Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2337/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Iwona Rzucidło - Grochowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1220/15 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1220/15, oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego obejmującego swym zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu obrotu wyrobami energetycznymi, w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 14 października 2013 r., Naczelnik UC stwierdził, że skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo (celem jego dalszej odsprzedaży) od kontrahenta słowackiego - olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81, nie zapłaciła podatku akcyzowego, do czego była zobowiązana prawem. Skarżąca była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadała statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z 6 lutego 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w wysokości 24.143 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 14 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów akcyzowych o kodzie CN 2710, określonych w art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i załączniku nr 1 do tej ustawy (produkty zawierają w swojej masie 70% olejów niesyntetycznych).

W ocenie Dyrektora IC na przypisanie tych produktów do kodu CN 2710, pozwala pismo S. Polska z 7 sierpnia 2014 r. W opinii Dyrektora IC, firma S. Polska, jako przedstawiciel producenta spornych wyrobów, jest właściwą do udzielenia - w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości - informacji dotyczącej przedmiotowych olejów ponieważ posiada wszystkie informacje dotyczące produkowanych wyrobów. Dyrektor IC zaznaczył, że powyższa informacja była jednym z dowodów podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym. Dodał, że w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte o całość zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. o dokument w postaci karty charakterystyki produktu). Podkreślił, że skarżąca nie wskazała na żadne dowody, które mogłyby podważyć ustalenia organu pierwszej instancji ponieważ formułowała jedynie gołosłowne twierdzenia. Dyrektor IC nie dopatrzył się również, naruszenia przepisów unijnych. Zgodził się ze skarżącą, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 tej dyrektywy, oleje smarowe o kodzie CN 2710, jako produkty wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe (i niepodlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania produktów energetycznych), nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (dyrektywa energetyczna nie ma do nich zastosowania). Wyjaśnił jednak, że nie oznacza to zakazu opodatkowania olejów smarowych na terenie kraju, bowiem art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jedynym warunkiem jest, aby nie powodowało to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W opinii organu odwoławczego, nakładany na nabywane przez spółkę oleje smarowe podatek akcyzowy nie wiąże się z takimi trudnościami. Powinności: złożenia zabezpieczenia akcyzowego, złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i złożenia deklaracji podatkowej nie uniemożliwiają lub w sposób znaczny nie utrudniają obrotu tymi wyrobami. Zwiększenia takich formalności nie wprowadza także - ustanowione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) - zwolnienie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślił, że zasadność opodatkowania nabywanych przez skarżącą wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego wynika z faktu, że przepisy u.p.a. przewidują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 81 (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W świetle przywołanych przepisów, nabywane przez skarżącą oleje smarowe stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. Stosownie do przepisów prawa wspólnotowego, zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami dyrektyw - horyzontalnej i energetycznej. Sąd wyjaśnił, że art. 1 ust. 1 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE stanowi, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję "wyrobów akcyzowych", którymi są: (a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczna 2003/96/WE, tj. m.in. produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej). Dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE - w art. 1 ust. 2 - stanowi, że dla szczególnych celów na wyroby akcyzowe państwa członkowskie mogą nakładać inne podatki pośrednie, pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Sąd stwierdził, że z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotna jest regulacja z art. 1 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy stwierdzająca, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu art. 1 ust. 1) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Natomiast szczegółowe przepisy dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach. Stosownie jednak do treści art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/18/WE, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia (utrzymania) podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą dyrektywą, regulującą zasady opodatkowania, jest dyrektywa energetyczna, zobowiązująca państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym, istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszania. Zawiera on jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym, poza zakresem tych regulacji znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. W konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do art. 20 ww. dyrektywy, opisane wyroby wyłączone są spod regulacji dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE dotyczącej kontroli i przemieszania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z 5 lipca 2007 r., w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". WSA stwierdził w świetle powyższego, że nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej, jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie Sąd zauważył przywoływany już art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE, zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie usunięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 12 lutego 2015 r. (C -349/13). Uprzednio stanowisko takie było prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., I GPS 1/12 (opubl. w CBOSA na stronie www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu I instancji przywołane przepisy i orzeczenia je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, za chybione Sąd uznał, zarzuty skarżącej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 1, art. 78 ust. 1 i 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE i w zw. art. 2 ust. 1 i 4 lit. b dyrektywy energetycznej - odnoszące się do bezprawności obciążenia jej podatkiem akcyzowym nakładanym wg ujednoliconych zasad. Przechodząc do analizy przepisów obowiązujących w zakresie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, prowadzących do powstanie barier