Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3416/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1533/16 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę J. C. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że wraz z bratem i siostrzenicą, w dniu 19 października 2008 r. nabyła udział w spadku (1/3) po swojej siostrze Z. W skład spadku wchodziła nieruchomość położona w miejscowości P. objęta jedną księgą wieczystą, składająca się z położonych obok siebie trzech niezabudowanych nieruchomości o powierzchniach: 1.546 m2 (oznaczona nr [...]), 1.546 m2 (oznaczona numerami [...]) i 1.572 m2 (oznaczona nr [...]). Z uwagi na fakt, iż w skład spadku wchodziła nieruchomość niezabudowana, wartość rynkowa każdej z wyodrębnionych jej części była taka sama, z uwzględnieniem nieznacznie większej działki nr [...]. Pomimo braku dokonania działu spadku spadkobiercy postanowili, że Skarżąca i jej brat obejmą działki przylegające do ich domu o identycznych powierzchniach (1.546 m2), a siostrzenica obejmie działkę przylegającą do jej domu (1.572 m2). Następnie, w dniu 18 sierpnia 2012 r. Skarżąca nabyła w całości spadek po swoim bracie B. W skład spadku wchodziła działka o pow. 1.546 m2 (nr [...]). W dniu 21 marca 2013 r. Sąd Rejonowy w P. dokonał działu spadku po zmarłej siostrze Skarżącej - z uwzględnieniem śmierci jej brata B. - i postanowił zgodnie z powyższym stanem faktycznym tj.; - siostrzenicy przyznano działkę o pow. 1.572 m2 (nr [...]), którą użytkowała od początku, - Skarżącej przypadła działka o pow. 1.546 m2 (nr [...]) oraz działka po zmarłym bracie o pow. 1.546 m2 (nr [...]). Skarżąca wskazała, że w związku z nabyciem spadku po siostrze (1/3 udziału), uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie z dnia 18 sierpnia 2014 r. stwierdzające, iż nabycie tego spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.). Identyczne zaświadczenie otrzymała w związku z nabyciem spadku po bracie. Aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2014 r., Skarżąca sprzedała posiadaną od 2008 r. nieruchomość o pow. 1.546 m2 (działka nr [...]).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: czy w związku z odpłatnym zbyciem w 2014 r. nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po siostrze, Skarżąca powinna zapłacić podatek dochodowy oraz w jakiej części?

W opinii Skarżącej, dokonana przez nią w 2014 r. sprzedaż nieruchomości (obejmująca działkę o pow. 1.546 m2, o nr [...]) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż dotyczy części nieruchomości nabytej przez nią w 2008 r., która odpowiadała jej ułamkowemu udziałowi w tym spadku (co do powierzchni). Skarżąca wyraziła pogląd, że dopiero w przypadku sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w 1/3 spadku nabytego w 2008 r., czyli ponad 1.554,66 m2 powierzchni nieruchomości, powstałby dla niej przychód, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegający opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2016 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że w przypadku sprzedaży działki o nr [...] pomimo, że jej powierzchnia nie przekracza 1/3 całej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej w 2008 r. siostrze, to działka ta została nabyta w różnych datach i po różnych osobach - w 2008 r. po zmarłej siostrze, a następnie w 2012 r. po zmarłym bracie Skarżącej. Według organu, skoro spadkobiercy z 2008 r. nie dokonali działu spadku, to każdemu z nich przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do masy spadkowej, a zatem każdy z nich był współwłaścicielem (w 1/3) każdej z działek wchodzących w skład tego spadku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przez błędną interpretację i uznanie, że w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość, wchodzącą w skład spadku po zmarłej siostrze, Skarżąca nabyła prawa do nich w wysokości 1/3 części oraz, że nabycie nastąpiło w różnych datach w stosunku do każdej z działek;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędną interpretację przepisów prawa cywilnego wykorzystanych przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również nie odniesienie się przez organ do argumentów Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa;

- art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przez organ wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w o.p. zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ - w jej wykładni rozszerzającej;

- art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez pominięcie przez organ w interpretacji powołanych przez Skarżącą orzeczeń, co poddaje w wątpliwość, że postępowanie o wydanie interpretacji prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie stanowiska w interpretacji prowadzącego do różnego traktowania sytuacji podatników, uzależniając to od momentu przeprowadzenia działu spadku i zbycia majątku wchodzącego w skład masy spadkowej przez jednego spadkobiercę bądź wszystkich spadkobierców.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, trafnie zwrócił uwagę, że przy nabyciu ponad wcześniej posiadany udział (w niniejszej sprawie w 2008 r.) decyduje porównanie wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku, a nie wyliczenie ich powierzchni, jak oczekuje Skarżąca, podając we wniosku powierzchnię ponad 1.554,66 m2, która ewentualnie podlegałaby opodatkowaniu. Organ interpretacyjny zasadnie wyjaśnił, że większą wartość może mieć nieruchomość o mniejszej powierzchni, stąd nie mógł uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, które oparte jest na wyliczeniach powierzchni nieruchomości, czyli ponad 1.554,66 m2.

Według WSA należy przyjąć, że po śmierci siostry, Skarżącej wraz z bratem i siostrzenicą jako spadkobiercom przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do całej masy spadkowej, a zatem każdy z nich był współwłaścicielem całości, a nie każdej z działek w 1/3, jak wadliwie przyjął organ. Należy bowiem zauważyć, że współwłasność oznacza, że własność przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Skarżąca nabyła prawo do spadku po siostrze w 2008 r., a następnie w 2012 r., gdy zmarł brat Skarżącej. Dział spadku został dokonany w dniu 21 marca 2013 r. i dotyczył on spadku zarówno po zmarłej w 2008 r. siostrze Skarżącej, jak i po zmarłym w 2012 r. bracie Skarżącej. W wyniku dokonania działu spadku, a więc w 2013 r. doszło do fizycznego działu spadku poprzez przydzielenie poszczególnym spadkobiercom konkretnych działek. Przy czym z wniosku o interpretację nie wynika, jaka jest wartość poszczególnych działek, które wchodziły w skład masy spadkowej, a podstawą opodatkowania jak wiadomo jest wartość nieruchomości, a nie jej powierzchnia. Skarżąca nabyła w całości prawo do działki o nr [...] w różnych datach i w wyniku spadkobrania po różnych osobach, tj. w 2008 r. po siostrze, a następnie w 2012 r. po bracie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że pełne prawo własności do omawianej w sprawie działki (o nr [...]) Skarżąca nabyła w całości w 2008 r. W kontekście powyższych rozważań należy zatem przyjąć dwie daty nabycia, tj. 2008 i 2012 r. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ interpretacyjny słusznie uznał, że dokonana przez Skarżącą w 2014 r. sprzedaż prawa własności działki (o nr [...]) w części odpowiadającej jedynie powierzchniowo nabytemu przez nią udziałowi w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym bracie, stanowi dla Skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. W tym stanie rzeczy dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Jednocześnie prawidłowo organ przyznał, że sprzedaż działki nie będzie stanowiła przychodu ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tylko w odniesieniu do tej części, która odpowiada przysługującemu Skarżącej udziałowi w działce nabytemu w spadku w 2008 r. po zmarłej siostrze. Organ trafnie zastrzegł, że przy nabyciu ponad wcześniej posiadany udział (w niniejszej sprawie w 2008 r.) decyduje porównanie wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku, a nie wyliczenie ich powierzchni, jak oczekuje Skarżąca, podając we wniosku powierzchnię ponad 1.554,66 m2, która ewentualnie podlegałaby opodatkowaniu. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała w istocie nieruchomość o mniejszej powierzchni.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2014 r. działek nr [...], której własność Skarżącej przypadł w wyniku działu spadku, nie korzysta w całości z wyłączenia od podatku dochodowego na podstawie art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. bowiem Skarżąca nabyła prawo do tych działek w dwóch datach tj. w 2008 r. i w 2012 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej, prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna doprowadzić WSA do wniosku, że przychód uzyskany ze sprzedaży wymienionych działek w 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem odpowiada wielkości udziału spadkowego nabytego przez Skarżącą w 2008 r. po zmarłej siostrze, zarówno pod względem powierzchni, jak i wartości nabytych nieruchomości;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem:

a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez błędną interpretację przepisów prawa cywilnego dla potrzeb oceny konsekwencji podatkowych analizowanych przy wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem organ uznał w wydanej interpretacji, iż (...) "każdemu ze spadkobierców przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do masy spadkowej, a więc każdy z nich był współwłaścicielem (w 1/3) każdej z działek", jak również nie odniesienie się przez organ podatkowy do argumentów Skarżącej wyrażonych we wniosku o interpretację;

b) art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wniosku Skarżąca wskazała, że "z uwagi na fakt, iż w skład spadku wchodziła nieruchomość niezabudowana, wartość rynkowa każdej z wyodrębnionych jej części była taka sama, z uwzględnieniem nieznacznie większej działki nr [...] o pow. 1.572 m2", natomiast organ rozstrzygnął złożony wniosek w oparciu jedynie o informację wskazaną we wniosku, że działki nr [...] nie przekraczały udziału 1/3 spadku nabytego w 2008 r. (nie przekraczały pow. 1554,66 m2 powierzchni nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłej siostrze);

c) art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 o.p. zw. z art. 14h o.p., poprzez pominięcie w swojej analizie przez organ podatkowy orzecznictwa sądowego (przedstawionego także w uzasadnieniu stanowiska zawartego we wniosku o interpretację), co poddaje w wątpliwość, iż postępowanie o wydanie interpretacji prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 120 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie stanowiska w wydanej interpretacji prowadzonego do różnego (nierównego) traktowania sytuacji podatników, uzależniając to od momentu przeprowadzenia działu spadku przeprowadzonego do śmierci spadkodawcy i zbycia majątku wchodzącego w skład masy spadkowej przez jednego spadkobiercę bądź wszystkich spadkobierców;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż opis stanu faktycznego nie zawierał informacji jaka jest wartość poszczególnych działek, które wchodziły w skład masy spadkowej; podczas gdy w opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że "z uwagi na fakt, iż w skład spadku wchodziła nieruchomość niezabudowana, wartość rynkowa każdej z wyodrębnionych jej część była taka sama, z uwzględnieniem nieznacznie większej działki nr [...] o powierzchni 1.572 m2", co doprowadziło WSA do błędnej konkluzji, iż wydana interpretacja uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, odpowiada prawu, bowiem Skarżąca nie wskazała wartości poszczególnych działek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację odnosiło się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży w 2014 r. działek nr [...] ze względu na fakt, iż odpowiadały one powierzchniowo udziałowi Skarżącej nabytemu w drodze spadku po siostrze Z. zmarłej w 2008 r.; podczas gdy w stanowisku wyrażonym we wniosku, Skarżąca wskazała, iż "zdaniem wnioskodawczyni, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej siostrze, zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co oznacza, że dokonana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy części nieruchomości nabytej przez wnioskodawczynię odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2008 r.", natomiast opinia Skarżącej wyrażona w uzasadnieniu wniosku dotyczy konsekwencji ewentualnej sprzedaży działki nr [...] przypadłej Skarżącej w wyniku spadku po zmarłym bracie, nie była przedmiotem wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie przez Skarżącą w 2014 r. nieruchomości o pow. 1.546 m2 (w postaci działki nr [...]), w części odpowiadającej powierzchniowo jej udziałowi nabytemu w drodze spadku po siostrze Z. zmarłej w 2008 r. (1/3), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2014 r. działek nr [...], której własność Skarżącej przypadł w wyniku działu spadku, nie korzysta w całości z wyłączenia od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. bowiem Skarżąca nabyła prawo do tych działek w dwóch datach tj. w 2008 r. i w 2012 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przychód uzyskany ze sprzedaży wymienionych działek w 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż mając na uwadze przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego należy przyjąć, że po śmierci siostry Skarżącej wraz z bratem i siostrzenicą, jako spadkobiercom przysługiwał udział w wysokości 1/3 w odniesieniu do całej masy spadkowej, a zatem każdy z nich był współwłaścicielem całości, a nie każdej z działek w 1/3, jak wadliwie przyjął organ. Należy bowiem zauważyć, że współwłasność (w tym współwłasność łączna) oznacza, że własność przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Skarżąca nabyła prawo do spadku po siostrze w 2008 r., a następnie w 2012 r., gdy zmarł brat Skarżącej. Dział spadku został dokonany w dniu marca 2013 r. i dotyczył on spadku zarówno po zmarłej w 2008 r. siostrze Skarżącej, jak i po zmarłym w 2012 r. bracie Skarżącej. W wyniku dokonania działu spadku, a więc dopiero w 2013 r. doszło do fizycznego działu spadku, poprzez przydzielenie poszczególnym spadkobiercom konkretnych działek. Nie ma zatem racji pełnomocnik Skarżącej twierdząc, że interpretacja nie powinna obejmować ewentualnej sprzedaży działki nr [...] przypadłej stronie w wyniku działu spadku po zmarłym bracie, bowiem - według niego - nie była przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

Zauważyć należy, że organ interpretacyjny jest co prawda związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez stronę, ale nie oznacza to, że związany jest również stanowiskiem wnioskodawcy. Na tym właśnie polega rola organu interpretacyjnego, aby oceny stanowiska wnioskodawcy dokonać. Nie może zatem pełnomocnik Skarżącej zarzucać organowi, iż niezgodnie z zakreślonym stanem faktycznym uznał, że w 2008 r. spadkobiercy nabyli po siostrze Skarżącej spadek w całości, tj. obejmujący wszystkie działki, w tym również działkę [...], albowiem jest to element uzasadnienia prawnego, a nie stanu faktycznego.

Właściwie przyjmuje WSA, że dokonana przez Skarżącą w 2014 r. sprzedaż prawa własności działki (o nr [...]) w części odpowiadającej jedynie powierzchniowo nabytemu przez nią udziałowi w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym bracie, stanowi dla Skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Jak bowiem zasadnie w ślad za organem w interpretacji podkreślał WSA, że przy nabyciu ponad wcześniej posiadany udział (w niniejszej sprawie w 2008 r.) decyduje porównanie wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku, a nie wyliczenie ich powierzchni, jak oczekuje Skarżąca, podając we wniosku powierzchnię ponad 1.554,66 m2, która ewentualnie podlegałaby opodatkowaniu. Organ interpretacyjny zasadnie wyjaśnił, że większą wartość może mieć nieruchomość o mniejszej powierzchni, stąd nie mógł uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, które oparte jest na wyliczeniach powierzchni nieruchomości, czyli ponad 1.554,66 m2. Należy zauważyć, że w zbliżonych stanach faktycznych spraw do sprawy niniejszej, wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Na przykład w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2009 r., NSA stwierdził, że przez pojęcie “nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1489/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 8/13 oraz z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16; wszystkie opublikowane na: www.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi, gdyż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14c § 1 i 2 o.p., art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 o.p. zw. z art. 14h o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wyżej przytoczone zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania korespondują co prawda z zarzutami naruszenia prawa materialnego, jednakże należy uznać je za nietrafne w sytuacji, gdy zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne, co zostało wyżej wykazane.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.