Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3173/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. S. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., I SA/Bd 589/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było

"świadczenie usług sportowych w zakresie uprawiania sportu żużlowego". Realizując postanowienia kontraktu wystawiał faktury VAT. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.), tj. 19% podatkiem liniowym.

Organ stwierdził, że prowadzona działalność gospodarcza to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wobec czego nieprawidłowo opodatkowano przychód z tego tytułu 19% podatkiem liniowym.

W odwołaniu skarżący podniósł, że swój przychód zasadnie opodatkował

19% podatkiem. Skoro jako zawodnik klubu, zgodnie z zawartą umową, świadczył usługi reklamowe i usługi jeźdźca żużlowego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to przychody wypłacone przez klub sportowy nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi

w sposób zorganizowany i ciągły ponosi ryzyko gospodarcze. Dlatego też wykonywanych usług nie można zakwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, ponieważ nie uprawia on sportu, a wykonuje zawód jeźdźca żużlowego. Zgodnie

z zasadą swobody gospodarczej, uprawiając zawód jeźdźca żużlowego w kilku klubach sportowych, uczestniczy w różnych turniejach żużlowych we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, a zgoda klubu sportowego na starty w innych zawodach nie jest wymagana.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący nie uprawia sportu, lecz wykonuje zawód jeźdźca żużlowego, który spełniając wymogi formalne świadczy swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił, że działalność zawodnika może mieć zorganizowany charakter, jednak nie zmienia to faktu, iż żużlowiec uprawia sport, tym samym podlega regulacji zawartej

w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość uzyskiwania przychodów

z tego tytułu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że występował on w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przychody, jakie uzyskiwał występując jako zawodnik klubu były przychodami zawodnika występującego w barwach danego klubu, któremu klub wypłacał ustalone w kontrakcie wynagrodzenie wpisowe oraz dodatkowe wypłaty (nagrody) za osiągnięcie określonych wyników sportowych na rzecz klubu.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 w związku

z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. brak jest wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że tego rodzaju zastrzeżenie jest zawarte w obecnej treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącym tzw. kontraktów menedżerskich (zostało dodane z dniem 1 stycznia 2004 r.). Przed tą datą w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany był pogląd, że tego rodzaju przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. To oznacza, że

w przypadku przychodów z uprawiania sportu uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej (z uwagi na brak odmiennego zastrzeżenia w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 2

w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, ponieważ art. 5a pkt 6 należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawiania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy nie są uzyskiwane z działalności gospodarczej, która nie spełnia warunków wymienionych w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawiania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika;

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być do niej zaliczone i opodatkowane na zasadach podatku liniowego, zgodnie z art. 30c) tej ustawy, z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności, świadczonych usług, polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nierównego traktowania skarżącego oraz innych przedsiębiorców;

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego nie mogły być sklasyfikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza prowadzona była w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany

i ciągły, skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

- art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 8 w związku z art. 5a ust. 6 i art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu przychodów skarżącego do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 2, podczas gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył na rzecz klubów sportowych usługi, stanowiące kontrakty, umowy zlecenia, o których mowa

w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżący zaznaczył, że wykładnia przyjęta przez organ II instancji jest nieprawidłowa, gdyż prowadzi do niezgodności spornych przepisów u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (zasada równości i niedyskryminacji). Skutkuje nierównym traktowaniem przedsiębiorców, w zależności od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dyskryminacji niektórych grup przedsiębiorców m. in. prowadzących działalność (świadczących usługi) w zakresie uprawiania sportu

w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie (którzy mogą skorzystać z opodatkowania linowego). Wskazał ponadto na pominiętą przez organy podatkowe cechę działalności, jaką jest spoczywająca na skarżącym odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty wykonywanych czynności.

Skarżący, jak każdy przedsiębiorca, odpowiada za szkody na osobie i mieniu wyrządzone osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności (np. wskutek wypadku podczas turnieju czy treningu). Podkreślił również zorganizowany charakter działalności, wpis do ewidencji działalności, do prowadzenia której potrzebne jest przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego (rzeczy ruchome, zatrudnienie dwóch mechaników do obsługi technicznej). Żużlowiec, który sam zapewnia sobie warunki do uprawiania sportu, może brać udział w zawodach rozgrywanych poza ligą polską i nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu macierzystego. Skarżący nie zgodził się, że działalność sportową prowadzi klub sportowy, a zawodnik zrzeszony w klubie pozostaje do dyspozycji klubu.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę jako nieuzasadnioną, wskazując, że nieodłącznym elementem uprawiania sportu są kibice sportowi, adresaci zmagań sportowej rywalizacji. Tymczasem skarżący eksponuje w swojej działalności "świadczenie usług jeźdźca żużlowego" dla klubu sportowego. Przyjmując, że usługi skarżącego, na podstawie kontraktów w różnej formie świadczone są dla klubów sportowych, należałoby pominąć istotę rywalizacji sportowej, zabieganie o osiągnięcie własnych, najlepszych wyników na rzecz realizacji zadań usługobiorców. Nie ma w sprawie dowodów, że skarżący samodzielnie, we własnym zakresie organizował zawody sportowe. W przypadku zawodów o randze mistrzostw Polski mógł jedynie wziąć w nich udział, nie organizował ich przecież sam. Sąd pierwszej instancji wskazał, że umowy przeanalizowane przez organ potwierdzają charakter działalności skarżącego, jako uprawianie sportu w schemacie organizacyjnym sportu zawodowego (kwalifikowanego) przewidzianym przez ustawodawcę. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że dany klub nie miał prawa do zawodnika "na wyłączność", czy też fakt, iż skarżący nie musiał uzyskiwać zgody na udział w zawodach organizowanych przez inne kluby. Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek ubezpieczenia zawodnika spoczywa na klubie sportowym. Nie zmienia tego możliwość dodatkowego ubezpieczenia się przez samego zawodnika. Za argument, że mamy do czynienia

z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a nie innym źródłem przychodów, nie można potraktować rejestracji takiej działalności z uwagi na brak w tej procedurze konieczności kontrolowania, czy prowadzona działalność rzeczywiści odpowiada zarejestrowanej. O charakterze źródła przychodów nie przesądza również art. 41 ust 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający

z powodu oświadczenia podatnika. Sąd wskazał, że działalność skarżącego nie charakteryzuje się odrębnością, która podważałaby kwalifikowanie jej jako uprawianie sportu, którego istotą nie było przecież zaspokojenie potrzeb klubu, na rzecz którego skarżący wykonywał "usługę jeźdźca żużlowego", ale rywalizacja zmierzająca do osiągania najlepszych wyników w sporcie żużlowym. Kluby sportowe natomiast, w ramach nałożonej na nie roli, zajmowały się przygotowaniem płaszczyzny dla tej rywalizacji.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

5.1. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3

i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 w związku

z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez sąd, że gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki "działalności gospodarczej" wymienione

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do "innych źródeł przychodu" wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. to wówczas "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów (str. 13 zaskarżonego wyroku).

Tymczasem prawidłowa wykładnia definicji "działalności gospodarczej" zawartej

w u.p.d.o.f. (uwzględniająca m. in. obecne i historyczne brzmienie przepisów dotyczących opodatkowania tzw. "kontraktów menedżerskich" zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), prowadzi do wniosku, że jedynie wyraźne zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż do przychodów z danego źródła należy zaliczyć również przychody z tego źródła uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na wyłączenie osiągniętych przez podatnika przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Zatem (w odniesieniu do przychodów z uprawniania sportu) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć

w ten sposób, że przychody z uprawniania sportu są wyłączone z przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawniania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika (klasyfikacja do źródła przychodu jest uzależniona od organizacyjno-prawnych "ram" uzyskiwania przychodu);

5.2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt,2 i pkt 3

i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z: art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4

i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez sąd, że gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu, to wówczas "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów" (str. 13 zaskarżonego wyroku).

Tymczasem sąd prezentując powyższe stanowisko nie wziął pod uwagę, że:

- przepisy u.p.d.o.f. (np. art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) dopuszczają możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo, iż spełniają również przesłanki przychodów z działalności wykonywanej osobiście;

- art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek od wypłacanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście

(w tym z uprawniania sportu) wyraźnie wskazuje, iż podatnik może złożyć płatnikowi oświadczenie, że tego rodzaju przychody wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym złożenie przez podatnika takiego oświadczenia zwalnia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek) -

z brzmienia art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście (np.

z uprawiania sportu) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.),

pod warunkiem, że prowadzona działalność mieści się

w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. działalność ma charakter zorganizowany i ciągły, prowadzona jest we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na własne ryzyko).

W konsekwencji, prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku

z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. powinna polegać na przyjęciu, że w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu, przy braku wyraźnych zastrzeżeń w ustawie, podatnik ma prawo dokonać wyboru do jakiego

źródła przychodów zakwalifikuje osiągnięty przychód.

Zatem (w odniesieniu do przychodów z uprawniania sportu) zawarte

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawniania sportu są wyłączone

z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawniania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika (klasyfikacja do źródła przychodu jest uzależniona od organizacyjno-prawnych "ram" uzyskiwania przychodu).

5.3. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,

art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f., polegającą

na przyjęciu przez sąd, że "uprawianie sportu, co do zasady nie

spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka" (str. 14 wyroku).

Tymczasem prawidłowa wykładnia definicji pozarolniczej działalności

gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6

w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż w sytuacji, gdy uprawianie sportu jest zorganizowane w ten sposób, iż:

- jest prowadzone w celu zarobkowym (tj. zasadniczym celem uprawniania sportu jest osiągniecie zarobku),

- działalność sportowca jest przez niego prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek,

- działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

- sportowiec ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności,

- sportowiec ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzona działalnością;

działalność taka spełnia ustawowe wymogi pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym - wbrew stanowisku sądu - przychody uzyskane przez skarżącego powinny zostać sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), gdyż zostały osiągnięte

w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, spełniającej warunki określone w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

5.4. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez sąd, że na brak możliwości sklasyfikowania osiągniętych przez skarżącego przychodów do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", ma wpływ okoliczność,

iż organizatorem zawodów sportowych, w których udział bierze skarżący jest klub,

a nie sam zawodnik.

