Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 430/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1592/13 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1592/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu za grudzień 2008 r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 56.362 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o kwotę 56.362 zł.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz.1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), dalej: "ustawa o VAT", w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. niższą od zadeklarowanej o kwotę 32.111 zł.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia prętów żebrowanych od "M." Sp. z o.o. w D.. Zdaniem organu jest to podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, który faktycznie nie dokonał dostawy towaru na rzecz strony. W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup prętów żebrowanych.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ocenę, że M." Sp. z o.o. stwarzała formalne pozory istnienia, będąc faktycznie zarządzana nie przez prezesa D.J. (który tylko podpisywał faktury, nie wiedząc dokładnie czym się firma zajmuje), lecz przez osoby nie związane formalnie z firmą. "M." Sp. z o.o. nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, a w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Jedyny pracownik - B.S. prowadził w tym samym czasie w 2008 r. fikcyjną działalność firmy S.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym wykorzystano także materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu skarbowego w D. oraz w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D. i Prokuratury Rejonowej S. Przesłuchani przedstawiciele "M." Sp. z o.o. nie posiadającej żadnego zaplecza transportowego, ani magazynowego, zeznali, że dokonywali zakupów "pod klienta". Stwierdzono również, że wszyscy dostawcy "M." byli podmiotami nieistniejącymi.

Organ stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Organ ocenił, że nie jest istotne, czy strona faktycznie otrzymywała towar w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami stali.

Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), organ drugiej instancji wskazał, że przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące stal rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Przesłuchany w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. w charakterze świadka skarżący zeznał, że współpracę z firmą "M." rozpoczął pod koniec 2008 r. Nie miał podpisanej umowy o współpracę z tą firmą. Pan Karol z firmy "M.", nazwiska nie pamięta, skontaktował się z nim telefonicznie, a następnie doszło do spotkania na placu w Wojkowicach Kościelnych, który wynajmował. Towar który kupował był zazwyczaj w atrakcyjnej cenie. Strona nie odpowiedziała na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzała kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami.

Organ odwoławczy wskazał, że spełnienie przez osobę wymienioną na zakwestionowanych fakturach jako dostawca, warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy w organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej, w żaden sposób nie dowodzi, iż transakcje rzeczywiście miały miejsce.

W ocenie organu odwoławczego, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.M. na okoliczność działalności spółki w 2008 r., skoro prezesem "M." Sp. z o.o. był dopiero w 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji drugiej instancji, wnosząc o jej uchylenie:

1) błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego materiału dowodowego,

2) nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów,

3) niezastosowanie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz domniemań wynikających z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym

4) niestosowanie przy ocenie materiału dowodowego przepisów prawa cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1592/13, uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie zrealizowanych przez ten podmiot, co w konsekwencji powoduje, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spełnienie przez spółkę "M." warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Podmioty takie jak spółka, stwarzają formalne pozory istnienia w obrocie prawnym, ale faktycznie w nim nie uczestniczą. W konsekwencji uznać należy, że sam wpis do KRS i posiadanie osobowości prawnej, stwarza jedynie formalne możliwości podmiotowi w nim wpisanemu do funkcjonowania w obrocie prawnym. Nie przesądza jednak o tym czy faktycznie czynności stwierdzone spornymi fakturami zostały dokonane.

WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi braku towaru mającego być przedmiotem transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Wskazują natomiast, że nie jest istotne czy strona faktycznie otrzymała towar w ilości określonej na fakturze, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy faktur byli właścicielami i dostawcami stali.

Zdaniem Sądu błędnie jednak organ wskazał, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, że wystawcy faktur muszą być faktycznymi właścicielami stali. Ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje bowiem od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Brak własności cywilnoprawnej nie może przesądzać o tym, że nie może dojść do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe mając na uwadze obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. M. na okoliczność działalności spółki "M." w 2008 r., skoro jej prezesem był dopiero w 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że mając na względzie orzecznictwo TSUE, trafne okazały się twierdzenia organu, iż skarżący nie wykazał należytej staranności, gdyż na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, tym bardziej, że dotyczyły handlu stalą. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S., zeznał, że współpracę z firmą "M." rozpoczął pod koniec 2008 r. Nie podpisał umowy o współpracę z tą firmą. Pan Karol z firmy "M.", nazwiska nie pamięta, skontaktował się z nim telefonicznie, a następnie doszło do spotkania na placu w W., który wynajmował. Towar który kupował był zazwyczaj w atrakcyjnej cenie. Strona nie odpowiedziała na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego strony zawartego w skardze, Sąd zauważył, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres wyznacza art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji w toku postępowania sądowego nie było możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego.

W skardze kasacyjnej S.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak odniesienia się do wszystkich podniesionych zarzutów, co uniemożliwiło stronie uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na niezebraniu przez organ pełnego materiału dowodowego i wybiórcze materiały z postępowania karnego,

c) art. 180 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za istniejące okoliczności nie mających miejsca w 2008 r. i przypisanie skarżącemu wiedzy o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę wobec kontrahentów skarżącego, które to postępowania nie toczyły się w chwili wystawienia kwestionowanych faktur,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 121 i art. 122 oraz art. 123 O.p., polegające na naruszeniu zasad ogólnych postępowania, poprzez pominiecie wniosków dowodowych skarżącego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że skarżący będąc podatnikiem nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane przez organ transakcje, objęte fakturami VAT, nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie skonkretyzowanych w obowiązujących przepisach ustawowych, a także wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika za brak podjęcia działań zmierzających do oceny wiarygodności kontrahenta, mimo braku ustawowych obowiązków określających obowiązek oceny kontrahenta oraz braku ustawowego modelu postępowania w przedmiocie oceny wiarygodności kontrahenta.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa zarzuty podniesione w skardze. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto ten wyrok. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu. Dodać należy przy tym, że zarzut dotyczący naruszenia wskazanego przepisu nie daje podstawy do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Kolejne zarzuty dotyczące przepisów postępowania wskazują na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (poprzez nieuwzględnienie skargi) w zestawieniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 - 123, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 191), które zostały naruszone przez organy, czego jednak skarżący skutecznie nie wykazał.

