Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 493/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 199a par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Ewa Ibrom Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lutego 2017 r. określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012 r. strona uwzględniła wartości wynikające z faktur VAT określonych w zaskarżonej decyzji, a związanych z zawartymi z R. sp. z o.o. oraz K. I. L. + H. + B. + V. P. sp. z o.o. umowami outsorsingu pracowniczego. Organy podatkowe wskazały, że w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotowe umowy nie były wykonywane. W konsekwencji uznano, że podatek VAT zawarty w wymienionych fakturach nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.) podstawy do obniżenia podatku należnego i dokonano stosownej zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji, złożyła od niej odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł za listopad 2012 r. i w kwocie [...]zł za grudzień 2012 r.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT w tych wysokościach stanowi konsekwencję nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę R. w miesiącu listopadzie 2012 r. oraz spółkę K. . w grudniu w 2012 r.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, zdaniem organu, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie stwierdzają czynności dokonanych w rzeczywistości. Jeśli zaś dokumenty posiadane przez stronę, otrzymane od R. sp. z o.o. oraz K. I. L. + H. + B. + V. P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, stronie postępowania nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdzają wykonanie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że realizowana w spornym okresie przez stronę koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie pozwala na przyjęcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym tezy o przejściu pracowników do nowego pracodawcy w trybie art. 23' Kodeksu pracy. Z poczynionych ustaleń wynika natomiast, iż istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób, był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo- płacową.

Organ dodał jednak, że wypłacone przez spółkę R. oraz spółkę K. wynagrodzenia, były wcześniej obliczane i przekazane do jej dyspozycji przez stronę. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych warunkach, tj. obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu pracowników. Nie zawierano nowych umów o pracę, dotychczasowych umów nie rozwiązano, pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o przejęciu pracowników, nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Podkreślono, iż pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach. Zatrudnieni pracownicy świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością F.H.U. H. W. B.. Wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą F.H.U. H. W. B., który na bieżąco bezpośrednio, bądź pośrednio przydzielał i nadzorował pracę. Tym samym istniała ścisła zależność w kontekście zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych podmiotów zewnętrznych od składników materialnych firmy, tj. narzędzi i sprzętu, które to składniki bezspornie nie były przedmiotem "transferu" z firmy F.H.U. H. W. B..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji uznające, że podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie ocena zawartych umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Pomimo zawarcia umów - porozumień strony z R. sp. z o.o. oraz K. . I. L. + H. + B. + V. P. sp. z o.o. podmioty te w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony postępowania. Nie mogły zatem świadczyć żadnych usług na rzecz F.H.U. H. W. B., na jakie wskazują umowy. Sporne faktury, wystawione przez R. sp. z o.o. oraz K. I. L. + H. + B. + V. P. sp. z o.o. stwierdzają według organu czynności niewykonane w rzeczywistości, a zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

Odnośnie wynagrodzeń dla pracowników organ odwoławczy zaznaczył, że co do zasady było ono wypłacane przez spółki, które rzekomo realizowały usługi. Zgodnie § 5 ust. 3 umów łączących stronę ze spółkami będącymi rzekomymi "usługodawcami", wynagrodzenie dla tych spółek było płatne w 2 ratach - pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników w kwocie równiej wartości wynagrodzeń netto, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. Można zatem przyjąć, że wynagrodzenia dla pracowników finansowane były w całości ze środków strony.

Po dacie wskazanej w dokumentach Umowa – Porozumienie z dnia [...] maja 2012 r. i [...] października 2012 r. pracownicy strony wykonywali dokładnie te same czynności, które wykonywali przed tą datą, pod faktycznym kierownictwem strony albo osób działających z upoważnienia strony. Do wykonania tych czynności używali narzędzi i materiałów wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, bowiem żadne aktywa przedsiębiorstwa nie zostały przekazane. Nadto nie wszyscy pracownicy strony zostali w ten sposób "przekazani", nadal jako kierownik zakładu zatrudniony był w F.H.U. H. np. R. D.. Strona nadal decydowała o zakresie zadań, jak również rozliczała pracowników z ilości i jakości wykonanej pracy.

