Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 670/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 122, art. 187 par.1, art. 190, art. 123, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ,,A." S.J. R.C., E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją dnia [..] 2013 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. nr [...] w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A." S.J. R. C., E. G. z O.Ś.. (Spółka), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku ([...] zł), za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku ([...]zł) oraz zobowiązania podatkowego stanowiącego nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wypłaty za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było świadczenie usług remontowo-budowlanych, porządkowych i konserwatorskich na rzecz B. spółka z o.o. w O. Ś.. W miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2009 r. ponadto dokonywano wewnątrzwspólnotowych dostaw stali budowlanej. W złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. oraz informacji unijnej VAT-UE za trzeci kwartał 2009 r. Spółka wykazała transakcje WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT, udokumentowane 35 fakturami w łącznej kwocie [...] zł (po przeliczeniu na walutę polską) i z tego tytułu otrzymała zwrot VAT w kwocie [...] zł. Wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane zostały na rzecz kontrahenta słowackiego C. s.r.o. V.R..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 13 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana "ustawa o VAT" definiujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) i wskazał, że właściwą stawką podatku dla WDT, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT jest stawka 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę tej stawki. Objęcie WDT stawką 0% powoduje, że czynność ta, nie będąc opodatkowaną w państwie dostawcy, pozwala mu jednak na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. Z powyższych regulacji wynika, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę na rzecz C. za WDT koniecznym było ustalenie, że: Spółka dokonując od lipca do września 2009 r. WDT była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE; C. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim

(w Słowacji); nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacji); wywóz towarów nastąpił w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę rozumianej jako przeniesienie na rzecz C. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Spór w sprawie dotyczył kwestii czy dokumenty, którymi posłużyła się Spółka

w celu udowodnienia dokonania WDT (listy CMR) na rzecz C. są poprawne pod względem materialnym, tj. czy dokumentują zdarzenia, które faktycznie miały miejsce; czy towar opuścił terytorium Polski; czy w przypadku gdy towar opuścił terytorium Polski doszło do przeniesienia na C. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.postępowanie kontrolne wykazało, że towar zadeklarowany przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko pozornie był dostarczany do firmy C. . W rzeczywistości był dostarczany na terenie kraju na rzecz innych podmiotów krajowych lub po przejściu przez szereg firm krajowych trafiał ponownie jako WDT na Słowację czy do Czech. Ustalono, że firma D. K. P. zapewniała transport stali pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Posiadanie przez Spółkę wymaganej dokumentacji związanej ze sprzedażą stali za okres od lipca do września 2009 r. nie było przez organ kwestionowane, organ zakwestionował jednak jej rzetelność.

Dokonując powyższych ustaleń organ wskazał na materiał dowodowy w postaci zeznań 11 kierowców, spośród 12 wskazanych na dokumentach CMR jako osoby mające wykonywać transport stali ze Spółki do C. w okresie od lipca do września 2009 r. Zeznania te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ ocenił zeznania kierowców przesłuchanych w toku postępowania w charakterze świadków jako niespójne, niejednoznaczne i wykluczające się w kwestii określenia miejsca siedziby Spółki, miejsca otrzymania dokumentów CMR, a także osób, które przekazały im te dokumenty, przebiegu transportu towaru oraz sposobu i miejsca rozładunku i załadunku towaru w C. , wskazał na nieprecyzyjność zeznań odnośnie miejscowości, do której mieli jechać – C. czy V. R.. Przedstawiając najkrótsze trasy między O., C. i V. R. podniósł, że miejscowości C. i V. R. leżą w różnych częściach Słowacji i nie jest możliwe, by kierowcy jadąc z O. przekraczali granicę w C.. Przeciwko wiarygodności przedstawionych przez Spółkę dokumentów CMR przemawiają również przedstawione w uzasadnieniu decyzji zeznania złożone w dniach 18 i 19 kwietnia 2011 r. przez kierowców K. K. oraz G. K. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach. Analiza danych zawartych w notesach K. K. oraz G. K., zabezpieczonych w toku śledztwa i włączonych do materiału dowodowego w sprawie, w których na własne potrzeby wypełniali metryczki jazdy, notowali datę, miejsce załadunku, w konfrontacji z dokumentacją źródłową pozwala zdaniem organu uznać za wiarygodne zeznania tych dwóch kierowców złożone w charakterze podejrzanych. Organ ustalił, że od lipca do września 2009 r., zgodnie z CMR kierowcy ci winni odbyć 12 i 10 kursów od Spółki do C. , natomiast w tym okresie odbywali kursy na terenie Polski. K.K. wyjaśnił, że w miejscowości V. R. nie był nigdy, zaś w C. około 3 razy. Towar zostawiał u odbiorców na terenie kraju. Zdaniem organu, na podstawie zestawienia ilości przejechanych kilometrów przez K. K. i G. K., nie jest możliwe, by kierowcy pokonali trasę z O. Ś. do miejscowości V. R. (zgodnie z CMR) czy C. położonych na górskim terenie i po dokonaniu na terenie Słowacji rozładunku i załadunku jechali w tym samym lub następnym dniu do miejsca przeznaczenia na terenie Polski - wskazanego w CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę P. na rzecz firmy F.. Istotnym dla oceny przebiegu transportu stali było też nieprzedłożenie przez K.P. do kontroli prowadzonej przez Inspektora Transportu Drogowego tarcz z tachografów, nieudostępnienie pojazdów do kontroli, zgłoszenie kradzieży dokumentacji w tym także sporządzonej w wersji elektronicznej, obrazującej czas pracy kierowców, po powiadomieniu o zamiarze kontroli. Okoliczności te wynikają z protokołu przesłuchania J. G. Inspektora Transportu Drogowego sporządzonego w dniu 39 marca 2011 r. przez Wydział CBŚ w Kielcach, włączonego do akt sprawy. Do akt sprawy włączono również protokół przesłuchania w dniu 18 kwietnia 2011 r. podejrzanego K. P.. Obszerne fragmenty zeznań właściciela firmy "D." zostały powołane w uzasadnieniu decyzji.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze strony R. C. wynika, że kontakty z firmą C. zostały nawiązane poprzez współwłaściciela M. N., który przyjechał do B. O. Ś. celem nawiązania kontaktów handlowych na zakup stali (prętów). Zdarzenie to miało miejsce około lipca 2009 r. Ponieważ O. Z. - właścicielka firmy G. nie miała doświadczenia w handlu wewnątrzwspólnotowym i nie chciała sama prowadzić takich transakcji, w związku z tym została założona spółka "H.". Jednocześnie R. C. zaprzeczył, że przez powstaniem "H." s.c. był prowadzony handel ze spółką C. . Odnosząc się do tych zeznań organ podkreślił fakt zatajenia współpracy handlowej z C. przez stronę. Organ ustalił, że Spółka w 2009 r. nie dysponowała zapleczem technicznym i gospodarczym niezbędnym do prowadzenia handlu stalą budowlaną. Przedmiotem działalności Spółki w 2009 r. było świadczenie usług remontowo - budowlanych, porządkowych i konserwatorskich na rzecz B. i na potrzeby tej działalności spółka wynajmowała pomieszczenia, co potwierdza wynik przeprowadzonych oględzin. Posiadane przez Spółkę w 2009 r. dwie nieruchomości położone na terenie O. Ś., zgodnie z oświadczeniem z dnia 20 lipca 2010 r., nie były wykorzystywane w powadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kontaktów handlowych ze słowackim podmiotem C. organ zauważył że Spółka nie zawarła na piśmie żadnej umowy dotyczącej współpracy, pomimo dużych rozmiarów tej działalności i pomimo, że był to nowy kontrahent, podczas gdy z wieloletnim i stałym kontrahentem B., zawarła pisemną umowę, w szczegółowy sposób określającą prawa i obowiązki każdej ze stron.

Analizując dostawy stali w trzecim kwartale 2009 r. organ powołał się na informacje otrzymane od administracji słowackiej. Wynika z nich, że podatnik słowacki C. zarejestrował faktury na zakup stali gdzie dostawcą był polski podatnik "A. " oraz dokumenty CMR w swojej dokumentacji księgowej. W okresie podatkowym 2009 r. zadeklarowana została wewnątrzwspólnotowa dostawa w kwocie [..] EUR. Transport towarów z Polski na Słowację został zrealizowany przez firmę D. – K. P., na koszt firmy C. . Miejscem rozładunku była miejscowość V.R.. Towary zakupione przez C. zostały przewiezione z powrotem do Polski a ostatecznym nabywcą stali zgodnie z fakturami była firma F. z K.. Dokumenty CMR nie zostały okazane. Wszystkie płatności zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego w ING Bank, którego posiadaczem jest C. . Według oświadczenia M. N. zakup i sprzedaż realizowano w ten sposób, że zakupione towary od A. , które zostały przetransportowane z Polski do Słowacji w tym samym dniu wróciły do Polski do firmy F.. W oparciu o protokół z negocjacji z M. N. sporządzony przez pracowników urzędu skarbowego S. L. w dniu 9 września 2010 r. organ ustalił m.in., że C. nie dysponowała dostateczną ilością środków finansowych, aby dokonać płatności i dlatego płatność odbiorcy towaru dokonywana była wcześniej, niż płatność dostawcy. M. N. nie umiał wyjaśnić, w jakim celu towar był przewożony na Słowację, a potem z powrotem wwożony do Polski. Dodatkowo administracja słowacka poinformowała, że podatnik zarejestrował/zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej, a nie jako nabycie towarów, z tym, że złożył dodatkową deklarację podatkową (po wysłaniu odpowiedzi przez administrację słowacką) deklarując nabycie towarów. Podatek VAT odnośnie 2009 r. został zarejestrowany i prawidłowo zadeklarowany. W ocenie administracji słowackiej towary nigdy nie opuściły terytorium Polski i dlatego podatek powinien być zadeklarowany/zapłacony w Polsce, jakkolwiek trudno jest to udowodnić/wykazać, ponieważ podatnik posiada wszystkie dokumenty zawierające fakturę i dokumenty CMR, oświadczenia itp. Cała okazana dokumentacja jest prawidłowa. W kolejnym formularzu SCAC administracja słowacka poinformowała, że umowa zawarta w dniu 1 kwietnia 2009 r. pomiędzy wynajmującym I. a najemcą C. , dotycząca wynajmu działki w celu składowania, wyładunku i załadunku materiałów – profili stalowych, na wniosek najemcy została zakończona z datą nawiązania umowy. Fakt ten M. N. zataił przed pracownikami Urzędu Skarbowego S. L..