w swobodnym przepływie towarów oraz naruszeniu zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez skarżącą z art. 34 TfUE (krajowych i wspólnotowych) WSA stwierdził, że w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez te państwa podatków innych niż zharmonizowane, należy odwołać się do orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. Zdaniem Sądu I instancji, Trybunał wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia podniósł, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a.), ustanowione przezeń obowiązki winny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski. Ponadto oczywiste jest, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Nadto, obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Zdaniem Sądu I instancji, należy z tego wnioskować, że prawodawca unijny nie uznał, że wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nabywając towary w ww. procedurze była zobowiązana - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju - dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a); potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (art. 78 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ); bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale realizacją zobowiązania podatkowego. Podobnie jak rejestracja, jako podatnika akcyzy, czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Analogicznie Sąd ocenił, obowiązek złożenia zabezpieczenia, zaś wskazywana przez skarżącą powinność zgłoszenia o planowanym nabyciu wiąże się z zabezpieczeniem zapłaty podatku i ma na celu potwierdzenie wysokości i prawidłowości składanego zabezpieczenia, co wprost wynika ze wzoru ww. zgłoszenia, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (Dz. U. Nr 32 poz. 240). Natomiast z istoty instytucji zabezpieczenia wykonania wynika, że winno być ono dokonywane przed realizacją obowiązku zapłaty, co czyni zarzuty skargi formułowane w tym zakresie nieuprawnionymi. W ocenie Sądu I instancji regulacje krajowe u.p.a., dotyczące olejów smarowych nie naruszają także art. 34 TFUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnymi są zakazane między państwami członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego. Skarżąca nie kwestionowała, że sporne oleje smarowe są obciążone akcyzą w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy są to wyroby krajowe, czy pochodzące z innych państw członkowskich. Twierdzi jednak, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tych olejów wiązało się z wykonaniem dodatkowych czynności, np. każdorazowego zgłaszania w urzędzie celnym takiego nabycia, a także zabezpieczeniem akcyzowym, co może zniechęcić przedsiębiorców do zakupu takich wyrobów i innych krajach UE. W świetle powyższego, WSA stwierdził, że art. 34 TFUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między państwami członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, a jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego. Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot w równym stopniu towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczeniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa także na ilość przemieszczanych towarów. Nałożone obowiązki, w postaci zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłata akcyzy, wiążą się wyłącznie z kontrolą obrotu tego rodzaju towarem i nie mają na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny, związane są z zapłatą podatku, nie generują kosztów wpływających na cenę towaru w sposób odbiegający od ceny towarów z rynku krajowego. Tym samym, nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi. Sąd nie stwierdził też, aby art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy naruszały art. 2 w zw. z jej art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego, został wykonany. W art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a wskazano, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem nabycia dokonanego ze składu podatkowego. Stosownie zaś do art. 2 pkt. 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wskazano wyroby o kodzie CN 2710, tj. "olej ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty gdzie indziej niesklasyfikowane ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W ustawie zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sposób szczegółowy określono przedmiot opodatkowania. Ustalenie, czy nabyte wyroby są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy należy do podatnika. Ponieważ przepisy u.p.a., w zakresie przedmiotu opodatkowania, wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu, zasadnym jest wystąpienie do producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora) tych wyrobów o przekazanie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Informacje takie, jak wynika z przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, posiadał przedstawiciel producenta E. Polska. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, że utrudnione jest uzyskanie takich informacji, gdyż skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Powołane przepisy u.p.a. nie naruszają też, w ocenie Sądu, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zasady równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć, czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów u.p.a., czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu. Informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG, art. 2 ust. 1 i 4b) dyrektywy nr 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi w sytuacji, w której obowiązki przewidziane w polskiej ustawie akcyzowej, do których należą między innymi (i) obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz (ii) obowiązek wniesienia zabezpieczenia akcyzowego powodują dla podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatkowe formalności, w związku z czym stanowią formalności przy przekraczaniu granicy;

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 34 TFUE i przyjęcie, że środki krajowe, przewidziane w ustawie akcyzowej, stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, nie mają dyskryminującego charakteru i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów, w sytuacji, w której terminy zapłaty podatku akcyzowego nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz w której zakup olejów w kraju z zapłaconą akcyzą stanowi, w świetle przytoczonych okoliczności, bezpieczniejsze rozwiązanie z punktu widzenia nabywcy, co w jednoznaczny sposób promuje kupowanie olejów w kraju;

3) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 1 "poz. ustawy akcyzowej" w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz przyznaje de facto określonym podmiotom (przedstawicielom producentów olejów) możliwość wydawania nieweryfikowalnych oświadczeń co do składu olejów, które stanowią podstawę do opodatkowania nabyć olejów, dokonywanych przez podmioty wobec nich konkurencyjne, co narusza zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania decyduje nie przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent).

