Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 26 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] (nr [...]), określającej gminie J. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 102.326,00 zł.

Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych za organami podatkowymi, w przyjetym okresie rozliczeniowym gmina J. była użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w miejscowości M. na terenie którego znajduje się oczyszczalnia ścieków oraz właścicielem znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli. Posiadaczem tej nieruchomości w 2003 r. była spółka A sp. z o.o. z/s w J.

Kwestia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości w sprawie była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z dnia 21 grudnia 2004 r., o sygn. akt I SA/Wr 778/03, I SA/Wr 779/03 i I SA/Wr 790/03, który stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w stanie faktycznym sprawy jest użytkownik wieczysty (Gmina J.), a nie jej posiadacz.

W wyniku kilkukrotnego uchylania przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji wydanych w sprawie określenia Gminie J. wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za podany okres, Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił gminie J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 102.326,00 zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 84 ze zm.: dalej – u.p.o.l.).

Do podstawy opodatkowania organ przyjął:

- powierzchnię gruntu (77.100 m²);

- wartość budowli (2.250.554,43 zł);

- powierzchnię użytkową budynków (wiaty na sprzęt oraz budynku usługowo-wielofunkcyjnego - łącznie 634,18 m²).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji podkreślił, że pomimo toczącego się postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w 2009 r. – nie uległo ono przedawnieniu, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, przerwany został pięcioletni bieg terminu przedawnienia, stosownie do brzmienia art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej: OP.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony skarżącej zawarł polemikę ze stanowiskiem Sądu przedstawionym w ww. wyrokach, podkreślając dodatkowo, że powołane w zaskarżonej decyzji wyroki sądowe nie przesądzają ostatecznie, kto w stanie faktycznym sprawy posiada status podatnika podatku od nieruchomości. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony kwestionował przyjętą w decyzji podstawę opodatkowania (liczoną od powierzchni użytkowej) wiaty na sprzęt oraz tzw. budynku usługowo-wielofunkcyjnego podnosząc, że organ podatkowy błędnie przypisał te obiekty do budynków w rozumieniu pr. bud., a nie budowli. Podniósł, że obiekty te funkcjonalnie związane są z działalnością oczyszczalni ścieków i podobnie jak sama oczyszczalnia, winny zostać zakwalifikowane jako budowle.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony skarżącej, która twierdziła, że status podatnika w sprawie należało przypisać spółce A sp. z o.o. jako posiadaczowi nieruchomości. W swej argumentacji odwołał się organ odwoławczy do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu powołanych przez organ I instancji, a także do późniejszych orzeczeń tego Sądu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnego zakwalifikowania obiektów, tj. wiaty i budynku usługowo-wielofunkcyjnego jako budynków organ odwoławczy uznał, że kwalifikacja tych obiektów przyjęta przez Wójta Gminy M. jest prawidłowa. W uzasadnieniu wyrażonego poglądu organ odwoławczy odwołał się do art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz do art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 Nr 106, poz. 1126: dalej – prawo budowlane) oraz protokołu oględzin nieruchomości wyjaśniając, że oba w/w budynki nie są integralnie związane z procesem oczyszczalnia ścieków. Będąc wykorzystywanymi na: magazyny, biura, laboratoria oraz pomieszczenia socjalne budynki te pełnią – podkreślał organ – jedynie funkcje dodatkowe do tego procesu. Z tych też powodów, nie mogą zostać uznane za budowlę na tej tylko zasadzie, że tak kwalifikowana jest przez ustawodawcę sama oczyszczalnia ścieków.

Organ odwoławczy podkreślił też, że dochodzone zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem w wyniku podjętych w 2008 r. czynności egzekucyjnych, zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Gminy J., co stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina J. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości ponad kwotę 95.201,00 zł. Jak zarzuciła, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wiatę oraz budynek usługowo-wielofunkcyjny do kategorii budynków (zamiast budowli) w rozumieniu prawa budowlanego, co skutkowało przyjęciem jako podstawy ich opodatkowania powierzchni użytkowej tych obiektów. Na tej podstawie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- 3 pkt 2 prawa budowlanego - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wiata na sprzęt oraz budynek usługowo-wielofunkcyjny stanowią budynki w rozumieniu tego przepisu, przy pomięciu okoliczności, że obiekty te należy kwalifikować jako elementy składowe oczyszczalno ścieków, którą ustawodawca uznał za budowlę;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania tych obiektów w sposób właściwy dla opodatkowania budynków.

