Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 268/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Regulacja art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./, wprowadzonego ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów i organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" - wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r.

Jeżeli spółka za ostatni rok podatkowy wykazała przychód przekraczający 5 mln euro, a zmiana właściwości organu podatkowego następuje - zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, to tym drugim rokiem jest rok 2004.

TEZY

Regulacja art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./, wprowadzonego ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów i organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" - wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r.

Jeżeli spółka za ostatni rok podatkowy wykazała przychód przekraczający 5 mln euro, a zmiana właściwości organu podatkowego następuje - zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, to tym drugim rokiem jest rok 2004.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor WSA Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 06 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D. S. A. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 268/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce "D." uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2004 r. w kwocie 424.460 zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2004r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 252.062 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.719,40zł, stanowiące 30% zawyżenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. kontroli stwierdzono, że w ewidencji dostaw i w deklaracji podatkowej spółka uwzględniła 52 faktury korygujące, zmniejszające wartość podatku należnego o łączną kwotę 173.126,78 zł, których potwierdzenie odbioru przez nabywcę otrzymała w sierpniu 2004r. Stanowi to naruszenie § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tego potwierdzenia. Powyższe nie dotyczy jedynie faktury zawartej pomyłkowo w zestawieniu, tj. faktury nr [...] o wartości netto: 3.311zł, VAT: 728,42 zł, której potwierdzenie odbioru spółka otrzymała w dniu [...] 2004r.

Od wskazanej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania spółka nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego, tj. przyznaje że po wystawieniu faktur korygujących wykazała je w ewidencji i deklaracji podatkowej za lipiec 2004r., pomimo iż nie otrzymała potwierdzeń ich odbioru przez nabywców. Wyjaśniła jednak, że w maju i czerwcu 2004r. wystawiła kontrahentom faktury VAT, opodatkowując usługi drukarskie, wykonane przed dniem [...] 2004r. stawką podatku 22% - zgodnie ze stawką obowiązującą na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Korekty podatku wykazanego w wystawionych fakturach ze stawki 22% na stawkę 0% - obowiązującą pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług, spółka dokonała na skutek wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia [...] 2004r., Nr [...]. W wydanej na podstawie art.14 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że czynności wykonane przed dniem 1 maja 2004 r., dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlegają opodatkowaniu według stawek obowiązujących od tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponieważ powyższa nieprawidłowość spowodowała zdaniem skarżącej, że podatek według stawki 22% został ujęty w deklaracji poprzedzającej okres, w którym winien być ujęty w stawce 0%, spółka wniosła o zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym sankcji nie stosuje się w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że zawarte w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w nim określenie "ustala" nie pozostawia organowi podatkowemu swobody co do jego zastosowania. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego i art.109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może znaleźć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wyjaśnień spółki z dnia [...] 2004r. wynika, że należności za wykonane w kwietniu 2004r. usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi w maju i czerwcu 2004r., zostały zapłacone. Wobec tego zadeklarowany - zapłacony wcześniej przez nabywców usług - podatek z tytułu świadczenia usług stał się podatkiem należnym. Obowiązek podatkowy od usług wykonanych w kwietniu 2004r. powstał w maju i czerwcu 2004r. Zatem nie można podzielić, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiska spółki, że zadeklarowała i odprowadziła podatek za wcześniejszy okres rozliczeniowy niż właściwy. Nie zmienia tego fakt, że podatek ten został przez spółkę określony w fakturach i deklaracjach podatkowych według stawki wyższej niż określonej przepisami prawa.

Organ odwoławczy przyznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie zawierały regulacji, dotyczącej stawki dla usług wykonanych w stanie prawnym, obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla których obowiązek podatkowy powstał już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004r. Problem ten wyjaśnił dopiero Minister Finansów wydając wspomnianą interpretację z dnia [...] 2004r. Nr [...]. Powyższe jednak nie może tłumaczyć, zdaniem organu odwoławczego, przyczyn, dla których spółka naruszyła § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z treści powyższego przepisu wprost wynika, że dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, spółka zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie zasady prymatu przepisów wynikających z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. nad przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie, zdaniem skarżącej, stanowi środek specjalny, na którego stosowanie brak jest zgody Rady Unii Europejskiej. Stosowanie dodatkowego zobowiązania jest sprzeczne z istotą Szóstej Dyrektywy i nie powinno mieć miejsca.

