Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 206/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par., 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 112, art. 115
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2 lit. a, art. 203
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 2.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznia 2011r. w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Decyzję tę organ wydał w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w standardowym zbiorniku należącego do T. D. samochodu marki "[...]" o nr rej. "[...]", którym przekraczał On granicę kraju w dniach 4 i 8 czerwca 2009r.

Na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), paliwo przewożone w takim zbiorniku zwolnione jest od cła z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar.

W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły kontrole ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego wyżej samochodu, w chwili wjazdu do kraju w dniu 4 czerwca 2009r. oraz przy jego wyjeździe w dniu 8 czerwca tego samego roku.

Ze sporządzonego protokołu wjazdu wynikało, że T. D. zadeklarował w dniu 4 czerwca 2009r. przywóz 130 l benzyny. Natomiast w dniu 8 czerwca 2009 r., w związku z wyjazdem z kraju, zgłosił do sporządzonego przez organ protokołu, wywóz benzyny w ilości 30 l.. Zarówno przy wjeździe, jak i wyjeździe złożył też pisemne deklaracje, w których wskazał rodzaj i ilość przewożonego paliwa, stan licznika oraz normę zużycia paliwa na trasie i biegu jałowym, jak również na ogrzewanie i klimatyzację.

W wyniku analizy danych wynikających z w/w protokołów oraz deklaracji, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uznając, że zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie naruszenia art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z tym przepisem, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

W toku postępowania strona potwierdziła dane z protokołów sporządzonych w chwili przekraczania granicy. Na podstawie jej oświadczenia organ ustalił, iż zużycie paliwa w związku ogrzewaniem podczas jazdy lub używaniem klimatyzacji kształtuje się na poziomie ok. 50 l/100 mil. Wobec braku stosownego oświadczenia strony organ nie ustalił jednak zużycia paliwa na ogrzewanie podczas postoju oraz na biegu jałowym. Zwrócił również uwagę, iż strona nie przedstawiła rachunków zakupu paliwa na terenie Federacji Rosyjskiej.

Mając na uwadze zebrany materiał, w szczególności dane wynikające z protokołów wjazdu i wyjazdu z RP w wyniku dokonanego wyliczenia zużytego na terenie kraju przez pojazd paliwa, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. określił datę powstania długu celnego w dniu 8 czerwca 2009 r., kwotę długu celnego w wysokości 4 zł, podatku akcyzowego w wysokości 81 zł, podatku od towarów i usług w wysokości 39 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 4 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy, na skutek złożonego przez stronę odwołania od w/w decyzji, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przesłuchany w jego toku T. D. podał m.in., że wymieniony wyżej samochód wykorzystany był do podróży na biwak w miejscowości G., gdzie skarżący przebywał w dniach od 5 do 7 czerwca 2009 r. wraz z żoną, dwojgiem dzieci i znajomymi "[...]". Oświadczył również, że w pojeździe wykorzystywane były w tym czasie urządzenia w postaci lodówki i DVD, jednak nie potrafił określić czasu korzystania z tych urządzeń oraz normy zużycia paliwa na te urządzenia. Według zeznań strony, pojazd był często uruchamiany na postoju ze względu na podłączoną klimatyzację, lodówkę i DVD. Ponadto w godzinach nocnych temperatura spadała poniżej 10 stopni, w związku z czym korzystano z ogrzewania.

Fakt pobytu z mężem i dziećmi na biwaku w G., w czasie którego korzystano zarówno z ogrzewania, jak i z klimatyzacji oraz lodówki i DVD potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka M. D.

W piśmie z dnia 16 września 2010 r. T. D. poinformował, że osoba która jest właścicielem działki rekreacyjnej w G., "nie życzy sobie" aby podano jej dane osobowe w Urzędzie Celnym. Jednak gdy zajdzie taka potrzeba potwierdzi "zeznania" strony przed sądem.

W toku oględzin pojazdu w dniu 16 września 2010 r. funkcjonariusze celni stwierdzili, iż posiada on cztery wejścia prądowe (pod dwie podłączone są lodówka i DVD), klimatyzację, jedną kanapę rozkładaną i trzy rozkładane fotele.

