzedaży dealerskiej. Bowiem istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży /wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996 r., SA/Po 1592/95; opubl. A. Bącal. Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, str. 105/.

Skarżący nie mogą też skutecznie powoływać się na twierdzenie, że stosowanie różnych cen transakcyjnych pomiędzy nimi a Składem w J. nie wpłynęło na obniżenie należności budżetowych z tytułu podatku VAT. Nie można bowiem także odmówić racji organowi, iż przytoczone zarówno w odwołaniu jak i w skardze przykładowe wyliczenie należnego podatku od obu firm dowodzi, iż wpływy podatku od towarów i usług w przypadku stosowania wyższych cen sprzedaży są wyższe niż w przypadku stosowania cen równych cenom zakupu. Trafnie więc Izba Skarbowa uznała, iż zarzut ten nie mógł być podstawą do weryfikacji ustaleń i znacząco wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne.

Tym samym nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do usunięcia tych decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarga została oddalona.