Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 634/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1 , art. 70a § 1 i 2,art. 70c, z art. 70 § 6 pkt 1, art. 197 § 1 ,art. 191,art. 199a,art. 210 § 1-4, art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 ,art. 14b § 3, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16,art. 14 ust. 1 ,art. 24 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 201 § 1,art. 208 § 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1,art. 91 ust. 1 i 2 ,art. 241 ust. 1,art. 89
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.O., M.O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. J. O. i M. O. wnieśli skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] września 2019 r. nr [...], określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] kwietnia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęło wspólne zeznanie małżonków J. O. i M.O. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-36, w którym podatnik wykazał przychody: ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, w wysokości [...] zł. Podstawa obliczenia podatku została wykazana w kwocie [...]zł, a podatek należny w kwocie [...]zł. W załączonej do zeznania informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2012 PIT/ZG podatnik wykazał dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł, wskazując że państwem uzyskania dochodu jest C. .

Na podstawie upoważnienia z [...] maja 2017 r. Naczelnik przeprowadził kontrolę celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z [...] kwietnia 2019 r., w którym wskazano nieprawidłowości w rozliczeniu przez kontrolowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2012. Z uwagi na to, że w wyznaczonym terminie kontrolowani nie skorygowali deklaracji złożonej za okres, za który stwierdzono nieprawidłowości, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2012 r. uzyskał świadczenie w wysokości [...] zł od c. spółki A W ocenie podatnika powyższa kwota stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w ww. spółce, które na mocy art. 16 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; dalej: "UPO"), nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast w efekcie przeprowadzonego postępowania organ uznał, że ww. świadczenie stanowi wynagrodzenie od c. spółki, które należy zakwalifikować jako przychód z tytułu wykonywania wolnego zawodu art. 14 ust. 1 UPO i opodatkować w Polsce.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na wystąpienie o udzielenie informacji do administracji podatkowej C. , na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") od 19 grudnia 2017 r. do 27 sierpnia 2018 r. (252 dni) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Uwzględniając powyższy okres, zobowiązanie podatkowe z tytułu spornego podatku przedawniłoby się z upływem [...] września 2019 r. Jednakże w dniu [...] czerwca 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. małżonków J. O. i M. O., o czym powiadomieni zostali w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnicy i strona pismami z [...] lipca 2019 r.

Mając na uwadze powyższe decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżących odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Następnie, dokonując analizy poszczególnych zapisów zawartej przez J. O. umowy o świadczenie usług dyrektora z [...] września 2009 r. oraz podjętych przez niego uchwał z A, organ odwoławczy wskazał, że ww. umowa oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że skarżący nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, tj. nie wykonywał za wynagrodzeniem pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę (art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.). Powyższą umowę należy zatem zakwalifikować jako umowę cywilnoprawną, do której - w myśl art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 r. ze zm.; dalej: "K.c.") - stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest przedmiotem sporu, iż w 2012 r. podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Okoliczność tę potwierdza m.in. treść odwołania, w którym strona powołała się na art. 24 ust. 1 lit. a UPO, regulujący kwestię unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce. Kwestię wynagrodzenia dyrektorów reguluje art. 16 UPO, zgodnie z którym wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się Państwie.