Organ I instancji zwrócił się również z zapytaniem do firmy "[...]" Sp. z o. o. o normy zużycia paliwa podczas jazdy na 100 km, na biegu jałowym oraz przez dodatkowe urządzenia zainstalowane w pojeździe - klimatyzację i ogrzewanie. W odpowiedzi "[...]" Sp. z o. o. poinformował jednak, że nie ma dostępu do danych fabrycznych pojazdów wyprodukowanych z przeznaczeniem na rynek amerykański i tym samym nie ma możliwości przekazania danych dotyczących przedmiotowego samochodu.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia benzyny podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniu, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W okresie od 4 do 8 czerwca 2009 r. pojazd przejechał bowiem 101 mil (stan licznika według protokołów), natomiast różnica między ilością paliwa zgłoszoną przy wjeździe do kraju i przy wyjeździe wynosiła 100 litrów. Przy wyliczeniu należności przywozowych organ celny przyjął normę zużycia paliwa 30 l/100km, czyli 48 l/ 100 mil, zgodnie z oświadczeniem strony zawartym w deklaracjach z dnia 4 i 8 czerwca 2009 r.. Z dokonanych wyliczeń wynikało tym samym, że strona usunęła spod dozoru celnego paliwo podlegające należnościom celnym przywozowym w ilości 51,52 l.. W wyniku usunięcia paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia długu celnego (art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), podatku akcyzowego (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra benzyny przyjęto kwotę 17,10 RUB, tj. najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych w postaci rachunku zakupu paliwa w Rosji w czerwcu 2009 r..

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia przez organ I instancji zużycia paliwa na pracę dodatkowych urządzeń (lodówki i DVD) oraz na klimatyzację i na biegu jałowym, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przesłuchani na tę okoliczność M. D. i T. D. nie potrafili wskazać, ile czasu korzystali z klimatyzacji, ogrzewania, lodówki i DVD oraz jakie są normy zużycia paliwa na te urządzenia. Bezskuteczna okazała się zaś próba ustalenia norm spalania paliwa przez pojazd w związku z zapytaniem do "[...]" Sp. z o. o. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podejmował kroki zmierzające do zgromadzenia danych pozwalających na dokonanie wyliczeń z uwzględnieniem zużycia paliwa na urządzenia dodatkowe. Dane te nie były jednak wystarczające, aby można byłoby je wykorzystać w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, strona kwestionując ustalenia organów, powinna przedstawić dowody uzasadniające jej twierdzenia. Nie może czuć się zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w tym zakresie, a zwłaszcza powinna przedstawiać dowody na poparcie prawdziwości swoich twierdzeń. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść konkluzji, że organy są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ona sama środków takich nie przedstawia.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, wskazała, że została ona wydana w oparciu o domysły i z pominięciem części dowodów zgromadzonych w sprawie. Zaprzeczyła, by usunęła spod dozoru celnego jakąkolwiek ilość paliwa. Podniosła, że bezspornym był fakt, iż w dniach od 4 do 8 czerwca 2009 r. przejechała ok. 101 mil w różnych warunkach terenowych. Skarżący w toku postępowania powołał się na fakt korzystania z klimatyzacji samochodowej zarówno podczas jazdy, jak i postoju w nocy. Podniósł, że z instalacji samochodowej zasilano także lodówkę turystyczną i odtwarzacz DVD, a nocą silnik samochodu pozostawał włączony. Stwierdził, że wraz z małżonką nie potrafili wskazać ilości godzin pracy urządzeń dodatkowych, ani ilości godzin pracy silnika na jałowym biegu, jak również nie znali normy zużycia paliwa na pracę tych urządzeń, bowiem nigdy wcześniej nie powstała konieczność dokonywania takich analiz. W ocenie strony brak wiedzy użytkujących pojazd o normach spalania benzyny na jałowym biegu przy jednoczesnym uruchomieniu odtwarzacza DVD i lodówki, czy też niepamiętanie takich szczegółów, jak długo włączone było ogrzewanie, nie dowodzą usunięcia benzyny spod dozoru celnego.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej, dokonując oceny materiału dowodowego w sposób oczywisty i rażący przekroczył granicę zasady swobodnej oceny dowodów, nie ustosunkowując się do złożonych przez nią zeznań czy też protokołu z oględzin pojazdu. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ całkowicie zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, obowiązek przeprowadzenia wszystkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów obciąża organ administracji prowadzący postępowanie w sprawie, a nie jak zdaje się sugerować organ II instancji, stronę postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Takie określenie kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że są one uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji prowadząc określone postępowanie działał zgodnie o obowiązującymi przepisami prawa, zaś zebrany w tym postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Wzruszenie decyzji następuje w razie, gdy kontrola wykaże, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie, w toku kontroli legalności rozstrzygnięcia organu Sąd stwierdził, iż zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi. W związku z wydaniem decyzji Dyrektor Izby Celnej naruszył bowiem obowiązujące przepisy prawa procesowego, dokonując oceny prawnej okoliczności faktycznych w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot prowadzonego przez organy postępowania dotyczył określenia należności przywozowych, w związku ze stwierdzeniom, iż strona usunęła spod dozoru celnego paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie przepisów rozporządzenia Rady nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1). Stosownie do art. 112 lit. a) i c) tego Rozporządzenia, bez uszczerbku dla przepisów art. 113 – 115, zwolnione z należności celnych są paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach:

- pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych,

- pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. Z kolei, w myśl art. 115 tego aktu, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Na tle powyższych uregulowań, to, czy wwożone do kraju w standardowym zbiorniku pojazdu paliwo nie zostało usunięte spod dozoru celnego, powinno być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawę ustaleń organów odnośnie usunięcia przez skarżącego 51,52 litrów benzyny ze zbiornika należącego do Niego pojazdu, stanowiły dane zawarte w dokonanych do protokołów oraz w złożonych deklaracjach, ustnych zgłoszeniach celnych odnośnie ilości wwiezionego w dniu 4 czerwca 2009r. i wywiezionego w dniu 8 czerwca tegoż roku z terytorium Wspólnoty paliwa, jak również ilości przejechanych w tym czasie przez pojazd kilometrów. Ustalenia te organy oparły ponadto na ocenie wyjaśnień T. D. oraz zeznań jego małżonki M. D. Wobec odpowiedzi udzielonej przez Centrum Kontaktu z Klientem Spółki z o.o. "[...]", o braku możliwości przekazania danych dotyczących normy zużycia przez wymieniony wyżej pojazd, normę tę organy przyjęły według wyjaśnień kontrolowanego złożonych w dniu 25 maja 2005r..

Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, że wysnute z tych jedynych w istocie dowodów w sprawie wnioski organów, budzą wątpliwości i są przedwczesne. Dowody te należy zaś poddać szerszej weryfikacji.

W pierwszej kolejności, w sposób jednoznaczny organy powinny ustalić faktyczną ilość zużywanego przez pojazd paliwa na 100 km przebiegu, jak również na postoju i przy pracy urządzeń, zwracając się w tym celu bezpośrednio do producenta lub dystrybutora pojazdu, bądź w zależności od ustaleń, zasięgając opinii rzeczoznawcy. Bezskuteczność podjętej próby ustalenia tych danych w Centrum Kontaktu z Klientem - Spółki z o.o. "[...]", nie wyłącza bowiem obowiązku dokładnego wyjaśnienia tej zasadniczej w sprawie kwestii. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu bezpośredniego w celu ustalenia norm zużycia paliwa w związku z przemieszczaniem pojazdu, jak również jego ogrzewaniem, czy użyciem klimatyzacji i w rezultacie oparcie się jedynie na domniemaniu wysnutym z podważanego w dalszym postępowaniu oświadczenia strony, powoduje, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny.

