Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 705/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Planowanie przestrzenne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina O. (dalej jako Gmina) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2015r.

Z akt sprawy wynika że w dniu 24 marca 2016r. Gmina O. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektami deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. Gmina wniosła o zwrot nadpłaty za lata 2012-2015 w łącznej kwocie 233.126 zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 1.632.255 zł wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od daty zapłaty podatku do trzydziestego dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276114 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku ww. wyroku TSUE, opublikowanego w Dz.Urz. UE z dnia 16 listopada 2015r. (C 2015.381.7) w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art.74 pkt 1 oraz art.78 § 5 pkt 2 w zw. z art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz.201 ze zm.), dalej jako "O.p." i art.87 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Wskazała ponadto, że dokonała centralizacji rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych w korektach deklaracji VAT- 7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego:

- określił Gminie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: II-V, VII-VIII 2013 r., I-III, V-VII 2014 r., I, III 2015 r.,

- określił Gminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: XII 2012 r., XII 2013 r., XII 2014 r., XII 2015 r.,

- określił Gminie O. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: I-XII 2012 r., I, VI, IX-XII 2013 r., IV, VIII-XI 2014 r., II, IV-XII 2015 r.,

- stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: I-III, V-XII 2012 r., I-II, V-VII, X-XI12013 r., IV-XII 2014 r., II-XII 2015 r.,

- oraz odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, powstałych w wyniku złożonych w dniu 24.03.2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2015r., liczonych zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]". utrzymał mocy decyzję organu I instancji w części zaskarżonej, tj. dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, powstałych w wyniku złożonych w dniu 24.03.2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r., liczonych zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, że w wyniku dokonanej centralizacji rozliczeń Gminy za okres styczeń 2012 – grudzień 2015r. powstała nadpłata w wysokości 920,514 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosząca 1.580.440 zł. Natomiast spór sprowadza się do tego, czy ww. nadpłata i nadwyżka powstały w wyniku orzeczenia TSUE i czy w związku z tym Gminie przysługuje jej oprocentowanie na zasadach określonych w art.78 § 5 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy powołując treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art.75 § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 4, art.78 § 5 pkt 1 i 2, art. 87 ust.2, i ust.7 O.p. podkreślił, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" oznacza, że nadpłata taka powstaje, gdy orzeczenie TSUE dotyczy przepisu prawa podatkowego, obowiązującego w krajowym porządku prawnym, który okazał się w świetle tego orzeczenia niezgodny w prawem unijnym, w szerokim rozumieniu owej niezgodności, tj. zarówno samej treści, jak i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 "art.9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

Organ odwoławczy wskazał, że iż wyrok TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276114, nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego, związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są powiązane ze sobą jedynie pośrednio, w sposób nieuzasadniający sformułowania poglądu, iż nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego "powstała" w wyniku ww. orzeczenia TSUE. Tym samym nie można uznać, że pierwotnym źródłem zmiany ww. statusu było orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14, bowiem kwestia statusu prawnopodatkowego tych jednostek budżetowych została już uprzednio rozstrzygnięta.

Zwrócił uwagę, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (a zatem ponad dwa lata przed ww. wyrokiem TSUE), uznano, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy (powiaty), które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. Argumentacja zawarta w powyższej uchwale znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, w którym udzielona została odpowiedź na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12. Istotne jest to, że w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie orzekł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (przepisy prawa materialnego) są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem pozbawiały gminę możliwości odliczenia podatku naliczonego, lecz potwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności.

Organ podkreślił, że wyrok TSUE C-276/14 nie rozstrzyga bezpośrednio o prawie jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego. Nie może on być zatem uznany za bezpośrednie źródło nadpłaty. W ocenie organu wyrok ten dotyczy wyłącznie jednostek budżetowych gminy, nie dotyczy natomiast zakładów budżetowych. Prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji potwierdziła dopiero uchwała NSA z dnia 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W uchwale tej NSA zastosował ogólne kryteria oceny samodzielności działalności gospodarczej wynikające z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 oraz porównał jednostki budżetowe i zakłady budżetowe pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własna odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem organu, brak jest możliwości uznania, że ewentualne nadpłaty (w wysokościach wynikających z korekt rozliczeń należących do jednostek samorządu terytorialnego zakładów budżetowych) składane są w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że przed wydaniem ww. wyroku TSUE nie miała ona obiektywnej i faktycznej podstawy do złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających scentralizowanie rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Nawet jeśli dokonywała rozliczeń VAT zgodnie z utrwaloną i aprobowaną przez organ podatkowy wykładnią przepisów krajowych dotyczących kwestii podatnika, to nie była pozbawiona wcześniejszego dokonania rozliczeń VAT razem z jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nadpłaty w przedmiotowej sprawie za miesiące: I-III, V-XII 2012 r., I-II, V-VII, X-XII 2013 r., IV-XII 2014 r., II-XII 2015 r. nie powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r., w sprawie C-276114. Tym samym nadpłaty te nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3.

W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić kontrolę podatkową za okres 48 miesięcy, a następnie postępowanie podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu nadpłat w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Tym samym, zdaniem organu, Gminie przysługuje oprocentowanie powstałych nadpłat.

Wskazał, że zasady oprocentowania nadpłat określa art. 78 O.p. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.). Natomiast w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa wart. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Wobec powyższego, zdaniem organu Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłat od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 24 marca 2016 r.

Natomiast w kwestii oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy organ odwoławczy wyjaśnił, że Gmina korekty deklaracji VAT-7 za lata 2012 - 2015 wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego złożyła w dniu 24.03.2016 r. W związku z czym zwrot różnicy podatku wynikający ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2012 r., grudzień 2013 r., grudzień 2014 r., grudzień 2015 r., winien nastąpić, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty, który upłynął w dniu 23 maja 2016 r.

Wskazano, że z uwagi na to, iż organ podatkowy nie dokonał zwrotu kwot wynikających z ww. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2012 r., grudzień 2013r., grudzień 2014 r., grudzień 2015r. w obowiązującym terminie, kwoty te podlegają oprocentowaniu od dnia 24 maja 2016 r., w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że z woli strony kontroli instancyjnej poddano rozstrzygnięcie organu I instancji tylko w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, powstałych w wyniku złożonych w dniu 24003.2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r., liczonych zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie Dyrektora do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej o oprocentowaniu zwrotu nadpłaty w VAT oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2015r., zgodnie z art.74 pkt 1 i art.78 § 5 pkt 2 O.p. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art.78 §5 pkt 2 w zw. z art.74 pkt 1 O.p., poprzez odmowę oprocentowania nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2015r., w wyniku dokonania zawężającej wykładni art.74 pkt 1 O.p., skutkującej uznaniem, że w sprawie nadpłaty i zwroty nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się szeroko na orzecznictwo sądów podkreśliła m.in., że w zaistniałym stanie faktycznym nadpłata powstała w wyniku wydania przez TSUE wyroku C-276/14, który w sposób wiążący dla organów podatkowych i sądów ustalił zgodną z prawem unijnym wykładnię art.15 ustawy o VAT i stanowił samodzielną determinantę korekt rozliczeń w VAT, a w konsekwencji – wniosku o zwrot nadpłaty. Jej zdaniem, użyty w art.74 O.p. zwrot "powstanie w wyniku orzeczenia" winien być rozumiany jako odnoszący się do każdej sytuacji, gdy orzeczenie TSUE wywiera wpływ na interpretację unormowanych w prawie krajowym elementów konstrukcyjnych podatku. Opisany wyrok TSUE przesądził zaś, że podmiotem, który posiada wystarczający stopień samodzielności dla uznania go za podatnika VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie jej wewnętrze jednostki organizacyjne. Odnosząc sie do tezy organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła tożsamość przedmiotowa pomiędzy rozstrzygnięciem TSUE, a przedmiotem postępowania. Zdaniem Gminy na oceną czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE ta kwestia nie ma wpływu. Rozstrzygające jest bowiem ty czy przepis w brzminiu ustalonym przez TSUE znalazł w sprawie zastosowanie po uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym prezentowanej przez TSUE wykładni przepisów mających wpływ na jakikolwiek element tego rozliczenia – element konstrukcyjny podatku (w tym kto jest podatnikiem), doszło do powstania nadpłaty.

Zdaniem skarzącej uchwała NSA w sprawie I FPS 1/13 nie mogła być podstawą dokonania centralizacji rozliczeń przez Gminę i jej jednostki budżetowe, gdyż nie zmieniła błędnej wykładni art.15 ustawy o VAT. Dla oceny dopuszczalności trybu zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania nie ma znaczenia ani fakt, że ww. wyrok TSUE miał charakter interpretacyjny, ani uprzednie rozstrzygnięcie kwestii gmin jako podatników ww. uchwałą NSA. Skarżąca zauważyła, że gdyby – jak przyjął organ – Gmina mogła skutecznie dokonać centralizacji korekty rozliczeń VAT przed wydaniem wyroku TSUE, to ingerencja ustawodawcy w proces korekt byłaby zbędna. W art.11 ust.1, obowiązującej od 1 października 2016r., ustawy centralizującej, został wprost dokonany podział na korekty "związane z wyrokiem TSUE", które wymagają przeprowadzenia centralizacji rozliczeń i korekty "niezwiązane z wyrokiem TSUE".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

W myśl art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT (jak również zwrotu nadwyżki VAT). Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. oraz, że została ona pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na stosowaną przez organy podatkowe praktykę, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 O.p.

Należy zaznaczyć, że do 2013r. ugruntowane było stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług (posiadając stosowną rejestrację), a zatem gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w w/w. celu).

Należy również wskazać, że NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W rezultacie przywoływanego wyżej wyroku TSUE, od 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę co do tego, jak w zaistniałej sytuacji należy interpretować art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być uznany, za związany z wydaniem tego orzeczenia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Jednocześnie, na podstawie art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym" red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wyrok TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 przesądził, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i ust. 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych. Wynikająca z przytoczonego wyżej wyroku zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania podatku od towarów i usług oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące okresu 2012 – 2015, których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że nadpłata podatku od towarów i usług powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE. Dodać przy tym należy, że sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14 (dost. w CBOiS- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym "wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym" (por. też: wyrok NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 983/16 – wszystkie dost. w CBOiS).

Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata jest - w rozumieniu art. 74 O.p.- wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej.

Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p..

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 997 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej.