Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 21/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 21/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: ref.staż. Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12.04.2006 r. sprawy ze skargi I. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia I. i A.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok skargę oddala


UZASADNIENIE

I SA/Ke 21/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] roku w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach po rozpoznaniu odwołania I. i A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że małżonkowie S. za 2001 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali dane; A. S. dochód z emerytury krajowej w kwocie 19929,27 zł, z emerytury zagranicznej -23500 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1748,70 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne 1544,54 zł, I. S. dochód z emerytury - 16591,71 zł, pobrane zaliczki na podatek - 1373,30 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 1285,88 zł. Łączny wykazany dochód do opodatkowania stanowił kwotę 60020,98 zł, od którego podatnicy odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne podatniczki. Od obliczonego podatku odliczyli podatek zapłacony za granicą w wysokości 6049,36 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne, wydatki remontowe. Należny podatek za rok 2001 wyniósł kwotę 1209,67 zł, a po zaliczeniu uiszczonych zaliczek powstała nadpłata w wysokości 1912,30 zł która została podatnikom zwrócona. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała zaniżenie należnego podatku dochodowego za 2001 r. Przyczyną zaniżenia było niezgodne z przepisami odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne I. S., ( podatnicy nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków), oraz zawyżenie odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Organ podniósł, że A. S. w 2001 r. uzyskał z tytułu emerytury otrzymywanej ze Stanów Zjednoczonych dochód w wysokości 23500 zł. Płatnik nie pobrał w Polsce zaliczek na podatek dochodowy ani składek na ubezpieczenie zdrowotne. Podatek dochodowy od emerytury zagranicznej pobrany w USA w wysokości 1506 dolarów USA został po przeliczeniu przez podatników na złote, odliczony w pełnej wysokości od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów. Organ powołując się na art. 5 ust. 1 oraz art. 20 umowy zawartej między Polską a USA wskazał, że renty i emerytury wypłacane w USA osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w obu tych krajach, z tym, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń, od podatku dochodowego ustalonego w Polsce należy odliczyć podatek zapłacony w USA. Normą prawa polskiego regulującą zasady opodatkowania w przypadku osiągania dochodów opodatkowanych z zagranicy i ze źródła położonego w Polsce jest art. 27 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ). Przepis ten przewiduje możliwość odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, podatku zapłaconego w obcym państwie, z tym, że odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W związku z powyższym organ ustalił, że udział dochodów zagranicznych otrzymanych przez podatnika w dochodach ogółem wyniósł w 2001 r. 39,15% , zaś kwota podatku przypadającego na dochody zagraniczne która podlega odliczeniu od należnego podatku, stanowi kwotę 4078,36 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż zeznanie podatkowe zostało przez pracownika urzędu skarbowego zweryfikowane. Podniósł, że do czasu upływu terminu przedawnienia może być przeprowadzona kontrola podatkowa oraz wszczęte postępowanie podatkowe. Wskazał, że pismo Ministra Finansów na które powołują się skarżący omawia w pkt 2 przypadek emerytury otrzymywanej z USA w sposób zbieżny z zastosowanym przez organy w niniejszej sprawie.

Na powyższe rozstrzygniecie skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego w ocenie skarżących lex generalis, oraz naruszenie przepisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej między Polską a USA tj art. 5 ust. 1, art. 20 stanowiących lex specialis. Według skarżących unormowania umowy mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Omówili w skardze dwie metody unikania podwójnego opodatkowania,; metodę wyłączenia i metodę odliczenia. Powołali się na przewidzianą w umowie metodę odliczenia polegającą na odliczeniu od podatku podmiotu podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podatku zapłaconego w drugim państwie. Taką metodę odliczenia przewiduje umowa zawarta z USA, a zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów umowy pozostaje w sprzeczności z jej treścią, istotą i celem umowy. Przywołując przepis art. 21 umowy stwierdzili, że obywatel państwa, który ma miejsce zamieszkania w drugim państwie, nie może być poddany opodatkowaniu lub związanych z nim obowiązkom , które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie lub obowiązki, którym obywatele drugiego państwa w tych samych okolicznościach mogą być poddani.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania; art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego - zasady praworządności, art. 7- zasady prawdy obiektywnej, art. 9 zasady udzielania stronom informacji faktycznej i prawnej. W ocenie skarżących organy uniemożliwiły im prawidłowy udział w postępowaniu, naruszając tym przepis art. 10 kodeksu postępowania administracyjnego. Brak jest dokumentu z którego wynika, że zostali powiadomieni przez organ pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Wskazując na powyższe okoliczności wnosili o zwrot podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania, wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej w ramach przysługujących im w tym zakresie kompetencji.

Skargę należy uznać za nieuzasadnioną. Z niespornych między stronami okoliczności faktycznych wynika, że spór między stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy kwota podatku, pobrana w USA od dochodów z tytułu emerytury wypłaconej skarżącemu, podlega w pełnej wysokości odliczeniu od podatku należnego w Polsce, gdzie skarżący ma miejsce zamieszkania. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii decydujące znaczenie mają zapisy umowy międzynarodowej podpisanej w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Umowa została ratyfikowana we właściwy sposób i weszła w życie z dniem 23 lipca 1976 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy zasadą jest, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw może być opodatkowana w tym państwie z dochodów uzyskiwanych w drugim umawiającym się państwie z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z powyższej umowy. Przepis art. 20 ust. 1 przywołanej umowy, przewidując możliwość unikania podwójnego opodatkowania dochodów, pozwala osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń. Przepisem prawa wewnętrznego regulującym kwestię podwójnego opodatkowania jest art. 27 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., który zezwala na łączenie dochodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w tym przepisie, z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce oraz zezwala na odliczenie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Jednocześnie zapis ostatniego zdania tego artykułu wprowadza ograniczenie stanowiąc, że odliczenie nie może przekraczać tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zatem przepisy prawa wewnętrznego, regulując, zgodnie z postanowieniami umowy, zasadę zaliczania podatku zapłaconego w USA na poczet własnego zobowiązania podatkowego ( metoda zaliczenia ), wprowadziły dopuszczone w art. 20 umowy ograniczenie, ustanawiając granicę powyżej której podatek uiszczony w państwie obcym nie może być zaliczony na poczet podatku dochodowego w Polsce. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi, iż postanowienia umowy są przepisem szczególnym, mającym pierwszeństwo przed unormowaniami prawa wewnętrznego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że kwota podatku zapłaconego przez skarżącego w USA, przeliczona na złote, podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce, z tym, że wysokość odliczenia nie może przekroczyć wysokości podatku proporcjonalnie przypadającego na dochody uzyskiwane w USA. Zatem istniała podstawa do zsumowania dochodów skarżących, tak z emerytur krajowych jak i z emerytury zagranicznej A. S., określenia udziału dochodów z USA w dochodach ogółem i wyliczenia wielkości podatku przypadającego na dochody uzyskiwane w USA. Tylko ustalona w sposób powyższy kwota 4078,32 zł. mogła być zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego. Skoro skarżący zaliczyli na poczet należnego w Polsce podatku całą kwotę podatku pobranego w USA organy podatkowe miały podstawę do określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 umowy. Przewidziany w tym przepisie zakaz dyskryminacji oznacza, że obywatele umawiającego się Państwa nie zostaną opodatkowani w drugim umawiającym się Państwie na szczególnych zasadach, odmiennych od zasad, którym podlega ogół obywateli tego Państwa. Uzyskany przez skarżących dochód, w tym dochód z emerytury zagranicznej A. S., został opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych, takich samych, jakim podlega dochód tego rodzaju uzyskiwany przez obywateli polskich.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że od 1 stycznia 1998 r. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa( art.307Ordynacji podatkowej) Powołane w skardze zasady zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, odpowiadają zasadom ogólnym postępowania podatkowego uregulowanym odpowiednio w Ordynacji podatkowej; w art. 120- zasada praworządności, w art. 122-zasada prawdy obiektywnej, w art. 121 § 2 zasada udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego, jak wskazano wyżej, nie narusza postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r zawartej pomiędzy Polską i USA oraz przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziany w art. 121§2 Ordynacji podatkowej obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień nie może być utożsamiany z wyłączeniem prawa organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, czy wszczęcia postępowania podatkowego, w przypadku dokonania wstępnej kontroli zeznania podatkowego przez pracownika Urzędu Skarbowego. Wstępna kontrola, jak wskazał organ podatkowy, jest ograniczona do sprawdzenia zeznania pod względem formalnym i rachunkowym. Należy podnieść, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 1 września 2005 r. PD-412/120/2005 udzielił skarżącym szczegółowego wyjaśnienia odnośnie zasad opodatkowania emerytury otrzymanej z USA. Wyjaśnienie to dawało możliwość zapoznania się przez podatników ze stanowiskiem organów podatkowych i ustosunkowania się do jego treści w czasie przesłuchania I. S. w charakterze strony w dniu 13 września 2005 r.. W związku z powyższym w ocenie Sądu uchybienie organu pierwszej instancji polegające na nie wyznaczeniu terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przemawia za takim stanowiskiem fakt, że skarżący nie skorzystali z przysługującego im prawa, mimo wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz . U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ) skargę oddalił.