Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2891/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.396.2018.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 listopada 2018 r. P. K. (dalej jako: "wnioskodawca" albo "skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów dotyczącego zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Umową z 22 czerwca 2017 r. (dalej jako: "umowa") wnioskodawca zbył na rzecz O. AB z siedzibą w Szwecji, (dalej jako "kupujący") prawo własności 50 udziałów w kapitale zakładowym C. sp. z o.o., (dalej "spółka") o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 25.000 zł, stanowiących 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Z tytułu sprzedaży udziałów, w dniu podpisania umowy wnioskodawca otrzymał od kupującego 1.397.572,00 zł. Jednocześnie część ceny została zatrzymana przez kupującego na:

1) pokrycie kwot przeterminowanych należności wskazanych w załączniku do umowy, o ile takie należności nie zostaną ściągnięte przez spółkę w okresie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Zgodnie z umową kwoty przeterminowanych należności ściągnięte przez spółkę zostaną wypłacone przez kupującego na rzecz wnioskodawcy w terminie 14 dni po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego, w którym dana kwota zostanie ściągnięta przez spółkę. Po upływie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy kupujący zobowiązuje się spowodować, aby spółka przeniosła na wnioskodawcę w drodze cesji, prawa do nieściągniętych wierzytelności. W przypadku nie dokonania cesji w terminie 30 dni od wskazanego powyżej terminu, wnioskodawcy przysługuje roszczenie do kupującego o zapłatę kwot odpowiadających nieściągniętym wierzytelnościom;

2) pokrycie wartości zapasów spółki starszych w dacie zawarcia umowy niż 24 miesiące wskazanych w załączniku do umowy. Kwota zatrzymana pomniejszona o wartość zapasów niesprzedanych w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy zostanie wypłacona przez kupującego na rzecz wnioskodawcy, zgodnie z poniższymi postanowieniami:

a) sprzedażą przez spółkę danego przedmiotu wchodzącego w skład zapasów będzie również sprzedaż takiego przedmiotu po jego modyfikacji, ulepszeniu lub wykorzystaniu go do stworzenia nowego produktu,

b) w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, sprzedaż przedmiotu wchodzącego w skład zapasów będzie obniżała wartość zapasów o cenę faktycznie uzyskaną, nie wyższą jednak niż wartość księgowa danego przedmiotu zapasów określona w załączniku do umowy i tym samym nadwyżka ceny sprzedaży danego przedmiotu zapasów nad jego wartością księgową nie będzie obniżała wartości niesprzedanych zapasów,

c) zwolnienie kwoty zatrzymanej w wysokości określonej w pkt (a) nastąpi nie później niż w terminie 21 dni od daty doręczenia wnioskodawcy pisemnej informacji wskazującej wartość zapasów niesprzedanych w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy;

3) pokrycie kosztów poniesionych przez spółkę w okresie 12 miesięcy od daty zawarcia umowy w związku z roszczeniami klientów spółki o usunięcie wad produktów lub wymianę produktów sprzedanych, dostarczonych lub zamontowanych przez spółkę przed datą zawarcia umowy. Kwota zatrzymana pomniejszona o wartość kosztów poniesionych przez spółkę wskazanych w zdaniu poprzednim, zostanie wypłacona przez kupującego na rzecz Wnioskodawcy w terminie 21 dni po upływie 12 miesięcy od daty zawarcia umowy - dalej określanymi jako "zatrzymane wynagrodzenie".

Reasumując, kwota wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów może wzrosnąć o 300 000 zł z tytułu otrzymanego zatrzymanego wynagrodzenia do maksymalnej kwoty 1.697.572 zł. To, czy w ogóle do tego dojdzie i o ile wzrośnie ewentualne wynagrodzenie wnioskodawcy uzależnione jest od zaistnienia określonych w umowie potencjalnych należności i roszczeń, tj.:

1) od ściągnięcia przez spółkę w okresie 24 m-cy od dnia zawarcia umowy przeterminowanych należności, wymienionych w załączniku do umowy,

2) od sprzedaży zapasów (starszych w dacie zawarcia umowy niż 24 miesiące) dokonanych w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy,

3) od otrzymanych od klientów spółki roszczeń o usunięcie wad produktów lub wymianę produktów sprzedanych, dostarczonych lub zamontowanych przez spółkę przed datą zawarcia umowy.

