Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 815/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] 4102.11.2018.23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.02.2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Rozstrzygnięcie zapadło po ustaleniu, iż w 2014 roku R. Z. prowadził działalność gospodarczą, jako wspólnik - komandytariusz L. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w G., a przedmiotem działania tej spółki były usługi budowlane świadczone na terenie kraju. Stwierdzono, iż L. sp. z o.o. spółka komandytowa ujęła w 2014 roku w kosztach uzyskania przychodów szczegółowo wymienione faktury VAT wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. z siedzibą w K., mające dokumentować zakup materiałów budowlanych. Według organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. - W. - N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano "z góry do dołu" N. - W. -D. . Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem. Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został oceniony według zasad logicznego rozumowania, z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, wynika, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającej na tym, że spółka pod firmą L. zakupywała od firmy D. sp. j. M. i Ł. G. z siedzibą w K. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D. ), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D. , którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawione przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D. , w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu I instancji, który w sposób zupełnie bezzasadny odmówił firmie L. , której skarżący jest wspólnikiem, dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r., który to protokół kontroli wraz załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania, jako dowód w oparciu, o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie Handel Hurtowy i Detaliczny W. D.), oparto skarżoną decyzję przeciwko skarżącemu, a który to protokół kontroli (oraz protokół kontroli dotyczący firmy Handel Hurtowy i Detaliczny W. D.) wraz z kopiami niektórych załączników został następnie w dniu 22 stycznia 2016 r. wyłączony z akt kontroli prowadzonej przeciwko skarżącemu, z uwagi na fakt, że zawarte tam informacje w żadnym fragmencie nie dotyczą bezpośrednio firmy L. , a zatem nie mógł stanowić podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego będącego wspólnikiem firmy L. , skoro w przedmiotowym protokole kontroli nie ma informacji dotyczących bezpośrednio firmy L. ;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D. , a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. , zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabyła od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze;

b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowych, umowy o roboty budowlane);

c) oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. i firmą N. , w sytuacji, gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. , na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. i firmą N. nie łączyły jej żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami;

d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez świadka R. Z. (i potwierdzony przez świadka Ł. G.) sposób, w jaki doszło do poznania się firmy D. i firmy L. , a następnie współpraca tych firm daleko odbiega od przyjętych w branży norm i zwyczajów, w sytuacji, gdy organ I instancji zaniechał w całości wskazania, jakie to panują normy i zwyczaje w branży, w której działa firma L. , a także zaniechał wskazania na jakiej podstawie organ I instancji czyni takie stwierdzenia i jakie ma w tym zakresie doświadczenie, w szczególności w branży budowlanej, w której od lat działa firma L. ;

e) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko skarżącemu mają znaczenie okoliczności opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r., w sytuacji, gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy Handel Hurtowy i Detaliczny W. D.;

f) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N. , w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji, gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N. ;

g) wskazywanie, że ani Ł. G., ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D. , Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. i N. miał miejsce w sytuacji, gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L. , która nie współpracowała z firmą N. i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą D. , na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę;

h) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. , firmy W. D. i firmy N. , które to postępowanie było niezależne od skarżącego i nie miał on żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N. , a jedynie z firmą D. , która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku, do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D. ;

i) swobodne, bezzasadne i niedopuszczalne zarzucanie w skarżonej decyzji firmie L. , że nie ograniczyła współpracy w zakresie zakupu materiałów budowlanych wyłącznie do renomowanych i wiarygodnych firm, jak H. , S. , S. , a rozpoczęła współpracę z firmą D. , która była nieznaną i niesprawdzoną firmą, w sytuacji, gdy zeznający w sprawie świadek R. Z. (odpowiedzialny m. in. za kontakt z dostawcami i zamawianie materiałów budowlanych) wskazał, iż każda z firm dostarczających materiały budowlane była weryfikowana przy pierwszej dostawie pod kątem terminowości, jakości dostarczanych materiałów oraz ich dostępności (nie zawsze firmy H. czy S. posiadały na stanie materiały, które były potrzebne skarżącej w dynamicznym procesie realizacji inwestycji budowlanych) i gdyby firma D. nie spełniła przy pierwszej, lub też kolejnej dostawie warunków weryfikacji, to firma L. nie współpracowałaby z tą firmą;

