Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 89/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 29a ust 1, art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a ust 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi F. I. Sp. z o.o. S.K.A we W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 2 lipca 2019r., nr [...], określającą F. I. Sp. z o. o. S.K.A. we W. (poprzednia nazwa do dnia 28 listopada 2014r. - L. sp. z o. o. S.K.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w kwocie 141.368 zł; za wrzesień 2014r. w kwocie 841.858 zł; za grudzień 2014r. w kwocie 67.821 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 sierpnia 2018r., organ I instancji wszczął wobec ww. Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") za ww. okres. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 4 stycznia 2019r. W związku z brakiem złożenia przez Spółkę, korekty deklaracji, postanowieniem z dnia 20 marca 2019r. organ przekształcił kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe.

W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w odniesieniu do czerwca 2014r. ustalono, że w dniu 5 czerwca 2014r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy L. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 250.000,00 zł, tj. o kwotę 200.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych imiennych akcji. Akcje objęła spółka z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 21.066.908,44 zł brutto. Wpisem z dnia 3 września 2014r. Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ujawnił informację o podwyższeniu kapitału zakładowego L. sp. z o.o. S.K.A z kwoty 50.000 zł do 250.000 zł.

W odniesieniu do września 2014r. ustalono, że w dniu 23 września 2014r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy L. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 250.000,00 zł do kwoty 550.000,00 zł, tj. o kwotę 300.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych akcji. Akcje objęły spółki z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 23.665.319,68 zł brutto. Wpisem z dnia 28 listopada 2014r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu, VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ujawnił informację o podwyższeniu kapitału zakładowego F. I. sp. z o.o. S.K.A. z kwoty 250.000 zł do 550.000 zł.

W odniesieniu do grudnia 2014r. ustalono, że w dniu 30 grudnia 2014r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F. I. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 550.000,00 zł do kwoty 1.400.000,00 zł, tj. o kwotę 850.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych imiennych akcji. Akcje objęła spółka z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 850.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 103.957.140,00 zł brutto. Wpisem z dnia 10 marca 2015r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej Wrocławiu, VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ujawnił informację o podwyższeniu kapitału zakładowego F. I. sp. z o.o. S.K.A. z kwoty 550.000 zł do 1.400.000 zł. Powyżej ustalony stan faktyczny jest niesporny.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia 2 lipca 2019r., o której mowa na wstępie. W rozstrzygnięciu stwierdzono, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur, potwierdzających wnoszone aporty, a odnoszący się do wartości aportów powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji. Kwoty te uznano za niezgodne z rzeczywistością.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym ww. decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której przepisy prawa przewidują tryb skorygowania podatku VAT naliczonego przez podatnika, z którego to trybu Spółka skorzystała, dokonując prawidłowej korekty rozliczeń VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż posiadane przez Spółkę faktury, uprawniają ją do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej jego części, która odpowiada wartości nominalnej akcji wyemitowanych przez Spółkę, objętych przez spółki wnoszące aporty, gdyż w pozostałym zakresie podane na fakturach kwoty są niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy brak podstaw do zastosowania wskazanego przepisu z uwagi na to, iż kwoty wskazane na posiadanych przez Spółkę fakturach zostały wskazane zgodnie z rzeczywistością;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa" lub "Dyrektywa VAT''), poprzez odmowę ich zastosowania, mimo że Spółka była uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur otrzymanych od spółek wnoszących aporty, ponieważ podane w nich kwoty były zgodne z rzeczywistością, a podatek VAT należny został odprowadzony w prawidłowej kwocie do Budżetu Państwa przez spółki wnoszące aporty; w konsekwencji dopuszczono się naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT;

4. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania jednostki do Państwa (w tym jego instytucji) i prawa (określanej również mianem zasady lojalności Państwa wobec adresata norm prawnych) oraz fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. z uwagi na obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do literalnego brzmienia przepisów podatkowych (tj. ustawy o VAT) przy jednoczesnym braku ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, wskazującej na prawidłowy sposób stosowania znowelizowanych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania z tytułu transakcji aportowych, podczas gdy w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego (VAT) za okres od 1 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2014r., w której nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez selektywny dobór dowodów na poparcie z góry założonej tezy o nierzeczywistości kwot mających zastosowanie w kwestionowanych transakcjach z pominięciem przez organ faktu dokonania przez Spółkę prawidłowej korekty rozliczeń VAT, o czym organ był poinformowany oraz kwestionowanie jej rozliczeń w historycznym okresie rozliczeniowym, co zmierza do nieuprawnionego zwiększenia obciążeń fiskalnych Spółki;

6. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika;

7. art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki wątpliwości, co do przepisów prawa w związku z brakiem jednolitej linii orzeczniczej i interpretacyjnej w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji;

8. art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p., poprzez naruszenie zasady respektowania przez administrację podatkową utrwalonej praktyki interpretacyjnej i uznanie, że Spółka nie może powoływać się na stanowiska zawarte w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, podczas gdy powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne zostały wydane w niemal identycznym stanie faktycznym, a zastosowanie się do jednolitej praktyki interpretacyjnej nie może szkodzić podatnikowi i musi być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej;