W związku z powyższym organ stwierdził, że C. nie dysponowała zapleczem technicznym pozwalającym na odbiór dostaw stali z "A. " w miejscowości C.. Nie posiadała też zaplecza technicznego umożliwiającego jej wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie w miejscowości V. R.. Ustalono bowiem, że w uzdrowiskowej miejscowości V. R. C. posiada pensjonat i świadczyła usługi hotelarskie (informacje zawarte na stronie intranetowej C.). Na stronie tej brak jest informacji, z których wynikałoby, że C. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. Ponadto przesłuchany w dniu 3 listopada 2010 r. współwłaściciel J. M. (40% udziałów) zeznał, że nie wie czym, poza prowadzeniem pensjonatu zajmuje się C. , nic nie wie na temat handlu przez C. stalą. Zdaniem organu o pozorności dostaw wewnątrzwspólnotowych świadczą wyjaśnienia M. N., że przeładunek towaru miał się odbywać nie tylko na wynajętym placu w C., ale także w miejscach położonych w okolicy C. - na przykład na stacji benzynowej, przejściu granicznym oraz na parkingu domu handlowego w C.. Miejsca te są nieprzystosowane ze względów bezpieczeństwa oraz brak specjalistycznego sprzętu do przeładunku stali. Poza tym wyjaśnienia te są sprzeczne z wyjaśnieniami, jakie C. zawarła w piśmie z dnia 8 czerwca 2009 r., uzasadniającym zakończenie współpracy w zakresie wynajmu pomieszczeń w C..

Na podstawie analizy wyciągów bankowych organ ustalił, że przelewy na rzecz A. realizowane były przez C. w walucie polskiej z rachunku bankowego w ING Bank Śląski i były poprzedzone wpłatami dokonanymi w tym samym dniu przez: F. z Koszalina, P.U.H. J. Ar. S., K.. Okoliczności założenia przez C. w Polsce rachunku bankowego wyjaśnił w dniu 3 listopada 2010 r. świadek R. R.. Wynika z nich m.in, że pomógł M. N. otworzyć rachunek w ING Bank Śląski i robił przelewy z tego rachunku przez Internet. Nazwę firmy, numer konta, numery faktur i kwotę jaką musi przelać na daną firmę podawał mu telefonicznie M. N. lub A.S.. Odnosząc się do opisanej kwestii organ podniósł, że nie jest spotykane w obrocie gospodarczym, aby obsługa finansowa transakcji w firmie była powierzana osobie niezwiązanej formalnie z tą firmą.

Podsumowując, organ ocenił, że C. nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie handlu stalą.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, który przedstawił w formie graficznej łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie stalą w okresie od lipca do września 2009 r. Ustalono, że bezpośrednimi sprzedawcami stali do Spółki były firmy G. oraz L., które z kolei nabywały towar od spółki Ł. Na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków współwłaścicieli Ł – Z. K. i L. K. oraz przedstawiciela handlowego C. T., czynności sprawdzających w firmie L. N.Z. i G. O. Z., oraz porozumienia zawartego w dniu 28 września 2009 r. pomiędzy Ł, Li A. w przedmiocie wzajemnych rozliczeń organ stwierdził, że L. i G. pełniły jedynie rolę pośredników. Podniósł, że przesłuchani świadkowie z Ł. opisując swoje kontakty handlowe z ww. firmami kojarzyli R. C. jako osobę związaną z zakupem stali. Skoro przedstawiciel A. reprezentował jednocześnie interesy firm od których nabywał towar, to Spółka świadomie godziła się na pośrednictwo firm L. i G. pomimo utraty marży (zarobku). Z kolei nieuzasadnione ekonomicznie było to, że A. , wywodząca się ze struktur B. i z nią współpracując, mając zarazem siedzibę na terenie huty, dokonywała zakupu stali od pośredników. Organ podkreślił też powiązania osobowe między tymi firmami. R. G. i E. G. wspólnicy A. , byli również wspólnikami spółki H., którą utworzyli we wrześniu 2009 r., jako kontynuację działalności prowadzonej przez A. . Większość przesłuchiwanych świadków odnosząc się do transakcji z A. nie kojarzy tej spółki, wskazując zamiast niej H. lub R. C.. O. Z. natomiast była jednocześnie wspólnikiem H., N. Z. (jej mąż) był właścicielem L. i wspólnikiem H..

Kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie stalą były firmy K. Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. Ich właścicielem i prezesem był K. W. (K. - do marca 2010 r. F. - do 30 grudnia 2009 r.). Organ wskazał, że z zeznań K. W. złożonych w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, wynika, że jego partnerem handlowym była C. . Firma ta dostarczała stal do firmy F., obecnie dostarcza stal do firmy K.. Świadek wyjaśnił, że współpraca opierała się na kontakcie osobistym jak i telefonicznym z M. N., praktycznie nie korzystali z faxu, dokumenty przekazywane były w trakcie spotkań osobistych. Zlecenia przygotowywane są kwartalnie, zaś w przypadku konieczności korekty - telefonicznie. Z polskich firm K. W.współpracuje lub współpracował głównie z firmą J. A.. z N., M. T. S. z N., N. A. C. z P., O.. Świadek zeznał, że zdarzały się przypadki, że towar formalnie zakupiony przez firmę J. faktycznie trafiał bezpośrednio do jej dalszych odbiorców. A. S. wskazywał, że dana partia towaru ma trafić bezpośrednio do danego odbiorcy.

Organ ustalił także, że firma F. nie posiadała żadnego własnego majątku, także firma K. nie posiadała zaplecza technicznego do handlu stalą, dopiero od lipca 2010 r. wynajmuje plac Z.. Płatności i rozliczenia z C. odbywały się na zasadzie przedpłat dokonywanych przez klientów. Zdarzały się zakupy gotówkowe, pieniądze przekazywane były A. S. oraz M. N. do C.. Organ ustalił, że towar wykazany przez K. oraz F. jako nabycie od C. był w większości przypadków tego samego dnia sprzedawany do firm J., M., N.. Ostatnim ogniwem łańcucha firm uczestniczących w obrocie stalą budowlaną pochodzącą od "A. ", był P. S.A z R.. który nabywał towary od firmy J. A. S.. Organ przywołał także zeznania R. K., współwłaściciela i prezesa firmy K. od marca 2010 r. do listopada lub grudnia 2010 r. który za odpłatnością zgodził się być prezesem firmy i w restauracji podpisywał przygotowane dokumenty tj. faktury. Zeznał, że na handlu stalą się nie zna i nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wie jak wygląda obieg dokumentów. Nazwy firm: K., F., J. nie są mu znane.

K. w deklaracjach VAT-7 za III kwartał 2009 r. wykazała kwotę [...] zł jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (tj. w tej samej kwocie co suma należności po przeliczeniu na PLN wynikająca z faktur wystawionych w lipcu 2009 r. przez C. dla K.), natomiast w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2009 r. wykazała tę samą kwotę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do C. s.r.o. W powyższej informacji VAT-UE nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto żaden podmiot z państw członkowskich UE nie deklarował w trzecim kwartale 2009 r. dostaw towarów do polskiego podatnika K.. Także z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej nie wynika, by w trzecim kwartale 2009 r. C. deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz polskiego podatnika K. Sp. z o.o. W materiale dowodowym znajduje się pięć faktur o takich samych numerach wystawionych przez C. dla K. oraz dla F..

Ustalenia dotyczące firmy J. A. S. organ oparł na zeznaniach J.J., zatrudnionego w firmie, który miał pozbierać dokumentację firmy za 2009 r. i wyprowadzić ją księgowo, A. J., posiadającej biuro rachunkowe i T. S. – właściciela M. oraz A. S., A. C. (N.). Świadek J. J. zeznał, że faktury VAT przekazane mu przez A. S. wystarczały na pokrycie sprzedaży firmy za półtora miesiąca. Pozostałe faktury były dorabiane na firmy K. W.. Uzupełniane o podpisy i pieczątki były też dokumenty przywożone przez M. N. z C.. Zdaniem świadka towar sprzedawany przez K. i F. był obrotem fakturowym, przez te firmy towar fakturowo wracał do Polski z Czech i Słowacji. Towaru, w porównaniu do obrotu zafakturowanego była znikoma ilość. Obszerne fragmenty zeznań zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ wyjaśnił przy tym termin "karuzeli podatkowej". Na podstawie analizy wystawionych faktur sprzedaży stali, listów przewozowych CMR oraz wyjaśnień

i zestawień, przesłuchań świadków ustalił, że transakcje polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Firma A. wykazywała jako wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy słowackiej C. towar zakupiony od G. i L., C. w tym samym lub następnym dniu wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do F., następnie w tym samym lub następnym dniu firmy K., J. A. S., N., wystawiały kolejne faktury dla polskich podmiotów, z których firma R. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotów w Czechach i na Słowacji. Realizacji działań zmierzających do oszustwa służyło wzajemne porozumienie się osób i firm odnośnie wspólnego realizowania uzgodnionego scenariusza. Organ opisał przy tym okoliczności wskazujące na istnienie powiązań rodzinnych, towarzyskich, biznesowych i finansowych. Wykorzystanie roli "sztucznych pozornych kontrahentów" przy realizowaniu rzeczywistych transakcji pozwalało Spółce oraz innym uczestnikom procederu na uzyskiwanie opłacalności w tych transakcjach pomimo, że w wyniku fakturowego obiegu w łańcuchu firm ta sama partia towaru trafiała do ostatecznego nabywcy w cenie niższej, niż "cena zapłacona przez "A. " za ten towar na wejściu do łańcucha. Analiza dokonana przez organ wskazuje, że w 97 % cena nabycia zapłacona przez "A. " była wyższa niż cena płacona przez ostatecznego nabywcę. Do uzyskania "nienależnych korzyści" przez firmy biorące udział w procederze dochodziło dzięki "zagarnianiu" niezapłaconego VAT należnego wygenerowanego w następnych ogniwach obrotu (F., K., J) przy jednoczesnym nieuprawnionym uzyskiwaniu zwrotów podatku zapłaconego w uprzednich ogniwach obrotu. Jednym z beneficjentów korzyści płynących ze zwrotu VAT była spółka A. . Korzyść ta nie była efektem zabiegów czysto ekonomicznych, gospodarczych, lecz skutkiem oszustwa podatkowego.

