Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 273/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ interpretacyjny", "DKIS") działając na podstawie art. 13 § 2 a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku J. M. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

W dniu 14 lipca 2021 r. do DKIS wpłynął wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, oscylowało wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tej też przyczyny jako przepis, którego miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Prezentując opis stanu faktycznego, wnioskodawca oświadczył, iż od 15 stycznia 2019 r. prowadzi zarejestrowaną w CEIDG jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust.1 oraz ust.1a u.p.d.o.f.

Działalność jest przez wnioskodawcę realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane, że tak też będzie w przyszłości).

Wnioskodawca w ramach współpracy ze spółkami prawa polskiego (dalej łącznie: Spółka) - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych - tworzy programy komputerowe spełniające określone przez niego oraz jego klientów wymagania i funkcjonalności. Wnioskodawca ma zawartą ze Spółką umowę o współpracy, nie ma natomiast zawartej umowy z klientami Spółki.

Wnioskodawca jest częścią zespołu programistów (połączonych ze Spółką albo z Klientem na podstawie odrębnych umów). Opisana we wniosku działalność jest prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jej działalności. Wnioskodawca jest wprawdzie członkiem zespołu programistów, ale samodzielnie tworzy oprogramowanie. Każdy z programistów będących członkiem zespołu programistów otrzymuje własne zadania, ma podpisaną umowę ze spółką. Osobno w ramach własnej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawca tworzy niezależnie od innych programistów oprogramowanie – autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach omawianej działalności gospodarczej oraz w ramach współpracy ze Spółką wnioskodawca tworzy, rozbudowuje i modyfikuje oprogramowanie. Wytworzone oprogramowanie ma charakter autorski i służy do stworzenia nowych funkcjonalności produktu w ramach aplikacji mobilnych lub/i internetowych. Wynikiem prac jest kod źródłowy programu oraz dokumentacja techniczna zawierająca m.in. opis zaprojektowanych komponentów/algorytmów. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało, w ocenie wnioskodawcy, wytworzone w ramach działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca – według swojej oceny – prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: P.s.w.n.) albowiem wykonuje prace/zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, które są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 19 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym jest możliwość, aby wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosował 5% stawkę opodatkowania według art. 30cb u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki na: abonament za telefon i internet, leasing samochodu, paliwo, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradcy podatkowego, obsługi prawnej, nabycie oprogramowania, opłatę za domenę, nabycie sprzętu biurowego, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził w szczególności, że w jego ocenie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W świetle art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 3 P.s.w.n. oraz kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), działalność podejmowana przez wnioskodawcę polegająca na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów stanowi prace rozwojowe. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 2 i § 3 i art. 14f § 1 O.p. pismem z dnia 31 sierpnia 2021 r., doręczonym w dniu 6 września 2021 r. nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wezwanie opatrzono rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie "Czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?"

II. Jednoznaczne wskazanie we wniosku za jaki okres czasowy Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku 5% (IP Box).

W dniu 13 września 2021 r. (data nadania 7 września 2021 r.) wpłynęło do organu uzupełnienie, w którym wnioskodawca wskazał jednoznacznie zakres przedmiotowy wniosku, przedstawił własne stanowisko i odpowiedział na zadane przez organ pytanie w następujący sposób: działalność, którą prowadzi wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą w jego ocenie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 P.s.w.n. W ocenie wnioskodawcy działalność, którą prowadzi, jest działalnością twórczą obejmująca prace rozwojowe w rozumieniu art. 4. P.s.w.n. Jednocześnie w związku z wezwaniem organu do udzielenia konkretnej odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie prowadzi on ww. rodzaj działalności B+R. Na wypadek gdyby organ oczekiwał, że wnioskodawca jednoznacznie wskaże, że prowadzi działalność B+R i jest to działalność obejmująca badania podstawowe i prace rozwojowe podatnik przytoczył, z dużej ostrożności, uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 335/21, w którym wskazano w szczególności, że niezrozumiałe jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest przez niego tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Okoliczność ta była bowiem przedmiotem pytania postawionego przez Podatnika, występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Formułując wezwanie w tym zakresie, organ w istocie przerzucił więc ciężar wydania interpretacji na stronę. Organ interpretacyjny zamiast udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, postawił je temu podmiotowi. W dodatku skarżący, formułując swoje zapatrywanie wyraził przekonanie, że realizowana prze niego aktywność jest działalnością badawczo-rozwojową. Sens dopytywania go co do tej kwestii budzi więc istotne wątpliwości.

Dodatkowo wnioskodawca powołał się na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 396/14, WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 oraz WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21.

Wobec powyższego wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem oraz jego uzupełnieniem. Podał także, iż jego wniosek dotyczy 2020 r. i 2021 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] DKIS orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził w szczególności, że wnioskodawca nie zastosował się w pełni do zaleceń podanych w wezwaniu z 31 sierpnia 2021 r. i nie usunął wszystkich braków formalnych wskazanych w wezwaniu organu podatkowego.

Strona nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu w sposób jednoznaczny i precyzyjny, wobec czego organ nie miał możliwości ustalenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. Niniejsze stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. nie może podlegać interpretacji z uwagi na fakt, że odsyła do przepisów odrębnych ustaw. Kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Treść wniosku o wydanie interpretacji powinna pozwalać na stwierdzenie zastosowanie których przepisów prawa podatkowego, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie doprecyzował zagadnienia/zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym punktu I, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14 O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez organ;

2. art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powołaniem się na niemożność interpretowania przepisów pozapodatkowych, nawet pozostających w ścisłym związku z prawno-podatkowym przedmiotem wniosku, mimo że w podobnych sprawach dokonywał podobnej oceny i wydawał interpretacje indywidualne w zakresie charakteru prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem oraz jego uzupełnieniem, podnosząc, że stosując się do art 14b § 3 O p., wyczerpująco przedstawił we wniosku zaistniały stan faktyczny, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

DKIS nie uwzględnił zażalenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 – 2 O.p. i podkreślił, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem

wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu

jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie

skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami O.p., jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.

