Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 585/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. M. (dalej jako: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 października 2015 r., mocą której organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 czerwca 2015 r., którą, po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 220.447 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w wysokości 10.237 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 22 kwietnia 2013 r. decyzję, w której określił L. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 220.528 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 10.660 zł.

U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na nabycie od odbiorców indywidualnych odpadów złomu i makulatury, które zostały udokumentowane wystawionymi przez niego zbiorczymi dowodami wewnętrznymi. Jak ustalono, dowody te zawierały jedynie informacje w zakresie daty, rodzaju odpadu, jego ilości i wartości, natomiast nie zawierały żadnych danych, pozwalających na zidentyfikowanie dostawców. Zdaniem organu taki sposób dokumentowania nabycia towaru nie spełniał wymogów określonych dla dokumentów stanowiących podstawę zapisów w urządzeniach księgowych i w konsekwencji tak sporządzone dokumenty nie mogły stanowić potwierdzenia faktu poniesienia wydatków z tytułu zapłaty za te odpady.

Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że nie mogły być podstawą zapisów w księgach dowody, z których nie można ustalić źródła pochodzenia nabywanego złomu, tj. nie wskazujące dostawcy odpadów. Zatem, stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie można było tak udokumentowanych wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku na skup makulatury w kwocie 426,50 zł było nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym decyzją z dnia 25 marca 2014 r. Dyrektor Izby uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w części dotyczącej kwoty 81 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 220.447 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podobnie w zakresie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek uchylił decyzję w części dotyczącej kwoty 423 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 10.237 zł utrzymał decyzję w mocy.

Pismem z dnia 24 grudnia 2014 r. skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Uzasadniając wniosek wskazał, że leżące u podstaw wydania decyzji wymiarowej stanowisko w kwestii dokumentowania nabycia odpadów złomu od odbiorców indywidualnych zostało zakwestionowane w wydanej z jego wniosku interpretacji indywidualnej Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...]. W interpretacji tej podzielono bowiem stanowisko wnioskodawcy, że przy nabyciu makulatury i złomu żelaznego, stanowiących odpad poużytkowy i będących przez to surowcem wtórnym, dopuszczalne jest dokumentowanie jego zakupu (skupu) od ludności za pomocą dowodów wewnętrznych, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm. –dalej jako rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.). W ocenie skarżącego, zawarta w tym akcie i wiążąca organy interpretacja przepisów podatkowych czyni uzasadnionym wniosek o wznowienie postępowania.

Po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek do wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. wznowił postępowanie podatkowe, co dało podstawę do przeprowadzenia postępowania w celu zbadania przesłanki wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r., w wyniku rozpatrzenia sprawy organ podatkowy odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2014 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przepisy art. 240 § 1 O.p. stanowią wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 O.p., a postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Dokonując następnie wykładni wskazanego przez stronę jako podstawa wznowienia - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, że dla jego zastosowania muszą być spełnione łącznie następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody muszą być "nowe", nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, lecz nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do podanej przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniającej, jej zdaniem, wznowienie postępowania, czyli do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2014 r. nr [...], organ stwierdził, że aktu tego nie można uznać za nową okoliczność lub nowy dowód w sprawie. Zważył, że po pierwsze, dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej (interpretację indywidualną wydano 28 listopada 2014 r., a decyzję ostateczną, której wznowienia domaga się skarżący, 25 marca 2014 r.), po drugie, powołane we wniosku rozstrzygnięcie nie dotyczy stanu prawnego i faktycznego sprawy zakończonej w/w decyzją.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym skarżący wniósł o jej uchylenie, ponawiając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 25 marca 2014 r. W motywach odwołania skarżący polemizował z zawartymi w decyzji wymiarowej ustaleniami co do braku możliwości ewidencjonowania jako kosztów podatkowych wydatków na nabycie odpadów żelaznych od osób indywidualnych, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Wskazał ponownie, że w związku z wydaną interpretacją indywidualną, potwierdzającą prawidłowość dokumentowania przez niego w ramach prowadzonej działalności zakupu (skupu) złomu i makulatury, istniała konieczność wznowienia postępowania i uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej. Ponadto skarżący akcentując, że pogląd aprobujący przyjęty przez niego sposób dokumentowania nabycia odpadów poużytkowych miał zastosowanie także w okresie przed wydaniem decyzji ostatecznej, powołał się na dwie kolejne, wydane w innych sprawach interpretacje indywidualne (Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2011 r. nr [...]).

Nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z 8 października 2015 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 czerwca 2015 r.

W ocenie organu, słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostały spełnione.

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie co do znaczenia pojęć "nowe okoliczności" i "nowe dowody", Dyrektor podkreślił, że zgodnie z tymi poglądami za nowe okoliczności uważa się nowe fakty, rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, a nowe dowody to środki dowodowe (rozumiane w sposób wskazany w art. 180 § 1 i 181 O.p.), które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktycznych" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (wyrok NSA z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt FSK 170/04). Przy czym w zakresie tych pojęć nie mieści się wykładnia przepisów. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji, czyli przyporządkowania określonej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu. Zatem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nowymi dowodami czy też okolicznościami stanowiącymi przesłankę wznowienia postępowania nie mogą być: 1) wszelkie orzeczenia SN oraz NSA, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta, której dokonał organ podatkowy, 2) interpretacje ministerialne, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14a § 1 O.p., które prezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Mając na względzie powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zarówno powołana we wniosku o wznowienie interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2014 r. w zakresie konkretnych przepisów prawa podatkowego, jak też pozostałe, wskazane przez stronę interpretacje, nie mają cech dowodu, nie potwierdzają żadnych faktów związanych ze sprawą. Nie są także nową okolicznością faktyczną o atrybutach wymienionych w omawianym przepisie, która mogłaby mieć znaczenie dla stanu faktycznego tej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając jednak, że przedstawiona tam argumentacja pozostawała bez wpływu, z przedstawionych powyżej powodów, na kwestię istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. I tak, odnośnie akcentowanej w odwołaniu mocy wiążącej interpretacji indywidualnych dla organów podatkowych, Dyrektor Izby wyjaśnił, że w tym przypadku wskazana przez stronę we wniosku o wznowienie interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2014 r. nie mogła być wiążąca dla organów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 25 marca 2014 r., skoro nie została wydana przed wszczęciem postępowania kontrolnego obejmującego elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, o czym mówi art. 14b ust. 4 O.p. Nadto, nawet gdyby traktować ją jako dowód, nie miała przymiotu "nowości", bowiem nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przy czym Dyrektor Izby zgodził się z organem I instancji, że stan faktyczny przedstawiony w spornej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w decyzji ostatecznej. W decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego stwierdzono bowiem, że firma skarżącego nie dokumentowała zakupu złomu i innych odpadów za pomocą dowodów wewnętrznych określonych przepisami prawa, o których mowa w przedłożonej interpretacji z dnia 28 listopada 2014 r., lecz za pomocą "pewnego rodzaju zbiorczych dowodów wewnętrznych". Wyjaśniając to pojęcie organ wskazał, że dowody wewnętrzne, którymi podatnik dokumentował zakup złomu i innych odpadów od osób fizycznych (drobnych zbieraczy), nie potwierdzały pojedynczych dostaw (transakcji), lecz były dowodami zbiorczymi, tj. każdy z nich dokumentował zakup odpadów od kilkudziesięciu osób (10-50 wg wyjaśnień strony). Na dowodach tych ujęto zbiorczą ilość i wartość zakupionych odpadów danego asortymentu. Dowody te nie wskazywały dostawcy odpadów, a więc nie można było zidentyfikować osoby sprzedającej oraz danych dotyczących pojedynczych transakcji objętych tymi dowodami. Z poczynionych ustaleń wynikało też, że zbiorcze dowody wewnętrzne nie miały oparcia w dowodach (dokumentach) będących podstawą do ich sporządzenia, z których wynikałoby jaką faktycznie ilość transakcji i jakie transakcje jednostkowe dokumentuje dany dowód. Dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie drugiej strony transakcji, tj. osób, które dostarczały odpady w datach wskazanych w zbiorczych dowodach wewnętrznych, nadto rodzaju, ilości i źródła pochodzenia nabywanego złomu, podatnik nie posiadał. Równocześnie organ podkreślił, odnośnie podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad procesowych w postępowaniu wymiarowym, tj. w odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nieprawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i subsumpcji (odstąpienie do szacowania podstawy opodatkowania) oraz przewlekłości postępowania - iż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to, bowiem "trzecia" instancja odwoławcza. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10.07.2003r. sygn. akt III SA 2809/01).

