Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1472/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczona odpowiedzialnością Oddział w P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1472/13

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą [...] (dalej jako Oddział), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej Oddziałowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 1.107.506 zł i określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 6.536 zł, przy odmowie stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości, tj. w kwocie 364.575 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy jest następujący:

w dniu 10 kwietnia 2007 r. Oddział złożył w [...] Urzędzie Skarbowym

[...] zeznanie podatkowe CIT–8 za 2006 r., w którym zadeklarował przychody

w wysokości 92.948.299,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 85.941.902,75 zł, dochód w wysokości 7.000.396,97 zł, odliczenia od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych w wysokości 2.042.746,14 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.957.651 zł oraz należny podatek dochodowy (19%) w kwocie 941.954 zł. Następnie w dniu 13 lipca 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania CIT–8 za 2006 r., w której Oddział wykazał przychody w wysokości 92.926.884 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 84.236.166,80 zł, dochód w wysokości 8.690.717,20 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 2.042.746,14 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 6.647.971 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 1.236.114 zł. Oddział uregulował wynikające z ww. korekty zeznania dodatkowe zobowiązanie w kwocie 321.160 zł.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Oddziału

o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 149.072 zł. Wraz z wnioskiem Oddział złożył korektę zeznania CIT–8 za 2006 r., w której wykazał przychody w wysokości 92.926.884 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 85.020.761,31 zł, dochód w wysokości 7.906.122,69 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 2.042.746,14 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 5.863.377 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 1.114.042 zł.

Nadpłata w kwocie 149.072 zł została zwrócona Oddziałowi w trybie art. 75 § 4 O.p.

W dniu 27 grudnia 2011 r. do organu pierwszej instancji wpłynął kolejny wniosek Oddziału o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

w kwocie 143.883 zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę zeznania CIT–8 za 2006 r.,

w której wykazał przychody w kwocie 92.926.884 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 85.020.761,31 zł, dochód w kwocie 7.906.122,69 zł. W złożonej korekcie zeznania CIT–8 Oddział zwiększył kwotę strat odliczanych od dochodu do kwoty 2.800.016,79 zł, w związku z czym wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 5.106.106 zł oraz należny podatek w kwocie 970.160 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] wezwał Oddział do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczących reprezentacji oraz zakresu żądania, a także do skorygowania korekty CIT–8 za 2006 r., załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek Oddziału o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 143.882 zł, podpisany (zgodnie z reprezentacją) przez Dyrektora Oddziału H. T. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Oddział złożył kolejną korektę zeznania CIT–8 za 2006 r., w której ponownie wykazał przychody w kwocie 92.926.884 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 85.020.761,31 zł, dochód w kwocie 7.906.122,69 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 2.800.016,79 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 5.106.106 zł oraz należny podatek w kwocie 970.160 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w Oddziale kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Protokół kontroli doręczony został Oddziałowi w dniu 21 listopada 2012 r. Po zakończeniu kontroli w dniu 3 grudnia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Oddziału o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie wyższej od żądanej we wniosku z 3 lutego 2012 r., tj. w kwocie 364.575 zł (zmiana zakresu żądania). Wraz z ww. wnioskiem Oddział złożył korektę zeznania CIT–8 za 2006 r., w której wykazał przychody w kwocie 92.926.884 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 86.182.297,52 zł, dochód w kwocie 6.744.586,48 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 2.800.016,79 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 3.944.570 zł oraz należny podatek w kwocie 749.468 zł.

Z wniosku Oddziału wynikało, że nie zgodził się on z ustaleniami organu pierwszej instancji odnośnie wysokości odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych. Oddział nie zgodził się również z ustaleniami kontroli dotyczącymi nie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku o kwotę 1.325.279,68 zł, stanowiącą wartość kosztów o charakterze zarządczym, administracyjnym i marketingowym, przypisanych Oddziałowi przez Spółkę macierzystą na podstawie wystawionych not księgowych. Pozostałych ustaleń kontroli (zawyżenie kosztów podatkowych na łączną kwotę 163.743,47 zł) Oddział nie kwestionował.

Następnie, postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął wobec Oddziału postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia Oddziału z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 r.

Po zakończeniu tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

[...] wydał w dniu [...] decyzję:

- określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy: 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. w kwocie 1.107.506 zł,

- określającą stronie nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy: 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. w wysokości 6.536 zł,

- odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy: 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. w żądanej wysokości,

tj. w kwocie 364.575 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż to wykazał Oddział w korekcie zeznania CIT–8 za 2006 r. z dnia 3 grudnia 2012 r. było nie uznanie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 1.127.136,51 zł, stanowiących nieudokumentowane koszty administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży, przypisanych Oddziałowi przez Spółkę macierzystą. Organ ten uznał także, że Oddział zawyżył odliczenia od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych w wysokości 757.270,65 zł.

Od powyższej decyzji Oddział odwołał się, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej wyłącza ona z kosztów uzyskania przychodów Oddziału koszty usług administracji i zarządu oraz marketingu i sprzedaży świadczonych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...].

Wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w 2002 r. "B" (Spółka macierzysta) utworzyła w Polsce Oddział. Akt założycielski tego Oddziału sporządzono w dniu [...], natomiast [...] Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu Oddziału do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. Pierwotnie Oddział działał pod nazwą "C" Sp. z o.o., natomiast z dniem [...] nazwa Oddziału ostała zmieniona na "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

Jak wynika z przedłożonej przez Oddział dokumentacji, Spółka macierzysta należy do Grupy kapitałowej. Grupa ta skupia kilka Spółek zgrupowanych w cztery piony biznesowe oraz dwa segmenty oraz zatrudnia na świecie ok. 6 tys. pracowników. Z kolei "B" (obecnie "D"): świadczy szeroki zakres usług dla przemysłu biotechnologicznego, farmaceutycznego, spożywczego i chemicznego, posiada siedzibę w [...] oraz wyodrębnione oddziały w [...] (np. w [...]) oraz w między innymi w [...].

Natomiast Oddział w Polsce jest wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, świadczącą usługi na terytorium Polski, na terytorium innych krajów z Europy Środkowo– Wschodniej ([..]) oraz na terytorium Europy Wschodniej ([...]). Oddział posiada trzy lokalizacje – biuro [...] (będące siedzibą Oddziału) i dwa biura regionalne ([...]). Biuro w [...] specjalizuje się w projektowaniu i walidacji, biura we [...] w realizacji projektów (budowy).

W badanym 2006 r. Oddział zatrudniał ok. 52 osób, poniósł koszty ogólnego zarządu w wysokości 2.683.868 zł oraz koszty sprzedaży w wysokości 732.092,26 zł. Ponadto z protokołu z kontroli wynika, że materiały biurowe i inne koszty wynosiły Oddział w 2006 r. 416.741,56 zł, usługi transportowe i telefoniczne 407.305,96 zł, koszty dot. biura

i paliwo 1.777.746,93 zł, podróże służbowe 852.169,07 zł, reprezentacja i reklama 79.129,23 zł.

Oprócz ww. kosztów Oddział po zakończeniu kontroli podatkowej (prowadzonej

w zakresie rozliczenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.) złożył korektę zeznania CIT–8 za 2006 r., w którym zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.325.279,68 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że powyższa kwota stanowi koszty usług zarządzania i marketingu przypisane

w 2006 r. Oddziałowi przez Spółkę macierzystą na podstawie ośmiu not wewnętrznych. Przedmiotowe noty zostały ujęte w księgach rachunkowych Oddziału, a z ich treści wynika, że na ww. kwotę 1.325.279,68 zł składają się: usługi marketingu w kwocie 99.884,15 zł (25.599,08 EUR) i usługi zarządzania w kwocie 1.225.395,53 zł (312.433,59 EUR).

W toku kontroli Oddział przedłożył organowi pierwszej instancji także notę z dnia

31 grudnia 2006 r., z której wynika, że koszty usług zarządzania i marketingu wynikające

z ww. not zostały zawyżone o kwotę 15.407,86 zł (4.021,68 EUR). Noty tej Oddział nie ujął w ewidencji księgowej wskutek błędu.

Ponadto Oddział przy piśmie z dnia [...] przedłożył kopie gwarancji bankowych wraz z tłumaczeniami przysięgłymi, sprawozdanie finansowe wraz z opinią i raportem biegłych rewidentów za 2006r. i tłumaczeniem przysięgłym, wydruki controllingowe z systemu SAP dot. kosztów Oddziału, wykazanych w dokumentacji cen transferowych oraz przyjętych kluczy podziału kosztów wraz z tłumaczeniami przysięgłymi, przykładową listę korespondencji mailowej oraz wybrane maile wraz z tłumaczeniami przysięgłymi, materiały reklamowe, broszury, prezentacje dla klientów, listy referencyjne, przykładowy wydruk z systemu CRM z bazy macierzystej Spółki do zarządzania kontraktami, akwizycją zleceń (udostępniony na potrzeby Oddziału) wraz z tłumaczeniem przysięgłym, przykładową umowę handlową.

Organ pierwszej instancji pismem z [...] wezwał Oddział do przedłożenia załączników w postaci zestawień, o których mowa w treści ww. wewnętrznych not. Jednocześnie organ ten wskazał, że jeśli Oddział nie dysponuje załącznikami, to należy do każdej wewnętrznej noty sporządzić rozliczenie wskazujące, jakie koszty i na podstawie jakich dowodów źródłowych zostały w części "przypisane" Oddziałowi w Polsce, oraz przedłożyć dokumenty (faktury, itd.) pozwalające ocenić rzeczywisty charakter przypisanych Oddziałowi – przez macierzystą Spółkę – kosztów oraz dowody potwierdzające fakt poniesienia tych kosztów przez macierzystą Spółkę.

