Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 5bust 1, ust 2 ,art.9a ust. 1, ust.2, art.10 ust 1 pkt 3, art.7 ust 1 pkt 44, art.44 ust.1, ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 813/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012r., sprawy ze skarg A. R. i B.R., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 21 marca 2012r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne w części, w której stanowiska zawarte we wnioskach uznano za nieprawidłowe, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie po 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

A. i B. R. zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnili, że jako osoby fizyczne planują przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) jako akcjonariusze. Będą posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusze SKA wnioskodawcy będą mieć udział w jej zyskach, które otrzymają faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA powstałe z przekształcenia innych spółek będą miały taki sam przedmiot działalności jak spółki przekształcane i będą osiągały przychody ze sprzedaży towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda przez wnioskodawców z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 u.p.d.o.f.?

2. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawców statusu akcjonariuszy w SKA, przychód po ich stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wnioskodawcy nie będą zobowiązani zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawach wnioskodawcy wskazali - w zakresie pytania nr 1 – że przychody uzyskane przez nich z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynika to wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W zakresie pozostałych pytań wnioskodawcy podali, że przychód po stronie wnioskodawców nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Przychód powstanie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jedynie w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na ich rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA; za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będą oni zobowiązani uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jedynie za miesiąc, w którym otrzymają dywidendę. W ocenie wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. W spółkach tych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej - K.s.h.). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126§1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawcy zaznaczyli, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. W ocenie wnioskodawców, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników SKA. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd. 1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem wnioskodawców, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez nich sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymali. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Wnioskodawcy zaznaczyli, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, zatem – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario – nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy stanęli na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Nie ma możliwości w przypadku akcjonariusza określenia wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawcy powołali szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W wydanych w dniu 21 marca 2012 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawców w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – za prawidłowe,

- momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z w/w tytułu – za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydane interpretacje, organ przywołał treść art. 125 k.s.h. podkreślając, że SKA jest spółką osobową, a w sytuacji gdy akcjonariusz jest osobą fizyczną, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zacytował szereg mających w sprawie zastosowanie przepisów K.s.h. oraz u.p.d.o.f., w szczególności wskazał, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. W konsekwencji zatem, uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki (art. 8 u.p.d.o.f.). Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, co do zasady dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną wymogi określone w art. 9a u.p.d.o.f. Moment uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA określić należy zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodów. W ciągu roku wnioskodawcy będą zatem zobowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f. (art. 44 tej ustawy). Organ stanął na stanowisku, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników w/w informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej) ze spółką. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw, aby z faktu, że na gruncie k.s.h. podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom SKA następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że w związku z tym, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania SKA jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach SKA, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data stempla pocztowego) wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 27 kwietnia 2012 r. (doręczonej pełnomocnikowi wnioskodawców w dniu 8 maja 2012 r.), organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data stempla pocztowego), skierowanych do WSA w Krakowie, wnioskodawcy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie:

- art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

- art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

- art. 14b§1 w zw. z art. 14a§2 oraz art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributato oraz nieuwzględnienie w wydawanych interpretacjach orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa NSA,

- art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 21 ust.1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacjach wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej nakłada obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich odrzucenie, względnie oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skarg organ wyjaśnił, że skargi są przedwczesne, gdyż zostały wniesione przed doręczeniem skarżącym odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku skarg na interpretacje indywidualne, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji Sąd orzekający w niniejszych sprawach doszedł do przekonania, że akty te – w zakresie w jakim uznają stanowisko skarżących zawarte we wnioskach o i ich udzielnie za nieprawidłowe - naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Problem jaki zarysował się w rozpoznanych sprawach dotyczy zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będącego osobą fizyczną. Przed dokonaniem jednak oceny stanowiska organu w w/w zakresie, konieczne jest odniesienie się do zawartego w odpowiedziach na skargi wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skarg.

