Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 820/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 10  ust. 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. E. P. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji (po jego uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od stycznia 2017 r. jest współwłaścicielem nieruchomości (kamienicy), w której wynajmowane są lokale mieszkalne i handlowe. W umowach najmu figuruje po stronie wynajmującego i wystawia faktury za najem dla części najemców. Co miesiąc będzie uzyskiwała przychody z tytułu najmu. Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali.

Nieruchomość została odziedziczona po rodzicach obecnych współwłaścicieli. Forma własności przedmiotowej nieruchomości to współwłasność (6 współwłaścicieli) - każdy posiada udział innej wielkości. W nieruchomości nie została zniesiona współwłasność, nie ma wyodrębnionej własności lokali. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem 15 lokali użytkowych i 13 lokali mieszkalnych.

Umowy najmu przedmiotowych lokali zawierane są przez zarządcę nieruchomości, działającego na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawczyni w każdej umowie najmu występuje po stronie wynajmującego - razem z innymi współwłaścicielami. Celem najmu jest w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zaspokojenie potrzeb mieszkalnych najemców, a w przypadku lokali użytkowych prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców.

Zarządca nieruchomości, będący jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - przedmiotem tej działalności jest m.in. najem lokali, a także zarządzanie, nieruchomościami własnymi i powierzonymi. Zarządca w ramach tej działalności gospodarczej, działając na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez pozostałych współwłaścicieli zawiera umowy najmu lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, że pozostali współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej. Lokale nie zostały uznane za środek trwały w działalności gospodarczej. Cała nieruchomość została uznana za środek trwały i amortyzowana jest metodą uproszczoną.

Przychody ze wszystkich lokali mieszkalnych i użytkowych wnioskodawczyni zalicza do źródła przychodów z najmu prywatnego. Wnioskodawczyni złożyła stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym o opodatkowaniu przychodu z najmu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Czynności związane z najmem są i będą wykonywane przez wnioskodawczynię w sposób ciągły. Posiada ona inne źródło dochodu - umowa o pracę. Po raz kolejny podała, że nie prowadzi jednak żadnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni w grudniu 2016 r. oraz w styczniu 2017 r. zasięgała opinii w Krajowej Informacji Podatkowej w zakresie ustalenia, czy w przedstawionej powyżej sytuacji faktycznej może wybrać opodatkowanie 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jej stanowisko dwukrotnie zostało potwierdzone przez pracowników Krajowej Informacji Podatkowej i na tej podstawie zdecydowała się na wybór zryczałtowanej formy opodatkowania.

2.2. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, wynajmująca lokale mieszkalne i użytkowe w nieruchomości, której jest współwłaścicielem może comiesięczne przychody z tytułu najmu opodatkować na zasadach przewidzianych dla tzw. najmu prywatnego, to jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%?

2.3. Zdaniem wnioskodawczyni, powyższy stan faktyczny wyczerpuje znamiona tzw. najmu prywatnego, tzn. spełnia przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm. – dalej: u.z.p.d.).

Wnioskodawczyni może zatem swoje przychody osiągane z wynajmu lokali opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji [...] r., nr [...], uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że u.p.d.o.f. rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz najem, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Wskazał, że treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Ponadto działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie, spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania albo zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej).

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają zatem obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Następnie organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że aktywność wnioskodawczyni koncentruje się na podejmowaniu zorganizowanych i ciągłych działań związanych z umowami najmu, zarówno na etapie ich zawierania, jak i w trakcie trwania najmu. Wynajem 15 lokali użytkowych i 13 lokali mieszkalnych, których współwłaścicielem jest wnioskodawczyni z pewnością wymaga podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Z wniosku wynika również, że czynności związane z najmem są i będą wykonywane przez wnioskodawczynię w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny. Bez znaczenia, dla stwierdzenia tego, czy w przypadku wnioskodawczyni najem stanowi działalność gospodarczą pozostaje przy tym fakt, że poza najmem wnioskodawczyni uzyskuje przychody ze stosunku pracy.

