Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1397/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Dnia 7 lutego 2006 r. Przewodniczący: Sędziowie: Protokolant: Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Ireneusz Dukiel Marta Semiczek Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego A s.c. M.S., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od września do grudnia 2002 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, i od maja do sierpnia 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. wspólnicy przedsiębiorstwa budowlanego A s.c. M. S. i M.K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2002 i I, II, V-VIII 2003 r. Jako uzasadnienie wniosku powołali krytyczną sytuację firmy, wynikłą ich zdaniem z faktu nieuzyskania od kontrahenta - firmy B w 2000 r. zapłaty w kwocie [...] zł za wykonane usługi, polegające na budowie zbiornika retencyjnego na rzecz Gminy O. Firma B została jednak postawiona w stan upadłości, a pomimo zgłoszenia przez A w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, brak jest szans na wyegzekwowanie zapłaty. Zdaniem podatników o zasadności ich wniosku decydowała przede wszystkim okoliczność, iż zaległości podatkowe nie powstały z ich winy, bowiem spółka zlecająca była jedną z największych i najlepiej prosperujących w regionie, zaś beneficjentem i finansującym przedsięwzięcie miała być jednostka budżetowa - Gmina O., która w ten sposób wzbogaciła się ich kosztem. Także dalsze kontrakty z innymi firmami zakończyły się fiaskiem. Powyższe trudności wyeliminowały firmę z uczestnictwa w przetargach i przyczyniły się walnie do obecnej złej sytuacji finansowej firmy, której strata z działalności na dzień złożenia wniosku wynosiła [...] zł.; działalność zawieszono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie korzystania przez wspólników z pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz wezwaniu wnioskodawców do udzielenia informacji o bieżącej działalności i majątku firmy oraz ich osobistej sytuacji finansowej, decyzją z dnia 2[...] nr [...] odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ wskazując na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia stwierdził, iż nie zachodzą w sprawie przesłanki do zastosowania ulgi - ani ze względu na ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Uznał, że zaległości powstały z winy samych zobowiązanych, którzy nie zapłacili należnego VAT, mimo naliczania go i pobierania od kontrahentów. Powoływane przez nich okoliczności były związane ze zwykłym elementem ryzyka gospodarczego, nienoszącego cech wyjątkowości, którego skutków nie może ponosić Skarb Państwa. Ponadto zaległości których dotyczył wniosek odnosiły się do roku 2002 i 2003, zaś powoływane przez strony okoliczności związane z niewypłacalnością kontrahentów miały miejsce w roku 2000. Zauważył też organ, że wspólnicy podjęli na drodze sądowej kroki zmierzające do wyegzekwowania przysługujących im należności oraz że w 2003 r. dokonali sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości za kwotę [...],- zł celem spłaty kredytu, a nie należności podatkowych. Działalność gospodarcza prowadzona dotąd przez spółkę oraz przez M.S. na własne nazwisko jest co prawda obecnie zawieszona, ale wspólnicy mogą ja w każdej chwili wznowić, co przyczyni się do polepszenia ich sytuacji finansowej. Oceniając sytuację osobistą podatników organ stwierdził m.in., iż M. K. posiada stałe źródło utrzymania (umowa o pracę, wynagrodzenie zajęte przez poborcę do kwoty [...] - zł), zaś M. S. dokonywał wyprzedaży majątku ruchomego (samochody), nie dokonywał jednak wpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Organ zauważał także, iż uwzględniając trudności wspólników spowodowane niesolidnością kontrahenta rozłożono im na raty zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, jednak podatnicy układu ratalnego nie dotrzymali.

