Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 368/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art.7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust.1 pkt 2, pkt 3, ust.4a, ust.6 pkt 4, art.16 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej "B" Spółce z o.o. z siedzibą w K. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie [...].

Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego ujawnione zostały nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zwiększył przychody Spółki o kwotę [...], na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód stanowi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, w tym:

o nieodpłatne świadczenie ustalone na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych do Spółki przez jej udziałowca T.B., stanowiących według Spółki wpłaty udziału na fundusz przedsiębiorstwa,

o nieodpłatne świadczenie w wysokości [...] z tytułu usług księgowych wykonanych przez B.B.,

2/ zwiększył przychody o kwotę [...] na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane; do przychodów tych zaliczono należne w 2000 r. kwoty czynszu z tytułu umów leasingu operacyjnego zawartych z kilkoma podmiotami gospodarczymi,

3/ zmniejszył przychody o kwotę [...], stanowiącą uwzględniony przez Spółkę w przychodach czynsz inicjalny w wysokości [...] oraz 8 rat kapitałowych po [...] z tytułu umowy leasingu finansowego ze Spółką Akcyjną "S" w S., gdyż ustalono, że przedmiot umowy zaliczany jest do składników majątku leasingobiorcy, zgodnie z przepisem § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129),

4/ zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu niezapłaconych odsetek od zobowiązań, które - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

5/ zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż zobowiązania wynikające z faktury "A" Sp.z o.o. z/s w K. z dnia [...] nr [...] w kwocie [...] oraz z faktury "A" z dnia [...] nr [...] w kwocie [...] nie stanowią przychodów Spółki "B" w 2000 r. z tytułu przedawnionych zobowiązań ze względu na przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zawartego w dniu 27 grudnia 1999 r. pomiędzy "A", a "B" porozumienia w sprawie spłaty długu.

Reasumując Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Spółce za 2000 r.:

-przychody w kwocie [...],

-koszty uzyskania przychodów w kwocie [...],

-stratę w wysokości [...].

Z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wynika następnie, że Spółka "B" złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej zwiększenia przychodów o kwotę [...], tj. wartość odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowca T.B. oraz o uznanie niektórych wpłat dokonanych przez udziałowca na poczet kapitału zapasowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niepodjęcie wszystkich czynności celem dokładnego ich wyjaśnienia i załatwienia sprawy, a zwłaszcza braku współdziałania ze Spółką podczas wykonywania czynności kontrolnych, art.121 § 1, art.180 § 1 i art.188, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuzasadnione potraktowanie wpłat na poczet kapitału zapasowego, dokonanych przez T.B. jako nieodpłatnego świadczenia i zarachowania odsetek jako przychody Spółki.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła również zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 grudnia 1997 r. w przedmiocie dopłat do kapitału i dowodziła, iż dopłata do kapitału zapasowego została dokonana zgodnie z przepisami, gdyż wpłaty dokonano na podstawie podjętej uchwały i umowy spółki. Odnośnie zaś do błędnego księgowania dokonywanych wpłat, Spółka podnosiła, iż spowodowało to jedynie przemieszczenie się w bilansie pasywów między grupą A i B, co nie zmieniło jednak sumy bilansowej. Spółka zaznaczyła również, iż wypłaty dokonane na rzecz T.B. nie były zwrotami dopłat, lecz wypłatami z innego tytułu. Do ustaleń w pozostałym zakresie strona skarżąca nie wniosła zarzutów.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej wynika, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W kwestii przychodów w kwocie [...] z tytułu wpłat dokonanych na rzecz Spółki przez jej udziałowca T.B. organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny dowodów źródłowych bezpośrednio te operacje dokumentujących oraz zapisów księgi rachunkowej. Rozstrzygając tę kwestię organ wskazał, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są, nakazem sformułowanym w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a aktem prawnym regulującym kwestie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów księgowych jest ustawa o rachunkowości. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wpłaty T.B. na rzecz Spółki, stanowiące według Spółki dopłaty do kapitału zapasowego, zaksięgowane zostały w księdze rachunkowej z opisem treści gospodarczej jako: "zaliczka", "na spl kred", "zasil", "zal". Bezsprzecznie zatem, z opisu operacji będącej podstawą wpłat dokonanych przez T.B. nie wynikało, aby były to dopłaty udziałowca do kapitału Spółki, albowiem sposób dokonywania zapisów księgowych wynika z przepisów o rachunkowości oraz z innych przepisów, a w przedmiotowej sprawie, poza dyspozycjami z zakresu ustawy o rachunkowości, obowiązywał, według stanu na moment powzięcia uchwały o dopłatach, przepis art. 178 § 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), zgodnie z którym po powzięciu uchwały wspólników zarządzającej dopłaty, roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów, a ich równoważność - pasywów bilansu; dopłaty wykazuje się jako składnik kapitału zapasowego dopóty, dopóki nie będą użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie. Tak więc, podnoszony przez Spółkę fakt powzięcia w 1997 r. uchwały o dopłatach powinien znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach na kontach ksiąg rachunkowych oraz, w konsekwencji, w sprawozdaniach sporządzanych na ich podstawie już w 1998 r., czyli za okres, gdy wystąpił obowiązek pierwszej wpłaty oraz za lata następne, a w szczególności za okres objęty niniejszym rozstrzygnięciem, czyli za 2000 r.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż stanowisko Spółki w kwestii realizowania uchwały o dopłatach nie znajduje potwierdzenia zarówno w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, jak również w sprawozdaniach, należących do dokumentów kierowanych na zewnątrz jednostki, które powinny zawierać informacje zgodne z treścią ekonomiczną zdarzeń nimi objętych, jak również stanowiska Spółki, iż błędne zapisy w księgach spowodowały jedynie przemieszczenie się w sumie bilansowej po stronie pasywów między grupą A i B, co nie zmieniło jednak sumy bilansowej.

Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci uchwały Zgromadzenia Nadzwyczajnego Wspólników w przedmiocie dopłat do kapitału, wokół której koncentrowały się zarzuty odwołania, organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy wpłaty dokonane przez T.B. były dopłatami do kapitału. Kwestia podjęcia powyższej uchwały i jej realizacji nie może być zatem rozpatrywana w oderwaniu od całokształtu faktów i okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego odnośnie do faktycznej podstawy powyższych wpłat. Uchwała podjęta została na podstawie przepisu art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, obowiązującego według stanu na dzień podjęcia uchwały, zgodnie z którym umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Spółka posiadała prawo podjęcia uchwały w przedmiocie dopłat, jednak przedstawienie tej uchwały może być dowodem wyłącznie na okoliczność podjęcia jej przez wspólników, natomiast z faktu podjęcia ww. uchwały nie można a priori wnioskować o realizacji postanowień uchwały. Z podjęciem uchwały o dopłatach nieodłącznie bowiem wiąże się:

- dokonanie zapisów w księgach rachunkowych na kontach każdego ze wspólników jako zobowiązanie z tytułu dopłat oraz na koncie kapitału zapasowego,

- wykazanie tego faktu w bilansach za poszczególne lata obowiązywania uchwały,

- wskazanie dopłat jako treści operacji gospodarczych na dowodach wpłat i zaksięgowanie zapisów księgowych jako dopłat na odpowiednich kontach,

- egzekwowanie zobowiązań od wspólników w terminach wpłat, a w przypadku upływu terminów pobranie odsetek.

Żadna z ww. okoliczności nie miała miejsca, a zatem stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na nierealizowanie przez Spółkę uchwały o dopłatach. W tym też kontekście znajdują potwierdzenie w wynikającym z materiału dowodowego stanie faktycznym kwestionowane przez Spółkę wyjaśnienia jej prezesa złożone w trakcie kontroli na piśmie z dnia 9 sierpnia 2004 r., zgodnie z którymi zamiar podniesienia kapitału nie został zrealizowany, a pieniądze zwrócone zostały T.B. częściowo, natomiast pozostała do spłaty kwota została, w wyniku bieżących potrzeb, skierowana do obrotu spółki. Nie można bowiem odmówić mocy dowodowej wyjaśnieniom prezesa Spółki, skoro pochodzą one od osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki i udzielania wyjaśnień. Ocena tego dowodu prowadzi natomiast do wniosku, że ich treść jest spójna z wnioskami wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego i brak jest podstaw, aby uznać je za niewiarygodne. Dlatego też, zarzuty podnoszone przez Spółkę w tym zakresie co do wyrwania wypowiedzi prezesa Spółki z kontekstu, wskazywanie na pomyłkę prezesa w sprecyzowaniu pojęć "dopłata do kapitału", a "jego podniesienie", czy też na błędną interpretację wypowiedzi przez organ podatkowy są niezrozumiałe i nie znajdują uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezpodstawne. Spółka nie wskazała niepodjętych czynności i pominiętych dowodów, a stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej. Nieuzasadniony jest również, według organu odwoławczego, zarzut braku współdziałania ze Spółką podczas wykonywania czynności kontrolnych. Kontrola przeprowadzona została bowiem w biurze Spółki, w obecności prezesa Spółki i B.B. - księgowej Spółki, co odnotowane zostało w protokole kontroli.

Zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie uchwały nr 1 z dnia 22 grudnia 1997 r. podjętej przez Spółkę w przedmiocie dopłat do kapitału, podczas gdy dokument ten ma istotne znaczenie dla sprawy, a organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołał się jedynie na dowody przez siebie wybrane, nie wskazując, z jakich przyczyn nie dopuścił w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci przedmiotowej uchwały, jest – według organu – nieuzasadniony, gdyż, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a jak wynika z akt sprawy uchwała powyższa została włączona w poczet materiału dowodowego i oceniona przez organ pierwszej instancji. Dokonanie natomiast oceny tego dokumentu w sposób odmienny od stanowiska Spółki nie stanowi pominięcia uchwały jako dowodu w sprawie.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisu art.191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zachowaniem tej dyspozycji, kwestia wpłat dokonanych przez T.B. oceniona została na podstawie całokształtu faktów i okoliczności. Nie znajduje również uzasadnienia naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej o czym świadczy uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny i prawny nie uzasadnia podnoszonego w odwołaniu twierdzenia, iż wskazane przez Spółkę wpłaty dokonane przez T.B. w 2000 r. były dopłatami do udziałów, wobec czego w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dysponowanie bowiem w 2000 r. nieodpłatnie przez Spółkę środkami finansowymi wpłaconymi przez jej wspólnika T.B. oznacza, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy, a zatem - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy - wartość nieodpłatnych świadczeń podlega ustaleniu według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Wobec powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] z tytułu dysponowania w 2000 r. ze środków pieniężnych wpłaconych do Spółki przez jej udziałowca T.B..

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka "B" wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], w części dotyczącej uwzględnienia w przychodach Spółki kwoty [...], uznanej jako wartość odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowca T.B. i wniosła o orzeczenie, iż Spółka w roku podatkowym 2000 poniosła stratę finansową w wysokości [...], przy uznaniu, że niektóre wpłaty dokonane przez udziałowca Spółki zostały dokonane na poczet dopłat do kapitału zapasowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu w postaci uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie dopłat, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuzasadnione potraktowanie wpłat dokonanych przez T.B. na poczet kapitału zapasowego, jako nieodpłatnego świadczenia, zarachowania odsetek jako przychodów Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka "B" podtrzymała w całości swoje dotychczasową argumentację. Ponadto, wskazała, że uchwała o dopłatach była realizowana, czego dowodem były wpłaty udziałowca T.B. zgodne z treścią tejże uchwały. Wpłaty te były błędnie księgowane, a w związku z tym pozostałe zapisy księgowe, które winny być ujawnione, nie wystąpiły.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo, pismem z dnia 20 lutego 2007 r. Spółka podniosła także, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia świadczenia nieodpłatnego, tak jak pożyczki, powinny były zaliczyć – na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, czego nie uczyniły.

W odpowiedzi na ww. pismo, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 1 marca 2007 r. stwierdził, że Spółka nie poniosła żadnego kosztu na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, więc powoływanie się na to unormowanie nie znajduje uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, leżące u jej podstaw ustalenie, że Spółka uzyskała w roku 2000 przychody w postaci wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia polegającego na możliwości nieodpłatnego korzystania w tymże roku podatkowym z cudzych środków pieniężnych, oparte zostało na przyjęciu, że wobec bezskuteczności prawnej uczynionych przez udziałowca dopłat do udziału wniesione przezeń środki pieniężne stanowiły w istocie nieoprocentowaną pożyczkę, za czym przemawia, zdaniem organu odwoławczego, analiza dowodów źródłowych dokumentujących operacje gospodarcze, zapisy księgi rachunkowej, jak też treść sprawozdania rocznego.

Prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i, następnie, poddany ocenie prawnej stan faktyczny sprawy przemawia za uznaniem, że otrzymane przez Spółkę od jej wspólnika kwoty pieniężne stanowią dopłaty (wpłaty), które są jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), który to przepis przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że uczynione przez T.B. dopłaty (wpłaty) nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, samo bowiem istnienie regulacji w umowie Spółki i w uchwale podjętej w tym zakresie nie powoduje, że przychody z tytułu dopłat (wpłat) uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne i, że zaliczyć je należy do kategorii przychodów w postaci nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Wprawdzie z umowy Spółki z dnia 18 września 1997 r. wynika, że wspólnicy mogą zostać zobowiązani do dopłat w wysokości nieprzekraczającej 100-krotnej wartości posiadanych udziałów, o ile o dopłatach zdecyduje Zgromadzenie Wspólników (§ 12.3) oraz, że dopłaty do udziałów podlegają zwrotowi zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników (§ 12.4), to jednak nie można uznać, aby dopłaty (wpłaty) wniesione tylko przez jednego z trzech wspólników - T.B. stanowiły realizację tych zapisów umowy Spółki oraz realizację uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie zobowiązania wspólników do dopłat do kapitału zapasowego w wysokości [...] w transzach:

-1998 r. - [...],

-1999 r. - [...],

-2000 r. - [...],

-2001 r. - [...],

-2002 r. - [...].

