Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 238/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 3, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 9 pkt 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2 ust. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2, art. 10 ust. 1 lit a, art. 10 ust 2, art. 22  ust. 8, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 91 ust. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z.T.U.iR. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/06 w sprawie ze skargi P.Z.T.U.iR. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., syn. akt III SA/Wa 1149/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Decyzją z dnia 26 czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji argumentował, że spółka zawarła 26 kwietnia 2002 r. z T. umowę retrocesji, na mocy której spółka świadczy na rzecz podmiotu amerykańskiego usługi reasekuracji czynnej. Świadczenie usług w sierpniu 2004 r. miało miejsce wyłącznie w siedzibie spółki w W. przez pracowników działu prawnego, aktuarialnego i finansowego. Jednocześnie w agencjach terenowych spółki świadczone były usługi ubezpieczeniowe stanowiące podstawowy profil jej działalności. Spółka, świadcząc usługi reasekuracji czynnej pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych ze świadczoną usługą reasekuracji czynnej, tj.: zakup sprzętu komputerowego zainstalowanego w agencjach ubezpieczeniowych, wynajem powierzchni lokalowych przeznaczonych do wykonywania działalności przez agencje, zakup usług serwisowych i części komputerowych na rzecz agencji, zakup usług prawnych obsługi Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, zakup usług prawnych w zakresie analizy prawnej zarzutów agenta wobec spółki, zakup usług doradztwa personalnego, zakup usług telekomunikacyjnych, sprzątania oraz artykułów biurowych przeznaczonych dla agencji ubezpieczeniowych spółki.

Obniżenie kwoty podatku należnego nastąpiło w oparciu o art. 86 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", z zastosowaniem obliczonej w trybie art. 90 ust. 3 tej ustawy proporcji wynoszącej 85%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że fakt wykonywania przez spółkę usługi reasekuracji czynnej, nie daje podstawy do obniżenia kwot podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 8 u.p.t.u. i stwierdził, że w przypadku możliwości obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z kosztów funkcjonowania agencji ubezpieczeniowych oraz centrali spółki w zakresie świadczonej usługi, rozstrzygające znaczenie ma art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym warunkiem skorzystania z prawa odliczenia jest istnienie związku między odliczonym podatkiem a wykonywanymi czynnościami. W tym kontekście organ przyjął, że skoro obsługa umowy będącej podstawą świadczenia usług na rzecz kontrahenta odbywała się w centrali spółki brak było takiego związku jeśli chodzi o wydatki ponoszone na działalność agencji, jak również te, które nie dotyczyły bezpośrednio obsługiwanej umowy (np. zakup usług doradztwa personalnego).

Jednocześnie organ uznał prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup: obsługi prawnej Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, usługi prawnej z zakresie analizy zmian zachodzących w prawie ubezpieczeniowym. Nie zakwestionował także prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów bezpośrednio związanych z czynnościami ich przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. w prawidłowej wysokości i w oparciu o art. 109 ust. 5 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez tenże organ.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", a także prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.

W zakresie zarzutów uchybienia przepisom postępowania spółka wskazała na wadliwość uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym organ podatkowy nie ustosunkował się chociażby do argumentacji spółki dotyczącej czynności związanych z reklamą i reprezentacją. Nadto – zdaniem strony – naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Strona wskazała, że postanowieniem z 13 września 2005 r. wezwano ją do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka skorzystała z tego prawa i 12 października 2005 r. wniosła dodatkowe wyjaśnienia. W dniu 30 stycznia 2006 r. doręczono jej decyzję bez uprzedniego, ponownego wezwania do zapoznania się z aktami sprawy, co w ocenie skarżącej stanowi rażące naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 O.p. Dodatkowo podniesiono, że organ odwoławczy nie przeprowadzając własnego postępowania w sprawie i opierając się na ustaleniach i poglądach organu pierwszej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4. W piśmie procesowym z 14 czerwca 2006 r., spółka dodatkowo wskazała na niezgodność art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady (EWG) z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; /Dz. Urz. UE.L.67.71.1301/) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC; /Dz. Urz. UE.L.77.145.1/).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i w pisemnych motywach rozstrzygnięcia w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie stwierdził, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentują wydatki związane z wyposażeniem i funkcjonowaniem agencji (jednostek) terenowych spółki, w których świadczone były usługi ubezpieczeniowe. Zdaniem Sądu możliwe było zatem wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych bezpośrednio z czynnościami, w stosunku do których spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie mogło mieć do nich zastosowania rozliczenie podatku naliczonego na podstawie współczynnika struktury sprzedaży.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w świetle powyższych ustaleń brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., pomiędzy usługami wykonywanymi w siedzibie centrali spółki na rzecz kontrahenta, a odliczeniem podatku naliczonego, związanego z funkcjonowaniem agencji ubezpieczeniowych spółki. Brak jest również takiego związku, a więc i prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na rzecz centrali spółki, które nie były bezpośrednio związane z obsługą umowy reasekuracji czynnej świadczonej na rzecz tegoż kontrahenta zagranicznego.

