Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 90/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 737/16 w sprawie ze skargi J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 737/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi J. D. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzjach z dnia 8 października 2015r. ustalił, że skarżący zaliczał do działalności gospodarczej na przestrzeni lat 2007-2010: sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach wielorodzinnych nr [...] i [...] położonych w M.; sprzedaż niezabudowanej działki nr [...] nabytej w związku z planami wzniesienia kolejnych bloków mieszkalnych (budowa nie doszła do skutku z uwagi na trudności w uzyskaniu pozwolenia na budowę); budowę i sprzedaż (z uwagi na zmianę strategii firmy) wiaty magazynowej posadowionej na działce nr [...], nabytej dnia 29 lipca 2010 r. "na powiększenie gospodarstwa rolnego" (oświadczenie w akcie notarialnym) oraz działce nr [...] (wydzielonej z działki nr [...] znajdującej się w Z.) nabytej w dniu 12 grudnia 2006 r. również (zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym) "na powiększenie gospodarstwa rolnego".

Zdaniem organu, skarżący powinien był wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, sprzedaż (aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 14 stycznia 2010 r.) dwóch niezabudowanych działek nr [...] i [...] powstałych z podziału ww. działki nr [...].

W uzasadnieniu swoich wniosków organ wskazywał, że w chwili nabycia działka nr [...] nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie miała wydanej decyzji o zagospodarowaniu przestrzennym – niemniej jednak graniczyła z drogą gminną (a przy niej z zabudową mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową) oraz z drogą wojewódzką (a przy niej z zespołem obiektów handlowo-usługowych i dalej z zabudową jednorodzinną), a więc jej przeznaczeniem, w dalszej perspektywie, była zabudowa mieszkaniowa lub użytkowa. W ocenie organu jedyną przeszkodą - ale nie o charakterze nieusuwalnym - na drodze formalnej zmiany przeznaczenia nabytych gruntów, była ówcześnie obowiązująca ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. nr 16, poz. 78 z późn. zm.). Zmiana przeznaczenia (tzw. odrolnienie) gruntów takich jakie nabył skarżący wymagała zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, przy czym przed wydaniem stosownej uchwały rady gminy, wymagana była zgoda ministra do spraw rolnictwa lub marszałka województwa. Dodatkowo inwestor starający się o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej zobowiązany był uzyskać zgodę (decyzję administracyjną) starosty. Organ podkreślał jednak, że od 1 stycznia 2009 r. weszły w życie nowe przepisy – ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 237, poz. 1657), które znacznie uprościły i skróciły procedury odrolnienia m.in. gruntów rolnych znajdujących się w granicach miast. Ze względu na powyższe zmiany, zdaniem organu, skarżący podzielił działkę nr [...] w czerwcu 2008 r. na trzy działki ([...], [...] i [...]) i wystąpił o wydanie warunków zabudowy (dnia 1 października 2008 r. dla działki nr [...] i dnia 10 lutego 2009 r. dla działki nr [...]) na budowę pawilonu handlowo-usługowego. Stosowne decyzje zostały wydane 10 i 11 września 2009 r.

Organ wskazywał również, że cena nabycia działki nr [...] (10 zł za m2) znacznie przewyższała średnią cenę gruntów rolnych w Z. (ustaloną na podstawie posiadanego przez organ zbioru zrealizowanych transakcji). Miał to przyznać sam skarżący w wyjaśnieniach z dnia 21 maja 2015 r. wskazując, że cena nabycia odpowiadała cenie "gruntów komercyjnych", jak i ceną sprzedaży była ceną gruntów przeznaczonych pod inwestycje.

Organ wskazał również, że wprawdzie nabywcy działek złożyli oświadczenie, że nabywają działki "na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej na powiększenie gospodarstwa rolnego", ale w rzeczywistości, zdaniem organu, nabycie miało związek z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą. Nabyte działki nie sąsiadowały bowiem z gospodarstwem rolnym, a bezpośrednio po zakupie nowi właściciele, działając jako wspólnicy spółki, wystąpili o przeniesienie na ich rzecz wydanych decyzji w przedmiocie zagospodarowania działek, dodatkowo wnioskując o zmianę warunków m.in. w zakresie zwiększenia powierzchni zabudowy. Skarżący nie uzyskał z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Organ zaznaczał, że skarżący dopiero dnia 1 czerwca 2015 r., próbował "odwołać" swoje wcześniejsze wyjaśnienia, twierdząc, że działkę nr [...] kupił jako rolną i w ten sposób ją użytkował, a także, że planował po uzyskaniu dotacji za lata 2007-2013 wybudować na działce przechowalnię, sortownię warzyw i owoców. Jednakże, w ocenie organu, zeznania te miały jedynie na celu uniknięcie zobowiązania podatkowego; nie poparte zostały żadnymi dowodami. Z akt wynikało natomiast, że skarżący wnioskował o wydanie dla działek nr [...] i [...] zupełnie innych warunków zabudowy. Organ zaznaczał również, że wykorzystywanie rolniczo działek powstałych z podziału działki nr [...] przez L. K. (rolnika) miało jedynie na celu podniesienie wartości nabytych nieruchomości, przeznaczonych co do zasady, na cele inwestycyjne lub do odsprzedaży. Sama decyzja sprzedaży, zdaniem organu, została podjęta z chwilą możliwości uzyskania atrakcyjnej ceny (ponad siedmiokrotnie wyższej niż cena nabycia).

