Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2865/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2028/17 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2028/17, w którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydaną dla P. W. w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki związane z eksploatacją motocykli i motorowerów – na zakup wyposażenia i środków ochronnych, w szczególności kasków, odzieży ochronnej i/lub ochraniaczy, mogą zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić sąd do uznania, że opisanego ubioru nie można uznać za ubiór służbowy i w konsekwencji wydatki poniesione na jego zakup nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do tego, czy koszt zakupu wyposażenia i środków ochronnych zapewniających bezpieczne dla zdrowia i życia warunki korzystania z motorowerów lub motocykli, w szczególności wymaganych przepisami kasków, a także odzieży ochronnej i/lub ochraniaczy może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z tworzeniem, wdrożeniem i eksploatacją oprogramowania komputerowego oraz doradztwem w zakresie stosowania sprzętu i oprogramowania komputerowego. Usługi świadczone będą w wielu lokalizacjach (biurach) klientów w rejonie W. Wnioskodawca będzie organizował pracę swoją i/lub innych osób oraz zapewniał odpowiednie warunki i narzędzia niezbędne do wykonywania prac będących przedmiotem świadczonych usług. Osobami wykonującymi usługi będą: Wnioskodawca osobiście, osoby współpracujące z nim (członkowie rodziny) lub osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia, umów o prace lub umów o dzieło. Wnioskodawca zamierza zakupić motocykle lub motorowery przeznaczone do wykorzystania przez osoby wykonujące usługi. Pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i będą umożliwiać szybsze przemieszczanie się osób realizujących usługi do, z oraz pomiędzy miejscami świadczenia usług, dzięki czemu osoby te będą mogły większą część swojego czasu pracy poświęcić na czynności, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie usług, za które płacą klienci), a mniejszą część czasu na przemieszczanie się pomiędzy biurami klientów (miejscami świadczenia usług). Dzięki tej oszczędności przy tym samym nakładzie czasu pracy możliwa będzie realizacja większej liczby usług dla klientów skutkująca większym przychodem. Ponadto wnioskodawca zamierza zakupić wyposażenie i środki ochronne zapewniające ww. osobom bezpieczne dla zdrowia i życia warunki korzystania z pojazdów, w szczególności wymagane przepisami kaski i odzież ochronną i/lub ochraniacze. Opisane wyposażenie i środki ochronne są niezbędne dla zgodnego z przepisami oraz bezpiecznego przemieszczania się motocyklami lub motorowerami, w czasie wykonywania zadań związanych z działalnością gospodarczą i będą one wykorzystywane wyłącznie w tym celu. W zależności od rodzaju wyposażenia/środków ochronnych ich przewidywany czas użytkowania może być dłuższy lub krótszy niż rok. Wyposażenie i środki ochrony, o których mowa we wniosku, nie będą w sposób trwały opatrzone cechami charakterystycznymi dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nazwa firmy, logo, itp.).

Do powyższego zdarzenia przyszłego skarżący między innymi zadał pytanie, czy wydatki poniesione na zakup wyposażenia i środków ochronnych, których przewidywany czas użytkowania będzie krótszy niż rok, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

W ocenie Skarżącego odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Minister Rozwoju i Finansów w dniu 16 lipca 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W interpretacji udzielono również odpowiedzi na dwa inne pytania, w których organ podzielił stanowisko skarżącego i zagadnienia te nie są przedmiotem sporu.

Minister uznał, że wydatki na wyposażenie i odzież ochronną nie mają ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki poniesione na zakup kasku i odzieży i/lub ochraniaczy można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli ubiór motocyklisty spełniałby określone wymogi. Ubiór taki musi utracić charakter odzieży osobistej. Minister ocenił, że bezpośrednim celem, jaki jest związany z zakupem kasku i odzieży ochronnej i/lub ochraniaczy służących do jazdy na motocyklu, jest ochrona zdrowia. Z kolei wydatki na ochronę zdrowia należą do wydatków o charakterze osobistym, które związane są z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym, a ich poniesienie uwarunkowane jest innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznawszy skargę strony uznał ją za zasadną. Podkreślił, że organ uznał odpisy amortyzacyjne od zakupionych motocykli i motorowerów oraz wydatki związane z eksploatacją tych pojazdów za koszty uzyskania przychodów, natomiast między odpisami i wydatkami eksploatacyjnymi na motocykle i motorowery a odpisami na środki ochrony kierującego tymi pojazdami, istnieje ścisły, funkcjonalny związek. Sąd uznał, że wszystkie te rzeczy zachowują wymagany w art. 22 ust. 1 ustawy ten sam związek z przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym powyżej sporze rację należy przyznać skarżącemu, co prowadzi do uznania, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11 oraz z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13, publ. CBOSA).

Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis, oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej. Ta zaś jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, w tym m.in. handlowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wydatek musi zatem zakładać ciągłość danej działalności gospodarczej. Doniosła wobec tego jest zewnętrzna, obiektywna ocena działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu, którym jest zarobkowanie rozumiane jako dążenie do osiągania dochodu. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2361/18).

Jak słusznie uwypuklił sąd pierwszej instancji, z zadeklarowanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż zarówno pojazdy, jak i środki ochrony, będą służyły wyłącznie do przemieszczania się pracowników Skarżącego (lub osób świadczących w jego imienniku usługi na innej podstawie prawnej, niż umowa o pracę) oraz w czasie takiego przemieszczania się.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa nie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie zaistniałego stanu faktycznego i w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, lecz jest zainicjowana wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro podatnik we wniosku jednoznacznie stwierdził, że kaski i odzież ochronna będą używane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to należy przyjąć, że takiego stanu faktycznego musi dotyczyć ocena prawna wyrażona przez organ interpretacyjny.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z tworzeniem, wdrożeniem i eksploatacją oprogramowania komputerowego oraz doradztwem w zakresie stosowania sprzętu i oprogramowania komputerowego. Dla zmaksymalizowania ilości wykonanych usług postanowił, że on i osoby pracujące w jego firmie będą poruszać się po mieście motocyklami/motorowerami. Bez wątpienia tego rodzaju rozwiązanie należy uznać za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, skoro taki właśnie profil swojej działalności zaplanował skarżący. Z tego powodu wydatki na zakup motocykli i motorowerów należało uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności o takim profilu, co organ interpretacyjny prawidłowo zaakceptował. Jak jednak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które pozwoliłyby uznać, że wydatki na elementy wyposażenia niezbędne do podróżowania motocyklem, czyli kask i odzież ochronna, która będzie wykorzystywana wyłącznie w celu związanym z prowadzoną działalnością, nie są powiązane z przychodami w sposób, którego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakup odzieży jest co do zasady traktowany jako zakup na potrzeby osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością. Nie będzie uznawany za koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur, koszula czy inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy (por. wyrok NSA z 17 października 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2341/01; Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r., sygn. akt III SA 3430/03; Lex 257071; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1328/02; Lex 183228). Jednakże jeśli podatnik zakupuje odzież specjalistyczną – tu kaski i odzież ochronną do jazdy motocyklem wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością, w której będzie to jedyny sposób przemieszczania się osób świadczących usługi, a używanie takiej odzieży obiektywnie należy uznać za niezbędne – ocena wydatków musi uwzględniać te okoliczności.

W takiej sytuacji niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby warunkiem niezbędnym do uznania zakupu kasków i odzieży ochronnej na motocykl za koszty uzyskania przychodu byłoby umieszczenie na nich logo firmy skarżącego. W tym konkretnym stanie faktycznym odzież ma charakter specjalistyczny, ściśle powiązany z ideą prowadzenia działalności przez skarżącego i właśnie te cechy powodują, że wydatki na tą odzież należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Fakt oznakowania odzieży logo firmy ma w takiej sytuacji znaczenie drugorzędne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nawet brak prawnego obowiązku korzystania z kasku lub innego elementu wyposażenia w czasie jazdy pojazdem jednośladowym, używanym w działalności gospodarczej, nie przekreślałby koniecznego związku pomiędzy wydatkiem na taki element, a przychodem z tej działalności. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma bowiem analiza okoliczności, która została przedstawiona powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.