Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1147/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r, znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. "A" sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie [...] zł. Celem skontrolowania prawidłowości rozliczenia Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. wszczął kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że ww. kwota odliczenia jest konsekwencją wykazanych w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2012 roku 10 faktur VAT z 31 grudnia 2012r. wystawionych przez "B"sp. z o.o. dot. zakupu maszyn poligraficznych.

W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w szczególności o protokoły czynności sprawdzających ustalono, że maszyny te były w okresie listopad do grudnia 2012 r. przedmiotem obrotu pomiędzy następującymi spółkami: "C"sp. z o.o. z/s w W. a "D" sp. z o.o. z/s w K.; "D" sp. z o.o. z/s w K. a "E"sp. z o.o. z/s w N.; "E"sp. z o.o. z/s w N. a "B"sp. z o.o. z/s w R.; "B"sp. z o.o. z/s w R. a "A" sp. z o.o. z/s w K.. Analiza faktur dokumentujących w/w transakcje wskazywała, że wszystkie miały miejsca w okresie od 19 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012r.; faktury rozliczane zostały porozumieniami kompensacyjnymi na podstawie, których doszło do zbycia tej samej wierzytelność od "F" sp. z o.o. z/s w P..

Na podstawie odpisów pełnych KRS z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy występującymi na kolejnych etapach obrotu spółkami.

Mając więc na względzie zebrany materiał dowodowy wraz z zeznaniami A.M., M.P., Z.B. oraz W.J. organ stwierdził, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez "B", transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i decyzją z dnia [...] r. znak [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. określił "A" sp. z o.o. z/s w K. kwotę zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł stwierdzając, że spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za ww. kwartał o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie prawa materialnego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła w szczególności, że pomimo złożonych pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. uwag do protokołu kontroli podatkowej, organ podtrzymuje z góry ustalone stanowisko, nie uwzględniające bezspornych faktów, co powoduje, że większość ustaleń opiera się na niedookreślonych twierdzeniach oraz zeznaniach osób, bez podania ich tożsamości. Podkreślono, że dla spółki "A" źródłem maszyn był "B", a dla niego "E" sp. z o.o., a o pozostałych podmiotach, o których udziale organ pierwszej instancji wspomniał w decyzji - nic Stronie nie wiadomo; na chwilę obecną transakcje zostały rozliczone pomiędzy stronami umów w sposób gotówkowy jak i bezgotówkowy; informacje dotyczące składu osobowego zarządów spółek oraz powiązań osobowych podane w uzasadnieniu decyzji są rozbieżne z danymi wynikającymi z KRS; będące przedmiotem postępowania maszyny w chwili bieżącej nie są użytkowane z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe, w szczególności na fakt, że ich użytkowanie mogłoby zostać potraktowane jako zaniżanie wartości rynkowej w postępowaniu podatkowym lub karnym; wartość składników transakcji została ustalona w oparciu o najwyższe standardy i posiadaną przez osoby reprezentujące podmioty biorące w nich udział wiedzę. Dodatkowo ich wartość została potwierdzona przez biegłego sądowego, który dokonał odpowiedniej ekspertyzy.

Spółka nadmieniła, że zarząd spółki współpracował z osobami prowadzącymi kontrole. Brak udziału przedstawicieli organu skarbowego podczas drugich oględzin, w których uczestniczył biegły sądowy wynikał z faktu, że pracownicy urzędu skarbowego nie zjawili się w umówionym terminie. Zarzucono, że nawet jeśli część przywoływanych informacji i wniosków dowodowych okazałaby się prawdziwa, to dotyczą one podmiotów i osób absolutnie nie związanych ze spółką, którą należałoby uznać za ofiarę działalności bliżej nieokreślonej grupy ludzi i podmiotów.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r. stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego Strona stwierdziła, że material dowodowy jest na chwile obecną kompletny, a różnica pomiędzy podatnikiem a urzędem skarbowym polega tylko na ocenie stanu faktycznego z niego wynikającego; potwierdza on, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje noszą cechy normalnych, legalnych transakcji występujących na wolnym rynku i brak jest jakichkolwiek niedociągnięć, czy nieprawidłowości, podczas dokumentowania księgowego prowadzonej działalności u zaangażowanych w nie podmiotów. Podkreślono, że podmioty gospodarcze biorące udział w transakcji nie mogą być traktowane jako zależne, czy powiązane. Za nieprawidłowe uznano oparcie się na informacjach wynikających z systemów informatycznych takich jak CH BECK, czy LexisNexis, a następnie wykorzystanie tych niezweryfikowanych informacji przy ustaleniu stanu faktycznego. Przykładem małej wiarygodności tak pozyskanych informacji jest m.in. wykazanie powiązania kapitałowego D.S. i L.S .z "B"z/s w R., czy też wskazanie na pełnienie przez R.B.funkcji prezesa zarządu w tejże spółki.