Powyższe świadczyło o typowym zachowaniu dewelopera, który śledząc trendy rynkowe, skupywał grunty rolne w granicach miast i przekształcał je w tereny budowlane lub realizował na nich własne inwestycje. Organ podkreślał również, że już w akcie notarialnym związanym z nabyciem działki nr [...], skarżący z jednej strony wskazywał, że nabywa działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego, z drugiej jednocześnie oświadczał, że działka jest kupowana na potrzeby działalności gospodarczej. Organ podkreślał, że w wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r. skarżący przyznawał, że "nie rozgraniczał" zamiaru nabycia działki na cele prywatne lub związane z działalnością gospodarczą.

W dalszej części decyzji organ stawiał tezę, że w latach 2010-2015 nastąpiła kumulacja odsprzedaży nieruchomości sukcesywnie nabywanych w latach poprzednich; miała ona przy tym nie tylko charakter deweloperski i usługowy, ale polegała również na handlu nieruchomościami w tym celu nabytymi.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, identycznie jak to ustalił organ I instancji, że skarżący sprzedał działki nr [...] i [...] w ramach opodatkowanej podatkiem należnym działalności gospodarczej.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zastrzegł, że pomimo braku zarzutów przedawnienia, okoliczności te zostały z urzędu zweryfikowane. Skarżący został zawiadomiony dnia 8 grudnia 2015 r. (data doręczenia zawiadomienia) o wszczęciu w dniu 30 września 2015 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T. dochodzenia w przedmiocie przestępstwa skarbowego związanego z niepodaniem prawdy w deklaracjach VAT za styczeń 2010 r. (niewykazanie sprzedaży ww. działek jako opodatkowanych 23% stawką) oraz za lipiec 2010 r.(wykazanie podatku naliczonego w wysokości 23% zamiast 7% wynikającego z faktury wystawionej przez U.). Tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie wszystkich decyzji w całości.

Skarżący podnosił zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów (z aktów notarialnych, umów sprzedaży działek, z zeznań świadków L. K. oraz W. W., z akt postępowań podatkowych poddających kontroli umowę sprzedaży z dnia 14 stycznia 2010 r. nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne [...] i [...]). Zarzucał także naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków nabywców działek nr [...] i [...] i z opinii rzeczoznawcy odnośnie cen sprzedaży. Według skarżącego powyższe naruszenia miały wpływ na treść decyzji, skutkowały bowiem błędnym ustaleniem jakoby dokonanie przez skarżącego sprzedaży ww. nieruchomości stanowiło realizację zamiaru, jaki przyświecał skarżącemu przy zakupie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], a jakim było przeznaczenie do jej dalszej sprzedaży, podczas gdy sprzedaż ww. działek w rzeczywistości stanowiła czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie spełniała przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Skarżący ponadto podnosił, że doszło do naruszenia zasady prawdy oraz zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez ustalenie okoliczności dotyczących położenia nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] oraz jej kwalifikacji, jak również dotyczących ilości zawartych przez skarżącego transakcji poszczególnych nieruchomości. Zarzucał błędne ustalenie okoliczności dotyczących sposobu użytkowania przez skarżącego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], okoliczności dotyczących zgody na przeniesienie praw z decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne numer [...] i [...] na kupujących, a które to błędnie ustalone okoliczności faktyczne stanowiły podstawę do uznania, że transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...] i [...], była dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Kolejnym zarzutem jaki podnosił skarżący było naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez zastosowanie błędnej wykładni czynności prawnych, prowadzącej do wydania odmiennych decyzji podatkowych względem podatników dokonujących tych samych czynności. Skarżący zauważał, iż organ instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w związku z nabyciem nieruchomości nr [...] i [...] przez obecnych właścicieli, zaś kontrola nie wykazała nieprawidłowości.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 - 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 223 z późn. zm.), poprzez wskazanie przez organ błędnej podstawy do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W umowie sprzedaży nieruchomości notariusz wskazał na art. 9 ust. 2 powołanej ustawy jako podstawę zwolnienia (zakup związany z prowadzeniem gospodarstwa rolnego). W tym wypadku to na notariuszu jako funkcjonariuszu publicznym ciążył obowiązek ustalenia, czy przedmiotem sprzedaży jest gospodarstwo rolne, zaś wskazana przez niego podstawa prawna zwolnienia była wiążąca.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją argumentację.

