Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 73/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z.S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie pozostałej do zapłaty części podatku wraz z odsetkami, określonego decyzją z dnia 24 kwietnia 1995 r. na kwotę 2.187,90 zł, z tytułu przekazania w drodze darowizny przez K.S. na rzecz małżonków K. i Z.S. udziału wynoszącego 48/100 części użytkowania wieczystego nieruchomości. Na dzień złożenia wniosku stan zaległości wyniósł 898,48 zł (należność główna) oraz 3.320,30 zł (odsetki za zwłokę).

Żądanie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z wymienionej decyzji (wraz z odsetkami) było przedmiotem kilku wniosków strony umowy darowizny.

Dysponent podatku postanowieniem z dnia 23 maja 2005 r. wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 898,48 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.223,20 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I – szej instancji.

W uzasadnieniu organ II – giej instancji powołał się na regulację § 7 ust. 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych - Dz. U. nr 165 póz. 1371) zgodnie z treścią którego organem właściwym w sprawie w/w podatku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując jednocześnie, iż z zapisu art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203 poz. 1966) wynika, iż udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności (w tym podatku od spadków i darowizn) może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. Powyższy zapis, w ocenie organu odwoławczego, stanowi o uznaniowym charakterze rozstrzygnięcia naczelnika wobec zgody dysponenta na udzielenie tego rodzaju pomocy oraz o obligatoryjności wydania przez organ podatkowy decyzji odmownej w przypadku nie uzyskania zgody od właściwego organu samorządu terytorialnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, wobec wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, przewidzianej w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała na brak przesłanek uzasadniających udzielenie pomocy, mimo wydanej zgody przez Wójta Gminy. Powołując się na linię orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzono, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jak zauważono, mimo, że sytuacja materialna i zdrowotna Pana Z.S. jest trudna, to posiada on stałe źródło dochodów w postaci renty oraz udział we współwłasności wskazanej wyżej nieruchomości znajdującej się w W. Zatem - w ocenie organu podatkowego drugiej instancji umorzenie zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie byłoby przedwczesne.

Organ odwoławczy, wbrew stanowisku podatnika zważył, że dokumentacja zgromadzona w sprawie wskazuje na preferowanie w decyzjach dotyczących sfery finansowej odwołującego się wierzytelności cywilnoprawnych przed publicznoprawnymi. Istotną w tej kwestii jest treść § 1 pkt 3 lit. b umowy kredytowej kredytu hipotecznego zawartej pomiędzy Z.S. oraz jego małżonką K.S. a [...] Bank S.A. w [...] w dniu 03 czerwca 2005 r. która wskazuje na przeznaczenie części kwoty kredytu na pokrycie zadłużenia zobowiązanego w wysokości 11.000,00 zł na karcie kredytowej [...] S.A. Fakt, iż podatnik nie uwzględnił we wniosku kredytowym kilkakrotnie mniejszych niż zobowiązania cywilnoprawne zobowiązań podatkowych, w ocenie Dyrektora Izby, oznacza, iż nieuzasadnionym jest oczekiwanie od organów podatkowych, że uznają istnienie "ważnego interesu podatnika" w zakresie wnioskowanej pomocy.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie jej na raty nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku i dlatego też odmówiono merytorycznego ustosunkowania się do części odwołania dotyczącej ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do działań dotyczących złożenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku o ustanowienie hipoteki, pomimo otrzymania zgody dysponenta podatku na jego umorzenie, argumentując, iż organy podatkowe, w związku z istnieniem zobowiązania podatkowego, są upoważnione do równoległego prowadzenia różnych postępowań. Ograniczenia w tym zakresie nie zawiera zarówno treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jak i regulacje dotyczące różnych form zabezpieczeń (art. 34 – 46 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powołania się przez podatnika na treść art. 7 k.p.a. wyjaśniono, iż wymieniony akt prawny w art. 3 § 1 pkt 2 stanowi, że jego przepisy nie mają zastosowania do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów "nierozpoznania sprawy w terminie 30 dni od daty otrzymania postanowienia Wójta Gminy " Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż po dacie doręczenia pisemnego stanowiska dysponenta podatku prowadzone jeszcze było postępowanie wyjaśniające, a nadto, iż podatnik nie skorzystał z przewidzianej przez art. 141 Ordynacji podatkowej możliwości wystąpienia do organu podatkowego wyższego stopnia z ponagleniem na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie.

Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na organie podatkowym ciąży obligatoryjny obowiązek orzekania w powyższych kwestiach zgodnie ze stanowiskiem Zarządu Gminy, zaś podjęcie innej decyzji byłoby naruszeniem prawa, wskazując, iż zgoda dysponenta podatku wyrażona w postanowieniu z dnia 23 maja 2005 r. jest dla organu podatkowego wiążącą i wystarczającą podstawą do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych, a odmienne stanowisko wymienionego organu równoznaczne jest z naruszeniem prawa.

Skarżący decyzji zarzucił także "wybiórczość", wewnętrzną sprzeczność, "brak zrozumienia tragicznej sytuacji podatnika" oraz "preferowanie wątpliwego interesu społecznego".