W świetle uzasadnienia wyroku, okoliczność, że to klub sportowy (a nie sam zawodnik) jest organizatorem zawodów, w których uczestniczył skarżący ma rzekomo świadczyć o tym, iż skarżący nie prowadzi "działalności gospodarczej"

w świetle art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem to, kto był organizatorem zawodów jest irrelewantne dla oceny, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów (w szczególność dla oceny, czy działalność skarżącego miała charakter zorganizowany). W świetle prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem to, czy działalność prowadzona przez podatnika (skarżącego) ma charakter zorganizowany, tj. (i) czy jest ujęta w odpowiednie ramy organizacyjno-prawne (wpisy do ewidencji, rejestracja w ZUS, US itp.), (ii) czy skarżący posiada zaplecze organizacyjne swej działalności (w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., personelu technicznego itp.). Biorąc pod uwagę, że działalność prowadzona przez skarżącego spełnia ww. warunek (ma charakter zorganizowany), prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż przychody skarżącego należało sklasyfikować do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza";

5.5. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej

(Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675, dalej: u.k.f.) oraz art. 3 pkt 3 i 5

ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym

(Dz. U. z 2005 r. Nr 155, poz. 1298, dalej: u.s.k.) w związku z art. 2 i art. 4 ust. 1

ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej: u.s.d.g.) poprzez ich błędną

wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą" (str. 17 wyroku), podczas gdy

obowiązujące "uregulowania prawne uprawiania sportu przez zawodników" (podobnie jak obowiązujące obecnie przepisy w tym zakresie) w ogóle nie regulują form organizacyjno-prawnych uprawniania sportu przez zawodników

(w szczególności zawodników profesjonalnych), co oznacza, że pozostawiają zawodnikom dowolność w tym zakresie.

Zatem prawidłowa wykładnia przepisów regulujących uprawnianie sportu (tj. ustawy o kulturze fizycznej oraz o sporcie kwalifikowanym) a także przepisów ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy uprawianie sportu jest zorganizowane w ten sposób, iż:

- zawodnik uprawia sport w celu zarobkowym, świadcząc usług na rzecz np. klubu sportowego, w zamian za wypłacane przez ten klub wynagrodzenie,

- działalność zawodnika jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (m. in. zawodnik jest wpisany jako przedsiębiorca do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowany jako przedsiębiorca w ZUS i urzędzie skarbowym, dysponuje stałym zapleczem technicznym oraz personalnym, które umożliwia mu prowadzenie działalności);

- działalność jest prowadzona przez zawodnika we własnym imieniu (tj. w relacji z klubem jako usługobiorcą a także innymi podmiotami (np. zleceniobiorcami), zawodnik występuje we własnym imieniu, działalność taka spełnia ustawowe wymogi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., a zawodnikowi przysługuje przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g. -nawet jeśli przedmiotem świadczonych usług są usługi w zakresie sportu. Tym samym, wbrew stanowisku sądu, brak jest również przeszkód do uznania przychodów uzyskiwanych przez zawodnika z tytułu świadczenia usług w zakresie sportu do przychodów

z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

5.6. art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 5a pkt 6

w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię definicji działalności

gospodarczej zawartej w ww. przepisach, polegającą na przyjęciu przez sąd, że działalności prowadzonej przez skarżącego nie można uznać za świadczenie usług sportowych, z uwagi na rzekomy brak adresata usług świadczonych przez skarżącego (str. 17 wyroku).

Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. powinna polegać na przyjęciu, że odbiorcą usług świadczonych przez skarżącego na podstawie zawartych kontraktów (stanowiących umowy o świadczenie usług sportowych) był klub, od którego skarżący otrzymywał wynagrodzenie. To bowiem klub, będący uczestnikiem współzawodnictwa sportowego w sporcie drużynowym, jakim jest co do zasady żużel, był bezpośrednim beneficjentem świadczeń skarżącego polegających na jego udziale w zawodach i czerpał bezpośrednią korzyść w związku z dobrym występem skarżącego na zawodach - jego dobry wynik skutkował bowiem dobrym wynikiem całego klubu w klasyfikacjach). Z kolei udział skarżącego jako uznanego

i rozpoznawanego zawodnika w zawodach indywidualnych zwiększał prestiż

i atrakcyjność turnieju, miał bezpośredni wpływ na zainteresowanie

turniejem kibiców i sprzedaż biletów. Zatem skarżący, świadcząc

odpłatne usługi na rzecz klubów sportowych wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., co uzasadniało klasyfikację uzyskiwanych

przez niego przychodów z tego tytułu do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w związku

z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

5.7. art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 3 pkt 3

i pkt 6 u.k.f. oraz art. 3 pkt 3 i 5 u.s.k. poprzez błędną wykładnię definicji "działalność gospodarcza" oraz "przedsiębiorca" polegającą na przyjęciu przez sąd, że za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą nie można

uznać zawodnika uprawiającego sport w sposób profesjonalny

z uwagi na okoliczność, iż celem uprawniania sportu jest - w ocenie sądu pierwszej instancji – udział w rywalizacji sportowej zmierzającej do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, pomimo iż w obecnych czasach zasadniczym celem zawodników uprawiających sport w sposób profesjonalny (w tym skarżącego) jest cel zarobkowy

(uprawnianie sportu jest dla takich osób istotnym, często wyłącznym źródłem utrzymania), a własne ambicje związane z osiągnięciem jak najlepszych wyników w przypadku zawodników profesjonalnych (pomimo, że są również istotne) schodzą jednak na dalszy plan.

Zatem uznanie zawodników profesjonalnych za przedsiębiorców świadczących na rzecz klubów sportowych usługi w zakresie uprawiania sportu jest jak najbardziej uzasadnione z uwagi na zarobkowy charakter i cel uprawniania przez nich sportu;

5.8. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1

i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię

polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym nie mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową") wyłącznie z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności (świadczonych usług), który polega na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym do jego dyskryminacji podatkowej ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Wykładnia przepisów u.p.d.o.f. dokonana przez sąd prowadzi zatem do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP);

5.9. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 2

i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego, poprzez błędną wykładnię definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez sąd, że gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki "działalności gospodarczej" wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów" (str. 13 zaskarżonego wyroku), będącą skutkiem niezastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario.

Na skutek niezastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario WSA w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. wskutek czego zakwestionował prawo skarżącego do zakwalifikowania uzyskanych z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej przychodów do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Gdyby tymczasem sąd dokonał interpretacji przepisów u.p.d.o.f. poprzez pryzmat zasady in dubio pro tributario dostrzegłby, że w świetle okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie oraz obowiązującego stanu prawnego

(w szczególności braku wyraźnego zastrzeżenia, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w tym z uprawniania sportu, należy zaliczyć również przychody z uprawniania sportu uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) zakwestionowanie prawa do zaklasyfikowania przychodów uzyskanych przez skarżącego do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia praw i interesów skarżącego, naruszenia obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. oraz naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP);

5. 10. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,

art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie

polegające na ich niezastosowaniu i uznaniu (w ślad za stanowiskiem organów podatkowych), że przychody uzyskane przez skarżącego

nie mogły być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza),

lecz należało je zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej

osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2)

u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychody są osiągane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, spełniającej warunki określone w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż:

- działalność gospodarcza jest prowadzona w celu zarobkowym (tj. zasadniczym celem uprawniania sportu jest osiągnięcie zarobku),

- działalność jest prowadzona przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek,

- działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja działalności w ZUS, urzędzie skarbowym i w urzędzie statystycznym), a także fakt, że skarżący prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.,

- skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności (odpowiada za szkody na mieniu i na osobie wyrządzone osobom trzecim

w związku z udziałem w zawodach),

- skarżący ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (zgodnie z zawieranym kontraktami wynagrodzenie skarżącego jest kalkulowane

w oparciu o ilość punktów zdobytych przez niego w wyścigach), a tym samym

w związku z faktem, że działalność taka spełnia ustawowe wymogi pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., należało w sprawie zastosować przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej;

5. 11. art. 13 pkt 2 a także art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a ust. 6 i art. 5b) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu przychodów skarżącego do innego źródła, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. źródła, o którym mowa

w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (jako przychodu z uprawiania sportu), podczas gdy skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczył

na rzecz klubów sportowych usługi, a zawarte z klubem

kontrakty stanowiły de facto umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8) u.p.d.o.f.

W konsekwencji, fakt zawarcia ww. umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oznacza, że przychody z tego tytułu należało sklasyfikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i uprawnione było ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f.;

5. 12. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c)

w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, będące konsekwencją dokonania przez sąd błędnej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu przez sąd, iż w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki "działalności gospodarczej" wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów" (str. 13 zaskarżonego wyroku).

Tymczasem prawidłowa wykładnia definicji "działalności gospodarczej" zawartej

w u.p.d.o.f. (uwzględniająca m. in. obecne i historyczne brzmienie przepisów dotyczących podatkowania tzw. "kontraktów menedżerskich" zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), prowadzi do wniosku, że jedynie wyraźne zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż do przychodów z danego źródła należy zaliczyć również przychody z tego źródła uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na wyłączenie osiągniętych przez podatnika przychodów ze źródła "działalność gospodarcza".

Zatem (w odniesieniu do przychodów z uprawniania sportu) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust, 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć

w ten sposób, że przychody z uprawniania sportu są wyłączone z przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawniania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika (klasyfikacja do źródła przychodu jest uzależniona od organizacyjno-prawnych "ram" uzyskiwania przychodu). Tym samym brak było w sprawie podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdyż przychody skarżącego osiągnięte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej należało sklasyfikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza);

5. 13. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. w związku z: art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, będące konsekwencją dokonania przez sąd błędnej wykładni definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej

w u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu przez sąd, że gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu, "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów" (str. 13 zaskarżonego wyroku).

