Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1735/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23,  art. 180 par. 1,  art. 191,  art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1735/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r., sprawy ze skargi A. K. i M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 grudnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 484.499,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w 2005 roku A. K. osiągał przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży używanych samochodów i innych pojazdów, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zaś jego małżonka – M. K. w 2005r. nie osiągała żadnych dochodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wysokości uzyskanego przychodu poprzez zaniżanie w wystawianych fakturach cen sprzedawanych pojazdów oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu wartości sprzedawanych pojazdów i nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez podatnika w tym zakresie. Zarzucono również, iż w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniono wszystkich poniesionych wydatków związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż organ kontroli skarbowej winien urealnić oszacowane ceny samochodów w przypadkach, gdy jako cenę sprzedaży przyjęto ceny z ogłoszeń i ceny z wydawnictwa Info-Ekspert Ponadto stwierdzono, iż zasadnym jest ponowne przeanalizowanie kosztów uzyskania przychodu w kwestii ponoszonych kosztów transportu pojazdów z zagranicy oraz ogłoszeń prasowych.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił A. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., tym razem na kwotę 440.517,00 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustalił, że A. K. w prowadzonej ewidencji księgowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005r. zaniżył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.153.329,11zł oraz zaniżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 42.103,00 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 431.961,00 zł. Stwierdzone w zaniżenie przychodów jest konsekwencją uznania, iż podatnik w dokumentacji zaniżał ceny sprzedaży samochodów używanych w stosunku do cen zeznanych przez część świadków, którzy byli stroną transakcji oraz cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez Info-Ekspert.

Uzasadniając przyjętą ocenę wskazano, że w 2005r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał w sumie 161 pojazdów. Z treści zeznań złożonych przez świadków - nabywców pojazdów wynika, że dziewięćdziesiąt osób nie potwierdziło cen znajdujących się na fakturach sprzedaży, przy czym 62 osoby z tej grupy podały ceny zakupu samochodów, które nie odbiegały w znaczny sposób od minimalnych cen sprzedaży danego modelu samochodu publikowanych przez "Info - Ekspert", z którego dane stanowią podstawę określenia przez urzędy skarbowe, banki i towarzystwa ubezpieczeniowe wartości rynkowej pojazdów, a 28 osób podało ceny zakupu samochodów wyższe niż na fakturach, które odbiegały w znaczny sposób od cen sprzedaży danego modelu samochodu publikowanego przez "Info-Ekspert". Dwadzieścia siedem osób potwierdziło cenę znajdującą się na fakturze. Osoby te w większości zeznawały, że nie znały cen zakupu samochodów danego rodzaju i rocznika jakie obowiązywały w danym okresie. Jako powód tak niskiej ceny kupujące osoby podawały zły stan zakupionych pojazdów. Pięć osób nie wezwano na przesłuchanie, ponieważ cena podana na fakturze nie odbiegała lub odbiegała nieznacznie od cen rynkowych publikowanych przez wydawnictwo "Info –Ekspert". Trzydzieści osób nie udało się przesłuchać pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Osoby te bądź nie stawiały się na przesłuchania, bądź nie przebywały w miejscu zamieszkania lub przebywają za granicą. W przypadku faktur wystawianych dla tych osób ceny sprzedaży samochodów wyszczególnione na fakturach znacznie odbiegają od minimalnych cen rynkowych obowiązujących w tym okresie dla danego modelu i rocznika publikowanych przez wydawnictwo "Info-Ekspert" oraz w odnalezionych ogłoszeniach prasowych publikowanych przez podatnika. W 14 przypadkach zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka ze względów proceduralnych nie stanowią dowodu w postępowaniu.

Postępowanie wykazało również, iż 15 kupców dokonało zakupu samochodów finansując go środkami pochodzącymi z kredytu udzielonego przez [...]BANK. Z umów kredytowych wynika, że cenę zakupu samochodu wyszczególnioną na fakturze VAT przelewano na firmowe konto bankowe, natomiast pozostała kwota kredytu - określona w umowie jako związana z kosztami i eksploatacją zakupionego samochodu oraz opłata manipulacyjna była przelewana przez Bank na konto osobiste. W wyniku przesłuchań ustalono ponadto, że 3 osoby dokonały zakupu samochodu ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez [...]BANK. W tych umowach kredytowych podawano wysokość udzielonego kredytu, a w jednym z punktów określano jaka jego kwota jest przeznaczona na zapłatę ceny nabycia pojazdu. Kredyt nigdy nie był wypłacany kupującemu w gotówce. Pieniądze były przekazywane na osobisty rachunek podatnika.