9. art. 62 ust. 4 oraz 82 ust. 3 ustawy o KAS poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę korekty rozliczeń VAT są bezskuteczne z uwagi na naruszenie powyższych przepisów, podczas gdy Spółka uwzględniła otrzymane faktury korygujące w rozliczeniu za wrzesień 2018r., który to okres nie jest objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym (i zakończoną kontrolą celno-skarbową), wobec czego powyższe przepisy nie mają zastosowania, a dokonane korekty rozliczeń VAT są skuteczne;

10. art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, podczas gdy Spółka skutecznie skorygowała swoje rozliczenia VAT w zakresie kwestionowanych przez organ transakcji, wobec czego brak było nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów podatkowych;

11. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku VAT za czerwiec i wrzesień 2014r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na wcześniejsze skorygowanie przez Spółkę podstawy opodatkowania VAT z tytułu kwestionowanych transakcji dokonanych w okresach objętych zakresem niniejszego postępowania podatkowego. W efekcie działanie to skutkuje naruszeniem fundamentalnej dla VAT zasady neutralności VAT, podczas gdy w żadnym momencie nie doszło do uszczuplenia VAT z perspektywy Budżetu Państwa. Organ nie podjął również żadnych działań mających zapewnić neutralność VAT i nie wskazał, w jaki sposób należałoby doprowadzić do prawidłowego według organu opodatkowania i skorygowania transakcji dla obu jej stron.

W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 4 listopada 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 19a ustawy o VAT. Organ II instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, bowiem L. sp. z o.o. S.K.A. (potem F. I. sp. z o.o. S.K.A.) wyemitowała akcje, które w dniach: 5 czerwca 2014r., 23 września 2014r. i 30 grudnia 2014r. objęły spółki z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne (aporty). Transakcje wniesienia wkładów niepieniężnych (własność nieruchomości i prawa do znaków towarowych) w zamian za obejmowane akcje zostały udokumentowane fakturami, które Spółka ujęła w rejestrze zakupu za poszczególne okresy (str. 7-8 dec. org. II inst.).

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie kwestionowała ustaleń organu i przyjęła na potrzeby postępowania, iż podstawą opodatkowania w transakcjach aportowych, dokonywanych po 1 stycznia 2014r., jest wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zmian za aport. W konsekwencji, przedmiotem sporu jest okres, za który Spółka powinna wykazać skorygowaną wartość podatku naliczonego w deklaracji podatkowej.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w listopadzie 2018r. Spółka otrzymała od spółek wnoszących aporty, faktury korygujące (zmniejszające) podstawę opodatkowania. Przyczyną korekt, według wystawców dokumentów, był błąd spowodowany zmianą linii interpretacyjnej. F. I. sp. z o.o. S.K.A. ujęła przedmiotowe korekty w rozliczeniu za listopad 2018r., tj. według jej stanowiska, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust 19a w zw. z art. 29 ust 13 i 14 ustawy o VAT. Ujęcie przez podatnika korekt deklaracji odnoszących się do czynności wniesienia aportów przez akcjonariuszy w okresie bieżącym (listopad 2018r.), zdaniem organu jest nieprawidłowe, gdyż działanie Spółki było niezgodne z przepisami ustawy o KAS. Zauważono, że wobec F. I. sp. z o.o. S.K.A. wszczęta została kontrola celno-skarbowa, a to oznacza, iż kontrolowanemu przysługiwało w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą. Strona z prawa tego nie skorzystała. Kolejnym terminem, umożliwiającym podatnikowi korektę nieprawidłowego rozliczenia podatku był termin 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, który także nie został uwzględniony przez Spółkę.

Organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli, sporządzonym na rzecz Spółki w dniu 4 stycznia 2019r., stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego: za czerwiec 2014r. o kwotę 107.874,51 zł; za wrzesień 2014r. o kwotę 715.137,74 zł; za grudzień 2014r. o kwotę 19.280.196,91 zł, wynikające z ujęcia w rejestrze zakupu poszczególnych okresów, faktur nabycia aportów w kwotach nie odpowiadających wartości obejmowanych akcji. A zatem, aby korekta deklaracji mogła zostać uznana za prawnie skuteczną, Spółka winna była złożyć ją zgodnie z wynikiem kontroli, czego jednak nie uczyniła. Dlatego też argumentacja Spółki o niezgodności przepisów ustawy o KAS z ustawą o VAT nie ma uzasadnienia, a przeprowadzony przez nią wywód, odnoszący się do momentu dokonania przedmiotowej korekty podatku naliczonego za okres inny, niż objęty zakresem kontroli celno-skarbowej, jest czysto teoretyczny. Zdaniem organu, jedynym sposobem dokonania korekty takiego dokumentu (faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością) jest wyeliminowanie go z rozliczenia w okresie, w którym był ujęty. Ze względu jednak na fakt, że dokumenty Spółki dotyczyły transakcji, które miały miejsce, a jedyna nierzetelność odnosiła się do wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku, korektę należało ograniczyć do wartości podstawy oraz podatku ponad kwoty nominalne akcji wydanych w zamian za wniesione aporty.

