Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 283/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi I. i T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2006 r. o sygn. I SA/GL 1075/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Z. i T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], o nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], o nr [...], w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Uzasadniając wyrok, przedstawiono przebieg postępowania, a następnie stwierdzono, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., WSA w Gliwicach, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05. Wykładnia prawa, to ustalenie znaczenia przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Pojęcie to nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05 stwierdził, że wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (zwanej dalej O.p.) oraz w związku z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271 (zwanej dalej ustawa Przepisy wprowadzające) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Stwierdzenie to poprzedził wykładnią powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego wyjaśniając, że ani WSA w Gliwicach ani organ podatkowy nie był związany wcześniejszym stanowiskiem NSA zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02, uchylającym poprzednie postanowienie organu odwoławczego wydane w niniejszej sprawie co do konieczności doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej odrębnie każdemu z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. wyjaśnił również, że sąd I instancji nie może uchylić się od oceny przesłanek do zastosowania i skuteczności przepisu art. 150 O.p., poddając w wątpliwość jego zgodność z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP). Przepisy art. 145 § 1 i art. 150 § 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., dopuszczały możliwość wysłania decyzji wydanej na nazwisko i imię obojga małżonków na ich wspólny adres bez konieczności doręczenia jej odrębnie dla każdego z nich oraz że w tym przypadku znajdował zastosowanie art. 150 O.p., którego konstytucyjność nie była kwestionowana.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach stwierdził, że będąc w niniejszej sprawie związany dokonaną przez NSA wykładnią wskazanych wyżej przepisów prawa, nie mógł ich wyłożyć w inny niż zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 1 marca 2006 r. sposób. Dlatego też przywoływane przez stronę skarżącą odmienne rozumienie art. 145 § 1, czy art. 150 § 1 O.p. i wywodzenie, że przepisy te zostały naruszone przez organ odwoławczy przez ich błędną interpretację lub zastosowanie, nie mogło przynieść skutku, podobnie jak wykazywanie ich niekonstytucyjnego charakteru.

WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że wg akt sprawy przedmiotowa decyzja podatkowa (tj. decyzja US w B. z dnia [...], o nr [...],), wydana na nazwisko i imię obojga małżonków, została wysłana za pośrednictwem poczty na ich wspólny adres i zwrócona organowi podatkowemu z adnotacją, że z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu 20 listopada 2001 r. Organ odwoławczy ustalił, że listonosz pozostawił zawiadomienie o przesyłce w skrzynce dla doręczeń skarżących, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotował umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania. Art. 150 O.p. przewiduje dwie przesłanki, których zaistnienie decyduje o skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie. Pierwszą z nich jest złożenie pisma na okres 7 dni bądź to w placówce pocztowej bądź też w urzędzie gminy. Drugą natomiast przesłanką jest pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w przepisie. Jedynie łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na przyjęcie, że pismo zostało doręczone. Skarżący nie kwestionowali faktu, że przedmiotowa przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania adresatów pisma oraz, że pozostawała w miejscu jej złożenia przez okres 7 dni. Skarżący podważali sam fakt powiadomienia ich o złożeniu pisma w placówce pocztowej oraz prawidłowość adnotacji na dowodzie doręczenia pisma, sporządzonej przez doręczyciela (listonosza). Kwestia ta podlegała badaniu w wyniku stwierdzenia przez NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu przesłanej decyzji na poczcie, na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

