Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 834/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A - Miasto na Prawach Powiatu na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A – Miasta na prawach powiatu (dalej "Miasto", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej "interpretacja").

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej "podatek VAT"). Od dnia [...]r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej - "ustawa o samorządzie gminnym"), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z póżn. zm.). Jednostki te podejmują m.in. następujące aktywności:

1) Przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, za ich przeprowadzenie odpowiada dyrektor szkoły. Na podstawie § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1707), Dyrektor Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej także "CKE") w komunikacie ogłasza wykaz materiałów i przyborów pomocniczych, z których zdający mogą korzystać podczas egzaminu potwierdzającego. Szkoły przed egzaminami dokonują zakupu materiałów potrzebnych do ich przeprowadzenia, a Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (dalej także "OKE") refunduje poniesione wydatki na materiały oraz zużyte media. Otrzymane od OKE środki, szkoły przekazują na wydatki budżetowe. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów pokrywane są przez szkoły z budżetu lub wydzielonego rachunku dochodów jednostki. Faktury dokumentujące zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach wystawiane są na Miasto. Obciążenie OKE ww. kosztami dokumentowane jest dowodem księgowym wystawianym przez poszczególne jednostki. Miasto nabywa materiały we własnym imieniu, ale tylko niewielka część jest potem refundowana przez OKE (OKE zwraca środki finansowe za zakupione materiały i zużycie mediów).

Egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Egzamin ten składa się z części pisemnej i części praktycznej. Część pisemna jest przeprowadzana w formie testu pisemnego. Część praktyczna jest przeprowadzana w formie testu praktycznego. Szczegółowe procedury organizacji egzaminu opisane są w dokumentach opracowanych przez Centralną Komisję Egzaminacyjną.

Jednostka Miasta działająca jako ośrodek egzaminacyjny jest zobowiązana do organizacji egzaminu zawodowego teoretycznego i praktycznego. Jednostki Miasta - szkoły działające jako Ośrodek Egzaminacyjny zobligowane są do zapewnienia sal i wyposażenia niezbędnego do przeprowadzenia egzaminu. Poprzez salę rozumie się pomieszczenie wyposażone w jednoosobowe stanowiska egzaminacyjne zapewniające samodzielne wykonanie zadania egzaminacyjnego, spełniające wymagania wynikające z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony środowiska. Stanowisko egzaminacyjne, w zależności od kwalifikacji, zawiera stanowisko do pisania/wykonywania pracy oraz zestaw części i materiałów eksploatacyjnych (narzędzia, kable, podzespoły komputerowe itd.). Szkoły muszą zatem wydzielić odpowiednią przestrzeń, zakupić sprzęt i elementy wchodzące w skład stanowiska zgodnie z wytycznymi.

Wyposażenie stanowiska egzaminacyjnego można podzielić na kilka grup:

1. Stałe wyposażenie dla każdego zdającego, np. komputery, routery, urządzenia, aparaty, narzędzia, sprzęt - będące "stałym" elementem ośrodka egzaminacyjnego, wymagania określane są na dany rok lub kilka lat, zwane przez CKE wyposażeniem ośrodka.

2. Materiały zużywane w całości niezbędne do wykonania zadania praktycznego dla 1 zdającego oraz materiały wielokrotnie wykorzystywane na jednym stanowisku egzaminacyjnym, materiały potrzebne do przygotowania jednego stanowiska - zwane "wytycznymi", określane przez CKE w odpowiednich tabelach około dwóch tygodni przed egzaminem.

Za sprzęt z grupy pierwszej Miasto nie otrzymuje zwrotu wydatków z OKE. Te można otrzymać za materiały z grupy drugiej, jeśli są w danej sesji egzaminacyjnej w wykazie (tabelce) w wytycznych CKE. Materiały zużywane w całości przez 1 zdającego liczone są według sztuk (lub metrów) na osobę. Koszt materiałów wielokrotnie wykorzystywanych na jednym stanowisku liczony jest na ilość stanowisk.

Ponadto, Miasto może uzyskać zwrot za media i utrzymanie czystości, jednak tylko w kwalifikacjach, w których w danej sesji określone były wytyczne z tabelą materiałów. Przyjmuje się też podział na zawody z niskim bądź wysokim zużyciem energii.

Reasumując, Wnioskodawca otrzymuje od OKE zwrot wydatków za:

1. Materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE,

2. oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

2) Kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozadaniowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty na podstawie zawartych porozumień.

