Wyrok NSA, sygn. akt GSK 921/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ukończenie technikum finansowego i uzyskanie świadectwa dojrzałości o innej specjalności niż rachunkowość nie może być kwalifikowane jako ukończenie szkoły średniej o specjalności rachunkowość w rozumieniu par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania /Dz.U. nr 114 poz. 734 ze zm./ i nie uzasadnia wydania bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

TEZY

Ukończenie technikum finansowego i uzyskanie świadectwa dojrzałości o innej specjalności niż rachunkowość nie może być kwalifikowane jako ukończenie szkoły średniej o specjalności rachunkowość w rozumieniu par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania /Dz.U. nr 114 poz. 734 ze zm./ i nie uzasadnia wydania bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Szfrańska-Falkiewicz, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Janusz Zajda, Protokolant Eliza Skibińska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt 6 II 3648/02 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004r. sygn. akt 6 II SA 3648/02 po rozpoznaniu skargi C. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. nr [...] - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżący wnioskiem z dnia 3 listopada 1999r., uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2002r., wystąpił do Ministra Finansów o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...] maja 2002r. Minister Finansów działając na podstawie § 2 ust. l pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) odmówił skarżącemu wydania świadectwa kwalifikacyjnego ze względu na niespełnienie wymogów, dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość, określonych dla osób prowadzanych usługowo księgi rachunkowe.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2002r., nie dopatrując się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie tej decyzji.

Oddalając skargę C. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący legitymując się dyplomem ukończenia studiów wyższych zawodowych w zakresie ekonomiki przemysłu oraz świadectwem ukończenia Technikum Finansowego Ministerstwa Finansów o specjalności ubezpieczenia, w którym w toku 4-letniego okresu nauczania jednym z wykładanych przedmiotów była księgowość, nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 w/w rozporządzenia. Z brzmienia tego przepisu wynika zdaniem Sądu, iż świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu otrzymują tylko osoby, które posiadają: dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość, dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.

Sąd nie zakwestionował posiadania przez skarżącego odpowiedniego doświadczenia i praktyki zawodowej, wskazał jednakże, że przeszkodę do uznania argumentów skarżącego za zasadne stanowią przesłanki natury formalnej, dotyczące braku wymaganego wykształcenia.

Ponadto Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż osoby legitymujące się wykształceniem o kierunku rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym, mają zróżnicowaną sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu. Sąd stwierdził, że Minister Finansów rozpatrując wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, słusznie kieruje się zasadą równego traktowania obywateli wobec prawa i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia wydaje świadectwa kwalifikacyjne bez egzaminu osobom, które posiadają wykształcenie o specjalności rachunkowość i praktykę w księgowości. Sąd wskazał, że powołane rozporządzenie nie upoważnia Ministra Finansów do stosowania kryteriów uznaniowości, ale ścisłego postępowania według przepisów tego rozporządzenia.

W konkluzji Sąd stwierdził, że Minister Finansów słusznie odmówił skarżącemu wydania świadectwa kwalifikacyjnego, z uwagi na spełnienie tylko jednego z wymogów, tj. praktyki w księgowości.

C. G. reprezentowany przez radcę prawnego M. G., na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270) złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie w trybie art.188 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenia co do istoty sporu.

2. zasądzenie kosztów procesowych oraz kosztów zastępstwa procesowego postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem § 2 ust. l pkt 2b i ust 2 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów przez uznanie, że "...świadectwo dojrzałości z tytułem technik finansowy nie jest wystarczające jako spełniające wymagania rozporządzenia jeżeli nie używa słowa "rachunkowość".

Skarżący podniósł, że Minister Finansów interpretując rozporządzenie błędnie rozdzielił kwalifikacje według użytej nazwy, bez wskazania umiejętności jakie określa ta nazwa.

Skarżący podkreślił, że wywody te pomijają całkowicie historyczne nazewnictwo zawodów ekonomicznych praktykowanych w Polsce i wyjaśnił, że sam zajmował się prowadzeniem ksiąg rachunkowych zawodowo jako buchalter, księgowy czy finansista.

Zdaniem skarżącego dla oceny posiadanych kwalifikacji do wykonywania działalności prowadzenia ksiąg wystarczające jest posiadanie wykształcenia średniego zawodowego o kierunku rachunkowości (§ 2 ust l pkt 2b) oraz świadectwa ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość. Podniósł, że spełnia te wymagania ponieważ posiada tytuł zawodowy technika finansowego.

Wskazując na powyższe skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok jest wadliwy ponieważ Sąd przypisał nadmierne znaczenie nazwie, a nie treści stosowanego prawa.

Podniósł, że świadectwo dojrzałości Technikum Finansowego o specjalizacji technik finansowy, w czasie historycznym było tym samym, co obecnie opisuje się nazwami księgowość, rachunkowość.

Formalizowanie kwalifikacji według nazwy jest zdaniem skarżącego nazbyt rygorystycznym ograniczeniem cytowanego rozporządzenia, czemu dał wyraz NSA w wyroku sygn. akt II SA 1848/00.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), zarzucając niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 138, poz. 894 ze zm.).

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na tej postaci naruszenia prawa materialnego rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagało ustalenia, czy Sąd I instancji właściwie skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą powołanych w podstawie kasacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz czy poddał ten stan prawidłowej ocenie prawnej na podstawie treści tych przepisów.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych może wykonywać osoba fizyczna, która poza innymi wymaganiami określonymi w tym paragrafie posiada wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość, uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości.

Warunek wykształcenia, o którym mowa w powyższym przepisie uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość (§ 2 ust. 2 pkt 3 cytowanego rozporządzenia MF).

Treść przytoczonych przepisów akcentuje wymóg posiadania średniego wykształcenia zawodowego o kierunku rachunkowość i świadectwa ukończenia takiej specjalizacji. Posiadanie takiego wykształcenia jako warunku wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu było niewątpliwie podyktowane tym, że szkoły ekonomiczne o kierunku rachunkowość zapewniają zdobycie wykształcenia odpowiedniego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W szkołach tych rachunkowość jest bowiem przedmiotem wiodącym, kształtującym zawodową specjalizację absolwentów z tej dziedziny wiedzy, a świadectwo ukończenia szkoły o takim kierunku potwierdza teoretyczne przygotowanie absolwenta do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Takiego kryterium nie spełniają szkoły ekonomiczne kształcące w innych specjalnościach, gdzie rachunkowość jest tylko jednym z przedmiotów, uzupełniających wiedzę w ramach głównego kierunku kształcenia.

Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że skarżący nie spełnia warunku wykształcenia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż ukończenie przez skarżącego Technikum Finansowego w Szczecinie i uzyskanie świadectwa dojrzałości o specjalności ubezpieczenia a więc innej niż rachunkowość oraz prawa do używania tytułu "technik finansowy" nie może być kwalifikowane jako ukończenie szkoły średniej o specjalności rachunkowość w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia w związku z tym nie uzasadnia wydania bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja odwołująca się do historycznego nazewnictwa zawodów ekonomicznych praktykowanych w Polsce, gdyż w powołanym okresie skarżący uzyskał wykształcenie ekonomiczne o specjalizacji ubezpieczenia, a nie rachunkowość. Ścisłe rozgraniczenie obu tych specjalizacji znajduje oparcie na gruncie przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Z przepisów tych wynika, że osoby posiadające wykształcenie o kierunku rachunkowość oraz osoby posiadające świadectwo ukończenia średniej szkoły ekonomicznej o innej specjalizacji znajdują się w zróżnicowanej sytuacji prawnej, gdyż tylko pierwszej z wymienionych grup przepisy prawa przyznają możliwość ubiegania się bez egzaminu o świadectwo kwalifikacyjne do wykonywania działalności usługowej w zakresie ksiąg rachunkowych.

Powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt II 1848/00 nie uzasadnia również uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż po pierwsze wyrok ten dotyczy innej osoby oraz innego stanu faktycznego i po drugie, wobec uchylenia tym wyrokiem zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, Sąd nie zajął w tym wyroku merytorycznego stanowiska w kwestii wymagań dotyczących wykształcenia, których spełnienie stanowi warunek otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego. Wyrok ten nie ma w związku z tym znaczenia prejudycjalnego w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.