Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1933/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił dla "D." Sp. z o. o., dawniej “S.", (dalej “Skarżąca"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za kwiecień 2007 r. w wysokości 71.039 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2007 r. w wysokości 0 zł.

Organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotyczącą marca 2007 r., określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. Podatnik wykazał kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wysokości 826 zł. W związku z tym, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej “ustawa o VAT", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., przyjmując kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wynikającą z decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącą marca 2007 r.

Pismem z dnia 24 września 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., przeniesiona na kwiecień 2007 r., została zawyżona o kwotę 826 zł,

- dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p. i zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 O.p.

- niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.

- odmowę przesłuchania Prezesa Podatnika w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p.

- odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 O.p.

- odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 O.p.

- faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. polegających na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów,

- uznanie, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zauważyła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje żadnych transakcji dokonanych w kwietniu 2007 r., a jedynie wskazuje na zawyżenie nadwyżki z poprzedniego miesiąca (marca 2007 r.) o kwotę 826 zł. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r.. dotyczącej marca 2007 r. złożono odwołanie tym samym zarzuty dotyczące całego postępowania w niniejszej sprawie są wspólne dla wszystkich decyzji wydanych w jego ramach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż termin zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. przypadał w 2007 r., w związku z tym termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie, wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. , o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.). dalej kks. Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2012r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych (m.in. za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja) wypełniających dyspozycje art. 56 § 1 kks w związku z art. 76 § 1, art. 62 § 2. art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 7 § 1 kks, które zostały ogłoszone Panu K. B. (Prezesowi Zarządu Podatnika) w dniu 16 października 2012 r., zaś M. L. (Dyrektorowi Technicznemu od 200 r. oraz Członkowi Zarządu Podatnika od listopada 2006 r.) w dniu 26 września 2012 r.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2011 r,, które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe i dlatego zdaniem Organu istnieje możliwość orzekania w niniejszej sprawie.

Organ zauważył, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uwzględnienie w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 826 zł, w sytuacji gdy decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotyczącą marca 2007 r. określono kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Organ zaznaczył, iż w decyzji z dnia [...] sierpnia 201.2 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekł o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez I. Sp. z o.o. na podstawie art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i w konsekwencji zasadnie odmówiono Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze VAT, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym podtrzymano stanowisko o wysokości kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., przyjął kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 0 zł oraz nie zakwestionował żadnej transakcji w tym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Organu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, (czyli kwotę do przeniesienia) przyjmuje się z decyzji organu wyłącznie wówczas, gdy rozliczenia te zostaną określone w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika nie jest dopuszczalne. Organ uznał powyższe rozwiązanie za w pełni uzasadnione z tego względu, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Zaznaczył, iż deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r., została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, bowiem określenie wielkości różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, stanowi element stanu faktycznego dotyczącego okresu objętego niniejszą decyzją. Dlatego też uznając, iż prawidłowo określono rozliczenie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., co zostało obszernie uzasadnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r., prawidłowo określono kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2007 r. w wysokości 0 zł. W Konsekwencji zdaniem Organu prawidłowo określono rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., uznając, iż z marca 2007 r., w miejsce zadeklarowanej kwoty 826 zł, przyjąć należy 0 zł. Dlatego też Organ za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącą kwietnia 2007 r. Organ zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., alternatywnie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto Skarżąca, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2004 Nr 8, poz.65) w zw. z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), poprzez wydanie decyzji w lI instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

- art. 127 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ II instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji;

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozprawy administracyjnej pomimo istnienia przesłanek ku temu;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w sprawie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Podatnika na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, a także rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez bra.k uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

- art. 187 § 1 oraz 199 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania ówczesnego Prezesa D. sp. z o.o. w charakterze strony;

- art. 197 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust.l i ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art, 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

W uzasadnieniu wskazała, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest przedawnione. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja organu I instancji, powinny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowe, zgodnie z dyspozycją art. 208 O.p. Zdaniem Skarżącej termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w innej wysokości nie tylko upływał, ale skutecznie upłynął dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż do tego dnia Skarżącej nie została doręczona żadna informacja dotycząca wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Skarżącej wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność przedstawienia zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w dniu 26 września 2012 r. M. L. i w dniu 16 października 2012 r. K. B., nie może być w żadnym wypadku uznana za skuteczne poinformowanie Podatnika o przerwaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r., gdyż obie te osoby w datach dokonania tych czynności nie pełniły już funkcji w Zarządzie Skarżącej i nie były upoważnione do reprezentowania przedmiotowej spółki. Skarżąca podkreśliła, iż do dnia 31 grudnia 2012 r. nie była poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2007 r., a zatem termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku i usług za kwiecień 2007 r. nie uległ zawieszeniu.

