Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 715/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 i  pkt 109  art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 i  pkt 109  art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50 i  pkt 109
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 67 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 715/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013r., nr [...], określającą J. B. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.659 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Postępowanie to wykazało, że skarżący wraz z G. P. w dniu 31 grudnia 2005r. wstąpił do "A" spółka jawna w D., wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200.000 zł każdy.

W dniu 1 stycznia 2006r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy (H. P. i Ł. B.), którzy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200.000 zł.

Od 20 stycznia 2006 r. skarżący wraz z G. P. zostali udziałowcami spółki: "B" spółka z o.o.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały one objęte przez obu wspólników po połowie, tj. każdy po 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł.

Następnie w dniu 1 kwietnia 2006r. ww. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. "B" całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5.900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w marcu 2006 r. wycena spółki jawnej.

W dniu 5 kwietnia 2006 r. pomiędzy skarżącym i drugim wspólnikiem występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420.000 zł w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do dnia 31.12.2015 r.

W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5.900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2.950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.475.000 zł. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę jawną z KRS.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało zakończone decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.659 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji w odniesieniu do wypłaconej skarżącemu w 2007 r. łącznej kwoty 45.563,29 zł przez spółkę z o.o. podał, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki, ponieważ wykonaniem tej umowy nie była operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców, gdyż środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Dokonując tych ustaleń organ I instancji oparł się na zeznaniach księgowego obu spółek. W związku z powyższym organ przyjął, że wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstaw do naliczania i wypłacania z tego tytułu odsetek. W konsekwencji stwierdził organ, że łączna kwota 45.563,29 zł wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez spółkę z o.o. środków pieniężnych stanowiła przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu nabycie praw majątkowych w postaci 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 200.000 zł. Przychód w tej kwocie uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto natomiast pozostałą część przychodu w kwocie 1.275.000 (1.475.000 zł - 200.000 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) - przez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego, art. 199a § 1 O.p - w związku z nieustaleniem, jaka była rzeczywista treść czynności prawnej (umowy pożyczki) oraz art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. – w wyniku przyjęcia, że powstał przychód z tytułu przeniesienia na podatnika stosownej części majątku rozwiązanej spółki jawnej.

Według odwołującego się dług spółki jawnej obejmujący wypłatę wspólnikom udziału w zyskach, wskutek zbycia przedsiębiorstwa spółki jawnej obciążył również spółkę z o.o. (doszło do kumulatywnego przystąpienia spółki z o.o. do długu). W tym kontekście należy więc rozpatrywać umowę pożyczki zawartą przez spółkę z o.o. z podatnikiem. Zdaniem strony odwołującej, dla rozstrzygnięcia spawy nie jest istotne, czy środki pieniężne zostały spółce z o.o. wydane czy też nie. Ważnym jest to, że na spółce jawnej ciążyło zobowiązanie, które nie zostało spełnione. Wskutek nabycia przedsiębiorstwa spółka z o.o. przystąpiła do zobowiązania i na tej podstawie powinna wypłacić zysk wspólników spółki jawnej. Zawarcie umowy pożyczki zmieniło podstawę świadczenia, z zobowiązania wynikającego z istnienia zysku na zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. odwołujący powołał szereg orzeczeń przedstawiających sposób interpretacji tego przepisu, w tym m.in. takie, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki (sygn. akt II FSK 1173/09).

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania zgodził się z organem I instancji, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku oraz że dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów.

Określając zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W konsekwencji stwierdził, że dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Natomiast zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skutków podatkowych zwrotu majątku rozwiązanej spółki nie można utożsamiać z bieżącym opodatkowaniem u wspólników dochodów z działalności gospodarczej dlatego w przedmiotowej sprawie, źródłem przychodu jest prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., związane z uczestnictwem w spółce osobowej.

Odnosząc się do kwestii związanej z zawarciem umowy pożyczki organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy). W związku z tym wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Czyniąc dalsze szczegółowe wywody opisane w uzasadnieniu decyzji, w konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz zaznaczył, że sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, zmieniony mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie może mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ znowelizowane w tym zakresie przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania środków otrzymanych przez Skarżącego tytułem zwrotu "pożyczki". Wskazał, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku "zamiany" zysku na przedmiot "pożyczki" biorący tę "pożyczkę" nie uzyskuje rzeczywistego władztwa na jakimikolwiek środkami będącymi przedmiotem tej umowy.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zmianę od 1 stycznia 2011r. m.in. zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, a zmiana ta nie znajduje zastosowania do dochodów, które skarżący uzyskał w 2007r.