Wśród jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją VAT działa B (także dalej - "B"). W skład B wchodzi m.in. B1 w B (dalej - "B1" lub "B1"). B1 jest publiczną placówką szkoleniową, która umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. B1 zasięgiem dokształcania i doskonalenia obejmuje młodocianych pracowników całego województwa oraz innych województw w ramiach ogólnopolskiej koordynacji ośrodków. B1 jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W przypadku, gdy szkoła macierzysta uczniów prowadzona jest przez inny organ prowadzący niż Miasto - do przyjęcia uczniów na kurs konieczne jest porozumienie organów w sprawie przejęcia zadań lub umowa między szkołą a B1. B1 realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów - młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Kształcenie w B1 odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych. Kształcenie uczniów realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozadaniowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 703) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz. U. z 2019 r. poz. 639) zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652) dalej "Rozporządzenie ws. kształcenia ustawicznego".

Zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, zwany dalej "turnusem", organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia. W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do Centrum na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę - w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego. W ramach organizowanych kursów dla uczniów klas wielozawodowych branżowych szkół I stopnia będących młodocianymi pracownikami, realizowana jest podstawa programowa kształcenia w zawodach w części teoretycznej. Ukończenie kursu jest podstawą do uzyskania promocji do następnej klasy. Jednostka budżetowa Miasta - B prowadzi turnusy kursowe dla zawodów zgodnie z klasyfikacją szkolnictwa branżowego: cukiernik, sprzedawca, murarz - tynkarz, elektromechanik, elektryk, monter sieci i instalacji sanitarnych, kucharz, stolarz, elektronik, blacharz samochodowy, lakiernik, mechanik monter maszyn i urządzeń, operator obrabiarek skrawających, fryzjer, piekarz, mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, ślusarz, fotograf. Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, świadczone przez B1, są usługami podstawowymi. Głównym celem wykonania usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty jest wykonywanie zadań własnych. Dokształcanie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych na turnusach kursowych odbywa się na podstawie Rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego. B1 w zakresie ww. usług nie uzyskał akredytacji. B1 jest placówką publiczną. Działalność placówki prowadzona jest w oparciu o art. 2 ustawy Prawo oświatowe. B1 nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe, jako że nie posiada statusu szkoły niepublicznej lub placówki niepublicznej. Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, B1 świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty, w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty są finansowane w 99% ze środków publicznych (w pozostałym zakresie - przez podmioty gospodarcze), tj. 1% wpływów z ww. tytułu B1 uzyskuje od podmiotów gospodarczych. B1 nie jest placówką samodzielną, a wchodzi w skład B. Część kształcenia odbywa się na podstawie porozumień zawieranych przez gminy, powiaty, a część na podstawie umów zawieranych przez B bezpośrednio ze szkołami prowadzącymi oddziały wielozawodowe. W niewielkim stopniu, zgodnie z Rozporządzeniem ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, B1 zawiera umowy z pracodawcami szkolącymi młodocianych pracowników. Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów. Porozumienia określają sposób finansowania zadania. Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej, jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości [...] zł za jednego ucznia.

Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach B1 uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty.

2. Spółka zwróciła się do organu z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

Stan faktyczny nr 1

1) Czy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) W przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to według jakiej stawki/stawek należy ją opodatkować?

Stan faktyczny nr 2:

3) Czy Miasto, wykonując za pośrednictwem B1 opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej ustawy o VAT), czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

4) W przypadku uznania, że Miasto, wykonując za pośrednictwem B1 opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT:

- czy czynności wykonywane przez Miasto korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, czy też korzystają ze zwolnienia od VAT w oparciu o inną podstawę prawną?

- a w przypadku uznania, iż czynności te podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, to według jakiej stawki/stawek należy je opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca, powołując adekwatne przepisy ustawy o VAT wskazał, iż Miasto, wykonując wskazane w stanie faktycznym nr 1 czynności nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W zakresie, w jakim Miasto realizuje ww. zadania, objęte jest ono regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Opisane w stanie faktycznym czynności wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy). Jednostki Miasta, współpracując z OKE w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem uczniów. Nie otrzymują one zapłaty wynagrodzenia za zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów, a jedynie zwrot poniesionych wydatków. Miasto nie osiąga zatem z tego tytułu zysku. Miasto, realizując ww. zadanie edukacyjne, nie działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy uczestniczący w obrocie gospodarczym, który kieruje się rachunkiem ekonomicznym.

