Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 40/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania zażalenia A.C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] określił A.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w tym podatku kwocie [...]. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania w terminie określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Podatnik uregulował zarazem w całości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określone ww. decyzją organu podatkowego. W dniu natomiast 25 lipca 2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A.C. z dnia 21 lipca 2006 r. o zmianę, na podstawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] . W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że po wydaniu tej decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych polegająca na tym, że w dniu 5 grudnia 2003 r. nastąpiło ostateczne rozliczenie finansowe umowy i, z umówionej w dwóch częściach do zapłaty kwoty [...] i [...], A.C. nie otrzymał ostatniej z kwot. W wyniku rozpoznania tego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany ww. decyzji ostatecznej z uwagi na brak podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie z tego względu, iż organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, a obowiązujących w 2000 r. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nawiązuje do konstrukcji powstania zobowiązań zawartych w przepisach ustaw o podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości od osób fizycznych, spadków i darowizn, karty podatkowej oraz do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, a nie powstania zobowiązań, o których mowa jest w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej z uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia wynika, że A.C., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył na nie zażalenie i wniósł o jego uchylenie. W zażaleniu podniesiono, że organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, gdyż stwierdził, że powołany we wniosku przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania, bowiem organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany jest do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w 2000 r. oraz zarzucono, że organ podatkowy, stwierdzając brak podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku, nie uwzględnił fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, które zostały wyrażone w Ordynacji podatkowej. Ponadto, według strony skarżącej, niedopuszczalne jest opodatkowanie dochodów na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, jak miało to miejsce w tej sprawie, bowiem określenie przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] zaległości podatkowej w wysokości [...] zostało dokonane na podstawie teoretycznego przychodu, gdyż dopiero 5 grudnia 2003 r. można było ustalić faktyczny przychód, wówczas bowiem dopiero nastąpiło ostateczne rozliczenie z umowy sprzedaży udziałów, w wyniku którego kwota przysporzenia majątkowego, od której skarżący uiścił podatek, nie odpowiadała rzeczywistemu stanowi.

Według strony odwołującej się, takie rozstrzygnięcie organu podatkowego stanowi o naruszeniu podstawowych zasad porządku prawnego określonych w art. art. 2, 8 i 32 Konstytucji RP oraz w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ ten prawidłowo przyjął, iż – wydając rozstrzygnięcie – zobowiązany był do stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w 2000 r., przy czym nie wiązał tego z przepisami prawa procesowego. I dalej stwierdził, że przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego tylko procesowego, więc zarzuty zawarte przez stronę w zażaleniu nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym. W sprawie miał natomiast zastosowanie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, albowiem brzmienie przepisu art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nakazującego stosowanie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej w dawnym brzmieniu, zobowiązywało ten organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis zaś art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., stanowił, iż decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego - art. 254 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro, możliwość zmiany decyzji ostatecznej, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego pojawiła się dopiero od 1 stycznia 2003 r., to uznać należało, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte (z uwagi na brzmienie przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw), to organ podatkowy zobowiązany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie daje sądom i innym organom powołanym do stosowania prawa kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Powyższe postanowienie organy odwoławczego, pełnomocnik A.C. zaskarżyła skargą z dnia 6 grudnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz złożyła wniosek dowodowy o zażądanie z Urzędu Skarbowego dokumentów dotyczących rozliczenia K.C. w sprawie analogicznej, jak dotycząca skarżącego, w której żądanie K.C. zostało uwzględnione oraz o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na rozprawie.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP oraz przepisów art. art.120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca dopatruje się naruszenia powyższych przepisów w tym, że decyzje organów podatkowych spowodowały, iż skarżący został pozostawiony przez prawo w sytuacji bez wyjścia, a niedopuszczalna z zasadami sprawiedliwości społecznej jest konieczność uiszczenia podatku od nienależnego przychodu, jak to miało miejsce w tej sprawie. Ponadto, decyzje podjęte w stosunku do skarżącego naruszają zasadę równości prawa i równego traktowania przez władze publiczne, określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w stosunku do K.C., która także była zbywcą udziałów, organy podatkowe przyjęły prawidłowe stanowisko prawne zwracając jej nadpłacony podatek z uwagi na zmianę stanu faktycznego, tj. niższy przychód ze zbytych udziałów. Według strony skarżącej, różnicowanie pozycji podatnika przez władze publiczne, w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, jest niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie bowiem zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji określającej z dnia 28 grudnia 2001 r. Ustawodawca, chcąc wzmocnić instrumenty ochrony praw i interesów podatnika, ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmienił treść przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej dodając po wyrazie "ustalająca" wyrazy "lub określająca" oraz po wyrazie "ustalenie" wyrazy "lub określenie". Według strony skarżącej, mankamenty wcześniejszej regulacji nie zwalniają organów podatkowych od kierowania się zasadą, zgodnie z którą, przy tych samych okolicznościach faktycznych, wobec różnych podmiotów, powinny być podjęte jednakowe rozstrzygnięcia.

