Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 374/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2001 r. Nr "[...]" po wznowieniu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 374/04 Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia 8.06.2004r., znak: "[...]", sprostowanej w dniu 9.07.2004r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 12.04.2001r., znak: "[...]" wymierzającej podatek od towarów i usług za miesiące: czerwiec - grudzień 1998r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie miał na uwadze następujący stan sprawy:

Postanowieniem z dnia 20.02.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-grudzień 1998r., zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 12.04.2001r.

W żądaniu wznowienia postępowania strona powołała się na nowe okoliczności, tj. ofertę handlową z dnia 20.01.1998 r. "B" Spółki z o.o. w K. kierowaną do Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w S., ofertę handlową z dnia 21.01.1998r., A.H. "A" Spółki z o.o. w S., kierowaną do Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w S., oświadczenie z dnia 25.04.2001r. i protokół przesłuchania z dnia 16.09.2003r. C. C., oświadczenie z dnia 23.04.2001r. i protokół przesłuchania z dnia 2.10.2003r. W. S., oświadczenie z dnia 18.03.2002r. W. S., oświadczenie z dnia 7.02.2002r. E. G., protokół przesłuchania A. K. z dnia 28.04.2004r.

Decyzją wydaną w wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 12.04.2001r.i orzeczenia w sposób odmienny niż w tej decyzji.

Stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy, fakt istnienia nowych dowodów nie wpływa na zmianę treści decyzji Izby Skarbowej, wobec czego nie może ona zostać uchylona stosownie do art. 245 par.1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwą jego interpretację i zastosowanie, a także naruszenie art.180 i 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia, zdaniem strony, mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zarzuciła, iż organy podatkowe bezpodstawnie kwestionują wykonywanie przez Spółkę "B" usług marketingowych na rzecz strony, na co przedstawiła szereg dowodów. W szczególności pominięto kluczowy dowód, jakim jest pismo, oświadczenie i dokument faksowy (oferta) złożona przez "B" - firmie "C". Dodatkowo przedstawiła szereg oświadczeń osób biorących pośrednio, bądź bezpośrednio, udział przy realizowaniu tej umowy przez A. K. Pominięcie tych dowodów, według strony, narusza zasadę Ordynacji podatkowej, mówiącą o obowiązku dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odniesieniu do prawa do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez "D" W., podniesiono w odwołaniu, iż nie można rozpatrywać sprawy najmu maszyn, lecz sprawę leasingu tych maszyn. Oznacza to, że "refakturując" okreś1one usługi leasingowe strona postępowała zgodnie z prawem. Wywodzono, iż skierowane do Urzędu Statystycznego zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej, czy najem maszyn rolniczych jest zwolniony z VAT, jest błędne, albowiem należało zapytać jak stawka podatku VAT obowiązuje przy leasingu operacyjnym. Pominięty natomiast został wniosek strony o wystąpienie do Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji świadczonych usług.

Odnośnie zakupu części do maszyn rolniczych strona podnosiła, iż działanie polegające na odliczaniu podatku naliczonego od zakupu tych części, które nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, jest zgodne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie uznał, że zasadnie organ podatkowy I instancji, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 12.04.2001r.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 8.06.2004r.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż nowe dowody nie wpływają na zmianę oceny umowy zawartej w dniu 2.01.1998r. przez Spółkę "A" z "B"

Zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do dowodów, jakim jest pismo, oświadczenie i dokument faksowy (oferta) złożona przez "B" firmie "C", jest według Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadniony. W zaskarżonej decyzji z dnia 18.06.2004r., szczegółowo odniesiono się do podniesionych dowodów i stwierdzono, iż wskazani przez "B" Sp. z o.o. w pismach z dnia 16.01.1998r. i z dnia 21.0l.1998r., kontrahenci nie potwierdzają pośrednictwa tej Spółki przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z A.H. "A" Sp. z o.o.

Zeznania C. C., jak i informacja z Elektrociepłowni "G" stoją w sprzeczności z treścią złożonego oświadczenia z dnia 25.04.2001r., zatem prawidłowo uznano je za niewiarygodne. Również w sprzeczności pozostaje oświadczenie W. S. z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia 2.10.2003r. i nie może stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność wykonywania przez "B" usług marketingowych na rzecz "A".