Skarżąca kasacyjnie wniosła także o skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "(czy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11) - w zakresie, w jakim warunkuje on zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN, w okolicznościach, w których: brak jest obowiązku publicznego udostępniania składu olejów smarowych - informacji, od której zależy opodatkowanie; podatnik nie uzyskuje w ogóle oświadczeń od producenta o klasyfikacji do kodów CN lub uzyskuje je ze znacznym opóźnieniem, gdyż producent nie jest zobowiązany do udzielania takich oświadczeń; oświadczenia producenta w przedmiocie składu olejów smarowych są nieweryfikowalne; dokonywane przez producentów zmiany kodów CN nie wynikają ze zmiany receptury olejów; wobec czego o przedmiocie opodatkowania decyduje de facto nie ustawodawca, lecz producent tych olejów - jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji?".

W związku z powyższym skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie przepisów prawa materialnego - nie są jednakże uzasadnione, co oznacza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG, art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy nr 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także art. 34 TFUE, tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, mają komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że obowiązki nałożone prawem krajowym na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (tj. dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu czy wniesienie zabezpieczenia akcyzowego) powodują zwiększone formalności związanych z przekroczeniem granicy, a nadto stanowią środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, mają charakter dyskryminujący i powodują naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów, co z kolei prowadzi zdaniem skarżącej kasacyjnie do sprzeczności krajowej regulacji prawnej z prawem unijnym poprzez objęcie przedmiotem opodatkowania akcyzą spornych w sprawie olejów smarowych.

Rozpoznając tak sformułowane zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawodawca unijny w art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE (tożsamym do poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG) upoważnił państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe, a więc i na sporne w sprawie oleje smarowe, wprowadzając jednakże warunek, że nakładanie tych podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi. Stosownie bowiem do tych przepisów "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" ("Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 [m.in. oleje mineralne – dopisek NSA] pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi"). Użyty w tych przepisach zwrot brak "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic" był przedmiotem oceny TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. W pkt 37 uzasadnienia tego wyroku Trybunał stwierdził, że "(...) jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic (...)". Nawiązując natomiast do wynikającego z art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE w pkt 40 uznał, że "zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (...)". Ponadto w pkt 41 Trybunał przyjął, że "obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic". W pkt 42 i 43 TSUE podniósł z kolei, że przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (mające na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy), nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Tożsamej oceny warunku braku "zwiększenia formalności przy przekroczeniu granic w handlu między państwami członkowskimi" dokonał NSA w uchwale z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, zachowującej aktualność w tej sprawie ze względu na tożsamość mających zastosowanie w tej sprawie przepisów z poddanymi w tej uchwale analizie przepisami art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG i art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 tej ustawy, co uprawnia przywołanie i tej oceny. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że "(...) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. (...) formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. (...) w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o, czy też oale o. Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. (...) przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego".

