Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3316/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
Teza: zaświadczenie o samodzielności lokalu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. nie podlega opłacie skarbowej, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s.,

TEZY

zaświadczenie o samodzielności lokalu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. nie podlega opłacie skarbowej, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s.,


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 461/14 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 25 października 2013 r. [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. kwotę 4200 (słownie: cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 maja 2014r. sygn. akt I SA/Wr 461/14, w którym oddalono skargę Spółdzielni Mieszkaniowej P. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") wynika, że spór w sprawie dotyczy objęcia przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2012r., poz. 1282 ze zm., zwana dalej: "u.o.s.") wyłączeniem z obowiązku w opłacie skarbowej wydania przez Starostę, na wniosek, zaświadczenia o samodzielności lokalu. Strona w skardze kwestionuje również sposób uzasadnienia przez organy podatkowe decyzji i moment wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (zwane dalej: "SKO") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 249 ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej zwany: "Prezydentem miasta") z 25 października 2013r. określającą Skarżącej zobowiązanie w opłacie skarbowej za wydanie 780 zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych - łącznie 13.260 zł. SKO podkreśliło, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstał z chwilą złożenia wniosków o wydanie zaświadczeń, bez względu na powody, dla których nie wezwano Skarżącej do uiszczenia opłaty skarbowej. Zdaniem SKO odwołanie się w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., który reguluje wyłączenie od opodatkowania opłatą skarbową dokonania czynności urzędowej - m.in. wydania zaświadczenia, do budownictwa mieszkaniowego nawiązuje do wykonania budynku mieszkalnego, po sięgnięciu do terminologii i regulacji zawartych w art. 3 pkt 6 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej: "u.P.b."). Z tego przypisu wynika, że budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. "Zwolnione" z opłaty skarbowej są więc zaświadczenia wystawiane w trakcie trwania procesu budowy np. lokali mieszkalnych. Skoro lokale zostały już wybudowane, nie można przyjąć, że zaświadczenia o ich samodzielności wystawiane są w trakcie trwania procesu budowlanego, a tym samym korzystają ze "zwolnienia". Tym samym czynność wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu nie może być uznana za czynność dokonaną w sprawie budownictwa mieszkaniowego, skoro nie jest ona nieodzownym elementem załatwienia sprawy administracyjnej z zakresu budownictwa mieszkaniowego.

SKO wskazało też, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 28 września 2008r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 187 poz. 1330 – zwane dalej: "rozporządzeniem"), wypełniając art. 10 u.o.s., określił sposób potwierdzania przez organy administracji zapłaty opłaty skarbowej, zwolnienia od niej lub wyłączenia obowiązku jej zapłaty w szczególności przez wskazanie sposobu dokumentowania zapłaty opłaty skarbowej i sporządzania adnotacji potwierdzających zapłatę opłaty skarbowej, zwolnienie od niej lub wyłączenie obowiązku zapłaty. Na zaświadczeniach nie ma adnotacji z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zaś organ gminy dopiero 17 września 2013r. powziął informację, że w 2008r. wydano zaświadczenia bez uiszczenie opłaty skarbowej.

Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji wniosła o uchylenie ww. decyzji SKO i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. przez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej, gdyż wyłączone są one z obowiązku uiszczenia opłaty jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego; b) art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż ono nie powstało, bo wydawanie ww. zaświadczeń mieści się w pojęciu sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego, a tym samym podlega wyłączeniu z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, nie poczynienie ustaleń w celu wyjaśnienia stronie braku wezwań do uiszczenia opłaty od składanych wniosków; d) art. 169 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, gdy strona składając wnioski o wydanie zaświadczeń nie uiszczała opłaty, a jak przyjmuje organ zaświadczenia tej opłacie podlegały; e) art. 120, art. 121 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wykładni pojęcia "sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego", która nie ma potwierdzenia w przepisach u.o.s. Powołała się na pismo Starostwa Powiatowego (zwane dalej: "Starostwem") z 16 stycznia 2014r., z którego wynikało, że opłata skarbowa od ww. zaświadczeń nie była pobierana, bo wynikało to z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.s., opłaty skarbowej nie pobierano przez cały okres składania wniosków o wydanie zaświadczeń.

