Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 799/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 19 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące w okresie od maja do lipca i od września do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego odliczając podatek na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w J.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") wskutek braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz niezgromadzenia całości materiału dowodowego;

2. art. 191 O.p. wyrażające się dowolnym przyjęciem, że A. sp. z o.o. nie posiadła oleju napędowego, a zatem, że faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3. art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem podatniczki organ podatkowy przyjmując, że spółka A. nie dysponowała paliwem nie ustalił, kto był jego faktycznym sprzedawcą. Wbrew twierdzeniom organu składane w toku postępowań karnych przez A. K. oraz M. B. zeznania i wyjaśnienia są niewiarygodne, gdyż przedstawiane są w nich odmienne wersje zdarzeń, ponadto są one oparte na wzajemnych pomówieniach. Podniesiono też, że wszystkie decyzje wymiarowe wydane wobec A. sp. z o.o. zostały uchylone, a następnie znaczną część postępowań organ pierwszej instancji umorzył. Okoliczność ta w ocenie strony dowodzi, że A. legalnie nabywała paliwo, w zatem mogła je dalej odsprzedawać.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że istniały podstawy by zakwestionować prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.. W przekonaniu organu odwoławczego zebrane dowody wskazywały jednoznacznie, że dokonane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jednocześnie organ nie negował faktu nabycia oraz dokonania zapłaty przez podatniczkę za towar. Argumentował natomiast, że dostawcą towaru nie był podmiot wymieniony na fakturach, jako sprzedawca, a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz olej grzewczy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF"), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi ona dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia, nie uprawnia do odliczenia podatku. Dysponowanie taką fakturą, jeżeli nie towarzyszyło jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Na potrzeby postępowania organ przesłuchał podatniczkę oraz świadków: A. K. i J. B. (pracowników strony), D. G. (pracownika B. spółki jawnej pełniącego funkcję magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M.), M. B. (prezesa zarządu A. sp. z o.o.), K. Ch. (księgową m.in. w spółce A.) oraz A. K. (współwłaściciela B. sp.j.). Ponadto do akt włączone zostały materiały postępowań karnych prowadzonych: przez Prokuraturę Okręgową w Ł. ([...]), Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. ([...] i [...]) oraz Sąd Rejonowy w W. Ś. ([...],[...]). Organ wskazał też, że M. B. przyznał się przed Sądem do popełnienia zarzucanych mu czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W poczet materiału dowodowego włączono również decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydane wobec spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W decyzjach tych stwierdzono, że spółka nie mogła dokonywać sprzedaży oleju, gdyż nie była jego właścicielem. Faktycznym dysponentem tego towaru był A. K..

Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. M. B. (prezes spółki A.) przesłuchany 29 marca 2006 r. podał, że nie zajmował się sprzedażą paliwa. Pieniądze, które były mu przekazywane, K. Ch. oddawała, na jego polecenie, M. i K. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy towaru. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. M. B. wskazał, że K. był właścicielem paliwa, a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Zeznania M. B. korespondowały z zeznaniami H. L. (właściciela firmy C. i wspólnika D. s.c.), który wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) i z dnia [...] r. ([...]) został skazany m.in. za poświadczanie nieprawdy w fakturach wystawionych przez firmę C. i spółkę D. na rzecz A.. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A.. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki A. i E. obracały tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od A.U. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach, dostawy paliwa zawsze pochodziły od A. K. i były dokonywane przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do A. K.. Organ odwoławczy wskazał, że S. D. prawomocnym wyrokiem z [...] r. ([...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawa własności sprzedawanego oleju nie negował A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W.. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę F. oraz rolę spółki A.. Przyznał też że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej grzewczy ("Tiksotropic"). Zeznania te korespondowały z zeznaniami G. M.. Powołano również prawomocny wyrok z dnia [...] r. ([...]) Sądu Rejonowego dla Ł.–Ś. w Ł. uznający K. Ch. winą tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu G., H. i I. sp. z o.o. na rzecz spółki A.. Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę i wyjaśnił powody dokonania takiej ich oceny.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę w odwołaniu wyjaśniając, że tezy, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały już wyjaśnione albo były nieistotne dla sprawy.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i w oparciu m.in. o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wskazał przy tym, że wniosek taki jest uprawniony także w świetle przepisów prawa wspólnotowego, które dla odliczenia podatku naliczonego wymagają powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury. Skoro ustalono, że spółka A. nie była dostawcą towarów i po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy, to odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ uznał też, że nie mógł mieć zastosowania, powoływany przez stronę, wyrok ETS w sprawie C-439/04, gdyż dotyczył on uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tzw. "karuzeli podatkowej". Tego rodzaju proceder nie wystąpił natomiast w rozpatrywanej sprawie. Organ wskazał również, że choć świadomość podatnika, co do udziału w nielegalnym obrocie towarami nie ma znaczenia na płaszczyźnie prawa podatkowego, to okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia przez stronę oleju winny budzić uzasadnione podejrzenie co do legalności obrotu tym towarem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatniczka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskutek jego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie oraz