W uzasadnieniu tej części skargi, powołując się na art. 3 prawa budowlanego (w którym ustawodawca uznał za budowlę m.in. oczyszczalnię ścieków) skarżąca wywodziła o konieczności traktowania wszystkich budowli i urządzeń technicznych, które położone są na terenie oczyszczalni ścieków i mają wpływ na gospodarkę wodno-ściekową, jako jej części składowych w rozumieniu art.47 Kodeksu cywilnego.

Podniosła, że znajdujący się na terenie oczyszczalni tzw. budynek usługowo-wielofunkcyjny służy tylko i wyłącznie funkcjonowaniu oczyszczalni. Za integralnie związane z tym procesem strona uznała znajdujące się w tym budynku pomieszczenia o charakterze biurowym i socjalnym. Alternatywnie wobec przedstawionej wykładni skarżąca prezentowała pogląd, że w/w budynek stanowi część budowlaną urządzeń technicznych.

Na tej podstawie wywiodła, iż organy podatkowe zawyżyły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości o kwotę 7.125,00 zł.

Dodatkowo w skardze podniesiony został zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, iż zastosowany w sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Gminy J. (o którym podatnik został poinformowany) był skuteczny w świetle prawa i spowodował przerwanie biegu przedawnienia, które rozpoczęło na nowo bieg po dniu, w którym środek ten został zastosowany.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 42/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do kwalifikacji wiaty (pełniącej rolę magazynu na sprzęty) jako budynku, a nie budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kwalifikacji takiej nie uznał natomiast Sąd w odniesieniu do tzw. budynku wielofunkcyjnego. Zdaniem Sądu, oceny prawnego charakteru tego obiektu organy podatkowe dokonały z naruszeniem art. 11, art. 187 i art. 191 OP. Pominęły bowiem rozważania, czy obiekt ten nie stanowi integralnej części oczyszczalni ścieków, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Wskazał tu Sąd na znajdujące się w tym obiekcie urządzenia jak: dmuchawy do napowietrzania ścieków, sterownia, pompy, sondy tlenowe, czy lokalna stacja uzdatniania wody, których rola – jak podkreślał - wymagała dokładnej analizy pod kątem realizacji przez ten obiekt funkcji związanej z procesem oczyszczalnia ścieków. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły ani rodzaju i kubatury urządzeń znajdujących się w budynku wielofunkcyjnym, ani też nie analizowały ich roli oraz znaczenia dla funkcjonowania oczyszczalni ścieków. W tym też zakresie postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia, do czego Sąd zobowiązał organy podatkowe przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że jakkolwiek akta sprawy nie potwierdzają tego zarzutu, to kwestia ta powinna zostać pełniej omówiona i wyjaśniona w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 53, poz. 270) dalej: p.p.s.a. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany oraz przeanalizowany w sposób wszechstronny i pełny, dając tym samym podstawę do wydania orzeczenia o treści zwartej w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1941/10) uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Jak wynika z uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji co do braków postępowania dowodowego w zakresie przyjętych podstaw kwalifikacji prawnej obiektu wielofunkcyjnego jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin nieruchomości z dnia [...] wynika, że oprócz urządzeń na które wskazał Sąd I instancji znajdują się również inne pomieszczenia (jak: pokój majstra, dyżurka, pomieszczenia socjalne, szatnie, sanitariaty, pralnia, suszarnia, biuro kierownika, pokój biurowy, magazyn techniczny), o których nie sposób twierdzić, że zasadniczym celem ich wykorzystywania jest zapewnienie kompletności oraz funkcjonowania budowli jaką jest oczyszczania ścieków. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, okoliczność, że na części powierzchni budynku znajdują się działające urządzenia i inne wyposażenie oczyszczalni nie przesądza, że zawiera je cały budynek i że z tego powodu budynek ten winien być traktowany jako budowla w rozumieniu prawa budowlanego. W nawiązaniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1310/07, do którego odnosiły się tak Sąd I instancji, jak i strony, nie dotyczył identycznych ustaleń faktycznych, albowiem przedmiotem wykładni prawa w tym wyroku stanowiła kwestia kwalifikacji jako budowli stacji transformatorowej, której jedynymi elementami konstrukcji był dach oraz ściany (pełniące funkcje ochronne względem urządzeń znajdujących się wewnątrz oraz stanowiąc element konstrukcji wsporniczej dla tych urządzeń).

