Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 629/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą we W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z ... grudnia 2006 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w związku z art. 133, art. 72 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. z siedzibą we W. (zwanej dalej "Skarżącą"), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z ... marca 2006 r., nr ... o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.068.500,00 zł z tytułu wypłaty odsetek od obligacji skarbowych, dokonanej w dniu ... lutego 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższe rozstrzygnięcie wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z ... października 2005 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.068.500 zł z tytułu wypłaty odsetek od 5-letnich obligacji skarbowych. Łącznie przychody z tytułu wypłaconych odsetek wyniosły brutto 5.342.500,00 zł. Płatnikiem zryczałtowanego podatku był Bank [...] w W. S.A., który dokonał ... lutego 2004 r. wypłaty odsetek od dwóch rodzajów obligacji:

1. Nr... - wartość odsetek przed potrąceniem podatku wynosiła 2.920.000 zł, wielkość podatku wg 20% stawki 584.000 zł, wypłacono 2.336.000 zł,

2. Nr... - wartość odsetek przed potrąceniem podatku wynosiła 2.422.000 zł, wielkość podatku wg 20% stawki 484.500 zł, wypłacono 1.938.000 zł.

Podatek w kwocie 1.065.294,50 zł (po potrąceniu wynagrodzenia płatnika w kwocie 3.205,50 zł) wpłynął na konto Urzędu Skarbowego w dniu ... marca 2004 r. W tym samym dniu płatnik złożył do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-10.

Przedmiotowe odsetki zostały wypłacone na zbiorczy rachunek bankowy należący do banku powiernika (Skarżącej) – C. (zwanego dalej "C.") z siedzibą w L., prowadzony przez Bank [...] w W. S.A. na mocy umowy powierniczej zawartej pomiędzy w/w, na którym rozliczane są operacje dotyczące papierów wartościowych zarówno Skarżącej, jak i innych klientów C. Skarżąca jest klientem C. świadczącego jej globalne usługi powiernicze. C. jest rezydentem podatkowym L.

Na mocy tej samej umowy powierniczej Bank [...] w W. S.A. prowadzi rachunek papierów wartościowych, którego właścicielem jest Skarżąca. Na rachunku tym przechowywane są papiery wartościowe należące do Skarżącej.

Skarżąca zakwestionowała zasadność pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku argumentując, że jest rezydentem podatkowym W., o czym zaświadcza przesłany certyfikat rezydencji z ... grudnia 2004 r. Jej zdaniem do rozliczenia przedmiotowego podatku powinna zostać zastosowana umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374; dalej: "polsko - włoska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), która przewiduje 0% stawkę podatku dla tego typu dochodów (art. 11 ust. 3a).

Skarżąca przedstawiła także certyfikat rezydencji z ... czerwca 2005 r., potwierdzający w L. rezydencję podatkową powiernika, tj. C. oraz potwierdziła wpłatę przedmiotowych odsetek w wysokości 4.274.000,00 zł na wskazany wyżej rachunek powiernika.

Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 11 ust. 3 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji z ... marca 2006 r. powołał pkt 8 Komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym zastosowanie obniżonej stawki podatku (albo zwolnienie z podatku) nie przysługuje, jeżeli odsetki są wypłacane nie na rzecz ich właściciela, lecz na rzecz podmiotu pośredniczącego między wierzycielem a dłużnikiem, np. powiernika.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że przedmiotowe odsetki zostały wypłacone przez Bank [...] w W. S.A. za pośrednictwem powiernika, tj. C., to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podlegały w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg 20% stawki podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 72 §1 pkt 2 Op w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 updop oraz art. 11 ust. 1 umowy. Zdaniem Skarżącej, w świetle postanowień art. 11 ust. 3 umowy, odsetki od obligacji skarbowych wypłacone na rzecz rezydenta W., będącego ich właścicielem ("beneficial owner") nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Na podstawie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, "beneficial owner" to podmiot, którego prawa do dysponowania otrzymaną płatnością nie mają wyłącznie formalnego charakteru. Wskazywany przez organ I instancji fakt "fizycznego" wpływu odsetek na rachunek prowadzony przez płatnika na rzecz C. -rezydenta podatkowego L. nie ogranicza prawa Skarżącej do dysponowania nimi w pełnym zakresie. Nie istnieje również żadna inna umowa między Skarżącą a C., która w jakikolwiek sposób ograniczałaby jej prawo do dysponowania otrzymanymi odsetkami. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Bankiem [...] w W. S.A., Skarżącą i C., Bank [...] stawia do dyspozycji odsetki należne Skarżącej, natomiast na podstawie umowy z C. środki te fizycznie są przekazywane (zgodnie z decyzją Skarżącej, wynikającą z umowy pomiędzy nią i C.) na konto C. jako powiernika. Tym samym dokonanie płatności na rzecz pośrednika jest jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym, która jest bez znaczenia dla oceny tego, czy Skarżąca może być uznana za odbiorcę odsetek, uprawnioną do nich w rozumieniu umowy polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, to Skarżąca jest zarówno odbiorcą odsetek, jak i osobą uprawnioną do dysponowania tą należnością. Wprawdzie istotnie pkt 8 Komentarza do art. 11 dotyczy sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje ją ostatecznemu odbiorcy, jednakże odnosi się do innej sytuacji, w której ostateczny odbiorca ustanawia pośrednika w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwem źródła (tutaj Polski) a państwem pośrednika (L.). W takim przypadku państwo rezydencji pośrednika nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między państwem rezydencji wypłacającego płatność (tutaj Polski) oraz państwem pośrednika (tutaj L.). Tak więc wskazany pkt 8 Komentarza miałby zastosowanie, gdyby Skarżąca chciała skorzystać za pośrednictwem C. z postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Stąd uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji Skarżąca uznała za chybione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskutek wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, uznając, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podmiot niebędący stroną w rozumieniu art. 133 § 1 w związku z art. 75 § 1 Op. W tym względzie argumentował, że polski ustawodawca przyjął model, zgodnie z którym uprawnionym będzie zawsze podmiot, którego dług podatkowy miał wygasnąć na skutek dokonanego świadczenia.