W odpowiedzi na wezwanie Oddział nie przedłożył załączników, o których mowa

w ww. notach ani rozliczeń wskazujących, jakie koszty i na podstawie jakich dowodów źródłowych zostały w części "przypisane" Oddziałowi przez macierzystą Spółkę. Jednocześnie Oddział w piśmie z dnia [...] oświadczył, że przedstawił już rozliczenia wskazujące, jakie koszty i na podstawie jakich dowodów źródłowych zostały mu w "części" przypisane – zostało to zrobione w dokumentacji cen transferowych, następnie na żądanie organu uzupełnione o dodatkowe zestawienia i wydruki controllingowe

z systemu księgowo-finansowego SAP wraz z tłumaczeniami przysięgłymi.

W przedmiotowych wyjaśnieniach Oddział powołał się na swoje pismo z dnia

[...] (oraz załączone do tego pisma dokumenty), w którym Oddział wskazał, że wydruki controlingowe z sytemu finansowo-księgowego SAP przedstawiają, jakie kwoty kosztów zarządu i administracji były dzielone, jakie kwoty zostały przypisane Oddziałowi, jaki klucze podziału były użyte, oraz że z wydruków controllingowych wynika, jakie koszty zarządu i administracji poniosła Spółka; następnie, jakie koszty były dzielone na wszystkie Centra Zysków (część Miejsc Powstawania Kosztów nie jest dzielona na wszystkie Centra Zysków, np. Rada Zakładowa, bo dotyczą tylko Centrów Zysków [...]); następnie, jaka kwota została ostatecznie przypisana dla Oddziału w Polsce. Dodatkowe wydruki obrazowały liczbę pracowników oraz klucze obrotu. Zdaniem Oddziału macierzysta Spółka dochowywała szczególnej staranności wprowadzając odpowiednią ewidencję i analitykę tak, aby wyodrębnić odpowiednie kręgi kosztowe oraz odpowiednio przypisywać koszty do Centrów Zysku.

Organ pierwszej instancji ustalił, że koszty usług zarządczych, administracyjnych

i marketingowych przypisanych Oddziałowi przez macierzystą Spółkę na podstawie ww. not, Oddział ten ewidencjonował na kontach: 460-1 – usługi zarządzania i 460-2 – usługi marketingu. Organ ten wezwał Oddział do przedłożenia m.in. uwierzytelnionych tłumaczeń dowodów źródłowych dokumentujących koszty ujęte na tych kontach oraz do uzasadnienia i udokumentowania związku tych kosztów z działalnością Oddziału. W odpowiedzi na ww. wezwanie Oddział przesłał tłumaczenia przysięgłe dowodów źródłowych dotyczących kosztów w łącznej wysokości 102.009,69 zł (25.919,07 EUR), zaksięgowanych na koncie 460-1 – usługi zarządzania. Oddział przesłał również tłumaczenia przysięgłe dowodów źródłowych, dotyczących kosztów w łącznej wysokości 96.133,48 zł (3.334,50 EUR), zaksięgowanych na koncie 460-1 – usługi zarządzania oraz na koncie 460-2 – usługi marketingu. Ponadto w piśmie z dnia [....] Oddział wyjaśnił, że noty księgowe nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dotyczą kosztów refakturowanych na Oddział, obejmujących koszty pracy pracowników oddelegowanych do projektu [...], [...],[...] i innych lub z tytułu innych wydatków bezpośrednich typu przesyłki, IT, opłaty za domeny Oddziału itp., oraz że kwota 49.253,57 EUR (198.143,17 zł) wynika z refaktur z tyt. Projektu [...], innych kosztów, które pierwotnie zostały wrzucone z kosztów uzyskania przychodu i powiększyły koszty usług zarządzania, ale ich źródłem nie są koszty dzielone wynikające tzw. Umlagi (a więc kosztów zarządu i administracji).

Ponieważ organ pierwszej Instancji uznał, że wyjaśnienia Oddziału są zbyt ogólne, to pismem z dnia [...] wezwał Oddział do ponownego wyjaśnienia

i udokumentowania związku danego (określonego) kosztu ze swoją działalnością. W odpowiedzi na wezwanie Oddział w piśmie z [...] przedłożył obszerne wyjaśnienia, których treść przedstawiona została w formie tabel.

W toku kontroli podatkowej Oddział przedłożył Zarządzenie z [...] w kwestii polityki finansowo – podatkowej "C" Sp. z o.o. o sposobie i trybie określania dochodów "C" w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez "C" z podmiotami powiązanymi, dokumentację podatkową za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (bez daty), sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy "D" a Oddziałem.

W treści punktu III ww. Zarządzenia z [...] wskazano, że dla kosztów usług zarządczych, controllingu projektów, administracyjno–finansowych, z których korzysta Oddział w Polsce w ramach Spółki "C" przyjęta została Zasada proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia poszczególnych centrów zysku. Z ww. Zarządzenia wynika też, że w przypadku kosztów ogólnych, takich jak: administracja ogólna, zarząd (KST 21700 GF), zarządzanie systemem jakości ISO (KST 21701 QM), kierowanie handlowe (KST 21706), IT (KST 21711), Oddział obciążony będzie częścią tych kosztów w stosunku, w jakim pozostaje ilość zatrudnionych w Oddziale pracowników do ilości pracowników ogółem zatrudnionych we wszystkich centrach zysku.

Natomiast w przypadku kosztów ogólnych, takich jak: koszty marketingu ogólnego (KST 21604), koszty controllingu (KST 21708), koszty administracji ogólnej (KST 21713), księgowość (KST 21707), Oddział obciążony będzie częścią tych kosztów w stosunku,

w jakim pozostaje sprzedaż Oddziału do sprzedaży ogółem wszystkich centrów zysku.

Z treści ww. Zarządzenia wynika również, że podziałowi nie podlegają koszty, takie jak: koszty business development (koszty reklamy, marketingu itp.) dot. rynku niemieckiego, ponoszone przez dział centralny [...], koszty obsługi działu personalnego w [...] dot. obsługi pracowników zatrudnionych w [...], koszty rady zakładowej w [...] dot. obsługi spraw pracowniczych w [...], koszty wsparcia handlowego w [...] dot. oddziałów w [...].

W przyjętym okresie rozliczeniowym Oddział nabył od macierzystej Spółki usługi na wartość w kwocie 1.325.2.79.68 zł (w tym koszty zarządu i administracji w wysokości 1.027.822,95 zł, koszty marketingu i sprzedaży w wysokości 99.884,15 zł, oraz innych świadczeń m.in. oddelegowania pracowników z [...] do projektu [...], refaktur materiałów reklamowych, biletów lotniczych, kosztów używania software, delegacji osób oddelegowanych itp. w wysokości 197.572,58 zł), przekraczając ustawowy limit zobowiązujący do sporządzenia dokumentacji podatkowej. W dokumentacji wskazano, że dla celów podatkowych kwota nabytych usług, jako koszty uzyskania przychodu, winna wynosić 1.309.871,82 zł, wynika to z nie ujęcia w księgach ostatecznego rozliczenia

i korekty zmniejszającej, koszty zarządu i administracji do 259.296,84 EUR z kwoty 263.318,52 EUR. Natomiast w pkt 4.1 dokumentacji podatkowej wskazano, że celem relacji pomiędzy Nabywcą a Dostawcą jest współpraca niezbędna do sprzedaży usług na polskim i międzynarodowym rynku przez Oddział w Polsce, polegająca głównie na: realizacji wspólnie projektów przez oddziały Spółki dla klientów (podmiotów niepowiązanych), świadczenie usług inżynieryjnych w ramach wsparcia realizacji projektu, świadczenie usług zarządczych i administracyjnych w ramach wspólnego zarządu w ramach struktury Spółki, w celu ograniczenia kosztów zarządczych i administracji. W punkcie 4.3.1 tej dokumentacji stwierdzono, że ryzyko działalności gospodarczej ponosi Centrala Spółki, z racji, iż odpowiada za zobowiązania Oddziału. Ponadto w punkcie tym wymienione zostały stanowiska kosztowe wraz z ich funkcją. W punkcie 4.4 wskazano, że dla usług nabytych przez Oddział przyjęto metodę zgodnie z rozporządzeniem z dnia 22 sierpnia 2005r. i sporządzono kalkulację na bazie danych z ksiąg. Z kolei w punkcie 4.6 określono, że poprzez pozostawienie funkcji centralnych jak zarząd, marketing, controlling, dział jakości Spółka ogranicza koszty działalności poszczególnych Oddziałów w porównaniu do rozwiązania, gdzie na każdym rynku lokalnym zamiast Oddziału stworzyłaby Spółkę handlową, z odrębnym kapitałem i odpowiedzialnością. W punkcie tym wskazano także, że poprzez zmniejszenie kosztów Spółka naraża się na większe ryzyko gospodarcze w przypadku strat danego Oddziału nieograniczenie ponosi za niego odpowiedzialność finansową.

W aktach sprawy znajdują się także załączniki do tej dokumentacji podatkowej.

W tabeli zestawiono nazwę załącznika, treść wezwania organu podatkowego odnośnie danego załącznika oraz odpowiedź na wezwanie. W załączniku do dokumentacji podatkowej przedstawione zostały tabele z następującymi danymi: Podział kosztów zarządu i administracji, Klucz podziału wg pracowników, Podział kosztów marketingu i sprzedaży, Klucz podziału wg obrotów, Koszty poniesione przez Centralę na rzecz Oddziału (refakturowane). Wskazano: łączną umlaga (koszty zarządu i administracji oraz marketingu i sprzedaży) naliczona 334.010,99 EUR, koszty w księgach symfonia 1.325.279,68 PLN, korekta z tyt. koszów zarządu i administracji – 4.021,68 EUR, średni kurs NBP na 31.12.2006 r. 3,8312, korekta w PLN – 15.407,86 PLN, kwota PLN do ujęcia jako KUP 1.309.871,82 PLN.