Tymczasem sąd prezentując powyższe stanowisko nie wziął pod uwagę, że:

-przepisy samej u.p.d.o.f. (np. art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), wbrew stanowisku sądu, dopuszczają możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo, iż spełniają również przesłanki przychodów z działalności wykonywanej osobiście;

- art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek od wypłacanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście-

w tym z uprawniania sportu - wyraźnie wskazuje, że podatnik może złożyć płatnikowi oświadczenie, iż tego rodzaju przychody wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym złożenie przez podatnika takiego oświadczenia zwalnia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek).

Z brzmienia art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zatem, że

ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów

z działalności wykonywanej osobiście (np. z uprawiania sportu) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, iż prowadzona działalność mieści się

w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

(tj. działalność ma charakter zorganizowany i ciągły, prowadzona jest we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na własne ryzyko).

W konsekwencji, prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku

z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f..powinna polegać na przyjęciu, że w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu, przy braku wyraźnych zastrzeżeń

w ustawie, podatnik ma prawo dokonać wyboru do jakiego źródła przychodów zakwalifikuje osiągnięty przychód. Zatem (w odniesieniu do przychodów

z uprawniania sportu) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć w ten sposób, że przychody

z uprawniania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów

z uprawniania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika (klasyfikacja do źródła przychodu jest uzależniona od organizacyjno-prawnych "ram" uzyskiwania przychodu). Tym samym brak było w sprawie podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisów regulujących opodatkowanie przychodów

z działalności wykonywanej osobiście, gdyż przychody skarżącego osiągnięte

w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej należało sklasyfikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i w ten sposób przedstawia się niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

5. 14. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i przyjęciu przez sąd, że "uprawianie sportu, co do zasady nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka" (str. 14 wyroku). Tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów u.p.d.o.f. powinno polegać na przyjęciu przez sąd, że w sytuacji, gdy uprawianie sportu jest zorganizowane w ten sposób, iż:

- jest prowadzone w celu zarobkowym (tj. zasadniczym celem uprawniania sportu jest osiągniecie zarobku),

- działalność sportowca jest przez niego prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek,

- działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

- sportowiec ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności,

- sportowiec ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzona działalnością;

działalność taka spełnia ustawowe wymogi pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku sądu przychody uzyskane przez skarżącego powinny więc zostać sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), gdyż zostały osiągnięte w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, spełniającej warunki określone w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym

w sprawie sąd miał obowiązek zastosować przepisy u.p.d.o.f. regulujące opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5. 15. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że na brak możliwości sklasyfikowania osiągniętych przez skarżącego przychodów do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", ma wpływ okoliczność, iż organizatorem zawodów sportowych, w których udział bierze skarżący jest klub, a nie sam zawodnik (str. 16 wyroku).

W świetle uzasadnienia wyroku, okoliczność, że to klub sportowy (a nie sam zawodnik) jest organizatorem zawodów, w których uczestniczył skarżący ma rzekomo świadczyć o tym, iż skarżący nie prowadzi "działalności gospodarczej"

w świetle art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem okoliczność, kto było organizatorem zawodów jest irrelewantna dla oceny, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów (w szczególności dla oceny, czy działalność skarżącego miała charakter zorganizowany). W świetle prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem to, czy działalność prowadzona przez podatnika (skarżącego) ma charakter zorganizowany, tj. (i) czy jest ujęta

w odpowiednie ramy organizacyjno-prawne (wpisy do ewidencji, rejestracja w ZUS, US itp.), (ii) czy skarżący posiada zaplecze organizacyjne swej działalności

(w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., personelu technicznego, itp.). Biorąc pod uwagę fakt, że działalność prowadzona przez skarżącego spełnia ww. warunek (ma charakter zorganizowany), prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż przychody skarżącego należało sklasyfikować do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", a tym samym sąd miał obowiązek zastosować przepisy u.p.d.o.f. regulujące opodatkowanie przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. 16. art. 3 pkt 3 u.k.f. oraz art. 3 pkt 3 i 5 u.s.k. w związku z art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą".

W rzeczywistości obowiązujące "uregulowania prawne uprawiania sportu przez zawodników" (podobnie jak obowiązujące obecnie przepisy w tym zakresie) w ogóle nie regulują form organizacyjno-prawnych uprawniania sportu przez zawodników (w szczególności zawodników profesjonalnych). To oznacza, że przepisy pozostawiają zawodnikom dowolność w tym zakresie.

Obowiązujące w 2009 r. przepisy regulujące uprawianie sportu (tj. ustawy

o kulturze fizycznej oraz o sporcie kwalifikowanym), a także przepisy ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej dowodzą, że w sytuacji, gdy uprawianie sportu jest zorganizowane w ten sposób, iż:

- zawodnik uprawia sport w celu zarobkowym, świadcząc usług na rzecz np. klubu sportowego, w zamian za wypłacane przez ten klub wynagrodzenie,

- działalność zawodnika jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (m. in. zawodnik jest wpisany jako przedsiębiorca do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowany jako przedsiębiorca w ZUS i urzędzie skarbowym, dysponuje stałym zapleczem technicznym oraz personalnym, które umożliwia mu prowadzenie działalności);

- działalność jest prowadzona przez zawodnika we własnym imieniu (tj. w relacji

z klubem jako usługobiorcą, a także innymi podmiotami (np. zleceniobiorcami), zawodnik występuje we własnym imieniu, działalność taka spełnia ustawowe wymogi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., a zawodnikowi przysługuje przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g. -nawet jeśli przedmiotem świadczonych usług są usługi w zakresie sportu.

Tym samym, wbrew stanowisku sądu, brak jest również przeszkód do uznania przychodów uzyskiwanych przez zawodnika z tytułu świadczenie usług w zakresie sportu do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6

w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym sąd miał obowiązek zastosować przepisy u.p.d.o.f. regulujące opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. 17. art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 5a pkt 6

w związku w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że działalności prowadzonej przez skarżącego nie można uznać za świadczenie usług sportowych, z uwagi na rzekomy brak adresata usług świadczonych przez skarżącego (str. 17 wyroku).

Tymczasem prawidłowe zastosowanie przepisów art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. powinno polegać na przyjęciu, że odbiorcą usług świadczonych przez skarżącego na podstawie zawartych kontraktów (stanowiących umowy o świadczenie usług sportowych) był klub, od którego skarżący otrzymywał wynagrodzenie. To bowiem klub, będący

uczestnikiem współzawodnictwa sportowego w sporcie drużynowym, jakim jest

co do zasady żużel, był bezpośrednim beneficjentem świadczeń

skarżącego polegających na jego udziale w zawodach

i czerpał bezpośrednią korzyść w związku z dobrym występem skarżącego na zawodach - jego dobry wynik skutkował bowiem dobrym wynikiem całego klubu

w klasyfikacjach). Z kolei udział skarżącego (jako uznanego i rozpoznawanego zawodnika) w zawodach indywidualnych zwiększał prestiż i atrakcyjność turnieju, miał bezpośredni wpływ na zainteresowanie turniejem kibiców i sprzedaż biletów. Zatem skarżący, świadcząc odpłatne usługi na rzecz klubów sportowych wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., co uzasadniało klasyfikację uzyskiwanych przez niego przychodów z tego tytułu do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w związku

z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

5. 18. art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 3 pkt 3

i pkt 6 u.k.f. oraz art. 3 pkt 3 i 5 u.s.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że za

przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą nie można uznać zawodnika uprawiającego sport w sposób profesjonalny z uwagi na okoliczność, iż celem uprawiania sportu jest - w ocenie sądu - udział w rywalizacji sportowej zmierzającej do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, mimo iż obecnie zasadniczym celem zawodników

uprawiających sport w sposób profesjonalny (w tym skarżącego) jest

cel zarobkowy (uprawianie sportu jest dla takich osób istotnym,

często wyłącznym źródłem utrzymania), a własne ambicje związane

z osiągnięciem jak najlepszych wyników w przypadku zawodników profesjonalnych (pomimo, że są również istotne) schodzą jednak na dalszy plan.

Zatem uznanie zawodników profesjonalnych za przedsiębiorców świadczących na rzecz klubów sportowych usługi w zakresie uprawiania sportu jest jak najbardziej uzasadnione z uwagi na zarobkowy charakter i cel uprawniania przez nich sportu;

5. 19. art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa

oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 5a pkt 6

art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f.,

poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie.

Zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez skarżącego nie mogą być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym nie mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową") wyłącznie z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności (świadczonych usług), który polega na profesjonalnym uprawianiu sportu, prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym do jego dyskryminacji podatkowej ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.of.. prowadzi zatem do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP);

5. 20. art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego w związku z art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie

w sprawie.

Na skutek pominięcia (niezastosowania) przez organy podatkowe (a w ślad za nimi również przez WSA) zasady in dubio pro tributario zakwestionowane zostało prawo skarżącego do zakwalifikowania uzyskanych z tytułu prowadzonej

i zarejestrowanej działalności gospodarczej przychodów do źródła przychodów,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Tymczasem uwzględnienie powyższej zasady w świetle okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie oraz obowiązującego stanu prawnego

(w szczególności braku wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w tym z uprawniania sportu, należy zaliczyć również przychody z uprawniania sportu uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - które to zastrzeżenie jest zawarte w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącym przychodów z tzw. "kontraktów menedżerskich") powinno prowadzić do przyznania skarżącemu prawa do zaklasyfikowania przychodów uzyskanych przez skarżącego do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym do zastosowania w sprawie przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. 21. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1

i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd decyzji DIS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.), a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6)

i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz specyfiki sportu żużlowego),

w szczególności:

a) pominięcie faktu, że skarżący, z uwagi na specyfikę sportu żużlowego, ponosi

ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, albowiem: (1) zasadnicza część jego wynagrodzenia jest kalkulowana na podstawie osiągniętych wyników, tj. liczby zdobytych przez niego punktów w zawodach (co wynikało wprost z treści zawartych umów z klubami sportowymi, którymi dysponował Dyrektor IS przy wydawaniu decyzji); (2) w celu startu w zawodach skarżący musi ponieść znaczne wydatki, w szczególności zapewnić sobie na własny koszt sprzęt, ubiór i obsługę techniczną, a w przypadku zawodów zamiejscowych - również nocleg i transport, których poniesienie niekoniecznie musi się przekładać na wysokość osiągniętych przychodów; (3) skarżący musi we własnym zakresie i na własny koszt ubezpieczyć się od następstw nieszczęśliwych wypadków (klub nie zapewnia mu takiego ubezpieczenia) - czego dowodem są kopie polis ubezpieczenia NNW stanowiące załączniki nr 1 i nr 2 do skargi na decyzję Dyrektora IS, objęte w niej wnioskiem dowodowym nr 1;

b) pominięcie faktu, że skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za

rezultat prowadzonej działalności (pomimo, iż odpowiedź na to pytanie wynikała

chociażby z dowodów, którymi dysponował organ podatkowy, w szczególności

wyjaśnień prezesa klubu sportowego z dnia 21 listopada 2011r.).

