Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 185/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1 par. 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury, jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy również był czynnym podatnikiem VAT (Urząd, jako czynny podatnik VAT działał od 1 marca 2001 r. do 31 maja 2014 r.). Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina realizowała zadania inwestycyjne w zakresie ww. infrastruktury w latach 2006-2013. Użytkowanie wybudowanych w ramach wskazanych wyżej dwóch etapów odcinków, rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków w Krasocinie (poz. 3 w Tabeli nr 1) i podłączeniu ich do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r. Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Powstałe w ramach budowy infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Początkowo Gmina planowała, że infrastruktura zrealizowana w ramach Projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego). Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwalą Rady Gminy z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, Gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wod.-kan., z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod.-kan., (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod.-kan., przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r., Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod.-kan. Obecnie Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo - kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju. Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w K. ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych przekaże infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Podstawą tych działań będą również odpowiednie uchwały Rady Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, że niektóre elementy infrastruktury Gmina budowała z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ spółka powstała po likwidacji Zakładu (będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże infrastrukturę do spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Uchwałę o przekształceniu Zakładu w spółkę Gmina planuje podjąć w 2014 r., a sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie infrastruktury z Zakładu zaplanowane są na 2014 r. Po utworzeniu spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie infrastruktury spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w spółkę, a więc zgodnie z obecnymi planami - w 2014 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do spółki nastąpiłby w 2015 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Rada Gminy planuje podjąć w 2014 r. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych określona zostanie w odpowiedniej umowne/zarządzeniu Wójta. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem: wartość otrzymanego przez Gminę udziału w spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla spółki z urzędu skarbowego.

W interpretacji indywidualnej nr [...] wskazano, że planowana czynność wniesienia aportem infrastruktury będzie stanowiła na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu.

W związku z przedstawionym zdarzenie przyszłym Gmina zapytała czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z VAT, pomniejszona o kwotę VAT.

Gmina wskazała na art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zawierający definicję podstawy opodatkowania. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do spółki składniki majątkowe. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Definicję tę zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2003 r., o cenach (tj. Dz.U.2013.385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu VAT oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę. Choć w odniesieniu do art. 29a ust. 1 przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar łub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie, bowiem z definicją słownikową terminu "zapłata" (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to "należność za coś" lub "odpłacenie komuś za coś". Zdaniem wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Niemniej jednak, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należną), zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu, o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i spółką. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta właśnie wartość będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została w przywołanych przez Gminę interpretacjach indywidualnych.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć, zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach, którego wartość otrzymanych udziałów w spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez wnioskodawcęw formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez spółkę na rzecz wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem wnioskodawcy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie VAT należnej po stronie wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego u VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych, przywołanym przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy wartość wkładu wnoszonego przez Gminę do spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie i zarządzeniu Wójta (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki); wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu; wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału).

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii wnioskodawcy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące infrastrukturę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stanowisko wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

- wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

- kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu = 23.

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna i zapłata od spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - 23 = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę VAT.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054, ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT" określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1), definicję towarów (art. 2 pkt 6), dostawy towarów (art. 7 ust. 1), świadczenia usług (art. 8 ust. 1), sprzedaży (art. 2 pkt 22). Stwierdził, że gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy oVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35). Przepis art. 1 pkt 23 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do ustawy art. 29a, którego treść organ przytoczył. Minister Finansów wskazał ponadto na definicję ceny zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U.2014.915).

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału wraz ze wszystkimi dopłatami bez względu na umowne określenie poszczególnych składników wynagrodzenia.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było w pełni prawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 29a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawca w sposób nieprawidłowy zamierza określić podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki prawa handlowego.

W ocenie skarżącej Minister Finansów wadliwie zrozumiał intencje Gminy co ostatecznie doprowadziło do wydania negatywnej interpretacji. Gmina wyjaśniła, że w przypadku dokonania aportu transakcja zostanie dokonana na zasadach analogicznych, jak przy każdej innej sprzedaży. Zakładając, że transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, do jej kwoty netto doliczyć należy VAT. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym kwota netto w tym przypadku określona zostanie w akcie notarialnym jako równowartość wartości wnoszonych do spółki aktywów. Kwota ta będzie się równała wysokości udziałów nabytych przez Gminę w spółce. Ponadto Gmina otrzyma od spółki w formie pieniężnej kwotę równą VAT należnemu z tytułu wniesienia aportu (zakładając, że będzie on należny). W przedstawionym we wniosku przykładzie liczbowym wartość 123 obejmuje całą kwotę należną/zapłatę od spółki z tytułu aportu tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie VAT należnej po stronie wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu bez pominięcia ewentualnych dopłat, o których mowa w interpretacji.

