Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust 1, art. 15 ust. 4e, art.9 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14b, art. 165 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 911/16 w sprawie ze skargi G.[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

| Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 911/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi spółki |

|z ograniczoną odpowiedzialności G. A. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby|

|Skarbowej w Poznaniu, z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie i |

|poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. |

| Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem złożonym 2 listopada 2015 r. spółka wystąpiła, na podstawie art.|

|14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: O.p.", do organu interpretacyjnego o|

|udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie |

|ustalenia, czy archiwizowanie i przechowywanie dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej (zgodnie z opisaną we wniosku procedurą) nie ma |

|wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. |

|Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania platformą e-commerce. |

|Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności spółka otrzymuje i wystawia większość faktur VAT w |

|formie elektronicznej. Jednocześnie wystawia i otrzymuje faktury VAT w wersji papierowej, a także otrzymuje lub sporządza w formie papierowej|

|inne dokumenty związane z ponoszonymi kosztami (dokumenty konieczne dla prawidłowego wykazania zobowiązań podatkowych). Obecnie wszystkie |

|dokumenty wysyłane, otrzymywane lub sporządzane w formie papierowej, przechowywane są w formie papierowej do momentu upływu terminu |

|przedawnienia zobowiązania podatkowego. W celu minimalizacji kosztów, a także usprawnienia obiegu i dostępu do dokumentów, spółka zamierza |

|wdrożyć rozwiązanie informatyczne polegające na archiwizowaniu i przechowywaniu wyłącznie w formie elektronicznej dokumentów otrzymywanych, |

|wysyłanych lub sporządzanych w formie papierowej. Procedura ta będzie odpowiednio spisana i przekazana właściwym pracownikom spółki. W treści|

|wniosku spółka szczegółowo opisała procedurę archiwizacji i przechowywania dokumentów, w przypadku faktur wysyłanych przez spółkę w formie |

|papierowej oraz otrzymywanych w formie papierowej faktur, rachunków i innych dokumentów dokumentujących poniesiony koszt (niebędących |

|podstawą do zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników spółki). Oddzielnie też przedstawiła procedurę archiwizowania i przechowywania |

|dokumentów co do otrzymywanych lub sporządzanych w formie papierowej dokumentów będących podstawą do zwrotu wydatków poniesionych przez |

|pracowników spółki (w tym m.in. faktur VAT, paragonów, rachunków, dokumentów delegacji, ewidencji przebiegu pojazdów i innych dokumentów |

|dokumentujących poniesione przez pracownika wydatki). |

|Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, spółka zadała następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3): czy|

|prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym archiwizowanie i przechowywanie dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, zgodnie z |

|opisaną procedurą, nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy spółce będzie |

|przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na |

|podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej? |

|Prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że archiwizowanie i przechowywanie dokumentów w formie elektronicznej, zgodnie |

|z opisaną we wniosku procedurą archiwizowania i przechowywania dokumentów (w tym zniszczenie dokumentów papierowych po zakończeniu procesu |

|archiwizacji), nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, spółka uznała, że |

|wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów nie wpłynie na jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów |

|udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej. |

|Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, |

|wskazując, że treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób |

|prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", należy wyraźnie odróżnić od sposobu właściwego dokumentowania konkretnych |

|operacji związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Natomiast, konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość |

|operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania tych przepisów, lecz może się pojawić dopiero na etapie późniejszych postępowań |

|podatkowych lub kontrolnych. Zatem, to te postępowania, a nie interpretacyjne, umożliwiają ocenę, czy archiwizowanie i przechowywanie |

|dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą, nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od |

|osób prawnych i czy spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w |

|jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej. Według organu, przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. |

|odsyła jedynie do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, tj. ustawy z |

|dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.); dalej: "u.r.", jednak nie stanowią one przepisów podatkowych, |

|do których odwołuje się art. 3 pkt 2 O.p. Zatem, organ nie jest uprawniony do dokonywania w trybie instytucji interpretacji indywidualnych |

|wykładni tych przepisów. |

|W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. |

|Rozstrzygnięciu organu spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14b § 1, art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h |