Zdaniem organu odwoławczego, zawarte umowy nie doprowadziły do rozwiązania dotychczasowych stosunków pracy. Pracodawca zachował kierownictwo nad pracownikami, co oznacza możliwość wydawania przez niego poleceń, które są wiążące dla pracownika, jeżeli nie są sprzeczne z umową i prawem. Polecenia pracownikom były wydawane pośrednio albo bezpośrednio przez stronę. Nie udowodniono, że polecania te pochodziły od spółek, które były rzekomymi wykonawcami usług, i które te usługi fakturowały. Organ nie dał wiary zeznaniom osób kierujących, że strona nie wydawała poleceń. Wypłata wynagrodzenia była realizowana ze środków strony, niezależnie od wykonania bądź niewykonania usług budowlanych, ich odebrania, wad, terminowości, reklamacji co do ich jakości, sposobu zaawansowania, skomplikowania, itp. Fakt, że wypłacano je przez pośredników nie ma wpływu na tę okoliczność. Pracownicy w oparciu o sprzęt strony wykonywali dokładnie te same zadania, jakie posiadali w firmie podatnika, a następnie "wrócili" do strony w dniu [...] kwietnia 2013 r.

Organ podkreślił także, iż strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie sprawdzania, czy jej kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów. Strona powinna dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych umów nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami. Nie sprawdziła, czy jej kontrahenci wywiązują się z nałożonych na nie zobowiązań publicznoprawnych. Co więcej strona, przy dołożeniu minimalnej staranności, mogła i powinna zdawać sobie sprawę z przestępczej działalności swoich kontrahentów. Załączony do odwołania dokument - postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] maja 2012 r. wydane przez Prokuraturę Rejonową dla [...], w ocenie organu w żaden sposób nie dowodzi, że działalność spółek świadczących rzekome usługi outsorsingu pracowniczego jest w pełni legalna i bezpieczna dla przedsiębiorców.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, zgłoszenie Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych do ubezpieczenia społecznego wszystkich przejętych pracowników nie powoduje, że spółka zgłaszająca stała się dla nich pracodawcą w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy w związku z art. 23' kodeksu pracy. Nie świadczy także o tym, że usługodawcy świadczyli kompleksowe usługi wynikające z zawartych umów, wypłacali pracownikom wynagrodzenie oraz sporządzali i przekazywali właściwym organom odpowiednią dokumentację. Podniesiono, że nawet z załączonych do odwołania dokumentów wynika, że spółka K. I. L. + H. + B. + V. nie odprowadzała należnych składek na ubezpieczenie zdrowotne na konta 700 pracowników, zalegała z wypłatami wynagrodzeń oraz należnych odpraw, nie wydawała świadectw pracy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że organy podatkowe ustaliły wyczerpująco stan faktyczny, z którym wiążą się określone skutki podatkowe. Sporne faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, wystawione przez spółki R. i K. I. L. + H. + B. + V. stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości, w związku z czym stronie postępowania, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji zawiera wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej, z przytoczeniem obowiązujących przepisów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera natomiast w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne odebranie stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z uwagi na fakt, iż czynności opisane na otrzymanych od kontrahentów fakturach nie były czynnościami pozornymi, jak też nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną interpretacją art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie umów zawieranych przez spółkę za nieważne z uwagi na pozorność oświadczenia woli, podczas gdy analiza i wykładnia ww. przepisu Kodeksu cywilnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowym sporze nie może być mowy o pozorności umów, a co za tym idzie wykluczona zostaje ich nieważność;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji poczynienie przez organ błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zawarte przez skarżącego umowy outsourcingu pracowniczego stanowią czynność prawną pozorną;

- art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2017 r.

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 23' kodeksu pracy przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że podatnik w okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. zawarł umowy outsourcingu pracowniczego tj. umowę o świadczenie usług z dnia [...] czerwca 2012 r. zawartą ze Spółką R. sp. z o.o. oraz umowę o świadczenie usług z dnia [...] listopada 2012 r. zawartą ze Spółką K. I. L. + H. + B. + V. P.. Wszystkie powyższe umowy zawarte zostały w oparciu o art. 23' kodeksu pracy, tj. przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę.

Strona wskazała, iż w 2012 r. i 2013 r. postąpiła zgodnie ze znaną jej interpretacją zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy, zgodnie z którą przepis art. 23' kodeksu pracy obejmuje swym zakresem również przypadki przejęcia wyłącznie zasobów osobowych danego zakładu (pracowników), bez jednoczesnego przejęcia składników majątkowych tego zakładu, jeżeli towarzyszy temu przejęcie kompetencji poprzedniej jednostki lub ich części. Potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego, opowiadające się za szeroką interpretacją tego przepisu, w tym wyrok z 1 kwietnia 2004 r., sygn. I PK 362/03 i z 9 grudnia 2004 r., sygn. I PK 103/04. Nadto podkreślono, że zgodnie z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej (2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów, Dz. Urz. L 082, 22/03/2001) przyjąć należy, że doszło do skutecznego przejęcia pracowników zatrudnionych uprzednio w zakładzie skarżącego na nowego pracodawcę w trybie art. 23' k.p. Dokonanie następnie przez Sąd Najwyższy odmiennej oceny prawnej dotyczącej zastosowania art. 23' k.p., - w ocenie skarżącego - nie może stanowić podstawy stawianego skarżącemu zarzutu, że zastosował się do znanej mu interpretacji Sądu Najwyższego w zakresie stosowania ww. przepisu przed dokonaniem tych czynności. Wobec tego w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 23' k.p. nie da się usunąć dopóki ustawodawca nie sprecyzuje w tym przepisie, co rozumie przez przejęcie zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę.

