Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 621/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2046
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 856/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 856/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 10 stycznia 2017r. spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego z tytułu umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa położonego w [...] oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwocie 2.400.000 zł.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 2046 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji", stwierdziła, że nie zachodzą przesłanki do pobrania przez notariusza z tytułu umowy z dnia 30 grudnia 2016r. podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, gdyż posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu art. 28 ustawy o rehabilitacji.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem spółka nie wykazała, aby dokonana przez nią czynność pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 25 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 28, art. 30 i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 83 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez działanie bez podstawy prawnej, a także poprzez błędnie ustalony stan faktyczny oraz błędną ocenę zebranych dowodów, co narusza zasadę praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie. W ocenie strony, spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu podatku, ponieważ posiada status zakładu pracy chronionej oraz dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Natomiast organ, nie negując faktu posiadana przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, uznał, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionego na tym gruncie budynku nie pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

W ocenie Sądu, zwolnienie, o którym mowa art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji nie jest zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym, lecz zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, bowiem podatnik ma obowiązek wykazać, iż posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

Skarżąca nie wykazała, że między nabyciem nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej istnieje związek bezpośredni. Sam bowiem zamiar spółki co do zatrudnienia większej liczby osób niepełnosprawnych nie oznacza wykazania tego związku. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła umowy o pracę z 7 pracownikami niepełnosprawnymi zatrudnionymi w spółce na stanowisku pracownika biurowego do obsługi wynajmu lokali lub pracownika gospodarczego. Spośród tych osób, sześciu pracowników było już zatrudnionych w spółce w dniu dokonania czynności zakupu nieruchomości. Tylko z jedną osobą, w dniu 9 marca 2017 r. została podpisana umowa o pracę, w wymiarze 1/5 etatu, przy czym w umowie wskazano jako miejsce wykonywania pracy siedzibę spółki - [...]. Zatem w związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną nie nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Stosownie do porozumienia zmieniającego warunki pracy i płacy, innej pracownicy dodano obowiązki z zakresu obsługi umów najmu, jednakże nastąpiło to jeszcze przed nabyciem nieruchomości (porozumienie zawarto w dniu 30 grudnia 2014 r.), a zatem nie miało to związku z jej kupnem. Z porozumienia nie wynika, że praca tej osoby dotyczyła nieruchomości znajdujących się w [...]. Co do pozostałych pięciu pracowników, aneksami z dnia 30 grudnia 2016 r. do umowy o pracę dodano, że do zakresu ich obowiązków należeć będzie obsługa wynajmu lokali użytkowych, które znajdują się na terenie miasta [...] i w jego okolicach oraz w innych miejscach, bądź dbanie o czystość i porządek na terenie lokali użytkowych, które znajdują się na terenie miasta [...] i w jego okolicach. W aneksach tych ostatnich pracowników postanowiono, że w zależności od potrzeb praca może być wykonywana także poza siedzibą pracodawcy. W razie takiej potrzeby pracodawca będzie dokładał starań, aby zapewnić pracownikowi dojazd do miejsca wykonywania pracy i z powrotem.

Według Sądu, sam fakt zawarcia aneksów nie przesądza o istnieniu wskazanego bezpośredniego związku, bowiem na podstawie przedstawionego przez stronę materiału dowodowego nie można wywnioskować, że praca wskazanych osób jest faktycznie związana z zakupioną nieruchomością. Należy bowiem podkreślić, że osoby zatrudnione na stanowiskach pracowników gospodarczych mają wykonywać pracę w [...] tylko w razie, gdy będzie istniała taka potrzeba, przy czym z akt sprawy nie wynika, aby osoby te kiedykolwiek świadczyły pracę pod tym adresem. W odniesieniu do osób zatrudnionych na stanowisku pracownika biurowego, mających zajmować się obsługą nieruchomości położonych w [...], z którymi zawarto aneksy w dniu 30 grudnia 2016 r., Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się tylko jedna faktura VAT za najem pomieszczeń w [...]. W odniesieniu do powyższej nieruchomości faktury w większości wystawiała osoba, która nie została jednak wskazana jako osoba niepełnosprawna. W rezultacie nie można wywnioskować, aby osoby niepełnosprawne dotychczas zatrudnione w spółce zajmowały się utrzymaniem czystości i porządku zakupionej nieruchomości, czy jej obsługą księgową.

