Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 501/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Dnia 23 lipca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie NSA Grażyna Jarmasz (spr.) NSA Józef Gach Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2004r. sprawy ze skargi F. C. i B. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - skargę oddala


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2001 roku nr [...] określił B. D. i F. C. stratę z prowadzonej przez B. D. działalności gospodarczej w 1999r. w wysokości [...] zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł.

Ustalono bowiem , że F. C. w 1997 roku zakupił jako pracownik Banku S.A. akcje pracownicze tego banku po cenie nominalnej. W 1999 roku nastąpiła sprzedaż części akcji za łączną kwotę [...] zł.

Rozstrzygnięcie takie zapadło w związku ze złożeniem przez małżonków korekty zeznania rocznego za 1999 rok, zeznania z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym. Korekta ta obejmowała podatek od dochodu ze sprzedaży akcji i w konsekwencji wykazywała zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Jednak twierdząc, że uczyniono tak na skutek otrzymania odpowiedzi z urzędu skarbowego, z którą podatnicy nie zgodzili się, ostatecznie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organu stwierdzono, że ustalony stan faktyczny oraz dokumenty zgromadzone w sprawie nie pozwalają na zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 52 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm./. Akcje co prawda zostały dopuszczone do obrotu publicznego, jednak nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, co stanowi jeden z wymogów tego zwolnienia.

W złożonym odwołaniu nie zgodzono się z takim rozstrzygnięciem wnosząc o uchylenie decyzji urzędu w zakresie nie uznania nadpłaty w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, jednocześnie stwierdzając, iż nie wnosi się zastrzeżeń co do ustaleń urzędu dotyczących drobnych uchybień w prowadzonej przez B. D. działalności gospodarczej.

Sformułowano zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie.

Zarzucono także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naczelnej zasady praworządności tj. zasad określonych w art.120, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137, poz. 926/.

Zdaniem odwołujących się spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w art. 52 pkt 1 lit.a kryteria . Nie budzi bowiem wątpliwości , że akcje pracownicze Banku SA były dopuszczone do obrotu publicznego, a ponadto akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, co zostało zagwarantowane w "Regulaminie Nabywania Akcji Przez Pracowników Banku S.A. w Ramach Oferty Publicznej" stanowiącym integralną część prospektu emisyjnego. Z dokumentu tego tj. jego § 1 jasno wynika, że udostępnienie tych akcji będzie następowało w ramach oferty publicznej. Podkreślano, że do prospektu emisyjnego wraz z Regulaminem Minister

Finansów w piśmie nr [...] z [...].1997r. nie zgłosił żadnych uwag.

Wobec tego dopatrzono się naruszenia konstytucyjne zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, tym bardziej, że Komisja Papierów Wartościowych i Giełdy stwierdziła, że użycie tego pojęcia w w/w Regulaminie było zgodne z jego rozumieniem w doktrynie i praktyce obrotu gospodarczego, a więc korzystnym dla odwołujących się.

Przyznano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "oferta publiczna". Brak jest również definicji oferty publicznej w jakiejkolwiek innej dziedzinie prawa. Wobec czego w szerokim wywodzie co do treści tego pojęcia sformułowano m.in. twierdzenie, że rozumienie to można wywieść z art.2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, co powoduje, iż można przyjąć, że charakter publiczny proponowania nabycia papierów wartościowych jest zapewniony przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli jest ono skierowane do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Zwrócono uwagę, że charakter publiczny nie jest tu rozumiany tak jak w języku potocznym tj. jako oferta skierowana do ogółu ludzi, do nieograniczonego kręgu odbiorców.

Wobec tego pracownicy Banku nabyli akcje w ofercie publicznej, gdyż liczba pracowników, którym zaoferowano akcje przekroczyła 300 osób.

Stwierdzono, że sprzedaż tych akcji nie nastąpiła w ramach prywatyzacji w rozumieniu ustawy o prywatyzacji, gdyż Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym. Ponadto z tejże ustawy zastosowanie do Banku miał tylko przepis art. 2a , a nie pozostałe przepisy.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 lutego 2002r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji.

