Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 481/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Teza: 1. W zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. do momentu zakończenia przez Zakład Pracy Chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

2. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

TEZY

1. W zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. do momentu zakończenia przez Zakład Pracy Chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

2. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr), Sędziowie NSA Paweł Janicki, Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /uprzednio w K./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 2990/02 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.173 zł /siedem tysięcy sto siedemdziesiąt trzy złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r., I SA/Kr 2990/02, oddalono skargę "M." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej K. z dnia 17 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w dniu 30 lipca 2002 roku "M." Spółka z o.o. z siedzibą w K. posiadająca status zakładu pracy chronionej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 złożyła wniosek w Urzędzie Skarbowym w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 229.413 zł i październik 2001 r. w kwocie 102.027 zł oraz o zwrot tych kwot z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące.

W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w 2001 r. posiadała status zakładu pracy chronionej /ZPChr/ nadany na okres 3 lat w dniu 15 grudnia 1998 roku, a w celu rozwoju firmy podjęła realizację szerokiego i kosztownego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003 oczekując, że jej nakłady zostaną zrekompensowane między innymi poprzez zwolnienie od podatku co najmniej przez okres czasu, na który został jej przyznany powyższy status.

Tymczasem z jaskrawym naruszeniem zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku, obowiązującą od 1 stycznia 2000 roku, zostały zmienione zasady wyliczania podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi na rzecz ZPChr.

Urząd skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając brak przesłanek do uwzględnienia wniosku, zaś Izba Skarbowa w K. rozpoznając wniesione odwołanie, decyzją z dnia 17 grudnia 2002 r., (...) utrzymała to rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podała, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 100 poz. 923 mówi o niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

Trybunał orzekł o niezgodności zaskarżonego przepisu z zasadą ochrony praw nabytych, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w ich zakładach.

Zdaniem organów skutkiem powyższego nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

Skoro w żadnym punkcie orzeczenia Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisu i biorąc także pod uwagę zapis art. 190 ust. 3 Konstytucji - zdanie trzecie /orzeczenie wiąże się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej/ - brak jest podstaw do zwrotu podatku.

Podkreślono, że wyrok ten zostanie wykonany w drodze ustanowienia regulacji prawnych odrębną ustawą, a prace legislacyjne w tym zakresie są w toku.

Na poparcie swej argumentacji Izba Skarbowa powołała się na stanowisko zajęte przez Ministerstwo Finansów - Departament Podatków Pośrednich w piśmie skierowanym do organów podatkowych PB 3-2015-8214-200/DZ/02 z dnia 30 sierpnia 2002 roku.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 litera "b", art. 76 par. 1 oraz art. 77 par. 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. /. Prócz tego zarzuciła obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 190 ust. 1 i 3 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem Spółki interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez organy jest tendencyjna, jednostronna i dokonana na korzyść fiskusa. Tymczasem skutkiem wydanego orzeczenia Trybunału jest częściowa utrata mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, w których rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach. Strona skarżąca podkreśla, że konsekwencją każdego wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego niezgodność przepisu ustawy z Konstytucją jest uchylenie mocy obowiązującej takiego przepisu.

Zakres uchylenia zależy od treści orzeczenia, w którym określone są granice uchylenia. Tak jest w powoływanym wyżej wyroku. Badana ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zawiera wymienionych w wyroku regulacji przejściowych, a wskazany w niej przepis jako sprzeczny z Konstytucją nie może stanowić podstawy do obciążeń podatkowych zakładów pracy chronionej, spełniających kryteria faktyczne i prawne wymienione w tym orzeczeniu.

Żaden przepis ustawy uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją nie może być traktowany jako obowiązujące źródło prawa. Natomiast ustanowiona w art. 190 ust. 1 Konstytucji ostateczność orzeczeń Trybunału, nie może być podważana przez jakikolwiek organ państwowy.

Skarżąca strona podkreśliła, że zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenia Trybunału wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia, chyba że określono inny termin. Mając to na względzie wyrok na który powołuje się, w dniu jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 roku spowodował, że określone w nim przepisy przestały być źródłem prawa w zakresie w nim określonym.

Nie podzielił też skarżący stanowiska organów podatkowych, że jedyną konsekwencją wyroku jest potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, tym bardziej że w jego sentencji nie orzeczono o obowiązku wydania wymienionych w nim regulacji prawnych. Uznanie przepisu ustawy za niekonstytucyjny zdaniem strony skarżącej działa ze skutkiem ex tunc /wstecz/ - od chwili wydania wadliwego aktu.