Ponadto wnioskodawca może uzyskać dodatkową płatność w maksymalnej wysokości 750 000 zł, która uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez spółkę zysku brutto za poszczególne lata od 2017 do 2019 r. według algorytmu przedstawionego w umowie (dalej - "dodatkowa płatność"). Poniżej określonego rocznego progu zysku brutto dodatkowa płatność w ogóle nie będzie przysługiwała wnioskodawcy.

Umowa przewiduje 3 transze dodatkowej płatności, każda w wysokości nie większej niż 250.000 zł, płatne w terminie 60 dni od zatwierdzenia przez zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki sprawozdania finansowego za dany rok (tj. 2017, 2018 i 2019).

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z 3 sierpnia 2018 r. wezwał wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przestawionego we wniosku stanu faktycznego.

Wnioskodawca pismem z 24 sierpnia 2018 r. doprecyzował stan faktyczny sprawy, w którym wyjaśnił, że:

1) z dniem 22 czerwca 2017 r. przeniesiona została na kupującego własność przedmiotowych udziałów,

2) z treści umowy sprzedaży wynika, że cena za jaką wnioskodawca zbył udziały to 1 697 572 zł, przy czym w dniu podpisania umowy otrzymał 1.397.572 zł, natomiast kwota 300 000 zł została zatrzymana przez kupującego i jej otrzymanie przez wnioskodawcę jest uzależnione od zaistnienia określonych w umowie potencjalnych należności i roszczeń,

3) w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z warunkową umową sprzedaży udziałów. Tytuł do udziałów przeszedł bowiem na rzecz Kupującego z dniem podpisania umowy i jego byt nie zależy od żadnych przyszłych warunków. Zgodnie z umową wnioskodawca zbył udziały za kwotę 1 697 572 zł, przy czym kwota 300.000 zł została zatrzymana przez kupującego na pokrycie:

- kwot przeterminowanych należności,

- wartości zapasów spółki,

- kosztów poniesionych przez spółkę w związku z roszczeniami klientów spółki o usunięcie wad produktów sprzedanych przed datą zawarcia umowy lub wymianę takich produktów. Zatrzymane wynagrodzenie jest i będzie wypłacane Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie i opisanymi we wniosku. Jego ostateczna wysokość nie jest na chwilę obecną znana. Jest to tak naprawdę warunkowe zwiększenie ceny sprzedaży udziałów, które stanie się wymagalne na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową.

4) w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z warunkową umową sprzedaży udziałów. Tytuł do udziałów przeszedł bowiem na rzecz kupującego z dniem podpisania umowy i jego byt nie zależy od żadnych przyszłych warunków. Wnioskodawca zbył udziały w spółce za 1 697 572 zł (przy czym 300 000 zł z tej kwoty jest niepewne i warunkowe). Kwota ta nie obejmuje dodatkowej płatności 750.000 zł, która to kwota będzie należna dopiero po spełnieniu określonych w umowie warunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie i w jakim okresie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającego na niego zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności?

Zdaniem wnioskodawcy, potencjalne dopłaty z tytułu zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności, wnioskodawca powinien rozpoznawać jako przychód podatkowy kapitałów pieniężnych w dacie ich wymagalności.