W konkluzji organ stwierdził, że przyjęta w zaskarżonej decyzji ocena o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 25 marca 2014 r. jest prawidłowa. W sprawie nie zostały bowiem ujawnione istotne dla jej wyniku nowe dowody czy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, mogące być podstawą do przeprowadzenia ponownej analizy sprawy. Nie stwierdzono zatem wskazanej przez stronę podstawy wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), ani także którejkolwiek z innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 cyt. ustawy.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., jak też wznowienia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść § 12, § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 i § 17 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. oraz art. 23 i 196 O.p. skarżący ponowił argumentację z odwołania, że nie miało podstaw prawnych działanie organu kwestionujące rzetelność jego ksiąg z uwagi na dokumentowanie nabycia złomowych odpadów poużytkowych od odbiorców indywidualnych w formie dowodów wewnętrznych i w rezultacie odmawiające mu prawa do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów. Ponadto, zdaniem skarżącego, skoro organy odmówiły mu takiego prawa nie weryfikując jednak osiągniętych przychodów, winny z tego tytułu dokonać również szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do kwestii wznowienia postępowania, skarżący, podobnie jak w odwołaniu, polemizował z organem, że wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna nie stanowi nowego dowodu bądź okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem skarżącego, niezrozumiałe jest zachowanie organów, które lekceważą stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji. Skarżący przyznał wprawdzie, że interpretacja ta nie była znana organom orzekającym w jego sprawie z uwagi na jej wydanie już po wydaniu decyzji ostatecznej, podkreślił przy tym jednak, że tożsame stanowisko zawarto w innych interpretacjach, które przytoczył, opartych na analogicznym lub podobnym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy odmówił stronie, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że zawarte w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie, przez co brak wystąpienia jednego z nich wyklucza możliwość wznowienia postępowania w sprawie. Zatem dla wzruszenia decyzji ostatecznej w tym trybie niezbędnym jest, aby wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie były organowi wydającemu decyzję znane, a istniały w chwili wydania decyzji. Co więcej, nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołujące konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Istotny jest przy tym moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, lecz muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu oraz stronie wcześniej znane (przy czym nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź je analizował, ale błędnie), lub będąc znanymi stronie - muszą zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię użytych w tym przepisie pojęć "nowe dowody" i "nowe okoliczności faktyczne", opartą na utrwalonych w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądach. Trafnie zatem przyjęto w skarżonej decyzji, że nowe okoliczności o jakich stanowi omawiany przepis, to nowe fakty, rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe (rozumiane w sposób wskazany w art. 180 § 1 i 181 O.p.), które mogą prowadzić do zmiany ustaleń.