W ocenie organu, w przypadku, gdy spółki wnoszące aporty do L. sp. z o.o. S.K.A. (potem F. I. sp. z o.o. S.K.A.), na fakturach podawały, jako podstawę opodatkowania - kwoty wartości rynkowych (szacunkowych) wnoszonych nieruchomości (VI, IX 2014r.), czy praw do znaków towarowych (XII 2014r.), stwierdzić należało, że faktury te podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Rzeczywiste wynagrodzenie za wnoszone prawa stanowiła bowiem wartość akcji otrzymanych za wniesiony aport, nie zaś wyszacowane wartości poszczególnych aportów. Nieuprawniony był zatem zarzut Spółki naruszenia art. 86 ust.19a ustawy o VAT. W związku z faktem, że w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono wypełnienia hipotezy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Organ II instancji wskazał również, że przytoczony w odwołaniu wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018r. (sygn. I SA/Rz 2/18) jest wyrokiem nieprawomocnym i ma charakter jednostkowy. Organ nie podzielił stanowiska w nim zawartego. Natomiast powołane przez podatnika interpretacje indywidualne nie zostały wydane dla niego i jako takie, stanowią wykładnię prawa jedynie dla wnioskodawców.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie – organ odwoławczy podniósł, że Spółka błędnie przyjęła, iż sporządzone przez akcjonariuszy faktury korygujące są następstwem błędu/pomyłki, a zatem należy je ująć w bieżącym okresie rozliczeniowym. Spółka wskazała, iż powołany przepis nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wykazane w treści faktur kwoty były rzeczywiste i odzwierciedlały wartości transakcyjne i rynkowe przedmiotów aportów. Przyjęcie przez Spółkę takiego założenia jest jednak błędne i niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wartość transakcji objęcia akcji w Sp. L. była odmienna, niż wykazana w fakturach nabycia przedmiotów aportów. Transakcje dotyczące objęcia akcji odnoszą się bowiem do kwot nominalnych, a nie rynkowych wartości aportów. Istotna jest prawidłowa wykładnia pojęcia "zapłata", którą akcjonariusze mieli otrzymać w zamian za wniesiony do Sp. L. wkład niepieniężny. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zauważył organ I instancji, że podmioty obejmujące akcje w Sp. L. w zamian za wniesione aporty warte więcej, niż wartości nominalne akcji, nie otrzymały żadnego dodatkowego przysporzenia, ponad wartość nominalną akcji. Oznacza to, że tylko wartość nominalna akcji, stanowi "zapłatę" za ich objęcie. Zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można dokonać szacowania wartości w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynym kryterium jest w tym przypadku wysokość otrzymanej zapłaty.

Błędne było zatem stanowisko Spółki, że wykładnia językowa art. 29a ust.1 ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw, aby za kwotę należną, uznawać wartość nominalną akcji. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29a ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest suma wartości nominalnych akcji (postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014r., sygn. akt I FPS 6/13). Podkreślono, że w ramach nowelizacji przepisów nie wprowadzono do art. 29a ustawy o VAT odpowiednika uchylonego przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla której nie ustalono ceny. Przepisów takich nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE, co oznacza brak jakiekolwiek przepisu prawnego, który potwierdzałby stanowisko wyrażone przez Spółkę w odwołaniu. Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT.

Podsumowując, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu organu I instancji ustalono prawidłową kwotę podatku, uwzględniającą prawo Spółki do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji objęcia akcji w Sp. L. przez poszczególnych akcjonariuszy. Z wykazanych na fakturach wartości rynkowych wnoszonych aportów, wyliczono wartości podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wspólników w częściach, które zawierały kwoty należne, związane z wnoszonymi nieruchomościami i prawami do znaku towarowego, stosując się do zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe było określenie rzeczywistej wartości transakcji wniesienia aportów do Sp. L. w czerwcu 2014r. w wysokości nominalnej 200.000 zł, wrześniu 2014r. w wysokości nominalnej 300.000 zł, grudniu 2014r. w wysokości nominalnej 850.000 zł. Odmowa prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nabycia przedmiotów aportu, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest przyznanie takiego prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, w jakiej części dokumenty, które Spółka ujęła w rejestrze zakupu VAT za ww. okresy nie miały charakteru rzeczywistego, a to oznacza, że zasada neutralności podatku VAT została zachowana. Naruszeniem takiej normy nie jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, a z taką sytuacją mamy do czynienia w F. I. sp. z o.o. S.K.A.

Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej decyzji oceniany był stan sprawy, który miał miejsce w czerwcu, wrześniu i grudniu 2014r., a już w marcu 2014r. NSA wydał postanowienie w składzie 7 sędziów (31 marca 2014r., sygn. akt I FPS 6/13), w którym - co prawda - Sąd odmówił podjęcia uchwały, niemniej w uzasadnieniu podkreślił, że stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, uznając decyzję organu I instancji za prawidłową i w konsekwencji utrzymał ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. przez dokonanie prawotwórczej - a tym samym niedopuszczalnej - wykładni, polegającej na przyjęciu, że podatek naliczony od spornej transakcji nie może zostać skorygowany na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. przez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i jej uwzględnienie przez nabywcę w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów u.p.t.u., należy stwierdzić, że uzależniają one prawo do uwzględnienia faktury korygującej w bieżącym okresie rozliczeniowym od zaistnienia dwóch przesłanek, które zostały spełnione w niniejszej sprawie, tj.: (i) wystawienie faktury korygującej było skutkiem pomyłki w kwocie podatku w pierwotnej fakturze oraz (ii) kwota podatku w pierwotnej fakturze została określona w kwocie wyższej niż należna;