W odwołaniu od powyższej decyzji wspólnicy spółki A zarzucili organowi podatkowemu brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozważenia faktycznej sytuacji przedsiębiorcy, nie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy i ich błędną ocenę oraz lapidarne uzasadnienie decyzji. Wskazali, że nie można wspólnikom

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

przypisywać błędu w wyborze kontrahenta i związanej z tym odpowiedzialności, gdyż firma B. była duża i bogata, a gwarantem płatności była Gmina O., która miała większość udziałów w spółce zlecającej prace firmie B. - na dowód czego przedłożono pismo z dnia [...] r. Ta właśnie inwestycja doprowadziła spółkę A do ruiny a wspólników do rozpadu życia rodzinnego. Obecnie działalność jest zawieszona, firma jest niekonkurencyjna, brak zleceń. Odwołujący wskazali, że wobec członków Zarządu Miasta O. toczy się za lata 1999-2002 postępowanie karne za przyjmowanie korzyści majątkowych oraz nadużycie władzy. Niezapłacona za budowę zbiornika retencyjnego w 2000 r. kwota [...] zł wchłonęła osiągnięty w 2000 r, dochód w kwocie [...] zł, jak i dochody lat kolejnych. Wskazali, że zapłata VAT należnego od faktury, za którą nie otrzymali zapłaty obciążyła dochód firmy w następnym roku, ponadto zapłacono podatek dochodowy od dochodu za 2000 r., którego w rzeczywistości nie otrzymano. Odwołujący odnośnie gospodarowania dochodem ze sprzedaży nieruchomości wskazali, że w 2000 r. zaciągnęli kredyt, by nie stracić płynności finansowej, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości. Ze względu na niemożność dochowania warunków., odnowy kredytu, spowodowana wydarzeniami z 2000 r., wspólnicy musieli sprzedać tę nieruchomość, gdy kredyt był już wymagalny - o czym zadecydował bank, który skredytował nabywcę nieruchomości i nadzorował sprzedaż. Pieniądze ze sprzedaży samochodów M. S. jak twierdzi, przeznaczył natomiast w całości na wypłatę zaległych wynagrodzeń pracowniczych. Za nietrafny uznali odwołujący argument o możliwości odzyskania należności w postępowaniu upadłościowym, powołując się oświadczenia syndyków upadłych dłużników (firmy B. oraz C), iż nie uzyskają należnych im kwot. Odnosząc się do zarzutu niedotrzymania układu ratalnego odwołujący wskazali, że warunki układu nie zostały dotrzymane właśnie ze względu na bardzo złą sytuację finansową firmy -podobnie jak warunki restrukturyzacji, zaś ubiegając się o układ ratalny wspólnicy liczyli, że trudności finansowe są przejściowe. Podnieśli, że przed opisanymi zdarzeniami firma nie zalegała z płatnościami należności podatkowych, czego organ nie wziął pod uwagę. W dodatkowych wyjaśnieniach w postępowaniu odwoławczym podatnicy. Podnieśli również, że po sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dokonali w 2003 r. wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając zawarta w nim argumentację. W decyzji wskazano na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych - umorzenia zaległości oraz stwierdzono, że przyznanie tego rodzaju ulgi może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko I instancji co do tego, że takie przesłanki nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Wskazał że nie można mówić o wzbogaceniu się Skarbu Państwa kosztem podatników, gdyż usługę wykonano na rzecz Gminy O., która posiada odrębną osobowość prawną i własna gospodarkę finansową, na którą wpływ Skarbu Państwa jest ograniczony. Ponadto, jak stwierdzał, nie było ścisłych powiązań miedzy Gminą O., a A, które było tyko podwykonawcą. Powtórzył, że niesolidność kontrahenta w obecnych warunkach gospodarczych nie nosi cech wyjątkowości. Krytycznie odniósł się do faktu kontynuacji współpracy odwołującej się spółki z niesolidnym kontrahentem w dalszych latach (mimo, że już w 2000 r. ten zalegał z kwotą [...],- zł) oraz argumentował, że zaległość dotyczy lat 2002 i 2003 , a nie roku 2000, w którym podatnicy nie otrzymali zapłaty. W opinii organu argumenty co do memoriałowego charakteru dochodu wspólników nie mogły mieć znaczenia dla oceny sytuacji podatnika, gdyż należności Skarbu Państwa powinny mieć pierwszeństwo przed nakładami inwestycyjnymi. Nie uznał też organ argumentów dotyczących przymusowego zbycia prawa wieczystego użytkowania wskazując, że zostało

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

ono nabyte wraz z zabezpieczeniem hipotecznym - a więc bank w dalszym ciągu posiadał zabezpieczenie kredytu udzielonego firmie A Ponowił też argument o niedotrzymaniu warunków układu ratalnego i warunków restrukturyzacji - za co należy winić skarżących, gdyż nie zapewnili sobie pewnych źródeł finansowania.

Podkreślając, że w postępowaniu dotyczącym ulg ciężar dowodu leży po stronie podatnika organ uznał, że podatnicy nie wykazali istnienia interesu publicznego, ani ważnego interesu podatników.

W skardze na powyższą decyzję M. K. oraz M. S.powtórzyli zarzuty odwołania co do niewyjaśnienia przez organy stanu faktycznego oraz nierozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w kontekście przesłanek umorzenia. Ich zdaniem materiał dowodowy i powołane okoliczności zarówno dotyczące sytuacji finansowej firmy, jak tez jej przyczyn nie zostały ocenione rzetelnie. Zarzucili organowi administracji bierną postawę, uchybiająca obowiązkom wynikającym z art. 187 ordynacji podatkowej i wywodzili, że obowiązek w zakresie postępowania dowodowego nie powinien być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z przepisu szczególnego. Za chybiony uznali argument organów o konieczności zachowania dyscypliny budżetowej, jeżeli istnieją ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Zarzucili również, że organ nie zbadał, jakie skutki ekonomiczne dla podatnika będzie miała odmowa umorzenia tych zaległości. Zagrożenie bytu gospodarczego podmiotu realizującego wcześniej terminowo należności budżetowe uznali za przesłankę świadczącą o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym. Wskazywali na złą sytuacje finansową firmy oraz osobistą wspólników, w tym na brak jakiegokolwiek majątku lub dochodów z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Podtrzymano w całości w skardze wyrażane wcześniej przekonanie, że wspólnicy nie ponoszą winy za obecną sytuację firmy. Podkreślali wspólnicy skarżącej spółki, że zapłata za usługę była gwarantowana przez Gminę O., zaś obecnie wobec członków Zarządu Miasta O. oraz wobec A. M. toczy się postępowanie karne. Podnosili, że wybudowany przez A zbiornik retencyjny jest użytkowany przez Gminę O. na cele publiczne, przez co Gmina i cała społeczność wzbogaciła się kosztem podatnika. W pozostałym zakresie powtórzyli zarzuty odwołania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, jak też z zarzutem niewystarczającego uzasadnienia decyzji. Podkreślił organ odrębność gminy od Skarbu państwa oraz powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Admnistracyjnego z dnia 14.10.1999 r. sygn. akt III SA 7567/98 stwierdzający m.in., że "bez względu na to kto jest kontrahentem strony (Skarb Państwa czy osoba fizyczna) strona ponosi ryzyko z tym związane".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola aktów i działania administracji publicznej opiera się na kryterium legalności. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

Podstawą materialno-prawną zaskarżonej decyzji był art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm), który regulował w dniu orzekania przesłanki zastosowania wobec podatników ulgi - umorzenia zaległości podatkowych. W myśl tego przepisu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". W myśl z kolei zgodnie z § 2 umarzanie zaległości podatkowych na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu - co do tego, iż decyzje tego rodzaju oparte są na uznaniu administracyjnym. Tego przymiotu zaskarżonej decyzji nie kwestionowali też sami skarżący. Uznanie administracyjne oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany obowiązującą, normą prawną, ale że to do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. W wyroku z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 212/03 (LEX nr 147341) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślał, że "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji)." Odnosząc powyższe do przywołanego na wstępie brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza to konieczność czynienia ustaleń pod kątem wskazanych w tym przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uznaniowy, charakter decyzji w przedmiocie umorzenia musi z kolei mieć wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zazwyczaj, że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska - które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest o tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282); Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości -takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Szczególnie zła sytuacja materialna podatnika ubiegającego się o przedmiotową ulgę, a w szczególności zagrożenie jego egzystencji na skutek likwidacji źródła przychodu bywa podawana jako przykład ważnego interesu podatnika.

Skarżący wspólnicy spółki A powołali się we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, a następnie w odwołaniu na obydwie wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki umorzenia tych zaległości - co obligowało organy podatkowe do ustalenia rodzaju faktów znaczących z punktu widzenia obu przesłanek oraz do rozważenia okoliczności sprawy w tym kontekście. Nie można się natomiast zgodzić z zarzutami skargi, iż to organy były obowiązane dowodzić istnienia okoliczności korzystnych dla podatnika, zaś podatnik miał jedynie prawo, a nie obowiązek przedstawić dowody. Postępowanie w przedmiocie ulg jest postępowaniem na wniosek podatnika, zaś sama ulga - wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem to na podatnikach spoczywał ciężar wykazania, że spełniają warunki zastosowania ulgi. To oni powinni wskazywać okoliczności i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń, obowiązkiem organów jest jedynie ocenić te dowody. Nie zmienia to faktu, że ocena ta nie może być dowolna - musi pozostawać w zgodzie z ogólną zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. respektować także przyjęte reguły tej oceny - logikę, wiedzę, doświadczenie życiowe, a przede wszystkim opierać się na potwierdzonych w postępowaniu wyjaśniającym faktach. Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi nie oznacza przy tym, że organ przyjąć może całkowicie bierną postawę. To organ jest bowiem ciągle gospodarzem postępowania i to on jest adresatem norm ustanawiających rządzące tym postępowaniem zasady. Zmiana rozkładu ciężaru dowodu oznacza, że organ nie jest zobligowany poszukiwać we własnym zakresie przesłanek umorzenia zaległości ani dociekać okoliczności mogących świadczyć o ich istnieniu. Natomiast ze względu na obowiązek wszechstronnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy obiektywnej w razie, gdy podatnik powołuje się na okoliczności, które ze względu na swój charakter mogą być istotne dla ustalenia zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie przedstawia dowodów na ich poparcie lub przedstawione dowody są niewystarczające, organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia lub uzupełnienia dowodów, w zależności od potrzeby wskazując ich rodzaj. W szczególności ma to znaczenie wówczas, gdy istotne w sprawie okoliczności lub dowody zostają podniesione na etapie odwołania, a organ ustosunkowuje się do nich w decyzji ostatecznej.

M. K. i M. S. powoływali się we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na fatalną sytuację finansową spółki oraz własną wskazując, że okoliczności te zaistniały nie z ich winy, a zatem organy podatkowe powinny były w pierwszej kolejności ustalić, jaka jest rzeczywista sytuacja gospodarcza Spółki i jej wspólników i czy rzeczywiście A nie może się wywiązać z ciążących na niej należności z tytułu zaległych podatków. W tym aspekcie istotna jest aktualna sytuacja podmiotu ubiegającego się o ulgę. Następnie należało rozpoznać przyczyny braku możliwości płatniczych i ocenić, czy ze względu na oba te elementy można tę sytuację uznać za wyjątkową i świadczącą o ważnym interesie podatnika. W przedmiotowej sprawie jednak, zadaniem Sądu, zabrakło rzetelnych ustaleń już w zakresie obrazu sytuacji finansowej spółki i podatników. Przyznając, że działalność spółki, jak i indywidualna działalność M.S. jest zawieszona organ nie odnosi się do przyczyn tej sytuacji, wskazuje jedynie, iż "w każdej chwili może być podjęta" nie uzasadniając z czego wywodzi praktyczne możliwości (ekonomiczne) w tym zakresie. Sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie została przeanalizowana i omówiona w decyzji, nie wynika z niej, czy w opinii organu jest

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

ona dobra, zła, czy krytyczna; dotyczy to również oceny sytuacji majątkowej M.S.

Poza aktualną sytuacją finansową wnioskodawcy dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowych ze względu na ważny interes podatnika istotne przyczyny tej sytuacji. Powszechnie przyjmuje się, iż okoliczności powodujące brak możliwości finansowych powinny wynikać z działań niezależnych od samego podatnika - takich jak np. katastrofa, powódź, działanie innej siły wyższej, kradzież. Jednym z podstawowych argumentów przywołanych przez organy podatkowe na uzasadnienie odmowy zastosowania ulgi podatkowej było, iż podatnicy mieli sami przyczynić się do powstania zaległości podatkowych, gdyż nie zapłacili należnego VAT, mimo naliczania go i pobierania od kontrahentów. Stwierdzenie to należy uznać za niefortunne, gdyż abstrahuje ono od powoływanych we wniosku oraz odwołaniu przyczyn tej sytuacji. Argument o braku podstaw do powoływania się na memoriałowy jedynie charakter dochodów w roku 2001 jest nietrafny, to bowiem dochód oraz majątek pozostający do faktycznej dyspozycji podatnika świadczy zazwyczaj o sytuacji materialnej oraz jego zdolności płatniczej. Jeżeli w ocenie organu w danym przypadku tak nie jest, to konkluzja taka wraz z argumentacją powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Biorąc pod uwagę podnoszone przez wspólników w odwołaniu argumenty o "wchłonięciu" dochodu wynikającego z ksiąg podatkowych przez kwoty zarachowane, ale faktycznie nie uzyskane oraz przez dokonane wpłaty podatków, z uzasadnienia decyzji powinno wynikać, czy istotnie przesądziło to o sytuacji firmy w latach następnych oraz na jakiej podstawie to stwierdzono. Przy tym na ubiegającym się o ulgę spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów na podniesione okoliczności w razie, gdyby organ uznał, że nie dysponuje informacjami wystarczającymi dla dokonania oceny. W zaskarżonej decyzji organ powinien był zatem rozważyć faktyczną sytuację spółki i wspólników w okresie poprzedzającym powstanie zaległości podatkowych, nie zaś oceniać ją przez pryzmat powinności podatkowych, które mogą być osobnym, ale argumentem już samego rozstrzygnięcia. Również wnioski organu co do możliwości zaspokojenia się wspólników w postępowaniu upadłościowym z tego powodu, że "podjęli kroki" są mało przekonujące. Z decyzji nie wynika też, na czym organ oparł swoje twierdzenie o kontynuacji współpracy z kontrahentem zalegającym z płatnościami.

Organ podatkowy zwracał uwagę, że nie stanowi zazwyczaj przesłanki umorzenia zła sytuacja materialna ubiegającego się podmiotu, spowodowana np. niesolidnością kontrahentów, gdyż - jak wskazuje się - tego rodzaju zdarzenia wiążą się często z prowadzeniem działalności gospodarczej i są zwykłym elementem ryzyka gospodarczego.

W opinii Sądu jednak powyższego poglądu nie można interpretować jako bezwzględnej dyrektywy postępowania w każdym przypadku - ustawodawca nie wyłączył bowiem z góry pewnych sytuacji jako uniemożliwiających umorzenie zaległości podatkowych. Przeciwnie - wprowadzając przesłania odwołujące się do systemu ocen dał raczej wyraz przekonaniu, że każdy przypadek należy traktować indywidualnie i każdorazowo rozważać "ważny interes podatnika" biorąc pod uwagę wszystkie aspekty podmiotowe i przedmiotowe występujące w danej sprawie. Kryterium w tym wypadku powinna być - i w tym miejscu należy się zgodzić z organami podatkowymi - wyjątkowość sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik. Jedną bowiem z podstawowych zasad systemu podatkowego, jest zasada powszechności i równości opodatkowania. Wszelkie zatem ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady i - jak podkreśla się - nie mogą być interpretowane rozszerzająco; w odniesieniu do ulg przyznawanych przez organy na zasadzie uznania administracyjnego wyraża się to w konieczności ograniczenia ich zakresu do przypadków szczególnych, gdy pomimo istnienia podstaw do opodatkowania (czy też egzekwowania należności podatkowych) inne istotne względy przemawiają za odstąpieniem od realizacji interesów fiskalnych państwa.

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba krytycznie ocenić wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji, że czynniki, jakie wg M. S. i M. K. wpłynęły decydująco na obecną sytuację firmy A nie miały cech nadzwyczajności, ale stanowiły zwykły element ryzyka gospodarczego cechującego wolny rynek. Zgadzając się w zupełności z zawartym w decyzji twierdzeniem, iż "trudno wymagać od Państwa, by ponosiło koszty działań podmiotów gospodarczych, które nie radzą sobie z trudnościami i windykacją swoich należności" oraz uznając, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany do szczególnej staranności w ocenie solidności kontrahenta, nie można jednak całkowicie abstrahować od roli, jaką odegrała w powoływanej inwestycji Gmina O., a w szczególności od związanych z jej udziałem gwarancji płatniczych. Jak wynika z pism wspólników A oraz z akt sprawy, przedmiotem powoływanej inwestycji była realizacja dla Gminy O. zbiornika retencyjnego, na co zostały przewidziane dodatkowe środki w budżecie miasta. Realizatorem inwestycji była spółka D, w której miasto O. miało [...] % udziałów. W związku z niedokonaniem zapłaty za wykonane prace przy budowie w.w. zbiornika A otrzymywało sukcesywnie pisma od firmy D informujące o mających zabezpieczyć płatność działaniach Gminy O. Następnie na skutek zamiany udziałów w źle prosperującej spółce na prawo własności wybudowanego zbiornika, Gmina O. stała się jego właścicielem, natomiast niewywiązanie się firmy D z płatności spowodowało łańcuszek upadłości. Organy podatkowe nie kwestionowały związku powyższych wydarzeń z nieotrzymaniem zapłaty przez A od firmy B - poza wskazaniem, że firma A "była tylko podwykonawcą, co nie świadczy o ścisłych finansowych powiązaniach z Gminą O." Tym niemniej choćby powołane pisma głównego zleceniodawcy, a pośrednio także pismo Zastępcy Prezydenta Miasta –O. z prośbą o ułatwienia dla firmy A, kierowane do Urzędu Skarbowego, wskazują na istnienie takich zależności. Okoliczności te jednak nie zostały przez organ poddane rozważaniom, przez co kwestia wpływu, jaki mógł mieć na obecną sytuację skarżącej spółki niekwestionowany udział Gminy O. w realizacji i finansowaniu wykonywanej przez A inwestycji została, zdaniem Sądu, potraktowana powierzchownie. Tymczasem rola Gminy O. w tej inwestycji ma, w opinii Sądu, znaczenie istotne - tak dla oceny racjonalności działań podatnika i jego ewentualnej winy za powstanie zaległości podatkowych (z powodu błędu w wyborze kontrahenta), jak i dla rozważenia przesłanki interesu publicznego. Jakkolwiek bowiem gmina jest jednostką samorządową, wyposażoną w osobowość prawną, posiadającą własny budżet, samodzielnie realizującą swoje zadania oraz uczestniczącą w obrocie gospodarczym - i wbrew zarzutom skargi nie może być utożsamiana ze Skarbem Państwa, to zasadne wydaje się pytanie, czy gwarancje zaufania wynikające z przedsięwzięć realizowanych bądź w jakiś sposób sygnowanych przez gminę nie mają szczególnej wartości. Gmina na mocy Konstytucji RP (art. 16) współuczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej w Polsce i jest odpowiedzialna z realizacja zadań publicznych, w tym zaspakajanie określonych potrzeb mieszkańców gminy. Nawet wówczas gdy gmina nie działa jako organ władzy, ale występuje jako podmiot obrotu cywilnoprawnego, wykonuje zadania publiczne - co wynika z art. 163 i 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie reprezentuje więc jakiś własnych interesów, czy interesów osób wchodzących w skład jej organów, ale interes całej społeczności, zaś występujący w jej imieniu radni czy członkowie zarządu miasta działają w oparciu o mandat wynikający z zaufania społecznego. Gospodarka finansowa podlega rygorom wynikającym z ustaw i uchwały budżetowej gminy. Oceniając racjonalność działań podatnika podejmującego, nawet w charakterze podwykonawcy, przedsięwzięcie na rzecz gminy, mające służyć celom publicznym i finansowane z budżetu gminy (tworzonego nota bene m.in. przez środki z danin publicznych) trudno odmówić mu podstaw do zwiększonego zaufania.

Sygn. akt I SA/Wr 1397/04

Ponadto okoliczności powoływanej przez stronę na uzasadnienie przesłanki interesu publicznego - że budowany przez A zbiornik retencyjny Gmina O. przejęła na własność i służy on dobru publicznemu, organ podatkowy nie rozważył i nie ocenił w świetle przywoływanych (także w decyzji pierwszej instancji) wspólnych wartości społecznych, określających zakres pojęcia "interesu publicznego".

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy orzekając w przedmiotowej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchybienie obowiązkowi wszechstronnej oceny dowodów, a także się naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak na wstępie.