Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1067/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 90  ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: 156 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 28, 15
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art 252 ust 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] "[...]" w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wraz z odsetkami I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej Fundacji [...] "[...]" kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21.05.2014 r. [...] Prezydent Miasta ustalił F."M. ":

- kwotę dotacji w wysokości [...] zł wraz z odsetkami do zwrotu do budżetu Gminy Miasto, która to kwota stanowiła część dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez P. "[...].";

- ustalił kwotę dotacji w wysokości [...] zł wraz z odsetkami do zwrotu

do budżetu Gminy Miasto, która to kwota stanowiła część dotacji podmiotowej pobranej w nadmiernej wysokości przez P. "M.

- określił terminy naliczania odsetek od kwot określonych jako przypadające do zwrotu.

W uzasadnieniu ww. decyzji organu I instancji wskazał, że Gmina Miasto zawierała z P. [...] w [...] , na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U.

z 2004 roku, nr 256, poz. 2572 ze zm., zwana "u.s.o."), następujące umowy, na podstawie których przyznawano dotacje podmiotowe:

1. Umowa nr [...] zawarta w dniu 27 września 2010 roku, do której zawarto

aneks nr 1 w dniu 19 listopada 2010 roku. Wartość udzielonej dotacji wynosiła

[...] zł.

2. Umowa Nr [....] zawarta w dniu 31 stycznia 2011 roku, do której zawarto

aneks nr 1 w dniu 24 listopada 2011 roku. Wartość udzielonej dotacji wynosiła

[....] zł.

3. Umowa Nr [...] zawarta w dniu 19 stycznia 2012 roku, do której zawarto

aneks do umowy nr 1 w dniu 24 października 2012 roku. Wartość udzielonej dotacji wynosiła [...] PLN.

W ww. szkole przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonych z budżetu Gminy Miasto w latach 2010-2012 zakończone protokołem z kontroli podpisanym przez przedstawiciela jednostki kontrolowanej i kontrolującej w dniu 5 lutego 2014 r. W wyniku powyższego postępowania strona została wezwana przez Prezydenta Miasta do dokonania zwrotu kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej część dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dokonanie zwrotu kwoty w wysokości [...] zł, stanowiącej część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

Organ prowadzący ww. szkołę nie dokonał zwrotu kwot dotacji w związku z czym Prezydent Miasta wszczął postępowanie administracyjne w sprawie dotacji udzielonej ww. jednostce, podlegającej zwrotowi na podstawie art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 885 ze zm.).

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że niżej wymienione wydatki poniesione zostały z dotacji udzielonych z budżetu gminy Miasto niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości:

1. Umowa nr [...] zawarta w dniu 27 września 2010 roku, do której zawarto aneks w dniu 19 listopada 2010 roku. Wartość udzielonej dotacji wynosiła [...] PLN.

1.1. Faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł za zakup podręczników, zeszytów ćwiczeń. Szczegółowa analiza dokumentacji źródłowej przedstawionej w trakcie kontroli wykazała, że zobowiązanie zostało zaciągnięte w dniu 29 sierpnia 2010 roku (data sprzedaży), czyli przed datą uzyskania wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Prezydenta Miasta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 roku, data rozpoczęcia działalności 1 wrzesień 2010 rok). Dodatkowo w/w Szkoła uregulowała zobowiązanie w dniu 15 września 2010 roku, czyli przed faktycznym otrzymaniem środków finansowych z budżetu Gminy Miasto (przekazanie środków nastąpiło w dniu 28 września 2010 roku). Organ prowadzący szkołę złożył wniosek o udzielenie dotacji z budżetu Gminy Miasto na 2010 rok, w dniu 14 września 2009 roku. Już w tamtym czasie prowadzono działania zmierzające do uzyskania wpisu do ww. ewidencji. W ocenie Prezydenta Miasta, wszelkie koszty poniesione przed uzyskaniem wpisu do ewidencji powinien pokryć organ prowadzący ze środków własnych, nie związanych z udzieloną dotacją.

2. Umowa Nr [...] zawarta w dniu 31 stycznia 2011 roku, do której zawarto aneks nr 1 w dniu 24 listopada 2011 roku. Wartość udzielonej dotacji wynosiła [...] zł.