Tymczasem powyższe okoliczności były bardzo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem istnienie po stronie skarżącego ryzyka gospodarczego oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności powinno skutkować stwierdzeniem, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia warunki, o których mowa w art. 5a ust. 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody należy sklasyfikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ("pozarolnicza działalność gospodarcza");

5. 22. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 ord. pod. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; a w szczególności:

a) błędne przyjęcie (w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji), że działalność skarżącego nie jest prowadzona w sposób zorganizowany, z uwagi na fakt, iż "działalność sportową organizuje i prowadzi klub sportowy", a "zawodnik zrzeszony w klubie nie prowadzi działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostaje do w jego dyspozycji podporządkowując się w ramach zawartej umowy" (str. 9 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), a nie skarżący, podczas gdy o zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez skarżącego świadczy fakt, iż:

- działalność gospodarcza skarżącego została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowana w ZUS, urzędzie skarbowym i w urzędzie statystycznym (co nie zostało zakwestionowane w toku postępowania);

- skarżący posiada przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., w skład którego wchodzą rzeczy ruchome w postaci: 4 ram motocykli, 3 silników, części zamiennych, ubiorów ochronnych (kasków, gogli, kombinezonów kewlarowych, obuwia, rękawic itp.), gotówki na rachunku bankowym, a ponadto skarżący stale zatrudnia dwóch mechaników do obsługi technicznej motocykli podczas zawodów i poza nimi,

- kluby żużlowe nie zapewniają zawodnikowi (ani nie pokrywają kosztów): sprzętu, ubioru, ubezpieczenia NNW - co świadczy o specyfice relacji prawnej istniejącej pomiędzy jeźdźcem żużlowym, a klubem i odróżnia żużel od innych dyscyplin sportowych, w ramach których kluby sportowe zapewniają zawodnikom warunki

i sprzęt do uprawniania sportu, organizują wyjazdy na zawody itp.);

- skarżący sam jest i był organizatorem swej działalności, w tym swego udziału

w zawodach rozgrywanych poza polską ligą - zgodnie ze zwyczajem panującym w sporcie żużlowym, skarżący otrzymuje wprawdzie zaproszenia do udziału w zawodach, jednak decyzję czy w nich uczestniczyć podejmuje samodzielnie i niezależnie,

- skarżący, jako obcokrajowiec, nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu na udział w takich zawodach;

- w przypadku zawodów rozgrywanych poza miejscem zamieszkania, skarżący musi we własnym zakresie zorganizować transport (osób i sprzętu) oraz nocleg (dla siebie i mechaników). Powyższe fakty wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności: oświadczeń składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz regulaminu przynależności klubowej w sporcie żużlowym a także dokumentacji potwierdzającej udział skarżącego w zawodach poza polską ligą. Udział skarżącego w tych turniejach był dobrowolny (mógł on skorzystać

z zaproszenia organizatora lub nie, nie musiał też uzyskiwać zgody klubu na udział

w takich zawodach, ponadto sam fakt udziału skarżącego w zawodach poza polską ligą, poza barwami klubu macierzystego i bez jego zgody świadczy dodatkowo o tym, iż działalność gospodarcza skarżącego miała i ma charakter niezależny.

b) błędne przyjęcie (w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji), że skarżący nie występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek; podczas gdy w rzeczywistości:

- skarżący zawiera kontrakty na świadczenie usług sportowych i reklamowych we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca;

- biorąc udział w zawodach sportowych (zarówno indywidualnych jak

i drużynowych) skarżący występuje we własnym imieniu (jako zawodnik występujący jedynie w barwach klubu sportowego);

- skarżący może zawierać kontrakty (reklamowe/o sponsoring) niezależnie od przynależności klubowej i wykonywać je również w trakcie zawodów ligowych

w których występuje w barwach klubu (co odróżnia Skarżącego od sportowców, którzy nie świadczą usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, np. koszykarzy, piłkarzy - ci ostatni nie mają bowiem takiej możliwości).

Powyższe nieprawidłowości miały wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie, że działalność prowadzona przez skarżącego ma charakter zorganizowany i że występuje on w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek, powinno skutkować stwierdzeniem, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia warunki, o których mowa w art. 5a ust. 6 i art. 5b) u.p.d.o.f., a zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody należy sklasyfikować do źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ("pozarolnicza działalność gospodarcza");

c) błędne przyjęcie, że o klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżącego wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przesądza fakt, iż z umów jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę). To jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście. Może przecież powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom (str. 15 zaskarżonej decyzji).

Tymczasem takie stanowisko jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, albowiem jego zaakceptowanie wykluczałoby możliwość zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej zarobków większości przedstawicieli wolnych zawodów (prawników, lekarzy itp.) oraz innych profesji, np. dziennikarzy, osób prowadzących działalność publicystyczną itp., którym klienci/zleceniodawcy powierzają wykonane usług z uwagi na ich osobiste cechy i umiejętności;

5. 23. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 ord. pod. w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt

6) i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej

decyzji na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r.,I SA/Po 651/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia

19 czerwca 2007 r.; I SA/Wr200/07) mimo, że w uzasadnieniach tych

wyroków (a także innych orzeczeniach wydawanych w podobnych

sprawach) sądy ograniczyły się do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnień poprzednich orzeczeń zapadłych w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów sportowców, bez jakiejkolwiek wnikliwej analizy przedmiotu konkretnej sprawy. W szczególności w przytoczonych

przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczeniach sądy nie dokonują

wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście:

a. regulacji zawartej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącej tzw. "kontraktów menedżerskich",

b. regulacji zawartej w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczącej obowiązków płatnika (która dopuszcza różne zasady opodatkowania przychodów z uprawiania sportu),

c. konieczności respektowania konstytucyjnej zasady równości

i zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP),

d. specyfiki poszczególnych dyscyplin sportowych, w tym sportu żużlowego, która sprawia, że zawodników uprawiających żużel w sposób profesjonalny należy uznać za przedsiębiorców i umożliwić opodatkowanie ich dochodów na zasadach przewidzianych dla tej grupy podatników;

5. 24. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ord. pod. Poprzez

odmowę (postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r.) przeprowadzenia

dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność, m. in. ustalenia, czy udział skarżącego w zawodach organizowanych przez inne kluby wymagał zgody klubu macierzystego; pod pretekstem stwierdzenia, że okoliczność ta nie ma znaczenia

w sprawie.

Tymczasem powyższa okoliczność miała dla sprawy istotne znaczenie. W świetle twierdzeń Dyrektora IS (str. 15 zaskarżonej decyzji) że: "Zawodnicy występujący

w ich barwach [tj. klubów sportowych] nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, pozostając w dyspozycji klubów podporządkowują się organizatorom (...)" fakt, iż skarżący mógł z własnej inicjatywy i bez zgody klubu macierzystego organizować swój udział w zawodach pozaklubowych świadczy o tym, iż przytoczone twierdzenia Dyrektora IS nie są zgodne z prawdą, albowiem działalność skarżącego ma charakter niezależny i zorganizowany i tym samym spełnia przesłanki działalności gospodarczej zawarte w art. 5b pkt 6 u.p.d.o.f.;

5. 25. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 ord. pod., a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6)

i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak rozważenia, czy przedmiotem kontraktów

zawartych przez skarżącego z klubami sportowymi nie było świadczenie usług na podstawie umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tymczasem kwestia ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem na podstawie ww. kontraktów skarżący świadczył na rzecz klubów sportowych usługi związane ze sportem. Zatem stwierdzenie, że kontrakty posiadały cechy umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., które były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinno (w świetle wyłączenia zawartego w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.) skutkować stwierdzeniem, iż prawidłowa była klasyfikacja przychodów skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. 26. art. 212 oraz art. 128 ord. pod. w związku z art. 210 § 1 pkt. 6) i art. 210 § 4

ord. pod. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska

sprzecznego ze stanowiskiem Dyrektora IS zawartym w wydanej w niniejszej sprawie ostatecznej decyzji tego organu z dnia 22 lutego 2011 r. uchylającej

decyzję naczelnika urzędu skarbowego z dnia 29 listopada 2010

r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2009 r. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

5. 27. art. 122, art. 187 § 1, a także art. 124, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 ord. pod. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo, iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz specyfiki sportu żużlowego), w szczególności pominięcie przez Dyrektora IS faktu, iż skarżący

na podstawie umowy "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu

żużlowego i umowa licencyjna", zawartej w dniu 2 listopada 2007 r.

z klubem żużlowym uzyskiwał przychody nie tylko z uprawiania

sportu (rozumianego jako udział w wyścigach), ale uzyskiwał również przychody

z usług reklamowych i marketingowych, co wynika wprost z ww. umowy. Tym samym Dyrektor IS wydając rozstrzygnięcie pominął okoliczność, że część wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia na podstawie kontraktu

z dnia 2 listopada 2007 r. dotyczyła działalności reklamowo-marketingowej skarżącego i w tej części powinna zostać zaliczona do

przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niedostrzeżenie przez sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie

i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika US.