SKO, w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wynika, że wobec generalnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wydania na wniosek zaświadczenia, charakter wyjątku ma "zwolnienie" od opłaty przewidziane dla zaświadczeń wydanych w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Rozstrzygnięcie sporu zależy od przyjętego sposobu interpretacji pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego" - czy obejmuje ono sprawy stwierdzenia (zaświadczenia) samodzielności lokalu mieszkalnego. Sąd odwołał się też do zasady powszechności opodatkowania i wskazał, że wyłącza ona możliwość rozszerzającej wykładni przepisów prawa które wprowadzają "zwolnienie podatkowe". Interpretacja pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego" musi być przeprowadzona według zasad interpretacji literalnej.

Sąd wskazał, że zaświadczenia, które są przedmiotem opodatkowania wydano na mocy art. 2 ust. 1, 2, 3 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., zwana dalej: "u.w.l."), zgodnie z którymi samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1); samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2); spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu i o wydaniu potwierdzającego zaświadczenia potwierdzającego ten fakt jest kryterium samodzielności, a nie kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Gdyby ustawodawca zamierzał z tego ostatniego kryterium uczynić przesłankę niezbędną dla wydania zaświadczenia, musiałby wskazać dodatkowe kryterium wobec lokalu przeznaczonego na inne cele niż mieszkalne, a nie nakazywać ich odpowiednie stosowanie. Gdyby tę przesłankę odczytywać tak, jak przyjmuje Skarżąca - że dany lokal ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w dacie zaświadczania o jego samodzielności - należałoby przyjąć, że dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia jedynie w odniesieniu do lokalu już zasiedlonego (wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2013r. sygn. akt IV SA/Po 119/13). Zdaniem Sądu taki sposób wykładni należy odrzucić, bo opiera się na zawężającym rozumieniu znaczenia "służyć" - jako synonimu określenia "być używanym do czegoś". Na gruncie reguł znaczeniowych ogólnego języka polskiego czasownik ten ma jeszcze dalsze znaczenia, nie mniej pasujące do analizowanego kontekstu normatywnego, takie jak w szczególności: "być przeznaczonym do czegoś" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). W takich właśnie kategoriach, jako ogólna charakterystyka przeznaczenia izb i pomieszczeń pomocniczych składających się na definiowany lokal mieszkalny, a nie jako ich rzeczywiście w danym momencie spełniana funkcja - winno być postrzegane użycie w art. 2 ust. 2 u.w.l. zwrotu "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w procesie wykładni nie można pomijać, że stwierdzanie samodzielności lokalu służy późniejszemu prawnemu wyodrębnieniu tego lokalu (w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu w jeden ze sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.w.l.), jako samodzielnej rzeczy (nieruchomości lokalowej) mogącej odtąd stanowić odrębny (samoistny) przedmiot obrotu cywilnoprawnego. Pojęcie rzeczy konstytuują zaś dwie podstawowe cechy: materialny (fizykalny) charakter oraz wyodrębnienie z przyrody, fizyczne i prawne (por. M. Bednarek, Mienie, Kraków 1997, s. 47), natomiast bez znaczenia w tym kontekście pozostają takie jej przymioty, jak aktualny stan techniczny (użytkowy), bądź zdatność do określonego użytku, w tym użytku zgodnego z założonym przeznaczeniem (np. mieszkaniowym). Także z tej perspektywy jako niezasadny, bo nie znajdujący oparcia w cywilistycznej konstrukcji rzeczy, jawi się wymóg, aby dany lokal, w procesie jego prawnego wyodrębniania, a w szczególności w dacie stwierdzania jego samodzielności, nadawał się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Sąd wskazał też na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., zwana dalej: "u.s.m.") i podniósł, że z przepisu tego wynika z jednej strony, że zasadą jest wprawdzie ustanawianie odrębnej własności lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym ów lokal się znajduje, ale z drugiej brak przeszkód prawnych do wyodrębniania, a co za tym idzie: do stwierdzania samodzielności lokalu, już na wcześniejszym etapie procesu inwestycyjnego. W doktrynie wskazuje się, iż jest to możliwe w odniesieniu do lokalu wybudowanego, w budynku jako całości jeszcze niezrealizowanym (zob. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2010, uw. 3 do art. 2).

Sąd w związku z tym uznał, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie następuje w sprawie budownictwa mieszkaniowego, gdyż jego przedmiot nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani nie ma na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych. Celem zaświadczenia jest ustalenie zdatności części budynku do stania się przedmiotem określonego prawa cywilnoprawnego oraz, w rezultacie, czynności cywilnoprawnych (np. rozporządzania nim), bez względu na ich związanie z procesem budownictwa i charakterem mieszkaniowym jego wyniku. Oznacza to, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie korzysta z wyłączenia od obowiązku uiszczenia opłaty na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Organy podatkowe prawidłowo więc - wobec nie uiszczenia tej opłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia - określiły zobowiązanie Skarżącej w opłacie skarbowej z tytułu wydania ww. zaświadczenia, prawidłowo stosując art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 4 O.p., po otrzymaniu informacji ze Starostwa. Sąd ocenił więc działania organów były zgodne z art. 120 i art. 121 O.p., choć oparły one swoje stanowisko na relacji pojęć z u.P.b. "budownictwa mieszkaniowego" i "samodzielności lokalu", które Sąd uznał za nieistotne z punktu widzenia wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., zwrócił uwagę na sekwencję zdarzeń i stwierdził, że organ podatkowy nie mógł podjąć postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed powzięciem informacji o zdarzeniu stanowiącym przyczynę powstania obowiązku w opłacie skarbowej - wydania na wniosek zaświadczeń. W sprawie nastąpiło to dopiero na skutek informacji przekazanej przez Starostwo i odbyło się, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p., wobec zaistnienia zdarzenia powodującego skutki podatkowe.

W ocenie Sadu, nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bo zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy. Art. 169 § 2 O.p. nie miał zaś zastosowania w sprawie, bo odnosi się do postępowania w sprawach podatkowych, a wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali takiego charakteru nie ma. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 261 § 1 i 2 w związku z art. 217 k.p.a., ale niewdrożenie przez organ właściwy do wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego trybu z art. 261 § 1 k.p.a. nie stoi na przeszkodzie w późniejszym domaganiu się zapłaty opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia, bo obowiązek zapłaty ww. opłaty powstaje już w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s.), a zatem niezależnie od tego, czy organ uruchomił ww. tryb postępowania (z art. 216 k.p.a.), czy też nie.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej naruszono:

a) art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. - przez przyjęcie, że zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej, gdy organ administracji nie pobierał opłaty skarbowej albowiem zaświadczenie to podlegało wyłączeniu ustawowemu, a u.o.s. nie zawiera odesłania do innych przepisów prawa a zatem brak jest podstaw do wydania decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej;

b) art. 174 ust. 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i przyjęcie, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstał z mocy prawa, gdy Skarżąca przez cały 2008 r. składała wnioski o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali i zaświadczenia takie otrzymywała bez uiszczania opłaty skarbowej, jak również bez wezwania w trybie art. 261 § 1 k.p.a., albowiem przedmiotowe zaświadczenia podlegają w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wyłączeniu od obowiązku uiszczania opłaty;

c) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 O.p. przez uznanie za właściwe działanie organów podatkowych określających Skarżącej zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej, gdy jest ono rażąco sprzeczne z ww. przepisami, bo Skarżąca składała wnioski o wydanie zaświadczeń przez 7 lat, zaświadczenia otrzymywała i nie była wzywana do uiszczenia opłaty skarbowej, bo zdaniem organu wydającego ww. zaświadczenia podlegały wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd drugiej instancji podziela bowiem zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. - przez przyjęcie, że zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej.

