Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1396/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1396/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009r., sprawy ze skargi W. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 28 listopada 2007r. nr [...]działając w oparciu o art. 108 § 1 w związku z art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387) - orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.B. Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do września 2002r. Kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania wynosiła: 236.098,44 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka I. w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty należne do zapłaty, jednakże ich nie zapłaciła.

Podniesiono także, że organ podatkowy w decyzjach z dnia 6 czerwca 2007r. znak:[...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do września 2002r. w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji. Decyzje te zostały skierowane na adres Spółki w K., ul. C. [...] i zostały zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się bez podania adresu" a jako, że Spółka nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Następnie przywołano treść art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych a także za koszty postępowania egzekucyjnego.

Wskazano, że do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (tj. przed dniem 01 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Art.116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie pisma nr [...]z dnia 24 maja 2007r. z Sądu Rejonowego[...], Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, że W. B. był Prezesem Zarządu Sp. z o.o. I. w okresie, w jakim powstały zaległości podatkowe Spółki. Nadto organ powołał się na przesłaną przez Sąd kserokopię uchwały nr 1/99 Rady Nadzorczej Spółki I. Sp. z o.o. z dnia 30 marca 1999r. w sprawie powołania Prezesa Spółki i zgodnie z § 1 tej uchwały powołanym został W. B.

Jednocześnie wskazano, że prowadzone w stosunku do Spółki I. postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i w wyniku dokonanych zajęć nastąpił zbieg prowadzonego postępowania egzekucyjnego z Komornikiem Sądowym[...], który po wyczerpaniu składników majątkowych Spółki, w dniu 23 czerwca 2004r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dokonano również zajęć wierzytelności u kilkunastu podmiotów z tytułu należnych dłużnikowi rat leasingowych oraz zajęć ruchomości. Ustalono także, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych na terenie gmin Powiatu K.

Ustalenia te bezsprzecznie wskazywały na fakt, że egzekucja przeciwko Spółce w rozumieniu art.116 Ordynacji podatkowej okazała się bezskuteczna i w związku z tym istniały podstawy prawne do prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na członków Zarządu Spółki. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 31 października 2007r. nr [...]umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki I.

Ponadto organ podatkowy I instancji na podstawie pism Sądu Rejonoweg[...] WydziałGospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt: [...]z dnia 13 września 2007r.ustalił, że do Sądu wpłynęły trzy wnioski o ogłoszenie upadłości celem likwidacji majątku I. Sp. z o.o. w K.; pierwszy wniosek wpłynął w dniu 19 maja 2005r. złożony przez samego dłużnika ale wobec stwierdzonych braków formalnych został zwrócony w dniu 24 maja 2005r., kolejny wniosek złożony przez dłużnika został oddalony w dniu 16 grudnia 2005r. z uwagi na niewypłacalność i brak realnego majątku.

Przyjęto zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie oraz nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). W. B. będący Prezesem Spółki nie wykazał, że niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył W. B. zarzucając naruszenie: art. 107, art. 116 w związku z art. 108 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz wydanie decyzji w sytuacji braku spełnienia przesłanek określonych w dyspozycjach tychże przepisów dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem przepisów prawa oraz w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawianie strony możliwości udziału w postępowaniu bezpośrednio przed wydaniem decyzji, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych w sytuacji, gdy były one istotne dla prowadzonego postępowania i nie były sprzeczne z prawem, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób który nie odpowiada ustawowemu wymogowi rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego wobec braku stanowiska organu co do wnioskowanych przez stronę środków dowodowych, art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo wniosku złożonego przez stronę, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy nie było przesłanek do jego wszczęcia i prowadzenia, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie.