W zależności od poczynionych ustaleń w powyższym zakresie, należy też ponownie przesłuchać świadków i ewentualnie stronę, po czym dokonać swobodnej oceny całości zebranego materiału dowodowego. Nie wystarczające dla przyjęcia przedstawionej przez organ wersji są bowiem same niespójności w wyjaśnieniach strony, czy zeznaniach przesłuchanego w sprawie świadka, które wobec sposobu przesłuchania i szeregu niedopowiedzeń w zakresie zadawanych pytań, nie mogą stanowić jednoznacznego dowodu w sprawie. Z akt wynika m.in., że w związku ze skierowanym do każdego z małżonków D. pytaniem o to, jak długo w spornym okresie korzystali Oni z klimatyzacji, lodówki i urządzenia DVD oraz o to, jak długo uruchomiony był pojazd w czasie postoju, organ poprzestał jedynie na oświadczeniu, iż przesłuchiwany okoliczności tych nie potrafi określić, bądź nie pamięta. Tymczasem stwierdzenia takie powinny podlegać dalszej weryfikacji i bliższemu doprecyzowaniu, poprzez wyjaśnienie chociażby, jakiego zakresu czasowego użycie tych urządzeń mogło dotyczyć, (kilkudziesięciu, kilkunastu, czy kilku godzin, bądź minut). Respektując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., organ, na którym w prowadzonym postępowaniu spoczywa główny ciężar dowodzenia, powinien podejmować działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dotyczy to również przesłuchania strony lub świadka, które wobec lakonicznej treści udzielanych przez przesłuchiwanego odpowiedzi na zadawane pytania, powinno zmierzać do szerszego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, poprzez zadanie pytań uzupełniających, a nie ograniczać się jedynie do zapisania treści składanych oświadczeń, (p. protokół przesłuchania strony z dnia 3 września 2010r., k. 42 i 43, pytanie i odpowiedź nr 7, 9, 14, 16, oraz protokół przesłuchania świadka z tego samego dnia, k. 39, 40, pytanie i odpowiedź nr 6, 9, 12, 14), czy też treści udzielanych odpowiedzi na przygotowane pytania, bez próby odtworzenia z udziałem świadka bądź strony, przebiegu istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, zdarzeń.

Wyrażona w art. 122, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc zatem do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania jego rola w zakresie gromadzenia dowodów nie może być bierna. W niniejszej sprawie brak inicjatywy ze strony przesłuchującego i "zapisywanie" oświadczeń strony lub świadka, zamiast dążenia do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, skutkowały tym, że zebrany materiał dowodowy odnośnie w zakresie rzeczywistej ilości zużytego przez pojazd paliwa jawi się jako niekompletny i budzi wątpliwości.

Potwierdzenia przyjętej w związku z postępowaniem tezy o usunięciu ze zbiornika pojazdu wskazanej przez organ ilości paliwa (51,52 litrów), nie stanowi również treść sporządzonego na tę okoliczność protokołu z oględzin pojazdu, który to dowód oraz dołączony do akt materiał fotograficzny potwierdził raczej wersję strony, iż samochód w którym wwieziono paliwo na teren kraju był, zgodnie z twierdzeniami małżonków D., wykorzystywany do celów rekreacyjnych. Możliwym zatem było jego używanie z włączonym silnikiem w czasie postoju, do ogrzewania bądź zasilania urządzeń. W dokonanym wyliczeniu organy uwzględniły natomiast tylko zużycie przez pojazd paliwa w czasie jazdy. W tym stanie rzeczy nie można odmówić racji stronie skarżącej, iż materiał dowodowy oparty został jedynie na domysłach.

Opisane wyżej uchybienia naruszają podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj.: zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należało, iż z materiałów sprawy wyłaniają się wątpliwości co do rzeczywistej ilości zużytego przez pojazd w w/w okresie paliwa. Tym bardziej, gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy nie kwestionowały zużycia benzyny na cele związane z ogrzewaniem samochodu podczas jazdy, czy używaniem urządzeń, a pomimo to w dokonanym rozliczeniu normy zużycia na te cele nie zostały ujęte. Dlatego też, organy powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag oraz oceny faktycznej i prawnej.

Jeżeli zatem sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wykazała, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w konsekwencji oba te rozstrzygnięcia nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.