Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2293/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 9.633 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. ustalił A.G. (dalej “Skarżąca", “Strona") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 290.471,00 zł.

2. W wyniku odwołania Skarżącej z dnia 12 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi ponownie przeanalizować i uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 241.548,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał środki finansowe, które mogą stanowić źródło pokrycia wydatków w 2003 r. w łącznej kwocie 90.333,13 zł oraz wydatki poniesione w 2003 r. w łącznej kwocie 412.397,03 zł. W związku z powyższym wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił w wysokości 322.063,90 zł i od tej kwoty naliczył 75% podatek.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237, art. 191 i art. 197 w związku z art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod."), art. 210 ustawy Ord. pod., poprzez nieustalenie stanu faktycznego i uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 24 lipca 2009 r., art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3, art. 21 ust. 1 pkt 33 i 66 u.p.d.o.f. w związku z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi pomiędzy Polską z Austrią, Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi, Szwecją oraz w świetle braku umowy z Lichtensteinem.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podkreślił, że ciężar dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ww. ustawy rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony jest natomiast wykazanie posiadania środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, że Skarżąca w 2003r. poniosła wydatki w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Wskazał, że z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz zeznań wynika, że Skarżąca uzyskała dochody:

- 23.688,00 zł - z pracy w Austrii w okresie 16 stycznia 1989-15 grudnia 1992 r.,

- 126.051,92 zł - z pracy w firmie zarejestrowanej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w latach 1993,1994, styczeń 1995,

- 230.000,00 zł - z pracy w Szwecji w latach 1997-1999.

Wskazał, że podczas postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał z Prokuratury Okręgowej W. zaświadczenie z którego wynika, że w latach 1997-1999 Skarżąca uzyskała przychody w kwocie 333.614,25 zł z firmy zarejestrowanej w Lichtensteinie. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących dochodów uzyskanych z pracy w Wiedniu w kwocie 6.000 USD (wówczas w przeliczeniu na złote polskie ok. 7.244,80 zł) stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uwzględnił tej kwoty z uwagi na fakt, iż stanowiła ona źródło finansowania wydatków poniesionych przez Stronę przed okresem objętym kontrolą. Odnosząc się do dochodów uzyskanych przez Skarżącą z pracy w firmie zarejestrowanej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich wskazał, powołując się na art. 15 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2004 r. Nr 81, poz. 373), iż Skarżąca powinna była wykazać uzyskany dochód w zeznaniach podatkowych czego, nie uczyniła. Podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła również żadnego dokumentu z którego wynikałoby, że uzyskany dochód został opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wobec powyższego organ uznał, że wskazana kwota nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2003. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że również dochód uzyskany przez Skarżącą z pracy w Szwecji w kwocie 230.000,00 zł nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r., bowiem nie można uznać za "legalne" źródło dochodów niezgłoszone do opodatkowania zarówno w Polsce jak i w Szwecji. Podkreślił, że wówczas nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana została w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193). Odnośnie dochodów uzyskanych z firmy zarejestrowanej w Lichtensteinie organ stwierdził, że nie mogą one być uznane jako mienie pokrywające wydatki poniesione 2003 r., gdyż sama Skarżąca stwierdziła, że nie świadczyła pracy na rzecz firmy U. A.G. Organ zauważył również, iż Skarżąca nie przedłożyła także żadnego dokumentu potwierdzającego opodatkowanie uzyskanego dochodu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż wydatki poniesione w roku 2003 zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Nie uprawdopodobniła, iż wydatki poniesione w roku 2003 zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Nie uprawdopodobniła też, że od dochodów uzyskanych za granicą przed okresem objętym kontrolą, został odprowadzony podatek. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Skarżącej, w kwestii niezasadnego uwzględnienie po stronie wydatków kwoty 270.000 zł, w ocenie organu, tytułem przelewu na konto męża wyjaśnił, że pomiędzy małżonkami panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej (akt notarialny z dnia 6 czerwca 2002 r. Rep. A Nr [...] umowa majątkowa małżeńska), w związku z czym kwota przekazana na rachunek bankowy męża stanowi dla Strony wydatek, zaś dla jej męża przychód. Natomiast zwrot kwoty 270.000,00 zł stanowi przychód Strony w roku, w którym uzyskała zwrot. Zatem zarzut nieprawidłowego uznania jako wydatku kwoty 270.000,00 zł nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej realizując zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2009r., wezwał Skarżącą o przedstawienie historii rachunków bankowych sprzed 2003r., oraz wskazania jaką kwotę stanowią odsetki na ogólnym stanie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2003r., wyjaśnienia kwestii wydatków poniesionych na budowę domu w latach 2001-2002 oraz, wskazania rodzaju wydatków dokonanych kartą płatniczą w kwocie 8.614,37 zł. Organ podkreślił, że Skarżąca, poza historią rachunku za 2001r. nie nadesłała powyższych dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie i wydając zaskarżoną decyzję, zgodnie art. 120 i 121 ustawy Ord. pod., działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ kontroli skarbowej prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w oparciu o zeznania i oświadczenia Strony, zeznania świadka, dowody od instytucji finansowych, Urzędu Skarbowego, Prokuratury Okręgowej W.

Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej organ [...] instancji nie naruszył również art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.) mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy. Zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny w świetle art. 191 ustawy Ord. pod.

Również zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 210 ustawy Ord. pod., bowiem w uzasadnieniu wyraźnie wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody jakim dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. W sposób logiczny i spójny dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237, art. 191, art. 233 ustawy Ord. pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 3, art. 21 ust. 1 pkt 33 i 66 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w związku z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi pomiędzy Polską a Austrią, Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi oraz w świetle braku umowy z Lichtensteinem.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, czy dochody przez nią uzyskane były opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania na terytorium państw obcych oraz, czy istniał obowiązek ich opodatkowania na terenie Polski, uwzględniając przesłanki wynikające z przepisów regulujących zagadnienia podwójnego opodatkowania. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., iż opodatkowanie stawką 75% przychodów, tj. z tzw. nieujawnionych źródeł, dotyczyło tylko i wyłącznie przychodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca wskazała, że od 1989 r. przebywała za granicą i tam pracowała. W dniu 21 września 2000 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego NIP- 3 i dokonała rozliczenia za ten rok. Powyższe świadczy o tym, że nie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a dla oceny obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika. Zarzuciła, iż wadliwe są tezy organów podatkowych, iż opodatkowanie przychodów zagranicznych uzależnione jest od miejsca ich wypłaty. Tezy co do miejsca wypłaty lub wykonywania pracy przez podatnika nie mają znaczenia, gdyż opodatkowanie z nieujawnionych źródeł przychodu dotyczyło przychodów uzyskiwanych na terenie Polski, a dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do opodatkowania bądź zwolnienia z podatku. Skarżąca wskazała, że przychody z Lichtensteinu nie były objęte umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż Polska nie podpisała takiej umowy oraz, że przychody uzyskane na terenie Lichtensteinu powinny być ocenione w świetle zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 33 i pkt 66 u.p.d.o.f. Odnośnie przychodów uzyskanych w Austrii Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował zeznania świadka oraz przedstawione przez Skarżącą zaświadczenie o zatrudnieniu, zaś teza o wydatkowaniu kwoty 23.688 zł na remont domu jest niezasadna. Fakt, iż Skarżąca przebywała na urlopie wychowawczym nie przesądza o wydatkowaniu w/w kwoty zwłaszcza, że pozostawała w związku małżeńskim, a więc mogła być utrzymywana przez męża, który łożył na utrzymanie rodziny. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wydatkowania środków na przejazdy do Polski. Zdaniem Skarżącej uzyskane na terenie Austrii przychody winny być potraktowane jako środki pochodzące z opodatkowanego źródła i ujęte, jako środki którymi Skarżąca dysponowała na początku roku 2003. Dochody z pracy w firmie zarejestrowanej w Emiratach Arabskich, w ocenie Skarżącej, również zostały błędnie przeanalizowane w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika z przedstawionego zaświadczenia praca świadczona była na terenie kilku krajów. Przesłanką ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego nigdy nie było miejsce świadczenia pracy. Oświadczenie Skarżącej, że praca wykonywana była w Polsce nie przesądza o tym, że miała miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia w zakresie stosunków majątkowych panujących pomiędzy nią a jej mężem – J.G. W ocenie Skarżącej, organ kontroli skarbowej bezzasadnie zaliczył do wydatków kwotę 270.000,00 zł jako wydatek z tytułu przelewu na rachunek męża, w sytuacji gdy była ona upoważniona do konta męża. Ponadto wskazała, że fakt, iż małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową nie wyklucza podejmowania przez nich wspólnych działań mających na celu zaspokojenie potrzeb rodziny. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej. Ponadto, w ocenie Skarżącej zgłaszane wnioski dowodowe były niezasadnie oddalane, a miały na celu wyjaśnienie wielu niejasności w stanie faktycznym, w sytuacji gdy podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, różnorodności systemów podatkowych obcych państw. W ocenie Skarżącej z treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organem podatkowym, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte uległo przedawnieniu. Ponadto źródło tych dochodów znajdowało się za granicą Polski, więc nie było objęte dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuciła naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 233 ustawy Ord. pod. poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego. Według Skarżącej, organ powinien był zwrócić się do banków w celu przedstawienia kompletnych wyciągów bankowych oraz nie dokonać analizy osiągniętych przychodów w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

9. Postanowieniem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2344/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

10. Postanowieniem z dnia 5 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 2344/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

12. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2003r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

13. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

14. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził w punkcie 1.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy Ord. pod.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa, przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

15. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczyło 2003r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

16. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

17. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

18. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z nieujawnionych źródeł przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

19. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.