2. art. 2a o.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. w zw. z ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika powziętych przez organ podatkowy wątpliwości, co do treści przepisu prawnego w zakresie momentu ujęcia korygowanych faktur przez nabywcę towaru, wynikających z przekonania, że: "regulacje ustawy o VAT w tej mierze nie dają żadnych wytycznych" (str. 10 zaskarżonej decyzji);

3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., polegające na przedstawieniu niejednoznacznego stanowiska w zakresie tego, czy "pomyłka" w rozumieniu art. 29a ust. 14 u.p.t.u. dotyczyć może wyłącznie "kwoty podatku", czy też stawki podatku, co uniemożliwia weryfikację przedstawionego przez organ stanowiska, co do kluczowej dla rozstrzygnięcia normy prawnej;

4. art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. przez pozbawione podstawy prawnej zakwestionowanie ujęcia faktury korygującej w bieżącym okresie rozliczeniowym (listopad 2018r.) - a więc nieobjętym kontrolą celno-skarbową (czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r.) - mimo że faktury korygujące ujęte zostały zgodnie z przepisami prawa materialnego u.p.t.u., a w konsekwencji bezpodstawne przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, mimo że sprawa stała się bezprzedmiotowa;

5. art. 208 § 1 o.p., polegające na nieumorzeniu postępowania podatkowego, pomimo jego bezprzedmiotowości;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której podatnik otrzymał faktury korygujące i te faktury korygujące uwzględnił w swojej deklaracji za okres bieżący, wobec czego analiza zgodności z rzeczywistością faktur pierwotnych stała się bezprzedmiotowa;

7. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., polegające na powoływaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w celu poparcia argumentacji organu na orzeczenia dotyczące całkowicie odmiennych stanów faktycznych (m.in. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur oraz nierzetelnego dokumentowania w księgach podatkowych kwot wynikających z faktur), co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów zawartych w punkcie 1 skargi skarżąca wskazała na wadliwość dokonanej przez organ wykładni art. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., zarówno w zakresie językowym, jak również poprzez rażącą nieznajomość pojęć w zakresie konstrukcji zobowiązania podatkowego i uznanie, że podatek naliczony nie może zostać przez skarżącą skorygowany na podstawie przepisów ustawy o VAT. W odniesieniu do uzasadnienia zarzutu określonego pkt. 2 skargi skarżąca uznała, że brak regulacji w ustawie o VAT kwestii korekty faktury niezgodnej z rzeczywistością, oznacza konieczność zastosowania przez organ art. 2a o.p. W uzasadnieniu zarzutu zawartego w pkt. 3 skargi skarżąca wywiodła, że "pomyłka w kwocie podatku", o której mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT nie jest pomyłką w stawce podatku i pomyłką w podstawie opodatkowania, jednak obydwa rodzaje pomyłek w taki sam sposób, to jest wprost proporcjonalnie, wpływają na kwotę podatku. Skarżąca podkreśliła, że przepis ten związany jest z zaistnieniem okoliczności niezwiązanej z następczym kształtowaniem się warunków handlowych związanych w daną transakcją oraz że istotny jest wyłącznie fakt zawyżenia kwoty podatku należnego w pierwotnej fakturze, niezależnie od źródła pomyłki. Z uwagi na fakt, iż kwota podatku jest iloczynem ceny (podstawy opodatkowania) i stawki podatku, to każdorazowe błędne określenie któregokolwiek z tych czynników wywoła skutek w postaci określenia kwoty podatku w wartości innej, niż należna. Z tego też powodu, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wskazana w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że dokonane przez nią rozliczenie korekty faktury nie spowodowało uszczerbku majątkowego w budżecie państwa. W uzasadnieniu zarzutu z pkt. 4 skargi skarżąca stwierdziła, że przepisy o KAS organ rozpatrywał w oderwaniu od norm prawa materialnego. Zdaniem skarżącej, w świetle ustawy o VAT nie miała ona możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, a sporządzenie korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową nie prowadziłoby do wyeliminowania nieprawidłowości. W uzasadnieniu zarzutu zawartego w pkt. 5 skargi stwierdzono, że z uwagi na błędną wykładnię art. 86 ust.19a w zw, z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT decyzja zaskarżana powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu zarzutu z pkt. 6 Spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby otrzymana przez nią faktura korygująca była niezgodna z rzeczywistością, bowiem - jak wskazał wystawca faktury - przyczyną jej wystawienia była zmiana linii interpretacyjnej w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Zdaniem skarżącej, organ nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikało, że niezgodne z rzeczywistością były okoliczności, w oparciu o które, wystawiono fakturę i fakturę korygującą. Spółka, jako wewnętrznie sprzeczne stanowisko organu, wskazuje stwierdzenie przez organ, że skarżąca przyjęła ustalenia organu w zakresie podstawy opodatkowania transakcji aportowych, z drugiej zaś strony - organ twierdzi, że faktura korygująca jest niezgodna z rzeczywistością. Skarżąca wskazała, że przytoczone przez organ wyroki o fikcyjnych fakturach dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W uzasadnieniu zarzutu z pkt. 7 skargi skarżąca wskazała, że organ dla zdefiniowania pojęcia "faktur niezgodnych z rzeczywistością" powołał wyroki nieodpowiadające stanowi faktycznemu. Zdaniem Spółki, organ nie uznając uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca ją otrzymała, pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych na etapie skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o obowiązujące przepisy i zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W kolejnych pismach procesowych, strony przedstawiały dodatkową argumentację dla uzasadnienia prezentowanego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co skutkowało tym, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było – co do zasady – stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym od czerwca do grudnia 2014r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też – w konsekwencji – prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego wykazanego przez spółkę w deklaracji złożonej za ten okres.