j) bezzasadne i niemające znaczenia dla sprawy i wydanej decyzji odwoływanie się przez organ I instancji do współpracy firmy L. z firmą K. K., która to współpraca nie jest przedmiotem decyzji, a wszelkie nieprawidłowości z uwagi na to, że firma L. koncentrowała się na prowadzeniu działalności gospodarczej, nie chciała tracić czasu i energii na wyjaśnianie tej kwestii z Urzędem Skarbowymi i zdecydowała się na zapłacenie należności publicznoprawnych, co jednoznacznie potwierdza to, że firma L. jest uczciwym przedsiębiorcą i podatnikiem, działającym od lat i nieuchylającym się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych, co też mogą poświadczyć podmioty, z którymi firma L. współpracuje od lat, takie jak H. , S. czy S. ;

k) bezzasadne i niedopuszczalne wskazywanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji insynuacji, że firma L. i jej pracownicy dokonywali oszustw podatkowych w postaci wystawiania faktur, których rzekomo zasadniczym celem miało być osiąganie korzyści podatkowych, w szczególności w postaci odliczania podatku naliczonego mającego wynikać z takich faktur, w sytuacji, gdy żadne ze wskazywanych przez organ I instancji okoliczności nie zostały udowodnione i nie zostały potwierdzone w odpowiedniej formie przez powołane do tego organy państwowe;

- art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie skarżącemu i firmie L. wglądu do protokołu kontroli firmy D. za 2014 r., na której co istotne oparto wszystkie ustalenia odnośnie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko skarżącemu, z uwagi na rzekome informacje niejawne stanowiące tajemnicę skarbową zawarte w tym protokole oraz ze względu na interes publiczny rozumiany, jako dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu kontroli i załączników, co jest dla skarżącego niezrozumiałe bowiem z jednej strony organ I instancji dokonuje w sprawie ustaleń faktycznych opierając się w całości na ustaleniach zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. za 2014 r., a z drugiej w uzasadnieniu wskazuje, że rzeczony protokół nie zawiera żadnych danych i informacji, które bezpośrednio dotyczyłyby firmy L. , a nadto nic nie stało na przeszkodzie aby zanonimizować dane osób trzecich wskazanych w tym protokole kontroli i w takiej formie udostępnić go skarżącemu oraz firmie L. ;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. błędnie dokumentowała poniesione koszty, gdyż za podstawę wpisów do ksiąg rachunkowych przyjęła faktury od firmy D. nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki te księgi stanowiły, w sytuacji, gdy firma L. w sposób należyty i zgodny z prawem dokumentowała koszty poniesione na zakup materiałów budowlanych od firmy D. i zgodnie z przepisami prawa płaciła za te materiały, a prawidłowość i rzeczywistość dokonywanych transakcji gospodarczych z firmą D. została potwierdzona przez przeprowadzone w sprawie dowody osobowe i z dokumentów;

- art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w sytuacji, gdy zapisy w księgach rachunkowych, w tym dotyczące transakcji z firmą D. w pełni odzwierciedlają rzeczywisty charakter tych transakcji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono między innymi, że skoro organ I instancji ustala pewne fakty dotyczące skarżącego na podstawie dokumentu kontroli w innej firmie, a jednocześnie odmawia skarżącemu do niego wglądu i sam wskazuje, jakoby zawarte tam informacje nie dotyczyły bezpośrednio kontroli podatkowej prowadzonej w firmie L. , to tym samym powstaje pytanie, na jakiej podstawie zostały ustalone powyższe okoliczności. Takie zachowanie organu kontroli skarbowej jest sprzeczne z przepisami prawa, w tym przywołanego już art. 179 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji, a który nie wprowadza ograniczenia w dostępie do protokołu kontroli w zakresie, jaki dotyczy kontrolowanego podatnika, choćby poprzez dozwolenie wglądu lub wydanie zanonimizowanej części protokołu. Tym samym, dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego koniecznym było udostępnienie skarżącemu i firmie L. protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D. , skoro organ I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o ten protokół.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17.04.2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. M. i Ł. G. sp. j., w 2014 r. spółka D. tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie 630 faktur VAT na rzecz ponad stu podmiotów osiągając wielomilionowy obrót (tj. ponad 19 min zł). Wystawione przez firmę D. w 2014 r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:

• w księgach rachunkowych za 2014 r. spółka D. ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogółnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów. Tak szerokie spektrum działalności spółki D. wzbudziło uzasadnione podejrzenia, co do rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur.

• Spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń.

• Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m 2 położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części (3,60 m 2) od spółki N. sp. j.

• Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D. , Ł. G. zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie Handel Hurtowy i Detaliczny W. D..

• Przesłuchiwany w charakterze świadka W. D. zeznał, że nie zatrudniał

w 2014 r. pracowników, nie posiadał bazy magazynowej ani środków trwałych, a zlecenia otrzymane z firmy D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywał

dalej do realizacji innym podmiotom (W. D. był tylko "pośrednikiem w fakturach"), których danych nie chciał ujawnić. W dalszym przebiegu przesłuchania potwierdził jednak, że jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz jego firmy w 2014 r. była firma N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami są W. D. oraz Ł. G., więc zlecenia otrzymane do realizacji z firmy D. były przekazywane dalej do spółki N. .

• W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od spółki N. .

• Faktury wystawione przez spółkę N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której

wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G. nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, co doprowadziło do uzasadnionego wniosku, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają

rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nadto jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (tj. dotyczącej 2014 r. tak jak skarżona decyzja wydana dla N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G.), spółka N. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na taką skalę, jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. Z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem już z dniem 10 listopada 2009 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N. nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Żadna z osób reprezentujących spółkę N. (tj. Ł. G. i W. D.) przesłuchiwanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki D. oraz do firmy Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. nie wskazała podmiotów lub osób, które mogły faktycznie wykonać usługi i dokonać sprzedaży towarów, oraz co równie istotne nie wskazano żadnego konkretnego adresu - miejsca realizacji inwestycji, bądź zakupu towaru. W uzasadnieniu w/w. decyzji jednoznacznie stwierdzono, że zgromadzone dowody świadczą, iż N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów, zatem faktury wystawione przez spółkę N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Powyższe ustalenia znajdują również dodatkowe potwierdzenie w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 15.10.2018 r. wydanej dla spółki D. - M. i Ł. G. sp. j., w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. (decyzja za poszczególne okresy 2013r. - włączonej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] jako dowód do akt przedmiotowej sprawy.

Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów odwołania. W szczególności podkreślono, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. z zeznań K. K. oraz z dokumentacji księgowej firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników, wynika, że K. D. oraz R. Z. aktywnie uczestniczyli w ujawnionym procederze wprowadzania do ewidencji podatkowych dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości. Skoro zatem okoliczności podawane przez tych świadków nie znajdują potwierdzenia w innych wiarygodnych dowodach zgromadzonych w sprawie, są niespójne i nieprecyzyjne, odmówiono wiarygodności tym zeznaniom - przedstawianej w nich wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dla oceny wiarygodności zeznań świadków K. D. ([...] strony) i R. Z. ([...] strony) nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność powiązań rodzinnych pomiędzy tymi świadkami a prezesem zarządu firmy L. sp. z o.o. (komplementariusz spółki komandytowej), to jest R. Z.. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przywołane okoliczności, nie można dać wiary dowodom, w szczególności fakturom, dokumentom wydania WZ, dowodom wypłaty, zestawieniu materiałowemu, zeznaniom świadków w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy firmami D. M. i Ł. G. sp. j., a L. sp. z o.o. sp. komandytowa.