Odwołujący się wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, 2) uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i 3) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja zarówno w warstwie merytorycznej jak i procedurze obarczona jest tak znaczną ilością uchybień, że nie może pozostać w obrocie prawnym. Organ nie ustalił kręgu osób trzecich - członków zarządu, którzy taką odpowiedzialność winni ponosić. Oparcie się wyłącznie na piśmie pochodzącym z sądu rejestrowego oraz kserokopii uchwały nr 1/99 Rady Nadzorczej Spółki było niewystarczające. Należało przeanalizować także umowę spółki i dopiero wtedy można było ustalić czy pełnił funkcję członka zarządu i czy jego mandat nie wygasł.

Twierdzenie organu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna nie opiera się na prawdzie a wskazanie daty 23 czerwca 2004r. (data umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego) jako dnia wyczerpania składników majątkowych spółki jest bezpodstawne i nie poparte żadnymi dowodami. Organ I instancji zainteresował się postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do Spółki dopiero na skutek wniesionych środków dowodowych strony o czym świadczy uzupełnienie materiałów postępowania o kolejne dokumenty, które powstawały dopiero po wszczęciu tegoż postępowania. Do momentu wszczęcia postępowania w dniu 6 sierpnia 2007r.organy egzekucyjne wykazały się całkowitą biernością w dochodzeniu należności Spółki i stan ten trwał przez 5 lat od 2002r. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło w dniu 31 października 2007r. a wiec w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Organ zaniedbał nie tylko egzekucji z majątku ruchomego, nie sprzedał majątku, który zajął i nie skorzystał z tytułów wykonawczych przekazanych przez Spółkę opiewających na wierzytelności Spółki wobec innych podmiotów, które kilkakrotnie przekraczają należności podatkowe Spółki. Mimo, że wskazano majątek Spółki, z którego w całości zaspokojono by zobowiązania podatkowe i wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania Spółki to postępowanie przeprowadzono i wydano decyzję. W uzasadnieniu decyzji brakuje także informacji jak przeprowadzono egzekucję ze wskazanych tytułów.

Co do zaprzestania płacenia długów, to tylko trwałe zaprzestanie płacenia jest podstawą ogłoszenia upadłości. Stwierdzenie, że strona nie regulowała zobowiązań z tytułu VAT za miesiące styczeń-wrzesień 2002r. nie jest jednoznaczne z koniecznością złożenia wniosku o upadłość zważywszy, że Spółka w dniu 19 grudnia 2002r. otrzymała decyzję restrukturyzacyjną. Oznaczało to, że sytuacja finansowa Spółki umożliwiała restrukturyzację jej zadłużenia a zatem nie było podstaw do ogłoszenia upadłości.

Do czasu ostatecznego (prawomocnego) zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Odwołujący się podniósł także, że organ selektywnie stosował przepisy, pomijając te, które uniemożliwiłyby wydanie decyzji niekorzystnej dla strony. Organ nie zrealizował wniosków dowodowych strony. Decyzja wydana została w dniu 28 listopada 2007r. i pozbawiono tym samym stronę możliwości udziału w postępowaniu. Dnia 26 listopada 2007r.upłynął termin na zapoznanie się z materiałami postępowania i wnioskowania o ich uzupełnienie, z czego strona skorzystała, składając w tym dniu za pośrednictwem poczty pismo z wnioskami dowodowymi. Organ wydał decyzję 28 listopada 2007r. nie licząc się z możliwością złożenia kolejnych wniosków przez stronę. W ten sposób doprowadził do stanu, w którym nie rozpatrzono wniosków strony.

Pismem z dnia 26 listopada 2007r. strona zgłosiła wniosek o zawieszenie postępowania i nie został on w ogóle rozpatrzony.

