Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 879/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art.122 w zw. z art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4 zw zw. z art.124, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi U. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia U. R. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Podatniczka") odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od kwoty [...]zł, stanowiącej różnicę, pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, zadeklarowanej przez Podatniczkę w deklaracji [...] za IV kwartał 2012 r. i zwróconej w dniu [...] r., a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, określonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r. znak [...] [...]

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W złożonej w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym

w S. deklaracji [...] dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Strona wykazała m. in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawę opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł, kwotę podatku VAT do zwrotu w terminie 60 dni [...] zł.

Powyższy zwrot Strona otrzymała w dniu [...] r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w kwocie [...]zł - ujawniając tym sposobem zaległość podatkową w kwocie [...]zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu VAT.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, które przekazane zostało Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym w dacie [...] r. i [...] r. Strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty IV kwartał 2012 r. Strona zaproponowała wpłatę początkową w wysokości [...] zł do dnia [...] r., 11 rat po [...] zł płatnych do 10 dnia każdego miesiąca (począwszy od [...] r.) i pozostałą część zaległości płatną w 12 racie do dnia [...] r.

W uzasadnieniu wniosku, powołując się na ważny interes podatnika Strona poinformowała, iż działalność gospodarczą prowadziła od [...] r. Od tego też czasu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie którego rozliczała się za okresy kwartalne, od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz za okresy miesięczne, od stycznia do września 2014 r. Z dniem [...] r. zawiesiła wykonywanie działalności. Strona wskazała, iż w 2012 r. w związku z nadarzającą się sposobnością podjęła decyzję o pośrednictwie przy sprzedaży elementów konstrukcyjnych ze stali używanych w budownictwie (głównie balkonów), korzystając w tym zakresie z posiadanej wiedzy oraz znajomości zawartych przy okazji pracy u producenta takich elementów. Strona dokonała w IV kwartale 2012 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, których przedmiotem były balkony. Transakcja ta została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W konsekwencji wydana została przez ten organ w dniu [...] r. decyzja określająca nadwyżkę w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w miejsce [...] zł. Decyzji nadany został postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. Strona wskazała, że w związku z powyższym, celem uniknięcia postępowania egzekucyjnego, jakie mogłoby zostać wszczęte na podstawie ww. decyzji, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulg, wskazując jednocześnie na wolę dobrowolnego wykonania nałożonego zobowiązania, w tym pozyskania dodatkowych źródeł finansowania (np. pożyczki), które mogłyby pozwolić na zaspokojenie tej należności.

Jednocześnie Strona wskazała, że posiadany majątek obejmujący udział w wysokości [...] w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2, o wartości [...] zł oraz samochód osobowy marki [...] rok prod. 2008, o wartości rynkowej brutto [...] zł, nie pokrywa w całości określonego decyzją zobowiązania. Miesięczny przychód strony wynosi obecnie [...] zł brutto, jednocześnie przeciętny miesięczny koszt utrzymania wynosi [...] zł. Poza zobowiązaniem stanowiącym przedmiot postępowania Strona nie ma żadnych długów. Tym samym proponowane przez nią raty są możliwe do uiszczenia. Podatniczka podkreśliła, iż jest osobą fizyczną (działalność nie była prowadzona w formie spółki prawa handlowego), zatem wykonanie decyzji stanowić będzie dla niej potencjalnie utratę majątku nie tylko związanego z działalnością, lecz również z prywatną sferą życia. Wskazała przy tym, iż posiada źródło dochodu i jest w stanie regulować zobowiązanie we wskazanych ratach.

W kwestii odsetek Strona wskazała natomiast, iż w związku z faktem, że zaległość dotyczy 2012 r., ich wysokość sięga obecnie niemal połowy kwoty zobowiązania. Ciągłe ich narastanie powoduje po stronie podatniczki szczególną trudność w uregulowaniu zobowiązania. Strona podniosła, iż należy przy tym mieć na uwadze, że w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zobowiązania, jak

i naliczenia od niego odsetek w tak znacznej kwocie. W kontekście powyższego nie powinno budzić wątpliwości, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku będzie zgodne

z realizacją zasady ważnego interesu podatnika przewidzianego w ustawie Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa".

Strona dodała, iż za umorzeniem odsetek za zwłokę przemawia interes publiczny w tym znaczeniu, że ich naliczenie nie zostało przez nią zawinione.

Oświadczyła ponadto, iż w okresie 3 ostatnich lat nie uzyskała jakiejkolwiek pomocy de minimis.

