Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1291/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 31 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. numer [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I. decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących A.K. i B. K. solidarnie kwotę 9.799,30 zł (dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Wr 1291/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...]r. numer [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił podatnikom A. K. i B. K. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...]zł, który to podatek został przez nich zadeklarowany we wspólnym zeznaniu za ów rok podatkowy. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ ten nie zgodził się ze stanowiskiem podatników, którzy w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty powoływali się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 2 pkt 2) w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95 poz. 1101), na mocy którego ustawodawca zlikwidował dotychczasowe zwolnienie z podatków dochodowych osób prowadzących zakład pracy chronionej, przewidziane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm.) oraz w przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Organ uznał tym samym, że sytuacja prawna podatników nie została objęta powyższym orzeczeniem, co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu z treści tego orzeczenia wynika bowiem, że niezgodność z konstytucją tego przepisu istnieje jedynie w zakresie, w jakim narusza on interesy zakładów pracy chronionej związane z finansowaniem ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Natomiast w przypadku prowadzącego zakład pracy chronionej podatnika A. K., zdaniem organu zrealizowane przez niego roboty budowlane nie miały na celu poprawy warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenia i dostosowania pomieszczeń zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych już w tym zakładzie, a wzniesione przez niego obiekty (stacja paliw, pawilon usługowo - handlowy i inne) nie są w ogóle związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W ocenie organu nie świadczy o tym również stwierdzony w toku kontroli fakt uzyskania przez tego podatnika ze środków PFRON zwrotu kosztów związanych z utworzeniem 8 nowych miejsc pracy (tj. zakupu sprzętu - głównie gastronomicznego i częściowego wyposażenia budynku), zwrotu kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczenia społecznego. Wobec tego organ uznał, że w tym konkretnym przypadku nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, o których mowa w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, co wyklucza możliwość domagania się zwrotu nadpłaty podatku.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie od decyzji, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości (i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu nadpłaty, jak również nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności zaś naruszenie przepisów art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że przy ocenie prawnej organ pominął treść § 2 pkt 13 lit. b) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 3 poz. 22 ze zm.), który to przepis przewiduje możliwość przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych również na przedsięwzięcia inwestycyjne, jednocześnie podkreślając, że w nowo wybudowanych obiektach planowali utworzyć 9 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. W celu sfinansowania tej inwestycji podatnik zaciągnął wysoki kredyt inwestycyjny na kwotę [...]zł, kierując się nie tylko możliwością uzyskiwania dochodów z działalności stacji paliw czy uzyskania pomocy Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych w zakresie dofinansowania do odsetek od kredytu, ale również możliwości zaangażowania części środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i zwrotu podatku VAT. Natomiast ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiła skarżącego dwóch ostatnich źródeł finansowania przedsięwzięcia inwestycyjnego, co niekorzystnie wpłynęło na funkcjonowanie jego zakładu mimo, że przedsięwzięcie to zostało zrealizowane w planowanym czasie. Wyżej wskazana zmiana przepisów była przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny, który w omawianym wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. wyraźnie stwierdził, że zmiana ta mogła dotykać podmiotów znajdujących się w zróżnicowanych sytuacjach, zwłaszcza tych, które zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, a przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania ich przyszłych działań. Wobec tego zdaniem podatnika nie ma podstaw do uznania, że jego sytuacja nie została objęta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i stwierdzenia organu co do braku związku przeprowadzonych przez niego robót budowlanych z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie uwzględniają całokształtu sprawy. Podatnicy wskazali również, że Trybunał stanął na stanowisku, iż ustawodawca przewidując termin trzyletni obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań, który to horyzont przekracza okres roku podatkowego i osoba prowadząca taki zakład mogła oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji zakres praw i obowiązków nie zostanie zmieniony w sposób istotny na jej niekorzyść. Ponadto w ocenie podatników organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność, że powstałe obiekty nie mają związku z poprawą tychże warunków, podczas gdy są one dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, jak również bezpodstawnie powiązał fakt refundowania wynagrodzeń osobom niepełnosprawnym z przedmiotową sprawą.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]r. numer [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy składając wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie złożyli - mimo wezwania organu - korekty zeznania podatkowego za ten rok, przez co nie została spełniona przesłanka do zwrotu nadpłaty określona w przepisie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Analizując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty podatku na tle materiału dowodowego sprawy oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., organ II instancji wskazał, że w orzeczeniu tym Trybunał nie uznał, jak to zdaje się sugerować podatnik, iż naruszenie zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku miało miejsce w każdym przypadku zaangażowania się osób prowadzących zakład pracy chronionej w realizację długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych, lecz tylko takich, które mają na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w tym zakładzie. Ponadto sam fakt wybudowania przez podatnika nowych obiektów, na co uzyskał on dofinansowanie z PFRON, nie świadczy jeszcze o istnieniu związku tej inwestycji z realizowaniem celów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. Przepisy te określają bowiem w sposób ścisły dopuszczalne sposoby wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym m.in. przewidują możliwość przeznaczenia tych środków na przygotowanie lub odtworzenie utraconych albo zniszczonych stanowisk pracy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przedsięwzięcia podjęte przez podatnika, polegające na wybudowaniu wskazanych wyżej obiektów i wyposażeniu ich w zrefundowany sprzęt, nie należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, ponieważ nie można uznać, że dotyczą one potrzeb osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w jego zakładzie, jak również brak jest podstaw do stwierdzenia, że mają one w ogóle na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie organu II instancji odniesienie się do faktu refundacji wynagrodzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spowodowane było zwróceniem uwagi na fakt, iż z nakładami poniesionymi przez podatnika wiązało się zatrudnienie nowych pracowników, nie zaś poprawa warunków pracy już zatrudnionych, stąd zarzut odwołania w tym zakresie organ ten uznał za nieuzasadniony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu podatników dotyczącego niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu § 2 pkt 13 lit. b) powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, stwierdzając, że przepis ten nie dotyczy sytuacji podatnika, skoro mowa jest w nim o wspólnych zadaniach pracodawców prowadzących zakład pracy chronionej (w tym m.in. przedsięwzięciach inwestycyjnych), na których realizację pracodawcy ci mogą przeznaczyć do 10% środków funduszu rehabilitacyjnego, podczas gdy podatnik realizował przedsięwzięcie we własnym zakresie. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed I instancją nie doszło do naruszenia wskazanych przez podatników przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu tym podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powielając w uzasadnieniu skargi argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący złożyli w skardze wniosek o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ponownie przedstawiając wywód prawny zawarty w zaskarżonej decyzji, uzupełniony o stwierdzenie, że również w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów Ordynacji podatkowej z tych samych przyczyn, jakie organ te wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie w piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii dopuszczalności żądania stwierdzenia nadpłaty po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również wyjaśniając, że nie złożyli korekty zeznania podatkowego z uwagi na wyznaczenie przez organ zbyt krótkiego terminu dla tej czynności. Pismo organu w tej sprawie zostało im bowiem doręczone w dniu [...]r., zaś z jego treści wynikało, że korekta deklaracji powinna być złożona "w nieprzekraczalnym terminie" do dnia [...]., co oznacza, że na dokonanie tej czynności skarżący mieli tylko jeden dzień. Jednocześnie z uwagi na sformułowanie wezwania mieli pełne prawo pozostawać w przekonaniu, że po tym terminie złożenie korekty i tak nie wywoła skutków prawnych. Ponadto pełnomocnik skarżących wskazał, iż organ odwoławczy w sposób błędny zakwalifikował inwestycję realizowaną przez A. K. Przepis § 2 pkt 3) rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1998 r. wyraźnie reguluje bowiem kwestię przeznaczania środków funduszu na przygotowanie stanowisk pracy, co w ocenie skarżących dotyczy również utworzenia nowych stanowisk pracy, zwłaszcza, że przepis ten posługuje się zwrotem "w szczególności". Poza tym zdaniem skarżących organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawężając w sposób nieuzasadniony jego tezę do sytuacji osób podejmujących przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych już zatrudnionych w prowadzonych przez nich zakładach pracy chronionej i zamykając w ten sposób stan faktyczny tylko do takich zakładów pracy chronionej, w których w okresie prowadzenia długofalowych inwestycji stan zatrudnienia nie uległ zmianie. Na takie rozumienie tezy powyższego orzeczenia nie pozwala analiza jego uzasadnienia, w którym Trybunał ogólnie odnosi się do osób, które zaangażowały się w przedsięwzięcia dla niepełnosprawnych. Dodatkowo w wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz subsumcji pod normę prawną skarżący upatrywali naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 180 oraz 191 tej ustawy poprzez przyjęcie, że okoliczności sprawy są udowodnione i mogą stanowić podstawę decyzji odmownej. Jednocześnie skarżący stwierdzili, że wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące refundacji ze środków PFRON pozostają bez znaczenia prawnego dla rozpoznania sprawy, skoro Trybunał w omawianym orzeczeniu nie uzależnił prawa do stwierdzenia nadpłaty od korzystania z innych form pomocy przewidzianych dla zakładów pracy chronionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy inwestycja podjęta przez skarżącego A. K. miała na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., co stanowi warunek objęcia prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnieniem z podatku dochodowego wynikającym z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, skonkretyzowanym w przepisie ustawy podatkowej, a także, czy sytuacja prawna skarżącego została objęta treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu ustawy nowelizującej ustawę podatkową, który to przepis zlikwidował powyższe zwolnienie w podatku dochodowym. Stwierdzenie, że inwestycja skarżącego odpowiadała regulacji powyższego rozporządzenia, a jednocześnie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło sytuacji skarżącego, miałoby kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, skoro pozwoliłoby na zastosowanie w stosunku do skarżącego A. K. zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przesądziłoby o istnieniu uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 rok. Ponadto w razie uznania, że skarżącym przysługuje uprawnienie do zwrotu nadpłaty w tym podatku, rozpatrzenia wymagała również kwestia istnienia, a następnie spełnienia przez skarżących formalnej przesłanki zwrotu nadpłaty określonej w przepisie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej, jaką jest korekta deklaracji podatkowej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Niespornym w sprawie był fakt, iż skarżący A.K. uzyskał na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46 poz. 201 ze zm.) decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]r. w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Na gruncie tejże ustawy (jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm., zwanej dalej ustawą o rehabilitacji) prowadzący taki zakład miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego dochodami były m.in. środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków. Jednocześnie w ustawie wprowadzony został nakaz przeznaczania środków funduszu wyłącznie na cele związane z rehabilitacją i ubezpieczeniem osób niepełnosprawnych.

