Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1371/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 713/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 713/10 oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r., K. B., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r., określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za styczeń – sierpień 2005 r. W uzasadnieniu podniosła m.in., że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za te same okresy, których dotyczyły decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ustalono m.in., że Spółka, od której dokonywała zakupów oleju napędowego, w rzeczywistości istniała, jak również zbadano wiele innych okoliczności nieznanych poprzednio Dyrektorowi Izby Celnej.

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., a następnie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie wykazało istnienia przesłanek wskazanych przez stronę w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. Zdaniem organu, istotne było, że ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, zostały wydane w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – sierpień 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona, w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia okoliczności, na które powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, przedstawiła dokumentację mającą wskazywać m.in. na istnienie E. Sp. z o.o. Tymczasem przedstawione dokumenty założycielskie Spółki E. były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.

W ocenie organu, podstaw wznowienia postępowania nie mogły stanowić również dokumenty w postaci kopii: protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2009 r., pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2009 r., pisma z D. S.A. z dnia [...] listopada 2008 r., odpowiedzi T. S.A. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz protokołów przesłuchań świadków. Powyższa dokumentacja stanowi wprawdzie nowe dowody, nieznane organowi, jednak nie wnosi ona nowych dowodów, ani też nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż nie potwierdza ona źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem działalności gospodarczej K. B.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w prowadzonym w sprawie postępowaniu nie mogła być rozpatrzona podniesiona dopiero w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotycząca dokumentu wystawionego przez Urząd Skarbowy o wykreśleniu z ewidencji podatników podatku VAT Spółki E. z dniem [...] lutego 2004 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód, na podstawie którego dokonano ustaleń istotnych dla sprawy, był sfałszowany.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przypomniał, że strona składając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istotnych dla sprawy. Natomiast w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2010 r. podatniczka wskazywała na istnienie kolejnej podstawy wznowienia, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na to, że w decyzji w sprawie podatku akcyzowego, będącej podstawą decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, stwierdzono w oparciu o fałszywy dokument, iż Spółka E. nie istnieje.

Zdaniem Sądu, skoro skarżąca powołała się na podstawy wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, analizy wymagały działania podjęte przez organ w związku ze wskazaniem każdej z podstaw oddzielnie.

Przechodząc do podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd podał, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony, iż organy podatkowe nie podejmowały działań w zakresie ustaleń, co do zobowiązania w opłacie paliwowej opierając się wyłącznie na decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego podatku akcyzowym jest chybiona, ponieważ tego rodzaju zarzuty nie mogły być formułowane w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Jeśli strona uważała, że po stronie organu wystąpiły zaniechania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego czy jakieś inne wadliwości proceduralne powinna była podnosić takie zarzuty w trybie zwykłym w postępowaniu odwoławczym i ewentualnie na etapie postępowania sądowego.

Sąd uznał, że organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (a pośrednio także przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wypowiedź w tej kwestii).

Sąd, co do zasady, podzielił przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej stanowisko, iż "nowe" dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji, jednakże z częściowo innych powodów, niż powoływane przez organy. Po zacytowaniu treści wybranych przepisów ustawy z dnia 27 października 2004 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr, 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) Sąd stwierdził, że wydając decyzję z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy miał na uwadze, że ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Ta decyzja ostateczna była wiążąca dla organów podatkowych. W ocenie Sądu, ponieważ w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że jest ona zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej. Organ wydający rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do uwzględnienia w swym rozstrzygnięciu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W związku z istnieniem tej decyzji nie było potrzeby dokonywania przez organ własnych ustaleń w zakresie związanym ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym niezbędnych do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, ponieważ ustalenia te i tak nie mogłyby doprowadzić do innego rezultatu niż ten, jaki wynikał z decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego. Nawet, jeśli istnieją podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest tryb wznowienia postępowania, to dopóki nie dojdzie do tzw. wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, zachowuje ona moc wiążącą. Oznacza to, że nie można skutecznie dochodzić wznowienia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w oparciu o podstawy wznowienia odnoszące się wyłącznie do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej jest w tym przypadku pochodną innej decyzji i tylko takie podstawy wznowienia, które odnosiłyby się do innych aspektów związanych z samym postępowaniem w przedmiocie opłaty paliwowej mogłyby być skuteczne.