Powyższe zapisy nie były realizowane, nie tylko z tego powodu, że dopłat (wpłat) dokonywał jeden ze wspólników, ale z tego powodu, że jego dopłaty (wpłaty) poczynione w latach 1998-2000 znacznie przekraczały wysokość dopłat ustalonych w uchwale, gdyż wynosiły:

- w 1998 r. - [...],

- w 1999 r. - [...],

- w 2000 r. - [...],

zaś w roku 2001 wyniosły zaledwie [...], a w roku 2002 – [...], ale również dlatego, że z zapisów operacji gospodarczych wynikało, iż stanowiły one bieżące wpłaty zasilające Spółkę, a nie wnoszenie dopłat. Ponadto, mimo jednoznacznego unormowania, określonego w przepisie art. 178 § 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), obowiązującego do końca 2000 r., stanowiącego, że po powzięciu uchwały wspólników zarządzającej dopłaty, roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów, a ich równoważność - pasywów bilansu; dopłaty wykazuje się jako składnik kapitału zapasowego dopóty, dopóki nie będą użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie - podnoszony przez Spółkę fakt powzięcia w 1997 r. uchwały o dopłatach nie znalazł odzwierciedlenia w odpowiednich zapisach na kontach ksiąg rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych sporządzanych na ich podstawie już w 1998 r. Podobnie prowadzono w Spółce księgowość i sporządzano sprawozdania finansowe w latach następujących po 1998 r., w tym także w kontrolowanym roku podatkowym. W sprawozdaniu finansowym za ten rok podatkowy Spółka w pozycji: kapitał rezerwowy wykazała –"nie istnieje", a przecież dokument ten, który powinien zostać złożony do sądu rejestrowego, ma szczególną moc, gdyż jest podstawą wpisu w rejestrze sądowym i każdy zainteresowany może się z nim zapoznać.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w dacie podejmowania uchwały o dopłatach obowiązywały także przepisy art. 178 § 2 i 3 Kodeksu handlowego, stanowiące, iż dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów (§ 2) oraz, że jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, obowiązany będzie do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może ponadto żądać naprawienia dalszej szkody, spowodowanej przez zwłokę (§ 3), tymczasem Spółka nie dochodziła od pozostałych wspólników, ani odsetek od nieuiszczonych dopłat, ani naprawienia szkody, mimo, że w kolejnych skontrolowanych latach podatkowych (2000- 2003) wykazywała stratę.

A, ponadto, zarówno w Kodeksie handlowym, jak też w Kodeksie spółek handlowych obowiązywało i obowiązuje uregulowanie, w przepisie art. 179 § 1, zgodnie z którym dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie:

- strat bilansowych w kapitale zakładowym (Kodeks handlowy),

- straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (Kodeks spółek handlowych), tymczasem dopłaty (wpłaty) T.B. w częściach w kolejnych latach podatkowych były jemu zwracane, pomimo braku wymaganej umową Spółki uchwały o zwrocie dopłat, co również przeczy twierdzeniu, że charakter jego wpłat odpowiadał dopłatom w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej, i, że jedynym uchybieniem Spółki było błędne księgowanie, które skutkowało błędami w pozostałych zapisach księgowych, które winny być ujawnione, a nie zostały.

Dokonując takiej oceny charakteru środków pieniężnych, otrzymanych przez Spółkę od T.B. w ramach dopłat do kapitału uczynionych bez zachowania warunków Kodeksu handlowego, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż ocena ta oparta została na całym, prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, a dowody ocenione zostały nie każdy z osobna, lecz w ich wzajemnej łączności oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy.

Podniesiony w piśmie procesowym Spółki z dnia 20 lutego 2007 r. zarzut, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia świadczenia nieodpłatnego, tak jak pożyczki, powinny były zaliczyć – na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, także nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Okoliczność otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od T.B. nie skutkowała poniesieniem kosztów w celu osiągnięcia przychodów, wobec czego brak było w ogóle podstaw do pomniejszenia w sprawie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części pożyczki, określonej na dzień zapłaty odsetek, która to okoliczność w sprawie nie wystąpiła, gdyż zapłata odsetek nie miała miejsca.

Także, sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń, uwzględniający unormowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadkach innych niż przedmiot świadczenia obejmujący usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, usługi zakupione oraz udostępnienie lokalu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, był prawidłowy.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało oddalić.