Dalej wyjaśnił, że stosując kryterium świadczenia w zobowiązaniu z tytułu nadpłaty podatku, ustawodawca wyróżnił następujące podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu nadpłaty. Są nimi: podatnik, płatnik i inkasent, ich następcy prawni oraz od 1 stycznia 2003 r. także osoby trzecie oraz spadkobiercy, w stosunku do których wydano decyzję o ich odpowiedzialności podatkowej.

Wnioskodawca występujący w imieniu Skarżącej, wskazał art. 72 § 1 pkt 2 Op jako materialnoprawną podstawę swojego żądania. Jednakże uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty zostały ograniczone przez ustawodawcę. I tak w świetle art. 75 § 1 Op, tylko podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika lub inkasenta) na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

W przypadku wypłaty odsetek przez podmiot polski podmiotowi zagranicznemu, uzyskującym dochód z tego tytułu jest podmiot, na rzecz którego odsetki takie są wypłacane (stawiane do dyspozycji), o ile podmiot taki ma status podatnika podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorca odsetek jest stroną stosunku zobowiązaniowego, z racji którego odsetki takie są wypłacane (tzw. osobą uprawnioną lub ekonomicznym właścicielem odsetek), czy też osobą przez stronę tego stosunku umocowaną do występowania w jej imieniu (agentem, przedstawicielem lub powiernikiem osoby uprawnionej). Generalnie więc w sytuacji, kiedy podmiot polski wypłaca (stawia do dyspozycji) odsetki podmiotowi zagranicznemu, to do uzyskanego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdują postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a krajem rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego otrzymującego te odsetki; w tym również w przypadkach, kiedy podmiot ten występuje w charakterze osoby uprawnionej przez stronę stosunku zobowiązaniowego, z racji którego odsetki takie są wypłacane. W świetle komentarza do art. 11 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wydawnictwo ABC, Warszawa 2005, str. 175), jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty odsetek przedstawicielowi lub powiernikowi "osoby uprawnionej" (beneficial owner), to stosuje obniżoną stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązującej między Polską a krajem rezydencji podatkowej przedstawiciela lub powiernika, o ile stawka ta nie jest niższa od stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a krajem rezydencji osoby uprawnionej.

Zatem, kiedy od obligacji skarbowych będących w posiadaniu rezydenta W. (tj. Skarżącej) podmiot krajowy (Bank [...] w W. S.A.) dokonuje wypłaty odsetek na rzecz rezydenta podatkowego L. (C.) świadczącego rezydentowi [...] globalne usługi powiernicze, uzyskującym dochód z tego tytułu (podatnikiem) jest rezydent podatkowy L., który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ust. 1 Op w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. a) polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 2 updop w zw. z art. 11 ust. 3 lit. a) polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że konkluzja organu odwoławczego jakoby Skarżąca nie była podatnikiem z art. 75 § 1 Op i w konsekwencji – nie miała czynnej legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych jest oczywiście niesłuszna. Opiera się bowiem na błędnym przekonaniu, że sam fakt ustanowienia przez podatnika pośrednika (tutaj: korzystanie przez podatnika z usług depozytariusza) jest wystarczający do uznania, że podatnikiem zryczałtowanego podatku od osób prawnych (podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku) jest ten pośrednik (a nie podatnik).

Powołując się na przepisy art. 7 § 1 Op oraz art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 2 updop Skarżąca wywiodła, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega tylko i wyłącznie nierezydent będący podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskanego ze źródła położonego w Polsce. Podatnikiem jest zatem tylko taki podmiot, na którym w związku z otrzymanym świadczeniem ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc powyższe do faktów ustalonych w sprawie: podatnikiem we wskazanym wyżej znaczeniu była Skarżąca (a nie C.). Wypłacone Skarżącej odsetki stanowiły wyłącznie jej dochód podatkowy. To ona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do zapłaty podatku (i ostatecznie poniosła ciężar tego podatku – Bank [...] pomniejszył kwotę należnych jej odsetek o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego). Zdaniem Skarżącej C. takim podatnikiem nie była, ponieważ nie była właścicielem źródła dochodu, nie podlegała z tytułu przelanych na jej rachunek odsetek obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Skarżąca dowodziła na podstawie następującej argumentacji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu tej umowy każdemu z określeń niezdefiniowanemu w jej treści nadaje się takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo podatkowe umawiającego się państwa.

W ocenie Skarżącej, art. 11 tej umowy nie modyfikuje definicji "podatnika" zrekonstruowanej w oparciu o wskazane wyżej przepisy polskiego prawa podatkowego. W szczególności, ust. 2 art. 11 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadza do tej definicji żadnych nowych treści z perspektywy analizowanej sprawy. Odwołanie się w tym przepisie do pojęcia "osoby uprawnionej" ("beneficial owner") nie wywołuje bowiem sugerowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skutku "przeniesienia" podmiotowości prawnopodatkowej na podmiot inny niż podatnik. Wprowadzenie tej konstrukcji do umowy wywołuje natomiast skutek dokładnie przeciwny: z ochrony traktatowej nie korzysta odbiorca odsetek nie będący ich faktycznym właścicielem (przypadek C.).

Koncepcja "osoby uprawnionej" ma bowiem przede wszystkim na celu zapobieganie zjawisku "treaty shopping", a więc sytuacji, w której osoba będąca faktycznym właścicielem dochodu odsetkowego wskazuje jako odbiorcę tego dochodu podmiot mający siedzibę w państwie, które wiąże z państwem źródła korzystniejsza umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca podkreśliła, że efektem zaproponowanej przez organ odwoławczy wykładni pojęcia "osoby uprawnionej" będzie najczęściej skutek, któremu konstrukcja ta ma w założeniu zapobiegać.

Gdyby bowiem uznać, że osobą uprawnioną do skorzystania z ochrony traktatowej jest pośrednik ustanowiony przez podatnika (zamiast tego podatnika), ustanowienie takiego pośrednika w państwie, które zawarło z państwem źródła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oferującą bardziej korzystne podatkowe traktowanie danego źródła dochodu w porównaniu z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy państwem źródła i państwem rezydencji podatnika, bezpośrednio będzie prowadziło do efektu "treaty shopping" (uszczuplenia wpływów podatkowych państwa źródła).

Skarżąca konkludowała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wadliwie ustalił cel wprowadzenia do treści art. 11 ust. 2 polsko -włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konstrukcji "osoby upoważnionej". W szczególności, błędnie uznał, że fakt, że odsetki zostały wpłacone na rachunek pośrednika mającego siedzibę w innym państwie, niż państwo siedziby właściciela tych odsetek, przesądza o przyznaniu ochrony traktatowej temu pośrednikowi i równocześnie - odmowie jej przyznania właścicielowi dochodu (podatnikowi).

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy błędnie odczytał także komentarz do art. 11 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku

Jednocześnie, mając na uwadze powyższe wywody oraz że: a) wypłacone Skarżącej odsetki powstały w Polsce; b) tytułem żądania ich zapłaty były posiadane przez Skarżącą obligacje Skarbu Państwa, Skarżąca stwierdziła, że odsetki te korzystały ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 updop.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z ... marca 2007 r. Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące charakteru relacji wiążącej ją z C. oraz istoty koncepcji podmiotu uprawnionego w międzynarodowym prawie podatkowym, doktrynie i orzecznictwie sądów.