Organ pierwszej instancji na podstawie analizy akt ustalił, że w rachunku zysków

i strat macierzystej Spółki za 2006 r. w pozycji Ogólne koszty administracyjne wykazana została kwota 2.263.179,89 EUR, która w zaokrągleniu odpowiada kwocie 2.263.000 EUR wykazanej w tabeli dot. podziału kosztów zarządu i administracji. Z analizy rozliczenia podziału tych kosztów wynika, że na ww. kwotę składają się następujące grupy kosztów: 1.294.168,20 EUR – koszty dzielone na wszystkie centra zysku (wg klucza obrotu lub

wielkości zatrudnienia), 463.201,46 EUR – koszty dzielone tylko na Oddziały w [...], 505.630,34 EUR – koszty określone jako inne. Oddział nie przedłożył rozliczeń poszczególnych tych kwot. Z wyjaśnień Oddziału wynika natomiast (m.in.), że: łączne koszty zarządu i administracji wynosiły 2.263 tys. EUR – część tych kosztów nie była dzielona na Oddział w Polsce i inne zagraniczne oddziały, kwota 505.630,34 EUR stanowi pozostałe koszty ogólne przedsiębiorstwa, dopisane do Rachunku zysków i strat.

Odnośnie kosztów zarządu i administracji organ pierwszej instancji na podstawie analizy akt ustalił, że na kwotę tych kosztów w wysokości 1.294.168,20 EUR (dzieloną między wszystkie centra zysku) na Oddział w Polsce przypadają koszty w kwocie 259.296,84 EUR, z tego: 112.016,99 EUR – koszty zarządu, 18.845,35 EUR – koszty działu jakości, 24.234,99 EUR – koszty kierownictwa komercyjnego, 2.819,62 EUR – koszty działu IT, 44.595,71 EUR – koszty księgowości, 56.784,18 EUR – koszty ogólne.

Odnośnie kosztów marketingu i sprzedaży Oddział wyjaśnił rozbieżności pomiędzy kwotą kosztów marketingu i sprzedaży wynikającą z załącznika do dokumentacji podatkowej, a kwotą wynikającą z rachunku zysków i strat macierzystej Spółki. Oddział złożył także wyjaśnienia co do kosztów w wysokości 400.088,44 EUR określonych jako Umlage Overhead 2. Ponadto Oddział złożył wyjaśnienia co do sposobu wyliczenia kosztów marketingu i sprzedaży przypisanych przez macierzystą Spółkę wskazując, że wyliczenia były przeprowadzane w postaci tabel i formuł, a różnica na poziomie ok. 300 EUR na korzyść Oddziału wynika zapewne z przelicznika z kilkoma miejscami po przecinku.

W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji analizował również stosowane przez Grupę klucze podziału kosztów. Z tego też względu ww. organ wystąpił do Oddziału o przedstawienie klucza podziału wg pracowników z uwzględnieniem wszystkich centrów zysku oraz udokumentowanie liczby pracowników Spółki macierzystej ogółem. W odpowiedzi na wezwanie Oddział przedłożył rozwinięcie klucza podziałów kosztów wg liczby pracowników z uwzględnieniem wszystkich centrów zysku. Jednocześnie Oddział nie wskazał, skąd wynikają przyjęte do wyliczeń klucza podziałów wg pracowników wielkości dot. liczby pracowników macierzystej Spółki ogółem oraz liczby pracowników w Oddziale w Polsce.

Oddział złożył także wyjaśnienia na temat rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez Oddział – w różnych dokumentach – kwotami przychodów Oddziału oraz macierzystej Spółki, przedstawił rozliczenie dot. podziału kosztów zarządu i administracji wg miejsc powstawania kosztów macierzystej Spółki, wyjaśniając jednocześnie, że Oddział musi partycypować w kosztach zarządu administracji oraz marketingu z powodu szeregu uwarunkowań prawnych oraz faktycznych – zarząd i administracja rzeczywiście świadczyły usługi na rzecz Oddziału i nie ma tu do czynienia z tzw. pustym świadczeniem, oraz złożył wyjaśnienia co do podziału na poszczególne miejsca powstawania kosztów macierzystej Spółki.

Z uwagi na fakt, że Oddział w rachunku zysków i strat sporządzonym za 2006 r. wykazał koszty sprzedaży w wysokości 732.092,26 zł oraz koszty ogólnego zarządu

w wysokości 1.683.868,00 zł, organ pierwszej instancji wezwał Oddział – pismem z dnia

[...] – do przedłożenia rozliczeń ww. kosztów wraz z wydrukami kont kosztowych. W odpowiedzi na wezwanie Oddział przedłożył rozliczenie kosztów sprzedaży wykazanych w jednostronnym rachunku zysków i strat za 2006 r. na kwotę 732.092,26 zł, przedkładając jednocześnie wydruki kont 521 – koszty ofert (316.998,48 zł) oraz 525-604 – Marketing (415.093,78 zł); przedłożył również rozliczenie kosztów ogólnego zarządu wykazanych w jednostronnym rachunku zysków i strat za 2006 r. na kwotę 2.683.868 zł. Do ww. rozliczenia Oddział przedłożył wydruki kont 525-713 – Koszty ogólne (261.574,83 zł), 525-711 – IT (93.972,29 zł), 525-700 – Administracja (253.600,02 zł), 525-170 – Koszty ogólne (942.944,03 zł) oraz 525-1 – Koszty zarządu (1.131.716,83 zł).

Zdaniem organu odwoławczego, z ww. rozliczeń wynika, że koszty marketingu/zbytu udokumentowane notami wystawionymi przez macierzystą Spółkę na łączną kwotę 99.884,15 zł (konto 460-2 / 525-604) wykazane zostały w rachunku zysków

i strat Oddziału w pozycji kosztów sprzedaży, natomiast koszty administracji z IT udokumentowane notami wystawionymi przez macierzystą Spółkę 1.225.395,53 zł (konto 460-1 / 525-1) zostały wykazane w kosztach ogólnego zarządu rachunku zysków i strat Oddziału. Zasadnie organ pierwszej instancji wezwał Oddział do wykazania, że przypisane Oddziałowi ww. koszty o charakterze zarządczym czy marketingowym nie dublują się z kosztami poniesionymi przez Oddział, wykazanymi w rachunku zysków i strat za 2006 r. w pozycji koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży. W odpowiedzi wezwanie Oddział stwierdził, że koszty przypisane Oddziałowi nie dublują się z kosztami poniesionymi przez Oddział z racji, iż Oddział nie ponosi bezpośrednio kosztów np. Zarządu. Pensje Członków Zarządu są płacone przez Centralę, a Oddział partycypuje w tych kosztach w przypisanym % po otrzymaniu noty. Tak samo jest z funkcjami poszczególnych komórek administracyjnych, Oddział nie posiada własnego działu marketingu – materiały reklamowe i marketingowe przygotowywane są w Centrali, a dopiero przez notę obciążeniową dystrybuowane są na Oddział.

Organ pierwszej instancji zasadnie też wezwał również Oddział do: przedłożenia rozliczenia podatkowego macierzystej Spółki za 2006r. (deklaracji podatkowej z załącznikami) wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego (punkt 35 wezwania), wyjaśnienia i wykazania dowodowego, czy i w jakiej części koszty w kwocie 1.895.700,93 EUR wykazane w rachunku zysków i strat macierzystej Spółki za 2006 r. w pozycji "koszty dystrybucji" zostały wyłączone w rozliczeniu podatkowym tej Spółki za 2006 r. z kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnienia i wykazania dowodowego, czy i w jakiej części koszty w kwocie 2.263.179,89 EUR wykazane w rachunku zysków i strat macierzystej Spółki za 2006 r. w pozycji "ogólne koszty administracyjne" zostały wyłączone w rozliczeniu podatkowym tej Spółki za 2006 r. z kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Oddział nie przedłożył zeznania rozliczenia podatkowego macierzystej Spółki za 2006 r. (deklaracji podatkowej z załącznikami) wraz

z jej tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, lecz rozliczenie biegłych rewidentów

("E") za rok 2006, wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego.

Ponadto w piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. Oddział złożył następujące wyjaśnienia: odnośnie kwestii wyjaśnienia i wykazania dowodowego, w jakiej części koszty wykazane

w rachunku zysków i strat macierzystej Spółki zostały wyłączone z kwoty 1.895.700,93 EUR opisane jako "koszty dystrybucji" – Oddział stwierdził, że kwestie te zostały już wyjaśnione. Odnośnie wyjaśnienia i wykazania dowodowego, w jakiej części koszty wykazane w rachunku zysków i strat macierzystej Spółki zostały wyłączone z kwoty 2.263.179,89 EUR opisane jako "ogólne koszty administracyjne" – Oddział stwierdził, że kwestie te także zostały wyjaśnione w piśmie z dnia [...] oraz w piśmie z dnia [...], a ponadto w dokumentacji cen transferowych, następnie – na żądanie organu pierwszej instancji – uzupełnione o dodatkowe zestawienia i wydruki controllingowe. Oddział zauważył ponadto, że w załączeniu do pisma z dnia 31 stycznia 2013 r. przedłożono rozliczenie podatkowe biegłych rewidentów ("E") za rok 2006, wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że z wnioskowanej przez Oddział kwoty 1.325.279,68 zł jedynie kwota 198.143,17 zł może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. Oddział przedłożył bowiem dowody dokumentujące koszty w wysokości 198.143,17 zł poniesione na jego rzecz przez macierzystą Spółkę, a także wykazał związek tych kosztów ze swoją działalnością. Odnośnie natomiast pozostałej kwoty kosztów przypisanych Oddziałowi przez macierzystą Spółkę, tj. 1.127.136,51 zł (1.325.279,68 zł – 198.143,17 zł), Organ ten stwierdził, że brak jest podstaw do uznania tej kwoty za koszty uzyskania przychodu Oddziału w kontrolowanym 2006 r.

