Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 251/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.6 i 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/09 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia odsetek od otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1199/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 maja 2009 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia odsetek od otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty i kwiecień 2004 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu powyższego wyroku wynikało, że w dniu 31 grudnia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącej spółki o przekazanie na rachunek bankowy odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. od dnia złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 do dnia zwrotu podatku VAT, tzn. do dnia 15 grudnia 2008 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 12 lutego 2009 r. odmówił zwrotu odsetek z tytułu zwłoki przy zwrocie podatku określonego decyzją z dnia 5 listopada 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wydanie postanowień przedłużających termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stwierdzając, że wykazane przez Spółkę kwoty zwrotu za luty i kwiecień 2004r. są zawyżone, a w miejsce zwrotu wykazanego za marzec 2004 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe, organ uznał wniosek Spółki za niezasadny.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił odsetki za okres od 22 maja 2004 r. do dnia 15 grudnia 2008 r. oraz od dnia 19 czerwca 2004 r. do dnia 15 grudnia 2008 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od otrzymanego przez Skarżącą w dniu 15 grudnia 2008 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty oraz kwiecień 2004 r. określonego decyzją z 5 listopada 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nie uznającej jej roszczeń, co do odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zarzuciła naruszenie następujących przepisów :

- art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.),

- art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 roku,

- art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1; art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając zarzuty skargi spółka podniosła, że przysługują jej odsetki wyliczone według stawki określonej w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jak również odsetki od powyższych odsetek, naliczone za okres od dnia dokonania zwrotu podatku VAT do dnia wypłaty odsetek.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł powoływać się na wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego z uwagi na fakt, ze postanowienia te wydane zostały przez organ niewłaściwy. Ponadto Skarżąca zauważyła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, prowadzone jest w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274b Ordynacji podatkowej, co oznacza, że kończy się z momentem wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Skarżąca podnosiła nadto, że zwrot podatku jest jedną z postaci nadpłaty i w związku z tym należy stosować nie tylko te przepisy, do których wprost odsyła art. 76b Ordynacji podatkowej, ale także pozostałe przepisy dotyczące nadpłat. W konsekwencji Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu podatkowego, że nieterminowy zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu, gdyż przeczy temu brzmienie art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w razie nieterminowej wypłaty odsetek należą się podatnikowi odsetki od zaległych odsetek oraz czy pod pojęciem postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. można rozumieć również postępowanie podatkowe lub kontrolne. Końcowo, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zwrot podatku VAT o którym mowa w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. może być utożsamiony ze zwrotem nadpłaty.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii Sąd stwierdził, że w przypadku opóźnienia w zapłacie odsetek można rozważać jedynie możliwość żądania odszkodowania za wynikłą z powyższej okoliczności szkodę, albowiem przepisy prawa podatkowego odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego (art. 260 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie w tym zakresie w trybie decyzji administracyjnej, a jedynie przysługuje możliwość wystąpienia z roszczeniem o zapłatę odszkodowania do sądu powszechnego. Na potwierdzenie powyższego poglądu Sąd powołał się na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd podniósł, że rozstrzygnąć należy, czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 tej ustawy, obejmuje również ewentualne postępowanie kontrolne lub podatkowe.

W tym zakresie Sąd stwierdził, że związany jest stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 lutego 2009 roku (sygn. akt. I FPS 5/08), zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie "różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym", odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego.

Cytując obszerne fragmenty wskazanej wyżej uchwały Sąd pierwszej instancji podniósł, że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i niewypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca wskazuje, że korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, jedynie bowiem ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej, wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. bowiem nie uzależnia stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego.

Podzielając pogląd wyrażony w omawianej uchwale Sąd pierwszej instancji podniósł, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Tym samym wydawać by się mogło, że brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, okazało się, że zwrot podatnikowi przysługiwał. Taka wykładnia jednak wydaje się pozostawać w sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z wyrażoną w jej art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa. Na aprobatę zdaniem Sądu zasługuje więc pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 218/06, niepubl.), zgodnie z którym pozostające bez stosownego oprocentowania przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku do momentu jej przekazania w wysokości określonej w decyzji podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania, godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Z tych względów w powołanym orzeczeniu postawiono tezę, że w przypadku, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art. 33 § 2 w związku z § 1 o.p., przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., z uwzględnieniem art. 2 i 64 ust. 3 Konstytucji, należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2670/00, zgodnie z którym ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 79 Ordynacji podatkowej. Wynika to stąd, iż kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa wymaganą przepisami kwotę podatku. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony.