Wobec powyższego organ stwierdził, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumentował dalej, że czynności podejmowane przez wnioskodawczynię będą rodziły bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki, jako wynajmującego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie działania wnioskodawczyni, polegające na wynajmowaniu wielu lokali mieszkalnych i użytkowych (łącznie 28 lokali), mają charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Działania wnioskodawczyni, przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, okazjonalnego. Ponadto o zarobkowym charakterze działalności wnioskodawczyni świadczy fakt, że umowy najmu wskazanych we wniosku lokali są zawierane za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu – zarządcy.

Następnie organ powołał art. 2 ust. 1a u.z.p.d. zgodnie z którym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, jeżeli umowa ta nie jest zawierana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą. Ponadto zauważył, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem wynajem na warunkach innych niż wskazany w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. podlega wyłączeniu z opodatkowaniu ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany stan faktyczny organ skonstatował, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez wnioskodawczynię czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełniać będzie wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uzyskiwane przychody z najmu nie będą mogły być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska przez organ, wnioskodawczyni wniosła skargę na interpretację.

Zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa, tj.:

- art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.

- i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów oraz art. 1 ust. pkt 2 u.z.p.d.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, wskazano, że organ uznał, iż charakter działalności podejmowanej przez skarżącą świadczy, że wyczerpane zostały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wykonuje działalność w sposób ciągły, zorganizowany, o charakterze zarobkowym i prowadzi ją we własnym imieniu bez względu na jej rezultat.

Jednakże organ zapomniał, że w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. występuje, oprócz trzech przesłanek pozytywnych, jeszcze jedna przesłanka sine qua non, o charakterze negatywnym, po spełnieniu której, działania podmiotu można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej – musi to być działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Skarżąca przytoczyła treść wyroku WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r., I SA/Gl 759/14, w którym stwierdzono, że analizując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczana do innego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 lub 9 u.p.d.o.f. Taką kolejność postępowania nakazuje zarówno treść powoływanego przepisu posługującego się pojęciem "za wyjątkiem", jak i reguła derogacyjna dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczególnym przed ogólnymi. To stanowisko podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 845/15.

Strona skarżąca wskazała, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wymienia jako źródła przychodu - odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej - najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sytuacji faktycznej udziały w nieruchomości są składnikiem majątku prywatnego skarżącej i nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bo skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zauważyła, że zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r., I SA/Gl 759/14 w przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody z tego tytułu kwalifikują się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział ma więc charakter dychotomiczny.

W opinii skarżącej w zaistniałej sytuacji faktycznej, nie można mówić o tym, że jej działania mają charakter działalności gospodarczej, ponieważ nie wyczerpują one wszystkich przesłanek ustawowych koniecznych do tego, aby działania podmiotu prawa podatkowego uznać za działalność gospodarczą.

Organ uznał, że jej działalność koncentruje się na podejmowaniu zorganizowanych i ciągłych działań związanych z umowami najmu oraz że działalność ma charakter zarobkowy. Podkreślił, że najem jest konstrukcją prawną, której istotą jest ciągłość, a także odpłatność, a więc przysporzenie majątkowe po stronie wynajmującego, co nadaje jej cechę zarobkowości.

Skarżąca podkreśliła, że wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy czas) dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego na jego rachunek, z reguły nastawione jest na osiąganie przychodu. Te więc elementy umowy najmu tożsame są z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu.

Brak też jest podstaw do różnicowania ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika z tego zawodowy charakter najmu.

W odniesieniu do stwierdzenia organu, że o profesjonalnym - zorganizowanym charakterze - jej działalności świadczy to, że umowy najmu zawierane są za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu zarządcy, skarżąca wskazała, że umowy najmu zawierał jeden ze współwłaścicieli, który od 30 lat zajmował się administrowaniem przedmiotową nieruchomością; jedynym kryterium wyboru dokonanego 30 lat temu był fakt, że współwłaściciel ten, jako jedyny mieszkał w tej samej miejscowości, w której znajduje się przedmiotowa nieruchomość i zgodził się reprezentować pozostałych właścicieli nieruchomości. 30 lat temu osoba ta nie miała żadnego doświadczenia, ani też wykształcenia, które świadczyłoby o profesjonalizmie (jest z wykształcenia [...] i zanim zajęła się administracją nieruchomości pracowała w wyuczonym zawodzie). Skarżąca dodała, że 12 lat temu administrator założył działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje przypadające stosownie do jego udziału lokale. Podkreśliła, że od kwietnia 2017 r. administrator (zarządca) przeszedł na emeryturę i zrezygnował z zarządzania przedmiotową nieruchomością w imieniu pozostałych współwłaścicieli. W tym momencie każdy ze współwłaścicieli zarządza swoją częścią osobiście. Zdaniem skarżącej, o profesjonalnym zarządcy można by mówić w sytuacji, gdyby skarżąca oraz pozostali współwłaściciele zatrudniali firmę zewnętrzną, trudniącą się zarządzaniem nieruchomościami.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ interpretacyjny wykroczył poza ramy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz pytania wnioskodawczymi, na skutek czego naruszył – wskazane w skardze – art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. (poprzez niezasadne zastosowanie) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (poprzez niezasadne niezastosowanie) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Na wstępie Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050).

Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, Lex nr 1123044).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach.

6. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez wnioskodawczynię we wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zaś jak wyżej wskazano, jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Mając zatem to na uwadze, Sąd stwierdza, że organ skoncentrował się na badaniu, czy opisana we wniosku działalność skarżącej polegająca na wynajmie lokali stanowi działalność gospodarczą. Skonstatował, że zespół podejmowanych przez skarżącą działań taką działalność gospodarczą - w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - stanowi. W konsekwencji przyjął, że do opisanego we wniosku stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

W tym miejscu podkreślenia zaś wymaga, że skarżąca opisując stan faktyczny we wniosku kilkakrotnie wyraźnie zaznaczyła, że ona działalności gospodarczej nie prowadzi. Co więcej, w treści zadanego pytania zawarła jednoznaczne założenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponownie więc wypada zaznaczyć, że nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego ani modyfikowanie pytania zawartego we wniosku - z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h o.p. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny ani w treść pytania, które zostały zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe – w odniesieniu do zadanego pytania. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

7. Sąd podkreśla, że ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., II FSK 1934/12, Lex nr 1490441).

Pamiętać należy, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego (np. wymiarowego) organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący ma raczej charakter perswazyjny, pełni funkcję sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu tego stanu. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych o.p.

W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

8. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 o.p. W konsekwencji tego wadliwie zastosował wskazane w skardze – art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. (poprzez niezasadne zastosowanie) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (poprzez niezasadne niezastosowanie) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz zadała pytanie, czy jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej może rozliczać się z podatku dochodowego w określony sposób, to organ nie mógł w postępowaniu interpretacyjnym przyjąć innych (przeciwstawnych) założeń faktycznych.

Analogiczne stanowisko co do zasad obowiązujących w postępowaniu interpretacyjnym i konsekwencji ich naruszenia, wyraził NSA w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17; z 13 lipca 2017 r., II FSK 636/17; z 20 lipca 2017 r., II FSK 1726/15 i II FSK 1725/15.

Ponownie Sąd podkreśla, że inną rzeczą jest natomiast przydatność dla skarżącej udzielonej jej – zgodnie z tymi zasadami – interpretacji. Jeśli bowiem w toku postępowania wymiarowego organ dojdzie do wniosku, że zachowanie skarżącej wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. to skarżąca nie będzie objęta ochroną wynikającą z art. 14k o.p. Organ nie ponosi bowiem odpowiedzialności za wadliwe przedstawiony stan faktyczny lub wadliwie zadane pytanie we wniosku o interpretację. Dotyczy to także sytuacji, w której wnioskodawca zamiast wpierw pytać o to, czy jego zachowanie wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, sam przesądza, że takiej działalności nie prowadzi i zadaje pytanie, bazujące na takim autorytatywnym (być może błędnym) założeniu.

9. Wskazania co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego wynikają z powyższych wywodów. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na następujące pytanie wnioskodawczyni: czy w opisanym przez nią stanie faktycznym, skarżąca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wynajmująca lokale mieszkalne i użytkowe w nieruchomości, której jest współwłaścicielem, może comiesięczne przychody z tytułu najmu opodatkować na zasadach przewidzianych dla tzw. najmu prywatnego, to jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%?

10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na rzecz skarżącej zasądzono zwrot uiszczonego wpisu (200 zł), ponieważ działając bez pełnomocnika nie wykazała, aby poniosła inne wydatki niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.