Powołane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wyroki - zdaniem skarżącego -świadczą o "niczym nieuzasadnionej dowolności przytaczania orzeczeń NSA, sprzecznej z logiką postępowania i przyzwoitości, poczuciem sprawiedliwości, zdrowego rozsądku" oraz "łamaniem konstytucyjnej zasady równości stron wobec prawa - art. 32 Konstytucji". Na poparcie powyższego, w treści skargi zacytowano fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2005 r. nr [...], w której wymieniony organ stwierdził, iż "uchwały oraz wyroki sądowe (w tym również wyroki NSA) nie posiadają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie".

Odnosząc się do wyjaśnienia organu podatkowego o nieadekwatności przepisów k.p.a. do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej skarżący wyraził opinię, iż organ skarbowy rozpatrując kwestie podatkowe zgodnie z ordynacją podatkową nie przestaje być organem administracji państwowej i dlatego też winien się kierować zasadami ogólnymi wynikającymi z Kodeksu postępowania administracyjnego".

Z.S. zarzucił także Dyrektorowi Izby nieustosunkowanie się do dowodów. Zakwestionował także powtórnie legalność pozyskania oraz wykorzystania przez organ podatkowy do celów dowodowych umowy kredytowej dotyczącej jego żony oraz deklaracji PCC-1 oraz PCC - l/A. Odnośnie ostatnich z wymienionych dokumentów, powołując się na treść art. 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący stwierdził, iż "żaden z przywołanych przez Izbę Skarbową aktów prawnych nie usprawiedliwia przekroczenia uprawnień w sposób bezprawny organu I-go stopnia".

Przytaczając art. 35 i 37 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł również zarzut sprzecznego z prawem złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości.

Skarżący, powołując art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązujący w momencie powstania zobowiązania podatkowego jak również art. 155 a ustawy znowelizowanej strona skarżąca stwierdziła nielegalność podjętych przez organ podatkowy czynności egzekucyjnych, który postąpił wbrew woli wierzyciela, który wyraził zgodę na umorzenie.

Skarga zawiera także polemikę z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi spłaty przez podatnika należności dopiero w wyniku podjętych działań egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutu organu podatkowego pierwszej instancji o dokonaniu ze środków własnych darowizny w roku 1996, mimo istniejącego wówczas zobowiązania z tytułu nieuregulowanego podatku od spadków i darowizn skarżący stwierdził, iż podnoszenie argumentu "udzielenia pomocy starszej, schorowanej matce" w postaci "darowizny na koszty leczenia" jest wyrazem "braku wnikliwej analizy " oraz nierespektowaniu zasad współżycia społecznego.

Skarżący zakwestionował także zarzut organów podatkowych odnośnie dowolności w dysponowaniu przez niego środkami finansowymi polegający na zaciągnięciu przez niego kredytu w z przeznaczeniem na zakup dwóch działek pomimo zalegania z płatnościami wobec urzędu skarbowego. Wskazał, że powyższa decyzja finansowa związana było z koniecznością uzyskania dodatkowych środków na pokrycie różnicy między wartością nabywanych nieruchomości a wierzytelnościami własnymi wynikającymi z tytułu zaległych wynagrodzeń, zaliczonymi na poczet ceny.

Skarga zawiera także zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 125 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym wniesionym dnia 28 września 2006 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 § 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał, że skoro organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowej podatnikowi bez zgody uprawnionego organu gminy, to nie może również odmówić udzielenia ulgi w zobowiązaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ gminy takiej zgody udzielił postanowieniem. W ocenie skarżącego wniosek przeciwny prowadziłby ponadto do sytuacji, w której jeden z organów poddaje kontroli decyzję innego organu nie będąc do tego ustawowo upoważnionym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Z.S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z poźn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie rozważań podnieść należy, iż uprawnienie do odraczania, umarzania i rozkładania na raty podatków stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego, a pobieranych przez urzędy skarbowe – czyli m. in. podatku od spadków i darowizn – należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zagadnienie to reguluje przepis art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), który stanowi, iż przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wydanie w tej kwestii decyzji musi być jednak poprzedzone wnioskiem lub uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art.18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – Dz. U. Nr 203 poz.1966). Powyższa zgoda lub wniosek organu podatkowego nie wiąże urzędu skarbowego co do konieczności zastosowania wobec podatnika jednej z form preferencji, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie (por. E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 – źródło Lex).

Wydanie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego postanowienia wyrażającego zgodę na umorzenie określonemu podatnikowi zaległości podatkowej, nie obliguje zatem organu skarbowego do umorzenia tego podatku w granicach określonych w tym postanowieniu. Postanowienie to jest tylko jedną z niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może bowiem umorzyć podatnikowi określonego w tej ustawie podatku bez takiej zgody. Samodzielnie rozstrzyga jednak o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za umorzeniem określonej zaległości podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 2 października 1997 r., I SA/Kr 599/97, POP 1999, nr 3, poz. 70).