Ponadto według przedłożonych dokumentów odbiór materiałów budowlanych potwierdziła osoba (dokumenty "dowód wypłaty" podpisywała J. D.), która nigdy w imieniu firmy L. faktycznie nie odbierała materiałów budowlanych, jak również nie dokonywała wypłat gotówki Ł. G..

Uzasadniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji. Natomiast odnosząc się do postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa oraz pism Ł. G. adresowanych do firmy L. oraz do Urzędu Skarbowego [...] organ wskazał, iż dokumenty te w żadnej mierze nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji zawartych pomiędzy firmą L. sp. z o.o. sp. komandytowa a firmą D. M. i Ł. G. sp. j. Z treści w/w, postanowienia Prokuratora wynika jedynie, że umorzono śledztwo prowadzone w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 Kodeksu karnego oraz zwrócono W. D. dowód zabezpieczony w sprawie, to jest pieczątkę firmową N. sp. j. Z dokumentu tego nie wynika natomiast przyczyna umorzenia śledztwa. Dowody księgowe firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników oraz przeprowadzone na wniosek strony skarżącej dowody z przesłuchania w charakterze świadków Ł. G. i W. D., nie tylko nie potwierdziły faktycznego wykonania dostaw materiałów budowlanych przez D. M. i Ł. G. sp. j., lecz dodatkowo potwierdziły ustalenia organów obydwu instancji w powyższym zakresie. Brak jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie dostaw towarów przez D. M. i Ł. G. sp. j. oraz ustalenia dokonane w toku postępowania wobec podmiotów, od których miały pochodzić w/w. materiały budowlane, pozwoliły na stwierdzenie, że faktury wystawione przez ww. podmiot są nierzetelne. Wskazane przez stronę skarżącą dowody w żaden sposób nie dowodzą, że na realizowanych przez L. inwestycjach rzeczywiście zostały wykorzystane materiały budowlane opisane na zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca figuruje D. M. i Ł. G. sp. j. Na żadnym etapie przedmiotowego postępowania nie kwestionowano samego faktu prowadzenia przez stronę skarżącą inwestycji, tj. prac remontowo budowlanych na wskazanych obiektach, a także ich faktycznego wykonania, co według strony mogą potwierdzić wskazane dowody, co jednak w żadnym razie nie potwierdza stanowiska strony, że dostawy ww. materiałów budowlanych zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, tj. przez D. M. i Ł. G. sp. j. Dowiedziono, że D. nie mogła dostarczać towarów, które miały być objęte fakturami, wystawionymi przez ten podmiot na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa, ponieważ podmiot ten nie dysponował żadnym majątkiem trwałym, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie zatrudniał pracowników. Wprawdzie D. M. i Ł. G. sp. j składała deklaracje podatkowe, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT wystawionych na rzecz wielu różnych kontrahentów. Cechą charakterystyczną w/w. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy miały przyjmować formę gotówkową. Organ podkreślił także, iż Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 08.05.2013 roku o sygn. akt II FSK 1834/11 wyjaśnił m. in., że w wypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do kosztów nie ma znaczenia, czy podatnik działał w dobrej, czy w złej wierze, czyli czy wiedział, że posługuje się pustymi fakturami.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatnik zaskarżył opisaną wyżej decyzję przywołując zarzuty odwołania, z wyłączeniem art. art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. / w wysokości innej, niż wskazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r. oraz korekcie do deklaracji podatkowej./

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż Spółka L. wykonywała w 2014 r. na rzecz wskazanych przez nią podmiotów prace termoizolacyjne, do których wykorzystywała materiały budowlane o asortymencie takim jak wskazywany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych w 2014 r. przez firmę D. M. i Ł. G. spółka jawna, z jednoczesnym twierdzeniem, iż materiały te nie pochodziły od firmy D. , tylko od innych podmiotów, bez dokonania w tym zakresie ustalenia i wskazania, co to były za podmioty.