|O.p. Według spółki, przepis art. 9 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do wydania żądanej interpretacji. W związku z tym, nie oczekuje od organu |

|interpretacji przepisów rachunkowych, lecz otrzymania interpretacji prawa podatkowego przy założeniu, że archiwizacja i przechowywanie |

|dokumentów nie będzie naruszało przepisów i zasad dotyczących rachunkowości. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że otrzymała interpretację |

|wydaną na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.); dalej: |

|"u.p.t.u.", w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, potwierdzającą, że stosowana przez nią metodologia nie narusza przepisów |

|u.p.t.u. |

|Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Według organu, |

|przepisy art. 9, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku spółki o wydanie |

|interpretacji, gdyż nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń |

|podatkowych, nie odnoszą się bowiem do kwestii przesyłania, otrzymywania dokumentów elektronicznych, jak i ich przechowywania na |

|elektronicznych nośnikach danych, czy archiwizowania. Ustawodawca w żadnym z tych przepisów nie odwołuje się ani do definicji dokumentu, ani|

|nie wskazuje jego formy, w której powinien być przesyłany, otrzymywany, archiwizowany czy przechowywany. Tym samym, merytoryczne rozpatrzenie|

|wniosku spółki oraz wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie było niemożliwe, gdyż organ musiałby ocenić stan faktyczny, a nie |

|przepisy prawa. Natomiast, w kwestii wydanej spółce interpretacji na gruncie przepisów u.p.t.u. w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu |

|przyszłym, organ podniósł, że u.p.d.o.p. oraz u.p.t.u., to dwie odrębne regulacje prawne, zatem dokonanie rozstrzygnięcia w tej sprawie w |

|sposób analogiczny nie znajduje uzasadnienia i przeczy instytucji interpretacji indywidualnych. |

|W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zarzucając rażące |

|naruszenie: |

|1) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 3 wykracza poza |

|zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.; |

|2) art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie może zostać wszczęte w zakresie |

|pytania nr 3, a w rezultacie brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie; |

|3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie |

|zaskarżonego postanowienia i niewydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3, a w rezultacie uniemożliwienie uzyskania przez spółkę ochrony,|

|przewidzianej w O.p., wynikającej z zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia |

|przyszłego opisanego we wniosku. |

|W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że nie wnosiła o wydanie rozstrzygnięcia na gruncie u.r. Przyjęcie, iż procedura archiwizacji i |

|przechowywania dokumentów będzie zgodna z tymi przepisami zostało zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.Tym samym,organ w |

|toku postępowania był zobowiązany w pierwszym rzędzie dokonać wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i ocenić, czy ewidencja zdarzeń gospodarczych|

|jest prowadzona przez spółkę w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu(straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego |

|podatku za rok podatkowy.Według spółki, zasada autonomii prawa podatkowego i przepisów rachunkowych nie oznacza całkowitej niezależności |

|obydwu tych systemów, albowiem przepisy ustaw podatkowych nierzadko zawierają odesłania do przepisów rachunkowych. |

|Uzasadniając wydane orzeczenia, sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnień zaskarżonych postanowień wynika, iż organ odmówił wszczęcia |

|postępowania interpretacyjnego, uznając, że nie może dokonywać interpretacji przepisów u.r. Według organu, przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. |

|odsyła jedynie do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, a przepisy u.r.,|

|regulujące sposób prowadzenia tej ewidencji, nie stanowią przepisów podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Według organu, gdyby |

|odpowiedział na pytanie spółki, to musiałby de facto dokonać oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, |

|które to przepisy stanowią przedmiot wydawanych interpretacji podatkowych. Jednak, wbrew twierdzeniom organu, wniosek, którego skutki |

|podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie dotyczył w istocie interpretacji przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 9 u.p.d.o.p., a więc |

|przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych (art. 1). Zatem, wniosek spółki dotyczył |

|interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem|

|art. 3 pkt 2 O.p. Według sądu, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. należało odczytywać w związku z przepisami u.r., |

|skoro w normie tej znalazło się wprost odwołanie do przepisów odrębnych. A, zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak i przepisy odrębne, np. u.r., do|

