Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4625/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64c § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości N. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 126/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości N. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości N. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 126/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. - syndyka spółki N. sp. z o.o. w upadłości w T. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Syndyk") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 stycznia 2021 r. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddalił skargę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") polegające na uznaniu przez WSA zaskarżonego postanowienia Dyrektora z 8 stycznia 2021 r. w przedmiocie ustalenia łącznej wysokości kosztów egzekucyjnych na kwotę 72.612,00 zł powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi - a tymczasem skarżone postanowienie było błędne, albowiem organ odwoławczy podtrzymał nieprawidłowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., który prowadził wobec Skarżącego szereg postępowań egzekucyjnych w stosunku do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach jak w petitum skargi,

WSA oparł rozstrzygnięcie o nieustalony stan faktyczny przy założeniu, że koszty postępowania egzekucyjnego zostały ustalone przez organ egzekucyjny w prawidłowej wysokości, pomimo tego, że w wielu przypadkach nie doszło do skutecznego zajęcia majątku Skarżącego/,

i z tego też względu WSA w Warszawie błędnie orzekł w sprawie;

(2) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej w skrócie "k.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1427 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2020 roku, w zw. z art. 151 p.p.s.a., albowiem WSA oddalił skargę mimo, iż powinien był uwzględnić skargę i uchylić w całości postanowienie organu odwoławczego (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów postępowania albowiem Dyrektor nie ustalił efektywności zajęć dokonanych przez organ egzekucyjny oraz okoliczności prowadzenia egzekucji uznając, że organ egzekucyjny w prawidłowej wysokości ustalił koszty egzekucyjne, i prawidłowo obciążył nimi Skarżącego (zobowiązanego), podczas gdy zostały wypełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a., tj. koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego (Skarżącego), i w konsekwencji winny one obciążać wierzyciela; koszty ściągnięte od zobowiązanego przed datą ogłoszenia upadłości N. Sp: z o.o. i jednocześnie przed datą umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych jak w petitum skargi kasacyjnej powinny zostać zwrócone w całości do masy upadłości;

B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:

a) art. 64c § 4 w zw. z § 1 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 146, ust.1 ustawy prawo upadłościowe poprzez odmowę zwrotu kosztów, egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnych skierowanej do Skarżącego pomimo, że koszty te nie mogą być skutecznie wyegzekwowane przez zobowiązanego, i koszty te winien pokryć w całości wierzyciel;

b) art. 64 § 4 w zw. z §1 pkt 4 oraz §5 i §6 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wielokrotne pobranie przez organ opłat egzekucyjnych, mimo iż obciążone nimi czynności były de facto ponawiane, a czynności egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanego niejednokrotnie nieskuteczne z uwagi na brak majątku [organ egzekucyjny posiadał wiedzę o sytuacji majątkowej zobowiązanego];

(2) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 4 w zw. z §1 pkt 4 poprzez zaakceptowanie przez WSA niezgodnego z prawem działania Dyrektora polegającego na zastosowaniu przez ten organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. i stanowi to również naruszenie art. 2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym),

WSA zaakceptował fiskalne podejście do wykładni skarżonych przepisów prawa materialnego pomimo istnienia w obrocie prawnych orzeczeń sądów administracyjnych, na których Skarżący oparł swoje poglądy orzecznicze].

Skarżący zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

W niniejszej sprawie podstawę orzeczenia o zasadności obciążenia Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, stanowił art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1553, dalej: "Nowelizacja z 2019r., tj do dnia 20 lutego 2021r.").

Ogólna zasada określona w art. 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 932/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/16). Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

Zasada obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela doznaje jednak ograniczeń, m.in. na mocy art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a w brzmieniu przed Nowelizacją z 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zgodnie z którym art. 64c § 4 u.p.e.a. wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Całość bowiem należności wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana od zobowiązanej przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W literaturze wskazuje się, że artykuł 64c § 4 u.p.e.a. jest przepisem prawa materialnego. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z wykładni językowej i systemowej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych, w których koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego niezależnie od tego, czy wynika to z przyczyn faktycznych, czy prawnych. Zwrot normatywny "nie mogą być one ściągnięte" należy rozumieć jako nieściągnięte w ogóle (z przyczyn faktycznych czy prawnych). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (wyrok NSA z 24.04.2014 r., II FSK 3267/13, LEX nr 1481559).