Konkretyzację zasad wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wprowadziło rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (DZ.U. z 1999 r. nr 3 poz. 22), określające cele, na które środki tego funduszu mogły być przeznaczone. Do celów tych należy m.in. przygotowanie oraz odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy (w szczególności zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych i inne), wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, jak również (do wysokości 10%) wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji niepełnosprawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., osoba prowadząca zakład pracy chronionej była zwolniona w stosunku do tego zakładu z podatków i innych należności budżetowych za wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Środki odpowiadające kwotom należnych podatków zasilały w 90% zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w 10% Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z przepisami ustawy w tym zakresie zharmonizowane były przepisy m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 poz. 416 ze zm.), która w art. 21 ust. 1 pkt 35) przewidywała zwolnienie dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o rehabilitacji. Oznacza to, że zwolnienie z tego podatku uzależnione było od spełnienia ogólnej przesłanki wynikającej z powyższej ustawy, tj. przeznaczania środków funduszu wyłącznie na cele związane z rehabilitacją i ubezpieczeniem osób niepełnosprawnych, która to przesłanka została skonkretyzowana w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, określającym szczegółowo cele, na jakie można było przeznaczyć środki tego funduszu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że skarżący A. K. w 1999 r. rozpoczął inwestycję polegającą na budowie stacji paliw, w której utworzył 8 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w połowie listopada 1999 r. Pierwsze wydatki na tę inwestycję skarżący poniósł jeszcze w 1998 r. Skarżący w grudniu 1999 r. otrzymał ze środków PFRON kwotę około [...]zł tytułem zwrotu kosztów zorganizowania nowych stanowisk pracy i wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Na realizację tej inwestycji skarżący uzyskał kredyt bankowy, który miał wykorzystać do końca 1999 r. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w [...]r. W roku 2000 skarżący ponosił dalsze znaczne kwoty na realizację inwestycji (dane te wynikają z protokołu przeprowadzonej u niego kontroli z dnia [...]r. oraz poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych).

