Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 942/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4, art. 170, art. 171, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 2, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 258 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 54 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: § 46 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Z., 2 ) Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez T. F.-L. S.A. w Z. decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

W uzasadnieniu Sąd ten podał następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Stwierdzono, że Spółka tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej: "ustawa o VAT") zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27, dalej "zarządzenie"), podlegał zaniechaniu.

Decyzją z dnia 25 września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania podatnika, Izba Skarbowa w Z. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia przez podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. podatku należnego zawartego w fakturach VAT: nr [...] z 27 lipca 1995 r., nr [...] z 29 lipca 1995r., nr [...] z 31 lipca 1995 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia tych faktur.

Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 1 października 2001 r., nr [...].

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r.

W związku z powyższym, Izba Skarbowa w Z., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2000 r., decyzją z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...] uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...], jako wydanej bez podstawy prawnej albo ewentualne jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na art. 21 § 1 i § 3 O.p. i wyjaśniła, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji z dnia 26 lipca 2002 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. W związku z tym, w ocenie skarżącej, Izba Skarbowa wydała decyzję w trybie nieprzewidzianym w przepisie art. 21 O.p., a zatem decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia i ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy oraz wskazuje na dokumentowanie przez skarżącą fikcyjnego obrotu dla potrzeb podatku VAT, co w istocie nie miało miejsca.

Potwierdziła, że zapłata faktur VAT nr [...] i nr [...] nastąpiła w miesiącu sierpniu, zapłata ta stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszoną przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy prawa dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w 1995 r. określały, iż w przypadku świadczenia usług leasingu operacyjnego zastosowanie znajduje przepis §46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto podatnik wskazał, że w lipcu 1995 r. świadczył usługę leasingu operacyjnego. Następnie w sierpniu nastąpiło zaliczenie kwoty zapłaconej przez PPKS z tytułu tego leasingu na kaucję zabezpieczającą wykonanie leasingu kapitałowego. Zatem w zakresie umowy leasingu operacyjnego można stwierdzić, że nastąpił zwrot wpłaconej przez PPKS kwoty, to podatnik miał prawo do skorygowania wcześniej wystawionej faktury VAT. Strony umowy leasingu operacyjnego ustaliły bowiem, że usługa ta nie będzie przez skarżącą spółkę świadczona, ale będzie świadczona usługa leasingu kapitałowego. Skoro więc doszło de facto do zamiany rodzaju świadczonych usług, to spółka mogłaby anulować wystawioną wcześniej fakturę VAT nr [...]. Z uwagi jednak na fakt, że faktura ta została odebrana przez PPKS i wprowadzona do ewidencji księgowej, spółka w celu prawidłowego udokumentowania tej zmiany mogła jedynie sporządzić fakturę korygującą. Natomiast w przypadku świadczenia przez podatnika podatku od towarów i usług tego typu leasingu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. W związku z tym przedmiotowa faktura VAT została wystawiona na skutek wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu. Fakt tego wydania został potwierdzony sporządzonym na tę okoliczność "protokołem przekazania pojazdu". Protokół ten został sporządzony w dacie podpisania umowy leasingowej, czyli w dniu 31 lipca 1995 r. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję pominęła fakt istnienia wskazanych przez nią protokołów i jednocześnie nie wskazała przyczyn, dla których odmówiła mocy dowodowej tym dokumentom., Takie działanie Izby, zdaniem strony w sposób oczywisty narusza wskazaną powyżej zasadę wyrażoną w art. 210 O.p.

W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. nr [...] ewentualnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. nr [...], a ponadto o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. o nr [...].

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1970/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz spółki, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uznając za trafne tylko część zarzutów.

W pierwszej kolejności Sąd ten przyjął ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09, prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., o sygn. I FSK 1761/09 przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym wydanych wobec spółki decyzji z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. orzekła w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody nie pozwalają uznać, za nieprawidłowe, zajętego w zaskarżonej decyzji, stanowiska w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...] i [...], z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Zdaniem Sądu prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Sąd dodał, że w szczególności nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności powyższego przepisu. Sąd wskazał, że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 16 stycznia 1995 r. wprowadzał ogólną zasadę zgodnie, z którą, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 6 ust.10 ustawy o VAT zawierał delegację, z której Minister Finansów skorzystał i m.in. w § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że zawarte przez skarżącego umowy są umowami leasingu operacyjnego i jako takie są podobne do usług najmu, dzierżawy. Umowa nr [...] została zawarta w dniu 27 lipca 1995 r. pomiędzy skarżącą spółką, a K. L. Zakład Usługowo - Wytwórczy Remontowo - Budowlany i [...] zawarta 31 lipca 1995 r. pomiędzy skarżącą spółką, a spółką cywilną M. M. i Z. W.. Z nagłówka przedmiotowych umów wynika, że są to umowy leasingu operacyjnego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że opłata wstępna była integralną częścią umowy i została uwzględniona w harmonogramie opłat leasingowych umowy. Kwalifikacji tej nie może zmienić zapisów wynikających z ogólnych warunków umowy zgodnie, z którymi opłata wstępna jest płatna przed odbiorem samochodu. Z zapisów tych warunków wynika jednocześnie, że umowa leasingu wchodzi w życie z dniem jej podpisania.

Nieuprawnione, według Sądu I instancji pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca spółka w lipcu nie świadczyła dla PPKS B. leasingu operacyjnego (w wyniku zmiany treści umowy łączącej strony) tylko usługę leasingu finansowego. Sąd zauważył, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zastąpienie umowy leasingu operacyjnego umową leasingu finansowego nastąpiło dopiero 9 września 1995 r. Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do leasingu operacyjnego powstał w dniu 30 lipca 1995 r., kiedy przypadał pierwszy termin płatności wynikający z harmonogramu opłat.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że pismem z dnia 7 grudnia 2000 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność podpisania umowy oraz skutków wynikających z tego faktu dla stron. Izba Skarbowa w Z. odmówiła postanowieniem z dnia 18 grudnia 2000 r., Nr [...] przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż powyższe okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Sąd uznał zatem, że z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego [...] nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Natomiast Sąd stwierdził, iż nie może ocenić, czy zgodna z prawem była korekta [...] powyższej faktury nr [...] (faktura ta nie znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy). Ponadto w aktach sprawy znajduje się faktura VAT [...], stanowiąca korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. Według Sądu fakt ten stanowi istotną wątpliwość, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Odpowiadając na zarzut strony związany z uznaniem przez organy podatkowe, że faktura VAT ZPChr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. nie dokumentuje w sposób właściwy zdarzenia gospodarczego, Sąd uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu leasingu finansowego [...] powstał w sierpniu, a nie w lipcu bowiem zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Sąd zauważył, że strony umowy leasingu finansowego wprowadzając do umowy zapis, zgodnie z którym czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, same zdecydowały o realnym charakterze tej umowy.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu Sąd wskazał, że organ podatkowy nie mógł uwzględnić z urzędu, jako dowodu świadczącego na korzyść strony protokołu przekazania przedmiotu leasingu. Znajdujący się a aktach administracyjnych sprawy protokół przekazania przedmiotu leasingu, nie zawiera bowiem daty.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowania w sprawie nie ma powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., o sygn. akt SK 63/06.

W rozpatrywanej sprawie nie można było, zdaniem Sądu uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Sąd wskazał, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002r. taki wniosek złożony na rozprawie można postrzegać jedynie, jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Powyższy wyrok zaskarżyły obie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania to jest:

- art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002 r., o czym przesądza wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania w wyrokach, na które Sąd I instancji się powołał była kwestia stwierdzenia wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. rozpoznawanej obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Zdaniem strony, Sąd I instancji powołując w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyżej wymienione wyroki wraz ze stwierdzeniem, że "przesądziły one kwestię dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r." naruszył regulację art. 170 i 171 p.p.s.a., bowiem przedmiot postępowania wyżej wskazanych wyroków różnił się od przedmiotu postępowania w tej sprawie, co oznacza, że tamte orzeczenia nie mają dla tej sprawy charakteru wiążącego z art. 170 i 171 p.p.s.a. Organ podniósł, że Sąd I instancji, powołując się na te orzeczenia nie wskazał podstawy prawnej, z której wynika obowiązek związania, tym samym naruszył także regulację z art. 141 § 1 p.p.s.a.

- art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez powołanie się na związanie z tą sprawą, sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1660/09 zakończonej wydanym przez ten Sąd postanowieniem z dnia 10 marca 2010 r., umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi T. F. – L. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., Nr [...], w sytuacji, gdy to orzeczenie nie jest prawomocne. Tym samym Sąd I instancji naruszył art. 170, 171 p.p.s.a., bowiem wydając wyrok oparł się na nieprawomocnym postanowieniu z dnia 10 marca 2010 r.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nieprawidłowo zakwestionowały prawidłowość rozliczenia faktury nr [...], w tym wystawionej do niej faktury korygującej nr [...]. Zdaniem organu podatkowego stanowisko Sądu I instancji sprzeczne jest ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że brak przesłuchania świadka ówczesnego dyrektora PPKS B. na okoliczność podpisania umowy oraz skutków wynikających z tego faktu dla stron, miał wpływ na nieprawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy, że w lipcu 1995 r. T. F.-L. nie świadczyło dla PPKS B. leasingu operacyjnego tylko usługę leasingu finansowego. Przy czym Sąd nie wskazał, jaką to regulację Ordynacji podatkowej w tym zakresie organ naruszył, jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organ natomiast wywiódł swoje twierdzenie na podstawie dokumentów zebranych w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. to jest naruszenie § 46 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133 poz. 688), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy uznając, że z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego nr [...] nie powstał obowiązek podatkowy, naruszył § 46 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