Organ odwoławczy uznał, że przedstawione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie obaliły przesłanek przemawiających za stwierdzeniem, że usługi marketingowe świadczone przez "B" Spółka z o.o. w K. na rzecz A.H. "A" Spółki z o.o. w S. nie były wykonywane, a umowa zawarta na świadczenie w/w usług była zawarta dla pozoru.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują także na uwzględnienie argumenty strony odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" S.A. we W. dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo bowiem wskazał, iż w świetle nowych dowodów i okoliczności takich jak: pismo z dnia 25.08.1998r. Spółki z o.o. "E" w C. kierowane do A.H. "A" Spółki z o.o. w S. oraz faktury VAT Nr "[...]" i Nr "[...]" z dnia 24.08.1998r. wystawione przez F Sp. z o.o. w T. "umowa sprzedaży" nr "[...]" z dnia 20.08.1998r. zawarta pomiędzy Spółką z o.o. "E" a "A", w rzeczywistości nie mogła skutecznie wiązać stron, gdyż podmiot wskazany jako sprzedawca nabył przedmiotowe maszyny dopiero w dniu 24.08.1998r.

Zatem z tą datą Spółka E mogła dysponować przedmiotowymi maszynami. Jednocześnie pismem z dnia 25.08. 1998r. rozwiązała ona umowę sprzedaży Nr "[...]" z dnia 20.08.1998r. oraz umowę przewłaszczenia do umowy sprzedaży nr "[...]" zawartej w dniu 20.08. 1998r.

W świetle nowych okoliczności faktycznych nie było przeszkód prawnych do zawarcia w dniu 10.09. 1998r. przez Spółkę "A" z Towarzystwem Finansowo- Leasingowym S.A. we W. umowy leasingu operacyjnego. W związku z powyższym prawidłowo, do tak ustalonego stanu faktycznego, zastosowano przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998r., zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Bezspornym jest, iż Spółka "A" wynajmowała przedmiotowe maszyny Spółce "G" w M., natomiast usługa wynajmu maszyn i urządzeń rolniczych wymieniona została w poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a więc zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Wobec powyższego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego maszyn rolniczych.

Odnośnie zarzutu bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup części do maszyn rolniczych Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.- obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, jeżeli nabycie towarów lub usług ma związek z wytworzeniem lub odprzedażą towarów lub świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotowe części zamienne zostały kupione do maszyn rolniczych. Usługi świadczone przy pomocy tych maszyn są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako wymienione w poz. 1 załącznika nr 2- "Usługi w zakresie rolnictwa". Zatem prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż w tym przypadku Spółce również nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup w/w. towarów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, iż Spółka "refakturowała" część wyłożonych przez siebie kosztów i wobec tego powinna była stosować tę samą stawkę podatku co sprzedające usługę leasingu "D" S.A. Chcąc bowiem skorzystać z zasady "refakturowania" Spółka musiałaby obciążać ‚"G" pełną kwotą należności, którą była zobowiązana uiszczać na rzecz leasingodawcy. Jednakże w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Prawidłowo więc organ podatkowy I instancji przyjął, iż w niniejszej sprawie miał miejsce najem maszyn rolniczych.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 3l.05.2004r., włączył jako dowody w sprawie istotne dla toczącego się postępowania, wskazane przez Spółkę dokumenty zebrane w trakcie ponownie prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., dokonał analizy tych dokumentów, ustosunkował się do nich w swojej decyzji i orzekł na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 06.09.2004 r., wniosła Agencja Handlowa "A". Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o stwierdzenie jej nieważności.

Zaskarżonej decyzji skarżąca Agencja zarzuciła:

1. Naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwą jego interpretację i zastosowanie.

2. Naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

3. Rażące naruszenie art. 52 par 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, mimo oczywistego, udowodnionego braku winy strony.

Skarżąca podniosła, że powyższe naruszenia mają wpływ na wynik rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy oraz na wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazała, że równolegle do sprawy związanej z podatkiem od towarów i usług strona toczyła spór w sprawie podatku dochodowego za rok 1998.

W trakcie prowadzenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego poczyniono wiele ustaleń, które zdaniem strony, miały zasadniczy wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w podatku od towarów i usług. Strona z własnej inicjatywy zebrała także szereg nowych dowodów, które potwierdzały tezę, iż zaskarżona wcześniej decyzja jest wadliwa a zebrane nowe dowody i nowe, nieznane okoliczności stanowią podstawę do wznowienia postępowania.

Na podstawie umowy zawartej ze spółką "B" w K., Prezes tej spółki A. K. w 1998 roku wykonywał na rzecz skarżącej spółki szereg czynności, których celem było pozyskanie rynku zbytu na węgiel rosyjski importowany przez skarżącą. Umowa ta została zawarta zgodnie z przepisami prawa i zgodnie z zasadą swobody działania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa powyższa wiązała strony przez okres całego 1998 roku.