Podkreślono, że podstawowy dowód, na którym oparły się organy podatkowe, oraz prowadząca równolegle śledztwo Prokuratura Rejonowa [...]w K. tj. zeznania wielokrotnego przestępcy - W.J. należy uznać za mało wiarygodne źródło dowodowe, gdyż w chwili kiedy oczerniane przez niego osoby zaczęły składać zeznania w toku czynności śledczych prowadzonych przez Prokuraturę, obawiając się konfrontacji nie stawił się po zakończeniu przerwy i w chwili obecnej jest poszukiwany przez policję i prokuraturę. Zeznania zarówno M.P., Z.B.jak i A.M. świadczą natomiast o tym, że nikt z tych osób nie brał udziału w rozmowach opisanych przez W.J., których uczestnikiem była jakaś inna osoba z jego otoczenia, której tożsamości jednak nie ustalono. Wskazano także na bezzasadny zarzut kontrolujących, że prace remontowe były pozorowane, a ich celem było utrudnienie pracy urzędników, gdyż nie określono w jaki sposób maszyny mają być przygotowane do wizji, a gdyby oględziny zostały dokonane w terminie wcześniejszym wskazanym przez Z.B.tj. po "zerowym" ich uruchomieniu, dostęp do nich byłby zapewniony w całości. Ponadto, na kolejnym terminie oględzin osoby kontrolujące nie stawiły się pomimo oczekiwania Strony oraz biegłego sądowego. Co do wartości rynkowej określonej w operacie szacunkowym, to Spółka podkreśliła, że wycena została dokonana przez biegłego sądowego, a następnie przyjęta przez sąd rejestrowy prawomocnym postanowieniem.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku zapłaty zakwestionowanych faktur, Spółka wyjaśniła, że bez znaczenia jest przywoływany w decyzji fakt, że "F" sp. z o.o. została wykreślona z KRS, gdyż przyczyną jej wykreślenia było połączenie z "G", obecnie "H"sp. o.o, która jest następcami prawnymi tejże spółki, a tym samym wierzytelność nie jest bezpodstawna, jak twierdził organ. Strona podniosła również, że okoliczność, iż faktury wystawione przez "E" a "B"zostały wygenerowane na serwisie e-faktury później, niż wskazują daty wynika z faktu, że jak wyjaśnił prezes "B"M.P. pierwotne zawierały tzw. "czeski błąd" w numerze NIP kupującego, który został z datą późniejszą poprawiony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Opisując dokonane czynności kontrolne i sprawdzające oraz wskazując na zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków – A. M., M.P., Z. B. i W.J. Organ II instancji potwierdził, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez "B" transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił uwagę, że maszyny poligraficzne, miały być rzekomo zakupione, w celu prowadzenia przez Stronę działalności poligraficznej związanej z produkcją opakowań, kart lojalnościowych oraz płatniczych. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nigdy nie zostały w tym celu wykorzystane, a ponadto nigdy nie zostały nawet rozpakowane z folii transportowych, w których zostały przewiezione. Za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienie osób reprezentujących spółkę o znaczącej zmianie profilu działalności, która nastąpiła w niecałe trzy miesiące po jej zawiązaniu (data rejestracji spółki: 13 grudnia 2012 r. data dokonania aportu: 26 marca 2013 r.), co skutkować miało przekazaniem ww. linii produkcyjnej aportem na rzecz nowo zawiązywanej spółki "I". Za mało wiarygodne uznano również wyjaśnienia złożone przez prezesa zarządu Z.B. o "działaniach korporacyjnych prowadzących do zbudowania samodzielnej grupy gospodarczej (konsorcjum), której jednym z kroków jest wydzielenie części produkcyjnej przez utworzenie samodzielnej spółki wytwarzającej opakowania oraz pomocnicze materiały poligraficzne niezbędne do prowadzenia skutecznej konkurencji na rynku suplementów diety oraz farmaceutycznym" w obliczu tego, że żadna z tych spółek nie podjęła takiej działalności, a próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "I" wykazała, że w grudniu 2013 r. pod ujawnionym w KRS adresem nie było żadnych śladów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności brak było szyldu oraz tablic.

Organ podkreślił, że rzekoma zmiana profilu działalności spółki zbiegła się z wszczęciem kontroli skarbowej, a przedmiotowe maszyny nie zostały nawet przetransportowane do innego lokalu, nie były przez nowo powstałą spółkę użytkowane, a jedynym skutkiem tej operacji było przesunięcie przez Stronę [...]terminu oględzin maszyn, z uwagi, że "nie jest właścicielem przedmiotowych środków trwałych oraz nie posiada tytułu do dysponowania lokalami przemysłowymi znajdującymi się w R. przy ul. [...]". Powyższe oświadczenie Z.B. jako prezesa spółki "A" jest o tyle zaskakujące, że zgodnie z umową spółki "I" to Strona oraz on sam są udziałowcami spółki, ponadto prezesem spółki "I" był M.P., (do 12 marca 2013 r. prezes "A"). Tym samym nieprawdopodobnym było, że tak ściśle powiązane ze sobą osobowo, oraz kapitałowo podmioty nie mogły w krótkim czasie dojść do porozumienia co do terminu oględzin. Treść operatu szacunkowego wskazuje, że również rzeczoznawcy majątkowemu nie wszystkie maszyny zostały przedstawione do oględzin, a ich pełna sprawność została założona wyłącznie na podstawie oświadczenia zleceniodawcy, bez jej weryfikacji.

Podniesiono także, że Z.B.(obecny prezes "A" i prokurent "B"), składając wyjaśnienia, jako prokurent spółki "B"oświadczył, że ekonomicznie nie było zasadnym dokonanie zakupu maszyn za pośrednictwem reprezentowanej przez niego spółki "A", jedynym wytłumaczeniem była chęć wykazania obrotu handlowego w spółce "B". Tym samym – zdaniem organu - potwierdził, że w istocie ww. transakcja miała charakter fikcyjny. Na nierzeczywisty charakter transakcji wskazuje również sposób dokonania płatności z tytułu zakwestionowanych faktur VAT, w szczególności przy uwzględnieniu zdarzeń gospodarczych poprzedzających przedmiotową transakcję pomiędzy "B" a odwołującą. Organ odwoławczy, co do zasady nie zakwestionował możliwości dokonania rozliczenia na drodze porozumienia kompensacyjnego poprzez cesję wierzytelności. Jednakże podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ta sama wierzytelność krążyła pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw linii maszyn poligraficznych. Mało prawdopodobny więc było, że wszystkie podmioty, które jak wyjaśnia Spółka miałyby nie być ze sobą powiązane, zgodziły się na ten sposób rozliczenia, rezygnując z uregulowania płatności w bardziej opłacalny ekonomicznie sposób, poprzez przelew na rachunek bankowy. Zwrócono również uwagę na fakt, że porozumienia kompensacyjne zostały zawarte w bardzo krótkich odstępach czasu, oraz spisane zostały w prawie identycznej treści oraz na podobnej szacie graficznej. Nadto faktury oraz porozumienie kompensacyjne dotyczące podmiotów "C", "D" zostały podpisane przez P.M., który zgodnie z oświadczeniem złożonym przez W.J., w tym czasie nie był już prezesem tych spółek, a więc nie był uprawniony do ich podpisania. Powyższe może świadczyć o tym, że zostały zawarte wyłącznie w celu udokumentowanie rozliczenia transakcji i uzyskania możliwości wystąpienia o zwrot podatku VAT.

Organ odwoławczy także zaakcentował, że okolicznościami potwierdzającymi fikcyjność wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT transakcji są ustalenia dotyczące pochodzenia ww. maszyn dokonane na podstawie zeznań składanych przed Prokuraturą Rejonową [...] w K. w sprawie [...] przez W.J., Z.B., M.P., oraz A.M.. W szczególności jest to fakt, że Z.B. oraz W.J. oglądali w październiku 2012 r. w magazynach należących do A.M. w S. ww. maszyny, które jak wyjaśnił W.J. były niewidomego pochodzenia, bez dokumentów, oraz że pochodziły ze "splajtowanej" drukarni w W., która oficjalnie nie mogła ich sprzedać. Tym samym wiedzieli, że nie mogły być przedmiotem legalnego obrotu. Okoliczność tą potwierdzają pośrednio zeznania samego Z.B., jak i A.M., w miejscu gdzie opisuje osobę, która towarzyszyła zainteresowanemu zakupem linii maszyn mężczyźnie (W.J.). Tym samym Z.B., będącemu prokurentem spółki "B", obecnemu prezesowi "A"oraz udziałowcowi obu tych spółek znane było źródło ich pochodzenia, oraz fakt, że nie posiadały dokumentów.

Wg Dyrektora Izby Skarbowej istotnym było także ustalenie, że szereg transakcji pomiędzy spółkami "C", "D", oraz "E"- czyli spółkami powiązanymi z osobą W.J. - miało miejsce w okresie pomiędzy 16 listopada 2012 r. a 31 grudnia 2012 r. czyli w czasie w którym W.J. przebywał już w wiezieniu (aresztowany dnia 28 października 2012 r.). W tym czasie linia produkcyjna maszyn poligraficznych przeszła przez pięć spółek, tj. "C", "D", "E", "B"oraz ostatecznie "A". Z ustaleń zaś organu wynikało, że przedmiotem tych transakcji były te same maszyny, które Z.B. oraz W.J. oglądali w S.. Analiza więc dowodów zgromadzonych w postępowaniu wykazała, że transakcje miały miejsce pomiędzy spółkami na różne sposoby powiązanymi z osobą Z.B.("C", "B", "A" i W.J. ("C", "D", "E"), a ww. osoby stale ze sobą współpracowały w ramach wspólnych przedsięwzięć i interesów.

Organ nie dał wiary zeznaniom Z.B., w części w której twierdził, że nie wiedział, że linia produkcyjna zakupiona od "B"była ta samą, którą trzy miesiące wcześniej oglądał z W.J.. Szczególnie, że jako prokurent "B", wiedział, że ww. spółka nabyła je od "E", tj. podmiotu powiązanego z W.J.. Dokumenty tej spółki odbierał od ww. osoby i przekazywał L.S., któremu to, jak sam przyznał, pomagał porządkować, w czasie pobytu w areszcie W.J., sprawy spółki. W tym czasie również miał rzekomo pomagać M.P.szukać brakujące elementy do linii produkcyjnej, co też ww. osoba potwierdziła.

Wskazano na wewnętrzną sprzeczność zeznań Z.B., który zeznając przed prokuraturą, oraz składając wyjaśnienia w przedmiotowym postępowaniu wielokrotnie wypierał się swoich powiązań osobowych ze spółką "C" oraz marginalizował swoja rolę w pozostałych transakcjach. Tymczasem po zweryfikowaniu jego zeznań z danymi ujawnionymi w odpisach KRS ustalono, że Z.B. był przez wiele lat związany ze spółką "C". Na szczególną role Z.B., w łańcuchu transakcji wskazano również zeznania M.P., który oświadczył, że W.J. poznał przez Z.B.. Istotnym również był fakt, że to Z.B. W.J. przekazał klucze, dokumenty spółki "D" oraz telefon. Można domniemywać, że nie przekazałby tak istotnych dokumentów i przedmiotów osobie do której nie miałby zaufania i z którą nie łączyły by wspólne interesy. Podkreślono także ewolucję w zeznaniach ww. osoby, kiedy najpierw zaprzecza, że rozmawiał z W.J. oraz angażowała się w sprawy należących do jego spółek, przed wrześniem 2014 r. a potem po odczytaniu zeznań W.J., przyznaje, że odwiedził go w wiezieniu, odebrał rzeczy z depozytu, oraz pomagał L.S. uporządkować sprawy "E".

Za mało wiarygodne organ uznał również zeznania M.P., który stwierdził jakoby cała transakcja nabycia maszyn przez "B" i "A" był inicjowany przez W.J. i to on był jego organizatorem. Pozostaje to w sprzeczności z wyjaśnieniami tej osoby, że maszyny te maiły być wykorzystywane w działalności prowadzonej przez "A", do produkcji opakowań na suplementy diety i kart lojalnościowych, którą to działalność prowadził przecież ze Z.B., a nie W.J.. I to właśnie rzekomo planowana przez "A"działalność miała być przyczyną zakupu tych maszyn.

Uzasadnione wątpliwości organu budziła praktyka prowadzenia działalności, w której osoba będąca prezesem zarządu (M.P.) dowiaduje się dopiero po czasie, że została odwołana ze swojej funkcji. Świadczyć może to o tym, że nie miał realnego wpływu na prowadzenie działalności, której istotne decyzje podejmowane były poza nim, co tym bardziej czyni jego zeznania mało wiarygodne.

