Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1713/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1713/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2o22 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 200 zł (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2021 r. Gmina Z. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "[...]" w części dotyczącej budowy kramów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2017 Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, tytuł projektu "[...]" Oś 11 Rewitalizacja przestrzeni regionalnej, Działanie 11.2 Odnowa obszarów wiejskich.

Projekt Gminy znalazł się na liście rezerwowej i dopiero 25 maja bieżącego roku Gmina podpisała z Zarządem Województwa [...] - Instytucją Zarządzającą RPO WM umowę na dofinansowanie ww. projektu.

Projekt zakładał rewitalizację rynku w Z. na działkach [...], [...] i [...] i obejmował rewitalizację rynku mającą na celu ujednolicenie wyglądu i przywrócenie wartości użytkowych dziedzictwa kulturowego zespołu urbanistycznego. Powierzchnia poddana rewitalizacji wynosi [...] ha.

Chodniki wokół rynku zostały wykonane z płyty granitowej, natomiast przebudowane droga gminna biegnące wokół rynku jak również fragment drogi powiatowej nr [...] relacji [...]-[...] o pow. [...] m2 w rejonie rynku zostały wykonane z kostki granitowej. Ponadto została wykonana przebudowa kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz instalacja gazowa i wodociągowa przebiegająca przez remontowane drogi.

Powyższe prace zostały wykonane w okresie 2019-2021 przy udziale środków z Funduszu Dróg Samorządowych.

Obecnie wykonywana jest płyta rynku z płyt granitowych. Odnowiony zostanie Ratusz wraz z wejściami oraz zostaną przebudowane i wyłożone otoczakami schody wokół Ratusza, studni oraz fontanny. Planowana jest budowa fontanny, remont pomnika [...], modernizacja Kapliczki św. [...] oraz zabytkowej studni, budowa i przebudowa istniejącej instalacji i sieci kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej, instalacji i sieci wodociągowej, budowa miejsc parkingowych o pow. [...] m2 w ilości [...] miejsc parkingowych w tym [...] dla osób niepełnosprawnych. Ponadto przewiduje się budowę [...] kramów o pow. użytkowej [...] m2 i [...] kramów o pow. [...] o lekkiej łatwo demontowanej drewnianej konstrukcji, małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery, itp.), likwidację plant oraz wycinkę drzew i krzewów i nowe nasadzenia wokół płyty rynku. Planuje się iluminację Ratusza, Kapliczki św. [...], zabytkowej studni, Pomnika [...], kamienicy i wybudowanej fontanny. Powyższe prace są współfinansowane z funduszy unijnych w ramach RPO.

W ramach kosztów projektu Gmina wyodrębniła następujące koszty niekwalifikowalne w ramach projektu:

1) odnowienie elewacji budynku Ratusza - za część niekwalifikowalną została uznana powierzchnia budynku wykorzystana na kawiarnie, powierzchnia administracyjno-zarządcza [...] i części wspólne im odpowiadające (ciągi komunikacyjne, WC), które łącznie stanowią [...]% powierzchni użytkowej całego budynku;

2) odwodnienie płyty rynku, remont studni, organizacja ruchu, drogi wokół rynku, miejsca parkingowe, chodniki, przejścia, dla pieszych, sieć kanalizacyjna i wodociągowa, przyłącza, demontaż starej sieci, nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi, nadzór autorski, opracowanie dokumentacji technicznej i projektowej, analizy finansowo- ekonomicznej - w części finansowanej z Funduszu Dróg Samorządowych;

3) budowę kramów spełniających funkcję pawilonów handlowo-usługowych, w których przedsiębiorcy będą mogli prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy/najmu.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym projektem Gmina zadeklarowała prawną możliwość odzyskania VAT z projektu w części odnoszącej się do budowy [...] kramów (pawilonów handlowo-usługowych), które będą udostępniane przedsiębiorcom na podstawie umowy najmu/dzierżawy. W odniesieniu do pozostałych kosztów Gmina zadeklarowała brak możliwości odzyskania podatku VAT.

Za zagospodarowany teren poddany rewitalizacji odpowiedzialny będzie Urząd Miejski w Z. funkcjonujący w ramach struktur Gminy. Koszty związane z utrzymaniem projektu będą pokrywane z budżetu Gminy. W ramach powyższego zakresu projektu Gmina nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności komercyjnej w tym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Cały zrewitalizowany teren z wyłączeniem kramów nie będzie generował przychodów.

Umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia są zawarte przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu na fakturach występuje i będzie występować Gmina. Z opisu faktur dokumentujących wykonane usługi w ramach projektu rewitalizacji rynku możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów związanych z budową kramów jak i pozostałych kosztów projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w zakresie budowy kramów wskazanych w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie może odliczyć podatku VAT w zakresie ponoszonych wydatków opisanych powyżej z wyłączeniem budowanych kramów.

