Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 17,21,28, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A w Nysie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)-/dalej wskazywana również jako O.p./ w związku z art. 7, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) -/dalej jako p.d.o.p./ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił stowarzyszeniu A w N. (dalej jako strona, A, Stowarzyszenie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 10.473,00 zł, w miejsce wskazywanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 dochodu w kwocie 13.481,34 zł, w całości wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że prowadzona wobec strony kontrola podatkowa i wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w dokumentacji rachunkowej Stowarzyszenia. W wyniku przeprowadzonego bowiem w ramach kontroli przez organ badania prowadzonej przez A księgi rachunkowej ustalono, że: w ciągu roku zmieniano numerację kont i sposób ujmowania poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów (brak właściwego zakładowego planu kont), popełniano błędy w zapisach, zarówno rachunkowe, jak i merytoryczne, niekonsekwentnie księgowano koszty związane z działalnością statutową oraz gospodarczą przez co nie było możliwe syntetyczne ustalenie kosztów i wyniku finansowego przypadających na działalność statutową i gospodarczą, przychody ze sprzedaży ujmowano w księdze rachunkowej metodą kasową, a nie memoriałową.

W rezultacie, stwierdzając, że księga przychodów i rozchodów za 2008 rok prowadzona była wadliwe i nierzetelnie, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodów i kosztów prowadzonej działalności. Organ pierwszej instancji określił zatem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując do jej określenia, po odrzuceniu metod określonych w art. 23 § 3 O.p., metodę indywidualną, która uwzględniała warunki prowadzonej przez stronę działalności statutowej i gospodarczej. Zastosowanie metody indywidualnej polegało na ustaleniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności A na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych, w sposób określony w rozstrzygnięciu na str. 34. Szczegółowy sposób rozliczenia przychodów i kosztów przy użyciu tej metody przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji na str. od 15 do 36.

Ustalona w wyniku oszacowania kwota przychodu uzyskanego przez A w 2008 r. wyniosła 1.242.746,74 zł (w miejsce wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. w kwocie 889.604,58 zł), przy kosztach uzyskania przychodów określonych w kwocie 1.135.433,00 zł (zamiast wykazanej w zeznaniu CIT 8 kwoty 876.123 zł), co skutkowało określeniem dochodu w wysokości 107.313,74 zł

Ponadto organ w ramach prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji poniesionych w 2008 r. wydatków pod kątem spełnienia przesłanek opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., w wyniku czego ustalił, że część z nich w kwocie ogółem 55.118,97 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu i nie była związana z realizacją zadań statutowych Stowarzyszenia, w związku z czym nie spełniała warunków do zwolnienia z opodatkowania. Zakwestionowano następujące wydatki:

1) koszty sądowe i opłata skarbowa związana ze sprawami sądowymi dziennikarki "N N" w wysokości 217 zł,

2) zakup upominku ślubnego dla pracownika - 239,60,

3) koszt druku papieru firmowego "L N"- 125,00 zł,

4) zakup kwiatów i wiązanek pogrzebowych – 308,99 zł,

5) zakup obuwia i odzieży – 498,00 zł,

6) koszt organizacji imprezy "Bal Mistrzów Sportu" w kwocie łącznej 6.656,48 zł,

7) koszt organizacji Festynu "N N" w wysokości ogółem 7.024,34 zł,

8) zakup paliwa do samochodu obcego, nie będącego środkiem trwałym – 51,07 zł,

9) odsetki od zaległych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych /PIT/ za 2003 r. - 3.062,00 zł,

10) odsetki od zaległych należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych /CIT/ za 2003 r. - 6.383,29 zł,

11) koszty egzekucyjne - 940,20 zł,

12) odsetki od zaległości wobec ZUS za lata ubiegłe - 25.704,00 zł,

13) zapłaty w 2008 r. zaległej składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.909,00 zł

