Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2986/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W.R. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 150 zł (sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. 2005r., Nr 8 poz. 60 ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2002r. małżonkom R.

W.R. jako funkcjonariusz policji zatrudniony w Komendzie Rejonowej Policji w P. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 6 374,40 zł, przyznaną na podstawie Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Powiatowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40 ze zm.).

W dniu 4 marca 2003r. r. małżonkowie W. i K. R. złożyli PIT-37 za rok 2002, w którym wykazali przychód obejmujący między innymi pomoc finansową w wysokości 6 374,40 zł, przyznaną na budownictwo mieszkaniowe . W dniu 2 lutego 2005 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2002 r., w której nie wykazali już przychodu W.R. w wysokości 6 374,40 zł, którą płatnik uprzednio doliczył do jego przychodu w 2002 r. Również w dniu 2 lutego 2005r. r. W.R. złożył do Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., z tytułu uzyskanej pomocy na budownictwo mieszkaniowe.

W dniu 7 lutego 2005r. korekta i wniosek zostały przyjęte, po czym dokonano zwrotu podatnikom kwoty 1 211, zł .

Pismem z 5 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał podatników do złożenia korekty zeznania PIT 37 za 2002 rok, gdyż złożona korekta z dnia 2 lutego 2005r. spowodowała nieprawidłowe uznanie nadpłaty, która była nienależna zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2005r. Podatnicy nie przychylili się do żądania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok W. i K. R.

W uzasadnieniu wskazano, iż przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, od otrzymanej przez W.R. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej. Zobowiązanie podatkowe w zeznaniu podatkowym za 2002r. zostało wykazane w prawidłowej wysokości i nie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego w świetle art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, określone w art. 75 § 2 pkt l w/w ustawy.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnicy złożyli odwołanie z dnia 12 września 2005r., w którym nie zgodzili się z treścią decyzji. W ocenie skarżących podatek od pomocy na cele budownictwa mieszkaniowego powinien zostać pobrany w ciągu pięciu lat od otrzymania pieniędzy przez podatnika. Jeżeli podatek w tym okresie nie został pobrany nastąpiło przedawnienie. Powołano się na wyroki NSA potwierdzające tę argumentację. Ponadto strona złożyła wniosek o przesłuchanie świadka, który nie został uwzględniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż pomoc finansowa miała, co do zasady, charakter zwrotny, natomiast bezzwrotny miała jedynie w odniesieniu do pomocy otrzymanej przez funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w stosunku 1/10 kwoty tej pomocy za każdy rok pełnej służby. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusz zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów.

Przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powstał:

* w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej,

* w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, lub

- w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat w momencie umorzenia 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej. Przekazanie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatnika było nienależne, gdyż było niezgodne z interpretacją wydaną przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia 26 stycznia 2005r.

Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyli argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ skarbowy pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca małżeństwu W. i K. R. uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 6 374,40 zł, naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaną przez Skarżącego pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy przychód powstawał w dacie jej uzyskania, czy też w dacie przekroczenia przez funkcjonariusza 10 lat służby stałej.

W sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez Skarżącego, będącego funkcjonariuszem Policji w P., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w kwocie 6 374,40 zł., na podstawie § 4 ust.1 w związku z § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993 r. Niesporne jest też, że pomoc ta, otrzymana przez Skarżącego została przez płatnika tj. Komendę Miejską Policji w P. doliczona do jego dochodu w 2002r. W tym też roku odprowadzona została zaliczka na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ), przychodami są: "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy określono, że przychodami ze stosunku służbowego "...są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne....bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Niewątpliwie podatnik będący funkcjonariuszem Policji pozostaje w stosunku służbowym, który stanowi źródło jego przychodów. W świetle w/w przepisów nie ulega wątpliwości, że kwota pomocy finansowej w wysokości 6 374,40 zł, otrzymana przez Skarżącego była jego przychodem. Niesporna jest też okoliczność, że całą kwotę otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, płatnik uwzględnił w informacji PIT - 11 za 2002r. a podatnik w zeznaniu podatkowym za 2002r. Niesporne jest również, że podatnik złożył korektę swojego zeznania podatkowego w dniu 2 lutego 2005r., domagając się uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W tej sytuacji pozostaje do rozważenia, czy powyższy przychód podlegał opodatkowaniu w dacie jego uzyskania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu w związku z przekroczeniem 10 lat służby stałej przez Skarżącego jako funkcjonariusza Policji.