Organ odwoławczy przywołał art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z mocy którego podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ta ogólna zasada może jednak doznać ograniczenia, jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie stanowić inaczej – zapisy takich umów mają bowiem pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi. W przypadku, gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Niemiec, to kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać w oparciu o zapisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 ww. art. określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei art. 7 ust. 1 ww. Umowy stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa i wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym przy ustalaniu zysków zakład dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionych przepisów wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe, przy czym przypisane zakładowi – przez polski organ podatkowy (skarbowy) – dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1–3 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów,

z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest – z pewnymi zastrzeżeniami – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta

w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

Natomiast artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie zatem do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: 1/ został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2/ nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3/ istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych.

Z powyższego wynika, że jedną z przesłanek niezbędnych do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest związek tego wydatku z przychodem. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegać będą odliczeniu od osiągniętych w danym roku przychodów. Wydatek będzie bowiem kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo – skutkowy. Przy czym związek ten nie musi mieć bezpośredniego (wyraźnego) charakteru – za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których ze względu na ich charakter nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak celowość ich poniesienia nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak – z obiektywnych powodów – nie doszło).

Każdy wydatek, który podatnik (także Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa) zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić przedstawione powyżej przesłanki – dotyczy to także wydatków stanowiących nakłady ponoszone dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 Umowy, w tym wydatków na zarządzanie oraz ogólną administrację powstałych poza granicami Polski.

Niezależnie jednak od powyższego, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Z kolei "odrębnymi przepisami", o których mowa w ww. art., są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej jako u.o.r.).

W myśl art. 24 ust. 1 i 4 u.o.r. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco; księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych; zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie wg kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych; w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych; zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.

Z powyższego wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym także Oddziały zagranicznych przedsiębiorstw) ewidencjonując w księgach rachunkowych wydatki, obowiązani są posiadać dowody źródłowe umożliwiające organom podatkowym (skarbowym) weryfikację dokonanych w tych księgach zapisów (sald itp.). Jak już na to wyżej wskazano, przypisywane zakładowi zagranicznego przedsiębiorstwa (oddziałowi) dochody powinny być określane w takiej wysokości, w jakiej mógłby on je osiągnąć, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. Oznacza to, że w przypadku, gdy zakład zawiera transakcje ze Spółką macierzystą, to organy podatkowe (skarbowe) obowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty.

W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji,

w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) E o charakterze niematerialnym.

Dokumentację powyższą podatnicy obowiązani są przedłożyć na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy w terminie 7 dni, od dnia doręczenia tego żądania. Z kolei zgodnie z ust. 5a ww. art. przywołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jeśli znajdujący się w Polsce Oddział niemieckiego przedsiębiorstwa spełnia warunki, o których mowa w art. 4a ust. 11 pkt a u.p.d.o.p., to mają do niego zastosowanie przepisy, o których mowa w art. 9a tej ustawy. Jeżeli więc Oddział zawiera z podmiotami powiązanymi – w tym ze Spółką macierzystą – transakcje, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., to na żądanie organu podatkowego (skarbowego) obowiązany jest przedłożyć dokumentację, o której mowa w ww. przepisie. Przedmiotowa dokumentacja umożliwi bowiem organom podatkowym ocenę, czy transakcje Oddziału z podmiotami i powiązanymi miały rynkowy charakter. Natomiast gdyby transakcje te nie miały rynkowego charakteru – na skutek czego Oddział wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powyżej powiązania nie istniały – to organ podatkowy obowiązany jest określić Oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. organ podatkowy określa ww. dochody w drodze oszacowania stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeśli natomiast nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3 ww. art). Z kolei zgodnie z ust. 9 ww. art. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, wg metod wymienionych w ust. 2 i 3.

W celu wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu

i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

W przedmiotowym rozporządzeniu w rozdziale 3 wskazane zostały trzy podstawowe metody określania dochodów podatników (w drodze oszacowania cen), a wśród nich – w § 14 – metoda rozsądnej marży ("koszt plus").

Z treści § 1 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że stosowanie uregulowań zawartych w jego przepisach stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika niemającego miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, oraz podatnika posiadającego miejsce zamieszkania łub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącego działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium innego państwa, podlegającej przypisaniu temu zakładowi. Ponadto, z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zawidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Przy czym zgodnie z ust. 2 tego paragrafu badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług.

Jak wynika z Aktu Założycielskiego Oddziału, jest on wyodrębnioną częścią [...] Spółki i świadczy kompleksowe usługi dla klientów z Polski, a także z [...]. Z akt sprawy wynika także, że w kontrolowanym 2006 r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące ogólnego zarządu w łącznej wysokości 2.683.868 zł, wydatki dotyczące sprzedaży w wysokości 732.092,26 zł. Z protokołu kontroli wynika także, że materiały biurowe i inne koszty wynosiły Oddział w 2006 r. 16.741,56 zł, usługi transportowe i telefoniczne 407.169,07 zł, koszty dotyczące biura oraz paliwo 1.777.746,93 zł, podróże służbowe 852.169,07 zł, reprezentacja i reklama 79.129,23 zł. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli Oddział zaliczył już do kosztów podatkowych 2006 r. ww. wydatki, to w toku postępowań obu instancji koniecznym było ustalenie, jakimi konkretnie kosztami o ww. charakterze Oddział został dodatkowo obciążony przez Spółkę. Organy podatkowe nie mogły bowiem wykluczyć, że macierzysta Spółka wykorzystując swoją nadrzędną pozycję wobec Oddziału wymusiła na nim partycypację w wydatkach (kosztach) dotyczących usług, nie mających związku z działalnością Oddziału, których Oddział jako niezależny podmiot w ogóle by nie kupił lub kupiłby, ale za cenę niższą.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w celu wykluczenia wskazanej powyżej ewentualności (tj. narzucenia Oddziałowi partycypacji w kosztach macierzystej Spółki na nierynkowych zasadach) konieczne było ustalenie, czego konkretnie dotyczą poszczególne koszty poniesione przez macierzystą Spółkę, których część została następnie przypisana została Oddziałowi. Jednakże Oddział nie przedłożył – na żądanie organu pierwszej instancji – dowodów na tę okoliczność.

Zdaniem organu odwoławczego, przede wszystkim za dowód uzasadniający zaliczenie ww. kwoty do kosztów podatkowych nie może zostać uznana nota obciążeniowa, wystawiona na rzecz Oddziału przez macierzystą Spółkę. Z noty tej bowiem nie wynika, jakich kosztów o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym ona dotyczy. Tymczasem z dowodów uzasadniających zaliczenie przez Oddział spornego wydatku do kosztów podatkowych powinno wynikać, jakich konkretnie kosztów macierzystej Spółki wydatki te dotyczą, z jakimi konkretnie usługami na rzecz macierzystej Spółki są związane, kto je wykonał, kiedy, w jakim zakresie (czy dotyczyły także działalności Oddziału). Dopiero takie dowody pozwalają bowiem na ocenę, czy niezależny podmiot kupiłby tego rodzaju usługi oraz za jaką cenę. Wskazano, że z pisemnych wyjaśnień Oddziału, a także z przedłożonych wydruków komputerowych wynika, iż przedmiotowa nota nie dotyczy jednego, lecz wielu zdarzeń zaistniałych w macierzystej Spółce. Spółka macierzysta po poniesieniu szeregu wydatków o charakterze zarządczym, administracyjnym, czy marketingowym, zsumowała wydatki z tego tytułu, a dopiero potem ich część przypisała Oddziałowi. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność stanowi dodatkowy argument przemawiający za nie uznaniem ww. not obciążeniowych za dowody uzasadniające zaliczenie przez Oddział spornych wydatków do kosztów podatkowych – skoro kwoty wykazane w przedmiotowych notach obciążeniowych mają zbiorczy charakter, to tym bardziej zasadność ich zaliczenia do kosztów podatkowych Oddziału powinna zostać udokumentowana innymi dowodami. Nie każdy dokument stanowiący dowód źródłowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, może zostać uznany za dowód stanowiący podstawę do uznania danego wydatku za koszt podatkowy; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada bowiem na podatników (chcących zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych) obowiązek udokumentowania zaistnienia okoliczności dotyczących powstania danego wydatku oraz obowiązek wykazania związku tego wydatku z przychodami. Także stanowisko nie stoi w sprzeczności z normą zawartą w art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – przedmiotowe noty obciążeniowe nie przyczyniają się bowiem do wyjaśnienia, czy sporna kwota powinna zostać uznana za koszty podatkowe Oddziału, czy też nie. W świetle powyższego brak jest wiec podstaw do uznania, że zakwestionowanie ww. not za dowody dokumentujące zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych skutkuje naruszeniem przepisów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także przepisów zawartych w art. 20 ust. 2 u.o.r. oraz w art. 120 O.p. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że także faktura nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 916/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt FSK 365/12). Podkreślono, że z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, iż sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe – nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 2487/02).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również w wyroku z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1335/12 WSA w Gdańsku – oddalając skargę Oddziału na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stwierdził, że nie jest jednak trafne twierdzenie strony, że noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi Oddziału, oraz że obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej, w sytuacji zawierania przez Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa transakcji ze spółką macierzystą, jako podmiotem powiązanym, dotyczy przedłożenia dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości odnośnie zasadności zaliczenia spornego wydatku do kosztów podatkowych Oddziału nie wyjaśnia także przedłożona przez Oddział dokumentacja sporządzona w związku z transakcjami ze Spółką macierzystą (w trybie art. 9a u.p.d.o.p.). Przede wszystkim bowiem dokumentacja powyższa nie została sporządzona odrębnie do każdej z transakcji, ponadto nie zawiera ona wszystkich elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W dokumentacji tej bardzo ogólnie określone zostały funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji (zarząd, zarządzanie systemem jakości ISO, kierownictwo komercyjne, księgowość, controlling, marketing, inne centralne działania marketingowe, administracja ogólna) – nie wiadomo też, czy w przypadku każdej z transakcji wszystkie wskazane w dokumentacji funkcje mają zastosowanie. Zdaniem organu odwoławczego, zastrzeżenia również dotyczą pozostałych opisów "stanowisk kosztownych" – przykładowo, nie wiadomo dlaczego Oddział miał partycypować w wygenerowanych przez Spółkę macierzystą kosztach dot. przelewów bankowych (jakich, do kogo), kosztów nadzoru nad umowami handlowymi (jakimi – przecież Oddział samodzielnie prowadził "swoje" projekty) kosztach zarządzania ISO. Z dokumentacji nie wynika też co oznacza zapewnienie ciągłości dla służb operacyjnych i dlaczego w jakim zakresie Oddział partycypuje w takim wydatku. Również pozostałe przedłożone przez Oddział dokumenty, zdaniem organu nie stanowią dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych kontrolowanego roku. Powyższe przede wszystkim dotyczy bilansu i rachunku zysków i strat Spółki macierzystej oraz wydruków controllingowych z systemu SAP; z powyższych dokumentów nie wynika, jakie konkretnie koszty przypisane zostały przez macierzystą Spółkę Oddziałowi. Odnośnie natomiast przedłożonych przez Oddział materiałów marketingowych (broszur, prezentacji itp.), organ odwoławczy zauważył, że Oddział nie udowodnił, iż wydatki (lub ich część) związane z powstaniem tych materiałów poniosła macierzysta Spółka, w związku z czym zasadnie obciążyła Oddział częścią kosztów z tego tytułu. Sam fakt istnienia takich materiałów nie stanowi – w świetle obowiązującego prawa oraz ustalonego jak wyżej stanu faktycznego sprawy – wystarczającej okoliczności do uznania przynajmniej części spornych kosztów za koszty podatkowe Oddziału.

Także pozostałe przedłożone przez Oddział dokumenty, w tym korespondencja mailowa, przykładowa umowa handlowa, listy referencyjne, wydruki z systemu CRM itp. nie stanowią – zdaniem organu drugiej instancji - dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych kontrolowanego roku. Z dokumentów tych wynika, że macierzysta Spółka w badanym roku podejmowała czynności o charakterze marketingowym, czy też zarządczym, tymczasem organ odwoławczy nie kwestionował, że takie zdarzenia miały miejsce. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego zasadność zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych Oddziału – z dokumentów tych nie wynika bowiem, ile konkretnie usług (czynności) macierzysta Spółka świadczyła na rzecz Oddziału (ewentualnie ile usług zakupionych przez macierzystą Spółkę dotyczyło także działalności Oddziału), jakie konkretnie były to usługi (czynności), jak długo trwały i jaki był koszt każdej z nich. W konsekwencji powyższego, skoro brak jest takich danych, to nie sposób jest ocenić, czy niezależny podmiot także zakupiłby na wolnym rynku takie usługi marketingowe oraz zarządcze,

a jeśli tak to w jakich rozmiarach i za jaką cenę.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że nie neguje prawa "kupowania" przez oddziały usług od spółek macierzystych ("centrali" przedsiębiorcy zagranicznego). Jednakże, aby wydatki związane z takimi "zakupami" mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego oddziału, to muszą one zostać prawidłowo udokumentowane (zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami) – tylko prawidłowe udokumentowanie takich wydatków umożliwia bowiem organom podatkowym ustalenie istnienia związku takich wydatków z przychodami oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się, że opisana nota obciążeniowa uzupełniona została przez Oddział obszerną dokumentacją, potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonania funkcji zarządczych i marketingowych przez macierzystą Spółkę w stosunku do Oddziału oraz dokumentacją potwierdzającą istnienie związku tychże kosztów z przychodami Oddziału. Dyrektor wskazał, że przedstawione powyżej dokumenty nie zostały uzupełnione szczegółowymi wyjaśnieniami Oddziału – z wyjaśnień tych (tak jak z innych przedłożonych przez Oddział dokumentów) nie wynika bowiem, jakie konkretnie wydatki dotyczące administracji, zarządu, IT, marketingu oraz sprzedaży zostały Oddziałowi przez macierzystą Spółkę przypisane i dlaczego w takiej wysokości.

Wskazano, że dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów organy podatkowe nie kierują się obszernością tych dokumentów, ale ich merytoryczną treścią. Dlatego niezrozumiałe są zarzuty, że Oddział był gotowy do przedłożenia większej ilości tego rodzaju dokumentacji. Przedłożenie kolejnej partii podobnych w treści maili, wydruków itp. nie wniosłoby bowiem do sprawy niczego nowego – dokumenty tego rodzaju nie miałyby wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie.

Reasumując, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, tj. że działający w Polsce Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa (niemieckiej Spółki) nie jest zwolniony z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. W związku z tym, jeśli Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to muszą one bezwzględnie spełniać przesłanki, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach podatkowych. Dlatego też, skoro w 2006 r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki dot. administracji, zarządu, marketingu oraz sprzedaży, to powinien był przedłożyć dowody, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.111.728,65 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze faktycznie ma związek z jego przychodami. Organy podatkowe (skarbowe) muszą mieć możliwość oceny, czy przypisane Oddziałowi koszty nie dublują się z kosztami już przez Oddział poniesionymi i czy na miejscu Oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeśli tak, to za jaką cenę. A ponieważ – wbrew stanowisku zawartemu w skardze – Oddział nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota faktycznie ma związek z jego przychodami, to tym samym brak jest podstaw do uznania, iż kwota ta powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych Oddziału w badanym roku podatkowym.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Oddział wniósł

o uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w części, w jakiej wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów Oddziału koszty usług administracji i zarządu oraz marketingu, świadczonych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą.

Zaskarżonej decyzji Oddział zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7

ust. 1, 2 i 3 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec

z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej jako Umowa), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i bezpodstawne uznanie, że koszty wykonanych przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału świadczeń zarządczych, administracyjnych i marketingowych w wysokości 1.111.728,65 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Oddziału z uwagi na fakt, iż Oddział nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że kwota tychże kosztów faktycznie ma związek z przychodami Oddziału,

2. art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy

z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej jako u.o.r.), oraz art. 120 O.p., poprzez:

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów zarządu administracji i marketingu w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że ich udokumentowana za pomocą not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych obszerną dokumentacją jest niewystarczające do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów,

- niezasadne przyjęcie, że noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę macierzystą nie mogą stanowić dowodów uzasadniających zaliczenie przez Oddział spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przedmiotowe noty obciążeniowe stanowiły dowód źródłowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, stanowiący podstawę zapisów w księgach rachunkowych Oddziału, potwierdzający fakt obciążenia Oddziału przez Spółkę macierzystą wynagrodzeniem za świadczenie usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych, sam zaś charakter i zakres usług został udokumentowany pozostałymi dowodami w toku postępowania podatkowego, (które to dowody zostały przez organy podatkowe całkowicie pominięte),

- zaniechanie ustalenia, czy pomiędzy nabyciem przez Oddział od Spółki macierzystej usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych o wartości 1.111.728,65 zł, a przychodami Oddziału istniał związek przyczynowo – skutkowy

i czy cena ich nabycia miała charakter rynkowy, tj. czy Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę (w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że wyłącznie przedstawienie dowodów poniesienia określonych kosztów przez Spółkę macierzystą może być podstawą do dokonania takich ustaleń oraz pominięcia obszernej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych, administracyjnych i marketingowych przez Spółkę macierzystą

w stosunku do Oddziału),

3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- dokonanie błędnej oceny przedstawionego przez Oddział w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego oraz odmowę mocy dowodowej dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Oddział w toku postępowania kontrolnego

i w konsekwencji uznanie, że dokumenty te nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty 1.111.728,65 zł do kosztów uzyskania przychodów Oddziału,

- błędne przyjęcie, że wyłącznie dowody potwierdzające uprzednie poniesienie określonych wydatków przez Spółkę macierzystą mogą stanowić dowody uzasadniające zaliczenie kosztów nabycia usług zarządczych, administracyjnych

i marketingowych od Spółki macierzystej do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, podczas gdy dokumenty te stanowiły jedynie podstawę do wyliczenia wynagrodzenia Spółki macierzystej z tytułu wykonania usług na rzecz Oddziału,

a wyczerpującej i kompleksowej ocenie przez organy podatkowe powinny podlegać noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę macierzystą oraz pozostałe dokumenty przedstawione przez oddział w toku postępowania podatkowego i ich związek

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział i osiąganymi w jej ramach przychodami,

4. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Oddziału na okoliczność istnienia związku pomiędzy świadczonymi przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału usługami, a przychodami Oddziału (pomimo że Oddział wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu) oraz uznanie, iż tego rodzaju dowody nie mogą stanowić dowodów w sprawie tylko i wyłącznie z uwagi na nieprzestawienie przez Oddział dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów zarządu, administracji i marketingu przez Spółkę macierzystą,

a także, stanowiące konsekwencję powyższego naruszenia:

- zaniechanie ustalenia, jakie dokładnie usługi zarządcze, administracyjne i marketingowe nabyte zostały przez Oddział od Spółki macierzystej, jaki był cel świadczenia tych usług oraz ich wpływ na generowane przez Oddział przychody, mimo iż Oddział zaoferował organom podatkowym źródła dowodowe pozwalające na ustalenie tychże okoliczności – tymczasem organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu, mimo iż okoliczności, których ustalenie dowód ten miał umożliwić, uznane zostały zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], jak i Dyrektora Izby Skarbowej [...] za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oddział nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.111.728,65 zł ma faktycznie związek

z jego przychodami. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji miały bowiem możliwość oceny zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Oddziału kosztów wykonywania na jego rzecz usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych. W ocenie Oddziału przedłożone w toku postępowania podatkowego dowody w pełni uzasadniają zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Oddziału. Natomiast w przypadku zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia uzupełniających dowodów, o które Oddział wnioskował.