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Powołując liczne orzeczenia ETS, a także orzeczenia sądów krajowych, skarżąca wywodziła, że organ mógł zasadnie zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku wykazania braku dobrej W. strony i jej świadomości co do nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką miały przynieść transakcje dokumentowane spornymi fakturami. W decyzjach organów obu instancji brak natomiast takich ustaleń. Podatniczka wskazała również na wyroki tutejszego Sądu ([...],[...] i [...]), które zapadły w analogicznych stanach faktycznych i na podstawie takiego samego materiału dowodowego. W orzeczeniach tych uchylono decyzje organów podatkowych wskazując na uchybienia związane z niedostatecznym zgromadzeniem materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie wykazał, że spółka A. nie sprzedawała jej paliwa. Prezes zarządu M. B. nigdy nie twierdził, że spółka nie była właścicielem paliwa sprzedawanego podatniczce. Nie ustalono, by faktury dokumentujące kwestionowane zakupy zostały sfałszowane lub wystawione przez osoby nieuprawnione. Nie wykazano również, że spółka A. nie dysponowała paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Nie sprawdzono nadto, czy A. zaewidencjonowała sporne faktury i czy odprowadziła wynikający z nich podatek należny. W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe powinno zostać w tym zakresie uzupełnione. Wskazując na powyższe wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o dodatkowe zarzuty, a mianowicie naruszenia przepisów VI Dyrektywy oraz art. 210 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę A. dokumentujących zakup oleju.

Nie ma racji autor skargi wywodząc, że naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów.

Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). W ocenie Sądu I instancji nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi z urzędu, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane, a następnie ocenione. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesa spółki A. M. B. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (H. L., K. Ch., S. D. i A. K.). Organy przesłuchały także skarżącą, A. K. i J. B. – pracowników strony oraz D. G. - magazyniera i sprzedawcę na stacji paliw w M..

W oparciu o zeznania i wyjaśnienia tych osób ustalono, że skarżąca faktycznie nabyła olej, niemniej od innego podmiotu niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom podatniczki, z uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że faktycznym sprzedawcą oleju nie była spółka A., a A. K.. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Organy nie kwestionowały zakupienia przez skarżącą oleju w ilości i cenie wymienionej w treści przedmiotowych faktur przyjmując jednak, że sprzedawcą nie była A. sp. z o.o. Owo ustalenie, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ocena taka była uprawniona a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały całkowicie jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka A. decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – "pod dyktando" A. K.. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka A., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że A. nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że oB. wymieni przekazują w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa.

W tych warunkach uznać należy, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność dysponowania przez A. sp. z o.o. magazynami paliwowymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie negował okoliczności wydzierżawiania zbiorników paliwowych przez A. od spółki B.. Trafnie jednak argumentował, że w świetle poczynionych ustaleń, fakt ten nie ma wpływu na ocenę, że rzeczywistym sprzedawcą oleju nie była spółka A.. W związku z tym nie ma też potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez załączenie kserokopii umów dzierżawy zbiorników w M. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. w sprawie [...].

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się też uchybienia art. 210 § 4 O.p.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Poza podniesieniem zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p wskutek jego niezastosowania skarżąca nie wskazała w jakim kontekście i w odniesieniu do jakich dokumentów urzędowych przepis ten organy winny zastosować. Brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie oceny zasadności tego zarzutu.

Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. W tym zakresie podnosi, z czym Sąd się w pełni zgadza, że VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala więc na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, a art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie. Skarżąca dalej argumentowała, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W konkluzji podatniczka stwierdziła, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF jest uprawnione wówczas, gdy ustalone zostanie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, a z okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Skarżąca zdaje się jednak nie dostrzegać, że sytuacja, którą opisuje nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF normuje konsekwencje wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis ten nie był natomiast stosowany w tej sprawie, stosowany był bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, który określa skutki wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Podkreślić też należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość doliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane określające strony transakcji.

Należy również podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Tymczasem skarżąca przesłuchana 6 marca 2008 r. zeznała, że o możliwości zakupu oleju napędowego na stacji paliw w M. (na której paliwo było tańsze niż na innych stacjach benzynowych zlokalizowanych w Z. W.) dowiedziała się od właścicieli innych firm transportowych. Wskazała, że już wcześniej nabywała paliwo w M., ale wtedy sprzedawcą była firma B.. Strona zeznała, że jako przedstawiciel (m.in.) I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. zawsze występował A. K., oraz że nigdy nie poznała właścicieli ww. firm. M. Z. podała, że paliwo było zawsze tankowane na stacji w M. przez zatrudnionych w jej firmie kierowców bezpośrednio do zbiorników samochodów. Z protokołu wynikało również, że na stacji była prowadzona ewidencja, w której pracownicy podatniczki potwierdzali ilość pobranego paliwa, zaś faktury VAT skarżąca odbierała po uregulowaniu należności. Pieniądze za paliwo przekazywała K. K. (matce A. K.). Dopiero po otrzymaniu faktury dowiadywała się, od jakiej firmy pochodziło paliwo. Okoliczności takie jak: użytkowanie w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (B. i A.) urządzeń służących do przechowywania i dystrybucji paliwa, niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że niekiedy te same osoby działały w imieniu kilku podmiotów, a także wystawianie faktur nie bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych, powinno budzić uzasadnione wątpliwości co do legalności takiego obrotu towarem.

W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez Sąd stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącą wręcz obligowały do takiej weryfikacji.

Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawą ich działań był art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

W tej sytuacji nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut bezpodstawnego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF. Powołanie cytowanego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi, jak trafnie zauważył organ odwoławczy doprecyzowanie materii uregulowanej ustawowo.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań Sądu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Sz.Ch.