Powołano się przy tym na art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z kapitałów pieniężnych stanowią również kwoty uzyskane z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 roku do 31 grudnia 2000 roku dochodów ze sprzedaży m.in. akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym ( art. 52 pkt 1 lit. a w/w ustawy).

Jednakże przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży akcji powinien być opodatkowany.

Prywatyzację Banku S.A. przeprowadzono bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51 poz. 298 ze zm.), a Komisja Papierów Wartościowych w decyzji z dnia [...].1997 roku wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku serii A na podstawie ustawy z 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. Nr 58 z 1994r. poz. 239 ze zm.).

Natomiast publicznym obrotem papierami wartościowymi jest - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi - proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem

W związku z powyższym pomimo zamieszczenia w prospekcie emisyjnym informacji o akcjach pracowniczych dla pracowników banku, nabycie przez nich tych akcji nie nabyciem w ramach obrotu publicznego.

I na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. Podkreślono, że przedmiotowe akcje były dopuszczone do obrotu publicznego decyzją administracyjną organu administracji państwowej uprawnionego w tej materii tj. decyzją KPWiG wydaną na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Podniesiono także, że Bank przed publiczną emisją akcji serii A był jednoosobową spółką Skarbu Państwa uznana przez Radę Ministrów za spółkę o szczególnym znaczeniu dla gospodarki. W związku z tym. Rada Ministrów w dniu 25 marca 1997 roku podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na jego prywatyzację i zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji. Zasady i warunki nabycia akcji przez pracowników określono w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku SA w ramach oferty publicznej uchwalonym przez Radę Banku i zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa, stanowiącym załącznik do Prospektu Emisyjnego.

Zdaniem skarżących sprzedaż akcji Banku nie jest prywatyzacją w rozumieniu ustawy o prywatyzacji, ponieważ Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a wobec tego nie jest też spółką powstałą z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisem art. 45a ustawy o prywatyzacji, przepisy art. 2a tej ustawy stosuje się również do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany przez ustawę o prywatyzacji, a więc także do Banku. Z ustawy nie wynika jednak, że wszystkie jej przepisy stosuje się do spółek takich jak Bank, ale tylko jeden ściśle określony - dotyczący m.in. zgody na zbycie akcji Banku, co nie musi być tożsame z pojęciem prywatyzacji w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw.

Jako błędne uznano stanowisko powtarzające się w orzeczeniach NSA, iż art.24 ustawy prywatyzacyjnej dotyczy wszystkich pracowników spółek Skarbu Państwa, gdyż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie akcji pracowniczych udostępnionych pracownikom przedsiębiorstw państwowych przekształconych w spółkę /art.24 ust. 1 do 6/ oraz pracownikom przedsiębiorstw komunalnych / art.45 ust. 1/. Bank Handlowy nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym.

Wywiedziono także, iż należy przyjąć, że w języku prawniczym pojęcie "publiczna oferta" oznacza proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych, przy czym publiczny charakter wynika m.in. zarówno ze skierowania do więcej niż 300 osób, jak i opublikowania prospektu emisyjnego, dlatego też ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że będąc pracownikiem Banku, Skarżącym nabył akcje serii A Banku na podstawie oferty publicznej i użycie tego terminu w nazwie Regulaminu, który określał zasady ich nabywania przez pracowników i stanowił załącznik do Prospektu Emisyjnego było prawidłowe.

Regulamin ten został zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa na podstawie § 2

uchwały Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego, a Minister Finansów w piśmie nr [...] z dnia [...].1997 roku nie zgłosił uwag do Prospektu Emisyjnego, którego Regulamin jest integralną częścią . Natomiast przepis § 1 Regulaminu stanowi, że "udostępnianie pracownikom Banku SA akcji Banku należących do Skarbu Państwa będzie następowało w ramach oferty publicznej na zasadach i warunkach określonych w regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku SA. w ramach oferty publicznej .

W treści , oraz tytule regulaminu określającego zasady nabywania akcji przez pracowników posłużono się w odniesieniu do nabycia przez nich akcji Banku terminem "oferta publiczna".

W związku z tym przeciętny obywatel, nabywca akcji mógł, kierując się zaufaniem do organów państwa dać wiary temu, co zostało w tym dokumencie stwierdzone, tym bardziej, że użycie tego pojęcia było zgodne - jak stwierdziła KPWiG - z jego rozumieniem w doktrynie i praktyce obrotu gospodarczego.

