Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 554/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 h, art. 121 par. 3, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent-stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] Polska Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] października 2010 r., P. Sp. z o. o. z siedzibą

w B. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do Ministra Finansów,

w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek Spółki dotyczył wykładni art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

We wniosku Spółka wskazała, że dostarcza na rynek polski olej opałowy, który sprzedaje, głównie poprzez współpracę z sieciowymi marketami budowlanymi,

w pojemnikach [...] litrowych, po cenach hurtowych wyższych od cen detalicznych oleju napędowego na stacjach benzynowych. Towar skarżąca sprowadza z Belgii w takich samym pojemnikach, w jakich jest następnie sprzedawany. Olej jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Skarżąca płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.a., z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do swoich magazynów. Zobowiązanie oblicza według stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwszy u.p.a.

Dostawa oleju opałowego do sieci marketów następuje w związku z ich zamówieniami, które są składane drogą elektroniczną przez sprzedawców danego działu sklepu. Pobór oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy każdej dokonywanej sprzedaży na rzecz poszczególnych marketów, podpisanego przez uprawnionego pracownika odbiorcy, napotyka na trudności techniczno – organizacyjne. Markety zamawiają towar po [...] pojemników, średnio [...] razy w miesiącu. Zamówienia generuje system elektroniczny bez możliwości wystawienia oświadczenia

z czytelnym podpisem. Ponadto pracownicy sieci nie zawsze pamiętają o konieczności złożenia wraz z zamówieniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Spółka rozważa zatem możliwość uzgodnienia z marketami następującego systemu dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Z uwagi na specyfikę obrotu, oświadczenie byłoby składane raz w miesiącu i dotyczyło wszystkich zakupów dokonywanych przez dany podmiot w miesiącu poprzedzającym. Oświadczenie takie byłoby przygotowywane przez Spółkę i dotyczyłoby wszystkich faktur wystawionych dla danego odbiorcy w danym miesiącu. Oświadczenie przesyłane byłoby do każdego odbiorcy faksem, a odbiorca byłby zobowiązany odsyłać do Spółki podpisane oświadczenie do 15 dnia każdego miesiąca faksem oraz oryginał listem poleconym. Umożliwiłoby to Spółce sporządzenie zestawienia sprzedaży w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. lub złożenie w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłatę zobowiązania wynikającego z tej deklaracji, według stawek

z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (w przypadku braku podpisanego oświadczenia).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy treść art. 89 ust. 5 u.p.a. umożliwia pobieranie od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczącego wszystkich zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym transakcji, jeżeli w oświadczeniu są wymienione wszystkie wystawione na rzecz odbiorcy dokumenty sprzedaży (faktury) oraz czy dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze jest oświadczenie przesłane Spółce faksem lub drogą elektroniczną?

Zdaniem skarżącej, wykładnia gramatyczna art. 89 ust. 5 u.p.a., który to przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze lub do odsprzedaży na te cele, nie wyklucza możliwości złożenia takiego oświadczenia w odniesieniu do wielu transakcji dokonanych na rzecz tego odbiorcy w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego, jeżeli z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, jakich ilości oleju opałowego dotyczy deklaracja odbiorcy oraz z jakich dokumentów sprzedaży (faktur) ilości te wynikały. Stanowisko takie potwierdza w opinii Spółki wykładnia celowościowa przepisów art. 89 u.p.a. Ważne jest, aby wszystkie warunki niezbędne do zastosowania obniżonej stawki akcyzy zostały spełnione w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Zdaniem Spółki, dokumentem równoznacznym z oryginałem jest dokument przesłany drogą faksową lub dokument elektroniczny, tzn. zawierający podpis elektroniczny.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. (akt ten został opatrzony datą [...] marca 2010 r. w wyniku oczywistej omyłki – dopisek Sądu) Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej, dotyczące zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 – 7 u.p.a. oraz stwierdził, że ich treść jednoznacznie wskazuje, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do sprzedaży tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych. W przypadku braku stosownego oświadczenia, podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy przewidzianą w ust. 4 pkt 1, co wynika

z ust. 16 art. 89 u.p.a. Celem omawianych przepisów jest zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z opodatkowania preferencyjnymi stawkami akcyzy ze względu na przeznaczenie towarów. Uzyskanie stosownego oświadczenia pozwala na zastosowanie stawki preferencyjnej. Czyli Spółka w chwili sprzedaży powinna otrzymać od nabywcy kompletne oświadczenie.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe organ uznał planowanie działania Spółki. Stwierdził, że stosowne oświadczenie powinno zostać przez nabywcę złożone przed dokonaniem sprzedaży w celu zastosowania przez sprzedawcę stawki preferencyjnej. Cena towaru akcyzowego jest bowiem uzależniona od stawki tego podatku. Zdaniem Ministra Finansów, oświadczenie przesłane faksem "nie posiada rangi dowodu". Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś argumentacja Spółki, że cena oleju opałowego jest wyższa od ceny oleju napędowego.

Skarżąca pismem z [...] kwietnia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie musi dotyczyć każdej dostawy oraz musi być złożone przed dokonaniem sprzedaży. Dodała, że w świetle art. 41 ust. 1 u.p.a., nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż oświadczenie przesłane faksem nie posiada rangi dowodu. Interpretacja nie zawiera nadto stanowiska dotyczącego oświadczenia przesyłanego drogą elektroniczną, opatrzonego podpisem elektronicznym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie dostrzega podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Z interpretacją nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez:

a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wydając rozstrzygnięcie prawne "w II instancji" bez należytego uzasadnienia, naruszając w ten sposób zasadę praworządności;

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia prawnego bez należytego uzasadnienia, naruszając tym samym art. 121 § 1 i art. 124 Op;

c) naruszenie zasady wnikliwości i szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Op poprzez niekompletność udzielonych Spółce wyjaśnień;

2) naruszenie art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., oświadczenie składane przez jednego odbiorcę nie może odnosić się do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz tego odbiorcy, wystawionych w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego.

Uzasadniając skargę jej autor wyraził swoje niezadowolenie z uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako rozstrzygnięcia wydanego w "II instancji". Za nieprawidłową uznał ocenę prawną dotyczącą możliwości zwrotu podpisanego przez odbiorcę oświadczenia faksem. Nawiązał do takiej możliwości przewidzianej dla dokumentu ADT w art. 41 ust. 1 u.p.a. Zauważył, że organ nie zajął stanowiska w sprawie oświadczenia przesyłanego drogą elektroniczną, opatrzonego podpisem elektronicznym. Dodał, że moment powstania obowiązku podatkowego, a więc i moment zastosowania stawki akcyzy, powstaje dla Spółki zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.a. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Belgii) zanim następuje sprzedaż oleju opałowego, tj. w momencie przyjęcia oleju opalowego do jej magazynu. Deklaracja dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Późniejsza sprzedaż tego oleju jest już sprzedażą oleju z zapłaconą akcyzą. Podniósł, że z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie musi dotyczyć każdej dostawy oraz musi być złożone przed dokonaniem sprzedaży. Nabywca powinien jedynie wskazać przeznaczenie i ilość nabywanego oleju opałowego.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zgodnie z art. 14h Op, zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy art. 124 i art. 210 § 1 Op. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Skoro za wadliwy organ uznał sposób działania przedstawiony przez Spółkę, to znaczenia dla sprawy nie mają kwestie dotyczące przesyłania oświadczenia faksem lub elektronicznie. Skarżąca nie wskazywała nadto we wniosku, że zamierza przesyłać oświadczenia drogą elektroniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia

2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 769/11, oddalił skargę.

Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a.

Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia,

że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane

z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W świetle art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie,

o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z art. 89 ust. 7 u.p.a. wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane

w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w:

- ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie,

- ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie (art. 89 ust.15 u.p.a.).

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust.1 u.p.a.).

Mając na względzie powyższe regulacje Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 89 ust. 5 u.p.a. i art. 89 ust. 16 u.p.a. wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności.

Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności (zob. D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59, J. Zapolska, Zasada proporcjonalności

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008,s. 9). Odnosi się ona do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotne znaczenie odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje.

Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie, z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricte) (D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59). Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki (Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 113).

Oddziaływanie zasady proporcjonalności skutkuje tym, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które – ze względu na właściwości normowanej materii – należy ocenić jako niecelowe, czy też pozorne, jest zakazane (D. Kijowski, Zasada proporcjonalności (adekwatności) jako miernik dopuszczalności ingerencji państwa w prawa i wolności obywateli. Ekspertyza sporządzona dla Rzecznika Praw Obywatelskich, "Biuletyn RPO. Materiały", Warszawa 1990, s. 64). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa.

Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. NSA podkreślił, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej (zob. J. Zapolska,op. cit., s. 253). Skoro bowiem Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także

w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające

z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też: Prawo do dobrej administracji, "Biuletyn RPO. Materiały", 2008, Nr 60, s. 59).

Przechodząc na grunt regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego.

W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe.

Przechodząc do rozwiązań zawartych w art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może ulegać wątpliwości, iż przepisy te, dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności.

O respektowaniu powyższej zasady można natomiast rozważać wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną (zob. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, www.nsa.gov.pl).

Rozważając o zasadzie proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenie, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne

z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej

i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania.

Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne

i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą zasadę proporcjonalności nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki

w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 u.p.a. tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym

w art. 21 ust.1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku.

Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 wspomnianego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a.

Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia,

że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane

z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W świetle art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie,

o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z art. 89 ust. 7 u.p.a. wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust.14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane

w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane

w oświadczeniach,

g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w:

- ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie,

- ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie(art. 89 ust.15 u.p.a.).

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1 u.p.a.).

Organ dokonując interpretacji ww. przepisów naruszył konstytucyjną zasadę proporcjonalności. W art. 89 u.p.a. ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym

w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku.

Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dlatego też zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 89 ust. 5 u.p.a.

Co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności przez nienależyte uzasadnienie "rozstrzygnięcia w II instancji" bez należytego uzasadnienia oraz co do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, to zarzuty te są nietrafne. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi postępowania odwoławczego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jest wydawanym na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowiskiem tego samego organu (tu: wydającego interpretację indywidualną) na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dlatego też tego stanowiska nie dotyczą przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu odwoławczym. Z drugiej strony zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wynikająca z przepisu art. 121 § 3 Ordynacji podatkowej nakazywałaby staranniejsze ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych

w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co mogłoby bądź doprowadzić do przekonania wnioskodawcy o słuszności stanowiska organu interpretującego, bądź wpłynąć na zmianę stanowiska tego organu. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten w postępowaniu związanym z wydawaniem interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie organu co do możliwości składania oświadczeń faksem jest wadliwe, bo oparte jedynie na stwierdzeniu, że "oświadczenie przesłane faksem nie posiada rangi dowodu". Takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, a organ nie przeprowadził analizy tej kwestii na gruncie przedmiotowych dla sprawy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie może

w tym zastępować organu.

Dodatkowo zauważyć należy, że organ nie odniósł się do kwestii przesłania oświadczenia odbiorcy drogą elektroniczną (z podpisem elektronicznym), przez co naruszył art. 14b i 14h w zw. z art. 120, 121 §1, 124 Ordynacji podatkowej (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749).

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 146 i art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).