Wobec powyższego, Gmina w całości podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku i ponownie je przedstawiła. W ocenie skarżącej organ powinien był uznać, że w sytuacji gdy wartość wkładu wnoszonego przez Gminę do spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta i obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące infrastrukturę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęte rozwiązanie Gmina zilustrowała we wniosku odpowiednim przykładem liczbowym:

- 100 = wartość otrzymanych przez Gminę udziałów i odpowiadająca jej wartość netto aktywa wnoszonego aportem;

- 23 = VAT od aportu płatny na rzecz Gminy w formie pieniężnej;

- 123 = wartość brutto aportu, czyli całość zapłaty otrzymanej przez Gminę;

W takim przykładzie podstawą opodatkowania jest kwota 100, czyli całość zapłaty należnej Gminie (123) pomniejszona o VAT (23). Należy tu podkreślić, że Gmina nie otrzyma od spółki niczego więcej ponad udziały odpowiadające wartości netto aportu oraz zapłatę VAT należnego z tytułu aportu. Zostanie to wyraźnie odzwierciedlone w stosownej umowie lub zarządzeniu Wójta, a zatem będzie pełna zbieżność umownego określenia poszczególnych składników wynagrodzenia oraz tego, co Gmina faktycznie otrzyma jako zapłatę.

Zdaniem skarżącej opierając się na wnioskowaniu organu, który w pełni potwierdza wniosek Gminy, że podstawą opodatkowania jest całość zapłaty otrzymanej przez Gminę (zarówno wartość aportu, jak i płatny w pieniądzu VAT), pomniejszona o VAT, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy. Jednocześnie zaprezentowany przykład liczbowy w ocenie Gminy w pełni oddaje logikę przyjętego przez nią rozwiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o odalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako: ,,p.p.s.a."). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a istota rzeczy we wskazanym przez wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym dotyczyła sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT czynności objętej wnioskiem. Skarżąca stała na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z VAT, pomniejszona o kwotę VAT. Podczas gdy Minister Finansów stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału wraz ze wszystkimi dopłatami bez względu na umowne określenie poszczególnych składników wynagrodzenia.

Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że ,,Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika." Stosownie do ust. 6 pkt 1 art. 29a do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwoty podatku, w tym przypadku VAT.

Sąd zauważa, że nie istnieje rozbieżność między Ministrem Finansów a Gminą, co do rozumienia treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Strony mając na uwadze brzmienie w/w przepisu trafnie przyjmują, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę VAT.

Jednakże spór jaki zaistniał między stronami dotyczy kwestii, jak należy wyliczyć podstawę opodatkowania w tym konkretnym przypadku. Rozstrzygając zaistniały spór w kontekście przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględnić wskazywane przez skarżącą te elementy stanu faktycznego, które dotyczą rozliczeń dokonywanych w związku z wniesieniem przez Gminę do Spółki aportu w postaci wkładu niepieniężnego.

Gmina wskazała, że planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu aportu-dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. W podatku od towarów i usług Gmina będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a Spółka nabywcą, "wynagradzającą" ją za aport udziałami o określonej wartości. Tak więc suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Tym samym Sąd podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu postanowienia 7 sędziów NSA z dnia 31 marca 2014 r. I FPS 6/13, bowiem mimo, zmiany stanu prawnego zachował on aktualność. W konsekwencji powyższych rozważań, kwota stanowiąca równowartość kwoty podatku od towarów i usług wymieniona w rozliczeniu wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, nie będzie kwotą tegoż podatku ale kwotą brutto stanowiącą dopłatę uiszczoną na rzecz skarżącej i będzie stanowić obok udziałów, element zapłaty w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT. Z tytułu dokonanej czynności opodatkowanej – aportu, cena w postaci udziałów i kwoty odpowiadającą kwocie VAT należnego, musi uwzględniać ten podatek. Tak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 lipca 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług – Dz. U. z dnia 10 lipca 2014 r.

W świetle powyższych zważań, Minister Finansów wyprowadził z oceny przedstawionego stanu faktycznego prawidłowy wniosek, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowić zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu. Zapłata obejmować będzie zatem wartość brutto otrzymanego przez Gminę udziału wraz ze wszystkimi dopłatami (kwotą odpowiadającą kwocie VAT należnego) bez względu na umowne określenie poszczególnych składników wynagrodzenia. W stanie faktycznym sprawy, Spółka podniosła bowiem, że wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego. Natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Podzielając stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, stanowiąca sumę wartości brutto otrzymanego przez Gminę udziału wraz ze wszystkimi dopłatami (kwotą odpowiadającą kwocie VAT należnego), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.