Zdaniem Sądu I instancji, realizując wskazanie co do danego postępowania, organ odwoławczy jednoznacznie ustalił, że zawiadomienie o przesyłce zostało złożone w skrzynce do doręczenia korespondencji umieszczonej na bramie wejściowej na posesję skarżących. Fakt ten wynikał z informacji udzielonej przez Rejonowy Urząd Pocztowy w Z. w piśmie z dnia 1 października 2003 r. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie przekroczył granic wskazanych w art. 191 O.p. swobodnie oceniając wiarygodność poszczególnych dowodów, kierując się przyjętymi w tym zakresie dowodami i dając temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Organ odwoławczy słusznie uznał, że w zaistniałych okolicznościach sprawy brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności złożonych przez Rejonowy Urząd Pocztowy wyjaśnień. Skarżący nie wykazali bowiem by przedmiotowe awizo nie zostało umieszczone w ich skrzynce oddawczej, by wszczęto postępowanie wobec listonosza za stwierdzenie nieprawdy, bądź by złożyli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez doręczyciela lub osobę udzielającą informacji w piśmie z dnia 1 października 2003 r. Twierdzenie, że w okresie, w którym usiłowano dokonywać doręczenia przedmiotowej przesyłki, skarżący przebywali w miejscu zamieszkania oraz, że niedoręczenie przesyłki spowodowane było nierzetelnością listonosza w żaden sposób nie podważało wyjaśnień Poczty o omyłce dokonanej na potwierdzeniu odbioru. Skarżący nie wskazali przeciwdowodu stwierdzającego, że nie mieli obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią pisma doręczonego w trybie art. 150 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił podstawy odmowy przesłuchania stron na okoliczność choroby podatniczki i przebywania w miejscu zamieszkania w grudniu 2001 r. oraz na okoliczność nieotrzymywania zawiadomień do skrzynki pocztowej i poświadczania nieprawdy przez listonosza. Okoliczności te bądź zostały opisane w złożonych już oświadczeniach strony i stanowiły dowód w sprawie bądź też nie były istotne w sprawie skoro organ doręczający przedmiotowe pismo wyjaśnił przyczyny błędnego wskazania miejsca pozostawienia przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru i przytoczył prawidłową treść tej adnotacji. Ustalone więc zostało, w jaki sposób działał doręczyciel, powiadamiając adresata o przesyłce. Jak twierdzą sami skarżący, w przedmiotowym okresie przebywali w miejscu zamieszkania i mogli odebrać wskazaną przesyłkę. Rzeczą organu odwoławczego było więc zbadanie, czy przesyłka została prawidłowo doręczona, co w tym przypadku oznaczało ustalenie istnienia przesłanek opisanych w art. 150 O.p. Błędne oznaczenie, w tzw. zwrotnym potwierdzeniu odbioru, miejsca pozostawienia zawiadomienia o umieszczeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, nie stanowi podstawy do stwierdzenia bezskutecznego dokonanego doręczenia w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., o ile w toku czynności wyjaśniających organ doręczający wskazał przyczyny tego uchybienia i podał prawidłowe, rzeczywiste miejsce pozostawienia zawiadomienia zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 O.p.

Sąd I instancji w niniejszej sprawie stwierdził więc, że organ odwoławczy – kierując się oceną prawną w wyroku sądu administracyjnego ogłoszonego przed dniem 1 stycznia 2004 r. (tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02) - przeprowadził czynności wyjaśniające i wydał rozstrzygnięcie, które nie naruszało zasady określonej w art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające. Skoro zaś WSA w Gliwicach związany był również wykładnią prawa dokonaną przez NSA w ww. wyroku, przy ustaleniu, że w sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego, to należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie uchybił przepisom prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p., gdyż zaistniały przewidziane w tym przepisie przesłanki oraz że doręczenie to było skuteczne, a tym samym, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg z dniem upływu 7 dniowego terminu do odbioru awizowanej przesyłki i zakończył swój bieg przed dniem złożenia odwołania, co skutkowało koniecznością stwierdzenia tego uchybienia zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie przesłanek opisanych w art. 150 O.p., a nie ocena wypełniania przez doręczyciela swoich obowiązków w sytuacji, gdy fakt pozostawienia zawiadomienia o przedmiotowej przesyłce w skrzynce pocztowej adresatów został udowodniony. Skarżący w żadnym razie nie wykazali okoliczności przeciwnej, tego że doręczyciel w dowodzie doręczenia potwierdził czynność (pozostawienie awizo), której nie dokonał. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uznał tę okoliczność za udowodnioną, nakazując jedynie zbadanie, w jakim miejscu zawiadomienie to pozostawiono. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny miał jakiekolwiek wątpliwości co do faktycznego pozostawienia zawiadomienia o przesyłce niezależnie od miejsca jej umieszczenia, niewątpliwie zleciłby wyjaśnienie tej okoliczności. W ocenie WSA w Gliwicach stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy był pełny i jasny, a wyciągnięte z niego wnioski odpowiadały zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Z faktu, że skarżący przestali odbierać korespondencję organu podatkowego wiedząc o toczącym się postępowaniu, nie wynika nic innego jak tylko to, że przyjęli taki sposób postępowania, którego skutków byli świadomi. Z tych przyczyn uznano, że doręczenie decyzji podatkowej było prawidłowe przez co decyzja ta stała się ostateczna jeszcze w roku 2001.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że nie było potrzeby odnoszenia się do twierdzenia skargi dotyczącego przedawnienia określonego przedmiotową decyzją zobowiązania podatkowego i jego wpływu na możność wydania zaskarżonego postanowienia. Postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter deklaratoryjny stwierdzający określony fakt (uchybienie terminu do wniesienia odwołania). Skutkiem wydania wskazanego postanowienia jest ostateczne rozstrzygnięcie w istocie o tym, że mimo wniesienia odwołania, sprawa podatkowa nie będzie ponownie rozpoznana i rozstrzygana w drugiej instancji. Czynności podjęte w celu ustalenia, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w żadnym razie nie odnoszą się do meritum sprawy, zasadności rozstrzygnięcia bądź samej decyzji podatkowej czy zobowiązania podatkowego nią określonego, lecz służą wyłącznie zbadaniu, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, od której wniesiono odwołanie z uchybieniem terminu, nie powoduje niedopuszczalności czy bezprzedmiotowości wydania postanowienia opisanego w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Badając zachowanie terminu do wniesienia odwołania, organ drugiej instancji nie ocenia i nie rozstrzyga innych kwestii niż wymienione w omawianym przepisie, tym samym nie może ustalić, czy doszło do przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy (losów) odwołania, a nie decyzji podatkowej, dlatego też przy jego wydaniu nie mają zastosowanie przepisy art. 70 (70b) O.p. skutkujące umorzeniem postępowania podatkowego. Skutki przedawnienia odnoszą się wyłącznie do zobowiązania podatkowego i nie mają znaczenia w przypadku uchybienia terminu do złożenia odwołania i konieczności stwierdzenia tego faktu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2006 r. o sygn. I S.A./GL 1075/06 wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Wobec zaskarżonego wyroku sformułowano podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 150 O.p. przez przyjęcie, że zostały dochowane w niniejszej sprawie przesłanki doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji, wymienione w tym przepisie; (b) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., przez przyjęcie, że organ odwoławczy w toku wydawania zaskarżonego postanowienia podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom wskazanych przepisów i należycie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że aby nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów O.p. w toku wydawania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy powinien, jeśli zachodzą ku temu przesłanki, przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem art. 191 i art. 192 O.p. w celu ustalenia czy wydane postanowienie jest zasadne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, tylko przesłuchanie stron oraz świadka w postaci listonosza pozwoliłoby w sposób pełny i obiektywny wyjaśnić, czy powiadomienia faktycznie zostały dokonane. Oparcie się na samym wyjaśnieniu zawartym w piśmie Poczty z dnia 1 października 2003 r. nie wyjaśniło wątpliwości wynikających z pisma Poczty z dnia 7 czerwca 2002 r. Jak to możliwe, że listonosz mógł się pomylić do tego stopnia, że zaznaczył, iż przesyłkę umieścił na drzwiach mieszkania, chociaż z przyczyn wskazanych w tym piśmie nie mógł tego uczynić, dlaczego miało to wymiar stałej praktyki (z akt adm. wynika, że niewłaściwe adnotacje listonosza dotyczyły wszystkich zastępczych doręczeń w toku postępowania podatkowego k. 191, 195 i 223), co prowadzi do wniosku, że trudno tutaj mówić o pomyłce! Wreszcie pozostawało w sprzeczności z pismem Poczty z dnia 5 września 2003 r., w którym w ogóle Poczta uchyliła się od udzielenia odpowiedzi w tej kwestii.

