Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 542/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi F.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Wnioskodawczyni F.Ł. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego a mianowicie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wykonywanie przez nią jako biegłego sądowego w dziedzinie grafologii i badań autentyczności dokumentów, na zlecenie i odpłatnie, ekspertyz na rzecz organów procesowych (sądów, prokuratury i policji). Wnioskodawczyni przedstawiając swój pogląd w sprawie wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu , bowiem wykonując czynności badawcze w ramach ekspertyz sądowych (a więc w ramach umowy o dzieło) oraz spełniając w procesie sądowym rolę pomocnika sądowego (opinię biegłego sąd może uznać w całości, części lub w ogóle odrzucić), nie podlega odpowiedzialności cywilnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14a O.p., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem , że czynności biegłego sądowego wykonującego zlecone przez sąd, prokuraturę lub policję sporządzenie opinii w dziedzinie grafologii i badań autentyczności dokumentów wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT i nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o podatku VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 22% stawką podatku ( art. 41 ust. 1 ustawy).

W zażaleniu wnioskodawczyni domagała się zmiany "stanowiska w kwestii obowiązku płacenia podatku vat przez biegłych". W obszernym uzasadnieniu zażalenia wnioskodawczyni wywodziła, że biegli sądowi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzewnętrznieniem art. 4 VI Dyrektywy , w którym stwierdzono, iż podatkiem od towarów i usług nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody im podobne. Biegłych wskazano w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym stosunek prawny jaki łączy ich ze zleceniodawcą jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonywanej czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy jak również wobec osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. odmówił uchylenia kwestionowanego postanowienia organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wykorzystywany przez organy administracji publicznej przedmiot - dowód w postępowaniu (np. opinia biegłego), ale czynności biegłego wykonywane na zlecenie organu administracji publicznej, które mieszczą się w definicji usług, określonej przez ustawodawcę w art. 8 ustawy o VAT. Tym samym wykonywane przez stronę jako biegłego czynności polegające na opracowaniu opinii na zlecenie organów administracji publicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Aby czynności osoby fizycznej nie były uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy winien ponosić zleceniodawca, czyli chodzi o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności.

Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Nie ma w sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Przepis art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy stanowi, że użycie określenia "niezależnie" w art. 4 ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zatem krajowa regulacja jest bardziej liberalna w tym zakresie niż regulacja VI Dyrektywy. Nie można stosować jej przepisów, gdyż zapisy Dyrektywy są mniej korzystne dla podatników niż odpowiednie regulacje prawa krajowego.

W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia powyższego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę stwierdziła, że stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilno - prawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług, że biegły z listy biegłych sądowych i działający wyłącznie na postanowienie organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, że biegły działający wyłącznie w oparciu postanowienie dowodowe organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, że jedynym dysponentem wykonanej opinii jest organ procesowy, który poddaje opinię kontroli, zaś skutki procesowe - wobec osób trzecich - rodzi nie samo wydanie opinii lecz decyzja procesowa, wobec czego biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że po analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również zarzutów podniesionych w skardze, podtrzymuje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sąd mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym.

Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając przeto zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podatnikami zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o vat , są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta oparta jest na definicji z art. 4 (I) VI Dyrektywy, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie - w jakimkolwiek miejscu - jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej ale w art. 15 ust. 3 (w ślad za art. 4(4) VI Dyrektywy) określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aczkolwiek samo wymienienie nie wyłącza przychodów tych osób z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art.15 ust. 3 ustawy o vat, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. W związku z powyższym godzi się przywołać orzeczenie ETS C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) , zawierające analizę relacji pomiędzy gminą , a działającymi na jej rzecz poborcami podatków, czy lokalni poborcy podatków są związani relacją typu pracodawca z gminą. ETS w tym wyroku stwierdził – chociaż nie podlegało wątpliwości to, że poborcy są pracownikami gminy – iż poborców podatków nie

łączą z gminą stosunki o charakterze stosunku pracy. Powodem zajęcia takiego stanowiska było stwierdzenie, że:

1) w odniesieniu do warunków pracy-poborcy organizują swoją pracę i swoje biura w sposób niezależny, zatrudniając samodzielnie personel, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności,

2) w odniesieniu do wynagrodzenia, poborcy ponoszą pełne ekonomie swojej działalności ze względu na to, że ich dochodowość jest efektem uzyskiwanej prowizji ze ściągniętych należności, ale także ponoszonych kosztów działalności, w szczególności związanych z zatrudnieniem personelu i wydatkami na nabycie stosowanych materiałów i wyposażenia,

3) w odniesieniu do odpowiedzialności pracodawcy, sam fakt odpowiedzialności gminy za działania poborców w ich działaniach jako reprezentantów administracji jest niewystarczający do uznania, iż łączy ich z gminą stosunek przypominający stosunek pracy. Trybunał uznał, iż w tej materii kryterium kluczowym jest odpowiedzialność ponoszona przez poborców, a wynikająca z ich relacji o charakterze cywilnoprawnym i fakt ich odpowiedzialności w trzecich za szkody, w przypadku gdy nie działają jako reprezentanci organu administracji.

Z powyższego wyroku na użytek osądzanej sprawy wynika, że tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona , gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności otrzymując zapłatę za opinie i jednocześnie opłacając koszty działalności, przy czym nie łączy ją ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. Z dniem 1 czerwca 2005 r. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w sposób adekwatny do przepisów art. 4(4) VI Dyrektywy (używającego sformułowania "odpowiedzialność pracodawcy"), stwierdza, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Sformułowanie to należy rozumieć jako odnoszące się do odpowiedzialności z tytułu czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę (bądź osobę wykonującą czynności na podstawie innego niż umowa zlecenia tytułu, wymienionego w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na podstawie i w ramach stosunku pracy łączącego zlecającego i wykonującego przedmiotowe czynności.

W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) biegłych sadowych ustanawia przy sadzie okręgowym prezes tego sądu dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, to jednak nadzorowanie biegłych (§ 17 rozporządzenia) stanowi gwarancję zachowania należytego poziomu fachowego. Nie bez znaczenia dla sytuacji biegłego jest treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.

Instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego procesowego. Źródłem obowiązku biegłego sądowego, polegającego na opracowaniu i złożeniu opinii, jest orzeczenie o jego powołaniu. Postanowienie sądu o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim biegłego charakter dowodu z opinii biegłego. W danej sprawie sąd może wyznaczyć biegłego albo spośród biegłych sądowych , albo też spoza ich kręgu (tzw. biegły ad hoc). W postanowieniu sąd, którym sąd nie jest związany, oznacza przede wszystkim fakty podlegające stwierdzeniu czyli tezę dowodową. Oczywiste, że wiadomości specjalne ze swej istoty są atrybutem biegłych, a kontrola opinii przez organ procesowy - siłą rzeczy - doznaje tu pewnych ograniczeń. Sądowi korzystającemu z takiego dowodu, pozostaje przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania oraz sprawdzenie zupełności opinii, kompletności materiałów będących jej podstawą, poprawności zastosowanych metod badawczych i przyjętych sposobów wnioskowania. Zatem ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych nie uprawniają do twierdzeń, że sąd odpowiada za opinię biegłego w stosunku do osób trzecich.

W świetle powyższych unormowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie organów administracji publicznej przez biegłego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko sądu jest zbieżne wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r. Nr PP3-812-130/2005/AK/864 w sprawie zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych na zlecenie sądów przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 31 maja 2005r. nr 6, poz. 71).

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński