Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1914/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.61.2020.2.KL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 16 czerwca 2021 r. uznał stanowisko C. S.A. (dalej: Skarżąca", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz klientów w całej Polsce będących konsumentami albo prowadzących działalność gospodarczą. Na rynku usług świadczonych przez Spółkę panuje wysoka konkurencja ze strony dużych usługodawców, w wyniku czego powszechne jest zjawisko przechodzenia wymagających klientów od jednego usługodawcy do innego, w zależności od oceny atrakcyjności aktualnych akcji promocyjnych usługodawców. Dlatego jednym z podstawowych celów Spółki jest jak najdłuższe utrzymanie klienta, budowanie jego lojalności względem usług świadczonych przez Spółkę a przez to ograniczenie zjawiska odpływu klientów Spółki do innych usługodawców. Dodatkowym celem Spółki jest zbudowanie na tyle atrakcyjnej oferty, aby przyciągnąć nowych klientów, w tym korzystających dotychczas z usług innych usługodawców.

Pakietyzacja usług jest jednym z najsilniejszych trendów na polskim rynku mediów i telekomunikacji, na którym działa Spółka. W związku z tym oferta usług łączonych jest bardzo ważnym narzędziem, które umożliwia utrzymywanie i poszerzanie bazy klientów przy równoczesnym zwiększaniu ich zadowolenia i lojalności. W dłuższej perspektywie oferta usług zintegrowanych umożliwia zwiększenie średniego przychodu na klienta, a także dalsze zmniejszenie wskaźnika odpływu klientów (churn rate).

W ramach realizowanej strategii zwiększania przychodów i udziału w rynku, Spółka dąży do wzbogacania świadczonych przez siebie usług o komplementarne atrakcyjne towary/usługi innych dostawców, aby zwiększyć satysfakcję klientów, zdobyć ich lojalność, przyciągnąć nowych klientów i zyskać przewagę konkurencyjną.

Spółka należy do grupy kapitałowej, do której należy również P. Sp. z o.o. (dalej: "Partner" lub łącznie ze Spółką jako "Strony"), która również posiada własny wachlarz usług skierowanych do klientów indywidualnych i biznesowych Specyfiką usług świadczonych zarówno przez Spółkę jak i Partnera jest zawieranie z klientami umów długoterminowych (od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy), rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Ponieważ Spółka i Partner podobnie zdefiniowały profil klienta docelowego dla własnych usług, Strony zawarły umowę dotyczącą współpracy przy realizacji wspólnej akcji marketingowych (dalej: "Umowa") polegającej na przygotowaniu, promowaniu i wzajemnej obsłudze ofert specjalnych skierowanych do klientów lub potencjalnych klientów każdej ze Stron.

Celem wspólnej akcji marketingowej jest wprowadzenie swoistego programu lojalnościowego uwzględniającego specyfikę usług świadczonych zarówno przez Spółkę jak i Partnera na rzecz klientów. Co do zasady lojalni klienci, którzy stale korzystają z usług Spółki na określonych przez Spółkę warunkach i nie decydują się na rozwiązanie umowy ze Spółką i przejście do konkurencji, mogą nabyć dodatkowo usługę od Partnera na warunkach promocyjnych. Spółka tym samym dąży również do zainteresowania swoją ofertą nowych klientów, co w dłuższym okresie pozwoli zbudować przewagę konkurencyjną na rynku usług świadczonych przez Spółkę.

Strony opisały warunki promocyjne w Regulaminie programu promocyjnego (dalej: Regulamin lub Program) skierowanym do klientów indywidualnych albo biznesowych (w odniesieniu do każdej z grup jest adresowany odrębny Regulamin)

W wyniku realizacji Umowy i Regulaminu, Spółka zapewnia swoim klientom możliwość dokupienia wybranych usług Partnera (których Spółka może nie posiadać w swoim portfolio, a którymi klient Spółki może być zainteresowany i które można określić jako komplementarne względem usług Spółki) w promocyjnej cenie obniżonej o rabat kwotowy lub procentowy określony w Umowie lub Regulaminie. Partner jest zobowiązany Umową, że w każdym okresie rozliczeniowym w trakcie trwania umowy z klientem, po pozytywnym zweryfikowaniu, czy klient nadal korzysta z usług Spółki oraz czy nie zalega z płatnościami na rzecz Spółki, rozliczy własne usługi świadczone na rzecz klienta na określonych warunkach promocyjnych.

