Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2744/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 119zv § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych należących do B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na okres 72 godzin. Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

1.3. Następnie w dniu [...] września 2021 r. Szef KAS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki na trzy miesiące, tj. do 14 grudnia 2021 r., do kwoty 348.573 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

1.4. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 119zw § 4, art. 119zw §1 w zw. z art. 191, art. 119zv §1, art. 119zn§ 1, art. 119zv§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p.").

1.5. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Szef KAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] września 2021 r.

Szef KAS wskazał, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT złożonych za okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała nabycia m.in. od podmiotów tj. P. sp. z o.o. (NIP: [...]) i A. sp. z o.o. (NIP [...]) w łącznej wysokości netto 1.515.536,04 zł (VAT 348 573,31 zł);

2) A. sp. z o.o. w 2021 r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK wyłącznie za okres od 01/2021 do 03/2021, w których nie wykazała wartości dostaw ani nabyć;

3) powyższe oznacza, że A. nie wykazała dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej, która zadeklarowała w okresie od 02/2021 do 07/2021 nabycia od A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 477.005,96 zł (VAT 109.711,39 zł);

4) A. sp. z o.o. została 3 września 2021 roku wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał);

5) podmiot kwalifikowany dokonał z wykorzystaniem własnych rachunków bankowych w analizowanym okresie obciążeń na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej wysokości 111.475,00 zł, co stanowi 8,73 % wartości brutto faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Mając na względzie powyższe, w ocenie Szefa KAS, przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącej, a P. sp. z o.o. mogły mieć na celu jedynie stworzenie pozorów legalności przeprowadzonych transakcji;

6) P. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT i plikach JPK zadeklarowała nabycia m.in. od D. Sp. z o.o., która złożyła deklarację VAT i plik JPK wyłącznie za 08/2020, w którym nie wykazała wartości dostaw ani nabyć;

7) w analizowanym okresie podmioty D. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. mogły pełnić funkcje tzw. "znikających podatników", a spółka S.(2) rolę "bufora", której zadaniem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do Skarżącej, która mogła wykorzystywać faktury VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku VAT należnego;

8) schemat obiegu faktur VAT w analizowanym łańcuchu dostaw, w którym istnieje ryzyko, że podmiot kwalifikowany pełnił rolę bufora/beneficjenta, którego celem mogło być wykorzystywanie faktur VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

W ocenie Szefa KAS, zgromadzony materiał wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w łącznej wartości netto 1.515.536,04 zł (VAT 348.573,31 zł) mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Szef KAS wskazał ponadto, że jak ustalono na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Spółka nadal otrzymywane środki pieniężne przekazywała m.in. na rzecz P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. W konsekwencji, w ocenie Szefa KAS, Spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b O.p.

Mając na uwadze, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Szef KAS stanął na stanowisku, że blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu przez ten podmiot działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Według przyjętych szacunków łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 348.573 zł.

Co więcej, zdaniem Szefa KAS, Spółka nie wykona istniejącego w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, o czym świadczą następujące okoliczności:

- źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz podmiotu kwalifikowanego przez P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę;

- według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany nie posiada pojazdów;

- Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości;

- podmiot kwalifikowany złożył deklarację CIT-8 dla podatku dochodowego dla osób prawnych za 2020 r., nie wykazując w nim żadnych wartości, natomiast z załączonej do zażalenia korekty ww. deklaracji wynika podatek do zapłaty w wysokości 2.391 zł przy dochodzie 26.561,91 zł, co, w ocenie Szefa KAS, nie gwarantuje, że Spółka będzie w stanie uiścić kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości przewidywanej w zaskarżonym postanowieniu;

- w Repozytorium Dokumentów Finansowych KRS, brak jest sprawdzań finansowych złożonych przez Skarżącą. Przekazane przy zażaleniu sprawozdanie JPK-SF plik XML nie stanowi oficjalnego dokumentu mogącego służyć ocenie sytuacji finansowej Spółki. Nie zawiera ono bowiem podpisu osób odpowiedzialnych za rzetelność sporządzania dokumentu. Na przesłanym dokumencie widnieje zresztą informacja, że nie jest on sprawozdaniem finansowym. Poza tym z załączonego przez Spółkę dokumentu wynika, że kwota na dzień kończący bieżący rok obrotowy wynosi 109.570,35 zł, przy czym całość tej kwoty to wartość aktywów obrotowych, które ze swej definicji służą dalszej odsprzedaży, zatem nie mogą gwarantować zapłaty zobowiązania wskazanego w zaskarżonym postanowieniu ponadto, zysk netto za 2020 r. wynosi 24.170,35 zł, przy czym Spółka ma zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 80.400 zł;

- w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od 11/2019 do 07/2021 Spółka nie wykazała nabyć środków trwałych;

- z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że Skarżąca nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych.

Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej wysokości kapitału zakładowego, Szef KAS wyjaśnił, że w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Informacja ta pochodzi z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień rozpoznawania niniejszego zażalenia, zgodnie z odpisem aktualnym z KRS, kwota ta nie uległa zmianie.

Jeśli chodzi natomiast przedłożony przy zażaleniu wypis z aktu notarialnego z 8 marca 2021 r., repertorium [...], zawierający uchwałę w sprawie podwyższenia kapitałowego zakładowego Spółki do kwoty [...] zł, Szef KAS wskazał, że podwyższona kwota kapitału zakładowego Spółki nie może zmienić oceny, że Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonym postanowieniu. W Kodeksie spółek handlowych brak jest bowiem przepisów, które nakazywałyby spółce utrzymanie majątku pochodzącego z wkładów. Tak więc nic nie stoi na przeszkodzie, by po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka zaczęła wydawać otrzymane od wspólników środki. W konsekwencji może się okazać, że Spółka ma formalnie wysoki kapitał zakładowy, podczas gdy faktyczny jej majątek będzie niewielki. Tak więc wysokości kapitału zakładowego, wynikającej z załączonej do zażalenia uchwały w sprawie podwyższenia kapitałowego Spółki, nie można traktować jako miernika wypłacalności Spółki, co znajduje odniesienie w niniejszej sytuacji. Jak argumentował Szef KAS, z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Nie deklarowała też w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych.

W ocenie Szefa KAS, ustanowienie blokady rachunków bankowych, w stanie faktycznym takim jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, jest konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są w takim przypadku jedynym istotnym składnikiem jego majątku, który jest "uchwytny" jedynie w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli są właśnie wyniki przeprowadzonej wobec podmiotu kwalifikowanego analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W takim przypadku, ustanowienie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego ma właśnie na celu czasowe pozbawienie tego podmiotu możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi, do czasu gdy będą one mogły być objęte zabezpieczeniem dokonanym przez organ kontrolny w trybie art. 33 O.p.

2. Nie zgadzając się z postanowieniem Szefa KAS Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 121 oraz art. 119zzb § 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej, postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Ponadto, Szef KAS rozpoznał zażalenie naruszając art. 119zzb § 2 i art. 121 O.p., tj. rozpatrzył je w terminie dłuższym niż 7 dni od daty jego otrzymania;

- art. 119zw § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Szefa KAS, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego podczas, gdy wobec prowadzenia bieżącej działalności podmiotu kwalifikowanego, jego wypłacalności, a także bieżącej współpracy z organami podatkowymi nie sposób uznać, aby istniała uzasadniona obawa, że Skarżąca nie zrealizuje swoich zobowiązań publicznoprawnych;

- art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas, gdy stałe prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, ilość transakcji zawieranych z różnymi podmiotami (także tymi niepowiązanymi rzekomym mechanizmem potencjalnych wyłudzeń), wypłacalność podmiotu, bieżąca aktywność zarządu podmiotu kwalifikowanego oraz bieżąca współpraca ze wszystkimi organami państwowymi (w tym organami ścigania) prowadzą do wniosku, że podmiot kwalifikowany nie wykorzystywał działalności banków czy też skoków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi;

- art. 119zv § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na uznaniu, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać rzekomemu wykorzystywaniu przez podmiot kwalifikowany działalności banków i skoków do działalności związanej z rzekomymi wyłudzeniami skarbowymi, podczas, gdy wywiedziona przez organ sieć powiązań pomiędzy podmiotami poddanymi kontroli podatkowej prowadzi do konkluzji dowodzącej zbędności dokonanej blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego.

3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z [...] października 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 14 grudnia 2021 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie Organu, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunków bankowych, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

4.4. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jak stanowi natomiast art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe.