Zdaniem Oddziału, podstawowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem skargi jest zrozumienie specyfiki funkcjonowania Oddziału na gruncie prawno-administracyjnym i prawno-podatkowym (z uwzględnieniem także przepisów rachunkowych).

W związku z powyższym Oddział zauważył, że jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy (Spółki macierzystej), działającego na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem, zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Jak dalej podniósł Oddział, nie posiada on odrębnej – względem przedsiębiorcy – podmiotowości cywilno – i publicznoprawnej i związanej z nią zdolności do składania oświadczeń woli oraz nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Powyższe oznacza zaś, że nie jest możliwe prowadzenie przez Oddział działalności operacyjnej bez współdziałania i wsparcia ze strony przedsiębiorcy zagranicznego (przede wszystkim w odniesieniu do czynności z zakresu zarządzania i administracji). Z tego względu naczelne funkcje zarządcze są z natury rzeczy sprawowane przez "centralę" przedsiębiorcy zagranicznego (w analizowanej sytuacji Spółkę macierzystą) – wspólną dla wszystkich oddziałów/jednostek organizacyjnych. Z uwagi na tożsamość prawno-administracyjną centrali i jej oddziałów, z jednej strony oddziały ponoszą ryzyko gospodarcze związane z działalnością centrali, z drugiej zaś strony ryzyka gospodarczego; oddziałów są jednocześnie ryzykiem gospodarczym centrali.

Oddział zauważył także, że oddziały przedsiębiorców zagranicznych są szczególnie traktowane na gruncie prawa podatkowego – świadczy o tym treść art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Zdaniem Oddziału, w niniejszej sprawie powinny także mieć zastosowanie przepisy Umowy, w tym art. 5 ust. 13 oraz art. 7 ust. 1–3. Niezależnie od powyższego odrębność prawno-podatkową zakładu potwierdza także przepis art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p.

Jak dalej podniósł Oddział, zarówno przepisy Umowy, jak i przepisy u.p.d.o.p., bazują na swego rodzaju fikcji prawnej, że zakład jest oddzielnym od swojej spółki macierzystej przedsiębiorstwem i że takie przedsiębiorstwo jest niezależne zarówno od reszty przedsiębiorstwa, którego stanowi część, jak również od każdego innego podmiotu. Dlatego też przy określaniu zysków zakładu, podlegających opodatkowaniu w państwie,

w którym jest on położony, należy brać pod uwagę wszystkie transakcje dokonywane

z jego udziałem i za jego pośrednictwem, zarówno w relacjach z podmiotami zewnętrznymi jak i w relacjach wewnątrz przedsiębiorstwa, którego jest częścią.

W kontekście powyższego, dla oceny czy Oddziałowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów wykonywanych na jego rzecz przez Spółkę macierzystą usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych, organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji, powinni zweryfikować czy w 2006 r. Spółka macierzysta wykonywała na rzecz Oddziału usługi zarządcze, administracyjne i marketingowe?; czy Spółka macierzysta obciążyła Oddział z tytułu wykonywania na jego rzecz usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych?; czy ww. usługi mają związek z działalnością Oddziału i czy w związku z tym obciążenie Oddziału z tego tytułu może stanowić koszt uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?; w razie zaś powstania obiektywnie uzasadnionych wątpliwości: czy wysokość obciążenia została ustalona na poziomie rynkowym?

W ocenie Oddziału, zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporna kwota 1.111.728,65 zł może stanowić koszty uzyskania przychodów Oddziału. W toku postępowania podatkowego Oddział przedstawił bowiem obszerną dokumentację (wraz z tłumaczeniami przysięgłymi na język polski) potwierdzającą faktyczne wykonywanie usług zarządczych, marketingowych i administracyjnych przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału, potwierdzającą obciążenie Oddziału wynagrodzeniem za ich wykonanie, a także ich związek z przychodami Oddziału, w tym w szczególności: noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę macierzystą, dokumentację cen transferowych, bilans i rachunek zysków i strat Spółki macierzystej wraz z opinią i raportem biegłych rewidentów, wydruki controllingowe

z systemu SAP, korespondencję potwierdzającą, iż wykonywanie funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do Oddziału faktycznie miało miejsce, gwarancje bankowe udzielone Oddziałowi przez Spółkę macierzystą, materiały marketingowe, broszury, prezentacje przygotowane przez Spółkę macierzystą, listy referencyjne, przykładowe umowy handlowe negocjowane przez Spółkę macierzystą uzupełnione dodatkowo szczegółowymi wyjaśnieniami co do charakteru przedmiotowych usług i zasadności ich nabycia do Oddziału, zawartymi w pismach kierowanych do organów podatkowych, pełnomocnictwa udzielone przez zarząd Spółki macierzystej dla potrzeb Oddziału

w Polsce.

Oddział zauważył, że dowody, jakie przedstawił, są zgodne z postulowanymi przez przedstawicieli doktryny – w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się bowiem, iż właściwymi dowodami potwierdzającymi wykorzystanie "wewnątrzgrupowych usług zarządczych" mogą być: korespondencja elektroniczna, w której pracownicy spółek udzielają porad, wskazówek, konsultują określone problemy lub zdarzenia, przekazują zasady, wytyczne lub obowiązujące w grupie procedury postępowania, wszelkie raporty

i opinie pochodzące od innych podmiotów z grupy, wszelkie materiały ze spotkań, notatki

z rozmów telefonicznych, telekonferencji, dokumentujące faktyczne pozyskanie wsparcia np. w zakresie usług finansowych, controllingu, HR, notatki lub protokoły spotkań, kopie biletów i innych dokumentów dotyczących przebiegu podróży, potwierdzających udział

w odbywanych spotkaniach.

Dlatego też przedstawiona przez Oddział dokumentacja w pełni uzasadniania zaliczenie kosztów zarządu, administracji i marketingu do kosztów uzyskania przychodów Oddziału – koszty te spełniają bowiem wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Oddziału, biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1–3 Umowy, brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż Oddział wykonujący taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką macierzystą, nie kupiłby od Spółki macierzystej usług w zakresie wynikającym z dokumentacji przedłożonej organom podatkowym w toku postępowania podatkowego.

Oddział wskazał także, że analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji można powziąć przekonanie, iż Oddział – w celu wykazania, że sporne wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przedstawił jedynie kilka przywołanych w decyzji dokumentów. Tymczasem Oddział przedstawił szereg dalszych dokumentów, do których treści organy podatkowe nie odniosły się w jakikolwiek sposób (co potwierdza zarzut braku wszechstronnej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego przez organy podatkowe).

Niezależnie od powyższego Oddział zauważył, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej [...] jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony organ ten wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego Oddział należy traktować jako niezależny od Spółki macierzystej podmiot, z drugiej zaś strony uzależnia możliwość zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Oddziału od przedstawienia szczegółowych dowodów poniesienia określonych wydatków przez Spółkę macierzystą.

Zdaniem ww. organu zaliczenie przez Oddział spornych wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe tylko i wyłącznie pod warunkiem przedstawienia przez Oddział dowodów, z których będzie wynikać, z jakimi konkretnie usługami na rzecz Spółki macierzystej (nabytymi uprzednio przez tą Spółkę) są one związane, kto je wykonał, kiedy, w jakim zakresie. Takie stanowisko nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych pozostają (co do zasady koszty, jakie w związku ze świadczeniem usług poniósł niezależny usługodawca. Dlatego fakt poniesienia przez Spółkę macierzystą kosztów zarządu

i administracji oraz kosztów marketingu, nie stanowi w ogóle okoliczności istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji.

Oddział zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] w zaskarżonej decyzji potwierdza, iż z dokumentów przedstawionych przez Oddział w toku kontroli i postępowania podatkowego (materiały marketingowe, broszury, prezentacje, korespondencja mailowa, przykładowa umowa handlowa, listy referencyjne, itp.) wynika, że Spółka macierzysta w badanym roku podejmowała czynności o charakterze marketingowym czy zarządczym. Jednocześnie jednak ww. organ stanął na stanowisku, że dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego zasadność zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych Oddziału – zdaniem tego organu z dokumentów tych nie wynika bowiem, ile konkretnie usług (czynności) macierzysta Spółka świadczyła na rzecz Oddziału, jakie konkretnie były to usługi (czynności), jak długo trwały i jaki był koszt każdej z nich. W świetle powyższego podkreślić należy, że przedstawiona przez Oddział dokumentacja potwierdzająca fakt rzeczywistego wykonywania na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą usług zarządczych administracyjnych i marketingowych miała

w przeważającej mierze charakter przykładowy, na co Oddział wskazywał w pismach kierowanych do organów podatkowych. Oddział był gotowy do przedstawienia większej ilości tego rodzaju dokumentacji na żądanie organów podatkowych, jednakże organy te nie wykazywały żadnego zainteresowania tymi dokumentami, żądając wyłącznie przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie konkretnych kosztów przez Spółkę macierzystą.