Oceniając podjęte przez skarżącego przedsięwzięcie pod kątem realizacji celów określonych w przepisach powołanego rozporządzenia, stwierdzić należy, iż - wbrew ocenie organów podatkowych negujących istnienie jego związku z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych - wyczerpuje ono jeden z celów określonych w powołanym rozporządzeniu, a mianowicie wynikający z treści § 2 pkt 3) tego rozporządzenia. Przepis ten stanowi bowiem, że środki funduszu mogą zostać przeznaczone na przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych stanowisk pracy, co może w szczególności polegać na zakupie, modernizacji czy dostosowaniu maszyn lub urządzeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, jak też na sfinansowaniu robót budowlanych dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wyliczenie możliwych form realizacji tego konkretnego celu jest jedynie przykładowe. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, że formą przygotowania stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej jest również utworzenie na nowo takiego stanowiska, zwłaszcza, że przepis na równi z jego przygotowaniem stawia odtworzenie stanowiska utraconego lub zniszczonego. Wobec tego należy podzielić stanowisko skarżących co do nieprawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy, wyrażającej się w przyjęciu, że przedsięwzięcie skarżącego A. K. polegające na utworzeniu łącznie 8 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w nowo wybudowanych obiektach nie spełnia celów określonych w rozporządzeniu. Organy podatkowe dokonały tym samym błędnej wykładni przepisu § 2 pkt 3) powołanego rozporządzenia, w sposób nieuprawniony wyłączając spod jego regulacji inwestycje mające na celu utworzenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Konsekwencją dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu § 2 pkt 3) rozporządzenia było również jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim organy te nie dostrzegły związku konkretnej inwestycji podjętej przez skarżącego A. K. z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wymaganego na gruncie przepisów tego rozporządzenia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro kierunek jej rozstrzygnięcia uzależniony był od prawidłowej interpretacji i zastosowania powyższego przepisu.

