Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 720/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla M. S.A. w K. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 19 lutego 2017r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, funkcjonując jednocześnie w strukturze grupy podmiotów powiązanych ( "Grupa"). Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium RP, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca zawarł ze spółką z Grupy ("Kontrahent") umowę, na podstawie której Kontrahent oddał Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegający amortyzacji znak towarowy. Znak ten był uprzednio własnością Wnioskodawcy, ale w wyniku realizacji wewnątrzgrupowej strategii biznesowej, polegającej na sukcesywnej koncentracji przedmiotów własności intelektualnej w jednym podmiocie gospodarczym, postanowiono o jego przekazaniu do majątku Kontrahenta. Głównym założeniem ww. strategii było kompleksowe zabezpieczenie kapitału intelektualnego Grupy, poprzez właściwy monitoring jego ewentualnych naruszeń oraz skuteczny nadzór nad procesowymi aspektami ochrony przedmiotów własności intelektualnej. Taki sposób zarządzania przekłada się na optymalny model zabezpieczenia dorobku intelektualnego Grupy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., Umowa stanowi tzw. leasing finansowy, w związku z czym Wnioskodawca, jako korzystający, uwzględnia przedmiot urnowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi (finansujący) okresową opłatę za korzystanie ze Znaku (ratę leasingową), która składa się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony - co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018r. nowelizacji ustawy CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z pozyskaniem finansowania działalności gospodarczej. W szczególności, w stosunku do poprzednich przepisów regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację, znacznie poszerzono katalog wydatków, zdefiniowanych przez ustawodawcę w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, jako koszty finansowania dłużnego, które podlegają limitacji w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z ustawową definicją, do kosztów finansowania dłużnego zalicza się m.in. część odsetkową raty leasingowej. W efekcie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wchodząca w skład wynagrodzenia Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT ustawodawca postanowił wprowadzić regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "wszelkiego rodzaju opłaty i należności" za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, które zostały uprzednio zbyte przez podatnika dokonującego tych opłat/należności. W związku z tym, że ustawa CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "wszelkiego rodzaju opłat i należności", o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, Spółka powzięła wątpliwość, czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingowej płaconej na rzecz Kontrahenta, uznana za koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy CIT, podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, co jednocześnie uniemożliwia jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz art. 15c ww. ustawy, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2015r. a także na nowelizację ww. ustawy z dnia 1 stycznia 2018r. i wywiódł, że definicja "kosztów finansowania dłużnego" obejmuje szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, wśród których wprost wymieniona została część odsetkowa raty leasingowej. Zaznaczono, że pojęcie "części odsetkowej raty leasingowej" nie pojawia się równocześnie w żadnym innym przepisie ograniczającym możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztu, ponoszonego przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to zatem, że jedyną podstawą prawną do wyłączenia części odsetkowej raty leasingowej z kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT warunków do uznania tego wydatku jako koszt podatkowy) jest art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy CIT. W szczególności, w świetle powyższych regulacji, część odsetkowa raty leasingowej, zdaniem Wnioskodawcy nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2018r. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z definicji z art. 15c ust. 12 ustawy CIT wprost wynika, że część odsetkowa raty leasingowej jest kosztem finansowania dłużnego, nie może być jednocześnie wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Stosując wykładnię językową, gramatyczną, Wnioskodawca uznał, że skoro ustawa CIT wprost stanowi, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie "koszt finansowania dłużnego", to nie może jednocześnie zostać uznana za "wszelkiego rodzaju opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Takie rozumienie cytowanych przepisów dodatkowo wzmacnia fakt, że obok części odsetkowej raty leasingowej art. 15c ust. 12 wymienia również "opłaty" wskazując przez to jednoznacznie, że są to pojęcia odmienne. W ocenie Wnioskodawcy, powyższej interpretacji nie przeczy okoliczność, że definicja pojęcia "kosztów finansowania dłużnego" została umieszczona w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, tj. poza tzw. słowniczkiem ustawowym z art. 4a tej ustawy, przede wszystkim dlatego, że ustawa o CIT nie stanowi, że definicja ta znajduje zastosowanie jedynie dla celów tej konkretnej instytucji (takie zastrzeżenie występuje np. w art. 24a ust. 2 ustawy o CIT w zakresie definicji pojęć dla potrzeb podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej). Dodano, że rozumowanie odwrotne (twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy) prowadzi do wniosków niezgodnych z zakazem wykładni per non est, tj. jego wynikiem jest stan, w którym fragment art. 15c ust. 12 ustawy o CIT traktujący o części odsetkowej raty leasingowej okazuje się normatywnie nieistotny - zastosowanie tego przepisu do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi jednocześnie koszt finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i wszelkiego rodzaju opłatę (należność) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy jest zatem niedopuszczalne i w oczywisty sposób przeczy racjonalności ustawodawcy. Kolejny argument przemawiający za przyjęciem, że część odsetkowa raty leasingowej, to w istocie koszt finansowania dłużnego, w znaczeniu nie tylko przypisanym temu pojęciu na gruncie prawa podatkowego, ale również w aspekcie prawno-ekonomicznym, można wyprowadzić na podstawie analizy charakteru prawnego umowy leasingu i jej znaczenia dla obrotu gospodarczego. W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił pogląd doktryny na temat leasingu i wywiódł, że wprawdzie pojęcie leasingu w rozumieniu podatkowym ma szersze znaczenie, niż na gruncie cywilistycznym, to jednak wyraźne wyliczenie części odsetkowej raty leasingowej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i przez to uznanie jej za "koszt finansowania dłużnego" (czyli kredytowania) nakazuje stwierdzić, że Umowa (jako spełniająca warunki do uznania jej za umowę leasingu finansowego w znaczeniu nadanym w ustawie o CIT) powinna być traktowana jak umowa leasingu w każdym aspekcie podatkowo istotnym. W szczególności, skoro część odsetkowa raty leasingowej występuje zarówno, jako pojęcie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, to funkcja umowy leasingu w obrocie gospodarczym powinna również znaleźć zastosowanie przy wykładni przepisów podatkowych. Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Spółki część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez nią na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT. Jednocześnie, część odsetkowa raty leasingowej nie stanowi "wszelkiego rodzaju opłaty i należności", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tego przepisu.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, organ wydał interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu podano, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa CIT"). Powołując się na regulacje prawne, mające zastosowanie w sprawie, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W szczególności nie można przyznać słuszności tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której stwierdza on, że "przyjęcie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy, prowadzi do sytuacji, gdzie zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT". Podkreślono, że wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 dotyczy wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Wskazano, że zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ma na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych dot. niektórych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji, gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem. Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, w tym za "koszt finansowania dłużnego", o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która zdaniem organu, uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również część odsetkową raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez Wnioskodawcę w zamian za korzystanie z opisanego znaku towarowego w części przekraczającej przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z ich zbycia. Jednocześnie podano, że w art. 16 ust. 1 pkt 73 nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tego przepisu, jeżeli do tego rodzaju wydatków ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy o CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi na rzecz Kontrahenta opłaty za wykorzystywanie znaku towarowego, który uprzednio stanowił jego własność i który Wnioskodawca zbył na rzecz tego Kontrahenta. Przedstawiona powyżej sytuacja odpowiada zatem normie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W konsekwencji, płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków, stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15 ust. 12 ustawy o CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało, w ocenie organu, uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p., poprzez brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku, tj.: brak w uzasadnieniu interpretacji oceny Dyrektora:

- co do stanowiska Wnioskodawcy, że część odsetkowa raty leasingowej, z uwagi na legalną definicję pojęcia kosztów finansowania dłużnego, nie może stanowić jednocześnie wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

- do argumentu Wnioskodawcy dotyczącego wykładni językowej wraz z zakazem wykładni synonimicznej,

- do argumentu Wnioskodawcy dotyczącego natury ekonomiczno-prawnej umowy leasingu finansowego i wynikających z niej opłat w postaci części odsetkowej i części kapitałowej raty leasingowej, a także niedokonanie przez Dyrektora własnej wykładni pojęć "koszt finansowa dłużnego" oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, o których interpretację wnosiła skarżąca,

- art. 15c ust. 12 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że część odsetkowa raty leasingowej będąca kosztem finansowania dłużnego stanowi równocześnie wszelkiego rodzaju opłatę i należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, część odsetkowa raty leasingowej podlegać będzie ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa oraz poglądów doktryny w tym zakresie, (merytorycznie tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podano, że organ działał w ramach przepisów o.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji i ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. W kontekście zarzutu dotyczącego braku wyczerpującej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej, organ powołał się na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 731/13 i wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 1548/13. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego było rozstrzygnięcie czy płacona przez Spółkę "M. " S.A. w K. na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy – w świetle przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji ustawy, od dnia 1 stycznia 2018r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi na rzecz swego kontrahenta opłaty za wykorzystywanie znaku towarowego, który uprzednio stanowił jego własność i który Spółka zbyła na rzecz tego kontrahenta.

W ocenie Spółki część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez nią na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT. Jednocześnie, część odsetkowa raty leasingowej nie stanowi "wszelkiego rodzaju opłaty i należności", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tego przepisu. Gdyby dopuścić taką interpretację, prowadziłoby to do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Według organu, zaistniała sytuacja która uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również części odsetkowej raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych w zamian za korzystanie z opisanego znaku towarowego w części przekraczającej przychód uzyskany z ich zbycia. W art. 16 ust. 1 pkt 73 nie wskazano bowiem żadnych ograniczeń w stosowaniu tego przepisu, jeżeli do tego rodzaju wydatków ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy o CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy. Sytuacja przedstawiona we wniosku odpowiada normie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. W konsekwencji, płacona przez Spółkę na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT zaś część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków, stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15 ust. 12 ustawy o CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017r. poz. 2343 ze zm.)