5. 28. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 2

i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9"

automatycznie wyłącza przychody z uprawiania sportu ze źródła

przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", nawet

wówczas, gdy przychody te są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - pomimo, iż w art. 13 pkt 2 brak jest wyraźnego zastrzeżenia, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (uprawiania sportu) należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem tego rodzaju zastrzeżenie jest zawarte w obecnej treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącym tzw. kontraktów menedżerskich (zostało dodane z dniem 1 stycznia 2004 r.). Natomiast przed tą datą w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany był pogląd, że tego rodzaju przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej - co zdaniem skarżącego oznacza, iż w przypadku przychodów

z uprawniania sportu uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej (z uwagi na brak odmiennego zastrzeżenia w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowanie na zasadach wskazanych w art. 30c) u.p.d.o.f;

5. 29. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z: art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" automatycznie wyłącza przychody z uprawiania sportu ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" i to nawet wówczas, gdy przychody

te są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej,

pomimo, iż:

- przepisy samej u.p.d.o.f. (np. art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) - wbrew treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - dopuszczają możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek od wypłacanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w tym z uprawniania sportu) wyraźnie wskazuje, iż podatnik może złożyć płatnikowi oświadczenie, iż tego rodzaju przychody wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym złożenie przez podatnika takiego oświadczenia zwalnia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek)

-z brzmienia art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej

(art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), pod warunkiem że prowadzona działalność

mieści się w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. działalność ma charakter zorganizowany

i ciągły, prowadzona jest we własnym imieniu i na własny rachunek i na własne ryzyko).

W konsekwencji, prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku

z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. powinna polegać na przyjęciu, że zawarte w art. 5a pkt 6 sformułowanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć w ten sposób, że przychody z uprawiania sportu są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub gdy działalność ta nie spełnia warunków wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.)., a zatem wybór formy organizacyjnej uzyskiwania przychodów z uprawiania sportu i tym samym formy ich opodatkowania należy do podatnika

5. 30, art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP

- poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1,

art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c)

u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez skarżącego

z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym nie mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową") wyłącznie z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności (świadczonych usług), który

polega na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym

do jego dyskryminacji podatkowej ze względu

na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Wykładnia przepisów u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora IS prowadzi zatem do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP);

5. 31. art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie)

i uznanie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego nie mogły być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), lecz należało je zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust.

1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychody są osiągane

w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, spełniającej warunki określone w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż:

-działalność gospodarcza jest prowadzona w celu zarobkowym,

- działalność jest prowadzona przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek,

- działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (o czym świadczy wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja działalności

w ZUS, urzędzie skarbowym i w urzędzie statystycznym) a także fakt, że skarżący prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c.;

- skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat

wykonywanych czynności (skarżący odpowiada za szkody na mieniu i na

osobie wyrządzone osobom trzecim w związku z udziałem w zawodach),

- skarżący ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością

(zgodnie z zawieranym kontraktami, wynagrodzenie skarżącego jest

kalkulowane w oparciu o ilość punktów zdobytych przez niego w wyścigach);

5. 32. art. 13 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a ust. 6 i art. 5b) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu przychodów skarżącego do źródła,

o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (jako przychodu z uprawiania sportu), podczas gdy skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczył na rzecz klubów sportowych usługi, a zawarte z klubem kontrakty stanowiły de facto umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8) u.p.d.o.f.

W konsekwencji fakt zawarcia ww. umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oznacza, że przychody z tego tytułu należało sklasyfikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i uprawnione było ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f.

Niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygniecie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US.

5. 33. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze nawiązującej do treści i historii regulacji zawartej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (dotyczącej tzw. "kontraktów menedżerskich") i w konsekwencji brak merytorycznego ustosunkowania

się przez sąd do ww. zagadnienia, co świadczy

o nierozpatrzeniu przez WSA całości sprawy.

Odnosząc się w uzasadnieniu wyroku (str. 14) do argumentacji skarżącego nawiązującej do treści i historii regulacji zawartej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (dotyczącej tzw. "kontraktów menedżerskich"), WSA ograniczył się wyłącznie do lakonicznego wskazania, iż "uprawianie sportu, co do zasady nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze". WSA nie wskazał natomiast jakiegokolwiek wyjaśnienia, jakiż to "przymiot" odróżnia jego zdaniem prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług sportowych od usług

w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Niezawarcie przez WSA jakichkolwiek wyjaśnień i rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż świadczy o tym, iż kwestia ta nie została wnikliwie przeanalizowana przez WSA. Tymczasem rzekomo istniejąca różnica pomiędzy usługami w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, a usługami sportowymi była dla WSA (bazując na treści uzasadnienia wyroku) podstawą do odstąpienia od przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., która uwzględniałaby wyniki wykładni systemowej, funkcjonalnej

i historycznej przepisów u.p.d.o.f. dotyczących źródeł przychodów w postaci tzw. kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Wyniki takiej wykładni powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku przychodów z uprawiania sportu uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej (z uwagi na brak odmiennego zastrzeżenia w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. - które z kolei jest zawarte w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.) możliwe jest zaliczenie takich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowanie na zasadach wskazanych w art. 30c) u.p.d.o.f. (o ile spełnione są przesłanki działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - co miało miejsce w przypadku skarżącego i czego nie kwestionował organ podatkowy). Oczywistym rezultatem przyjęcia takiej wykładni przez WSA powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. 34. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze odwołującej się do treści przepisów art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. (które to przepisy wbrew treści art. 5a pkt 6 u.p.d.of.. dopuszczają możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), co świadczy o nierozpatrzeniu przez WSA całości sprawy.

Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku ww. argumentu mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argument ten został również pominięty przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Tymczasem brzmienie powoływanych przez skarżącego przepisów u.p.d.o.f. (np. art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) wskazuje, iż przepisy samej u.p.d.o.f. wbrew treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dopuszczają możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może przesądzać o braku możliwości sklasyfikowania przychodów skarżącego do przychodów z działalności gospodarczej (dla prawidłowej klasyfikacji przychodów istotny jest nie przedmiot działalności, lecz organizacyjno-prawne ramy jej prowadzenia - które w przypadku działalności prowadzonej przez skarżącego spełniały przesłanki działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez sąd argumentacji skarżącego w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych;

5. 35. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze odwołującej się do treści art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczącego obowiązków płatnika (który przewiduje różne zasady opodatkowania przychodów m. in. z uprawiania sportu i wprost dopuszcza zakwalifikowanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła

z działalności gospodarczej), co świadczy o nierozpatrzeniu przez WSA całości sprawy.

Sąd odnosząc się do powyższych argumentów skarżącego ograniczył się do lakonicznego wskazania w uzasadnieniu wyroku (str. 17), że przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. ma "charakter wtórny wobec ustalenia, czy podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu oświadczenia podatnika". Tymczasem powyższy przepis wprost przewiduje możliwość klasyfikacji przychodów z tytułu uprawiania sportu do dwóch źródeł (działalność gospodarcza lub działalność wykonywana osobiście), co może świadczyć o tym, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikom wyboru formy osiągania przychodów i tym samym zasad ich opodatkowania (jako przychodów

z działalności gospodarczej albo działalności wykonywanej osobiście -

w zależności od formy organizacyjno-prawnej ich uzyskiwania). Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez sąd argumentacji skarżącego w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych;

5. 36. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze nawiązującej

do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku

z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (określających zasadę równości i niedyskryminacji), co świadczy o nierozpatrzeniu przez WSA całości sprawy.

Odnosząc się do ww. argumentacji skarżącego, w uzasadnieniu wyroku (str. 17) WSA ograniczył się wyłącznie do lakonicznego wskazania, iż w stosunku do sportowców prowadzących działalność istnieje "możliwość odrębnego regulowania zasad opodatkowania, bez naruszenia zasady równości opodatkowania". Nie dokonano jednak analizy podniesionego przez skarżącego zarzutu, w szczególności wspólnych cech charakteryzujących działalność prowadzoną przez skarżącego oraz przedsiębiorców prowadzących działalność/świadczących usługi w innym zakresie (zorganizowany i ciągły charakter, ponoszone ryzyka, istnienia przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 k.c.).

Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku ww. argumentu mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argument ten został również pominięty przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Tymczasem rozważenie przez sąd znaczenia istotnych dla sprawy przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, powinno skutkować stwierdzeniem, że brak możliwości sklasyfikowania przychodów z tytułu uprawniania sportu do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym ich opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 30c) ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową") - w sytuacji gdy przychody takie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, spełniającej przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. -prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym do jego dyskryminacji podatkowej ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiego stwierdzenia powinno być uznanie, że skoro wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe narusza konstytucyjne zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP) to decyzje organów podatkowych powinny zostać uchylone;

5. 37. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez

brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu

wyroku do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze odwołującej się do charakteru zawartych przez skarżącego z klubami kontraktów (które były de facto umowami zlecenia świadczenia usług, o których mowa w art. 13 pkt 8) u.p.d.o.f.), czego konsekwencją powinno być uznanie, iż skoro przychody

z tytułu realizacji ww. umów zostały uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to skarżący prawidłowo sklasyfikował je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (co wynika jednoznacznie z art. 13 pkt 8) u.p.d.o.f.).

Całkowite pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku ww. argumentu mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argument ten został również pominięty przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Tymczasem gdyby WSA wnikliwie przeanalizował ww. argumentację mógłby uznać za trafne stanowisko skarżącego, w świetle którego zawarte przez niego kontrakty stanowiły de facto umowy zlecenia świadczenia usług, a zatem fakt, iż usługi te były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego uzasadniał (w świetle przepisu art. 13 pkt 8) u.p.d.o.f.), zaliczenia osiągniętych z tego tytułu przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Oczywistym rezultatem zaakceptowania przez WSA takiego stanowiska WSA powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji;

5. 38. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez błędne i całkowicie arbitralne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 17), że:

"Obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwalają na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą". Przyjęto tak mimo, że przytoczone przez WSA przepisy art. 3 pkt 3

i 5 u.s.k. i art. 3 pkt 3 u.k.f. w ogóle nie regulują form

organizacyjno-prawnych uprawniania sportu oraz uzyskiwania przychodów z tego tytułu przez zawodników (w szczególności zawodników profesjonalnych), a zatem możliwość uznania ich za przedsiębiorców wynika z indywidualnych cech i formy organizacyjnej w jakiej prowadzą oni działalność w zakresie uprawiania sportu.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż

z uzasadnienia wyroku wynika, że skutkiem rzekomego braku możliwości uznania sportowców za przedsiębiorców był brak możliwości uznania uzyskiwanych przez nich przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem uznanie sportowców profesjonalnych za przedsiębiorców (przy założeniu istnienia odpowiednich organizacyjnych ram, stałości i zarobkowego charakteru ich działalności) winno skutkować stwierdzeniem, że uzyskiwane przez nich przychody

z uprawiania sportu (świadczenia usług w tym zakresie) należy również sklasyfikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W efekcie takich ustaleń WSA powinien dojść do wniosku, że przychody skarżącego zostały przez niego prawidłowo sklasyfikowane do ww. źródła;

5. 39. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA w Bydgoszczy badał legalność zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał bowiem, że skarżący nie świadczył usług sportowych na rzecz klubu. Tymczasem z okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że skarżący na podstawie zawartych kontraktów (stanowiących umowy o świadczenie usług sportowych) świadczył usługi sportowe, których odbiorcą był klub. Z tytułu świadczonych usług skarżący otrzymywał od klubu wynagrodzenie.