Wedle wnioskodawcy Gmina realizując zadanie rewitalizacji rynku w Z. nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz działa w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, polegających na zaspokojeniu potrzeb mieszkańców, a efekty realizacji tej części projektu - jak wynika z wniosku - nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykonane w ramach projektu prace związane z budową kramów będą dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Wybudowane kramy będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina realizując projekt w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji zadania - jak wynika z ww. opisu - będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w tym przypadku związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną, występuje. Zatem skoro efekty realizacji zadania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w tej części.

Podsumowując, Gmina może odliczyć wartość poniesionego podatku VAT w części związanej z budową kramów, ponieważ nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 18 października 2021 roku, znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy kramów spełniających funkcję pawilonów handlowo-usługowych.

Gmina, wykorzystuje wybudowane kramy do czynności opodatkowanych w związku z udostępnianiem ich przedsiębiorcom na podstawie zawartych umów dzierżawy/najmu, nie oznacza, że ich budowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Wybudowane kramy – co do zasady – nie są wybudowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Przedmiotowe kramy zlokalizowane w rynku w Z. - jak wynika z okoliczności sprawy - mają charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokajają zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z realizacją projektu pn. "[...]" w części dotyczącej budowy kramów są wykorzystywane oprócz udostępniania wybudowanych kramów dla przedsiębiorców na podstawie zawartych umów dzierżawy/najmu, również do udostępniania ww. kramów jako organ władzy publicznej mieszkańcom, którzy zamierzają na nich dokonywać zakupów.

W konsekwencji wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kramów - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie są związane wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Są bowiem związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym ww. wydatki dotyczące budowy kramów są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budowy kramów, może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na budowę kramów w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

1/ art. 86 w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z budową kramów będą przez nią wykorzystywane do wykonywania zadań publicznych, co w konsekwencji doprowadziło organ do przekonania, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kramów;

2/ art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywała wybudowanych kramów do czynności niestanowiących działalności gospodarczej;

3/ art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2. art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bo przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji tego przepisu. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po budowie targowiska będzie pobierała za wynajem powierzchni handlowej na targowisku opłatę z tytułu korzystania z niego, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem a więc będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej budowy kramów, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano na orzecznictwo w zakresie uznania prowadzenia targowiska za podlegające vat.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę na targowisku kramów spełniających funkcję pawilonów handlowo-usługowych, w których przedsiębiorcy będą mogli prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy/najmu.

Zdaniem skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia.

Wedle organu wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (udostępnienie stanowisk targowych za opłatą czynszu), jak i do celów nie związanych z taką działalnością gospodarczą (udostępnianie targowiska, jako organ władzy publicznej) Tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Poddając analizie wyżej przedstawione stanowiska należy zauważyć, że problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże w ocenie sądu organ wadliwie przyjął, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Skarżąca wyraźnie wskazała w nim, że umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia są zawarte przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu na fakturach występuje i będzie występować Gmina. Z opisu faktur dokumentujących wykonane usługi w ramach projektu rewitalizacji rynku możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów związanych z budową kramów jak i pozostałych kosztów projektu. Jednocześnie wskazała , że po realizacji targowiska będzie pobierała za wynajem powierzchni handlowej w kramach stosowny czynsz.

Opłaty te będą pobierane będą niezależnie od opłaty targowej. Zatem wydatki inwestycyjne na przebudowę targowiska będą służyły Gminie do czerpania dochodów z pobierania opłat od osób handlujących na targowisku. W tej sytuacji przebudowane targowisko, w zakresie korzystania ze stanowisk handlowych, z których pobierane będą opłaty czynszowe, będzie wykorzystywane przez Gminę w całości do celów działalności gospodarczej.

Pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie czynszu, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne, niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jak bowiem wynika z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") opłata targowa to nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciążająca podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Ust. 3 ww. przepisu wyraźnie stanowi, że pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r. ,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15). Zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ("u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Stanowisko to znajduje zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a u.p.t.u, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w relacji do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne opłaty z tytułu najmu/dzierżawy, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., tj. prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie sposób dostrzec wykorzystywania spornych wydatków do innych, niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś strony, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat za najem/dzierżawę od podmiotów prowadzących sprzedaż. Obecność na targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców Gminy) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają uznać, że skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne, niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u..

Jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art.7 ust.1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że przebudowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są opłaty następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk i hal targowych.

W rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących budowy targowiska, obejmujących wydatki inwestycyjne, jak opisane we wniosku. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., okazały się zasadne, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem w zaskarżonej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy, przedstawiając własną wyczerpującą jego ocenę prawną. To, że skarżąca, jak i sąd ani stanowiska organu, ani jego prawnej oceny nie zaakceptowały, nie oznacza, że organ ww. przepisy postępowania naruszył.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 tejże ustawy.