Ponadto wskazał, że powoływana przez Skarżącego interpretacja wywołuje skutki wyłącznie dla wnioskodawcy, który wystąpił o jej wydanie (art. 14b Ordynacji podatkowej) w związku z czym wnioski z niej wynikające - nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do Skarżącego, w stosunku do którego tego rodzaju interpretacja nie została wydana.

J. B. złożył skargę na wyżej wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawione podstawy prawnej określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości innej, aniżeli zadeklarowana przez skarżącego;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

3. art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż nabycie majątku rozwiązanej (ale nie likwidowanej) spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nie jest możliwym obniżenie rzekomo uzyskanego przychodu z nabycia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. o kwotę stanowiącą wartość, za jaką udziały te zostały nabyte;

5. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku poprzez błędne uznanie, iż możliwe jest potraktowanie jako przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej.

Skarżący przedstawił stanowisko, zgodnie z którym dokonana w/w ustawą z dnia 25 listopada 2011 r. zmiana u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący obowiązujące przepisy, z uwagi na brak bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej. Według skarżącego, w przypadku nabycia przez wspólnika majątku rozwiązanej spółki nie mamy do czynienia z faktycznie osiągniętym dochodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. I SA/Rz 1147/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów obu instancji.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów, niż w niej wskazane. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej "A" za 2005 r., zaś za 2006 r. spółka ta poniosła stratę oraz że nie doszło do wzrostu wartości wniesionego przez skarżącego do tej spółki wkładu. Dlatego zasadnie, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że jedynie wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Sąd zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego w kwestii dotyczącej kwalifikacji kwoty stanowiącej zwrot rzekomej pożyczki.

Sąd zgodził się też z organami odnośnie kwalifikacji przychodu, jako uzyskanego z praw majątkowych. Jednakże, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Sąd wskazał na postanowienia art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej K.s.h.), z których wywiódł, iż przejście własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zwrócił uwagę, że tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono. Sąd stwierdził, że jeżeli stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w innym roku niż kontrolowany, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej: "P.u.s.a."), w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 180 K.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do mylnego przyjęcia, że organy nie uwzględniły braku formy właściwej dla przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o.;

b) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 K.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że wątpliwości budzą w przedmiotowej sprawie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej "A".

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. w związku z art. 180 i art. 67 § 1 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym powstania przychodu z tytułu nabycia praw majątkowych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej jest - w okolicznościach niniejszej sprawy - zachowanie formy właściwej dla czynności prawnej zbycia udziałów w spółce z o.o., określonej w art. 180 K.s.h.;

2) art. 180 K.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w którym nie doszło do nabycia udziałów na podstawie czynności prawnej rozporządzającej, ale do wejścia skarżącego w prawa udziałowca spółki z o.o. ex lege, na mocy sukcesji praw udziałowych.

W konkluzji zarzuty kasatora zmierzały do wykazania, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego okolicznością mającą znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy jest dochowanie przewidzianej w art. 180 K.s.h. szczególnej formy przy zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art.180 K.s.h. nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ wspólnicy spółki jawnej, której cały majątek stanowiły udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, postanowili, że zakończenie działalności tej spółki nastąpi bez jej likwidacji. Niecelowe jest zatem, wbrew stanowisku Sądu I instancji, prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego.

J. B. nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 3173/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania.

Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy. Zalecając bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy spełnione zostały wymogi formalne określone w art. 180 K.s.h., Sąd ten pominął istotną w sprawie okoliczność, że zgodnie z uchwałą wspólników "A" sp.j. z dnia 10 stycznia 2007r. zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji w oparciu o art. 67 § 1 K.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), że w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 67 K.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Spółka jako uczestnik obrotu gospodarczego nie może bowiem zniknąć z dnia na dzień bez szkody dla bezpieczeństwa tego obrotu. Dlatego w warunkach występujących w rozpoznanej sprawie (mając w szczególności na uwadze powołaną wcześniej uchwałę wspólników spółki jawnej z dnia 10 stycznia 2007 r.) , jak zaznaczył Sąd odwoławczy, przyjąć należy, że skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż poprzez likwidację spółki jawnej, co potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym uwzględnieni zostali nowi udziałowcy "B" sp. z o.o., którzy po zakończeniu działalności "A" sp. j. weszli w posiadanie udziałów spółki z o.o., stanowiących jedyny majątek rozwiązanej spółki jawnej.

Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro okoliczność wejścia przez skarżącego w posiadanie udziałów "B" sp. z o.o. wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 K.s.h.), niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 K.s.h. Sąd pierwszej instancji bowiem nie zwrócił uwagi na okoliczność, że skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli uzyskał przychód, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru, co nastąpiło zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Rozwiązanie zaś spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a to oznaczało brak możliwości dokonania czynności prawnej zbycia tych udziałów. Zatem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 K.s.h.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2016r. skarżący J. B. wniósł o rozważenie przez Sąd zadania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym: "czy przepis będący podstawą określenia, że przychód strony powstał w niniejszym stanie faktycznym w dacie zakończenia działalności spółki jawnej (wykreślenia jej z rejestru) jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 Konstytucji RP?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalsze wywody poprzedzić wypada uwagami co do granic związania w niniejszej sprawie zapadłymi już wyrokami, kolejno wyrokiem tut sądu z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. I SA/Rz 1147/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 3173/14.

