Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3509/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia 3 lipca 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadzono w D Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa "N. Sp. z o.o.", dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W toku postępowania ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT za poszczególne miesiące 2010 r. oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące kwoty podatku naliczonego wynikające z 26 faktur wystawionych przez M. S. P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu wskazując na brak rzeczywistego wykonania czynności rodzących u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, w odniesieniu do F.H.U. M. S. P., organ kontroli skarbowej odwołując się do treści dokumentów, które miały dotyczyć transakcji, zamówień, protokołów zdawczo odbiorczych, stwierdzonych różnic w datach zapotrzebowań na usługi, akceptacji zleceń, wykonania usługi, zeznań i wyjaśnień złożonych przez pana S. P. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., w Prokuraturze Okręgowej w G. oraz w CBA Delegatura w K., stwierdził, że zeznający zajmował się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur a pierwszym i jednym z głównych podmiotów, na który wystawiał fikcyjne faktury, była N. Sp. z o.o. Zdaniem organu, S. P. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą FHU M., w okresie objętym postępowaniem, nie wykonywał usług na rzecz Spółki, a faktury wystawione przez ww. podmiot są tzw. "fikcyjnymi" fakturami, za wystawieniem których nie szło zaistnienie operacji gospodarczych w nich wskazanych.

W ocenie organu pierwszej instancji brak jest potwierdzenia istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach wysławionych w 2010 r. na rzecz Spółki przez FHU M. S. P..

Tym samym, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, Strona naruszyła regulację art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: "ustawa o VAT"). bowiem czynności, o których mowa w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane na jej rzecz przez wystawcę tych faktur. Organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia oraz zgromadzone dowody stwierdził, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2016 r. zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § i. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki: FHU M. S. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, z uwagi na profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt l lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347, s.l) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WR. w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE lub Trybunał, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności w ocenie Strony, organ nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych:

- naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu Spółka stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej, dokonując oceny dowodów w postaci zeznań świadków, nie powinien był pomijać okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, gdyż analiza zeznań świadków, pracowników Spółki (Pana A. K., Pana W. T.) pozwala również ustalić, iż:

- w Spółce istniały procedury dotyczące weryfikacji podwykonawców, a także zasady zamawiania, i rozliczania wykonywanych przez nich usług, które były znane jej pracownikom,

- procedury te były przestrzegane przez pracowników Spółki, którzy w przypadku braków w dokumentacji wymagali jej uzupełnienia:

- dokonywanie wyboru podwykonawców uwzględniało ich kompetencje, doświadczenie oraz oferowane warunki współpracy i było dokonywane na podstawie istniejących procedur;

- ceny stosowane przez Spółkę w kontaktach z podwykonawcami musiały być korzystne dla Spółki;

- brak wskazania miejsc wykonywania poszczególnych usług czy określenia dokładnych terminów mógł wystąpić w toku realizacji kontraktów, nie wpływało to jednak na możliwość realizacji poszczególnych kontraktów Spółki, a tym samym nie było informacją niezbędną do zlecenia prac podwykonawcom;

- Spółka zlecała podwykonawcom prace proste i powtarzalne lub takie, do których wykonania nie posiadała odpowiednich kompetencji;

- zakres prac zlecanych podwykonawcom wynikał z kontraktu z klientem końcowym oraz konsultacji z działem technicznym;

- M. był kontrahentem, który sprawnie wykonywał proste prace i miał opinie rzetelnej firmy;

- potwierdzenie odbioru prac odbywało się na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych i informacji, iż prace wskazane w protokole zostały wykonane.

Podsumowując stwierdziła, że zakwestionowane usługi zostały rzeczywiście wykonane w zakresie wynikającym z faktur, umów i protokołów zdawczo - odbiorczych, a organ bezpodstawnie zakwestionował wiarygodność zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii terminu przedawnienia za ww. okresy: luty. marzec, czerwiec, wrzesień - listopad 2010 r., upływał co do zasady z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. upływa zaś z końcem 2016 r. i został zawieszony z dniem wszczęcia

wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., a także zeznaniu CIT-8 za 2009 r., przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez Firmę handlowo - Usługową M. S. P., w wyniku czego narażano na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., w łącznej kwocie co najmniej 374.193 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 zpóżn. zm.) - dalej: K.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił o powyższym Spółkę pismem z dnia 4 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: tuty. marzec, czerwiec, wrzesień - grudzień 2010 r. stwierdzając, iż bezzasadnie dokonała ona odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU M. S. P. (szczegółowo wymienionych na stronach: 8-10 decyzji organu pierwszej instancji), z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury są tzw. "fikcyjnymi" fakturami, za wystawianiem których nie szło zaistnienie operacji gospodarczych w nich ujętych.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem wbrew argumentacji Spółki, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Fakturowanie przez P.H.U. M. usług nie zaistniały w rzeczywistym kształcie wskazanym na zakwestionowanych fakturach, nie dokumentują transakcji gospodarczych w nich ujętych. Potwierdzała to dokumentacja przekazaną przez inne organy podatkowe (w tym dokumenty dotyczące postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahenta Spółki - P.K.U, M. S. P.), wyciągi protokołów przesłuchań S. P. przeprowadzonych przez Prokuraturę i funkcjonariusza CBA, wyciągi protokołów przesłuchań pracowników Spółki. Przesłuchano również w charakterze świadka W. T. odpowiedzialnego za sprzedaż i obsługę klientów oraz koordynację projektów, w ramach których miały być realizowane usługi przez P.H.U. M.. Zeznania S. P. potwierdzały, iż nie świadczył żadnych usług na rzecz Spółki. Jego działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług wskazanych w wystawianych przez niego fakturach (poza jak wyjaśnił trzema usługami polegającymi na czyszczeniu wykładzin dywanowych) była fikcyjna. Ze złożonych bardzo obszernych zeznań S. P. wynikało, że nie miał on żadnego doświadczenia i tym bardziej nie mógł się wykazać jakąkolwiek fachowością w zakresie usług, które miały zostać mu zlecone przez Spółkę. Wszystkie inne faktury, które wystawił w okresie prowadzenia firmy, były wystawione za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał. Nie dokonywał żadnej sprzedaży, co było bezpośrednim następstwem tego, że faktycznie nie nabywał żadnych towarów ani usług, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym i merytorycznym do wykonania usług, które były wykazywane na wystawianych przez niego fakturach VAT.

Z kolei z zeznań Pana W. T. (dyrektor zatrudniony u Skarżącej) wynika, że był on osobą, która odpowiadała za realizację i koordynowała projekty, w ramach których usługi podwykonawcze realizował S. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M.. W. T. nie potrafił wskazać okoliczności oraz osób, które były podstawą podjęcia decyzji o zleceniu usługi firmie M.. Również nie potrafił wskazać okoliczności, na podstawie których posiadał wiedzę o faktycznym wykonaniu usługi przez podwykonawcę.

Ponadto stwierdzono na zakwestionowanych fakturach zakupowych, wystawionych przez M. S. P., występowanie nieprawidłowości i braków, tj. przede wszystkim niespójność i sprzeczność dat występujących w przedłożonych dokumentach, np. daty wystawienia faktur są wcześniejsze niż daty zapotrzebowań Spółki na inwestycje, których dotyczyły przedmiotowe usługi. Część usług została wykonana przed tym, jak w Spółce zaakceptowano jej zlecenie firmie M.. W Spółce istniała zaś, procedura akceptacji zlecenia usługi, i dopiero ten dokument jest podstawą do przekazania usługi do realizacji, tj. wystawienia dla wykonawcy zamówienia z zakresem zlecanych usług, i w końcu do jej zafakturowania przez podwykonawcę na Spółkę.

