Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 886/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c), art. 151, art. 152, art. 200 i art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 222 § 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 33 ust. 2, art. 34 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - M. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi S. S. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. S. Sp. z o.o. w P. kwotę 54 (pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja, w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2001 r. według dokumentu SAD nr [...] Agencja Celna A. Sp. z o.o. działająca z upoważnienia firmy "S. S." Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci [...].

Powyższe zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, w związku z czym towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i określono kwotę wynikającą z długu celnego.

Po zwolnieniu przedmiotowego towaru w dniach od [...] czerwca 2003 r. do [...] kwietnia 2004 r. upoważnieni funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzili postępowanie kontrolne w siedzibie firmy "S. S." Sp. z o.o. z siedzibą w P. [...], którego przedmiotem był obrót towarowy z zagranicą zrealizowany przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2003 r.

W wyniku kontroli ujawniono umowę licencyjną z dnia 17 grudnia 2001 r. dotyczącą marki "S." zawartą pomiędzy firmą S. AG [...] (licencjodawcą) a firmą "S. S." Sp. z o.o. [...] (licencjobiorcą). Datę wejścia w życie przedmiotowej umowy określono na dzień 1 lipca 2001 r.

W wyniku kontroli ustalono także, iż firma "S. S." Sp. z o.o. dokonywała transakcji handlowych z następującymi kontrahentami: -S. AB [...]; -S. BV [...]; -S. BV [...]; -S. GmbH [...]; -S. KFT [...].

Ujawniono również fakturę o numerze [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. na kwotę [...] USD, którą wystawił Licencjodawca, podając jako tytuł płatności: "S. Name License Fee for 2001". Faktura ta ujęta jest w wyciągu bankowym "S. S." Sp. z o.o. z dnia 22 marca 2002 r. po stronie DEBET, a płatność została potwierdzona przez bank Beneficjenta (potwierdzeniem z dnia 2 kwietnia 2002r.).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego (w zakresie wartości celnej, kwoty długu celnego oraz podatku VAT).

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru i wymiaru cła oraz określił należności podatkowe w prawidłowej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej i w tym zakresie orzekł oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na ujawnioną w czasie kontroli umowę licencyjną z dnia 17 grudnia 2001 r. dotyczącą marki S. zawartą pomiędzy firmą "S.": AG [...] (licencjodawcą) a firmą "S. S." Sp. z o.o. [...] (licencjobiorcą). Na mocy tejże umowy firma "S." AG [....] (licencjodawca) udzieliła firmie "S. S." Sp. z o.o., w P. (licencjobiorca) niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. a w związku z działalnością działu ds. [...] grupy S. na całym świecie, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie Marki S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów pod warunkiem wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 1,5 % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją (Artykuł II Punkt 2.1 oraz Artykuł III Punkt 3.1).

Na mocy Artykułu II Pkt 2.3 litera c ww. umowy - Tożsamość wizualna - ustalono, iż jeśli Licencjobiorca korzysta z Marki S. w sposób niezgodny ze standardami i specyfikacjami Licencjodawcy, to Licencjodawca wystosuje do Licencjodawcy powiadomienie w tej sprawie, zaś Licencjobiorca na własny koszt i w rozsądnym terminie określonym w powiadomieniu, podejmie działania naprawcze niezbędne do przywrócenia odpowiedniego poziomu usług.

W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie niniejszej umowy Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 1,5 % sprzedaży netto, płatną kwartalnie, najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału roku. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Artykułu III Punktu 3.3 ww. umowy, firma S. Sp. z o.o. przekazywała co kwartał raporty sprzedaży [...], z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów, na podstawie których Licencjodawca wystawiał faktury dotyczące opłat licencyjnych. Ponadto Artykuł VI Pkt 6.2. - Wygaśnięcie Umowy - stanowi, że każda ze stron może rozwiązać niniejszą umowę w dowolnym momencie, za pisemnym wypowiedzeniem, w przypadku gdy druga strona nie naprawi rażącego naruszenia swych zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w ciągu sześćdziesięciu dni od otrzymania pisemnego powiadomienia o takim naruszeniu, a w przypadku gdy licencjobiorca nie dokona jakichkolwiek płatności na rzecz licencjodawcy wynikających z umowy licencyjnej w terminie 60 dni od daty przypadnięcia do zapłaty danej płatności, niniejsza umowa zostaje rozwiązana za pisemnym wypowiedzeniem (Artykuł VI Pkt 6.2. umowy - Okres obowiązywania i wygaśnięcie).