Następnie w piśmie z ... sierpnia 2007 r. Skarżąca podjęła polemikę z tezami i twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartymi w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie. Wydając takie rozstrzygnięcie i powołując w jego podstawie prawnej, m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w związku z art. 133, art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Op organ odwoławczy uznał, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia ... października 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych było bezprzedmiotowe, albowiem Skarżąca nie była legitymowana do skutecznego złożenia takiego wniosku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 75 § 1 Op, w wnioskiem takim mógł wystąpić jedynie podatnik, a Skarżącej w zakresie objętym jej żądaniem status taki nie przysługiwał.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem kwestia, czy w zakresie podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych z odsetek od obligacji skarbowych, który to podatek został pobrany przez występujący w charakterze płatnika Bank [...] S.A., podatnikiem była Skarżąca, czy też, jak twierdzi organ odwoławczy – podatnikiem tym był C. rezydent podatkowy L.

Przystępując do oceny tego sporu, na wstępie należy przytoczyć, co czyni również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, te przepisy updop, które normują opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy mają siedzibę poza tym terytorium. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m. in. z odsetek, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Z kolei art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, na podstawie wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, nabyła ona 5-letnie obligacje Skarbu Państwa. Bank [...] S.A. prowadzi dla Skarżącej rachunek, na którym przechowywane są należące do niej papiery wartościowe. W dniu ... lutego 2004 r. działający w charakterze płatnika Bank [...] S.A. dokonał wypłaty odsetek od należących do Skarżącej obligacji skarbowych, pomniejszając wypłaconą kwotę o zryczałtowany podatek dochodowy pobrany według 20% stawki. Odsetki te zostały wpłacone na zbiorczy rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] S.A. dla C. – rezydenta podatkowego L., świadczącego dla Skarżącej, na podstawie zawartej umowy, globalne usługi powiernicze. C. reprezentując Skarżącą w zakresie rozliczeń związanych z inwestycjami w papiery wartościowe, współpracuje z Bankiem [...] w W., który pełni dla tych podmiotów funkcje lokalnego banku powierniczego. Na mocy umowy powierniczej zawartej z C. w dniu 25 lipca 1996 r. Bank [...] S.A. prowadzi rachunek papierów wartościowych, którego właścicielem jest Skarżąca. Na tym rachunku przechowywane są papiery wartościowe należące do Skarżącej. Na mocy tej samej umowy, w imieniu C., a na rzecz Skarżącej oraz innych podmiotów, na rzecz których C. świadczy swoje usługi, otwarty jest również zbiorczy rachunek bankowy, na którym rozliczane są operacje dotyczące papierów wartościowych. Na rachunek ten wpłacone zostały przedmiotowe odsetki.

Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. trzeba podkreślić, iż Sąd podziela te wszystkie, zawarte w odpowiedzi na skargę uwagi, które dotyczą istoty umowy powierniczej. Zgodzić się więc należy, iż powiernik na zewnątrz występuje jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi. Czynności powiernicze obejmują dwa powiązane ze sobą elementy: przeniesienie przez powierzającego na powiernika określonego prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać z niego względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność) oraz zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji).

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca nabycie obligacji skarbowych w ramach umowy powierniczej. To nie powiernik, lecz sama Skarżąca nabyła od polskiego Skarbu Państwa obligacje skarbowe, to ona więc jest ich prawnym właścicielem i z tego tytułu przysługują jej określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie – prawo do otrzymania odsetek. Kwestia, że Skarżąca jest właścicielem obligacji nie była sporna, co podkreślił także organ w odpowiedzi na skargę. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu odwoławczego, iż dla ustalenia osoby podatnika, nie jest istotny charakter i strony stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika obowiązek wypłaty odsetek. Nabycie przez Skarżącą obligacji skarbowych spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym właściciel obligacji, tj. Skarżąca stała się wierzycielem, a podmiot emitujący te obligacje, a więc Skarb Państwa stał się dłużnikiem właściciela obligacji, zobowiązanym, na warunkach ustalonych w prospekcie emisyjnym, do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek za korzystanie z pożyczonego mu kapitału. To Skarżąca zatem, jako wierzyciel jest uprawniona do uzyskania tego wynagrodzenia, które stanowi dla niej przychód, natomiast dłużnik jest zobowiązany do postawienia tego wynagrodzenia do jej dyspozycji. W dalszej konsekwencji oznacza to również powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z tytułu odsetek, do zapłaty stosownego podatku dochodowego jako jego podatnik. Formalnym odzwierciedleniem tego stanu rzeczy było złożenie przez występującego w charakterze płatnika Bank [...] S.A. deklaracji "CIT-10" z dnia ... lutego 2004 r. o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemajacych siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jako podatnik wskazana została właśnie Skarżąca.