Organ, podkreślając że "wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki" nie zostało zdefiniowane w UPO, odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. W sytuacji, gdy osoba powołana do pełnienia funkcji dyrektora w spółce, zawrze z tą spółką umowę - kontrakt menedżerski, relacje pomiędzy tymi dwoma podmiotami regulowane będą w ramach dwóch odrębnych stosunków prawnych. W ramach stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu członkowi zarządu powierzane są obowiązki w zakresie sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach, formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. Przychody z tego tytułu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast w ramach stosunku cywilnoprawnego członek zarządu spółki może zobowiązać się dodatkowo (ponad zobowiązania wynikające ze stosunku korporacyjnego) do świadczenia na rzecz spółki innych usług, np. takich, których istotą jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności usługodawcy w dziedzinie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Analizując treść przepisów u.p.d.o.f., organ wskazał na zasadność rozróżnienia wynagrodzenia dyrektorów spółek na przychody osób wchodzących w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody z umów menedżerskich. Zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie, wypłacane dyrektorowi spółki z tytułu realizowanych w ramach kontraktu menedżerskiego, w każdym przypadku stanowi wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 UPO. Decydujące znaczenie ma wyjaśnienie, za jakie czynności zostało ono wypłacone. Z uwagi na jednoznaczną odmowę złożenia wyjaśnień przez podatnika, oceny charakteru przedmiotowego wynagrodzenia organ dokonał w oparciu o materiał dowodowy, znajdujący się w aktach sprawy. Organ wskazał, że przedmiotem sporu nie jest to, czy czynności objęte wynagrodzeniem zostały wykonane, ale jaki był ich charakter. Obowiązki skarżącego, wynikające z zawartej [...] września 2009 r. umowy, zostały wskazane w jej treści. Na jej mocy podatnik zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki nie tylko usługi polegające na zarządzie spółką i jej reprezentacji w kontaktach z osobami trzecimi (do których był już wcześniej zobowiązany istnieniem stosunku organizacyjnego - jako jeden z dyrektorów). W umowie strony wskazały również inne czynności, do których wykonywania zobowiązał się skarżący, związane z podstawowym rodzajem działalności spółki, w tym czynności doradcze i negocjacyjne w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów, aż do momentu faktycznego zawarcia transakcji. Co więcej, w umowie wskazano również na konieczność korzystania ze szczególnych umiejętności podatnika, pozwalających na świadczenie usług w zakresie doradztwa finansowego, ułatwiania i przeprowadzania negocjacji w zakresie umów kupna i sprzedaży udziałów w innych podmiotach.

Czynności z zakresu nadzoru, zarządzania i organizacji, do których był zobowiązany skarżący na mocy ww. umowy, dotyczyły przygotowywania corocznych bilansów i sprawozdań finansowych oraz wymaganych certyfikatów biegłych rezydentów, relacji z zewnętrznymi konsultantami podatkowymi i administracyjnymi, utworzenia i utrzymania wysokich standardów zarządzania operacyjnego działalnością spółek. W żadnej z tych kategorii nie mieściły się działania, które można by wiązać z "pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki", co - zgodnie z treścią uchwały z 14 stycznia 2011 r. - stanowiło podstawę do wypłaty spornych świadczeń. Jednocześnie kwestie związane z negocjacjami i transakcjami zawieranymi przez spółkę były przedmiotem obowiązków uregulowanych w punktach 3.1 ("Doradzanie i wspieranie Spółki w negocjowaniu warunków finansowych w odniesieniu do proponowanych transakcji zawieranych przez Spółkę aż do momentu faktycznego zawarcia tych transakcji") oraz 3.3 ("Doradzanie i wspieranie Spółki w negocjacjach z innymi podmiotami, z siedzibą w Polsce albo poza terytorium Polski, w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów tych podmiotów") umowy o świadczenie usług dyrektora. Obowiązki te mieściły się w zakresie opisanych powyżej czynności doradczych i negocjacyjnych, wykonywanych przez J. O. w ramach wiążącego go ze spółką stosunku cywilnoprawnego.