Stanowisko skarżącej spółki co do pierwotnej, najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz konsekwencji błędnego jej określenia, nie mogło zostać podzielone przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Obowiązujący do 31 grudnia 2013r. przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Przepis art. 29 ust 9 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Powyższe regulacje Sąd przywołuje ze względów historycznych, z uwagi na argumentację materialnoprawną prezentowaną początkowo przez stronę skarżącą w trakcie postepowania przed organem, odnoszącą się do konieczności uwzględnienia w ramach podstawy opodatkowania VAT wartości emisyjnej/rynkowej przedmiotu aportu.

Powołane przepisy utraciły jednak swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014r. (vide; art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013r. poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a ustawy o VAT, którą Sąd przywołuje jako mającą zastosowanie w badanej sprawie.

Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu (czerwiec do grudzień 2014r.) stanie prawnym oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych odnoszące się do doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT polegającej na zastąpieniu art. 29 - art. 29a ustawy o VAT, organ podatkowy przyjął, iż podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.

Z podglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Zważyć bowiem należy, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport.

Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania.

Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do L. Sp. z o.o. S.K.A., powinna zatem opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport, akcji a nie wartości emisyjnej akcji.

W konsekwencji, prawidłowym było przyjęcie przez organ, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego do L. Sp. z o.o. S.K.A., poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu - wartości rynkowej przedmiotu aportu w miejsce wartości nominalnej akcji, uzyskanych w zamian za aport, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości i de facto nie zastosowaniem do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepisu art. 29a ust. l ustawy o VAT. Nie mogło być przy tym mowy o zaistnieniu w tym przypadku pomyłki podatnika lecz o świadomym dokonaniu rozliczenia podatku za sporne okresy na podstawie nieadekwatnej do obowiązujących przepisów prawa, interpretacji tego prawa.

W ocenie Sądu, takie działanie jakie podjął podatnik nie mogło zostać uznane za prawidłowe bowiem nie znajduje oparcia w żadnym z obowiązujących w dacie powstania zobowiązania w VAT, przepisów prawa ani co więcej – utrwalonej wówczas interpretacji obowiązujących przepisów, przyjmowanej powszechnie przez organy podatkowe czy sądy administracyjne.

Istotnie na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pewną rozbieżność rodziła kwestia czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013r. sygn. akt III SA/ Gl 1235/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały wówczas również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Sz 697/10. Ta linia orzecznicza nie była jednak dominująca, wręcz przeciwnie miała charakter marginalny.

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną".

W kontekście powyższego uznać należy, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie i określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego organ uwzględnił nie tylko treść obowiązującego w 2014r. przepisu prawa materialnego tj. art. 29a ust 1 ustawy o VAT ale także powszechnie akceptowaną w tym czasie linię orzeczniczą sądów administracyjnych także w ujęciu historycznym oraz wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Co należy wyraźnie podkreślić, obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, pogląd ten był także jednolicie akceptowany w okresie od czerwca do grudnia 2014r. kiedy strona dokonywała spornej transakcji wniesienia aportu. Konkurencyjne poglądy na tym tle rysowały się w orzecznictwie sądowym jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych do czasu wydania przez NSA w dniu 31 marca 2014r. postanowienia w sprawie I FPS 6/13. Po tej dacie utrwalona była i jest nadal linia orzecznicza uznająca, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak też do spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów (por. przykładowo; wyroki NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, WSA w Krakowie wyroki z 29 stycznia 2015r. sygn. I SA/Kr 1875/15 utrzymany w mocy przez NSA I FSK 1322/15 z 22 lipca 2017r. z 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 oraz z 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa konstatacja w kontekście okoliczności faktycznych sprawy nie pozwala uznać, że sporne na gruncie niniejszej sprawy faktury aportowe ujęte pierwotnie w deklaracji dla podatku VAT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r. mogą być uznane za prawidłowe. Obiektywnie bowiem, przyjęta w nich podstawa opodatkowania - wartość rynkowa udziałów, była niezgodna z treścią przepisu art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zgodności treści przedmiotowych faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji w rozumieniu cytowanych niżej przepisów, do których stosowania Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Co istotne, w zbliżonych tematycznie sprawach rozpatrywanych obecnie przez sądy administracyjne zarysowała się jednolita linia orzecznicza takiego sposobu interpretacji sytuacji gdy za podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki przyjmowano w deklaracji wartość rynkową udziałów zamiast wartości nominalnej wydanych i objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Pogląd wyrażony przez tut Sąd w niniejszej sprawie wpisuje się w tą linię orzeczniczą. Jako przykładowe powołać można wyroki; NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. I FSK 1322/15, WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019r. sygn. III SA/Wa 285-286/19, WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018r. sygn. I SA/Rz 12/18, WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 czy z dnia 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 (wszystkie dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywano w nich generalnie, że podstawa opodatkowania nie może zależeć od woli stron lecz wynikać z treści przepisów prawa, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W sytuacjach gdy dochodziło do uchylenia orzeczeń organów podatkowych, wynikało to jedynie z wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie skuteczności korekty złożonych deklaracji VAT.