2.1. Faktura VAT nr[...] , Faktura VAT nr[...] , Faktura VAT nr [...] potwierdzające zakup materiałów remontowych - cegły klinkierowe wraz klejem na ogólną kwotę w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze ustalenia kontrolne, złożone przez dyrektora szkoły wyjaśnienia, jak również przeprowadzone oględziny (w wyniku złożenia przez dyrektora szkoły uwag i zastrzeżeń do protokołu z kontroli) Prezydent Miasta uznał powyższą kwotę, jako wydatek poniesiony z dotacji budżetu Gminy Miasto niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie środków z dotacji określał art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje otrzymane z budżetu gminy przeznaczane są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Prezydent Miasta nie kwestionował tego rodzaju wydatków, jako tych, które mogą być ponoszone ze środków pochodzących z dotacji, jednakże w tym konkretnym przypadku organ prowadzący szkołę nie przedstawił wiarygodnej dokumentacji, która potwierdzałaby, że część z zakupionych cegieł została wykorzystana na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością (około połowa cegieł nie została nadal wykorzystana, mimo że od zakupu minęło ponad dwa lata). Złożono w tym zakresie jedynie wyjaśnienia i wskazano miejsca budynku, które rzekomo były uzupełniane zakupioną cegłą, nie przedstawiając żadnej dokumentacji. W zakresie tym za istotne uznano, że budynek, w którym znajdowała się siedziba szkoły jest własnością Gminy Miasto , która w tamtym okresie wydzierżawiała go odrębnemu podmiotowi. Do obowiązków dzierżawcy należało wykonywanie na własny koszt bieżących remontów napraw, utrzymujących budynek w należytym stanie technicznym (umowa dzierżawy nr [...] z dnia 28 października 2005 roku). Dodatkowo zgodnie z zapisami tej umowy wprowadzanie wszelkich zmian, trwałych ulepszeń na nieruchomości wymagało uzgodnienia z Wydzierżawiającym (Gmina Miasto) w formie pisemnej. Mając na uwadze złożone wyjaśnienia do protokołu z kontroli, w dniu 05 marca 2014 roku zostały przeprowadzone oględziny mające na celu stwierdzenie faktycznego wykorzystania zakupionych cegieł oraz weryfikacji cegieł pozostałych, które stanowią rezerwę na dalsze prace. W wyniku oględzin wskazano przedstawicielom Urzędu Miasta miejsca, w których rzekomo wykorzystano zakupione cegły (między innymi miejsca wymiany stolarki okiennej), jak również wskazano cegły, które pozostały w zapasie na dalsze prace remontowe. Przedstawiono 3 palety cegły klinkierowej oryginalnie zapakowanej, które znajdowały się na zewnątrz budynku. Nadmienić należy, że w ramach złożonych wyjaśnień do protokołu dołączono zdjęcie przedstawiające zapas cegieł, które były złożone luzem w pomieszczeniu i częściowo były przykryte plandeką. W trakcie oględzin cegieł tych nie stwierdzono, a przedstawiono w/w 3 palety cegieł oryginalnie zapakowanych, które składowane były przed budynkiem szkoły. Nadmieniono również, że to podmiot wydzierżawiający od Gminy Miasto budynek, w którym mieści się ww. szkoła przeprowadzał (po uzgodnieniu z Urzędem Miasta) prace w zakresie między innymi wymiany stolarki okiennej z drewnianej na plastikową dostosowując pomieszczenia do potrzeb dydaktycznych. Stosowna dokumentacja w tym zakresie znajduje się w Wydziale Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta. W ocenie Prezydenta Miasta w roku 2011 nie było podstaw do zakupu ze środków pochodzących z dotacji cegły klinkierowej na prace remontowo budowlane związane z budynkiem, w którym organ prowadzący wydzierżawiał pomieszczenia na prowadzenie działalności edukacyjnej. Prace remontowe w tym okresie mógł przeprowadzać i przeprowadzał Dzierżawca, który miał podpisaną umowę z Gminą Miasto. Dodatkowo nie przedstawiono dokumentacji, która potwierdzałaby przeprowadzenie przez organ prowadzący prac remontowych na tym budynku.

3. Umowa Nr [...] zawarta w dniu 19 stycznia 2012 roku, do której zawarto aneks do umowy nr 1 w dniu 24 października 2012 roku. Wartość udzielonej dotacji wynosiła [...] zł.

3.1. W ramach rozliczenia dotacji udzielonej w roku 2012 organ prowadzący

ww. szkołę przedstawił umowę najmu lokalu użytkowego oraz polecenie przelewu na kwotę [...] PLN. Czynności kontrolne wykazały, że przedmiotem umowy było przekazanie Wynajmującemu w najem lokalu znajdującego się w u przy ul. [...] numer lokalu [...] wraz z przynależną do lokalu częścią podwórka. W umowie określono, że w wymienionym wyżej lokalu będzie miała siedzibę [...] Sp. z o.o. reprezentowana przez organ prowadzący Szkołę. Wysokość czynszu ustalono na kwotę [...] zł z góry do dziesiątego każdego miesiąca. Umowa zawarta na czas od 01-09-2012 do dnia 31-12-2013 roku. Mając na uwadze ustalenia kontrolne i złożone przez Dyrektora Szkoły wyjaśnienia, Prezydent Miasta uznał powyższą kwotę, jako wydatek poniesiony z dotacji budżetu Gminy Miasto niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie środków z dotacji określał art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje otrzymane z budżetu gminy przeznaczane są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawodawca wprost wskazuje, że dotacje z budżetu gminy przeznacza się na dofinansowanie realizacji zadań szkoły. Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywają również zapis art. 5 ust. 7 u.s.o., zgodnie z którym organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy między innymi zapewnienie: obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. W ocenie Prezydenta Miasta , pokrycie dotacją z budżetu Gminy Miasto ww. wydatku, który stanowił wydatek organu prowadzącego, a nie Szkoły było niezasadne formalnie. Wydatek ten związany był z opłatą za wynajem pomieszczeń, w których nie mieściła się siedziba ww. szkoły tylko siedziba [...] Sp. z o.o. (organ prowadzący szkołę).

3.2. W ramach rozliczenia dotacji udzielonej w roku 2012 organ prowadzący ww. szkołę przedstawił fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł tytułem zakupu biletu lotniczego. Czynności kontrole wykazały, że wydatek ten związany był z uczestnictwem dyrektora szkoły i pełnieniem przez Nią funkcji koordynatora, tłumacza i osoby bezpośrednio nawiązującej współpracę podczas realizacji programu UE Leonardo da Vinci. Z przedstawionej w trakcie kontroli dokumentacji wynika, że Beneficjentem programu był [...] . Dodatkowo z przedstawionego raportu z wizyty monitoringowej projektu mobilności Leonardo da Vinci wynika, że uczestnikami zgodnie z założeniami byli: nauczyciele i wychowawcy z [...] realizujący Program "Dziecięca Matematyka"; kadra kierownicza [...] , odpowiedzialna za nadzór merytoryczny nad realizowanymi programami w przedszkolu; wytypowani przez Prezydenta Miasta nauczyciele i wychowawcy z przedszkoli publicznych, realizujących inne formy innowacyjnych programów edukacyjnych, przedstawiciele kadry kierowniczej tych placówek. Mając na uwadze ustalenia kontrolne jak i złożone przez dyrektora ww. szkoły wyjaśnienia, organ I instancji uznał powyższą kwotę jako wydatek poniesiony z dotacji budżetu Gminy Miasto niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie środków z dotacji określał art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje otrzymane z budżetu gminy przeznaczane są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W okresie, w którym poniesiony został wydatek osoba fizyczna D. Ż. N. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą D. Ż. - N. [...] , była organem prowadzącym dwóch placówek oświatowych, tj. [...] oraz ww. szkoły. Obie te placówki otrzymywały dotacje z budżetu Gminy Miasto . Ponoszone w ramach udzielonych dotacji wydatki muszą być bezpośrednio związane z działalnością danej szkoły, placówki. W tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z dokumentacją, która jednoznacznie wskazuje, że wydatek ten związany był z prowadzeniem [...] i ze środków dotacji dla tej jednostki mógł on być rozliczony. Analiza udostępnionej dokumentacji źródłowej, jak również wyjaśnień złożonych przez dyrektora ww. szkoły nie daje możliwości zakwalifikowania w/w wydatku do rozliczenia w ramach otrzymanej przez ww. szkołę dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasto . Z zapisów raportu z wizyty monitoringowej, jak również z informacji, które znajdują się na stronie internetowej http://www.frse.org.pl/ - oficjalnej stronie Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji, która jest fundacją Skarbu Państwa, która między innymi pełni rolę Narodowej Agencji Narodowej Programów[...] , "[...] " oraz "[...]" wynika, że realizowany był program pod nazwą "[...]". Projekt nr [...]. Z zapisów raportu jednoznacznie wynika, że uczestnikami projektu byli nauczyciele i kadra kierownicza Przedszkola [...]. Ponadto z treści raportu wynika, że głównymi elementami programu wymiany było poznanie innowacyjnych form edukacji przedszkolnej, realizowanych w odwiedzanym mieście/regionie, wizyty studyjne w przedszkolach realizujących odmienne programy edukacyjne, spotkania z przedstawicielami lokalnych władz, odpowiedzialnych za edukację, wizytacje zajęć prowadzonych w przedszkolach z zastosowaniem innowacji, wymiana doświadczeń z nauczycielami prowadzącymi takie zajęcia w odwiedzanych placówkach. Mając na względzie powyższe, ww. wydatek uznany został za sprzeczny jest z zapisami c/w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Ww. wydatek, jak wynika z dokumentacji źródłowej dotyczył w rzeczywistości przedszkola, w którym D. Ż. N. pełni między innymi funkcję dyrektora. Z zapisów ww. raportu sporządzonego przez Narodową Agencję Programu "[...]" jednoznacznie wynika, że program ten dotyczy działalności przedszkola, tym samym nie może on być jak wskazano w piśmie wydatkiem związanym z realizacją podstawowych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