Na dzień wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi (tj. [...] r.) zaległość Strony z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. stanowiła kwotę [...]zł powiększoną o odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. na poczet przedmiotowego zobowiązania Strona dokonała wpłaty w kwocie [...]zł.

Organ [...] instancji, na postawie ustalonych okoliczności, przyjął, że Strona, jako przedsiębiorca, który nie przekroczył stosownego w tym zakresie limitu pomocy (tj. [...]), spełnia warunki pozwalające na ubieganie się o tego rodzaju wsparcie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr [...] z dnia [...] r.

Ponadto w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż Strona pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z M. L., zamieszkując w S. przy ul. [...] w 4-pokojowym lokalu mieszkalnym

o powierzchni [...] m2 najmowanym przez M. L. na podstawie umowy najmu z dnia [...] r.;

Strona posiada:

- udział w wysokości [...] (o wartości około [...] zł) w nieruchomości dla której Sąd Rejonowy [...] w S., [...], prowadzi księgę nr [...] [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ul. [...] w S., o powierzchni użytkowej [...] m2, wraz z udziałem związanym z własnością lokalu [...] (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia oraz ustalenie sposobu korzystania z dnia [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. A [...] - wartość [...] zł);

- samochód osobowy marki [...] rok prod. 2008, o wartości rynkowej brutto [...] zł;

- środki zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł;

- polisę ubezpieczeniową na kwotę [...]zł;

- jeden udział w spółce z o.o. [...], o wartości [...] zł.

Ze składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznań [...]

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że Strona uzyskała

w latach 2014-2017 dochody brutto w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Organ [...] instancji ustalił także, że zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego Strona jest prokurentem w "[...]" Spółce z o.o., w S. ([...]) oraz "[...]" Spółce z o.o. w S. ([...]);

Natomiast na podstawie zaświadczenia o dochodach z dnia [...] r., ustalono że zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę w "[...]" Spółce z o.o. w S. i w okresie od 1.01. do 30.04. 2018 r. uzyskała wynagrodzenie miesięczne brutto [...] zł, tj., [...] zł netto.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia [...] r. M. L. uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości miesięcznej [...] zł netto.

Strona wskazała ponadto, iż ponosi comiesięcznie obciążenia stałe, obejmujące opłatę za czynsz, media, zakup żywności oraz użytkowanie samochodu w łącznej kwocie ok. [...] zł. Organ [...] instancji ustalił, że Strona nie ponosi kosztów najmu lokalu, w którym obecnie zamieszkuje.

Wskazano także, że jako źródło spłaty zobowiązania objętego wnioskiem Strona wskazała dochody ze stosunku pracy, a w odniesieniu do ostatniej raty - jak wynika z pisma z dnia [...] r. - środki pieniężne uzyskane w drodze pożyczki, przy czym stosowna umowa nie została jeszcze zawarta (podjęte zostały działania umożliwiające uzyskanie finansowania przedmiotowej zaległości, które powinny zostać sfinalizowane w najbliższym czasie).

Jak ustalono ponadto, w toku prowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. zabezpieczył na majątku Strony kwotę [...]zł z tytułu dokonanego w dniu [...] r. zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego [...] instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę Strony. W dniu [...] r. wystąpiono o zajęcie wierzytelności w "[...]" Spółce z o.o. - zajęcie było bezskuteczne, a [...] r. i [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku. W następstwie podjętych czynności zabezpieczono w depozycie kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie znalazł podstaw do udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił Stronie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od kwoty [...]zł, stanowiącej zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za IV kwartał 2012 r.

Odrębną decyzją z tej samej daty, znak [...] ww. organ rozłożył Stronie na 12 rat (po [...] zł) zapłatę zaległości w VAT za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także ustalił opłatę prolongacyjną, w łącznej kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od decyzji odmawiającej jej umorzenia ww. odsetek za zwłokę, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2012 roku, który w decyzji NUS z dnia [...] r. uznany został za zwrócony nienależnie, w przypadku, gdy spełnione zostały przesłanki dla ich umorzenia,