Ta cecha orzeczeń otwiera drogę zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji do "uzdrawiania" rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych, podjętych w okresie obowiązywania niekonstytucyjnych przepisów.

Izba Skarbowa domagała się oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na mocy przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - nie uwzględnił zarzutów skargi.

Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do skutku, jaki w odniesieniu do strony skarżącej wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, K 45/01.

Niewątpliwie, co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą one w życie z dniem ich ogłoszenia, jednakże - co wynika z ust. 3 tego przepisu - Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W przypadku natomiast orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi, nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej /a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie/, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

W omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie określono daty utraty mocy obowiązującej badanych przepisów, z czego strona skarżąca wywodzi, iż nastąpiło to z chwilą jego ogłoszenia.

Jednakowoż skutek, który ma wywołać przedmiotowy wyrok stwierdzający niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie w jakim pomijają one określone regulacje, wskazany jest w sposób jednoznaczny w jego uzasadnieniu stwierdzającym, iż nie jest nim utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny /na co się powołuje/ co do skutku wyroku wydanego przed wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. o K 25/95 wyrażając pogląd, iż jego konsekwencją jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją /OTK ZU 1996 nr 6 s. 499/.

W ocenie Trybunału wprowadzone przez ustawodawcę zmiany przepisów w odniesieniu do zakładów pracy chronionej znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących te zakłady. Zwrócił jednak uwagę na to, że mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych.

Obok bowiem prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych istniały zakłady, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły się zaangażować w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych.

Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe.

Dlatego, jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku, ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględniać sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.

Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć.

Strona skarżąca podkreśla że wiążącą moc ma jedynie sentencja wyroku, nie mniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie w I instancji istotna jest dla prawidłowego jego zinterpretowania również treść uzasadnienia. Prowadzi ona do wniosków takie jakie wysnuły organy podatkowe.

Chybiony w świetle tego jest zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego w tym kierunku, czy strona skarżąca spełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, skoro jak podano wyżej w treści uzasadnienia wyroku badanie to powinno być połączone z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył w całości ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, zarzucając niezgodność z prawem, a w szczególności:

1/ naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 188 w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w efekcie niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni niektórych przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,

b/ art. 21 i 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 73 par. 2 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 76 par. 1 i art. 77 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz w związku z wymienionymi poniżej przepisami prawa materialnego - poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

2/ obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji - w szczególności poprzez:

a/ uznanie za obowiązujący w stosunku do strony przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, który to przepis na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, utracił częściowo moc obowiązującą, a to w zakresie w jakim zmienił zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej /w tym strony/ przed upływem okresu trzyletniego, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej .... /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach;

b/ niezastosowanie w sprawie wskazanego pod lit. "a" wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo iż jest ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 5 lipca 2002 roku,

W związku z powyższymi zarzutami składający skargę kasacyjną wniósł:

1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I-ej instancji

ewentualnie,

2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2002 r. (...) oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 września 2002 r. (...),

3/ o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności weryfikacji tego, czy skarżąca spełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe dające podstawą do zastosowania hipotezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., ani też nie dokonał żadnych ustaleń w tym przedmiocie. Postępowanie ograniczono - jak to wynika z krótkiego uzasadnienia wyroku - wyłącznie do wykładni powoływanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i przytoczenie postanowień art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Nie odniósł się także do powołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r. I CKN 204/98 /OSNC 2000 nr 5 poz. 94/ i przytoczonych poglądów doktryny prawa, a także do powołanych na rozprawie w dniu 4 grudnia 2003 r. orzeczeń NSA zapadłych na tle przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego nie podzielił dorobku tego orzecznictwa.

Skutkiem każdego wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego niezgodność przepisu ustawy z Konstytucją jest uchylenie mocy obowiązującej takiego przepisu. Zakres tego uchylenia zależy od treści orzeczenia, w którym Trybunał określa granice tego uchylenia. Tak też jest w wymienionym wyżej wyroku.

Z treści sentencji wyroku Trybunału opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r. wynika w sposób niewątpliwy, że za niezgodny z Konstytucją uznano art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej.... uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2, powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. (...) /Dz.U. nr 100 poz. 923/ w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Tak więc - zdaniem strony, odmiennym od stwierdzeń Sądu - przepis art. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy z 1999 r. nie obowiązuje w stosunku do podatników spełniających kryteria faktyczne i prawne określone w wyroku Trybunału, a ściślej w jego sentencji ogłoszonej w Dzienniku Ustaw, w której wyraźnie uznaje za sprzeczne z Konstytucją niezapewnienie w tym przepisie ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.