W związku z powyższym organ przyjął, że do omówionych wyżej dostaw nie będzie mogła mieć zastosowania stawka VAT 0%. Jej zastosowanie jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć że spółka "A. " dokonując zakwestionowanych transakcji działała w dobrej wierze. O świadomym uczestnictwie

w omawianym procederze świadczy m.in. fakt, że Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi oraz dostatecznego potencjału finansowego, by dokonywać transakcje na milionowe kwoty. Potwierdzeniem powyższego są również niespotykanie korzystne warunki płatności za stal na rzecz spółek w szczególności cechujące się brakiem kredytu kupieckiego ze strony A. . Organ zauważył, że R, C, składając zeznania zataił rolę A. w obrocie stalą, stwierdzając, że przed powstaniem spółki H. pomiędzy A. a C. nie było żadnych transakcji handlowych. Wskazał, na przelew dokonany przez A. S. na konto firmy H. na łączną kwotę [...] zł, mimo, że pomiędzy A. , H. a A. S. nie było w tym okresie żadnych transakcji.

Na potwierdzenie świadomego uczestniczenia podatnika w oszukańczym procederze organ dodatkowo przywołał fakt reprezentowania firmy L. przez R. C. w kontaktach handlowych z Ł. oraz dokonywanie przez A. zapłaty dla Ł z tytułu faktur wystawionych przez tę Spółkę na rzecz L.; pośredniczenie w zamawianiu firmy spedycyjnej do przewiezienia towaru, znajomość R. C. z K. P., utrzymywanie z nim stałego kontaktu telefonicznego, polecanie mu niektórych z podnajętych firm transportowych, kontakty z A. S., który przekazał R. C. numer telefonu M. N.. Wskazał też na zeznania J. J., że podmioty które handlowały z A.S., dobrze wiedziały na czym ta działalność polegała. Z odpowiedzi udzielonej przez Słowacką Administrację Podatkową wynika, że R. C. pośredniczył w kontaktach handlowych pomiędzy firmą C. a firmą PZM "P." S.A. Zdaniem organu okoliczności te świadczą o udziale R. C. zarówno w inicjowaniu transakcji obrotu stalą budowlaną jak i współtworzeniu przez niego dalszego ciągu transakcji po transakcjach A. z C. . Tym samym świadczy to o tym, że R. C. pełnił w łańcuchu rolę aktywną, a nawet i kierowniczą. Organ wskazał też na brak w Spółce zabiegów charakterystycznych nie tylko dla rozpoczynania działalności handlowej, jaką od lipca 2009 r. została podjęta, ale i takich które zmierzałyby do utrzymania i rozwijania takiej działalności w przyszłości, a które polegałyby w szczególności chociażby na: podejmowaniu akcji informacyjnych i reklamowych w celu pozyskania szerokiego grona odbiorców, zabieganiu o dodatkowy kapitał na zakup "pierwszej partii" towaru, którego można by się spodziewać ze względu na to, że wartość zakupu według deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r., wyniosła [...] zł - przy kapitale Spółki w wysokości [...] zł. Spółka skoncentrowała swoją działalność wyłącznie na jednym kontrahencie - odbiorcy, firmie nie mającej żadnego doświadczenia w zakresie handlu wyrobami stalowymi oraz nie mającej istotnego znaczenia na rynku. Świadczy to o tym, że w zakresie obrotu stalą budowlaną podatnik nie prowadził działalności w sposób zmierzający do maksymalizowania korzyści gospodarczych, uwzględniający funkcjonowanie wolnego rynku i konkurencji. Dokonywał wyłącznie dostaw wewnątrzwspólnotowych, w ramach ściśle określonego schematu. W ocenie organu dokonywanie płatności przez słowackiego kontrahenta z polskiego oddziału banku ING Bank Śląski S.A. w złotówkach, gdy wartość towaru w wystawionych fakturach przez A. wyrażona była w euro, również winna budzić wątpliwości przedstawicieli A. . Podniósł, że brak zainteresowania zgodnością nabywanego towaru z zamówieniem świadczy, że Spółka wiedziała o oszustwie w realizowanym łańcuchu nabyć i dostaw. Jak wynika z materiału dowodowego, Spółka przekazała całość odpowiedzialności za towar na inny podmiot, nie sprawdzając przedmiotu dostawy, jakości, ilości i kompletności towaru. Podkreślił brak zainteresowania ze strony Spółki losami towaru po jego załadowaniu i wyekspediowaniu. Spółka nie zawierała żadnych umów w zakresie magazynowania, nie sprawdzała miejsca przechowywania towaru. Nie interesowała się ubezpieczeniem towaru, nie zwracała uwagi na sposób transportu, ani na firmę przewozową. Wątpliwości budzi również sposób współpracy z kontrahentem, brak umowy pomimo dużej wartości towaru. Nadto, Spółka w zakresie dotyczącym nawiązania przez nią kontaktu handlowego oraz realizowania transakcji z firmą C. , nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, że skorzystała z uprawnień wynikających z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, a mających na celu sprawdzenie podatkowego statusu ww. podmiotu. Spółka nie skorzystała też z możliwości należytego sprawdzenia wiarygodności tego słowackiego podmiotu jako potencjalnego kontrahenta. W siedzibie firmy C. był jedynie E. G., który nie angażował się w sprawy związane z działalnością handlową A. . R. C. zeznał natomiast, że według jego wiedzy nabywcą towaru jest dość duża firma handlowa, która może zajmować się różnorodną działalnością handlową, ale wiedzy na ten temat on nie posiada. Spółka A. nie wyjaśniła ponadto faktu, że w niektórych przypadkach data sprzedaży towaru na fakturach wystawionych przez G. i L. była późniejsza niż data odbioru towaru przez podmiot słowacki.

W związku z powyższym organ nie zgodził się ze skarżącą, że wspólnicy pozostawali w dobrej wierze, że skoro dysponują dokumentacją przewozową a odbiorca firma C. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadała NIP unijny i zapłaciła VAT od nabycia brak jest podstaw do pozbawienia zastosowania stawki 0%.

Zdaniem organu materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, że przesłanki z art. 42 ust 1 ustawy VAT nie zostały spełnione bowiem dokumenty którymi spółka posłużyła się dla wykazania dostawy nie dokumentowały zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, towar nie opuścił Polski i nie doszło do przeniesienia prawa rozporządzania jak właściciel na rzecz C..

Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów procedury zasady czynnego udziału w postępowaniu przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań K.P. w postępowaniu podatkowym i powołanie się na zeznania złożone w innych postępowaniach. Wskazał na treść art. 180 Ordynacji podatkowej, podniósł, ze zasada czynnego udziału w postępowaniu nie ogranicza się wyłącznie do bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, udział jest zapewniony przez możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 przez wybiórczą jednostronną ocenę zeznań kierowców wskazał, że organy dokonały analizy całego materiału dowodowego

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że towar udokumentowany opisanymi wyżej fakturami nie został wywieziony z kraju na terytorium Słowacji, zaś

w stosunku do Spółki nie można przyjąć, że działa w dobrej wierze.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania przepisu

art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że wnioski przedstawione przez organ opierają się na domniemaniach oraz konstrukcjach myślowych, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Organy prowadziły postępowanie z założeniem, że skarżąca uczestniczyła w obrocie prętami stalowymi na etapach, na których miało następować wyłudzanie zwrotu podatku naliczonego, czy też nieuiszczanie podatku należnego i miała osiągać z tego tytułu korzyści. Zdaniem skarżącej dowody wykazały, że dokonała ona WDT, natomiast żaden z dowodów włączonych do akt sprawy

a uzyskanych w innych postępowaniach, nie wskazywał na możliwość udziału skarżącej w niezgodnym z prawem obrotem prętami stalowymi, związanym z wyłudzeniami podatku na dalszych etapach. Skarżąca nabywała pręty od dostawców krajowych, płacąc całe zobowiązanie wynikające z faktur dokumentujących dostawy wraz z VAT. Podniosła, że zastosowanie stawki 0% przy WDT jest odpowiednikiem możliwości odliczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu, czyli wyrazem zastosowania zasady neutralności i proporcjonalności VAT dla podatników. Dokumenty, jakie otrzymywała skarżąca potwierdzały fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana,

a uprawniony nabywca zadeklarował w innym państwie członkowskim WNT. Administracja podatkowa Słowacji potwierdziła także fakt rozliczenia z tego tytułu zobowiązania podatkowego przez nabywcę. Powołując się na wyrok NSA z 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2178/11 skarżąca zarzuciła, że nie ma potrzeby uzyskania potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu, jeżeli wewnątrzwspólnotowa dostawa jest kolejną transakcją. Firma C. była i jest zarejestrowanym podmiotem, uprawnionym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, transakcje identyfikowane przez skarżącą jako WDT były deklarowane przez C. jako WNT, a podatek z tego tytułu był rozliczany. Dla uznania, że WDT podlega opodatkowaniu wg stawki 0%, niezbędne jest posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podanie tego numeru przez dostawcę na fakturze. Istotą zaś transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Celem sformułowania wymogów formalnych dla skorzystania ze stawki 0%, jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy krajowe formułujące te warunki należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak by nie podważały neutralności VAT. Tymczasem w ocenie skarżącej postępowanie podatkowe było wobec niej tak prowadzone, by uznać, że warunki opisane powyżej nie zostały spełnione, czynności opisywane w dokumentacji nie miały miejsca, a wspólnicy Spółki o tym wiedzieli, czerpiąc z tego tytułu korzyści. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał przeczy tym tezom. Spółka A. nabywając towary od dostawców krajowych płaciła za nie pełną należność wraz z VAT, a otrzymywała zapłatę bez tego podatku, nie mogła więc osiągać z tego tytułu jakichkolwiek korzyści.