Skarżąca podniosła ponadto, iż w trakcie postępowania organy podatkowe obu instancji skutecznie uniemożliwiały Podatnikowi przeprowadzenie dowodów osobowych i innych mających wykazać, iż kwestionowane przez organy prace i usługi zostały wykonane przez kontrahenta Skarżącej .

Zdaniem Skarżącej dokumentacja, którą posiada, i która znajduje się w posiadaniu organów podatkowych w pełni wskazywała i wskazuje na to, że I. sp. z o.o. wykonał zlecone mu przez Skarżącą prace, a jedynym uchybieniem stron jest pomyłka w dacie umowy, w oparciu o którą były wykonywane prace objęte kwestionowaną przed organy podatkowe fakturą VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut Skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej.

Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ten zarzut nie jest zasadny.

Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie".

Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń.

Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego.

Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne: j.w.)

Nastepnie Sąd dokonał oceny opodniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Uwzględnienie bowiem tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie ww. przepisu uległo zmianie. W myśl znowelizowanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 - wiążąco także dla orzekającego w sprawie Sądu, w związku z przepisem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - przesądzono zaś, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcania obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba, że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie dopiero fakt ogłoszenia we wszczętym śledztwie postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki uznać należy za powiadomienie Spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zawieszenie biegu przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości. Także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12 uznano, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

Pogląd taki znajduje uzasadnienie w treści art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Przyjmowanie oświadczeń woli (i wiedzy) może się więc odbywać tylko do rąk osób uprawnionych do reprezentowania spółki. Jest to bowiem związane z reprezentacją, a nie czynnościami organizacyjnymi. Nie ma tu znaczenia wpis do rejestru, gdyż wpis ma charakter deklaratoryjny. Innymi słowy ustalenie osób uprawnionych do reprezentacji powinno nastąpić nie w oparciu o wpis lecz o rzeczywiste piastowanie funkcji członka zarządu.

Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki. W ocenie Sądu, związku takiego dowodzi treść prokuratorskiego postanowienia o postawieniu zarzutów wobec K. B.. Wśród zarzucanych mu czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym.

Nie mniej jednak niewykazane pozostało, czy zarzuty te postawione zostały osobie uprawnionej w tym czasie do reprezentowania spółki, bo tylko taka okoliczność miałaby wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Do skargi dołączono bowiem kopię protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 12 października 2012 r., z którego wynika, że Pan K. B. w tym dniu (czyli 4 dni przed postawieniem mu zarzutów w sprawie) został odwołany z funkcji Prezesa zarządu spółki. Sąd nie przeprowadził dowodu z ww. dokumentu z uwagi na niesformułowanie w treści skargi takiego wniosku przez Skarżącą reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd nie mógł też dopuścić takiego dowodu z urzędu z uwagi na fakt, że dokument załączony do skargi stanowił nieuwierzytelnioną jego kopię. Okoliczność zaś, że w dacie postawienia zarzutów w dniu 26 września 2012 r. Pan M. L. nie był już członkiem zarządu nie budzi żadnych watpliwości (wykreślono go z KRS w dniu 28 maja 2009 r.).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że za nieuprawnioną uznał argumentację organu o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło już wcześniej na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Zawieszenie takie nie jest bowiem możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie może być nawet zawiadomiony, i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie.

Niezasadne są także twierdzenia organu, że Spółkę ponformowano o toczącym się postepowaniu poprzez wezwanie prezesa spółki na przesłuchanie w dniu 28 wrzesnia 2012 r. w charakterze podejrzanego. Po pierwsze brak dowodu doręczenia K. B. takiego wezwania (okoliczność bezsporna), po drugie w aktach sprawy brak w ogóle takiego dokumentu. Nie można więc ustalić jego istotnej treści. Na rozprawie zaś pełnomocnik Skarżącej złożył fotokopię ponownego wezwania z dnia 2 października 2012 r., na którym widnieje jedynie sygnatura postępowania, tj. [...], w którym K. B. ma status podejrzanego. Tymczasem dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia istotne jest wykazanie, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie dopiero ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usunęło wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy reprezentanta podatnika, o ile taki status przysługiwał w tym czasie K. B..

Tak więc organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy sprawy o ww. dokument, tj. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 12 października 2012 r., i dokonać oceny zarzutu przedawnienia uwzględniając pogląd Sądu wyrażony w wyroku w tym zakresie.

Innymi słowy jeśli okoliczności związane z odwołaniem K. B. z funkcji prezesa zarządu w dniu 12 października 2012 r. zostaną w postępowaniu przed organem potwierdzone nie będzie można przyjąć, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy. Na podstawie zaś jej art. 152 uchylony wyrok nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.