W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że jedynie pozostała część dochodu w wysokości 52.194,77 zł (107.313,74 zł – 55.118,97 zł) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 p.d.o.p i w rezultacie od powyższej kwoty określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.473 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Stowarzyszenie zakwestionowało ustalenia decyzji organu I instancji w zakresie wydatków obejmujących: koszty sądowe i opłatę skarbową związane ze sprawą sądową, koszty organizacji Balu Mistrzów Sportu i Festynu "N N", odsetki od zaległości podatkowych, koszty egzekucyjne i wpłaty zaległej składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem Towarzystwa, wszystkie te wydatki służyły działalności statutowej, a zatem dokonana w decyzji organu I instancji ich kwalifikacja jest błędna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w części odnoszącej się do podatku w wysokości 2.078,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części obejmującej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 8.395,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że kontrolowane Stowarzyszenie działało na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 855 z późn. zm.) oraz na mocy postanowień Statutu A. Analizując postanowienia tego Statutu organ odwoławczy uznał, że wspieranie inicjatyw kulturalnych oraz pogłębianie wiedzy mieszkańców N., wskazane w Statucie jako cele Towarzystwa, realizowane poprzez działalność kulturalną i oświatową, mieszczą się w zakresie celów wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Dokonując wykładni tego przepisu w związku z art. 17 ust. 1b p.d.o.p. - stanowiącym, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów - Dyrektor Izby wywiódł, że omawiane zwolnienie z opodatkowania ma charakter warunkowy. Zatem w razie niedopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 25 ust. 4 p.d.o.p., do zapłaty podatku od tej części dochodu, która wydatkowana została na cele inne, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Innymi słowy dochód przeznaczany i wydatkowany na inne (niewymienione w przepisie) cele statutowe podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ wyjaśnił przy tym, że niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstawać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty, nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Zatem w przypadku prowadzenia, tak jak Stowarzyszenie, określonej działalności statutowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., wydatki ponoszone przez podatnika winny być analizowane w pierwszej kolejności pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 1 i art. 16 p.d.o.p. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy badać pod kątem tego, czy poniesiono je na działalność statutową. Jeżeli nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani do wydatków poniesionych na działalność statutową, to ich równowartość zwiększa dochód podlegający opodatkowaniu za dany rok.

Dokonując oceny poczynionych przez organ I instancji ustaleń, czy Stowarzyszenie w 2008 r. spełniało warunki uprawniające do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał częściowo zarzuty odwołania dotyczące kwalifikacji kosztów Festynu "N N" (7.024,34 zł) oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne (3.909,00 zł) i stwierdził, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów działalności strony. W pozostałym zakresie stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatek w kwocie 217 zł, obejmujący koszty związane ze sprawą sądową dziennikarki "N N" (200,00 zł) oraz opłatę skarbową z tytułu udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), nie stanowił kosztu uzyskania przychodu i nie miał związku z realizacją celów statutowych. Jak wynikało z akt sprawy, wydatki te dotyczyły przegranego przez pozwaną dziennikarkę procesu wytoczonego jej przez powoda w związku z artykułem autorstwa pozwanej, zamieszczonym w "N N". Zdaniem organu, koszty tego rodzaju nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż nie mogą zostać uznane za przyczyniające się w jakikolwiek sposób do uzyskania przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, tj. gazety. Jednocześnie organ stwierdził, że taki wydatek nie może również być łączony z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia, tj. z jego działalnością kulturalną czy oświatową, został bowiem poniesiony przez stronę na refundowanie wydatków związanych z postępowaniem sądowym, w którym orzeczono o naruszeniu przepisów prawa w trakcie wykonywania działalności gospodarczej, tj. wydawania "N N".

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie błędnej kwalifikacji wydatku na organizację "Balu Mistrzów Sportu Dyrektor wskazał, że uwzględniając wskazane w art. 17 ust. 1 p.d.o.p. cele statutowe przedmiotowy wydatek należy kwalifikować jako służący realizacji celów w zakresie kultury fizycznej i sportu. Wprawdzie sporny bal stanowił element działalności gazety, jednakże przy ocenie charakteru tych wydatków istotne znaczenie miało to, czy zorganizowanie tej imprezy miało kształtować popyt na dany towar lub usługę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania – co przemawiałoby za zaliczeniem takich wydatków do kosztów reklamy, czy też wydatki te miałyby służyć przede wszystkim budowaniu pewnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Stowarzyszenia - co z kolei przemawiałoby za ich zaliczeniem do kosztów reprezentacji, wyłączonych z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. W ocenie organu wśród poniesionych wydatków w łącznej kwocie 6.656,48 zł (w tym: antyramy-193,20 zł, paliwo do samochodów przewożących towary na Bal-315,91 zł, artykuły chemiczne i przemysłowe-285,38 zł, oprawa muzyczna-700,00 zł, artykuły spożywcze-1.158,85 zł, śniadanie dla gości honorowych-362,70 zł, stłuczki-36,62, catering, sprzątanie, dekoracja-2.400,00 zł, wynajem świetlicy-703,85 zł, przygotowanie i prowadzenie-500,00 zł) brak jest takich, które można uznać za poniesione na reklamę. Przedmiotowa impreza skierowana była do ograniczonego grona odbiorców (osób zaproszonych), które w trakcie plebiscytu były już związane z gazetą "N N", dlatego nie można uznać, iż działania skierowane do nich służyły np. poszerzeniu grona osób kupujących tę gazetę. Co do zasady zaś organizowanie imprez rozrywkowych nie wchodzi w zakres działalności polegającej na wydawaniu gazety. Dlatego też, zdaniem organu, należało przyjąć, iż zorganizowanie Balu miało na celu, jak wskazała to strona, podtrzymanie więzi dotychczasowych czytelników z gazetą, co świadczy o ich reprezentacyjnym charakterze.

Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalenia, że brak jest podstaw do uznania spornych wydatków za poniesione na cele statutowe. Stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia argumenty strony, że wskazane wydatki stanowiły wydatki na cele statutowe, gdyż można by uznać je za związane z szerzeniem patriotyzmu lokalnego lub wspieraniem kultury. Z treści art. 17 ust. 1 p.d.o.p wynika bowiem, że ustawodawca wśród celów w tym przepisie wymienionych, korzystających ze zwolnienia, nie zawarł działań zakresie wspierania patriotyzmu lokalnego. Odnośnie natomiast argumentów o wspieraniu kultury, organ wskazał, że wprawdzie ustawodawca objął działania służące celom kultury zwolnieniem, jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do zwolnienia poniesionych wydatków od opodatkowania. Organ, definiując pojęcie "kultura", odwołał się do jego językowego znaczenia, określonego w Encyklopedii jako "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, wydanie dwudzieste drugie, Warszawa 1992 r., s. 422), Na tym tle stwierdził, że ani w toku postępowania, ani w odwołaniu, strona nie wskazała na czym miałoby polegać wspieranie tak rozumianej kultury poprzez zorganizowanie balu. Organ zaznaczył, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie rozgraniczył działalność kulturalną od działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, obie wskazując jako preferowane. Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki, jako służące właśnie wspieraniu i promowaniu kultury fizycznej i sportu, były związane z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4, jednakże ten cel nie był związany z działalnością statutową kontrolowanego stowarzyszenia, gdyż w Statucie A nie wskazano kultury fizycznej i sportu jako celu jego działalności. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego dochód wydatkowany przez stronę na ten rodzaj działań nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z przyjętą w zaskarżonej decyzji kwalifikacją wydatku w kwocie łącznej 7.024,34 zł, poniesionego na organizację Festynu "N N", który organ I instancji wyłączył z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. Dyrektor Izby dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz uwzględniając wyjaśnienia strony, stwierdził, że Festyn był imprezą otwartą, skierowaną do nieograniczonej liczby odbiorców i nieodpłatną, w trakcie której wyeksponowane było logo gazety (wśród wydatków znajdują się koszty zakupu balonów z jej nadrukiem). Zatem całokształt okoliczności związanych z Festynem przemawiał za uznaniem poniesionych na jego organizację wydatków za koszty reklamy. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu, bowiem potencjalnie przyczynić się mogły do zwiększenia sprzedaży gazety.

Odnośnie wydatków związanych z zapłatą odsetek w kwocie 3.062,00 zł od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organ odwoławczy zajął stanowisko, że brak jest uzasadnienia dla uznania tych wydatków zarówno jako stanowiących koszt podatkowy jak i podlegających zaliczeniu do wydatków służących działalności statutowej strony.

Organ za bezzasadną uznał argumentację strony podnoszoną w odwołaniu, że kwestionowane odsetki nie mają charakteru odsetek za zwłokę we wpłacie bieżących należności budżetowych, lecz są wynikiem decyzji pokontrolnych i jako takie nie są objęte wyłączeniem z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 p.d.o.p. Strona wskazywała także, że odsetki te są wydatkiem, który podatnik musi ponieść aby uzyskać możliwość odroczenia terminu płatności albo rozłożenia tej płatności na raty, co z kolei może wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej. Ponadto, zdaniem strony koszty te podlegają zwolnieniu z art. 17, w szczególności w związku z art. 17 ust. 1 b p.d.o.p., który zwalnia z opodatkowania należności nawet niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tych argumentów organ wyjaśnił, ze w świetle zebranych dowodów przedmiotowe odsetki stanowią naliczone i zapłacone przez A w 2008 r. odsetki od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2003 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 31 października 2008 r. z tytułu pobranego, a niewpłaconego wówczas na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od wypłaconych wynagrodzeń oraz niepobranego i niewpłaconego podatku od dokonanych wypłat z tytułu zwrotu kosztu używania prywatnego samochodu osobowego na potrzeby pracodawcy. Są to zatem odsetki od niewpłaconych w terminie, należności podatkowych, nie zaś - jak wskazano w odwołaniu - wydatki poniesione w celu odroczenia terminu płatności, czy też rozłożenia wpłat na raty. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 21 p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (do których bezspornie należy zaliczyć podatek od osób fizycznych) zostały wolą ustawodawcy wyłączone z kosztów podatkowych.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 3 Op, naliczanie odsetek za zwłokę jest skutkiem prawnym istnienia zaległości podatkowych. Odsetki od zaległości podatkowych są w istocie rodzajem sankcji za nienależyte (nieterminowe) wykonanie zobowiązania. Nie można ich zatem również uznać za wydatki wyczerpujące przesłanki do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., bowiem zapłata odsetek karnych, czy też innych kar, nie może być utożsamiana z działalnością statutową.