Efekt budowania lojalności klienta Spółka uzyskuje poprzez świadomość klienta, że w przypadku rozwiązania umowy ze Spółką w dowolnym momencie lub braku spełniania warunków koniecznych do skorzystania z promocji, utraci on natychmiast warunki promocyjne, do których miałby prawo w ramach usługi świadczonej przez Partnera, gdyby kontynuował umowę ze Spółką. W związku z powyższym usługę świadczoną przez Partnera na rzecz Spółki, Strony określiły jako usługę lojalizacji (budowania lojalności klienta).

Zakres usługi lojalizacji (jako szczególnego rodzaju usługi marketingowej) świadczonej przez Partnera na rzecz Spółki obejmuje w szczególności:

ustalenie zasad Programów zdefiniowanych i aktualizowanych w Regulaminach udostępnianych klientom przez Partnera,

informowanie klientów w punktach obsługi klientów o Programie,

weryfikowanie uprawnień danego klienta do udziału w Programie na każdym etapie rozliczania umowy z klientem,

przechowywanie i przekazywanie danych klientów w ramach obsługi Programu,

ewidencjonowanie i raportowanie zdarzeń istotnych dla obsługi Programu,

świadczenie usług na zasadach promocyjnych określonych w Regulaminie.

Wynagrodzenie Partnera z tytułu świadczenia usługi lojalizacji na rzecz Spółki kalkulowane jest w proporcji do sumy przychodów Spółki i Partnera pozyskanych z danego klienta (z uwzględnieniem specyfiki rodzajów i wartości usług świadczonych przez Spółkę i Partnera dla danego klienta) przed wdrożeniem przez Partnera warunków promocyjnych. Celem powiązania kalkulacji wynagrodzenia Partnera za świadczenie usługi lojalizacji z wysokością przychodów z umów z klientem było zapewnienie rynkowego charakteru wysokości wynagrodzenia oraz założenie, że im niższa wartość usługi Spółki (liczona udziałem w przychodach z danego klienta) tym przesłanki lojalizacji klienta względem Spółki należy uznać za słabsze, a co za tym idzie usługa lojalizacji świadczona przez Partnera względem tego klienta ma dla Spółki niższą wartość (czego wyrazem jest niższe wynagrodzenie za usługę lojalizacji). Tytułem wyjaśnienia powyższego poniżej Wnioskodawca przedstawia mechanizm liczenia wynagrodzenia za usługę lojalizacji w przykładach opartych o hipotetyczne ceny usług Spółki oraz Partnera:

Przykład 1

Opłata należna Spółce od Klienta: 75 PLN

Opłata należna Partnerowi od Klienta: opłata 25 PLN

Rabat na usługę Partnera: 10 PLN

Proporcja ceny usługi Spółki do ceny wartości Partnera: 75%/25% => 7,50 PLN / 2,50 PLN

Spółka płaci Partnerowi za usługę lojalizacji: 7,50 PLN

Przykład 2

Opłata należna Spółce od Klienta: 25 PLN

Opłata należna Partnerowi od Klienta: opłata 75 PLN

Rabat na usługę Partnera: 10 PLN

Proporcja ceny usługi Spółki do ceny wartości Partnera: 25%/75% => 2,50 PLN / 7,50 PLN

Spółka płaci Partnerowi za usługę lojalizacji: 2,50 PLN

Dodatkowo, Spółka znając portfolio usług Partnera objętych Regulaminem z uwzględnieniem ich średniej wartości oraz przyjętej w Umowie metody kalkulacji wynagrodzenia, szacuje średnią wartość kosztu usługi lojalizacji przypadającą na jednego klienta. Wysokość szacowanego kosztu usługi lojalizacji uwzględniana jest w kalkulacji minimalnej ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta, określonej w Regulaminie. Oznacza to, że tylko klient posiadający umowę ze Spółką o wartości przekraczającej cenę minimalną wskazaną w Regulaminie (w którą wkalkulowany jest koszt usługi lojalizacji) będzie uprawniony do wzięcia udziału w Programie.

Spółka podkreśliła jednocześnie, że koszty związane z reklamą Programu (w tym reklamą telewizyjną) są rozliczane na podstawie odrębnej umowy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Skarżąca pismem z 2 czerwca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego.

Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy usługa lojalizacji, będąca szczególnym rodzajem usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego, zawiera się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."?

Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej usługa lojalizacji, będąca szczególnym rodzajem usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego, nie zawiera się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu co do wysokości kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli organ uzna, że usługa lojalizacji znajduje się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Eurowejskiej i wyjaśnił pojęcia doradztwo, usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzanie, przetwarzania danych i stwierdził, że w odniesieniu do kosztów usług lojalizacji sklasyfikowanych jako PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazane we wniosku Usługi lojalizacji, będące rodzajem usługi marketingowej obejmują min. informowanie klientów o programie oraz świadczenie usług na zasadach promocyjnych. Powyższe usługi mają więc charakter podobny do usług reklamowych. Celem nabycia ww. usług jest bowiem m.in. rozwój i reklama własnych produktów oraz budowanie lojalności klienta. Zatem, powyższe usługi będą spełniały definicję usług, wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z ww. regulacją, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę świadczonych przez Spółkę usług, oraz że bez ponoszenia wydatków na ww. usługi Spółka nie mogłaby świadczyć konkretnych usług. Opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usług, ani też nie stanowią one części składowych tych usług. Trudno stwierdzić bowiem, aby usługi o charakterze reklamowym wprost warunkowały możliwości świadczenia usługi przez Zainteresowanych. Są to koszty które jedynie wspomagają świadczenie usług i pomagają uzyskać budowę lojalności klienta, lecz w żaden sposób nie warunkują możliwości świadczenia usług Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej do porządku prawnego omawiany przepis art. 15e u.p.d.o.p. Są to m.in. koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej oraz nabycia przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy - nie mają bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnych usług/wytworzeniem towaru, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

Naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że każda usługa zawierająca choćby element informowania o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług jest usługą podobną do usługi reklamowej,

Naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. uznanie, że ten przepis znajduje zastosowanie do usługi lojalizacji, Naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że jedynie usługi stanowiące wyraźnie wyodrębniony czynnik cenotwórczy konkretnego produktu korzystają z tego wyłączenia,

Naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. uznanie, że to wyłączenie nie znajduje zastosowania do usługi lojalizacji będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą,

Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. 2020 r., Poz. 1325 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Organ oraz nie odniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym odkodowaniem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.i niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania,

Naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowanego przez Skarżącą, tj. uznanie, że koszty usług lojalizacji nie kształtują ceny usług Spółki;

Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się Organu do argumentacji Skarżącej i brak zaprezentowania rozumowania, które doprowadziło do prezentowanego stanowiska Organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Przypomnieć należy, że skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miał zostać naruszony poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że każda usługa zawierająca choćby element informowania o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług jest usługą podobną do usługi reklamowej, oraz poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, to jest uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do usługi lojalizacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miał natomiast zostać naruszony poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że jedynie usługi stanowiące wyraźnie wyodrębniony czynnik cenotwórczy konkretnego produktu korzystają z tego wyłączenia, a następnie poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu, to jest uznanie, że to wyłączenie nie znajduje zastosowania do usługi lojalizacji będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą. Na tym tle skarżąca formułuje zarzuty naruszenie art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowanego przez Skarżącą, tj. uznanie, że koszty usług lojalizacji nie kształtują ceny usług Spółki. Organ miał również naruszyć art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Organ oraz nieodniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, co doprowadziło organ do nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i zdaniem Skarżącej miało wpływ na wynik postępowania. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak odniesienia się Organu do argumentacji Skarżącej i brak zaprezentowania rozumowania, które doprowadziło do prezentowanego stanowiska Organu.