2. naruszenie przepisów postępowania, które prowadziło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego badanej sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy w opisanej powyżej kwestii, tj:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych a w rezultacie formułowanie tez nieadekwatnych dla przedmiotu i stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, nie odnoszące się do istoty sprawy;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku

z zaistnieniem zjawiska tzw. "hodowania odsetek".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu [...] instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił treść art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie ulg na podstawie art. 67b § 1 nie był zobowiązany do analizowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a do warunków wynikających z rozporządzenia Komisji (UE) [...] z dnia [...] r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L [...] z dnia [...] r.), co uczynił, uznając tym samym zarzuty obrazy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niedostrzeżenie przesłanek do umorzenia za niezasadny. Wskazano, że Strona jako mikroprzedsiębiorca, który w roku bieżącym oraz w ciągu 2 poprzedzających lat nie otrzymała pomocy de minimis, nie przekroczyła limitu pomocy [...] tys. Euro spełnia warunki do ubiegania się o wnioskowane wsparcie stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego uprawniony był do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi), przyjmując różne kryteria wyboru, tj. uwzględniając okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi.

Następnie, stwierdzono, dokonawszy analizy sytuacji materialnej Strony, że jakkolwiek status ekonomiczny Strony jest dobry, to nie jest ona w stanie uregulować jednorazowo kwoty odsetek wynoszącej na dzień złożenia wniosku [...] zł. Jednocześnie wskazano, że brak odpowiednich zasobów finansowych do zapłaty nie stanowi wystarczającej okoliczności uzasadniającej umorzenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również

z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, badał przede wszystkim przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi (w tym sytuację ekonomiczną Strony i jej zdolność do zapłaty posiadanej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę). Organ zgromadził w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, bazujący na informacjach i dokumentach przedstawionych przez samą Stronę i dokonał jego obiektywnej analizy (a wywiedzione z niej wnioski podzielił również organ odwoławczy). Wskazano, że okoliczności dotyczące powstania przedmiotowej zaległości stanowiły natomiast niezbędny element opisu stanu faktycznego sprawy, identyfikujący m.in. sposób powstania przedmiotowej zaległości i nie stanowiły decydującego, czy choćby istotnego, wpływu na sposób rozpoznania wniosku Strony o umorzenie odsetek za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego stopień skomplikowania postępowania podatkowego powoduje, że twierdzenie Strony co do nieuzasadnionego narastania odsetek uznać należy za niesłuszne.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją organu [...] instancji, względnie uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem na zasadność wnioskowanego umorzenia odsetek, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zwrotu VAT za IV kwartał 2012 roku, który w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. uznany został za zwrócony nienależnie, w przypadku gdy spełnione zostały przesłanki dla ich umorzenia;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego badanej sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w opisanej powyżej kwestii, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie formułowanie tez nieadekwatnych dla przedmiotu i stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz I instancji, nie odnoszące się do istoty sprawy;

- art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wykorzystaniem tzw. zjawiska "hodowania odsetek";

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia odsetek zgodnie z wnioskiem Podatniczki,

w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3) O.p.;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz rozwinęła powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, iż materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią jak w niniejszej sprawie pomoc de minimis dla podatnika jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., natomiast norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA o sygn. akt II FSK [...] z dnia [...] r., wyrok o sygn. akt II FSK [...] z dnia [...] r., wyrok o sygn. akt II FSK [...] z dnia [...] r.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powyższych orzeczeniach, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". NSA podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437).

NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.

W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.:

1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty;

2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Zatem wskazać należy, że w badanej sprawie organy zasadnie odwołały się do treści przepisów rozporządzenia Komisji (UE) Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L [...] z dnia [...] r.) i dokonały analizy określonych tam warunków uprawniających Skarżącą do ubiegania się o wsparcie. Końcowo też prawidłowo uznały, że Skarżąca jako przedsiębiorca, który nie przekroczył stosownego limitu pomocy, spełnia warunki pozwalające na ubieganie się o tego rodzaju wsparcie.

Dalej podkreślić trzeba, że (jak wskazuje się również w wyżej powołanym orzecznictwie) w przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi).

W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Zwrócić zatem należy uwagę, że stosownie do powyższego, organ w toku postępowania odwoławczego dokonał wnikliwej analizy sytuacji materialno- bytowej Skarżącej, z której wynika, iż uzyskuje ona dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł netto przy miesięcznych wydatkach stałych oszacowanych przez podatniczkę na ok. [...] zł. Dodatkowo budżet domowy podatniczki wspomagany jest dochodami pozostającego ze Stroną we wspólnym gospodarstwie domowym M. L.. Skarżąca zamieszkuje w mieszkaniu najmowanym przez M. L. nie ponosząc przy tym kosztów najmu. Ponadto, wedle oświadczenia Strony z dnia [...] r. posiadała ona, m.in. udział w wysokości [...] w nieruchomości mieszkalnej położonej w S. przy ul. [...]/5 o pow. [...] m2 , samochód osobowy [...] rok prod. 2008 o wartości ok. [...] zł oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł.