Jednocześnie organ uznał, że wbrew twierdzeniom strony, art. 17 ust. 1b p.d.o.p. nie stanowił podstawy do uznania dochodu równego wydatkom na zapłatę odsetek za wolny od opodatkowania. W treści tego przepisu wyraźnie wskazano, że zwolnieniu podlegają jedynie wydatki poniesione na zapłatę niestanowiących kosztów uzyskania przychodu podatków, a nie jak podnosi strona, wszelkie wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Odsetki od zaległości podatkowych nie spełniają zatem wskazanych w przepisie przesłanek do zwolnienia, nie są bowiem podatkiem, a jedynie sankcją związaną z nieterminową zapłatą podatku.

Z tożsamych powodów organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowany w zaskarżonej decyzji wydatek w kwocie 6.383,29 zł, stanowiący koszt odsetek od zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. (określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...]) nie podlega zaliczeniu do wydatków służących działalności statutowej strony i w konsekwencji dochód nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p

Podobne stanowisko organ odwoławczy zajął w kwestii zaewidencjonowanej przez stronę na koncie 404 – Podatki i opłaty - kwoty 940,20 zł. Wydatek ten, jak wynikało z akt sprawy, stanowił koszty egzekucyjne wynikające z zawiadomienia [...] z dnia 11.12.2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Dyrektor zaznaczył, że z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 17 p.d.o.p. wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, w związku z czym zasadnie organ I instancji wyłączył powyższą kwotę z kosztów podatkowych. Przedmiotowego kosztu jako wydatku związanego z nienależytym (brak dobrowolnej wpłaty zaległości) wykonaniem obowiązku podatkowego nie można było, zdaniem organu odwoławczego, uznać za przeznaczony na cele statutowe i wbrew twierdzeniom strony, nie miał w tym przypadku także zastosowania art. 17 ust. 1b p.d.o.p.

Dyrektor Izby podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, że zaewidencjonowane przez Stowarzyszenie w kosztach 2008 r. odsetki od wpłat na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wysokości ogółem 25.704,00 zł, wynikające z decyzji pokontrolnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia

20.06.2007 r. ustalającej wysokość należnych składek za okres od 01.01.1999 r. do 31.12.2006 r., nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 p.d.o.p i z analogicznych przyczyn jak w przypadku ww. odsetek za zaległości podatkowe, wydatki te nie są wydatkami statutowymi oraz nie są wymienione w art. 17 ust. 1b p.d.o.p.

Odmiennie natomiast, zdaniem Dyrektora Izby, przedstawiała się sytuacja w zakresie zaległych składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 3.909 zł, zapłaconych przez stronę w 2008 r. Organ zaznaczył, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wynikało, że w odniesieniu do płatności składek do ZUS obowiązywała kasowa metoda podatkowego ich rozliczania. Powołany przepis stanowił bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek ( ...), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jak ustalono w toku kontroli sporne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie zostały wcześniej przez stronę naliczone i zapłacone, co oznacza, iż nie były zaliczone do kosztów podatkowych w latach, za które powinny być uiszczone (1999-2001). Zatem w momencie dokonania wpłaty Stowarzyszenie, zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. słusznie zaliczyło ten wydatek w ciężar kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do wydatków w kwocie 42.745,97 zł obejmujących organizację Balu Mistrza Sportu i odsetek od należności budżetowych, zarzucając bezzasadne opodatkowanie dochodu równego tym wydatkom podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając skargę strona w kwestii wydatków na organizację Balu podniosła, że Statut A, w art. 2 przewidywał wspieranie inicjatyw kulturalnych i społecznych mieszkańców N oraz pielęgnowanie patriotyzmu lokalnego, a do takich inicjatyw, jej zdaniem, należy sport szkolny, uprawiany w klubach młodzieżowych i lokalnych. Wskazała przy tym, że art. 17 ust. 1 przewiduje, że dochody przeznaczone na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu są zwolnione od podatku. Argumentowała ponadto, że przedmiotowe wydatki bez wątpienia są kosztami reklamy i promocji A rozumianej jako działania podmiotu gospodarczego. Przedmiotowy Bal spełnia bowiem te same cechy co Festyn "N N", które organ uznał za koszty reklamy. Wskazano, że oddziaływanie Balu skierowane było do nieograniczonego grona odbiorców, bowiem w plebiscycie brali udział nie tylko sportowcy i trenerzy, ale także osoby, które wypełniały kupony i głosowały w całorocznym plebiscycie, sponsorzy - przedsiębiorcy oraz samorządowcy. Również relacja z Balu zamieszczana w gazecie sprawia, że jego oddziaływanie skierowane było do nieograniczonego kręgu odbiorców. W każdym numerze gazety publikowane były wyniki rozgrywek sportowych lokalnych drużyn, co było adresowane do szerokiego kręgu czytelników - fanów sportu. Równocześnie przez cały rok zamieszczane były kupony plebiscytu na najlepszych sportowców i trenerów. Zdaniem strony, miało to istotne znaczenie dla sprzedaży gazety, przyczyniało się do utrzymania czy zwiększenia jej sprzedawalności. Finał plebiscytu odbył się na "Balu Mistrzów Sportu", który był zorganizowany przez gazetę dla czytelników i był typową działalnością reklamową.