Ponadto, niezależnie od powyższej tezy, Wnioskodawca zakwestionował spełnienie w opisanym przypadku definicji odpłatnego świadczenia usług, czy też odpłatnej dostawy towarów. Powszechnie przyjmuje się, iż dana czynność, niestanowiąca dostawy towarów, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), przy czym warunki te powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Natomiast pomiędzy Miastem, a OKE nie istnieje świadczenie wzajemne, bowiem:

- faktycznym beneficjentem nabycia na egzamin materiałów jest egzaminowany, a nie OKE,

- Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynność ta winna podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla materiałów, czy też mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W zakresie stanu faktycznego nr 2, Wnioskodawca stwierdził, iż Miasto, wykonując za pośrednictwem B1 opisane we wniosku formy kształcenia, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w z w. z ust 2 ustawy o VAT; Miasto korzystać będzie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mimo że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to, pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu (np. elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz), nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT. Przemawiają bowiem za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Miasto ww. czynności. Czynności te wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy). Stosownie natomiast do art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. B1 jako jednostka objęta systemem oświaty organizuje dla uczniów turnusy dokształcania teoretycznego w ramach zadań własnych Miasta nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym. Celem dokształcania teoretycznego w ramach organizowanych przez B1 kursów zawodowych jest przekazywanie wiedzy zawodowej uczniom klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Dokształcanie odbywa się w formie turnusów zawodowych w cyklach trzyletnich. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej ws. ramowych planów nauczania dla publicznych szkół, uczniowie odbywają w B1 kształcenie zawodowe teoretyczne przez okres 4 tygodni w każdej klasie, w wymiarze 34 godzin tygodniowo. B1 umożliwia uzyskanie oraz uzupełnienie umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Prowadzone przez B1 szkolenia umożliwiają uczniom nabycie nowych kompetencji w danym zawodzie - nauczanie realizowane jest we wszystkich zawodach i specjalnościach występujących w obowiązującej klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wydanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, np. w zawodzie elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz. Na kursy zawodowe uczniowie przyjmowani są na podstawie pisemnego skierowania wydanego przez szkołę. Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, program nauczania realizowany na turnusie uwzględnia zakres kształcenia określony w skierowaniu. Turnus realizuje zajęcia w wymiarze odpowiednim do zakresu dokształcania teoretycznego określonego w skierowaniu. W przypadkach losowych dyrektor szkoły lub dyrektor centrum kształcenia zawodowego może zorganizować w ramach turnusu konsultacje indywidualne w wymiarze co najmniej 55 godzin. Uczeń, który ukończył turnus, otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu według określonego wzoru, który określa załącznik nr 4 do rozporządzenia. Kopię zaświadczenia organizator turnusu przekazuje odpowiednio pracodawcy lub szkole.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. W ust. 2 powołanego artykułu czytamy, iż gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonym jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Zgodnie z art. 73 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1988 r., powiaty mogą zawierać porozumienia w sprawie powierzenia jednemu z nich prowadzenia zadań publicznych. Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów. Porozumienia określają sposób finansowania zadania. Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości [...] zł za jednego ucznia.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 117 ust. 7 Prawa oświatowego, publiczne szkoły, placówki i centra, o których mowa w ust 1, mogą pobierać opłaty za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 2, 3 i 5. W myśl natomiast art. 117 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone m.in. w formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4. Z kolei, stosownie do ust. 1a ww. artykułu, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych: 1) kwalifikacyjny kurs zawodowy; 2) kurs umiejętności zawodowych; 3) kurs kompetencji ogólnych; 4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników; 5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z powyższego wynika zatem, iż centra kształcenia zawodowego nie pobierają opłat za kształcenie prowadzone w formie, jaką jest turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników. Fakt uzyskiwania środków finansowych przez Miasto z ww. tytułu wynika natomiast tylko z tego faktu, iż Miasto otrzymuje te środki od innych gmin/powiatów na pokrycie kosztów tej aktywności. Miasto w tym zakresie wyręcza bowiem niejako te gminy/powiaty z ich zadań własnych w zakresie edukacji publicznej i otrzymuje środki za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty. Powyższe potwierdza zatem, iż opisana działalność nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową. Nie należy jej zatem traktować jako działalności gospodarczej w myśl art 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca podkreślił, iż działalność Centrum w zakresie organizacji turnusów dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, ale jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe uczniów klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Ponieważ centra nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za udział w turnusie zostają skalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów kształcenia. Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach B1 uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

