Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2331/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 15 ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 183 § 1; art. 190;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważniania Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/12 w sprawie ze skargi C. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-205/09-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 czerwca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca – "C" GmbH złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej ("L" Sp. z o.o. Sp.k. – dalej: "L"). "L." zawarła w sierpniu 2008 r. z różnymi bankami kontrakty forward na zakup i sprzedaż Euro z różnymi datami realizacji w 2009 i 2010 r. Obecnie "L." planuje objąć jako komandytariusz udziały w nowej spółce osobowej prawa handlowego (w formie spółki komandytowej) – dalej: Nowa Spółka. Podatnikiem podatku dochodowego będzie w omawianej sytuacji Skarżąca (jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku i stracie "L." oraz w zysku i stracie Nowej Spółki.

W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych "L.", na moment zakładania Nowej Spółki, wniesie do niej wkład niepieniężny, na który będzie składała się między innymi pewna liczba kontraktów na sprzedaż i zakup waluty o pozycji domkniętej, na podstawie których bank będzie obowiązany do zapłaty per saldo w określonych terminach na rzecz Nowej Spółki określonej kwoty w PLN, niezależnie od wahań kursu EUR/PLN.

Następnie "L." planuje wnosić w formie aportów do już funkcjonującej Nowej Spółki kolejne pakiety kontraktów. Każdy z kontraktów (wnoszony zarówno w momencie tworzenia Nowej Spółki jak i do funkcjonującej już Nowej Spółki) składających się na wkład niepieniężny pozostanie przy tym osobnym kontraktem (instrumentem finansowym), a jego realizacja następuje zgodnie z warunkami kontraktu po terminie ich wniesienia aportem. Otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji kontraktów zapewnią Nowej Spółce środki na prowadzenie działalności, do której zostanie powołana. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wartość kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona jest jako wartość majątkowa, jaka byłaby możliwa do zrealizowania na dzień ich wniesienia do Nowej Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy wartość majątkowa kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, jest kosztem związanym z nabyciem kontraktów w momencie realizacji tych kontraktów?

W ocenie Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej –"u.p.d.o.p."). W związku z powyższym, Skarżąca rozpozna jako koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji kontraktów w Nowej Spółce (w dacie ich realizacji), wydatki związane z nabyciem tych kontraktów (pochodnych instrumentów finansowych), zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W przypadku nabycia kontraktów przez Nową Spółkę, w drodze otrzymanego aportu, za wydatki na nabycie kontraktów należy uznać między innymi wartość tych kontraktów określoną przez wspólników w akcie notarialnym ustaloną na dzień ich wniesienia. Tym samym wartość majątkowa kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, będzie stanowiła koszt w momencie realizacji tych kontraktów.

W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. podatnik może przy ustalaniu dochodu w momencie realizacji praw wynikających z kontraktów forward, uwzględnić wydatki poniesione w związku nabyciem tych instrumentów pochodnych. Nie jest natomiast uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym ustalonej na dzień ich wniesienia, odpowiadającej wydanemu przez spółkę wkładowi. Wartości tej nie można bowiem uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem kontraktów.

3. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/09 podzielił stanowisko Ministra Finansów. Sąd ten wskazał, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym w postaci opcji walutowych) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów, jakie wystąpią przy realizacji opcji walutowych nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro Nowa Spółka komandytowa nie poniosła kosztu związanego z nabyciem opcji walutowych to, zdaniem Sądu, nie jest uzasadnione, aby taki koszt ujmowała w momencie realizacji tychże opcji. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w Nowej Spółce komandytowej kosztu w postaci kontraktów walutowych wycenionych w akcie notarialnym, spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

4. Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna strony skarżącej doprowadziła do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1667/10). Zdaniem NSA, wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na zaskarżoną interpretację, wbrew wymogom art. 151 § 1, art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji zaaprobował wadliwe odczytanie przez organ stanu faktycznego i brak kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, a przez to w istocie sam się uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem NSA, zarówno organ udzielający interpretacji jak i Sąd I instancji w sposób błędny utożsamili dwa odrębne zdarzenia prawne tj. wniesienie aportu i realizację kontraktu terminowego (co występuje m.in. przy sprzedaży bądź realizacji uprawnień z majątku wniesionego aportem).

5. Zaskarżonym w sprawie wyrokiem WSA w Warszawie, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd ten wskazał, że kwestią istotną w sprawie jest określenie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów właśnie w związku z realizacją uprawnień wynikających z opcji (kontraktów terminowych). Uprawnienia te przysługują i są realizowane przez Nową Spółkę komandytową – przez tę spółkę, która otrzymała te uprawnienia w formie aportu. To właśnie ta spółka realizuje to uprawnienie, w związku z czym skutki podatkowe powstają w tej spółce, a w zasadzie – u jej wspólników. Realizacja opisanych uprawnień jest źródłem przychodów w spółce osobowej (dla jej wspólników), która te instrumenty pochodne (kontrakty terminowe) realizuje. Nie byłoby uzyskania przychodu (realizacji tych uprawnień) bez wcześniejszego "objęcia" w spółce wskazanych uprawnień. To zaś nastąpiło w drodze aportu czy też – patrząc od strony spółki osobowej – w drodze wydania (przydzielenia) wspólnikowi odpowiedniego udziału kapitałowego w tej spółce.

Wartość udziału kapitałowego w spółce – odpowiadająca umówionej (ustalonej) wartości wkładu (poszczególnych kontraktów terminowych) – jest tym właśnie kosztem, który spółka osobowa (Nowa Spółka komandytowa) ponosi w związku z późniejszym uzyskaniem przychodów z tytułu realizacji tych kontraktów terminowych.

Zdaniem Sądu I instancji, nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego w Nowej Spółce komandytowej (która otrzymała aportem kontrakty terminowe) nie powstawałyby koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji wspomnianych kontraktów.

W cenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że skoro spółka osobowa (jej wspólnicy) ponosi określone ciężary wynikające z praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny, to należy je traktować właśnie w kategorii "wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży, czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki.

Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej (50 § 1 KSH). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270, aktualnie: j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów z realizacji przez spółkę osobową instrumentów finansowych w postaci kontraktów terminowych, jest wartość tych kontraktów ustalona przy wnoszeniu ich aportem do spółki. Zdaniem MF, Sąd błędnie uznał, że skoro spółka osobowa (jej wspólnicy) ponosi ciężary wynikające z praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny, to należy je traktować jak wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) polegające na niezastosowaniu się przez Sąd I instancji do art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że interpretacja jako kompletna może podlegać ocenie merytorycznej, podczas gdy NSA stwierdził jednoznacznie, że interpretacja nie zawiera pełnej oceny prawnej stanu faktycznego oraz naruszeniu art. art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji oceny interpretacji indywidualnej pod względem zgodności z prawem materialnym, w sytuacji, gdy interpretacja nie zawierała pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji Sąd w sposób nieuprawniony zastąpił organy podatkowe w procesie interpretacji prawa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 30 czerwca 2014 r. przytoczono dodatkowe uzasadnienie stanowiska zajętego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że wyrok, którego kontroli instancyjnej domaga się Minister Finansów, został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten dokonywał zatem kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry będąc, na mocy art. 190 P.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1667/10.

Mając powyższe na uwadze, ocenę zarzutów skargi kasacyjnej zacząć należy

od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem autor skargi kasacyjnej wskazuje na niezastosowanie się przez Sąd I instancji do dyrektyw art. 190 P.p.s.a.

w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzuca naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Minister Finansów podniósł, że Sąd I instancji, błędnie uznał, że interpretacja jako kompletna może podlegać ocenie merytorycznej oraz, że w sposób nieuprawniony zastąpił organy podatkowe w procesie wykładni.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć bowiem należy, że w wiążącym w sprawie wyroku, NSA rzeczywiście wskazał, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest niewystarczająca, niemniej jednak okoliczność ta w żadnej mierze nie świadczy o braku możliwości, pełnego, merytorycznego wypowiedzenia się w sprawie przez Sąd I instancji.

Należy bowiem odróżnić sytuację, w której organ podatkowy w ogóle nie podaje ram prawnych orzekania i norm prawnych, jakie z nich wyprowadza, czyniąc podłoże danego stanowiska w tej materii niewiadomym (co wówczas pozwala Sądowi I instancji uzasadnić uchylenie interpretacji z tej przyczyny i bez formułowania ocen materialnoprawnych), od sytuacji, w której możemy jedynie mówić o pewnych brakach w motywach lub o istnieniu zastrzeżeń co do prawidłowości wyinterpretowanych norm prawnych, czy argumentacji mającej daną wykładnię przepisów potwierdzać.

W niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z tą drugą sytuacją, tym samym Sąd I instancji nie tylko mógł, ale i był obowiązany w pełni wypowiedzieć się merytorycznie w sprawie.

Co równie istotne, za niezasadnością tych zarzutów przemawia jednoznacznie wypowiedź NSA, uzasadniająca uchylenie w sprawie poprzedniego wyroku Sądu I instancji: "brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1, art. 151 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.", "trafnie zarzucono, że w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego."

W związku z czym, dokonując pełnej oceny prawnej sformułowanego zagadnienia spornego, Sąd I instancji uwzględnił w istocie wiążący go w sprawie wyrok NSA.

Dlatego też, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – a zwłaszcza zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. – uznać należy za chybione.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza sporem jest, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., wydatki związane z nabyciem kontraktów na zakup i sprzedaż waluty (pochodnych instrumentów finansowych) wniesionych aportem do spółki komandytowej stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów finansowych.

Spór dotyczy natomiast tego, czy Skarżąca - spółka kapitałowa, będąca komandytariuszem w spółce komandytowej, może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość majątkową kontraktów określoną przez wspólników w akcie notarialnym ustaloną na dzień ich wniesienia, odpowiadającą wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi.

W punkcie wyjścia, po raz kolejny, odwołać się należy do wiążącego w sprawie wyroku NSA. Sąd ten bowiem wskazał, że "zarówno Organ udzielający interpretacji jak i Sąd I instancji w sposób błędny utożsamili dwa odrębne zdarzenia prawne tj. wniesienie aportu i realizację kontraktu terminowego (co występuje m.in. przy sprzedaży bądź realizacji uprawnień z majątku wniesionego aportem). Jak już wcześniej wskazano, sama transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci kontraktu terminowego – z całą pewnością cechuje się neutralnością podatkową (co utrwalone jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w poglądach doktryny). Inaczej jawi się problemem realizacji takiego kontraktu terminowego."

Podkreślić w związku z tym należy, że realizacja opcji walutowych nie jest neutralna podatkowo, czego zdaje się nie dostrzegać Minister Finansów. W Nowej Spółce komandytowej czynność ta prowadzić będzie do powstania przychodu. Natomiast przychód powstający w dacie realizacji instrumentów finansowych (opcji walutowych) należy zestawić z kosztem jego uzyskania. Kosztem tym, w niniejszej sprawie, będzie wartość przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia.

Spółka nie uzyskałaby bowiem przychodu z realizacji opcji walutowych bez wcześniejszego "objęcia" przez wspólników udziałów kapitałowych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Wartość udziału kapitałowego w spółce, odpowiadająca umówionej (ustalonej) wartości wkładu (poszczególnych kontraktów terminowych), jest tym właśnie kosztem, który Nowa Spółka komandytowa poniosła w związku z późniejszym uzyskaniem przychodów z tytułu realizacji kontraktów terminowych. Skoro więc spółka osobowa ponosi określone ciężary wynikające z praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny, to należy je traktować właśnie w kategorii "wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Tym samym, NSA, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży, czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej (50 § 1 KSH). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika.

W związku z powyższym, spółka kapitałowa, będąca komandytariuszem w spółce komandytowej, ma prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji kontraktów terminowych przez spółkę komandytową, która otrzymała te kontrakty w wyniku wniesienia do niej aportu. Z kolei wydatkiem, który Nowa spółka komandytowa poniosła na nabycie kontraktów jest wartość udziału kapitałowego przyznanego komandytariuszowi - istniejącej spółce komandytowej, odpowiadająca wartości rynkowej aportu określonej w akcie notarialnym. Wyżej zaprezentowanie rozumienie pojęcia "wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. zostało zaaprobowane również w literaturze przedmiotu ( por. glosa B. Brzezińskiego i J. Pustuł do wyroku III SA/Wa 1280/12 opublikowana w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2013; Irena Olchowicz, Marcin Jamroży : Kontrowersje podatkowe przy zbyciu składników majątkowych wniesionych aportem do spółki osobowej , "Monitor Podatkowy" 8/2011; Adam Mariański : Realizacja transakcji terminowych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, "Przegląd Podatkowy" 12/2011; Adam Bartosiewicz: Koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych wniesionych aportem do spółki osobowej, "Monitor Podatkowy" 11/2010).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).