W zakresie wydatków obejmujących koszt zapłaconych odsetek od nieuiszczonych w terminie należności budżetowych, a także wydatków stanowiących koszty egzekucyjne Stowarzyszenie podtrzymało stanowisko, że podlegają one zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1b p.d.o.p. Według strony, przepis ten należy interpretować w ten sposób, ze nie tylko dochody przeznaczone na zapłatę podatków (niestanowiących kosztów podatkowych), ale także dochody przeznaczone na wszelkie inne wydatki wynikające z przepisów, bądź wpłacone do budżetu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania. W przypadku bowiem organizacji zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 p.d.o.p., zapłaty odsetek nie można uważać za wydatki na cele niestatutowe, bowiem nie jest to wydatek, ale sankcja ustawowa, o której zastosowaniu decyduje organ, a nie Stowarzyszenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody należało bowiem ocenić jako wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Strona przy tym zasadniczo nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a podniesione w skardze zarzuty kierowane są głównie przeciwko dokonanej przez organ odwoławczy ocenie ustaleń poczynionych z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i stanowił również podstawę sądowej kontroli wydanej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy osiągnięty w 2008 r. przez skarżące Stowarzyszenie dochód, stanowiący równowartość wydatków poniesionych przez stronę na organizację imprezy "Bal Mistrza Sportu" oraz wydatków poniesionych na zapłatę kosztów egzekucyjnych i odsetek od nieuregulowanych w terminie należności budżetowych, jest - jak podnosi strona - wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., czy też – jak twierdzą organy- dochód ten, wobec niespełnienia warunków określonych w tym przepisie, podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto przepis art. 17 ust. 1b p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji prawidłowo przyjęły określoną sekwencję ocen przy wykładni spornego przepisu, tj. w pierwszej kolejności rozważyły poniesione przez stronę skarżącą wydatki pod kątem tego czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem i czy stanowią koszt uzyskania przychodów – a następnie w odniesieniu do wydatków nie stanowiących takiego kosztu dokonały oceny - czy równowartość dochodu może być wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p oraz dokonały analizy ww. przepisu w związku z przepisem art. 17 ust. 1b p.d.o.p. w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 .11.2012 r. o sygn. II FSK 2147/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń na stronie internetowej www.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przedstawione poniżej orzeczenia), "jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku". Trafnie zatem stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że dochód przeznaczany i wydatkowany na inne (niewymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4) cele statutowe podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach i że w sytuacji niedopełnienia warunku uprawniającego do w/w zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 25 ust. 4 p.d.o.p., do zapłaty podatku od tej części dochodu, która wydatkowana została na cele inne, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę.

Zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy artykułów 15 i 16 p.d.o.p. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1, tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże ustawodawca w ramach art. 16 ustawy jednocześnie wyłączył pewne rodzaje kosztów, stanowiąc, iż nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu. W realiach rozpatrywanej sprawy istotne będzie, z uwagi na rodzaj kwestionowanych na obecnym etapie wydatków, przedstawienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 17, pkt 21 i pkt 28 p.d.o.p.

Stosownie zatem do brzmienia tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań (pkt 17), odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21) oraz kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (pkt 28).

