Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 555/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 191, art. 210 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b, art. 239,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2017 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie dotyczące odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Zarząd Związku Międzygminnego "G. " w P. (dalej w skrócie: "G. "), na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), wszczął wobec [...] Spółdzielni [...] "E. " w P. (dalej jako: "spółdzielnia", "strona" lub "skarżąca") postępowanie z urzędu w sprawie określenia zobowiązania o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lipiec i sierpień 2013 r.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2013 r. spółdzielnia wystąpiła do G. o zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., powyższego postępowania.

W argumentacji wniosku podniesiono, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skarg na uchwały Zgromadzenia Związku Międzygminnego G. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, składanej przez właścicieli nieruchomości, a w szczególności od przesądzenia czy przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm. - w skrócie: "u.u.c.p.g.") nakładają na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek składania deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wytwarzanymi przez użytkowników lokali i budynków wielolokalowych zarządzanych przez spółdzielnie.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., nr [...], [...] odmówił zawieszenia opisanego na wstępie postępowania. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że postępowanie sądowo-administracyjne w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. uchwały nie stanowi zagadnienia wstępnego dla określenia wysokości opłaty. Postanowienie zostało podpisane przez zastępcę Dyrektora Biura Związku Międzygminnego [...], powołującego się na upoważnienie Zarządu Związku i zawierało pouczenie, że przysługuje na nie zażalenie do samorządowego kolegium odwoławczego.

W zażaleniu z dnia [...] września 2013 r. spółdzielnia wniosła o zmianę powyższego postanowienia poprzez zawieszenie przedmiotowego postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...], stwierdziło niedopuszczalność zażalenia.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że zgodnie z art. 6q u.u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Akcentując, że zawarte w ww. przepisie wyliczenie jest wyczerpujące, a nie przykładowe, zaś wymienione organy jednostek samorządu terytorialnego mieszczą się także w wykazie organów podatkowych, zawartym w art. 13 § 1 O.p., SKO uznało, że żadnemu innemu podmiotowi nie przysługuje status organu podatkowego w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie opłatami komunalnymi. Jednocześnie podkreślono, że art. 6o u.u.c.p.g. wprost przyznaje wójtom, burmistrzom oraz prezydentom miast (i tylko im) uprawnienie do określania w drodze decyzji wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdaniem SKO, zarząd związku międzygminnego (w przypadku przejęcia przez ów związek zadań gminy w zakresie gospodarowania odpadami) jest jedynie organem egzekucyjnym, uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości (art. 6r ust. 1b u.u.c.p.g.).

Z powyższych rozważań organ odwoławczy wywiódł, że skoro organami podatkowymi, uprawnionymi do wydawania decyzji o określeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, są wójtowie, burmistrzowie i prezydenci miast, tylko oni mogą prowadzić postępowania w tych sprawach i orzekać (w drodze postanowienia) o ewentualnym zawieszeniu postępowań. Ani Zarząd G. , ani, tym bardziej, Dyrektor Biura tej jednostki, nie posiadają takich kompetencji, a wydawane przez nich pisma nie posiadają waloru postanowień i nie podlegają zaskarżeniu w trybie art. 236 O.p.

W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółdzielnia, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO w P. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, wstrzymanie czynności podejmowanych przez G. w ramach toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wszczętym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 6q u.u.c.p.g. oraz art. 5 i art. 13 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że Zarząd Zgromadzenia Związku Międzygminnego G. nie działa jako organ podatkowy w rozumieniu tych przepisów,

2) art. 122 w zw. z art. 143 § 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że Zarząd Zgromadzenia Związku Międzygminnego G. nie działa jako organ podatkowy,

3) art. 201 § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 oraz art. 236 § 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że od postanowienia organu I instancji zażalenie skarżącej jest niedopuszczalne,

4) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia skarżącej,

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że od postanowienia organu I instancji zażalenie skarżącej jest niedopuszczalne, przy nie uwzględnieniu regulacji z art. 247 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p.,

6) art. 233 § 3 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że od postanowienia organu I instancji zażalenie skarżącej jest niedopuszczalne, przy nie uwzględnieniu regulacji z art. 247 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p.,

7) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne niezastosowanie, czyli poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przez WSA w Poznaniu skargi na akty prawa miejscowego dotyczące wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż nie stanowi przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czyli nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie, obligującego organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Pismem z [...] lipca 2014 r., działając na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej zgłosił swój udział w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] października 2014 r., o sygn. akt III SA/Po [...]: 1) uchylił postanowienie SKO w P., 2) stwierdził nieważność postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego G. 3) zasądził od SKO koszty postępowania, 4) stwierdził, że postanowienie SKO nie może być wykonane. W motywach tego orzeczenia Sąd stwierdził, że SKO błędnie przyjęło, że rozstrzygnięcie z dnia [...] września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania nie stanowi postanowienia, albowiem analiza jego treści prowadzi do wniosku, że zawiera ono elementy określone art. 210 § 1 w zw. z art. 239 O.p. To, że zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości nie przesądza o jego charakterze. W związku z czym SKO, zdaniem Sądu, winno było uchylić w całości ww. postanowienie i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, co stanowiło by działanie zgodne z brzmieniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2b O.p. Ponadto WSA w Poznaniu za prawidłowe uznał stanowisko SKO, że związek międzygminny nie jest organem podatkowym uprawnionym do wydawania decyzji o określeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, nie może prowadzić postępowania podatkowego w tym przedmiocie, a więc nie może rozstrzygać o zawieszeniu postępowania. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów O.p. nie jest dopuszczalne oddawanie przewidzianych w tej ustawie kompetencji organów podatkowych na inne organy lub jednostki. Przepis art. 143 O.p. dopuszcza wyłącznie możliwość upoważnienia przez organ podatkowy funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie przewidziane w tym przepisie nie oznacza przyznania osobie upoważnionej funkcji organu podatkowego, a tylko zmienia osobę wykonującą funkcję tego organu. W ocenie Sądu postanowienie ZM G. z dnia [...] września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania wydane przez podmiot nie mający przymiotu organu podatkowego, a więc z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej obarczone jest wadą stanowiącą podstawę nieważności określoną art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Na powyższy wyrok skargi kasacyjne zostały wywiedzione przez SKO w P. i przez Prokuratora Okręgowego w P..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 144/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że wyrok WSA w Poznaniu, w pkt 1, odpowiada prawu. W ocenie NSA Sąd I instancji słusznie zauważył, że postanowienie SKO zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Rozstrzygnięcie G. z dnia [...] września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania zawiera elementy określone w art. 210 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Słusznie więc Sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie to stanowi postanowienie. Jednocześnie NSA orzekł, że Sąd I instancji stwierdzając nieważność postanowienia [...] z dnia [...] września 2013 r., naruszył art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA podkreślił, że ww. zasada ta nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Ponadto NSA wyjaśnił, że z niedopuszczalnością zażalenia nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów. Dochodzi wówczas do zaistnienia wady istotnej aktu, będącej podstawą do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, tryb odwoławczy ma w przepisach o administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych pierwszeństwo przed trybem nadzoru obejmującym m.in. stwierdzenie nieważności aktu. W sytuacji zatem, jeśli strona korzysta z toku instancji, to aż do jego wyczerpania nie powinny być podejmowane żadne działania zmierzające do usunięcia nieprawidłowości w zaskarżonym akcie środkami pozainstancyjnymi. Organ II instancji powinien merytorycznie rozpoznawać sprawę i wydać decyzję odwoławczą. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zaistniała podstawa z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.).

Sąd odwoławczy za trafne uznał wywody prokuratora zawarte w skardze kasacyjnej, że rozstrzygnięcie Sądu zawarte w punkcie II sentencji wyroku oznacza, że Sąd w niedopuszczalny sposób praktycznie zastąpił organ drugiej instancji. W toku postępowania podatkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wypowiadało się w ogóle w kwestii zasadności odmowy zawieszenia postępowania zawartej w postanowieniu Zarządu Związku Międzygminnego z [...] września 2013 r. Rozstrzygnięcie SKO miało charakter stricte procesowy. Tak więc co do przedmiotu sprawy - zawieszenia postępowania - mamy do czynienia jedynie z postanowieniem organu I instancji, które w istocie nie zostało poddane kontroli drugoinstancyjnej. Kontrola drugoinstancyjna została przerwana przez postanowienie SKO z dnia [...] października 2013 r. o niedopuszczalności odwołania. Sąd I instancji orzekając w odniesieniu do postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego orzekł w sprawie merytorycznie z pominięciem rozstrzygnięcia organu II instancji, naruszając tym samym normę płynącą z art. 127 O.p. Naruszenie to jest konsekwencją oczywistego wyjścia przez WSA w Poznaniu poza granice rozstrzyganej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W świetle powyższego zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO zwróciło uwagę na niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania (naruszenie art. 141 § 4 in fine P.p.s.a.). Nie wiadomo bowiem do jakiego organu skierowano zalecenia, skoro Zarząd Związku Międzygminnego nie jest organem podatkowym i nie może prowadzić postępowania w sprawach opłat, a SKO nie pozostało praktycznie nic do zrobienia, bowiem Sąd stwierdził nieważność postanowienia organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Poznaniu zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez NSA. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie (rok 2013) SKO w P. wyszło w swych rozważaniach od prawidłowej oceny, że Zarząd Związku Międzygminnego G. zgodnie z art. 6q u.u.c.p.g. nie był umocowany do wydania postanowienia, gdyż uprawnienia organów podatkowych przysługiwały wówczas wyłącznie wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Nie oznaczało to jednak, wbrew twierdzeniu SKO, że Zarząd Związku Międzygminnego nie orzekł w formie postanowienia (art. 217 O.p.). Akt ten został skutecznie wydany i doręczony stronie, jednak obarczony jest istotną wadą prawną, co rzutuje na konieczność jego wyeliminowania we właściwym trybie przez organ odwoławczy. Tym samym stronie skarżącej przysługiwało zażalenie na to postanowienie, a organ II instancji obowiązany był skorzystać z uprawnienia do wydania orzeczenia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 239 O.p.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 141 § 4 in fine P.p.s.a., a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność zastosowania przez organ II instancji przepisów

art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., które zdaniem tego organu, w okolicznościach faktycznych sprawy, pozwalały na stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia skarżącej.

Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów, mając też na uwadze stanowisko NSA zawarte w powołanym wyroku z dnia 2 marca 2017 r. (akt II FSK 144/15), należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak stwierdził Sąd II instancji w powołanym wyroku, rozstrzygnięcie zawarte w punkcie I wyroku wydanego przez tut. Sąd w toku poprzedniej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia (wyrok z dnia [...] października 2014 r., o sygn. akt III SA/Po [...]), odpowiada prawu. Zdaniem NSA, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Rozstrzygnięcie [...] z dnia [...] września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania zawierało bowiem elementy określone w art. 210 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Słusznie więc Sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie to stanowi postanowienie.

Sąd drugiej instancji uznał natomiast, że zbyt daleko idące było rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II powołanego wyroku, w którym tut. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. W ten sposób Sąd I instancji naruszył art. 134 P.p.s.a., które to naruszenie należy łączyć przede wszystkim z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

W kontekście tej zasady zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć także należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z ta zasadą, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto trzeba, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jak stwierdził NSA w toku kontroli instancyjnej, rozstrzygnięcie sądu I instancji zawarte w punkcie II sentencji wyroku oznacza, że sąd ten w niedopuszczalny sposób praktycznie zastąpił organ drugiej instancji. W toku postępowania podatkowego organ odwoławczy nie wypowiedział się w ogóle w kwestii zasadności odmowy zawieszenia postępowania zawartej w postanowieniu Zarządu Związku Międzygminnego z [...] września 2013 r. Rozstrzygnięcie SKO miało charakter stricte procesowy. Tak więc co do przedmiotu sprawy - zawieszenia postępowania - mamy do czynienia jedynie z postanowieniem organu I instancji, które w istocie nie zostało poddane kontroli drugoinstancyjnej. Kontrola ta została przerwana przez postanowienie SKO z dnia [...] października 2013 r. o niedopuszczalności odwołania.

Mając powyższe na uwadze Sąd dokonując ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia uznał, że istnieją podstawy do jego uchylenia, wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., przez ich niezasadne zastosowanie.

Uwzględniając wytyczne Sądu II instancji, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy za punkt wyjścia przyjmie wyrażoną już ocenę co do statusu Zarządu Związku Międzygminnego w tym postępowaniu i jego uprawnień do wydania postanowienia z dnia [...] września 2013 r. Jak stwierdził NSA, zaskarżony akt został skutecznie wydany i doręczony stronie, jednak obarczony jest istotną wadą prawną, co rzutuje na konieczność jego wyeliminowania we właściwym trybie przez organ odwoławczy, przy wykorzystaniu uprawnienia do wydania orzeczenia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 239 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).