Sąd zauważa, że w latach 1993 - 1996 zarówno organy podatkowe, jak i płatnicy tj. komendy Policji uznawały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji jest pożyczką, a wobec tego przychód powstaje w dacie umorzenia pożyczki, a nie w dacie jej przyznania. Pogląd ten opierał się na stanowisku . Pogląd ten opierał się na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 23 marca 1993 r. znak PO 7/3-804-01830/92, oraz na interpretacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Obydwa ministerstwa stały na stanowisku, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pożyczką, która podlega umorzeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji o umorzeniu, z chwilą upływu 10 lat służby stałej i dopiero wówczas, otrzymana wcześniej kwota, stawała się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Analogiczne stanowisko wyrażono w pismach Ministerstwa Finansów o znaku PO5/JS-8235/02037/97z dnia 19 maja 1998r., oraz w piśmie Komendy Głównej Policji o znaku F-198/98 z dnia 21 stycznia 1998r. i 27 maja 1998r. W obydwu pismach stano na stanowisku, że w przypadku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe opodatkowanie następowało z chwilą upływu 10 letniego okresu służby, po upływie którego funkcjonariusz był zwolniony z ewentualnego zwrotu przyznanego świadczenia ( § 13 zarządzenia nr 41 ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993r. )

Po zastąpieniu zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 19 marca 1993 r., zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), zmieniły się zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej. Od daty wejścia w życie w/w zarządzenia, tj. od dnia 30 października 1997 r. płatnicy uznali, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstaje w dniu jego wypłaty i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy.

W wyrokach z dnia 11 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 11 stycznia 1994r. sygn. SA/Po 2944/93, z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95, z dnia 27 kwietnia 2000r. sygn. I SA/Łd 524/00, oraz z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej między innymi funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data otrzymania pomocy, a nie data jej umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach, iż datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta została udzielona uprawnionemu. W konsekwencji tego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, błędny jest pogląd, że przychód podatnika W.R. powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej. Zdaniem Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana przez podatnika stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w 2002r. W ocenie Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jej zwrot w całości lub w części następował w przypadkach określonych w § 13 ust. 1 i 2 powołanego wyżej zarządzenia. Okoliczność, że zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" czy też "zwrotnego" charakteru pomocy finansowej. Weksel taki stanowił bowiem jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona, nie spełniła warunków określonych w § 13 ust. 2 w/w zarządzenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99).

Tym samym w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), kwota uzyskanej pomocy była przychodem ze stosunku służbowego, od którego Komenda Miejska Policji w P. jako płatnik, obowiązana była do odprowadzenia zaliczki w roku jej udzielenia. W tym też roku przychód ten podlegał opodatkowaniu. Zgodnie więc z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej przez Skarżącego przedawnił się z upływem pięciu lat .

Jeżeli zaś chodzi o pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2005 r. zmieniające informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2004 r. Nr[...] . udzieloną Zarządowi Terenowemu NSZZ Policjantów przy Komendzie Miejskiej Policji w P. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w latach 1992 - 1997, należy stwierdzić, że zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. "tryb" zmiany pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 grudnia 2004 r. [...] wydanej pod rządami przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2005 r., jest niezgodny z prawem. Art. 14b § 5 obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa, przewiduje dwa tryby uchylania lub zmiany postanowień interpretacyjnych, a mianowicie tryb wniesienia zażalenia na postanowienie interpretacyjne (art. 14a § 4), oraz z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 26 stycznia 2005 r., znak [...], podając jako podstawę prawną art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił informację udzieloną Zarządowi Terenowemu NSZZ Policjantów w kwestii dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów w latach 1992 - 1997,(którą to informacją nie był związany ani organ podatkowy, który udzielił informacji, ani podmiot, który ją otrzymał). Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji, ponieważ nie było postanowienia interpretacyjnego, o jego wydanie nie zwrócił się bowiem żaden z uprawnionych podmiotów tj. podatnik, płatnik lub inkasent.

Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.