W przypadku uznania, że Miasto, wykonując za pośrednictwem B1 opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to uznać należy, iż czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku uznania, że wykonywane przez Miasto czynności podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT oraz w oparciu o inną podstawę prawną, zastosowanie znajdzie obecnie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1) wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem B1, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy - za nieprawidłowe,

2) zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE – za nieprawidłowe,

3) uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT – za nieprawidłowe,

4) zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu – za prawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, iż w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Wyjaśnił, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem, czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im. specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zdaniem organu, wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ, odnosząc się do opisu stanu faktycznego nr 1, w pierwszej kolejności stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy Prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Miasto działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

Odwołując się do opisu stanu faktycznego, organ wskazał, że Miasto dokonuje zakupów we własnym imieniu i na rzecz OKE. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach, a Miastem działającym przez swoje jednostki budżetowe (tj. szkoły czy też centra kształcenia zawodowego) zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Biorąc pod uwagę, że Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek) nabywa towary stanowiące materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, co zostaje udokumentowane wystawianymi na Miasto fakturami, a następnie otrzymuje od OKE zwrot wydatków za: 1) materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE oraz 2) ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy, to między Miastem, a OKE dochodzi do kompleksowego świadczenia usług. Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek) jest zatem zobowiązane do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji egzaminu zawodowego. Świadczenie to ma charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów potrzebnych do przeprowadzenia egzaminu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia. Tym samym, refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media w celu organizacji egzaminu zawodowego stanowi wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, dla którego Miasto działając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Miasta, obejmujących poniesione przez Miasto wydatki na zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

Odpowiadając na pytanie nr 2, organ interpretacyjny stwierdził, że usługi w zakresie organizacji i przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe co do zasady nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 701). Zatem opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT.

W zakresie stanu faktycznego nr 2, odpowiadając na pytanie nr 3, organ interpretacyjny nie zaakceptował podglądu, że Miasto nie pobiera opłat jak przedsiębiorca z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (któremu należne jest wynagrodzenie za usługę wyświadczoną na podstawie umowy cywilnoprawnej), a pobiera je jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Fakt, że czynności te wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i Miasto wykonuje swoje zadania z mocy przepisów aktów prawnych, tj. w szczególności ustawy Prawo oświatowe, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączone z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje), a zobowiązaniem się Miasta (B1) do wykonania określonych czynności. Tym samym dotacje otrzymane od Gmin są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez B1.

Należy zauważyć, że - jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od nazwania stosunku prawnego (umowa, czy porozumienie). Podkreślenia wymaga, iż bez względu na nazwę i rodzaj zawartej umowy opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności nie będzie zależne od zapisów zawartej umowy, a tym bardziej od intencji umawiających się stron. W drodze takiej umowy nie można bowiem zmienić regulacji ustawowej. O opodatkowaniu wykonywanej czynności nie może decydować zapis w zawartej umowie tylko rzeczywisty charakter czynności.

Zawarte przez strony porozumienie nie może ingerować w sferę stosunków prawno-podatkowych i odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków dotyczących odrębnych podmiotów, a wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego - w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, nawiązany stosunek prawny między Wnioskodawcą, a Gminami będzie stosunkiem cywilnoprawnym.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 (A) VI dyrektywy (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), konieczne jest także, (...) by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu" (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie Ć-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629 pkt 11 i 12 oraz wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja przeciwko Republice Włoskiej pkt 29 ECLI:EU:C;2004:441).

W odpowiedzi na pytanie 4, organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji kursów zawodowych w formie turnusu dokształcania teoretycznego, których istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności przez nauczanie osób uczestniczących w organizowanych przez B1 turnusach kursowych, stanowią usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzają wiedzę i swoje umiejętności. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi w zakresie organizacji kursów zawodowych w formie turnusu dokształcania teoretycznego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w części objętej zakresem pytania pierwszego, drugiego i trzeciego oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900. ze zm.; dalej "Ordynacja Podatkowa" lub "o.p.") poprzez nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub jego nadinterpretację, przez co została ona wydana - w aspekcie materialnym - w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę;