Fakt dokonania dostawy WDT potwierdzają jednoznacznie formularze SCAC. Sugestie zawarte w tych dokumentach nie mogą zmienić obiektywnych okoliczności zadeklarowania i rozliczenia podatku, które wskazują że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 13 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że z zebranego materiału nie wynika, aby miała wiedzę o istnieniu podmiotów K.i F., wskazywanych przez organ w kontekście wyłudzeń i oszustw. O tych podmiotach i ich potencjalnej roli w całym procederze dowiedziała się na etapie zapoznawania się z materiałem zgromadzonym

w postępowaniu. Zgromadzony materiał nie daje zatem podstaw do innej oceny dowodów, co jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 13 ustawy o VAT, do którego doszło w konsekwencji wybiórczego i subiektywnego posługiwania się dowodami i ich oceny, czyli naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej istotnym elementem jest ocena transakcji w aspekcie miejsca świadczenia czyli miejsca powstania obowiązku podatkowego. Spółka wskazała na art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Z regulacji tej wynika, że nie jest istotne kto dokonuje przemieszczenia towaru. Może to być zarówno dostawca, nabywca lub osoba trzecia. Reguła ta ma więc też zastosowanie do dostawy na warunkach ex work, tj. do sytuacji, gdy dostawca zobowiązany jest jedynie udostępnić towar nabywcy w magazynie lub w innym uzgodnionym miejscu, a za transport odpowiedzialny jest nabywca lub podmiot trzeci działający na jego zlecenie. Odpowiednikiem art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE w polskiej ustawie o VAT jest art. 22 ust 1 pkt 1. We wszystkich dostawach będących przedmiotem sprawy transportu dokonywał podmiot trzeci, a organizatorem transportu był wewnątrzwspólnotowy nabywca (słowacka spółka C. ). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącej organy nie uzyskały dowodów potwierdzających, że wspólnicy spółki A. mieli jakiekolwiek rozliczenia, kontakty itp. nie dotyczące bezpośrednio zapłat za faktury wystawione na okoliczność WDT. Poza wiedzą skarżącej jest to, czy rzeczywiście miały miejsce wyłudzenia VAT, nawet jeżeli one nastąpiły, to skarżąca stała się ofiarą oszustów, a nie jak twierdzi organ ich beneficjentem. Przestępca działając świadomie przygotowywał tak dokumentację, żeby nie budziła ona wątpliwości. Z punktu widzenia przepisów o miejscu świadczenia przy dostawie towarów doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem przy transporcie organizowanym przez nabywcę skarżąca nie realizowała już uprawnień właścicielskich w odniesieniu do dostarczanego towaru. Potrzebowała jedynie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego i każdorazowo taką dokumentację otrzymywała. Miała więc pełne prawo stosować stawkę 0% wynikającą z art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT.

Skarżąca przywołując regulację art. 138 ust. 1, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podniosła, że z orzecznictwa TSUE i uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 wynika, że nałożenie dodatkowych obowiązków na podatników na podstawie art. 273 nie może naruszać zasady proporcjonalności. Wyraziła pogląd, że ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego jednoznacznie wskazują na naruszenie tej zasady, gdyż

w odniesieniu do czynności zidentyfikowanych w A. jako WDT , nabywca - C. , zarejestrowana jako podatnik uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych, zidentyfikowała i rozliczyła WNT. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń, że w obrocie stalą budowlaną dochodziło do nieprawidłowości podatkowych. Istotne jest to, że skarżąca w nich nie uczestniczyła. Spółka A. deklarując WDT wypełniała każdorazowo obowiązki nałożone przez art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, posiadając komplet wymaganych dokumentów. Dodatkowo przedkładała szereg dokumentów dodatkowych, wskazanych przez ustawę jako pożądane (potwierdzenia zapłat, korespondencja handlowa, potwierdzenie przyjęcia towaru.

Zdaniem skarżącej nie ma dowodów wskazujących na to, że tworzyła lub uczestniczyła w fałszowaniu dokumentacji. Fakt, że dokumenty wskazują na dokonanie WDT potwierdził sam organ a zatem stwierdzenie o niewystąpieniu przesłanek z art. 13 ustawy o VAT jest nadużyciem. W ocenie skarżącej także wykorzystane jako dowody, notesy dwóch kierowców potwierdzają, że towar był dostarczany do Czech i Słowacji. Skarżąca wskazując na stwierdzenie organu, że dokumentom przewozowym co do zasady należy odmówić poprawności materialnej – podniosła , że organ w przypadku istnienia obiektywnych przesłanek do oceny i weryfikacji poprawności materialnej dokumentów winien je wykazać. Organ winien wskazać zwłaszcza jakich, znajdujących oparcie w przepisach prawa, obowiązków nie dopełniła skarżąca. Brak takiego wskazania narusza art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób rażący.

Spółka - powołując się na wyrok TSUE dnia 6 września 2012 r. sygn. akt

C 273/11 oraz WSA w Opolu z 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 282/09 - wskazała również na istotną rolę obowiązków weryfikacyjnych, dowodowych i dobrej wiary w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podkreśliła przy tym, że jeśli dostawca wykonał obowiązki dotyczące wykazania WDT, a kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego, to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim. Dodała też, że identyfikacja kontrahenta dokonana na oficjalnej stronie systemu VIES jest tak samo skuteczna jak identyfikacja dokonana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji VAT.

Skarżąca wskazała, że jednolita linia orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych jednoznacznie wskazuje na okoliczności, jakie winny oceniać organy rozważając kwestie związane z dobrą wiarą dostawcy wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc rozważania zawarte w tych wyrokach do sprawy skarżąca wskazała, że wspólnicy A. nie poprzestali na sprawdzaniu informacji udostępnianych w korzystających z domniemania prawdziwości rejestrach i serwisach ogólnie dostępnych, ale w miejscowo właściwym dla spółki C. Urzędzie Skarbowym w w Słowacji uzyskali pisemną informację potwierdzającą fakt zgłoszenia transakcji WNT przez spółkę C. . Organ odwoławczy nie dokonał analizy i wykładni sprawy w aspekcie prowspólnotowym, mimo że uzyskał dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, z których wynika, że udział A. w obrocie prętami stalowymi zaczynał i kończył się w momencie dokonania dostawy (nie licząc oczekiwania na zapłatę). Skarżąca wskazała nadto, że padła ofiarą powiązania jej rzetelnych dostaw z oszustwami polegającymi na wyłudzaniu podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła, że skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie było możliwe zarzucenie Spółce braku dobrej wiary w prowadzonych działaniach, celem prowadzonego postępowania było wykazanie, że jest ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, nazywanych karuzelowym wyłudzaniem VAT. Jednakże biorąc pod uwagę fragment obrotu, w jakim uczestniczyła Spółka nie wiadomo kto miałby nie płacić podatku VAT i od czego. Dowody wszak potwierdzają, że A. nabywała towar od dostawców krajowych, płacąc im pełną należność wraz z podatkiem VAT. Natomiast dowody o takiej samej randze świadczą, że nabywca dokonywał zapłat zgodnie z treścią faktur dokumentujących WDT.

Spółka podkreśliła, że prawo podatników do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT, co do zasady nie podlega ograniczeniu, przy czym w transakcjach WDT zwolnienie lub stawka 0% (znana w prawie polskim) takie odliczenie zastępuje, z uwagi na fakt, że nabywca jest zobligowany do rozliczenia VAT należnego. C. wymogi te w całości spełniła. To, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się ponownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 32 dyrektywy 2006/112 skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy transport organizuje nabywca, wobec niego odpowiedzialność za wykonanie swojej usługi ponosi przewoźnik. Zaś dostawca, któremu prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) jest niejako "skazany" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. zapłatą za wysłany towar. Takie okoliczności wystąpiły w każdej z dokonywanych przez skarżącą dostaw. Miała zatem prawo do stosowania stawki 0%. Spółka nie miała i nie ma dotychczas żadnej wiedzy i podstaw do wątpliwości czy pręty stalowe, także dostarczone przez A. , były przedmiotem działań zmierzających do wyłudzeń VAT. Materiał dowodowy wskazuje, że podmioty niedeklarujące WNT przy rzekomo ponownym wprowadzeniu tych samych towarów na terytorium Polski, nie miały żadnego związku ze Spółką. Organy uzyskały wiedzę o powiązaniach poszczególnych osób i firm, spotkaniach, rozliczeniach itp., ale nie wpływa to na prawo do zastosowania stawki 0% na etapie dokonania dostawy przez skarżącą. Zdaniem skarżącej organ pominął przy ocenie poszczególnych dowodów, że wiele z osób, których zeznania są przytaczane było w postępowaniach karnych przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych, co poddaje w wątpliwość prawdomówność, rzetelność, a tym samym przydatność tych dowodów dla postępowania podatkowego. Skoro nie udowodniono, aby R. C. był obecny przy jakimkolwiek załadunku lub rozładunku prętów, dowodami nie mogą być także notatki kierowców pozyskane w postępowaniu karnym, nie dotyczącym w żadnej mierze wspólników skarżącej.

Skarżąca podkreśliła również, że nikt, kto zamierzałby ryzykować uczestnictwo w oszustwie karuzelowym nie robiłby tego w formie spółki osobowej, gdzie istnieje zagrożenie odpowiedzialności prywatnym majątkiem. Dodała, że nieuprawniona jest teza organu, że M. N. składał zeznania w celu uwiarygodnienia faktur dokumentujących WDT przez Spółkę A. na Słowację. M. N. nie był bowiem zainteresowany takim uwiarygodnieniem, gdyż rozliczył z tego tytułu WNT. Ustalenia dotyczące roli K.P. również nie dowodzą udziału A. w jakichkolwiek czynnościach po rozpoczęciu transportu. Wskazują natomiast, że transakcje przeprowadzano w ten sposób, by izolować skarżącą od informacji dotyczących towaru po jego nadaniu. Otrzymywała jednak dokumenty, zapłaty, nabywca był podatnikiem uprawnionym do WNT i je rozliczał.