Podkreślić należy, iż stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych zaniechania lub zwolnienia płatnika nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia. Zawarte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Użycie bowiem przez ustawodawcę w powołanym wyżej przepisie zwrotu "naczelnik... może umarzać za zgodą przewodniczącego jednostki ..." nie oznacza obligatoryjnego związania Naczelnika Urzędu Skarbowego pozytywnym stanowiskiem dysponenta podatku. Ustawodawca upoważnił bowiem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów" (wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98, Temida (CD), Sopot 2003). Zatem nawet gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy może odmówić takiego działania.

Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza wprawdzie sam przez się sądowej ich kontroli, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sprowadza się ona zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. W szczególności sąd kontroluje, czy w toku tego postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną" (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Ka 1543/95, "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1997, nr 2, s. 29-30).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy na wstępie wskazać należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wnikliwy i wszechstronny. W jego trakcie organy podatkowe rozważyły wszystkie dowody i okoliczności ujawnione w sprawie, na ich podstawie poczynione zostały prawidłowe ustalenia faktyczne. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dokładna, nie wykazuje błędów logicznych, respektuje wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Także treść pisemnych motywów decyzji organów obu instancji prezentuje logiczny i przekonywujący wywód wskazujący, które fakty uznane zostały za udowodnione, a którym i dlaczego odmówiono wiary, na jakich oparto się dowodach i dlaczego nie uznano dowodów przeciwnych.

Nie może zatem ostać się twierdzenie skarżącego o związaniu organu podatkowego stanowiskiem Wójta Gminy wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej. Jak już bowiem wskazano stanowisko Wójta nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek strony, jeśli po przeprowadzaniu postępowania podatkowego uznano, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego.

Nadto zważyć należy, iż warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest przede wszystkim wystąpienie ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Organ podatkowy zobowiązany jest wiec każdorazowo do przeprowadzenia postępowania potwierdzającego zaistnienie - bądź nie - wymogów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłącznie merytoryczna zasadność wniosku podatnika z jednoczesnym pozytywnym stanowiskiem dysponenta podatku pozwala na wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji umarzającej zaległość podatkową.

Wbrew zarzutom skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego przeanalizowany wnikliwie, z uwzględnieniem art. 125 Ordynacji podatkowej, choć wynikające z niego wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika.

Jakkolwiek bowiem, co podkreślone zostało w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych pierwszej oraz drugiej instancji, sytuacja materialna oraz zdrowotna skarżącego nie jest łatwa, to wbrew jego subiektywnej opinii nie decyduje o występowaniu "ważnego interesu podatnika" - a tym samym o możliwości uwzględnienia wniosku.

Umorzenie bowiem zaległości podatkowych na skutek zaistnienia w sprawie "ważnego interesu podatnika" uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67, powinny posiadać tę samą cechę" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Kr 983/98, Temida (CD), Sopot 2003).

Oceniając zaistnienie powyższych okoliczności należy również zwrócić uwagę na brak działań skarżącego celem wywiązania się wobec Skarbu Państwa z przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jest to choćby zawarcie umowy kredytowej z której środki nawet w części nie zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań publicznoprawnych - podatnik zdecydował o przeznaczeniu kwoty 11.000 zł na spłatę zadłużenia na karcie kredytowej. Potwierdza to słuszność wniosku o drugorzędnym traktowaniu przez skarżącego zobowiązań publicznoprawnych wobec zobowiązań cywilnoprawnych. O nie traktowaniu w sposób priorytetowy należności podatkowych stanowi także fakt powiększenia majątku w postaci nabycia w roku 1999 nieruchomości na podstawie orzeczenia sądu w przedmiocie przybicia własności. Bezspornym bowiem jest, iż na poczet ceny przeznaczona została przez podatnika gotówka (łącznie 25.924,96 zł), choć od roku 1995 r. ciążył na nim obowiązek zapłaty przedmiotowego podatku od spadków i darowizn. Samo porównanie wydatków związanych z darowizną i zakupem nieruchomości do niewielkiej kwoty zaległości podatkowej powoduje uznanie, że skarżący mógł bez uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej spełnić świadczenie.

Chybiony jest również zarzut podatnika o bezprawnym wykorzystaniu przez organ podatkowy przedłożonych do akt sprawy deklaracji PCC-1, PCC- 1/A oraz umowy kredytowej z dnia 3 czerwca 2005 r. Dane zawarte w wymienionych dokumentach nie tylko mogły, ale powinny być (i zostały) wzięte pod uwagę przy rozważaniu całokształtu okoliczności mających wpływ na stanowisko organu skarbowego w przedmiocie udzielenia ulgi. Powyższe potwierdza także regulacja art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Pozostałe zarzuty i wnioski zawarte w skardze – w tym przede wszystkim dotyczące działań egzekucyjnych organu podatkowego nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem przeprowadzonym na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej i dlatego nie mogą być rozpoznane w niniejszym postępowaniu.

Skoro zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanki z art. 67 Ordynacji podatkowej nie zachodziły, w ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie wystąpiła żadna z przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn i z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę należało oddalić.