Odwołujący się zakwestionował również poprawność sporządzonego uzasadnienia decyzji albowiem nie sposób prześledzić przebiegu postępowania dowodowego ani motywów, którymi kierował się organ przy podjęciu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 sierpnia 2008r. znak: [...]po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności W. B. za koszty upomnienia w kwocie 50, 40 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie organu I instancji. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że W. B. pełnił obowiązki członka Zarządu Spółki w momencie kiedy przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały tj. w 2002r. Uchwałą z dnia 30 marca 1999r. powołany został na stanowisko Prezesa, uchwała weszła w życie w dniu 16 kwietnia 1999r. W.B. pełnił funkcję do 30 czerwca 2007r. kiedy złożył rezygnację. W przedmiotowej sprawie nie analizowano umowy spółki na okoliczność czy mandat członka zarządu wygasł przed powstaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych gdyż nie ma to znaczenia. Faktem jest, że W. B. był Prezesem od 1999r. do 2007r. Występował w imieniu Spółki, podpisywał pisma, posługiwał się pieczątką. Trudno w tej sytuacji uznać, że nie pełnił obowiązków Prezesa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do Spółki I. na podstawie tytułów wykonawczych dot. zaległości w VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym osób prawnych. W toku egzekucji dokonywano zajęć rachunków bankowych, zajęć wierzytelności i zajęć ruchomości jak również nastąpiły dwa zbiegi egzekucji administracyjnej z sądową. W obu przypadkach Komornik Sądowy przejął łączne prowadzenie egzekucji. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2004r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach 17 czerwca 2003r. i 19 lutego 2004r. podjął próbę zajęcia wierzytelności z tytułu należnych dłużnikowi rat leasingowych. Niektórzy dłużnicy zajętych wierzytelności nie podjęli zawiadomień o zajęciu bądź też adresy okazały się nieaktualne. Co do wskazanych przez W. B. nakazów zapłaty to w znacznej części dłużników objętych tymi nakazami, postępowanie egzekucyjne prowadzili Komornicy Sądowi, jednakże zostało umorzone z uwagi na nieściągalność. Jeśli chodzi o egzekucję majątku ruchomego to taka egzekucja była prowadzona i w dniu 15 października 2004r. stwierdzono brak zajętych ruchomości i spisano na tę okoliczność dwa protokoły udaremnienia egzekucji. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2008r.W. B. stwierdził, że nikt ze Spółki I. nie podpisywał protokołu udaremnienia egzekucji, podpisano natomiast protokół zajęcia ruchomości. Z akt egzekucyjnych wynika jednak, że jeden protokół udaremnienia egzekucji podpisał główny księgowy Spółki, a drugi sam W.B.. Nadto w protokołach z dnia 15 października 2004r.i 25 maja 2006r. o stanie majątkowym nie wykazano żadnego majątku, z którego można było prowadzić egzekucję. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował szereg czynności egzekucyjnych. Osoba trzecia powinna dokładnie wskazać majątek a nie uczyniono tego.

Co do wniosku o ogłoszenie upadłości, to organ odwoławczy zauważył, że do Sądu wpłynęły trzy wnioski ale dwa zwrócono z uwagi na braki formalne a trzeci oddalono ( w dniu 16 grudnia 2005r.) z uwagi na niewypłacalność dłużnika i brak realnego majątku. Jeśli chodzi o kwestie prowadzonej restrukturyzacji to organ podatkowy nie neguje faktu, iż objęcie restrukturyzacją części zaległości podatkowych mogło wskazywać, iż nie będzie zachodziła potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W dniu 30 kwietnia 2004r. została wydana decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niewypełnienie warunków restrukturyzacji. Spółka posiadała inne zaległości podatkowe, należało rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż jak wynika z akt sprawy złożenie takiego wniosku w dniu 20 czerwca 2005r. było już zbyt późne. W. B. będąc Prezesem posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki trudno zatem uznać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

Podniesiono także, że organ I instancji umożliwił Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy. Pismo, które strona złożyła 26 listopada 2007r. wpłynęło do organu w dniu 7 grudnia 2007r. zatem wniosek o zawieszenie postępowania nie mógł być rozpoznany. Organ II instancji mając na uwadze fakt, że organ I instancji nie uwzględnił przed wydaniem decyzji wyjaśnień zawartych w piśmie, dołączył do materiału dowodowego akta egzekucyjne Spółki zgodnie z wnioskiem strony.

Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki dopiero w dniu 31 października 2007r. to wyjaśniono, że nie jest konieczne formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Wystarczy, gdy bezskuteczność egzekucji wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o uzasadnienie decyzji organu I instancji to spełnia ono wszystkie wymagane prawem elementy. Prawdą jest, że organ I instancji nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2007r., ale uczynił to organ odwoławczy.

Organ odwoławczy uchylił w części zaskarżoną decyzję, albowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje odpowiedzialności osoby trzeciej za koszty upomnienia.

Skargę na powyższą decyzję do Sądu złożył W. B. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania decyzji organu I instancji, jako wydanej z naruszeniem art. 7, art.75 § 1, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 116 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obu przesłanek wynikających z art.116 Ordynacji podatkowej. Fakt rezygnacji z członkowstwa w Zarządzie Spółki wynikał tylko i wyłącznie ze względów pragmatycznych i miał ostatecznie rozwiać wątpliwości organów podatkowych odnośnie członkostwa skarżącego w Zarządzie Spółki, nie miał natomiast żadnego doniosłego znaczenia gdyż Skarżący od dawna nie był członkiem Zarządu I. Sp. z o.o. Organ podatkowy winien udowodnić, że dana osoba pełniła funkcję w zarządzie spółki. Ponadto organ winien wykazać bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, czego jednak nie uczynił. Rzekoma bezskuteczność nie wynikała z faktu braku jakichkolwiek środków, lecz z faktu, że organ podatkowy nie wywiązał się w sposób właściwy z obowiązku prowadzenia egzekucji.

Skarżący podniósł nadto, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt: I SA/Gd 45/2007, że zgłoszenie wniosku o postępowanie restrukturyzacyjne należy traktować jak działanie mające zapobiec upadłości spółki i zwalnia to członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W wyroku z dnia 3 grudnia 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 708/2007, Sąd stwierdził, iż członka zarządu spółki kapitałowej, który nie zgłasza wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, bo przewiduje pomyślne zakończenie restrukturyzacji nie można obciążać odpowiedzialnością za zaległości podatkowe.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 28 kwietnia 2008r., z dnia 6 lipca 2009r. i z dnia 31 sierpnia 2009r. skarżący ponowił zarzuty wobec zaskarżonej decyzji podnoszone wcześniej na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2009r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę z dnia 12 listopada 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże tylko część sformułowanych w skardze zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Omówienie stwierdzonych naruszeń natury proceduralnej, jakich dopuściły się organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji należy poprzedzić konstatacją odnoszącą się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Otóż zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem wskazane przepisy nie miały w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to ta ustawa normuje postępowanie podatkowe, wobec powyższego organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Niewątpliwie zaległości podatkowe spółki I. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2002r. – wrzesień 2002r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. tj. przed dniem 1 stycznia 2003r., zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.

Art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w starym brzmieniu stanowił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Dopiero od 1 stycznia 2003r. w art. 108 § 2 dodano punkt 3 o brzmieniu "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku o którym mowa § 3" (nowo dodanym), w którym z kolei zapisano, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Należy również przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2003r. nastąpiła zmiana przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który z dniem 1 stycznia 2003r. otrzymał następujące brzmienie "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". (poprzednio – "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę").

Okolicznością bezsporną jest, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia do września 2002r. (powstała zaległość podatkowa) i deklaracje te stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych inicjujących egzekucję do Spółki.

Z omówionych wyżej regulacji ustawowych obowiązujących przed i po 1 stycznia 2003r. jednoznacznie wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musiało być bezwzględnie poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 6 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje, w których określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące w wysokościach odpowiadających wykazanemu podatkowi w deklaracjach VAT-7. Wobec Spółki wystawiono ponownie tytuły wykonawcze na identyczne kwoty jak poprzednio tym razem ze wskazaniem przedmiotowych decyzji, jako podstawy prawnej egzekwowanych należności.

