Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2598/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 232 poz 1548
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 5 stycznia 2017 r. Skarżąca E. sp. z o.o. w W. wystąpiła z wnioskiem o interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków planowanych oraz ponoszonych na nabycie toolingu za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom strefowym na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych [t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 232, poz. 1548 oraz t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 265, dalej: "Rozporządzenie"], które jako takie wydatki wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."]

Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do interpretacji ww. przepisu art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie toolingu stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

2. Czy wydatki, które Spółka planuje ponieść na nabycie toolingu, będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie będą wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraziła zapatrywanie, że:

Ad 1. Ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie toolingu stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Ad 2. Wydatki, które Spółka planuje ponieść na nabycie toolingu będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie będą wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

4. Interpretacją indywidualną z 28 kwietnia 2017 r. nr Nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.2.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w przedmiocie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ argumentuje, że co do zasady – przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie zarówno w piśmiennictwie jak i w judykaturze. Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia skłania do stwierdzenia, że użycie w tych przepisach zwrotu "przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy', "w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" oraz "na terenie strefy" wskazuje na jednoznaczne odwołanie się do działalności gospodarczej prowadzonej na tym terenie, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych [t.j. Dz. U. z 2015, poz. 282 ze zm., dalej: "u.s.s.e."].

Na mocy art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [art. 16 u.s.s.e.]. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4,

Jak wskazał organ, ta generalna zasada znajduje swoje uszczegółowienie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w świetle którego wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Równocześnie, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. [...] stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.[...].

Jednocześnie § 6 ww. rozporządzenia stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia będące m.in. na zakup, wytworzenie we własnym zakresie, rozbudowę lub modernizację środków trwałych. Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

- musi to być koszt inwestycji,

- musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przywołanych regulacji, zarówno z § 5 ust. 5 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a koszty inwestycji również powinny być poniesione na terenie strefy. Wnioski takie wypływają z literalnej wykładni wskazanych przepisów.

W opinii organu, pojęcie "poniesionych kosztów inwestycji" nie zostało zdefiniowane w analizowanym rozporządzeniu. Jednak do wyliczenia [dyskontowania] otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, tj. poniesienie wydatku na zakup nowych środków trwałych, których oddanie do użytkowania będzie miało miejsce na terenie SSE.

Jak wskazał organ, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. statuuje obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej jako przesłankę warunkującą zwolnienie takiej działalności z podatku dochodowego. Wychodząc z tego założenia, należy zdaniem organu uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie kosztu inwestycji", o którym mowa w § 6 cytowanego rozporządzenia, musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a nie jedynie wydatek poniesiony na zakup nowych środków trwałych, których użytkownikiem będzie inny podmiot [kontrahent].

Zdaniem organu, wydatkami o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

W opinii organu jego stanowisko spójne jest również z § 5 ust. 5 Rozporządzenia, w świetle którego - dla podmiotu posiadającego równolegle dwa zakłady prowadzące działalność w tym samym zakresie, ale w różnej lokalizacji – inne konsekwencje podatkowe wynikają z zakupu środka trwałego, którego eksploatacja ma mieć miejsce w zakładzie położonym poza SSE a poniesieniem wydatków na nabycie środka dla zakładu położonego na terenie SSE. W pierwszym przypadku wydatki na nabycie środka trwałego ujęte zostaną w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne a dochody uzyskiwane z tego źródła podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Natomiast w drugim przypadku, wydatki poniesione w związku z przedmiotowym środkiem trwałym, jako poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia oraz realizacją inwestycji zakwalifikują się do objęcia pomocą publiczną a dochód uzyskany z tego źródła podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dodatkowo organ zaznaczył, że przekazanie bez wynagrodzenia swojego środka trwałego podmiotowi trzeciemu [kontrahentowi] pozbawia właściciela tego składnika majątkowego prawa do naliczania od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych oraz ujmowania ich w kosztach podatkowych.

Zdaniem organu, na dezaprobatę zasługuje również pogląd Spółki, zgodnie z którym udostępnienie toolingu kontrahentom stanowi działalność pomocniczą, ściśle związaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być w opinii organu utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy, tj. prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności pomocniczej.

Organ podkreślił, że zadaniem organu wydającego interpretację nie jest ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod względem ekonomicznym. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle przepisów podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."]