4.5. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

4.6. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły m.in. naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady dokonywania ustaleń na postawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Skarżąca wskazywała na wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz błędy w ustaleniach faktycznych.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych.

4.7. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p.

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami.

Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem Sądu – ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Skarżąca próbuje zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że nie wykorzystuje działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, współpracuje z organami podatkowymi. Argumentowała ponadto, że nie żądała zwrotu VAT, a zajęta kwota w znacznej części znajdowała się na rachunku VAT.

Lektura skargi zdaje się więc wskazywać, że Skarżąca uważa, że Organ jest obowiązany wykazać możliwość wykorzystywania przez Skarżącą rachunków bankowych do takich wyłudzeń skarbowych, które są dokonywane bezpośrednio przez Spółkę. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca rozumie w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić u Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Innymi słowy, oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego zarówno świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Blokada rachunków bankowych ma temu przeciwdziałać.

Tym samym w świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Ponownie wskazać należy, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, uniemożliwić ewentualny transfer pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

4.8. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

4.9. Powyższe, prawidłowe, rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść skarżonego postanowienia.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera przede wszystkim szczegółową analizę dotyczącą Skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami

Jak wskazano, analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] wykazała, że w okresie od dnia 01.02.2021 r. do dnia 31.08.2021 r. został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 235 010,00 EUR, które Spółka otrzymała z innego własnego rachunku bankowego o nr [...].

Obciążenia ww. rachunku bankowego w okresie od dnia 01.02.2021 r. do dnia 31.08.2021 r. wyniosły łącznie 234.537,50 EUR. Spółka przelała środki pieniężne na rzecz podmiotów/osób wymienionych w zaskarżonym postanowieniu.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] wykazała, że w okresie od dnia 01.02.2021 r. do dnia 31.08.2021 r. został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 347.415,04 zł, natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w okresie od dnia 01.02.2021 r. do dnia 31.08.2021 r. wyniosły łącznie 51.733,84 zł.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] wykazała, że w okresie od dnia 01.02.2021 r. do dnia 31.08.2021 r. został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 2.444.371,57 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne od podmiotów/osób wymienionych w zaskarżonym postanowieniu.

Obciążenia ww. rachunku bankowego w okresie od dnia 01.02.2021 r. do dnia 31.08.2021 r. wyniosły łącznie 2.353.209,80 zł. Podmiot przelał środki pieniężne na rzecz podmiotów/osób wymienionych w zaskarżonym postanowieniu, w tym na rzecz P. sp. z o.o. – 111.475,00 zł i A. sp. z o.o. – 64.375,90 zł.

Zgodnie z odpisem pełnym z KRS z 6 września 2021 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...] w K., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 października 2019 r. pod nazwą B.(2) Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością pod numerem [...]. Wspólnikami Skarżącej są: M. Z., posiadający 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz K. A., posiadający 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni P. W.. Kapitał zakładowy Spółki, zgodnie z aktualną na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia informacją z Krajowego Rejestru Sądowego, wynosi [...] zł.

Jak wynika z ustaleń Szefa KAS Skarżąca w plikach JPK_VAT złożonych za okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała nabycia m.in. od podmiotów: P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. stanowiące 99,38 % ogółu nabyć Spółki. Skarżąca zadeklarował nabycia od ww. podmiotów w łącznej wysokości netto 1.515.536,04 zł (VAT 348.573,31 zł).

Analizie poddano podmioty: P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. – głównych wystawców faktur VAT na rzecz Skarżącej, z której wynika, że:

1. P. sp. z o.o. (w złożonych deklaracjach VAT oraz plikach JPK za okres od 02/2021 do 07/2021 zadeklarowała nabycia m.in. od podmiotów tj. S.(2) sp. z o.o. (59,47 % udziału w sumie zakupów) oraz D. Sp. z o.o. (38,97 % udziału w sumie zakupów). S.(2) sp. z o.o. zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT oraz plikach JPK za okres od 02/2021 do 07/2021 nabycia m.in. od podmiotów tj. S. sp. z o.o. (79,85 % udziału w sumie zakupów) i D. sp. z o.o. (20,15 % udziału w sumie zakupów). S. sp. z o.o. w 2021 r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK wyłącznie za okres od 01/2021 do 04/2021, w których nie wykazała dostaw na rzecz podmiotu S.(2) sp. z o.o., co oznacza, że podatek naliczony, o który S.(2) sp. z o.o. pomniejszyła podatek należny, nie został wykazany i uiszczony. D. sp. z o.o. złożyła wyłącznie deklaracją VAT i plik JPK wyłącznie za 08/2020, w którym nie wykazała wartości dostaw ani nabyć. Powyższe, jak słusznie zauważył Szef KAS, może oznaczać, że podmioty D. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. pełniły funkcją tzw. "znikających podatników", a spółka S.(2) pełniła rolę "bufora", której zadaniem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do podmiotu kwalifikowanego, tj. Skarżącej.