W odniesieniu do świadczeń, które miały być realizowane przez firmę M.. z przedłożonych wyjaśnień Spółki wynikało, iż Spółka nie posiada żadnej wiedzy, czy i komu powierzyła sprzęt, urządzenia elektroniczne - niezbędne do realizacji przedmiotowych usług. Nie okazała również jakichkolwiek dokumentów, które świadczyłyby o tym, że urządzenia elektroniczne/sprzęt był ww. podmiotom przekazany, czy udostępniony. Spółka nie wie kto fizycznie wykonał przedmiotowe usługi na jej rzecz. Spółka nie weryfikowała realizacji usług, podpisując protokoły zdawczo-odbiorcze bez sprawdzania, czy usługi te były wykonane. Zdaniem Spółka miała pełną świadomość, że jej kontrahent nie jest wiarygodny.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że S. P., w okresie objętym postępowaniem nie wykonywała usług na rzecz Spółki, wskazanych na fakturach zakwestionowanych w tok postępowania przez organ pierwszej instancji. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia, jak również na podstawie dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pozyskanych od innych organów podatkowych i organów ścigania, zeznań pracowników Spółki, oraz zeznań wystawcy kwestionowanych faktur, stwierdzono brak potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach wystawionych w 2010 r. na rzecz Spółki przez FHU M. S. P.. Kwestionując prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stwierdzono, że dotyczy ono wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez FHU M. S. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawca faktur nie dokonał czynności na rzecz Spółki, opisanych w tych fakturach i poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Powyższe naruszenia miało, zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny i oceni! zgromadzony materiał dowodowy, to zdaniem Skarżącej, wydałyby odmienne rozstrzygnięcie, gdyż nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez FHU M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ani że Spółka miała świadomość, że Jej kontrahent jest mało wiarygodny.

- 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawców stosowanych w Spółce, nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T., w zakresie okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP i wynikającej z niej zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego;

- art. 121 § 1, art. 122. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, poprzez pro fiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzenie ograniczonego obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Strony ww. naruszenia, mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania Pana T. i Pana K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach i wydałby odmienne rozstrzygnięcie, ponadto odmiennie ustaliłby stan faktyczny sprawy i odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i dokonał subsumpcji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, według Skarżącej, doszło do naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 i z art. 178 Dyrektywy 2006/112AVE, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Skarżącej, wskazane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów oraz zasady proporcjonalności, nie zakwestionowałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta, gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów poniesionych przez Skarżącego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie powyższego zarzutu należy zauważyć, że jest on wywodzony przez Skarżącą z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni art. 70c O.p.

W pierwszej kolejności Skarżąca wskazuje, że pismo z 4.11.2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w którym zawiadomił Skarżącą, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 16.10.2015 r. nie spełnia koniecznego warunku dla wywarcia przewidzianego prawnie skutku. Zdaniem Skarżącej, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie.

Sąd nie podziela powyższego poglądu.

Należy wskazać, że z treści art. 70c O.p. nie wynika, aby organ podatkowy dokonujący zawiadomienia miał obowiązek wskazywać postulowane przez Skarżącą informacje. Z art. 70c O.p wynika natomiast, że musi istnieć związek pomiędzy niewykonanym zobowiązaniem podatkowym a postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Innymi słowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest reakcją karnoskarbową na niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Z art. 70c O.p nie wynika natomiast obowiązek podania w zawiadomieniu przez organ podatkowy kwalifikacji prawnokarnej czynu zabronionego. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek wskazania skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie musi przy tym wskazywać jakie wywołuje to konsekwencje prawne dla podatnika. Dlatego też wystarczające jest przywołanie właściwej normy prawnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy również, że podanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie wymagałoby uzyskania przez organ podatkowy informacji w zakresie prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego od organu ścigania. Tego rodzaju obowiązek organu podatkowego musiałby być skorelowany z obowiązkiem organów ścigania do przekazania powyższej informacji organowi podatkowemu. Skoro organy ścigania nie mają takiego obowiązku a ponadto nie mają obowiązku informowania o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe.

Należy również mieć na uwadze, że zbyt wczesne poinformowanie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe może zniweczyć cele owego postępowania. Trudno zatem przyjąć, że rozporządzać tak istotną informacją miałyby niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego organy podatkowe.