Wobec powyższego biorąc pod uwagę moc "wiążącą" wyroków TSUE, jako elementu szeroko rozumianego dorobku unijnego, do którego przestrzegania stosownie do zasady lojalnej współpracy, obecnie wprost wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, zobowiązały się państwa członkowskie w momencie akcesji do Unii Europejskiej, i moc wiążącą uchwał NSA na mocy art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. – Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że określone w art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązki nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest – jak podkreślił NSA z wyroku z dnia 13 czerwca 2017r., I GSK 2242/15 - funkcja fiskalna, stąd też ustawodawca wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego. Sporne w sprawie formalności są następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna i służą zapewnieniu prawidłowości jego rozliczenia. Wiążą się one, co słusznie zauważył Sąd I instancji, z realizacją zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniem zapłaty podatku. Nie można zatem podzielić odmiennego poglądu skarżącej kasacyjnie, że pojęcie "formalności przy przekroczeniu granicy" należy rozumieć szeroko, obejmując nim – jak można domniemywać – również wymienione w petitum skargi kasacyjnej obowiązki tylko dlatego, że jak argumentuje skarżąca kasacyjnie granice między państwami członkowskimi w sensie faktycznym nie istnieją, nie ma infrastruktury służącej kontroli ruchu towarów a kontrola taka nie jest faktycznie przeprowadzana, co oznacza, że nie można mówić o jakichkolwiek innych formalnościach. Rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie mają – co należy podkreślić – polemiczny charakter ze stanowiskiem Sądu I instancji, a przede wszystkim ze zbyt wąskim zdefiniowaniem tego pojęcia przez TSUE, na co zdaniem skarżącej kasacyjnie nie pozwala prawo unijne. Jednakże wobec rangi orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, jak i odpowiedzialności państw członkowskich z tytułu uchybienia zobowiązaniom wobec UE, w tym obowiązku respektowania orzecznictwa tego Trybunału, argumentację tą jako zmierzającą do podważenia stanowiska instytucji unijnej i stanowiącą w istocie kierowany pod adresem Trybunału zarzut wadliwego określenia zakresu spornego pojęcia należało uznać jako niedopuszczalną. Co równie ważne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałą NSA z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skarżącej kasacyjnie, że sporne w sprawie warunki wpływają w jakikolwiek sposób na obrót spornymi olejami smarowymi w obrocie między państwami członkowskimi i przez to są sprzeczne z art. 34 TFUE, ustanawiającym zasadę swobodnego przepływu towarów. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię tego przepisu skarżąca kasacyjnie w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że wynikające z u.p.a. formalności mogą skutkować spowolnieniem handlu między państwami członkowskimi i uczynić sprowadzanie olejów smarowych z innych państw członkowskich do Polski mniej atrakcyjnymi w porównaniu z transakcjami krajowymi, bowiem regulacja krajowa wobec braku możliwości jednoznacznego określenia składu oleju, co rodzi brak pewności, jaki kod CN należy zastosować, zdaje się w oczywisty sposób promować bezpieczniejsze nabycie krajowe (nabycie olejów z zapłaconą akcyzą). Tak sformułowany zarzut błędnej wykładni nie spełnia wymogów ustawowych. Zarzucenie Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w tej postaci wymagało - poza wskazaniem jak Sąd przepis zrozumiał – wykazania, jak przepis powinien być, zdaniem skarżącej kasacyjnie, rozumiany. To zaś wymagało przeprowadzenia wywodu prawniczego z powołaniem na zastosowane metody wykładni prawa i zaprezentowania ich rezultatu, który pozwalałby na zakwestionowanie dokonanej przez Sąd I instancji wykładni prawa. Nawet wówczas gdy skarżąca kasacyjnie odwołuje się do jej zdaniem dyskryminującego, bo dłuższego, terminu zapłaty podatku nakładanego na produkcję krajową, nie wskazuje w jaki sposób narusza to zasadę równości podmiotów nabywających towary w innych państwach członkowskich i w kraju, tym bardziej wobec zauważonego w skardze kasacyjnej faktu, że procedurze zawieszenia poboru akcyzy obligatoryjnie podlega nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych olejów można też zastosować ich przemieszczanie w procedurze z zawieszoną akcyzą. Ta ostatnia okoliczność dowodzi zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, zalecającym w pkt 17 dyrektywy 2008/118/WE wprowadzenie takiej możliwości. Ten brak skargi kasacyjnej już czyni ją w tym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak podnieść należy, że stosownie do art. 34 TFUE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wszelkie uregulowania państw członkowskich mogące utrudniać, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrz Unii należy uznać za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w rozumieniu tego postanowienia (wyroki TSUE z dnia 11 lipca 1974r., Dassonville, 8/74, EU:C:1974:82, pkt 5; z dnia 23 grudnia 2015r., Scotch Whisky Association i in., C-333/14, EU:C:2015:845, pkt 31). Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi orzecznictwo tego Trybunału uznaje przy tym przeszkody w swobodnym przepływie towarów, wynikające, w braku harmonizacji ustaw krajowych, - z zastosowania do towarów pochodzących z innych państw członkowskich, w których są one zgodnie z prawem produkowane i wprowadzane do obrotu, - przepisów określających wymogi, jakie towary te muszą spełniać, nawet jeśli uregulowania te są stosowane bez rozróżnienia do wszystkich towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1979 r., Rewe-Zentral, zwany 'wyrokiem Cassis de Dijon', 120/78, EU:C:1979:42, pkt 6, 14, 15). Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 34 TFUE Trybunał uznaje - poza już wskazanymi środkami - przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Pojęcie to obejmuje także każdy inny przepis stanowiący przeszkodę w dostępie do rynku jednego z państw członkowskich, towarów pochodzących z innych państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lutego 2009r., Komisja/Włochy, C-110/05, EU:C:2009:66, pkt 37).