2. A. sp. z o.o. w 2021 r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK wyłącznie za okres od 01/2021 do 03/2021, w których nie wykazała wartości dostaw ani nabyć, co oznacza, że nie wykazała dostaw towarów i usług na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. Skarżącej, która zadeklarowała nabycia od A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 477.005,96 zł (VAT 109.711,39 zł). Powyższe w istocie oznacza, że podatek naliczony, o który Skarżąca pomniejszyła podatek należny, nie został na wcześniejszym etapie obrotu wykazany i uiszczony. Spółka, w analizowanym okresie, dokonała z wykorzystaniem własnych rachunków bankowych obciążeń na rzecz A. sp. z o.o. w łącznej wysokości 64.375,90 zł, co stanowi 10,97 % wartości brutto faktur VAT wystawionych na Jej rzecz przez A. sp. z o.o. Mając na względzie powyższe, zgodzić się należy z Szefem KAS, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącej a A. sp. z o.o. mogły mieć na celu jedynie stworzenie pozorów legalności przeprowadzonych transakcji.

Co istotne, A. sp. z o.o. została w dniu 3 września 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

Tym samym, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT złożonych za okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała nabycia m.in. od podmiotów tj. P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 1.515.536,04 zł (VAT 348 573,31 zł);

2) A. sp. z o.o. w 2021 r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK wyłącznie za okres od 01/2021 do 03/2021, w których nie wykazała wartości dostaw ani nabyć;

3) powyższe oznacza, że A. nie wykazała dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej, która zadeklarowała w okresie od 02/2021 do 07/2021 nabycia od A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 477.005,96 zł (VAT 109.711,39 zł);

4) A. sp. z o.o. została 3 września 2021 roku wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał);

5) Skarżąca dokonała w analizowanym okresie z wykorzystaniem własnych rachunków bankowych obciążeń na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej wysokości 111.475,00 zł, co stanowi 8,73 % wartości brutto faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Mając na względzie powyższe, przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącej, a P. sp. z o.o. mogły mieć na celu jedynie stworzenie pozorów legalności przeprowadzonych transakcji;

6) P. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT i plikach JPK zadeklarowała nabycia m.in. od D. sp. z o.o., która złożyła deklarację VAT i plik JPK wyłącznie za 08/2020, w którym nie wykazała wartości dostaw ani nabyć;

7) w analizowanym okresie podmioty D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. mogły pełnić funkcje tzw. "znikających podatników", a spółka S.(2) rolę "bufora", której zadaniem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do Skarżącej, która mogła wykorzystywać faktury VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku VAT należnego;

8) schemat obiegu faktur VAT w analizowanym łańcuchu dostaw, w którym istnieje ryzyko, że podmiot kwalifikowany pełnił rolę bufora/beneficjenta, którego celem mogło być wykorzystywanie faktur VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Szefem KAS, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

Jak ustalono na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Skarżąca nadal otrzymywane środki pieniężne przekazywała m.in. na rzecz P. sp. z o.o. (m.in. w dniu 06.09.2021 r. i 08.09.2021 r.) i A. sp. z o.o. (tytułami np. [...] zapłata faktury [...].

Dlatego też blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu przez ten podmiot działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko Szefa KAS, że transakcje Spółki z P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., budzą uzasadnione wątpliwości i istnieje wysokie ryzyko, że Skarżąca może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług.

Jak ustalono szacunków łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 348.573 zł.

Przy czym dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie wystarczające było stwierdzenie Organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Dlatego też w pełni zgodzić się należy z Organem, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Odnośnie od zarzutów skargi wskazać należy, że na ocenę istnienia podejrzenia wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego nie mają wpływu wskazane przez Skarżącą okoliczności w postaci stałego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, ilość transakcji zawieranych z różnymi podmiotami (także tymi niepowiązanymi rzekomym mechanizmem potencjalnych wyłudzeń), wypłacalność Skarżącej, bieżąca aktywność zarządu podmiotu kwalifikowanego oraz deklarowana przez Spółkę współpraca ze wszystkimi organami państwowymi.

