Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 623/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b, art. 14g, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2021.3.MBD UNP: 1617268 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2021.2.JKU; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. B. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 4 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIB1-3.4010.586.2021.3.MBD UNP: 1617268 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 23 października 2021 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca skierował do organu m.in. następujące pytanie: Czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – u.p.d.o.p.). – pytanie oznaczone we wniosku nr 1?

W sumie spółka zadała 10 pytań, jednakże kwestią wstępną dla każdego z kolejnych 9 pytań, było ustalenie czy skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, we własnym stanowisku spółka stwierdziła, że podejmowana przez nią działalność polegając na tworzeniu oprogramowania komputerowego spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Wezwaniem z 21 grudnia 2021 r., organ pierwszej instancji wezwał skarżącą o uzupełnienie wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne.

W ww. piśmie wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca miał wskazać m.in.:

- czy prowadzona przez spółkę działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowano w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

- jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

W odpowiedzi skarżąca wskazała m.in., że jej zdaniem działalność jaką wykonuje ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny. Celem tych działań jest pogłębianie zasobów wiedzy i wykorzystanie ich poprzez wytworzenie autorskiego programu komputerowego - więcej na ten temat w opisie zdarzenia przyszłego.

2.2. Dnia 25 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdyż udzielona odpowiedź nie wyjaśniła wątpliwości, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

2.3. Dnia 2 lutego 2022 r. skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p. ). Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a następnie rozpatrzenie merytoryczne wniosku. Ponadto, skarżąca wywiodła zarzut nie rozpatrzenia merytorycznego wniosków zakresie pytań od 2 do 10 i wskazała, że oczekuje wydania pozostałych interpretacji indywidualnych przy założeniu, że prowadzona przez skarżącą działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmującą prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Alternatywnie o wydanie odrębnych postanowień w zakresie pozostawienia bez rozpoznania pozostałych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

2.4. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu musi odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przywołanych powyżej przepisów prawa. Dlatego każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać ww. funkcje. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 i 4 o.p., podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niepełny (niewystarczający) aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 o.p. W myśl tego przepisu wniosek niespełniający wymogów określonych art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Obowiązkiem wnioskodawcy jest udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji.

W razie stwierdzenia braków w powyższym zakresie wniosek powinien zostać uzupełniony przez składającego wniosek.

Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ w wezwaniu musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku, co też organ pierwszej instancji uczynił, zadając w wezwaniu konkretne pytania mające na celu doprecyzowanie opisu sprawy. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku.

Strona ani w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, które stanowiło odpowiedź na ww. wezwania organu pierwszej instancji, nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez stronę zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei, zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 o.p.

Ww. wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym, bowiem na pytania sformułowane w wezwaniu organu pierwszej instancji skarżąca wskazała, że;

- "Naszym zdaniem Tak",

-"Tak, naszym zdaniem działalność jaką wykonuje wnioskodawca ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny. Celem tych działań jest pogłębianie zasobów wiedzy i wykorzystanie ich poprzez wytworzenie autorskiego programu komputerowego - więcej na ten temat w opisie zdarzenia przyszłego."

Wskazano, że organ pierwszej instancji sformułował zadane skarżącej pytania w sposób jasny i precyzyjny. Zatem, organ może oczekiwać również wprost odpowiedzi, a nie poprzez sformułowania ocenne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie rozpatrzenia merytorycznego wniosku w zakresie pytań oznaczonych nr od 2 do 10 wskazano, że kwestią wstępną, dla każdego z tych pytań było ustalenie, czy skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, co stanowiło odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej przy założeniu, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe podejmowano w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń, w szczególności takich, które nie zostały przedstawione przez stronę w treści wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ pierwszej instancji, wobec braku uzupełnienia istotnych okoliczności faktycznych dla całej sprawy, nie był uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wszystkich przedstawionych przez skarżącą pytań.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu:

- naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia z 25 stycznia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 21 grudnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ww. ustawy poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

- naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca wskazała że jest to jednoznaczne przerzucenie ciężaru kwalifikacji prawnej działalności na spółkę. Pytanie sformułowane we wniosku nie dotyczy aspektów okoliczności faktycznych, lecz odniesienia się do kwalifikacji prawnej pojęcia. Ponadto nieuzasadnionym jest podnoszenie zarzutu, że odpowiedzi mają charakter "subiektywny". Odpowiedź spółki zawiera sformułowanie "naszym zdaniem". Na "tak zadane pytanie", które zawiera w sobie sformułowanie ocenne nie da się inaczej odpowiedzieć jak poprzez sformułowanie ocenne. Nie oznacza to określenia wątpliwości, a jedynie dopasowanie się do semantycznej konstrukcji pytania. Działając zgodnie z ustawową zasadą zaufania do organów państwa wnioskodawca mógł zakładać, że takiej odpowiedzi również oczekuje organ. Właściwa interpretacja semantyczna sformułowania "Naszym zdaniem tak" nie polega na wykazaniu wątpliwości, a wprost przeciwnie na wyrażonym przekonaniu o zaistnieniu danego stanu faktycznego / kategorii prawnej. Sformułowanie "naszym zdaniem" to kategoria ocenna odzwierciedlająca taką samą kategorię zawartą w pytaniu organu.

Ponadto należy zaznaczyć, że w "Opisie zdarzenia przyszłego" wnioskodawca zawarł wniosek następującej treści " wnosimy o wydanie odrębnych interpretacji do każdego pytania." Wydaje się, że niezależnie od rozstrzygnięcia spełnienia przesłanki "prac rozwojowych" - organ winien wyjaśnić w odrębnych interpretacjach pozostałe wątpliwości sformułowane w pytaniach od 2 do 10 dotyczących implementacji przepisów IP Boxa w opisanym zdarzeniu przyszłym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do stosowania art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Jak wskazał organ, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie.

Według zaś skarżącej, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczył więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącej polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi strona skarżąca. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g o.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 o.p.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 544/21, w wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 372/21, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą w niniejszej sprawie w pełni podziela.

5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 27), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 28).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi związane z oprogramowaniem stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, forma wypowiedzi skarżącego zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Sąd zauważa, że skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiła opis stanu faktycznego umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącej uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość w zakresie wszystkich zadanych 10 pytań.

6. Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - P.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.