Skarżąca stwierdziła, że choć podkreślała brak swojego związku z wyłudzeniami, przy jednoczesnej kompletności wymaganej przez prawo dokumentacji, to organy całkowicie te zarzuty zignorowały, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ nie ustalił ponadto w ilu przypadkach towar nie opuścił granic Polski, niezależnie od faktu, że nastąpiło już przeniesienie prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Nawet zeznania świadków w innych postępowaniach, np. kierowców prowadzących owe rzekomo kluczowe notesy – G. K. i K. K., potwierdzają fakt wywiezienia towaru poza terytorium Polski. Wskazał na fragment zeznania K. W., prezesa spółki F., który zeznał, że nie miał świadomości, że towar, który nabywa pochodzi od dostawcy krajowego. Z dokumentów posiadanych przez skarżącą wynika, że wywieziono towar w każdym przypadku.

Organ nie dokonał odrębnej analizy każdej z dostaw mimo, że każda z nich była odrębnie fakturowana. Nie odniósł się do dostaw, gdzie przesłuchiwani kierowcy, nie pracujący dla K.P. stwierdzali, że wracali do Polski bez ładunków powrotnych lub wyjeżdżali do Słowacji bez ładunku, specjalnie po pręty. Przykad ten potwierdza zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji art. 13 i art. 42 ustawy o VAT

Zdaniem Spółki nie mogą być uznane za dowód na jakąkolwiek okoliczność opisy stanu technicznego nieruchomości spółki A. . W dzisiejszym systemie dostaw nie składuje się towarów w O. Ś.., gdy są one nabywane na Śląsku, a dalszy ich kierunek przeznaczenia to Słowacja lub Czechy. Wspólnicy i członkowie ich rodzin prowadzą wg takich procedur działalność od wielu lat, a firm tak funkcjonujących jest bardzo wiele. Spółka finansowała dostawy przedpłatami oraz dłuższymi terminami płatności od swoich dostawców niż sama uzyskiwała z tytułu WDT, ale zobowiązania regulowała w całości wraz z podatkiem VAT.

W ocenie skarżącej, dowody w kwestii spotkań i ustaleń dotyczących "oszukańczego procederu" również nie wskazują na uczestnictwo w nich nikogo reprezentującego spółkę A. . Tymczasem organ powinien wykazać gdzie i na jakim etapie korzyści miały zostać osiągnięte przez tę Spółkę. Poza tym organy stawiają niezrozumiały zarzut o braku zainteresowania losami towarów po dokonaniu dostawy, nie wyjaśniając na czym miałoby polegać owo zainteresowanie po przeniesieniu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Spółka przejawiała w tym zakresie zainteresowanie jak rozsądny handlowiec - sprawdzała, czy dostawa kończy się dokonaniem zapłaty.

Spółka wskazała, że definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie można utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy (art. 605 k.c.). Istotą dostawy towarów na gruncie podatkowym jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tu o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zdaniem skarżącej w jej czynnościach występowały wszystkie cechy nie tylko szerzej pojmowanego na gruncie VAT przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel, ale wręcz modelowe znamiona umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Następowało wydanie towaru, jego przyjęcie, żądanie zapłaty i dokonanie zapłaty. Dalsze rozporządzenia towarem były realizacją właścicielskich uprawnień nabywcy, na które wpływu nie miała skarżąca, gdyż prawo własności przeniosła. Stąd stanowisko organu, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel nie występowało, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale.

W ocenie skarżącej jedyną cenną ustaloną dla sprawy okolicznością jest uprawdopodobnienie podatnika, którego działania rzeczywiście zmierzały do nielegalnego wyłudzenia VAT – A. S.. A. S. był osobą która mogła faktycznie organizować obrót stalą w sposób zmierzający do wyłudzenia podatku VAT, ale działo się to już po dokonaniu dostaw przez skarżącą. Spółka identyfikowała jego osobę jako przedstawiciela spółki C. .

Spółka dodała, że w wyjaśnienie sprawy o charakterze aferowym zaangażowane są wyspecjalizowane służby RP. W ocenie skarżącej fakt, że nikomu z jej obecnych i byłych wspólników nie przedstawiono zarzutów, wskazuje jednoznacznie, że dostawy faktycznie miały miejsce, zostały niewadliwie i rzetelnie przeprowadzone oraz nie osiągnięto z tego tytułu żadnych niezgodnych z prawem korzyści?

W zakresie zarzutów dotyczących trybu i sposobu prowadzenia postępowania, skarżąca wskazała na te dotyczące sposobu zgłaszania wniosków dowodowych. Podniosła, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji wniosku dowodowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalna jest zatem każda z form wnoszenia podań, w tym również ustnie do protokołu. Odmowa przeprowadzenia dowodu następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Postanowienie takie nie zostało wydane, a więc organ odwoławczy nie może przeprowadzać żadnej argumentacji w tym zakresie. Tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu są uzasadnione.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ zanegował prawdziwość zeznań świadków przeprowadzonych w obecności strony, jednocześnie włączając dowody tej samej rangi przeprowadzone bez udziału strony w innych postępowaniach.

Podsumowując skarżąca wskazała, że dokonana w uzasadnieniu skargi analiza stanu faktycznego potwierdziła, że: w transakcjach dokonywanych z udziałem Spółki A. dochodziło każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - towar był wydawany zgodnie z dyspozycją nabywcy, który organizował transport; nabywca był podatnikiem czynnym, zarejestrowanym jako uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych; skarżąca otrzymywała dla każdej dostawy wymaganą dokumentację, którą w całości ujawniła organom prowadzącym postępowanie; skarżąca, niezależnie od wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych, weryfikowała w trakcie dostaw ich warunki - ciągłość uprawnień podmiotowych C. , deklarowanie przez nią WNT; organ nie wykazał, na czym polegać miała rola skarżącej w rzekomym oszustwie podatkowym; organ nie wykazał, jakie korzyści skarżąca miała z tego oszustwa odnieść; towary były wywożone do Czech i Słowacji, a więc na terytorium innego państwa członkowskiego, w warunkach dostawy; nawet, jeżeli niektóre dostawy dostarczane były w inne miejsce niż wskazane w dokumentach przewozowych, to o faktach tych nabywca nie informował skarżącej, a organ nie uzyskał w tej kwestii dowodów; organ nie dokonał analizy poszczególnych dostaw; organ nie wykazał żadnego związku skarżącej z podmiotami dokonującymi obrotu towarem po dokonaniu WDT przez skarżącą; dowody nie wskazują na powiązanie, a nawet znajomość inną niż kontakty handlowe za pośrednictwem poczty elektronicznej czy rozmów telefonicznych z A. S. i K. P.; brak jest jakiegokolwiek związku ze spółkami S., F., K.; żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała, że towar mógł ponownie trafić do skarżącej; dokumentacja, jaką otrzymywała skarżąca w związku z dostarczeniem towaru na terytorium innego państwa jednoznacznie wskazywała, że towar został rzeczywiście tam dostarczony; skarżąca nie uczestniczyła w karuzelowym wyłudzaniu VAT, mogła sama zostać wykorzystana jako dostawca towaru, którym obrót następnie był podstawą wyłudzeń, działo się to jednak najwcześniej na etapie wyłudzania podatku należnego przy powtórnej dostawie towaru do Polski, z którą to dostawą, ani z dalszym obrotem skarżąca nie miała żadnego związku.

Skarżąca wskazała, że dochowała wszelkiej staranności, jaka może być wymagana w normalnym obrocie handlowym, by pozostawać w przekonaniu, że wszystkie dostawy zostały zrealizowane w warunkach spełniających przesłanki określone w art. 13 ust. 1-3 w związku z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zasakrżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. skarżąca złożyła pismo procesowe, stanowiące uzupełnienie skargi. Powołując orzeczenia TSUE podniosła, że orzecznictwo to chroni podatników działających w dobrej wierze. Skarżąca wielokrotnie weryfikowała uprawnienia nabywcy do dokonywania takich transkacji, jak zgłaszanie i rozliczanie przez niego nabyć wewnatrzwspółnotowych w związku z wewnątrzwspółnotową dostawą skarżącej. Zaskarżana decyzja narusza tym samym art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał

w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy nie wykazały jakich obowiązków nie dopełniła skarżąca i w jakich warunkach uprawniona byłaby do stosowania stawki 0%. Organy pominęły w uzasadnieniu kwestię dobrej wiary co do okoliczności dostaw.

Zaskarżana decyzja narusza ponadto art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, które z dokonanych przez Spółkę transakcji ze słowackim kontrahentem skutkowały wywiezieniem towarów z terytorium.

W ocenie skarżącej dowody gromadzono wybiórczo, w uzasadnieniu nie wyjaśniono, którym z dowodów organ nie daje wiary, co dodatkowo narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Trafność zarzutów potwierdza także orzecznictwo sądów krajowych, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 r., sygn. III SA/GI 825/13, gdzie Sąd uwzględnił zasadność skargi mimo występowania braków

w dokumentacji transakcji, która u skarżącej jest każdorazowo kompletna i części zapłat dokonywanych gotówką, gdzie w niniejszej sprawie wszystkie rozliczenia dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, co dodatkowo potwierdza uprawnienie Spółki do stosowania stawki 0%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury dokumentujące zrealizowanie w okresie od 14 lipca 2009 r. do 23 września 2009 r. przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw stali (WDT) na rzecz podmiotu słowackiego C. s.r.o. opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe faktury zostały nieprawidłowo zakwestionowane. Spółka dokonała bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na rzecz słowackiej spółki C. , co potwierdzają dokumenty oraz fakt, że C. jako zarejestrowany podatnik, uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych zidentyfikowała i rozliczyła nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów. Skarżąca twierdzi ponadto, że nie miała świadomości uczestniczenia w ewentualnym oszustwie podatkowym realizowanym na następnych etapach obrotu stalą.