Organ skonstatował także, że przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia historyczna przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE sprowadza się do rozważań na temat kryteriów uznania wyrobu gotowego za "wyrób strefowy'' a w konsekwencji prawa podmiotu, który poszczególne etapy procesu produkcyjnego przeprowadza poza terenem SSE do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. co nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Spółki wyrażonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 29 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.3.MS organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

6. Skarżąca, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego:

1. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej ["KSSE 1996"], poprzez uznanie, że treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zezwolenia wydanego 20 stycznia 2004 r. zawiera warunek wykluczający z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępnianie poza specjalną strefę ekonomiczną podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

2. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. ["WSSE 1997"], poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" powoduje wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwale udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

3. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" powoduje wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

4. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od 14 lutego 2007 r., poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione na terenie strefy" powoduje wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

5. § 6 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie określenie "wydatki poniesione na terenie strefy" oznacza wyłączenie z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki na środki trwałe udostępniane podmiotom współpracującym przy działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącą na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1. § 6 ust. 1 rozporządzenia KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez uznanie, że ten przepis ma zastosowanie do przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie, w jakim dotyczy on zezwolenia na działalność na terenie KSSE wydanego 20 stycznia 2004 r.;

2. § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez brak zastosowania tych przepisów w Interpretacji;

3. brak zastosowania przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia 2001 a 30 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnoszą się do zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie KSSE wydanego 20 stycznia 2004 r.;

4. § 2 pkt 1 rozporządzenia WSSE 1997 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i § 2 pkt 1 rozporządzenia KSSE 1996 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

5. art. 12 ustawy o SSE poprzez uznanie, że przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia podatkowego dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE;

- naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p., poprzez zawarcie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego;

2. art. 14c § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez przywołanie w ocenie prawnej stanowiska Spółki kwestii, która nie była przedmiotem tego stanowiska.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nieodesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. przepisów odpowiednich rozporządzeń dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, które to przepisy determinują zakres zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach specjalnych stref ekonomicznych.

3. Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której Skarżąca dokonała a także planuje dokonać przedsięwzięć polegających na przekazaniu kooperującym ze sobą podmiotom własnych środków trwałych, w celu produkcji przez te podmioty komponentów [tooling] służących do produkcji wyrobów, których sprzedażą zajmuje się Skarżąca, która swoją działalność wykonuje na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Skarżąca we wniosku wyeksponowała też, że dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę na terenie specjalnych stref ekonomicznych są objęte zwolnieniem podatkowym.

4. Osią sporu jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia w związku z dokonywaniem wydatków, w ten sposób, że ponoszone są one [zostaną poniesione] na zakup środków trwałych wykorzystywanych przez inne podmioty kooperujące ze Skarżącą, przy czym środki te zostaną wykorzystane do produkcji komponentów do produkcji prowadzonej przez Skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podstawę prawną zwolnienia w sprawie od podatku stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Od strony formalnej do korzystania z pomocy podatkowej, niezbędne jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji. Natomiast przepis art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wykazała posiadanie odpowiednich zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Wałbrzychu i w Katowicach a także zakresu tych zezwoleń.

Regulacje zawarte w 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego to przepisu odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34, dopełniają rozporządzenia [co do okresu przed 30 grudnia 2008 r.] dotyczące poszczególnych stref ekonomicznych [znajdujące zastosowanie wobec Skarżącej rozporządzenia dotyczące stref wałbrzyskiej i katowickiej] a po 30 grudnia 2008 r. – wspólny dla wszystkich stref ekonomicznych akt prawny, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych [t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465].