2.3. Na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 737/16 do I SA/Kr 743/16 (dotyczące skarg za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r.) i postanowił je prowadzić pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 737/16.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny to znaczy, że sprzedaż aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. dwóch działek nr [...] nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie był to zarząd prywatnym, osobistym majątkiem. W konsekwencji, organy prawidłowo przyjęły, że umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług (wysokość stawki nie była przy tym sporna). Nie zostały również naruszone ogólne zasady postępowania z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady – normy, o których mowa w art. 187 i art. 191 powołanej ustawy.

Sąd odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie wskazał, że wbrew sugestiom skarżącego, o charakterze niezabudowanej działki jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania dostawy towarów (tu: gruntów niezabudowanych) – rozstrzyga stan tych terenów z momentem, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawa towarów (w tym gruntów), a nie ich nabycie. W związku z powyższym miarodajnym dla sprawy był charakter działek nr [...] z dnia ich sprzedaży tj. 14 stycznia 2010 r. W tym dniu działki posiadały wydaną decyzję w przedmiocie zagospodarowania terenu, a więc ich dostawa nie była zwolniona z podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie przy tym organy wskazywały, że sposób nabycia (a więc i zamiar towarzyszący czynności nabywania) nie był okolicznością rozstrzygającą przy określaniu czy w momencie zbywania działek – skarżący działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/10 wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy słusznie więc skupiły się na analizie całościowej wszystkich czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2004-2015. Nie ma przy tym znaczenia, że być może w decyzjach dokonały błędnych wyliczeń, że skarżący jako nabywca występował 9, a nie 11 razy – a jako sprzedający 6, a nie 9 razy. Okoliczności te nie mają jednak większego znaczenia dla zbadania jakie czynności podejmowane były w związku z działkami nr [...].

WSA wyjaśnił, że ocena czy konkretna osoba prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej jest wynikiem analizy obiektywnie zaistniałych okoliczności faktycznych towarzyszących konkretnym transakcjom. Żaden przepis nie uzależnia takiej kwalifikacji od subiektywnych przesłanek tj. od wewnętrznego przekonania podatnika, w jakim charakterze działa.

Sąd wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D.", polegającą na usługach budowlanych, później także na sprzedaży nieruchomości. W latach 2004 – 2015 skarżący dokonał szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. W istocie, na co również wskazywały organy, charakter nabywania i sprzedaży działek przez skarżącego, jak on sam w początkowym toku sprawy przyznawał, był inwestycyjny i nastawiony na zysk. Świadczy o tym m.in. sukcesywny zakup kolejnych działek w korzystnej lokalizacji, podział działki nr [...], występowanie o decyzje o warunkach zabudowy i sprzedaż po przekwalifikowaniu z zyskiem, określanie we wnioskach o decyzje handlowo – usługowego charakteru wykorzystania nieruchomości, wysokie ceny transakcji niewłaściwe cenom za użytki rolne. Również fakt, że skarżący zakupił nieruchomość w roku 2006, zaś sprzedażą nieruchomości firma skarżącego miała zajmować się od roku 2009 nie ma tu znaczenia, gdyż jako element działalności można przyjąć także czynności do niej zmierzające.

Sąd zgodził się z sugestiami organów, że skarżący jako osoba od lat prowadząca działalność gospodarczą, skupująca nieruchomości, niewątpliwie śledził doniesienia o planowanych zmianach przepisów w zakresie uproszczenia procedur odrolniania gruntów. Obrót nieruchomościami jest z istoty działalnością rozłożoną w czasie, a ze względu na zmieniające się warunki prawne (tu: np. zmieniające się przepisy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) właściciele nieruchomości w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży poszczególnych gruntów, mogą modyfikować sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości, aby optymalizować potencjalne zyski (tu: podział działek, okresowe wykorzystywanie rolnicze, zwiększenie wartości poprzez uzyskanie warunków zabudowy). Z opisanych w decyzjach transakcji wynika także, że skarżący miał doświadczenie i wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami – skupował działki w dobrej lokalizacji, zbył działki [...] przy dobrej koniunkturze za siedmiokrotność ceny nabycia.

