Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 548/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako organ I instancji, Dyrektor UKS) określił J. K. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.054.980 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej za maj 2008 rok, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 120.559,00 zł. Organ stwierdził, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży działek gruntu, spełniającą kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) uchylił w decyzję Dyrektora UKS w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określił jego wysokość w kwocie 1.054.908,00 zł oraz utrzymał ją w mocy w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconej za maj 2008 rok zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że sporna sprzedaż nieruchomości w 2008 r., nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skarżący z odpłatnego zbycia nieruchomości uczynił sobie stałe i ważne źródło przychodów. W okresie kilkuletnim (w latach 2007-2011) kwota, jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży działek wyniosła łącznie 8.627.490 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490 zł. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez stronę czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany oraz nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego i były właściwe dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Zebrany materiał dowodowy przeczył temu, aby nieruchomościom nabytym w latach 2006-2010 należało przypisać cechy majątku osobistego, a nie towarów handlowych strony. Nie było żadnych dowodów świadczących o tym, aby skarżący chciał zatrzymać kupione działki rolne i wykorzystać je zgodnie z ich przeznaczeniem lub w innym celu, niż handlowy. Nabyte nieruchomości w części miały atrakcyjne położenie (bliskość miasta O. i jeziora). Zdaniem organu, o tym, że podatnik działał jak handlowiec świadczyły jego zeznania, kolejność zdarzeń następujących po sobie, angażowanie znacznych środków finansowych oraz zaciąganie zobowiązań kredytowych. W latach 2007-2008 podatnik sprzedał po jednej nieruchomości i nabył jedną nieruchomość, a ponadto w 2008 r. dokonał jednej darowizny działki gruntu. W 2009 r. sprzedał dwie nieruchomości i nabył dwie kolejne, a w 2010 r. sprzedał siedem nieruchomości i jedną nabył. Sprzedaż nieruchomości kontynuował w 2011 r. Nie działał w sposób przypadkowy, ponieważ kupował nieruchomości, jak sam zeznał po to by je później sprzedać. W ocenie Dyrektora, w odniesieniu do dokonywanych w 2008 r. sprzedaży nieruchomości, organ I instancji słusznie zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, co wykluczało możliwość zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, gdyż zwolnienie to odnosi się tylko do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto organ szczegółowo odniósł się do kwestii obliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (dalej jako WSA) wniósł podatnik. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 392/16, WSA oddalił skargę podatnika. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt: II FSK 1262/17, w który stwierdzono, iż skład Sądu I instancji był sprzeczny z przepisami prawa i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 939/17 (po uprzednim połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 w celu ich łącznego rozpoznania), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje, nie podzielając oceny organów podatkowych o zasadności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dokonanych w latach 2007-2008 sprzedaży gruntów na rzecz nabywców prowadzących działalność rolniczą (małżonków B. i S.) i stwierdzając, że przychody z ich sprzedaży są wolne od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1549/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zróżnicował co do skutków podatkowych działania podatnika podejmowane w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wskazując na czym polegały różnice w kwalifikowaniu przychodów do różnych ich źródeł, nie wskazał, że przychód z dwóch transakcji sprzedaży należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dopiero takie zakwalifikowanie daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. WSA, sygn. akt I SA/Ol 613/18, oddalił skargę podatnika. Uzasadniając zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że poza sporem pozostawała sprzedaż w 2007 r. na rzecz M. i S. B. części nieruchomości zakupionej w 2006 r. od M. i W. K. Przed sporządzeniem umowy skarżący otrzymał część ceny sprzedaży w kwocie 400.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 3.033.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność. Przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2007r. W związku z tą sprzedażą strona uzyskała w grudniu 2007 r. przychód w kwocie 3.433.000 zł. W 2008r. skarżący sprzedał na rzecz E. i M. S. kolejną części nieruchomości zakupionej w 2006r. Przed sporządzeniem umowy otrzymał część ceny sprzedaży w kwocie 366.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 2.000.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić do 17 kwietnia 2008r., a kwotę 2.173.490 zł – w terminie jednego dnia od przeniesienia własności. Przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2008 r. W związku z tą sprzedażą strona uzyskała w maju 2008 r. przychód w kwocie 4.539.490 zł. W kolejnym roku strona sprzedała na rzecz T. K. następną części nieruchomości zakupionej w 2006r.. W dniu 5 lutego 2009 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży za cenę 200.000 zł nieruchomości położonej w obrębie "[...]". Skarżący otrzymał 50.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 150.000 zł kupujący zobowiązał się zapłacić w formie przelewu do dnia 12 lutego 2009 r. W związku z tą sprzedażą skarżący uzyskał w lutym 2009 r. przychód w kwocie 200.000 zł. W dniu 8 września 2008 r. skarżący zawarł z J. C., działającym w imieniu Spółki A, umowę przeniesienia własności, na podstawie której, w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz prawo własności niezabudowanej działki gruntu o wartości 2.150.000 zł, położonej w obrębie "[...]". Przyczyną zawarcia tej umowy był fakt, że skarżącemu przysługiwała w stosunku do spółki B, jako dłużnika osobistego, wymagalna wierzytelność (według stanu w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. na dzień 8.09.2008 r.) w kwocie 2.139.692,95 zł. W zamian za zwolnienie spółki B z obowiązku zwrotu długu, skarżący uzyskał prawo własności ww. nieruchomości o wartości 2.150. 000 zł. W dniu 29 października 2008r. skarżący zawarł z I. G., warunkową umowę sprzedaży za łączną cenę 2.200.000 zł niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie "[...]". Kupująca zobowiązała się zapłacić kwotę 200.000 zł z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast pozostałą część w kwocie 2.000.000 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego. Przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2009 r. Zgodnie z treścią umowy, kupująca zobowiązała się zapłacić skarżącemu kwotę 200.000 zł przelewem w terminie do 25 lutego 2009 r., natomiast pozostałą część ceny przelewem w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata w kwocie 1.000.000 zł miała zostać zapłacona do 30 września 2009r., druga w kwocie 1.000.000 zł w terminie do dnia 30 września 2010r. W związku ze sprzedażą nieruchomości skarżący uzyskał w styczniu 2009r. przychód w kwocie 2.200.000 zł. Sąd I instancji wyjaśnił, że powyższe okoliczności miały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, były bezsporne i ustalone na podstawie aktów notarialnych, a sporna pozostawała ocena faktów. Odnosząc się do oceny, czy opisane sprzedaże nieruchomości w latach 2007-2009 stanowiły źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że istotnym było czy sprzedaż nieruchomości miała trzy cechy: była sprzedażą zarobkową, dokonaną w sposób zorganizowany i ciągły. Uznano, że sprzedaż nieruchomości była działalnością zarobkową, na co wskazywała dodatnia różnica pomiędzy zakupem, a sprzedażą. Ta różnica w latach 2007-2011 została ustalona w wysokości 4.627.490 zł. Sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała także charakter zorganizowany. Nie było sporu co do tego, że nabycie nieruchomości od brata wynikało z planów i było celowe. Skarżący chcąc sprzedać nieruchomości prowadził szereg rozmów, zawierał umowy tak ostateczne jak i warunkowe, przedwstępne, rozwiązywał je, zaciągał kredyty, wchodził w spór prawny z dzierżawcą. Za nieprzekonujące uznano okoliczności, że sprzedaże te były zorganizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdzono również, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter ciągły, bowiem na przestrzeni lat 2007-2011 nastąpiło 15 zarobkowych sprzedaży. Nie zmieniają tego twierdzenia skarżącego, że były to dwie transakcje, a reszta, to pomniejsze, na rzecz rodziny. Sam skarżący przyznał, że chodziło o szybką sprzedaż, gdyż rosło zadłużenie. Nie można pominąć, że skarżący nabywał i zyskownie sprzedawał inne działki. Nie były to nabycia przypadkowe, czy z nadarzających się wyjątkowych sytuacji. Wymagały planu, zabiegów i organizacji. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie można jej było postrzegać jako dokonanej przez rolnika, którego sytuacja finansowa zmusiła do wyprzedaży gospodarstwa rolnego. Z zeznań skarżącego wynika, że w latach 2007- 2010 nie prowadził działalności rolniczej i nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń rolniczych. Nie był również zarejestrowany w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji. Prawidłowe ustalenie, że skarżący sprzedając nieruchomości działał jak przedsiębiorca wyklucza zwolnienie dochodów, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeżeli organy prawidłowo zakwalifikowały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009 do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie miało zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Zdaniem WSA nie było podstaw do zróżnicowania skutków podatkowych działań skarżącego podejmowanych przez niego w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości, w tym nabytej od brata w 2006 r., i kwalifikowania przychodów z tych sprzedaży do różnych źródeł z art.10 ust.1 u.p.d.o.f..