W opinii wnioskodawcy potencjalne dopłaty z tytułu zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności, wnioskodawca powinien rozpoznawać jako przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych w dacie ich wymagalności. Tak długo bowiem, jak ww. świadczenia nie są mu należne nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym, a co za tym idzie o uzyskaniu po jego stronie przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zatrzymanego wynagrodzenia oraz prawidłowe w części dotyczącej dodatkowej płatności.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przychód z tytułu poszczególnej transzy dodatkowej płatności powstaje po stronie wnioskodawcy w momencie wymagalności danej kwoty, a tym samym wnioskodawca zobowiązany jest go opodatkować w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof"), składanym przez wnioskodawcę do terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Przychód z tytułu zatrzymanego wynagrodzenia powstał po stronie wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności udziałów, tj. 22 czerwca 2017 r., natomiast uzyskany dochód ze sprzedaży udziałów, obejmujący przedmiotową kwotę zatrzymanego wynagrodzenia, wnioskodawca zobowiązany był opodatkować w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 updof składanym przez wnioskodawcę w terminie do 30 kwietnia 2018 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej w roku podatkowym 2017.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W skardze zarzucono błędną wykładnię art. 17 ust. 1ab w zw. z art. 19 ust. 1 updof skutkującą niewłaściwym określeniem momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w części dotyczącej zatrzymanego wynagrodzenia.

Skarżący stoi na stanowisku, że potencjalne świadczenie z tytułu zatrzymanego wynagrodzenia nie stanowiło dla skarżącego przychodu w momencie przeniesienia własności udziałów. Przychód z tego tytułu powinien być, zdaniem skarżącego, rozpoznawany jako przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych, analogicznie jak dodatkowa płatność, tj. w dacie wymagalności.

Skarżący zarzucił, że uznanie stanowiska Dyrektora KIS za prawidłowe, byłoby równoznaczne z przyjęciem, że dopuszczalne jest opodatkowywanie przychodu, który faktycznie nie nastąpił w dacie sprzedaży udziałów i który być może w ogóle nie wystąpi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy ustalona w umowie zatrzymana część ceny w kwocie 300 000 zł stanowiła – w dacie przeniesienia udziałów - przychód skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy przypomnieć treść przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym zaznaczyć należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy tej ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. Jak bowiem wynika z wniosku umowa sprzedaży udziałów, z którą treścią wiąże się pytanie postawione przez skarżącego organowi interpretacyjnemu została zawarta 22 czerwca 2017 roku.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1. pkt 6) lit. a) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1ab pkt 1) updof, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 updof, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6,7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie natomiast z treścią art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle przedstawionych przepisów, w ocenie sądu, nie może ulegać wątpliwości, że słuszne jest stanowisko skarżącego, w myśl którego zatrzymana przez kupującego kwota 300 000 zł nie stanowi jego przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie przeniesienia udziałów.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w odniesieniu do spornej kwoty określonej jako zatrzymana cześć ceny, w dacie przeniesienia własności udziałów na kupującego (która w okolicznościach niniejszej sprawy jest jednocześnie datą zawarcia umowy) nie jest wiadome czy skarżącemu w ogóle zostanie wypłacona jakakolwiek należność z tego tytułu, a jeżeli tak – to w jakiej konkretnie kwocie. Słusznie wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko, że sporna kwota ma warunkowy (potencjalny) charakter i nie może być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym w dacie przeniesienia udziałów.

Należy w tym miejscu odwołać się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który w niniejszym postępowaniu jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu. Wynika z niego, że sporna kwota została zatrzymana na pokrycie kwot przeterminowanych należności wskazanych w załączniku do umowy, o ile takie należności nie zostaną ściągnięte przez spółkę w okresie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Dopiero po upływie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy i w razie niespełnineia innych wskazanych warunków wnioskodawcy przysługuje roszczenie do kupującego o zapłatę kwot odpowiadających nieściągniętym wierzytelnościom. Sporna kwota została zatrzymana również na pokrycie wartości zapasów spółki starszych w dacie zawarcia umowy niż 24 miesiące wskazanych w załączniku do umowy. Kwota zatrzymana pomniejszona o wartość zapasów niesprzedanych w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy zostanie wypłacona przez kupującego na rzecz wnioskodawcy, zgodnie z poniższymi postanowieniami. Wreszcie zatrzymana kwota miała pokryć koszty poniesione przez spółkę w okresie 12 miesięcy od daty zawarcia umowy w związku z roszczeniami klientów spółki o usunięcie wad produktów lub wymianę produktów sprzedanych, dostarczonych lub zamontowanych przez spółkę przed datą zawarcia umowy. Kwota zatrzymana pomniejszona o wartość kosztów poniesionych przez spółkę wskazanych w zdaniu poprzednim, zostanie wypłacona przez kupującego na rzecz wnioskodawcy w terminie 21 dni po upływie 12 miesięcy od daty zawarcia umowy