Do takich podatników - w świetle załączonych do wniosku z dnia 26 lipca 2002 r. dowodów, nie kwestionowanych ani przez Urząd Skarbowy, ani przez Izbę Skarbową, a także przez Sąd - zalicza się także strona skarżąca.

Należy podnieść zd. strony skarżącej, iż zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzona z klauzuli demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji/ gwarantuje ochronę przed nagłymi nieprzewidywalnymi zmianami prawa, które podważają podstawowy jego cel: regulowanie zachowań człowieka.

Pewność prawa oznacza bowiem bezpieczeństwo prawne jednostki umożliwiające jej przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W uzasadnieniu omawianego wyroku, Trybunał podkreśla, że jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji swoich działań i posunięć gospodarczych na gruncie obowiązujących w momencie ich podjęcia przepisów prawa. Ma prawo również oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny, z zaskoczenia. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje bowiem arbitralnego znoszenia lub ograniczenia takich praw przysługujących jednostce, a zasada ochrony interesów w toku gwarantuje ochronę przedsięwzięć, których realizacja została rozpoczęta na gruncie dotychczasowych przepisów.

Wobec powyższego art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu wprowadzonym przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95. poz. 1100/, bez poszanowania zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku /co najmniej do końca trzyletniego okresu wyznaczonego decyzją o nadaniu statusu ZPChr/ w sposób oczywisty narusza Konstytucję i jako taki nie może stanowić - w stosunku do osób, których interesy w toku zostały naruszone - podstawy prawnej decyzji, a tym bardziej wyroku w demokratycznym państwie prawa.

W tej sytuacji - oczywistym jest, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r., a także decyzja Izby Skarbowej z dnia 17.12.2002 r., jak i wcześniejsza decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2.09.2002 r. zostały wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, a co za tym idzie winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Należy przy tym, na marginesie zauważyć, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku wydaje się przeczyć sam swoim twierdzeniom.

Z jednej strony przyznaje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, z drugiej zaś stwierdza, że jedynym skutkiem takiego wyroku jest potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia przez ustawodawcę przejściowych regulacji prawnych. Tego rodzaju stanowisko jest niespójne, gdyż powszechną moc obowiązującą wyroku TK w istocie ogranicza tylko do określonego obowiązku ustawodawcy, nie zważając na wynikającą z art. 10 Konstytucji RP zasadę trójpodziału władz oraz brak kompetencji Trybunału do nakładania jakichkolwiek obowiązków na władzę ustawodawczą /art. 188 Konstytucji RP/. Zresztą potwierdza to fakt niewydania do tej pory - mimo upływu około 2 lat - przepisów przejściowych, których brak TK wytknął ustawodawcy w przedmiotowym wyroku. W konsekwencji powszechna moc obowiązująca wyroku TK, przy przyjęciu jego zakresu obowiązywania określonego przez Sąd, jest w istocie iluzoryczna, gdyż nie miałby adresata, wynikających z niego praw i obowiązków, zaś wydawanie przez Trybunał orzeczeń interpretacyjnych traciłaby jakikolwiek sens.

Zdaniem strony skarżącej, żaden przepis ustawy, uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją /a to zostało stwierdzone w odniesieniu do art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, nie może być traktowany jako obowiązujące źródło prawa.

Powyższy pogląd ma zresztą oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r. I CKN 204/98 /OSNC 2000 nr 5 poz. 94/, w którym stwierdzono, iż "Nie można się zgodzić z poglądem, że przepis ustawy niezgodny z Konstytucją do czasu jego uchylenia formalnie obowiązuje. Nie ma bowiem formalnego obowiązywania prawa w znaczeniu przedmiotowym. W praktyce nierzadko zdarzają się kolizje polegające na wzajemnej niezgodności ustaw. Kolizje te usuwa się w drodze wykładni. Jeżeli zachodzi kolizja przepisu ustawy z przepisem Konstytucji, w żadnym razie nie można przyjmować, że przepis ustawy do czasu jego uchylenia funkcjonuje w sposób niezgodny z Konstytucją. Burzyłoby to porządek, w którym Konstytucja jest najwyższym prawem, i prowadziłoby do faktycznego prymatu ustaw nad Konstytucją. Ze względu na miejsce Konstytucji w hierarchii aktów prawnych przepis ustawy niezgodny z Konstytucją nie może być źródłem praw i obowiązków".