W kwestii przedawnienia, Sąd kasacyjny we wnikliwym uzasadnieniu swojego wyroku uznał za oczywisty fakt przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. na skutek czynności egzekucyjnych (zajęcia rachunku bankowego Gminy J.) dokonanych w grudniu 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Determinujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1940/10. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.:Dz. U. z 2012 r. Nr 53, poz. 270), w skrócie p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1459/10 z dnia 3 lutego 2012 r.).

W przedmiotowej sprawie żadna z okoliczności wyłączających "związanie" Sądu nie wystąpiła.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budowli dwóch budynków położonych na terenie oczyszczalni ścieków w M. określanych mianem "budynku wielofunkcyjnego" oraz "wiaty". W opinii skarżącej Gminy budynki te powinny być kwalifikowane jako budowla, ponieważ stanowiły część oczyszczalni. Oczyszczalnia jako całość została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zaś sporne budynki były funkcjonalnie powiązane z całą oczyszczalnią. Zdaniem z kolei organów podatkowych przedmiotowe budynki nie były funkcjonalnie powiązane z procesem oczyszczania ścieków, ale służyły innym celom, takim jak sprawna organizacja pracy w oczyszczalni, czy też zapewnienie zaplecza technicznego. Ten rodzaj powiązania nie jest natomiast, według organów, istotny z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania określonego obiektu jako budowli lub jej części.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zawartym w art. 1a słowniku zdefiniowano zarówno pojęcie budynku – wskazując, że jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", jak również pojęcie budowli - jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z zawartymi w prawie budowlanym definicjami, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Pojęcie obiektu budowlanego obejmuje zatem zarówno budynek (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi), jak i budowlę, natomiast z zakresu pojęcia budowli w sposób wyraźny wyłączono budynki i obiekty małej architektury.

To zastrzeżenie, zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, koresponduje z treścią cytowanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym także zastrzeżono, że budynek co do zasady, nie jest uważany za budowlę. Jednocześnie w ustawie podatkowej zakres pojęcia budowli został rozszerzony poprzez włączenie do tego zakresu - nie będących obiektami budowlanymi - urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zestawienie powyższych przepisów dowodzi nie tylko, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany (art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l.), ale również, że budowla i budynek, będąc odrębnymi obiektami budowlanymi, stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To z kolei przesądza, iż w razie zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego, nie można uznać go za budowlę i jako taką opodatkować.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, istotne trudności w kwalifikacji spornych obiektów w świetle przytoczonych wyżej definicji, dotyczą możliwości ich uznania za budowlę lub część budowli i wynikają z faktu, iż w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ustawodawca wyłączył co do zasady z pojęcia budowli budynki, jednocześnie jako przykład budowli wymieniając wprost m.in. oczyszczalnię ścieków. Budowla została przy tym zdefiniowana jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, co wskazuje na konieczność uwzględnienia w tym pojęciu wszystkich elementów niezbędnych dla jej funkcjonowania jako całości. To z kolei nasuwa wątpliwość, czy jeśli powyższe warunki spełnia budynek wchodzący w skład oczyszczalni, to czy przestaje on tym samym być budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a staje się częścią obiektu budowlanego, będącego budowlą (1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l) ?

W zawierającym definicję budowli art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, podobnie jak w innych przepisach prawa, nie wskazano, czym jest "oczyszczalnia ścieków". Potocznie pod pojęciem oczyszczalni można rozumieć zespół urządzeń do oczyszczania ścieków przemysłowych i komunalnych przed odprowadzeniem ich do rzeki, jeziora, morza czy też gruntu. W tej sytuacji trudno przesądzić, czy w samym pojęciu "oczyszczalni ścieków" mieszczą się również budynki służące ogólnie pracy oczyszczalni, budynki służące ochronie lub utrzymaniu znajdujących się w nich urządzeń oczyszczalni czy też same urządzenia, z wyłączeniem budynków. Kryterium decydującym o tym, co stanowi część oczyszczalni, jest istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi obiektami i urządzeniami W takim rozumieniu za oczyszczalnię ścieków można by uznać w zasadzie cały zakład, w szczególności gdy jest zlokalizowany na jednym obszarze, o ile wszystko, co się znajduje na jego terenie jest wykorzystywane przy pracy oczyszczalni.