Ponadto skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka podnosi, że zastosowała się do interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2004 r. i dokonała korekty deklaracji. Zastosowanie się do interpretacji prawa podatkowego nie może szkodzić podatnikowi. W takim przypadku nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, w związku z ostatnio wydanymi orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionował podstawę prawną do wydawania decyzji przez tzw. duże urzędy skarbowe. W związku z tym zmodyfikował on żądanie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do rozważenia zasadności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Na porządek prawny Unii składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie są stosowane przed prawem krajowym. Przepis art.91 ust.3 Konstytucji stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polska umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Skarżącą podnosi zarzut niezgodności art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będącego podstawę nałożenia w przedmiotowej sprawie sankcji, z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Wskazany art.109 ust.5 stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Postawiony przez spółkę zarzut wymaga szerszego odniesienia i rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, mającego zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Podatek od wartości dodanej jest naliczany przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabywaniu różnych elementów kosztowych.

Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w państwach członkowskich.

Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony przy nabywaniu różnych elementów kosztowych. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Zobowiązanie to powstaje oddzielnie od zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenie kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Z uwagi na wskazaną niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją unijną spółka twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej.

Art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych.

Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art.33 Szóstej Dyrektywy (por. wyrok ETS w sprawie C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu.

Art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, zwłaszcza dotyczących ogólnych zasad przechowywania, przemieszczania i kontroli towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niniejsza Dyrektywa nie pozbawia Państw Członkowskich prawa do dalszego stosowania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od zakładów i gier hazardowych, podatków akcyzowych, opłat skarbowych, oraz ogólnie wszelkich podatków, opłat i danin, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem jednak, że podatki te, opłaty i daniny nie skutkują w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstaniem wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic.

Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904).

Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu). Nie jest to cecha wymieniana wśród warunków uznania danej daniny za podatek obrotowy.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.14 § 3 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, nie może szkodzić podatnikowi, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji.

Spółka kierując się interpretacją Ministra Finansów dokonała korekty stawki w wystawionych swoim kontrahentom fakturach. Nie to jednak – zastosowanie się do urzędowej interpretacji - jest powodem naruszenia przez skarżącą prawa. Chodzi bowiem o to, że wbrew treść §19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, spółka obniżyła kwoty podatku należnego wynikające w faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia, a nie w miesiącu otrzymania potwierdzenia ich odbioru. W takiej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art.14 §3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącej, że brak było podstaw do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji. Spółka nie sprecyzowała w tym zakresie zarzutów. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że zmiana właściwości organu podatkowego w odniesieniu do spółki nastąpiła ze względu na przekroczenie przychodu netto w wysokości 5 mln euro.

Należy zauważyć, że zgodnie z art.5 ust.9b pkt 7 lit a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, wprowadzonego ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o z mianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów i organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (D.U. Nr 137, poz.1302), wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania tzw. dużego urzędu skarbowego może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast art. 5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że dla podatników, o których mowa w art.5 ust.9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Od tego samego dnia obowiązuje art.5a ust.2, według którego osiągnięcie przychodu w wysokości 5 mln euro stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy.

W rezultacie, jeżeli spółka za ostatni rok podatkowy wykazała przychód przekraczający 5 mln euro, a zmiana właściwości organu podatkowego następuje – zgodnie z art.5a ust.1 pkt 2 – z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, to tym drugim rokiem jest rok 2004.

Zdaniem Sądu treść art.5 ust.9b pkt 7 lit. a należy odczytywać z uwzględnieniem art.5a ust.1 pkt 2, w którym ustawodawca wskazał sposób w jaki następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, dla podatników spełniających kryterium wielkości przychodów. Chociaż ten pierwszy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to przepis art. 5 a ust.1 pkt 2 jak i ust.2 tego artykułu weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tym dniem zaczęło obowiązywać też, wydane na podstawie art.5 ust.9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w którym ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust.9b.

Należy zauważyć, że podobny pogląd w tej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 63/05, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04 nie dopatrzył się niezgodności powyższych regulacji z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można zasadnie twierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wydania w 2004 r. zaskarżonej decyzji.

W rezultacie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.