3.3.W ramach rozliczenia dotacji udzielonych w roku 2012 organ prowadzący ww. szkołę przedstawiał wydatki ponoszone w ramach wynagrodzeń. W jednym przypadku stwierdzono, że została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony. Jako stanowisko pracy określono specjalistę ds. marketingu -miejsce wykonywania pracy teren województw [...] i [...]. Z przedstawionego kontrolującemu zakresu czynności pracownika z dnia 01-10-2012 roku, który stanowi integralną część umowy wynika, że oprócz obowiązków wynikających z art. 100 i 211 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 roku, Nr 28, poz. 94, ze zm.) wpisano takie obowiązki jak: administrowanie stroną internetową, planowanie i realizacja planu marketingowego, opracowania materiałów reklamowych, współpraca firmami z zakresu działań marketingowych, kształtowanie wizerunku firmy. Mając na uwadze ustalenia kontrolne, organ I instancji uznał kwotę [...] PLN, jako wydatek poniesiony z dotacji budżetu Gminy Miasto niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie środków z dotacji określał art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje otrzymane z budżetu gminy przeznaczane są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawodawca wprost wskazuje, że dotacje z budżetu gminy przeznacza się na dofinansowanie realizacji zadań szkoły. Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywają również zapis art. 5 ust. 7 u.s.o., zgodnie z którym organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy między innymi zapewnienie: obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. W ocenie organu I instancji, pokrycie dotacją z budżetu Gminy Miasto ww. wydatku, który stanowił wydatek organu prowadzącego, a nie Szkoły było niezasadne formalnie. Z dokumentacji jednoznacznie wynika, że świadczenie wykonywanej pracy związane jest bezpośrednio z [...] Sp. z o.o., a nie z działalnością szkoły. Nie ma również wątpliwości, że nie związany jest on z kształceniem, wychowaniem i opieką w tym profilaktyką społeczną.

3.4.W ramach rozliczenia dotacji udzielonych w roku 2012 organ prowadzący ww. szkołę przedstawiał wydatki ponoszone w ramach wynagrodzeń. Analiza dokumentacji źródłowej wykazała, że w jednym przypadku płatność za wynagrodzenie następowała na podstawie przedkładanego rachunku, aczkolwiek nie stwierdzono w tym przypadku jakiejkolwiek umowy. Powyższe dotyczyło wynagrodzenia D. Ż. - N. W ramach wyjaśnień przedstawiono kontrolującemu podjętą Uchwałę Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. z siedzibą w u, które odbyło się w dniu 29 sierpnia 2012 roku. Z zapisów w/w uchwały wynika, że ustalono wynagrodzenie dla prezesa zarządu spółki w wysokości [...] zł brutto. Jak wynika z powyższego wynagrodzenie zostało przyznane dla D. Ż. N. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa, a nie dyrektora ww. szkoły, tym samym wynagrodzenie to nie mogło zostać sfinansowane ze środków dotacji z budżetu Gminy Miasto . Mając na uwadze ustalenia kontrolne, organ I instancji uznał kwotę [...] PLN, jako wydatek poniesiony z dotacji budżetu Gminy Miasto niezgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczenie środków z dotacji określał art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje otrzymane z budżetu gminy przeznaczane są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawodawca wprost wskazuje, że dotacje z budżetu gminy przeznacza się na dofinansowanie realizacji zadań szkoły. Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywają również zapis art. 5 ust. 7 u.s.o., zgodnie z którym organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność a do jego zadań należy między innymi zapewnienie: obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. W ocenie organu, pokrycie dotacją z budżetu ww. gminy powyższego wydatku, który stanowił wydatek organu prowadzącego, a nie szkoły było niezasadne formalnie. W wyniku analizy przedłożonej dokumentacji źródłowej w ramach wyjaśnień do protokołu stwierdzono, ze przedstawione uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w u są wewnętrznymi aktami spółki skierowanymi do jej organów, a konkretnie do Zarządu spółki. Mogą one wywoływać bezpośrednie skutki prawne wyłącznie w relacjach wewnętrznych pomiędzy organami spółki, tzn. mogą wiążąco ustalać wynagrodzenia tylko wobec członków organów spółki takich jak zarząd czy rada nadzorcza. Prawo do wynagrodzenia ustalonego w/w uchwałami jest tylko i wyłącznie pochodną pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, a nie ekwiwalentem świadczonej na rzecz spółki, bądź usług w charakterze dyrektora szkoły, dla której Spółka jest organem prowadzącym. Przychody D. Ż. - N. otrzymywane na podstawie tych uchwał należą do grupy przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że taka też adnotacja znajduje się na rachunkach na podstawie, których wypłacano wynagrodzenie dla ww. osoby. Zgodnie z w/w przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 ww. ustawy uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Są to przychody, do których uprawnienie wynika wyłącznie z faktu pełnienia funkcji w zarządzie, radzie nadzorczej, komisji czy też innych organach, na podstawie samego faktu powołania w skład danego organu osoby prawnej. Stwierdzić należy, że aby uznać wynagrodzenie za ekwiwalent pracy na stanowisku dyrektora szkoły, to prawo do tego wynagrodzenia musiałoby wynikać ze stosunku prawnego łączącego spółkę z D. Ż. N., z którego wynikałby obowiązek wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji dyrektora szkoły za umówionym wynagrodzeniem. Taki stosunek prawny mógłby opierać się na umowie o pracę czy też umowie cywilnoprawnej. Skoro dokument potwierdzający zawarcie tego rodzaju umowy nie został przedstawiony do rozliczenia dotacji wypłacone ww. osobie wynagrodzenie nie może być uznane za wydatek, który może zostać pokryty z udzielonej dotacji zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d u.s.o.