W wyniku analizy informacji uzyskanych od wydawców reklam firmy podatnika stwierdzono, że w 2005r. ukazywały się oferty o sprzedaży pojazdów, a ich ceny zawsze zaokrąglane były do pełnych setek lub tysięcy złotych, natomiast z treści faktur VAT wystawianych w 2005r. przez podatnika wynika, że ceny samochodów nie były zaokrąglane do pełnych dziesiątek, setek czy tysięcy złotych. Zdarzały się także przypadki podawania ceny z uwzględnieniem groszy. Z porównania cen poszczególnych pojazdów, wykazanych w ogłoszeniach do cen pojazdów wykazywanych na fakturach sprzedaży przez podatnika stwierdzono, że ceny na fakturach były wielokrotnie niższe. Z treści ogłoszeń wynikało, że nigdy nie wystawiano do sprzedaży samochodu uszkodzonego lub niesprawnego. Podawano w ogłoszeniach również przebieg pojazdu, lakier oraz wyposażenie. Wysokości cen z ogłoszeń korelują z cenami rynkowymi wykazanymi w "Info-Ekspert". Z treści faktur VAT wystawianych w 2005 r. wynika, że ceny samochodów nie były zaokrąglane do pełnych dziesiątek złotych, setek złotych czy tysięcy złotych. Większość przesłuchanych świadków stwierdziła, że faktury z takimi cenami, które podawali za faktycznie realizowane, otrzymywali wraz z pozostałymi dokumentami, ale w żaden sposób nie potrafili wyjaśnić tak znacznego uszczegółowienia ceny. Ustalona na fakturze cena była nierealna, kilkakrotnie niższa od cen rynkowych zebranych w bazie "Info-Ekspert", wg ogłoszeń prasowych o sprzedaży samochodów w prasie motoryzacyjnej czy też ofert w Internecie.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. S.C. w zakresie transakcji handlowych z podatnikiem za 2005 r. wynika, że dokonywał on w niej przeglądów technicznych i badań technicznych przywożonych z Włoch samochodów używanych. W dokumentacji spółki A. nie stwierdzono faktur sprzedaży za wykonane usługi. Współwłaściciele spółki oświadczyli, że podatnik przywoził lawetą samochody do badań, a po ich wykonaniu nie żądał faktur VAT. Usługa ta była ewidencjonowana w kasie fiskalnej i paragon za tą usługę otrzymywał podatnik. Z zeznań świadka (diagnosty) i wydanych zaświadczeń wynika, że z samochodami przywożonymi do przeglądu przez K. nie było żadnych problemów - samochody były sprawne technicznie.

W związku z uznaniem ksiąg podatkowych firmy podatnika za nierzetelne podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych określona została na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 80, poz. 60 ze zm.) w drodze oszacowania. Uzasadniając brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, pozyskanego z zewnątrz i włączonego do postępowania kontrolnego materiału dowodowego, umów kredytowych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, publikowanych ogłoszeń pozwolił na ustalenie ceny sprzedaży pojazdów. Analizując zeznania świadków wzięto również pod uwagę, jako punkt odniesienia do podanych przez świadków cen zakupu, ceny rynkowe ustalone w oparciu o wydawnictwo "Info-Ekspert" oraz ceny podane w ogłoszeniach. Każdą transakcję traktowano indywidualnie. W konsekwencji, w sytuacjach w których brak było dowodu z przesłuchania świadka lub gdy cena wskazana przez świadka w rażący sposób odbiegała od ceny wynikającej z ogłoszenia lub z wydawnictwa Info-Ekspert dokonywano weryfikacji cen poprzez wyliczenie, na podstawie kwot zakupu wskazanych w uznanych za wiarygodne zeznaniach świadków (przyjęto cenę wskazaną przez świadka), jaki procent ceny podawanej w ogłoszeniach stanowiła cena wskazana przez świadków jako faktycznie zapłacona (stosunek ceny sprzedaży wynikającej z zeznań świadków do ceny z ogłoszenia). Wyliczenia takiego dokonano wyłącznie w oparciu o posiadane dane w zakresie przypadków, w których organ dysponował ceną z ogłoszenia i ceną wskazaną przez świadka, a jako wiarygodną cenę pojazdu przyjęto cenę z zeznania świadka. Analogicznie w przypadku cen przyjętych z wydawnictwa Info-Ekspert obliczono jaki procent ceny z wydawnictwa Info-Ekspert stanowiła cena wskazana przez wiarygodnych świadków. Wyliczenia takiego dokonano w oparciu o posiadane dane dotyczące przypadków, kiedy organ dysponował ceną z wydawnictwa Info-Ekspert i ceną wskazaną przez świadka, a jako wiarygodną cenę samochodu przyjęto cenę z zeznania świadka.

