Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1184/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.199 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej spółka, wnioskodawca) dotyczące podatku od towarów i usług dla usług instalacji farm fotowoltanicznych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę tych usług, przedstawione we wniosku z 31 marca 2020 r. (data wpływu 1.04), uzupełnionym pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 3.04) oraz z 5 czerwca 2020 r. 2020 r. (data wpływu 8.06.), jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że wniosek został złożony wspólnie przez skarżącą będącą stroną postępowania oraz B GMBH podmiot zainteresowany.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe i stan faktyczny spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług., a jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku n podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT a kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działa jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy (GW) realizującego projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych (farmy). Wykonuje instalacje fotowoltaiczne wraz z przyłączem, posadowione na gruncie - w formule pod klucz.

Świadczeniem głównym (dominującym) jest kompleksowe wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, obejmującej swoim zakresem;

• wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej, w tym m.in.: projektu

budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy), w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczoną przez GW;

• przygotowanie gruntu do montażu instalacji (farmy), w tym usunięcie drzew, krzewów (jeżeli było konieczne dla realizacji Umowy);

• tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej do montażu modułów fotowoltaicznych, miejsc posadowienia stacji transformatorowych, tras kablowych, miejsc montażu słupków ogrodzenia;

• wbijanie bezpośrednio w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej do montażu modułów fotowoltaicznych zgodnie z instrukcją montażową producenta i wymogami GW;

• montaż stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji (dostarczonych przez GW) jako kompletnego systemu montażowego, na którym będą montowane moduły fotowoltaiczne;

• montaż modułów fotowoltaicznych (dostarczonych przez GW), na prawidłowo zmontowanej konstrukcji stalowej lub stalowo- aluminiowej;

• montaż inwerterów (falowników) - urządzeń elektrycznych do przetwarzania prądu stałego DC z modułów fotowoltaicznych na prąd zmienny AC, (dostarczone przez GW);

• wykonanie okablowania elektrycznego AC i DC instalacji (farmy) fotowoltaicznej do podłączenia instalacji (farmy) do punktu podłączenia, w tym połączenia DC między modułami fotowoltaicznymi, do falownika po stronie DC i AC, do stacji transformatorowej nN/SN, do rozdzielni nN, (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli/przewodów na konstrukcji nośnej i w rowach kablowych, łączenie kabli/przewodów;

• posadowienie na fundamencie lub bezpośrednio na gruncie stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem (w tym m.in. transformator) umożliwiającej przyłączenie instalacji (farmy) do sieci energetycznej (stacja transformatorowa dostarczona przez Podwykonawcę);

• montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV;

• montaż urządzeń systemu monitorującego pracę instalacji fotowoltaicznej, np. SCADA (z ang. Superyisory Control And Data Acąuisition - system informatyczny nadzorujący przebieg procesu produkcyjnego) lub systemów oferowanych przez producentów inwerterów fotowoltaicznych;

• wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji (farmy) ;

• uruchomienie instalacji (farmy), odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej - kompleksowe sprawdzenie poprawności funkcjonowania całej instalacji (farmy), badanie skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, pomiar impedancji pętli zwarcia, pomiar rezystancji uziemienia, badania rezystancji izolacji kabli stałoprądowych DC, zmiennoprądowych AC, nN i SN, - czynności wykonywane są przez inżynierów energetyków posiadających stosowne uprawnienia;

• udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie

pełnomocnictwa) przy sporządzaniu przez operatora sieci protokołu sprawdzenia technicznego zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;

• udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie

pełnomocnictwa) przy sporządzeniu protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych przeprowadzanej przez operatora sieci zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;

• nadzór nad wykonaniem instalacji (farmy) fotowoltaicznej przez Kierownika Budowy i/lub Kierownika Robót i/lub Projekt Managera i/lub Inżyniera Budowy i/lub Inżyniera Kontraktu i/lub Kierownika Projektu i/lub Kierownika Kontraktu i/lub Inżyniera Projektu;

• zlecenie i nadzór nad wykonaniem powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej

przygotowanej przez uprawnionego geodetę;

• wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji (farmy);

Wnioskodawca wskazał, że świadczeniami pomocniczymi do powyższego świadczenia głównego są:

- wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie instalacji (farmy) i/lub gruntowej drogi dojazdowej do terenu instalacji (farmy) zgodnie z decyzjami administracyjnymi dostarczonymi przez Inwestora lub uzyskanymi przez Podwykonawcę w imieniu i na rzecz Inwestora;

- montaż ogrodzenia terenu instalacji (farmy) z lekkiej konstrukcji ażurowej (ogrodzenie modułowe, siatka);

- wykonanie linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli;

- usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż niezbędność świadczeń pomocniczych polega na;

- w zakresie wykonania gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej - umożliwieniu komunikacji, zarówno na etapie budowy, jak i na etapie eksploatacji instalacji fotowoltaicznej przez Kontrahenta - droga jest stale związana z gruntem, nie jest to droga tymczasowa;

- w zakresie montażu ogrodzenia terenu farmy - ochronie mienia na etapie budowy oraz na etapie eksploatacji, zapewnieniu bezpieczeństwa instalacji fotowoltaicznej oraz ochronie życia i zdrowia ludzi i zwierząt; stanowi to także wypełnienie wymogu prawnego wynikającego z istoty usługi (urządzenie elektryczne musi być oddzielone od terenu zewnętrznego) oraz wymogów ubezpieczyciela farmy.

- w zakresie wykonania linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii

energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace

instalacyjne polegaj ąee na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kubłowych, łączenie kabli - instalacja fotowoltaiczna bez linii kablowej i przyłącza nie spełnia swojej podstawowej funkcji, czyli wprowadzenia wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Jest to element absolutnie konieczny w przypadku budowy/montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie.

- w zakresie usług naprawczych i serwisowych, prowadzonych w ramach serwisu

gwarancyjnego - ww. czynności wynikają z istoty rękojmi i gwarancji udzielonych na wykonane usługi i są ściśle z nimi związane.

Innymi słowy skarżąca działa jako podwykonawca inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji (farmy) fotowoltaicznej, która stanowi usługę złożoną.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca stwierdził, że pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust.1h ustawy VAT nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Wnioskodawca nie świadczył bowiem na rzecz kontrahenta usług, które zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Wnioskodawca wystawił faktury VAT zawierające podatek należny w stawce podstawowej 23%.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż nie zgodził się ze stanowiskiem, że wnioskodawca wykonuje jedną usługę kompleksową.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach wykonywanej umowy wnioskodawca wykonuje usługę główna instalacji farmy oraz usługi dodatkowe, samoistne jak usługa projektowa, usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługę montażu ogrodzenia i usługi serwisowe i naprawcze, świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Zatem organ uznał, że pomimo wykonywania przez wnioskodawcę usługi głównej- wykonania instalacji farmy, oraz usługi dodatkowe – usługi projektowe oraz usługi naprawcze i serwisowe, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, to wskazane usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wobec czego nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku usług wykonania drogi gruntowej wewnętrznej oraz montażu ogrodzenia, które są odpowiednio sklasyfikowane samodzielnie do PKWiU 42.11.20.0 i PKWiU 43.29.12.0, które zostały ujęte w załączniku nr 14 do ustawy spełnione zostały warunki mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i obowiązek rozliczenia podatku VAT cięży nie na skarżącej ale na nabywcy tych usług.

Uznając stanowisko organ wskazał, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W takim przypadku nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Taka sytuacja wystąpiła w przedstawiony stanie faktycznym, gdyż usługa wykonania gruntowej drogi wewnętrznej oraz montażu ogrodzenia mogą mieć charakter samoistny i nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, usługi farmy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE (np. C-349/96 Gard Protection Plan Ltd; C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem) oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z póżn. zm.). Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że jeżeli jednak świadczenia objęte usługą złożoną można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z 6.05.2015 r., I FSK 2105/13).

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 15 w zw. z art. 5a ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.10.2019 r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą, polegające na uznaniu, że usługi świadczone w ramach transakcji stanowią usługi o charakterze samoistnym, niewchodzące w skład kompleksowej usługi wykonania farmy fotowoltaicznej, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z prawem sztucznego rozdzielenia - dla celów podatkowych -jednolitej gospodarczo transakcji.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, w sposób który nie odpowiada ustawowemu wzorcowi poprzez sformułowanie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niewyczerpujący oraz wskazanie w treści uzasadnienia wzajemnie sprzecznych tez,

2. Art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r. § 5 op poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych wychodzących poza okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku,

3. Art. 14b § 1 op poprzez nieprawidłowe, uznanie iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego to element stanu faktycznego a nie oceny prawnej, co skutkowało dokonaną w istocie wybiórczo odmową oceny klasyfikacji usługi dokonanej przez wnioskodawcę,

- co miało oczywiście istotny wpływy na rozstrzygniecie sprawy, bowiem doprowadziło do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i wydania interpretacji sprzecznej z prawem.

W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przyjmując za organem, iż usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie i jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej oraz, ze cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej to stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W tym celu niezbędne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów transakcji, które organ pominął. Celem umowy jest wykonanie instalacji farmy "pod klucz" a zatem pełnego zakresu usług od czynności projektowej do serwisowania w ramach gwarancji. To, ze usługę projektowa można rozdzielić od usługi wykonania instalacji nie wyklucza stwierdzenia, że usługa projektowa służy wyłącznie i bezpośrednio realizacji usługi głównej. Udzielenie licencji na korzystanie z projektu wynika z prawa autorskiego a nie dowodzi odrębności tej usługi od usługi realizacji farmy nawet jeżeli projekt realizuje inny podmiot niż budowa farmy. Dla kontrahenta nie ma znaczenia usługa projektowa, która jest wymogiem prawnym dla każdej farmy ale wybudowanie farmy celem jej użytkowania. Odpowiedzialność spoczywa w całości na wykonawcy usługi głównej (por. wyrok z 27.10.2005 r., TSUE C-41/04).

W przypadku usługi drogi wewnętrznej i montażu ogrodzenia organ uznające je za usługi samoistne pominął ich niezbędność wynikającą z przepisów prawa budowlanego. Budowa farmy fotowoltanicznej wymaga bowiem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o warunkach zabudowy lub uwzględnienia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz uzyskania pozwolenia na budowę. Organ pominął wymogi wynikające z art.71 ust. 2 pkt 2 ustawy z 3 października 2008 r. o udostepnieniu informacji o środowisku i ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz ocenach oddziaływania na środowisko (tj. Dz. U. z 2020, poz.283) oraz § 3 ust. 1 pkt 54 rozporządzenia rady Ministrów z 10 września 2019 r. w sprawie przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko (Dz. U., poz.1839). Decyzja środowiskowa określa charakterystyczne parametry przedsięwzięcia na podstawie projektowanej instalacji. Wskazuje to na zależność projektu z realizacja instalacji, która jest elektrownią fotowoltaniczną, produkuje energię elektryczna i dla celów bezpieczeństwa dla ludzi i zwierząt musi być ogrodzona. Klasyfikowane jest z tej przyczyny jako roboty związane z wykonaniem pozostałej instalacji elektrycznej PKWiU 33.20.50.0.

Wymóg drogi dojazdowej obowiązywał do wprowadzenia z dniem 29 sierpnia 2019 r. zmian przepisów planowania i zagospodarowania przestrzennego wynikał z decyzji o warunkach zabudowy. Konieczny był dostęp do drogi publicznej i droga dojazdowa do farmy dla celów wykonania samej instalacji. Nadto droga i ogrodzenie jest elementem pozwolenia na budowę i stanowi integralna część farmy. Wymaga tego również jej ubezpieczenie. Nadto wartość tej usługi stanowi od 6 do 20% wartości całej transakcji. Również świadczenie serwisowe jest nierozerwalnie związane z usługa główną, bez instalacji jej świadczenie jest niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w analizowanym przypadku skarżąca działa jako podwykonawca inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji (farmy) fotowoltaicznej. Jak wynika z opisu sprawy w ramach wykonywanej umowy Wnioskodawca m.in. wykonuje dokumentację techniczną i formalnoprawną w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy), w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczona przez GW.

W ocenie organu zarówno usługa projektowa, jak i usługa wznoszenia (budowy) instalacji fotowoltaicznej są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie, co wynika z wyroku NSA z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, który stwierdził, że usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Taka sytuacja występuje w opisanym stanie faktycznym, gdyż wnioskodawca sporządza projekt w celu wykonania zlecenia, na potrzeby realizowanej przez kontrahenta inwestycji, a następnie na mocy umowy zobowiązany jest do udzielenia kontrahentowi lub jakiejkolwiek osobie trzeciej wskazanej przez niego, niewyłącznej licencji na kopiowanie i wykorzystywanie dokumentacji wykonanej przez skarżącą. Przesądza to, że wykonanie i dostawa projektów stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez skarżącą świadczeń. Podobnie jak w przypadku usług projektowych również czynności wskazane jako pomocnicze tj. wykonanie drogi gruntowej wewnętrznej, montaż ogrodzenia instalacji oraz usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego nie stanowią elementów usługi kompleksowej. Stanowią one odrębne i samoistne usługi, które mogą być wykonywane oddzielnie bez uszczerbku dla usługi głównej jaką jest wykonanie farmy a nawet posiadające oznaczenie PKWiU. Usługi te są konieczne do wykonania usługi instalacji farmy, ale nie są one na tyle niezbędne, aby niemożliwym było wykonanie instalacji farmy. W szczególności bez usługi serwisowej i naprawczej możliwe jest wykonanie farmy, gdyż usługa ta jest możliwa do wykonania po wykonania usługi instalacji/budowy farmy.

Zatem świadczenie przez skarżącą usług projektowych, wykonania gruntowej drogi wewnętrznej, montażu ogrodzenia terenu instalacji oraz usług naprawczych i serwisowych na rzecz kontrahenta nie stanowią elementu usługi kompleksowej instalacji farmy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa ppsa" kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena czy w przedstawionym opisie zdarzenia podwykonawca instalacji fotowoltanicznej (farmy) wykonuje jedną usługę sklasyfikowana do kodu PKWiU 33.20.50.0 czy też co najmniej 5 usług, przy czym dwie z nich rozliczane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (usługi budowy drogi gruntowej i montażu ogrodzenia).

Zdaniem skarżącej wykonuje jedną usługę kompleksową a jej podzielenie na stanowi podział sztuczny, który nie znajduje uzasadnienia merytorycznego ani ekonomicznego.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zatem zastosowanie w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU), jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że skarżącą jest podwykonawca. Istota sporu sprowadza się do uznania usługi wykonania fary fotowoltanicznej pod klucza za jedną usługę złożoną a nie usługę główną i szeregu usług pomocniczych, z których dwie są opodatkowane w systemie odwrotnego obciążenia z racji wymienienia ich w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Wskazywana ustawa VAT nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej", podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, wypowiadając się m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC); z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, wyrok NSA z 25.01.2017 r. sygn. akt I FSK 499/06; z 2.12.2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07; z 5.01.2018 r. I FSK 382/16; WSA w Warszawie w wyroku z 25.04.2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18; WSA w Gliwicach z 21.01.2021 r. I SA/Gl 538/20; publ. CBOIS).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 11.06.2009, sygn. akt C-572/07; wyrok z dnia 16.04.2015 r., sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych.. Zatem decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (por. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). Z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika bowiem, że: transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatkiem od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25);

2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z 10.03.2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19, z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 49/19, WSA w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 25/19, z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 974/18 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji. Stanowi ono sztuczny podział usługi instalacji urządzenia elektrycznego czy robót związanych z wykonaniem pozostałych robót elektrycznych. Celem umowy jest realizacja farmy fotowoltanicznej pod klucz i w tym celu niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów składowych realizacji tego projektu, które wbrew twierdzeniom organu podatkowego stanowią jedna całość merytoryczną i ekonomiczną. Każdy element umowy jest niezbędny dla realizacji instalacji farmy.

Przypomnieć należy, ze wprowadzenie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców.

Analizując zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy VAT należy także brać pod uwagę zarówno brzmienie, jak i cel wprowadzonej regulacji, która ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli (por. wyrok NSA I FSK 1266/19 z 24.09.2020 r., I FSK 1214/19 z 24.09.2020 r., I FSK 908/18 z 19.01.2018 r., WSA w Białymstoku I SA/Bk 735/19 z 5.02.2020 r., WSA w Lublinie I SA/Lu 134/20 z 14.07.2020 r., WSA w Kielcach I SA/Ke 352/19 z 14.11.2019 r.).

Sąd nie podziela zarzutów procesowych które podniosła skarżąca, gdyż z racji wadliwej wykładni prawa materialnego pozostają one bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na które składają się uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz 17 zł opłata od pełnomocnictwa .