Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 454/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 , 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/ Go 454 / 12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, K.N. i P.N.złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej dnia [...] marca 2012 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Z akt sprawy wynika że :

Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] września 2010r. decyzję nr [...] dotyczącą firmy "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, określając wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Z uwagi na to, że wymierzone należności nie zostały uiszczone wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia [...].06.2011r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec firmy "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie powyższego tytułu egzekucyjnego okazała się bezskuteczna.

Jak wynikało z wpisu do rejestru KRS, w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jako członkowie zarządu spółki "D" wpisani członkowie : K.N. i P.N..

Postanowieniem z dnia [...].09.2011r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.N. jako prezesa Zarządu spółki "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz K.N. - członka zarządu.

W toku postępowania nie został wskazany żaden majątek, który pozwalałby na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...].11.2011r. Naczelnik. Urzędu Celnego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "D" na P.N. i K.N., w zakresie nieuregulowanych zaległości dotyczących podatku VAT określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].09.2010 r.

Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].05.2011 roku utrzymał zaskarżona decyzje w mocy.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 107 § 1 i art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wskazał iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Natomiast jak wynika z danych zawartych w KRS w dniu [...].07.2006r. dokonano wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] podmiotu D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jako udziałowca spółki wpisano K.N., posiadającą 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł oraz P.N. posiadającego 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł.

Organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd, każdy z członków zarządu samodzielnie. Prezesem Zarządu został P.N. natomiast członkiem zarządu K.M.N., którzy zajmowali te stanowiska odpowiednio:

K.N. do dnia [...],09.2008r.

P.N. do dnia [...].10.2010r.

Dnia [...].10.2010r. wprowadzono zmianę m.in, poprzez powołanie na nowego Prezesa Zarządu A.D.I., który pełnił tą funkcję do [...].02.2012r., a od tego dnia funkcję Prezesa Zarządu przejął Pan P.N..

Tak więc w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, tj. [...].02.2007r., funkcję Prezesa Zarządu pełnił P.N., natomiast członka zarządu K.M.N.. Tym samym organ uznał iż została spełniona przesłanka z art.116 § 2 ordynacji podatkowej.

Nadto w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o tytuł wykonawczy o nr: [...] z dnia [...].12.2010 r. wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej wobec firmy "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzono bezskuteczność egzekucji, a postępowanie zostało umorzone.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazali żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność.

Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

W uzasadnieniu wskazali iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego - pełnomocnik skarżących wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego o akta rejestrowe spółki którego to wniosku dowodowego organ nie uwzględnił.

Zdaniem skarżący organ I! instancji wadliwie uznał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS informacje o okresie pełnienia funkcji członków zarządu przez skarżących, natomiast nie jest istotne ustalanie faktycznej kondycji finansowej spółki w dacie, kiedy skarżący przestali pełnić te funkcje.

Stanowisko organów celnych uniemożliwia zdaniem skarżących wykazanie przesłanki uwalniającej skarżących od odpowiedzialności, albowiem skoro w dacie kończenia przez nich sprawowania funkcji w zarządzie spółka wykazywała aktywa przewyższające pasywa to brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Od daty zaprzestania pełnienia funkcji członków zarządu skarżący nie posiadały wiedzy o stanie spółki oraz nie miały już legitymacji czynnej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

W skarżonej decyzji organ jak wskazał, wykazał, iż w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, tj. [...].02,2007r., organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd, każdy z członków zarządu samodzielnie. Prezesem Zarządu był P.N. natomiast członkiem, zarządu K.N..

Wykazał również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podmiotu "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością okazało się bezskuteczne. Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała zaś żadnych okoliczności uwalniających j ą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w/w spółki.

Tym samym organ I instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję organu II instancji skarżący .podnoszą, że gdyby organy celne w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 ustawy ordynacja podatkowa dokonały zebrania i oceny materiału dowodowego, to istnienie przesłanki uwalniającej skarżących od odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b oraz pkt. 2 ordynacji podatkowej nie mogłyby .zostać przez te organy niezauważone i niezastosowane. Jednakże twierdzeń tych nie poparli żadnymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących P.N. oraz K.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ordynacji podatkowej.

Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane,

a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent)..

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się

z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać

z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis art. 116 § 2 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie.

Należą do nich : zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), przy czym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle stara się dowieść nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz wykazać, iż poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową, organ naruszył art. 187 ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r. , II FSK 1583/10).

Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] maja 2011r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z art. 116 § 2 w/w ustawy, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...).

W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy – w/w przesłanka nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, w oparciu o dane zawarte w MSiG, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS spółki "D" w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., natomiast do zarządu została powołana K.N.. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008 r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010 r. Tymczasem strona skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2011 r. wnosząc o włączenie akt rejestrowych spółki do niniejszego postępowania wskazała, że faktyczne odwołanie skarżącej z pełnionej funkcji zostało dokonane w dniu [...] września 2008 r., natomiast skarżącego w dniu [...] marca 2010 r. Choć istniejąca rozbieżność, biorąc pod uwagę okres którego dotyczy postępowanie pozwalała przyjąć, iż P. i K.N. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego pełnili określone funkcje w zarządzie spółki D, to jednak ustalenia organu powinny być w tym zakresie precyzyjne. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości ani w praktyce ani w doktrynie, że wpis do KRS – na który organy się powołują – ma charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Tymczasem odpowiedzialność określona w art. 116 ordynacji podatkowej odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji a nie do daty wykreślenie członka zarządu z KRS (por. wyr. WSA w Kielcach z 16.09.2010 r. , I SA/Ke 458/10). Ustalenie precyzyjnej daty w tym zakresie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki D ma istotne znaczenie choćby z uwagi na fakt, że pojęcie "pełnienia obowiązków członków zarządu", ma kluczowe znacznie dla określenie zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. art. 116 § 2 ordynacji podatkowej i należy je odnieść do kontekstu faktycznego, a nie należy zaś łączyć jedynie z wpisem w rejestrze, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w wyniku oddalania wniosku dowodowego o dołączenie do zgromadzonego materiału dowodowego akt rejestrowych spółki D sp. z o.o. zawierających dokumentację bilansową, doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżących możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b. oraz § 2 ordynacji podatkowej.

Nie jest trafne w tym zakresie stanowisko zgodnie z którym, organy były zobowiązane jedynie do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyr. NSA z 6.03.2003 r. SA/Bd 85/03; wyr. NSA z 11.02.2003 r. , I SA/Łd 1006/01; wyr. WSA w Warszawie z 30.06.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest jednak zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego. Odnosząc się do przywołanych powyżej orzeczeń należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia

2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W świetle powyższego - w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym.

Skarżący poprzez zawnioskowane dowody z dokumentów w postaci akt rejestrowych spółki - jak twierdzą – zamierzali dowieść, że w dacie kiedy przestali pełnić funkcje w zarządzie spółki "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta wykazywała aktywa przewyższające pasywa, w związku z czym nie było przesłanek do składania wniosku o upadłość. Natomiast po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie posiadali prawnej możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a co za tym idzie nie można im przypisać winy w tym zakresie. Ponadto, te same dowody potwierdziłyby, że spółka posiadała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu, oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej o dołączenie do sprawy stosownych dokumentów które w jej ocenie uwolniłyby ją od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania czy przesłanki na które się powołuje wystąpiły, było niezasadne. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie ( zob. wyr. WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organu nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które zwalniają od odpowiedzialności. Rzeczywiste zbadanie tych przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy powoduje, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pk1 lit a oraz art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.