Wykładnia językowa treści powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że prawidłowe odkodowanie normy w nim zawartej oznacza nakaz skierowany przez ustawodawcę wobec organu egzekucyjnego obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela w sytuacji, gdy po pierwsze do chwili ustalenia tych kosztów nie zostały one od niego wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego i po drugie, gdy stwierdzono okoliczności przesądzające w ocenie organu egzekucyjnego o niemożności obciążenia nimi zobowiązanego. Obie wskazane przesłanki obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2021 r. muszą być spełnione równocześnie, a w/w przepis, stanowiący wyjątek od sformułowanej w art. 64c § 1 u.p.e.a. zasady obciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego nie może być interpretowany w sposób rozszerzający.

W wyroku NSA z 25.11.2005 r., FSK 2659/04, "Palestra" 2006/3–4, s. 239, stwierdzono, że okoliczności stanowiące o niemożności ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego mogą mieć charakter zarówno faktyczny, jak i prawny. Do powodów faktycznych należy zaliczyć np. tak daleko idące zubożenie zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych (zob. także R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2004, s. 182). Do powodów prawnych należy niewątpliwie zaliczyć umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego, bowiem od daty umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny traci możliwość przymusowego egzekwowania kosztów od zobowiązanego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowo organy egzekucyjne, a także sąd pierwszej instancji przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo spełnienia przesłanki niemożności ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego wskutek ogłoszenia jego upadłości i tym samym umorzenia postępowania egzekucyjnego art. 64c § 4 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania. Możliwość zastosowania w/w przepisu jako wyjątku od zasady obciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego otwiera się dopiero z chwilą spełnienia przesłanki o której mowa w art. 146 ust. 1 Prawa Upadłościowego. Data umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, będąca równocześnie datą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości zobowiązanego wyznacza moment, od którego możliwe jest zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. w brzmieniu przed nowelizacją z 2019 r. i w konsekwencji obciążenie tymi kosztami wierzyciela. Data zatem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości zobowiązanego aktualizuje obowiązek obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela pod warunkiem, że do dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zostały one w całości ściągnięte od zobowiązanego, niezależnie od tego kiedy zostało wydane postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowo sąd pierwszej instancji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uznał, że organy egzekucyjne zasadnie nie znalazły podstaw do obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela w niniejszej sprawie. Postanowienie Sądu Rejonowego w O. o ogłoszeniu upadłości zobowiązanego z dnia 4 października 2019 r. wydane w sprawie [...] uprawomocniło się w dniu 31 grudnia 2019 r., zatem w tym dniu z mocy prawa postępowanie egzekucyjne umorzyło się. Ostatnia natomiast czynność egzekucyjna, prowadząca do ściągnięcia kosztów od zobowiązanego została podjęta w dniu 6 września 2019 r., zatem do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego całe koszty egzekucyjne zostały ściągnięte od zobowiązanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia postępowania oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 64c § 4 w zw. z § 1 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 146, ust.1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez odmowę zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnych skierowanej do Skarżącego pomimo, że koszty te nie mogą być skutecznie wyegzekwowane przez zobowiązanego, i koszty te winien pokryć w całości wierzyciel nie są uzasadnione.

Podobnie brak podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 64 § 4 w zw. z §1 pkt 4 oraz § 5 i § 6 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wielokrotne pobranie przez organ opłat egzekucyjnych, mimo iż obciążone nimi czynności były de facto ponawiane, a czynności egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanego niejednokrotnie nieskuteczne z uwagi na brak majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu że organy egzekucyjne prawidłowo rozliczyły koszty postępowania egzekucyjnego, a nieprawidłowości zostały skorygowane na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. W myśl § 4. w/w przepisu opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Zgodnie z art. 64c § 9. u.p.e.a obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie znajduje także zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. w brzmieniu przed nowelizacją z 2019 r. zgodnie z którym jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podkreślenia wymaga fakt, że podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego (art. 3 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) ostatecznej bądź nieostatecznej, ale zaopatrzonej stosownym rygorem, przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 u.p.e.a.), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 obowiązującego do 22 maja 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Oznacza to, że ustawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Brak jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do przyjęcia, że zaistniały podstawy do zwrotu ściagnietych kosztów egzekucyjnych na podstawie analizowanego przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. w brzmieniu przed nowelizacją z 2019r.

Kolejną istotną kwestią, stanowiącą podstawę zarzutów kasacyjnych stanowi wysokość kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie. Dokonując oceny w/w zarzutów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Problem ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku z 28 czerwca 2016 r., był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tego Sądu ukształtowały się dotąd trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, podczas ustalania wysokość kosztów egzekucyjnych należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17; 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; 24 marca 2021 r., III FSK 2492/21). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. m.in. wyrok NSA z: 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., II FSK 3238/17). Zgodnie z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 14 marca 2019 r., II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019 r., II FSK 2037/17).

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stosownie natomiast do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, organy oraz Sądy mają obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału, który pozbawia przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wprost dopuścił stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej ‒ jak zauważył Trybunał ‒ może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał uznał zatem dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Trybunał Konstytucyjny wyraził tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji – z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także, gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego, ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musiała praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić winny sądy administracyjne (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; zob. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., III FSK 2492/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie wskazuje na istotne wątpliwości, jakie wiążą się z przyjęciem koncepcji miarkowania wysokości opłat egzekucyjnych w zależności od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (m.in. wyroki NSA z: 14 marca 2019 r., II FSK 3700/18, 13 czerwca 2019 r., II FSK 2037/17, 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18, 29 maja 2020 r., I GSK 1529/19). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaakcentowano konstytucyjną prawidłowość regulacji nieuzależniającej wysokości opłaty od indywidualnej sytuacji zobowiązanego oraz od nakładu pracy i stopnia skuteczności organu egzekucyjnego, gdyż ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego. Rozwiązanie proponowane w wymienionych orzeczeniach i postulowane przez skarżącą przeczy zatem stanowisku Trybunału. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w dalszej części uzasadnienia co prawda nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej jednak służyło to w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jedynie uwypukleniu niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego poddaje w wątpliwość aprobowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zastrzeżenia te są tym mocniejsze, że dyskutowane rozumienie wyroku Trybunału prowadzi wprost do podważenia zasady stosowania stawek stosunkowych (procentowych), o charakterze ryczałtowym, którą to zasadę Trybunał wyraźnie jednak zaaprobował (por. wyroki NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19).

Wobec powyższego, dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, można odwołać się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem zasadę wnioskowania z analogii legis można powyższe uregulowanie odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, a co spotkało się z aprobatą sądu pierwszej instancji, a także, co znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z: 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, 24 maja 2019 r., II FSK 407/19 i 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17).

Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 28 czerwca 2016 r. zauważył, iż z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest jednak nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Równocześnie Trybunał wskazał, że ochronę przed tego typu sytuacjami stanowi mechanizm wyznaczania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą.

Uwzględniając, że do 20 lutego 2021 r. ustawodawca nie dokonał zmian treści art. 64 u.p.e.a., zasadnym było zaaprobowanie przez orzecznictwo ustalania opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej poprzez stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) z odwołaniem się do analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Umożliwiło to wypełnienie standardów wynikających z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zachowanie racjonalnej zależności między rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a kosztami egzekwowanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istnienie takiej racjonalnej zależności w niniejszej sprawie słusznie zauważył sąd pierwszej instancji. Wskazał on przy tym, że ustalone opłaty mieszczą się w "dopuszczalnych granicach adekwatności", jednocześnie stwierdzając, że wysokość opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej nie musi być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu oraz że jedną z funkcji tych opłat jest także motywowanie do dobrowolnej realizacji zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 145 §1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 4 w zw. z § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej, nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego (zob. wyroki NSA z 24 marca 2021 r., III FSK 2492/21 oraz III FSK 2573/21).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec bezzasadności postawionych zarzutów kasacyjnych, brak podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyrokach z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4379/21, 4380/21, w których NSA wypowiadał się w analogicznej sprawie Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wojciech Stachurski Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz