Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1774/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121, art. 123, art. 124, art. 187, art. 207, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatków podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności polegającej na wykreśleniu T. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] lipca 2020r.; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zawiadomieniem z [...] lipca 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US", "NUS") poinformował T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), że na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 16 u.p.t.u.).

W uzasadnieniu zawiadomienia Naczelnik US wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka wystawiała faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Naczelnik US pouczył o treści art. 96 ust. 9i u.p.t.u. oraz o prawie wniesienia skargi na powyższą czynność na podstawie art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po bezskutecznym wezwaniu Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, pomimo nie wystąpienia przesłanek, które umożliwiałyby wykreślenie Spółki z ww. rejestru;

- art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. polegające na uniemożliwieniu Spółce wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożenia stosownych wyjaśnień przed podjęciem przez organ zaskarżonej czynności, wywołującej negatywne skutki prawne po stronie Skarżącej;

- art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika, bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT, polegające na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostatecznym, ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarówno w zakresie faktycznych jak i prawnych podstaw rozstrzygnięcia, w tym brak wskazania, które konkretnie faktury wystawione przez Spółkę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do wykreślenia Spółki z ww. rejestru, o których mowa w tym przepisie, a ponadto prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że nie powinien być on stosowany, gdy decyzja wymiarowa, której ustalenia mają stanowić podstawę dokonania wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT nie jest jeszcze prawomocna;

- art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżąca podlega wykreśleniu z rejestru podatników VAT UE z uwagi na wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT, mimo że wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT było bezzasadne i niezgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o umorzenie postępowania sądowo administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik US wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału Naczelnik US, działając zgodnie z art. 96 ust. 9i ustawy o VAT, przywrócił rejestrację Spółki jako podatnika VAT od dnia 4 lipca 2020r., uznając że Spółka spełniła przesłanki, o których mowa w art. 96 ust 9i ustawy o VAT. Pismem z dnia 31 sierpnia 2020r. Naczelnik US poinformował Spółkę o przywróceniu jej zarejestrowania jako podatnika VAT.

Naczelnik US podkreślił, że Spółka pozostawała czynnym podatnikiem VAT do dnia [...] lipca 2020r., tj. do dnia wydania zawiadomienia o jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT, jak również Spółka pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia następnego, tj. od dnia 4 lipca 2020r., zgodnie z pismem z 31 sierpnia 2020r., dotyczącym przywrócenia jej zarejestrowania jako podatnika VAT. Wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT w dniu [...] lipca 2020r. nie wywołało zatem negatywnych skutków prawnych po stronie Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio.

W myśl natomiast art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dla wyjaśnienia granic niniejszej sprawy należy podkreślić, że jej przedmiotem jest jedynie ocena skuteczności czynności Naczelnika US z [...] lipca 2020r. polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT. W granicach tej sprawy nie mieści się postępowanie z wniosku Spółki o jej przywrócenie do rejestru VAT. Przywrócenie zarejestrowania jest odrębną instytucją prawną od wykreślenia z rejestru.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy prawidłowo ustalono przesłanki wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT. Rozważenia wymaga również forma załatwienia sprawy wykreślenia z rejestru.

Zważyć w związku z tym należy, że od 1 stycznia 2017r. ustawodawca wprowadził cały szereg zmian w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług. Jedną z nich było dodanie w art. 96 u.p.t.u. ustępu 9a, w którym wymieniono kilka nowych przesłanek uprawniających organ do wykreślenia z urzędu danego podmiotu z rejestru podatników.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024), dla celów podatku od towarów i usług mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nastawione np. na wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur". Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowanie takich podmiotów.

Stąd, zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., wykreśleniu z urzędu z rejestru podlega także podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, z zastrzeżeniem ust. 9b-9f.

W art. 96 ust. 9f u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że ust. 9a pkt 4 nie ma zastosowania, w przypadku gdy wystawienie faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy winien ustalić, czy dany podmiot wystawiał faktury lub faktury korygujące dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz umożliwić podatnikowi przedstawienie wyjaśnień co do okoliczności w jakich to nastąpiło. Organ musi bowiem dowieść, że przesłanka pozytywna wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. wystąpiła oraz wykluczyć wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 96 ust. 9f u.p.t.u. Przemawia za tym nie tylko wykładnia literalna, lecz również wykładnia systemowa wewnętrzna. Wszakże, gdyby ustawodawca uznał, że to podatnik ma samodzielnie wykazać, iż wystawienie tzw. "pustej faktury" było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez jego wiedzy, zapewne posłużyłby się analogiczną formułą, jak w przypadku art. 96 ust. 9i u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z jej akt, Naczelnik US po otrzymaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...] oraz po przeanalizowaniu m.in. aktualnego odpisu z KRS, akt rejestracyjnych oraz informacji dostępnych w systemie POLTAX, wykreślił Spółkę z rejestru w formie czynności materialno-technicznej, o czym poinformował Skarżącą zawiadomieniem z 3 lipca 2020r.

Zdaniem Sądu, działanie organu należało uznać za wadliwe.

Organ podatkowy, pozbawiając podmiot statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, orzeka o jego prawach i obowiązkach. Ów status nie jest bowiem wyłącznie formalnym potwierdzeniem wykonywania czynności opodatkowanych. Wynikają z niego konkretne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jak np. prawo do zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji spółki lub działalności gospodarczej (art. 14 ust. 9a u.p.t.u.), zastosowanie odwrotnego obciążenia w przypadku usług świadczonych przez podmiot spoza kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.) lub przy nabyciu tzw. "towarów wrażliwych" (art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.), możliwość ubiegania się o zwrot podatku w trybie przyśpieszonym (art. 87 ust. 6 pkt 4 lit. a u.p.t.u.) czy też prawo do zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.).

W orzecznictwie panuje ponadto pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie (por. wyrok NSA z 16 maja 2014r., I FSK 877/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

W razie jednak uznania przez organ, że podmiot dopuścił się działań, które pozbawiają go statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Wykreślenie z rejestru nosi bowiem wówczas cechy władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia. Ponadto, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług pociąga dla podmiotu, który utracił ten status, określone konsekwencje prawnomaterialne wynikające z ustawy o VAT.

Sąd podziela w związku z tym zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p., albowiem zgodnie z tym przepisem, właściwą formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest decyzja, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niemające charakteru porządkującego (np. dotyczące podmiotu fikcyjnego), stanowiące rozstrzygnięcie o charakterze prewencyjnym i represyjnym, jest niewątpliwie sprawą podatkową. Między danym podmiotem a organem dochodzi do określenia sytuacji prawnej konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Nawiązuje się zatem, na kanwie przepisów podatkowych, stosunek administracyjno-prawny, który winien ulec konkretyzacji w prawnie przewidzianej formie. Skoro zaś ustawodawca dla tego typu rozstrzygnięć nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej żadnej innej formy szczególnej, to formą właściwą jest orzekanie w drodze decyzji.

Sąd wyklucza bowiem możliwość wykreślenia podatnika z rejestru w formie postanowienia, gdyż art. 123 § 1 i 2 O.p. a contrario wyłącza, co do zasady, taką formę rozstrzygania o istocie sprawy. Wspomniane wykreślenie stanowi natomiast odrębną kwestię, która, w przeciwieństwie np. do obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może zostać włączona w wymiar podatku za dany okres, w którym wystawiono "pustą fakturę". Jest to odrębna sprawa, dotycząca ogólnego statusu prawnopodatkowego danego podmiotu, którą organ winien rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej.

Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 371/10; z 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z 22 marca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019r. sygn. akt III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z 19 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 341/17; CBOSA).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2016r. o sygn. akt I FSK 293/15 z powołaniem na poglądy piśmiennictwa: "(...) orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co do jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015)."

Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Reasumując, wykreślając (na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u.) z rejestru VAT, istniejącego, pozostającego w kontakcie z organem, podatnika organ podatkowy decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT. Dla skuteczności orzeczenia o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł i prowadzenie z organami sporu, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p).

Sąd stwierdza, że nie zachowując formy decyzji organ naruszył art. 207 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 i art. 96 ust. 9f u.p.t.u.

Niezależnie od formy rozstrzygnięcia, przed dokonaniem wykreślenia z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., organ winien wyjaśnić z należytą starannością zaistnienie przesłanek stanowiących podstawę wykreślenia danego podmiotu z właściwego rejestru oraz wykluczyć wystąpienie przesłanek egzenoracyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 9f u.p.t.u.

Organ podatkowy, który w związku z przeprowadzeniem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego stwierdzi, że podatnik dopuścił się wystawiania faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane winien wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, że decyzja nie może zostać wydana w oderwaniu od jakiegokolwiek postępowania podatkowego, jest bowiem formą orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe, które może, choć nie musi, rozstrzygać sprawę co do istoty.

Ponadto zważywszy, że rozstrzygnięcie Naczelnika US przyjęło formę zawiadomienia o dokonanej czynności materialno-technicznej, organ naruszył również pozostałe wskazane w skardze przepisy O.p., a także inne, które znalazłyby zastosowanie, gdyby rozstrzygnięcie zostało wydane w przewidzianej prawnie formie, po przeprowadzeniu właściwych czynności procesowych (np. art. 123, art. 200 § 1 O.p.) w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego.

Dodać należy, że art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. nie operuje pojęciem uzasadnionego przypuszczenia, lecz wskazuje wprost, że chodzi o podatnika, który wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Organ ma zatem obowiązek zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy na poparcie swych twierdzeń, w tym również odnieść się do zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia z rejestru nie pełni funkcji pomocniczej, lecz ma charakter definitywnego rozstrzygnięcia w kwestii praw i obowiązków danego podmiotu.

Decyzja o wykreśleniu z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. powinna przy tym zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne (art. 210 O.p.), realizując zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Organ powinien wykazać z czego wywodzi, że podatnik wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Jak też wykazać, że nie wystąpiły przesłanki egzenoracyjne, o których mowa w art. 96 ust. 9f u.p.t.u.

Zauważyć należy, że w zawiadomieniu z [...] lipca 2020r. Naczelnik US uzasadniając czynność wykreślenia Spółki z rejestru VAT wskazał jedynie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka wystawiała faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz powołał treść art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. Organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił z czego wywodzi, że Spółka wystawiała faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, organ przedstawił wyłącznie swoje stanowisko w żaden sposób go nie uzasadniając. Z uwagi na brak uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, nie jest możliwe skontrolowanie przez Sąd zasadności wykreślenia Spółki z rejestru podatnika. Już sama ta okoliczność powoduje wadliwość czynności wykreślenia z rejestru VAT dokonanej przez Naczelnika US zawiadomieniem z [...] lipca 2020r.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że Sąd nie przesądza czy Spółka powinna zostać wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż takiej oceny w pierwszej kolejności winien dokonać organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że istnieje wprawdzie możliwości wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług bez konieczności wydawania decyzji. Może to nastąpić na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., w odniesieniu do podatników nieistniejących lub takich, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Wówczas czynność taka nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2013r., I FSK 1266/12).

Sąd zdaje sobie sprawę, że wydanie decyzji związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nawet nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznanej sprawie.

Reasumując, opisane działanie Naczelnika US uchybia m.in. przepisom art. 207 § 2, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 i art. 96 ust. 9f u.p.t.u. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo wskazać należy, że wbrew stanowisku Naczelnika US postępowanie sądowe ze skargi na czynność wykreślenia Spółki z rejestru VAT z dniem [...] lipca 2020r. nie stało się bezprzedmiotowe w związku z uwzględnieniem przez Naczelnika US wniosku Spółki o przywrócenie zarejestrowania w tym rejestrze. Po wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT Spółka uruchomiła dwie odrębne procedury. Po pierwsze wystąpiła o przywrócenie zarejestrowania w trybie art. 96 ust. 9i u.p.t.u. Po drugie wniosła skargę na czynność wykreślenia jej z rejestru VAT z dniem [...] lipca 2020r. Jak już wskazano przywrócenie zarejestrowania jest odrębną instytucją prawną od wykreślenia z rejestru. Przywrócenie zarejestrowania Spółki w rejestrze VAT w trybie art. 96 ust. 9i u.p.t.u. z dniem 4 lipca 2020r. nie oznacza, że bezprzedmiotowa jest kontrola sądowoadministracyjna samej czynności wykreślenia Spółki z rejestru VAT z dniem [...] lipca 2020r. W postępowaniu sądowym ze skargi na czynność wykreślenia podatnika z rejestru VAT Sąd bada czy zgodne z prawem było wykreślenie podatnika z tego rejestru. Dodać trzeba, że wbrew też stanowisku Naczelnika US, fakt przywrócenia zarejestrowania Spółki w rejestrze VAT z dniem 4 lipca 2020r. nie oznacza, że Spółka nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji jej wykreślenia z tego rejestru z dniem [...] lipca 2020r. Wszak w okresie od momentu wykreślenia do momentu zakończenia procedury przywrócenia zarejestrowania Spółki w rejestrze VAT, tj. w okresie prawie dwóch miesięcy, Spółka miała status podmiotu wykreślonego z tego rejestru. Procedura przywrócenia zarejestrowania zakończyła się na koniec sierpnia 2020r. Brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (VAT-UE) pociąga dla podmiotu, który utracił ten status nie tylko konsekwencje sricte prawne, ale również konsekwencje w sferze kontaktów handlowych (odbioru jako rzetelnego podmiotu gospodarczego).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

Jeżeli organ dojdzie do przekonania o zasadności kontynuowania niniejszego postępowania w kierunku wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT to ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przedstawi ocenę w kwestii spełnienia przed Spółkę warunków, o których mowa w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., mając na względzie wynikające z tego przepisu zastrzeżenie z odwołaniem się do przepisu art. 96 ust. 9f u.p.t.u. i wyrazi ją w uzasadnieniu decyzji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez Skarżącą w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.