Narusza to, podobnie jak samą treść art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Wykładnia tego przepisu jest bowiem bardzo skomplikowana i wymaga dogłębnej znajomości prawa. Powołano się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego .

Zarzucono także, że decyzje organów, oprócz nienależytego zbadania stanu sprawy w postępowaniu, nie spełniają wymogów określonych art.210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powołano się w tym zakresie na przedkładane dokumenty jak w/w decyzja Komisji Papierów Wartościowych z 7 maja 1997r. o dopuszczeniu akcji do publicznego obrotu, postanowienie tej Komisji z 31 marca 2000r. wyjaśniające, ż akcje zostały nabyte w publicznej ofercie, prospekt sprzedaży akcji w raz z regulaminem nabywania akcji przez pracowników banku, jak też pismo Ministra Finansów z 27 marca 1997r., w którym Minister nie zgłosił uwag do prospektu emisyjnego.

Stwierdzono, że ocena tych dowodów ma podstawowe znaczenie wobec oparcia decyzji na przepisach ustaw nie podatkowych, lecz o publicznym obrocie papierami wartościowymi i ustawie prywatyzacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przywołując przepis art 52 pkt 1 lit. a tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że zwolnione są od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Natomiast akcje Banku uzyskano poza publicznym obrotem papierami wartościowymi.

Bank ten był spółką akcyjną i został sprywatyzowany w innym trybie niż prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych - na podstawie uchwały Rady ministrów Nr 18 z 25 marca 1997r.. Zatem nie wchodzi w grę zwolnienie podatkowe przewidziane w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia [...].2004r. złożonym w związku z udzieloną przez Izbę odpowiedzią na skargę rozszerzono dotychczasową argumentację podtrzymując dotychczasowe zarzuty. Odniesiono się także do twierdzeń orzecznictwa NSA, zwłaszcza

prezentujących niekorzystne dla stron rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na pismo procesowe skarżących Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prywatyzacja Banku S.A. została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51 poz. 298 ze zm. ). Stosownie do przepisu art. 2a ust. 1 i 2 tej ustawy uzyskano zgodę Rady Ministrów na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji -uchwałą Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku.

Natomiast decyzja Komisji Papierów Wartościowych z [...].1997 roku w sprawie zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku wydana została zgodnie z ustawą z dnia 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. Nr 58 z 1994r. poz. 239 ze. zm. ). Stosownie do przepisu art. 1 § 1 pkt 1 powołanej ustawy - publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywania lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m. in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem.

Podobnie w ustawie z 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. Nr 118 poz. 754 ze zm. ) zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 - publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m. in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb państwa akcji spółki pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem.

Z tego względu , pomimo iż w prospekcie emisyjnym zawarta jest informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników banku, nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.

A zatem zwolnienie wynikające z art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania.

W świetle powyższego jako bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono przy tym, że wydanie decyzji organu I instancji zostało poprzedzone wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy i ich analizą z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego; zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Decyzje organów I i II instancji zawierają wszystkie elementy, jakie określają przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z obowiązującym w 1999r. brzmieniem art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 90 z 1993r., p.416) zwolnione zostały od podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych akcji była przedmiotem działalności gospodarczej.

W pierwszym rzędzie rozważając interpretację tego przepisu należy zauważyć, że warunek nabycia akcji na giełdzie papierów wartościowych i w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym nie budzi wątpliwości, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciami dającymi się zdefiniować i określić w oparciu o przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997r. Prawo publicznego publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm./.

W niniejszej sprawie jest bezsporne, że akcje Banku nie zostały przez pracowników Banku w tenże sposób nabyte.

Wobec tego pozostałym do zdefiniowania jest użyte w tym przepisie sformułowanie " nabyte na podstawie publicznej oferty" . Takiego określenia "publiczna oferta" nie definiuje ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy regulujące materię obrotu papierami wartościowymi.