W ocenie Sądu również wiedza podatnika w zakresie prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie spełniałaby żadnej funkcji gwarancyjnej na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego istotna jest wiedza podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie wiedza w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i kwalifikacja prawnokarna czynów zabronionych.

Drugim zarzutem sformułowany przez Skarżącą w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niewłaściwe doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Skarżąca wskazuje, że powyższe zawiadomienie zostało doręczone z pominięcie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Zatem jak wywodzi Skarżąca było ono nieskuteczne.

Sąd nie podziela powyższego zarzutu.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania).

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Podobny pogląd wyrażono w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13). Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

Należy również zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną jaką spełnia art. 70c.O.p. Przede wszystkim chodzi o wiedzę podatnika co do sytuacji prawnopodatkowej tj. czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu czy też bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Biorąc pod uwagę funkcje pełnomocnika procesowego Sąd nie dostrzega w jaki sposób okoliczność doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. podatnikowi a nie pełnomocnikowi umniejszałaby gwarancje procesowe strony postępowania. Powyższe zawiadomienie dotyczy bowiem prawa materialnego (terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) a nie prawa procesowego (nie jest zaskarżalne).

Reasumując w ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu i w tym zakresie zarzuty sformułowane w piśmie z dnia 28 września 2017 r. są niezasadne.

Przechodząc do kwestii merytorycznej. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU M. S. P. za miesiące: luty. marzec, czerwiec, wrzesień - grudzień 2010 r. Organy stwierdziły, że zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, a wystawca przedmiotowych faktur nie wykonał na rzecz Spółki usług, o których mowa w ww. fakturach VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że okoliczność braku wykonania usług wskazanych na spornych fakturach przez przedsiębiorcę FHU M. S. P. nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Pan S. P. wielokrotnie składając zeznania potwierdzał, że jego rola ograniczała się tylko do wystawiania faktur o ustalonej treści a żadnych usług nie świadczył. Podkreślić należy, że pan S. P. był instruowany, jak sam zeznał, na wypadek kontroli skarbowej i dlatego m.in. zniszczył dokumentację podatkową oraz w trakcie pierwszego przesłuchania (z dnia 10.07.2013 r.) zeznał, że świadczył usługi. Dlatego też ww. zeznania są niewiarygodne w przeciwieństwie do pozostałych zeznań składanych przed różnymi organami w dniach 30.07, 5.08 i 17.12.2013 r. Zeznania pana S. P. są spójne w zakresie prezentowanych okoliczności wystawiania spornych faktur oraz jednoznacznie wskazują, że usług nie świadczył na rzecz Skarżącego.

Zatem w ocenie Sądu okoliczność braku świadczenia usług przez FHU M. S. P. na rzecz Skarżącego została dostatecznie wykazana przez Organy.

Skarżący podnosi, że usługa została jednak wykonana, gdyż stanowiła element kontraktu który został ostatecznie zrealizowany i odebrany przez ostatecznego (końcowego) kontrahenta. Dlatego też jak podnosi Skarżący Organ powinien zbadać dobrą wiarę (należytą staranność) Skarżącego w kontaktach handlowych z FHU M. S. P..

Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach gospodarczych z FHU M.S. P..

Przede wszystkim Skarżący nie przestrzegał ustanowionych przez siebie standardów wyboru podwykonawców i rozliczania zrealizowanych kontraktów opisanych w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przez pana W. T. (str. 30 i 31 skarżonej decyzji).

Skoro Skarżący ustanowił reguły, których przestrzeganie w jego ocenie zapewniało należyty pozom staranności w kontaktach z kontrahentami i sam tych reguł nie przestrzegał nie możne zasadnie twierdzić, że pozostawał staranny w kontaktach z FHU M. S. P.. Zdaniem Sądu już sam fakt naruszania ustanowionych przez samą Skarżącą reguł staranności wyklucza dobrą wiarę w kontaktach z ww. przedsiębiorcą. Reguły te miały bowiem właśnie świadczyć o należytej staranności Skarżącej.