Organ podkreślił, że z przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu 4 lipca 2003 r. oględzin w firmie "S. S." Sp. z o.o. wynika, że importowany towar posiada trwałe oznaczenia na opakowaniach produktu w postaci znaków towarowych. Znaki towarowe widoczne na opakowaniach produktów są tożsame ze znakami przedstawionymi w Załączniku B do niniejszej umowy licencyjnej, a ich komponowanie jest zgodne z wytycznymi marki S.. W ocenie organu II instancji przedstawiony, zgodnie z zapisem Artykułu I zakres wykorzystywania marki S. nie stanowi zamkniętego katalogu możliwości korzystania ze znaku a jedynie wskazuje na przykłady korzystania z tego prawa. Niewątpliwie jednym z nich jest także prowadzenie sprzedaży produktów w opakowaniach opatrzonych tymi znakami. Wprowadzając więc do obrotu krajowego towary importowane bez przepakowywania i konfekcjonowania Spółka legalnie prowadzi dystrybucję na rynku krajowym na mocy wcześniejszych uzgodnień dotyczących znaków towarowych.

Według zasady tożsamości wizualnej licencjobiorca został zobowiązany do korzystania z marki "S." w ścisłej zgodności ze standardami i specyfikacjami określonymi w "Wytycznych dot. marek [...] S." wykazanymi w Załączniku B do niniejszej umowy.

Określona w nim Zasada Dwóch oznacza, że "na komunikatach pochodzących z S. zawsze pojawia się jedna lub kilka "marek parasolowych" S. . Zwykle drugim składnikiem jest logo "S." lub nazwa produktu. Jednak w przypadku reklamowania hybryd z markami technologicznymi nie jest to możliwe. W tym przypadku elementy obejmują: nazwa produktu marka technologiczna i "marka parasolowa"..(...) Logo "S." pojawia się w określonym stosunku do "marek parasolowych" S. (maksymalnie 80 % szerokości marki). Nie należy bezpośrednio łączyć ze sobą wizualnie dwóch logo.

"Markami parasolowymi" są owalne marki produktu, tj.: [...].

Ponadto, załącznik do umowy przedstawia dozwolone i zabronione kombinacje znaków graficznych marki "S.". W wyniku analizy dokumentacji zebranej w toku kontroli postimportowej Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż istotne znaczenie dla prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma wyżej opisana Umowa o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji z dnia 17 grudnia 2001 r. (zwana dalej umową licencyjną) zawarta między firmą S. w B. [...] (licencjodawcą) a firmą "S. S." w P. (licencjobiorcą) oraz wystawiona na jej podstawie faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r.

Tym samym dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczonych opłatach z tytułu Umowy Licencyjnej oraz wystawionej na jej podstawie fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r.

Opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej tylko wtedy, gdy:

1) dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym,

2) są sprzedawane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu tych towarów a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną.

Opłaty te są zatem elementem wartości celnej w przypadku, gdy:

1) istnieje transakcja sprzedaży;

2) opłata odnosi się do importowanego towaru;

3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. w niniejszej sprawie ww. przesłanki zostały spełnione kumulatywnie. Z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów. Wprowadzane na polski obszar celny przez Spółkę z o.o. "S. S." towary to [...] produkty handlowe, posiadające znaki handlowe stanowiące własność licencjodawcy. Nie można zaś odrywać umowy licencyjnej i związanych z tym praw majątkowych od samego fizycznego nośnika tych praw (tj. towarów licencjonowanych). Towary zaimportowane nie mogą być bowiem kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymaga natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego. W przedmiotowej sprawie poniesienie opłaty licencyjnej było warunkiem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Potwierdzają to także postanowienia umowy licencyjnej. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2000 r. sygn. akt V SA 219/99) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w szczególności co do charakteru opłat jako warunku sprzedaży, nie jest konieczne aby uprawnionym do opłat oraz sprzedawcą towarów z którymi związane są opłaty licencyjne był ten sam podmiot.

Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w opiniach 4.7 oraz 4.10 uznał, iż opłaty licencyjne obliczane procentowo od ceny sprzedaży towaru powinny zostać doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W niniejszej sprawie, aby możliwie najdokładniej przyporządkować części kwoty z ww. faktury, towary importowane w okresie od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. podzielono zgodnie z przedstawionymi raportami na 3 grupy towarowe: [...]. Do każdej z grup przyporządkowano odpowiadającą część wartości na którą opiewa faktura licencyjna.