Sąd przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny pominął okoliczność, że kluby sportowe są (w świetle art. 4 ust. 1 u.s.k.) uczestnikami współzawodnictwa sportowego i w przypadku sportu drużynowego jakim jest co do zasady żużel, to właśnie między klubami odbywają się zawody. Klub sportowy jest zainteresowany uzyskaniem jak najlepszego wyniku w klasyfikacji i dlatego korzysta z usług najlepszych sportowców, wypłacając za otrzymane usługi wynagrodzenie. Ponadto, jako organizator turniejów, uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów na turniej i mecze żużlowe, a zatem udział w turnieju (zarówno drużynowym jak

i indywidualnym) uznanych i rozpoznawalnych na całym świecie zawodników (jakim niewątpliwie jest skarżący) zwiększa atrakcyjność turnieju i zainteresowanie nim ze strony kibiców (co przekłada się bezpośrednio na liczbę sprzedanych biletów i tym samym poziom przychodów klubu). Klub ma zatem bezpośredni interes w tym, aby korzystać z usług jak najlepszych zawodników, będąc ich bezpośrednim beneficjentem.

Gdyby sąd w sposób prawidłowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy, tj. wziąłby pod uwagę fakt, że skarżący na podstawie zawartych kontraktów świadczył usługi sportowe na rzecz klubów, musiałby zgodzić się ze skarżącym, iż osiągnięte przychody należało sklasyfikować do źródła

z pozarolniczej działalności gospodarczej, co winno skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych;

5. 40. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA w Bydgoszczy badał legalność zaskarżonej decyzji, polegające na arbitralnym przyjęciu przez sąd, że istotą sportu profesjonalnego jest rywalizacja sportowa zmierzająca do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, z całkowitym pominięciem okoliczności, iż profesjonalny, skomercjalizowany sport to działalność, której nadrzędnym celem jest osiągnięcie zysku przez zawodnika oraz zrzeszający go klub sportowy. Dla zawodników uprawiających sport w sposób profesjonalny (w tym skarżącego) uprawnianie sportu jest istotnym, często wyłącznym źródłem utrzymania, a własne ambicje związane z osiągnięciem jak najlepszych wyników w przypadku zawodników profesjonalnych (pomimo, że są również istotne) schodzą na dalszy plan - podstawowym motorem dążenia do osiągnięcia przez zawodników (w tym skarżącego) jak najlepszych wyników jest fakt, iż od indywidualnego wyniku osiągniętego w zawodach uzależnione jest wynagrodzenie sportowca wypłacane przez klub.

Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby sąd w sposób prawidłowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny, tj. wziąłby pod uwagę, iż profesjonalni zawodnicy biorą udział w rywalizacji sportowej przede wszystkim dla celów zarobkowych, musiałby zgodzić się ze skarżącym, iż charakter i sposób organizacji wykonywanych przez niego czynności na rzecz klubu ma postać świadczenia usług

w zakresie sportu, a osiągnięte przychody należało sklasyfikować do źródła

z pozarolniczej działalności gospodarczej - co winno skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych;

5. 41. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA w Bydgoszczy badał legalność zaskarżonej decyzji, polegające na arbitralnym przyjęciu przez Sąd, że założenie, iż skarżący świadczył na rzecz klubów usługi sportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stoi w sprzeczności z istotą sportu rozumianą jako rywalizacja sportowa zmierzająca do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, których adresatem są kibice.

Tymczasem wykonywanie zawodu jeźdźca żużlowego i świadczenie usług sportowych na rzecz klubu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew stanowisku sądu, nie oznacza pominięcia aspektu sportu związanego ze współzawodnictwem śledzonym przez kibiców. W profesjonalnym, skomercjalizowanym sporcie rywalizacja zawodników, obserwowana przez kibiców, jest wykorzystywana do osiągnięcia zysków. Komercyjny cel

zawodowego uprawiania sportu nie stoi w sprzeczności

z istotą sportu rozumianą jako rywalizacja sportowa.

Powyższe naruszenie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby sąd

w sposób prawidłowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny, tj. wziąłby pod uwagę, iż profesjonalni zawodnicy biorą udział

w rywalizacji sportowej przede wszystkim dla celów zarobkowych, musiałby zgodzić się ze skarżącym, iż charakter i sposób organizacji wykonywanych przez niego czynności na rzecz klubu ma charakter usług, a osiągnięte przychody należało sklasyfikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

5. 42. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA w Bydgoszczy badał legalność zaskarżonej decyzji, polegające na arbitralnym przyjęciu przez sąd, iż w niniejszej sprawie to klub opłacił ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków skarżącego, czym sąd dokonał ustaleń faktycznych ponad to co wynikało z akt sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że obowiązek ubezpieczenia zawodnika spoczywa na klubie sportowym, co wynika z ustawy o sporcie kwalifikowanym. Tymczasem okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie dowodzą, że to skarżący na własny rachunek i na własny koszt zawierał umowy ubezpieczenia NNW. Skarżący w skardze wskazywał kilkakrotnie, że klub nie zapewnia mu takiego ubezpieczenia (klub obejmuje takim ubezpieczeniem wyłącznie zawodników juniorów). Sąd oparł swoje ustalenia jedynie na treści ustawy, której przepisy regulują jedynie pewne (czysto teoretyczne) minimum, odstępując jednocześnie od skonfrontowania powyższych okoliczności ze stosowaną w sporcie żużlowym praktyką. Tymczasem fakt, że skarżący musi samodzielnie zapewnić sobie ubezpieczenie od NNW (które zapewni jemu i jego rodzinie środki do życia w razie wypadku uniemożliwiającego mu uprawianie sportu

i tym samym zarobkowanie) stanowi dodatkowy dowód tego, iż skarżący ponosi ryzyko gospodarcze w związku ze świadczeniem usług w zakresie sportu i tym samym prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowanej na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodu. Gdyby WSA wziął pod uwagę ww. okoliczności mógłby zatem wydać odmienne rozstrzygnięcie;

5. 43. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego

w odniesieniu do którego WSA w Bydgoszczy badał legalność zaskarżonej decyzji, polegające na arbitralnym przyjęciu przez sąd, iż zatrudnianie przez skarżącego mechaników nie dowodzi, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego ma charakter zorganizowany i niezależny.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 17) wynika, że w ocenie sądu fakt stałego zatrudniania przez skarżącego dwóch mechaników nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż również podmiot wykonujący działalność osobiście może być pracodawcą. Tymczasem sąd całkowicie pominął okoliczność związaną ze specyfiką sportu żużlowego, polegającą na tym, iż mechanik jest niezbędną

i integralną częścią zespołu, a jego ewentualny brak uniemożliwia skarżącemu udział w zawodach. Przygotowanie techniczne motocykla jest równie ważne jak przygotowanie zawodnika, a praca mechanika nie tyle wspomaga, co umożliwia skarżącemu udział w zawodach. Powyższe dowodzi jednoznacznie, że stałe zatrudnianie mechaników przez skarżącego świadczy o zorganizowanym charakterze jego działalności.

Powyższe naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby sąd

w sposób prawidłowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny, tj. wziąłby pod uwagę, iż w żużlu zawodowym mechanik jest niezbędną częścią zespołu, musiałby zgodzić się ze skarżącym, iż charakter i sposób organizacji wykonywanych przez niego usług sportowych ma charakter zorganizowany, a osiągnięte przez skarżącego przychody należało sklasyfikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. 44. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez przedstawienie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA w Bydgoszczy badał legalność zaskarżonej decyzji, polegające na arbitralnym przyjęciu przez sąd, iż charakterystyka zawodowego uprawiania żużlu nie odbiega od standardu uprawiania innych sportów.

Sąd prezentując powyższe stanowisko pominął fakt, że kluby żużlowe nie zapewniają zawodnikowi (ani nie pokrywają kosztów): sprzętu, ubioru, ubezpieczenia NNW. Tymczasem powyższe fakty świadczą o specyfice relacji prawnej istniejącej pomiędzy jeźdźcem żużlowym a klubem i odróżniają żużel od innych dyscyplin sportowych,

w ramach których kluby sportowe zapewniają zawodnikom warunki i sprzęt do uprawniania sportu, organizują wyjazdy na zawody, itp. Specyfika sportu żużlowego (zakres obowiązków i ryzyk spoczywających na zawodniku) stanowią zatem dodatkowy argument przemawiający za uznaniem profesjonalnego jeźdźca żużlowego za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby sąd w sposób prawidłowy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny, tj. wziąłby pod uwagę, iż profesjonalne uprawianie żużlu pod względem organizacyjnym odbiega od uprawiania innych dyscyplin sportu (np. siatkówki, koszykówki), musiałby zgodzić się ze skarżącym, iż charakter i sposób organizacji wykonywanych przez niego czynności na rzecz klubu ma charakter usług, a osiągnięte przychody należało sklasyfikować do źródła

z pozarolniczej działalności gospodarczej;

5. 45. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego, bowiem wewnętrznie sprzecznego uzasadnienie zaskarżonego

wyroku. WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z jednej strony wskazał,

że w jego ocenie skarżący nie świadczył usług sportowych na rzecz klubów, z drugiej jednak strony utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS, który prezentował stanowisko, iż skarżący wykonywał odpłatne usługi uprawiania sportu na rzecz klubów sportowych, podnosząc wprost na str. 15 zaskarżonej

decyzji, iż "wykonywał pan usługi uprawiania sportu na

rzecz profesjonalnych podmiotów w ramach organizowanych przez nie turniejów".