Wskazać należy, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji odwołał w motywach zaskarżonego wyroku do potrzeby zastosowania w rozpoznawanej sprawie wykładni językowej, tym niemniej na jej podstawie doszedł do nieprawidłowych wniosków na gruncie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Zwrócić już tu trzeba uwagę na to, że określenie "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" nie zostało w u.o.s. zdefiniowane, a przepis ten zawiera nie zwolnienie z podatku, do którego odwołuje się przepis art. 7 u.o.s., lecz wyłączenie od opodatkowania opłatą skarbową.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawdą jest, że w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, także sprzed reformy sądownictwa administracyjnego, dokonanej w 2004r., podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa, ale także jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 4/99 ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, jak również wyrok NSA z 11 marca 2003r. sygn. akt I SA/Bd 164, POP 2003/5/141). Z orzeczeń tych wynika ponadto, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Analogiczne stanowisko prezentowane było też wielokrotnie w piśmiennictwie (por. T. Spyra Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni prawa, Kraków 2006r.; B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013r., s. 23-63).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że wprawdzie stosownie do art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) uchwały NSA podjęte przed 1 stycznia 2004r. utraciły moc wiążącą, tym niemniej, należy brać je pod rozwagę, gdy wyrażone w nich poglądy pozostają w dalszym ciągu aktualne, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. I tak z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 1996r. sygn. akt FPK 6/96, ONSA 1996/3/106 i z 19 sierpnia 1996r. sygn. akt FPK 11/96 ONSA 1996/4/155 wynika, że w sytuacji, gdy nie zdefiniowano w przepisach prawa podatkowego terminu, powinno się te pojęcia definiować w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym, a nie w przepisach prawa budowlanego. Trafne jest przy tym spostrzeżenie, że ustawodawca nie formułuje przepisów prawnych w języku, którym ludzie posługują się na co dzień, lecz w języku ogólnym – takim, którym mówią wykształceni użytkownicy języka w sytuacjach oficjalnych (por. M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002r.; M. Zieliński Z. Radwański Wykładnia prawa cywilnego SPP 2006/1/20).

Podkreślić przy tym trzeba, że z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. wynika, że opłacie skarbowej, co do zasady, podlega wydanie zaświadczenia na wniosek.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od ww. zasady poboru opłaty skarbowej od wydawanego na wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. Między innymi w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wskazano że nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Ten ostatni przepis – jego wykładnia – stanowi oś sporu w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na to, że ustawodawca ani w treści ww. przepisu ani w u.o.s. jako całości, nie zdefiniował zwrotu "w sprawach budownictwa mieszkaniowego". W u.o.s. nie ma również odesłania do przepisów prawa budowlanego, czy innych ustaw, które dotyczą lokali mieszkalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe rozważania na względzie, co do sposobu dokonywania wykładni, a w szczególności biorąc pod uwagę prymat wykładni językowej, wskazać należało, że zwrot "w sprawie budownictwa mieszkaniowego" powinien być rozumiany, tak jak w języku powszechnym. W związku z tym przedstawić trzeba językowe znaczenie tego zwrotu zawarte w słownikach języka polskiego. I ta:

- w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego wskazano, że pod pojęciem "budownictwo mieszkaniowe" należy rozumieć "zespół zagadnień związanych z budownictwem i użytkowaniem mieszkań". Natomiast pod pojęciem "mieszkalny" należy rozumieć "służący lub nadający się do mieszkania" (PWN Warszawa 1963r., t. 4, s. 662).

- w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka wskazano, że pod pojęciem "mieszkalny" należy rozumieć "służący lub nadający się do mieszkania", natomiast pojęcie "mieszkaniowy" to "odnoszący się do mieszkania" (PWN, wyd. II zmienione i poprawione, T. 2, s. 162-163).