Wobec powyższego tym bardziej nie jest uzasadnione stwierdzenie organu, że inwestycja skarżącego nie miała w ogóle na celu poprawy warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Związek ten jest bowiem widoczny nie tylko - choć przede wszystkim - na gruncie wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia ale również w świetle nie kwestionowanego przez organy faktu uzyskania przez skarżącego ze środków PFRON zwrotu kosztów wynagrodzeń i ubezpieczenia społecznego osób niepełnosprawnych mających znaleźć zatrudnienie w jego zakładzie, który to fakt nie został przez organy należycie zinterpretowany przy dokonywaniu oceny zgodności przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji z celami określonymi w rozporządzeniu. Uzyskanie dofinansowania w tym zakresie przesądza bowiem o tym, że skarżący w wybudowanych obiektach utworzył stanowiska przeznaczone właśnie dla niepełnosprawnych, nie zaś innych osób.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że inwestycja realizowana przez skarżącego A. K. mieściła się w zakresie celów wskazanych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 1998 r., co oznacza, że na gruncie przepisów obowiązujących w dacie prowadzenia tej inwestycji skarżącemu przysługiwało opisane wyżej zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95 poz. 1101 ze zm.) wprowadził zmianę m.in. w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w ten sposób, że w art. 31 ust. 2 tej ustawy dodano kolejny punkt 4) wyłączający spod opisanych wyżej zwolnień podatki dochodowe. W myśl przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., mając zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 35) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (korespondujący z poprzednim brzmieniem przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji) został uchylony dopiero w dniu 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104 poz. 1104). Jednakże skoro przepis ten odnośnie zakresu zwolnienia od podatku dochodów osób prowadzących zakłady pracy chronionej wprost odwoływał się do brzmienia przepisów ustawy o rehabilitacji, to uznać należy, że od momentu uchylenia przepisu tej ustawy przewidującego zwolnienie, przepis ustawy podatkowej, jako odwołujący się do "zbioru pustego", stracił całkowicie swoje znaczenie.

W konsekwencji tych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed 1 stycznia 2000 r. przekazywane były na zakładowy fundusz rehabilitacji (w przeważającej części) oraz na PFRON, miały od czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej zasilać konta właściwych urzędów skarbowych, stanowiąc dochody budżetu państwa. Skutkiem tego było zmniejszenie m.in. środków zakładowego funduszu.

