Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 201/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. Gmina W., dalej "Gmina", złożyła wniosek

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu

o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, dalej "podatek VAT", w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom p.t.u.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A) zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, dokonuje tzw. refaktur mediów związanych z dzierżawionymi /wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatku VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku;

B) jak również podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż, tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatku VAT jako zwolnione z tego podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

- w szczególności dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u. W tym celu Gmina dokonuje / względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów

i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT (C- D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

• w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

• w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

• przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

• przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (niemniej jednak transakcje poza podatkiem VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;

6. dzierżawa budynku Urzędu - w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. - transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;

7. ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli etc., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznaczyła, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Gmina zaznaczyła, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki Gminy poniesione nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku VAT i tym samym nie uwzględniać ich

w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Stanowisko Gminy:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.,

2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.,

3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.),

Gmina przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska z przywołaniem przepisów, wydanych interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 2 listopada 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [..] , w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu podatku VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania alokacji podatku naliczonego.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 p.t.u. Organ wskazał, że art. 15 ust. 6 p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ wskazał, że z powołanych przepisów wynikało, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów

i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 p.t.u. (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym organ wyprowadził wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 p.t.u.- w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie art. 86 ust. 1 p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W podatku VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy, zdaniem organu, dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Organ podał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ wskazał, że wątpliwości Gminy budził sposób kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT). Organ podkreślił, że art. 86 p.t.u. ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 p.t.u., podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych

w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 p.t.u., podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż [...] zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 p.t.u., art. 90 ust. 8 p.t.u., stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a p.t.u., obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 p.t.u., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż [...] zł

- podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Organ wskazał, że przepisy art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowią implementację

art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE [(poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.)]. Na poparcie swoich twierdzeń organ przytoczył wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie P. T. [..] . o sygn. C-496/11 26 września 2012 r. Organ podał, że skoro art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem podatku VAT. Organ wskazał, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ podał, że z uwagi na brzmienie ww. przepisów p.t.u., obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ wskazał, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem organu, Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie

w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 p.t.u.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, Gmina wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), tj. zdarzeń, które traktuje jako niepodlegające przepisom p.t.u. Przez zdarzenia te Gmina rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach p.t.u. mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem podatku VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., przywołując uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wskazuje,

że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Organ, dokonując oceny stanowiska Gminy, w kontekście powołanych przepisów oraz argumentów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu, przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji podatku VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Organ podał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 p.t.u. w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał orzeczenia TSUE. Organ wskazał, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ nie zgodził się z Gminą,

że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Wobec powyższego organ ocenił stanowisko Gminy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3 jako nieprawidłowe.

Gmina wezwała do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Gmina złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 p.t.u. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., oprócz zastosowania proporcji sprzedaży z art. 90 p.t.u., Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L

Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "o.p.") przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art.90 ust. 1-3 p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 14c § 1 o.p., przez brak oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako pytanie nr 2;

- art. 14c § 1 i 2 o.p., przez brak uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 3;

• art. 121 § 1 o.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, szeroko je uzasadniając.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, podatku naliczonego wynikającego

z wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem podatku VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji było prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 90 p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Na podstawie art. 15 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu podatku VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system podatku VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy zaznaczyć należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony warunkowane jest przesłankami przedmiotowymi i podmiotowymi. Na płaszczyźnie przedmiotowej należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, opartego na neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W doktrynie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Dlatego możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności ma zatem zapewnić podatnikowi prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przesłanek podmiotowych podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 p.t.u. odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować, jeżeli dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług. O ile bowiem nie sposób odmówić słuszności twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, że brak jest podstaw, żeby w świetle postanowień art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. uznać, iż gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku, to jednak status podatnika VAT w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle

art. 15 ust. 1 p.t.u. warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów

i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. Status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (art. 15 ust. 6 p.t.u.). Jednostkę samorządu terytorialnego należy przy tym uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 p.t.u. Wyjątkiem jest sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie tych umów, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. (we wniosku oznaczone jako C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym przepisów p.t.u., jak wywodzi skarżąca, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, wykonując te czynności działa bowiem w ramach realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Czerpanie dochodów publicznych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (we wniosku oznaczone jako C i D) nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej gminy. Nie można zatem uznać Gminy w zakresie tych czynności za podatnika VAT.

W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku VAT dokonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika VAT bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie, stanowiące fundament sytemu podatku VAT, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 p.t.u. przysługuje wyłącznie podatnikowi. Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika VAT, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W rezultacie Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem VAT, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 (uchwała dostępna

w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 p.t.u. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta odnosi się do podatnika podatku VAT. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym był podatnik VAT – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT. W omawianej sprawie natomiast skarżącą jest Gmina, której status na gruncie podatku VAT nie jest jednolity. Co do zasady nie jest ona podatnikiem tego podatku, staje się nim wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej

i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że przy uzyskiwaniu dochodów i przychodów,

w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udziału

w podatkach dochodowych, jak również zdarzeń niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. - gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem VAT. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom. W ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Należy uznać za zasadne stanowisko organu, że w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 p.t.u. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 p.t.u., na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u. należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Skarżąca powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, inaczej określając - do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów

i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem VAT, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ w trybie interpretacji indywidualnej.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że gdyby uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe, to konsekwencje jego stosowania mogłyby doprowadzić do niedających się zaakceptować sytuacji. Przykładowo, gdyby w danym okresie rozliczeniowym gmina dokonała tylko jednej czynności podlegającej opodatkowaniu (czynność opisana we wniosku jako A), niezależnie od jej wartości oraz zaistniałyby zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako C i D (Gmina w danym okresie rozliczeniowym nie dokonałaby żadnej czynności zwolnionej od opodatkowania – opisanej we wniosku jako B), to Gmina – zgodnie z własnym stanowiskiem – zyskiwałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, takich jak: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja skarżącej (oznaczonych we wniosku jako wydatki mieszane). Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszłoby wówczas do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, lecz miałaby miejsca swoista forma subwencjonowania działalności Gminy, w postaci zniesienia ciężaru podatku VAT, w sytuacji, gdy nie ma ona statusu podatnika tego podatku i nie przysługuje jej prawo do jego odliczenia. W ten sposób powstałoby dodatkowe źródło dochodów, nieznane ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.), zgodnie z którą gmina nie partycypuje w dochodach z podatku VAT, które stanowią dochód budżetu państwa. W tym kontekście całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia

art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim Gmina działa

w charakterze podatnika podatku VAT. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Gminę (opisanych we wniosku jako C i D) nie jest ona podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania. Ponadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 p.t.u. przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego. Mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik VAT. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D, Gmina nie jest natomiast podatnikiem VAT, nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 o.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Zadaniem organu, wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 o.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r.

poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.