W tym miejscu zreasumować należy pierwszą część rozważań i stwierdzić, iż prawidłowo – w ocenie Sądu – Naczelnik MUCS uznał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport gdyż zgodnie z ustawową definicją, akcje wydane w zamian za przedmiot aportu w całości stanowią zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu transakcji wniesienia aportu do L. Sp. z o.o. S.K.A.

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie bowiem w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Skoro bowiem udziałowcy L. Sp. z o.o. S.K.A otrzymali akcje o wartości nominalnej odpowiednio; 50.000 zł, 300.000 zł i 850.000 zł to kwoty te wyznaczały podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu w okresie od czerwca do grudnia 2014r. To z kolei musiało wywołać skutek w postaci potraktowania wystawionych faktur jako nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT i w konsekwencji brak prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, sporządzonych przez akcjonariusza.

Na gruncie badanej sprawy organ słusznie twierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego pkt 4 ma bowiem podpunkty a i b a zastosowanie znalazł podpunkt b. Podatnik natomiast który de facto błędnie zinterpretował przepis prawa materialnego odebrał powyższe jako zakwalifikowanie go do grupy nierzetelnych podatników, dokonujących oszustw podatkowych. Ta sytuacja z kolei zrodziła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z powodu błędnej kwalifikacji zaistniałego stanu faktycznego, naruszania zasady zaufania do organu podatkowego i przenoszenia na podatnika błędów i niekonsekwencji w działaniu tych organów. Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić.

Powołane przepisy mają bowiem charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację strona skarżąca nie wystąpiła. W tym zakresie nie została zatem wprowadzona w błąd przez organy podatkowe.

Odnosząc się do sformułowanego jeszcze w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 94 ust 2 ustawy o KAS, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 14k § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na dokonaniu odmiennej od powszechnie przyjmowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tożsamych stanach faktycznych, wskazać należy iż jak słusznie wskazał NMUC-S, Skarżąca nie wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania spornych transakcji bądź też sposobu skorygowania deklaracji. Zarzuty te są zatem nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, prawdopodobnie z tego względu nie były już ponawiane w skardze.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia – w momencie dokonywania spornych transakcji – wątpliwości co do stosowania przepisów prawa jak i brakiem w tym czasie jednolitej linii orzeczniczej i interpretacyjnej co do sposobu określania podstawy opodatkowania, podkreślić należy, że w istocie omawiane zagadnienia budziły kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, jednakże – jak wyżej wyjaśniono – wątpliwości te zostały usunięte najpóźniej w marcu 2014r, na skutek wydania przez NSA orzeczenia w sprawie I FPS 6/13 a utrwalony na jego bazie pogląd prawny został prawidłowo zastosowany w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe. W tej sytuacji, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. Po pierwsze chodzi więc o wątpliwości na tle interpretacji przepisu prawa nie aktu wydanego przez organ podatkowy, jak to w niniejszej sprawie wskazywano. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r. (sygn. akt: SK 48/15) wyraźnie stwierdził: "że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu". Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości. Wykładnia dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest prawidłowa a jej wynik logiczny i jednoznaczny.

Odnosząc się kolejno do materialnoprawnych przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach stwierdzić należy, iż w toku postępowania strona skarżąca ostatecznie uznała racje administracji skarbowej co do ukształtowania podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu. Zagadnieniem spornym pozostało zatem to, czy korekta faktur aportowych winna znaleźć swe odzwierciedlenie w deklaracji za listopad 2018r. czy odpowiednio za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r.

Skarżąca przyjęła bowiem, że otrzymując od spółek wnoszących aporty faktury korygujące w listopadzie 2018r. (zmniejszające) podstawę opodatkowania, zobowiązana była je rozliczyć stosując art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29 ust 13 i 14 ustawy o VAT. Przyczyną korekt, według wystawców dokumentów, był błąd spowodowany zmianą linii interpretacyjnej.

Według organu, ujęcie przez podatnika korekt deklaracji odnoszących się do czynności wniesienia aportów przez akcjonariuszy w okresie bieżącym (listopad 2018r.), było nieprawidłowe, gdyż działanie Spółki było niezgodne z przepisami ustawy o KAS. Wobec F. I. sp. z o.o. S.K.A. w dniu 28 sierpnia 2018r. wszczęta została bowiem kontrola celno-skarbowa, a to oznacza, iż kontrolowanemu przysługiwało w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą. Strona z prawa tego nie skorzystała. Kolejnym terminem, umożliwiającym podatnikowi korektę nieprawidłowego rozliczenia podatku był termin 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, który także nie został uwzględniony przez Spółkę.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego, który zaistniał w toku postępowania podatkowego – zwrócić należy uwagę na regulacje uprawniające stronę kontroli celno-skarbowej do zmiany rozliczenia podatku VAT w zakresie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia tej kontroli i w tym zakresie powołać się na treść art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 1 ustawy o KAS.

