Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2154/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 10 lutego 2016 r. J. G. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

2. W opisie stanu faktycznego wskazano, że zgodnie z obowiązującym w firmie "Regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść" w dniu 31 stycznia 2015 r. zakład pracy rozwiązał ze Stroną stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Program Dobrowolnych Odejść (przyjęto Uchwałą zarządu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r). Do wyżej wymienionego programu Skarżący przystąpił składając wniosek w dniu 29 grudnia 2014 r. W związku z powyższym w momencie rozwiązania umowy o pracę zgodnie z przepisami zawartymi w regulaminie w sprawie określenia zasad programu dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w spółce S.A. otrzymał on rekompensatę i odprawę. Od wypłaconych kwot pracodawca odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Wypłacona rekompensata miała charakter zadośćuczynienia z rezygnacji wykonywania dalszej pracy i otrzymywania wynagrodzenia. Została ustalona w oparciu o regulamin Programu Dowolnych Odejść w firmie, którego podstawę funkcjonowania stanowi ustawa Kodeks Pracy. Ww. program określa zasady ustalania rekompensat w zależności od indywidualnych uprawnień pracowniczych. Skarżący wskazał, iż program dobrowolnych odejść, na podstawie którego została rozwiązana umowa jest programem w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "K.p."), ponieważ reguluje prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, tj, pracodawcy oraz pracowników. Według regulaminu programu dobrowolnych odejść pracownicy otrzymają świadczenia jako kompensatę i odszkodowanie w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Mają one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Reguluje to § 4 pkt 2 regulaminu dobrowolnych odejść, który brzmi: "W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu, Pracownikowi przysługują następujące świadczenia: odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 Ustawy, dodatkowe, jednorazowe świadczenie zwane dalej "Rekompensatą". Mają one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Pracodawca natomiast wprowadzając program może przeprowadzić restrukturyzację zatrudnienia w zakładzie. Strona wyjaśniła, iż regulamin programu dobrowolnych odejść określa m.in.: prawa i obowiązki pracowników związane z przystąpieniem do programu, świadczenia pieniężne wypłacane w ramach programu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, tj. odprawę pieniężną oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie - rekompensatę (czyli prawa pracowników i obowiązki pracodawcy w tym zakresie).

3. Pismem z dnia 22 marca 2016 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego m.in. przez jednoznaczne wskazanie czy w dokumencie przyznającym zainteresowanej przedmiotowe świadczenie - odszkodowanie (rekompensatę, zadośćuczynienie), pracodawca na jego określenie posłużył się pojęciem odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

4. Skarżący pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. uzupełnił wniosek o informację, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest programem w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia programem Dobrowolnych Odejść Pracowników firmy S.A. Zaznaczył również, iż rekompensata stanowi zadośćuczynienie za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Strona wyjaśniła, iż gdyby nie wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę, to osiągnąłby dochód z tytułu stosunku pracy. Natomiast Pracodawca w Regulaminie Dobrowolnych Odejść posługuje się pojęciem "rekompensata" i nie stosuje żadnych synonimów tego słowa.

5. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy rekompensata może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Strony, rekompensata wypłacona zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w firmie korzysta ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r. organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ wyjaśnił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została, określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Organ wyraził stanowisko, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Zdaniem organu skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli Skarżący nie otrzymał żadnego z tych świadczeń - nie może twierdzić, że zwolnienie to przysługuje. Skoro zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz Skarżącego wypłacona została rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne - rekompensata - pomimo że - jak twierdzi Strona - jej wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona rekompensata nie jest bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

7. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. wniósł za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie od podatku dochodowego nie obejmuje rekompensat; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że nie ma on zastosowania do rekompensaty wypłaconej na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. Centralnym Zakładzie Spółki z dnia 28 listopada 2014 r., zwanym dalej "PDO"; 3) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na wydaniu w tym samym stanie faktycznym i prawnym niekorzystnej interpretacji indywidualnej dla Skarżącego będącej przedmiotem niniejszej skargi oraz korzystnej interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2016 r., dla; innego wnioskodawcy, który otrzymał rekompensatę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. Centralnym Zakładzie Spółki z dnia 28 listopada 2014 r., co stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie wynikające z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne – rekompensata, pomimo że - jak twierdzi Skarżący - jej wypłata wynika z regulaminu PDO, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.. W ocenie Sądu rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W przypadku przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1781/10 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszelkie bowiem ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego należy zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia należało odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksu cywilnego dóbr osobistych. Podkreślić należy, że sporne świadczenia, bez względu na przydane mu miano, mają charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 (publ. LEX nr 738349) ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e (por. np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16).

10. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymał Skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że dokonanie przez niego wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106 r., I SA/Kr 90/16). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatnika. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

11. Mając na uwadze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych zasadnie organ zastosował w interpretacji wykładni systemowej zewnętrznej i odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego. Według tych przepisów odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, a jego podstawową funkcją jest kompensacja, a zatem przywrócenie w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło. Zadośćuczynienie natomiast jest formą pieniężną zrekompensowania szkody niemajątkowej, którego celem jest łagodzenie doznanej krzywdy. Wyjaśnić także należy, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Min.Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść. Z wymienionej interpretacji ogólnej wynika, że świadczenia otrzymane w ramach programów dobrowolnych odejść nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedmiotowej interpretacji wynika, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości przymuszenia konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, to należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mnogą zostać uznane za odszkodowanie. Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

12. Odnosząc się do zarzutu odnośnie dopuszczenia się przez organ naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie, w świetle powyższych rozważań należało uznać za niezasadny. Prawidłowo zatem organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne – rekompensata pomimo że - jak twierdzi Strona - jej wypłata wynika z regulaminu PDO, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

13. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne. Podatnicy podatków dochodowych objęci są różnymi regulacjami ze względu na swój status. Stwierdzić należy, iż zarówno zainteresowany jak i każdy inny podatnik w analogicznym stanie faktycznym (tj. otrzymujący świadczenie pieniężne nie będące odszkodowaniem bądź zadośćuczynieniem, wynikające z rozwiązania umowy o pracę) jest przez organy podatkowe traktowany w równy sposób, tzn. zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków wynikających z przepisów u.p.d.o.f. W odniesieniu natomiast do zarzutu dotyczącego wydania odmiennych interpretacji w podobnych stanach faktycznych należy wskazać, że w oparciu o art. 14e § 1 pkt 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

14. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.