Szef KAS nie twierdził bowiem, że Skarżąca nie prowadzi działalności oraz, że nie reguluje swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Szef KAS poddał w wątpliwość jedynie transakcje z podmiotami P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

4.10. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, uznać należy, że wbrew argumentacji skargi, Szef KAS wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Jak już wskazywano, kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 348.573 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach.

Jak ustalił bowiem Szef KAS, z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto, według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Skarżąca nie posiada pojazdów. Spółka złożyła deklarację CIT-8 dla podatku dochodowego dla osób prawnych za 2020 r., nie wykazując w nim żadnych wartości, natomiast z załączonej do zażalenia korekty ww. deklaracji wynika podatek do zapłaty w wysokości 2.391 zł przy dochodzie 26.561,91 zł, co w istocie nie gwarantuje, że Spółka będzie w stanie uiścić kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości przewidywanej w zaskarżonym postanowieniu (348.573 zł). W Repozytorium Dokumentów Finansowych KRS, brak jest sprawdzań finansowych złożonych przez Skarżącą. Jak słusznie zauważył Szef KAS przekazane przy zażaleniu sprawozdanie JPK-SF plik XML nie stanowi oficjalnego dokumentu mogącego służyć ocenie sytuacji finansowej Spółki. Nie zawiera ono bowiem podpisu osób odpowiedzialnych za rzetelność sporządzania dokumentu. Na przesłanym dokumencie widnieje zresztą informacja, że nie jest on sprawozdaniem finansowym. Poza tym z załączonego przez Spółkę dokumentu wynika, że kwota na dzień kończący bieżący rok obrotowy wynosi 109.570,35 zł, przy czym całość tej kwoty to wartość aktywów obrotowych, które ze swej definicji służą dalszej odsprzedaży, zatem nie mogą gwarantować zapłaty zobowiązania wskazanego w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto, zysk netto za 2020 r. wynosi 24.170,35 zł, przy czym Spółka ma zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 80.400 zł. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od 11/2019 do 07/2021 Spółka nie wykazała nabyć środków trwałych. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że Skarżąca nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. Nie bez znaczenia pozostaje również źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej dotyczącej wysokości kapitału zakładowego, wyjaśnić należy, istotnie aktualnie zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Natomiast w postanowieniu o przedłużeniu blokady Szef KAS wskazał, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Informacja ta pochodziła z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień rozpoznawania zażalenia, zgodnie z odpisem aktualnym z KRS, kwota ta nie uległa zmianie. W związku z tym Szef KAS wyjaśnił, że związany jest zasadą domniemania prawdziwości danych wpisanych do KRS. Oznacza to, że dane wpisane do KRS korzystają z domniemania prawdziwości.

Zauważyć również trzeba, że w zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ustosunkował się do załączonego do zażalenia wypisu z aktu notarialnego z 8 marca 2021 r., repertorium [...], zawierającego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitałowego zakładowego Spółki do kwoty [...] zł. Szef KAS prawidłowo wyjaśnił, że podwyższona kwota kapitału zakładowego Spółki nie może zmienić oceny, że Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonym postanowieniu. Wskazać bowiem należy, że w Kodeksie spółek handlowych brak jest przepisów, które nakazywałyby spółce utrzymanie majątku pochodzącego z wkładów. Tak więc nic nie stoi na przeszkodzie, by po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka zaczęła wydawać otrzymane od wspólników środki. W konsekwencji może się okazać, że Spółka ma formalnie wysoki kapitał zakładowy, podczas gdy faktyczny jej majątek będzie niewielki. Tak więc wysokości kapitału zakładowego, nie można traktować jako miernika wypłacalności Spółki, co znajduje odniesienie w niniejszej sytuacji. Jak już wskazywano z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Nie deklarowała też w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych.