Zdaniem Sądu skarga w rzeczywistości skupia się na cytowaniu orzeczeń sądów administracyjnych i zaprzeczaniu ustaleniom organów, a skarżący, na poparcie swoich twierdzeń, nie przytoczył żadnego wiarygodnego dowodu.

W związku z tym Sąd stwierdził, że nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organu, a uzasadnienie decyzji jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak przesłuchania nabywców działek nr [...] oraz brak powołania biegłego rzeczoznawcy nie stanowił naruszenia art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie była sporna wartość sprzedawanych działek (w kontekście obliczania podstawy opodatkowania); nie miały też znaczenia zamiary nabywców działek, co do dalszego ich wykorzystywania. Organ nie był więc zobowiązany do przeprowadzenia tego typu dowodów. Postępowanie organów nie naruszyło także art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA nie doszło także do naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz, sporządzając akt notarialny i nie pobierając podatku z uwagi na art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kierował się oświadczeniami stron umowy (nabywcy oświadczyli, że kupują grunty na powiększenie gospodarstwa rodzinnego). Skarżący nie przedstawił dowodu, aby w sprawie tej samej transakcji wydane zostały dwie sprzeczne ze sobą decyzje administracyjne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu:

- wykazu informacji o czynnościach majątkowych skarżącego w okresie 01.01.2005 do 30.06.2015 r., związanych z nabyciem oraz sprzedażą nieruchomości - sporządzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T., na okoliczności wskazane w niniejszej skardze,

- akt postępowań podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...], położonych w Z., a to na okoliczność, czy dalsze kontrole organów podatkowych zakwestionowały charakter nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży oraz z zwolnień z podatku, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podstawy takiego zwolnienia,

oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Jako podstawy kasacyjne wskazał:

1) na zasadzie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych danej sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą handlowca (obrót nieruchomościami), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać fakt, że pojęcie "handel" należy rozumieć jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, a zamiar ten powinien się uwidaczniać już w chwili nabycia;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podział działki nr [...], wystąpienie o wydanie decyzji warunków zabudowy oraz sprzedaż z zyskiem mogą przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego polegającej na obrocie nieruchomościami, podczas gdy wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy musi uwzględniać przede wszystkim okoliczność zorganizowanej formy oraz powtarzalności;

c) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej wykładni czynności prawnych, prowadzącej do wydania odmiennych decyzji podatkowych względem podatników dokonujących tych samych czynności oraz błędne przyjęcie, że dla naruszenia tego przepisu konieczne jest przedłożenie sprzecznych ze sobą decyzji administracyjnych, podczas gdy brak wydania decyzji administracyjnej, pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowej - kwestionującej wartość zapłaconego podatku - również może przesądzać o odmiennych rozstrzygnięciach organu w tej samej sprawie.

2) na zasadzie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu (pkt 3 petitum skargi do sądu administracyjnego) - niewskazanie przez Sąd I instancji powodów, dla których nie miał znaczenia dla przedmiotowej sprawy, niekwestionowany przez Sąd I instancji zamiar nabycia spornej nieruchomości przez skarżącego z przeznaczeniem jej na cele prywatne - co skutkowało pominięciem okoliczności mającej decydujące znaczenie w sprawie - uwzględnienie zamiaru przeznaczenia nieruchomości spornej na cele prywatne w momencie jej nabycia;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu (pkt 4 petitum skargi do sądu administracyjnego) - brak odniesienia się do istotnych błędów w samym opisie nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, w zakresie jej położenia, otoczenia, kwalifikacji, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, że sprzedaż nieruchomości została zrealizowana przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej;

c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd I instancji - faktu dokonania przez organ I i II instancji dowolnej oceny dowodów, w zakresie materiału dowodowego dotyczącego transakcji nieruchomości w okresie 2004 - 2015, ilości dokonywanych przez skarżącego transakcji, charakteru tych czynności prawnych (wykonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa), okoliczności ewentualnej dalszej sprzedaży przez skarżącego tych nieruchomości, oraz okoliczności ewentualnego dochodu uzyskanego z tych transakcji, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami;

d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nieistotne dokonanie błędnych wyliczeń ilości transakcji dokonywanych przez skarżącego w latach 2004 - 2015 oraz braku dokonania szczegółowej analizy tych czynności przy jednoczesnym przyjęciu za kluczową analizę dokonaną przez organ odnośnie wszystkich czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2004 - 2015, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

e) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów przez organ pozwalającej na błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie zawyżonej, jak na grunty rolne - zdaniem organu oraz Sądu I instancji - wartości nieruchomości w chwili nabycia oraz zbycia, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący nabył nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

f) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie poddano kontroli - pominięto dowody z:

i. akt postępowań podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...], położonych w Z., a to na okoliczność, czy dalsze kontrole organów podatkowych zakwestionowały charakter nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży oraz z zwolnień z podatku, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podstawy takiego zwolnienia,

ii. opinii biegłego rzeczoznawcy, w zakresie określenia średniej ceny nieruchomości rolnych na terenie miasta Z., a nie na terenie całej Gminy Z.