Z poglądem, iż określenie to należy wprost utożsamiać z używanym przez tę ostatnią wymienioną ustawę pojęciem "pierwszej publicznej oferty" nie można się zgodzić, gdyż tam gdzie ustawodawca chciał się posłużyć typowymi instytucjami obrotu papierami wartościowymi - uczynił to. W myśl art. 4 pkt 8 ustawa ta określa, kiedy mamy do czynienia z pierwszą ofertą publiczną. Jest to proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art.2 omawianej ustawy, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Przepis ten określa, kto proponuje po raz pierwszy, sposób wprowadzenia, ale nie ustanawia drogi, trybu proponowania, nabywania.

Także nie można podzielić jednego z poglądów prezentowanego w skardze, a nawiązującego do przepisu art.2 ust. 1 w/w ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak i poprzedzającej ją ustawy z 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. Nr 5 z 1994r., poz. 239 ze zm./. Przepis ten reguluje inną materię, a mianowicie określa w jakich to przypadkach należy uznać, że mamy już do czynienia z publicznym obrotem papierami wartościowymi, a w konsekwencji więc należy spełniać wszelkie wymogi stawiane przez tę ustawę z uwagi na poddanie szczególnej kontroli prawnej tego obrotu.

Stwierdzenie faktu, że proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, nie pozwala udzielić twierdzącej odpowiedzi, iż nabycie papierów wartościowych

w każdym tym przypadku nastąpiło w drodze oferty publicznej. Jedno zaś można stwierdzić z całą pewnością, iż jest to już, z uwagi na sposób proponowania, obrót publiczny normowany regulowany przez przepisy tejże ustawy.

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest sposób nabycia papierów wartościowych, tryb tego nabycia. Kluczowe dla sprawy określenie z art.52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia i to nabycia w drodze oferty, a nie rokowań, a nadto oferty publicznej.

W ocenie Sądu skoro żaden z aktów prawnych nie zawiera definicji tego pojęcia, należy przypisać mu znaczenie jakie ma ono w języku potocznym, kiedy to o publicznym charakterze oferty decydować będzie fakt skierowania jej do powszechnej wiadomości, czyli do nieograniczonej liczby zainteresowanych.

Jak wynika z postanowień uchwały Nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Spółka Akcyjna /M.P. Nr 18, poz.172/ zezwolono Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% akcji Banku w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Ponadto zezwolono na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tych akcji.

Wobec tego stwierdzić należy, iż nabycie akcji Banku nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej w rozumieniu powyższym, czyli skierowanej do nieograniczonej liczby adresatów, a więc tym samym nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w w/cyt. art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do argumentacji stron dotyczącej nabycia przez pracowników Banku akcji w związku z jego prywatyzacją należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym konsekwentnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 29 września 2000r. sygn. akt III SA 367/00, z 28 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2204/00, z 17 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1022/00, z 18 września 2001 r. III SA 871/00, z 3 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2259/00 oraz z l lutego 2002r. sygn. akt III SA 2485/00 , iż nabycie spornych akcji nastąpiło w wyniku udostępnienia ich w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa pracownikom spółki.

Prywatyzacja Banku S.A. została bowiem przeprowadzona na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Wskazuje na to przede wszystkim w/w uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r., w której powołano się na przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy o prywatyzacji. Bank ten został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów wyrażonej w tej uchwale.

Przepis art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku,

mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał natomiast tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Odsyłał on także do innych przepisów, gdyż użyto w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Przepis ten określał natomiast tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział w przypadku akcji pracowniczych także czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa.

Natomiast art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. l tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu § 2 ust. l uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż wymienione w art. 23 ust. l ustawy prywatyzacyjnej były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób, o czym była mowa wyżej.

Brzmienie art. 23 ust. l ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Podkreślono w nim, że powyższego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, wyrażone w postanowieniu z dnia [...].2000 r. wydanym na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, w tym postanowieniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku S.A. Ma ona jednak niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku, nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

Odnosząc się do zarzutów skarżących naruszenia przepisów procesowych art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, jako że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Ustalono stan faktyczny sprawy, rozpatrzono cały materiał dowodowy, wydane rozstrzygnięcia zawierają wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy w/w Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

W związku z powyższym, skoro nie stwierdzono naruszeń prawa materialnego, czy procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.