Działając w oparciu o postanowienia powyższej umowy spółka "B" doprowadziła do sprzedaży przez skarżącą importowanego węgla do wielu podmiotów. Na tę okoliczność skarżąca wskazała wiele dowodów, które w świetle prawa nie mogą być podważane ani odrzucane przez organ kontroli skarbowej. Dowody te wskazują niezbicie na fakt wywiązania się zleceniobiorcy ze swoich obowiązków.

Fakt ten jest jednak bezpodstawnie kwestionowany tak przez organ kontroli skarbowej jak i przez organ II instancji.

Organ odwoławczy wydając swoją decyzję zupełnie pomija i w ogóle nie ustosunkowuje się do najważniejszego i zdaniem strony do niezbitego dowodu, który świadczy o wykonywaniu usług marketingowych. Dowodem tym, zupełnie pominiętym przy rozpatrywaniu sprawy jest zarówno pismo, oświadczenie jak i dokument faksowy (oferta) złożona przez "B" Holding firmie C.

Organy podatkowe od początku starały się zbagatelizować wartość tego dowodu, a w końcu pominęły całkowicie w ocenie ten dowód. Stanowi to naruszenie postanowień Ordynacji podatkowej, mówiących, że organy te mają obowiązek dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego. Jeżeli dokonywana ocena będzie wybiórcza, to wydana na tej podstawie decyzja musi być wadliwa z prawnego punktu widzenia. Tak też zdaniem skarżącej jest w tej sprawie.

Izba Skarbowa za Inspektorem Kontroli Skarbowej podtrzymuje stanowisko, iż umowa pomiędzy spółką "B" a skarżącym została zawarta dla pozoru, w celu obejścia przepisów podatkowych.

Skarżąca w celu obalenia tej tezy dostarczyła organowi podatkowemu 6 oświadczeń osób biorących pośrednio czy bezpośrednio udział przy realizowaniu tej umowy przez A. K. Na wniosek skarżącego przesłuchano dwóch świadków w tej sprawie. Dwóch kolejnych nie przesłuchano, oddalając wniosek strony- zdaniem strony bezzasadnie. Mimo wszystko organ podatkowy nadal kwestionuje fakt wykonania usług marketingowych.

Skarżąca raz jeszcze wskazała dowody, które przemawiają za tym, że usługi marketingowe zostały wykonane a w szczególności pismo C, podpisane przez kierownika Działu Zaopatrzenia Pana J. D. oraz kserokopia faksu -oferty złożone w tym zakładzie przez A. K.

Dokumenty te są jednoznaczne i stanowią niezbity dowód w sprawie. Zostały jednak przy ocenie całkowicie pominięte. Gdyby organ odwoławczy miał wątpliwości, co do tych dowodów, to miał ustawowy obowiązek wątpliwości te usunąć, choćby przez przesłuchanie jako świadka J. D., który dowodów tych dostarczył. Organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy tego nie zrobił. Dowody te świadczą niezbicie na korzyść skarżącego. Dlatego też są przez organy podatkowe pomijane.

Analizując kolejny dowód z oświadczenia a następnie przesłuchania C. C. skarżąca stwierdziła, że świadek ten najpierw wcześniej w oświadczeniu, później do protokołu przesłuchania potwierdza, że zorganizował w EC "G." spotkanie z A. K. Celem spotkania była dostawa węgla rosyjskiego. Podnoszony przez Izbę Skarbową argument, że C. C. nie znał K. i że nie uczestniczył w spotkaniu nie świadczy zupełnie o niczym. Świadek nie musiał znać osoby, dla której przygotowywał spotkanie z Prezesem Elektrociepłowni. Natomiast jako bezpośrednio nie zaangażowany w sprawę, w spotkaniu takim, ze zrozumiałych względów, nie mógł uczestniczyć. Jest to tak oczywiste, że nie wymaga żadnych obszerniejszych wyjaśnień.

Tak samo sprawa ma się z oświadczeniem i zeznaniami świadka W. S. Oprócz oświadczenia i zeznań świadka jest także dokument w postaci oferty złożonej przez A. K. w PEC "S". Jest to absolutnie wystarczający dowód, że A. K. tam docierał w sprawie sprzedaży węgla.

Oświadczenie W. P. z Elektrociepłowni T., w którym potwierdza on fakt udziału A. K. przy nawiązaniu kontaktów handlowych w sprawie węgla.

Kolejne oświadczenie, to oświadczenie Prezesa W. z EC "G". W oświadczeniu tym, co prawda, wprost nie potwierdza on kontaktu z A. K., ale też nie zaprzecza temu faktowi. Zdaniem skarżącej z niezrozumiałych względów stara się on o tym fakcie nie pamiętać. Stwierdza, że nie przypomina sobie tego faktu, chociaż jak pisze nie może tego wykluczyć, co nie oznacza, że nie miało to miejsca. Wręcz przeciwnie. Jeżeli coś nie miało miejsca, to nie można mieć wątpliwości. Po prostu czegoś nie było. Natomiast taka wymijająca odpowiedź oznacza tylko to, że taki fakt miał miejsce, tylko osoba nie chce wprost o tym powiedzieć.