W skardze podkreślono, że firma D. w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której, pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D. , a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnika VAT w dniu 8 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez firmę faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w księgowości L. sp. z o.o. sp. komandytowa dokumentują rzeczywiste transakcje, czy tez są fikcyjne, a w konsekwencji, czy zasadnie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że spółka L. zawyżyła w 2014r. koszty uzyskania przychodów. Zarzuty skargi obejmowały zarówno aspekt formalnoprawny decyzji, jak i ich warstwę materialnoprawną.

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wyspecyfikowanymi w ich treści podmiotami. Zaakcentowano, że spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń, a jej siedziba znajdowała się w lokalu o pow. 16 m 2 podnajmowanym w [...] części (3,60 m 2) od spółki N. sp. j. Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D. , Ł. G. zeznał m. in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa, tj. przekazywania otrzymanych zleceń firmie Handel Hurtowy i Detaliczny W. D., a ten ostatni przyznał, że nie zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie posiadał bazy magazynowej, ani środków trwałych, a zlecenia otrzymane z firmy D. przekazywał dalej do realizacji innym podmiotom. Przyznał też, że jedynym wykonawcą usług i dostawcą materiałów na rzecz jego firmy w 2014 r. była firma N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami są W. D. oraz Ł. G., więc zlecenia otrzymane do realizacji z firmy D. były przekazywane dalej do spółki N. . W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od spółki N. . Faktury wystawione przez spółkę N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., w której wspólnikami byli W. D. oraz Ł. G. nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, co doprowadziło do wniosku, że faktury wystawione przez W. D. na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. spółka N. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na taką skalę, jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym, nie zatrudniała pracowników, nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. Z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem już z dniem 10 listopada 2009 r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N. nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Żadna z osób reprezentujących spółkę N. (tj. Ł. G. i W. D.) przesłuchiwanych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki D. oraz do firmy Handel Hurtowy i Detaliczny W. D. nie wskazała podmiotów lub osób, które mogły faktycznie wykonać usługi i dokonać sprzedaży towarów, oraz co równie istotne nie wskazano żadnego konkretnego adresu - miejsca realizacji inwestycji, bądź zakupu towaru. W uzasadnieniu w/w. decyzji jednoznacznie stwierdzono, że zgromadzone dowody świadczą, iż N. Ł. G. i Wspólnicy sp. j. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów, zatem faktury wystawione przez spółkę N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Powyższe ustalenia znajdują również dodatkowe potwierdzenie w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 15.10.2018 r. wydanej dla spółki D. - M. i Ł. G. sp. j., w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., włączonej postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2018 r., jako dowód do akt przedmiotowej sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się w ustaleniach na dłuższym okresie badania działalności skarżącego i firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji, jak również firmy K. K. było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur wystawionych w 2014r. przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach, a także rzeczone dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów.

Wskazać też należy na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności z dokumentacji księgowej firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników jednoznacznie wynika, że K. D. oraz R. Z. aktywnie uczestniczyli w procederze wprowadzania do ewidencji podatkowych dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości. Dla oceny wiarygodności zeznań świadków K. D. ([...] podatnika) i R. Z. ([...] podatnika) nie bez znaczenia pozostaje aspekt powiązań rodzinnych pomiędzy tymi świadkami, a prezesem zarządu firmy L. sp. z o.o. (komplementariusz spółki komandytowej), to jest R. Z.. Biorąc to pod uwagę zasadnie odmówiono wiary fakturom, dokumentom wydania WZ, dowodom wypłaty, zestawieniu materiałowemu, oraz zeznaniom świadków w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy firmami D. M. i Ł. G. sp. j., a L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Ponadto według przedłożonych dokumentów odbiór materiałów budowlanych potwierdziła osoba (J. D.), która nigdy w imieniu firmy L. faktycznie nie odbierała materiałów budowlanych, jak również nie dokonywała wypłat gotówki Ł. G.. Uprawniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji.