Dodatkowo organ zauważył, że uchwały A. z [...] marca 2012 r. i [...] września 2012 r., przyznające skarżącemu wynagrodzenie, bezpośrednio odwołują się do umowy o świadczenie usług dyrektora, zatem nie można przyjąć, że zostały one podjęte w oderwaniu od zapisów ww. umowy. Skarżący wykonywał w spółce, oprócz czynności związanych z zarządem i reprezentacją, również czynności związane ze sprzedażą inwestycji, tj. akcji innego podmiotu, uprzednio nabytych celem sprzedaży, co należy zakwalifikować do kategorii czynności powszechnie wykonywanych przez pracowników działów handlowych, marketingu czy sprzedaży w firmach handlowych. Działając w podobnym charakterze jak przedstawiciel handlowy, otrzymał wynagrodzenie (prowizję) w wysokości 75% zrealizowanej sprzedaży. Czynności związane z działalnością operacyjną spółki nie są czynnościami, do których wykonywania zobligowany jest dyrektor na mocy stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu. W konsekwencji, organ stwierdził, że ww. umowa kreowała dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez skarżącego, wykraczającą poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie uzyskane przez skarżącego z tytułu czynności związanych z działalnością operacyjną firma A ("wynagrodzenie za sukces"), nie jest dochodem, o którym mowa w art. 16 UPO, lecz jest dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UPO i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle powyższego, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że uchwały spółki stanowiły samodzielną podstawę do wypłaty spornego wynagrodzenia. Nadto, organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego. W związku z tym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według organu bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie obejmującym zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa, a w konsekwencji brak zwolnienia podatnika od zapłaty podatku.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili jej naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 303 i art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.; dalej: "K.p.k.") w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, co skutkowało niezastosowaniem w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 14, art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 UPO w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2b pkt 2, art. 4a, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.") przez:

- błędną wykładnię art. 16 UPO, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie dotyczy wynagrodzeń dyrektorów spółek z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, takich jak wykonywane przez skarżącego,

- błędne niezastosowanie art. 16 UPO, mimo że sporne wynagrodzenie skarżącego mieściło się w dyspozycji tego postanowienia UPO, jako wynagrodzenie dyrektora z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki c.,

- w konsekwencji błędne zastosowanie pozostałych przepisów, skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za rok 2012 jest prawidłowe;

b) art. 17 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 28 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U z 2015 r. poz. 1792) w zw. z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych, przez ich błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa c. przy dokonywaniu wykładni i kwalifikacji umowy z [...] września 2009 r., pomimo że stosownie do powołanych przepisów prawo c. jest wyłącznie właściwe dla wykładni umowy i stosunku prawnego łączącego skarżącego ze spółką, z którego tytułu skarżący uzyskał sporne wynagrodzenie.

3. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S., polegające na niepełnym zebraniu, wybiórczym rozpatrzeniu i błędnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia, jakich czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz spółki dotyczyło sporne wynagrodzenie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia i treści stosunków prawnych łączących skarżącego ze spółką i tytułu uzyskania przez niego spornego wynagrodzenia;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 122 zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: z przesłuchania świadka C. C. oraz z opinii biegłego z zakresu c. prawa cywilnego i handlowego, mimo tego, że ustalenie okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie wymagało przeprowadzenia tych dowodów;

c) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. i w zw. z art. 16 i art. 24 UPO, polegające na ich błędnej wykładni dotyczącej zakresu ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, co spowodowało odmowę udzielenia skarżącemu ochrony prawnej oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez skarżącego do wydanej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżący wnieśli o uwzględnienie przez organ skargi w całości, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez organ - o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zagadnienia, czy wypłacone skarżącemu w 2012 r. wynagrodzenie przez c. spółkę A, w łącznej kwocie [...]zł, wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2012 r., jako zwolnione z opodatkowania dochody osiągnięte za granicą, jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 UPO.

Zdaniem organów, podstawą uzyskania przez skarżącego tego wynagrodzenia nie było członkostwo w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) ww. spółki, lecz świadczenie usług na rzecz tej spółki, realizowane na podstawie odrębnej umowy, zakwalifikowanej przez organy jako kontrakt menedżerski. Świadczenie uzyskane przez skarżącego z tytułu czynności związanych z działalnością operacyjną spółki ("wynagrodzenie za sukces"), nie jest dochodem, o którym mowa w art. 16 UPO, ale dochodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UPO i jako przychód z działalności wykonywanej osobiście podlega opodatkowaniu w Polsce. Organy nie zgodziły się ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę, że uchwały spółki stanowiły samodzielną podstawę do wypłaty spornego wynagrodzenia.