Do tych zagadnień Sąd, tak jak organ odwoławczy się nie odniósł, a przecież skoro ustawodawca wskazał w art. 150 O.p., gdzie należy pozostawiać adnotacje o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, to nie po to, aby listonosz w zwrotnym potwierdzeniu dokonywał dowolnych adnotacji nie mających nic wspólnego z rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji powyższego, wobec tak istotnych sprzeczności, Sąd nie może twierdzić, że strona skarżąca nie kwestionowała, czy też nie wykazała, że przedmiotowa przesyłka nie została złożona w urzędzie pocztowym właściwym ze względu na miejsce ich zamieszkania, skoro pozbawiona została możliwości wykazania, że nie otrzymała od doręczyciela powiadomienia o złożeniu pisma w ich urzędzie pocztowym. Sąd przy tym nie wskazuje jakimi środkami dowodowymi skarżący poza ich przesłuchaniem oraz przesłuchaniem świadka w osobie listonosza mieli by tego dokonać.

Zaakcentowano, że nowelizacja art. 150 O.p., poprzez przyjęcie przez ustawodawcę czternastodniowego okresu przechowywania i dwukrotnego awizowania przesyłki, była następstwem wzięcia pod uwagę przez ustawodawcę argumentacji Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku tegoż z dnia 17 września 2002 r. o sygn. SK 35/2001, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do niekonstytucyjności przepisów o doręczaniu na gruncie procedury cywilnej, która zawierała analogiczne postanowienia, jak art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Podniesione w wyroku TK argumenty, zwłaszcza że jednokrotne powiadamianie adresata o przesyłce nie jest wystarczającą gwarancją procesową, zaś środek w postaci wniosku o przywrócenie terminu w pewnych sytuacjach również może się nie sprawdzić, przemawiały za przeniesieniem rozwiązań proponowanych na gruncie procedury sądowej, także na grunt postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w przypadku gdy ktoś usunie zawiadomienie z drzwi mieszkania adresata, czy też skrzynki, czy doręczyciel się pomyli, adresat może opierać się jedynie na prostym zaprzeczeniu, które jako jego twierdzenie dla odniesienia pozytywnego skutku musi być podparte dowodami. Adresat w takiej sytuacji nie jest w stanie przedstawić żadnego dowodu. Tym samym nie jest on w stanie uchylić się od bardzo negatywnych skutków i konsekwencji wynikających z tego stanu rzeczy. Mając powyższe na uwadze, dziwi stanowisko Sądu I instancji odmawiające skarżącym prawa w toku postępowania przed organem odwoławczym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości i sprzeczności związanych ze stwierdzeniem przesłanki z art. 150 O.p., mówiącej o dokonaniu prawidłowego powiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Stanowisko to jest niezrozumiałe również w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. o sygn. I S.A./Wa 1094/2004, gdzie wyrażono pogląd, że sposób doręczenia przewidziany przez art. 150 O.p. jako stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 64/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swego wyroku NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono, że w art. 150 O.p. przewidziane jest tak zwane doręczenie zastępcze, które umożliwia przyjęcie istnienia tzw. fikcji doręczenia. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, a więc adresatowi lub jego domownikowi, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w placówce pocztowej.

W art. 150 § 2 O.p. ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane było zatem spełnieniem dwóch przesłanek - złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane w O.p. Dla uznania, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie skarżącej, w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił stronę skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela.