Ponadto nie podzielono zarzutów skargi w zakresie wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w zakresie spornych kwot na jakie wskazywał skarżący w związku z rozliczeniami z O. Odnosząc się do tych kosztów Sąd wskazał, że podnoszona przez skarżącego kwota 1.760.000 zł była kwotą umowną związaną z rozliczeniem rozwiązania umowy przedwstępnej z O. i należało jej wysokość poczytywać jako zgodę stron na odstąpienie od roszczeń z tytułu przyrzeczonej sprzedaży, a nie, jak chciał tego skarżący, rzeczywistych kosztów nakładów, gdyż te zostały poczynione przez tę firmę wcześniej, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podana kwota nie musiała odzwierciedlać wartości nakładów, które z kolei nie były możliwe do ustalenia, gdyż jak wskazał świadek G. N. nie było żadnej dokumentacji w tym zakresie. Nie ma wątpliwości, że O. wykonała prace na gruncie, który miał docelowo należeć do niej, pod własną działalność, ale też nie ma wątpliwości, że nie da się ustalić, jakie były rzeczywiste koszty nakładów. Istniała także wątpliwość co do samej spłaty tego zobowiązania, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w tym względzie, a jego odwoływanie się do spłaty 1.500.000 zł z ceny sprzedaży nieruchomości w 2008r., w żaden sposób nie zostało powiązane z tym konkretnym zobowiązaniem. Rację miał też organ, że faktury i umowa przelewu związana z działalnością M. w żaden sposób nie wiążą konkretnie kwot ze zdarzeniami na jakie wskazywał skarżący. W szczególności rację miał organ wskazując, że przelew wierzytelności był związany z rozliczeniem zaliczki, a nie poczynionych nakładów. Uznano, że stan faktyczny podany przez podatnika był niewystarczający dla uznania kosztów w podanej wysokości, gdyż obowiązek wykazania ciążył na nim. W ocenie WSA prawidłowo nie uznano tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy był zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie wykonał swoich obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Świadek G. N. nie tylko nie wykazał kosztu nakładów, ale i wyraźnie wykazał, że nie ma takiej dokumentacji, na podstawie której można stwierdzić ich wysokość.

Wyrok ten został przez NSA wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 555/19 uchylony w całości. NSA uchylił też decyzje Dyrektora z dnia "[...]", nr "[...]".

W uzasadnieniu wskazując, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nakierowane na okoliczności faktyczne i prawne związane z prowadzeniem przez skarżącego w latach 2007 - 2009 działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sąd podkreślił, że skali przedsięwzięć skarżącego nie można także ograniczać wyłącznie do lat 2007-2009, gdyż w kolejnych latach 2010-2011 dokonywał on kolejnych transakcji, które wpisują się w zorganizowany i ciągły mechanizm obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do działań skarżącego na przestrzeni lat 2006-2011, Sąd wskazał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych i niezbędnych ustaleń co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Ponadto NSA stwierdził, iż podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f pomimo tego, że zbycie dotyczyło nieruchomości rolnych, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i w niektórych przypadkach nie utraciły one charakteru rolnego na skutek sprzedaży. Sąd wskazał, iż w ww. wyroku z dnia 10.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1549/18, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że dopiero zakwalifikowanie transakcji sprzedaży do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro zatem przychody strony należało kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f brak było możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018, r. poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), tą wykładnią prawa związany był zarówno WSA w Olsztynie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.08.2019 r., sygn. akt II FSK 555/19.