Chybiony jest zarzut, jakoby organy oparły swe ustalenia na treści nieujawnionych skarżącemu protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. . Nie budzi bowiem wątpliwości, że uwzględniając żądanie strony, postanowieniem z 15.11.2018r. włączono w poczet dowodów w/w dokumenty kontrolne w formie zanonimizowanej i zawiadomiono skarżącego o możliwości zapoznania się z nimi.

Na wynik sprawy nie może także rzutować treść postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa oraz treść pism Ł. G. adresowanych do firmy L. oraz do Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy niewadliwie przyjął bowiem, iż dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji zawartych pomiędzy firmą L. sp. z o.o. sp. komandytowa, a firmą D. M. i Ł. G. sp. j. Z treści w/w, postanowienia Prokuratora wynika jedynie, że umorzono śledztwo prowadzone w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 Kodeksu karnego oraz zwrócono W. D. dowód zabezpieczony w sprawie, to jest pieczątkę firmową N. sp. j. Z dokumentu tego nie wynika natomiast przyczyna umorzenia śledztwa. W tym kontekście zaakcentować należy, że dowody księgowe firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników oraz przeprowadzone na wniosek strony skarżącej dowody z przesłuchania w charakterze świadków Ł. G. i W. D. nie potwierdziły faktycznego wykonania dostaw materiałów budowlanych przez D. M. i Ł. G. sp., a brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów, potwierdzających wykonanie dostaw towarów przez tą firmę.

Wskazywane przez skarżącego dowody nie potwierdzają, aby na realizowanych przez L. inwestycjach zostały wykorzystane materiały budowlane opisane na zakwestionowanych fakturach. Organy nie kwestionowały samego faktu prowadzenia przez skarżącego inwestycji, tj. prac remontowo budowlanych na wskazanych obiektach, a także ich faktycznego wykonania, co według strony mogą potwierdzić wskazane przez nią dowody, co jednak nie jest równoznaczne z przyjęciem, że dostawy w/w. materiałów budowlanych zostały dokonane przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, ponieważ rzekomy dostawca nie dysponował żadnym majątkiem trwałym, nie posiadał sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników. Podkreślić tu należy, że w przedmiotowej sprawie kwestionowane są faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych; ewentualne dowody mające potwierdzić samo wykonanie przez L. prac budowlanych z wykorzystaniem rodzajowo podobnych, czy wręcz tożsamych materiałów nie rzutują na kwestię rzetelności spornych faktur. Dla wyniku przeprowadzonego postępowania bez znaczenia jest rzeczywiste przeprowadzenie prac budowlanych, natomiast znaczenie wiodące ma wystawienie faktur przez podmiot będący faktycznym dostawcą materiałów. Podobnie ocenić należy wskazywane przez skarżącego prace termoizolacyjne i materiały użyte do ich przeprowadzenia; okoliczność, że generalnie materiały te odpowiadają asortymentowi specyfikowanemu w fakturach nie przesądza, aby ich faktycznym dostawcą była firma D. . Wprawdzie D. M. i Ł. G. sp. j składała deklaracje podatkowe, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT wystawionych na rzecz wielu różnych kontrahentów. Cechą charakterystyczną w/w. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy miały przyjmować formę gotówkową. Mając powyższe na uwadze sąd podziela stanowisko organu odwoławczego prezentowane w postanowieniu z 6.03.2018r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, oraz jego przedstawione tamże uzasadnienie.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postepowania.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że językowa wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Dodać należy, że podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a przywołane w skardze orzecznictwo dotyczyło innego zagadnienia prawnego (obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony) oraz zaistniało na tle odmiennych stanów faktycznych (udokumentowane fakturami dostawy zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców, zostały zatem spełnione zarówno formalne, jak i materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług).

W konsekwencji za nieuprawniony uznać należy zarzut naruszenia art. art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)