3.2. Wobec tego, że w centrali spółki świadczone były usługi reasekuracji czynnej na rzecz kontrahenta zagranicznego oraz wykonywane były czynności związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na potrzeby centrali, w stosunku do których nie było możliwe wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu zasadne było zastosowanie art. 90 ust. 2 tej ustawy. Stąd też organy nie kwestionowały rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej przez spółkę tam, gdzie istniał związek dokonanych zakupów ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (np. wydatki poniesione na obsługę prawną Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy).

3.3. Sąd stwierdził również bezzasadność zarzutów w zakresie uchybienia przepisom postępowania. Podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, a niniejsza sprawa została dwukrotnie rozpoznana przez organ pierwszej, a następnie drugiej instancji. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że strona mogła czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania. Zdaniem Sądu po zapoznaniu strony z materiałem zebranym w sprawie organ odwoławczy nie dokonał żadnych czynności, które powodowałyby obowiązek wyznaczenia jej kolejnego terminu do wypowiedzenia się. Wreszcie Sąd przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a odmienna od skarżącej ocena tychże okoliczności nie stanowi o ich wadliwości.

3.4. W końcowej części uzasadnienia Sąd ustosunkowując się do zarzutu niezgodności art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi stwierdził, że przepisy te dopuszczają możliwość nakładania przez państwa członkowskie sankcji administracyjnej, którą jest tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w polskiej ustawie podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r. podatnik, którego działalność polega na wykonywaniu zarówno czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności niedających takiego prawa, ma obowiązek wyodrębnić nie tylko kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, ale również związane wyłącznie z czynnościami niedającymi tego prawa, a nadto przyjęcie, że odliczeniu z wykorzystaniem proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. podlega wyłącznie ta część podatku naliczonego, która pozostała po wyłączeniu wskazanych kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i podatku naliczonego związanego z czynnościami nie dającymi tego prawa;

b) art. 86 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik świadczy zarówno usługi ubezpieczeń na rzecz podmiotów krajowych, jak i usługi reasekuracji na rzecz podmiotów spoza UE, odliczeniu z wykorzystaniem proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. podlega wyłącznie ta część, a nie całość podatku naliczonego bezspornie i bezpośrednio związanego z działalnością gospodarczą podatnika;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 249 TWE i art. 2 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. o warunkach przystąpienia i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie w sprawie mimo sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym.

Nadto wskazano na uchybienie przepisom postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", przez nieodniesienie się do argumentów i zarzutów podniesionych w skardze, zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego wbrew dokumentacji zebranej w sprawie i uznanie, że wynika z nich, iż brak jest bezpośredniego i bezspornego związku między zakupami dokonanymi przez spółkę a świadczonymi przez nią usługami reasekuracji czynnej, a także że zaskarżoną decyzją organ uznał prawo spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi w postaci przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy; nadto w wyroku wadliwie przedstawiono stan faktyczny sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego spółka co do zasady powtórzyła argumentację podnoszoną w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W odniesieniu natomiast do uchybień natury procesowej autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślał, że Sąd mimo, że zwrócił uwagę na stanowisko skarżącej odnośnie istnienia związku między ponoszonymi przez nią wydatkami a czynnościami wykonywanymi w ramach usług reasekuracji, jednakże w żaden sposób się do nich nie odniósł, podobnie jak w przypadku wydatków ponoszonych na działalność związaną z reprezentacją i reklamą. Sąd dokonując wykładni przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. nie ustosunkował się także do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1 u.p.t.u., pomijając kwestie podnoszone przez skarżącą w ramach tegoż zarzutu.