Powyższy pogląd znajduje zdaniem Sądu dodatkowe uzasadnienie w treści art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej.

Rozważając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP Sąd podkreślił, że z art. 2 i 32 Konstytucji RP wywodzona jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada równego traktowania obywateli. Zasady te nie mogą być jednak odczytywane, jako sprzeciwiające się odmiennemu traktowaniu obywateli, znajdujących się w odmiennej sytuacji. W konsekwencji nie jest możliwe postawienie zarzutu niezgodnego z art. 32 Konstytucji różnicowania sytuacji podmiotów, które dochodzą zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku.

Sąd nie dopatrzył się na ruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że wniosek o wypłatę odsetek od kwoty dokonanego zwrotu podatku VAT złożony został w dniu 31 grudnia, decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie w dniu 17 lutego 2009 roku, wniesione przez stronę odwołanie rozpatrzone zostało decyzją z dnia 15 maja 2009 roku. Choć Sąd negatywnie ocenił działanie organu pierwszej instancji, który dokonując zwrotu podatku VAT pominął obowiązek wypłacenia odsetek zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 roku, to jednocześnie zwrócił uwagę, że działanie to skorygowane zostało decyzją organu drugiej instancji.

Sąd nie stwierdził również, by zaskarżona decyzja organu drugiej instancji naruszała przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji podjął czynności niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo skonkretyzował stosunek administracyjno-prawny będący następstwem zaistnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania stosownie do art. 203 oraz art. 209 p.p.s.a.. Wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie oraz

- art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy administracji skarbowej nie miały obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę za czas prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz niezastosowanie ich mimo literalnego brzmienia przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca wywodziła, że w stanie faktycznym sprawy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2009 r., sygn. akt I FPS 5/08 nie może znaleźć zastosowania, zatem ani organ odwoławczy, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie mogły się na nią powoływać. Strona podniosła, że podjęta uchwała nie uwzględnia faktu, że tak jak w niniejszej sprawie o zwrot nadpłaty toczyło się postępowanie podatkowe obarczone szeregiem istotnych błędów proceduralnych, które skutkowały uchyleniem decyzji przez organy odwoławcze. Gdyby przyjąć, że uchwała NSA ma zastosowanie również w tej sprawie, należało by przyjąć, że Skarb Państwa nie ponosi żadnej odpowiedzialności za opieszałe i niezgodne z prawem działania swoich przedstawicieli. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uznanie uchwały NSA za obowiązującą w tej sprawie powoduje, że podatnik nie ma możliwości dochodzenia swoich praw majątkowych.

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, a zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca w sposób obszerny przedstawiła przebieg postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, wskazując na liczne uchybienia organów podatkowych oraz ich opieszałe działanie. Należy jednak zwrócić uwagę, że błędne działania lub zaniechania organów, które mogły mieć miejsce w postępowaniu wymiarowym pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji wydanych w niniejszym postępowaniu. Kwestią sporną w tej sprawie jest prawidłowość określenia wysokości kwoty oprocentowania zwrotu różnicy podatku i tego dotyczą kwestionowane decyzje organów podatkowych. A zatem nawet jeśli postępowanie podatkowe było obarczone licznymi błędami proceduralnymi, które skutkowały uchylaniem decyzji przez organy odwoławcze, to te uchybienia nie mogą stanowić o naruszeniu wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej przez organy w sprawie dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie tutejszego Sądu strona skarżąca nie wykazała, jakie konkretnie błędy w zostały popełnione w tej sprawie i na czym polegało błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, w związku z czym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W zakresie wykładni art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT tutejszy Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do odstąpienia od stanowiska przedstawionego w uchwale, a zatem w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. jest nim w tej sprawie związany.

W przedmiotowej uchwale NSA stwierdził, że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu przewidzianego dla zwrotu różnicy podatku kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto NSA podkreślił, że do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT również nie będzie miał zastosowania.

Przenosząc zatem powyższe twierdzenia na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe wydały stosowne postanowienia przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to za ten okres przysługiwały stronie odsetki wyliczone według stawki określonej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Co prawda po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wszczęto postępowanie podatkowe, jednakże co do tego okresu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT również nie dawał podstaw do naliczenia odsetek według korzystniejszej dla podatnika metody.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.