W ocenie Organu zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Organowi.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., w przywołanym brzmieniu, obowiązują od 1 stycznia 2019 r. po zmianie wprowadzonej art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193).

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze".

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w odniesieniu do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zagadnienie podobieństwa usług lojalizacji do usługi reklamowej. Nie jest przedmiotem sporu brak podobieństwa usługi lojalizacji do innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powoduje istotne wątpliwości, wymaga zatem zastosowania różnych metod wykładni. Wykładnia literalna tego przepisu, nie może być jedyną stosowaną, bowiem wykładnia systemowa lub funkcjonalna może prowadzić do odmiennych wniosków. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Konieczne jest odwołanie się do wykładni gramatycznej pojęcia "reklama". Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W realiach niniejszej sprawy nie było uzasadnienia do twierdzenia, że wynik wykładni językowej pojęcia "reklama" może budzić wskazane powyżej zastrzeżenia.

W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia pojęcia "reklama" na podstawie definicji legalnych, gdyż w prawie podatkowym brak jest takich definicji. Brak było też podstaw do przyjęcia, że użyte w u.p.d.o.p. pojęcie reklama ma znacznie takie jakie nadano mu w innych aktach prawa np. w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji ustawie o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1531 ze zm.), gdyż ustawa u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia reklama nie odsyła do tych aktów. Pojęcie "reklama" nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się przy wykładni pojęcia usługi reklamowej do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003). Istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym, jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu. Pojęcie "reklamowy" jest przymiotnikiem pochodzącym od pojęcia "reklama", który oznacza to, co jest związane z reklamą np. akcja reklamowa, ulotka reklamowa (tamże). Pojęcie "usługa" oznacza działalność gospodarczą mającą na celu zaspokajanie potrzeb ludności (tamże). Zatem w ujęciu gramatycznym usługi reklamowe, to czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej podmiotu je wykonującego, których przedmiotem są ww. działania określające zakres pojęcia reklama.

W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie "reklama" obejmuje działania, które mają na celu dostarczenie potencjalnemu nabywcy informacji o oferowanym do sprzedaży towarze lub usłudze, które wykraczają poza to, co jest niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. Reklama oparta jest na informacjach wartościujących reklamowany produkt (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30, J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). W takim ujęciu, reklamy nie stanowi wystawianie towaru lub informacji o towarze albo usłudze w miejscu sprzedaży lub innym miejscu służącym do negocjowania umów sprzedaży, jeżeli informacje te nie będą obejmowały stwierdzeń podkreślających wyjątkowe zalety oferowanego towaru lub usługi, ich wyjątkowy charakter świadczący o wyższości nad produktami oferowanymi przez inne podmioty. Dlatego za reklamę nie może być uznane samo zaprezentowanie towaru w celu zachęcenia do składania ofert jego nabycia. Działanie to może obejmować ilość i parametry techniczne oferowanego do sprzedaży towaru, opis jego zastosowań, opis warunków eksploatacji, opis warunków sprzedaży. Tego typu informacje muszą być udostępnione nabywcy w celu ustalenia przez niego, czy oferowany mu produkt odpowiada jego oczekiwaniom i dlatego należy je uznawać za informacje niezbędne do złożenia oferty kupna przez nabywcę. Samo podkreślanie przez oferującego produkt do sprzedaży pozytywnych cech tego produktu nie stanowi reklamy, gdyż oczywistym jest, że tego rodzaju zachowanie jest typowe przy zawieraniu umowy sprzedaży. Informacje te z powodu braku treści wartościujących odnoszących się do innych towarów nie mogą w sposób istotny wpływać na wybór przez nabywcę danego produktu i pominięcie innego podobnego produktu. W przypadku udostępniania takich informacji nie dochodzi do wartościowania przez sprzedawcę lub osobę działającą na jego rzecz, oferowanego produktu względem innych produktów.