Tymczasem w treści potwierdzenia odbioru zawarto, jak wykazało postępowanie wyjaśniające przeprowadzone po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02, błędne adnotacje, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Listonosz na potwierdzeniu odbioru odnotował bowiem umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania, mimo że w konkretnym przypadku nie było to możliwe. Wobec tego istnieją wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma w ogóle pozostawione, zwłaszcza, że strona skarżąca podczas całego postępowania utrzymuje, że nie otrzymała ani decyzji, ani zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 565/05). Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela, z jednoczesnym błędnym potwierdzeniem tych faktów jego podpisem, nie może wywoływać skutków prawnych. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla strony skarżącej, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do strony skarżącej zostało błędnie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 O.p. należy uznać za niedokonane. W takim wypadku datą doręczenia pisma adresatom jest dzień, w którym doręczono im prawidłowo pismo zawierające decyzję organu I instancji (w konkretnym przypadku datą tą jest dzień 4 stycznia 2002 r.).

NSA zaakcentował, że Sąd I instancji orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02 (na podstawie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające) oraz wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05 (na podstawie art. 190 P.p.s.a.). Zauważono przy tym, że w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że wykładnia prawa, to ustalenie znaczenia przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. NSA podkreślił jednak, że pojęcie to nie obejmuje jednak ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

W dalszej kolejności NSA zwrócił uwagę na te fragmenty wymienionych wyżej wyroków, które formułują ocenę prawną lub wykładnię prawa.

Skład orzekający NSA przypomniał, że w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02 stwierdzono, że: "W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z awiza poczty, pismo pozostawiono na drzwiach mieszkania. Pozostaje to w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 7 czerwca 2002 r. nr S-056/32/02 Rejonowego Urzędu Poczty w Z., z którego wynika, że pozostawienie awiza na drzwiach budynku stron nie było możliwe. (...). A zatem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów, wobec tego brak było przesłanek do zaistnienia skutków związanych z domniemaniem ustanowionym w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej. (...). Prawidłowe doręczenie pisma stronie jest jednym z podstawowych praw podatnika i korzystanie z uregulowań art. 150 Ordynacji podatkowej powinno być szczególnie ostrożne".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05 wyrażono z kolei pogląd, że "Odrębnym jednak zagadnieniem jest ocena w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, czy przesłanki do zastosowania przepisu art. 150 O.p. w sprawie oraz kryteria skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie zostały spełnione. Od dokonania tej oceny Sąd I instancji nie może uchylać się poddając w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisu rangi ustawowej. Z tych względów nie można było uznać, że w zaskarżonym wyroku wykazano, iż doręczenie zastępcze nastąpiło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 150 O.p. Nie istniały zatem powody do uznania wadliwości postępowania organów podatkowych skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia" (w uchylonym ww. wyrokiem NSA z dnia 1 marca 2006 r. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2762/02 stwierdzono, że nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii związanych z domniemaniem doreczenia przewidzianym w art. 150 O.p., ponieważ okoliczności te Sąd I instancji uznał za pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia).

W konsekwencji skład orzekający NSA (wyrok z dnia 6 marca 2008 r.) stwierdził, że w żadnym z powyższych wyroków, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02, nie przyjęto zatem jak się sugeruje w zaskarżonym wyroku, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za udowodniony "fakt pozostawienia zawiadomienia o przedmiotowej przesyłce w skrzynce pocztowej adresatów (...), nakazując jedynie zbadanie w jakim miejscu zawiadomienie to pozostawiono". Podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę na istotny z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 150 O.p. brak ustaleń odnośnie samego faktu umieszczenia zawiadomienia o złożeniu decyzji, o czym świadczy wyraźnie cały przytoczony powyżej passus z uzasadnienia tegoż wyroku z położeniem akcentu na fragment: "czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów...". Innymi słowy, Sąd ten nie nakazał czynienia ustaleń, gdzie pozostawiono zawiadomienia, lecz czy pozostawiono zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2008 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty skargi i ponownie wniósł o uchylenie objętego nią postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pełnomocnik stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, ponieważ wbrew stanowisku zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1181/02) organ uczynił jedynie ustalenia, gdzie pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji, podczas gdy ustalenia te winny dotyczyć okoliczności, czy pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