Zdaniem Sądu, daleko idące powiązania między przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym a przepisami dotyczącymi opłaty paliwowej, w szczególności zawarte w art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym nie uzależniają jednak treści rozstrzygnięcia w zakresie opłaty paliwowej od wyników postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Nie można uznać, że rozstrzygnięcie w kwestii podatku akcyzowego stanowi zagadnienie wstępne zobowiązujące organ prowadzący postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej zostało oparte na ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i organ nie dokonywał własnych ustaleń tym zakresie, wówczas nie zachodzi możliwość analizowania podstaw wznowienia postępowania w sprawie opłaty paliwowej odnoszących się do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji zauważył także, że z samego faktu uwzględnienia w dniu [...] czerwca 2011 r. skargi K. B. na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania nie wynika natomiast, że decyzja ostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego została wzruszona. Będzie to bowiem przedmiotem ponownego rozpoznania, o ile wyrok wydany w tej sprawie uprawomocni się.

Na marginesie, Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji takiej, jaka występuje w rozpatrywanej sprawie, to znaczy, gdy strona domaga się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną na podstawie innej decyzji ostatecznej, powołując się na okoliczności odnoszące się do tej innej decyzji, skuteczne mogłoby być jedynie powołanie się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jaką mogłoby być uchylenie lub zmiana decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W przypadku art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Okoliczności związane z istnieniem zobowiązania w podatku akcyzowym, co do zasady należały wprawdzie do sfery ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej, ale w związku z istnieniem wyżej przedstawionych głębokich powiązań uregulowań odnoszących się do opłaty paliwowej i podatku akcyzowego wydanie wiążącej organy podatkowe ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prawotwórczy wpłynęło na treść decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

K. B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia, przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przed Sądem I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1. art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny stan faktyczny,

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

4. art. 2, art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP),

5. art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.),

6. art. 56, art. 124 § 1 pkt 6, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które mówią o zawieszeniu postępowania, jeśli występują przesłanki wymienione w tych artykułach,

7. nieprawidłowego ustalenia kosztów pomocy prawnej, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie powinno być przyznane zgodnie z § 3 ust. 1 poz. 1 lit. e, tj. 2.400,00 zł plus 552,00 zł podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżąca odniosła się do argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez pryzmat naruszenia zarzucanych norm prawa.

Dyrektor Izby Celnej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Punktem wyjścia do przeprowadzenia prawidłowej kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. jest to, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w O. wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje na możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnie zarzuciła skarżąca w skardze kasacyjnej.

Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 134 p.p.s.a. odzwierciedla konstytucyjną kompetencję sądów administracyjnych, którą sanowi kontrola działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, natomiast art. 3 § 2 p.p.s.a. określa jakie akty i czynności organów administracji stanowią przedmiot tej oceny. Dlatego też w art. 134 § 1 p.p.s.a. podkreślono, że sądy administracyjne nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mają natomiast obowiązek rozstrzygać w granicach sprawy. Z przepisu tego wynika także, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej (podatkowej) wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu z tym, że charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, określający w jego poszczególnych jednostkach redakcyjnych podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, zakreśla ramy proceduralne, w których podatnik może domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzją, z której wynikają obowiązki lub uprawnienia podatnika (w rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu silników).