2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie:

a) w zakresie stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1, że Miasto dokonując nabycia materiałów wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych i otrzymując zwrot kosztów nabycia tych materiałów i zużytych mediów od OKE, występuje jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą,

b) w zakresie stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 3, że Miasto pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem:

a) w zakresie stanowiska wyrażonego w przypadku pytania nr 1, że refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media w celu organizacji egzaminu zawodowego stanowi wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w konsekwencji czego czynność ta podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

b) w zakresie stanowiska wyrażonego w przypadku pytania nr 3, że otrzymywane przez Miasto opłaty wnoszone m.in. przez inne gminy lub powiaty w związku z kształceniem prowadzonym w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu uczniów tych gmin lub powiatów stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w konsekwencji czego czynność ta podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT,

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że w zakresie stanowiska wyrażonego w przypadku pytania nr 2, refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu na rzecz Miasta, stanowi odpłatną kompleksową usługę organizacji i przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, skarżący podniósł, iż organ dokonał (na str. 1 i 18) istotnego zawężenia podmiotów, które w imieniu Miasta realizują czynności związane z organizacją egzaminów zawodowych, uznając, że czynności, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media, są realizowane jedynie za pośrednictwem B1. Co prawda w treści samego już uzasadnienia swojego stanowiska organ nie dokonał już ww. ograniczenia podmiotów, za pośrednictwem których Miasto dokonuje omawianych czynności, wskazując, że: "Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek) jest zatem zobowiązane do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji egzaminu zawodowego." Niemniej jednak, w ocenie skarżącego, powyższe zawężenie katalogu podmiotów, należy uznać za zmianę zaprezentowanego przez Miasto stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że interpretacja powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT w zakresie stanowiska organu przedstawionego w ramach pytań nr 1 i 3, skarżący argumentował, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz (ii) podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych gminy określonych w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT w przypadkach, gdy: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie Skarżącego, żaden z ww. przypadków nie został w niniejszej sprawie spełniony. Miasto, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku VAT - tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają bowiem wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Sfera ta nie jest w żadnym stopniu sferą stosunków cywilnoprawnych, w szczególności nie można w omawianym przypadku mówić o zachowaniu zasady swobody umów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zakresie stanowiska organu przedstawionego w ramach pytań nr 1 i 3, skarżący argumentował, iż zasadniczo w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby doszło do odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) powinno istnieć określone świadczenie,

2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W stanie faktycznym, Miasto oraz OKE działają na zasadach porozumienia państwowej jednostki organizacyjnej i jednostki samorządu terytorialnego dotyczącego rozliczenia finansów publicznych przeznaczanych na cel edukacji publicznej będący zadaniem publicznym obu podmiotów. Miasto nie ma możliwości wpływu na kształt zakresu oraz sposobu zwrotu części kosztów organizacji egzaminu finansowanych przez OKE, z których pokryty jest zakup niezbędnych materiałów oraz koszty mediów, a zatem swoboda zawarcia umowy w tym przypadku nie występuje. Trudno zatem uznać, aby otrzymywaną przez Miasto refundację można było uznać za wynagrodzenie należne za jakiekolwiek świadczenie.

Zdaniem Miasta nie powinno budzić wątpliwości, iż rzeczywistym i ostatecznym beneficjentem wykonywanych przez Miasto czynności oraz nabywanych materiałów jest uczeń. Ma on bowiem w efekcie podejmowanych działań możliwość przystąpienia do egzaminu, zgodnie z wytycznymi OKE i organizowanym przy jego udziale, w trakcie którego wykorzystuje nabyte materiały, które zostały w części sfinansowane przez OKE.

