Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 249/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a uat. 1, art. 4a ust. 3 i ust. 5.
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.J. pismem z 17 kwietnia 2020 r. wystąpił do sądu administracyjnego ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Z akt sprawy wynika, że 27 marca 2018 r. podatnik złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawnił nabycie darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 80.300 zł, dokonanej 27 września 2017 r. przez W.J. (ojca).

W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, iż przesłane zgłoszenie zawiera braki wymagające uzupełnienia, w tym m. in. brak podpisu. W związku z powyższym, pismem z 19 czerwca 2018 r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p. wezwano podatnika do złożenia korekty zgłoszenia SD-Z2. Podatnik czynności tej nie dokonał.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że ujawnioną w zgłoszeniu darowiznę w kwocie 80.300 zł stanowią de facto darowizny nabyte w dniach: 27 września 2017 r. w kwocie 30.000 zł, 24 października 2017 r. w kwocie 300 zł, 2 listopada 2017 r. w kwocie 30.000 zł, 16 listopada 2017 r. w kwocie 20.000 zł. Ponadto ustalono, że darowiznę kwoty 30.000 zł z 16 listopada 2017 r. stanowiły środki pochodzące z majątku wspólnego rodziców strony, a zatem dla celów podatkowych na każdego z darczyńców przypada kwota 10.000 zł.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego należnego z tytułu nabycia w dniu 16 listopada 2017 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 10.000 zł. Organ uznał, że złożenie niepodpisanego formularza SD-Z2 jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia, co w efekcie skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1813) (upsd) i w konsekwencji opodatkowaniem przedmiotowego nabycia na zasadach ogólnych (stosownie do dyspozycji art. 4a ust. 3 upsd).

Na podstawie prowadzonych ewidencji oraz składanych przez D.J. w latach 2012-2018 zgłoszeń SD-Z2, organ pierwszej instancji ustalił, że ww. okresie podatnik nabył od W.J. darowizny w łącznej kwocie 176.849 zł, przy czym darowizny w wysokości 131.549 zł korzystały ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 4a ust. 1 upsd.

Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.) wyliczył stronie należny do zapłacenia podatek na kwotę 700 zł, pomniejszając ustalony w wysokości 2580 zł podatek o podatek łączny od uprzednio zapłaconych darowizn, tj. o kwotę 1880 zł.

We wniesionym odwołaniu podatnik kwestionując decyzję organu I instancji w całości domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd została z mocy ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków. Jednym z nich jest konieczność zgłoszenia (ujawnienia) nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie obowiązek ten powstał 16 listopada 2017 r., gdyż w tej dacie doszło do spełnienia świadczenia (przekazania środków w kwocie 20.000 zł), a zatem ustawowy termin upływał w dniu 16 maja 2018 r.

Stosownie zaś do art. 4a ust. 5 upsd zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności i rzeczy łub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060). Organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał zgłoszenia na formularzu SD-Z2 27 marca 2018 r., jednak złożony formularz nie został podpisany. W tej sytuacji organ działając w ramach czynności sprawdzających i mając na uwadze treść art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 5 O.p. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji SD-Z2, wskazując braki wymagające usunięcia, w tym brak podpisu.

Pismem z 5 lutego 2020 r., podatnik wskazał, że wszystkie wymogi określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 upsd zostały przez niego wypełnione: dochował terminu do złożenia zgłoszenia otrzymania darowizny, podał dane identyfikujące zarówno swoje, jak i darczyńcy, do zgłoszenia dołączył także wydruki z konta bankowego potwierdzające otrzymanie darowizn. Zarzut niepodpisania formularza SD-Z2 uznał za niezasadny. Wskazał, że w rubryce "156. Imię i nazwisko" odręcznie umieści wpis – "D.J.", który to wpis w ocenie strony spełniał również wymogi wypełnienia rubryki "157. Podpis", bez potrzeby jego dublowania.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika wyjaśniając, że deklaracje podatkowe – również zeznania, wykazy i informacje, do składania których obligują przepisy prawa podatkowego muszą być podpisane. Dyrektor wyjaśnił, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy rodzącym określone skutki prawno-finansowe i dowodzi wywiązania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podpis potwierdza prawdziwość danych zawartych w deklaracji. W związku z tym deklaracja, która trafi do organu podatkowego bez zawartego w stosownej rubryce podpisu uprawnionej osoby, traktowana jest tak, jakby nie została złożona. Deklaracja niezawierająca podpisu nie stanowi bowiem ważnego i miarodajnego oświadczenia podatnika.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu podatnika za złożenie podpisu, potwierdzającego prawdziwość danych zawartych w deklaracji (część J.) nie może być uznane wypełnienie poz. 8 i 9 części B druku SD-Z2, jak i wpisanie imienia i nazwiska do poz. 156. Pozycje te nie muszą być wszak wypełnione przez podatnika osobiście. Organ II instancji zaakcentował jednocześnie, że skarżący mimo wezwania organu podatkowego do uzupełnienia deklaracji nie złożył żądanego podpisu.