Nadto pełnomocnik skarżących podkreślił, że fakt dokonania przez listonosza błędnych i niezgodnych z rzeczywistym stanem adnotacji na potwierdzeniu odbioru (jego błędne wypełnienie) nie może wywoływać skutków prawnych, a doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej należy uznać za niedokonane. Datą prawidłowego doręczenia skarżącym decyzji organu pierwszej instancji jest dzień 4 stycznia 2002 r.

W tych okolicznościach strona skarżąca uważa, że wniesienie przez nią w dniu 16 stycznia 2002 r. odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. (decyzja z dnia [...]), nastąpiło z zachowaniem 14-dniowego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy postanowieniem z dnia [...], (nr [...],), Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził, że odwołanie I. i T. Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], (nr [...],), w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., zostało wniesione po upływie terminu. Postanowienie to zapadło po uchyleniu poprzedniego postanowienia Izby Skarbowej w K., stwierdzającego uchybienie terminu (z dnia [...], nr [...],), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1181/02).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie z dnia [...], zostało wydane w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2003 r. Jego zdaniem, termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej minął z dniem 11 grudnia 2001 r., a zatem dokonanie tej czynności w dniu 17 stycznia 2002 r. nastąpiło już po terminie. Jako podstawę tego twierdzenia przyjęto następujące okoliczności faktyczne: decyzja z dnia 9 listopada 2001 r., wysłana do podatników za pośrednictwem poczty, została zwrócona do urzędu Skarbowego z adnotacją, iż z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu 20 listopada 2001 r. Ustalono nadto (na podstawie pisma Rejonowego Urzędu Pocztowego z dnia 1 października 2003 r.), że listonosz pozostawił rozpatrywane zawiadomienie w skrzynce do doręczeń, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotował umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania. Błąd ten, w ocenie organu, nie miał wpływu na skuteczność doręczenia przesyłki z dniem 27 listopada 2001 r.

Polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący podjęli w skardze, wskazując brak możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm.) Skarżący eksponują znaczenie błędu popełnionego przez doręczającego korespondencję listonosza (chodzi o adnotacje na "Potwierdzeniu odbioru"). Podnieśi, że w okresie, w którym miało nastąpić doręczenie, przebywali oni w miejscu zamieszkania i nie stwierdzili żadnych przesyłek w skrzynce listowej. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjnego (chodzi o wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., II FSK 64/07) pełnomocnik skarżących uznał, że fakt dokonania przez listonosza błędnych i niezgodnych z rzeczywistym stanem adnotacji na potwierdzeniu odbioru, nie może wywoływać skutków prawnych, a doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej należy uznać za niedokonane. Datą prawidłowego doręczenia skarżącym decyzji organu pierwszej instancji jest dzień 4 stycznia 2002 r.

Nadto strona skarżąca wadliwości zaskarżonego postanowienia upatruje w niewykonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wytycznych wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1181/02), ponieważ wbrew stanowisku zawartym w tym wyroku, organ uczynił jedynie ustalenia, gdzie pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji, podczas gdy ustalenia te winny dotyczyć okoliczności, czy pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił zastrzeżenia strony skarżącej.

W art. 150 Ordynacji podatkowej przewidziana została szczególna forma doręczenia, umożliwiająca przyjęcie istnienia tzw. "fikcji doręczenia" Zgodnie z regulacją zawartą w art. 150 § 1 pkt 1, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149, a więc adresatowi lub jego domownikowi (także innym osobom wymienionym w art. 149), poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w placówce pocztowej. W art. 150 § 2 O.p. ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w rozpatrywanym przypadku chodzi o placówkę pocztową), które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skuteczność doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 O.p. uwarunkowane zatem było łącznym spełnieniem dwóch przesłanek:

- złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej,

- pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia pisma.