W ocenie Skarżącego, otrzymane przez Miasto środki od gmin lub powiatów w związku z kształceniem prowadzonym w formie turnusu nie powinny być uznane za wynagrodzenie otrzymywane za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego, a zatem jeden ze wskazanych warunków nie może zostać uznany za spełniony. Ponadto nie można uznać, aby beneficjentem podejmowanych przez Miasto czynności była gmina lub powiat, której uczniowie uczestniczą w turnusie. Nie powinno budzić wątpliwości, iż rzeczywistym i ostatecznym beneficjentem wykonywanych przez Miasto czynności jest uczeń. To on uczestniczy w szkoleniu i ma możliwość zdobycia wiedzy teoretycznej w zakresie danego zawodu. Zatem, opłaty wnoszone przez inne gminy lub powiaty w związku z kształceniem prowadzonym w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu uczniów tych gmin lub powiatów nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT opodatkowanych VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT w zakresie stanowiska organu przedstawionego w ramach pytania nr 2, Skarżący argumentował, iż OKE nie płaci za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za zużyte w tym celu materiały i koszty mediów. Co więcej, otrzymywana kwota pokrywa jedynie część wydatków ponoszonych przez Miasto. Zwracane przez OKE koszty materiałów oraz zużytych mediów stanowią zatem jedynie "zapłatę" za nabyte przez Miasto w imieniu OKE towary i usługi. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż ostatecznym beneficjentem organizacji i przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe jest przystępujący do tego egzaminu, a nie OKE, której zadaniem jest jedynie współorganizacja tego egzaminu, m.in. poprzez partycypację w kosztach. Za zupełnie nieuzasadnione i pozbawione podstaw należałoby, zdaniem Skarżącego, uznać tym samym założenie, że całościowa (kompleksowa) usługa organizacji egzaminów jest świadczona na rzecz OKE, skoro ostatecznie z egzaminów korzysta przystępujący do egzaminu, który uzyskuje w ten sposób potwierdzenie swoich kwalifikacji zawodowych.

OKE w związku z organizacją ww. egzaminu jest również zobowiązana do podjęcia pewnych działań, w tym m.in. do poniesienia kosztów określonych materiałów. Zgodnie natomiast z przyjętym sposobem rozliczeń, koszty te pierwotnie ponosi Miasto, a następnie obciąża nimi OKE - jako podmiot zobowiązany do ich poniesienia. Skoro zatem Skarżąca nabywa materiały i media wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, a materiały te są nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz OKE, w omawianych okolicznościach - o ile działalność taka stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT - powinno dojść do odsprzedaży odpowiednio towarów lub usług. Tym samym zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Miasta za zakup materiałów na egzamin stanowiłby wynagrodzenie odpowiednio za dostawę towarów lub świadczenie usług (w zakresie mediów). Odsprzedaż takich towarów lub usług powinna tym samym podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru lub usługi.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. dotycząca podatku od towarów i usług.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym Miasto powinno odprowadzić należny podatek VAT, a jeśli tak to z zastosowaniem jakich stawek VAT;

Drugą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy Miasto, świadcząc za pośrednictwem B1 opisane w stanie faktycznym formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, czy też będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zagadnienie prawne dotyczące wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. I SA/Wr 872/18, WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. I SA/Rz 1136/18 i z dnia 27 lutego 2018 r. I SA/Rz 38/18, WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2019 r. I SA/Ol 119/19, WSA w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. I SA/Kr 912/19, WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r. I SA/Gl 40/20, oraz NSA z dnia 24 października 2019 r. I FSK 1248/17; wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie "CBOSA".

Sąd, podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, stąd w dalszej części uzasadnienie posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy.

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Bardziej złożony jest problem, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej".

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

Na gruncie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza się "sprawy edukacji publicznej".

Przy ocenie czy gmina (Miasto) realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny błędnie uznał, że Miasto, dokonując nabycia materiałów wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych i otrzymując zwrot kosztów nabycia tych materiałów i zużytych mediów od OKE, jak również, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu, występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły podstawowe, licea). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie. Egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Dodać należy, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

W opisie stanu faktycznego Skarżący wyjaśnił, że wyposażenie stanowiska egzaminacyjnego można podzielić na:

1) Stałe wyposażenie dla każdego zdającego, np. komputery, routery, urządzenia, aparaty, narzędzia, sprzęt - będące "stałym" elementem ośrodka egzaminacyjnego, wymagania określane są na dany rok lub kilka lat, zwane przez CKE wyposażeniem ośrodka,

2) Materiały zużywane w całości niezbędne do wykonania zadania praktycznego dla 1 zdającego oraz materiały wielokrotnie wykorzystywane na jednym stanowisku egzaminacyjnym, materiały potrzebne do przygotowania jednego stanowiska - zwane "wytycznymi", określane przez B1 w odpowiednich tabelach około dwóch tygodni przed egzaminem.