Z uwagi na fakt, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. podatnik nie ujmował wszystkich wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - brak było wpisów dotyczących wydatków na przeglądy i badania techniczne sprowadzanych pojazdów oraz na tłumaczenia z języka włoskiego dokumentów pojazdów – organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kwoty odpowiednio 26.003,00zł oraz 16.100,00zł, a to w oparciu o wynik czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. oraz u K. J. tłumacza przysięgłego języka włoskiego w K.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej uznał, iż z uwagi na fakt nieprzedłożenia przez podatnika żadnych wiarygodnych środków dowodowych potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków na transport pojazdów i ogłoszenia brak jest podstaw faktycznych i prawnych do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych, który miał niewątpliwie wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na niesłusznym przyjęciu wielkości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W ocenie pełnomocnika ustalenia organu są nieprawidłowe, gdyż z jednej strony całkowicie pomijają treść wyjaśnień składanych przez stronę, w szczególności w zakresie uszkodzeń pojazdu i świadomości kupujących jaki dokument podpisują, a zwłaszcza na jaką kwotę opiewa faktura zakupu pojazdu, zaś z drugiej strony organ dokonuje szczegółowych ustaleń kwotowych w oparciu o teoretyczne i hipotetyczne wartości pojazdów publikowane w fachowych wydawnictwach, które nie uwzględniają konkretnego stanu sprzedawanych samochodów i tym samym nie mogą stanowić wystarczających podstaw do tak szczegółowych i niekorzystnych ustaleń. Ponadto podniesiono, iż w dokonanych ustaleniach nie uwzględniono poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu transportu zagranicznego sprowadzonych i sprzedawanych samochodów oraz ogłoszeń reklamowych. Według odwołującego się zastosowanie do tych transakcji cen wynikających z wydawnictwa "Info-Ekspert" mija się z rzeczywistym stanem faktycznym, ponieważ większość samochodów posiadała zarówno uszkodzenia blacharsko-lakiernicze jak i szereg poważnych uszkodzeń wewnętrznych. Zdaniem pełnomocnika część samochodów była przez podatnika doprowadzana do niezbędnego stanu technicznego tylko na czas obowiązkowego badania w stacji diagnostycznej, następnie niektóre części wyposażenia były demontowane. Organ pomijając ten fakt dokonał swoich ustaleń jedynie w oparciu o teoretyczne i hipotetyczne wartości. Dodatkowo, pełnomocnik zarzucił organowi błąd w ocenie stanu faktycznego, polegający na częściowym pominięciu materiału dowodowego i błędnej ocenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniach podatkowych wydatków ponoszonych, a nie wykazanych przez kontrolowanego tj. transport pojazdów z zagranicy i ogłoszeń prasowych przekraczających kwotę 700.000zł w 2005r. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji winien dokonać oszacowania tych pozycji kosztów uzyskania przychodów stosując metodę porównawczą zewnętrzną.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 439.447,00zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do przyjętego w decyzji sposobu rozliczania w zakresie dwóch transakcji. Zgodnie z przyjętą przez organ pierwszej instancji metodologią oszacowania podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy cena zeznana przez świadka nie odbiegała w znaczny sposób od ceny z ogłoszenia czy wydawnictwa Info-Ekspert - przyjmowano cenę sprzedaży, która wynikała z zeznania nabywcy pojazdu. Również w przypadkach, gdy brak było zeznań nabywców samochodów a cena wykazana w fakturach nie odbiegała w znaczny sposób od ceny wynikającej z wydawnictwa Info-Ekspert - przyjmowano cenę wynikająca z faktur VAT. Skoro zatem ceny wykazane w tych dwóch fakturach stanowiły odpowiednio 74,53% i 63,15% cen wynikających z przedmiotowego wydawnictwa, to zważywszy na fakt, iż przy ocenie zeznań świadków uznawano je za wiarygodne i przyjmowano do rozliczenia ceny zeznane przez nabywców, gdy nie odbiegały one znacząco (poniżej 50%) od ceny wynikającej z wydawnictwa Info-Ekspert - to według analogicznej metodologii należało również ocenić przedmiotowe transakcje.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację organu kontroli skarbowej. W jego ocenie zastosowana metoda oszacowania kwoty niezaewidencjonowanych przychodów uwzględnia konieczność ich określenia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej z uwzględnieniem zasad ostrożnej wyceny. Organ odwoławczy nie podzielił wyrażonego w odwołaniu poglądu pełnomocnika, iż szacowanie wartości pojazdów oparte zostało głównie w oparciu o ceny wynikające z wydawnictwa Info-Ekspert, gdyż z treści decyzji jednoznacznie wynika, iż podstawę oszacowania poza wspomnianą bazą danych stanowił zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci przede wszystkim zeznań świadków, publikowanych ogłoszeń, umów kredytowych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. W procesie szacowania każda transakcja rozpatrywana była indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich danych wynikających z treści zebranego materiału dowodowego, brano pod uwagę minimalną wartość rynkową danej marki i modelu pojazdu określoną w Info-Ekspert. wartości pojazdów określone w wiarygodnych zeznaniach nabywców, wartości pojazdów wynikające z umów kredytowych.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostają podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące stanu technicznego pojazdów i jego wpływu na cenę sprzedaży. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują bowiem na to, że w ramach prowadzonej w 2005r. pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik sprzedawał samochody używane w większości w dobrym stanie technicznym, które przeszły badanie techniczne. Uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego, wbrew stanowisku pełnomocnika wyrażonym w odwołaniu, oznacza, że diagnosta nie stwierdził w nich żadnych poważnych usterek, które powodowałyby, iż nie mogą one zostać dopuszczone do ruchu. Trudno przy tym przyjmować, że samochód, który przeszedł przegląd techniczny z wynikiem pozytywnym może być w tak złym stanie technicznym, który uzasadniałby obniżenie jego ceny o kilkadziesiąt procent w stosunku do ceny rynkowej.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów stwierdzono, że przepisy prawa materialnego i procesowego nie przewidują zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodów automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. W przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika pełnej wysokości uzyskanych przychodów istnieje oczywiste prawdopodobieństwo nie wykazania wszystkich kosztów uzyskania, zwłaszcza odnoszących się do ukrytych przychodów. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził zaś postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonowane koszty uzyskania przychodów, a zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania techniczne w kwocie 26.003,00 zł i wydatków na tłumaczenie dokumentów z języka włoskiego w kwocie 16.100,00 zł. Nie znaleziono natomiast podstaw faktycznych i prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych wydatków na transport pojazdów oraz ogłoszenia. W tym względzie podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych środków dowodowych. Dowodami w postępowaniu zmierzającymi do ustalenia podstawy opodatkowania są prawidłowo wystawione dowody księgowe. W sytuacji kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca., a dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości.

