Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2981/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 198/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 198/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka"), uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 22 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). W wyniku połączenia, część majątku Spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki. Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Spółki, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych;

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w przypadku otrzymania majątku spółki osobowej, w zamian, za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 listopada 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie wymienionej ustawy. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą Spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego;

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy połączenie Spółki (spółka kapitałowa) ze spółką osobową, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

W zakresie spornego zagadnienia należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do kategorii przychodu. Nie mniej w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć charakter definitywny. Nie jest w sprawie sporne, że przepis art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe w spółce przejmującej, w sytuacji łączenia się spółek kapitałowych, a zatem nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Także przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527). Spór dotyczy natomiast wykładni i oceny możliwości zastosowania w podanym zdarzeniu przyszłym art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

WSA uznał, że rację w niniejszej sprawie ma Spółka twierdząc, iż przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem Spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w Spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Wobec tego, podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Odmienne stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej było zatem nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. niewyjaśnienie z jakich względów dla oceny skutków podatkowych – zdaniem WSA – należy utożsamić proces połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową z wniesieniem aportu (WSA uznał, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywoła analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej), konsekwencją czego było błędne zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., podczas gdy:

a) podwyższenie kapitału zakładowego, którego skutki podatkowe zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto Spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego;

b) nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji), do której na gruncie przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., została usankcjonowana chociażby w art. 154 § 3 danie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h"), natomiast

c) do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdują regulacje art. 491 - nn. k.s.h., tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, które nie stanowią aportu do spółki przejmującej, co wyklucza odwołanie się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Innymi słowy – przepisy Kodeksu spółek handlowych w sposób wyraźny rozdzielają transakcje aportu oraz połączenia, nie ma więc powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyczerpującego wyjaśnienia z jakich względów dla oceny skutków podatkowych – zdaniem WSA – należy utożsamiać proces połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową z wniesieniem aportu, konsekwencją czego było błędne zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., podczas gdy podwyższenie kapitału zakładowego, w tym zastosowanie agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, które nie stanowią aportu do spółki przejmującej, co wyklucza odwołanie się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.;

II. naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą – na zastosowaniu tzw. fikcji aportu bez wskazania podstaw prawnych pozwalających na utożsamienie procesu połączenia z wniesieniem aportu – na uznaniu przez WSA, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywoła analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych, jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej, na skutek czego podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną podczas gdy – w ocenie organu – do czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych, tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, nastąpi przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, co nie będzie stanowić aportu do spółki przejmującej, w konsekwencji czego wskazane przez Spółkę i zaaprobowane przez WSA wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, zatem w związku z rozważanym połączeniem spółki kapitałowej ze spółką osobową, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 105).

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, eksponujące wady uzasadnienia, które zdaniem organu uniemożliwiają mu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego przepisu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie WSA wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

Nie może przynieść również oczekiwanego przez organ interpretacyjny skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, argument odwołujący się do treści art.153 p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę związania organów i sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA precyzyjnie podał jak w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wykładać przepisy prawa materialnego i wskazał, aby organ udzielając interpretacji uwzględnił ten wynik wykładni. Inaczej rzecz ujmując, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku WSA jednoznacznie podzielił stanowisko Spółki, stąd nie może być wątpliwości, co do dalszego sposobu procedowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nakierowane one zostały na podważenie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i niezaliczenie do przychodów spółki przejmującej (Spółki) majątku spółki przejmowanej. W ocenie organu, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozdzielają transakcje aportu od połączenia, to nie ma powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego. Tym samym spółka przejmująca przejmując po połączeniu majątek spółki osobowej powinna uwzględnić to przysporzenie jako przychód na ogólnych zasadach wynikających z art.12 ust.1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska organu interpretacyjnego. Jednocześnie wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów dlaczego opisane we wniosku interpretacyjnym przesunięcie majątkowe pomiędzy spółką osobową i kapitałową nie podlega pod hipotezy wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie jest w tej mierze wystarczający i użyty jako jedyny argument, że do tego przesunięcia majątkowego doszło w wyniku opisanego w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenia, co niejako ma determinować powstanie przychodu na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.p. przy całkowitym oderwaniu od regulacji szczególnej, tj. ujętej w art. 12 ust.4 pkt 4 i 12 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14).

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (skarżącej) ze spółką osobową (jawną lub komandytową) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie Spółki przychodów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Trafnie WSA zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T.Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 k.s.h. pkt II.1).

W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Zagadnienie materialnoprawne występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzono w nim m.in., że: "Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez wnioskodawcę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela. Należy przy tym dodać, że taki pogląd - co do wykładni spornych przepisów – zaprezentowany został także w wyrokach NSA z 28 maja 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.