W ocenie Sądu podjęte przez organ podatkowy działania należy uznać w stanie faktycznej rozpoznawanej sprawy za spóźnione i naruszające przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., który organ w sprawie obowiązany był zastosować.

Powołany przepis stanowi o konieczności poprzedzenia przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią doręczeniem podatnikowi decyzji określającej zaległość podatkową. Obowiązujące od 1 stycznia 2003r. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości określenia wysokości zaległości podatkowej. Brak jest zatem przesłanek do wszczynania z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2002r., sygn. akt III SA/Wa 3431/05). Powstaje zatem pytanie, czy decyzję o zaległości podatkowej w rozumieniu art. 108 Ordynacji podatkowej może zastąpić decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Na tak postawione pytanie należałoby udzielić twierdzącej odpowiedzi, wszakże pod warunkiem, że taka decyzja znajdzie umocowanie prawne w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu wydane przez organ podatkowy I instancji decyzje z dnia 6 czerwca 2007r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2002r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 5 października 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1746/06, że wśród przepisów Ordynacji podatkowej, bez wątpienia, brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości, co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Jeżeli bowiem organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, to w świetle art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest umorzyć jako bezprzedmiotowe uprzednio wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3431/05).

Podstawy prawnej do wydania takich decyzji nie stanowił także powołany w omawianych decyzjach art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zasada samoobliczenia podatku od towarów i usług wyrażona w tej regulacji może być wyłączona przez wydanie decyzji podatkowej (tzw. wymiarowej) jedynie w przypadku, gdy istnieją uzasadnione podstawy do weryfikacji deklaracji VAT-7 i tym samym określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedmiotowe decyzje powielały, co do wysokości zobowiązania podatkowego w pełni treść złożonych deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń – wrzesień 2002r.

Analiza akt sprawy prowadzić musi do konstatacji, że wydanie decyzji z dnia 6 czerwca 2007r. miało jedynie umożliwić organowi podatkowemu orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w zgodzie z przepisami art. 108 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Przyznał to zresztą wprost organ podatkowy, który w uzasadnieniu swoich decyzji stwierdził, że cyt. "Określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest niezbędne do ewentualnego prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki".

Ponadto można w ocenie Sądu mieć uzasadnione wątpliwości, czy przedmiotowe decyzje weszły w ogóle do obrotu prawnego, albowiem decyzje te nie zostały przez Spółkę odebrane, bowiem wróciły do organu podatkowego z adnotacją, że adresat wyprowadził się bez podania adresu. Organy uznały takie doręczenie za skuteczne, ponieważ Spółka nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu siedziby. W 2007r. Spółka faktycznie nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej, organ podatkowy był tego w pełni świadomy i jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem tych decyzji, dokładnie wiedział, że pod wskazanym adresem Spółka już nie funkcjonuje ( notatka służbowa z dnia 24 maja 2007r. – "uzyskano informację, że Spółka z o.o. I. wyprowadziła się z budynku przy ul. C. [...]w K. w dniu 20 września 2005r.), a mimo to decyzje te skierował pod ten nieaktualny adres, co wskazuje na świadome działanie organu w celu wykreowania określonej sytuacji faktycznej dla wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. Takie działanie należy uznać za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można stwierdzić jednoznacznie, jak uczyniły to organy podatkowe, że Spółka naruszyła dyspozycję art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń, które wskazywałyby, że w momencie zmiany adresu toczyło się wobec niej postępowanie podatkowe, albowiem tylko wtedy przepis ten miałby zastosowania, a w konsekwencji tego, mógłby zostać również zastosowany § 2 art. 146, stanowiący, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako szczególny, ściśle powiązany z dyspozycją przepisu z § 1 art. 146, ma zastosowanie tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1, których wystąpienie w niniejszej sprawie nie wykazano (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06).

Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia art.116 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że jest on zasadny w części odnoszącej się do niewykazania przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej do Spółki I.