Wbrew zatem deklaracjom spółki, zamiar zatrudnienia osób niepełnosprawnych w związku z zakupem wskazanej nieruchomości, jak i obsługa tej nieruchomości przez osoby niepełnosprawne, co według skarżącej miało potwierdzać związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, nie zostały zrealizowane.

W ocenie Sądu, przesądzającego znaczenia nie może mieć też przedłożona przez skarżącą decyzja Państwowej Inspekcji Pracy w B. z dnia 27 kwietnia 2017 r. W decyzji tej stwierdzono jedynie, że pomieszczenie biurowe [...] jest przystosowane do pracy dla osób niepełnosprawnych; nie wynika natomiast z niej, aby w pomieszczeniu tym ktokolwiek świadczył pracę. Ponadto w treści tej decyzji wskazano, że spółka wystąpiła o jej wydanie wnioskiem z dnia 31 marca 2017 r., a zatem trzy miesiące po zakupie nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie można także przyjąć, żeby o istnieniu bezpośredniego związku w chwili zakupu nieruchomości świadczyła decyzja Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia 6 czerwca 2017 r., którą zmieniono przyznany spółce status zakładu pracy chronionej w ten sposób, że uwzględniono fakt prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w [...]. Decyzja ta pozwala jedynie stwierdzić, że spółka prowadzi również działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, nie jest natomiast dowodem na to, że zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nabycie powyższej nieruchomości przyczyniło się do stworzenia nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, czy służyło zachowaniu miejsc pracy, warunków ich zatrudnienia i rehabilitacji. W konsekwencji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 28, art. 30 i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy działały w granicach prawa. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Natomiast zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Według Sądu, żadnym regułom, czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wadliwej, dowolnej, a nie swobodnej interpretacji stanu faktycznego przez organy podatkowe, z pominięciem zasad logiki i przepisów prawa oraz niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a przez to wyciągnięcie nieprawidłowego wniosku, iż czynność podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej, polegająca na nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa położonego w [...] wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku, nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu;

2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, co było skutkiem podjęcia przez organy działań wbrew przepisom ustawy;

3.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy jej wydawaniu,

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię przesłanki pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu czynności, która ma być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkiem czego odmówiono czynności podjętej przez skarżącą zwolnienia z odprowadzenia podatku, a tym samym odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji; względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Zatem dla przejrzystości oceny skargi kasacyjnej należy najpierw odnieść się do zarzutów o wyłącznie procesowym charakterze.

Jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, w których starano się podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji.

Nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest tożsamy z obowiązkiem ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji Sąd I instancji prawidłowo przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy te dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Odmienne stanowisko strony skarżącej nie uzasadnia naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji szczegółowo bowiem odniósł się zarówno do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, jak i dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając wszystkie istotne argumenty, wskazujące na prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska.

Podkreślić trzeba, że Sąd I instancji, kontrolując zaskarżony akt, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dokonał więc też kontroli tego aktu pod kątem respektowania przez organy zasad ogólnych. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu I instancji, stwierdzające, że czynność podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej, polegająca na nabyciu prawa użytkowania wieczystego Skarbu Państwa położonego w [...] wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku, nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu.