Ponadto strona wskazała w postępowaniu i dostarczyła oświadczenia E. G., Dyrektora MEC w S. oraz W. S. z Elektrowni "O" którzy potwierdzają obecność u nich i działania A. K. Te ostatnie oświadczenia i wskazani w nich świadkowie nie zostali przesłuchani mimo wniosku strony, gdyż Inspektor UKS uznała, że jeżeli nie było sprzedaży do tych podmiotów, to niecelowe jest przesłuchiwanie tych świadków. Tak jednak nie jest. Obowiązkiem organu jest - jak mówi przepis art. 180 Ordynacji dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązek ten bezsprzecznie naruszono. Nie każde bowiem działanie celowe jest skuteczne. Natomiast osoby te potwierdzają wprost działania A. K. na rzecz skarżącej spółki.

Także art. 188 Op., mówi, iż żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy - a te wyżej wskazane miały takie znaczenie i zostały zbagatelizowane i bezpodstawnie odrzucone.

Dalej art. 191 Op. nakłada na organ obowiązek zbadania i oceny całego materiału dowodowego a nie potraktowania wybiórczego dowodów. Jednak postąpiono wbrew powołanemu wyżej przepisowi. W sytuacji, gdy szereg świadków (sześć osób) oraz strona umowy A. K., bezpośrednio lub pośrednio potwierdzają fakt wykonywania przez A. K. usług marketingowych, organ podatkowy bezpodstawnie odrzuca te wszystkie dowody i stwierdza coś dokładnie odwrotnego. To nie jest swobodna ocena dowodów, lecz dowolność a nawet samowola. Działanie takie jest w sposób oczywisty niezgodne z prawem. Racjonalnie myślący urzędnik nie może założyć, że dla jakiegoś bliżej nieokreślonego celu wszystkie te osoby kłamią. To, że niektórzy mówią w sposób wymijający jest ze wszech miar zrozumiałe. Nie chcą mieć nic wspólnego z organami podatkowymi. Dlatego wypowiedzi w oświadczeniach gdzie nie uprzedzano nikogo o odpowiedzialności są otwarte a już w zeznaniach do protokołu jako świadek wypowiedzi te są często wymijające.

Postanowieniem z dnia 31.05.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania część dowodów zebranych w poprzednim postępowaniu. Jednak tylko część. Nie zostały włączone do tego postępowania i nie zostały ocenione te dokumenty i dowody, które zdaniem strony mają duże znaczenie dla sprawy a mianowicie oświadczenia i pisma "C" i J. D., oświadczenie W. P. oraz W. Natomiast dowód z pism i oświadczeń J. D. z "C" ma dla sprawy znaczenie zasadnicze. Jednakże to, co świadczy na korzyść strony jest pomijane.

W decyzji organu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zeznania C. C. i W. S. stoją w sprzeczności ze złożonymi przez te osoby oświadczeniami. Poza tym, gołosłownym stwierdzeniem nie wskazano, na czym ta sprzeczność polega a to jest przecież meritum sprawy. Strona stwierdza, że nie ma tam żadnej sprzeczności tylko ostrożna a wręcz bojaźliwa odpowiedź na pytania urzędnika organu podatkowego. Nie zostało w żaden sposób wskazane, na czym polegają sprzeczności w zeznaniach.

Skarżąca powołując się na poszczególne dowody stwierdziła, iż organ odwoławczy jest dalece stronniczy i nie ocenia bezstronnie - zgodnie z prawem - posiadanych a zebranych przez stronę i przez siebie dowodów. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przedstawiła własną szczegółową analizę i ocenę dowodów. Stwierdziła ponadto, że organy wydające zaskarżone decyzje nie biorą w ogóle pod uwagę zasady nakazującej wszelkie wątpliwości rozpatrywać na korzyść strony, co jest niezgodne z prawem.

Jak wynika z zaskarżonych decyzji organy podatkowe nie wiedzą kto to jest pośrednik w transakcji handlowej a kto to jest osoba, która doprowadziła do zawarcia umowy i dzięki której nastąpiły dostawy węgla, co w efekcie przyniosło skarżącemu przychody. Jest sprawą oczywistą i skarżący podnosi to od początku, że A. K. nie był pośrednikiem. Był natomiast tą osobą, która wyszukiwała odbiorców węgla i wskazywała A.H. "A" jako dostawcę węgla. A to nie jest pośrednictwo, lecz świadczenie usługi polegającej na wyszukaniu odbiorców węgla (usługa marketingowa).