Ponadto, strona skarżąca podniosła, że decyzja ostateczna z dnia [...], z uwagi na zmianę okoliczności, które były podstawą jej wydania, stała się decyzją rażąco naruszającą prawo. Pozbawienie bowiem skarżącego możliwości jej zmiany, przez wydanie zaskarżonych postanowień, narusza także art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Zachowanie organu podatkowego, który odmawia zmiany decyzji, ponieważ upłynął już termin przedawnienia, choć samo zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą praworządności, bowiem dopuszcza do wykonania decyzji podatkowej rażąco naruszającej prawo. Także, oparcie decyzji przez organy podatkowe wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej doprowadziło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy te pominęły pozostałe przepisy prawa powszechnie obowiązującego, które zawarte są m.in. w Konstytucji. Naruszyły tym samym art. 87 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Według strony skarżącej, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje prowadzić je w sposób budzący zaufanie do organ podatkowych, polegało na tym, że skarżący, w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji z dnia [...], uiścił podatek dochodowy, nie przewidując, że obowiązek traktowania wszystkich obywateli z zachowaniem równości wobec prawa zostanie naruszony, czego dowodem jest odmienne postępowanie organów podatkowych w stosunku do K.C.. Natomiast równość stosowania prawa podatkowego, według strony skarżącej, wymaga, aby nie obciążać różnymi ciężarami podatkowymi podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej lub prawnej. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organ podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do kwestii odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie K.C., organ ten stwierdził, że sprawa nadpłaty w podatku dochodowym dotycząca K.C. nie była prowadzona przez organ odwoławczy i nie była podnoszona przez skarżącego we wcześniejszych pismach, stąd też, organ nie jest w stanie odnieść się do tej kwestii merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze, Sąd, uznając go za uzasadniony, dopuścił dowód z dokumentów zażądanych z Urzędu Skarbowego, jednak dowód ten nie potwierdził, aby postępowanie w sprawie z wniosku K.C. dotyczyło takiej samej sprawy, jak sprawa tocząca się z wniosku skarżącego podatnika, gdyż z nadesłanych dokumentów wynika, że K.C. wystąpiła w grudniu 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Natomiast skarżący swoim wnioskiem uruchomił procedurę określoną w przepisie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc odmienną od tej, którą swoim wnioskiem zainicjowała K.C., co – w konsekwencji – mogło doprowadzić do odmiennych rozstrzygnięć wydanych w podobnych sprawach, aczkolwiek nietożsamych.

Przechodząc zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy na wstępie przywołać uregulowanie określone w przepisie art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które weszło w życie 1 stycznia 2003 r. – na podstawie przepisu art. 30 tej ustawy – zgodnie z którym: "Żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

Z powyższego uregulowania wynika jednoznacznie, że żądania uchylenia, zmiany i stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., należy rozstrzygać na gruncie stanu prawnego, jaki obowiązywał przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro więc, decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A.C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stała się ostateczna przed tym dniem, to do oceny wniosku skarżącego z dnia 21 lipca 2006 r. o zmianę decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należało stosować przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. A, zgodnie z unormowaniem przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.: "Decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji." Tak więc, ten nadzwyczajny tryb postępowania, który mógł doprowadzić do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, do końca 2002 r. dotyczył tylko decyzji ustalających (kształtujących) zobowiązanie podatkowe. Tryb ten nie dotyczył decyzji określających (deklaratoryjnych) zobowiązanie podatkowe, a taka właśnie decyzja została wydana w stosunku do skarżącego w przedmiocie określenia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W tej sytuacji, wszystkie zarzuty podnoszone w skardze, mające wykazać, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego, wniesionego do organu podatkowego I instancji w dniu 24 lipca 2006 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), o zmianę ww. decyzji ostatecznej, na podstawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz podstawowe zasady określone w Konstytucji RP, nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji, prawidłowo bowiem uznały, że skoro wniosek skarżącego obejmuje żądanie zmiany decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, a nie decyzji ustalającej takie zobowiązanie, to – na podstawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązane były odmówić wszczęcia tego postępowania. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ani też przepisów postępowania określających naczelne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak również zasad konstytucyjnych zawartych w przepisach Konstytucji RP, gdyż podjęły działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy więc stwierdzić, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania postanowienia w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem postanowień organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wobec tego, uznając iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.