|których przepisy u.p.d.o.p. wprost odsyłają, należy uznać za przepisy ustaw podatkowych w szerokim tego słowa znaczeniu, albowiem normy tych |

|ustaw adresowane są do podatnika, jako regulujące jego prawa i obowiązki. Nadto, nie można dokonywać uproszczenia definicji terminu "prawo |

|podatkowe" dla potrzeb regulacji art. 14b O.p. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do |

|zdefiniowanych w art. 3 O.p. ustaw podatkowych jest niedopuszczalnym sposobem zamykania drogi do uzyskania przez podatnika interpretacji |

|indywidualnej. W sprawie istotne jest, że skarżąca powzięła wątpliwości co do skutków w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania |

|przychodów, a to uprawnienie reguluje u.p.d.o.p. Stąd też, wprost zapytała o prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów |

|udokumentowanych dokumentami w wersji elektronicznej (zgodnie ze szczegółowo opisaną we wniosku procedurą). Według sądu, samo odwołanie w |

|przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do przepisów odrębnych, których łączne znaczenie (sposób rozumienia) zrodziło niepewność wnioskodawcy, a |

|jednocześnie bezpośrednie odniesienie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie stanowi podstawy do odmowy |

|wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Rozpatrywane w powiązaniu ze sobą przepisy u.p.d.o.p i |

|przepisy odrębne dotyczące ewidencji podatkowej odnoszą się w oczywisty sposób do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy (podmiotu |

|zainteresowanego udzieleniem interpretacji). |

|Nadto, według sądu, organ interpretacyjny pominął ratio legis unormowania Działu II Rozdziału 1a O.p., bezpodstawnie powołując względy |

|formalnoprawne, zamiast zmierzyć się z opisanym we wniosku zagadnieniem. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany |

|(wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa |

|podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK |

|1019/09). Zatem skarżąca, opisując procedurę archiwizowania i przechowywania dokumentów w wersji elektronicznej, mogła zasadnie oczekiwać |

|oceny jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych opisanymi dokumentami. W konsekwencji, sąd uznał, że odmowa |

|wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów u.p.d.o.p. naruszała art. 14 b § 1 O.p. |

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radca prawnym - zaskarżył wyrok w całości, podnosząc, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji - uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie pytania nr 3, żądanie przez spółkę udzielenia interpretacji jest uzasadnione;

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165 a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 powinno doprowadzić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zawarte w art. 3 pkt 2 O.p. sformułowanie "ustawy podatkowe" zawiera odesłanie między innymi do u.r.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Według organu, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Tak ścisła korelacja instytucji interpretacji z legalną definicją terminu "przepisy prawa podatkowego" wyraźnie wynika z samej treści art. 14b § 1 O.p. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 O.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem, na tle tej regulacji, organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione w art. 3 pkt 2 O.p. Jednak, samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Oceniając bowiem, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury z Działu II Rozdziału 1a O.p., należy mieć na względzie szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Organ wydający interpretację indywidualną nie może badać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje potwierdzenie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ, wydając interpretację indywidualną, nie ustanawia normy indywidualnej, nie rozstrzyga też o prawach i obowiązkach. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do rozumienia normy prawnej prawa podatkowego.

Organ podniósł także, że wskazane przez skarżącą przepisy u.p.d.o.p. nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności, przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń podatkowych; nie odnoszą się do kwestii przesyłania, otrzymywania dokumentów elektronicznych, jak i ich przechowywania na elektronicznych nośnikach danych, czy archiwizowania. Ustawodawca w żadnym z tych przepisów nie odwołuje się ani do definicji dokumentu, ani nie wskazuje jego formy, w której powinien być przesyłany, otrzymywany, archiwizowany czy przechowywany. Tym samym, ocena sądu pierwszej instancji, że organ powinien rozstrzygnąć czy archiwizowanie i przechowywanie dokumentów w wersji elektronicznej jest zgodne z u.p.d.o.p. i dokonać wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje na gruncie analizowanej sprawy uzasadnienia.