W rozpoznawanej sprawie usługą, o jaką zapytała Spółka, jest usługa nazwana we wniosku o wydanie interpretacji jako usługa lojalizacji, określona przez Spółkę jako szczególny rodzaj usługi marketingowej o charakterze programu lojalnościowego. Usługa ta polega w szczególności na:

- ustaleniu zasad Programów zdefiniowanych i aktualizowanych w Regulaminach udostępnianych klientom przez Partnera,

- informowaniu klientów w punktach obsługi klientów o Programie,

- weryfikowaniu uprawnień danego klienta do udziału w Programie na każdym etapie rozliczania umowy z klientem,

- przechowywaniu i przekazywaniu danych klientów w ramach obsługi Programu,

- ewidencjonowaniu i raportowaniu zdarzeń istotnych dla obsługi Programu,

- świadczeniu usług na zasadach promocyjnych określonych w Regulaminie.

Skarżąca nie zgadza się z poglądem, że informowanie klientów w punktach obsługi klientów o Programie oraz umieszczenie Regulaminu i informacji o Programie na stronie internetowej Partnera stanowi elementy świadczenia o charakterze zbliżonym do usług reklamowych. Podkreśla, że nie są to elementy dominujące i na pewno nie stanowią istoty usługi świadczonej przez Partnera na rzecz Spółki. Należy uznać je za pomocnicze, ponieważ rozpowszechnianie informacji o Programie przyczynia się do lepszego wykorzystania przez Spółkę usługi zasadniczej wchodzącej w zakres usługi złożonej. Tak więc Skarżąca uważa, że usługą zasadniczą jest weryfikowanie uprawnienia klienta do uczestnictwa w Programie i rozliczanie usług na warunkach promocyjnych, zaś usługą pomocniczą jest rozpowszechnianie informacji o Programie.

Organ stwierdził, że wskazane we wniosku usługi lojalizacji, będące - jak wskazał Wnioskodawca - rodzajem usługi marketingowej, obejmują m.in. informowanie klientów o programie oraz świadczenie usług na zasadach promocyjnych. Powyższe usługi mają więc charakter podobny do usług reklamowych.

Organ zajmując takie stanowisko miał na uwadze przywołaną przez siebie definicję pojęcia "reklama" przyjętą w języku polskim oraz znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C 69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). Z orzeczeń tych wynika, że przez usługi reklamowe należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według TSUE, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Organ wskazał, że celem nabycia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest m.in. rozwój i reklama własnych produktów oraz budowanie lojalności klienta. Zatem powyższe usługi będą spełniały definicję usług, wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), czy omawiana usługa polega na informowaniu odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży, a w razie odpowiedzi twierdzącej na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy omawianej usługi, charakterystyczne dla usługi reklamowej (usługi wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałaby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe powinno mieć istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule.

Taki wniosek potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, w którym Sąd wskazał, że: "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej".

Z treści przytoczonego powyżej orzeczenia wynika zatem, że dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

Przypomnieć należy, że Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że ona oraz Partner, to jest Polkomtel Sp. z o.o., zawarły umowę dotyczącą współpracy przy realizacji wspólnej akcji marketingowej polegającej na przygotowaniu, promowaniu i wzajemnej obsłudze ofert specjalnych skierowanych do klientów lub potencjalnych klientów każdej ze Stron. Z tego elementu opisu stanu faktycznego nie wynika, że wzajemna obsługa ofert specjalnych jest usługą zasadniczą realizowaną na podstawie tej umowy, a promowanie ofert specjalnych ma charakter jedynie pomocniczy. Przeciwnie, promowanie ofert specjalnych jest celem co najmniej równorzędnym w porównaniu z obsługą ofert specjalnych. Nie ma zatem podstaw do określania usługi rozpowszechniania informacji o Programie jako usługi pomocniczej. Należy również odnotować, że Skarżąca wskazała, że celem wspólnej akcji marketingowej jest nie tylko wprowadzenie swoistego programu lojalnościowego dla dotychczasowych klientów. Spółka dąży również do zainteresowania swoją ofertą nowych klientów. Oznacza to, że omawiana usługa w tym zakresie polega na informowaniu potencjalnych klientów o Programie. Informacje takie nie są niezbędne do zawarcia umowy, zatem czynności takie należy uznać za reklamę. Ewentualne czynności z zakresu obsługi ofert specjalnych stanowią wówczas uzupełnienie usług reklamowych, stanowiących usługę podstawową.