Stosownie do treści art. 52§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej "p.p.s.a.", jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a (a więc min. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53§2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52§3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Niewątpliwie skarżący przed wniesieniem skargi wezwali Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest interpretacja indywidualna to organ ten powinien być wezwany do usunięcia naruszenia prawa i za jego pośrednictwem należy również skierować skargę do WSA (por. postanowienie NSA z 10 listopada 2011r., sygn. akt: II OSK 2340/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Warto również zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07, orzeczenia.nsa.gov.pl, że nawet jeżeli w dniu wnoszenia skargi, nie była rozstrzygnięta kwestia czy wezwanie zostanie czy nie zostanie uwzględnione, to jeżeli w ostatecznym rezultacie wezwanie to nie zostało uwzględnione, skarga jest wniesiona z dopełnieniem warunku w postaci bezskuteczności wezwania. (...) po przekazaniu do sądu skargi wniesionej po wezwaniu organu, ale przed udzieleniem odpowiedzi przez organ, jeżeli późniejsza odpowiedź organu jest negatywna, sąd rozpoznaje skargę, która spełnia wymagania zarówno co do terminu jej wniesienia (nie jest skargą wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia), jak i co do bezskuteczności wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe poglądy Sąd stwierdza, że w rozpoznanych sprawach skarżący wyczerpali tryb warunkujący dopuszczalność wniesienia skargi na interpretację indywidualną do sądu administracyjnego.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny wydanych interpretacji indywidualnych Sąd zauważa, że problem opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę fizyczną, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, budzi wiele kontrowersji zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie. Obecnie można wyróżnić przynajmniej cztery odmienne sposoby interpretacji tego problemu. Na niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, orzeczenia.nsa.gov.pl. Wskazał on, że pierwszy kierunek interpretacji prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1187/07, zgodnie z którym osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku. Akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. U podstaw takiego stanowiska leży przeprowadzona w powyższym wyroku wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "(...) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zatem dywidendy, o których mowa w tych przepisach, to również zyski wypłacane akcjonariuszom SKA. Ponadto wedle tego stanowiska, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału we wspólnych przychodach.

Dla drugiego nurtu orzecznictwa reprezentatywny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził (podobnie jak w pierwszym z przytoczonych wyroków), że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię zasadniczą, czyli określenie źródła przychodów, Sąd stwierdził, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. U podłoża takiego stanowiska legła diametralnie odmienna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu, brzmienie tych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci kierunek orzecznictwa prezentowany jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, w którym Sąd przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd nie podzielił jednakże poglądu wyrażonego we wcześniej przywołanym wyroku, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł. Według tego Sądu, stanowisko takie nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Podsumowując WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, Sąd wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Czwarty kierunek w orzecznictwie sądowym odnośnie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 715/09. Jeżeli chodzi o zaklasyfikowanie przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, Sąd ten podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu tj., iż przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast kwestią, która różnicuje podejścia obu tych Sądów do omawianego problemu - są zaliczki do uiszczenia których są, bądź nie są, zobowiązani akcjonariusze SKA. W odróżnieniu od wszystkich przedstawionych wcześniej kierunków orzeczniczych, WSA w Gliwicach uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i przyjął, przytaczając stosowną argumentację, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach dokonał dogłębnej analizy wydawanych w podobnych sprawach orzeczeń i ostatecznie opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna od w/w wyroku WSA we Wrocławiu, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2148/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach jest dominujący w orzecznictwie. Został on wyrażony również min. w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10. Oznacza to, że w rozpoznanych sprawach Sąd uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów tylko co do tego, że przychody, które mają być osiągane przez skarżących jako akcjonariuszy SKA, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna) oraz że dochody uzyskane z tego tytułu mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym. W pierwszej kolejności należy zatem zaznaczyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem prawidłowość stanowiska Ministra Finansów wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni tego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo z art. 9a u.p.d.o.f. wynika, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że z przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Sąd podkreśla, że przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi o przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa ta wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1498/08 i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FPS 3/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Wskazać również należy, że stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348§2 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy (wyroki NSA z 10 grudnia 2011r. sygn. akt: II FSK 902/10 i II FSK 901/10, z 5 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 2126/09, z 10 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 1326/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Przechodząc natomiast do oceny stosowania w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z wyżej wskazanymi już przepisami w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jaki stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). A zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Podnieść również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012r., sygn. II FPS 1/11, orzeczenia.nsa.gov.pl, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w w/w uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza SKA powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Co prawda uchwała ta dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże wymaga zaakcentowania, że opodatkowanie podatników – wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem, nie powinno rodzić innych skutków podatkowych dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego. Wymaga podkreślenia fakt, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w SKA dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni w/w przepisów prawa, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Ponownie wydając interpretacje indywidualne Minister Finansów będzie zatem zobligowany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

W konsekwencji Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne w części, w której stanowiska zawarte we wnioskach o ich wydanie uznano za nieprawidłowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący u każdego ze skarżących: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg B. R. oraz A.R. na indywidualne interpretacje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.