W dniu 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygnaturze K 45/01 (opublikowanym w OTK-A 2002/4/46) zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł m.in., że przepis art. 2 pkt 2) w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1) w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej, przy czym istotne znaczenie ma fakt, czy w danym zakładzie rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu. W ocenie Trybunału ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele (zapobieganie nadużyciom niektórych zakładów pracy chronionej), mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących tego typu zakłady, jednakże powinien mieć na uwadze, że oprócz zakładów dopuszczających się nadużyć istniały zakłady, które przestrzegały prawa, wśród których mogły znaleźć się podmioty zaangażowane w realizację długofalowych programów inwestycyjnych. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy takich osób.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków powyższego wyroku Trybunału dotycząca stanu prawnego ukształtowanego tym orzeczeniem. W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r. wydanej w sprawie o sygnaturze FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w orzecznictwie stwierdzając, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie podlegającej zwrotowi nadpłaty w podatku (w tej konkretnej sprawie - podatku od towarów i usług), przy czym przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Sąd ten zwrócił uwagę, że omawiane orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego należy do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że przepis ustawy nowelizującej jest niekonstytucyjny jedynie w pewnym zakresie, nie zaś w całości. Jednocześnie w zakresie, w jakim wyroki Trybunału stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Zatem w sytuacji wyroku o złożonych skutkach, dochodzi do uchylenia pewnego fragmentu normy uznanego za niekonstytucyjny, a w pozostałym zakresie - utrzymania stanu prawnego. Stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji pozostającej w mocy po orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że sytuacja podmiotów, których dotyczy wzmiankowane orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r. nie znajduje się poza regulacją prawną, ponieważ odnoszą się do nich skutki przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji, w tym możliwość wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie właściwym dla danego postępowania. Przepisami takimi w tym konkretnym przypadku są również postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które regulują instytucje nadpłaty, a w szczególności przepis art. 74 tej ustawy.

Istotne znaczenie ma tu również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 2035/2000, w którym Sąd ten stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 2 pkt 2) ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oznacza, że przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Sąd ten stwierdził ponadto w uzasadnieniu wyroku, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2) powołanej ustawy nowelizującej, lecz tylko w stosunku do tych podatników, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Poza tym Sąd ten wskazał, iż utrata mocy przepisu art. 2 pkt 2) w stosunku do tej kategorii podmiotów nastąpiła przejściowo - tj. do czasu wejścia w życie odpowiednich przepisów ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji.

Podobny pogląd co do zakresu podmiotowego orzeczenia Trybunału został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 r. (SA/Rz 621/03 LEX nr 132998).

Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Wobec tego dalszego rozważenia wymaga kolejna kwestia, czy skarżący A. K. należy do kategorii podmiotów objętych treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a tym samym, czy w stosunku do niego utracił moc obowiązującą przepis art. 2 pkt 2) ustawy nowelizującej m.in. ustawę rehabilitacji, powodując reaktywację zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniałoby go do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Dla czytelności argumentacji zaznaczyć w tym miejscu jednocześnie należy, że odpowiednie przepisy przejściowe dla osób realizujących inwestycje pod rządami przepisów przewidujących zwolnienie w podatku do dnia dzisiejszego nie zostały wydane.

Niewątpliwie skarżący należy do podmiotów, których nowa regulacja "zastała" w trakcie realizacji przedsięwzięcia długofalowego na rzecz osób niepełnosprawnych. Ustawa nowelizująca ustawę o rehabilitacji poprzez likwidację zwolnienia w podatku dochodowym została bowiem uchwalona w dniu 20 listopada 1999 r., ogłoszona w Dzienniku Ustaw w dniu 30 listopada 1999 r., zaś weszła w życie w dniu 1 stycznia 2000 r. W tym czasie (od 1998 r.) skarżący ponosił wydatki na realizację inwestycji, której największe nasilenie przypada na 1999 r., a która wymagała finansowania przez skarżącego jeszcze w 2000 r.

Organy podatkowe w uzasadnieniach obu decyzji kładły nacisk na brak możliwości zaliczenia skarżącego do podmiotów, których dotyczy wzmiankowane orzeczenie Trybunału ze względu na fakt, iż długookresowe przedsięwzięcie nie było przez niego realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w jego zakładzie, podczas gdy taka jest - zdaniem organu - właściwa interpretacja treści rozstrzygnięcia Trybunału. Organ zwracał przy tym uwagę, że skarżący prowadził inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, które miały dopiero znaleźć zatrudnienie w jego zakładzie na stanowiskach powstających w nowych obiektach. Stanowiska tego w ocenie Sądu nie sposób podzielić.