Konkludując, z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu celów Programu wynika, że usługi reklamowe stanowią istotny element omawianej usługi lojalizacji i nie mogą być ujmowane jako usługa pomocnicza w ramach usługi kompleksowej. Usługi te stanowią w istocie rzeczy główny element omawianej usługi lojalizacji.

Wobec powyższego należy uznać, że Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowej oceny co do zastosowania tego przepisu uznając, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe, ponieważ w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi lojalizacji są usługami podobnymi do usługi reklamowej, o której mowa w tym przepisie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy przypomnieć, że przepis miał zostać naruszony poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że każda usługa zawierająca choćby element informowania o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług jest, oraz poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, to jest uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do usługi lojalizacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miał natomiast zostać naruszony poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że jedynie usługi stanowiące wyraźnie wyodrębniony czynnik cenotwórczy konkretnego produktu korzystają z tego wyłączenia, a następnie poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu, to jest uznanie, że to wyłączenie nie znajduje zastosowania do usługi lojalizacji będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą. Na tym tle skarżąca formułuje zarzuty naruszenie art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowanego przez Skarżącą, tj. uznanie, że koszty usług lojalizacji nie kształtują ceny usług Spółki. Organ miał również naruszyć art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Organ oraz nieodniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, co doprowadziło organ do nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i zdaniem Skarżącej miało wpływ na wynik postępowania. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak odniesienia się Organu do argumentacji Skarżącej i brak zaprezentowania rozumowania, które doprowadziło do prezentowanego stanowiska Organu.

Stwierdzić należy, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1, w tym - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie.

Spółka uważa, że przesłanki uznania związku wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. są następujące:

i) istnieje związek kosztu ze świadczeniem usługi;

ii) koszt usługi jest w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w usłudze.

W ocenie Skarżącej obie te przesłanki są spełnione, ponieważ:

i) w przypadku zakupu usługi lojalizacji istnieje związek między kosztem a świadczeniem usługi, ponieważ w sytuacji zakończenia świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz danego klienta lub powstania zaległości w płatnościach należności na rzecz Spółki, ustaje transakcja zakupu usługi lojalizacji w odniesieniu do tego klienta;

ii) szacowany koszt usługi lojalizacji jest inkorporowany w kalkulacji minimalnej ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta, określonej w Regulaminie, która uprawnia klienta do udziału w Programie.

Organ uważa, że opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usług, ani też nie stanowią one części składowych tych usług. Trudno stwierdzić bowiem, aby usługi o charakterze reklamowym wprost warunkowały możliwości świadczenia usługi przez Zainteresowanych. Są to koszty, które jedynie wspomagają świadczenie usług i pomagają uzyskać budowę lojalności klienta, lecz w żaden sposób nie warunkują możliwości świadczenia usług.

Sporne pomiędzy stronami jest zatem rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" - w opinii Sądu - nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1", czy do "przychodów". Jakkolwiek za przeciwnym rozumieniem przepisu przemawia składnia, zależności między użytymi w tym przepisie grupami wyrazów - sprzeciwia się temu jednak reguła wykładni językowej, nakazująca respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może kosztem uzyskania przychodów być wbrew definicji wyłącznie koszt bezpośredni.

Wedle podstawowej z reguł wykładni językowej, tj. domniemania języka potocznego - interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoja definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak więc przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Sąd stwierdza na podstawie wykładni językowej, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o ograniczeniu wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.).

Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej. Jak wskazano w ww. dokumencie, zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez Skarżącą usługi mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu.

Podkreślić należy, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, że art. 15e u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a zatem kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca, definiując to pojęcie co do zasady odwołał się do związku kosztów z przychodami z danego źródła przychodów, a nie - z ustaleniem wysokości przychodu (należności, ceny) za wyrób lub usługę, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Jeśli chce powiązać wysokość kosztów uzyskania przychodów z ceną, czyni to wyraźnie. Przykładowo w przypadku podmiotów powiązanych może być ona zmniejszona lub podwyższona w zależności od korekty cen transferowych (art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p.). Trafnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z 7 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19, że ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Jedynie regulacje przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem - wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w: ) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Tym samym skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19; wyrok NSA z 7 maja 2021 r., II FSK 2295/20).