W przekonaniu Sądu tak szeroka interpretacja pojęcia oczyszczalni ścieków nie znajduje jednak prawnego uzasadnienia. Na terenie oczyszczalni jako zakładu mogą się bowiem znajdować rozmaite obiekty powiązane funkcjonalnie, które jednak w świetle definicji z art. 3 prawa budowlanego same w sobie stanowić będą odrębne budowle (jak np. wymienione w tym przepisie sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne czy też części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową), urządzenia budowlane lub budynki. Przyjęcie, że tak szeroko rozumiana oczyszczalnia mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania w całości jako budowla prowadziłoby do konkluzji, że niemal każde przedsiębiorstwo, takie jak np. oczyszczalnia ścieków, elektrownia czy lotnisko podlegałoby w całości opodatkowaniu jako jedna budowla, przy czym w samym pojęciu budowli mieściłyby się także przedmioty będące samodzielnymi obiektami budowlanymi jak budynki, urządzenia budowlane czy odrębne budowle. Przytoczona interpretacja jest z pewnością sprzeczna z wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasadą odrębnego opodatkowania nieruchomości, budynków oraz budowli, a także nadaje zbyt szerokie - zdaniem Sądu - znaczenie sformułowaniu "całość użytkowa".

Wskazanie jako przykładów samodzielnych budowli, obok oczyszczalni ścieków, także innych obiektów budowlanych, które mogą występować na terenie przedsiębiorstwa oczyszczalni i w ten czy inny sposób uczestniczyć w procesie oczyszczania ścieków, prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że opodatkowaniu jako oczyszczalnia (budowla) podlegać będą 1) obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ściśle powiązane ze sobą w procesie oczyszczania ścieków (rozumianym jednak jako proces technologiczny, a nie gospodarczy), stanowiące całość techniczno-użytkową, a nie spełniające zarazem warunków do uznania ich za samodzielny obiekt budowlany – budynek lub budowlę, 2) obiekty, które jakkolwiek z uwagi na swoje cechy mogłyby być uznane za samodzielne obiekty budowlane, to w danym przypadku ich istnienie i funkcja jest zdeterminowana ich rolą w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania oczyszczalni jako całości funkcjonalnej i technologicznej.

Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia tj. opodatkowania wiaty magazynowej wskazać należy, że zagadnienie to przesądził już WSA we Wrocławiu w wyroku z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 42/10, a żadna ze stron nie kwestionowała tego stanowiska w skardze kasacyjnej zatem korzysta ono z powagi rzeczy osądzonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na treść art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2; art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i stwierdził, że za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu oczyszczalni budynek określany jako "wiata na sprzęt", pełniący rolę magazynu, nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie oczyszczalni oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu oczyszczania ścieków, to jednak nie można uznać, że znajdujące się w tym pomieszczeniu narzędzia czy sprzęt stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do oczyszczania ścieków i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany za jedynie część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się w nim przedmiotów i jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej oczyszczalni.

Odnosząc się natomiast do kolejnych kwestii spornych pomiędzy stronami tj. opodatkowania "budynku wielofunkcyjnego" i przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. - zasadnicze znaczenie dla tej oceny ma przywoływany już wyżej wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1940/10.

Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, udokumentowany protokołem oględzin z dnia [...] Z powołanego protokołu oględzin wynika natomiast, że sporny w podatkowo - prawnej ocenie budynek usługowo – wielofunkcyjny, oprócz centrali monitoringu oraz trzech pomieszczeń laboratoryjnych, których integralny – funkcjonalny związek z działaniem oczyszczalni ścieków, jako określonej całości budowli, jest dostatecznie uzasadniony, zawierał też inne pomieszczenia. Są nimi: pokój majstra, dyżurka, pomieszczenia socjalne, szatnia czysta, szatnia brudna, sanitariaty, pralnia, suszarnia, biuro kierownika, pokój biurowy, magazyn chemiczny. Pomieszczenia te mogą mieć wprawdzie związek z organizacją pracy oczyszczalni ścieków, nie są natomiast miejscami, których zasadniczym zrealizowanym celem wykorzystywania jest zapewnienie kompletności i funkcjonowania budowli.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd stoi zatem na stanowisku, że znajdujące się na terenie oczyszczalni budynki, jeżeli faktycznie wykraczałyby poza ustawowo określone elementy budynku - z uwagi na wypełnienie ich urządzeniami wykorzystywanymi w procesie oczyszczania ścieków, zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas tracą one charakter budynku w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a stają się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

W świetle powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu oczyszczalni budynek określany jako "budynek wielofunkcyjny" nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie oczyszczalni oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu oczyszczania ścieków, to jednak nie można uznać, że znajdujące się w nim : pokój majstra, dyżurka, pomieszczenia socjalne, szatnia czysta, szatnia brudna, sanitariaty, pralnia, suszarnia, biuro kierownika, pokój biurowy, magazyn chemiczny stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do oczyszczania ścieków i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany za jedynie część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się nim przedmiotów i jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej oczyszczalni. Zasadniczym przeznaczeniem "budynku wielofunkcyjnego" jak wynika z protokołu oględzin są inne cele niż bezpośrednio i technologicznie związane z procesem oczyszczania ścieków.