Tym samym sąd dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykazał się niekonsekwencją, która może świadczyć o tym, że sąd sam nie ma sprecyzowanego własnego stanowiska w sprawie i tym samym nie jest w stanie

w sposób wewnętrznie spójny i jednoznaczny uzasadnić wydanego rozstrzygnięcia. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być niezrozumienie przez WSA istoty zagadnienia, które przyszło mu rozstrzygać. Tymczasem wydanie prawidłowego merytorycznie wyroku możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy sąd rozumie istniejące w sprawie kwestie sporne i jest w stanie się do nich w sposób merytoryczny ustosunkować. Niezrozumienie przez sąd istoty zagadnienia spornego mogło mieć zatem istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie;

5. 46. art. 106 § 3 oraz art. 160 i 162 p.p.s.a. poprzez brak wydania

przez WSA (i wpisania do protokołu rozprawy) postanowienia

w sprawie wniosku dowodowego skarżącego zawartego w piśmie procesowym

z dnia 10 sierpnia 2012 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego

z pisma prezesa zarządu klubu sportowego z dnia 8 maja

2012 r., wysłanego do naczelnika urzędu skarbowego, w którym sprostowano odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości oferowania przez skarżącego usług sportowych innym klubom sportowym, a także naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do ww. wniosku dowodowego

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem brak wydania postanowienia w sprawie wniosku dowodowego skarżącego świadczy o tym, że

w ogóle nie był on przedmiotem analizy przez WSA przy rozpoznawaniu sprawy. Tymczasem gdyby WSA wnikliwie przeanalizował wniosek dowodowy skarżącego, mógłby stwierdzić, że wnioskowany jako dowód dokument był istotny dla sprawy, gdyż wynikało z niego, iż skarżący jako zawodnik obcokrajowiec podlega innym zasadom, niż zawodnicy krajowi i miał prawo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez zgody klubu macierzystego oferować swoje usługi innym klubom - a tym samym działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego ma charakter zorganizowany i niezależny, spełniając przesłanki działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.of. W efekcie rozstrzygnięcie WSA mogłoby być odmienne. Jednocześnie

w sprawie nie zachodziły przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu określone przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. przeprowadzenie powyższego dowodu uzupełniającego nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania,

a jednocześnie jego przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez sąd ww. przepisów p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

Z uwagi na powyższe naruszenia skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Bydgoszczy (art. 185 § 1 p.p.s.a.),

- zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na

podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie o wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Przede wszystkim należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – tak sądowoadministracyjnego, jak

i postępowania podatkowego – wskazanych w skardze kasacyjnej. W dużej mierze związane jest to z pominięciem w ocenie prawnej szeregu okoliczności faktycznych,

a mianowicie:

a) pominięcie faktu, że skarżący, z uwagi na specyfikę sportu żużlowego, ponosi

ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, albowiem: (1) zasadnicza część jego wynagrodzenia jest kalkulowana na podstawie osiągniętych wyników, tj. liczby zdobytych przez niego punktów w zawodach (co wynikało wprost z treści zawartych umów z klubami sportowymi, którymi dysponował Dyrektor IS przy wydawaniu decyzji); (2) w celu startu w zawodach skarżący musi ponieść znaczne wydatki,w szczególności zapewnić sobie na własny koszt sprzęt, ubiór i obsługę techniczną, a w przypadku zawodów zamiejscowych - również nocleg i transport, których poniesienie niekoniecznie musi się przekładać na wysokość osiągniętych przychodów; (3) skarżący musi we własnym zakresie i na własny koszt ubezpieczyć się od następstw nieszczęśliwych wypadków (klub nie zapewnia mu takiego ubezpieczenia) - czego dowodem są kopie polis ubezpieczenia NNW;

b) pominięcie faktu, że skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za

rezultat prowadzonej działalności - pomimo, iż odpowiedź na to pytanie wynikała

chociażby z dowodów, którymi dysponował organ podatkowy, w szczególności

wyjaśnień prezesa klubu sportowego z dnia 21 listopada 2011r.

c) błędne przyjęcie w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji, że działalność skarżącego nie jest prowadzona w sposób zorganizowany, z uwagi na fakt, iż "działalność sportową organizuje i prowadzi klub sportowy", a "zawodnik zrzeszony w klubie nie prowadzi działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostaje do w jego dyspozycji podporządkowując się w ramach zawartej umowy",

a nie skarżący, podczas gdy o zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez skarżącego świadczy fakt, iż:

- działalność gospodarcza skarżącego została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowana w ZUS, urzędzie skarbowym i w urzędzie statystycznym (co nie zostało zakwestionowane w toku postępowania);

- skarżący posiada przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodzą rzeczy ruchome w postaci: 4 ram motocykli, 3 silników, części zamiennych, ubiorów ochronnych (kasków, gogli, kombinezonów kewlarowych, obuwia, rękawic itp.), gotówki na rachunku bankowym, a ponadto skarżący stale zatrudnia dwóch mechaników do obsługi technicznej motocykli podczas zawodów i poza nimi,

- kluby żużlowe nie zapewniają zawodnikowi (ani nie pokrywają kosztów): sprzętu, ubioru, ubezpieczenia NNW - co świadczy o specyfice relacji prawnej istniejącej pomiędzy jeźdźcem żużlowym, a klubem i odróżnia żużel od innych dyscyplin sportowych, w ramach których kluby sportowe zapewniają zawodnikom warunki

i sprzęt do uprawniania sportu, organizują wyjazdy na zawody itp.);

- skarżący sam jest i był organizatorem swej działalności, w tym swego udziału

w zawodach rozgrywanych poza polską ligą - zgodnie ze zwyczajem panującym w sporcie żużlowym, skarżący otrzymuje wprawdzie zaproszenia do udziału w zawodach, jednak decyzję czy w nich uczestniczyć podejmuje samodzielnie i niezależnie,

- skarżący, jako obcokrajowiec, nie ma obowiązku uzyskania zgody klubu na udział w takich zawodach;

- w przypadku zawodów rozgrywanych poza miejscem zamieszkania, skarżący musi we własnym zakresie zorganizować transport (osób i sprzętu) oraz nocleg (dla siebie i mechaników). Powyższe fakty wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności: oświadczeń składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz regulaminu przynależności klubowej w sporcie żużlowym a także dokumentacji potwierdzającej udział skarżącego w zawodach poza polską ligą. Udział skarżącego w tych turniejach był dobrowolny (mógł on skorzystać

z zaproszenia organizatora lub nie, nie musiał też uzyskiwać zgody klubu na udział

w takich zawodach, ponadto sam fakt udziału skarżącego w zawodach poza polską ligą, poza barwami klubu macierzystego i bez jego zgody świadczy dodatkowo o tym, iż działalność gospodarcza skarżącego miała i ma charakter niezależny.

d) błędne przyjęcie, że skarżący nie występuje w obrocie we własnym imieniu

i na własny rachunek; podczas gdy w rzeczywistości:

- skarżący zawiera kontrakty na świadczenie usług sportowych i reklamowych we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca;

- biorąc udział w zawodach sportowych (zarówno indywidualnych jak

i drużynowych) skarżący występuje we własnym imieniu (jako zawodnik występujący jedynie w barwach klubu sportowego);

- skarżący może zawierać kontrakty (reklamowe/o sponsoring) niezależnie od przynależności klubowej i wykonywać je również w trakcie zawodów ligowych

w których występuje w barwach klubu (co odróżnia Skarżącego od sportowców, którzy nie świadczą usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, np. koszykarzy, piłkarzy - ci ostatni nie mają bowiem takiej możliwości);

e) błędne przyjęcie, że o klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżącego wyłącznie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przesądza fakt, iż z umów jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę). To jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności.

Tymczasem takie stanowisko jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, albowiem jego zaakceptowanie wykluczałoby możliwość zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej zarobków większości przedstawicieli wolnych zawodów (prawników, lekarzy itp.) oraz innych profesji, np. dziennikarzy, osób prowadzących działalność publicystyczną itp., którym klienci/zleceniodawcy powierzają wykonane usług z uwagi na ich osobiste cechy i umiejętności.

Uwzględnienie tych okoliczności doprowadzić powinno sąd pierwszej instancji do wniosku, że działalność skarżącego ma charakter zorganizowany i występuje on

w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. To oznacza, że jest to działalność spełniająca przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 i art. 5b) u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

7. Ponadto, sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni argumentację prawną zawartą w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, Lex nr 1731630 - podjętą nota bene w niniejszej sprawie. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, co następuje: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy".

8. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także wykładni art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i w tym zakresie podniósł następujące argumenty: "Źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało w stanie prawnym obowiązującym

w 2009 r. (stan ten nie uległ zmianie od tego okresu) zdefiniowane w dwojaki sposób- poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6

i art. 5b ust. 1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do źródła tego są zaliczane (art. 14 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz

w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust.1 u.p.d.o.f.).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą działalność tę definiowano poprzez odwołanie się do definicji zawartej w innych aktach prawnych, w tym m.in. w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.)

i ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). Definicja te były zbliżone do definicji obecnie obowiązującej

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierały jednakże

(z uwagi na akt, w jakim były zamieszczone) wyłączeń, dotyczących przychodów

z art. 10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. Źródła przychodów, wskazane w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. miały zatem charakter równoprawny. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicję pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez odesłanie do definicji zawartej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, zaznaczając, że działalnością tą nie jest działalność, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Przed przypisaniem danego przychodu do źródła

z pozarolniczej działalności gospodarczej należało w związku z tym stwierdzić, czy przychód ten nie pochodzi z działalności opisanej w art. 13 tej ustawy.