Dla potrzeb niniejszych rozważań należy ponownie przywołać treść sformułowania znajdującego się w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., odmiennie rozumianego przez organy i skarżących. Trybunał stwierdził mianowicie, że "przepis art. 2 pkt 2) (...) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (...) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zasadach". Treść tego rozstrzygnięcia w opinii Sądu nie daje podstaw do zawężenia kategorii podmiotów nim objętych wyłącznie do tych osób, które w chwili rozpoczęcia inwestycji zatrudniali osoby niepełnosprawne i dokonywali tych inwestycji wyłącznie na rzecz tych konkretnych osób, które zatrudnione były właśnie w chwili jej rozpoczęcia, a do takiego wniosku prowadzi rozumowanie przedstawione przez organy w obu decyzjach. W tym sensie zwrot "zatrudnionych w zakładach" należy rozumieć szerzej, niż czynią to organy, obejmując nim również te osoby niepełnosprawne, które zostały zatrudnione w trakcie inwestycji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można jednocześnie tracić z pola widzenia faktu, iż skarżący zatrudnił osoby niepełnosprawne na nowo utworzonych stanowiskach jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o rehabilitacji, a nawet przed dniem jej uchwalenia, bo w połowie listopada 1999 r. Dodatkowo Sąd uznał, że przyjęcie, iż na ochronę zasługują wyłącznie interesy w toku tych jednostek, które dokonywały inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w chwili jej rozpoczęcia, prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, ponieważ trudno byłoby znaleźć uzasadnione argumenty przemawiające za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, które zatrudniły takie osoby w trakcie trwania programów inwestycyjnych.

Wobec tego słusznie powołują się skarżący na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do którego należy pomocniczo sięgnąć w przypadku wątpliwości co do treści sentencji wyroku. Nietrudno zauważyć, że Trybunał w uzasadnieniu posługuje się ogólnie pojęciem "inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych" (cyt. "niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych" - s. [...] uzasadnienia). W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości, że taki charakter miało przedsięwzięcie podjęte przez skarżącego A. K. realizowane w latach 1998 -2000.

Trafne są również wywody skarżących wskazujących na niedopuszczalność rozszerzania znaczenia tezy Trybunału Konstytucyjnego, w której - wbrew sugestiom organu - Trybunał w odniesieniu do przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie posługuje się słowami "na rzecz osób już zatrudnionych", lecz wyłącznie "na rzecz osób zatrudnionych" w zakładach pracy chronionej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, która, nie będąc przedmiotem sporu, ma jednak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wątpliwości może bowiem budzić fakt, czy skarżący, który uzyskał decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, został również objęty skutkami orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skoro w orzeczeniu tym Trybunał posłużył się sformułowaniem "w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji". Zaznaczyć bowiem należy, że w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych decyzje o przyznaniu tego statusu wydawane były na czas nieokreślony, a w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. - na okres 3 lat. Przywołać tu należy ponownie rozważania Trybunału Konstytucyjnego, który zaznaczył, że zasada ochrony praw nabytych oraz interesów w toku ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Takie ramy czasowe stanowiły wydawane na okres 3 lat decyzje przyznające przedsiębiorcy status zakładu pracy chronionej. Tak więc w czasie obowiązywania tej decyzji - wywodził Trybunał Konstytucyjny - osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie w sposób arbitralny zmieniony na jej niekorzyść. Porównując w tym miejscu sytuację przedsiębiorców, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, a więc których status określony był przez decyzje wydane na czas nieokreślony, należy zauważyć, że mimo uprzywilejowania w tym zakresie, również oni mieli prawo spodziewać się stabilności prawa. Wobec tego w opinii Sądu nie można znaleźć uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładów pracy chronionej, a także dotyczyły ich te same zwolnienia oraz dotyczące tych zwolnień zmiany przepisów prawa oraz te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych.

Z tych względów Sąd uznał, że respektując konstytucyjną zasadę równości, należy odnosić konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego także do podmiotów, które zatrudniły osoby niepełnosprawne w trakcie inwestycji prowadzonych na ich rzecz, jak również do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wydane na czas nieokreślony.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., tj. przewidującym zwolnienie w podatku dochodowym dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Skoro bowiem - jak to wyżej stwierdzono - na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do skarżącego przepis ów zachował moc obowiązującą, organ miał obowiązek w stosunku do niego ten przepis zastosować. Powyższe wyczerpuje zatem naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu wyrażające się w jego niezastosowaniu, mające w sposób zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Wobec stwierdzenia, iż skarżącemu przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrzenia wymagała kwestia spełnienia przesłanek zwrotu nadpłaty w tym podatku, w tym zwłaszcza podnoszona przez organ odwoławczy kwestia nie złożenia przez skarżących korekty deklaracji podatkowej za 2001 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji (tj. w drodze samoobliczenia) złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Obowiązek złożenia korekty deklaracji co do zasady w takim przypadku wynika z istoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, ukształtowanego na zasadach samowymiaru. Deklaracja podatkowa w przypadku podatku dochodowego jest miernikiem obowiązku podatkowego, zawiera powinność zapłaty i jest podstawą egzekucji zobowiązań. Wyznacza granice wymagalności zobowiązania podatkowego tak samo jak decyzja podatkowa (tak: Henryk Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 210). Wobec tego do czasu złożenia odpowiedniej korekty, wysokość zobowiązania podatkowego określona jest w pierwotnej deklaracji. Zatem brak byłoby podstaw do zwrotu nadpłaty podatku wyłącznie w oparciu o wniosek w tym przedmiocie, nawet jeśli zawierałby on szczegółowe wyliczenie wysokości nadpłaty, bowiem w tym samym czasie istniałoby nadal zobowiązanie podatkowe określone przez samego podatnika w nieskorygowanej do tej pory deklaracji.