4. W ramach rozliczenia dotacji udzielonych w latach 2010, 2011, 2012 organ prowadzący ww. szkołę przedstawiał wydatki ponoszone w ramach wynagrodzeń. Wynagrodzenia w większości przypadków były pokrywane ze środków z dotacji budżetu Gminy Miasta w kwotach brutto, tym samym oznacza to, że również finansowane były składki odprowadzane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Szczegółowa analiza wydatkowania zobowiązań grudniowych za poszczególne, lata wykazała, że wydatki te były rozliczone ze środków z budżetu Gminy Miasto, aczkolwiek zostały one zapłacone w kolejnym roku budżetowym. Dotyczyło to roku 2010 (płatność w 2011 roku), 2011 (płatność w 2012 roku) jak i 2012 (płatność w 2013 roku). Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. "dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku", natomiast w myśl art. 251 ust. 4 c u.f.p. "wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach". Odwołanie się w art. 251 ust. 4 u.f.p. do odrębnych przepisów odnosi się między innymi do art. 90 ust. 4 u.s.o., zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Rada Miasta ustaliła taki tryb podejmując Uchwałę nr XXXVI I/507/09 z dnia 29 września 2009 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie Gminy Miasto przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Zgodnie z zapisami § 9 ust. 9 ww. Uchwały "w rozliczeniu uwzględniane będą dokumenty finansowe z roku budżetowego, którego dotyczy udzielona dotacja". Mając na uwadze przytoczone powyżej podstawy prawne organ prowadzący szkołę w sytuacji nie wykorzystania do końca danego roku dotacji winien był dokonać zwrotu niewykorzystanej części dotacji w terminie do 31 stycznia następnego roku. Organ prowadzący ww. szkołę przedkładał roczne rozliczenia wykorzystanej dotacji wskazując, że została ona w pełni wykorzystana do końca danego roku, a w rzeczywistości nie wydatkowano kwot przeznaczonych na składki z tytułu ZUS i podatków a powinny być rozliczane w okresie jakiego dotyczą.

W pełni zasadnym było, w ocenie organu I instancji, uznanie jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w części dotyczącej niewykorzystanych środków do końca danego roku budżetowego, na który dotacja była udzielona. Zgodnie z art. 252 ust. 3 u.f.d. "dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania". W umowach zawieranych pomiędzy Gminą Miasto, a ww. szkołą wyraźnie wskazywano, że dotacje przekazywane są konkretny rok budżetowy (2010, 2011, 2012). Mając to na uwadze oraz ww. zapisy art. 251 ust. 1, 251 ust. 4 u.f.p. oraz zapisy § 9 ust. 9 ww. Uchwały Rady Miasta , środki z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego, a w przypadku braku ich wydatkowania - zwrócić na rachunek Gminy do 31 stycznia roku następnego. Zakwestionowaniu podlegają wydatki na ogólną kwotę [...] zł (obejmuje to: wydatek w wysokości [...] zł poniesiony 15 stycznia 2013 roku - zobowiązanie dotyczyło grudnia 2012 roku: wydatek w wysokości [...] zł poniesiony 13 stycznia 2012 roku - zobowiązanie dotyczyło grudnia 2011 roku: wydatek w wysokości 1 971,83 zł poniesiony 12 stycznia 2011 roku - zobowiązanie dotyczyło grudnia 2010 roku). Organ I instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 252 ust. 6, pkt 2 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w art. 252 ust. 1 u.f.p. Termin, od którego naliczane mają być odsetki wynika z daty odebrania przez dyrektora ww. szkoły, pisma Prezydenta Miasta wnoszącego o dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Pismo odebrano 14 marca 2014 roku a zatem 15-dniowy termin na dokonanie wpłaty upływał 31 marca 2014 roku.

Wyjaśniając podstawy ustalenia terminów naliczania odsetek od dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem organ wskazał, że zgodnie z art. 252 ust. 6, pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z zawieranymi umowami o udzielenie dotacji, środki finansowe przekazywane były w miesięcznych transzach. Powyższe terminy, od których naliczane mają być odsetki stanowią datę przekazania środków finansowych z rachunku Gminy Miasto i są to ostatnie transze, przed dokonaniem zapłaty za poszczególne zobowiązania (przykład: kwota [...] zł została zapłacona przez Szkołę w dniu 30 września 2010 roku. Ostatnią transzą przekazaną przed dokonaniem zapłaty była transza z dnia 28 września).