Wobec tych ustaleń organ odwoławczy zasadnie uznał sytuację ekonomiczną Podatniczki za dobrą, wskazując przy tym, iż kwota przedmiotowych odsetek, obliczona na dzień złożenia wniosku o ulgę, tj. [...] zł (od zaległości w VAT w wysokości [...] zł) w zestawieniu z ustalonym statusem ekonomicznym Strony, jest bardzo trudna do jednorazowego uregulowania. Organ odwoławczy trafnie jednak podkreślił, iż brak odpowiednich zasobów finansowych do zapłaty posiadanych zobowiązań publicznoprawnych (w tym przypadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych) nie może być decydującym argumentem, przemawiającym za ich umorzeniem. Istotnie bowiem stanowisko takie znajduje swoje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach: NSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], NSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...].

Jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...] ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania.

Zgodzić należy się zatem, że umorzenie (czy to należności głównej, czy odsetek za zwłokę) jest najdalej posuniętą w swych konsekwencjach ulgą uznaniową, oznaczającą całkowitą i nieodwracalną rezygnację Skarbu Państwa z przysługujących mu należności fiskalnych. Oznacza to, iż wnioskowane umorzenie odsetek za zwłokę, w tak ustalonym stanie faktycznym, gdy sytuacja Podatniczki jest stosunkowo dobra i choć nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości, to umożliwia regulowanie jej w ratach, byłoby przedwczesne i stałoby w sprzeczności z zasadami równości i sprawiedliwości społecznej wobec szerokiej grupy podatników, którzy w nierzadko bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej czy życiowej regulują zobowiązania podatkowe w kwotach i terminach przewidzianych przepisami prawa.

Natomiast co do argumentacji zawartej w skardze, na poparcie istnienia przesłanek potwierdzających istnienie ważnego interesu społecznego i ważnego interesu podatnika, przemawiających za dokonaniem umorzenia odsetek za zwłokę, na którą wskazała Strona, tj. że:

- wysokość odsetek od zaległości sięga obecnie niemal połowy samego zobowiązania, a ciągłe ich narastanie powoduje u Podatniczki szczególną trudność w uregulowaniu zobowiązania,

- Podatniczka w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zobowiązania w VAT (obecnie zaległego) jak i naliczenia odsetek za zwłokę w tak znacznej kwocie,

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał zwrotu VAT nie dostrzegając jakichkolwiek nieprawidłowości,

- na żadnym etapie transakcji z których wynikało prawo do zwrotu VAT nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych,

- postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług prowadzone było niemal cztery lata co doprowadziło do "hodowania odsetek", mimo aktywnego udziału Strony i jej woli niezwłocznego wyjaśnienia wątpliwości organu - Sąd zauważa po pierwsze, że okoliczności te w żaden sposób nie są związane z przesłankami istnienia ważnego interesu społecznego czy ważnego interesu podatnika – na których istnienie wskazuje Skarżąca w skardze.

Podkreślić trzeba jednak przede wszystkim, że organy wyraźnie podkreśliły w decyzjach obu instancji, przywołując potwierdzające to poglądy zawarte w orzeczeniach NSA, iż z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika aby organ podatkowy rozpatrujący wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek zastosowania ulg podatkowych określonych w art. 67a § 1 O.p. (tj. przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu społecznego). Z poglądem tym należy się zgodzić.

Niezależnie od powyższego, Sąd również nie zgadza się z argumentacją Strony o istnieniu zależności, pomiędzy wskazanymi przez Stronę wyżej okolicznościami, a słusznością umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę.

Przede wszystkim organ zasadnie wyjaśnił, iż wysokość odsetek w zestawieniu ze stanem majątkowym Strony wskazuje, że co prawda nie jest możliwa jednorazowa jej spłata, ale sytuacja majątkowa Strony pozwala jest ogólnie dobra i w tym przypadku umorzenie zaległości (odsetek) byłoby przedwczesne.

Również fakt zwrotu ww. podatku, skoro obecnie, po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego, pierwotne kwoty wynikające z deklaracji VAT Strony zakwestionowano, nie stanowi argumentu za tym, że obecnie należy odsetki od zaległości umorzyć.