Także sam A.K. przesłuchany jako świadek zeznał, że umowa, jaką podpisały strony była umową realną i rzeczywistą. Potwierdził w zeznaniach, że umowa ta została przez niego zrealizowana a firma jego wystawiła faktury VAT, które zostały zapłacone w większości za pośrednictwem banku. Także to, że spółka jego była i jest nadal zarejestrowana i działała legalnie.

Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie więc twierdzi, że umowa pomiędzy skarżącą a "B" została zawarta dla pozoru. Czyni to tylko dlatego, aby móc zastosować par. 54 rozporządzenia MF w sprawie wykonania niektórych przepisów o VAT. Działanie takie jest oczywistym i niedopuszczalnym nadużyciem prawa.

Strona stwierdza, że umowa była prawnie skuteczna, czynności w niej wskazane zostały wykonane, należność wynikająca z tej umowy została zapłacona, spółka wystawiająca faktury była podmiotem zarejestrowanym i prawnie działającym. Są na to oczywiste dowody.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "D" W. skarżąca Spółka podniosła ,że od początku wskazywała, iż biorąc w leasing maszyny rolnicze otrzymywała faktury VAT z naliczonym 22% podatkiem.

Takie wystawianie faktur VAT było poprawne, lecz organy podatkowe przez cały czas kwestionowały ten fakt. Skarżąca otrzymywała faktury z podatkiem VAT, po czym wystawiała swoje faktury przenosząc ten sam podatek, jaki był zawarty w fakturach otrzymanych. Dokonywała więc częściowego refakturowania usługi leasingu operacyjnego a refakturowanie wymusza przenoszenie tej samej stawki podatku, jaka wynika z faktury pierwotnej.

Dlatego też skarżąca uważa, że nie należy i nie można rozpatrywać sprawy najmu maszyn, lecz sprawę leasingu tych maszyn. Oznacza to, że refakturując określone usługi leasingowe skarżąca postępowała zgodnie z prawem i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Natomiast UKS dla umocowania swojego uzasadnienia decyzji wystąpił do Urzędu Statystycznego z pytaniem czy najem maszyn rolniczych jest zwolniony z VAT.

Pytanie takie jest z założenia błędne, gdyż po pierwsze spór toczy się o leasing maszyn a nie najem a po drugie należało zapytać, jaka stawka podatku VAT jest obowiązująca przy takim leasingu. Odpowiedź na tak postawione pytanie byłaby jednoznaczna. Leasing operacyjny maszyn rolniczych jest objęty stawką VAT 22%. Taką stawkę stosował "D" we W. i w wyniku kontroli organu podatkowego w tej firmie, stawki tej nie zakwestionowano, co oznacza, że jest poprawna. Po wtóre usługa leasingu jest usługą kompleksową, co oznacza że zawiera w sobie prowizje banku oraz prowizje firmy leasingowej, zawiera w sobie ubezpieczenie przedmiotu leasingu a także spłatę rat leasingowych. Przy takiej konstrukcji umowy leasingowej może być tylko i wyłącznie stawka podatku 22%.

Wniosek dowodowy strony, z jakim strona zwróciła się do organu odwoławczego, aby ponownie zwrócić się do Urzędu Statystycznego o opinię w sprawie kwalifikacji statystycznej usługi leasingu operacyjnego, został całkowicie przemilczany i organ odwoławczy do wniosku tego w żaden sposób się nie ustosunkował, co jest to niezgodne z prawem i niezgodne z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Skarżąca przenosząc na inną spółkę wyłożone przez siebie koszty nie miała prawa zmieniać tej stawki na inną niż ta, która była wykazana w fakturach pierwotnych.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza (str. 3 akapit 3 od góry), że "Nie można się zgodzić z argumentacją strony, iż spółka refakturowała" część wyłożonych przez siebie kosztów i wobec tego powinna była stosować tę stawkę podatku, co sprzedające usługę leasingu "D" S.A. Chcąc skorzystać z zasady "refakturowania" Spółka musiałaby obciążać "G" pełną kwotą należności, którą była zobowiązana uiszczać na rzecz leasingodawcy.

Powyższe stwierdzenie organu odwoławczego jest pozbawione jakichkolwiek podstaw tak prawnych jak i zwyczajowych czy praktycznych. Świadczy to o nieznajomości przyjętych zasad refakturowania.

Żaden przepis prawa nie stanowi o tym, jak ma wyglądać czy przebiegać refakturowanie. Refakturowanie jest to natomiast ogólnie przyjęta i powszechnie akceptowana także przez sądy, zasada przenoszenia całości lub części kosztów na inny podmiot. Takie stanowisko jest poparte wieloma wyrokami NSA.