W realiach rozpatrywanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że w przesłance wznowieniowej opartej na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mieści się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana sposobu interpretacji przepisów prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że okoliczności faktyczne to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Stąd też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z 5 maja 1997 r., SA/Sz 275/96 i z 24 listopada 2015 r. I GSK 1543/15 – dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że nowymi dowodami czy też okolicznościami stanowiącymi przesłankę wznowienia postępowania nie mogą być zarówno orzeczenia sądów, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta, której dokonał organ podatkowy, jak też interpretacje ministerialne, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14a § 1 O.p., które prezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Nie stanowi też przesłanki do wznowienia postępowania błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Jak zgodnie przyjmuje się w judykaturze błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z 26 października 2004 r., III SA 2928/03).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, uznając, że wskazana w nim okoliczność, mająca, zgodnie z przekonaniem strony, powodować konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej, czyli wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2014 r. nr [...] - nie ma charakteru ani nowej okoliczności ani nowego dowodu w sprawie i w rezultacie nie mogła skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Przede wszystkim nie może budzić wątpliwości, że wydana na wniosek skarżącego w trybie art. 14a § 1 O.p interpretacja indywidualna, powstała już po wydaniu decyzji ostatecznej, wobec czego z pewnością w sprawie nie został spełniony warunek, by nowy dowód lub okoliczność istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Już zatem tylko z tego powodu nie było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie powołanej przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto rację ma Dyrektor Izby, że ocena prawna zawarta w wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej, czy jakichkolwiek innych interpretacjach ministerialnych wydanych w trybie art. 14a § 1 O.p., nie stanowi żadnej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bądź też dowodu potwierdzającego określone fakty. Z treści tego przepisu wynika wyraźnie, iż przesłanką wznowieniową jest m.in. ujawnienie nowej okoliczności faktycznej, a nie jej właściwa ocena. Zatem, ponowna analiza sprawy w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o wskazaną przesłankę może być związana jedynie z wystąpieniem obiektywnie istniejących zdarzeń (istniejących w sensie fizycznym). W kategorii tej nie mieści się natomiast wyciągnięcie nowych wniosków i odmienna ocena okoliczności faktycznych (zob. wyrok WSA dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1072/15). Warto też wskazać na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2015 r. II FSK 1282/13, w którym Sąd ten stwierdził "wskazując na nowy dowód, nieznany organom podatkowym i mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia nie można zatem wywodzić, że dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na przyjęcie odmiennej (od przyjętej w decyzji ostatecznej) wykładni przepisów prawa, których treść miała znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym."

Podzielając to stanowisko Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ, okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie pozostawały poza sferą faktów, opierając się jedynie na odmiennej wykładni przepisów prawa. Skarżący domagając się wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego wskazywał na jej wadliwość upatrywaną w odmiennej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r., niż wyrażona w wydanej na jego wniosek interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której podzielono jego stanowisko o dopuszczalności zastosowania tego przepisu w przypadku dokumentowania skupu odpadów złomu i makulatury od ludności. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że będąca podstawą tej odmiennej, jak uważa skarżący, oceny okoliczność faktyczna, czyli zdarzenie polegające na dokumentowaniu przez podatnika nabycia złomu za pomocą dowodów wewnętrznych, była już przedmiotem badania w trakcie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania zwyczajnego i zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Skarżący myli w tym wypadku dwie zupełnie różne kwestie. Czym innym bowiem jest ustalenie istnienia danego faktu (obiektywnie istniejącej rzeczywistości, którą w sprawie niniejszej jest sposób dokumentowania przez skarżącego nabycia odpadów złomu od ludności), a czym innym ustalenie jego znaczenia (prawnopodatkowych następstw wystąpienia określonych okoliczności faktycznych - tj. oceny spełnienia warunków wynikających z zasad dokumentowania takiego nabycia).

Trafne jest tym samym stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana interpretacja indywidualna z 28 listopada 2014 r. nr [...] nie ma cech dowodu, nie potwierdza żadnych faktów związanych ze sprawą. Nie jest także nową okolicznością faktyczną o atrybutach wymienionych w omawianym przepisie, która mogłaby mieć znaczenie dla stanu faktycznego tej sprawy. Tak więc żaden z warunków wymaganych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie został spełniony, a przez to słuszna i usprawiedliwiona okolicznościami tej sprawy była konkluzja organu podatkowego o niespełnieniu podstaw wznowienia w przepisie tym opisanych.