Za okoliczność potwierdzającą fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazano fakt, że w tak krótkim czasie od zawiązania spółki "A" nastąpiła zmiana zakresu jej działalność, a zakupiona 31 grudnia 2012 r. mająca rzekomo służyć prowadzeniu działalności, linia maszyn poligraficznych została już w marcu 2013 r, po wszczęciu kontroli podatkowej, wniesiona aportem do świeżo zawiązanej spółki "I". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że taki sposób prowadzenia działalności pozbawiony był elementarnej przyczynowo skutkowości oraz racjonalności, której można by wymagać od profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Konkludując Dyrektor izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślając, że na postawie obiektywnych przesłanek zostało udowodnione, że podatnik wiedział o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe wynika w szczególności ze ścisłych powiązań osobowych oraz majątkowych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, oraz dostawcami jej kontrahentów. Ponadto, jak wykazano powyżej uczestniczące w obrocie osoby znały pochodzenie maszyn, wiedziały więc, że nie mogły one być przedmiotem legalnego obrotu, a przeprowadzone transakcje miały na celu w istocie dokonanie wyłudzeń podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT. Tym samym uznano, że Spółka świadomie zgadzała się na to, aby być ogniwem w ñkcyjnym obrocie i miała świadomość, że przedmiotowe transakcje są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych.

Odpowiadając natomiast na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ich bezpodstawność. Wyjaśnił, że ustalone na podstawie pełnych odpisów KRS dane potwierdzają ponadto tezę organu pierwszej instancji, że pomiędzy spółkami zachodziły powiązania osobowe, które miały wpływ na treść dokonywanych w opisanym w przedmiotowych decyzjach łańcuchu dostaw; w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, wbrew twierdzeniom odwołującej, że prezesem zarządu spółki "B"jest M.P.(co znalazło potwierdzenie w odpisach KRS). Za chybione uznał twierdzenia Strony, że objęte postępowaniem podatkowym operacje handlowe posiadają cechy normalnych legalnych transakcji występujących na wolnym rynku wskazując, że dokonał w tej kwestii odmiennych ustaleń, które co do swych wniosków zgadzają się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Co do zarzutu nieobecności kontrolujących podczas oględzin maszyn organ podkreślił, że Strona kilkukrotnie przesuwała termin oględzin uniemożliwiając ich dokonanie przez inspektorów rzeczywistej identyfikacji maszyn. Świadczą o tym chociażby przywołane ww. piśmie z dnia 29 października 2014 r. okoliczności, że podczas pierwszych oględzin, maszyny nie zostały kontrolującym okazane z uwagi na remont; drugi terminy zostały przesunięty przez odwołującą z uwagi na dokonanie aportu przedmiotowych maszyn na rzecz spółki "I"; trzeci termin został przesunięty z uwagi na nieobecność i brak kontaktu z M.P.- prezesem "I"; czwarty termin oględzin nie został kontrolującym potwierdzony, pomimo prób skontaktowania się z przedstawicielami spółki (zarówno telefonicznie jak i listownie).

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu, że błędnym jest ustalenie organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez "E"dla "B"zostały antydatowane, gdyż dnia 17 grudnia 2012 r. spółka ta dokonała wyłącznie korekty błędnie wpisanego w ww. fakturach numeru NIP, stwierdzono, że z informacji uzyskanej e-mailem z dnia 20 marca 2013 r. od "J"(k-59), wynika, że "E" nie wystawiała w innej dacie faktur VAT, a tym samym brak było dowodów na przywoływaną przez odwołująca okoliczność.

Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi Strony skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podtrzymano zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych; zwolnienie skarżącej z kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie i jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy wprowadzone do obrotu faktury VAT odzwierciedlały rzeczywisty obrót maszynami i urządzeniami; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie pomimo zaistnienia istotnych wątpliwości oraz rozstrzygniecie tych wątpliwości na niekorzyść strony.

Uzasadniając skargę podkreślono, że zarówno czynności kontrolne, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzają jednoznacznie poprawność transakcji, które noszą wszystkie cechy zwykłych zdarzeń gospodarczych (przedmiot, dostawa, wydanie, zapłata, rozliczenie). Podkreślono, że dla "A" dostawcą był "B", a dla niego "E" POLSKA, o udziale innych podmiotów nic spółce nie było wiadomo; transakcje zostały rozliczone z podmiotem sprzedającym; wartość przedmiotu transakcji została potwierdzona przez biegłego sądowego; kontrolującym znane było miejsce przechowywania maszyn, które zostały przez Spółkę w toku postępowania udostępnione i okazane. Za zbyt daleko idące uznano twierdzenia o powiązaniach osobowych i strukturalnych. Co do ustaleń pochodzenia spornych maszyn Skarżąca stwierdziła, że są one nieistotne i nie powinny mieć wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Podkreślono, że organ nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego, w szczególności nie wziął pod uwagę wniosków dowodowych, nie wystąpił do portalu e-Faktury.org o przedłożenie wydruków faktur wygenerowanych w styczniu 2013 r., bowiem faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej są inne (mają inny układ graficzny i zmiany w treści faktur). W konkluzji podkreśliła, że wskazane naruszenia przepisów postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niezasadnym i bezpodstawnym przyjęciu, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i skutkowały pozbawieniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanie niekorzystnej dla niej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, gdyż stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są tożsame z zarzutami postawionymi organowi I instancji w odwołaniu i uznanymi za bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił istotność ustaleń co do źródła pochodzenia linii maszyn oraz powiązań osobowych i strukturalnych pomiędzy kolejnymi spółkami występującymi w łańcuchu transakcji, gdyż dopiero przyjrzenie się im na tle towarzyszących okoliczności oraz powiązań osobowych i gospodarczych, pozwala zbudować ich kompletny, przyczynowo-skutkowy ich obraz. Zaakcentował więc osobiste kontakty oraz współpracę pomiędzy W.J. a Z.B., zarówno w kwestii zakupu maszyn od A.M., jak i pomocy w prowadzeniu spółek W.J. podczas jego pobytu w wiezieniu (wybór biura rachunkowego, przekazywanie dokumentacji); dysponowanie przez Z.B. dokumentacją, telefonem oraz kluczami do lokali tych spółek; wcześniejsza współpraca Z.B. oraz W.J. poprzez Kancelaria [...]; rola Z.B.w nawiązywaniu kontaktów między uczestniczącymi w łańcuchu transakcji osobami i podmiotami m.in. znajomości W.J. i M.P., czy pomoc L.S. w porządkowaniu spraw spółki "E".

Wskazano na fakt, że Z.B.od samego początku uczestniczył w zarządzaniu spółką "A", również w okresie kiedy prezesem był M.P.- świadczy o tym chociażby ustalenie, że M.P.nie wiedział nawet, że został odwołany z funkcji prezesa spółki - dowiedział się dopiero przez telefon od Z.B.. Można tym samym domniemać, że skoro osoba czynnie uczestnicząca w prowadzeniu spraw spółki miała taką wiedzę, to miała ją również spółka.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu kwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo poprawności przedstawionej dokumentacji księgowej, stwierdzono, że materiał dowodowy wskazuje, że wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje w istocie pozbawione były realnego celu gospodarczego, a faktury VAT nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tą przyznał sam Z.B., mówiąc, że zakup maszyn przez "B"i przekazanie ich do "A"nie było zasadne i miało na celu wyłącznie wykazanie obrotu w tym podmiocie. Podkreślono także, że ww. maszyny nie zostały nigdy wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz zostały przekazane aportem na rzecz nowo zawiązanej spółki "I" niedługo po ich nabyciu i to w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Powyższe potwierdza oderwanie ww. transakcji od rzeczywistych celów gospodarczych oraz brak zamiaru faktycznego wykorzystywania nabytej linii maszyn do prowadzenia działalności opodatkowanej. Za mało wiarygodne wyjaśnienie uznano stwierdzenie, że niewykorzystywanie przez nabywcę ww. linii maszyn jest następstwem wątpliwości co do ich stanu prawnego wynikłych podczas kontroli podatkowej. Szczególnie, że te same wątpliwości nie powstrzymały spółki "A" od dokonania ich aportu na rzecz spółki "I".

Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała zarzuty; zaakcentowała wydanie przez Sądy Okręgowy i Apelacyjny w K. wyroków uniewinniających Z. B. i M. P. przedkładając kserokopie sentencji wyroków obu instancji. Wskazała na ich moc wiążącą w niniejszej sprawie. Wniosła o zasądzenie kosztów.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podkreślając kompletność materiału dowodowego.

W terminie publikacyjnym Sąd zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do dostarczenia uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. z 30 czerwca 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Poza tym zgodnie z art. 11 ppsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z w/w przepisu należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku ale jedynie skazującego i nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego – czyli jedynie wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny. W rozpoznawanej natomiast sprawie wyrokiem o sygn. akt [...]z 30 czerwca 2015r. Sąd Okręgowy w K. uniewinnił Z.B. i M.P. od zarzutów popełnienia wskazanych przez prokuraturę czynów. W sprawie karnej Sąd Okręgowy rozpoznawał bowiem zarzut w kwestię podanej przez Spółkę, w podpisanym przez M. P. wniosku, informacji o wcześniejszym uregulowaniu podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu przez sprzedawcę towaru. Natomiast spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanego przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur wystawionych przez "B"na sprzedaż maszyn poligraficznych, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, które uznano za dokumentujące czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżąca miała świadomość ich fikcyjnego charakteru.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczna i prawną, a w konsekwencji słuszność wydanego rozstrzygnięcia.

Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych wskazując na bezpodstawne zakwestionowanie faktur wystawionych przez dostawców, w sytuacji kiedy opisane w nich towary zostały dostarczone Spółce, zatem te zarzuty mają pierwszeństwo przy rozstrzyganiu legalności wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć.

Rozpatrując powyższe zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie w rozliczeniu podatku VAT spornych faktur (str. 6 – 17 zaskarżonej decyzji). Należy zauważyć, że skarżący polemizując z tymi ustaleniami akcentuje rzeczywistość i prawdziwość zawieranych transakcji, fakt zakupu i składowania w magazynie spornych maszyn i rzeczywisty charakter prowadzonej działalności ze swoimi kontrahentami.

Ze zgromadzonego natomiast w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 8 listopada 2012 r. lokal został udostępniony skarżącej Spółce jako adres do rejestracji firmy; wg prezesa zarządu M.P. dokumenty księgowe Spółki znajdowały się w K., gdzie na stałe przebywa, a następnie poinformował organ, że od dwóch tygodni nie jest już prezesem zarządu, ponieważ został odwołany na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i nowym prezesem zarządu został Z.B., który z kolei oświadczył, że M.P. nie został poinformowany o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu i wyjaśnił, że Spółka jest w trakcie zmiany siedziby na miasto K. i został złożony odpowiedni wniosek do KRS. Organy zgromadziły protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 lutego 2013 r., na którym podjęto uchwałę nr 1 o zmianie siedziby spółki z K. na K., uchwałę nr 2 o odwołaniu dotychczasowego prezesa zarządu - M.P. i uchwałę nr 3 o powołaniu jako nowego prezesa zarządu Z.B. Zmiana siedziby spółki w KRS została dokonana dnia 13 marca 2013 r. – już po wszczęciu kontroli skarbowej. Na podstawie odpisu KRS organy ustaliły, że "A"sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS dnia 13 grudnia 2012 r.

Wg oświadczenia z dnia 7 marca 2013 r. Z.B. Spółka miała zajmować się sprzedażą suplementów diety i wyrobów oraz artykułów farmaceutycznych. Pierwotnym zamysłem zarządu spółki związanym z zakupem przedmiotowych środków trwałych (linii maszyn poligraficznych) miało być prowadzenie działalności poligraficznej związanej z produkcją opakowań, kart lojalnościowych oraz płatniczych (działalność pomocnicza). Natomiast potem zdecydowano się na sprzedaż części maszyn i modyfikacje profilu prowadzonej działalności. Jako miejsce przechowywania, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT maszyn poligraficznych wskazano lokal w R. przy ul. [...] będący przedmiotem umowy najmu z dnia 21 grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy spółką, a spółką "M"z/s w R. (dzierżawcą nieruchomości należącej do "B"– wystawcy zakwestionowanych faktur). W dniu 18 marca 2013 r. organ dokonał pierwszych oględzin tego lokalu i z protokołu wynika, że lokal przy ul. [...]a wyglądał na dawno nieużytkowany; podczas wizyty prowadzone były prace remontowe, które uniemożliwiły identyfikacje maszyn. Obecny podczas oględzin Z.B., działając jako prezes Spółki wyjaśnił, że maszyny pochodzą "z drugiej ręki" i zostały w tej postaci przywiezione w kilku partiach pod koniec grudnia 2012 r. prawdopodobnie z W.. Nie były rozpakowywane, ani uruchamiane (gwarancja rozruchowa). Kolejny termin oględzin został wyznaczony na 3 kwietnia 2013 r.

Natomiast dnia 27 marca 2013 r. podczas czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki skarżącej - "B"- Z.B., działając jako jego prokurent złożył oświadczenie, w którym wyjaśnił, że maszyny zostały dostarczone zgodnie z opisami, ale bez sprawdzania stanu technicznego (gwarancja rozruchowa), wszystkie maszyny były szczelnie zapakowane w folię i taśmy. Stwierdził, że ekonomicznie jego zdaniem nie było zasadnym dokonanie zakupu maszyn za pośrednictwem "B"do spółki "A", jedynym wytłumaczeniem była chęć wykazania obrotu handlowego w spółce.

Organy podatkowe obu instancji ustaliły łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie spornymi maszynami pomiędzy "C" sp. z o.o. z/s w W. a "D" sp. z o.o. z/s w K.; "D" sp. z o.o. z/s w K. a "E" sp. z o.o. z/s w N.; "E" sp. z o.o. z/s w N. a "B" sp. z o.o. z/s w R.; "B" sp. z o.o. z/s w R. a "A" sp. z o.o. z/s w K. Analiza zaś faktur dokumentujących te poszczególne transakcje wykazała, że wszystkie miały miejsca w okresie od 19 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i rozliczane zostały porozumieniami kompensacyjnymi na podstawie, których doszło do zbycia tej samej wierzytelność od "F" sp. z o.o. z/s w P.

Szereg transakcji pomiędzy spółkami "C", "D", oraz "E" czyli spółkami powiązanymi z osobą W.J. miały miejsce w okresie pomiędzy 16 listopada 2012 r. a 31 grudnia 2012 r., czyli w czasie w którym W.J. przebywał już w wiezieniu (aresztowany dnia [...] r.). W tym czasie sporne maszyny poligraficzne przeszły przez pięć spółek, tj. "C", "D", "E", "B" oraz ostatecznie "A".

Transakcje te miały miejsce pomiędzy spółkami na różne sposoby powiązanymi z osobą Z.B.("C", "B", "A" i W.J. ("C", "D", "E"), a osoby te stale ze sobą współpracowały w ramach wspólnych przedsięwzięć i interesów.

Powyższe wynika z porównania składu osobowego kierownictwa podmiotów uczestniczących w obrocie spornymi maszynami tj.: aktualnie "C"sp. z o.o. z/s w W., ul. [...]nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji, ale do dnia 4 kwietnia 2014 r. jako prezes jednoosobowego zarządu wpisany był P.M., od 6 marca 2012 r. do dnia 29 października 2012 r. prokurentem spółki był W.J., w okresie od 30 maja 2008 r. do 6 października 2009 r. prezesem zarządu był Z.B., w okresie od 28 listopada 2007 do 30 maja 2008 r. Z.B. był jej prokurentem, w okresie od 28 listopada 2007 do 6 października 2009 r. jedynym udziałowcem spółki była "K" sp. z o.o, (spółka powiązana z panem Z.B.), w okresie od 6 marca 2012 r. do 29 października 2012 r. - "E"sp. z o.o, w chwili obecnej jedynym udziałowcem jest P.M.; "D"sp. z o.o. z/s K. ul. [...]- prezesem jednoosobowego zarządu od 19 marca 2014 r. oraz udziałowcem spółki od 7 listopada 2012 r. jest W.J., w okresie od 7 listopada 2012 r do 31 stycznia 2014 r. prezesem zarządu był P.M.; "E"sp. z o.o. z/s w N., ul. [...] - obecnie nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji, od dnia 24 stycznia 2012 r. do 23 listopada 2012 r. oraz od 12 grudnia 2012 r. do 19 listopada 2013 r. prezesem był L.S., od 23 listopada 2012 r. do 12 grudnia 2012 M.Z., od dnia 24 stycznia 2012 r. do 12 grudnia 2012 r. prokurentem spółki był W.J.; "B"sp. z o.o. z/s w R., ul. [...]- prezesem zarządu spółki był M.P. od 10 października 2011 r. i od 10 lutego 2011 r. do 26 maja 2011 r., natomiast w okresie od 26 maja 2011 r. do 10 października 2011 r. był nim Z.B., prokurentem od 10 października 2011 r. jest Z.B. i K.P.od 26 maja 2011 r., R.B. i "K" sp. z o.o. są udziałowcami spółki od 16 stycznia 2012 r); "A"sp. z o.o. z/s w K. - prezesem zarządu spółki jest obecnie od 12 marca 2013r. Z.B., wcześniej od 13 grudnia 2012 r. do 12 marca 2013 r.) był M.P., jedynym wspólnikiem od 11 marca 2014 r. jest "L"sp. z o.o. (spółka powiązana ze Z.B.; "I" sp. z o.o. z/s w R. - wpis do rejestru 17 maja 2013 r., prezesem zarządu jest M.P., udziały w spółce posiada "A" sp. z o.o.