Przepisy te stanowią odpowiednio, że w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych (art. 62 ust 4).

W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust 3).

Organ słusznie przypomniał, że w związku z nie złożeniem korekty deklaracji VAT-7 w badanej sprawie, kontrola celno-skarbową została przekształcona w postępowanie podatkowe z uwagi na brzmienie art. 83 ust. 1 ww. ustawy, wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W świetle powyższego, zastosowanie przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowej, ujętych w ustawie o KAS nie mogło być rozważane w tej sprawie, gdyż Spółka nie podjęła inicjatywy w zakresie złożenia takiej korekty ani po doręczeniu upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ani po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za kontrolowany okres tj. czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r. mimo iż w wyniku kontroli celno-skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego: za czerwiec 2014r. o kwotę 107.874,51 zł; za wrzesień 2014r. o kwotę 715.137,74 zł; za grudzień 2014r. o kwotę 19.280.196,91 zł, wynikające z ujęcia w rejestrze zakupu poszczególnych okresów, faktur nabycia aportów w kwotach nie odpowiadających wartości obejmowanych akcji. Za listopad 2018r. została natomiast złożona bieżąca deklaracja dla podatku VAT-7, uwzględniająca faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, otrzymane od spółek wnoszących aporty w listopadzie 2018r.

W ocenie organu, korekta ta nie wywołała na etapie postępowania przed I instancją skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014.

W stanie faktycznym sprawy, konstatację tą należy podzielić.

W przepisach Ordynacji podatkowej ukształtowano pojęcia podatku, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (konkretyzacji obowiązku podatkowego), w konstrukcji których swoje ustawowe odzwierciedlenie znalazła zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, powinność podatkowa powstaje wyłącznie na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. Dlatego, rozstrzygając spór pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd musiał ustalić, co jest elementem normy podatkowo-prawnej, wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, determinującej treść zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej i w którym momencie powstał obowiązek podatkowy oraz jego skonkretyzowana postać (w podatku od towarów i usług, determinowana przez odliczenie kwoty podatku naliczonego). Dopiero do tej materii można odnieść kwestie korekty deklaracji podatkowej i jej znaczenia w obalaniu domniemania prawdziwości tego dokumentu, wynikającego z art. 21 § 2 o.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).

Tym samym bieżąca korekta deklaracji podatkowej jest związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29a ust. 13 lub 14 u.p.t.u. Pierwsza z nich wiąże się z obniżeniem (u wystawcy faktury) podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej i otrzymaniem przez dostawcę towaru, czy świadczącego usługę, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres potwierdzenia otrzymania korekty faktury, dokumentującej ten fakt. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 29a ust. 14 u.p.t.u., regulację zawartą w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Także więc wtedy, gdy korekta faktury jest spowodowana pomyłką w kwocie podatku, przez wzgląd na dyspozycję art. 86 ust. 19a u.p.t.u., bieżąca korekta naliczonego podatku od towarów i usług u nabywcy towaru lub usługi - odbiorcy faktury następuje pod warunkiem posiadania przez wystawcę faktury, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że nabywca towaru lub usługi może skorygować swój naliczony podatek od towarów i usług na bieżąco (bez "cofania się" do przeszłości - do właściwego okresu rozliczeniowego), jeżeli były spełnione następujące przesłanki:

1) korekta była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze albo

2) przyczyną korekty była pomyłka stwierdzona u dostawcy towaru lub usługi, dotycząca kwoty podatku, uwidocznionej na fakturze,

3) a jednocześnie (w obydwu, wskazanych wcześniej przypadkach) przed nadejściem terminu do złożenia miesięcznej lub kwartalnej deklaracji podatkowej obejmującej zrealizowaną transakcję, dostawca towaru lub podmiot świadczący usługę (wystawca faktury) uzyskał od swojego kontrahenta (nabywcy towaru lub usługi) potwierdzenie otrzymania korekty faktury.

Odnosząc regulację prawną, wynikającą z art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca spółka nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do Spółki).

Przede wszystkim, należy zauważyć, że faktury korygujące ówczesnego kontrahenta spółki, potwierdzały czynności będące przedmiotem opodatkowania, dokonane odpowiednio w czerwcu, wrześniu i grudniu 2014r. a nadto nie były spełnione przesłanki wystawienia faktur korygujących, uzasadniających bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez Skarżącą. Stało się tak, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto, nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Wpisanie na fakturze kwoty niezgodnej z rzeczywistością było natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji. Jak zaznaczył wystawca faktur korygujących z listopada 2018r., przyczyną korekty był "błąd spowodowany zmianą linii interpretacyjnej". Zauważyć jednak należy, iż faktury te zostały wystawione już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie, jak również – co wiadomo Sądowi z urzędu – po otrzymaniu wyniku kontroli w tożsamym stanie faktycznym w sprawie, innej spółki o nazwie związanej z firmą "Farmacol". W takiej sytuacji nie można uwzględnić wyjaśnienia strony Skarżącej, jakoby podstawą tej czynności miała być li tylko korekta faktury wystawiona przez spółkę wnoszącą aport z przyczyn występujących po jej stronie. Wspomniana korekta wynikała z błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę, a więc miała ona charakter pierwotny.