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę charakteru ww. umowy, lecz nie aprobuje stanowiska, że uchwały spółki nie stanowiły samodzielnej podstawy do wypłaty spornego wynagrodzenia.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżących licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy nie zaistniały okoliczności mające wpływ na przedawnienie prawa do orzekania w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Na podstawie art. 70a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od dnia 19 grudnia 2017 r. do dnia 27 sierpnia 2018r. (252 dni) z uwagi na wystąpienie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. o udzielenie informacji do administracji podatkowej C. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., o którym zawiadomiono pełnomocników i stronę pismami z [...] lutego 2018 r. (tom I, k. [...] akt) i [...] listopada 2018 r. (tom [...], k. [...] akt). Uwzględniając ww. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przedawniłoby się z upływem [...] września 2019 r. Jednakże w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął śledztwo wobec podatników w związku z podaniem nieprawdy w dniu [...] kwietnia 2013 r. w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r., złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, należnego od skarżących, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego powiadomieni zostali w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnicy i strona pismami z [...] lipca 2019 r. (tom [...], k. [...] akt i k. [...]-[...] akt). Powyższe powiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej, zatem zachodzą przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] czerwca 2019 r. do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego, Sąd podnosi, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Wskazane zagadnienie było przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 rozpoznając zagadnienie prawne - Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? - odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który również w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. W uchwale tej NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA, odnosząc się do argumentacji RPO, wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyroki: WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., III SA/Wa 1858/15; NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez RPO postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Stanowisko wyrażone w ww. uchwale zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach NSA (m.in. z: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, co uprawniało organy podatkowe do orzekania w tej kwestii.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ich brzmienie oraz wykładnię, Sąd uznał, że zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do ich wiarygodności, nie budziły też wątpliwości ich treść oraz forma. Zbędne było zatem prowadzenie szerszego postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe nie widziały konieczności ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umów (nie przeprowadziły nawet dowodu z przesłuchania strony), ani ustalenia na czym polegały świadczenia z nich wynikające. Co do zasady – te dwa istotne elementy składające się na czynność prawną i nadające jej treść, są niezbędne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej danej umowy. Jak się wydaje, skarżący także uznali na wstępnym etapie sprawy podatkowej, że przedłożone dowody z dokumentów są wystarczającym materiałem dowodowym do jej rozstrzygnięcia, a dalsze wnioski dowodowe sformułował w sposób warunkowy. Zgodzić należy się ze stroną, że prawidłowa kwalifikacja umowy wymaga, w konkretnych okolicznościach faktycznych, poznania rzeczywistego zamiaru stron i zdefiniowania wynikających z umowy świadczeń stron, co uzasadniałoby prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym we wnioskach dowodowych skarżącego. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której treść pisemnej umowy budzi wątpliwości interpretacyjne, a zamiaru stron i wzajemnych świadczeń nie można ustalić tylko na podstawie analizy postanowień umownych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje, skoro treść spornej umowy nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, w kontekście treści przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, odmawiając uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych.

Z tych samych względów nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu c. prawa cywilnego i handlowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Sąd zauważa, że główna oś sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania art. 16 UPO. Przedmiotem sporu nie jest natomiast cel czy gospodarczy sens zawierania tego rodzaju umów, ocenianych w kontekście regulacji prawa c., których organy podatkowe nie podważały. Spór nie dotyczy też wykładni innej normy materialnego prawa c., która określałaby pojęcie "czynności zarządczych", w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Dlatego też, odwołanie się do konkretnych regulacji prawa c., w okolicznościach faktycznych tej sprawy i w świetle stanowiska organów podatkowych, nie było konieczne.