Oddział podniósł, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie kwestionuje, iż Spółka macierzysta faktycznie podejmowała czynności/usługi marketingowe czy zarządcze na rzecz Oddziału, to miał także możliwość ustalenia, czy pomiędzy kosztami nabycia tych usług od Spółki macierzystej, a przychodami Oddziału istniał związek przyczynowo-skutkowy. Organy obu instancji zaniechały jednak takiego ustalenia.

Niezależnie od powyższego, nawet jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] materiał dowodowy przedstawiony przez Oddział był niewystarczający do zaliczenia wszystkich spornych wydatków w kwocie 1.111.728,65 zł do kosztów podatkowych 2006 r., to był on zobowiązany do odpowiedniego oszacowania wartości usług marketingowych czy zarządczych, których istnienia nie kwestionował, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust 8a u.p.d.o.p.

Zdaniem Oddziału, Dyrektor Izby Skarbowej [...] bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej całej dokumentacji przedstawionej przez Oddział w toku postępowania podatkowego – tymczasem dokumentacja ta przesądza o zasadności uznania spornej kwoty za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim bowiem funkcją not obciążeniowych jest udokumentowanie wartości wykonanych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą świadczeń o charakterze zarządczym, administracyjnym

i marketingowym – taką też funkcję pełnią noty obciążeniowe w księgach rachunkowych Oddziału; Oddział powołał się na treść art. 20 ust. 2 u.o.r.

Oddział zauważył ponadto, że gdyby przedstawione przez Oddział w toku postępowania dokumenty uznane zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] za niedostateczne do zakwalifikowania spornych kwot jako kosztów uzyskania przychodu przez Oddział, to powzięte przez organy podatkowe wątpliwości mogły zostać wyjaśnione dzięki przesłuchaniu świadków – pracowników Oddziału. Pracownicy mogli bowiem wyjaśnić, z jakich świadczonych przez Spółkę macierzystą usług Oddział korzysta, na czym te usługi polegają oraz jaki jest ich związek z działalnością gospodarczą Oddziału. Jednakże pominięcie wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania bezzasadnie pozbawiło Oddział takiej możliwości. Analogiczny zarzut dotyczy nieuwzględnienia wniosku Oddziału o weryfikację ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji podatkowej.

Zdaniem Oddziału, zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków jest niezrozumiałe, a stanowisko organu stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także z wykładnią tych przepisów dokonaną przez sądy administracyjne. Ponadto odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Oddział dowodów wskazuje na przyjęcie przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów.

Dlatego w ocenie Oddziału, organy podatkowe powinny badać nie jakie konkretnie koszty poniosła macierzysta Spółka, świadcząc na rzecz Oddziału usługi zarządcze, administracyjne i marketingowe, ale jakie konkretnie usługi świadczyła Spółka macierzysta na rzecz Oddziału i czy ustalone za ich wykonanie wynagrodzenie odpowiada wynagrodzeniu, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, wykonujące tą samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach (zgodnie z art. 11 ust. 1

i 8a u.p.d.o.p.). Zdaniem Oddziału noty obciążeniowe (uzupełnione obszerną dokumentacją) potwierdzają fakt rzeczywistego wykonania funkcji zarządczych, administracyjnych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału oraz istnienie związku tych świadczeń z przychodami Oddziału, co z kolei przesądza

o spełnieniu przesłanek do zaliczenia spornej kwoty 1.111.728,65 zł do kosztów uzyskania przychodów Oddziału. Noty obciążeniowe stanowią bowiem właściwy dokument rachunkowy, stanowiący podstawę uwzględnienia i wpisu spornych wydatków do ksiąg rachunkowych Oddziału. Pozostałe przedstawione przez Oddział dokumenty wykazują natomiast, jakie konkretnie usługi świadczone były przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału, jak również pozwalają powiązać przedmiotowe koszty z przychodami Oddziału.

Oddział przedłożył przetłumaczoną dokumentację potwierdzającą, że Spółka macierzysta w 2006 r. realizowała na rzecz skarżącego Oddziału świadczenia zarządcze, administracyjne oraz marketingowe. Co więcej, Oddział przedstawił również dowody potwierdzające, że Spółka macierzysta rzeczywiście poniosła koszty spełnienia świadczeń na rzecz Oddziału – koszty te ujęte zostały w sprawozdaniu finansowym Spółki. Organy podatkowe dysponowały zatem dowodami pozwalającymi na dokonanie merytorycznej oceny, czy i do jakiej wysokości obciążenia Oddziału mogą zostać zaliczone do jego kosztów podatkowych.

Oddział zauważył ponadto, że wystawiane przez zagranicznego przedsiębiorcę noty obciążeniowe porównać można do faktur VAT, jakie wystawione zostałyby przez zewnętrznego świadczeniodawcę Oddziału. Tymczasem dokładny zakres świadczeń objętych daną fakturą VAT nie musi wynikać wyłącznie z jej treści – może natomiast zostać potwierdzony specyfikacjami i pozostałą dokumentacją i dowodami osobowymi potwierdzającymi spełnienie wskazanego w treści faktury świadczenia. Tymczasem Oddział przedstawił w toku postępowania dowody potwierdzające związek spornej kwoty

z działalnością gospodarczą Oddziału.

W ocenie Oddziału, za bezpodstawny należy także uznać zarzut przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. że Oddział nie przedłożył dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny czy koszty usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych nie dublują się z kosztami już przez Oddział poniesionymi i czy na miejscu Oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeżeli tak to za jaką cenę. Organy obu instancji miały bowiem pełną możliwość dokonania takiej oceny – miały w toku wielomiesięcznych postępowań pełny dostęp do ksiąg rachunkowych Oddziału oraz wszystkich dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów mogły w sposób całkowicie nieskrępowany przeprowadzić porównawczą analizę rodzajową kosztów poniesionych bezpośrednio przez Oddział oraz kosztów wykonywania świadczeń zarządczych i administracyjnych, którymi Oddział został obciążony przez Spółkę macierzystą pod kątem ich ewentualnego dublowania się.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organy podatkowe poddały w wątpliwość zasadność obciążenia Oddziału kosztami usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych oraz ich związek z przychodami Oddziału, wskazując na możliwość dublowania się tych kosztów z kosztami poniesionymi przez Oddział we własnym zakresie, wyłącznie na podstawie faktu, iż w rachunku zysków i strat Oddziału za 2006 r. zostały już uwzględnione koszty ogólne zarządu w wysokości 2.683.868 zł oraz koszty sprzedaży

w wysokości 732.092,26 zł. Jednakże organy podatkowe nie dokonały analizy poszczególnych rodzajów kosztów ujętych przez Oddział w pozycji kosztów ogólnych zarządu oraz kosztów sprzedaży – przyjęły niejako a priori, iż koszty te dublują się

z kosztami usług nabytych od Spółki macierzystej. Tymczasem grupa kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat jako koszty ogólne zarządu lub koszty sprzedaży obejmuje wydatki o bardzo szerokim i różnorodnym charakterze.

Zdaniem Oddziału, odrzucenie uzupełniającej dokumentacji (przedstawionej w toku postępowania podatkowego) jako dowodu w niniejszej sprawie stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p. Ponadto nieadekwatne do przedmiotu i przebiegu postępowania jest przywoływanie w zaskarżonej decyzji tezy z wyroku NSA z dnia 17 lipca 2001 r.

sygn. akt III SA 1826/00, zgodnie z którą Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów na wyjaśnienie okoliczności istotnych

w sprawie, jeżeli faktów takich nie dostarczył sam podatnik. Oddział w pełni aprobuje ww. tezę wskazując jednocześnie, że została ona przez stronę przeciwną opacznie zrozumiana. Natomiast konsekwencją nieuzasadnionego zawężenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zakresu dowodów, które mogą stanowić podstawę do zaliczenia przez Oddział spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jest naruszenie art. 191 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej [...] dokonał pobieżnej analizy przedstawionych przez Oddział dowodów faktycznego wykonania na jego rzecz usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych – odrębnie dla poszczególnych grup dowodów, podczas gdy na podstawie zobowiązujących go do tego przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. winien był rozpatrzyć kompleksowo cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenić zasadność zaliczenia kosztów usług zarządczych, administracyjnych i marketingowych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału.

Oddział nie zgodził się także z zarzutem braku współpracy z macierzystą Spółką (przejawiającym się w niewystąpieniu do zarządu Spółki macierzystej o przygotowanie żądanych przez polski organ podatkowy dowodów dotyczących spornych wydatków) – Spółka macierzysta współpracowała bowiem z Oddziałem w zakresie gromadzenia dowodów uzasadniających zaliczenie kosztów zarządczych, administracyjnych

i marketingowych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, wedle swojej najlepszej wiedzy i woli.

W skardze Oddział zauważył także, że wykładnia przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, nie powinna być pozbawiona racjonalności. Oddział wskazuje także, że

w przypadku macierzystej Spółki żądana przez organy podatkowe dokumentacja liczyłaby kilka tysięcy stron, a przedstawienie żądanych dowodów wymagałoby niewspółmiernego wysiłku organizacyjnego, a także znacznych nakładów finansowych (związanych między innymi z koniecznością dokonania tłumaczeń przysięgłych). W skardze Oddział polemizuje również z poszczególnymi stwierdzeniami Dyrektora izby Skarbowej [...], zawartymi w zaskarżonej decyzji (np. ze stwierdzeniem, że Oddział nie dostarczył żadnych argumentów w sprawie lub ze stwierdzeniem, że z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika).

IV.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2014 r. strona skarżąca wskazała m.in., że uwzględniając dyrektywy interpretacyjne zawarte w art. 7 ust. 1–3 Umowy, a także art. 11 ust. 8a w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., relację między Oddziałem a Spółką macierzystą należy rozpatrywać w kontekście typowej analogicznej relacji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

W odpowiedzi na pismo organ podtrzymał swe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. m.in. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Po pierwsze wskazać należy, że działający na terenie Polski Oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa (spółki niemieckiej).