Na marginesie zauważyć należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 O.p., ustanowił zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, które w dniu złożenia wniosku o tę interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania przed jednym z organów wymienionych w § 4, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Reasumując, za chybioną należało zatem uznać podnoszoną w skardze argumentację odnoszącą się do wadliwości ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na odmienną ocenę sposobu dokumentowania wydatków wyrażoną w wydanej na rzecz skarżącego interpretacji. Jak już bowiem powyżej wskazano, odmienność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Wbrew przekonaniu skarżącego, organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej z 25 marca 2014 r. nie "lekceważył" stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji, jednakże słusznie ocenił, że tego rodzaju argumentacja wykraczała poza przytoczoną we wniosku podstawę wznowienia, w związku z czym nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z faktu, że w ramach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu niewątpliwie nie był uprawniony do weryfikacji merytorycznej stanowiska zajętego w ostatecznej decyzji podatkowej.

Przypomnieć należy, co trafnie ocenił organ podatkowy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły szczególne okoliczności, taksatywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń - wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Wznowienie postępowania nie jest zatem środkiem tożsamym z odwołaniem i nie daje podstaw do ponownego, pełnego kontrolowania poprawności decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12).

Z tych względów nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku także zarzuty skargi wskazujące na wadliwość decyzji ostatecznej z uwagi na istniejące, zdaniem skarżącego, uchybienia natury procesowej, w tym m.in. co do akcentowanej w skardze powinności organu dokonania szacunkowego określenia wysokości kosztów podatkowych, braków w materiale dowodowym (odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków) czy przewlekłości postępowania. Jak bowiem powyżej wskazano niedopuszczalne jest w postępowaniu wznowieniowym ponowne merytoryczne badanie zasadności rozstrzygnięcia w pełnym jego zakresie. Stąd też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogły stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a jedynie te ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Spóźnione jest więc obecne podnoszenie przez skarżącego w skardze zarzutów odnoszących się do postępowania zwykłego w zakresie prowadzonego w nim postępowania dowodowego i nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ewentualne wady tego postępowania mogły być bowiem zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia. Zatem tego rodzaju argumenty i zarzuty mogłyby podlegać kontroli tut. Sądu jedynie w przypadku skutecznego złożenia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Jednak, jak jest tut. Sądowi wiadomym z urzędu, do takiej kontroli sądowej ostatecznie nie doszło z przyczyn formalnych, leżących po stronie samego skarżącego (nieterminowe uiszczenie wpisu od skargi), przez co skarżący pozbawił się tym samym możliwości zweryfikowania stanowiska organów w kwestii braku spełnienia przez niego wymagań w zakresie dokumentowania nabycia złomu, a także poprawności procesowej postępowania prowadzonego w tym zakresie. W ramach niniejszego postępowania sądowego ocena taka nie jest dopuszczalna z uwagi na odmienny przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontroli sądowej poddana została bowiem wyłącznie decyzja wydania w ramach postępowania wznowieniowego i tylko w takim zakresie Sąd jest umocowany do zbadania jej legalności. Dodać przy tym należy, że fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest równoznaczny z oceną, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Biorąc zatem pod uwagę to, że w postępowaniu wznowieniowym nie chodzi o weryfikację merytorycznego stanowiska organu zajętego w postępowaniu "zwykłym", z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie nie została ujawniona istotna dla jej wyniku okoliczność, mogąca być podstawą do przeprowadzenia ponownej analizy sprawy. Skoro więc nie stwierdzono wskazanej przez stronę podstawy wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) ani także którejkolwiek z innych przesłanek w tym przepisie wymienionych, organ obowiązany był, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej.

Mając zatem na uwadze, że przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia prawa w zakresie opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł jak w sentencji .