Wymóg "równoczesności" złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty ustanowiony w przepisie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza - w ocenie Sądu - że podatnik winien bezwzględnie złożyć korektę deklaracji w tej samej chwili, co wniosek o zwrot nadpłaty. Pojęcie "równoczesności" należy bowiem rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, a nie złożenie korekty wraz z wnioskiem stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu w oparciu o przepis art. 169 § 1 Ordynacji (tak wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1275/05, M. Podatk. 2006/1/49). Braki formalne na gruncie Ordynacji podatkowej są traktowane bardzo szeroko; pojęciem tym objęte są nie tylko braki w zakresie podpisu, określenia żądania czy pełnomocnictwa ale również wszelkiego rodzaju załączniki, w tym szczególne, przewidziane przez prawo podatkowe. Takim załącznikiem niewątpliwie jest skorygowana deklaracja podatkowa, o której mowa w przepisie art. 74 § 1 Ordynacji. Stwierdzenie, że nie została ona złożona powinno zatem prowadzić do wezwania podatnika do jej złożenia w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...]r. wezwał skarżących A. K. i B. K. do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zakresem żądania a kwotą podatku wykazaną w zeznaniu rocznym w nieprzekraczalnym terminie do dnia 20 marca 2003 r. (winno być: 2004 r.). Jednocześnie organ podatkowy wskazał na konieczność złożenia w tym terminie korekty zeznania PIT-36 za 2001 r. stosownie do przepisów art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podając, że jej złożenie wraz ze stosownymi wyjaśnieniami "w sposób bezpośredni wpływa na termin zakończenia sprawy". Organ nie zastosował zatem właściwego pouczenia wynikającego z treści art. 169 § 1 Ordynacji, a jedynie wskazał na możliwość szybszego załatwienia sprawy w razie dostarczenia korekty. Wezwanie to zostało doręczone A. K. w dniu [...]r., zaś B. K.- w dniu [...]r. W dniu [...]r. pełnomocnik skarżących, który na tym etapie wstąpił do sprawy w ich imieniu, zwrócił się o zakreślenie dodatkowego 3-dniowego terminu do złożenia korekty zeznania, powołując się na otrzymanie wezwania dopiero w dniu [...]., co czyniło wezwanie niewykonalnym. Organ w żaden sposób nie zareagował na to pismo, zapoznał stronę z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (protokół z dnia [...]r.) i w dniu [...]r. wydał decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, w uzasadnieniu której nie powołał się na brak korekty jako podstawę odmowy zwrotu nadpłaty. Jednocześnie bezsporny pozostaje fakt, iż skarżący w ciągu całego postępowania nie złożyli korekty deklaracji podatkowej; w aktach administracyjnych znajduje się jedynie złożona w dniu [...]. kopia pierwotnego zeznania. Z kolei organ II instancji w ogóle nie wzywał skarżących do złożenia korekty, natomiast okoliczność tę powołał w uzasadnieniu decyzji jako jedną z przemawiających za słusznością przyjętego stanowiska o braku uprawnienia skarżących do żądania zwrotu nadpłaty.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że postępowanie organów nie tylko dalekie jest od konsekwencji ale także obarczone zostało wadą w postaci naruszenia przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczającego zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę informacji prawnej.