Zgodnie z przyjętymi zwyczajowo zasadami refakturowania strona spełniała wszelkie wymagane zwyczajem warunki, mianowicie: do wartości wynikającej z faktury pierwotnej nie doliczano marży, przy refakturze stosowano pierwotną stawkę VAT 22%, strony refakturowania łączyła stosowna umowa, skarżąca nie była faktycznym usługodawcą ( był nim "D" W.).

Są to wszystkie i jedyne warunki, jakie winien spełniać podatnik, aby móc dokonywać refakturowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro najem maszyn rolniczych jest zwolniony z podatku VAT, to od zakupionych do tych maszyn części zamiennych także nie można odliczyć podatku VAT. Jednakże zasadniczy błąd organu podatkowego polega na tym, że nie jest brany pod uwagę fakt, iż same maszyny rolnicze przy zakupie także są zwolnione z tego podatku. Natomiast części do tych maszyn jedne są zwolnione a inne nie. Od zakupu tych części, które zwolnione nie są, strona płacąc podatek VAT, odliczała go z otrzymanych faktur.

Skarżącej spółce (w przypadku usług marketingowych) zarzucono, iż odliczyła podatek VAT od faktur wystawionych za usługi, które nie zostały dokonane, tj. z naruszeniem 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, rozporządzenia MF z dnia 5.12.1997 r. Ponadto zarzucono, iż skarżąca odliczyła tenże podatek od faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy.

Zgodnie z art. 53 par.1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Art. 52 par.2 Ordynacji podatkowej ustanawia jednak ograniczenia w stosowaniu art. 53 1. Ograniczenie to ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie zapłacił podatku lub otrzymał nienależny zwrot albo otrzymał go w wysokości wyższej od należnej, jednak nastąpiło to bez winy podatnika. W tej kwestii nie ma żadnych wątpliwości.

Zarówno skarżąca jak i organy kontroli skarbowej i podatkowe posiadają wiedzę w tym zakresie, że wystawiający sporne faktury jest do dzisiaj podmiotem zarejestrowanym, posiadającym nadany numer NIP, posiadającym Regon i jest wpisany do rejestru sądowego jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt ten potwierdzają także pisma Urzędu Skarbowego w K. Dokumenty te są w posiadaniu organów podatkowych od samego początku.

Skarżąca nie miała więc podstaw by przypuszczać, że jej usługodawca nie ujmie kopii wystawionych faktur w deklaracji VAT-7. Sprawdzenie zaś tego faktu było po prostu niemożliwe, a nawet zakładając, że byłoby możliwe, to i tak skarżący nie miał jakichkolwiek podstaw, aby zakładać, iż wystawiający sporne faktury nie dopełni swoich obowiązków w zakresie deklaracji VAT-7.

Zatem organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję, posiadał stosowne, jednoznaczne dokumenty w postaci kopii wypisu z rejestru sądowego, decyzji o nadaniu numeru NIP oraz kopii Regon dostarczonych przez skarżącego. Posiadał, zatem wystarczającą wiedzę w zakresie braku jakiejkolwiek winy ze strony skarżącego, a mimo to wbrew zapisowi art. 52 par.2 Ordynacji podatkowej naliczył skarżącej odsetki.

Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie zwalnia jednak organu od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 par.1 Ordynacji podatkowej).

W tej konkretnej sytuacji podatnik wykazał niezbicie, iż nie ponosi żadnej winy za zaistniałą sytuację. Nie miał, bowiem i mógł mieć żadnego wpływu na postępowanie swojego kontrahenta. Ponadto nie był to pojedynczy przypadek wystawienia faktury a wspólna działalność trwała ponad pół roku. Kontrahent skarżącej przeważającą kwotę swoich należności wynikających ze spornych faktur otrzymał za pośrednictwem banku. Posiadał rachunek bankowy jak każdy inny oficjalnie i legalnie działający przedsiębiorca. Nie istniały, zatem jakiekolwiek wątpliwości czy przesłanki, które wątpliwości te mogłyby nasuwać, aby nie odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawcy. Organ I jak i II instancji nie bierze tych faktów w ogóle pod uwagę.

Postępowanie takie stoi w jawnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

Skarżąca stwierdziła reasumując, że jej działania były zgodne z prawem i nie naruszały żadnego przepisu. Natomiast sposób postępowania organów jest niezgodny z prawem a w zakresie naliczenia odsetek w sposób rażący prawo narusza.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna .

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 P.p.sa. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Na wstępie odnieść się należy do zarzutu, którego uwzględnienie miałoby doniosłe skutki dla oceny działania organu podatkowego drugiej instancji pod względem zgodności z prawem procesowym.