W ocenie Sądu zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać jedynie w zakresie ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe wyciągnęły na podstawie dokonanej oceny dowodów błędne wnioski, których konsekwencją jest błąd w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie, że w 2012 r. skarżący uzyskał przychód z innego niż członkostwo w radzie dyrektorów tytułu, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Zauważyć jednak należy, że ustalenie to jest przede wszystkim konsekwencją dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 16 UPO, a nie wynika z zakwestionowania przez organy wiarygodności i mocy dowodowej konkretnych dowodów zebranych w tej sprawie.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 K.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, bowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05 (publ. OTK-A 2006/6/66); wyroki NSA z: 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11; 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12). Z powyższego wynika, że obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że umowa została zawarta i jakiej treści, ale co do tego, jaki jest jej charakter prawny, tj. czy kreuje ona odrębną podstawę wypłaty skarżącemu wynagrodzenia (kontrakt menedżerski), czy tylko uściśla (precyzuje) ustawowy zakres obowiązków skarżącego, w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w organie spółki c.. Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie skarżących, nawet uzasadnione w świetle treści zaskarżonej decyzji, nie może mieć decydującego wpływu na wynik sądowej kontroli tych naruszeń. Z punktu widzenia zasad tej kontroli istotne jest to, czy poddana sądowej kontroli decyzja zawiera obligatoryjne elementy ustawowe (art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej) oraz, czy ewentualne uchybienia przy sporządzeniu jej uzasadnienia, wskazują na istnienie przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że sporządzenie przez organ odwoławczy uzasadnienia nie zawierającego pełnego i wyczerpującego stanowiska co do wszystkich zarzutów i istotnych kwestii, pozwala twierdzić o prawdopodobieństwie takiego oddziaływania tych naruszeń na treść decyzji, które zaważyły na wyniku sprawy.

Na gruncie badanej sprawy organy stwierdziły, że skarżący w 2012 r. otrzymał wynagrodzenie od spółki, które nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów tej spółki, lecz świadczeniem usług na rzecz tej spółki. W ocenie organu sporne wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez skarżącego czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji. Uchwały spółki wprost i jednoznacznie stwierdzają, że jest to premia za sukces, wypłacona w związku z pomyślną realizacją transakcji sprzedaży inwestycji spółki, co należy wiązać z czynnościami pracownika, doradczymi i konsultacyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że nie są to czynności ustawowo przynależne członkom zarządu. W konsekwencji zdaniem organu ww. umowa o świadczenie usług dyrektora kreowała dodatkową podstawę wykonywania obowiązków przez podatnika (wykraczająca poza obowiązki i kompetencje osoby piastującej funkcję w zarządzie spółki).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP, jeżeli należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu art. 89 Konstytucji RP. Znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie UPO spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną (art. 30 tej umowy), stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Zgodnie z art. 16 UPO (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei art. 24 ust. 1 lit. a UPO stanowił, że w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na C. , to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

W kontekście problematyki związanej z wykładnią przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w judykaturze wskazuje się, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Powyższe nie oznacza, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak w orzecznictwie wskazuje się na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1170/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12).

Ponadto w orzecznictwie stanowczo kwestionuje się spotykane w praktyce orzeczniczej błędne założenie organów podatkowych, zgodnie z którym, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy u.p.d.o.f. Takie założenie jest błędne, ponieważ ani Konstytucja RP, ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej należy rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (powołany wyżej wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Według komentarza do art. 16 Modelu Konwencji OECD, zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zarówno członków zarządu, jak i rad nadzorczych oraz komisji rewizyjnych spółek kapitałowych. Stwierdza się także, że z kontekstu użycia terminu "rada dyrektorów" wynika, że potencjalnie może chodzić w polskich warunkach o każdy organ każdej osoby prawnej. Odnośnie świadczeń objętych zakresem tego przepisu w komentarzu podaje się, że termin "wynagrodzenie" obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty wypłacane za czynności członka organu spółki, z wyraźnym zastrzeżeniem, że chodzi o dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje jako pracownik spółki, wykonujący inne funkcje w spółce. Z punktu widzenia spornej kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie istotna jest uwaga, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności za które wypłacane jest wynagrodzenie (Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 1000-1001; punkty 3, 4, 7 i 9).

Dokonując wykładni art. 16 UPO należy mieć na uwadze, że organy w zasadzie nie wyjaśniły w jaki sposób interpretują pojęcie "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", zaś przedstawiona przez organy wykładnia przepisu art. 16 UPO nie zasługuje na akceptację.

Według organów uchwała jedynego wspólnika z [...] stycznia 2011 r. wprost odwołuje się do zapisów umowy z [...] września 2009 r. o świadczenie usług dyrektora. W umowie zawarto zadania dyrektora, które głównie dotyczyły doradztwa i wsparcia w negocjacjach oraz wiązały się z działalnością operacyjną spółki, tj. przeprowadzeniem transakcji sprzedaży akcji podmiotu firma B S.A., w związku z którą otrzymał on dwie wypłaty tytułem premii za sukces. Wynagrodzenie nie dotyczyło czynności tzw. "administracyjnych" członka rady dyrektorów. Protokoły Rady Dyrektorów A. wprost i jednoznacznie stwierdzają, że jest to premia za sukces uzależniona od wyników inwestycyjnych spółki, a to oznacza, że w przypadku braku takich wyników premii by nie wypłacono. W ocenie organu, umowę o świadczenie usług dyrektora należy zaliczyć do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontrakt menedżerski). W związku z tym działania wykonywane przez podatnika nie mogą zostać uznane za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji dyrektora.

Sąd podziela stanowisko organu, co do oceny ww. umowy jako umowy o zarządzanie, jednak nie aprobuje wniosków dokonanych przez organ wynikających z tego przyporządkowania. Z treści umowy wynika, że ma ona charakter ramowy, nawiązuje w sposób jednoznaczny i wyraźny do faktu pełnienia przez skarżącego funkcji dyrektora, wymienia rodzaj obowiązków dyrektora, bez wskazania konkretnych świadczeń, np. polegających na doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy zbycia określonych praw majątkowych spółki. Umowa ta nie zawiera konkretnych wskazań co do podstaw kalkulacji wynagrodzenia.

Nie można zaakceptować przyjętego przez organ odwoławczy rozumienia czynności zarządczych, które zakładają w konkluzji, że działania członka zarządu nie mogą być działaniami wykonywanymi osobiście. W ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe rozumienie sprawowania zarządu przez członka organu zarządzającego spółki kapitałowej jest sprzeczne z prawem krajowym.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. NR 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei w myśl art. 208 § 2 K.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nie przekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 208 § 3 K.s.h.). O ile prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych i sprowadza się co do zasady do czynności faktycznych organizacyjnych, to sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Generalnie reprezentacja wiąże się zdziałaniem organów spółki, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz (np. A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 8. wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 850-851).

Prawidłowe jest stanowisko organu, zaliczające sporną umowę do kategorii umów o zarządzanie (tzw. kontraktów menedżerskich), zawieranych między spółką kapitałową a członkiem jej organu zarządzającego lub osobą trzecią, które występują w obrocie gospodarczym krajowym i zagranicznym. Na tle regulacji z art. 16 UPO, zagadnienia dotyczące cech charakterystycznych dla tego rodzaju umów, analizował NSA wyroku z 5 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 833/16, w którym stwierdził m.in., że umowa o zarządzanie (umowa menedżerska) jest umową nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania (art. 353ą K.c.). Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menedżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Stronami umowy o zarządzanie są menedżer (zarządca, przejmujący zarząd) i ustanawiający zarząd. Nie istnieją przy tym żadne formalne ograniczenia podmiotowe w zakresie ich zawierania. Stronami tego typu umów mogą więc być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Ze względu jednak na to, że kontrakty menedżerskie oparte są na stosunku szczególnego zaufania stron, po stronie menedżera występuje najczęściej osoba fizyczna. Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotne są rozważania NSA, podjęte w związku z faktem zawarcia tego rodzaju umowy z osobami pełniącymi już funkcje członków zarządu w spółce, która jest stroną takiej umowy. NSA uznał zawarcie takiej umowy za prawnie dopuszczalne, lecz zwrócił jednocześnie uwagę na problem obejmowania zakresem kontraktu menedżerskiego czynności ze sfery reprezentacji. Odwołując się do poglądów doktryny NSA podkreślił, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji. Natomiast pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi więc każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie wypadkową rodzaju działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menedżerowi) oraz założeń i celów, jakim to powierzenie ma służyć. Zdaniem NSA, ma to znaczenie szczególne w przypadkach takich, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie wykonanie kontraktu menedżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. W takich sytuacjach przedmiot kontraktu menedżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Istotne w niniejszej sprawie jest ponadto podkreślenie przez NSA, że wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku.

W świetle powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do wniosku, że sporna umowa jest dodatkową podstawą wykonywania przez skarżącego funkcji dyrektora w spółce. Jak wynika z jej treści, określono w niej w sposób szczegółowy rodzaj czynności zarządczych wykonywanych przez skarżącego, które ściśle łączą się z członkostwem w radzie dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO.

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących charakteru prawnego ww. umowy, należy zauważyć, że właściwą podstawą prawną wypłaty skarżącemu wynagrodzenia nie była ta umowa, tylko - jak słusznie akcentuje to skarżący - podjęte uchwały. Organy podatkowe tej kwestii szerzej nie rozważały, skupiając się na prawnym znaczeniu spornej umowy. W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że gdyby tej umowy w ogóle nie zawarto, to powołane uchwały stanowiłyby wystarczającą podstawę do przyznania i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. Skarżący jako pełniący funkcję członka rady dyrektorów spółki, zawarł umowę, będącą aktem wtórnym w stosunku do aktów (uchwał) powołujących go do pełnienia funkcji dyrektora, mającą na celu wyłącznie doprecyzowanie zakresu obowiązków i kompetencji przypisanych temu stanowisku przez postanowienia umowy spółki oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa c., regulujące działanie spółek. Sporna umowa była zatem wewnętrznym porozumieniem spółki kształtującym zakres zarządzania operacyjnego członka organu zarządzającego oraz precyzującym w szczególności kwestie związane z wynagrodzeniem, czy zakazem konkurencji. Co istotne, umowa ta nie statuowała odrębnego stosunku cywilnoprawnego, który kreowałby dodatkowy obowiązek podatkowy (wykraczający poza normę art. 16 UPO). Z treści uchwał wyłącznego udziałowca spółki w przedmiocie wynagrodzenia wynika jednoznacznie, że podstawą ich podjęcia były przepisy umowy spółki. W każdej z uchwał wyraźnie powołano jednostkę redakcyjną umowy spółki, na podstawie której uchwała została podjęta, ze wskazaniem, że przedmiotem uchwały jest wynagrodzenie przysługujące za wykonywanie obowiązków dyrektora spółki.

Podkreślić należy, że organ nie wskazał czym jest zarządzanie, lecz jedynie wymienia jakie czynności w skład zarządzania nie mogą zostać zaliczone jako działania członka zarządu. W związku powyższym, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu i w świetle stanowiska organów podatkowych, skarżący nie może skutecznie powołać się na zasadę nie szkodzenia, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. (zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć należy, że funkcja gwarancyjna (ochronna) wydanej podatnikowi interpretacji aktualizuje się, gdy organ podatkowy nie uwzględni jej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Mając na uwadze ten zarzut przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Zdaniem Sądu, przedstawiony przez skarżącego we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny jest węższy, a przez to odmienny, od okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny nie miał bowiem możliwości ustosunkowania się do kwestii wykonywania czynności zarządczych na dodatkowej podstawie prawnej, przez zawarcie umów o świadczenie usług dyrektora, o treści jak sporna umowa. Skarżący nie wskazał w stanie faktycznym podjętych przez wspólnika i organy spółek uchwał, jako odrębnych podstaw przyznania i wypłaty wynagrodzenia. O ile na etapie składania wniosku nie można zasadnie wymagać od podatnika antycypowania zdarzeń przyszłych, których wystąpienia podatnik jeszcze nie przewiduje, o tyle w przypadku zmiany okoliczności, podatnik winien wystąpić z nowym wnioskiem, chcąc zapewnić sobie możliwość skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji. Z tych względów nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić naruszenia ww. przepisów postępowania.

Wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego narusza jednocześnie zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Wbrew twierdzeniom skarżącego i wobec braku wątpliwości Sądu co do treści art. 16 UPO i spornej umowy, nie było w sprawie uzasadnienia do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 16 UPO, a następnie ponownie ustosunkuje się do zawartego w odwołaniu wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.