W sprawie nie wystąpiły więc przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieuzasadniony, gdyż wyrażał on wyłącznie brak aprobaty dla treści rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W odniesieniu do zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji, należy zwrócić uwagę, że ostatni z wymienionych przepisów ma wiele jednostek redakcyjnych, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która jednostka redakcyjna tego artykułu jest przedmiotem zaskarżenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej również to nie wynika. W tej sytuacji trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia tego przepisu należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Tymczasem taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie można utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu." W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, z dnia 12 października 2012 r., II FSK 474/11, z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 2373/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W dodatku przesłanka tego związku bezpośrednio musi zaistnieć w chwili zawierania umowy, a to oznacza konieczność zbadania jej i ustalenia w oparciu o okoliczności towarzyszące czynności zakupu nieruchomości, a także zaistniałe wcześniej.

Trafnie zatem Sąd I instancji argumentował, że związek bezpośredni to związek ścisły, a nadto istniejący w chwili zawierania danej czynności. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Związek ten musi być też uzewnętrzniony, a nie polegać na samym tylko zamiarze poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Takie postrzeganie tego związku oznacza konieczność rozważenia wszystkich okoliczności towarzyszących danej czynności. Gdy czynnością, w stosunku do której należało zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy strona skarżąca w toku postępowania przed organami akcentowała, że bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu ma przejawiać się w tym, że nabyta nieruchomość pozostaje w związku z przedmiotem działalności spółki, a nadto w obsługiwaniu nabytych nieruchomości przez osoby niepełnosprawne oraz w zamiarze zwiększenia zatrudnienia tych osób.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy pogląd, że sam zamiar spółki co do zatrudnienia większej liczby osób niepełnosprawnych nie oznacza wykazania tego związku. Ponadto wbrew deklaracjom spółki, zamiar zatrudnienia osób niepełnosprawnych w związku z zakupem wskazanej nieruchomości, jak i obsługa tej nieruchomości przez osoby niepełnosprawne, co według skarżącej miało potwierdzać związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, nie zostały zrealizowane.

Prawidłowo również Sąd I instancji ocenił, że wpływu na odmienną ocenę sprawy nie ma decyzja Państwowej Inspekcji Pracy w B. z dnia 27 kwietnia 2017 r. W decyzji tej stwierdzono jedynie, że pomieszczenie biurowe [...] jest przystosowane do pracy dla osób niepełnosprawnych, nie wynika natomiast z niej, aby w pomieszczeniu tym ktokolwiek świadczył pracę. Ponadto w treści tej decyzji wskazano, że spółka wystąpiła o jej wydanie wnioskiem z dnia 31 marca 2017 r., a zatem trzy miesiące po zakupie nieruchomości.

Istnienia bezpośredniego związku w chwili zakupu nieruchomości nie potwierdza decyzja Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia 6 czerwca 2017 r., którą zmieniono przyznany spółce status zakładu pracy chronionej w ten sposób, że uwzględniono fakt prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w [...]. Rację ma bowiem Sąd I instancji wskazując, że decyzja ta pozwala jedynie stwierdzić, że spółka prowadzi również działalność gospodarczą pod wskazanym adresem; nie jest natomiast dowodem na to, że zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

W świetle powyższego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż nabycie nieruchomości przyczyniło się do stworzenia nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, czy służyło zachowaniu miejsc pracy, warunków ich zatrudnienia i rehabilitacji. Nabyty majątek nie tylko na dzień transakcji, ale także po tym zdarzeniu nie przyczynił się do polepszenia sytuacji osób niepełnosprawnych np. poprzez stworzenie nowych miejsc pracy czy zapewnienie lepszych warunków do wykonywania pracy. Spółka nie wykazała, w jaki sposób nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miałoby realizować cel w postaci dbałości o miejsca pracy osób niepełnosprawnych, sprzyjaniu ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej.

Dla wykazania bezpośredniego związku nie jest wystarczające, że nieruchomość ma związek z przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zważyć trzeba, że przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, co nakazuje ścisłą jego wykładnię. Przy jego interpretacji należało bowiem uwzględnić wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Zawarty w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., II FSK 473/11, publ. j.w.)

Celem ustawy o rehabilitacji jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Stąd powtórzyć należy, że w spornym przepisie nie chodzi o związek z przedmiotem działalności gospodarczej, ale o związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Bydgoszczy. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.