W odwołaniu z 4 czerwca 2014 r. strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 29 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, zwana dalej "k.p.a.") w zw. z art. 90 ust. 1 u.s.o. oraz w konsekwencji na podstawie art. 156 ust. 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a. nieważność postępowania, poprzez błędne przyjęcie, że odwołująca posiada legitymacje bierną w postępowaniu administracyjnym o zwrot dotacji wypłaconej na rzecz organu prowadzącego ww. szkołę;

* naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie,

że dotacja została wykorzystana przez organ prowadzący szkołę w sposób nieprawidłowy i niezgodnie z przeznaczeniem,

- naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 107 § 1 k.p.a. poprzez niewskazanie w decyzji strony postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 15 lipca 2014 r. Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości kwalifikację wydatków, o których mowa w decyzji organu I instancji, dokonaną przez ten organ. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał ponadto, że w przypadku gdy strona w podaniu zatytułowanym odwołanie wnosi o stwierdzenie nieważności pierwszeństwo należy dać trybowi odwoławczemu zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, stwierdzenie nieważności decyzji zamiast rozpatrzenia wniesionego przez stronę, w terminie, odwołania, narusza wyrażoną w art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do zarzutu braku legitymacji biernej po stronie skarżącej Fundacji organ stwierdził, że stroną postępowania jest organ prowadzący szkołę (art.5 ust. 7 u.s.o.) zaś w rozpatrywanej sprawie organem prowadzącym ww. szkołę były następujące podmioty:

D. Ż.-N. od 31 sierpnia 2010 r. (od dnia wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych) do 31 sierpnia 2012 r.,

[...] Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w u od 1 września 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.,

F."[...] " - od 1 września 2013 r. do chwili obecnej (z siedzibą, najpierw przy ul.[...] , a od 31 października 2013 z siedzibą przy ul.[...] ).

Z powyższego bezspornie wynika, w ocenie organu II instancji, że F."[...] " jest następcą prawnym wymienionych w punktach 1 i 2 organów prowadzących Prywatną Szkołę Podstawową "[...] ". F., jako następca prawny, przejęła prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że F."[...] " jest stroną postępowania w sprawie o zwrot dotacji za lata 2010-2012.

Organ wskazał także, że z art. 90 u.s.o. wynika norma kreująca pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, właściwą do wypłaty dotacji, a osobami prowadzącymi szkoły lub placówki niepubliczne, uprawnionymi do żądania ich otrzymania, stosunek prawny odpowiadający cechom zobowiązania w rozumieniu

art. 353 § 1 k.c. Wspomniane przepisy art. 90 u.s.o. określają w sposób jasny

i bezwarunkowy, kto jest dłużnikiem (właściwa jednostka samorządu terytorialnego),

kto zaś wierzycielem (osoba prowadząca szkołę lub inną placówkę niepubliczną),

a także w jakiej wysokości świadczenie się należy (oznaczony procent wydatków bieżących, ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu w przeliczeniu na jednego ucznia) i od spełniania jakich przesłanek wypłacenie dotacji jest uzależnione (por. wyrok SN z dnia 3 stycznia 2007 r., IV CSK 312/06, LEX nr 277299, postanowienie SN z dnia 23 października 2007 r, HI CZP 88/07, LEX nr 345569, Wyrok z dnia 4 września 2008 r. Sądu Najwyższego IV CSK 204/08, LEX nr 465959, postanowienie z dnia 3 czerwca 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OW 53/04, LEX nr 174021).

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował wskazane wydatki, jako sprzeczne z celami udzielonych dotacji. Podstawę zaś do orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.

Strona pismem z dnia 28 lipca 2014 r. wniosła skargę na ww. decyzję organu

II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, której uzasadnienie zarzutów uzupełniła pismem z 10 lutego 2015 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 156 pkt. 4 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a., art. 252 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., to jest nieważność decyzji wobec skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 140 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy faktycznej decyzji w zakresie odmiennego niż organ I instancji ustalenia, iż D. Ż. - N. nie pełniła funkcji Dyrektora Prywatnej Szkoły Podstawowej "[...] " w latach 2010,2011, 2012;

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opisane w decyzji organu I instancji wydatki, nie pozwalają na uznanie, że wypłacona w poszczególnych latach dotacja została wykorzystana przez organ prowadzący szkołę w sposób prawidłowy i zgodnie z przeznaczeniem.

W szczególności Skarżąca podniosła zarzut nieważności postępowania z uwagi na okoliczność, że zakwestionowane przez organy wydatki dotyczyły lat 2010-1012, w których to latach Skarżąca fundacja nie była organem prowadzącym szkołę w związku z czym nie zawierała umów o przyznanie dotacji i nie pobrała dotacji, których zwrot nakładają na nią decyzje wydane w przedmiotowej sprawie. Jak wskazała Skarżąca nie jest ona również następcą prawnym organów, które prowadziły szkołę w ww. latach, a zatem nie może być adresatem ww. decyzji.

Skarżąca wskazał, że żadne przepisy prawa nie wprowadzają następstwa prawnego Skarżącej po organach prowadzących szkołę w ww. latach a następstwo prawne nie może być domyślne. Skarżąca wskazała także, że norma art. 5 ust. 7 u.s.o. następstwa takiego nie ustanawia jak i, że na gruncie obowiązujących przepisów u.o.s. nie można przyjąć, że zmiana organu prowadzącego szkołę, powoduje ex lege, przejście na nowy organ prowadzący szkołę wszystkich praw i obowiązków, w tym majątkowych, cywilnych czy administracyjnych dotychczasowego organu prowadzącego.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, zwrotu dotacji powinien dokonać podmiot, który dotacje pobrał lub który ponosi odpowiedzialność za jej zwrot.

Skarżąca zarzuciła również, że organ II instancji nie wyjaśnił swojego stanowiska w zakresie pełnienia funkcji dyrektora ww. szkoły przez D. Ż. – N. Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że ustalenia organu II instancji są sprzeczne z protokołem ww. kontroli i wnioskami w nim zawartymi. Powyższe działania organu II instancji stanowią, w ocenie Skarżącej, naruszenie art. 40 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a.

Ponadto Skarżąca wskazała, że zakup podręczników, zakwestionowany przez organy, z uwagi na datę zawarcia umowy przez organ prowadzący szkołę, uznać należało za zasadny, albowiem data poniesienia tego kosztu mieści się w zakresie czynności przygotowawczych do prowadzonej działalności oświatowej. Również zakup biletów lotniczych, w ocenie Skarżącej, stanowił wydatek objęty realizacją zadań z zakresu kształcenia i wychowania oraz opieki i miał na celu zwiększenie potencjału edukacyjnego szkoły w ramach programu UE Leonardo da Vinci.

W odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy, organ II instancji w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Na wstępie należy podkreślić, że w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego: 1/ ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, 2/ ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, 3/Uchwała nr XXXVII/507/09 z 29 września 2009 r. Rady Miasta w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie Gminy Miasto przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania – w zakresie przepisów proceduralnych.

Ustawa o systemie oświaty przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych, określonych w ustawie.

Sąd wskazuje, że dotacje oświatowe można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły (placówki).

Zgodnie z art. 90 u.s.o., niepubliczne jednostki systemu oświaty otrzymują dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a jedynym warunkiem, jaki musi być spełniony przez prowadzącego placówkę, jest podanie organowi właściwemu do udzielenia dotacji stosownych informacji. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Przez "tryb udzielania dotacji" należy rozumieć przede wszystkim wymagania formalne, jakich powinny dopełnić podmioty ubiegające się o dotację co oznacza, że tryb udzielania dotacji ma znaczenie bardziej techniczne (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wyd. ABC 2008, wyd. II). Sformułowanie "tryb rozliczania dotacji" oraz termin "sposób rozliczania dotacji" odnosi się do czynności z zakresu księgowości i rachunkowości, a więc czynności o charakterze materialno-technicznym. Powyższe oznacza, że ciężar tego zagadnienia – udzielania i rozliczania dotacji - położony jest na obieg informacji i podstawowe kryteria udzielania dotacji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 lutego 2013r., w sprawie I SA/Gl 1435/12 ze skargi strony (wyrokiem z 24 września 2014r. NSA w sprawie II GSK 1147/13 oddalił skargę kasacyjną strony/, wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 151/07, wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1354/08, wyrok WSA w Kielcach z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Ke 665/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 396/10, wyrok WSA w Łodzi z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 209/12).

Zdaniem Sądu, charakteru powołanej oceny nie zmieniają regulacje wprowadzone z dniem 22 kwietnia 2009 r. ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56,

poz. 458), bowiem jak wynika z uzasadnienia projektu znowelizowanej ustawy

o systemie oświaty – co w sprawie istotne - celem zmian było wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikację wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne. W ust. 3d art. 90 u.s.o. wskazano,

że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jak wskazano dotacje mogą być więc wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt II GSK 284/08, LEX nr 529879 i z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt

II GSK 320/07, LEX nr 365849; WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt

I SA/Lu 968/12, LEX nr 1312198 czy WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2011 r.

sygn. akt I SA/Bk 748/10, LEX nr 990437) jednolicie przyjmuje się, że wobec braku definicji pojęcia "bieżących wydatków" w ustawie o systemie oświaty, dla wyjaśnienia jego treści należy odwołać się do u.f.p.

Przeznaczenie dotacji na finansowanie wyłącznie wydatków bieżących (definicja pojęcia "wydatki bieżące" zawarta jest w art. 124 ust. 3 u.f.p. wyklucza możliwość sfinansowania w ten sposób m.in. wydatków majątkowych skarżącej służących dla przykładu nabywaniu do majątku spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1955/12 z 19 lutego 2013r. oraz wyrok NSA z 15 października 2014 r. w sprawie II GSK 1403/13 oddalający skargę kasacyjną C.) Przy czym, w przywołanym wyroku WSA w Krakowie zasadnie podkreśla, że skoro z funduszy publicznych finansuje się utrzymywanie szkół publicznych (np. ze względu na zapewnienie oferty edukacyjnej dla osób niemajętnych lub w obszarach wymagających zwiększonych kosztów oferowanych usług edukacyjnych, gdzie występuje niedostatek oferty szkół niepublicznych czy społecznych) to z istoty swojej koszt taki obejmować będzie wydatki na bieżące funkcjonowanie szkół rozumiane jako wydatki na utrzymanie samego podmiotu, a nie tylko wydatki związane z realizacją wykonywanych zadań. W rezultacie kwota dotacji wyliczana dla szkół niepublicznych zawierać będzie również część skalkulowaną w oparciu o koszty ogólne (administracyjne) funkcjonowania szkół publicznych. Powyższy sposób wyliczania wartości dotacji pozwala praktycznie finansować koszt wykonywania usługi edukacyjnej przez szkoły niepubliczne rozumiany również jako wydatki umożliwiające wykonywanie tego typu usług (np. koszty mediów budynków, w których jest prowadzona działalność edukacyjna, koszty remontów i bieżących napraw, koszty wynagrodzeń, koszty związane z informacją edukacyjną, koszty związane z poszerzeniem i podniesieniem poziomu oferty edukacyjnej).

Wskazać należy w tym miejscu na dyspozycję art. 5 ust. 9 u.s.o. Zgodnie z tym przepisem w celu wykonywania zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o. organy prowadzące szkołę mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkoły lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonej szkoły. Skoro - w przypadku Skarżącej - jest to kilka jednostek, należy wyraźnie podkreślić, że organ prowadzący szkołę ma obowiązek zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej u.o.r.) i organizacyjnej szkoły lub placówki.

Stosując wykładnię językową dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz wykładnię systemową wewnętrzną ustawy o systemie oświaty jak i zewnętrzną (biorąc pod uwagę ustawę o finansach publicznych oraz ustawę o samorządzie terytorialnym) przyjąć należy, że z woli ustawodawcy obowiązki organu prowadzącego w zakresie stosowania ustawy o rachunkowości stanowią tylko jeden z elementów kategorycznych obowiązków strony. Jest to uzasadnione również koniecznością ostrożnej dystrybucji środków przeznaczonych na oświatę oraz koniecznością zachowania standardów nie tylko finansowania ale i rozliczania dotacji. NSA w wyroku z 28 listopada 2012r. w sprawie II GSK 1759/11 wskazał, że "przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej; przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 1998 r., sygn. U 19/97, OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 48, s. 262. Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego". W tej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Należy pamiętać, że stosownie do treści przepisu art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności.