Sąd kasacyjny uznał natomiast za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Działając w warunkach wskazanego związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. podkreślił, że kwestią sporną są tylko wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwa wydatki wynikające z umowy z dnia "[...]" 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem O., na mocy, której rozwiązano wcześniejszą przedwstępną umowę sprzedaży 400 ha gruntów wraz z zabudowaniami.

NSA, powołując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ocenił, iż organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji znacznie zawęziły zakres zastosowania normy wynikającej z ww. przepisu w odniesieniu do wydatków wynikających z aktu notarialnego z dnia "[...]" 2007 r. Sąd podniósł, że nie można, w świetle zapisów § 3 tego aktu notarialnego, rozwiązującego umowę przedwstępną oraz zeznań świadka G. N. stwierdzić, że nie zostały wskazane prace stanowiące nakład na nieruchomość o powierzchni 400 ha, która znalazła się w posiadaniu O.. G. N. podał, że prace były wykonywane w okresie od sierpnia 2006 roku do listopada 2007 roku codziennie, przy których zatrudnionych było od 8 do 15 osób. Oprócz tego wykonywane były prace przez firmy zewnętrzne w tym m.in. M. Bez jakichkolwiek dokumentów dotyczących tych prac, lecz na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia świadek ten de facto jedynie oszacował koszt tych prac na kwotę 2 - 2,5 min złotych.

NSA podkreślił, że w istocie w akcie notarialnym z dnia "[...]" 2007 r. nie określono w jakiej części poszczególne kwoty, tj. z przejętego długu z tytułu kredytu w kwocie 3,400.961,16 zł (a w rzeczywistości kwoty należności głównej przejmowanego kredytu w wysokości 3.343.385,43 zł), następnie zapłaty 1.760.000,00 zł w terminie do 15.12.2007 r. oraz pokwitowana w wysokości 440.000,00 zł, dotyczą zwrotu należności z tytułu nakładów poczynionych przez spółkę jawną na nieruchomość skarżącego, a w jakiej roszczeń z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej.

Jednocześnie Sąd II instancji, wskazując na powyższe zauważył, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga aby koszt został poniesiony. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnego przekonywującego dowodu aby dokonał on rzeczywistej zapłaty kwoty 1.760.000,00 zł wynikającej z aktu notarialnego. Bez znaczenia jest także, z jakich przyczyn okoliczność ta nie została przez skarżącego wykazana. Sąd stwierdził ponadto, iż jedynie należności opiewające na kwoty 1.760.000,00 zł oraz 440.000,00 zł wynikające z aktu notarialnego było można zaliczyć na zwrot świadczeń należnych Przedsiębiorstwu O. z tytułu samego rozwiązania umowy, gdyż nie wymagały one w postępowaniu podatkowym wykazania ich poniesienia, czyli zapłaty.

Sąd stwierdził, że na mocy trójstronnej umowy przejęcia długu z dnia 05.12.2007 r., zawartej pomiędzy Bankiem A, skarżącym oraz Przedsiębiorstwem O., doszło w wykonaniu zapisu wynikającego z § 3 aktu notarialnego z dnia "[...]" 2007 r. i tym samym do rzeczywistego przejęcia długu z tym dniem. Na jej mocy skarżący przejął jako dłużnik wobec Banku należność główną w kwocie 3.343.385,43 zł. Była ona niewątpliwie związana z zakupioną przez niego i następnie sprzedawaną nieruchomością, a dotyczyła rozliczenia nakładów na nią, które spowodowały jej ulepszenie, a tym samym wzrost jej wartości, co w efekcie przełożyło się na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży poszczególnych działek wchodzących w jej skład. Zatem, wartość kredytu w kwocie 3.343.385,43 zł, który stanowił element rozliczeń z tytułu nakładów na nieruchomość, uznać należy za wydatek, który w stanie faktycznym sprawy związany był bezpośrednio z przychodami pochodzącymi z jej sprzedaży. Również odsetki od spłaty tego kredytu oraz naliczone wobec skarżącego w kolejnych latach prowizje od tego kredytu powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym poszczególnych lat podatkowych. Ich wysokość wynika zaś z zaświadczenia Banku A z dnia 03.11.2015 r., znajdującego się w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jej całkowitą wartość powiększoną o kwotę przejętego kredytu w wysokości 3.343.385,43 zł oraz w kolejnych latach podatkowych od 2007 do 2009 dodatkowo o kwoty z tytułu odsetek od tego kredytu i prowizji, które zostały zapłacone przez skarżącego.

Dyrektor, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", będącą obecnie przedmiotem zaskarżenia, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 161.230 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej za maj 2008r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 29.196 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Wskazując na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako O.p.), z których wynika, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 strona zobligowana była złożyć do dnia 30.04.2009 r. i do tego dnia miała obowiązek uiszczenia należnego podatku. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za 2008 rok winno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszym przypadku doszło do zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, nie uległo przedawnieniu w dacie wydania niniejszej decyzji.

Następnie rozważając niniejszą sprawę ponownie Dyrektor wskazał treść na art. 153 p.p.s.a., z uwagi na który był związany oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.08.2019 r., sygn. akt II FSK 555/19. Dokonując ponownej analizy doszedł do wniosku, że dokonana przez stronę w 2008 roku sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a uzyskany z tej sprzedaży przychód w wysokości 4.539.490,00 zł nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Następnie Dyrektor wskazał, że podatnik w dniu "[...]" 2006 r. zawarł z M. i W. K. umowę sprzedaży, na podstawie której nabył za cenę 4.000.000,00 zł nieruchomość rolną, zabudowaną, położoną w obrębie "[...]", o łącznej powierzchni 413,4786 ha. Koszty zawarcia umowy w łącznej kwocie 6.654,00 zł poniósł kupujący. Zatem koszt nabycia, przez stronę w 2006 roku, nieruchomości A wyniósł 4.006.654,00 zł (cena zakupu 4.000.000,00 zł + opłaty notarialne związane z jej zakupem 6.654,00 zł). Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że koszt zakupu nieruchomości w 2006 roku wynosił 4.506.654,00 zł, a na tę kwotę składa się między innymi, wierzytelność na rzecz K. G. z dnia 03.12.2007 r. w kwocie 1.000.000,00 zł. Z aktu notarialnego z dnia "[...]" 2006 r., jednoznacznie bowiem wynika jaką cenę nabywca uiszcza i w jaki sposób zapłata nastąpi. Zatem różnica wynosząca 500.000,00 zł pomiędzy zobowiązaniem zapłaty z ceny sprzedaży w 2006 roku na rzecz spółki K. a nabytą wierzytelnością za 1.000.000,00 zł od "[...]" nie ma zawiązku z zakupem nieruchomości w 2006 roku. Koszt zakupu nieruchomości A wyniósł więc 4.006.654,00 zł, a nie jak twierdzi odwołujący 4.506.654,00 zł.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, co do wysokości kosztu nabycia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 09.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1202/16, oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 02.02.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 780/15, oddalającego skargę podatnika na decyzję Dyrektora z dnia "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Rozpoznając kwestię kosztów uzyskania przychodów zwrócono także uwagę, że podatnik w dniu 10.08.2006 r. zawarł ze spółką O. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości A o łącznej powierzchni 413,4786 ha, za cenę 4.500.000,00 zł.

W związku z tą umową spółka O. uiściła na rzecz strony łącznie kwotę 800.000,00 zł, tj. 600.000,00 zł w dniu 17.08.2006 r., tytułem zadatku i 200.000,00 zł w dniu 21.08.2006 r., tytułem zaliczki. Aktem notarialnym repertorium z dnia "[...]" 2007 r., doszło do rozwiązania ww. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.08.2006 r. Z przedmiotowego aktu wynika kwota przejętego zobowiązania wobec banku - do kwoty 3.400.961,16 zł i odrębnie kwota 2.200.000,00 zł z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość, na którą składają się kwoty 1.760.000,00 zł z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość przez spółkę O. i kwota 440.000,00 zł z tytułu zwrotu części nakładów poniesionych na nieruchomości zapłacona przed sporządzeniem ww. aktu notarialnego. Natomiast w § 1 pkt 1 umowy przejęcia długu z dnia 05.12.2007 r., zawartej pomiędzy: Bankiem A, stroną i Przedsiębiorstwem O., wskazano, że na dzień przejęcia długu kwota kredytu wynosiła 3.343.385,43 zł. Z kolei w zaświadczeniu z dnia 03.11.2015 r. Banku A wskazano, że w 2008 roku odsetki i prowizja z tytułu przejętego długo wynosiły odpowiednio 206.398,99 zł i 27.367,71 zł.

Mając na uwadze powyższe, realizując zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia

06.08.2019 r., sygn. akt II FSK 555/19, organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wyłącznie potwierdzony ww. aktem notarialnym wydatek w kwocie 3.343.385,43 zł, stanowiący wartość przejętego przez stronę długu z tytułu kredytu Spółki O. zaciągniętego w banku oraz dodatkowo odsetki i prowizje zapłacone w 2009 roku od powyższego kredytu. Mając zatem na uwadze, że wydatek w kwocie 3.343.385,43 zł został poniesiony na podwyższenie wartości całej nieruchomości (tj. m.in. na odbudowę zniszczonej i dobudowę nowej melioracji gruntów) zakupionej na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia "[...]" 2006 r., o łącznej powierzchni 413,4786 ha, to do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat, w których dokonywana była sprzedaż poszczególnych działek wchodzących w skład zakupionej w 2006 roku nieruchomości, organ odwoławczy zaliczył taką część przejętego długu O. wobec banku, która przypadała na działki gruntu (nieruchomości) sprzedane w danym roku podatkowym (powierzchnia sprzedanych działek w roku podatkowym razy wartość przejętego długu podzielona przez całkowitą powierzchnię nieruchomości zakupionej w 2006 roku). Natomiast ta część wydatków, poniesionych na podwyższenie wartości nieruchomości, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, została ujęta w remanencie końcowym spornego roku.

Natomiast kosztów uzyskania przychodów nie stanowią należności opiewające na kwoty 1.760.000,00 zł oraz 440.000,00 zł wynikające z przedmiotowego aktu notarialnego, które należało zaliczyć na zwrot świadczeń należnych Przedsiębiorstwu O. z tytułu samego rozwiązania umowy, a które nie wymagały w postępowaniu podatkowym wykazania ich poniesienia, czyli zapłaty.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił:

1) wartość remanentu na początek 2008 roku w kwocie 4.051.242,11 zł, tj. w kwocie ustalonej decyzją Dyrektora za 2007 rok;

2) wartość zakupionych w 2008 roku nieruchomości (towarów handlowych) w kwocie 1.006.040,00 zł (akt notarialny przeniesienia własności z dnia 08.09.2008 r.);

3) wartość poniesionych w 2008 roku pozostałych wydatków w kwocie 269.714,76 zł związanych z nabyciem i utrzymaniem nieruchomości, w tym:

- 35.948,06 zł - wydatki na meliorację i podatek rolny,

- 233.766,70 zł - prowizje i odsetki bankowe od kredytu zaciągniętego przez O., a przejętego do spłaty przez stronę. Wskazano przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu prowizji i odsetek bankowych od kredytu zaciągniętego przez O., w łącznej kwocie 32.901,70 zł ustalonej na podstawie wyciągu z rachunku bankowego podatnika w Banku A, podczas gdy organ odwoławczy przyjął ww. wydatki w kwocie wynikającej z zaświadczenia Banku z dnia 03.11.2015 r.;

4) wartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.884,68 zł, ustalono jako sumę:

- 3.752,97 zł - wartości nieruchomości o powierzchni 0,3873 ha przekazanej w formie darowizny, którą ustalono mnożąc wartość zakupionych w 2006 roku nieruchomości w kwocie 4.006.654,00 zł przez powierzchnię 0,3873 ha darowanej nieruchomości i dzieląc przez całkowitą powierzchnię 413,4786 ha zakupionych w 2006 roku nieruchomości,

- 3.131,71 zł - wartości przejętego przez stronę w dniu 05.12.2007 r. długu O. wobec banku przypadającego na nieruchomość o powierzchni 0,3873 ha, przekazaną w formie darowizny, którą ustalono mnożąc wartości przejętego długu 3.343.385,43 zł przez powierzchnię darowanej działki 0,3873 ha i dzieląc przez wielkość zakupionej w 2006 roku nieruchomości 413,4786 ha,

5) wartość remanentu na koniec 2008 roku w kwocie 1.767.488,39 zł, ustalono jako sumę:

- 1.006.040,00 zł - wartości nabytej i nie sprzedanej w 2008 roku nieruchomości,

- 415.080,80 zł - wartości niesprzedanych w latach 2007 i 2008, a nabytych w 2006 roku nieruchomości, tj. działek o łącznej powierzchni ha 42,8355 ha (413,4786 ha - 185,5748 ha - 184,6810 ha - 0,3873 ha), którą ustalono mnożąc wartości zakupionych w 2006 roku nieruchomości w kwocie 4.006.654,00 zł przez 42,8355 ha i dzieląc przez 413,4786 ha. Działkę o powierzchni 0,3873 ha strona w dniu 11.09.2008 r. przekazał w formie darowizny J. O. i K. K.,

- 346.367,59 zł - wartości przejętego przez stronę w dniu 05.12.2007 r. długu O. wobec banku przypadającą na niesprzedaną w latach 2007 - 2008 część zakupionej w 2006 roku nieruchomości, którą ustalono mnożąc wartości przejętego długu 3.343.385,43 zł przez powierzchnię niesprzedanych działek 42,8355 ha i dzieląc przez wielkość zakupionej w 2006 roku nieruchomości - 413,4786 ha.

Odnosząc się do kwestii wydatków, które podniesione został w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy wskazując na treść art.

22 ust. 5-5d oraz art. 22 ust. 6-6b u.p.d.o.f. stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na dokonaniu konkretnego wydatku, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Ponadto, według § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Przy czym z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Dlatego Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę z tytułu:

1) współpracy z Spółką C w wysokości; 116.000,00 zł i 47.030,34 zł, w okresie od dnia 01.03.2007 r. do dnia 31.12.2011 r., z uwagi na nieprzedłożenie organom podatkowym dokumentów, z których wynikałoby czego konkretnie dotyczyły te wydatki, jaki jest ich związek z uzyskanymi przez stronę przychodami oraz kiedy konkretnie zostały poniesione,

2) spłaty wierzytelności (zadłużenia) w kwotach:

- 850.000,00 zł - wynikającej z umowy przelewu wierzytelności zawartej przez stronę i K. M. z dnia 19.10.2007 r. - ponieważ zobowiązanie to stanowi dług W.K.(brata) względem K. M. Tym samym nie ma podstaw, aby kwota ta powiększała koszty zakupu w 2006 roku nieruchomości od W. i M. K. i remanent początkowy na dzień 01.01.2007 r., którego wielkość została prawidłowo ustalona przez organ I instancji i potwierdzona przez wypowiadające się w tej sprawie sądy administracyjne,

- 828.000,00 zł - wynikającej z pisma z dnia 09.01.2014 r. Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O., a zapłaconych przez stronę w związku ze spłatą zadłużenia W. i M. K., ponieważ w akcie notarialnym nabycia nieruchomości A ujęto dług względem ANR w kwocie 828.000,00 zł, nie ma zatem podstaw do podwyższenia o tą kwotę ceny zakupu nieruchomości A:

- 960.000,00 zł - wynikającej z umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 09.05.2007 r. pomiędzy Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. a podatnikiem , ponieważ strona nie wykazała związku jaki miałoby poniesienie tego kosztu z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości A. Nadto, jak wynika z akt sprawy, kwota ta dotyczy wykupu długów, którego spłaty dokonała Spółka O., co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów strony.;

3) 460.000,00 zł - wydatków poniesionych przez stronę na rzecz A. P. oraz na rzecz K. P., w związku ze świadczeniem przez ww. osoby obsługi prawnej związanej ze sprzedażą nieruchomości A, ponieważ podatnik nie przedłożył organom podatkowym dokumentów (umów i faktur VAT), z których wynikałoby czego konkretnie dotyczyły te wydatki, jaki jest ich związek z uzyskanymi przez stronę przychodami oraz kiedy konkretnie zostały poniesione,

4) 297.000,00 zł poniesionych na meliorację wykonaną na rzecz strony przez firmę M., ponieważ strona nie udokumentowała wydatków na taką kwotę, a przedłożone dowody na poniesienie wydatków w kwocie 193.692,60 zł, dotyczyły wpłat dokonanych w związku z umową przelewu wierzytelności pomiędzy M. a O., a zatem nie mają związku z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

a) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie skarżącemu bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz K. M. w wysokości 850.000,00 zł, a przez to zaniżenie straty podatkowej roku 2007,która zmniejszyłaby podstawę opodatkowania roku 2008 o 50 % tej kwoty, co skutkowałoby brakiem podatku od zapłaty oraz brakiem odsetek za zwłokę od zaliczki za rok 2008,

b) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, przez nieuwzględnienie skarżącemu kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi w związku z długiem względem Agencji Nieruchomości Rolnych (ANR) w wysokości 960.000 zł, a przez to zaniżenie straty podatkowej roku 2007, która zmniejszyłaby podstawę opodatkowania roku 2008 o 50 % tej kwoty, co skutkowałoby brakiem podatku od zapłaty oraz brakiem odsetek za zwłokę od zaliczki za rok 2008,

c) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, przez nieuwzględnienie skarżącemu pośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz spółki C w łącznej wysokości 163.030,34 zł, a przez to zaniżenie straty podatkowej roku 2007, która zmniejszyłaby podstawę opodatkowania roku 2008 o 50 % tej kwoty, co skutkowałoby zmniejszeniem podatku do zapłaty za rok 2008 o 32.006 zł.

d) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie skarżącemu pośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz M. S. łącznej wysokości 193.692,60 zł, a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania roku 2008 o ww. kwotę. Jej uwzględnie skutkowałoby zmniejszeniem podatku do zapłaty za rok 2008 o kwotę 45.471 zł.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez deprecjonowanie części materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia zeznań świadków i kontrahentów lub przeprowadzenia zeznań ze świadków w związku z wydatkami na rzecz Spółki C, A. P. i K. P. W sytuacji gdy kontrahenci skarżącego – A. P. i K. P. odmawiali pomocy dla skarżącego.

W uzasadnieniu wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że wydatki, których dotyczy skarga, spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, ponieważ były one powiązane z przychodami skarżącego z obrotu nieruchomości A oraz zostały faktycznie poniesione i udokumentowane, zważywszy na fakt, że decyzja dotyczy okresu sprzed ponad 10 lat trudno oczekiwać od skarżącego, że uda mu się uzyskać dokumenty źródłowe dotyczące pozycji kosztowych za sporne lata. W związku z powyższym, nie można deprecjonować w niniejszej sprawie, jak uczynił to organ, zeznań świadków i oświadczeń kontrahentów oraz innych dowodów zastępczych, przedkładanych przez Skarżącego.

W jego ocenie nie jest jego winą, że postępowania kontrolne zostały wobec niego wszczęte około 2 tygodnie przed datą przedawnienia zobowiązania za rok 2007. Wskazał ponadto, że w zakresie obrotu nieruchomościami nie prowadził ksiąg podatkowych (z uwagi na przekonanie o działaniu w obrębie zarządu majątkiem prywatnym, do czego walnie przyczyniły się też organy podatkowe). Z uwagi na znaczny upływ czasu i przedawnienia okresu przechowywania dokumentacji, odtworzenie pozycji kosztowych jest niezmiernie trudne i wymaga posługiwania się dowodami zastępczymi, organ podatkowy nie może zatem obecnie odmawiać uwzględnienia dowodów zastępczych przedkładanych przez skarżącego, w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.08.2019 r., sygn. akt II FSK 555/19, koszty uzyskania przychodów związane z kredytem przejętym od O., uwzględnił mimo braku faktur lub rachunków dotyczących nakładów wykonanych przez O., z uwagi właśnie na dowody zastępcze tj. dowody faktycznej spłaty kredytu, zeznania świadka i całokształt materiału dowodowego.

W ocenie skarżącego kierunek wykładni NSA obliguje organ do przyjęcia podobnego podejścia w zakresie pozostałych kosztów podniesionych przez niego. Jego Przedmiotem rozstrzygania przez NSA nie były z kolei w ogóle wydatki poniesione na rzecz K. M., Spółkę C lub M.

Wskazując na powyższe skarżący zauważył, że brat był zobowiązany do zapłaty 850.000,00 zł względem K. M. w związku z trójstronnymi rozliczeniami z innym z braci K. — H. Dług ten, jako jeden z warunków i celów nabycia nieruchomości A, zobowiązał się spłacić w miejsce brata skarżący. Podkreślił, że nabycie nieruchomości A przez skarżącego nie byłoby możliwe (i nie uzyskałby on przychodów ze sprzedaży nieruchomości), bez zobowiązania się do spłaty długu za brata, podobnie jak długów wskazanych w akcie notarialnym nabycia nieruchomości od brata, które to zostały uregulowane w ramach zapłaty ceny nabycia. Długi te, jako jeden z warunków i celów nabycia nieruchomości A, zobowiązał się spłacić skarżący. Zatem, bez zobowiązania do spłaty długu wobec ANR brat nie sprzedałby skarżącemu nieruchomości A, a skarżący nie osiągnąłby przychodów z jej sprzedaży.

Wskazał ponadto, że dług w kwocie 961.378,66 zł wobec ANR nie został wskazany w akcie notarialnym nabycia nieruchomości A przez skarżącego (podobnie jak wiele innych długów), z uwagi na nadzieje i przewidywania co do jego redukcji lub umorzenia.

Skarżący podniósł ponadto, że wydatki w łącznej kwocie 163.030,34 zł, poniesione w związku ze świadczonymi przez Spółkę C, na rzecz skarżącego usługami polegającymi na udzielaniu pożyczek oraz ze świadczeniem usług prawnych i finansowych, związanych z obrotem nieruchomością A, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2007.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał na "wzajemny związek kalkulacji podatkowych dotyczących lat 2007-2009", tj. wpływ uznania skarżonych kosztów uzyskania przychodów na sytuację podatkową skarżącego. W przedstawionych w uzasadnieniu skargi wyliczeniach wskazuje, że łączne uznanie wszystkich skarżonych kosztów prowadziłoby do braku podatku do zapłaty za którykolwiek z lat 2007-2009.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 555/19 uchylił poprzedni wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/OI 613/18 oddalającą skargę podatnika na decyzje Dyrektora z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 oraz uchylił decyzje Dyrektora z dnia "[...]".

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie zaś z art. 153 tej p.p.s.a. ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższy przepis ma o tyle znaczenie w niniejszej sprawie, że oprócz wskazanego powyżej wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r. w niniejszej sprawie tut. Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny wydawał już wyroki, w których również została wyrażona ocena prawna istotna w związku z ponownym rozpoznaniem niniejszej sprawy przez tut. Sąd. Wskazać należy, że wyrokami z dnia 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatnika. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt: II FSK 1260/17, II FSK 1261/17, II FSK 1262/17, który stwierdzając, iż skład Sądu I instancji był sprzeczny z przepisami prawa, przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Następnie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 939/17 (po uprzednim połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 w celu ich łącznego rozpoznania), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje, nie podzielając oceny organów podatkowych o zasadności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dokonanych w latach 2007-2008 sprzedaży gruntów na rzecz nabywców prowadzących działalność rolniczą (małżonków B. i S.) i stwierdzając, że przychody z ich sprzedaży są wolne od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1549/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zróżnicował co do skutków podatkowych działania podatnika podejmowane w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wskazując na czym polegały różnice w kwalifikowaniu przychodów do różnych ich źródeł, nie wskazał, że przychód z dwóch transakcji sprzedaży należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dopiero takie zakwalifikowanie daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. WSA, sygn. akt I SA/Ol 613/18, oddalił skargę podatnika. Uzasadniając zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym prawidłowe było ustalenie przez organy, że skarżący działał jak przedsiębiorca to zaś wyklucza możliwość zwolnienia dochodów , o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA nie było też podstaw do zróżnicowania skutków podatkowych działań skarżącego podejmowanych przez niego w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości, w tym nabytej od brata w 2006 r. i kwalifikowania przychodów z tych sprzedaży do różnych źródeł z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w zakresie spornych kwot na jakie wskazywał skarżący w związku z rozliczeniami z O. Podnoszona przez skarżącego kwota 1.760.000 zł była kwotą umowną związaną z rozliczeniem rozwiązania umowy przedwstępnej z O. i należało jej wysokość poczytywać jako zgodę stron na odstąpienie od roszczeń z tytułu przyrzeczonej sprzedaży, a nie, jak chciał tego skarżący, rzeczywistych kosztów nakładów, gdyż te zostały poczynione przez tę firmę wcześniej, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że O. wykonała prace na gruncie, który miał docelowo należeć do niej, pod własną działalność, ale też nie ma wątpliwości, że nie da się ustalić, jakie były rzeczywiste koszty nakładów. Istniała także wątpliwość co do samej spłaty tego zobowiązania, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w tym względzie. Rację miał też organ, że faktury i umowa przelewu związana z działalnością M. w żaden sposób nie wiążą konkretnie kwot ze zdarzeniami na jakie wskazywał skarżący. W szczególności rację miał organ wskazując, że przelew wierzytelności był związany z rozliczeniem zaliczki, a nie poczynionych nakładów.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 555/19 Sąd ten wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nakierowane na okoliczności faktyczne i prawne związane z prowadzeniem przez skarżącego w latach 2007 - 2009 działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sąd podkreślił, że skali przedsięwzięć skarżącego nie można także ograniczać wyłącznie do lat 2007-2009, gdyż w kolejnych latach 2010-2011 dokonywał on kolejnych transakcji, które wpisują się w zorganizowany i ciągły mechanizm obrotu nieruchomościami. Tym samym organy podatkowe dokonały prawidłowych i niezbędnych ustaleń co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Ponadto NSA stwierdził, iż podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f pomimo tego, że zbycie dotyczyło nieruchomości rolnych, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i w niektórych przypadkach nie utraciły one charakteru rolnego na skutek sprzedaży, gdyż zarówno on jaki WSA, na mocy art. 190 p.p.s.a. związani byli wykładnią prawa zawartą w poprzednich wyrokach.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że kwestia zasadnicza, dotycząca faktu, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, została już prawomocnie orzeczona w ww. wyrokach sądów administracyjnych.

Za zasadne NSA uznał jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z ustaleniem kosztów uzyskania odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym kwestią sporną są tylko wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwa wydatki wynikające z umowy z dnia "[...]" 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem O., na mocy której rozwiązano wcześniejszą przedwstępną umowę sprzedaży 400,0000 ha gruntów wraz z zabudowaniami. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ponieważ dotyczy wyłącznie prawidłowej oceny materiału dowodowego (bez potrzeby jego uzupełnienia) oraz prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania prawa materialnego, NSA na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA oraz zaskarżone decyzje ostateczne. Wskazując, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jej całkowitą wartość powiększoną o kwotę przejętego kredytu w wysokości 3.343.385,43 zł oraz w kolejnych latach podatkowych 2007 do 2009 dodatkowo kwoty z tytułu odsetek od tego kredytu i prowizji, które zostały zapłacone przez skarżącego.

Tym samym głównym zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na obecnym na etapie było zbadanie czy organ (Dyrektor) wypełnił wytyczne zawarte w wyroku NSA z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 555/19, wynikające z art. 153 p.p.s.a.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę organ prawidłowo zrealizował wiążące zalecenia wynikające z wyroku NSA z 6 sierpnia 2019 r.

Zgodzić należy się bowiem z Dyrektorem, że z aktu notarialnego z dnia "[...]" 2007 r., wynika kwota przejętego zobowiązania wobec banku - do kwoty 3.400.961,16 zł i odrębnie kwota 2.200.000,00 zł z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość, na którą składają się kwoty 1.760.000,00 zł z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość przez spółkę O. i kwota 440.000,00 zł z tytułu zwrotu części nakładów poniesionych na nieruchomości zapłacona przed sporządzeniem ww. aktu notarialnego. Natomiast w § 1 pkt 1 umowy przejęcia długu z dnia 5.12.2007 r., zawartej pomiędzy: Bankiem A, skarżącym i Przedsiębiorstwem O., wynika, że na dzień przejęcia długu kwota kredytu wynosiła 3.343.385,43 zł. Z kolei w zaświadczeniu z dnia 3.11.2015 r. Banku A wskazano, że w 2007 roku odsetki i prowizja z tytułu przejętego długo wynosiły odpowiednio 66.515,56 zł i 40.000,00 zł. Dlatego do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wyłącznie potwierdzony ww. aktem notarialnym wydatek w kwocie 3.343.385,43 zł, stanowiący wartość przejętego przez skarżącego długu z tytułu kredytu Spółki O. zaciągniętego w banku oraz dodatkowo odsetki i prowizje zapłacone w 2009 roku od powyższego kredytu. Mając zatem na uwadze, że wydatek w kwocie 3.343.385,43 zł został poniesiony na podwyższenie wartości całej nieruchomości (tj. m.in. na odbudowę zniszczonej i dobudowę nowej melioracji gruntów) zakupionej na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia "[...]" 2006 r., o łącznej powierzchni 413,4786 ha, to do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat, w których dokonywana była sprzedaż poszczególnych działek wchodzących w skład zakupionej w 2006 roku nieruchomości, organ odwoławczy zasadnie zaliczył taką część przejętego długu O. wobec banku, która przypadała na działki gruntu (nieruchomości) sprzedane w danym roku podatkowym (powierzchnia sprzedanych działek w roku podatkowym razy wartość przejętego długu podzielona przez całkowitą powierzchnię nieruchomości zakupionej w 2006 roku). Natomiast ta część wydatków, poniesionych na podwyższenie wartości nieruchomości, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, została ujęta w remanencie końcowym spornego roku.

W ocenie Sądu, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć należności opiewające na kwoty 1.760.000,00 zł oraz 440.000,00 zł wynikające z przedmiotowego aktu notarialnego, które należało zaliczyć na zwrot świadczeń należnych Przedsiębiorstwu O. z tytułu samego rozwiązania umowy, a które nie wymagały w postępowaniu podatkowym wykazania ich poniesienia, czyli zapłaty.