- co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący nabył nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.4. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019r. Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe skarżącego. Wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z wykazu informacji został oddalony z uwagi na fakt, że dokument ten znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, natomiast dowóz z akt postępowań podatkowych – z uwagi na fakt, że dowód ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach kwestionowane jest stanowisko organów, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, że zrealizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w 2010 r. nie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ale wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w szczególności, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten zasadnie przyjął, że podjęte przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą działek nr [...] świadczyły o tym, iż zbywając nieruchomość działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko kasatora w sprawie bazuje bowiem na błędnym założeniu, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez skarżącego sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania go jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), do którego nawiązał również Sąd I instancji. Trybunał we wskazanym orzeczeniu dokonał kompleksowej wykładni definicji "działalności handlowej", o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) przyjmując, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie.

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Tym samym na aktualności straciły tezy wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, dlatego nie są istotne w sprawie szczególnie akcentowane przez kasatora kwestie związane z treścią wyjaśnień skarżącego, a dotyczących celu nabycia działki i próbą wykazania, że w związku z tym jej sprzedaż należy traktować jak czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione łącznie i w całokształcie wskazują jednoznacznie, że skarżący w realiach niniejszej sprawy sprzedając działki o nr [...], działał jako podatnik VAT. Nie powtarzając ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, iż skarżący był zaangażowany w sprzedaż nieruchomości poprzez podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek.

Główna argumentacja, kwestionująca ocenę działań skarżącego, o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na cele własnego gospodarstwa rolnego, nie mogła zmienić rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że opisane wyżej niesporne czynności podejmowane wobec nieruchomości miały za główny cel prowadzenie działalności rolniczej. Skarżący przecież dążył do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości (dokonał podziału działki [...] na trzy działki, z czego przedmiotem sporu były dwie z nich), a podział taki w żaden sposób nie ułatwia prowadzenia tego typu działalności, nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje niepotrzebne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Również lokalizacja tych działek nie uzasadnia tezy o wykorzystywaniu spornych działek do działalności rolniczej, a przeciwnie wskazuje na ich zbycie w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia, że w innych latach również dokonywał sprzedaży działek i prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (obok działalności budowlanej). Dokonując rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej dostawy tych działek w 2010 r. należało ją oceniać kompleksowo, w aspekcie całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącego również w latach ubiegłych, tj. w latach 2004 – 2015, kiedy to kupował, a następnie sprzedawał działki,. W tym okresie skarżący dokonywał sukcesywnego zakupu działek w korzystnej lokalizacji, występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i dokonywał sprzedaży działek po ich przekwalifikowaniu z zyskiem, wskazywał na handlowo – usługowy charakter działek (we wnioskach o wydanie decyzji), a ceny transakcji nie odpowiadały cenom użytków rolnych.

Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Faktu tego nie zmieniają drobne nieścisłości dotyczące danych odnośnie do liczby transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w latach 2004 – 2015.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że istotny dla prawidłowego jego rozumienia jest zamiar nabycia nieruchomości ujawniony w momencie zakupu. W związku z tym stwierdzić należy, że – jak wskazano wyżej – kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla dokonania wykładni przepisów będących podstawą materialnoprawną decyzji zapadłej w sprawie.

Ponadto kasator uzasadnia zarzut błędnej wykładni ww. przepisów nieprawidłowym przyjęciem przez organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że działania skarżącego (podział działki nr [...], wystąpienie o wydanie decyzji warunków zabudowy oraz sprzedaż z zyskiem) mogą przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego polegającej na obrocie nieruchomościami, podczas gdy wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy musi uwzględniać przede wszystkim okoliczność zorganizowanej formy oraz powtarzalności.

Również ten zarzut należało uznać za chybiony w świetle zasadnie przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/10, w której wyraźnie wskazano, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 199a Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do negowania stanowiska Sądu I instancji, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż pełnomocnik skarżącego stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).