W związku z powyższym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Również T. F.-L. S.A. zaskarżyło w całości skargą kasacyjną powyższy wyrok. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., polegające na odmowie uchylenia również decyzji organu podatkowego I instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego I instancji, która to decyzja jest dla skarżącej dużo bardziej niekorzystna aniżeli uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzja Izby Skarbowej,

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do części zarzutów, podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania,

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że do podpisania protokołu przekazania przedmiotu leasingu nie doszło w miesiącu lipcu 1995 r.,

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, poprzez nie uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 r., nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc lipiec 1995 r.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 r. - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pominięciu, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie mogły mieć zastosowania przepisy niezgodne z Konstytucją RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz pominięciu, że w okresie obowiązywania tak zwanej Małej Konstytucji z 1992 r. -ustalanie tak istotnych elementów zobowiązania podatkowego, do których należy moment powstania zobowiązania, również było zarezerwowane wyłącznie do materii ustawowej,

- niezasadne zastosowanie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do faktur VAT, opiewających na "opłatę wstępną", która to opłata dotyczyła szeregu usług, wykonywanych przez skarżącą i żadna z tych usług nie była usługą podobną do najmu, czy dzierżawy,

- błędną wykładnię przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p., oderwaną od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK 63/ 06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w powołanym wyroku,

- niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stosownie do którego sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - a nie rozporządzeniom, a co za tym idzie - niezasługujący na uwzględnienie - brak odmowy zastosowania przez Sąd I instancji niezgodnego z Konstytucją przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów – z dnia 8 grudnia 1994 r. - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powołane zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 r., nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc lipiec 1995 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie są zasadne.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał bowiem podstawy do uznania, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 26 lipca 2002 r. W tym zakresie związany był wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w stosunku, do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09. Zgodnie bowiem z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex). Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie.

Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym. Wprawdzie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej wskazanego związania. Uchybienie to nie miało jednak jakiekolwiek wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym.

Za trafnością wniosku Sądu I instancji świadczą również między innymi przytoczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Orzeczenia te zostały wydane w następstwie wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. Również postępowanie o wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zakończyło się bezowocnie, o czym świadczy, przytaczany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., I FSK 1761/09. Skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawnym funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego.