Natomiast z punktu widzenia zasad ustalania osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek nie ma znaczenia, na czyj rachunek została dokonana wypłata tych odsetek. Fakt, iż wypłata ta została dokonana w wyniku dyspozycji właściciela obligacji na rachunek innego podmiotu nie czyni z tego ostatniego – podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Dokonanie takiej dyspozycji wynikać bowiem może z różnorodnych przyczyn mających swoje źródło w prywatnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy właścicielem obligacji a tym podmiotem, niemniej okoliczność ta, jak również powody z jakich dyspozycja taka jest wydawana, nie mają żadnego wpływu na ustalenie osoby podatnika. Ta bowiem kwestia wynika z publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który jeżeli chodzi o określenie jego strony, czyli osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku (podatnika) od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek, bazuje na stosunku prawnym, który został ukształtowany poprzez fakt zakupu obligacji skarbowych. Natomiast wypłata tych odsetek w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu jest sprawą wtórną i jak już była o tym mowa nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnika. Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym, w tym przypadku umowę powiernictwa, właściciel obligacji, nawet gdyby było to jego zamiarem, nie może poprzez "przekazanie przychodu" osiągniętego z tytułu odsetek innej osobie, zdjąć z siebie wynikającego z uzyskania tego przychodu obowiązku podatkowego.

O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy updop, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, w tym przypadku z tytułu odsetek od obligacji, co wynika choćby z art. 21 ust. 1 updop. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Stanowi o tym adresowany do płatników podatku, cytowany już wcześniej art. 26 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, osobą, która osiągnęła przychody z tytułu odsetek od obligacji skarbowych jest Skarżąca, która nabyła te obligacje i jest w dalszym ciągu ich właścicielem. Ona też jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od uzyskanych w ten sposób przychodów, zaś opodatkowanie tych przychodów powinno nastąpić według zasad wynikających z umowy między Polską a Włochami o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceny tej nie są w stanie zmienić argumenty podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołujące się do określonych sformułowań użytych w umowie z Włochami, czy też umowie z Wielkim Księstwem Luksemburga. Należy przy tym podkreślić, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek (art. 12 Modelowej Konwencji OECD) i odnoszących się do strony podmiotowej tego zagadnienia.

Z powyższych względów, użyte w art. 11 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. sformułowanie "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie (podkreślenie Sądu) mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (...)" nie może być w dosłowny i mechaniczny sposób odnoszone do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której istotnie wypłata odsetek nastąpiła na rachunek podmiotu – rezydenta L. i stosowane jako argument uzasadniający na podstawie takiego zapisu tej umowy niejako ukonstytuowanie statusu tej osoby jako podatnika i w dalszej konsekwencji konieczność zastosowania w sprawie postanowień tej właśnie umowy.

Sformułowanej wyżej oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogą również zmienić te wszystkie argumenty podnoszone przez ten organ, które bazują na poszczególnych fragmentach komentarzy do Modelowej Konwencji OECD i które odnoszą się do stosunku pośrednictwa, czy też powiernictwa. Cytowane fragmenty tych komentarzy, czy też ich interpretacja przyjmowana przez organ odwoławczy, nie są bowiem adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w rozpatrywanej sprawie. Natomiast mogłyby być one aktualne i rozważane w sytuacji, gdyby np. działający na podstawie umowy powierniczej C. nabył polskie obligacje i uzyskał z nich przychody w postaci odsetek, a następnie przekazał je Skarżącej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż tak jednak nie było w rozpatrywanej sprawie, gdyż to Skarżąca nabyła te obligacje pozostając ich prawnych właścicielem, natomiast istniejący stosunek powierniczy obejmował tylko przechowywanie i administrowanie dochodami w postaci odsetek, co jak wskazywano wyżej jest okolicznością wtórną z punktu widzenia ustalenia osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek od obligacji skarbowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski uznać należy, iż organ odwoławczy umarzając postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości naruszył w ten sposób te wszystkie przepisy, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza wskazywane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 75 § 1, art. 133, art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op.

Natomiast mając na względzie treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, polegającego na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, Sąd mógł jedynie dokonać oceny prawnej w zakresie tego rozstrzygnięcia, tj. istnienia podstaw do umorzenia postępowania. Sąd nie mógł natomiast odnieść się bezpośrednio do stanowiska zawartego w uchylonej przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, brak jest bowiem w tej mierze wypowiedzi organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Natomiast obowiązkiem organu odwoławczego będzie ponowne rozpatrzenie odwołania złożonego przez Skarżącą od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.