Przede wszystkim rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Podkreślenia wymaga, że z kolei Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 P.p.s.a.). Skoro w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek z art. 183 § 2 P.p.s.a., nie było zatem podstaw do rozszerzenia granic badania poza granice skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną wywiódł wyłącznie organ, zwalczając stanowisko sądu I instancji przyjęte przy wydawaniu poprzedniego wyroku, że do skutecznego przejścia własności udziałów likwidowanej spółki jawnej na dotychczasowych wspólników konieczne jest zachowanie formy określonej w art. 180 § 1 K.s.h.

Sąd I instancji wydając poprzedni wyrok, wypowiedział się stanowczo w innych kwestiach spornych, zdaniem obecnego składu - w sposób wiążący przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten orzekł wprawdzie zgodnie z wnioskiem skargi złożonej przez J. B., ale de facto zarzutów i argumentacji skargi nie podzielił, uchylając zaskarżoną decyzję z innych powodów, wziętych pod uwagę z urzędu. Tymczasem stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

W judykaturze dopuszcza się możliwość złożenia skargi kasacyjnej, jeżeli wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna nie jest zgodna ze stanowiskiem strony, mimo wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę (przykładowo wyroki NSA z dnia 25 października 2005 r., FSK 2264/04, z dnia 25 lutego 2016 r. II FSK 3847/13). Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, tym samym - zdaniem obecnego składu - pozbawił się możliwości skutecznego kwestionowania tego stanowiska organu, co do którego w sposób aprobujący i wiążący wypowiedział się już uprzednio Sąd. Takie same konsekwencje poprzedniego wyroku w zakresie jego wiążącej mocy, tak dla organu, jak i dla sądu, do którego sprawa trafiłaby ponownie, byłyby, gdyby organ nie zdecydował się wnieść skargi kasacyjnej.

Przystępując zatem do rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w sprawie wyroków. Oceniając zaś sprawę w tak zakreślonych granicach, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. odpowiada prawu.

Wprawdzie Sąd zdaje sobie sprawę, że kwestia kwalifikacji przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła przychodów – tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) budzi kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć już coraz mniejsze, to jednak ta kwestia w niniejszej sprawie nie podlega obecnie ponownemu badaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 1147/13 uznał co do zasady stanowisko organów prezentowane w sprawie, odnośnie przychodów z praw majątkowych, za prawidłowe. Powtórzyć więc wypada wcześniej przedstawioną argumentację, że od przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji podstawą uzyskanego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 K.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 K.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 K.s.h. (w przypadku likwidacji spółki) przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach.

Skoro Sąd I instancji poprzednio orzekający uznał, że podstawą przychodu w niniejszej sprawie będzie prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza, powołując się na orzecznictwo innych sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., I SA/Po 603/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Op 66/13), a w sprawie skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, zaś kasator (organ) nie zarzucił wadliwości zaskarżonemu orzeczeniu w tej kwestii, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, przyjmuje jako wiążące stanowisko zajęte w tej sprawie uprzednio przez ten Sąd.

Przypomnienia wymaga, że w świetle nie kwestionowanych ustaleń skarżący wraz z drugim wspólnikiem w dniu 31 grudnia 2005r. wstąpił do spółki jawnej, wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200.000 zł każdy, a po 1 stycznia 2006 r. zostali jedynymi wspólnikami tej spółki. W dniu 1 kwietnia 2006 r. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5.900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy pojęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5.900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2.950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.475.000 zł.

Pozostaje zgodzić się z organem co do tego, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem z dniem 29 stycznia 2007 r. spółki jawnej i podziałem jej majątku, a w związku z tym organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów (w rozpoznawanej sprawie jest to kwota 200.000 zł, a do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto dane wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach spółki, tj. 50%).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychody z tego tytułu (nabycie udziałów w spółce z o.o. wskutek rozwiązania spółki jawnej), przekraczające wartość wniesionych wkładów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej – do wysokości wniesionych wkładów. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że przychody z tego źródła są co do zasady opodatkowane, przy czym zwolnione są do wysokości wniesionych wkładów. Sformułowanie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" należy odczytywać w ten sposób, że przychody takie zawsze powstają, a zwolnienie dotyczy wszystkich przypadków zwrotu wkładów – zarówno w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, jej likwidacji, jak również w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przez rozwiązanie spółki, a to w tzw. inny sposób zakończenia działalności – art. 67 § 1 K.s.h.