Także za niezasadny należy ocenić drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez wadliwe powołanie się na związanie sprawą zakończonej postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1660/09. Trafnie kasator zarzuca, że nie można powoływać się na związanie nieprawomocnym orzeczeniem. Ponieważ wniesiono skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, postanowienie to nie uzyskało statusu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 733/10, uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd I instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również przedstawienie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym w ogóle nie uzasadnił, poza lakonicznym stwierdzeniem, dlaczego powołanie się przez Sąd I instancji na nieprawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie potwierdza jakiegokolwiek, nie tylko istotnego, wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. na wstępie należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stanowisko i argumenty organu podatkowego powinny być zawarte w decyzji, a przede wszystkim w jej uzasadnieniu. Argumentacja ta powinna być wyczerpująca i zupełna po to, aby umożliwić zapoznanie się z tym stanowiskiem stronie postępowania podatkowego. Podmiot ten musi znać całą argumentację w celu umożliwienia polemiki w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Z drugiej strony argumentacja ta umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli jest stanowisko organu administracji publicznej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja bowiem stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście braków w argumentacji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Nie jest to bowiem akt skarżony i rozstrzygany w postępowaniu sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na wady przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Podkreślono, że w przypadku wątpliwości dotyczących tego, czy umowa leasingu operacyjnego doszła do skutku to organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Sąd I instancji powołał się na regulacje zawarte w art. 122 i art. 187§ 1 O.p. Wskazał tenże Sąd także na nie przesłuchanie świadka w osobie ówczesnego dyrektora PPKS B., pomimo wniosku strony skarżącej. Ponadto podniesiono brak w aktach sprawy faktury nr [...] oraz korekty faktury nr [...]. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z tym stanowiskiem, powołuje w swym środku odwoławczym szereg dokumentów i dowodów, które wcześniej nie były przytaczane w zaskarżonej decyzji w ten sposób próbując konwalidować wady zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wyżej wskazano takie postępowanie nie jest dopuszczalne. Odnośnie braku wskazania w uzasadnieniu naruszonego przez organ przepisu O.p., to należy stwierdzić, że Sąd I instancji brak przesłuchania zgłoszonego świadka ocenił jako naruszenie zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W konsekwencji powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Przed uzupełnieniem postępowania dowodowego w zakresie umowy leasingu operacyjnego nr [...], w wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki należy podkreślić, że również ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji, że uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie wyeliminował z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W tym zakresie w rozpoznawanym środku odwoławczym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., a także art. 134 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. Uzasadnieniem tych zarzutów było naruszenie zasady dwuinstancyjności, pozostawienie w obrocie decyzji mniej korzystnej niż ta, która została uchylona. Powyższe zarzuty nie są trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były uchybienia w toku postępowania dowodowego. Pewne okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu I instancji, należycie udowodnione, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Stąd też w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano, jakie czynności mają być dokonane. W niniejszej sprawie wskazano, że organ odwoławczy ponownie powinien dokonać oceny zawartej w dniu 29 lipca 1995 r. umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. oraz zobowiązany będzie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących korekty do faktury [...]. Z powyższego wynika, że nie są to tak istotne uchybienia, które uzasadniałyby uchylenie także decyzji organu podatkowego I instancji. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodzi bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przecież zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Sprawa w wyniku tego wraca na etap rozpatrywania odwołania. Z wyżej wskazanych powodów także zaskarżony wyrok nie narusza unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, podnoszonych w skardze. Trzeba jednak podkreślić, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wskazania, które zarzuty skargi nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Powyższym obowiązkom nie sprostała rozpoznawana skarga kasacyjna. Tym samym należy uznać ten zarzut za niezasadny, zwłaszcza, że w zaskarżonym wyroku uwzględniono skargę, uchylając zaskarżony wyrok.

Nie jest także uzasadniony zarzut błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przekazania przedmiotu leasingu w sierpniu a nie w lipcu 1995 r. Autor skargi powołuje się w tym zakresie na naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Mając tak sformułowany zarzut należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie. Rolą tego Sądu jest kontrola legalności, a więc w tym przypadku kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej jej autor powinien więc zarzucać, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli legalności decyzji nie dostrzegając, że naruszono przepisy postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. Tymczasem swoje stanowisko skarżący uzasadnia istniejącą praktyką w spółce, zgodnie z którą wydanie przedmiotu leasingu następowało w dniu podpisania umowy. Trzeba jednak podkreślić, że swoje ustalenia faktyczne organ podatkowy oparł na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przedstawionym w uzasadnieniu decyzji. Skoro więc kasator nie kwestionuje dokonanej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji poprzez wykazanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował kompletności zgromadzonych w tym zakresie dowodów, czy też prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podniesiony zarzut jest chybiony.

Nie są zasadne także zarzuty wywiedzione na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowy zarzut odnosi się do zastosowania w sprawie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, które zdaniem skarżącego jest niezgodne z Konstytucją. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uzasadnione. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego z 1995 r. Oczywistym jest, że zastosowanie mają wówczas regulacje obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestie tą wówczas regulowało rozporządzenie z 1994 r. Tenże akt prawny wydany był pod rządami poprzednio obowiązującej konstytucji. Nie można zatem do rozporządzenia, które powstało w 1994 r i do stanu faktycznego z 1995 r. stosować reguł konstytucyjnych określonych w ustawie zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., który to akt zaczął obowiązywać dnia 17 października 1997 r. W związku z tym należy podkreślić, że dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja uporządkowała w art. 87 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dopiero w art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie zdefiniowano, jakie elementy, dotyczące danin publicznoprawnych muszą być uregulowane w ustawie. Tym samym w znaczący sposób rozszerzono zakres wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Ponadto po raz pierwszy Konstytucja z 1997 r. w art. 92 wyczerpująco uregulowała kwestie wydawania rozporządzeń wykonawczych, definiując co powinna zawierać prawidłowa delegacja ustawowa do wydawania rozporządzeń. Nie sposób więc standardów konstytucyjnych, obowiązujących po 17 października 1997 r., przenosić do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego przed tą datą. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów aktu rangi podstawowej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w tym orzeczeniu. Trafnie bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r., określała zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 359968 zł., podlegające zaniechaniu poboru. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że naruszono przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie stosował tego unormowania, a zatem kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez sąd administracyjny nie mogła objąć prawidłowości zastosowania tego przepisu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne i na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.