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wszystkie zatem poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, tj. są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, są związane z działalnością gospodarczą, a celem ich poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Chodzi tu zarówno o koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami - za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy dotyczące zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały znowelizowane ustawą z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) w szczególności w zakresie spornego w niniejszej sprawie wysokość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek jako kosztów finansowania dłużnego – z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018r.

Powyższa nowelizacja związana była z koniecznością implementacji Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, skutkującym erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

W uwzględnieniu powyższej Dyrektywy w Druku Sejmowym nr 1878 do ustawy nowelizującej stwierdzono, iż "przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę [...]mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".

Uwzględniono też, że "jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym".

Na tak zarysowanym tle motywującym ustawodawcę do wprowadzenia w życie przedmiotowej nowelizacji, przytoczyć należy treść podstawowych, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, znowelizowanych przepisów

Art. 16 ustawy o CIT w ust 1 pkt 73 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Przepis ten odnosi się więc do kosztów uzyskania przychodów, które ustawodawca z mocy prawa wyłącza z możliwości uwzględnienia w rozliczeniu. Aby bowiem określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 15c ustawy odnosząc się natomiast do kosztów finansowania dłużnego stanowi w ust 1, iż podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustęp 12 powoływanego przepisu precyzuje, iż przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W konsekwencji powyższego w art. 15e ust 1 pkt 2 wprowadzono dla podatników obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Przepis ten z kolei określa, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, znajdą normy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która, uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również część odsetkową raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez podatnika w zamian za korzystanie z opisanego znaku w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z jego zbycia.

Skarżąca Spółka – jak sama wskazała – zawarła ze spółką z grupy kapitałowej umowę, na podstawie której kontrahent oddał jej do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegający amortyzacji znak towarowy. Znak ten był uprzednio własnością Spółki, ale w wyniku realizacji wewnątrzgrupowej strategii biznesowej, postanowiono o jego przekazaniu do majątku Kontrahenta. Zgodnie z art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., umowa stanowi tzw. leasing finansowy, w związku z czym Spółka, jako korzystający, uwzględnia przedmiot urnowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie umowy, Spółka przekazuje Kontrahentowi (finansujący) okresową opłatę za korzystanie z uprzednio przekazanego znaku (ratę leasingową), która składa się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Część odsetkowa raty leasingowej pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony - co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Zaistniała więc sytuacja w której doszło do uruchomienia mechanizmów optymalizacji podatkowej w opisanej wyżej formie – jakkolwiek prawnie dopuszczalnej – jednak skutkującej w świetle obowiązujących przepisów limitacją w zaliczaniu tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji – słusznie organ dokonujący interpretacji uznał, że płacona przez Spółkę na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Argumentację organu wspiera treść Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. nakładająca na kraje członkowskie Unii Europejskiej obowiązek przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej dokonywanej poprzez sztuczne i nieuzasadnione generowanie kosztów uzyskania przychodów i zobowiązująca je do wprowadzenia w życie przepisów stanowiących stosowne klauzule antyabuzyjne. Wsparciem takim są również założenia przyjęte przez ustawodawcę przy procedowaniu ustawy nowelizacyjnej, na które wskazano powyżej. Założenia te są odzwierciedleniem celów stawianych przez wspomnianą Dyrektywę. Nie można uznać, że wykraczają poza jej zakres, nakładając na podatnika obowiązki czy też stanowiąc ograniczenia niezgodne z szeroko rozumianym prawem unijnym. Nie są też sprzeczne z założeniami Konstytucji RP, która w art. 217 stanowiącym gwarancję praw podatnika, nakazuje określanie w ustawie istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, nie pozostawiając swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Takie określenie w analizowanych przepisach zdaniem Sądu nastąpiło i nie można stwierdzić aby znowelizowane przepisy miały treść niejasną czy zwierały normy nieostre.

Mając na uwadze podstawową dla uwzględniania kosztów uzyskania przychodów zasadę zgodnie z którą (art. 15 ust 1 ustawy o CIT) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – podzielić należy stanowisko organu wedle którego aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, w tym za "koszt finansowania dłużnego", o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Analiza ta prowadzi do wniosku o podpadaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 16 ust 1 pkt 37 ustawy o CIT.

Ponadto, ani w art. 16 ust. 1 pkt 73 ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy CIT, tj.m.in. z art. 15c ustawy CIT.

Nie można zatem przyznać słuszności tej części stanowiska Skarżącej, w której dowodzi ona, że twierdzenie, iż część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT dotyczy bowiem wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczy natomiast wyłącznie sytuacji, w której koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Także w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 1878) odnośnie wprowadzanego do ustawy CIT art. 15e zwrócono uwagę, że ograniczenie z tego przepisu wynikające dotyczy "co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych".

W konsekwencji, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez Spółkę na rzecz kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, winna ona uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT, również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.