Nie ulega również wątpliwości, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. mogło mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie było możliwe doręczenie na zasadach określonych w art. 148 § 1 ("Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy") albo w art. 149 zd. 1 ("W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi").

Regulacja zawarta w przepisie art. 150 O.p. ma w istocie zapobiegać tamowaniu biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Biorąc pod uwagę konsekwencje prawne owej "fikcji doręczenia", należy uznać, że przepis ten ma szczególny charakter. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, Numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym.). Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05).

Istotne zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy w rozpatrywanym przypadku i w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony przyjąć, że przesyłka zawierająca decyzję wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji została stronie skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., tzn. czy doręczenie na podstawie tego przepisu nie jest obarczone błędem, który rodzi wątpliwości, co do daty nadejścia pisma, prób jego doręczenia w trybie określonym w art. 148 § 1 bądź 149 O.p. i wreszcie, co do prawidłowości zawiadomienia adresata pisma o miejscu i terminie jego odbioru.

Dokonując interpretacji powyższej regulacji prawnej, w kontekście uwarunkowań faktycznych niniejszej sprawy, trzeba w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. (II FSK 64/07) wykładnia art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA wskazał również na związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. akt I SA/Ka 1181/02, a także wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 431/05). Związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 11 czerwca 2003 r. wynika z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1271 ( "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia"), natomiast związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA z dnia 1 marca 2006 r. wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ("Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny").

W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., na co zwrócił uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 6 marca 2008 r. stwierdzono, że "W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z awiza poczty, pismo pozostawiono na drzwiach mieszkania. Pozostaje to w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 7 czerwca 2002 r. nr S-056/32/02 Rejonowego Urzędu Poczty w Z., z którego wynika, że pozostawienie awiza na drzwiach budynku stron nie było możliwe [...]. A zatem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce adresatów, wobec tego brak było przesłanek do zaistnienia skutków związanych z domniemaniem ustanowionym w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej [...]. Prawidłowe doręczenie pisma stronie jest jednym z podstawowych praw podatnika i korzystanie z uregulowań art. 150 Ordynacji podatkowej powinno być szczególnie ostrożne".

Powołany cytat orzeczenia z dnia 11 czerwca 2003 r., stosownie do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., formułuje ocenę prawną.

Powyższe wskazania zatem powinien był uwzględnić Dyrektor Izby Skarbowej, prowadząc po raz kolejny postępowanie, po uchyleniu ww. wyrokiem jego postanowienia z dnia [...], nr [...], stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że listonosz pozostawił zawiadomienie o korespondencji w skrzynce do doręczeń, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotował umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania. Niejako odnosząc się do tych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., uchylając wyrok tut. Sądu z dnia 11 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1075/06) zwrócił uwagę, że orzeczeniem z dnia [...], Sąd nie nakazał czynienia ustaleń, gdzie pozostawiono zawiadomienia, lecz czy pozostawiono zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

Skoro zatem, stosownie do stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z dnia 6 marca 2008 r., dla uznania doręczenia przesyłki za zgodną z art. 150 O.p.:

- nie jest wystarczająca ocena zaskarżonego postanowienia zawarta w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1075/06 (w wyroku tym Sąd I instancji stwierdził m.in. "Organ odwoławczy ustalił, że listonosz pozostawił zawiadomieniu o przesyłce w skrzynce dla doręczeń skarżących, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotował umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania.[...] Organ odwoławczy słusznie uznał, że w zaistniałych okolicznościach sprawy brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności złożonych przez Rejonowy Urząd Pocztowy wyjaśnień. Skarżący nie wykazali bowiem by przedmiotowe awizo nie zostało umieszczone w ich skrzynce oddawczego, by wszczęto postępowanie wobec listonosza za stwierdzenie nieprawdy, bądź by złożyli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez doręczyciela lub osobę udzielającą informacji w piśmie z dnia 1 października 2003 r.. Twierdzenie, że w okresie, w którym usiłowano dokonywać doręczenia przedmiotowej przesyłki, skarżący przebywali w miejscu zamieszkania oraz, że niedoręczenie przesyłki spowodowane było nierzetelnością listonosza, w żaden sposób nie podważało wyjaśnień Poczty o omyłce dokonanej na potwierdzeniu odbioru. Skarżący nie wskazali przeciwdowodu stwierdzającego, że nie mieli obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią pisma doręczonego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej"), a co za tym idzie również ustalenia ujęte w tym postanowieniu;