Spowodowało to również, iż organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. Podstawy do uwzględnienia czy też oszacowania kosztów przywozu samochodów i ogłoszeń prasowych nie może również stanowić, zdaniem organu, podnoszony przez w postępowaniu kontrolnym, sam fakt posiadania samochodów i uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 7 k.p.a. i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez zaniechanie przez organ przesłuchania strony postępowania M. K., a tym samym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem prawa względem tej strony oraz brak weryfikacji faktycznej, zadeklarowanych kosztów poniesionych przez A. K. w prowadzonej działalności,

- art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem zaniechano przesłuchania świadków, którzy się nie stawili na wezwanie a jedna ze stron postępowania nie została przesłuchana oraz nie odniesiono się do dowodu w postaci pisemnego oświadczenia innej strony a w konsekwencji nie uwzględniono wydatków związanych z prowadzoną działalnością takich jak koszty sprowadzenia samochodów z zagranicy w postaci kosztów transportu samochodów, winiet autostradowych, noclegów, czy wyżywienia, które musiały być poniesione w tej działalności przez podatnika,

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania, z pominięciem metod określonych w tym art. 23 § 3 tej ustawy,

- art. 111, art. 123 § l i art. 192 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że M. K. musiała korzystać z dochodów męża, których ten nie zadeklarował do opodatkowania oraz poprzez uznanie czynności za udowodnioną bez możliwości wypowiedzenia się przez stronę M. K., co do przeprowadzonych dowodów i brak zapewnienia tej stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zwłaszcza w początkowym a w końcu bezpodstawne naliczenie kwoty zobowiązania podatkowego w stosunku do obojga małżonków,

- art. 193 § 7 i 8 w zw. z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia obu stronom protokołu badania księgi podatkowej, której rzetelność została zakwestionowana a tym samym pozbawienie ich możliwości ustosunkowania się.

Zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oparty został na twierdzeniu o niezapewnieniu stronie postępowania – M. K. czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz braku umożliwienia jej wypowiedzenia się co zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Zaniechanie przesłuchania M. K. w charakterze strony uniemożliwiło ustalenie czy współdziałała ona z A. K. w prowadzonej przez niego działalności i czy osiągała korzyści z tej działalności. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialność podatkowej małżonka powinien bez wątpliwości udowodnić, że członek rodziny stale współdziałał z podatnikiem przy wykonywaniu działalności gospodarczej i osiągał z tego korzyść majątkowe, gdy tymczasem wymogi te nie zostały dochowane w toku postępowania.

W uzasadnieniu ponownie odwołano się do faktu zignorowania przez organy podatkowe kosztów sprowadzenia samochodów z zagranicy w postaci wydatków na ich transport, winiety autostradowe, noclegi itp., na co kłaść miała nacisk decyzja kasatoryjna organu odwoławczego z dnia 21 lutego 2011r. Podkreślono przy tym, że każda forma wskazywania na konkretne wydatki jako koszty uzyskania przychodów jest dopuszczalna, z tym że podlega oczywiście weryfikacji co do wiarygodności, zasadności poniesienia, jak i wielkości kwot deklarowanych. Powołano się w tym kontekście na fakt dysponowania przez A. K. lawetą transportową, złożenie przez niego oświadczenia o poniesionych kosztach sprowadzenia samochodów z zagranicy oraz potwierdzenie przez świadka dokonującego przeglądów technicznych, że samochody do przeglądu przywożone były na lawecie, co w ocenie pełnomocnika w dostateczny sposób potwierdzało poniesienie kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze zakwestionowano również przyjętą metodologię ustalenia wartości sprzedanych samochodów uznając ją za dowolną, a to wskutek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności bez znajomości stanu technicznego konkretnego samochodu, w oderwaniu od tak istotnych szczegółów jak: kraj pochodzenia pojazdu, ilość poprzednich właścicieli, stan pojazdu oraz jego przebieg.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Zarzuty skargi w znacznej części koncentrują się na kwestii wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na obojga małżonków tj. także na M. K. w sytuacji, gdy - jak podniesiono w skardze – podatniczka nie współdziałała w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów osobowych przez męża – A. K., a przy tym z uwagi na obowiązki domowe związane z wychowaniem trójki dzieci nie miała jakiegokolwiek pojęcia o czynnościach zawodowych męża, które ten wykonywał osobiście i samodzielnie.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty należy odrzucić jako całkowicie bezzasadne. Bezsporne było, że małżonkowie przez cały 2005r. pozostawali w związku małżeńskim oraz że w tym czasie istniała między nimi wspólność majątkowa. Małżonkowie złożyli przy tym zeznanie roczne za 2005r, w którym zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów. Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny i prawny należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a, w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Konstrukcja łącznego dochodu małżonków, oparta jest na założeniu, że podmiotem podatkowym są małżonkowie, a zatem opodatkowaniu powinien podlegać łączny dochód osiągnięty przez nich w roku podatkowym. Stwierdzenie, że małżonkowie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, że w roku podatkowym istniała między nimi wspólność majątkowa oraz, że złożyli wspólne zeznanie roczne z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ma ten skutek, że podmiotem podatkowym danego roku podatkowego stają się małżonkowie i skutek ten co do powstałego w ten sposób zobowiązania podatkowego trwa niezależnie od tego czy w terminie późniejszym po zakończeniu roku podatkowego i upływie terminu do złożenia zeznania za ten rok przesłanki do łącznego opodatkowania podatników przestały istnieć. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznana z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (dochodu i odliczeń od dochodu) .Nie jest możliwe wycofanie złożonej (wspólnej) deklaracji podatkowej i dokonywanie innego sposobu opodatkowania nawet w wypadku późniejszego ustania związku małżeńskiego (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 978/97).

Organy podatkowe tak jak i małżonkowie wnoszący zgodnie o wspólne opodatkowanie osiągniętych przez nich w danym roku podatkowym dochodów związani są skutkami tego oświadczenia do chwili gdy podatnik składając korektę zeznania lub organ podatkowy w wydanej decyzji stwierdzi, że jego złożenie z uwagi na brak jednej z pozostałych, wymienionych w art. 6 ust. 2, przesłanek, nie miało mocy wiążącej bądź z. mocy innych przepisów wspólne opodatkowanie dochodów małżonków było niedopuszczalne.

Jeżeli więc podatnicy (małżonkowie) złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie w zeznaniu rocznym, decyzja wydana przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. powinna być wydana w stosunku do obojga małżonków i nie mają w tym przypadku zastosowania w szczególności przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000r, sygn. akt l SA/Po 1987/98, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998r, sygn. akt l SA/Gd 620/96). Podstawą dla wydania decyzji "wymiarowej" na imię obojga małżonków, w przypadku zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest przepis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Co do zasady małżonkowie są zatem odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z treści art. 133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku, gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Małżonek, który wspólnie rozliczył się z współmałżonkiem nie jest osobą trzecią, ale jest stroną tego postępowania (i podatnikiem), które dotyczy wspólnego podatku wynikającego ze wspólnego rozliczenia podatkowego, za który solidarnie odpowiada ze współmałżonkiem. W konsekwencji całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 111 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście ze wszech miar słuszne jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, iż przesłuchanie M. K. w charakterze strony w celu ewentualnego wyjaśnienia, czy współdziałała ona z mężem w prowadzonej przez niego działalności oraz czy i w jakiej wysokości osiągała z tej działalności korzyści, było w zupełności bezcelowe. Prawdą jest przy tym, że podatniczka zarówno w pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego była traktowana jako jego strona z poszanowaniem przysługujących jej w związku z tym uprawnień, w szczególności w zakresie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego jednak dobrowolnie nie skorzystała. Oznacza to, że nie są również uprawnione zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że z uwagi na jednoznaczną treść przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity – Dz. U. 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako "k.p.a.") przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Przepisy kodeksu nie mają zastosowania do postępowania podatkowego w zakresie uregulowanym przepisami ordynacji podatkowej, chyba że wyraźny przepis ordynacji odsyła do kodeksu. Niemniej jednak, lektura przepisów o postępowaniu podatkowym skłania do wniosku, że większość z nich stanowi odzwierciedlenie odpowiednich przepisów Kodeksu, w tym przywołanych w skardze art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Zdziwienie Sądu budzi jedynie fakt sformułowania tego rodzaju zarzutów w skardze sporządzonej przez pełnomocnika posiadającego status pełnomocnika profesjonalnego.

Będąc jednak zobowiązanym do zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach Sąd uznał, iż sformułowane w ten sposób zarzuty sprowadzały się do twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowego przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wiążących je w toku prowadzonego postępowania dyrektyw podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, w celu naświetlenia okoliczności przeprowadzenia poszczególnych transakcji organy podatkowe zgromadziły w aktach sprawy bardzo szeroki materiał dowodowy, na który składają się w szczególności zeznania świadków, umowy kredytowe, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, czy też opublikowane przez podatnika ogłoszenia.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi w przepisach wymogami. W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do zakwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym doszło w wyniku szczegółowej analizy cen sprzedaży ujawnionych na fakturach ujętych w zapisach księgi. Ich weryfikacja ujawniła, że ceny sprzedaży samochodów znacznie odbiegały od cen rynkowych ujawnianych zresztą przez samego skarżącego w drodze ogłoszeń. Istotną w sprawie była okoliczność, że spośród na 161 transakcji sprzedaży samochodów w 2005r., organy nie przesłuchały jedynie pięciu osób, w przypadku których cena podana na fakturze nie odbiegała lub odbiegała nieznacznie od cen rynkowych publikowanych przez wydawnictwo "Info –Ekspert", zaś dalszych trzydziestu osób nie udało się przesłuchać pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Osoby te bądź nie stawiały się na przesłuchania, bądź nie przebywały w miejscu zamieszkania lub przebywają za granicą.

W działalności handlowej wysokość cen sprzedaży jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, wpływa bowiem w zasadniczy sposób na wysokość przychodu. Orzekające w sprawie organy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafnie uznały, że wynikające z księgi podatkowej przychody nie odzwierciedlają rzeczywistych cen sprzedaży samochodów. Uzasadniało to logiczny wniosek organów, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości wykazanych w niej przychodów, stąd zgodnie z normą art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych rozmiarów działalności, to należy traktować ją jako nierzetelną. Zasadnie więc w ocenie Sądu - organy na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej - nierzetelną księgę pominęły jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, że przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, a w razie ich braku w drodze oszacowania. Wskazanie w decyzji konieczności szacowania podstaw opodatkowania, nie oznacza że szacowanie w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musi dotyczyć wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Skoro zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania (w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) po stronie przychodów była ewidentnie zaniżona w księgach - wartość sprzedaży wynikająca z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych cen transakcyjnych (potwierdzona zeznaniami świadków) a ponadto ceny sprzedaży odbiegały zdecydowanie od cen rynkowych, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania w części dotyczącej uzyskiwanych w tym zakresie przychodów nie budzi w ocenie Sądu żadnych zastrzeżeń.