Strona podniosła, że spółki R. oraz K. I. L. + H. + B. + V. , jako pracodawcy dla przekazanych do świadczenia usług u skarżącego pracowników, realizowały na bieżąco wszystkie obowiązki ciążące na każdym pracodawcy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zadania służby bhp, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy, a także szkolenia wstępne i okresowe w dziedzinie bhp, badania profilaktyczne wstępne, okresowe i kontrolne - na podstawie zawartych umów o świadczenie usług. Ponadto prowadziły na bieżąco ewidencję czasu pracy swoich pracowników tj. wykonawców usług, sporządzały listy wynagrodzeń i regularnie wypłacały wynagrodzenia za pracę, zasiłki z ubezpieczenia społecznego itp. Ponadto, tak jak w ramach każdego outsourcingu personalnego pracownicy byli zobowiązani do świadczenia usług w firmie/siedzibie usługobiorcy tj. skarżącego, a nie w siedzibie swojego pracodawcy, który go zatrudniał.

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem strony o faktycznym przejęciu przez spółkę R., a następnie spółkę K. I. L. + H. + B. + V. części zakładu skarżącego w postaci jego pracowników i faktycznym dysponowaniu tą przejętą częścią zakładu. Nadto spółka R. zgłosiła z dniem [...] października 2012 r. do ubezpieczenia społecznego wszystkich przejętych od skarżącego pracowników i tym samym stała się dla nich pracodawcą w rozumieniu art. 3 w zw z art. 23' k.p.

Strona dodała także, iż w przedmiotowej sprawie ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego ma kluczowe znaczenie dla ustalenia przez organ skutków podatkowych. Podkreśliła, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego tj. w zakresie ważności zawartych umów outsourcingu pracowniczego i przejścia pracowników w rozumieniu art. 23' kodeksu pracy.

Skarżący stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego wątpliwości nie pozwalają na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i tym bardziej nie uprawniają organu do samodzielnego stwierdzenia, iż umowy outsourcingu pracowniczego ze spółką R. i spółką K. I. L. + H. + B. + V. były pozorne, a tym samym nieważne. Zdaniem skarżącego istniejące w przedmiotowej sprawie wątpliwości obligowały organ do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego - umów outsourcingu pracowniczego oraz przejęcia pracowników kontrolowanego na podstawie art. 23' k.p. Samodzielnie poczynione ustalenia organu w zakresie ważności zawartych przez kontrolowanego umów outsourcingu pracowniczego są nieuprawnione. Organ nie posiadał bowiem kompetencji do samodzielnego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie doszło do legalnego i faktycznego przejęcia pracowników w rozumieniu art. 23' k.p. Tym samym, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie i dokonanie samodzielnej oceny zawartych umów, organ dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i w oparciu o tak ustalony stan faktyczny wydał nieprawidłową decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące omawianego zagadnienia outsorsingu pracowniczego. Podkreślił, w kontekście zarzutów związanych z naruszeniem przepisów kodeksu cywilnego, iż podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie zaś przepis art. 88 ust 3 a pkt 4 lit c tej ustawy, który został powołany w skardze. Stąd też rozważania dotyczące podstaw do stwierdzenia nieważności czynności prawnych i zakresu kompetencji organów podatkowych w tym zakresie są całkowicie nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Podobnie bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 2 a Ordynacji podatkowej, bowiem przepis prawnopodatkowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, nie budzi i nie budził w przeszłości żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Art. 2 a Ordynacji podatkowej nie dotyczy natomiast wątpliwości interpretacyjnych w innych niż podatkowe ustawach (dodatkowo podniesiono, że wbrew twierdzeniu skarżącego przepis art. 23' k.p. nie budził wątpliwości i nie istniała rozbieżność orzecznicza na jego tle, która mogłaby wpłynąć na odmienną interpretację umów zawartych przez stronę).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółki R. i K. I. L. + H. + B. + V. P. , zwana dalej "spółka K. ." rzeczywiście świadczyły w wykonaniu zawartych umów na rzecz F.H.U. H. W. B. usługi wynikające z przedstawionych przez podatnika faktur, a zatem czy W. B. był uprawniony do obniżenia z tytułu tych transakcji kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W. B. jest niespornie czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków

W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie podkreślił organ, materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółki R. i K. .- występującymi jako usługodawcy, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do W. B. na innych pracodawców (spółki R. i K. ), o którym mowa w art.23' kodeksu pracy (dalej: k.p.). W myśl tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go jednak utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przepis art. 23' § 1 k.p. wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Nie wyklucza jednak w ujęciu temporalnym powtarzalności tych zdarzeń. Artykuł 23' k.p. zawiera dwa pojęcia - przejście i zakład pracy. Zakreślenie desygnatów tych pojęć stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań.

Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo-majątkową, która jest dla pracowników placówką zatrudnienia, miejscem świadczenia pracy. Zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga. Prowadzi to do wniosku, że wykładnia art. 23' k.p. musi być analizowana de casu ad casum (por. wyrok SN z dnia 13 marca 2014r., I BP 8/13, LEX nr 1511807). Jakkolwiek przepis art.23' k.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie definiuje on wprost tego pojęcia. Zgodzić się zatem należy, na co zresztą wskazuje i argumentacja skargi, że powołując się na treść art. 23' § 1 k.p. należy mieć także na względzie art. 1 ust. 1b dyrektywy Rady 2001/23/WE, zaś przy ustalaniu rozumienia pojęcia "transferu pracodawcy" należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE i SN (wyrok SA w Białymstoku z dnia 20 maja 2014 r., III AUa 146/14, Lex nr 1480371). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, w którym stwierdzono, że o ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010r. (I PK 91/10) wskazując między innymi, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TSUE z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku, gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, 23' § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98). W wyroku z dnia 1 października 1997 r. (I PKN 301/97), SN stwierdził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas; istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (por. także wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2007r., III PK 245/06). Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006r., I PK 75/06). Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wskazuje, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez skarżącego ze spółkami R. oraz K. . o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 23' k.p. Faktu tego nie zmieniają również zaprezentowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego argumenty strony.

W kontrolowanej sprawie podatkowej organ dokonał obszernych ustaleń faktycznych, które dały podstawę dla formułowania stawianych w decyzji tez, w tym oceny o fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a spółkami R. i K. (przy czym nie należy tego utożsamiać z pozornością w rozumieniu art. 83 k.c.).

Powoływany w zarzutach skargi przepis art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ pomimo istniejącej regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08). W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez podatnika umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do wystąpienia w tym względzie do sądu powszechnego, co sugeruje skarżący. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3131/15).

Skoro w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia badanych stosunków prawnych, brak było podstaw do kierowania powództwa do sądu powszechnego. Wykładnia powyższego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w skardze, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w konwencji językowej, którą ustawodawca operuje, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, wątpliwości odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1133/09, CBOSA).

Nie ulega wątpliwości – zdaniem Sądu – że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13, CBOSA).

Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego było zbędne.

Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego - organy granic tych nie przekroczyły. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły też innych wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To organ podatkowy decyduje o tym, jakie dowody przeprowadzić, aby stan faktyczny został ustalony najpełniej. W ocenie Sądu organy procedowały z uwzględnieniem powyższej zasady, gromadząc dowody niezbędne do pełnego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Nadto wnioski jakie wyprowadziły organy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji. Nie można podzielić również stanowiska strony (wynikającego z uzasadnienia skargi), że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1, poz.32.

Obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe wykazało, że umowy zawarte przez skarżącego ze spółkami R. i K. . nie określały w żaden sposób przyczyny przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, a potwierdzały tylko skutek tego przejścia na dany dzień. Tymczasem cel przejścia zakładu pracy i okoliczności przeprowadzenia tej czynności dają podstawę do oceny jej skuteczności z punktu widzenia przepisu art. 23' k.p. Z zeznań świadków (w tym pracowników H.) wynika, że mimo zawarcia umów, wszystkie warunki pracy i płacy pracowników objętych transferem pozostały na dotychczasowych zasadach. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami, otrzymali jedynie informację pisemną o ich przejęciu; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te same narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonanie te same osoby, a wykonywano ją w tym samym miejscu; dokumentacja pracownicza była prowadzona w siedzibie przedsiębiorstwa strony.