Na brak należytej staranności w kontaktach z FHU M. S. P. wskazują także ustalenia Organu dokonane na podstawie przesłuchania świadka pana W.T. oraz ustalenia w zakresie terminów sporządzenia dokumentacji kontraktowej.

W szczególności należy wskazać, że w niektórych przypadkach dokumentacja była tworzona już po zrealizowaniu kontraktu głównego (str. 25 i 26 skarżonej decyzji). Zatem Skarżąca wypełniała procedurę jedynie "formalnie" a w rzeczywistości nie chodziło o zachowanie należytej staranności. W skardze Skarżący ponosi, że wybór FHU M. S. P. jako podwykonawcy był standardowy tak jak i sposób rozliczenia i odbioru wykonanych prac. Tymczasem świadek pan W.T. nie był wstanie przypomnieć sobie nawet okoliczności nawiązania współpracy z FHU M. S. P.. Nie był wstanie wskazać osób które dokonały powyższego wyboru jak i osób które dokonywały odbioru wykonanych usług przez FHU M. S. P. (str. 31 i 32 skarżonej decyzji). Spółka nie posiadała również wiedzy komu powierzała sprzęt i urządzenie niezbędne do realizacji usług świadczonych przez FHU M. S. P..

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie wykazywała należytej staranności w kontaktach z FHU M. S. P.. W istocie przyjmując, że skoro zrealizowano kontrakt główny i nastąpił jego odbiór przez ostatecznego kontrahenta nie jest istotne, kto wykonywał usługi częściowe.

W skardze Skarżąca zarzuca Organom naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Zarzuty dotyczące przepisów procesowych koncentrują się na błędnej, zdaniem Skarżącej, ocenie materiału dowodowego oraz naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zarzuty dotyczące prawa materialnego koncentrują się na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez zakwestionowanie przez Organy prawa do odliczania podatku wynikającego z zakwestionowanych faktu.

Sąd nie podziela zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

W ocenie Sądu Organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Zauważyć należy, że fakt posiadania dokumentacji (faktury, protokołu odbioru) jest warunkiem konicznym dla dokonania rozliczenia podatku VAT, ale nie wystarczającym. Jak wykazały Organy usługa nie została wykonana przez wystawcę spornych faktur. Organ nie ma natomiast obowiązku, wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalenia kto rzeczywiście wykonał powyższe usługi.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że dokumentacja zdawczo-odbiorcza potwierdza okoliczność wykonania usługi skoro w istocie jej sporządzenie miało jedynie charakter "formalny". Ponownie należy wskazać, że pan S. P. zeznał, że żadnych usług na rzecz Skarżącej nie wykonywał. Skarżąca nie wskazała, kto faktycznie dokonywał odbioru spornych usług. Prawidłowa jest także konstatacja Organu, że nikt w firmie Skarżącej nie znał pana S. P.. Dlatego też niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej, że firma pan S. P. cieszyła się dobrą opinią na "rynku". W szczególności Skarżąca nie wskazała znanych jej firm korzystających wcześniej z usług pana S. P..

Również zeznania świadków w szczególności pan W. T. Organ ocenił prawidłowo. W prawdzie ww. osoba podpisywała protokoły odbioru usług świadczonych przez pana S. P., ale nigdy w rzeczywistości nie weryfikowała czy zostały one przez niego wykonane. Zasadnicze znaczenie miał końcowy odbiór usługi przez ostatecznego kontrahenta.

Nie można także podzielić poglądu Skarżącej, że sposób wyboru firmy pana S. P. był typowy i nieodbiegający od przyjętych przez Skarżącą standardów. Skoro, jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie mogła wskazać osób, które tego wyboru dokonały.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez Organ. Podkreślić należy, że Skarżąca nie korzystała z możliwości zgłaszania wniosków dowodowych. Dlatego też duża część zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą a odnosząca się do niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez Organ nie jest poparta wnioskami dowodami a więc nie można ich zweryfikować w toku postępowania podatkowego.

Prawidłowo zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe dało podstawę Organom do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktu. Dlatego też Organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.