Przechodząc do meritum sporu Sąd za nieuzasadnione uznaje zarzuty skargi o bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów wydatków poniesionych przez A na organizację imprezy o nazwie "Bal Mistrza Sportu". Strona w stosunku do tych wydatków w toku prowadzonego postępowania wyjaśniła, że przedmiotowy Bal organizowany był w celu uhonorowania zwycięzców trwającego w ciągu roku na łamach gazety "N N" plebiscytu na najlepszych sportowców, trenerów, nauczycieli wychowania fizycznego N. Zdaniem strony, przedmiotowe wydatki służyły niewątpliwie promocji gazety, w związku z czym należy je zaliczyć do kosztów reklamy.

W ocenie Sadu, powyższe stwierdzenie strony nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Tym samym rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne wydatki należało kwalifikować jako koszty reprezentacji, których ustawodawca nie zaliczył do kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. Na akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który wobec braku ustawowej definicji terminu "reprezentacja", przyjął jego znaczenie oparte na dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez Dyrektora Izby wyroku NSA wydanym w poszerzonym składzie w dniu 17 czerwca 2013 r. o sygn. II FSK 702/11, w którym stwierdzono, że "celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. (...) W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. (...). Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów."

Tak zdefiniowanemu określeniu "reprezentacja" organy przeciwstawiły termin "reklama", rozumianemu jako działanie podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dany towar, markę lub usługę poprzez zachęcanie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania tych towarów i usług i odnosząc tą definicję do ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego uznały, że sporne wydatki takiego charakteru nie miały.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym treść wyjaśnień strony doprowadziła organy podatkowe do prawidłowych wniosków, że wśród poniesionych wydatków w łącznej kwocie 6.656,48 zł (w tym: antyramy, paliwo, artykuły chemiczne i przemysłowe, oprawa muzyczna, artykuły spożywcze, śniadanie dla gości honorowych, stłuczki, catering, sprzątanie, dekoracja, wynajem świetlicy, przygotowanie i prowadzenie) brak jest takich, które można uznać za poniesione na reklamę. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że celem tych wydatków nie było bezpośrednie rozpowszechnianie informacji o produkcie strony (gazety "N N"). Ponadto, z ustaleń stanu faktycznego, których strona skutecznie nie podważyła, wynikało, że organizacja balu skierowana była do ograniczonego grona odbiorców (osób zaproszonych), które w trakcie plebiscytu były już związane z gazetą "N N". Sąd rozpoznający niniejszą skargę, podzielając w pełni przyjęte w zaskarżonej decyzji rozumienie pojęcia "reklama" podkreśla, że istota reklamy wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. Trafnie zatem organ odwoławczy podkreślił, że zorganizowanie imprezy dla ściśle określonego grona nie przemawia za zaliczeniem do kosztów reklamy.

Strona skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a kształtowaniem popytu na jej produkt, który uzasadniałby zaliczenie tych wydatków do kosztów reklamy (np. nie wskazywano, by Stowarzyszenie podczas imprezy promowało się umieszczając na zakupionych towarach logo gazety). Związku takiego Sąd nie dopatrzył się również w podniesionych w skardze argumentach, że oddziaływanie balu skierowane było do nieograniczonego grona odbiorców, bowiem w organizowanym na łamach gazety plebiscycie biorą udział nie tylko sportowcy i trenerzy, ale również osoby, które wypełniały kupony i głosowały w całorocznym plebiscycie (znajomi, rodzina, koledzy), sponsorzy (przedsiębiorcy oraz samorządowcy: burmistrzowie, starostowie, politycy lokalni. W ocenie Sądu, reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, co oznacza, że zakupione towary lub usługi służące celom reklamowym mają jednoznacznie informować o produktach danego podmiotu, zachęcając do ich zakupu, a warunku takiego nie spełniały zakupione przez stronę towary i usługi związane z organizacją balu. Natomiast argumenty podniesione przez stronę wskazują jedynie na pośrednią promocję działalności Stowarzyszenia, właśnie poprzez stworzenie dobrego wizerunku strony.

W świetle powyższego za prawidłową należy uznać ocenę organów, że zorganizowanie "Balu Mistrza Sportu" miało na celu podtrzymanie więzi dotychczasowych czytelników z gazetą i stanowiło działanie kształtujące lepsze postrzeganie strony na zewnątrz, wobec czego należało sporne wydatki przyporządkować do kategorii kosztów reprezentacji. W tej sytuacji niewątpliwie koszty związane z organizacją balu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zapłatę kosztów egzekucyjnych oraz odsetek od zaległych należności z tytułu podatków dochodowych i składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Sąd stwierdza, że z uwagi na jednoznaczne brzmienie przedstawionych powyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 17 i pkt 21 p.d.o.p., nie sposób w realiach rozpatrywanej sprawy skutecznie podważyć oceny prawnej organu o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Jak wynikało z akt sprawy wyszczególnione wydatki dotyczą: 1) odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.062,00 zł, 2) odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 6.383,29 zł, 3) kosztów egzekucyjnych w wysokości 940,20 zł, 4) odsetek od zaległości wobec ZUS w kwocie 25.704,00 zł.

Ich wyłączenie, jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wynika wprost z powołanych przepisów, stanowiących, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Słusznie przy tym wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 nr 249, poz. 2104 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) wynika, że podatki są dochodami publicznymi. Zatem zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i podatek dochodowy od osób prawnych stanowią należności budżetowe. W myśl natomiast art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio niektóre przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 51 § 1 oraz art. 55, które dotyczą powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Oznacza to, że do składek wpłacanych do ZUS stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wystąpiły zatem przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 21 p.d.o.p. obligujące do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zarówno odsetek od podatków dochodowych, jak i odsetek od należności wpłacanych do ZUS.

Po przesądzeniu kwestii zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów przejść należy do rozważenia kwestii, czy zasadnie organy podatkowe uznały, ze dochodu Stowarzyszenia w 2008 r., równego zakwestionowanym wydatkom, nie można było kwalifikować jako objętego zwolnieniem, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b p.d.o.p. W tym zakresie w punkcie wyjścia wskazać należy, iż nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia stanu faktycznego co do określonych w statucie Stowarzyszenia zadań i celów jego działalności. W art. 2 Statutu zapisano, iż celem A jest:

1) wspieranie inicjatyw kulturalnych i społecznych mieszkańców N zmierzających do kultywowania wartości cywilizacji łacińskiej i patriotyzmu,

2) pielęgnowanie patriotyzmu lokalnego,

3) pogłębianie wiedzy historycznej i społecznej mieszkańców N

Zgodnie z dalszymi zapisami Statutu ww. cele mają być osiągane poprzez: a) inicjowanie i popieranie badań naukowych związanych z terenem N oraz szerzenie wiedzy o tym terenie, b) opiekę nad pamiątkami historycznymi, kulturalnymi i zabytkami N, c) wydawanie publikacji o charakterze propagandowym, kulturalnym, naukowym itp., d) organizowanie imprez kulturalnych i rozrywkowych, e) prowadzenie placówek kulturalno-oświatowych, f) organizowanie odczytów, wykładów, zebrań dyskusyjnych, zjazdów, wystaw itp., g) współpracę z innymi stowarzyszeniami w zakresie celów statutowych. Ponadto, zgodnie z postanowieniami tego Statutu (art. 4) własnością Towarzystwa jest gazeta miejska pt. "N N" i zyski pochodzące z jej wydawania Towarzystwo przeznacza na działalność statutową.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskazane w art. 2 Statutu cele działalności Stowarzyszenia zostały uznane przez organy podatkowe za spełniające kryteria celów wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w zakresie działań kultury i oświaty.

W świetle jednak powyższych postanowień Statutu i wobec poczynionych w sprawie ustaleń, za prawidłową, zdaniem Sądu, należało uznać ocenę organów podatkowych, iż wydatkowana na zorganizowanie "Balu Mistrzów Sportu" kwota 6.656,48 zł nie stanowi wydatków na cele statutowe i w rezultacie nie korzysta ze zwolnienia, przewidzianego w omawianym przepisie.

