Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 758/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 2, art. 135 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1038/14-3/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką komandytowo - akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w której akcjonariuszami i komplementariuszami są spółki kapitałowe prawa polskiego, będące osobami prawnymi. Skarżąca posiada wiele nieruchomości na terytorium kraju. Ponadto zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości i w związku z tym powstały u niej wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT. Spółka posiada budynki i budowle lub ich części, które po ich pierwszym zasiedleniu wielokrotnie ulepszała w ten sposób, iż poszczególne ulepszenia nie przekraczały poziomu 30% wartości początkowej budynku, zaś suma wszystkich ulepszeń dla danego budynku w niektórych sytuacjach przekroczyła poziom 30% wartości początkowej. Na potrzeby interpretacji przyjęła, iż dane środki trwałe (objęte interpretacją) są objęte pierwszym zasiedleniem - tj. były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją. Spółka wynajmuje/wydzierżawia/oddaje w użytkowanie (dalej "Wynajem") budynki, budowle lub ich części (dalej "Zabudowania"). Niektórzy najemcy/dzierżawcy/użytkownicy (dalej "Najemcy") dokonują wydatków na środki trwałe będące przedmiotem Wynajmu.

Według Skarżącej przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym (jako właściciel Zabudowań) nie poniosła wydatków dotyczących tego ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Spółką i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) w jakim momencie budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w wyniku jego ulepszenia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

2) czy wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Spółka), wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyłącznie w sytuacji, gdy dane konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części dopiero po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Spółka dla określenia znaczenia art. 2 pkt 14 u.p.t.u. za istotne uznała rozumienie pojęcia "ulepszenia" w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), jako akcie właściwym dla wspólników Strony. W jej przekonaniu wartość początkowa jest uzależniona od sposobu nabycia danego środka trwałego, jednakże niezależnie od zasad jej ustalania jest ona wartością co do zasady stabilną i niezmienną w czasie. Jednakże przepisy u.p.d.o.p. przewidują możliwość zwiększenia wartości początkowej, w przypadku dokonania ulepszeń. Stanowi o tym przepis art. 16g ust. 13 ww. ustawy, który uzależnia uznanie za ulepszenie wydatków poniesionych na środek trwały od kilku warunków: ulepszenie musi powstawać w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji; należy ponieść wydatki, których suma na dany środek trwały musi w danym roku podatkowym przekraczać kwotę 3.500 zł; ulepszenia są rozliczane odrębnie w poszczególnych latach podatkowych; wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Według Strony w przypadku kumulatywnego spełniania powyższych warunków wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Spółka za wątpliwe uznała wskazany w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. warunek (próg wysokości wydatków) skutkujący utratą dla danego Zabudowania statusu pierwszego zasiedlenia tego Zabudowania tj. jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W jej ocenie zawarte wprost w u.p.t.u. odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazują, iż spełnienie tego warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce wyłącznie, jeśli: dany środek został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (zatem suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekroczyła kwotę 3500 zł), zaś wydatki spełniają warunki materialne do uznania ich za wydatki na ulepszenie i jednocześnie ulepszenie w danym roku podatkowym przekroczyło 30% wartości początkowej danego środka trwałego, ustalanej na moment rozpoczęcia dokonywania takiego ulepszenia, w tym uwzględniającej wcześniejsze wydatki na ulepszenie tego środka trwałego.

Spółka doszła do przekonania, iż w przypadku, gdyby środek trwały w przykładzie był wcześniej zasiedlony (przed rozpoczęciem pierwszego z jego ulepszeń) to dopiero dostawa tego środka trwałego po 3 ulepszeniu, będzie mogła być ponownie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia tego środka trwałego i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Skarżąca uznając, iż na potrzeby oceny przekroczenia progu 30% wartości początkowej nie sumuje się kolejno dokonywanych ulepszeń, stanęła na stanowisku, że dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia (którym już wcześniej był objęty) w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie tego Zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć, za przepisami u.p.d.o.p. do których odwołuje się u.p.t.u., wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dopiero dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Spółka ustosunkowując się do pytania drugiego podniosła, iż jej zdaniem, wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Strona), nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogą być wyłącznie wydatki poniesione przez właściciela. Zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Najemców nie są wydatkami na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaznaczyła przy tym, iż takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/06.

Skarżąca mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Strona), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 12 listopada 2014 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. uznał za nieprawidłowe, natomiast w zakresie uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia – za prawidłowe.

Minister zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Organ na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia przyjął, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie co do zasady odpłatna dostawa towaru, jak również najem bądź dzierżawa. W jego ocenie definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia - zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie - należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych.