Szacowanie ma spełniać podstawowy cel, zmierzać do określenia postaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odrzucenie ksiąg z powodu ich nierzetelności, nie wyklucza korekty podstaw opodatkowania lub uwzględnienia zweryfikowanych materiałów źródłowych przy ustaleniu elementów podstawy opodatkowania. Zatem, to organy - uznając księgi podatnika za nierzetelne, ważą, jakie z dostępnych instrumentów, pozwolą najskuteczniej ustalić podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Z hierarchii dostępnych środków wynika ponadto, że obowiązane są przy tym w pierwszej kolejności rozważyć możliwość weryfikacji i oceny szeroko rozumianych dokumentów źródłowych i posiadają w tym zakresie względną swobodę. Ich uznaniu pozostawił też ustawodawca w jakim zakresie dokonają jedynie korekty podstaw opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) przy wykorzystaniu dokumentów źródłowych podatnika i np. materiałów zebranych u jego kontrahentów, a w jakim zakresie i jakimi metodami należy ustalić podstawy opodatkowania odwołując się do tzw. pełnego szacowania (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej), gdy materiał dowodowy zgromadzony przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków nie daje podstaw do osiągnięcia tą drogą zamierzonego celu. Nie wymaga wyjaśnienia, że szacowanie podstaw opodatkowania, zawsze jest złem koniecznym, stąd minimalizowanie jego rozmiarów przez organy podatkowe, w sytuacjach racjonalnie uzasadnionych uznać należy za zjawisko pozytywne. Kontroli i ocenie Sądu podlega w ostateczności, czy osiągnięty rezultat jest logiczny i spójny z punktu widzenia realizacji ostatecznego celu, a więc czy podjęte przez organy działania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika i ten cel został osiągnięty z poszanowaniem materialnego i procesowego prawa podatkowego.

Katalog reguł postępowania przy szacowaniu podstaw opodatkowania określony został w art. 23 Ordynacji podatkowej. Uwzględnia on przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby możliwe było szacowanie podstaw opodatkowania. W analizowanej sprawie spełniona została przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - bowiem (co uzasadniły organy podatkowe) "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Nie było też możliwości odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to jego podstawowym celem jest ustalenie podstaw opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Ustawodawca precyzując dość kazuistycznie przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, stopniował swobodę organu przy doborze wskazanych metod. Tak więc dopiero, gdy żadna z wymienionych w § 3 metod szacowania nie jest odpowiednia w konkretnym stanie faktycznym, organy uzasadniając wcześniej niecelowość ich zastosowania, mogą na podstawie § 4 przyjąć inny sposób szacowania podstaw opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadniając swe rozstrzygnięcia, organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły z jakich powodów nie jest możliwe zastosowanie żadnej z określonych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod oszacowania, czemu dano wyraz w szczególności na stronach 12 i 13 decyzji pierwszoinstancyjnej (k. 114 i 115).

W ocenie Sądu organy podatkowe w nadzwyczaj racjonalny i usprawiedliwiony sposób dokonały myślowego zestawienia cen sprzedaży wynikających z jednej strony z upublicznionych ogłoszeń prasowych podatnika, wspartych danymi wynikającymi z informacji składających się na wydawnictwo Info-Ekspert, a potwierdzonych wypowiedziami świadków, z drugiej zaś tych ujawnionych na fakturach sprzedaży. Co w tym kontekście niezwykle istotne, w przypadku, gdy cena zeznana przez świadka nie odbiegała w znaczny sposób od ceny z ogłoszenia czy wydawnictwa Info-Ekspert - przyjmowano cenę sprzedaży, która wynikała z zeznania nabywcy pojazdu. Niewątpliwie zatem dane wynikające z zestawienia Infor-Ekspert wcale nie były okolicznościami przesądzającymi w pierwszym rzędzie o przyjętej ocenie transakcji. Nie ulega zaś wątpliwości, że utworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych katalog, zawierający uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku, może stanowić miarodajną podstawę czynienia ustaleń faktycznych pełniąc rolę swoistego punktu odniesienia. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że ustalenie spornej wartości może być dokonane przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego.