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu, nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymała korekty faktur.

Sąd podziela w tym zakresie poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020r. sygn. I SA/Gl 1730/19 oraz z dnia 23 grudnia 2019r. I SA/Gl 1028/19. Wskazują one przede wszystkim, że z ustawy o podatku od towarów i usług, skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje (przeradza się z obowiązku podatkowego) z mocy prawa - w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Świadczy o tym chociażby powinność dokonania tzw. samoobliczenia podatku, nałożona przez ustawodawcę na podmiot obowiązany z tego tytułu. W konsekwencji, wraz z zakończeniem miesiąca (lub kwartału), w którym podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który w podatku od towarów i usług, również z mocy prawa przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Rolą podatnika jest zaś objawienie tej kwoty organowi podatkowemu w składanej przez siebie deklaracji podatkowej.

W przypadku podatku od towarów i usług, we wspomnianym dokumencie wskazuje się kwotę podatku należnego, wartość podatku naliczonego, a także - będące ich konsekwencją - kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty) albo jej odwrotność - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podatek do zwrotu). Wszystkie te wartości, jako elementy deklaracji podatkowej są zaś objęte prawnym domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej. Jeżeli chodzi o ogólne prawo podatkowe, zostało ono ukształtowane w art. 21 § 2 o.p. Na gruncie szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) swoiste doprecyzowanie tej regulacji prawnej ma zaś miejsce w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Tym samym ustawodawca przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym), ukształtowane za dany okres rozliczeniowy lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, określona w tym samym dokumencie, zostały wykazane przez podatnika prawidłowo. Domniemanie to obowiązuje tak długo, jak nie obali go organ podatkowy (wydając i doręczając deklaratoryjną decyzję podatkową) lub nie dokona tego sam podmiot obowiązany z tytułu podatku (składając korektę deklaracji podatkowej, w szczególności w trybie art. 81-art. 81b o.p.). Jeżeli zaś ma to miejsce, bo inne wartości niż pierwotnie wyartykułowane wykazuje organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej albo sam podatnik w korekcie deklaracji, punktem odniesienia dla nowego wymiaru (określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) jest podatkowy stan faktyczny za dany okres i związana z nim pierwotna deklaracja podatkowa, odnosząca się do tego samego przedziału czasu. Następuje więc "cofnięcie się" do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wykazanej w niej, skonkretyzowanej powinności podatkowej lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym), aby obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, we właściwej przestrzeni chronologicznej, w prawidłowej wysokości wykazać podatek do zapłaty (zobowiązanie podatkowe) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad kwota należnego podatku od towarów i usług.

Aprobując w pełni powołaną wyżej argumentację, zaakcentować dodatkowo należy, iż przepisy dotyczące, powstawania zobowiązań podatkowych, zasad samoobliczenia podatku oraz korekty rozliczeń podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący w tym znaczeniu, że podatnik, którego rozliczenie zostało zakwestionowane w postępowaniu podatkowym nie ma swobody w samodzielnym określaniu czy i jaki rodzaj korekty wybiera. Odrzucając możliwość korekty deklaracji podatkowej za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r. najpierw w trybie art. 62 ust 4 ustawy o KAS a następnie w trybie art. 82 ust 3 ustawy o KAS podatnik doprowadził do tego, że kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, w którym w dniu 2 lipca 2019r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Na tym etapie sprawy, po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust 3 ustawy o KAS, podatnik nie mógł korygować deklaracji "na bieżąco" niejako z innej podstawy niż wskazana w wyniku kontroli. Była to oczywiście próba zwolnienia się z obowiązku uiszczania odsetek związanych z korektą deklaracji za poszczególne miesiące 2014r. jednakże cel danej czynności – nawet gdyby w ocenie podatnika był niezwykle uzasadniony – nie może kreować podstawy korekty i uzasadniać odstąpienie od reguł wynikających z przepisów prawa. Jeszcze raz podkreślić należy, że w okresie od czerwca do grudnia 2014r. nie istniały wątpliwe do interpretacji przepisy prawne. Treść obowiązujących wówczas przepisów w powiązaniu z utrwalonym i stabilnym orzecznictwem nie uzasadniały niezgodnego z rzeczywistością określenia podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej opisane okoliczności stwierdzić należy, iż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepisy prawa krajowego i polskiej ustawy o VAT, prawidłowo zinterpretowane a Skarżąca jako podatnik nie została wprowadzona w błąd przez organy.

W odniesieniu do powyższych kwestii i z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Sąd, nie podziela zarzutów skargi a wcześniej odwołania w zakresie naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które równocześnie zinterpretował prawidłowo oraz w kontekście aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tego względu, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji wydanej w I instancji. Z tego względu, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 2 lipca 2019r. nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

W konsekwencji powyższych rozważań i konstatacji, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2014r. była rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia podstawowych zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT jak również przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowych i korekty faktur, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.