Tak więc każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją ustawy lub określonego przepisu, powoduje utratę mocy wiążącej tego aktu lub przepisu. Orzeczenia Trybunału - zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji - mają bowiem - co wyraźnie przyznaje Sąd - moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Powszechnie obowiązująca moc orzeczenia powoduje, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym przede wszystkim sądy i wszystkie organy władzy publicznej, nie wyłączając organów podatkowych, które mają - wynikający wprost z Konstytucji - obowiązek stosowania się do tych orzeczeń. Uznanie przez Trybunał, iż ustawa lub jej przepis są niezgodne z Konstytucją oznacza więc, w zależności od treści wyroku, że tracą one moc obowiązującą w określonym zakresie lub zostają całkowicie usunięte z systemu prawa. Treść wyroku wyznacza zatem zakres stosowania niekonstytucyjnego przepisu przez organy władzy publicznej.

Natomiast ustanowiona w art. 190 ust. 1 Konstytucji ostateczność orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnosi się zarówno do ich sfery materialnej, jak i formalnej, zawarte w nich stwierdzenie niekonstytucyjności nie może być bowiem podważone przez jakikolwiek organ państwowy.

Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu lub aktu normatywnego. Oznacza to, że jeżeli - jak w tym przypadku - nie orzeczono o innym terminie utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem przepisy te przestały obowiązywać i być źródłem prawa /w zakresie określonym w wyroku/ w dniu jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. w dniu 5 lipca 2002 r.

W tych okolicznościach - zdaniem strony - za chybione należy uznać wywody zawarte w zaskarżonym wyroku oraz w decyzjach organów podatkowych, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie orzeka o utracie mocy prawnej przepisu art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Trybunał w wyroku z dnia 25.06.2002 r. stwierdza niezgodność przepisów prawa z Konstytucją tylko w zakresie i w stosunku do podatników spełniających kryteria faktyczne i prawne określone w sentencji wyroku ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r.

Jest zatem oczywiste, że zakwestionowane przepisy nie mogły utracić powszechnej mocy obowiązującej w pełnym zakresie i stosunku do wszystkich podmiotów. Utraciły ją natomiast w stosunku do tych podmiotów, które spełniają przesłanki przedmiotowe i podmiotowe określone w wymienionym wyroku.

Odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku z przyczyn wyżej podanych, narusza także zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę praworządności, określone w art. 2 i art. 7 Konstytucji, a ponadto jest sprzeczne z postanowieniami art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji.

W świetle przedstawionych wyżej, a także w skardze z dnia 27 grudnia 2002 r. zarzutów i ich uzasadnienia, wydane w sprawie decyzje organów podatkowych naruszały przepisy art. 73 par. 2 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 76 par. 1 i art. 77 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./, które stanowiły proceduralne podstawy prawne wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 2, art. 7 i art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a także treść wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, będące materialnoprawną podstawą tego wniosku.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, NSA sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy decyzja podlega uchyleniu, m.in. jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na oczywistą - zdaniem strony - bezprawność wydanych w sprawie decyzji podatkowych, mającą istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, NSA OZ w Krakowie zobowiązany był uchylić tę decyzję, nie czyniąc tego naruszył także wskazane wyżej przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej zarzutów i ich uzasadnienia, zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparty jest na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym także Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w swojej ostatecznej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Ze względu na doniosłość i zakres następstw uzasadnianego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu obrazy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 tejże Konstytucji.

Punktem wyjścia tej części rozważań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego /w skrócie TK/ z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, w myśl którego art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zaliczanie się strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok TK, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania.

W wyroku TK nie zakwestionowano niezgodności z Konstytucją RP samego brzmienia art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., lecz jedynie brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników wymienionych wyżej. Oznacza to jednak, że norma przepisu art. 1 pkt 8 ww. ustawy dotknięta jest w tym zakresie wadą niekonstytucyjności, a zatem w tym zakresie utraciła moc obowiązującą.

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw /5 lipca 2002 r./, lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" /por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004/2/4/. Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Taki skutek w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją unormowania art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został jednoznacznie wywiedziony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. w sprawie FPS 4/04, w której orzeczono, że "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002, nr 4 poz. 46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty".

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu tej uchwały orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność ma charakter konstytutywny albowiem od momentu wejścia w życie przedmiotowego orzeczenia dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania.

Zachodzi zatem pytanie, jaki stan prawny reguluje sytuację podatników, do których ma zastosowanie cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie może być uznane za wystarczające w tym zakresie odwołanie się do stosownego rozdziału ustawy Ordynacja podatkowa regulującego instytucję nadpłaty, gdyż tego rodzaju zabieg nie rozstrzyga, jaki przepis, w jakim brzmieniu winien być stosowany.

Wprawdzie nie może być żadnych wątpliwości, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są między innymi postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulujące instytucję nadpłaty, na które powołuje się cytowana uchwala 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., lecz dotyczą one jedynie skutków pośrednich stwierdzenia niekonstytucyjności przedstawionej wyżej nowej regulacji i nie dają odpowiedzi na pytanie, jaki stan prawny obowiązuje w stosunku do podatników, o których mowa powyżej.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w ramach postępowania kasacyjnego do takich podatników ma zastosowanie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., nowelizującej ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli bowiem nowelizacja tej ustawy w przedstawionym wyżej zakresie /przedmiotowym i podmiotowym/ została uznana za niezgodną z Konstytucja to nie może to oznaczać, że sytuacja prawna adresatów przepisów uznanych za niekonstytucyjne pozostaje w ogóle poza sferą regulacji prawnej.

Wynika z tego, że w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

Skoro zatem w zakresie przedstawionym powyżej prawo podatnika do żądania zwrotu różnicy wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ zostało uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP to znaczy, iż w stosunku do tych podatników i w tym zakresie przedmiotowym obowiązuje prawo, na podstawie którego podatnicy ci nabyli chronione cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uprawnienia. Oznacza to, że wobec nich obowiązuje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed nowelizacji, czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku.

Innymi słowy uprawniony jest wniosek, że w zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ nie obowiązuje, a po 1 stycznia 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć.

Tym samym wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

Z powyższych względów jako trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ polegającą na nieuzasadnionym przyznaniu tym przepisom mocy obowiązującej w stosunku do określonego wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. kręgu podmiotów spełniających określone w nim warunki przedmiotowe, w sytuacji, gdy z wyroku tego wynika, że mocy tej zostały one pozbawione - jako uznane w tym zakresie za niekonstytucyjne.

Samo bowiem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przepisy te utraciły moc obowiązującą jedynie w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, wcale nie oznacza, jak mylnie zinterpretował to sąd I instancji, że przepisy te obowiązują wobec wymienionych podatników.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszych rozważań oznacza to, że zakwestionowane przepisy nie obowiązują wobec wskazanej wyżej grupy podatników.

Powyższe wywody przemawiają za trafnością stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. sąd administracyjny był zobowiązany do odpowiedniego stosowania między innymi wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym przypadku obowiązek stosowania wymienionych przepisów oznacza, leżącą po stronie sądu konieczność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Obowiązkom tym sąd I instancji nie sprostał biorąc w istocie pod uwagę tylko część zebranego materiału, to znaczy jedynie te fragmenty uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., prowadzące do nieuprawnionego stanowiska, w myśl którego cytowany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 14a w brzmieniu obowiązującym w roku 2000.

Tezy tej nie można jednak zaakceptować w odniesieniu do określonego wyżej kręgu podatników spełniających wskazany w wyroku TK warunek przedmiotowy, co nie powinno było ujść uwadze sądu już choćby z tego powodu, że zasadnie nie kwestionował on spełnienia powyższych przesłanek przez stronę skarżącą.

Zatem rację przyznać należy stronie skarżącej, że wykładnia spornej regulacji dokonana przez sąd I instancji była powierzchowna i niedokładna, co w sposób oczywisty wpływało na treść zaskarżonego wyroku.

Za trafny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 21 i 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne natomiast okazało się zawarte w skardze kasacyjnej żądanie rozpoznania skargi i uchylenia /poza wyrokiem sądu I instancji/ także decyzji organów podatkowych zapadłych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd II instancji jest uprawniony do rozpoznania skargi, a w konsekwencji zbadania legalności decyzji organów podatkowych tylko wówczas, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano taka sytuacja nie zachodzi, wobec czego rozpoznanie skargi i orzeczenie przez sąd kasacyjny, w zakresie niezgodności z prawem decyzji organów podatkowych nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, należało orzec jak w sentencji.