Te wcześniejsze rozporządzenia znajdują nadal zastosowanie do działalności w danej specjalnej strefie ekonomicznej, z uwagi brzmienie § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, który mówi o tym, że do przedsiębiorcy który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Każde z tych rozporządzeń [poza tym dotyczącym katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej – i to do końca kwietnia 2004 r.] zawiera w § 6 ust. 1 dookreślenie dotyczące wydatków kwalifikowanych, wskazujące na konieczność istnienia związku takiego wydatku [inwestycji] z daną specjalną strefą ekonomiczną. Wcześniejsze, odrębne dla każdej ze stref rozporządzenia mówiły w § 6 ust. 1 o powiązaniu wydatku z inwestycją na terenie strefy: "w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" a ostatnie – wspólne dla wszystkich stref rozporządzenie – obowiązujące od 30 grudnia 2008 r. [rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych] zawiera dookreślenie dotyczące wydatków, wskazujące, że "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia". Powyższe oznacza, że na gruncie wymienionych, wcześniejszych rozporządzeń, by koszt inwestycji mógł być uznany za kwalifikowany, musi zostać poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z na gruncie rozporządzenia z 2008 r. - wymagane jest, by był on poniesiony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Sporne między organem a Skarżącą jest, czy – dla skorzystania z pomocy publicznej [uznania wydatków inwestycyjnych za kwalifikowane] – te wydatki poniesione muszą być na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej w tym rozumieniu, że rezultaty ich poniesienia [zakupione przez Skarżącą i stanowiące jej własność środki trwałe] muszą być wykorzystywane na terenie tej strefy w związku z działalnością objętą odpowiednim zezwoleniem, czy też może być tak, że Skarżąca posłuży się toolingiem, tj. przekaże te środki innym podmiotom w celu wykonywania przez nich podzespołów [nie tracąc własności tych środków] a wytworzone komponenty wykorzysta – już na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do produkcji towarów, objętych zwolnioną działalnością.

Powołane rozporządzenia, których naruszenie zarzuca Skarżąca, przewidują zwolnienia wydatków inwestycyjnych w sytuacji poniesienia wydatku na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [wcześniejsze rozporządzenia "w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy’].

5. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca podała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje czynności [działania], które są realizowane we własnym zakresie na terenie specjalnych stref ekonomicznych [katowickiej oraz wałbrzyskiej] oraz z wykorzystaniem komponentów wytworzonych poza specjalną strefą ekonomiczną, z należących do Skarżącej a przekazanych innym podmiotom środków trwałych. Z wniosku wynika, że zakres tego podzlecenia produkcji komponentów ma charakter pomocniczy – stanowią one jedynie pewien element [fazę] procesu produkcyjnego i nie są przejawem działalności gospodarczej poza terenem strefy w tym, że spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, produkowanych przez Spółkę na terenie SSE, które są objęte zwolnieniem podatkowym, przysługującym Spółce z uwagi na posiadane zezwolenia.

Spór sprowadza się zatem do tego, czy część wydatków podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na zakup środków trwałych, przekazanych podmiotom zewnętrznym spoza strefy, w celu produkcji przez te podmioty komponentów do produkcji na rzecz Skarżącej, należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

6. W opinii Sądu, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy. Ponieważ powyższy przepis odsyła do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych [dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej], to zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12]. Zezwolenie strefowe ściśle wyznacza granice zwolnienia podatkowego, o czym świadczy treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej związanej z konkretną inwestycją.

W ocenie Sądu, stanowisko organu sprowadzające się do stwierdzenia, że wydatek na zakup środków trwałych, za pomocą których inne, kooperujące ze Skarżącą podmioty wytwarzają komponenty wykorzystywane do produkcji, która jest przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą, nie może zostać uznany za wydatek kwalifikowany z tego względu, że dotyczy przekazania ich podmiotom zewnętrznym, nie prowadzącym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, czy sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu.

W ocenie składu orzekającego, ze względu na to, że elementy procesu produkcyjnego realizowane są przez podmiot, który nie działa na terenie strefy, choć z wykorzystaniem środków trwałych należących do Skarżącej, nie można odmówić im charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. W konsekwencji, koszt nabycia środków trwałych przekazanych do używania przez podmiot położony poza specjalną strefą ekonomiczną, wytwarzający komponenty używane następnie przez Skarżącą do produkcji, stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych [a także wcześniejszych rozporządzeń].

Kluczowy jest bowiem – wyeksponowany we wniosku o interpretację – element stanu faktycznego wskazujący, że "środki trwałe są i będą udostępniane kontrahentom w celu wykonywania przez nich – przy użyciu udostępnionych środków trwałych – komponentów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, sprzedawanych przez Spółkę [dalej: tooling]." oraz "dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, produkowanych przez Spółkę na terenie SSE, są objęte zwolnieniem podatkowym, przysługującym Spółce z uwagi na posiadane zezwolenia". Z tych elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika bowiem, że Skarżąca nie będzie jedynie swego rodzaju "operatorem", formalnie jedynie prowadzącym aktywność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ale wykazuje aktywność produkcyjną, polegającą na wykorzystywaniu wyprodukowanych przez inne podmioty – spoza strefy – komponentów, z użyciem należących do Skarżącej i powierzonych tym podmiotom środków trwałych. Z tak scharakteryzowanego stanu faktycznego [tym zaś związany jest organ, wydając interpretację, jak i Sąd, dokonując jej kontroli] wynika też, że sporne podmiotu spoza strefy nie będą prowadzić właściwego procesu produkcji, lecz wytworzone przez nie komponenty zostaną wykorzystane w produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ["dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, produkowanych przez Spółkę na terenie SSE"]. Tak opisana aktywność produkcyjna pozwala na uznanie, że produkcja komponentów w miejscach położonych poza specjalną strefą ekonomiczną ale na potrzeby podmiotu z tej strefy i z wykorzystaniem jego środków trwałych ma charakter peryferyjny, uboczny wobec procesu produkcyjnego realizowanego przez Skarżącą w specjalnej strefie ekonomicznej, co pozwala na uznanie jej za czynności pomocnicze, których realizacja w tej formule nie odbiera tego rodzaju organizacji produkcji charakteru realizacji w specjalnej strefie ekonomicznej.

Analizując bowiem procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne stanie się korzystanie z różnego rodzaju zasobów dostarczanych przez inne podmioty, w tym wkomponowania ich w poszczególne etapy procesu produkcji. Trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupów towarów i usług od podmiotu działającego poza strefą. Pozyskanie od innego podmiotu chociażby technologii, znaków towarowych, niejednokrotnie kluczowych dla procesu produkcyjnego a jednocześnie stanowiących często najbardziej kosztochłonny zasób do produkcji, będzie wymagać nabycia go poza specjalną strefą ekonomiczną.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 tej ustawy wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dlatego też istotna jest refleksja, jak duży może być zakres zakupu usług [towarów] od zewnętrznych – położonych poza specjalną strefą ekonomiczną – kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" a także, czy przekazanie własnych środków trwałych podmiotom spoza tej strefy, w celu wytworzenia przez nich półproduktów [komponentów do dalszej produkcji] stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych a także we wcześniejszych rozporządzeniach.

W ocenie Sądu, zakres udziału podmiotu zewnętrznego w procesie produkcji, polegający na wytwarzaniu – za pomocą powierzonego i należącego do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej sprzętu – można uznać za czynności pomocnicze.

W orzecznictwie podkreśla się, że ma znaczenie ustalenie, jakie czynności [jaki ich zakres] mogą być uznane za usługi pomocnicze, gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług [towarów] o charakterze subsydiarnym. Natomiast sama okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej możliwości korzystania z usług podmiotów działających poza strefą w zakresie swojej działalności strefowej. Należy jednak pamiętać, że aby usługi i towary nabyte od podmiotów zewnętrznych mogły być uznane za mające charakter pomocniczy, stopień ich zaangażowania w procesie produkcji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej winien być peryferyjny i nie stanowić w istocie realizacji procesu produkcyjnego poza specjalną strefa ekonomiczną. Nie budzi wątpliwości to, że korzystanie z dóbr dostarczonych przez podmioty zewnętrzne, spoza specjalnej strefy ekonomicznej nie może doprowadzić do sytuacji, w której produkt finalny będzie tylko "składany i pakowany" w strefie. Istotą zwolnienia dochodów z podatku jest to, aby dochód ten pochodził z "działalności strefowej" czyli, by proces produkcyjny odbywał się w strefie. Nie oznacza to jednak, że nie można korzystać dóbr i usług mających charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego, świadczonych przez podmioty mające siedzibę poza strefą, a tym bardziej, gdy te dobra zostaną wytworzone z zastosowaniem środków produkcji należących do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przekazanych innym podmiotom w celu produkcji dedykowanych dla niego komponentów przeznaczonych do dalszej produkcji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Utworzenie specjalnej strefy ekonomicznej ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, a więc nie tylko samej strefy. Działalność podmiotów położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej powinna przyczynić się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, będzie to możliwe dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak stanowi bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego [a nie tylko samej strefy], ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej towarów i usług od podmiotów działających poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dokonywana poprzez cel ustanowienia stref prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Tak samo powinno być zatem traktowane nabycie środków trwałych w celu przekazania ich podmiotom wytwarzającym komponenty do produkcji realizowanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia celu ustanawiania zwolnień podatkowych, jakim jest preferowanie uznanych za odpowiednio doniosłe i pożądane zachowań, przejawów określonej aktywności, które stanowią wyraz priorytetów wspierania takiej aktywności.

