Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1416/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 88/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 88/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Gminę S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Gmina S. (dalej: "Gmina") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji. W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że od 2004 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Składa również deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W ramach programu [...] wybudowała boisko sportowe w R.. Zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu. Obiekt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Boisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r., stanowi własność Gminy i zaliczone jest do jej środków trwałych (nieruchomość). Jest to środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Gmina była czynnym podatnikiem VAT. Nie odliczała podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Wskazała, że planuje organizację turnieju piłkarskiego na powyższym obiekcie jeszcze w 2014 r. Warunkiem udziału w turnieju będzie uiszczenie na rzecz Gminy opłaty wpisowej. Pobranie opłaty wpisowej będzie traktowane jako świadczenie usługi na obiekcie sportowym, którą należy kwalifikować jako usługę mieszczącą się w grupowaniu 93.11.10.0. PKWiU, a w konsekwencji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT. Gmina zamierza organizować na powyższym boisku turnieje piłkarskie, systematycznie - co najmniej raz w roku. W związku z organizacją turniejów zmieni się zatem przeznaczenie boiska sportowego tj. będzie ono wykorzystywane już nie tylko do wykonywania czynności nieopodatkowanych, ale także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytania:

- czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego?

- w jaki sposób Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości tj. w okresie w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej na wskazanej nieruchomości. W tym bowiem miesiącu nieruchomość ta zostanie przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wskazała również, że od momentu oddania boiska do użytkowania było ono wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań własnych skarżącej. Od miesiąca w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej, wskazane boisko będzie wykorzystywane także do osiągania przychodów z tytułu organizacji turnieju piłkarskiego, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego Gmina uznała, że w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

- art. 90a ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Gminę we wniosku,

- art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku na skutek nie wykorzystywania boiska do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu wytworzonego przez siebie boiska sportowego co dało jej prawo do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Gminy do korekty podatku do towarów i usług w związku z planowaną organizacją turnieju piłkarskiego na wybudowanym boisku sportowym. W ocenie Sądu, stanowisko organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest niezasadne.

W ocenie Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, by Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej. We wniosku wskazała jedynie, że zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu i do tej pory nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu organ dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego dopasowując go do poglądu wyrażonego przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanego w sprawie C-378/02. Przyjęcie bowiem przez organ, bez wyjaśnienia tej kwestii, że Gmina nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Takie działanie organu stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie jako podstawy swego rozstrzygnięcia stanowiska odmiennego od przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji, tj. uznanie, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez skarżącą tzn. błędnie uznał, że Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej, podczas gdy - w kontekście zasad języka i logiki formalnej oraz okoliczności, że istnienie takiego zamiaru w opisie sprawy nie zostało wyartykułowane, jak również mając na uwadze całą sekwencję przedstawionych zdarzeń - organ prawidłowo oparł się na stanie faktycznym;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego dopasowując go do poglądu wyrażonego przez ETS w wyroku w sprawie C-378/02, co miało spowodować naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ w sposób uprawniony posłużył się typowym i powszechnym dla argumentacji, w szczególności prawniczej, sposobem rozumowania, przez co zasada ta nie mogła doznać uszczerbku;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że na podstawie tego przepisu skarżącą ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do czynności opodatkowanych, podczas gdy powyższy przepis nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania w związku z faktem, że skoro podatnik nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z określonymi zakupami, to nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, nie można bowiem korygować czegoś czego nie było;

- 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ujęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie nabywanych na budowę boiska towarów i usług, Gmina nabędzie status podatnika VAT i przez to spełni przesłankę bycia podatnikiem, uprawniającą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Gmina zajęła stanowisko, że w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości.

Organ zajął odmienne stanowisko, wskazując że nie można uznać, iż Gmina wytworzyła omawiane dobro inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej i w konsekwencji działa jako podatnik. W ocenie organu Gmina nie działała w charakterze podatnika w odniesieniu do tej inwestycji i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty na zasadach określonych w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Gminy wskazał, że ze stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, by Gmina nabywając towary i usługi związane z budową boiska miała zamiar jedynie nieodpłatnie je udostępniać wszystkim zainteresowanym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu, a tym samym nie nabywała ich do działalności gospodarczej. Uznał, że organ dokonał oceny przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego dopasowując go do poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-378/02.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka korekty podatku od towarów i usług w przypadku gmin była już przedmiotem analizy tego Sądu. Należy powołać się na zapadłe w tej kwestii orzeczenie NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), które ze względu na okoliczności niniejszej sprawy będzie miało zastosowanie.

Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

Organ w swoim stanowisku odwołał się do wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie [...] C-378/02. W wyroku tym TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Odpowiada to momentowi dostarczenia towaru. W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. W wyroku tym TSUE stwierdził również, że wobec tego, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne, to jeżeli działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W wyroku tym TSUE oceniał też kwestię związaną z tym, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia, a więc czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonania korekty. TSUE porównał sytuację podmiotu prawa publicznego w zakresie możliwości korekty w związku z nabyciem dobra do sytuacji osoby prywatnej i stwierdził, że okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. W rezultacie w wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

Jednakże oceny należy dokonywać przez pryzmat wyroku TSUE C-140/17. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W świetle wyroku NSA o sygn. akt I FSK 164/17 istotne znaczenie ma również wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., sygn. C-520/14. Trybunał zauważył w nim, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku w sprawie C-263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

W przedmiotowej sprawie na podkreślenie zasługuje okoliczność, że chęć organizowania na przedmiotowym boisku turniejów piłkarskich co najmniej raz w roku, nie spowoduje, że całkowity cel inwestycji będzie związany z działalnością opodatkowaną. W analizowanym przypadku zmianie nie ulegnie zatem ostateczne przeznaczenie wybudowanego przez Gminę boiska, z którego nadal będą korzystać wszyscy zainteresowani aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu, w sposób nieodpłatny. Zatem w związku z organizowaniem turniejów piłkarskich Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą uzyskaną z turnieju, a wartością infrastruktury.

Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, że zmiana sposobu użytkowania boiska sportowego przez coroczną organizację turnieju sportowego, nie spowoduje, że cel realizowanej inwestycji będzie związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wobec powyższych rozważań skoro zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się zasadne i organ w wydanej interpretacji w rezultacie prawidłowo przyjął, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do korekty deklaracji VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę Gminy oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a