Wprowadzone przez rodzimego ustawodawcę w art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązki, służące co trzeba podkreślić prawidłowemu rozliczeniu podatku, nie mieszczą się w tak pojmowanych środkach. Służą one bowiem wyłącznie kontroli obrotu olejami smarowymi i są związane z zapłatą podatku. Nie różnicują sytuacji prawnej podmiotów nabywających oleje smarowe w kraju i za granicą poprzez nałożenie takich wymogów, które choćby pośrednio wpływały na obrót tymi towarami. Z uwagi na charakter tych wymogów podnieść trzeba, iż również podmioty nabywające te towary w obrocie krajowym są obowiązane spełnić określone warunki, które pozwolą na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego od tych wyrobów. Podatek ten więc, w równym stopniu obciąża nabycie krajowe, jak i wspólnotowe, zaś sam podatek nie wiąże się z przemieszczaniem towaru i nie ogranicza tego przemieszczania, nie ma też wpływu na ilość przemieszczanych olejów. Skarżąca kasacyjnie pomija w swojej argumentacji fakt, że w pkt. 19, 20 i 22 preambuły do dyrektywy nr 2008/118/WE prawodawca unijny wprost wskazuje na zabezpieczenie płatności i poboru akcyzy oraz obowiązki informacyjne podmiotów gospodarczych w sytuacji przemieszczania towarów. Wobec tak zakreślonego przez prawodawcę celu nie może budzić wątpliwości, iż sporne w sprawie warunki nie mogą być ocenione jako dyskryminujące obrót olejami smarowymi z państwami członkowskimi. Nie bez znaczenia jest też to, iż w istocie skarżąca kasacyjnie ów dyskryminacyjny skutek tych warunków wiąże z trudnościami w ustaleniu składu olejów smarowych i przeszkodami w uzyskaniu informacji w tym zakresie od ich producenta czy dystrybutora. Te zaś pozostają poza sferą prawną, faktycznie wiążą się bowiem ze sposobem zorganizowania współpracy z producentem lub dystrybutorem. Prowadzi to do wniosku, że naruszenie zakazu dyskryminacji skarżąca kasacyjnie wiąże nie z prawnymi ograniczeniami, lecz z praktyką funkcjonowania obrotu towarowego olejem smarowym. Celem art. 34 TFUE nie jest jednakże – co słusznie podnosi Sąd I instancji – zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, a jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru w obszarze terytorialnym regulowanym prawem unijnym.

Z kolei objęte analizowanym zarzutem przepisy art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określają zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, zwolnienia od akcyzy oraz obowiązki podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy. Oznacza to, że ani treść zarzutu, ani tym bardziej uzasadnienie skargi kasacyjne nie odwołujące się nawet do tych przepisów nie koresponduje z ich treścią. Okoliczność ta uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, bowiem na podstawie skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów w sprawie, zwłaszcza poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje bowiem opodatkowanie akcyzą olejów smarowych z uwagi na określone w art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. obowiązki, stanowiące jej zdaniem niedopuszczalne formalności związane z przekroczeniem granicy. Gdyby natomiast przyjąć, że skarga kasacyjna zarzuca objęcie spornych w sprawie olejów smarowych zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, to z uwagi na niepodważenie dokonanej przez Sąd I instancji wykładni pojęcia braku "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy" uznać należałoby te zarzuty za nieuzasadnione. Krajowy ustawodawca z uwagi na dopuszczalność warunków określonych w art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. uprawniony był bowiem do objęcia podatkiem akcyzowym spornych w sprawie olejów smarowych, co też uznał za zgodne z prawem unijnym TSUE w powołanym wyroku z dnia 12 lutego 2015r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 (zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Wadliwe zastosowanie tych przepisów w sprawie skarżąca kasacyjnie upatruje po pierwsze, w braku instrumentów prawnych weryfikacji podawanego przez producenta składu chemicznego oleju smarowego, w konsekwencji czego o nałożeniu wyższej stawki akcyzy decydują jak akcentuje skarga kasacyjna oświadczenia producenta, kwalifikującego dany olej do konkretnego kodu CN; po drugie, w możliwości odmiennej oceny dowodów pod kątem tego, czy informacje producenta lub dystrybutora stanowią wystarczająco precyzyjną i rzetelną informację, pozwalającą w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości ustalić, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu, co prowadzi do zachwiania wolnej konkurencji i stwarza pole do nadużyć. O klasyfikacji wyrobu, zdaniem skarżącej kasacyjnie, decyduje więc nie prawodawca, organ czy podatnik, lecz producent lub dystrybutor olejów smarowych, którzy poprzez podane informacji o składzie chemicznym decydują o klasyfikacji produktu i którzy poprzez zmianę informacji o składzie chemicznym produktu zmieniają jego klasyfikację do kodu CN.

