Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2625/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 34 par. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 62 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014 r., wystawionego przez Burmistrz Miasta R., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A.

2. Skarżąca, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."), zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazała, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności). Ponadto egzekucja ta została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Skarżąca nadmieniła też, że do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie doręczono decyzji Burmistrza Miasta R., ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem obowiązek wynikający z decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. nie był wymagalny. Zdaniem Spółki w sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany, a także ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie doręczono, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna.

3. Burmistrz Miasta R. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów uznając je za nieuzasadnione.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekło co do istoty poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku wykonanego oraz uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących braku wymagalności obowiązku, nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności egzekucji i niedopuszczalności środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Uzasadniając powyższe wskazało, iż kwestia wykonania w całości obowiązku wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej jest przedmiotem odrębnego postępowania. SKO postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uchyliło bowiem postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. Zatem należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku wykonanego, w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. wyjaśniło, iż ww. decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 11 grudnia 2014 r., a więc przed wszczęciem egzekucji, które nastąpiło w dniu 24 grudnia 2014 r. Natomiast zarzut podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku nieistniejącego oraz zarzut braku wymagalności obowiązku uznało za chybiony z uwagi na fakt, iż postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 11 grudnia 2016 r. drogą elektroniczną, a dodatkowo, w dniu 12 grudnia 2014 r. w wersji papierowej.

5. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące wykonanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, zaś złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione.

6. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie jej zarzutów. Wskazała, że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące. Według Spółki organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie NUS nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] sierpnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zasadne pozostają zarzuty wykonania obowiązku, braku wymagalności oraz wadliwego tytułu wykonawczego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. W jego ocenie NUS prawidłowo uznał zarzuty Skarżącej zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące wykonania obowiązku za niedopuszczalne, a zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wykonania obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Wykonanie obowiązku nie może więc być utożsamiane z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. DIS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 16 grudnia 2014 r., wystawiony przez właściwy organ, tytuł obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto nadmienił, że Organ egzekucyjny nie był uprawniony, na co wskazuje pełnomocnik, do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

8. Spółka w złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W jej ocenie DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia stanowiska wierzyciela. Po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, jak również pkt 2 u.p.e.a. ani DIS, ani NUS nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO, ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę.

9. DIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1145/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku za nieprawidłowy uznał pogląd, zgodnie z którym organ egzekucyjny, po dniu 15 sierpnia 2015 r., nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1 - 5 oraz 7 ustawy. Zdaniem Sądu art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi nadal tak samo, jak stanowił przed tą datą. Organ egzekucyjny wydaje więc swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zdaniem WSA data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jednakże właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii niedopuszczalności zarzutu wykonania zobowiązania wskazał, że SKO trafnie zauważyło, iż skoro toczyło się incydentalne postępowanie w przedmiocie zarachowania dokonanej przez Spółkę w grudniu 2014 r. wpłaty, to w tym postępowaniu, jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., rozstrzygnie się, czy dokonano takiej wpłaty, jaką część całego zobowiązania ona stanowiła oraz czy prawidłowo ją zarachowano – a więc czy istotnie zobowiązanie zostało wykonane. WSA zwrócił przy tym uwagę, że przedmiot postanowienia o zarachowaniu nie pokrywa się dokładnie z przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów, ale art. 34 § 1a u.p.e.a. nie wymaga takiego pokrywania się, lecz zobowiązuje do uznania zarzutu za niedopuszczalny, jeżeli istota zarzutu jest przedmiotem rozpatrzenia w jakimkolwiek odrębnym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dalsze zarzuty Skarżącej wywodzą się z oceny, że decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały skutecznie doręczone. Sąd zauważył jednak, że Skarżąca wniosła odwołanie i zażalenie na powyższe rozstrzygnięcia, więc kwestia ich doręczenia zostanie rozstrzygnięta w tych zainicjowanych postępowaniach, a zarzuty koncentrujące się wokół podnoszonej okoliczności ewentualnego niedoręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności powinny zostać przez wierzyciela uznane za niedopuszczalne. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo powyższego błędu, mając na uwadze cel instytucji, tj. umorzenie postępowania egzekucyjnego jako konsekwencję uznania zarzutów za zasadne, nieuznanie przez organy zarzutów za niedopuszczalne nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie.

11. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego "egzekucyjny" zarzut obowiązku wykonanego jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż brak merytorycznego rozpoznania zarzutu obowiązku wykonanego, w sytuacji gdy zarzut ten nie jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, pozbawia Skarżącą obrony jej praw;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO oraz następnie Dyrektora IAS w W. (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku wykonanego, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

12. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842).

13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 35/21 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż w kontekście treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Podzielając poglądy formułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p., podniósł, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postanowienia nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym. Za bezsporny uznając fakt, iż w dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynęła na rachunek wierzyciela wpłacona przez Spółkę kwota w wysokości 116.809,00 zł tytułem zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także, że wpłata została dokonana zarówno przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014 r. jak i przed doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, które miało miejsce w dniu 23 grudnia 2014 r., z kolei SKO uznając zarzut wykonanego obowiązku za niedopuszczalny wskazało, że postanowienie Burmistrza z dnia [...] stycznia 2015 r. o zarachowaniu dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało uchylone postanowieniem SKO z dnia [...] marca 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, NSA stanęło na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany był dokonać oceny stanowiska SKO i w konsekwencji organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru, zgodnie z którym zarzut wykonania obowiązku należy uznać za niedopuszczalny, uwzględniając okoliczność uchylenia postanowienia o zarachowaniu wpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto konieczne było ustosunkowanie się do argumentacji Skarżącej, z której wynika, że w sprawie zarachowania wpłat nie prowadzi się "odrębnego postępowania" oraz stanowiska Spółki, że przedmiotem postanowienia o zarachowaniu jest rozstrzygnięcie o sposobie rozliczenia wpłaty, natomiast nie jest stwierdzenie, czy w momencie podjęcia egzekucji egzekwowany obowiązek został już wykonany. Według NSA Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutu skargi stwierdził jedynie, że postępowanie w przedmiocie zarachowania dokonanej wpłaty jest postępowaniem odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., w którym rozstrzygnie się czy rzeczywiście dokonano wpłaty, jaką część zobowiązania stanowiła wpłata oraz czy prawidłowo ją zarachowano na poczet należności głównej oraz odsetek. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska strony, że w sprawie zarachowania wpłaty nie prowadzi się "postępowania odrębnego", jak również nie przedstawił argumentacji dlaczego jego zdaniem zarachowanie wpłaty jest jednym z odrębnych postępowań, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Ponadto Sąd nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, że przedmiotem postanowienia o zarachowaniu nie jest stwierdzenie, czy w momencie wszczęcia egzekucji, egzekwowany obowiązek został wykonany, co miało znaczenie w odniesieniu do oceny spełnienia przesłanki z art. 34 § 1a u.p.e.a. rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postepowaniu. Sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania do poparcia stanowiska SKO oraz wskazania, że przedmiot postanowienia o zarachowaniu wpłaty nie musi w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. "pokrywać się" z przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów, czego również WSA szerzej nie wyjaśnił. NSA za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszedł do przekonania, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem w stopniu wystarczającym, z przedstawieniem argumentacji prawnej dlaczego postępowanie w sprawie zarachowania wpłaty, dokonanej przez Skarżącą, powinno zostać uznane za postępowanie odrębne w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. i czy przedmiotem rozpatrzenia w tym postępowaniu jest zarzut wykonania obowiązku, co jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ od przesądzenia powyższej kwestii zależy, czy zarzut wykonania obowiązku powinien był zostać uznany za niedopuszczalny, czy też zostać rozpatrzony merytorycznie. NSA mając powyższe na uwadze za przedwczesne, a zarazem nieuzasadnione uznał merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zaznaczył tym samym, iż rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższego stanowiska oraz postanowień art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

14. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

15. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosownie do art. 190 in princ p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 35/21. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.

16. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w ramach postępowania w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest wykonanie obowiązku zarzut ten jest niedopuszczalny, ze względu na toczące się postępowanie w sprawie zarachowania wpłaty. Na wstępie należy wskazać, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu przed dniem 30 lipca 2020 r. ) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

17. Skarżąca podniosła zarzut na prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym to przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Formułując zarzut strona stwierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, bowiem spółka wpłaciła całą kwotę jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wierzyciel uznał ten zarzut za nieuzasadniony, wskazując że po zarachowaniu wpłaconej kwoty na zaległe zobowiązanie i odsetki za zwłokę pozostała do uregulowania kwota 1726,00 zł, co skutkowało wystawieniem tytułu wykonawczego. Natomiast w ocenie SKO oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut ten powinien zostać uznany za niedopuszczalny, ponieważ ocena kwestii wykonania obowiązku dokonać się powinna w toczącym się postępowaniu w przedmiocie zarachowania dokonanej przez Skarżącą wpłaty, jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie przyjmuje się, że regulacja art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia czy problemu, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. I SA/Bd 89/18, CBOSA). Natomiast w myśl art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy formułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co do charakteru prawnego postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postanowienia nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym ( por. wyroki NSA; z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15, z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/15, z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2452/18, publ. CBOSA ).

18. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynęła na rachunek wierzyciela wpłacona przez Spółkę kwota w wysokości 116 809,00 zł tytułem zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Bezsporne również jest, że wpłata została dokonana zarówno przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2014 r. jak i przed doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, które miało miejsce w dniu 23 grudnia 2014 r. SKO uznając zarzut wykonanego obowiązku za niedopuszczalny wskazało, że postanowienie Burmistrza z dnia [...] stycznia 2015 r. o zarachowaniu dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało uchylone postanowieniem SKO z dnia [...] marca 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym organy egzekucyjne były zobowiązane uwzględnić w sprawie okoliczność uchylenia postanowienia o zarachowaniu wpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto konieczne było ustosunkowania się do argumentacji strony skarżącej, z której wynika, że w sprawie zarachowania wpłat nie prowadzi się ,,odrębnego postępowania’’ oraz stanowiska Skarżącej, że przedmiotem postanowienia o zarachowaniu jest rozstrzygnięcie o sposobie rozliczenia wpłaty, natomiast nie jest stwierdzenie, czy w momencie podjęcia egzekucji egzekwowany obowiązek został już wykonany. Organy egzekucyjne w sposób należyty nie odniosły się do stanowiska strony, że w sprawie zarachowania wpłaty nie prowadzi się "postępowania odrębnego", jak również nie przedstawiły argumentacji dlaczego ich zdaniem zarachowanie wpłaty jest jednym z odrębnych postępowań, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Ponadto nie odniosły się również do argumentacji strony skarżącej, że przedmiotem postanowienia o zarachowaniu nie jest stwierdzenie, czy w momencie wszczęcia egzekucji, egzekwowany obowiązek został wykonany, co miało znaczenie w odniesieniu do oceny spełnienia przesłanki z art. 34 § 1a u.p.e.a. rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postepowaniu.

19. Reasumując uznać należy, że organy nie wyjaśniły w stopniu wystarczającym, z przedstawieniem argumentacji prawnej dlaczego postępowanie w sprawie zarachowania wpłaty, dokonanej przez Skarżącą, powinno zostać uznane za postępowanie odrębne w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. i czy przedmiotem rozpatrzenia w tym postępowaniu jest zarzut wykonania obowiązku, co jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ od przesądzenia powyższej kwestii zależy, czy zarzut wykonania obowiązku powinien był zostać uznany za niedopuszczalny, czy też zostać rozpatrzony merytorycznie.

20. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ponowne zbadanie przez organy wskazanej powyżej kwestii będzie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

21. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jeśli postanowienie o nadaniu rygoru było doręczone po dokonaniu czynności egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

22. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - tekst jedn.: Dz. U. poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).