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Spółka stwierdziła w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że tylko klient posiadający umowę ze Spółką o wartości przekraczającej cenę minimalną wskazaną w Regulaminie (w którą wkalkulowany jest koszt usługi lojalizacji) będzie uprawniony do wzięcia udziału w Programie. Wysokość szacowanego kosztu usługi lojalizacji uwzględniana jest w kalkulacji minimalnej ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta, określonej w Regulaminie.

Skoro ustawodawca ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, to nie jest to okoliczność wyłącznie decydująca o stosowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Skarżącej upatrującej w fakcie inkorporacji kosztu usługi lojalizacji w cenie świadczonych usług spełnienia przesłanki stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe organ interpretacyjny przyjął, że opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usług, ani też nie stanowią one części składowych tych usług. Trudno stwierdzić bowiem, aby usługi o charakterze reklamowym wprost warunkowały możliwości świadczenia usługi przez Zainteresowanych. Są to koszty, które jedynie wspomagają świadczenie usług i pomagają uzyskać budowę lojalności klienta, lecz w żaden sposób nie warunkują możliwości świadczenia usług.

Stanowisko organu w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Zauważyć należy, że Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że tylko klient posiadający umowę ze Spółką o wartości przekraczającej cenę minimalną wskazaną w Regulaminie (w którą wkalkulowany jest koszt usługi lojalizacji) będzie uprawniony do wzięcia udziału w Programie. Wskazała również, że w wyniku realizacji Umowy i Regulaminu Spółka zapewnia swoim klientom możliwość dokupienia wybranych usług Partnera (których Spółka może nie posiadać w swoim portfolio, a którymi klient Spółki może być zainteresowany i które można określić jako komplementarne względem usług Spółki) w promocyjnej cenie obniżonej o rabat kwotowy lub procentowy określony w Umowie lub Regulaminie. Oznacza to, że świadczona usługa lojalizacji nie warunkuje świadczenia usług przez Skarżącą, bowiem świadczy ona usługi również poza Programem. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby usługi świadczone dla klientów uprawnionych do skorzystania z Programu były usługami odmiennymi od usług świadczonych dla klientów nieuprawnionych do skorzystania z programu. Wobec powyższego należy uznać, że usługa lojalizacji nie pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym z całością usług świadczonych przez Skarżącą, że warunkuje świadczenie tych usług.

Konkludując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. należy przypomnieć, że przepisy te stanowią, że:

§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (wyrok NSA z 30 marca 2021 r., II FSK 3248/18).

Z powyższego wynika, że powinnością organu nie jest odniesienie się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, ale jedynie tych argumentów, które zostały oceniane jako istotne. W ocenie Sądu organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do wszystkich argumentów Skarżącej, które są istotne w świetle przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela również zarzutu, że organ zaniechał zaprezentowania rozumowania, które doprowadziło go do zaprezentowanej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie zostało zaprezentowane i w ocenie Sądu jest ono wystarczające, zaś kwestionowanie jego prawidłowości przez Skarżącą nie oznacza, że jest ono niewystarczające albo brakujące.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowanego przez Skarżącą, tj. uznanie, że koszty usług lojalizacji nie kształtują ceny usług Spółki, należy wskazać, że Skarżąca stwierdziła, że koszt usługi lojalizacji stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Pogląd ten zawarła jednak nie w opisie stanu faktycznego, ale w swoim stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że organ zaprzeczając temu twierdzeniu Skarżącej dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. należy przypomnieć, że z art. 121 § 1 o.p. wynika zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Ponadto, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., II FSK 735/18). Skoro organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, ale Skarżąca nie akceptuje argumentacji organu, to nie można mówić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższy zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. należy zatem uznać za niezasadny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi okazały się bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawia art. 151 p.p.s.a.