Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 947/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 947/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skargi L. i Z. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, , , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2003r. L. i Z. W. złożyli zeznanie PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1998r.

Postanowieniem z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1998r. Jako podstawę prawną wskazano art. 165a § l ordynacji podatkowej . Wniosek nie mógł być bowiem merytorycznie rozpoznany . gdyż w sprawie, która jest jego przedmiotem została już wydana ostateczna decyzja z dnia [...] 2000r. Nr [...], którą określono L. i Z. W. wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., w związku z tym podatek określony tą decyzją jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy . Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] 2000 r. utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę wyrokiem z dnia [...] 2002 r.

Pismem z dnia [...] 2002r. podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Minister Finansów decyzją z dnia [...] 2003r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] 2004 r. podatnicy zarzucili że po wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy w Oświęcimiu w przedmiocie zaległości podatkowej za 1998 r. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ' na określenie wysokości tego podatku. Ponowne sprawdzenie przepisów7 podatkowych i klasyfikacji statystycznych wykazało bowiem, że decyzja ta jest merytorycznie błędna. Nie upłynął także pięcioletni termin przedawnienia. Podkreślono, że uprzednie wydanie ostatecznej decyzji w tym zakresie nie może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie powołał się bowiem na żaden przepis , który dopuszczał by taką możliwość. Tym bardziej, że podstawy takiej nie przewiduje również art. 165a § l ordynacji podatkowej .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2004 r utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że wniosek z dnia [...] 2003r. nie może być rozpatrzony merytorycznie z uwagi na fakt, iż w sprawie która jest jego przedmiotem została już wydana decyzja ostateczna, a nie wystąpiły żadne przesłanki pozwalające na jej wzruszenie i ponowne rozpatrzenie sprawy- w sposób merytoryczny.

Powołano się na art.128 ordynacji podatkowej, który ustanawia ochronę decyzji ostatecznych przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu jej granic . Ze sformułowania iż "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne" - wynika, że jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego . Naruszenie tej reguły przez ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie pociąga za sobą sankcję nieważności zgodnie z art. 247 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Wyjątki od tej zasady wyliczone są w zdaniu drugim art. 128 ordynacji podatkowej . Żadna z tych przesłanek określonych w tym przepisie nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie.

W skardze zarzucono, że Izba Skarbowa dokonała niedopuszczalnie rozszerzającej interpretacji art. 128 ordynacji podatkowej . Tezy organów podatkowych nie znajdują także potwierdzenia w art. 79 i 81a wyżej wymienionej ustawy. Podkreślono, że zawarty w art. 79 § 1 ordynacji podatkowej katalog sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty nie jest możliwe, ma charakter zamknięty i nie odsyła do innych przepisów . Jeżeli występuje kolizja norm to pierwszeństwo należy przyznać tym, które zapewniają większą ochronę podatnikom. Kolizja taka jednak nie występuje , bowiem art. 128 w zdaniu drugim przewiduje, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą mieć miejsce w przypadkach przewidzianych w ordynacji. Natomiast art. 247 ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowanie , bowiem oznaczał by on, że uprawnienia z art. 79 ordynacji podatkowej są niepełne i ulegają uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślił, że sprawa dotycząca określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998r. została zakończona decyzją ostateczną i nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona .

Według art. 21 § 2 ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Jeżeli natomiast zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 marca 2003 r. , organ podatkowy stwierdził miedzy innymi, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazano w deklaracji, to wydawał decyzję, w której określał wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzał nadpłatę. Do prawidłowego wyliczenia tych wartości konieczne było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku wydania takiej decyzji zobowiązanie to określał organ podatkowy, a nie deklaracja złożona przez podatnika. Oceniając skutki takiej decyzji należy wskazać na art. 128 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji oraz w ustawach podatkowych.

Przepis ten formułuje zasadę ogólnej trwałości ostatecznych decyzji , wyrażającej się w tym, że obowiązują ona tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym.

Dopóki nie zostanie zatem wydana nowa decyzja w przedmiocie zaległości podatkowej , dopóty przyjmuje się że wynosi ona tyle , ile określono w ostatecznej decyzji . Przenosi się to także na wysokość zobowiązania podatkowego, które było podstawia ustalenia zaległości podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że art. 128 ordynacji podatkowej dopuszcza w pewnych sytuacjach możliwość wzruszenia ostatecznych decyzji , nie przewiduje jednak możliwości wydania nowej decyzji, bez wzruszenia poprzedniej.

W związku z tym wydanie nowej decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres czasu . za który wydano już decyzję określającą co do tego samego podmiotu wysokość zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do powstania sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonowałyby równocześnie dwie sprzeczne decyzje, bowiem opierałyby się one na odmiennie określonej wysokości tego samego zobowiązania podatkowego.

Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 855/05 (Baza Danych LEX nr 175288), w którym podkreślono, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania , zawartego we wniosku skarżącego o zwrot odsetek za zwłokę, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy wcześniej w odniesieniu do tych samych odsetek została wydana decyzja ustanawiająca obowiązek ich zapłaty, jako konsekwencję określenia istnienia zaległości podatkowej. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania.

Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości, których to odsetek dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty .

W takich, okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i .drugiej wcześniej wydanej, w której określono, w stosunku do tego samego podatku i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej i w konsekwencji obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Natomiast negatywne rozpatrzenie wniosku strony, tak jak stało się niniejszej sprawie, ponownie w odrębnym postępowaniu, polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie

Należy przy tym zgodzić się z przedstawionym w tym orzeczeniu argumentem, iż art. 79 ordynacji podatkowej wprowadzono właśnie po to, aby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie i by nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji. Okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - powinny być badane tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy prowadzona jest bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualne) nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie.

Podobny pogląd wyrażono w także winnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 3279/03 ( OSP 2006/3/31).

Nieuzasadnione jest także powoływanie się skarżących na art. 79 ordynacji podatkowej . Przepis ten nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od art. 75 § 1 i 2 tej ustawy . Dotyczy on bowiem tylko tych sytuacji gdy możliwe jest zgodnie z art. 75 wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty . A więc wtedy, gdy jak określa to § 1 tego przepisu podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku.

Ponadto § 2 przewiduje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom . których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, jeżeli :

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 ordynacji podatkowej ( tzn. dotyczących podatku akcyzowego, wpłat z zysku, oraz zeznaniach rocznych dotyczących podatku dochodowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

Przepis ten ma zatem zastosowanie tylko wtedy gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, czyli w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym.

Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Tak więc. dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 79 § 2 pkt l lit. a) OrdPU. ( Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2003r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd807/01 M. Podat. 2003/12/38)

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.