Niemniej jednak decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ceny sprzedaży, miały zeznania świadków -nabywców samochodów od skarżącego. Na podstawie zeznań świadków, organy podatkowe ustaliły, że w większości nabywcy płacili skarżącemu wyższą kwotę tytułem ceny, aniżeli wykazana na fakturze. Dodatkową okolicznością przemawiającą za wiarygodnością zeznań świadków jest okoliczność, że część z nich nabywało samochody, uzyskując na ten cel kredyt bankowy.

W ocenie Sądu podatnik bezzasadnie oczekuje przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców samochodów. Należy bowiem podkreślić, że z przyczyn obiektywnych przesłuchanie wszystkich świadków jest często niemożliwe. Nie jest to też uzasadnione względami ekonomiki postępowania. Skoro zakres przeprowadzonego dowodu ujawnił w sposób ewidentny, że podatnik nierzetelnie deklarował swoje przychody, a wartość dowodowa dokumentów źródłowych (faktur) była wątpliwa, to organy podatkowe uprawnione były do szacowania podstaw opodatkowania z pominięciem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organy nie zaniedbały przy tym odrębnego potraktowania każdej z dokonanych transakcji z osobna, czego najlepszym dowodem jest wychwycenie przez organ odwoławczy niekonsekwencji w rozumowaniu organu pierwszej instancji, co doprowadziło do zakwestionowania sposobu rozliczania w zakresie dwóch transakcji, który był niezgodny z przyjętą zawczasu metodologią oszacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto, organy świadome faktu, że katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce, określając podstawę opodatkowania uwzględniły okoliczności związane ze stanem technicznym sprowadzonego pojazdu. Co bowiem oczywiste, ustalenie przez organ podstawy opodatkowania samochodu w sytuacji, gdy jego wartość odbiega od średniej wartości rynkowej, nie uwalnia organu od badania wskazywanych przez nabywcę okoliczności, które wpłynęły na ukształtowanie ceny nabycia w umowie sprzedaży. Przywołane w tym względzie wykonywane przez podatnika badania techniczne w powiązaniu z wypowiedziami przesłuchanych w sprawie świadków są w tym kontekście wystarczające.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny ( rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został celu uzyskania przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Niekwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów w całości na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się w szczególności, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Obowiązkiem podatnika, zamierzającego zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, było udowodnienie ich poniesienia i to w kontekście dokonania określonej transakcji, której skutkiem jest powstanie podlegających obowiązkowi podatkowemu przychodów. Nie wystarczy w tym przypadku ogólne oświadczenie podatnika, że określone czynności, polegające np. na przywozie pojazdów z zagranicy, musiały wiązać się z wydatkami, jak też samodzielne wyliczenie potencjalnych wydatków, które podatnik miałby w związku z tym ponieść.

Rację ma organ stwierdzając, że muszą istnieć możliwości weryfikacji, czy koszty zostały faktycznie poniesione i czy wiążą się one ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Jak to już wykazano ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem, spoczywa na podatniku. Ponadto, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity - Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.) określają sposób dokumentowania operacji gospodarczych. Wskazują one m.in., że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, m.in. zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy). Ustawa o rachunkowości wskazuje także na sytuacje w których dowody zewnętrzne obce mogą zostać zastąpione dowodami zastępczymi. Ustawa wyklucza jednak taką możliwość w stosunku do operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 20 ust. 4 ustawy).

Sam zakup we Włoszech samochodów oraz fakt przywożenia ich do badania technicznego na lawecie nie mógł oznaczać automatycznego uznania, iż w związku z tymi czynnościami poniesiono koszty uzyskania przychodów w wysokości, którą ustalić winien prowadzący postępowanie organ. Aby tak się stało podatnik bądź to powinien posiadać dowody poniesienia określonych wydatków lub też powinien wskazać okoliczności faktyczne i środki dowodowe, które mogły prowadzić do poczynienia stosownych ustaleń. Tak się jednak nie stało a więc nie mając żadnych przesłanek do określenia tych kosztów organ I instancji zasadnie – powołując się na zasady wynikające z przepisów prawa podatkowego – odstąpił od szacowania kosztów w zakresie w jakim nie było to możliwe.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o oddaleniu skargi.