Nie istnieją zatem przeszkody, by wydatki poniesione na środki trwałe wykorzystywane poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej do produkcji komponentów przeznaczonych na prowadzenie przez Skarżącą działalności produkcyjnej w specjalnej strefie ekonomicznej, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, sam fakt nabycia usługi czy towaru [Skarżąca bowiem nie charakteryzuje, co ramach wskazanego przez siebie "Toolingu" będzie przedmiotem sprzedaży na jej rzecz, podając jedynie w części H wniosku o interpretację, że ponoszone przez spółkę wydatki na nabycie "toolingu" stanowią wydatki kwalifikowane] od podmiotu nieprowadzącego działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli od podmiotu zewnętrznego, nie oznacza, że zakupiony zasób nie miał charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego Spółki.

W tym kontekście istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być zakup usług [towarów] od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Bez wskazania jak wygląda proces produkcji nie jest możliwe ustalenie czy zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter można uznać za czynności pomocnicze. Organ w tym zakresie nie dokonywał żadnej oceny, nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. W sprawie znaczenie ma zatem ustalenie jakie czynności [jaki ich zakres] mogą być uznane za usługi pomocnicze, gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług [towarów] o charakterze subsydiarnym. Natomiast okoliczność, że podmiot korzysta z dóbr dostarczanych przez podmioty prowadzące działalność poza strefą, nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego.

W istocie rzeczy spór dotyczy zatem tego, czy wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup środków trwałych przekazywanych kooperantom spoza specjalnej strefy ekonomicznej, w celu wyprodukowania komponentów, które Skarżąca wykorzysta w procesie prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej produkcji wyrobów, można przyporządkować do przychodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

7. Sąd zauważa, że zagadnienie dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim wnioskodawcy uzyskiwali dochód z tytułu sprzedaży towarów, przy wytworzeniu których korzystali z części wytworzonych i nabytych poza specjalną strefą ekonomiczną, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 26 kwietnia 2017 r. [II FSK 1440/16] Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że "spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu «prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej»."

Natomiast w wyroku z 19 listopada 2014 r. [II FSK 2750/12] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza specjalną strefą ekonomiczną oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych."

Innymi słowy, nabywanie środków trwałych przekazywanych kooperantom spoza specjalnej strefy ekonomicznej w celu wykonania komponentów pomocniczych samo w sobie nie oznacza, że ich zakup nie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 listopada 2014 r. w sprawach II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16. Sąd podziela zapatrywania wyrażane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do zagadnienia korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w tym w przywołanych wyrokach a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. w spr. II FSK 1300/16 [wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]

W konsekwencji powyższego, skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych w części, w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji produktów i usług pozastrefowych, można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tejże działalności wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług.

Zaznaczyć przy tym należy, że również w tym przypadku aktualny pozostaje podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, który powinien wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie ma znaczenie ustalenie jakie czynności [jaki ich zakres] mogą być uznane za usługi pomocnicze, gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług i towarów o charakterze subsydiarnym, wytworzonych fizycznie w miejscu poza specjalną strefą ekonomiczną, lecz na potrzeby i z wykorzystaniem środków trwałych należących do podmiotu ulokowanego w specjalnej strefie ekonomicznej i w niej dokonującego procesu produkcji z wytworzonych poza strefą komponentów. Natomiast sama okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że dokonywane są one poza specjalną strefą ekonomiczną.

W ocenie Sądu, wytyczne wyartykułowane w powyższych orzeczeniach, sprowadzające się do tezy, że jeśli dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem z tytułu prowadzenia aktywności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w części w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji dóbr pozyskanych poza tą strefą można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tej działalności wydatki poniesione na zakup tych dóbr, znajdują zastosowanie także w zakresie zagadnienia spornego w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił zatem zapatrywania wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach.

Skoro bowiem Skarżąca we wniosku podała, że "środki trwałe są i będą udostępniane kontrahentom w celu wykonywania przez nich – przy użyciu udostępnionych środków trwałych – komponentów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, sprzedawanych przez Spółkę [dalej: tooling]." oraz "dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, produkowanych przez Spółkę na terenie SSE, są objęte zwolnieniem podatkowym, przysługującym Spółce z uwagi na posiadane zezwolenia", to wymagania w zakresie subsydiarnego charakteru ponoszonych wydatków w stosunku do aktywności objętej zwolnieniem – należy uznać za spełnione.

8. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153] [doradcy podatkowego] w wysokości 240 zł wraz z opłatą skarbową w wysokości 17 zł – łącznie 457 zł.