Organ odwoławczy podniósł, że przy obliczeniach pominięto towary, które nie podlegały sprzedaży z uwagi na przeznaczenie ich na cele badawcze i reklamowe a także nie uwzględniono kwot z faktury przypadające na [...], której import i sprzedaż odbyła się poza okresem objętym fakturą licencyjną.

W przedmiotowej sprawie mechanizm kalkulacji wysokości opłat licencyjnych doliczanych do wartości celnej towarów został przyjęty na podstawie metody proporcjonalnego doliczania kwot z ujawnionej faktury licencyjnej. Z uwagi na fakt, że z raportów sprzedaży, na podstawie których określono wartość sprzedaży (będącą podstawą naliczania licencji w wysokości 1,5%) wynika podział towarów na grupy towarowe, obliczeń dokonano w podziale na te grupy towarowe (asortymenty).

Jednocześnie organ wyjaśnił, iż faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. na kwotę [...] USD, dotycząca opłaty licencyjnej od sprzedaży towarów odnosiła się do towarów uprzednio zaimportowanych na polski obszar celny, a podstawą do obliczenia wartości opłaty licencyjnej był raport sprzedaży. Przy dokonaniu wyliczenia opłaty licencyjnej zostały wzięte pod uwagę wszystkie dokumenty JDA SAD po uprzednim porównaniu danych uzyskanych w trakcie kontroli z danymi z Centralnej Informatyki Handlu Zagranicznego.

Mając powyższe na uwadze oraz z uwagi na odmowę współpracy z prowadzącymi postępowanie wyjaśniające ze strony firmy S. S. Sp. z o.o. przy ustalaniu faktycznej wartości celnej przyjęto metodę proporcjonalnego doliczania kwot z ujawnionej faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. na sumę [...] USD. Przy określaniu sposobu obliczania wartości celnej oparto się na treści umowy licencyjnej, fakturze na podstawie której uregulowane zostały zobowiązania z tytułu opłat licencyjnych oraz raportów sprzedaży netto sporządzonych przez firmę S. S. Sp. z o.o.

Organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Zastosowane kryterium pozwoliło na miarodajne doliczenie opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych. Wartość opłaty licencyjnej wynikającej z ujawnionych faktur dotyczyła wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym.

Powołując przepis art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego Dyrektor Izby wykazał spełnienie przesłanek zawartych w powyższych przepisach uzasadniających obciążenie i pobór od skarżącej odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru - w szczególności organom celny nie została przedłożona umowa licencyjna zawarta z kontrahentem zagranicznym, mająca istotny wpływ na wartość celną towaru.

Mając na uwadze ograniczony w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzył postępowanie w tej sprawie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. S. Sp. z o.o. w P. zarzuciła:

naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w związku z art. 26 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej: "Ustawa o VAT z 1993 r.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Skarżąca podkreśliła, że w momencie odprawy celnej wartość celna została ustalona w sposób prawidłowy i w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące - w jej ocenie - na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji Umowy licencyjnej, a także wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. W opinii skarżącej, rozstrzygnięcie organów celnych l i II instancji jest konsekwencją niewłaściwej interpretacji zapisów Umowy licencyjnej z dnia 17 grudnia 2001 r., tzn. przyjęcie że opłaty licencyjne związane były z importowanym towarem oraz że uiszczenie tych opłat warunkowało zakup tego towaru od firmy zagranicznej (S. B.V. [...]). Odnosząc się do ustaleń Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczących spełnienia trzech warunków określonych w art. 30 § 2 pkt 3 Kodeksu celnego skarżąca zauważyła, że obowiązki ciążące na Spółce określone w Art. III Umowy licencyjnej zostały sformułowane z uwagi na konieczność zwymiarowania opłaty licencyjnej. Pogląd wyrażony przez organ celny, iż z tych obowiązków wynika w sposób bezpośredni warunek sprzedaży jest w opinii skarżącej błędny. Ponadto czynności opisane w Art. III Umowy licencyjnej zostały wskazane jako konieczne do wykonania przez skarżącą tylko z uwagi na sposób kalkulacji opłat licencyjnych, które wyliczane są na podstawie "Sprzedaży Licencjobiorcy netto". Sposób obliczenia opłaty licencyjnej jest tylko zabiegiem technicznym, który służy wykonaniu zobowiązania, ale nie przesądza o konsekwencjach tego zobowiązania. Rejestry, o których mowa w Umowie licencyjnej odnoszą się wyłącznie do sprzedaży towarów, dokonywanej przez Spółkę na polskim rynku. W żaden sposób nie odnoszą się do transakcji handlowych dokonywanych przez Skarżącą z firmami zagranicznymi. Umowa licencyjna została zawarta w dniu 17 grudnia 2001 r. ze wskazaniem, że obowiązuje od dnia 1 lipca 2001r. Oznacza to, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i sprowadzała z zagranicy towary również w okresie kiedy umowa licencyjna nie istniała. W takiej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem organów celnych, że uiszczenie opłaty licencyjnej warunkowało zakup towarów od dostawców zagranicznych. Bez względu na fakt czy umowa licencyjna istniała czy nie, Skarżąca nie miała żadnych ograniczeń narzuconych przez licencjodawcę w zakresie zakupu towarów od dostawców zagranicznych. Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o całą sprzedaż krajową dokonywaną przez Spółkę, a więc uwzględniającą zarówno towary pochodzące z importu jak i towary krajowe. Oznacza to, że o ile nie wystąpi sprzedaż (uszkodzony lub zniszczony towar, zwrot reklamacyjny) opłata licencyjna nie zostanie naliczona i tym samym przekazana licencjodawcy. Opłata licencyjna materializuje się dopiero po dokonaniu faktycznej sprzedaży na rynku polskim przez Skarżącą. Tak więc uiszczenie opłaty licencyjnej przez Skarżącą nie stanowi warunku sprzedaży przy eksporcie importowanych towarów, lecz wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw za znak handlowy przy sprzedaży towarów w kraju importu (na polskim obszarze celnym). Powyższe wskazuje, że organ celny przed wydaniem skarżonej decyzji, dokonał niewłaściwej, a tym samym dowolnej oceny zapisów Umowy licencyjnej. Warunek sprzedaży, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach Kodeksu celnego, nie może pozostawać w sferze domniemań organów celnych, ale musi faktycznie istnieć. W tym zakresie organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy faktycznie taki warunek występował. W opinii Skarżącej tego typu działanie stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a szczególnie zasady prawdy obiektywnej.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Jednak nie mogą być także taką podstawą dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. w ocenie skarżącej nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne, uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2, przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie Skarżącej nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, iż wskazany powyżej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Zdaniem skarżącej nie można więc uznać, że oba te stany prawne są identyczne. Nie można także zasadnie uznać, że oba te przepisy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W związku z powyższym, Skarżąca stoi na stanowisku, iż podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie może stanowić przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Pomimo pozornie podobnego brzmienia, dotyczy on bowiem sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Zdaniem Skarżącej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie także w związku z tym, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. W ocenie skarżącej jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących zmiany określenia wartości celnej przedmiotowego towaru, natomiast stwierdził mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów przy wydaniu decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] października 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu celnego.

W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi zaś, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ów warunek oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie zaś czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi winno być dokonane na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru (v. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 374/05, niepubl.).

Warto także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005/1/22), dokonując wykładni pojęcia "warunku sprzedaży", o którym mowa w przywołanym art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, zwrócił uwagę, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z przytoczonym powyżej art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. NSA stwierdził, że zasadne i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności (w tym wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), które znajdują ekwiwalent w towarze. Podzielając w całości ten pogląd, należy podkreślić, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu - zastosowanego w niniejszej sprawie - art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy "opłata stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze".

W świetle powyższego Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie w toku powtórnej kontroli celnej ujawniono Umowę licencyjną z dnia 17 grudnia 2001 r. Z preambuły tejże umowy wynika, iż właścicielem praw własności intelektualnej Marki S. jest S. AG (spółka z siedzibą w [...]), a także, że SP AG udzieliła Licencjodawcy niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. [...] grupy S. na całym świecie. Natomiast Licencjobiorca pragnie stać się częścią grupy spółek S., będącą wiodącą światową firmą skoncentrowaną na jednym typie produktów rolniczych oraz pragnie korzystać z silnej tożsamości wizualnej firmy S. i wartości marki handlowej, dlatego też licencjobiorca zamierza uzyskać od licencjodawcy licencję na korzystanie z Marki S. na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium na którym działa. Ponadto Licencjodawca zamierza udzielić Licencjobiorcy niewyłącznego prawa do korzystania z Marki S. na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium, na którym działa. Zgodnie z Artykułem II Punkt 2.1 oraz Artykułem III Punkt 3.1 Umowy licencyjnej firma "S." AG [...] (licencjodawca) udzieliła firmie "S. S." Sp. z o.o. [...] (licencjobiorca) niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji, podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. [...] grupy S. na całym świecie, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie Marki S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów pod warunkiem wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 1,5 % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją.