Zdaniem organu towar zadeklarowany przez spółkę jako przedmiot WDT nie był dostarczony na teren Słowacji do firmy C. , lecz był dostarczany do innych podmiotów na terenie kraju lub po przejściu przez szereg firm krajowych trafiał ponownie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do Czech lub Słowacji. Ponadto, jakkolwiek C. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, to była podmiotem należącym do grona pozornych kontrahentów, nie realizowała faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, co oznacza, że nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania stalą przez A. na C.. Nie zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje pomiędzy spółką jawną A. a C. s.r.o nie miały faktycznie miejsca, stal zadeklarowana przez spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie była dostarczona na teren Słowacji do firmy C. . Towar ten, wykazywany w 35 fakturach wystawianych przez A. na rzecz C. był przedmiotem czynności podejmowanych ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Stal zakupioną w okresie od lipca do września 2009 r. od firm G. i L. Spółka wykazywała jako dostawę wewnątrzwspólnotową do słowackiej firmy C. , która w tym samym lub następnym dniu wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy F. będącej znikającym podmiotem, następnie w tym samym lub następnym dniu kolejne firmy K., J., N., T., wystawiały kolejne faktury dotyczące dostawy tego samego towaru do polskich podmiotów, z których firma R. ze Ś. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotów zagranicznych (tj. do spółek w Czechach i na Słowacji). Według ustaleń stal fakturowo przechodziła pomiędzy sprzedawcami U., Ł, W., L., G. i A. fizycznie nie trafiając do żadnej z nich, pozostawała w magazynach B. skąd była odbierana przez firmę przewozową K. P.. Powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie zgromadzonego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zgodnie z regułami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów, że w obrocie stalą dochodziło do nieprawidłowości. Twierdzi jednak, że nieprawidłowości te mogły mieć miejsce na dalszym etapie obrotu, w którym skarżąca nie uczestniczyła i nie mogła posiadać o nich wiedzy. Skoro dokonała WDT na rzecz podmiotu posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, każdorazowo dysponując dokumentami wymaganymi przy realizacji dostawy transportem przez podmiot trzeci potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, to spełniła wymogi z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Kwestionując zatem zasadność pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej skarżąca wskazuje na spełnienie formalnych wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust 1 -3 ustawy VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Słowacji do firmy C. . Powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o materiał dowodowy w postaci zeznań kierowców dokonujących według CMR dostaw stali na Słowację, zabezpieczonych notesów kierowców G.K. i K. K., faktur wystawionych przez firmę K.P. i załączonych do nich dokumentów CMR, dokumentów administracji słowackiej. Organy podważyły wiarygodność przedłożonych listów przewozowych opierając ustalenia na zeznaniach kierowców G. K. i K. K.– złożonych w charakterze podejrzanych, odmawiając natomiast wiary zeznaniom kierowców przesłuchanych w postępowaniu skarbowym. Składając zeznania w charakterze podejrzanych G. K. i K.K. przyznali, że towar nie był wożony na Słowację, lecz do odbiorców na terenie kraju. Ich zeznania korespondują z treścią zabezpieczonych notesów zawierających ich prywatne zapiski dotyczące załadunku, rozładunku materiałów, przejechanych - według stanu licznika - kilometrów. Przeprowadzona przez organ analiza dokumentów CMR wystawionych przez firmę A. , w powiązaniu z dokumentami CMR wystawionymi przez firmę K.P. w związku wykazaną przez spółkę C. wewnątrzwspólnotową dostawą do Polski, w konfrontacji z zapisami w zabezpieczonych notesach wykazała, że ilość przejechanych przez G. K. i K. K. kilometrów według stanu licznika nie odpowiada odległości pomiędzy miejscowościami wynikającymi z dokumentów CMR. Ponadto uwzględniając czas pracy kierowców, czas niezbędny na dokonanie rozładunku i załadunku oraz charakter trasy – teren górski zasadnie organ wskazał na małe prawdopodobieństwo pokonania tras potwierdzonych dokumentami CMR. Zauważyć też należy, że miejscowości wskazane w notesach kierowców jako miejsce docelowej dostawy odpowiadają miejscom wynikającym z CMR, z tym zastrzeżeniem, że według CMR towar w tej samej ilości był transportowany do spółki C. a następnie w tym samym lub następnym dniu, w tej samej ilości stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę do Polski realizowaną tym samym środkiem transportu. Istotnym dla oceny, że kierowcy nie wykonywali tras zgodnie z danymi wynikającymi z dokumentów CMR jest zachowanie właściciela firmy przewozowej K. P., który pouczał kierowców przed przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym, by pytani o transporty do Czech i Słowacji potwierdzali dowóz towaru zgodnie z CMR, natomiast po otrzymaniu pisma o kontroli przez Inspektora Transportu Drogowego zgłosił kradzież wszelkiej dokumentacji obrazującej czas pracy kierowców. Podczas kontroli nie przedłożył tarcz tachografów oraz nie udostępnił samochodów do kontroli. Nierzetelność CMR potwierdzają też zeznania G. K., który podczas przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2011 r. zeznał, że K.P. miał zasadę, iż kazał wypełniać CMR bez względu na to czy dostawa była krajowa czy międzynarodowa. Zauważyć też należy że brak jest dowodów wydawania przez K.P. kierowcom delegacji na czas wyjazdu za granicę oraz niewypłacanie im zwrotu kosztów noclegu czy pobytu.

Zdaniem Sądu z kolei ocena zeznań kierowców, złożonych w postępowaniu skarbowym, jako niewiarygodnych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując takiej oceny organ w sposób uzasadniony wskazał na lakoniczność, nieprecyzyjność tych zeznań, zasłanianie się przez kierowców niepamięcią odnośnie siedziby A. , miejscowości do której dostarczali towar (czy V. R. jak wynika z CMR, czy C.), miejsca przeznaczenia, rozładunku, (mimo wielokrotnych dostaw wynikających z zakwestionowanych dokumentów w tym okresie), okoliczności związanych z rozładunkiem - przebywanie w kabinie kierowcy podczas załadunku i rozładunku wykluczone z punktu widzenia bezpieczeństwa, brak odpowiedzialności za powierzony towar mimo jego znacznej wartości. Zasadnie organ podnosi, że kierowcy nie wyjaśnili w sposób wiarygodny możliwości pokonania tras wynikających z CMR wskazując na nieprzestrzeganie przepisów, brak snu, kombinacje tachografem.

Okolicznością, która potwierdza zasadność podważenia przez organ wiarygodności dokumentów CMR oraz zeznań kierowców złożonych w postępowaniu skarbowym jest potwierdzony przez administrację słowacką fakt rozwiązania umowy najmu powierzchni magazynowych w miejscowości C.. Przedmiotem umowy nr [..] zawartej w dniu 1 kwietnia 2009 r. przez C. na czas nieokreślony było składowanie, przeładunek i wyładunek materiału – profili stalowych. Było to miejsce do którego według wyjaśnień M. N. złożonych w urzędzie skarbowym w S. L. odbywał się transport stali z Polski. Kontrakt został unieważniony z dniem 1 kwietnia 2009 r., na wniosek firmy C. , z powodu nieużywania wynajętego pomieszczenia (notatka o zakończeniu współpracy z dnia 26 czerwca 2009 r.). Powyższe oznacza, że firma C. nie dysponowała w okresie od lipca do września 2009 r. w miejscowości C. zapleczem technicznym pozwalającym na odbiór stali. Znamienne przy tym jest, że M. N. nie podał faktu rozwiązania umowy. Jako uzasadnione należy natomiast ocenić podważenie przez organ wyjaśnień M. N. o możliwości odbioru stali na stacji benzynowej, przejściu granicznym, parkingu domu towarowego z uwagi na brak ich przystosowania ze względu na środki bezpieczeństwa, brak specjalistycznego sprzętu do rozładunku. Ustalenia organu kwestionujące dokonanie dostawy stali do Słowacji są zbieżne z oceną zawartą w informacji otrzymanej od administracji słowackiej. Jakkolwiek administracja słowacka potwierdziła fakt zarejestrowania faktur na zakup stali z transakcji, gdzie dostawcą była spółka A. , dokumentów CMR z wskazanym miejscem rozładunku V. R., jak również ponowny wywóz towaru do Polski, to we wnioskach końcowych stwierdziła jednoznacznie, że towary nie opuściły Polski.

Zatem ustalenia organów, że kierowcy nie wyjeżdżali poza teren Polski lecz towar trafiał bezpośrednio do odbiorców w kraju, w tym do miejscowości wskazanych w zeszytach, że dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby określonych transakcji i nie odzwierciedlają tego, gdzie towar był transportowany mają potwierdzenie w materiale dowodowym, ocenionym przez organ z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, wskazując na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że transfer stali poza terytorium Polski nie miał miejsca zaś dokumentujące dostawy listy przewozowe CMR nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane. Organ wbrew zarzutom strony podjął działania związane z wyjaśnieniem okoliczności transportu stali na teren Słowacji, dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego związanego z transportem i dostawą stali w tym zeznań kierowców firmy transportowej, która według CMR była przewoźnikiem w badanym okresie, wyjaśniając powody dla których odmówił wiary dowodom w postaci zeznań kierowców złożonych w postępowaniu skarbowym w uzasadnieniu decyzji. Zarzut strony w przedmiocie naruszenia art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest zatem uzasadniony.

Podnoszona okoliczność, że wspólnikom nie przedstawiono dotychczas jakichkolwiek zarzutów, pomimo że w wyjaśnianie sprawy są zaangażowane wyspecjalizowane służby RP, nie świadczy o tym, że dostawy faktycznie miały miejsce oraz że zostały niewadliwie i rzetelnie przeprowadzone. Wymaga podkreślenia, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe stanowią odrębne postępowania i są prowadzone przez dwa niezależne organy. Organy podatkowe, co pośrednio wynika z art. 11 ustawy p.p.s.a., są związane jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, a nie okolicznością braku takich ustaleń.

Podsumowując, należy wskazać wbrew zarzutom skargi, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie przez spółkę dokumentami CMR. Dokumenty te muszą bowiem być poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

W niniejszej sprawie przedmiotowe dokumenty nie spełniają tego warunku. Stanowiska Spółki nie potwierdza też powołany przez nią w uzupełnieniu skargi wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 825/13. W sprawie tej Sąd uwzględnił skargę z uwagi na to, że organ wskazując na braki w listach przewozowych CMR nie wyjaśnił, jaki walor nadał tym brakom, czy dyskredytujący te dokumenty pod względem formalnym, czy też nie. Nie wskazał, także, o które konkretnie listy CMR chodzi a dokonał rozważań w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów i uregulowania łączących ją z nimi kontaktów handlowych. Zdaniem Sądu w Gliwicach kwestia dobrej wiary, może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przytoczonej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej są nierzetelne. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dokumentacja transakcji nie jest kwestionowana pod względem formalnym, lecz w zakresie jej rzetelności, czego konsekwencją było prowadzenie ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącej i jej uczestnictwa w mechanizmie wzajemnych powiązań.

Sąd stwierdził ponadto, że materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów, że firma C. , jakkolwiek była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu stalą nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wskazane przez organy okoliczności jak brak odpowiedniego zaplecza do dokonania rozładunku i załadunku stali, realizowanie płatności na rzecz A. , po wcześniejszym dokonaniu wpłat przez spółki F., K. oraz firmę P.U.H. J. A. S., mimo że jak wynika z faktur zakupu oraz księgi przesłanych faktur za okres podatkowy lipiec - wrzesień 2009 r. odbiorcą stali była tylko spółka F., sposób zapłaty – przelewy na rzecz A. oraz innych podmiotów dokonywane w walucie polskiej, z rachunku bankowego w ING Bank Śląski Katowice Oddział w N. S., uzasadniają tezę, że towar zadeklarowany przez A. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa był tylko pozornie dostarczany do firmy C. . Istotnym jest, że przelewów dokonywał R. R. - osoba nie związana z firmą C. . R. R. założył rachunek dla C. i dokonywał płatności przez Internet na polecenie M. N. i A. S., którzy telefonicznie wskazywali kwotę, numer konta, nazwę firmy na rzecz której ma dokonać płatności. Zasadnie organ podnosi, że nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym zlecenie obsługi finansowej osobie nie powiązanej z firmą, a szczególnie możliwość wydawania dyspozycji, co do środków na rachunku właścicielowi innej firmy, chyba że takie postępowanie wynika z roli pełnionej w łańcuchu powiązań. Powiązania pomiędzy M. N. - przedstawicielem spółki C. a A. S. potwierdzają zeznania J. J., który jednoznacznie określił, że A. S. rozkręcił działalność polegającą na karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi, towar fakturowo przez różne firmy wyjeżdżał z Polski do Czech lub Słowacji po czym fakturowo wracał do Polski. Świadek wskazał, że A. S. posiadał klucze hasła i dostęp do rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w karuzeli, w tym do rachunku firmy C. . Wskazać należy, że M. N., przyznając, że płatność odbiorcy była dokonywana wcześniej niż płatność dla dostawcy nie umiał wyjaśnić celu w jakim towar był przywożony do Słowacji i z powrotem wywożony do Polski, natomiast drugi wspólnik nie miał żądnej wiedzy na temat obrotu stalą. Znamienne jest, że C. , co wynika z formularza SCAC administracji słowackiej początkowo wykazywała transakcje z polskimi podmiotami (w tym A. ) jako dostawy trójstronne, których cechą jest bezpośredni transport towarów od pierwszego do ostatniego kontrahenta w łańcuchu a nie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dopiero później (już po udzieleniu pierwszej odpowiedzi przez administrację słowacką) podatnik zadeklarował nabycie towarów.

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu, że skoro C. nie realizowała funkcji podmiotu gospodarczego w zakresie handlu stalą, lecz jej działalność w tym zakresie ograniczała się do obrotu fakturowego nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania stalą jak właściciel.

W kontekście ustaleń w zakresie roli jaką w obrocie stalą pełniła słowacka spółka C. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zarzut nieustalenia w ilu przypadkach towar będący przedmiotem zakwestionowanych dostaw opuścił granice Polski. Jak już wyżej szczegółowo przedstawiono, podmiot ten należał do grona pozornych kontrahentów i w obrocie stalą nie realizował faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego. Trafnie wskazał organ, że C. pełniła jedynie rolę polegającą na dokumentacyjnym wydłużaniu drogi stali, co oznacza że dokumenty (faktury) dotyczące tych transakcji były nierzetelne. Wykazanie przy tym przez organ braku dobrej wiary skarżącej skutkowało brakiem uprawnienie do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Wskazanej wyżej tezy nie podważa twierdzenie skarżącej, że skoro transport był organizowany przez nabywcę, po udostępnieniu mu towaru nie realizowała już w odniesieniu do niego uprawnień właścicielskich. Innymi słowami jej udział w obrocie kończył się w miejscu, w którym stal znajdowała się w chwili rozpoczęcia transportu. Stanowisko takie skarżąca wywiodła z art. 32 dyrektywy 2006/112, którego odpowiednik w polskiej ustawie stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Wymaga wyjaśnienia, że powołane przepisy określają miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Określenie miejsca świadczenia pozwala na określenie miejsca opodatkowania dostawy towarów, które w ramach transakcji są wysyłane lub transportowane. Określenie miejsca świadczenia nie przesądza natomiast, jak twierdzi skarżąca, o przeniesieniu uprawnień do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym skoro, co do towaru będącego przedmiotem spornych dostaw wykazano, że dostawy nie były realizowane na teren Słowacji, zaś działania M. ograniczały się do fakturowania obrotu tym towarem, prawidłowo organ uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do 0% stawki podatkowej w stosunki do spornych dostaw. Z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego zaś wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 Teleos i in. (pkt 42) Trybunał wprost stwierdził: “Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy". Podobnie w w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C-273/11 z dnia 6 września 2012 r. Mecsek Gabona Kft.(pkt 31). Wobec powyższego twierdzenie skargi, że wystarczającym przejawem zainteresowania losem towaru po wydaniu przewoźnikowi jest otrzymanie zapłaty nie jest uzasadnione.

Zaprezentowane rozważania potwierdzają tezę, że dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 42 ust 1 ustawy o VAT (0%) nie wystarczy przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania przez organy wiarygodności tej dokumentacji i wykazania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania stalą jak właściciel. Okoliczność, że faktury zostały poprawnie wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że dostawy nie miały miejsca.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia z dnia 27 września 2007 r.

w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Dowodem takim w realiach sprawy nie jest eksponowany przez skarżącą fakt zapłaty przez nabywcę podatku: “(...) okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, może stanowić dodatkowy dowód, że towary opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzajacego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku VAT (teza 72 Teleos i in., w sprawie C-409/04).

Należy podzielić stanowisko skarżącej, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły omówionej wyżej kwestii dobrej wiary, w sposób uzasadniony przyjmując brak dobrej wiary po stronie wspólników. Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, że w sytuacji, gdy kontrahent C. podjął się przetransportować towar na Słowację skarżąca, której prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), była niejako "skazana" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. zapłatą za wysłany towar. Wymaga wyjaśnienia, że dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia. Także działania zmierzające do ustalenia czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C- 80/11 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się o jego wiarygodności (pkt 60). Wspólnicy A. w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości (w stosunku do obrotów skarżącej) do firmy prowadzącej pensjonat, nieznanej na rynku handlu stalą nie podjęli żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej, możliwości płatniczych. Wiedza R. C., wspólnika, który reprezentował A. w kontaktach handlowych stalą, na temat firmy C. ograniczona była do minimum informacji, że jest to duża firma handlowa, która może zajmować się różnorodną działalnością handlową, ale wiedzy na ten temat nie posiada. Twierdzenie, że wspólnicy spółki A. uzyskali pisemną informację potwierdzającą fakt zgłoszenia transakcji WNT przez spółkę C. , że została ona złożona do akt sprawy jeszcze na etapie wniosku o zwrot bezpośredni nadwyżki naliczonego podatku VAT, pojawiło się na etapie skargi, ponadto w aktach brak jest takiej informacji. Zwrócić należy uwagę, że przedstawiciel C. M. N. potwierdził, że firma nie miała środków na zapłatę za wewnątrzwspólnotowe dostawy stali, że płatność odbiorców była dokonywana wcześniej niż płatność dla A. . Zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez nabywcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspolnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Skarżący powołując się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2178/11 pomija fakt, że Sąd odniósł wyrażony w nim pogląd do sytuacji, gdy mają miejsce kolejne transakcje między stronami.

Przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem, sprawdzania ilości, asortymentu, jakości kompletności towaru na etapie załadunku, brak zainteresowania czy stal faktycznie fizycznie opuściła terytorium Polski. Jak wskazano wyżej w wyroku w sprawie C-409/04 Teleos Trybunał jednoznacznie wskazał, że warunkiem zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Współpraca była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, mimo znacznej wartości zadeklarowanej dostawy (w okresie od 14 lipca do 23 września ponad 3 miliony zł), brak pisemnej umowy. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma przepisu obligującego do zawarcia pisemnych umów. Uwzględniając jednak fakt nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, biorąc pod uwagę wartość dostaw w okresie niepełnych trzech miesięcy, fakt że z innym podmiotem – B. - przy mniejszym kontrakcie i stałej współpracy umowa pisemna była zawarta, okoliczności te w powiązaniu z innymi dowodami potwierdzają stanowisko, że należyta staranność po stronie spółki nie została zachowana. Także sposób płatności - dokonywanie przez spółkę C. na rzecz A. płatności w walucie polskiej, z rachunku bankowego w ING Bank Śląski Katowice Oddział w N. S., w sytuacji gdy faktury wystawiane były w euro budzić musi wątpliwości u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do rzetelności kontrahenta. Z zeznań R. C. wynika, że nie miał on nawet wiedzy co do banku realizującego płatności C. za dostawę stali. Dla oceny dobrej wiary istotne znaczenie mają też zeznania R. C. złożone w charakterze strony, który zaprzeczył, by przed powstaniem spółki H. miały miejsce transakcje handlowe ze spółką C. , co więcej wskazał na okoliczności świadczące, że kontakt z firmą H. nawiązana została z inicjatywy przedstawiciela C.. Zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami A. S., że przekazał on R. C. numer telefonu M. N. jako poszukującego kontrahentów w obrocie stalą.