Wskazane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, a w szczególności brak majątku trwałego, fakt, że szacowana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do wynikających z posiadanych informacji możliwości finansowych Skarżącej, oraz okoliczność, że istnieje ryzyko, że Skarżąca obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zdaniem Sądu okolicznościami wskazującymi na obawę niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Powyższej oceny nie może zmienić podniesiona dopiero na etapie skargi argumentacja, że Skarżąca jest udziałowcem dwóch spółek o wartości udziałów w kwocie [...]. Trudno bowiem zarzucać Szefowi KAS, że nie uwzględnił powyżej okoliczności skoro nie miał o niej wiedzy. Niezależnie od powyższego trudno uznać, aby tego rodzaju środki majątkowe stanowiły gwarancję wykonania zobowiązania podatkowego, zarówno z uwagi na ich charakter, jak i kwotę przewidywanego zobowiązania, która ponad dwukrotnie przewyższa deklarowaną wartość udziałów.

4.11. Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

4.12. Odnośnie od zarzutów skargi, że Szef KAS pominął ewentualne inne środki, w ramach których mógłby przeciwdziałać ewentualnym możliwościom dokonania wyłudzeń, zauważyć należy, że Organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że konieczność ustanowienia, a następnie przedłużenia blokady należy rozpatrywać w kontekście skuteczności tego środka w zabezpieczeniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy w świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, Skarżąca nie dysponuje majątkiem trwałym, który mógłby być rozpatrywany na późniejszym etapie prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, jako ewentualne zabezpieczenie oszacowanego uszczuplenia podatkowego w trybie art. 33 O.p. Zgodzić się należy z Szefem KAS, że ustanowienie blokady rachunków bankowych, w stanie faktycznym sprawy, jest konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są w takim przypadku jedynym istotnym składnikiem jego majątku, który jest "uchwytny" jedynie w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli są właśnie wyniki przeprowadzonej wobec podmiotu kwalifikowanego analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W takim przypadku, ustanowienie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego ma właśnie na celu czasowe pozbawienie tego podmiotu możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi, do czasu gdy będą one mogły być objęte zabezpieczeniem dokonanym przez organ kontrolny w trybie art. 33 O.p. Powyższe wskazuje także na to, że blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jest w przedmiotowej sprawie środkiem koniecznym, co zostało wykazane w zaskarżonym postanowieniu.

Argumentacja Skarżącej, że Jej sytuacja ekonomiczna pozwalała na zabezpieczenie w przedmiotowym trybie blokady rachunku bankowego prawie całości szacowanych należności publicznoprawnych, opiewających na niebagatelną kwotę ponad 340.000 zł, potwierdza wręcz zasadność dokonanej blokady.

Odnośnie do zarzutów Skarżącej, że blokując rachunki bankowe Szef KAS spowodował, że Spółka nie może regulować swoich zobowiązań podatkowych w zakresie VAT i CIT, wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 119zz § 1 pkt 1 O.p. przewidział możliwość wyrażenia przez Szefa KAS, na wniosek podmiotu kwalifikowanego, zgody na zapłatę zobowiązania podatkowego lub należności celnej przed terminem płatności z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego, a w art. 119zza § 1 pkt 1 O.p., przewidział możliwość zwolnienia przez Szefa KAS środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego na zapłatę zaległości podatkowej lub celnej oraz odsetek za zwłokę, w przypadku złożenia deklaracji, korekty deklaracji lub zgłoszenia celnego.

Końcowo za chybiony uznać należało zarzut skargi dotyczący rozstrzygnięcia przez Szefa KAS sprawy z naruszeniem przyśpieszonego siedmiodniowego terminu na rozpoznanie zażalenia. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 199zzb § 1 i § 2 O.p. na postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przysługuje zażalenie, które jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania.

Art. 119zl § 1 O.p. stanowi natomiast, że do biegu terminów, o których mowa w dziale IIIB, z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.

Zgodnie z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

W przedmiotowej sprawie zażalenie na postanowienie Szefa KAS z [...] września 2021 r., wpłynęło do Organu w dniu 1 października 2021 r. (piątek). Początkiem terminu do rozpatrzenia zażalenia, o którym mowa powyżej był dzień następujący po dniu wpływu zażalenia (po wyłączeniu soboty i niedzieli), tj. dzień 4 października 2021 r., zatem końcowym terminem załatwienia sprawy (po wyłączeniu soboty i niedzieli) był dzień [...] października 2021 r., w którym Szef KAS wydał zaskarżone postanowienie.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 119zzb § 2 art. 121 O.p.

4.13. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa

Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Wa 2744/21