Skarżący wskazał, iż otrzymuje od OKE zwrot wydatków za materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez B1 oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

Z powyższego wynika, że zadania Miasta w zakresie organizacji egzaminów zawodowych są ściśle związane z realizacją zadań edukacyjnych, czyli pozostających w sferze obowiązkowych zadań własnych j.s.t. Opisane bowiem czynności wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Oznacza to, że w analizowanym zakresie Miasto działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku VAT – profesjonalny przedsiębiorca. Kompetencje i obowiązki nałożone na Miasto związane z organizacją egzaminów wynikają z regulacji prawnych i nie pozostawiają Miastu i OKE swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji, jak i przebiegu egzaminu. Nie można tym samym uznać, iż między Skarżącym, a OKE dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty.

W ocenie Sądu, nie sposób dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim zwrot na rzecz Miasta kosztów za materiały potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez B1, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Miasta na rzecz OKE, gdyż to nie OKE jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany, który w efekcie podejmowanych przez Miasto działań ma możliwość przystąpienia do egzaminu zgodnie z wytycznymi OKE. Okoliczność, że Skarżący otrzymuje równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonywany na rzecz Miasta zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Miasta określonych kosztów za materiały i media potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Miasto jest zobowiązane (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów. Ponownie trzeba podkreślić, że materiały te nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej.

Trudno twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze realizowana jest w ramach działalności gospodarczej lub że w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest to wykluczone.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów, a jedynie zwrot kosztów, reglamentowanych co do rodzaju i wysokości (kwot).

Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej (a nie np. hotelarstwa), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza drugiego zagadnienia, dotyczącego pobierania przez Miasto opłat za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Miasto, za pośrednictwem B1, zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów. Porozumienia określają sposób finansowania zadania. Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej, jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości [...] zł za jednego ucznia.

Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach B1 uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

B1 jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kształcenie w B1 odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych i realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozadaniowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703)

Zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia.

W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do B1 na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę - w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. W ust. 2 powołanego artykułu wskazane zostało, iż gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonym jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Zgodnie z art. 73 ustawy o samorządzie powiatowym, powiaty mogą zawierać porozumienia w sprawie powierzenia jednemu z nich prowadzenia zadań publicznych.

Wykonywane przez Miasto czynności wpisują się zatem w zadania własne gminy, które określone są w art 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), gdyż, co należy powtórzyć, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 4 Prawo oświatowe).

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Miasto działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe (edukacji publicznej), a nie jako podatnik podatku VAT - tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Miasta poprzez B1 opiera się na przepisach prawa, które precyzyjnie określają sposób i zakres jej wykonywania. Działalność ta nie nosi cech działalności gospodarczej prowadzonej przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową. Nie ma bowiem charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, ale jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe uczniów klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Miasto wyjaśniło, jak kalkuluje opłaty za kształcenie i że kalkulacja ta nie uwzględnia narzutów na kosztach, w efekcie Miasto nie ma uzyskuje zysku. Natomiast okoliczność, iż Miasto otrzymuje równowartość poniesionego wydatku w związku z kształceniem w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczestników z innych gmin lub powiatów, nie determinuje uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w sytuacji kiedy gmina wykonuje zadania publiczne objęte porozumieniem międzygminnym, pozostałe gminy mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Dostrzec również trzeba, iż Miasto nie posiada swobody w zakresie wykonywanych czynności, która jest charakterystyczna dla przedsiębiorców - realizuje bowiem jedynie ściśle określone zadania o charakterze publicznym na wyraźnie ustanowionych w odrębnych przepisach zasadach. Zawierane przez Miasto porozumienia nie noszą w szczególności znamion umów cywilnoprawnych zawieranych w warunkach konkurencyjności i kształtowanych swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz mają na celu unormowanie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego kwestii związanych z wykonywaniem zadania publicznego w postaci dokształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów oraz sposobu finansowania zadania. Mają zatem charakter administracyjny. Co więcej, z uwagi na to, że czynności te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Miasto na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. nr PT 1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020 r., poz. 81), która została wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, z późn. zm.), tj. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W powołanej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, że "Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...). Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia."

Faktem jest, że organ nie mógł uwzględnić interpretacji Ministra Finansów, gdyż została wydana już wydaniu zaskarżonej interpretacji, jednak potwierdza ona prawidłowość przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Interpretacja została uchylona w całości z uwagi na jej niepodzielny charakter, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12. Stanowisko organu w zakresie pytania 1 i 3, determinuje odpowiedz na pytanie 2 i 4 wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, uznając za zasadne zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się niezasadny - jako niemający żadnego wpływu na wynik sprawy. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, czyli 697 zł.