Tym samym prawidłowe są ustalenia dokonane przez organ (szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) dotyczące: wartość remanentu na początek 2008 roku w kwocie 4.051.242,11 zł, wartość zakupionych w 2008 r. nieruchomości w kwocie 1.006.040 zł (akt notarialny z dnia "[...]" 2008 r.), wartość poniesionych w 2008 r. pozostałych wydatków kwocie 269.714,76 zł związanych z nabyciem i utrzymaniem nieruchomości, wartość niestandardowych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.884,68 zł, wartość remanentu na koniec 2008 roku w kwocie 1.767.488,39 zł.

Dodatkowo skarżący w toku prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, wniósł o uwzględnienie nowych wydatków, które poniósł w związku z zakupem i sprzedażą nieruchomości, a które do tej pory nie figurowały, bądź figurowały w sposób niekompletny w materiale dowodowym:

1) z tytułu współpracy z Spółką C w wysokości: 116.000,00 zł i 47.030,34 zł,

2) z tytułu spłaty wierzytelności (zadłużenia) w kwotach:

- 850.000,00 zł (500.000,00 zł oraz 350,000,00 zł), wynikającej z umowy przelewu wierzytelności zawartej przez skarżącego i K. M. z dnia 19.10.2007r.;

- 828.000,00 zł, wynikającej z pisma z dnia 9.01.2014 r. Agencji Nieruchomości Rolnych, a zapłaconych przez skarżącego w związku ze spłatą zadłużenia W. i M. K.;

- 960.000,00 zł, wynikającej z umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 09.05,2007 r, pomiędzy Agencją Nieruchomości Rolnych a skarżącym;

3) z tytułu wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz A. P. w kwocie 160.000,00 zł oraz na rzecz K. P. w kwocie 300.000,00 zł, w związku ze świadczeniem przez ww. osoby obsługi prawnej związanej ze sprzedażą nieruchomości A.

Wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić należy się bowiem z Dyrektorem, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy nie można pomijać bowiem zasad dokumentowania poniesienia kosztów.

Mając na uwadze powyższą regulację, organ odwoławczy prawidłowo nie zaliczył nowo wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

1) z tytułu współpracy z Spółką C w wysokości; 116.000,00 zł i 47.030,34 zł, w okresie od dnia 01.03.2007 r. do dnia 31.12.2011 r., z uwagi na nieprzedłożenie organom podatkowym dokumentów, z których wynikałoby czego konkretnie dotyczyły te wydatki, jaki jest ich związek z uzyskanymi przez stronę przychodami oraz kiedy konkretnie zostały poniesione,

2) z tytułu spłaty wierzytelności (zadłużenia) w kwotach:

- 850.000,00 zł - wynikającej z umowy przelewu wierzytelności zawartej przez skarżącego i K. M. z dnia 19.10.2007 r. - ponieważ zobowiązanie to stanowi dług W. K. (brata) względem K. M. Tym samym nie ma podstaw, aby kwota ta powiększała koszty zakupu w 2006 roku nieruchomości od W. i M. K. i remanent początkowy na dzień 1.01.2007 r., którego wielkość została prawidłowo ustalona przez organ I instancji i potwierdzona przez wypowiadające się w tej sprawie sądy administracyjne,

- 828.000,00 zł - wynikającej z pisma z dnia 9.01.2014 r. Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O., a zapłaconych przez skarżącego w związku ze spłatą zadłużenia W. i M. K., ponieważ w akcie notarialnym nabycia nieruchomości A ujęto dług względem ANR w kwocie 828.000,00 zł, nie ma zatem podstaw do podwyższenia o tą kwotę ceny zakupu nieruchomości A:

- 960.000,00 zł - wynikającej z umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 9.05.2007 r. pomiędzy Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. a skarżącym, ponieważ nie wykazał on związku poniesienia tego kosztu z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości A. Nadto, jak wynika z akt sprawy, kwota ta dotyczy wykupu długów, którego spłaty dokonała Spółka O., co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów strony.;

3) 460.000,00 zł - z tytułu wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz A. P. oraz na rzecz K. P., w związku ze świadczeniem przez ww. osoby obsługi prawnej związanej ze sprzedażą nieruchomości A", ponieważ podatnik nie przedłożył organom podatkowym dokumentów (umów i faktur VAT), z których wynikałoby czego konkretnie dotyczyły te wydatki, jaki jest ich związek z uzyskanymi przez stronę przychodami oraz kiedy konkretnie zostały poniesione,

4) 297.000,00 zł - z tytułu wydatków poniesionych na meliorację wykonaną na rzecz strony przez firmę M., ponieważ strona nie udokumentowała wydatków na taką kwotę, a przedłożone dowody na poniesienie wydatków w kwocie 193.692,60 zł, dotyczyły wpłat dokonanych w związku z umową przelewu wierzytelności pomiędzy M. a O., a zatem nie mają związku z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009.

Skoro zaś w ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 z tego tylko powodu, że nie uwzględnił zeznań świadków i kontrahentów, w sytuacji braku realnej możliwości pozyskania faktur lub rachunków, a także poprzez odmowę przeprowadzenia środków dowodowych w postaci zadania dodatkowych pytań lub przeprowadzenia zeznań ze świadków w związku z wydatkami na rzecz Spółki C, A. P. i K. P. Jak bowiem już podnoszono to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. W interesie strony jest zatem rzetelne dokumentowanie tych wartości, stąd w sytuacji gdy nie dopełnia ona swych obowiązków zasadnie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że to właśnie ją obciążą wszelkie konsekwencje bezprawnego działania. Dopuszczenie dowodu z zeznań strony lub świadków, przy braku prawidłowego udokumentowania zakupionych usług, mogłoby co najwyżej prowadzić do uprawdopodobnienia, a nie udokumentowania wydatków stosownie do treści art. 22 ust. 1 w zw. z 24a ust. 1 u.p.d.o.f Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą muszą być udokumentowane dowodami w postaci faktur VAT, rachunków lub innych przewidzianych prawem dokumentów. Zatem środki dowodowe jakie wskazywał skarżący nie mogły zastąpić prawidłowego udokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.