Fakt ten jednak nie zwalnia tego Oddziału z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych.

Jeżeli więc Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; muszą wobec tego być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane dowodami, a ponadto musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami Oddziału.

Z mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ta ogólna zasada doznaje ograniczenia, jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej, gdyż zapisy takich umów mają pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi.

W przypadku, gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Niemiec, to kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać w oparciu o zapisy Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej jako Umowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 art. 5 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Przepis art. 7 ust. 1 Umowy stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Art. 7 ust. 2 Umowy postanawia, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym, jak wynika z treści ust. 3 art. 7 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Reasumując:

dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie polskich przepisów podatkowych; przy czym przypisane zakładowi - przez polski organ podatkowy (skarbowy) - dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.

VII.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1/ został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2/ nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3/ istnieje dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Rację ma organ odwoławczy podkreślając, że dopiero spełnienie wszystkich trzech przesłanek łącznie umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Innymi słowy każdy wydatek, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić ww. przesłanki.

Co w sprawie istotne powyższe dotyczy także nakładów ponoszonych dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 Umowy, także wydatki powstałe za granicą na zarządzanie oraz ogólną administrację.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi "odrębnymi przepisami", o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 649 ze zm.; dalej jako u.o.r.).

W myśl art. 24 ust. 1 u.o.r. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 24 u.o.r. księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Przedkładane organom w toku kontroli podatkowej (skarbowej) obcojęzyczne dowody winny być urzędowo przetłumaczone na język polski. Brak urzędowego tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu powoduje, że organy podatkowe nie mogą dokonać jego prawidłowej oceny.

W przypadku, gdy Oddział zawiera transakcje ze Spółką zagraniczną organy podatkowe obowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty. Podmioty takie są zobowiązane do sporządzenia szczegółowej dokumentacji zgodnie z art. 9 a ust. 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. Dokumentacja umożliwia organom podatkowym ocenę, czy transakcje Oddziału z podmiotami powiązanymi miały rynkowy charakter.

Natomiast gdyby transakcje te nie miały rynkowego charakteru - na skutek czego Oddział wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powyżej powiązania nie istniały - to organ podatkowy obowiązany jest określić Oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Metodę oszacowania określono w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1,2,3 Umowy w zw. z art. 20 ust. 2 u.o.r., w sytuacji, gdy strona skarżąca przyznaje udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez przedłożenie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do Oddziału. Organy rozpoznając sprawę zasadnie obligowały stronę skarżącą przede wszystkim do wykazania, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione.

Skoro podmiotem rzeczywiście ponoszącym koszty następnie dzielone pomiędzy poszczególne oddziały był zakład macierzysty, zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów źródłowych do zestawień i wydruków odnoszących się do kosztów osobowych zarządu, marketingu, administracji i sprzedaży, przedłożenia wydruków z ewidencji księgowej Spółki macierzystej, przedłożenia kserokopii rachunku zysków i strat za 2010 r. Spółki macierzystej. Dodatkowo zobowiązano stronę do wyjaśnienia poszczególnych funkcji i przetłumaczenia skrótów, podania powodów partycypacji Oddziału w wymienionych kosztach.

Jeśli więc strona skarżąca oświadczyła, że w istocie stanowi jedność organizacyjno-ekonomiczną ze spółką macierzystą, to nie budzi wątpliwości zobowiązanie skarżącej do przedłożenia dokumentacji wydatków ponoszonych przez podmiot wystawiający notę obciążeniową. Tym samym wniosek strony o zwrócenie się do organów skarbowych niemieckich o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej kontroli w spółce macierzystej nie miał wpływu na ciężar dowodu spoczywającego na stronie. Zdaniem Sądu zasadnie wniosek o przeprowadzenie dowodu w drodze pomocy nie został uwzględniony. Wzięto pod uwagę fakt, że strona przedłożyła dokumenty, m.in. kopię opinii audytora ilustrującą wysokość łącznych kosztów administracji i zarządu poniesionych przez Spółkę "B".

Nie jest jednak trafne twierdzenie strony, że noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi Oddziału, a ewidencja ksiąg niemieckich stanowi wyłącznie podstawę sporządzenia kalkulacji i podziału na grupy z uwzględnieniem powiązania kosztów z pełnieniem usług dla Oddziału zagranicznego.

Organy zasadnie wskazały wymogi wynikające z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i ust. 5a oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej, w sytuacji zawierania przez Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa transakcji ze Spółką macierzystą, jako podmiotem powiązanym, dotyczy przedłożenia dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest zakład, czy w Państwie, w którym ma siedzibę spółka macierzysta. Oczywistą kwestią jest dostęp oddziału niemieckiego przedsiębiorstwa do dokumentacji krajowej spółki macierzystej.

Dodatkowo ustalono, że Oddział zatrudniał kilkadziesiąt osób, w tym dyrektora do spraw realizacji kontraktów, dyrektora finansowego, regionalnego dyrektora sprzedaży, główną księgową, specjalistę do spraw handlowych, pracowników działu informatycznego, dyrektorów biur regionalnych. Szczegółowo opisano zakres czynności poszczególnych osób. Zestawienie powyższego ustalenia z ogólnymi wyjaśnieniami do poszczególnych pozycji kosztowych wynikających z not obciążeniowych zasadnie zostało ocenione jako okoliczność istotna dla ustalenia, że strona nie wykazała niemożności prowadzenia działalności gospodarczej bez ponoszenia w pełnej wysokości obciążenia kosztów na rzecz spółki macierzystej.

Zdaniem Sądu zasadnie wskazano, że w sposób ogólnikowy strona opisała koszty zarządzania systemem jakości i przestrzegania procedur, kierowania handlowego, księgowości, marketingu ogólnego, kontrolingu, usług informatycznych, administracji ogólnej. Związek pomiędzy podmiotami zależnymi uzasadnia szczególną staranność każdego etapu ustaleń. Nie jest dopuszczalne wnioskowanie, że poprzez weryfikację rynkową kwot wynikających z not obciążeniowych możliwe jest odstąpienie od badania rzeczywistych wydatków udokumentowanych zgodnie z wymogami prawa poniesionych przez spółkę macierzystą. Mechanizm kosztów uzyskania przychodu jest uwarunkowany rachunkowo i ekonomicznie, co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Koszty uzyskania przychodów nie mogą być określane w wymiarze postulowanym przez Spółkę macierzystą, zatem rzeczą strony skarżącej było przedłożenie dokumentacji uzupełniającej materiał dowodowy.

Sąd przywołuje w tym miejscu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1335/12 ze skargi Oddziału na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.

Reasumując:

mechanizm wystawienia not obciążeniowych nie kreuje samodzielnej rachunkowości kosztowej oddziału; jedynie należycie wykazane koszty zarówno w zakresie ich poniesienia, jak i związku przyczynowego z celem osiągnięcia przychodów przez oddział lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów przez Oddział podlegać mogą weryfikacji pod względem rynkowego charakteru.

VIII.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zostały naruszone przepisy postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120 § 1 O.p.

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że opierając się na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych nie można wykluczyć możliwości, że usługi świadczone na rzecz Oddziału przez macierzystą Spółkę dublują się z kosztami już przez Oddział poniesionymi. Oddział nie przedłożył żądanych przez organ pierwszej instancji dowodów (pkt II uzasadnienia wyroku), z których wynikałoby m.in., jakie konkretnie usługi Spółka macierzysta świadczyła na rzecz Oddziału. W badanym roku macierzysta Spółka swoje koszty z tyt. świadczenia usług przypisała nie tylko Oddziałowi w Polsce, ale także innym Oddziałom (położonym w innych krajach). Zasadnie organ podkreślił, że w jego ocenie okoliczność ta także przemawiała za koniecznością ustalenia, jakie konkretnie koszty poniosła Spółka macierzysta, bowiem tylko tak można było wykluczyć, że Oddziałowi w Polsce nie przypisano także za wysokich kosztów (w tym także kosztów, które powinny być przypisane innym oddziałom macierzystej Spółki). Oddział nie tylko na tę okoliczność nie przedłożył dowodów potwierdzających, jakie koszty poniosła macierzysta Spółka w związku ze świadczeniem usług na rzecz Oddziału, ale nie przedłożył również dowodów (mimo wezwania organu pierwszej instancji) potwierdzających, jakie konkretnie usługi świadczyła Spółka macierzysta na rzecz Oddziału.

Organy podatkowe oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Inny niż oczekiwany przez stronę skutek przedstawienia dokumentów (mając również na uwadze, że forma ich nie odpowiada wymogom przepisów o rachunkowości), nie stanowi przesłanki uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Reasumując:

1/ działający w Polsce Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa (tu: niemieckiej spółki) nie jest zwolniony z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych; tym samym jeśli Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to muszą one bezwzględnie spełniać przesłanki, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach podatkowych;

2/ skoro w kontrolowanym roku podatkowym Oddział zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dot. administracji, zarządu, marketingu oraz sprzedaży, do jego obowiązku należało przedłożenie dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota 1.111.728,65 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze - faktycznie ma związek z jego przychodami, bowiem organy podatkowe muszą mieć możliwość oceny, czy przypisane Oddziałowi koszty nie dublują się z kosztami już przez Oddział poniesionymi i czy na miejscu Oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeśli tak, to za jaką cenę;

3/ wbrew stanowisku zawartemu w skardze - Oddział nie przedłożył dowodów,

z których wynikałoby, że sporna kwota faktycznie ma związek z jego przychodami, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że kwota ta powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych Oddziału w badanym roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

[pic]