Nadto DKIS podkreślił, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być zindywidualizowany. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 564/18 i 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 427/18 oraz wyroki NSA z dnia: 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 600/16 i 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12

Jednocześnie DKIS zaakcentował, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Zaznaczono przy tym, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art.169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Wezwanie takie skierowano w niniejszej sprawie do wnioskodawcy, gdyż okoliczności faktyczne nie zostały przedstawione wyczerpująco. W odpowiedzi na wezwanie organu, w szczególności na pytanie w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych podatnik nie udzielił jednoznacznej informacji. Nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem m.in., że

- "Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą w Jego ocenie (...)."

- "W ocenie Wnioskodawcy działalność, która prowadzi, jest działalnością twórczą

obejmującą prace rozwojowe (...)"

Organ I instancji – pomimo wystosowanego wezwania – nadal nie posiadał wiedzy czy podejmowana przez stronę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. Okoliczność ta – jak słusznie podkreślono w kwestionowanym postanowieniu – stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, a organ interpretacyjny nie może sam, własnymi ocenami modyfikować opisanego zdarzenia.

Aby uznać prowadzoną przez stronę działalność za działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność ta musi spełniać zdefiniowana w tej regulacji następujące cechy:

- obejmować musi działalność twórczą,

- badania naukowe lub prace rozwojowe,

- podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Równocześnie jednak zadane przez wnioskującego pytanie nie może prezentować jego wątpliwości dotyczących kwestii pozapodatkowych, których oceny nie może dokonać organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w P.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie P.s.w.n., klasyfikując – na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności – działalność strony do prac rozwojowych. Tymczasem to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami P.s.w.n., która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja ta nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ II instancji wyjaśnił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Dlatego też za chybione należy uznać powołane przez stronę orzecznictwo dotyczące materii związanej z interpretacją "pojęcia przepisów prawa podatkowego".

DKiS wskazał także, iż ulga IP Box jest złożonym instrumentem finansowym, a u.p.d.o.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową takiej działalności podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo–rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

Ponadto zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonane przez podatnika oceny odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką – w świetle art.14k O.p. – pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. są niezasadne. Skierowanie do strony wezwania do uzupełnienia wniosku wypełnia także przesłanki wynikające z art.120 i art. 121 O.p. W ocenie organu II instancji żaden z przepisów przywołanych w zażaleniu nie został naruszony.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń, wskazano, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1. art.14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 31 sierpnia 2021 r. (nr [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box;

3. art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej - zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, pytając w pierwszej kolejności organ interpretacyjny, czy opisana w stanie faktycznym działalność wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza bowiem przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że "oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało w ocenie Wnioskodawcy wytworzone w ramach działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania dla Spółki nowych zastosowań. Działania Wnioskodawcy polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działania Wnioskodawcy nie są rutynowe ani okresowe, co spełnia w ocenie Wnioskodawcy definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce."

Z zadanych przez organ pytań wynika, że DKIS nie wie de facto tylko tego, który z elementów działalności B+R występuje - czy badania naukowe, czy prace rozwojowe. W istocie rzeczy zatem organ przyznał, że występuje jeden z dwu "niepewnych" elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej, tylko nie wiadomo który. Skoro organ nie wie tylko tego, który z tych dwu elementów występuje - to należałoby uznać, że DKIS na podstawie opisu przyznał, że ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej są spełnione. Skoro tak to pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest bezzasadne.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego wnioskodawca miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt ISA/Bd 31/21).

W ocenie strony skarżącej prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - albowiem nieudzielenie przez wnioskodawcę odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na wnioskodawcę ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie podatnik spełnił powyższe wymogi, przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza zatem art. 14b § 1 O.p.

Na poparcie powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej powołał się na jednolite orzecznictwo dotyczące ulgi IP Box, przywołując przykładowo wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 482/21, I SA/Gl 1062/21 i I SA/Gl 372/21

W konkluzji autor skargi podniósł, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska skarżącego. Zgodnie z orzecznictwem organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

W tym stanie rzeczy żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie – jako elementu stanu faktycznego - czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Skarżący wskazał na szereg prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, wydanych przez ten sam organ interpretacyjny. Ma on prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę sformułowanych rozstrzygnięć. W tej sytuacji, pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia budzi zastrzeżenia co do honorowania przez DKIS zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz konstytucyjnego pryncypium - wymogu równego traktowania, wynikającego z art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Kontrolę tą (w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela) rozpocząć należy od przybliżenia specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II. O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Warto przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że to podatnik jest zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami P.s.w.n., która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy, czego – pomimo stosownego wezwania do uzupełnienia wniosku – nie uzyskano.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, w pierwszej kolejności przywołać należy art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto przy tym zasygnalizować, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n., warto w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postepowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie zawarte wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. DKIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie oprogramowania odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku DKIS jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. W razie negatywnych dla strony skutków nieuzupełnienia tych danych musi precyzyjnie wykazać, że ich pozyskanie było nieodzowne dla wydania żądanej przez stronę interpretacji, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zaakcentować w tym miejscu warto, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Nadto wytknąć należy organowi interpretacyjnemu, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podjął jakiejkolwiek polemiki z przywołanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element argumentacji skarżącego.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.