W tych okolicznościach Sąd podziela konstatację organu odwoławczego, że rola nowego pracodawcy (R. a następnie K. .) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca, czyli W. B.. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w. Nadto, po wygaśnięciu umów ze spółkami R. i K. . większość z osób objętych "przejęciem" została ponownie zatrudniona przez skarżącego na tych samych stanowiskach i warunkach.

Odpłatność za usługę outsourcingu ustalona była na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez skarżącego przed podpisaniem umów w kwotach netto. Ponadto wypłaty wynagrodzeń odbywały się dopiero po przekazaniu kwoty potrzebnej na wynagrodzenia przez skarżącego. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Porozumienia nie regulowały bowiem kwestii przejęcia majątku i odpłatności za poszczególne składniki majątkowe. Spółki R. i K. . zobowiązując się wykonywać usługi będące przedmiotem działalności strony, formalnie przejęły od skarżącego na podstawie umowy o świadczenie usług zadania podstawowe, stanowiące w rzeczywistości istotę działalności H. . Powyższe implikować musiałoby niemożliwą do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego konstatację, że de facto spółki R. ., a następnie K. . zobowiązały się przejąć od H. prowadzenie całej podstawowej działalności gospodarczej (a nie przejąć jedynie część - choćby bardzo istotną - zadań tej firmy). Zauważyć należy, że przejęcie dotyczyło pracowników o różnych kwalifikacjach, jednak firma skarżącego nadal zatrudniała pracownika odpowiedzialnego za nadzór nad wykonaniem prac – R. D.. Ponadto pomimo formalnej zmiany po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządzania w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Skarżący pośrednio, poprzez majstrów, brygadzistów, kierowników budów lub członków rodziny, lub bezpośrednio decydowała o zakresie wykonywanych zadań jak również rozliczała pracowników z jakości ich wykonania.

Jak już wyżej podkreślono, "zakład pracy" mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia "zakład pracy" do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Pojęcie zakład pracy posiada więc złożony charakter. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania, z pominięciem majątku. Ważny jest związek występujący między rodzajem wykonywanej pracy, a zespołem majątkowym służącym do jej realizacji. W tym konkretnym przypadku zadania postawione przed pracownikami wymagały środków majątkowych, które były dostarczane wyłącznie przez skarżącego. Faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Ważne jest jedynie, czy nowy pracodawca miał rzeczywistą możliwość zarządzania majątkiem i wykonywania własnych celów, w tym kierowania pracownikami (wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2006r., sygn. akt I PK 184/05). Rozważając kwestię stosowania art. 23' k.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249), SN zwrócił uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23' § 1 k.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt I PK 179/11, (LEX nr 1219491) oraz z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt I PK 235/11, (LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23' § 1 k.p.)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006r., sygn. akt I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa H. i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były narzędzia i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania spółkom R. i K. . tych składników majątkowych. Tym samym majątek H. stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej, zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy, jak też codziennego jej funkcjonowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23' k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, był nadal W. B. nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art.23' § 1 k.p. w sytuacji, gdy: zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, a nie kontynuacja działalności prowadzonej przez skarżącego przed przejęciem. Co więcej, zachowano wewnętrzne struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty i zgłoszenie do ZUS (tym bardziej, że spółka K. . nie odprowadzała faktycznie składek na ubezpieczenie społeczne, ani nie dopełniała innych obowiązków wynikających ze stosunku pracy).

W takich okolicznościach powoływanie się skarżącego na rzeczywisty transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23' § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami R. i K. ., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.

W sytuacji, gdy zostało dostatecznie wykazane, że spółki R. i K. . w istocie nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej, to uznanie przez organ, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, było prawidłowe. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. W ustalonym stanie faktycznym brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że odliczając podatek naliczony z wystawionych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług przez przejętych pracowników, skarżący podjął odpowiednie czynności sprawdzające wobec kontrahenta, działał z należytą starannością i pozostawał w dobrej wierze, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Przeczy temu treść umów o świadczenie usług (umowy z założenia odpłatnej – art. 750 kc), w których nie sprecyzowano w sposób jednoznaczny choćby wysokości wynagrodzenia za usługę.

Słusznie pozbawiono więc skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez spółki R. i K. . faktur. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT uznać należy za bezzasadny. Tym bardziej bezzasadnymi były zarzuty naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c tej ustawy i związane z tym zarzuty zawarte w skardze, bowiem w ramach rozpoznania odwołania organ II instancji dokonał oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie, zaś wskazany przepis oraz konstatacja o nieważności umów o świadczenie usług nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

Podobnie nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2 a O.rdynacji podatkowej, który – jak zasadnie podkreślił w odpowiedzi na skargę organ – dotyczy wyłącznie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawnopodatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Takie wątpliwości w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiły.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.