A.H. "A" w piśmie procesowym z dnia 29.12.2004 r. podniosła dodatkowy zarzut dotyczący podpisania zaskarżonej decyzji została przez kierownika Referatu, który to kierownik nie jest organem podatkowym, mimo że złożył podpis z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt ten, w ocenie skarżącej, stanowi naruszenie przepisów prawa. Do wydania (podpisania) decyzji, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, władny był bowiem, według skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej będący organem podatkowym drugiej instancji.

Zgodzić się trzeba oczywiście ze stwierdzeniem skarżącej, że organem podatkowym jest Dyrektor Izby Skarbowej a nie pracownicy Izby Skarbowej. Zgodnie jednak z art.143 par.1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W myśl par.2 tego przepisu upoważnienie, o którym mowa w par.1 może być udzielone również pracownikom urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego a także pracownikom izby skarbowej – przez dyrektora izby skarbowej.

Pomijając kontrowersje jakie budzi unormowanie zawarte w art.143 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że to dyrektor izby skarbowej posiada kompetencje organu podatkowego, a tym samym może on udzielić upoważnienia pracownikowi do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Upoważnienie to udzielane jest w formie pisemnej ( art.143 par.3 Ordynacji).

Trafnie zwraca się uwagę w Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa autorstwa C.Kosikowskiego, H.Dzwonkowskiego. A. Huchli (Dom Wydawniczy ABC 2003 r. str.410 ), że udzielanie upoważnień to działanie wewnątrz administracji podatkowej, a wiec problem, dla którego w przyjętym modelu Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle miejsca.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji (np., wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r., SA/Lu 2319/94 Temida CD Sopot 2002). Brak upoważnienia uznaje się za naruszenie przepisów o właściwości.

Skoro więc w niniejszej sprawie zaskarżona decyzję decyzje podpisała D. K. Kierownik Referatu "[...]" z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej (z powołaniem się na to upoważnienie ), to nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżąca, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 210 par.1pkt.8 .

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnych, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych.

Instytucja wznowienia postępowania zakłada stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, o ile postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wyliczonymi w art.240 Ordynacji. Jest to instytucja procesowa umożliwiająca weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 .10.1998 r. II S.A./1241/98, LEX nr 41894 )

Przepis art.240 par.1 pkt.5 Ordynacji podatkowej zezwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał.

"A" składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 12.04.2001r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r. powołała się na to, że Izba Skarbowa wydała także decyzję w przedmiocie podatku dochodowego, która to decyzja została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego i materialnego. Wskutek uchylenia decyzji Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej i Urząd ten po ponownym przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję, która jest objęta odwołaniem strony.

Według skarżącej w trakcie ponownego prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego zebrano szereg nowych dowodów i dokumentów a także przesłuchano świadków i wszystkie te nowe dowody wskazują niewątpliwie, zdaniem skarżącej, że usługa marketingowa została wykonana. Powoduje to, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji t.j. par.54 ust.4 pkt.5 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. nie daje się obronić.

Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca powołała się ogólnie na nowe dowody zgromadzone w ramach postępowania w przedmiocie podatku dochodowego nie konkretyzując o jakie dowody chodzi.

Organ podatkowy wydał w dniu 20 lutego 2004 r. postanowienie o wznowieniu postępowania powtarzając ogólnie za stroną, że są nowe dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

Pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania zwany postępowaniem wznowieniowym unormowany jest w art. 243 ordynacji podatkowej. Ten etap postępowania służy tylko ustaleniu czy występują podstawy wznowienia postępowania.

W postępowaniu wszczynanym na wniosek a także z urzędu organ jest zobowiązany do wskazania w postanowieniu wydanym na podstawie art.243 par.1 Ordynacji podatkowej przesłanek z art.240 Ordynacji, na podstawie których wznawia postępowania.

Przesłanki wznowienia postępowania wymienione w tym postanowieniu określają w sposób wiążący przedmiot i zakres toczącego się następnie postępowania wyjaśniającego. Od momentu wydania takiego postanowienia postępowanie toczy się w sprawie występowania konkretnych przesłanek .

W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 31maja 2004 r. organ podatkowy zdecydował o włączeniu do materiału dowodowego szeregu dokumentów. Wyboru tego dokonał nie obligując wcześniej strony do sprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania przez jednoznaczne wymienienie nowych dowodów będących podstawą wniosku o wznowienie. Wprawdzie strona otrzymała odpis tego postanowienia i nie zgłosiła zastrzeżeń co do listy dowodów, nie oznacza to jednak, że obejmowała tym samym swą świadomością, że inne dowody ogólnikowo wskazywane we wniosku o wznowienie, a nie wymienione w postanowieniu o włączeniu do materiału dowodowego, nie będą przedmiotem badania przy ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wznowienia postępowania. Doszło w rezultacie do takiej sytuacji jakby postępowanie dotyczące wznowienia toczyło się z urzędu.