Podstawę materialnoprawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki, których wykazanie ciąży na organie podatkowym są:

- powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji

członka zarządu,

-bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Podstawową zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie wyżej wskazanego przepisu jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że jest on zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że W. B. był w owym czasie Prezesem Zarządu Spółki I. Z akt administracyjnych sprawy wynika to bowiem w sposób niebudzący wątpliwości. Okoliczność tę potwierdzają następujące dokumenty: pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 30 sierpnia 2007r., według którego W. B. został wpisany jako Prezes Zarządu Spółki oraz uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 marca 1999r. (weszła w życie 16 kwietnia 1999r.) Z analizy wskazanych powyżej dokumentów wynika zatem, że W. B. był Prezesem Zarządu Spółki I. od dnia 16 kwietnia 1999r. do dnia 30 czerwca 2007r. Oznacza to, że przesłanka powstania zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) Spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu została spełniona. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że wpis w KRS w kwestii sprawowania funkcji członka zarządu w spółce ma charakter deklaratoryjny i w związku z tym należy ustalić, czy dana osoba faktycznie sprawowała funkcje członka zarządu w badanym okresie. Według Sądu organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że skarżący w 2002r. pełnił faktycznie i aktywnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki I., o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty podpisane w imieniu Spółki przez W. B. – Prezesa Zarządu. Podnosząc argument, że w świetle zapisów Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki jego mandat członka zarządu wygasł, Skarżący nie wyjaśnił na żądnym etapie postępowania podatkowego oraz w skardze i pismach procesowych, dlaczego przez okres do 30 czerwca 2007r. składał oświadczenia w imieniu Spółki jako Prezes Zarządu i do sierpnia 2005r. pobierał wynagrodzenie w wysokości 10.000,00 zł (protokół o stanie majątkowym z dnia 25 maja 2006r.).

Przechodząc do analizy drugiej przesłanki odnoszącej się do bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki to zasadne jest stanowisko Skarżącego, który zakwestionował spełnienie tej przesłanki.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, o ile w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że W. B. pełnił funkcje Prezesa Zarządu Spółki, to jednak przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została wykazana.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08). Sąd w przedmiotowej uchwale zawarł jednoznaczną konstatację, że dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Nie można bowiem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Tymczasem tytuły wykonawcze (aktualizacyjne) z dnia 12 lipca 2007r. wydane na podstawie decyzji z dnia 6 czerwca 2007r. nie zostały w ogóle doręczone zobowiązanemu o czym świadczy brak jakichkolwiek adnotacji w poz. 69, 70 i 71 tytułów wykonawczych. Stosownie zaś do art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: (1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub (2) doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W kontekście powyższej regulacji należy przyjąć, że egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 lipca nie została w ogóle wszczęta.

Z wyżej wywiedzionych powodów należy przyjąć, że wszelkie rozważania organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki muszą być odnoszone do realizacji tytułów wykonawczych wystawionych w 2002r. na podstawie deklaracji VAT-7.

Równie istotne jest to, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także za pomocą wszelkich dowodów dopuszczonych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt: I FSK 491/07). Przy czym odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że na podstawie zalegających w aktach egzekucyjnych postanowień Komornika Sądowego [...]z dnia 23 czerwca 2004r. o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego wszystkich o identycznej treści trudno jednoznacznie stwierdzić, że dotyczą one postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2002r.Organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach tej kwestii nie wyjaśniły, wskazując jedynie, że takie postanowienia zostały wydane.