Poza tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł dotrzeć do dokumentów źródłowych "E" POLSKA, gdyż prezes jej zarządu L.S. odebrał je z biura rachunkowego i brak było z nim możliwości kontaktu. Z ewidencji księgowej wynikało natomiast, że sporne maszyny zostały nabyte przez "E"od "D"sp. z o.o. i na 31 grudnia 2012r. nie dokonano za nie zapłaty. Następnie z ewidencji sprzedaży "E" wynika, że te maszyny zostały sprzedane na rzecz "B". Nadto podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "D"pod adresem wskazanym w KRS tj. ul. [...]w K. ale lokal zajmował już inny podmiot, a z "D" rozwiązano umowę z uwagi na zaległości w czynszu.

Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Organy jednoznacznie wykazały, że firmy wskazane jako strony poszczególnych transakcji jedynie pozorowały swe działania uczestnicząc w łańcuchu transakcji. Powyższe wynika z zestawienia i analizy wyjaśnień złożonych przez przesłuchanych przez organy świadków, których oświadczenia przytoczono w zaskarżonej decyzji (str. 8 – 11), czynności sprawdzających oraz zgromadzonych dokumentów obszernie opisanych w zaskarżonej decyzji. Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. W konsekwencji zatem za całkowicie zasadną należało uznać argumentację organów obu instancji o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organach nie zwalnia to jednak strony z aktywności i obowiązku współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy oraz wykazywania konkretnych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast strona skarżąca kilkukrotnie przesuwała termin oględzin uniemożliwiając organowi rzeczywistą identyfikację spornych maszyn. Podczas pierwszych oględzin, maszyny nie zostały kontrolującym okazane z uwagi na remont; drugi terminy zostały przesunięty z uwagi na dokonanie aportu tych maszyn na rzecz spółki "I" - Spółki założonej przez Z. B. umową z dnia 26 marca 2013 r. zawartą aktem notarialnym Repertorium A nr [...], zgodnie z którą Z.B. działając w imieniu własnym oraz "A"(objęła 1.080 udziałów), a wartość udziałów pokryto wnoszonym aportem środków trwałych, prezesem został M.P.; trzeci termin został przesunięty z uwagi na nieobecność i brak kontaktu z M.P.- prezesem "I"; czwarty termin oględzin nie został kontrolującym potwierdzony pomimo prób telefonicznego i pisemnego skontaktowania się z przedstawicielami Spółki.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego ani materialnego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił zasadność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 13 - 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez same organy podatkowe czy też w ramach prowadzonego postępowania karnego.

Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarem – co obszernie wykazały organy obu instancji.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały przez organy obszernie i konkretnie przedstawione; zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała.

Na zakończenie odnosząc się do przedstawionych przez stronę skarżącą wyroków sądów karnych należy zauważyć, że w sprawie zakończonej wyrokiem z 30 czerwca 2015r. Sąd Okręgowy w K. o sygn. akt [...] (Sąd Apelacyjny utrzymał wyrok I instancji) uniewinnił Z.B. i M.P. od zarzutów popełnienia czynów polegających na tym, że: "1/ w dniu 23 stycznia 2013r. w K., działając wspólnie i w porozumieniu w ramach uzgodnionego podziału ról, oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników [...]Urzędu Skarbowego w K. co do tego, że firma "A"sp. z o.o. z/s. w K. ma prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł i o przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty [...]zł, w którym to wniosku podpisanym przez M.P. jako ówczesnego prezesa firmy "A" zawarto nieprawdziwą informację o wcześniejszy uregulowaniu podatek naliczonego wynikającego z tej transakcji, usiłowali doprowadzić Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na kwotę [...] zł stanowiącą mienie znacznej wartości, do czego nie doszło z uwagi na nieuwzględnienie tego wniosku - tj. o czyn z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk i w zw. z art. 294 § 1 kk;

2/ w dniu 23 styczniu 2013 r. w K. działając wspólnie i w porozumieniu w ramach uzgodnionego podziału ról, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników [...]urzędu Skarbowego w K. co do tego, że firma "A" sp. z o.o. z/s w K. ma prawo do ubiegania się oz zwrot podatku VAT wynikającego z tytułu nabycia jako środka trwałego urządzeń drukarskiej linii technologicznej i składając w tym dniu druk VAT – 7 z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku VAT [...] zł i o przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty [...] zł, w którym to wniosku podpisanym przez M.P. jako ówczesnego prezesa firmy "A" podano niezgodne ze stanem faktycznym okoliczności co do wcześniejszego uregulowania naliczonego wynikającego z tej transakcji i tym samym narazili Skarb Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, do czego nie doszło z uwagi na nieuwzględnienie tego wniosku - tj. o czyn z art. 76 § 1 kks".

Spór zaś w przedmiotowej sprawie dotyczył prawidłowości dokonanego przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur wystawionych przez "B" na sprzedaż maszyn poligraficznych, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, które uznano za dokumentujące czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Spółka, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżąca miała świadomość ich fikcyjnego charakteru.

Zatem zauważyć należy, że okoliczności będące podstawą wyroku karnego nie pokrywają się ze sprawą podlegająca aktualnie rozstrzyganiu przez tut. Sąd. W sprawie karnej Sąd Okręgowy rozpoznawał kwestię ewentualnego zawinienia w podaniu przez Spółkę, w podpisanym przez M. P. wniosku, nieprawdziwych informacji o wcześniejszym uregulowaniu podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu przez sprzedawcę towaru. Natomiast kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość stwierdzenia przez organy podatkowe fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji i świadomości kierownictwa Spółki o tym fakcie.

Odnosząc się do niektórych sformułowań sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2015r.należy podkreślić, że ani organy ani skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podważają "składowania zespołu urządzeń o przeznaczeniu drukarskim" w magazynie w R. przy ul. [...]. Jednak podkreślają uniemożliwianie przez stronę dokonania ich oględzin wobec wyżej opisanych działań Spółki w tym zakresie. Maszyny i urządzenia nie były złożone ani przygotowane do rozruchu czy wręcz uruchomione pomimo gwarancji rozruchowej udzielonej na nie i tym samym racjonalności ich przetestowania. Znamienitym także była wycena ich wartości w operacie biegłego – w kwocie zbliżonej do łącznej sumy kwot z zakwestionowanych faktur i oparta na założeniach hipotetycznych pełnej ich sprawności wg oświadczenia zleceniodawcy, czego nikt nie sprawdził.

Zaś podstawą wydanego wyroku sądu karnego było uznanie, że ubiegający się o zwrot podatnik nie musi udowodnić uiszczenia podatku VAT na poprzednim etapie obrotu. Sąd karny oceniał bowiem w swym wyroku potencjalne możliwości dokonania transakcji zakupu maszyn z punktu obrotu gospodarczego. W szczególności twierdził, że maszyny istniały, były na magazynie, mogły być poddane oględzinom, a skoro istniały to mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Okoliczności tych skład orzekający w niniejszej sprawie nie podważa. Zauważa tylko, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podatnik nie ma prawa do dokonania potraceń podatkowych w oparciu o fikcyjne faktury, a za takie uznano zakwestionowane przez organy 10 faktur – co wykazano powyżej. W tym bowiem zakresie niekwestionowanym jest, że pierwotnym zbywcą spornych maszyn była "C"sp. z o.o. z W., która weszła w ich posiadanie od A.M., który został poproszony o przechowanie tych maszyn w S. przez kolegę z W., któremu kończył się wynajem pomieszczeń pod te urządzenia. Maszyny pochodziły ze "splajtowanej" drukarni w W., która oficjalnie nie mogła ich sprzedać.

Wg wyjaśnień W.J. zdjęcia tych maszyn zostały przesłane mailem aby "je odmłodzić i zwiększyć ich wartość", a Z.B., który pracował wcześniej w drukarni i znał się na takich maszynach, miał załatwić wymianę tabliczek znamionowych tych maszyn, ułożyć je w linie i zrobić wycenę. Natomiast A.M. wyjaśniając przechowywanie i potem okazywanie maszyn nie potrafił podać żadnych konkretnych danych personalnych osób z którymi się w tym zakresie kontaktował. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających prawnie skuteczne wejście w posiadanie tych maszyn przez "C". Powyższe zaś skutkuje tym, że Spółka ta nie mogła zbyć towaru, którego nie była właścicielem. Zatem niemożliwym było następne prawnie skuteczne nabywanie spornych maszyn przez poszczególne ogniwa wskazywanego łańcucha podmiotów, w tym przez skarżącą Spółkę.

Poza tym zasadnie organ zaakcentował, że na nierzeczywisty charakter transakcji wskazuje również sposób dokonania płatności z tytułu zakwestionowanych faktur VAT, w szczególności przy uwzględnieniu zdarzeń gospodarczych poprzedzających przedmiotową transakcję pomiędzy "B" a skarżącą. W przedmiotowej sprawie ta sama wierzytelność krążyła pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw linii maszyn poligraficznych. Porozumienia kompensacyjne zostały zawarte w bardzo krótkich odstępach czasu, oraz spisane w prawie identycznej treści oraz na podobnej szacie graficznej. Nadto faktury oraz porozumienie kompensacyjne dotyczące podmiotów "C", "D" zostały podpisane przez P.M., który zgodnie z oświadczeniem złożonym przez W.J., w tym czasie nie był już prezesem tych spółek, a więc nie był uprawniony do ich podpisania. Znamiennym jest także skład osobowy kierownictwa czy udziałowców poszczególnych podmiotów ustalonego przez organy łańcucha transakcji.

Odnosząc się do świadomości Z. B. co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych przez organy faktur i uczestnictwa Spółki w łańcuchu nierzeczywistego obrotu spornymi maszynami to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że kierownictwo skarżącej Spółki wiedziało o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu, a zakwestionowane faktury również mają charakter fikcyjnych. Powyższe wynikało w szczególności z wyżej przedstawionych, ścisłych powiązań osobowych oraz majątkowych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, oraz dostawcami jej kontrahentów (str. 12 zaskarżonej decyzji); wykazują to odpisy KRS i brak było dowodów wskazujących na niewłaściwe ustalenie przez organy składów zarządów poszczególnych spółek w danych okresach; płatności były częściowo gotówkowe i w znacznej części bezgotówkowe polegające na obrocie tą samą wierzytelnością; uczestniczące w obrocie osoby znały pochodzenie maszyn, wiedziały więc, że nie mogły one być przedmiotem legalnego obrotu; Strona pomimo gwarancji rozruchowej nie sprawdziła funkcjonowania zakupionych urządzeń zostawiając je w zapakowanych pudłach i uniemożliwiając ich oględziny organowi; nawet do opinii biegłego linia nie została uruchomiona, a szacunku maszyn dokonano hipotetycznie opierając się na zapewnieniach Strony - a Z.B., jako przedstawiciel Spółki, nie podjął żadnych działań zmierzających do zmiany tego stanu, akceptował istniejące warunki i sam założył 26 marca 2013r. Spółkę "I" wnosząc sporne urządzenia do niej aportem aby uniemożliwić kolejne zaplanowane oględziny tych maszyn.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.