W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie niniejszej umowy Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 1,5 % sprzedaży netto, płatną kwartalnie, najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału roku.

Z kolei zgodnie z Artykułem VI Punkt 6.3. "Prawa i obowiązki po wygaśnięciu umowy", strony postanowiły, że w momencie wygaśnięcia niniejszej umowy licencjobiorca przestanie korzystać z Marki S. i od tej pory nie będą mu przysługiwały żadne prawa, tytuły ani udziały w żadnych odnośnych znakach handlowych.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Artykułu III Punktu 3.3 ww. umowy, firma S. Sp. z o.o. przekazywała co kwartał raporty sprzedaży [...] i [...], z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów, na podstawie których Licencjodawca wystawiał faktury dotyczące opłat licencyjnych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., iż w wyniku analizy dokumentacji zebranej w toku kontroli postimportowej istotne znaczenie dla prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma ww. Umowa o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji z dnia 17.12.2001 r. (zwana dalej umową licencyjną) zawarta z firmą "S." AG [...] (licencjodawcą) a firmą "S. S." Sp. z o.o., w P. (licencjobiorcą) oraz wystawiona na jej podstawie faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r.

Dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego Strona nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczonych opłatach z tytułu Umowy Licencyjnej z dnia 17 grudnia 2001 r. oraz wystawionej na jej podstawie fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaś ustalenie czy od poniesienia tych opłat uzależniono sprzedaż importowanych towarów, a wobec tego czy opłaty te, jako nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stosownie do omówionego powyżej art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, winny być dodane do wartości celnej sprowadzanych produktów.

Prawo do znaku handlowego niesie za sobą określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Zatem opłata licencyjna ponoszona przez importera w sprawie stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w sprowadzanym towarze, który został opatrzony znakami handlowymi, stanowiącymi - zgodnie z Umową - własność eksportera w sprawie. W związku z tym - jak zauważył organ celny - towary te nie mogły być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymagało natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego, co też regulowała ujawniona Umowa.

Wobec powyższego, w sprawie, w ocenie Sądu, istniały podstawy tak do wszczęcia postępowania celnego i podatkowego, jak i ponownego określenia wartości celnej sprowadzanych produktów, kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ponoszonych przez importera opłat licencyjnych. Zasadnie organy celne uznały, iż ponoszone przez S. S. Sp. z o.o. opłaty licencyjne, niezadeklarowane w dniu dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat.

Zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleń. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki, które wymienia ww. przepis Kodeksu celnego, albowiem ponoszone opłaty licencyjne - jak powyżej wykazano - stanowiły warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana była wartość celna, i nie były one ujęte w cenie tych towarów. Opłaty licencyjne rozliczane były od towarów w momencie ich sprzedaży na polskim obszarze celnym.

Jednocześnie Sąd zgadza się z poglądem skarżącej, iż nie każda opłata licencyjna podlega doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie taka, która warunkuje sprzedaż towaru importerowi, albowiem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie wprowadza "mechanizmu automatycznego wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru". Jednakże w sprawie mając na uwadze przede wszystkim treść zawartej przez strony Umowy o licencję (...) oraz przedmiot importu, należy stwierdzić, iż sprzedaż towarów licencjonowanych, o których mowa w ww. Umowie, i które stanowią przedmiot importu, została uwarunkowana od poniesienia opłat licencyjnych za prawo do znaku handlowego, którymi towary te zostały opatrzone.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca twierdzi, iż obowiązek doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru nie istniał w chwili zgłoszenia towarów do odprawy celnej. Dopiero sprzedaż krajowa decydowała o powstaniu zobowiązania do uiszczenia opłaty licencyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru.

Zobowiązanie do uiszczenia opłat licencyjnych istniało, wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, wynikało bowiem z Umowy zawartej w grudniu 2001 r., która to umowa obowiązywała strony od 1 lipca 2001 r. Natomiast wystawiane na podstawie tej Umowy faktury licencyjne (po dokonaniu zgłoszenia celnego), stanowiły jedynie potwierdzenie realizacji postanowień w niej zawartych. Prawidłowo więc Dyrektor Izby przyjął, iż okoliczność uiszczania opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z powołanej Umowy i stanowił - jak to wykazano - warunek sprzedaży. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 (stanowiący uzupełnienie art. 23) Kodeksu celnego obejmuje - co też trzeba podkreślić - wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Uzależnienie zaś wysokości opłat licencyjnych od dochodów netto ze sprzedaży nie podważa tak poczynionych ustaleń, stanowi bowiem jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości.

W związku z brakiem współpracy skarżącej organ celny do ustalenia wartości celnej importowanych towarów zastosował sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Przyjęta metoda alokacji opłat licencyjnych jest, w ocenie Sądu, prawidłowa, albowiem pozwala uwzględnić faktycznie poniesioną kwotę i tym samym nie narusza postanowień ujawnionej Umowy, w której wysokość opłat licencyjnych uregulowano na jednym poziomie (1,5%), niezależnie od produktu.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż wysokość opłat licencyjnych była ustalana przez kontrahenta zagranicznego na podstawie dochodów netto ze sprzedaży licencjonowanych towarów, z wyłączeniem więc towarów, które zostały zniszczone, skradzione, czy też wykorzystane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu, organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji i, zdaniem Sądu, jest ona prawidłowa.

Zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej zmiany określenia wartości celnej towaru odpowiada prawu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie także w części dotyczącej określenia podatku VAT.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Jak powyżej wywiedziono, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa celnego związanych z określeniem wartości celnej importowanych towarów, co w konsekwencji powoduje, iż również podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów została określona w prawidłowej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca postawiła w skardze również zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyjaśniając, iż powołany przepis, jako regulujący zasady określania kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, odnoszącej się do stanu faktycznego zaistniałego na długo przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższa kwestia sprowadza się więc do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez naczelnika urzędu celnego w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] października 2001 r. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Powoływanie się skarżącej na treść art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., który jest przepisem prawa materialnego, jest więc całkowicie chybione w odniesieniu do długu celnego, który powstał w dniu [...] października 2001 r.

Skarżąca kwestionuje powołanie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepisu obowiązującego w dacie orzekania.

Na wstępie należy zauważyć, że wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług, a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych przejęli wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i nie zakończone. Uzyskali również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy kompetencyjne, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia zauważyć należy, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc podstawa prawna do określenia przez naczelnika urzędu celnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu określone w art. 11 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia naczelnika urzędu celnego do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia przez naczelnika urzędu celnego zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które - istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Wobec tego zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

Uwzględnieniu podlegają natomiast zarzuty odnośnie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych.

Stosownie do art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

Działając na podstawie § 5 wymienionego przepisu Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia, wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposób ich naliczania w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym.

Organ celny pobiera odsetki wyrównawcze (§ 1 ust. 3 - obowiązującego w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) z wyjątkiem gdy:

- dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

- kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

Odsetki wyrównawcze biegną więc za okres, za jaki nastąpiło przesunięcie długu celnego.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia odsetki wyrównawcze, o których mowa w § 1 ust. 3, pobiera się za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty.

Kwota odsetek wyrównawczych, o których mowa w § 1 ust. 3, stanowi iloczyn kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną, liczby dni okresu, o którym mowa w ust. 3 zdanie drugie, oraz stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, podzielonych przez 365 (ust. 5).

Z powyższego wynika, że organ celny I instancji wydając taką decyzję powinien jednocześnie zbadać istnienie - określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego i sprecyzowanych w rozporządzeniu wykonawczym - przesłanek pobrania odsetek wyrównawczych, a więc między innymi ustalić, czy kwota odsetek wyrównawczych przekracza równowartość 20 EUR.

Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją orzeczenie co do odsetek wyrównawczych, nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "wzywam do uiszczenia niedoboru należności celnych w kwocie (...) oraz odsetek wyrównawczych od powyższej kwoty (jeżeli kwota odsetek wyrównawczych przekracza równowartość 20 EUR) za okres od dnia (...) do dnia zapłaty powyższej kwoty wg stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podzielonych przez 365 dni", nie stanowi rozstrzygnięcia w tym zakresie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie rozstrzyga bowiem sprawy co do jej istoty, ani w inny sposób nie kończy postępowania w sprawie, a przy tym jest warunkowe.

Jeżeli na dzień wydania decyzji odsetki nie przekraczają równowartości 20 EUR (tak jak w niniejszej sprawie) organ celny ma możliwość wydania decyzji uzupełniającej w tym zakresie. Nie może natomiast zrobić tego w sposób warunkowy.

Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 i art. 206 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.

W pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga jako nieuzasadniona podlega w tym zakresie oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.