W skardze do sądu administracyjnego D.J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] Skarżący podniósł następujące zarzuty: naruszenia w sposób rażący przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie za zasadne niezastosowanie przez Naczelnika I US Ł.-G. w Ł. zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji opodatkowanie przedmiotowych nabyć na zasadach ogólnych, stosownie do dyspozycji przepisu art. 4a ust. 3 upsd z uwagi na niezłożenie przez skarżącego podpisu na złożonym w terminie formularzu SD-Z2, którego wzór określony został przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 roku w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, pomimo wezwania do usunięcia tego braku wystosowanego do podatnika, z uwagi na treść art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt.5 Op., choć w formularzu w odpowiednich pozycjach wskazane zostało imię i nazwisko podatnika, co w ocenie skarżącego jest tożsame ze złożeniem podpisu i nie wymaga jego dublowania w kolejnej rubryce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd.

Wskazując ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Stosownie zaś do art. 5 upsd. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd. stanowi co do zasady, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 upsd. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony Jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 upsd).

Rozpoznając niniejszy spór należy podnieść, że ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. przewidział możliwość zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W przypadku niespełnienia warunków z art. 4a ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 4a ust. 3 upsd., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie podatkowe uregulowane treścią art. 4a ust. 1 upsd ma charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie jest możliwe do uzyskania przez wszystkich podatników na tych samych zasadach, jednak dopiero po spełnieniu ściśle określonych wymagań formalnych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 5 upsd zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane przez stronę na formularzu SD-Z2, którego wzór określony został przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060.). Zgodnie z brzmieniem § 2 rozporządzenia ww. zgłoszenie zawierać powinno następujące dane: datę nabycia, datę powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, miejsce i cel składania zgłoszenia, dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika obowiązanego do złożenia zgłoszenia, dane identyfikujące i ostatni adres zamieszkania spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, rodzaj dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, dane dotyczące stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy oraz podpis nabywcy (pełnomocnika).

Sąd podziela ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, iż zgłoszenie SD-Z2, dokonywane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewątpliwie jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Należy jednak pamiętać, że inaczej niż klasyczny dokument tego typu, składany przez podatnika, zgłoszenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie służy ani ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, ani nie zawiera tzw. samoobliczenia podatku. Jego istotą jest natomiast poinformowanie organu podatkowego o substancji majątkowej, która może podlegać podmiotowo – przedmiotowym zwolnieniem podatkowym w przypadku złożenia jej w określonym terminie, lub nie korzysta z takiego zwolnienia w przypadku nieusunięcia przez stronę braków zgłoszenia, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Podzielając stanowisko organu Sąd stwierdza, że za skutecznie złożoną deklarację nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak podpisów na deklaracji powinien zostać zakwalifikowany jako usuwalny brak pisma albo też jako zawarta w nim oczywista omyłka. Brak podpisu powinien być usunięty w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ podatkowy w trybie art. 274 O.p. Czynności sprawdzające o których mowa w tym przepisie dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których ujawnione zostają braki formalne w składanych deklaracjach podatkowych. Należy stwierdzić, iż brakiem formalnym jest również wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. W przypadku stwierdzenia odstępstw od formalnej poprawności deklaracji organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podmiotu, który ją złożył o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o jej skorygowanie. Taki sposób działania ma za zadanie przyczyniać się do realizacji zasady ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 121 § 1 O.p., dotyczącej budowania zaufania do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że poza sporem jest, iż 27 marca 2018 r. D.J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. formularz SD-Z2, w którym ujawnił nabycie darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 80.300 zł, dokonanej 27 września 2018 r. przez ojca strony – W.J., a zatem w terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Ponieważ formularz nie został przez podatnika podpisany organ w trybie art. 274 O.p. wezwał stronę do jego podpisania w zakreślonym terminie. Podatnik jednak nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i nie podpisał formularza SD-Z2. W konsekwencji organ uznał, że tym samym utracił prawo do zastosowania zwolnienia w trybie art. 4a ust. 1 upsd, zaś zgłoszona darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w myśl art. 4a ust. 3 upsd.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie skarżący nie wypełnił skutecznie obowiązku złożenia deklaracji opatrzonej podpisem, zgodnie z ww. wymogami ustawowymi oraz treścią i wzorem formularza SD-Z2 wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r., to organ był uprawniony do opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny na zasadach ogólnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i 3 upsd.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, organ wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie warunków i okoliczności umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego w trybie art. 4a ust. 1 upsd oraz wskazał istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Sąd podziela w całości stanowisko organu, że czym innym jest wypełnienie (nawet odręczne) rubryk deklaracji (formularza SD-Z2), a czym innym złożenie własnoręcznego podpisu potwierdzającego prawdziwość danych zawartych w złożonej deklaracji, której to okoliczności skarżący zdaje się nie dostrzegać.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

k.ż.