Granice niniejszej sprawy wyznaczył wniosek skarżącej o wznowienie postępowania z uwagi na zaistniałe nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, które istniały w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, nieznane organowi, który wydał decyzję. Jest to zatem, podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca, w toku postępowania wznowieniowego przedłożyła szereg dokumentów, które jej zdaniem miały dowodzić, że niezasadne było obciążenie jej akcyzą i opłatą paliwową, bowiem nowe dowody i wynikające z nich okoliczności wskazują, że firma E. Spółka z o.o., od której pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo, rzeczywiście istniała i firma ta powinna była, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, odprowadzić należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W tym miejscu, w odniesieniu do powyższych uwag należy przytoczyć istotną argumentację zawartą w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji oceniając prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej – odmawiającego uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w opacie paliwowej – tj. rozstrzygnięcia podjętego po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wznowienie postępowania w granicach wniosku strony (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) stwierdził, że do sfery ustaleń faktycznych w sprawie opłaty paliwowej należą okoliczności związane z istnieniem zobowiązania w podatku akcyzowym, i że organ podatkowy rozstrzygając w przedmiocie opłaty paliwowej zobligowany był dokonać niezbędnych ustaleń w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym, bowiem jego obowiązkiem było ustalić czy strona dokonywała czynności wymienionych w art. 4 ust. 1–3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to Sąd I instancji oparł o treść przepisów art. 37h, art. 37k i art. 37j ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym. Następnie, dokonał oceny ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu wznowieniowym uznając, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że nowe dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji w zakresie opłaty paliwowej. Jednakże Sąd I instancji wywiódł też, że w związku z istnieniem głębokich powiązań uregulowań prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową wydanie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prawotwórczy wpłynęło na treść decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej i dopiero zmiana lub uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego mogłoby spowodować, że odpadnie prawotwórczy charakter decyzji akcyzowej. Dalej, Sąd I instancji skonstatował, że w związku z zaistnieniem takich wzajemnych zależności, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba poddawania ocenie, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie opłat paliwowej miały poszczególne fakty i dowody wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu I instancji wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wydaną na podstawie innej decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy strona powołuje się na okoliczności odnoszące się do tej innej decyzji, może być skuteczne jedynie przy powołaniu się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Zawarte w art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis ten jak i inne przepisy tej ustawy w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, wynika obowiązek organów podatkowych badania w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, czy strona tego postępowania dokonywała czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca formułując przepis art. 37 h omawianej ustawy nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Fakt, że ostateczna decyzja w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej została wydana m.in. w oparciu o ostateczną decyzję określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym nie skutkuje brakiem możliwości powołania się przez stronę na podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jak tego chce Sąd I instancji. Jeżeli strona powołała się we wniosku o wznowienie postępowania na tę podstawę, to sąd administracyjny bez względu na pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego zobowiązany jest ocenić okoliczności podniesione przez stronę pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie. Wyraźnie podkreślić należy, że żaden z obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, ani innej ustawy nie ogranicza stronie postępowania możliwości powołania się we wniosku, na w jej ocenie zasadną podstawę wznowienia postępowania.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji uchylił się od oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych pod kątem wnioskowanej przez stronę podstawy prawnej wznowienia postępowania. To przekonanie Sądu I instancji oraz stwierdzenie, że powołana przez skarżąca podstawa prawna wniosku nie zaistniała, skutkowało uchybieniem treści art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem sprawa nie została rozpoznana w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do argumentów skarżącej, zawartych we wniosku o wznowienie stepowania, które zostały powtórzone w skardze do sądu administracyjnego.

W konsekwencji stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych uchybień zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji częściowo powtórzył argumentację Dyrektora Izby Celnej, która w kontekście przedstawionych powyżej wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do prawidłowości wywodu prawnego dokonanego przez Sąd I instancji, doprowadziła do niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż rozstrzygnięcie organów (podatkowych) narusza przepisy postępowania.

W tej sytuacji, odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przepisów Konstytucji RP byłoby przedwczesne.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych stwierdzić należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 56 w związku z art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Stwierdzić należy, że omawiany przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których po uruchomieniu jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego dotycząca tego samego aktu, którego dotyczy tryb nadzwyczajny. Ustawodawca stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest czasową przeszkodą do rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, który skorzystać winien wówczas z instytucji zawieszenia postępowania sądowego z urzędu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, Art. 56 Nb2).

Taka sytuacja nie zaistniała w badanej sprawie. Jak wskazano już na wstępie uzasadnienia, przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja o odmowie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie opłaty paliwowej, wydana przez organ podatkowy w toku postępowania nadzwyczajnego prowadzonego w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Zatem stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 56 p.p.s.a., a tym samym nie mogło zatem dojść do naruszenia przez Sąd I instancji omawianego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Jak wynika z treści powołanego przepisu sąd w przypadku wystąpienia okoliczności, o której w nim mowa, tak zwanej przyczyny prejudycjalnej, może postępowanie sądowoadministracyjne zawiesić. Zatem tylko od uznania sądu zależy, czy w przypadku wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 125 § 1 p.p.s.a. zawiesi postępowanie, czy będzie je prowadził w dalszym ciągu. Skoro zatem zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania (z art. 125 § 1 p.p.s.a.) jest uprawnieniem nie zaś obowiązkiem Sądu, to nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia tego przepisu w sytuacji gdy Sąd nie skorzystał z tego uprawnienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że strona skarżąca powołująca się na zarzut jego naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi - wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. - nie powiązał tej normy prawnej z innymi przepisami prawa.

Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieprawidłowego ustalenia kosztów pomocy prawnej, stwierdzić należy, że charakter sprawy, w której wniesiono skargę, przesądza o tym, jaka będzie podstawa do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia. Wydanie decyzji administracyjnej w jednym z trybów nadzwyczajnych (w rozpoznawanej sprawie w trybie wznowienia postępowania) ostatecznie zdecydowało o charakterze sprawy jako nie mającej określonej wartości przedmiotu sporu. Skoro zaskarżona decyzja podlegała wpisowi stałemu, jako nie kwalifikująca się do spraw, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to w takim wypadku wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zostało prawidłowo zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.