Nadto, według organu - dokonując wykładni przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - mógłby jedynie zacytować jego treść i wyjaśnić, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W efekcie jednak stanowisko skarżącej nie zostałoby ocenione przez organ wydający interpretację, bowiem organ nie mógłby dokonać potwierdzenia, że stanowisko przez nią zaprezentowane - w kontekście ww. przepisu - jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Tak więc, interpretacja wydana w takim zakresie nie spełniałaby podstawowego wymogu wynikającego z art. 14c § 1- § 2 O.p.

Organ zauważył także, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła jedynie do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Natomiast, przepisy u.r. nie stanowią przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 ustawy O.p. Tym samym, organ w trybie instytucji interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do dokonywania wykładni tych przepisów. Wynika to wprost z dyspozycji zawartej w art. 14b § 1 O.p., w którym wyraźnie wskazano, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. W konsekwencji, nie jest możliwe, aby poprzez interpretację indywidualną dokonywano rozstrzygnięć także na gruncie innych dziedzin prawa (nie tylko podatkowego), ponieważ byłoby to niezgodne z regulacjami prawnymi wynikającymi z O.p., dotyczącymi instytucji wydawania interpretacji indywidualnych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa procesowego, skutkujące uchyleniem przez sąd pierwszej instancji obu postanowień organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do oceny, czy archiwizowanie i przechowywanie dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą, nie ma wpływu na prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych w sposób opisany przez nią w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej. Według skarżącej, taki sposób dokumentowania wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodu podatkowego na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ ocenił natomiast, że wskazane przez skarżącą przepisy u.p.d.o.p. nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń podatkowych; nie odnoszą się one do kwestii przesyłania, otrzymywania dokumentów elektronicznych, jak i ich przechowywania na elektronicznych nośnikach danych, czy archiwizowania. Natomiast, sąd pierwszej instancji uznał, że organ miał obowiązek udzielić skarżącej interpretacji indywidualnej, gdyż odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do przepisów odrębnych, dotyczące ewidencji podatkowej, odnosi się w oczywisty sposób do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy (podmiotu zainteresowanego udzieleniem interpretacji).

Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p. Analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać także należy, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej trafnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek.

Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W sprawie niewątpliwe jest, że spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej [...] stanu faktycznego" (art. 14b § 3 O.p.) wskazała, że wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej nie wpłynie na jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka - w sposób oczywisty - wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, a nie kwestia, która wynika z zadanego pytania, czyli czy dokumentowanie (archiwizowanie i przechowywanie dokumentów) w formie elektronicznej nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zatem w skardze kasacyjnej organ podniósł, że to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej. Zatem, konieczna w sprawie była całościowa analiza wniosku skarżącej, a nie skoncentrowanie się - jak uczynił to sąd pierwszej instancji - na przywołanych przez spółkę we wniosku o interpretację przepisów, tym bardziej, że z art. 14b § 3 O.p. nie wynika, aby to treść przywołanych przez wnioskodawcę przepisów prawnych determinowała treść wydanej interpretacji indywidualnej. Z art. 14c § 1 O.p. wynika bowiem, że organ ma obowiązek udzielić interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała "wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.".

Ponadto, co należy podkreślić - a czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji - sama skarżąca we wstępnej części wniosku o wydanie interpretacji - przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe - wskazała w jaki sposób obecnie sporządza i zamierza w przyszłości sporządzać dokumenty związane z ponoszonymi kosztami, a zatem w tej kwestii, tj. zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie miała wątpliwości, w dalszej natomiast części bardzo obszernie opisała sposób dokumentowania wydatków i to właśnie z tym ostatnim elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powiązała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, to nie kwestia interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej.

W tej sytuacji, także analiza przepisów u.r. - przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji w celu wywiedzenia, czy należy je zaliczyć do przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., czy też nie - nie miała wpływu na ocenę wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze te okoliczności, należy stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.), czyli takiej jakiej oczekuje skarżąca w tej sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Trafnie więc wskazał organ, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej musiałby ocenić opisane przez skarżącą dowody, co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji, należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. - zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 O.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Zatem, orzeczenie sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 29 stycznia 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydane zostało z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a., wobec tego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył powołane w niej przepisy, tj. oraz art. 14b § 1 i § 3 oraz 165a § 1 O.p.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę skarżącej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.