Trudno przyjąć, że racjonalna wola ustawodawcy oznaczająca wyraźnie w art. 90 ust. 4 u.s.o., że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji, zmierza faktycznie do ustanowienia "pustej" normy prawnej, a to również wobec jednoznacznej treści art. 90 ust. 3d u.s.o., oraz art. 90 ust. 3e u.s.o., w którym ustawodawca wskazuje, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystywania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek oraz z uwagi na nowelizację z 19 marca 2009 r. nakazującą organom regulowanie trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielanych poszczególnym szkołom (placówkom). Zakres delegacji ustawowej został przez ustawodawcę otwarty, w tym w zakresie doboru kryteriów kontroli sprawowanej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym zakresie w wyroku WSA w Gdańsku z 15 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1268/10; LEX 786710, wyrok WSA w Gdańsku z 27 października 2010r. w sprawie I SA/Gd 892/10, LEX 748113, wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2011r. w sprawie IV Gl 171/10, LEX 965696 oraz z dnia 7 września 2010r. w sprawie IV Gl 314/10, LEX 758356; por. wyrok NSA z 28 listopada 2012r. w sprawie II GSK 1759/11; powołane w tej sprawie wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Prawo wglądu do dokumentacji kontrolowanej jednostki obejmuje dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przez dokumentację finansową należy rozumieć księgi rachunkowe Szkoły w rozumieniu art. 13 ust. 1-2 u.o.r. – i to wraz z dowodami źródłowymi, opisem przyjętych zasad polityki rachunkowości włącznie z zakładowym planem kont oraz inne dokumenty, które określają zasady gospodarki finansowej środkami otrzymanymi w ramach dotacji.

W tym miejscu podkreślić należy, że do oceny zasadności zarzutów skargi należy wziąć pod uwagę, że aktualnie strona skarżąca działa w formie fundacji (w okresie kwestionowanych wydatków w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialności i indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną), a więc podmiotu, który prowadzi działalność w interesie społecznym, co wynika z jej istoty. Przedmiot działalności ww. fundacji tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust.3d u.s.o., co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2013r. w sprawie I SA/Kr 1955/12). Na marginesie - z akt postępowania wynika, że kwestionowane faktury wystawione na skarżącą dotyczyły m.in. takich usług jak usługi reklamowe Spółki, wynajem pomieszczeń dla Spółki, wynagrodzenia, zakupu materiałów budowlanych.

3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania z uwagi na skierowania decyzji organów I i II instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.).

W ocenie Sądu podnieść należy, że zarzut ten (naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z art. 90 ust. 1 u.s.o. oraz w konsekwencji na podstawie art. 156 ust. 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a. nieważność postępowania) stanowił zasadniczy zarzut odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Skarżąca jest następcą prawnym organów prowadzących ww. szkołę w latach 2010-2012.

W uzasadnieniu ww. stanowiska organ II instancji wskazał jedynie stan faktyczny chronologicznie wymieniając organy prowadzące ww. szkołę w latach 2010 -2013 oraz wskazał że art. 90 u.s.o "podkreśla kto jest dłużnikiem (właściwa jednostka samorządu terytorialnego) a kto wierzycielem (osoba prowadząca szkołę lub inna placówkę niepubliczną) jak i że stosunek prawny pomiędzy ww. podmiotami odpowiada cechom zobowiązania w rozumieniu art. 353 § 1 k.c.

W ocenie Sądu, z powyższego uzasadnienia nie wynika jednak, na jakiej podstawie organ II instancji uznał, że Skarżąca, która prowadzi ww. szkołę od 1 września 2013 r., zobowiązana jest do zwrotu dotacji pobranej w latach 2010 -2012 przez D. Ż.-N. i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w u ani też na jakiej podstawie organ II instancji uznał, że Skarżąca w zakresie zobowiązań z tego tytułu jest następcą prawnym powyższych podmiotów zobowiązanym do zwrotu ww. dotacji z odsetkami, w przypadku zakwalifikowania pobranej dotacji lub jej części, w rozumieniu przepisu art. 252 ust. 1 u.f.p., jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości. Powyższe jest istotne o tyle, że pozbawia Skarżącą, której zasadnicze zarzuty wiązały się z brakiem legitymacji w sprawie z uwagi na brak bezpośredniego pobrania przez nią ww. dotacji i brak następstwa prawnego po podmiotach, które ją pobrały i wydatkowały, wiedzy co do zasadniczych powodów rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ II instancji tym samym naruszając zasadnicze zasady postępowania administracyjnego, tj. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.), zasadę informowania stron (art. 9 k.p.a.), oraz zasadę przekonywania (art. 11 k.p.a.). Tym samym uznać należy, w ocenie Sądu, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 107 § 1 i 3 k.p.a.

Tym samym również Sąd został pozbawiony możliwości kontroli zaskarżonej decyzji w ww. zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące rozpoznania zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z art. 90 ust. 1 u.s.o. oraz w konsekwencji art. 156 ust. 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a. uwzględni powyżej wskazane uwagi.

Co do zasady, odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 140 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej decyzji w zakresie odmiennego niż organ I instancji ustalenia, że D. Ż. – N. nie pełniła funkcji dyrektora ww. szkoły w latach 2010 – 2012 Sąd, podziela powyższy zarzut. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał, że "D. Ż. – N. w tym okresie nie pełniła funkcji dyrektora ww. szkoły" oraz, że wydatek na jej wynagrodzenie zasadnie zakwalifikowany został jako niezgodny z celem dotacji, albowiem prowadzenie spraw kadrowo-osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i jako taki nie może zostać zaliczony jako realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Sąd wskazuje, że w wyniku kontroli ustalono, że ww. osoba pomimo braku nawiązania stosunku pracy na stanowisku dyrektora ww. szkoły czy też formalnego powierzenia obowiązków w tym zakresie faktycznie pełniła obowiązki dyrektora tej placówki o czy świadczą zawierane umowy, autoryzowanie dokumentów czy też wykaz kadry pedagogicznej dostarczony do Urzędu Miasta wraz z wnioskiem o dokonanie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z powyższych ustaleń kontroli wynikało zatem jednoznacznie, że ww. osoba pełniła obowiązki wchodzące w zakres obowiązków dyrektora szkoły, co nie było kwestionowane przez organ I instancji. A zatem odmienne wnioski organu II instancji w tym zakresie, wyprowadzone z dowodów zebranych przez organ I instancji, wymagały wskazania przez ten organ podstawy ich ustalenia - dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie oraz wskazania dowodów, którym mocy dowodowej w tym zakresie odmówił. Powyższe nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w związku z czym uznać należało, że zaskarżona decyzja w tym zakresie, co do zasady, wydana została z naruszeniem art. 140 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. Powyższe naruszenie, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie ww. okoliczności ma zasadniczy wpływ na kwalifikację wydatków z tytułu wynagrodzenia pobranego przez ww. osobę w świetle art. 252 ust. 1 u.f.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po wyjaśnieniu i przesądzeniu kwestii następstwa prawnego Skarżącej, organ uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące kwalifikacji wydatków z tytułu wynagrodzenia ww. osoby uwzględni powyżej wskazane co do zasady uwagi.