Dodatkowo pełnomocnik spółki podnosił, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej analizy akt sprawy i orzekając bezkrytycznie oparł się jedynie na wadliwych ustaleniach organów podatkowych w zakresie związku między wydatkami ponoszonymi przez spółkę, a czynnościami wykonywanymi w ramach usług reasekuracji.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazując na wadliwość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, na co strona powoływała się już na etapie skargi, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić rozstrzygnięcia tychże organów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Stan faktyczny w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie budzi wątpliwości. Sformułowane pod jego adresem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie są zasadne, ponieważ Sąd pierwszej instancji ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi, a przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym, podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., pomiędzy usługami wykonywanymi w siedzibie centrali spółki na rzecz amerykańskiego kontrahenta, a odliczeniem podatku naliczonego, związanego z funkcjonowaniem agencji ubezpieczeniowych spółki.

Formułując powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej starał się przede wszystkim wykazać, że nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, co do braku powyższego związku, o którym stanowi w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Kwestionując ustalenia stanu faktycznego w skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, aby nie przeprowadzono w sprawie jakiś dowodów, ani też nie określono jakich konkretnych dowodów nie rozpatrzono. Podniesione natomiast zarzuty kwestionują prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego sprawy, polemizując w tym zakresie z poglądami Sądu pierwszej instancji co do braku związku pomiędzy zakupami poczynionymi na rzecz agencji terenowych spółki a jej działalnością reasekuracyjną prowadzoną w centrali. Kwestię oceny materiału dowodowego sprawy normuje jednak art. 191 O.p., którego naruszenia w tej sprawie nie zarzucono. co powoduje, ze sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi - naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. - uznać należy za chybione.

5.2. Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie 4 miesięcy od ustosunkowania się strony do zebranego materiału dowodowego sprawy nie stanowi w żadnym przypadku o naruszeniu art. art. 200 § 1 i art. 123 O.p., skoro strona nie wykazała, że pomiędzy zapoznaniem się przez nią z materiałem dowodowym sprawy i ustosunkowaniem się do niego, nie przeprowadzono żadnych dowodów, co do których strona nie miała możliwości ustosunkowania się, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie stanowi także o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. fakt nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że i w tym przypadku strona nie wykazała wpływu ewentualnego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Fakt bowiem odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami reprezentacji i reklamy oddziałów spółki, uznanymi za czynności opodatkowane, nie wskazuje na istnienie związku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., spornych wydatków na funkcjonowanie tych oddziałów z działalnością reasekuracyjną spółki prowadzoną w jej centrali.

5.3. Spornym na tle niniejszej sprawy nie jest zasadniczo jej stan faktyczny, lecz ocena prawidłowości zastosowania na jego tle art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym trafność zarzutu naruszenia tegoż przepisu w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik świadczy zarówno usługi ubezpieczeń na rzecz podmiotów krajowych, jak i usługi reasekuracji czynnej na rzecz podmiotów spoza UE, odliczeniu z wykorzystaniem proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. podlega wyłącznie ta część, a nie całość podatku naliczonego bezspornie i bezpośrednio (zdaniem skarżącego) związanego z działalnością gospodarczą podatnika. Chodzi zatem o to, czy trafne jest, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, spółka świadcząc w sierpniu 2004 r. na rzecz podmiotu amerykańskiego usługi reasekuracji czynnej, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego po myśli art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., realizując te usługi wyłącznie w siedzibie spółki w W. (w centrali) przez pracowników działu prawnego, aktuarialnego i finansowego, miała prawo do odliczenia w stosownej proporcji podatku naliczonego poniesionego w związku z funkcjonowanie jej agencji terenowych, w których świadczone były, niedające prawa do odliczenia podatku, zwolnione od podatku usługi ubezpieczeniowe stanowiące podstawowy profil jej działalności tj. z tytułu zakupu sprzętu komputerowego zainstalowanego w agencjach ubezpieczeniowych, wynajmu powierzchni lokalowych przeznaczonych do wykonywanie działalności przez agencje, zakupu usług serwisowych i części komputerowych na rzecz agencji, zakupu usług telekomunikacyjnych, sprzątania oraz artykułów biurowych przeznaczonych dla agencji ubezpieczeniowych spółki.