- w konsekwencji powyższego nie dokonanie ustaleń czy pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej,

zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczny wniosek, że spełnione zostały wymienione uprzednio kryteria doręczenia zastępczego, przewidziane przepisem art. 150 O.p. W szczególności nie zostały w dalszym ciągu wyjaśnione sprzeczności między treścią pocztowego potwierdzenia odbioru (że awizo pozostawiono na drzwiach mieszkania), a twierdzeniami zawartymi w piśmie Rejonowego Urzędu Poczty w Z. (wynika z niego, że pozostawienie awiza na drzwiach budynku stron nie było możliwe), co w efekcie w dalszym ciągu nie pozwala na rozstrzygnięcie wątpliwości, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie – na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

Dokonując wykładni art. 150 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. stwierdził, że "Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela, z jednoczesnym błędnym potwierdzeniem tych faktów jego podpisem, nie może wywoływać skutków prawnych. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla strony skarżącej, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do strony skarżącej zostało błędnie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 O.p. należy uznać za niedokonane. W takim wypadku datą doręczenie pisma adresatom jest dzień, w którym doręczono im prawidłowo pismo zawierające decyzję organu I instancji (w konkretnym przypadku datą tą jest dzień 4 stycznia 2002 r.)".

Skutkiem zatem błędów listonosza w wypełnieniu zwrotnego poświadczenia odbioru, co do miejsca złożenia awiza i niewyjaśnienia tej kwestii przez organ odwoławczy, są wątpliwości czy zawiadomienie takie w ogóle pozostawiono. Nie rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez organ podatkowy powoduje, iż nie można uznać, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję pierwszoinstancyjną zostało dokonane w trybie art. 150 O.p.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 431/05 odniesiono się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2762/03). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt próby doręczenia decyzji organu pierwszej instancji obojgu małżonkom łącznie, co Sąd ten uznał za wadliwe. Sąd I instancji w tych okolicznościach stwierdził, że nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii związanych z domniemaniem doręczenia przewidzianym w art. 150 O.p., gdyż okoliczności te – zdaniem składu orzekającego – pozbawione były znaczenia dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając powyższy wyrok WSA w Gliwicach podniósł, że "Odrębnym jednak zagadnieniem jest ocena w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, czy przesłanki do zastosowania przepisu art. 150 O.p. w sprawie oraz kryteria skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie zostały spełnione. Od dokonania tej oceny Sąd I instancji nie może uchylać się poddając w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisu rangi ustawowej. Z tych względów nie można było uznać, że w zaskarżonym wyroku wykazano, iż doręczenie zastępcze nastąpiło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 150 O.p. Nie istniały zatem powody do uznania wadliwości postępowania organów podatkowych skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia". Przyczyną zatem uchylenia wymienionego wyroku WSA było wadliwe uznanie przez ten Sąd, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji winna była zostać doręczona na imię każdego z małżonków oddzielnie (jako odnoszące się do tego wątku wyroku WSA należy uznać stwierdzenie Sądu II instancji, że "nie istniały powody do uznania wadliwości postępowania organów podatkowych, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia") oraz nie dokonanie przez Sąd I instancji oceny, czy – w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego – przesłanki do zastosowania przepisu art. 150 O.p. w sprawie oraz kryteria skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie zostały spełnione.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie oraz w warunkach związania ww. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawi o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.