W tych okolicznościach, nie da się ustalić, w dacie przeniesienia własności udziałów czy na rzecz wnioskodawcy dojdzie zapłaty i – ewentualnie – w jakiej wysokości – zatrzymanej cześć ceny. Słusznie – w ocenie sądu – wskazał skarżący – że tak długo jak to świadczenie nie będzie mu należne nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym, a co za tym idzie – o uzyskaniu przychodu.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego, który nie zgodził się ze skarżącym, należy wskazać, że Dyrektor KIS nie wskazał, z czego wywodzi tezę postawioną w interpretacji, że art. 17 ust. 1 ab updof wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Poza przytoczeniem treści ww. przepisu, teza ta nie została przez organ interpretacyjny rozwinięta, ani szerzej uzasadniona. W ocenie sądu przedmiotowy przepis, powołany także we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia wskazuje jedynie w jakim momencie powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Nie zawiera on jednak – wbrew temu co wskazano w interpretacji indywidualnej – co jest takim przychodem. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, szczególnie istotnie znaczenie ma zdefiniowanie samego przychodu skarżącego w związku ze zbyciem przez niego udziałów.

Zdaniem sądu – jak już zostało to powiedziane - nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Niezależnie od tego co zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, przypomnieć dodatkowo należy, że z dniem 1 stycznia 2016 roku w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof zostały pominięte słowa "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku modyfikowała wskazaną w art. 11 ust. 1 updof regułę generalną wyrażającą zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej. Ten ostatni powołany przepis – co do zasady - wiąże bowiem przychód z otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 roku, modyfikował wskazaną regułę, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych przychody "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak to już zostało wskazane, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof, w brzmieniu od 1 stycznia 2016 roku (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) nie zawiera powyższej modyfikacji ogólnej reguły ustalania przychodu wynikającej z art. 11 ust. 1 updof. W tych okolicznościach – w ocenie sądu – dla ustalenia co stanowiło przychód skarżącego w stanie faktycznym niniejszej sprawy należy odwołać się do reguły wynikającej z art. 11 ust. 1 updof, w braku odmiennej regulacji. Takiej odmiennej regulacji nie stanowią przepisy art. art. 17 ust. 1ab czy ust. 2 updof. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 11 ust. 1 updof nie zawiera zastrzeżenia odnoszącego się do tych przepisów. Natomiast wymieniony w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 nie zawiera odmiennej definicji przychodu, wobec – powołanego już – pominięcia w nim zwrotu "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". W okolicznościach niniejszej sprawy, przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że skarżący w dacie przeniesienia udziałów nie otrzymał spornej kwoty 300 000 zł. Nie ulega również wątpliwości, że nie została ona pozostawiona do dyspozycji skarżącego we wskazanej dacie. Nie można zatem – w ocenie sądu – rozpoznać po stronie skarżącego przychodu w wysokości spornych 300 000 zł w dacie przeniesienia udziałów (tj. dacie zawarcia umowy). Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest – zdaniem sądu – nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu nadanym ustawą z 9 października 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Zdaniem sądu, nawet gdyby zgodzić się z organem interpretacyjnych, że w odniesieniu przychód skarżącego winien być rozpoznany metodą memoriałową, to i tak nie stanowiłaby go – w dacie przeniesienia udziałów na kupującego – sporna kwota 300 000 zł. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dacie zawarcia umowy (będącej jednocześnie datą przeniesienia własności udziałów), po stronie skarżącego nie istniała należność w kwocie stanowiącej cenę obejmującą również 300 000 zł. W stanie faktycznym sprawy nie istniała wskazana na stronie 7 interpretacji indywidualnej okoliczność, że pozostała cześć ceny "zapłacona może zostać w terminie późniejszym". Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że zaistnienie pewnych przesłanej spowoduje, że zatrzymana część ceny (300 000 zł) w ogóle nie zostanie wypłacona skarżącemu, albo że zostanie wypłacona w niższej wysokości. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego należy bowiem wskazać, że np. sytuacji gdy w okresie 12 miesięcy od zawarcia umowy, spółka poniesie koszty w związku z roszczeniami klientów o usunięcie wad produktów lub wymianę produktów sprzedanych, dostarczonych lub zamontowanych przez spółkę, na rzecz skarżącego zostanie wypłacona przez kupującego zatrzymana kwota ale pomniejszona o wysokość tych poniesionych przez spółkę kosztów. Zatem dopiero po upływie 12 miesięcy (odnosząc się do tego tylko warunku spośród wskazanych w umowie) będzie znana wysokość kwoty podlegającej wypłacie z zatrzymanych 300 000 zł. Natomiast roszczenie o wypłatę tej należności powstanie po stronie skarżącego po upływie 21 dni po upływie 12 miesięcy od daty zawarcia umowy. Taką specyfikę stanu faktycznego sprawy zauważa organ interpretacyjny wskazując, że "Wprawdzie na moment zawarcia umowy sprzedaży, z uwagi na zatrzymanie przez kupującego kwoty 300.000 zł, wnioskodawca nie ma pewności czy faktycznie otrzyma zatrzymaną kwotę" (strona 7. interpretacji indywidualnej), ostatecznie jednak wiąże przychód ze wskazaną w umowie ceną i z pominięciem tych wskazanych okoliczności.

Zdaniem sądu nawet gdyby uznać, że przedmiotem opodatkowania są nie tylko otrzymane, ale też należne skarżącemu kwoty, to i tak – w świetle powyższych uwag - nie można uznać, że sporne 300 000 zł było należne skarżącemu w dacie przeniesienia własności udziałów. W tej dacie skarżącemu nie "należała się" nawet część tej kwoty. Jak bowiem wynika z przytoczonej przez skarżącego treści umowy, w zależności od zaistniałych okoliczności, może okazać się, że nie otrzyma on żadnej kwoty tytułem zatrzymanej ceny, albo że otrzyma ją w niższej kwocie niż zatrzymane 300 000 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to czy w ogóle do tego dojdzie i o ile wzrośnie ewentualne wynagrodzenie skarżącego uzależnione jest od zaistnienia określonych w umowie potencjalnych należności i roszczeń, tj,:

- od ściągnięcia przez spółkę w okresie 24 m-cy od dnia zawarcia umowy przeterminowanych należności, wymienionych w załączniku do umowy,

- od sprzedaży zapasów (starszych w dacie zawarcia umowy niż 24 miesiące) dokonanych w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy,

- od otrzymanych od klientów spółki roszczeń o usuniecie wad produktów lub wymianę produktów sprzedanych, dostarczonych lub zamontowanych przez spółkę przed datą zawarcia umowy.

Słusznie okoliczności te zostały przez skarżącego zaakcentowane w skardze. Zasadnie również podnosi skarżący, że zatrzymane wynagrodzenie nie powiększyło w żaden sposób jego majątku w momencie sprzedaży udziałów, nie było ono nawet wierzytelnością, która mogła podlegać potencjalnemu zbyciu, gdyż na tamten moment nie wiadomo było nawet czy zatrzymane wynagrodzenie będzie w ogóle należne, a jeżeli tak to w jakiej kwocie. Z zastrzeżeniem argumentów wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie sądu, nawet gdyby przyjąć na gruncie niniejszej sprawy memoriałową metodę rozpoznawania kosztów, to stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do zatrzymanego wynagrodzenia ocenić należy jako nieprawidłowe. Przedmiotowe zatrzymane wynagrodzenie nie było bowiem w dacie zawarcia umowy należne skarżącemu. W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku. Wskazywano w nim, że przychody należne, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 kc), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno jest natomiast mówić, aby podatnikowi należał się przychód, aby miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji praw do niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 roku w sprawie II FSK 1648/17, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl i orzecznictwo powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w dacie zawarcia umowy (przeniesienia własności udziałów na kupującego) nie nadszedł termin zapłaty na rzecz skarżącego zatrzymanego wynagrodzenia, ani też nie była znana kwota w jakiej zatrzymane wynagrodzenie zostanie wypłacone w razie nadejścia tego terminu. Skoro zatrzymane wynagrodzenie nie było wymagalne w dacie zawarcia umowy, nawet co do części, nie istniał po stronie skarżącego przychód należny z tego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że w treści umowy zostało jednoznacznie wskazane, że cena za jaką skarżący zbył udziały to kwota 1 697 572 zł. Również ten argument – w ocenie sądu – nie potwierdza stanowiska organu interpretacyjnego. Należy bowiem wskazać, że – jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie utożsamia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ze wskazaną w umowie ceną. Wprawdzie przepis art. 19 ust. 1 updof stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie ma on wprost zastosowania w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przychodu ze zbycia udziałów przepis art. 19 ma zastosowanie "odpowiednie" przy ustalaniu "wartości przychodu". Natomiast dla ustalenia czym jest przychód – zdaniem sądu – trzeba odwołać się do ogólnej reguły wynikającej z art. 11 ust. 1 updof. Zdaniem sądu utożsamianiu przychodu ze zbycia udziałów z literalnie wskazaną w umowie ceną ich zbycia (obejmującą także zatrzymaną przez kupującego kwotę 300 000 zł) sprzeciwia się potencjalny (warunkowy) charakter tej zatrzymanej kwoty. Raz jeszcze należy podkreślić, że jej wypłata na rzecz skarżącego jest uzależniona od szeregu okoliczności, których zaistnienia bądź nie, strony nie były w stanie przewidzieć w dacie zawarcia umowy.

W ocenie sądu o prawidłowości stanowiska skarżącego prezentowanego zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i skardze wniesionej do sądu, przesądza jeszcze jedna okoliczność. Zauważyć należy, że w odniesieniu do ustalonej w umowie "dodatkowej płatności" organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącym. Natomiast w ocenie sądu przedmiotowa dodatkowa płatność, nie różni się swoim charakterem od spornej zatrzymanej ceny. Podobnie jak dodatkowa płatność, sporna zatrzymana cena, może zostać wypłacona skarżącemu w maksymalnej wysokości (zatrzymanych 300 000 zł). Analogicznie do niespornego świadczenia, wypłata może mieć miejsce jedynie w części, w zależności od spełnienia się wskazanych w umowie warunków. Zatem odmawiając słuszności stanowiska skarżącego w odniesieniu do zatrzymanego wynagrodzenia, przy jednoczesnej akceptacji wniosku co do dodatkowej płatności, organ interpretacyjny popadł w swego rodzaju sprzeczność. Uzasadnieniem odmiennych stanowisk Dyrektora KIS co do wskazanych dwóch rodzajów świadczeń, nie może być wyłącznie brak formalnego ujęcia "dodatkowej płatności" we wskazanej w umowie cenie za zbywanie udziały, przy jednoczesnej tożsamości pozostałych warunków wypłaty tych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Zaznaczyć przy tym należy, że – zdaniem sądu – nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego wskazanej w umowie dodatkowej płatności. Z uwagi na to, że w dacie zawarcia umowy dodatkowa płatność nie była ściśle określona, ani znana, a nadto sama jej wypłata na rzecz skarżącego była uzależniona od spełnienia się wskazanych w umowie warunków, Dyrektor KIS słusznie uznał, że przychód po stronie wnioskodawcy powstanie w momencie wymagalności danej kwoty, a nie w momencie przeniesienia własności udziałów. Zaznaczyć należy, że to stanowisko organu interpretacyjnego jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie zostało zakwestionowane w skardze wniesionej do sądu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, należało orzec jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.