Sąd wskazuje zatem, że już z wyżej wskazanych definicji słownikowych wynika, że zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., należy rozumieć szeroko – jako zespół zagadnień związanych z budownictwem i użytkowaniem mieszkań, a nie jak nieprawidłowo proponuje Sąd pierwszej instancji, z uwagi przede wszystkim na zasadę powszechności opodatkowania, wąsko. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zawężająca proponowana przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje oparcia w językowej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Ww. zwrot dotyczy ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również spraw związanych z użytkowaniem mieszkań. Należy w związku z tym uznać, że skoro ustawodawca normując wyłączenie z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od zaświadczeń wydawanych na wniosek, nie określił w sposób szczegółowy jego zakresu, lecz posłużył się ogólnym zwrotem "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" należało przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. uznać, że właściwe jest szersze nie zawężające rozumienie tego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że jakkolwiek w orzecznictwie Sądów administracyjnych pierwszej instancji zagadnienie rozumienia zwrotu "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posłużył się ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. budziło wątpliwości, z uwagi na szeroki zakres zagadnień, które mogą się w tym zwrocie mieścić, tym niemniej, należy wskazać, że z art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 2a O.p., w którym przewidziano zasadę państwa prawa, wyprowadzana jest w orzecznictwie i w doktrynie zasada "in dubio pro tributario", którą na język polski tłumaczy się: "w razie wątpliwości na korzyść podatnika".

Naczelny Sąd Administracyjny podnosi ponadto, że Zbigniew Ofiarski w komentarzu do art. 2 ust. 2 pkt 2 u.o.s., zamieszczonym w Systemie Informacji Prawnej LEX (Lex Omega) wskazuje, że "Budownictwo to dział gospodarki obejmujący wznoszenie, konserwację, remontowanie i rekonstrukcję obiektów budowlanych w zależności od przeznaczenia tych obiektów - dotyczy to budownictwa ogólnego, w tym mieszkaniowego. Decydującym kryterium wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej jest prowadzenie budownictwa na cele mieszkaniowe (ABC 2009). Wyłączenie od opłaty skarbowej dotyczące dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć szeroko. Dotyczy ono ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również innych spraw, jak np. kredytowanie, dodatki mieszkaniowe, administrowanie budynkami mieszkalnymi itp. Oznacza to, że czynności urzędowe, zaświadczenia i zezwolenia w sprawie budowy np. instalacji gazowej, elektrycznej itp. w budynkach mieszkalnych również nie podlegają opłacie skarbowej." W tym zakresie Autor ten opiera się na piśmie wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 29 marca 1996r. nr [....], które skierowano do Izby Skarbowej w Poznaniu - do wiadomości izb skarbowych (Biul. Skarb. 1996, nr 4, s. 9), zaznaczając przy tym, że pojęcie "sprawy budownictwa mieszkaniowego" z uwagi na powstające wątpliwości co do jego zakresu było w ubiegłych latach przedmiotem orzecznictwa sądowego, a także wyjaśnień Ministerstwa Finansów. Zdaniem Komentatora przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. ustanowiony został w ramach zamierzeń udzielania szerokiego poparcia budownictwu mieszkalnemu.

Warto również nadmienić, że Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w piśmie z 8 października 2003r. Departament Podatków Lokalnych i Katastru wskazał, że przez budownictwo mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko wznoszenie, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce budynków mieszkalnych wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi właściwe funkcjonowanie budynku mieszkalnego (Biul. Skarb. 2003/6/20). Tym samym również Minister Finansów przy interpretacji zwrotu "w sprawie budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., choć nie odwoływał się do wykładni językowej, doszedł do wniosku, że ww. zwrot należy rozumieć szeroko.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe rozważania na względzie, a w szczególności wykładnię językową budzącego w sprawie wątpliwości art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. stoi zatem na stanowisku, że zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się ten przepis, należy rozumieć niezawężająco i uwzględniać w nim zarówno zagadnienia związane z samym procesem budowy, jak również zagadnienia związane z użytkowaniem i administrowaniem mieszkań.