Jak podkreślił NSA "okoliczność, że na danej części powierzchni budynku znajdują się działające urządzenia i inne wyposażenie oczyszczalni nie przesądza jeszcze, że zawiera je cały budynek i że z tego powodu budynek jest - jako całość -zasadniczo tylko "obudową" dla określonych elementów budowli " (podk. Sądu).

Podnieść także należy, że dane stanu faktycznego i dowody przedstawiane w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie mogły mieć istotnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ Strona nie wnosiła o przeprowadzenie z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest bowiem postacią, formą czy też kontynuacją postępowania administracyjnego. Strona może natomiast rozważyć prawną możliwość wystąpienia na ich podstawie z wnioskiem o wznowienie postępowania administracyjnego.

Pozbawiony racji jest także podniesiony w skardze do Sądu I instancji – bardzo ogólnie sformułowany i nie umotywowany przez Skarżącą - zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Podkreślić w tym zakresie należy, że stanowisko w tej kwestii zajęły organy podatkowe obu instancji podając okoliczności w jakich doszło do przerwania biegu przedawnienia. Natomiast niesprecyzowane wątpliwości zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 42/10 zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny w uchylającym to orzeczenie (przywołanym wyżej) wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1940/10. Wyrok Sądu kasacyjnego (wiążący na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający obecnie), jednoznacznie przesądził o bezzasadności tego zarzutu, uznając za gołosłowne twierdzenia podatnika o wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie nieskutecznie doręczonej decyzji wymiarowej.

W stanie faktycznym sprawy, ze zgromadzonych w aktach dowodów wynika, że decyzje wymiarowe w podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 rok (obie) z dnia [...] (nr [...] i nr [...]) zostały doręczone w dniu 22 grudnia 2008 r. na nazwisko i adres pełnomocnika zastępującego stronę w postępowaniu podatkowym (radcy prawnego Z. Z.). Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (dowód k-16 akt administracyjnych), przesyłkę zawierającą ww. decyzje przyjął w dniu 22 grudnia 2008 r. (upoważniony przez adresata) aplikant radcowski, doręczając przesyłkę adresatowi niewątpliwie przed końcem 2008 r. (wg pełnomocnika – w dniu 31 grudnia 2008 r.) o czym świadczy zaskarżenie tej decyzji odwołaniem z dnia 13 stycznia 2009 r. Niezależnie od wywołującego skutki procesowe doręczenia decyzji pełnomocnikowi, organ doręczył również tę decyzję (informacyjnie) bezpośrednio Gminie J. w dniu 16 grudnia 2008 r., co przyznał pełnomocnik strony skarżącej w znajdującym się w aktach administracyjnych piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 30 grudnia 2008 r., zawierającym zarzuty na postępowanie egzekucyjne dot. tytułów wykonawczych obejmujących sporne zobowiązanie. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. zostały doręczone Skarżącej Gminie w dniu 22 grudnia 2008 r. i na ich podstawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, dokonując w dniu 24 grudnia 2008 r. zajęcia prawa majątkowego – rachunku bankowego Gminy J.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. uznał za gołosłowne twierdzenie podatnika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji niedoręczonej stronie. Wskazał, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] Decyzja ta musiała wejść do obrotu prawnego, skoro została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania i podstaw ich opodatkowania, a nie z powodu niedoręczenia jej stronie, jak usiłował dowodzić na etapie postępowania sądowego pełnomocnik strony skarżącej. W oparciu o tę właśnie decyzję (z [...]) organ wystawił i doręczył (22.12.2008 r.) zobowiązanej Gminie tytuły wykonawcze i zastosował środek egzekucyjny - zajmując rachunek bankowy zobowiązanej Gminy w dniu [...], co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Wpływu na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań nie miało późniejsze uchylenia tej decyzji w trybie postępowania instancyjnego.

W sytuacji, gdy żaden z zarzutów skargi nie okazał się skuteczny, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji i na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił jako bezzasadną.