Na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.

w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także

w piśmiennictwie (tak P.Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). B.Brzeziński (Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14) wyraził jednakże pogląd przeciwny. Uznał, że art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zawiera błąd logiczny. Przede wszystkim dlatego, że nakazuje wykluczyć także możliwość zaliczenia przychodu do przychodów z innego źródła. Tymczasem przychód może być przychodem z innego źródła (art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jeżeli nie można go przypisać do żadnego ze źródeł nazwanych i wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1-8a. Końcowa część art. 5a pkt 6, po przecinku, nie ma zatem żadnego normatywnego znaczenia. Najpierw należy bowiem stwierdzić, przy założeniu formalnej równorzędności źródeł, wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1-8, czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Pogląd ten, na co zwrócił uwagę jego autor, prowadzi jednakże do uznania, że końcowa część przepisu (od słów "z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł...") staje się zbędna. Uzyskany w ten sposób wynik wykładni narusza w związku z tym jedną

z obowiązujących jej zasad - zakazu pomijania części przepisów (słów) składających się na określoną normę (zasada per non est).

Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust.1 pkt 3

w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych

z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu

z tego ostatniego źródła.

Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Ta właśnie okoliczności stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu

w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy jego aktywności (zawodnik zawodowy, amator), w wyniku uprawiania przez niego sportu ustawowo został zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód

z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine).

Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu". W języku polskim (potocznym) sport rozumiany jest jako działalność mająca na celu podnoszenie sprawności fizycznej

i jej manifestację, uprawiana systematycznie według pewnych reguł, w której występuje pierwiastek współzawodnictwa i dążenie do jak najlepszych wyników (Wielka Encyklopedia Powszechna PWN, Warszawa 1967, t. 10, s.719). Przez sport rozumie się także ćwiczenia i gry mające na celu podnoszenie sprawności fizycznej (Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973). Podobne znaczenie słowa "sport" jako różnych ćwiczeń fizycznych i gier, które wymagają sprawności fizycznej i w których ludzie uczestniczą dla przyjemności lub aby współzawodniczyć z innymi przyjęto w Słowniku języka polskiego PWN, (Warszawa 2000, s. 655). Uprawiać- w odniesieniu do sportu- oznacza zajmować się czymś, poświęcać się czemuś (Wielki słownik języka polskiego W.Doroszewskiego, sjp.pwn.pl/doroszewski, P.Müldner. Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s. 729). W języku potocznym "uprawiać sport" oznacza zatem "zajmować się, poświęcać się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę sprawności fizycznej", przy czym w części przytoczonych znaczeń podkreśla się, że czynności te wykonuje się dla przyjemności i z chęci współzawodnictwa. Przyjmując taką definicję wyrażenia "uprawianie sportu" należy uznać, że przychodami

z "uprawiania sportu" będą te przychody w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., które zostaną uzyskane z "zajmowania się, poświęcania ćwiczeniom, grom, mającym na celu poprawę sprawności fizycznej". Działalność ta - z uwagi na chęć współzawodnictwa

i osiągania dobrych wyników- może mieć charakter zorganizowany i ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania. Brak tej cechy jednoznacznie odróżnia ją od działalności gospodarczej.

Poprawność takiego rozumienia wyrażenia "uprawianie sportu" potwierdza treść regulacji dotyczących sportu. W aktach tych nie zawarto wprawdzie legalnej definicji tego wyrażenia, jednakże wskazywano na znaczenie słowa "sport"

i określano zasady jego uprawiania. W art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. Nr 34, poz. 181 ze zm., dalej jako: "u.k.f. 1984"), obowiązującej w dacie wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sport zdefiniowano jako proces polegający na doskonaleniu sprawności psychofizycznej, zaspokajający potrzeby rywalizacji i dążenia do osiągnięcia wyników w ramach społecznie akceptowanych zasad współzawodnictwa. W art. 15 ust. 1 tej ustawy stwierdzono, że uprawianie sportu jest dobrowolne i odbywa się zgodnie

z przepisami ustawy oraz postanowieniami regulaminów sportowych stowarzyszeń kultury i ich związków oraz sportowych organizacji międzynarodowych. Sport można było uprawiać w stowarzyszeniach kultury fizycznej i ich związkach, których statutowym zadaniem było rozwijanie działalności sportowej oraz w innych jednostkach organizacyjnych, prowadzących działalność sportową zgodnie

z postanowieniami regulaminów, o których mowa w art. 15 ust. 1 (art. 15 ust. 2 u.k.f. z 1984 r.). Zawodnicy musieli być członkami stowarzyszeń kultury fizycznej, a ich obowiązkiem było stałe podnoszenie poziomu sportowego oraz ambitne współzawodnictwo w zawodach sportowych (art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.k.f. 1984). Świadczenia, jakie mógł otrzymać zawodnik od stowarzyszenia lub jego związku dotyczyły bezpłatnego korzystania z urządzeń i obiektów sportowych, wyposażenia

w sprzęt i ubiory sportowe, opieki medycznej, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów

i zgrupowań sportowych (art. 20 ust. 1 u.k.f. 1984). Dodatkowo możliwe było także zwrócenie zawodnikowi utraconego zarobku, udzielenie mu zasiłku czy zapomogi, przyznanie nagrody lub premii za wyniki sportowe (art. 20 ust. 2 u.k.f. 1984). W dacie wejścia w życie regulacji podatkowej uprawianie sportu było zatem zajęciem, które nie było nakierowane na osiągnięcie zysku, a jedynie na osiąganie jak najlepszych wyników w rywalizacji sportowej. Sportowiec z tego tytułu mógł uzyskać jedynie środki niezbędne do uprawiania danej dyscypliny, nagrody za wyniki lub stypendia. Potoczne rozumienie wyrażenia "0uprawianie sportu" odpowiadało zatem rozumieniu, jakie nadały mu regulacje dotyczące sportu. Mając na względzie spójność systemu prawa należy zatem uznać, że skoro w ustawie podatkowej wyrażeniu temu nie nadano odmiennego znaczenia, odnosiło się ono do przychodów uzyskiwanych w związku z doskonaleniem sprawności psychofizycznej, powiązanym z rywalizacją i współzawodnictwem, których celem nie było osiągnięcie zysku.

W ustawie z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. Nr 25,poz. 113 ze zm., dalej jako: u.k.f.), obowiązującej od dnia 6 kwietnia 1996 r. do dnia 6 października 2010 r. (a więc w okresie objętym sporem) sport zdefiniowano jako formę aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych (art. 3 pkt 3 u.k.f.). Art. 21 u.k.f. tej ustawy, obowiązujący do dnia 31 sierpnia 2005 r. brzmiał podobnie jak art. 15 ust. 1 u.k.f. 1984. Ustawa z 1996 r. wprowadziła rozróżnienie na zawodników profesjonalnych lub amatorów, przy czym zawodnikami profesjonalnymi były osoby uprawiające sport na podstawie umowy o pracę, a od dnia 18 grudnia 1999 r.- także na podstawie umowy cywilnoprawnej i otrzymujące za to wynagrodzenie (art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.k.f.). Osoby o statusie amatora mogły otrzymywać wyłącznie stypendium (art. 22 ust. 3 u.k.f.). Podział ten odpowiadał potocznemu rozumieniu zawodników amatorów i zawodników zawodowych (por. J.Kardasiewicz, Sportplus z 2010 r., nr 4, s.52). Od dnia 1 września 2005 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym - Dz.U. Nr 155, poz. 1298) zaprzestano ustawowego rozróżniania zawodników na profesjonalnych i amatorskich, choć faktycznie podział taki istniał. Ustawa o kulturze fizycznej wskazywała jedynie, że zawodnicy nieposiadający licencji zawodnika mogą otrzymywać stypendium sportowe (art. 22 u.k.f.).

Zmiany w regulacjach dotyczących sportu, jakie miały miejsce w 1996 r. nie wpłynęły na treść art. 10 ust.1 pkt 2 i 3 oraz art. 13. Nie były one także skorelowane ze zmianami dotyczącymi definicji pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, mimo wprowadzenia prawnej regulacji dotyczącej możliwości uzyskiwania przez zawodników profesjonalnych wynagrodzenia, nie widział zatem powodów do zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie, choćby w sposób analogiczny jak w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że zmienił się zakres przychodów, objętych art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W obowiązującej obecnie (od dnia 16 października 2010 r.) ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 715) przez sport rozumie się wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej

i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach (art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie). Ustawa ta nie rozróżnia i nie definiuje zawodników profesjonalnych i amatorów, poza stypendiami sportowymi nie reguluje kwestii form osiągania przychodów przez sportowców. Jest to zgodne

z założeniami ustawodawcy (uzasadnienie ustawy druk Sejmu VI kadencji nr 2374), który uznał za zbędne regulowanie kwestii związanych z zawodowym i amatorskim uprawianiem sportu, z uwagi na trudność zdefiniowania tych pojęć. Obecna regulacja nie daje jednakże podstaw do innego pojmowania uprawiania sportu niż wskazane wyżej.

Argumentem wspierającym wąskie rozumienie przychodów z uprawiania sportu jako przychodów osiąganych wyłącznie przez sportowców, których nie wiąże

z klubem lub innym organizatorem sportu stosunek prawny, przewidujący wzajemne obowiązki stron dotyczące udziału w zawodach i wynagrodzenia z tego tytułu, jest także treść Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 251, poz.1885), zgodnie z którą w ramach sekcji R, działu 93 Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna wymienia się działalność związaną ze sportem, a w tym działalność niezależnych sportowców biorących udział głównie w zawodach sportowych na żywo przed publicznością. Klasyfikacja ta stosowana jest m.in. w ewidencji działalności gospodarczej dla określenia przedmiotu działalności gospodarczej (art. 27 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -Dz.U. Nr 155, poz.1055). W przypadku aktywności niezależnych sportowców użyto w niej stwierdzenia "działalność związana ze sportem", a nie "uprawianie sportu". W języku prawnym odróżniono zatem pojęcie "uprawianie sportu" od działalności indywidualnego sportowca, polegającej na udziale w zawodach sportowych na żywo przed publicznością.

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale wyraził następujący pogląd: Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów.

Do źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich

z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia

z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia

i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wykładnię powołanych przepisów prawa. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).