Analizując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie sposób ustalić, jakie konkretne czynności dokonano w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do tych zaległości i jakie efekty te czynności przyniosły. Materiał zgromadzony w aktach egzekucyjnych to informacje z banków o dokonanym zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych oraz formularze zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, przy czym zawiadomienia te obejmują zaległości podatkowe z różnych tytułów podatkowych (z tych formularzy nie wynika jednoznacznie z jakich) i za różne okresy rozliczeniowe i lata podatkowe. W znaczącej ilości zawiadomienia te nie zostały podjęte przez adresatów, a organ egzekucyjny w takich wypadkach nie podejmował już żadnych działań w celu np. ustalenia aktualnego adresu dłużnika wierzytelności. W tym zakresie należy uznać za uzasadniony zarzut Skarżącego, że pomimo przedstawienia w organie listy nakazów zapłaty skierowanych do dłużników Spółki (na kwotę około 1.000.000,00 zł) nie zostały podjęte skuteczne próby wyegzekwowania tych kwot. Stwierdzenie przez organy podatkowe w swoich decyzjach, że przedmiotowe nakazy zapłaty okazały się nieściągalne bez głębszego uzasadnienia przyczyny tej nieściągalności nie może być uznane za spełnienie przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się kilka protokołów zajęcia ruchomości, z których wynika, że Spółka dysponowała majątkiem ruchomym i majątek ten w przypadku skutecznie prowadzonej egzekucji w znacznej części mógłby pokryć ciążące na Spółce zaległości podatkowe. Organy ustaliły przecież, że w 2002r. Skarżący był właścicielem ponad 50 samochodów ciężarowych, osobowych, przyczep i naczep. Jednakże w tym przypadku działania organu egzekucyjnego kończyły się na etapie spisania protokołu, bez podjęcia dalszych czynności takich jak oszacowanie wartości zajętych ruchomości i ich egzekucyjna sprzedaż. Organ odwoławczy sam przyznał, że w 1999r. i 2000r. dokonano zajęcia majątku ruchomego Spółki, a następnie m.in. w protokole z dnia 15 października 2004r. o stanie majątkowym stwierdzono utratę wartości użytkowej i handlowej ruchomości zajętych w 1999r. Może budzić zdziwienie taka argumentacja organu odwoławczego, albowiem skoro istniał majątek do wyegzekwowania, to dlaczego tego nie zrobiono w odpowiednim czasie, kiedy ten majątek posiadał określoną i to znaczną wartość. Opieszałość i zaniedbania w działaniu organów egzekucyjnych nie mogą być utożsamiane z obiektywnie rozumianą bezskutecznością egzekucji.

W konsekwencji wskazane okoliczności powodują, że kwestia bezskuteczności egzekucji jawi się jako niedostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy winien tak prowadzić postępowanie by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić bezskuteczność prowadzonej egzekucji, co dodatkowo powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Uzasadnienia w badanych decyzjach są zbyt ogólnikowe w tym zakresie i w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, czy podjęto wszystkie stosowne kroki prawem przewidziane celem ustalenia owej bezskuteczności.

Dał temu wyraz Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 23 stycznia 2009r. Nr[...], który uchylając decyzję organu podatkowego I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej W. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. I. w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003r., od stycznia do października 2004r., od stycznia do grudnia 2005r. oraz maj 2006r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w uzasadnieniu stwierdził m.in., że w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwość wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazując dalej, że w decyzji organu I instancji brak jest omówienia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego za okres, jaki obejmuje przedmiotowa decyzja.

Znamienne przy tym jest, że do powyższej konstatacji w "tamtej" sprawie organ odwoławczy doszedł po analizie tego samego materiału dowodowego (podjętych czynności egzekucyjnych), który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki I. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002r. Przy czym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji zawartym w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2009r., że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie wystąpiła inna sytuacja, albowiem braki uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie bezczynności egzekucji zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym poprzez zgromadzenie akt egzekucyjnych i ustosunkowanie się w decyzji organu II instancji do podniesionych przez Stronę zarzutów odnośnie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu organ odwoławczy niewątpliwie podjął próbę szerszego uzasadnienia stanowiska w zakresie bezskuteczności egzekucji, jednakże w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna.

Skoro w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że wystąpiły obie wymagane przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki I. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002r. nie zachodziła konieczność odniesienia się do zarzutów skargi, co do wystąpienia w sprawie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Rozpatrywanie tych przesłanek byłoby zasadne w sytuacji, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wykazały, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.