Nie można też podzielić oceny, iż Strona nie przyczyniła się do powstania omawianej zaległości — albowiem wynika ona z nieprawidłowego rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Racją jest, że rozstrzygnięcie w zakresie tego podatku w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie korzystało z przymiotu decyzji ostatecznej (sprawa pozostawała w toku, na etapie odwoławczym), jednakże rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.) funkcjonowało w obrocie prawnym, a ponadto nadany temu rozstrzygnięciu został rygor natychmiastowej wykonalności (postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r.). Fakt, że z tej decyzji wynika kwota podatku VAT do zapłaty oraz to, że wcześniej Strona otrzymała w dniu [...] r. zwrot w wysokości [...] zł stanowi niewątpliwie o tym że nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnych, do którego Strona sama się przyczyniła.

Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ [...] instancji, wskazać trzeba, iż (co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja wymiarowa i czemu nie zaprzeczono) w toku tego postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął szereg czynności w celu dokładnego zbadania sprawy, w tym ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT poprzez przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień, dokumentów, przedłożonych przez Stronę fotografii, informacji otrzymanych od duńskiej administracji podatkowej, materiałów zgromadzonych w toku kontroli wobec kontrahenta Strony, tj. [...] Spółki z o.o. Wobec złożoności omawianego postępowania podatkowego twierdzenie Strony, iż działanie organu pierwszej instancji prowadziło do nieuzasadnionego narastania odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej należy, zdaniem Sądu, ocenić jako niesłuszne. Wskazać nadto trzeba, że Stronie przysługiwały stosowne środki prawne w przypadku przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ. Z akt sprawy, jak i ze stanowiska Strony nie wynika, aby Strona z takich środków (np. ponaglenie, skarga na przewlekłość) skorzystała. Nadto wskazać trzeba, że sama zasadność naliczania odsetek może być kontrolowana w ramach odrębnych postępowań.

Sąd nie podziela również zawartych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia w kwestionowanej decyzji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wskazując na obrazę art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzuciła organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego, a w efekcie dokonanie wadliwego jej rozstrzygnięcia, jednakże de facto nie sprecyzowała na czym owe błędne ustalenia polegały i w jaki sposób wpłynęły na odmowę przyznania jej wnioskowanego umorzenia. Podkreślić w tym miejscu należy za organem, iż przedmiotem postępowania zakończonego skarżoną obecnie decyzją była ocena istnienia, bądź braku, przesłanek uzasadniających przyznanie Skarżącej ulgi w spłacie jej długu (odsetek) w zakresie podatku od towarów i usług, a nie zasadność czy prawidłowość wymiaru tego podatku. W ocenie Sądu w wyniku dogłębnej i szczegółowej analizy materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy, podobnie jak uprzednio organ pierwszej instancji, słusznie doszedł do przekonania, iż brak jest uzasadnienia dla udzielania wspomnianej ulgi i stanowisko swoje uzasadnił w treści kwestionowanego rozstrzygnięcia, wyczerpując obowiązki wynikające z treści przepisu art. 210 § 4 O.p.

Również zdaniem Sądu obecne zarzuty Skarżącej, co do naruszenia ww. przepisów procedury administracyjnej nie znajdują więc odzwierciedlenia w zaistniałym stanie sprawy i wynikają jedynie z faktu rozpoznania tej sprawy (przez organy podatkowe obu instancji) w sposób niezgodny z jej oczekiwaniami.

Co do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) w związku z wykorzystaniem zjawiska tzw. "hodowania odsetek", należy podzielić stanowisko, iż organom podatkowym przysługuje prawo określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wcześniej wspomniano, postępowanie prowadzone wobec Skarżącej miało złożony charakter, obejmowało szereg czynności dowodowych (w tym prowadzonych z inicjatywy Strony), jak również wymagało od organu pierwszej instancji współpracy z administracją podatkową obcego państwa. Wobec takiego stopnia skomplikowania postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, obecne twierdzenie Strony, iż działanie organów prowadziło do nieuzasadnionego narastania odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej należy ocenić jako niesłuszne. Ponownie wskazać tu należy, że Stronie przysługiwały stosowne środki prawne w przypadku przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ, a Strona z takich środków (np. ponaglenie, skarga na przewlekłość) nie skorzystała. Nadto również tutaj ponownie wskazać trzeba, że zasadność naliczania odsetek może być kontrolowana w ramach odrębnych postępowań np. w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 55 § 2 O.p., albowiem w określonych w art. 54 O.p. przypadkach mogą pojawić się sytuacje gdy nie nalicza się odsetek. Wobec powyższego zdaniem Sądu również ten zarzut nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]