5.4. Zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą, m.in. wykonywanych na terytorium kraju transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych - w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten rozszerza w porównaniu do art. 86 ust. 1 ustawy katalog czynności dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", natomiast art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy daje prawo do odliczenia podatku w związku z usługami finansowymi zwolnionymi od podatku. Chodzi w tym przypadku o umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku związanego z usługami, których konsumpcja ma miejsce poza Unią Europejską. Ponieważ unormowanie to ma charakter wyjątkowego, wymagana jest jego ścisła wykładnia. Dla jego zastosowania istotnym jest, aby dające prawo odliczenia usługi były związane z ww. usługami finansowymi, przy czym przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Nie sprecyzowano przy tym charakteru tegoż związku (bezpośredni czy pośredni), rodzaju takiego dokumentu oraz czy związek ten ma wynikać z jego treści czy wystarczy, że z istoty czynności.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka w sierpniu 2004 r. wykonywała następujące rodzaje działalności: opodatkowaną (w zakresie reprezentacji i reklamy), zwolnioną od podatku (ubezpieczeniową) oraz niepodlegającą podatkowi (reasekuracji czynnej), lecz umożliwiającą korzystanie z prawa odliczenia podatku (art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u). W tym kontekście powstaje pytanie, czy i w jakim zakresie podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretną działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, lecz dającą prawo do odliczenia podatku. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, spornych wydatków nie można przypisać wyłącznie usługom finansowym (reasekuracji czynnej) dającym prawo do odliczenia podatku, a wątpliwości dotyczą w ogóle ich związku z tymiż usługami.

5.5. Stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli w rozpoznawanym zakresie, z jednej strony z czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi dającymi prawo do odliczenia, a z drugiej – z czynnościami zwolnionymi, niedającymi prawa do odliczenia. Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

5.6. Niewątpliwie sporne w niniejszej sprawie wydatki poniesione na funkcjonowanie agencji terenowych spółki są związane bezpośrednio z usługami finansowymi świadczonymi przez te agencje, niedającymi prawa do odliczenia podatku. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż wydatki na wyposażenie i funkcjonowanie agencji terenowych Spółki dotyczą usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, niedających prawa do odliczenia podatku, lecz czy trafny jest przy tym pogląd, że oznacza to brak związku, o którym mowa w art.86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. pomiędzy obsługą umowy reasekuracyjnej w centrali Spółki, a zakupami związanymi z funkcjonowaniem agencji terenowych Spółki ? Istotnym jest bowiem, czy sporne wydatki nie są jednak częściowo związane również z niepodlegającym opodatkowaniu usługami finansowymi spółki (reasekuracji czynnej), dającymi prawo do odliczenia podatku. W tym zakresie sensowne jest twierdzenie strony skarżącej, że sprzedaż umów ubezpieczenia oraz reasekuracji to "naczynia połączone", a każde działanie i związany z nim koszt poniesiony zarówno w centrali, jak i w jednostkach terenowych, powinien wpływać na wzrost sprzedaży i przychodów jednocześnie z tych dwóch źródeł. Jednak wpływ ten winien zostać wykazany stosownymi środkami dowodowymi, a nie jedynie twierdzeniami strony, które wskazują na istnienie w tym względzie jedynie potencjalnego, a nie realnego związku.