Podkreślić bowiem należy, że lokal mieszkalny, w odniesieniu, do którego zakończono już proces budowy, a który ma "służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi", bez wydania ww. zaświadczenia o samodzielności lokalu nie będzie mógł podlegać ani obrotowi cywilnoprawnemu, do którego odwołuje się Sąd pierwszej instancji, ani nie będzie mógł być użytkowany, czyli nie będzie mógł być wykorzystywany zgodnie z celem, któremu ma służyć. Użytkowanie lokalu mieszkalnego mieści się natomiast w zakresie "budownictwa mieszkaniowego" o czym mowa wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym przyjmuje, że zarówno wykładnia językowa, jak również wykładnia funkcjonalna ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. nie potwierdza stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak również stanowiska organów podatkowych obu instancji, że wydane Skarżącej zaświadczenia podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l. wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, mieści się w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i zaświadczenie to należy traktować jako zaświadczenie "w spawie budownictwa mieszkaniowego". Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jak również organów obu instancji, które rozpatrywały sprawę Skarżącej, że zaświadczenie o samodzielności lokalu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. nie podlega opłacie skarbowej, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., choć regułą wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. jest opodatkowanie zaświadczeń wydawanych na wniosek.

Tym samym dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. polegająca na uznaniu, że skoro przedmiot wydanych Skarżącej zaświadczenia o samodzielności lokalu nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani nie ma na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych, przez co zaświadczenie to nie może być uznane za wydane w sprawie budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważne jest bowiem wskazanie, że zwrot "w sprawie budownictwa mieszkaniowego" jest na tyle pojemny, że mogą się w nim mieścić zarówno zagadnienie związane z procesem budowania jako takim, jak również z procesem użytkowania mieszkań. W pojęciu "spraw budownictwa mieszkaniowego" mieści się problematyka, którą normuje wiele aktów prawnych, w tym również powołana przez Sąd pierwszej instancji u.s.m. Zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" dotyczy ogółu spraw mieszkaniowych, a nie tylko wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż naruszenie tych przepisów pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe obu instancji do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. było konsekwencją wadliwego uznania, że od wydanych zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego należna jest opłata skarbowa, czyli błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wynika wprost, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zaświadczenia – z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Nie można go jednak odczytywać z pominięciem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Skoro bowiem ustawodawca przyjmuje, że pewne czynności nie podlegają opłacie skarbowej – w tym wymienione w treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. - przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie może być zastosowany w sprawie samodzielnie. Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie stanowiłby samodzielnej podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji, nie można uznać, że jego naruszenie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 niniejszego uzasadnienia wyroku przesądził natomiast, że w odniesieniu do wydanych w sprawie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i to zarówno w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, jak również w decyzjach organów obu instancji.

Wskazać również należy, że otrzymanie przez Skarżącą zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych, bez poboru opłaty skarbowej, nie stanowi, co do zasady, naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Warto bowiem podnieść, że każde powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, w tym także opłata skarbowa od zaświadczeń, może być dochodzone przez organy podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania. W sytuacji zatem, gdyby dane zobowiązanie podatkowe byłoby należne - co nie miało w sprawie miejsca, o czym świadczą powyższe rozważania – wydanie decyzji podatkowych przez organy podatkowe, jak również dokonanie kontroli ich legalności przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie naruszałoby żadnego z wskazanych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej przepisów prawa. W związku z tym podkreślić należy, że uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji przyjęcie, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. powoduje, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi kasacyjnej, a w związku z tym, że istotna sporu została dostatecznie wyjaśniona, możliwe było również, zgodnie z art. 188 P.p.s.a., zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).