Określając zakres zwolnienia, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r., organ odwoławczy, wbrew temu co wywodzi się w skardze, uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. Dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce (reinwestowaniem), albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu.

Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Słusznie więc organy przyjęły, że zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, do którego prawo dotychczas przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodów spółki jawnej, gdyż spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a są nimi jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy. Pozostawione w spółce zyski były już poddane opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Ponownie należy podkreślić, że wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi do opodatkowania ponownego. Ustawa w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk. (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1220/06, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09).

Organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku "A" sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. W związku z tym wkład skarżącego wniesiony do spółki jawnej w kwocie 200.000zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce, nie doszło do wzrostu jego wartości. Z tego powodu jedynie ten wkład, pierwotnie wniesiony, winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z uwagi na przedmiot aportu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną, powstał przychód zwolniony z podatku dochodowego. Jednak moment opodatkowania przesunięty został w czasie, czego wyrazem jest m.in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej spółki osobowej o wartości odpowiadającej wniesionemu przez niego do tej spółki wkładowi.

Otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w spółce, objętych uprzednio za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie był w roku zaistnienia tego zdarzenia opodatkowany podatkiem dochodowym (z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolną od podatku dochodowego jest min. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Nie może mieć zatem żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego skarżącego w 2007r. W rozpatrywanej sprawie nie jest rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z "objęciem" udziałów w spółce z o.o., lecz powstanie obowiązku podatkowego związanego z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym skarżącego.

Nietrafny jest też zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiany wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny. Z dniem 1 stycznia 2011r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej (art. 13) wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od 1 stycznia 2011r. Oznacza to, że do przychodów (poniesionych strat) uzyskanych w 2007r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r.

Odnośnie kwestii zawarcia umowy pożyczki zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, zaaprobowanym przez Sąd I instancji orzekający uprzednio, że skoro środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy), to wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Zatem słusznie organ uznał, że zawarta między wspólnikami, a spółką z o.o. umowa pożyczki na kwotę 420.000 zł nie została wykonana, ponieważ jeśli skarżącemu nie przysługiwała wierzytelność od spółki z o.o., to zaewidencjonowanie w księgach spółki ww. kwoty pożyczki jako zobowiązanie spółki z o.o. wobec udziałowców, nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu operacji gospodarczej.

Stroną umowy pożyczki, której przedmiot "zamieniono" na aport, był skarżący i jego wspólnik (jako pożyczkodawcy). Z kolei wszelkie rozliczenia pomiędzy spółką, a wspólnikami z tytułu wypłaty udziału w zysku czy też wypłaty udziału kapitałowego, wynikały ze stosunku spółki i przysługiwały wspólnikom wyłącznie wobec spółki i nie mogły stanowić przedmiotu aportu. Zatem gdyby pieniądze, które spółka z o.o. zamierzała pożyczyć od jej udziałowca (tu: skarżącego), wchodziły w skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, stałyby się własnością tej spółki z chwilą wniesienia do niej przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. W konsekwencji słusznie otrzymanie łącznie kwoty 45.563,29 zł, zostało uznane jako niezgodne z art. 158 § 1 K.s.h. Za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżący w tej sprawie otrzymał udziały w spółce z o.o., odpowiadające wartości firmy (1.475.000 zł). Dlatego zasadnie organ stwierdził, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnośnie wniosku skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisów będących podstawą prawną opodatkowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że przepisy wskazane w tym wniosku nie odnoszą się do sytuacji rozstrzyganej w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego wniosku skarżący wskazał na przepisy art.14 i art.17 u.p.d.o.f., podczas gdy organy podatkowe zakwalifikowały przychód z nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, do przychodów z praw majątkowych (art.18 u.p.d.o.f.) Natomiast co do tego, że już wskutek opisanego nabycia udziałów (a nie dopiero w momencie ich zbycia) skarżący uzyskał przychód, wypowiedział się wprost Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r., czym skład sądu rozpoznający sprawę obecnie jest związany.

Pozostaje kwestia kontroli zaskarżonej decyzji, co do przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wskutek likwidacji spółki jawnej. Ten zaś wynika z sekwencji zdarzeń, którą prawidłowo uwzględniły organy. Skarżący nabył więc udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przejściem udziałów m.in. na skarżącego. Utrata tego bytu i przejście praw nastąpiło z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru handlowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodów z praw majątkowych, powstało na dzień likwidacji spółki. Skarżący winien wysokość dochodu osiągniętego z tego tytułu wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 r. Organy orzekające w sprawie prawidłowo ten moment zidentyfikowały.

Wobec powyższego Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.