Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1008/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 pkt 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 13
journal: Dz.U. 2017 poz 959
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jedn.
article: art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 288, art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 4 ust. 3
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 822/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 30 stycznia 2015 r., I SA/Lu 822/14 oddalił skargę [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2013 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] maja 2014 r., utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że do urzędu celnego wpłynęły kopie prowadzonych przez spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z ewidencji tych wynikało, że zostało zużyte paliwo lotnicze zakupione jako zwolnione od akcyzy. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do spółki. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że benzyna lotnicza była wykorzystywana do lotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. prowadzenia procesów inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowania powierzchni handlowych. Spółka nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczyła usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego. Przeloty do miast wykazanych w ewidencji związane były przede wszystkim z analizą działek pod nowe inwestycje, nadzorowaniem i kontrolowaniem obiektów już funkcjonujących oraz spotkaniami z działem inwestycyjnym firmy mieszczącym się w innym mieście. Organ podatkowy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia czy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w opisanych warunkach, może jako podmiot zużywający skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 pkt 22 lit. a) u.p.a. podmiot zużywający jest to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Treść art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazuje na przedmioty zwolnienia, zaś zgodnie z ust. 2 tego artykułu zwolnień tych nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zgodnie zaś z artykułem 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że postawiony przez stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy, należy uznać za nieuzasadniony. Wobec tego organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc, zaś organ drugiej instancji utrzymał tę decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego;

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i uznanie, iż art. 32 ust 1 pkt 1 i ust 2 u.p.a. przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy;

- art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie i poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Wprawdzie użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie pojęciem "prywatne loty niehandlowe", jednak w dalszej części tego przepisu niejako definiuje to pojęcie, a definicja ta odpowiada w swej treści definicji "prywatnych lotów niehandlowych", zawartej w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. W konsekwencji, zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie może być interpretowane przy zastosowaniu językowej metody wykładni, z uwzględnieniem potocznego znaczenia tego pojęcia. Dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. należy mieć na względzie konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy. W wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej wskazując, że pierwszy akapit tego przepisu przewiduje, iż zwolnione z podatku są produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Akapit drugi definiuje następnie pojecie "prywatnych lotów niehandlowych" w sposób negatywny, wskazując że oznaczają one "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Tymczasem z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa do samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 Sea Fighter (pkt 21). Czynności żeglugi powietrznej w celach służbowych za pomocą należącego do przedsiębiorstwa samolotu nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym. Wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy tej dyrektywy, jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Podczas gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska ("aviation de tourisme privée" i "private pleasure-flying"), niemiecka wersja tej dyrektywy zawiera określenie "niehandlowe loty prywatne" ("private nichtgewerbliche Luftfahrt"), które wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych. Niemniej jednak, owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b) akapit drugi dyrektywy energetycznej jako "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". To w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego. W związku z tym TSUE uznał, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu dla zapewnienia transportu pracowników w celach służbowych, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wykorzystuje paliwo lotnicze wyłącznie do przewozu pracowników i członków jej zarządu podróżujących w celach służbowych. Skarżąca w sposób wyraźny wskazała, że nie wykorzystuje samolotu bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy jego wykorzystaniu. Przewozy te nie służą zatem bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, nie mają charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby uznać, że skarżąca może korzystać ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wykorzystanie przez spółkę należącego do niej samolotu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników oraz członków zarządu mieści się zatem w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o jakim stanowi art. 32 ust. 2 u.p.a., zdefiniowanych w analogiczny sposób jak "prywatne loty niehandlowe" w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji tego, za trafne sąd uznał stanowisko organu podatkowego. Wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy został użyty niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia (art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a - b u.p.a.).

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:

- art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. przez uznanie, że artykuł ten przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy;

- art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Podniosła, że wykorzystywanie przez nią statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu nie mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe", a w związku z tym miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego nakazywało przyjąć za podstawę dalszych rozważań ustalony w sprawie stan faktyczny, zaaprobowany przez sąd I instancji. Organ ustalił, że wnosząca skargę kasacyjną w maju 2013 r. zużyła 955 litrów benzyny lotniczej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzenia procesów inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowania powierzchni handlowej). Organ ustalił też, że spółka nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ze względu na przeznaczenie zostały zwolnione od akcyzy wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych, tj. benzyna lotnicza o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, nie ma zastosowania w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które ustawodawca uważa użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powołana regulacja stanowi wyraz wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy energetycznej, a konkretnie art. 14 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. W myśl tego przepisu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (obecnie – dyrektywa 2008/118/WE) w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21). Dodatkowo w ust. 2 powołanego przepisu wskazano, że Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie. Wobec tego, przy wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i ust. 2 tego przepisu, w celu nadania właściwego znaczenia pojęciom "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "w celach innych niż gospodarcze" należało uwzględnić postanowienia dyrektywy energetycznej, a także odnoszące się do niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE. Prawo UE oddziałuje na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób albo bezpośredni, albo pośredni. Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy.

Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) TFUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach.

Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy.

Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

Z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich.

Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)), która daje podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenia tej normy w trybie uchwałodawczym albo w trybie kontroli jej konstytucyjności (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Wnika z niej, że:

- prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,

- obowiązek zapewnienia skuteczności prawa unijnego,

- krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,

- w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz

- późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego.

W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się to do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także, w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym, doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Przenosząc to na stan rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że TSUE w sprawie C-79/10 wyraził pogląd, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Trybunał wskazał, że z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych (pkt 21 wyroku). Czynności żeglugi powietrznej dokonywane przez przedsiębiorstwo, polegające na transporcie pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą należącego do niego samolotu nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych (pkt 27 wyroku). Faktu tego nie podważa zdaniem Trybunału również istniejąca rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, ponieważ jak wskazał wszystkie one odsyłają do ogółu czynności niehandlowych (pkt 28 wyroku).

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Finanzgericht Düsseldorf - Niemcy) – Haltergemeinschaft LBL GbR przeciwko Hauptzollamt Dusseldorf. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, takiemu jak przedsiębiorstwo w sprawie przed sądem krajowym, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez te przedsiębiorstwa usług lotniczych.

Mając powyższe na uwadze należało więc przyjąć, że pod pojęciami "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "cele inne niż gospodarcze" kryją się również loty na potrzeby prowadzonej przez podmiot gospodarczy działalności. Do takich wniosków prowadzi także końcowa część ust. 2 art. 32 u.p.a. o treści "...w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Ostatni fragment przepisu wskazuje bowiem, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podobnie jak dyrektywa energetyczna, tzw. "prywatne loty niehandlowe".

Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć trafność twierdzeń skarżącej kasacyjnie i uznać, że dla każdego lotu samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo lotnicze powinno być zwolnione od podatku akcyzowego, to omawiany przepis powinien brzmieć inaczej – pomijać końcowy fragment. Wówczas, loty o charakterze rekreacyjnym (niegospodarczym) byłyby przeciwstawione jakimkolwiek lotom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej. Przepis ten jednak zawiera dalszą część, pozwalającą na uznanie, że "loty rekreacyjne" oraz tzw. "niegospodarcze", to "prywatne loty niehandlowe", w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Tym samym należało przyjąć, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia zużycie paliwa lotniczego na własne potrzeby prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Intencją i celem dyrektywy energetycznej było bowiem podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych, a co za tym idzie zwolnienie to zostało skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych. Zużycie paliwa objętego zwolnieniem powinno mieć miejsce w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich, za odpłatnością. Innymi słowy, omawiane zwolnienie nie dotyczy wykorzystywania statku powietrznego w ramach działalności gospodarczej podmiotu dla zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych, a jedynie jeśli loty te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotów trzecich, za odpłatnością.

Pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego jak i usług lotniczych zostało zdefiniowane w prawie lotniczym. Za działalność gospodarczą w zakresie przewozu lotniczego uważa się lot lub serię lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (j.t. z 2017 r. Dz. U. z 2006 r. poz. 959 ze zm.).

Odnosząc się do podniesionej w ramach skargi kasacyjnej argumentacji wypada podzielić pogląd strony, że nie można wykładać przepisów krajowych wbrew ich słownemu brzmieniu. Co do zasady interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia. Wolno jednak odstąpić od znaczenia literalnego, jeśli znaczenie to prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego nie powinno również pomijać żadnego jego fragmentu.

W okolicznościach sprawy przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia uwzględniała kontekst normy prawnej poddanej tej wykładni. Wykładnia prawa krajowego wdrażającego postanowienia dyrektywy musi uwzględniać cel dyrektywy, a więc ratio legis przyjętej regulacji krajowej powinno być zbieżne z celem dyrektywy. Z tego względu dokonując prowspólnotowej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. należało dojść do wniosku, że zakres zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. W sprawie bezpośrednie zastosowanie miał wskazany przepis u.p.a., dla którego normatywnym wzorcem, tworzącym podstawę dla prowspólnotowej wykładni prawa krajowego był art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Paliwo lotnicze nabywane przez wnoszącą skargę kasacyjną do posiadanego statku powietrznego, który służy do transportu własnych pracowników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje sytuacje, gdy paliwo lotnicze jest zużywane do wykonywania przez podmiot gospodarczy odpłatnych usług lotniczych (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 120,00 zł.