W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto - biorąc pod uwagę cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p i uwzględniając wyjaśnienia strony, że bal organizowany był w celu uhonorowania zwycięzców trwającego w ciągu roku na łamach gazety "N N" plebiscytu na najlepszych sportowców, trenerów nauczycieli wychowania fizycznego N. Zatem organizacja tej imprezy może mieć związek z realizacją celów służących zadaniom z zakresu kultury fizycznej i sportu. Na tle przedstawionych powyżej zapisów Statutu A nie budzi także wątpliwości Sądu konkluzja organu, że zestawienie celów statutowych wskazanych w ustawie z celami statutowymi zapisanymi w Statucie nie pozwalało na zwolnienie dochodu wydatkowanego na organizację Balu z opodatkowania, gdyż w Statucie nie wskazano kultury fizycznej i sportu jako celu działalności Stowarzyszenia, a tylko łączne spełnienie tych dwóch przesłanek, tj. przeznaczenie dochodu przez podatników na działalność będącą ich celem statutowym i jednocześnie wyszczególnioną w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. daje podstawę do zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 1641/13, podzielany także w pełni przez tut. Sąd, że "aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle." Z uwagi na powyższe nie mógł odnieść zamierzonego skutku podniesiony w skardze argument, iż sport szkolny leży w zakresie wspierania inicjatyw kulturalnych i społecznych mieszkańców N oraz pielęgnowania patriotyzmu lokalnego, które to działania były prowadzone przez Towarzystwo, zgodnie z art. 2 Statutu. Zdaniem Sądu, przez użyte przez ustawodawcę określenie cel statutowy należy rozumieć cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Ponadto, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł działań w zakresie wspierania patriotyzmu lokalnego jako preferowanego, zatem wydatkowanie dochodu na takie cele nie jest objęte przedmiotowym zwolnieniem. Natomiast w zakresie wspierania inicjatyw społecznych analizowany przepis wskazuje na działania dotyczące budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, nie obejmując wspierania inicjatyw społecznych w zakresie sportu. Z tych względów chybiony jest także argument skargi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 4 przewiduje zwolnienie dochodów przeznaczonych na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, (...), których celem statutowym jest działalność (...) — w części przeznaczonej na te cele. Oznacza to, iż zwolnienie dochodów z opodatkowania występuje w przypadku, gdy podatnik przeznacza je na cele zawarte w jego statucie, jeżeli cele te mieszczą się w katalogu celów wskazanych w przepisie.

Nadto słusznie organ wywiódł, że sporne wydatki na organizację balu nie mieściły się w kategorii dochodów przeznaczonych na cele statutowe w zakresie kultury. Organ prawidłowo w tym zakresie posiłkował się znaczeniem językowym nadanym pojęciu "kultura", bowiem wobec braku definicji tego terminu w ustawie takie działanie jest dopuszczalne.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy Stowarzyszenie nie wykazało związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi wydatkami a realizacją celów w zakresie kultury, rozumianej jako "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, wydanie dwudzieste drugie, Warszawa 1992 r., s. 422).

W związku z powyższym Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty skargi o błędnej ocenie kwoty wydatkowanej na zorganizowanie "Balu Mistrzów Sportu" jako niestanowiacej wydatków na cele statutowe A. W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, że dochód równy tym wydatkom podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Także w odniesieniu do kolejnej spornej kategorii wydatków, a mianowicie odsetek należnych od zaległych należności budżetowych i kosztów egzekucyjnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając za prawidłowe prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że wydatki te nie były objęte zwolnieniem, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b p.d.o.p.

W kwestii tych wydatków strona skarżąca podnosiła w skardze, że podlegają one zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1b p.d.o.p. Według strony, przepis ten należy interpretować w ten sposób, ze nie tylko dochody przeznaczone na zapłatę podatków (niestanowiących kosztów podatkowych), ale także dochody przeznaczone na wszelkie inne wydatki wynikające z przepisów, bądź wpłacone do budżetu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania..

Z tym stanowiskiem strony skarżącej, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić, bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w świetle jednoznacznej wykładni gramatycznej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, Sąd w pełni podziela zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b p.d.o.p. wprowadzające przywilej podatkowy w postaci zwolnienia od podatku, są istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), dlatego też ich wykładnia powinna być ścisła. Skoro zatem w analizowanej regulacji art. 17 ust. 1b p.d.o.p. jest mowa jedynie o wydatkach poniesionych na zapłatę niestanowiących kosztów uzyskania przychodu podatków, za odpowiadającą prawu należy uznać wykładnię organu, że odsetki nie spełniają wskazanych w przepisie przesłanek do zwolnienia. Odsetki nie są bowiem podatkiem, a jedynie sankcją związaną z nieterminową zapłatą podatku. Jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie należy przy tym ocenić argumenty strony, że zaległości, skutkujące powstaniem spornych odsetek i kosztów egzekucyjnych były wynikiem decyzji pokontrolnych, na które strona nie miała wpływu. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 II FSK 191/13 "przyczyny, z powodu których podatnik nie uiszczał składek na ZUS, bądź płacił je po wymaganym prawem terminie, nie mają dla wykładni i stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znaczenia prawnego".

W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż wydatki takie jak koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie są związane z działalnością statutową. Podkreślenia przy tym wymaga, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na co słusznie wskazał Dyrektor Izby, odwołując się do wskazanych w odpowiedzi na skargę orzeczeń (w tym: wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2175/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2010 r. I SA/Wr 12/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. I SA/Lu 448/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2014 r. II FSK 872/12).

Reasumując, wbrew zarzutom strony, w wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b p.d.o.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 O.p.), a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Właściwa również - w ocenie Sądu - jest interpretacja i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.