Za nie do końca prawdziwe uznać należy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w żądaniu wznowienia postępowania strona powołała się na wymienione w tej decyzji dowody. Jak bowiem jednoznacznie wynika z wniosku, strona odwołała się ogólnie do zgromadzonych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego dowodów.

Skutkiem przyjętego przez organ podatkowy trybu działania jest to, że w skardze wniesionej do sądu A.H. "A" stawia zarzut nie wzięcia pod uwagę wszystkich istotnych dowodów. W szczególności zaś wymienia pominięte przez organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oświadczenia panów W., P. i D., oraz pisma "C", których to oświadczeń i pism w wyżej wymienionej liście dowodów nie ujęto.

Powyższy zarzut skarżącej należy uznać za trafny.

Prawidłowe przeprowadzenie postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania wymaga bowiem by organ rozpatrujący wniosek już we wstępnej fazie jego rozpatrywania tzn. badania wniosku pod kątem istnienia podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania miał na uwadze konkretne ramy wznowienia. W postępowaniu zainicjowanym przez stronę ramy te wynikają z wniosku (a przynajmniej powinny z niego wynikać). Konieczna jest zatem w niniejszej sprawie wiedza co do tego, które konkretnie dowody istniejące w dacie wydawania decyzji mają być po ewentualnym wznowieniu postępowania rozpatrywane w sprawie wznowionej.

Oczywiste braki wniosku o wznowienie w tym zakresie, należało usunąć poprzez wezwanie składającej wniosek o wznowienie A.H. "A" do wymienienia wszystkich dowodów, które uznaje za nowe w rozumieniu art.240 par.1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Instrumentem służącym naprawieniu tego braku wniosku o wznowienie jest w szczególności art.123 par.1 Ordynacji statuujący zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Dopiero gdy wnioskodawca wskaże konkretne dowody, możliwe będzie analizowanie ich przez organ podatkowy w ramach wznowionego postępowania. Pamiętać przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, toczącym się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wymienione w art.240 par.1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zwraca uwagę na ten aspekt Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.10.2001 r. III SA 1224/00 POP 2002/3/72.

Wskazywane wyżej mankamenty przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania powodują, że zaskarżona decyzja nie może się ostać, naruszony został bowiem przepis art.243 par.1 Ordynacji mający zastosowanie już w fazie wstępnej, co spowodowało, że dalej toczące się wznowione postępowanie nie mogło być przeprowadzone prawidłowo. Nie obejmowało bowiem wszystkich dowodów , które powinny były być wzięte pod uwagę.

Za zasadny uznać też zarzut skarżącej, że naruszone zostały inne zasady postępowania, w szczególności zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art.191 Ordynacji.

Trafnie bowiem wskazano w skardze, że ogólnikowe powołanie się na sprzeczności jak to uczyniono chociażby przy ocenie oświadczenia i zeznania C. C., nie świadczy o wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu spawy będzie należało mieć na uwadze, że ocena dowodów powinna być bardziej analityczna i pogłębiona. Rozważenia wymagać będzie ponadto poruszona przez stronę kwestia pośrednictwa w aspekcie usług marketingowych. Słusznie bowiem zwraca uwagę skarżąca, że do wykonania usług marketingowych nie jest konieczne bycie pośrednikiem w sfinalizowaniu konkretnej transakcji, a tak stawiana była sprawa przez organy podatkowe.

Odnosząc się do innych kwestii poruszonych skardze, nie nawiązujących jak wyżej omówione, do zagadnienia związanego z wykonywaniem usług marketingowych stwierdzić należy, że argumentacja przytaczana przez organ podatkowy nie może być uznana za wyczerpującą.

Nie zostało bowiem w sposób wyczerpujący omówione zagadnienie z jakich względów jest konieczne jest przyjęcie, że miał miejsce wynajem maszyn rolniczych a nie ich leasing. Nie odniesiono się także w należytym stopniu do podnoszonej przez skarżącą możliwości częściowego refakturowania usług, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń w tym zakresie, bez analizy zagadnienia pod kątem obowiązujących przepisów. Utrudnia to zbadanie poprawności przyjętej przez organ podatkowy koncepcji i stanowi naruszenie zasady wymienionej wart.art.124 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów wobec wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania na podstawie art.145 par.1 pkt1 lit.c zaskarżona decyzja została uchylona. O wstrzymaniu wykonania tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a.