Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1731/96
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 140 poz. 786
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych.
article: art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Zasady prowadzenia oraz wzór ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/. Rozporządzenie to nie zawiera definicji rzetelnego prowadzenia ewidencji, wobec czego należy dla określenia tego pojęcia posłużyć się wypracowanym - na tle analogicznego sformułowania zamieszczonego w art. 169 par. 1 Kpa i przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - orzecznictwem sądowym w sprawie definicji rzetelności ksiąg.

2. Pominięcie dowodu z ewidencji przychodów u podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, w oparciu o zarzut sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, może prowadzić do ustalenia przychodu w oparciu o inne, możliwe do uzyskania w danej sprawie dowody /ewentualnie w drodze szacowania/, nie daje jednak podstawy do określenia wymiaru podatku według stawki 20 procent przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W takim wypadku organ podatkowy może określić wysokość zryczałtowanego podatku wyłącznie według stawek przewidzianych w par. 4 ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1994 r.

TEZY

1. Zasady prowadzenia oraz wzór ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/. Rozporządzenie to nie zawiera definicji rzetelnego prowadzenia ewidencji, wobec czego należy dla określenia tego pojęcia posłużyć się wypracowanym - na tle analogicznego sformułowania zamieszczonego w art. 169 par. 1 Kpa i przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - orzecznictwem sądowym w sprawie definicji rzetelności ksiąg.

2. Pominięcie dowodu z ewidencji przychodów u podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, w oparciu o zarzut sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, może prowadzić do ustalenia przychodu w oparciu o inne, możliwe do uzyskania w danej sprawie dowody /ewentualnie w drodze szacowania/, nie daje jednak podstawy do określenia wymiaru podatku według stawki 20 procent przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W takim wypadku organ podatkowy może określić wysokość zryczałtowanego podatku wyłącznie według stawek przewidzianych w par. 4 ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1994 r.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który stanowi, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent.

W decyzjach organów podatkowych I i II instancji powołano się na nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą, którą uzasadniano wykazywaniem przez podatniczkę przychodu w wysokości niższej niż koszt własny sprzedanych towarów, co w ocenie organów dowodzi tego, że podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów.

Zasady prowadzenia oraz wzór ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/.

Rozporządzenie to nie zawiera definicji rzetelnego prowadzenia ewidencji, wobec czego należy dla określenia tego pojęcia posłużyć się wypracowanym na tle analogicznego sformułowania zamieszczonego w art. 169 par. 1 Kpa i przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów orzecznictwem sądowym w sprawie definicji rzetelności ksiąg.

W orzecznictwie tym /por. np. wyrok NSA III SA 1432/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 14; Sądu Najwyższego III ARN 9/94 - POP 1994 nr 5 poz. 87/ i doktrynie /komentarz do Kpa autorstwa B. Adamiak i J. Borkowskiego - wyd. Becka z 1996 r./ przyjmuje się, że rzetelność jest kryterium o charakterze obiektywnym. Księga jest rzetelna wówczas, gdy podlegające zaewidencjonowaniu zdarzenia gospodarcze zostały wpisane zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W sytuacji, gdy w ewidencji prowadzonej przez podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w księdze wpisuje się przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem stawek opodatkowania zarzut nierzetelności ewidencji powinien znajdować potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynikałoby, że podatnik nie wpisał określonego przychodu, lub wpisał go w kwocie innej niż faktycznie uzyskana.

Uzasadnienie nierzetelności sprowadza się do wykazania sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, która to okoliczność stanowi - w myśl art. 169 par. 2 Kpa podstawę do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z ksiąg prowadzonych przez podatnika, nie stanowi jednakże przesłanki zastosowania art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie dowodzi nierzetelności księgi.

Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanego przychodu /w tym w drodze oszacowania/ oraz ustalenie podatku w wysokości 20 procent może bowiem nastąpić w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów.

Pominięcie dowodu z ewidencji przychodów u podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, w oparciu o zarzut sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika może prowadzić do ustalenia przychodu w oparciu o inne, możliwe do uzyskania w danej sprawie dowody /ewentualnie w drodze szacowania/, nie daje jednak podstawy do określenia wymiaru podatku według stawki 20 procent przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy.

W takim wypadku organ podatkowy może określić wysokość zryczałtowanego podatku wyłącznie według stawek przewidzianych w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/.

Niezależnie od braku podstaw - w oparciu o dotychczas zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - do przypisania prowadzonej przez skarżącą ewidencji nierzetelności należy stwierdzić, że zaprezentowany w decyzji organu I instancji sposób oszacowania przychodu jest niezrozumiały, bowiem nie przekonywające są poszczególne elementy wyliczenia.

Z decyzji nie wynika w jaki sposób skalkulowano 20,24 procent zysk brutto do obrotu oraz skąd wzięto pozycję "zeznany dochód", skoro zeznanie PIT-28 takiej pozycji nie wyodrębnia. Ponadto nie rozważono wyjaśnień pełnomocnika podatniczki o częściowym pokrywaniu "bieżących potrzeb" z innych źródeł.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza w stopniu istotnym dla wyniku sprawy przepisy prawa materialnego /w szczególności powoływany wyżej art. 30 ust. 7 ustawy/ oraz przepisy prawa procesowego /art. 75, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa/ i w związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.