Trafnie bowiem spółka odwołała się do wyroku ETS (C-98/98) z dnia 8 czerwca 2000 r., Commissioners of Customs & Excise przeciwko Midland Bank plc (Wielka Brytania), lecz wyciągnęła z niego nie do końca trafne wnioski. W sprawie tej bowiem Trybunał stwierdził, że podatnik nie może odliczyć całości podatku naliczonego przy nabyciu usług, jeżeli wykorzysta je nie dla celów transakcji dającej prawo do odliczenia, lecz w związku z czynnościami będącymi wyłącznie konsekwencją tej transakcji, chyba że podatnik ten wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że wydatek poniesiony na nabycie tych usług stanowi część różnych elementów kosztowych opodatkowanej transakcji sprzedaży [output transaction].

Trybunał uznał w tym orzeczeniu, że nawet w sytuacjach, gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, można uznać, że "mają bezpośredni i najbliższy związek z całością działalności podatnika", a podatek naliczony z nich wynikający może podlegać odliczeniu według współczynnika, jednak tylko wtedy gdy podatnik na podstawie obiektywnych dowodów może wykazać, że wydatki dokonane z nabyciem tych usług stanowią część elementów kosztowych tej transakcji sprzedaży. A wiec jeżeli brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną czynnością dającą prawo do odliczenia podatku, istnieje możliwość odliczenia podatku od takich wydatków, na zasadzie wyjątku od reguły, w sytuacji jednak gdy wydatki te są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik wykaże, że stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika dających prawo do odliczenia, a przez to wykaże związek tych kosztów z działalnością gospodarczą podatnika dającą takie prawo – w zakresie w jakim działalność ta umożliwia mu prawo do odliczenia tegoż podatku na tle całości jego działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko ETS zajął w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, stwierdzając (teza 27), że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów (czyli na poczet czynności niepodlegających opodatkowaniu) należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, i z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand).

W odniesieniu zatem do wydatków, które mogłyby dawać prawo do odliczenia należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takich czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności – w tym przypadku niepodlegających opodatkowaniu, a rodzących prawo do jego odliczenia.

W takim przypadku odliczenie podatku naliczonego od spornych wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, lecz dającym prawo do odliczenia.

5.7. Powyższy warunek wykazania powyższego związku w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. sformułowany został expressis verbis bowiem przepis ten wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikałby związek odliczonego podatku ze zwolnionymi od podatku czynnościami ubezpieczeniowymi lub reasekuracji. Oznacza to, że jeżeli nie ma możliwości wykazania, że związek ten ma charakter bezpośredni, podatnik pragnący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. powinien wykazać stosownymi dokumentami mającymi charakter dowodowy, że związek ten ma wprawdzie charakter pośredni, lecz ponoszone wydatki generujące podatek naliczony, wpływają rzeczywiście cenotwórczo – w tym przypadku – na usługi reasekuracji czynnej na rzecz firmy amerykańskiej, umożliwiające prawo do odliczenia podatku.

5.8. W rozpatrywanej sprawie strona nie przejawiła jednak inicjatywy dowodowej w tym zakresie i nie przedstawiła stosownych dokumentów, które jednoznacznie wykazywałaby wpływ ponoszenia spornych wydatków na wielkość cen powyższych usług reasekuracyjnych. Z samych spornych w zakresie prawa do odliczenia faktur kosztowych taki wpływ nie wynika. Uwzględniając zaś, jak wcześniej stwierdzono, wyjątkowy charakter normy art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy i konieczność jej ścisłego interpretowania oraz stosowania, brak stosownego udokumentowania przez spółkę cenotwórczego związku pomiędzy wydatkami generującymi podatek do odliczenia a niepodlegającym opodatkowaniu czynnościami ubezpieczeniowymi reasekuracji czynnej, umożliwiającymi realizację tego prawa, nie daje spółce uprawnienia do skorzystania z normy tego przepisu, również przy zastosowaniu metody określonej w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u.

Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u.

5.9. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 249 TWE i art. 2 Aktu z 16 kwietnia 2003r. o warunkach przystąpienia i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie w sprawie mimo sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym.

W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., orzekł, że:

1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.,

2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy,

3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Z orzeczenia tego wynika zatem jednoznacznie, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej dyrektywy VAT.

ETS stwierdził także, że skoro VI dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych, a przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, to art. 33 VI dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.