W tym zakresie skarżący kwestionuje włączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego, zarzucając, że organ załączył je według sobie znanego klucza i na potwierdzenie z góry założonego stanowiska. Zdaniem skarżącego dowody na których oparł się organ podatkowy są niekompletne i zaprezentowane zostały wybiórczo, a poza tym w takiej sytuacji ani organ podatkowy, ani podatnik nie mogą weryfikować prawdziwości zeznań świadków, którzy składali je w postępowaniu karnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie stanowią wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący argumentował, że zarówno na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a także na etapie postępowania sądowego, wskazywał na dowody, które potwierdziłyby, że osoby dokonujące transakcji były co najmniej posiadaczami towaru, a tym samym stroną transakcji kwestionowanych przez organy skarbowe.

Zauważyć należy jednak, że zasadniczy argument, na który powoływał się skarżący w tym zakresie to wpisanie jego kontrahenta do KRS oraz nadanie mu numeru NIP. Nie stanowi to jednak dowodu, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce – jak trafnie ocenił WSA w Gliwicach.

W skardze kasacyjnej skarżący nie podał nazwisk świadków, których zeznania uznał za ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, odwołując się tylko do wniosku złożonego przed organem pierwszej instancji oraz w skardze. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.M. na okoliczność działalności spółki "M." w 2008 r., wskazując, że M.M. był prezesem tej spółki dopiero w 2009 r. Zauważyć należy przy tym, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej skarżący nie uzasadnił w jaki sposób zeznania tego świadka mogłyby wpłynąć na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zarzucając naruszenie z art. 180 i 191 O.p. skarżący wskazuje, że postępowania karne wobec jego kontrahentów toczyły się od 2010 r., natomiast w dacie dokonywania transakcji, kontrahenci nie byli objęci żadnymi postępowaniami prokuratorskimi. Zatem przypisanie mu braku należytej staranności w doborze kontrahentów jedynie na tej podstawie stanowi nadużycie i przekracza zasady swobody oceny materiału dowodowego, wręcz powoduje dowolną ocenę ferowaną przez organ prowadzący postępowanie i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji.

Z poglądem skarżącego nie można jednak się zgodzić. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, jakie w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami - znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia faktury wystawione przez spółkę "M.", której dostawcami były podmioty nieistniejące, zaś jej prezes – D.J. podpisywał tylko faktury, w nie wiedząc dokładnie czym się ta firma zajmuje. Spółką faktycznie kierował brat prezesa, który miał tam 10% udziałów i dawał prezesowi 500 zł tygodniowo za faktury, które podpisywał.

Ponieważ skarżący w istocie otrzymał towar, lecz transakcje ze spółką "M." wiązały się z przestępstwami dokonywanymi przez ten podmiot, zatem w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało rozważyć czy podatnik działał w dobrej wierze i nie brał udziału w nieprawidłowościach oraz czy podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Natomiast wykazanie, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje stanowią nadużycie, jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

W omawianej sprawie nie można było stwierdzić czy podatnik jako nabywca towaru działał w dobrej wierze. Jedyne wyjaśnienia w tej kwestii skarżący złożył w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S., kiedy zeznawał w charakterze świadka. Wskazał wówczas, że pan Karol – nazwiska nie pamiętał, skontaktował się z nim telefonicznie, a następnie doszło do spotkania na placu w W., który wynajmował. Towar który kupował był zazwyczaj w atrakcyjnej cenie. Skarżący nie odpowiedział na pytanie czy w jakikolwiek sposób weryfikował kontrahenta oraz osoby, które podawały się za jego przedstawiciela. Natomiast w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, skarżący wezwany przez organ, nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie złożył również pisemnych wyjaśnień w tym zakresie, mimo wezwania przez organ w dniu 19 września 2012 r.

Zdaniem Sądu odwoławczego okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącego, a w każdym razie nie można na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca działał z naruszeniem przepisów dotyczących podatku VAT. Badając tzw. dobrą wiarę, organ w znacznej mierze bazuje na wyjaśnieniach samego podatnika, których w niniejszej sprawie skarżący unikał. Okoliczność ta (zwłaszcza w zestawieniu z innymi wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wskazuje na to, że skarżący był świadomy uczestniczenia w nadużyciach prawa. Nie może zatem podważać oceny Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy zostało wykazane, że wystawca faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mógł dokonać dostaw towarów wynikających z tych faktur. Natomiast sam fakt posiadania towaru, który w rzeczywistości nie został nabyty od dostawcy wskazanego w fakturze – nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje." Istnieje bowiem norma prawa materialnego, która ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zaś możliwość wyłączenia działania tej normy na podstawie orzeczeń TSUE nie ma zastosowania w omawianej sprawie, skoro nie można było stwierdzić, że skarżący nie miał świadomości, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa.

Z przyczyn w.w. za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. Te dwa ostatnie przepisy dają organom podatkowym podstawę do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika – jak w omawianej sprawie.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.