Powyższe daje podstawę by uznać za uzasadnione stanowisko organu, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności jak też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez spółkę A. odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez A. jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynku zbytu, lecz podejmowanymi w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów podatku zapłaconego na wcześniejszych ogniwach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu stalą w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie odpowiada racjonalnym zasadom prowadzenia działalności korzystanie przez spółkę A. przy zakupie stali od Ł. z pośrednictwa powiązanych ze wspólnikami osobowo firm L. i G., w sytuacji gdy stal, do czasu odbioru przez firmę K. P., pozostawała w magazynach B.. Formalności związane z zakupem były załatwiane przez R. C. (wspólnika A. ) - jako przedstawiciela firmy L., przy czym na mocy trójstronnego porozumienia A. regulowała zobowiązania firmy L. z tytułu faktur wystawionych przez Ł na rzecz L.. Nie da się w sposób racjonalny uzasadnić zakupu towaru za wyższą kwotę od pośrednika, w sytuacji, gdy czynności związane z zakupem, w tym zapłata należności pośrednika na rzecz zbywcy, jest realizowana przez wspólnika A. , ze środków spółki. Ponadto, powiązanie spółki A. z B.- spółka A. świadczyła na rzecz B. od wielu lat usługi remontowo-budowlne, porządkowe i konserwatorskie, wskazuje na brak konieczności i potrzeby korzystania z systemu pośredników. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której ceny zapłacone przez ostatecznego odbiorcę są mniejsze niż cena nabycia zapłacona przez A. firmom L. i G., zwłaszcza, jeżeli ma to miejsce w 97 % transakcji, przy czym ustalony przez organy system płatności pomiędzy firmami pozostającymi w łańcuchu powiązań wskazuje, że zasadą była płatność dostawcy po uzyskaniu przedpłaty przez odbiorcę. Firmy będące w schemacie powiązań, w tym C. , nie dysponowały dostateczną ilością środków finansowych na dokonanie płatności. Także A. nie posiadała potencjału finansowego pozwalającego na transakcje na łączną kwotę [...] zł w ciągu trzech miesięcy, o czym świadczy wskazany przez organ średniomiesięczny przychód netto ze sprzedaży usług w 2008 i 2009 r. W normalnych warunkach transakcyjnych, bez wykorzystania roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu powiązań przypadki, by ostateczna cena była niższa, mimo ilości uczestniczących podmiotów mogłyby pojawiać się jedynie sporadycznie, nie mogłyby stanowić wskazanego odsetka transakcji. Zasadnie zatem organ przyjął, że w tych warunkach uzyskanie opłacalności w zakresie obrotu stalą przez A. było możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornych kontrahentów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku zapłaconego na wcześniejszych ogniwach. O świadomym uczestniczeniu skarżącej w oszustwie podatkowym świadczą też wynikające z dokumentów przypadki, że daty odbioru stali przez spółkę C. są wcześniejsze, niż daty sprzedaży wynikające z faktur wystawionych przez firmy L. i G.. Zestawienie tych dat uzasadnia tezę, że firma A. dysponowała towarem innej firmy jeszcze przed jego nabyciem.

Stanowisko organu, potwierdza również okoliczność, że skarżąca, mimo rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu stalą nie podejmowała żadnych działań zmierzających do rozwijania działalności handlowej, nie prowadziła akcji informacyjnej, reklamowej czyli działań zmierzających do maksymalizacji korzyści gospodarczych. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest bowiem przyjęte koncentrowanie się wyłącznie na jednym kontrahencie i jedynym rodzaju działalności – dostawie wewnątrzwspólnotowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent, jak wynika z informacji internetowych, nie zajmuje się profesjonalnie obrotem stalą, lecz prowadzeniem pensjonatu. O tym, że działania spółki A. odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego kondycji finansowej, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości - w stosunku do obrotów skarżącej - do firmy prowadzącej pensjonat, nieznanej na rynku handlu stalą, sposób płatności. Istotnym jest też, że transport był realizowany we wszystkich ciągach transakcji przez tego samego przewoźnika, przy czym część podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw i nabyć nigdy towaru nie widziało. Zasadnie podnosi organ, że taki sposób obrotu budzi wątpliwości zwłaszcza w kontekście ewentualnych roszczeń odszkodowawczych związanych z realizacją dostaw jakością, ilością stali.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest fakt, zaprzestania działalności w zakresie obrotu stalą przez spółkę A. z momentem powstania spółki H., której współwłaścicielami byli także wspólnicy A. – R. C. i E. G.. Znamiennym jest fakt dokonania przez A. S., poczynając od 29 września 2009 r. do 2 grudnia 2009 r. szeregu przelewów na rzecz nowopowstałej spółki H., na łączną kwotę [...] zł. Kwota ta, zaksięgowana w spółce H. na poczet zobowiązań C. , według wyjaśnień A. . została wpłacona na poczet zakupów przez niego stali, które nie zostały zrealizowane. Istotne jest, że pomiędzy A. a firmą PUH J. A. S. nie doszło w okresie od lipca do września 2009 r. do żadnych transakcji. Ostatnia, wykazana przez skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa dla słowackiej C. miała miejsce 23 września 2009 r., a spółka H. została zawiązana we wrześniu 2009 r. Nie da się racjonalnie wytłumaczyć przelania na poczet nowopowstałej spółki H. tak znacznych kwot w sytuacji, gdy nie łączyły jej z firmą A. S. żadne handlowe kontakty. A. S. przyznał bowiem, że przelew nastąpił zanim doszło do rozmowy na temat zasad współpracy pomiędzy jego firmą PUH J., a R. C. z firmy H.. Uzasadniona jest zatem teza organu, że wpłaty wynikają z uczestniczenia zarówno spółki A. jak i firmy A. S. w określonym schemacie obrotu towarem i stanowią zasilenie funduszy nowopowstałej spółki H.. Tylko udział skarżącej w obrocie stalą w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu uzasadnia przekazywanie tak dużych sum dla nowopowstałej spółki, wspólnikami której są te same osoby. Podnieść należy, że z wpłaconej kwoty zwrócona została tylko niewielka część. Z kolei twierdzenie, że spółka identyfikowała osobę A. S. jako przedstawiciela C., tak bowiem przedstawiał się przy zamawianiu dostaw stali, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami R.C., który wskazał, że kwestię zamówień stali załatwiał wyłącznie przez kontakt telefoniczny z M. N. przedstawicielem C..

Udział skarżącej spółki w upozorowaniu obrotu stalą potwierdzają ponadto wynikające z materiału dowodowego powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu nabyć i dostaw. Powiązania osobowe pomiędzy właścicielami firm L., G. (byli wspólnikami utworzonej w wrześniu 2009 r. przez wspólników A. spółki H.), powiązania R. C. z K. P., (polecanie firm przewozowych), firma K. P. realizowała transport we wszystkich ciągach transakcji, powiązania A.S. z R. C., (z zeznań A. S. wynika, że on przekazał numer telefonu M. N. jako poszukującego kontrahentów R. C.), M. N. – przedstawicielem firmy C. , K. P. właścicielem firmy przewozowej, K. W. - firmy F. oraz do K.. Podkreślić należy, że kontakty pomiędzy wskazanymi osobami istniały pomimo, że firmy A. i J. jak również C. i J. nie były wzajemnymi kontrahentami w obrocie stalą. Z zeznań J. J. zatrudnionego w firmie J. A. S. celem uporządkowania dokumentacji za 2009 r., wynika, że M. N. utrzymywał regularne kontakty z A. S., przywoził do J. dokumenty, które były uzupełniane o podpisy i pieczątki, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji z C. skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady neutralności i zasady proporcjonalności. Wykazany udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z Dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Halifax C-255/02 w tezach 68 – 86 tego wskazał, że uprawnienia z Dyrektywy przysługują wyłącznie jeśli transakcje będące ich podstawą nie mają oszukańczego charakteru. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.w sprawach połączonych C-487/01 I C-7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, pkt 76). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Kittel i Rewolta Recycling połączonych C - 439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Skoro spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym to stanęła tym samym poza systemem zwolnień o jakich mowa w Dyrektywie 112, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności i ani z zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-285/09 na zasady te nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT.

Uzyskany przez skarżącą zwrot VAT w kwocie [...] zł z tytułu wykazania za trzeci kwartał 2009 r. transakcji WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT, udokumentowanych 35 fakturami w łącznej kwocie [...] zł był nieuprawniony. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie wykazał jakie korzyści odniosła skarżąca uczestnicząc w transakcjach. Pomimo że skarżącej, będącej w złej wierze nie przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji do zwrotu VAT, spółka A. z uprawnienia tego skorzystała i otrzymała zwrot podatku, uzyskując w ten sposób korzyść (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 274/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga przy tym wyjaśnienia, że dla uznania podmiotu, wobec którego wykazano brak dobrej wiary, za podmiot biorący udział w oszustwie podatkowym, kwestia wykazania przez organ, ewentualnych korzyści uzyskanych przez ten podmiot, nie ma znaczenia. Podatnik taki powinien bowiem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpał on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13, dostępny na curia.europa.eu oraz powołany w nim wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C – 285/11, lex nr 1229752). W niniejszej sprawie natomiast organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał brak dobrej wiary skarżącej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca jakkolwiek w odwołaniu zarzuciła naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu przez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, (wskazując przykładowo na zeznania K. P.), to nie podała konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia w drodze przesłuchania przed organem ani też sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, wymagających wyjaśnienia. Nieuzasadniony jest zatem zarzut nie rozpoznania wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że na żadnym etapie postępowania skarżąca takich wniosków nie składała. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie odniósł się do dostaw, co do których przesłuchiwani kierowcy nie pracujący dla K.P. stwierdzali, że wracali do Polski bez ładunków powrotnych lub wyjeżdżali do Słowacji bez ładunku, specjalnie po pręty należy zauważyć, że z dokumentów CMR wynika, że przewoźnikiem była firma D. K.P. i w postępowania zostali przesłuchani kierowcy tej firmy, którzy według CMR wykonywali usługi.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podnoszone w odwołaniu, które skarżący podtrzymał w skardze dotyczące objęcia jedną decyzją okresów rozliczeniowych oraz dotyczące nie uznania za dowód ewidencji za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Sąd podziela w tym zakresie w całości stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ realizując wymóg art 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca naruszenie przepisu upatruje w pominięciu jej twierdzeń o braku związku z wyłudzeniami mimo kompletności wymaganej przez prawo dokumentacji, dowodów potwierdzających wywóz (notesy) oraz fragmentu zeznań K. W. - prezesa spółki F., iż nie miał świadomości, że towar, który nabywa pochodzi od dostawcy krajowego. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim zostały wypowiedziane oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i działał z góry założonym rozstrzygnięciem.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób uprawniony podważył zastosowaną stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.