W ocenie organu wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Według Ministra w celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% "ostatniej" wartości historycznej, jaki okres upłynął od tego zdarzenia, w którym to przekroczenie nastąpiło oraz w jaki sposób obiekt budowlany był wykorzystywany. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości i obiekt był wydany w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) wówczas jego dostawa w okresie krótszym niż 2 lata od zdarzenia, w którym wartość ulepszeń przekroczyła 30%, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację ), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

Minister Finansów odnosząc się do przytoczonego zdarzenia przyszłego, podniósł, iż przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Skarżącej wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym stwierdził, iż nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "wartości początkowej", którym posługuje się art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odnosiło się do wartości początkowej budynków, budowli oraz ich części, aktualizowanej zawsze i dopiero po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% ostatniej wartości początkowej, i dopiero takie ulepszenie powodowało wyłączenie z zakresu zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.;

2) art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, że aktualizacja wartości początkowej w rozumieniu tego przepisu następuje jedynie po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej;

3) art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez Stronę, nieznajdującą podstawy w przepisach.

Według Strony w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena jej stanowiska powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być, taka, iż dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyłącznie w sytuacji, gdy konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej, przy czym za wartość początkową należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia, tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca nie podzieliła stanowiska Ministra zgodnie z którym pojęcie "wartości początkowej", którym posługuje się art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odnosiło się do wartości początkowej budynków, budowli oraz ich części, aktualizowanej zawsze i dopiero po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% ostatniej wartości początkowej, bez wskazania podstawy prawnej w przepisach o podatkach dochodowych do których odsyła ten przepis. Jej zdaniem teza ta nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w szczególności nie jest zasadna, ani na gruncie samej u.p.t.u., ani na gruncie u.p.d.o.p., która poprzez odesłanie jest właściwa w sprawie oceny m.in. określenia wysokości wartości początkowej, a tym samym jej zwiększenie o określony procent.

Według Skarżącej każdorazowo, gdy środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Oznacza to, że każde ulepszenie, którego koszt przekraczał kwotę 3500 zł powoduje zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, w tym budynków oraz budowli i ich części. Jej zdaniem art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie tylko te dwa warunki, które muszą zostać spełnione, aby wartość początkowa uległa podwyższeniu.

Mając powyższe na uwadze za nieuprawnione uznała twierdzenie organu, jakoby wartość początkowa dla celów interpretacji art. 2 pkt 14 u.p.t.u. była wartością "zamrożoną" na poziomie "wartości początkowej historycznej". W jej przekonaniu skoro art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odwołuje się wyraźnie do rozumienia przepisów o podatku dochodowym, to wartość początkowa ustalana powinna być z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Tymczasem przepis ten nie wprowadza zasady aktualizowania wartości początkowej tylko wtedy, gdy pojedyncze ulepszenie przekroczy poziom 30% wartości początkowej danego środka trwałego.

W konsekwencji Skarżąca podniosła, że dopiero jeśli wartości wydatków poniesionych w ramach danego ulepszenia przekracza 30% wartości początkowej określonej na dzień sprzed rozpoczęcia tego konkretnego ulepszenia można mówić o utracie statusu pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., oraz w konsekwencji naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i uznaniem, iż mimo niespełnienia powyższych warunków wynikających z przepisów o podatku dochodowym, dostawa nieruchomości nie jest zwolniona od podatku VAT .

Skarżąca ponadto zarzuciła, że organ nie przedstawiając żadnego uzasadnienia prawnego dla swojego twierdzenia odnośnie aktualizowania wartości początkowej po ulepszeniu budynku, budowli lub ich części o 30%, ograniczył się wyłącznie do przedstawiania tez niepopartych żadną argumentacją. Według Spółki prezentując swoje rozstrzygnięcie dokonał wykładni wyłącznie mając na uwadze cel fiskalny, zupełnie odbiegając od wykładni językowej, czy nawet systemowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 758/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, jako powód takiego rozstrzygnięcia wskazując pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt II FSK 1573/14.

Zaś postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 758/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych powodów niż w niej wskazane.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o jej udzielenie zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 14 tej ustawy pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wspomniane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016r. (sygn. akt I FSK 1573/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017r. (C-308/16) w odniesieniu do pierwszego zagadnienia stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Ta kwestia nie jest jednak przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W ww. wyroku TSUE odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli, która stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Stwierdził w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W omawianym wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48). Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy", zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: "conversions", wersja niemiecka: "Umbauten", wersja rumuńska: "transformări", oraz wersja polska: "przebudowa", to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54).

Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10 lit. b) u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka "ulepszenia". Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Zauważenia wymaga, że na powyższy sposób rozumienia pojęcia "ulepszenia" w kontekście tez ww. wyroku TSUE zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017r. o sygn. akt I FSK 312/16, którego tezy podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, przyjmując je za swoje.

W związku z tym w ponownie wydanej interpretacji, organ dokona wykładni pojęcia "ulepszenia" w sposób wskazany w niniejszym uzasadnieniu, uwzględniając w szczególności argumentację zaprezentowaną w przytoczonym wyroku TSUE (C-308/16).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).