W ocenie Sądu organ nie może skutecznie przywoływać dla uzasadnienia swojego stanowiska braków wniosku, które dla samego organu nie stanowiły przeszkody w jego rozpoznaniu. Nie złożenie skorygowanej deklaracji stanowi bowiem przeszkodę w rozpoznaniu wniosku o zwrot nadpłaty i winno skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Jeśli organ tego nie uczynił i bez wymaganej korekty zeznania rozpoznał sprawę merytorycznie, to nie może z braku tej korekty czynić skarżącym zarzutu i powoływać tę okoliczność jako prowadzącą do nie uwzględnienia wniosku, nawet jeśli uznał odmowę zwrotu nadpłaty za nieuzasadnioną z innych jeszcze przyczyn. Ponadto organ nie może wyciągać niekorzystnych skutków dla skarżących z błędnego pouczenia zawartego w treści wezwania z dnia [...]r., które - wskazując na konieczność złożenia korekty jedynie celem szybszego rozpoznania sprawy - mogło sugerować, że jej złożenie nie jest przesłanką rozpoznania sprawy, ani też nie wpłynie na sposób rozpoznania. Należy zwrócić też uwagę na nieprawidłowe określenie terminu w wezwaniu, który zgodnie z przepisem art. 169 § 1 Ordynacji winien wynosić 7 dni od doręczenia wezwania, a który organ określił z góry w postaci daty, bez odniesienia się do chwili doręczenia. Stosowanie zasady zaufania do organów podatkowych wymaga poprawności merytorycznej, staranności działań i dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy. Trudno uznać, że kryteria te spełniało postępowanie organów w niniejszej sprawie, w tym postępowanie organu odwoławczego, który nie tylko nie dostrzegł powyższego uchybienia organu I instancji, ale niewykonanie błędnego wezwania potraktował na niekorzyść skarżących. Udzielenie błędnego pouczenia stanowi również oczywiste naruszenie zasady informacji prawnej, polegającej na obowiązku organów informowania i wyjaśniania w niezbędnym zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Na marginesie nie stanowi usprawiedliwienia dla odejścia przez organy od powyższych zasad okoliczność, że skarżący byli w postępowaniu podatkowym reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Po pierwsze, pełnomocnik ten zgłosił się w sprawie dopiero po wystosowaniu omawianego wezwania bezpośrednio do skarżących, a po drugie, nie można uznać, że zasada ta nie ma zastosowania również w stosunku do profesjonalnych pełnomocników, skoro sformułowana została ogólnie, bez wyłączenia spod jej zastosowania jakichkolwiek osób.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym sensie, że spowodowało nieprawidłowe określenie jej merytorycznego zakresu, który winien być wyznaczony w oparciu o przepis art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez wniosek podatnika poparty towarzyszącą mu niezbędną korektą deklaracji podatkowej. Sąd zauważa, że argumentacja organów, idąca głównie w kierunku merytorycznej niezasadności wniosku, pozwala przypuszczać, że nawet w sytuacji złożenia właściwej korekty zeznania, rozstrzygnięcie sprawy byłoby identyczne. Jednakże naruszenie to nabiera odmiennego znaczenia wobec uznania tej argumentacji za nieuzasadnioną. Równocześnie poprzez zaniechanie prawidłowego wezwania organy doprowadziły nie tylko do dezinformacji podatnika, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tym związanych, ale również do rozpoznania sprawy wbrew istniejącej przeszkodzie w postaci braku korekty zeznania, skutkującej - przy założeniu poprawności wezwania - pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że, aczkolwiek dla uchylenia decyzji wystarczające byłoby w zasadzie stwierdzenie tego ostatniego uchybienia (rozpoznanie merytoryczne sprawy w sytuacji istnienia przeszkody do takiego rozpoznania), to jednak skupienie się wyłącznie na tej okoliczności prowadziłoby do orzeczenia na niekorzyść strony (art. 134 § 2 u.p.s.a.), skoro w przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ mógłby z tej przyczyny odmówić zwrotu nadpłaty, która w ocenie Sądu słusznie się skarżącym należy. Ponadto taka ocena sprawy przez Sąd byłaby niewyczerpująca z uwagi na stwierdzone i opisane wyżej uchybienia w zakresie wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku, jak też ze względu na oparcie uzasadnienia obu decyzji w zasadzie wyłącznie na merytorycznych przesłankach odmowy zwrotu nadpłaty, których poprawność wymagała rozpatrzenia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uczynić zadość wymogom przepisów art. 74 § 1 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prawidłowe wezwanie skarżących do złożenia korekty deklaracji podatkowej, a następnie - pod warunkiem jej złożenia - ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu, stosownie do treści przepisu art. 153 u.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających powołane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 206 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżących poniesione przez nich koszty niniejszego postępowania, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 2.584,30 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.215 zł ustalone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2002 r. nr 163 poz. 1349 ze zm.).