Argumentacja skargi kasacyjnej – pomijając kierowany do prawodawcy postulat prawnie precyzyjnego określenia, co stanowi "istotną informację o składzie chemicznym", będącą podstawą klasyfikacji wyrobu do CN - wskazuje, że analizowany zarzut kasacyjny zmierza w istocie do zakwestionowania uznania spornego oleju smarowego za określony w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrób akcyzowy z uwagi na jego skład chemiczny. Tak sformułowany zarzut i jego argumentacja nie odnosi się zatem do istoty przepisów konstytucyjnych, określających standardy konstytucyjne w sferze prawa daninowego, a w konsekwencji do zgodności przepisu ustawowego z konstytucyjnym wzorcem. Podnieść bowiem należy, że klasyfikacja oleju smarowego jako wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest dokonywana stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.a. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja taryfowa należy zatem do sfery ustaleń faktycznych (nie zaś prawnych), w tej sprawie ustaleń co do składu chemicznego oleju smarowego. Dla klasyfikacji danego wyrobu do poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. decydujące znaczenie mają zatem właściwości oleju smarowego. Odmienna ocena tej okoliczności przez skarżącą kasacyjnie i organ, a następnie Sąd I instancji, czy też oparcie ustaleń faktycznych co do składu chemicznego wyrobu na oświadczeniu producenta oleju nie jest tożsama z określeniem przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania z naruszeniem standardów konstytucyjnych. Prawidłowe zakwalifikowanie produktu do odpowiedniego kodu CN ciąży bowiem na podatniku, który w pierwszej kolejności powinien – co jednakże nie miało miejsca w tej sprawie - uzyskać informacje od producenta, jaki jest skład oleju smarowego, ewentualnie uzyskać opinię w tym zakresie, skoro skład wyrobu ma istotne znaczenie dla opodatkowania wyrobu akcyzą. Zarzut niekonstytucyjności nie może zmierzać do oceny zastosowania prawa ani oceny działań podmiotów obrotu prawnego, w tym organów administracji publicznej. W konsekwencji uznać należało, że kwestionowanie konstytucyjności przedmiotu opodatkowania z uwagi na okoliczności faktyczne w postaci trudności w ustaleniu składu produktu nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Powyższe już czyni skargę kasacyjną w tym aspekcie nieskuteczną.

Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustanowiona w art. 84 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa oznacza, że państwo i jego organy są uprawnione do nakładania podatków, zaś wyrażona w art. 217 Konstytucji zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza wymóg nakładania podatków w drodze ustawy, tj. wymóg określenia w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych. Wyroby, jakimi są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe jako przedmiot opodatkowania akcyzą zostały określone w ustawie, tj. w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. A zatem krajowy ustawodawca, co już wskazano przy okazji oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie przekroczył władztwa daninowego, jak i nie naruszył standardów konstytucyjnych, obejmując przedmiotem opodatkowania wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. oleje smarowe. Spełniająca wzorce konstytucyjne regulacja prawna u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym (oleju smarowego) – choć niewątpliwie prowadząca w konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym do uszczuplenia majątku podatnika – nie narusza art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 217, art. 84 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej co do zasadności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności regulacji u.p.a. uzależniającej zastosowanie niższej stawki podatkowej na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do CN. Stosownie bowiem do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego zasadnie wywodzi się, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest ponadto zależność rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem od odpowiedzi na to pytanie prawne co do konstytucyjności przepisu. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest tym samym dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I OZ 653/11; postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2010r., sygn. akt I OZ 559/10; wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt FSK 407/09). Przesłanki te nie zaistniały w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie ma bowiem – czego dowodzi ocena zarzutów materialnoprawnych - wątpliwości co do konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. Rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego w zaproponowanym przez skarżącą kasacyjnie pytaniu nie jest też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w istocie pytanie to zmierza do zakwestionowania praktyki ustalania składu olejów smarowych, a w konsekwencji do prawidłowości stosowania prawa w okolicznościach faktycznych danej sprawy, co nie mieści się w kognicji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia.

Zasądzone na rzecz organu od skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł obejmują - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem – wynagrodzenie radcy prawnego.