W odniesieniu do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opisane w decyzji organu I instancji wydatki, nie pozwalają na uznanie że wypłacona dotacja w poszczególnych latach została wykorzystana przez organ prowadzący szkołę w sposób prawidłowy i zgodnie z przeznaczeniem, w ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, tj. dotyczącej zakwestionowania wydatków w kwotach [...] zł na zakup książek, [...] zł na zakup cegły klinkierowej oraz [...] zł tytułem wynagrodzenia dyrektora szkoły.

Zgodnie z ust. 3d art. 90 u.s.o. wskazano, że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jak wskazano dotacje mogą być więc wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, uznać należy, że wydatki poniesione na zakup książek i podręczników, pomimo że zobowiązanie zaciągnięto na 3 dni przed rozpoczęciem działalności (29 sierpnia 2010 r. zaś rozpoczęcie działalności 1 września 2010 r.) winny zostać zakwalifikowane jako wydatek na bieżącą działalność szkoły, tym bardziej, że faktycznie został on poniesiony już po rozpoczęciu działalności przez szkołę (15 września 2010 r.). W ocenie Sądu, okoliczność zakupu podręczników i ćwiczeń przed rozpoczęciem roku szkolnego była w okolicznościach przedmiotowej sprawy całkowicie uzasadniona, albowiem nieracjonalnym jest zaopatrywanie placówki oświatowej w podręczniki szkolne już po rozpoczęciu nauki – tym bardziej, że ww. szkoła jako nowoutworzona nie dysponowała materiałami edukacyjnymi z lat ubiegłych, które – nawet biorąc pod uwagę ewentualny brak zgodności z aktualną podstawą programową – mogłyby zostać wykorzystane w pierwszych dniach nauczania. A zatem zasadnym było zaliczenie ww. wydatku przez organ prowadzący szkołę jako poniesionego wyłącznie w związku z bieżącymi (organizacyjnymi) wydatkami z zakresu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia.

Również wydatek poniesiony tytułem zakupu cegły klinkierowej, w ocenie Sądu, zakwalifikowany powinien zostać, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jako spełniający warunki przyznania ww. dotacji. Zauważyć bowiem należy, że wydatek ten służy w rzeczywistości - nie zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków organu prowadzącego szkołę – ale jest on ściśle związany z bieżącą działalnością szkoły w zakresie kształcenia, albowiem jego poniesienie ma na celu jedynie zapewnienie warunków lokalowych tego procesu. Bez znaczenia, w ocenie Sądu, dla kwalifikacji tego wydatku w świetle ww. przepisów, pozostaje okoliczność, że wykorzystanie tego materiału zostało rozłożone w czasie – z czego organ bezzasadnie wywodzi, że niezaistniała przesłanka w postaci faktycznego wykorzystania ww. materiałów na potrzeby bieżące szkoły. Organ prowadzący szkołę wskazał miejsca budynku szkoły, które zostały uzupełnione zakupioną cegłą jak i wskazał, że pozostały materiał stanowi rezerwę na dalsze prace. Również ilość zakupionego materiału jak i zakres prac nie wskazują, że ww. materiał został zakupiony celem remontu budynku szkoły, który był dzierżawiony od Gminy Miasta przez inny podmiot zobowiązany na mocy umowy do dokonywania remontów, a jedynie celem niezbędnych napraw, które jak najbardziej mogły i musiały być prowadzone przez aktualnego użytkownika budynku szkoły.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków dotyczących wynagrodzenia D. Ż. – N. jako dyrektora ww. szkoły, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania dotyczące znaczenia zwrotu "wydatki bieżące" zawartego w art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 124 i art. 236 u.f.p., wydatki poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz należności publicznoprawne naliczane od tych wynagrodzeń należą do wydatków związanych z jej celami statutowymi, a więc z działalnością bieżącą szkoły w zakresie kształcenia. Powyższe twierdzenie jest tym bardziej uprawnione, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. doprowadziła do doprecyzowania ww. przepisu, na co zasadnie wskazała Skarżąca, poprzez określenie wprost, że do ww. wydatków bieżących zalicza się wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę jeżeli odpowiednio pełni funkcje dyrektora szkoły. Przy czym żaden z przepisów nie ograniczał ani nie ogranicza możliwości kwalifikacji wydatków z tego tytułu od formy zatrudnienia takiej osoby. W przedmiotowej sprawie, w trakcie przeprowadzonej kontroli nie negowano faktu, że D. Ż.-N. faktycznie wykonywała obowiązki dyrektora ww. szkoły.

W pozostałym zakresie, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem nie sposób było uznać, że wydatki organu prowadzącego szkołę, który jednocześnie wykonywał inną działalność, ponoszone na koszty promocji swojej działalności i reklamę, na wynajem pomieszczeń dla prowadzenia własnej działalności (nie tylko prowadzenie szkoły), na koszty transportu związane z uczestnictwem w programach UE realizowanych w związku z działalnością pozostająca poza prowadzeniem szkoły (działalność w zakresie prowadzenia przedszkola) czy też wydatki poniesione poza okresem rozliczeniowym określonym w § 9 ust. 9 ww. Uchwały XXXVII/507/09 Rady Miasta mogły być zakwalifikowane jako wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ - po wyjaśnieniu i przesądzeniu kwestii następstwa prawnego Skarżącej - uwzględni powyżej wskazane, co do zasady uwagi w zakresie prawidłowości klasyfikacji wskazanych w decyzji wydatków, w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.