Wyrok NSA, sygn. akt III SA 714/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 37
journal: Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W 1992 i 1993 r. dochody z tytułu dyskonta stosowanego przy wykupie bonów skarbowych emitowanych przez Ministra Finansów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

TEZY

W 1992 i 1993 r. dochody z tytułu dyskonta stosowanego przy wykupie bonów skarbowych emitowanych przez Ministra Finansów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy określił Zakładom Drobiarskim SA podatek dochodowy za 1992 r. w wysokości 14.865.880 tys. zł. Podstawa opodatkowania została ustalona przez doliczenie do dochodu zeznanego przez Spółkę w kwocie 35.871.120.000 zł nie uwzględnionego w tym zeznaniu dochodu w wysokości 1.294.580.000 zł uzyskanego przez Spółkę z tytułu dyskonta bonów skarbowych przedstawionych do wykupu w 1992 r.

W odwołaniu Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego na podstawie art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa. Spółka zarzucała zaskarżonej decyzji obrazę art. 28 i art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/, gdyż inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania, decyzją ostateczną /wynik kontroli/ z 20.8.1993 r. nie stwierdził żadnych uchybień co do ustalenia wyników finansowych i należnego podatku dochodowego za 1992 r.

Zdaniem odwołującej Spółki, zaskarżona decyzja została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i odliczenie dochodu z odprzedaży bonów skarbowych nie było kwestionowane. Ponadto podnosiła, iż Spółka została wprowadzona w błąd przez organy kontrolujące i dlatego nie może ponosić konsekwencji finansowych, zaś decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być zmieniona wyłącznie za jej zgodą.

Izba Skarbowa na podstawie art. 9 ust. 5 pkt 5 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. - o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./ i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Izba podnosiła, iż zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono w sposób niezbity, iż Spółka nie wykazała w składanych deklaracjach i zeznaniu podatkowym PIT-8 łącznie kwoty 1.294.580.000 zł dochodu z tytułu dyskonta bonów skarbowych nabytych w 1992 r., osiągniętego po przedstawieniu bonów do wykupu, wykazując z naruszeniem art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniżony dochód i wpłacając zaniżone zaliczki na poczet należnego podatku za 1992 r. dochodowego o kwotę 517.832.000 zł.

Zdaniem Izby niniejsza sprawa nie była przedmiotem rozstrzygnięcia inną decyzją ostateczną, gdyż wynik kontroli nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie podatku dochodowego, a więc "wynik kontroli" nie może wywierać skutków przewidzianych w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Również nie znajdują podstawy faktycznej i prawnej stwierdzenia zawarte w protokole z badania dokumentów i ewidencji Spółki przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie mogą być wiążące dla organu podatkowego, gdyż w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obowiązek podatkowy określają ustawy, a w przedmiotowej sprawie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 30 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, Izba stwierdziła, iż zarzut jest błędny, gdyż przepis ten w zw. z ust. 1 tego artykułu reguluje sprawy uchylenia lub zmiany wyniku kontroli, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wnosiła o stwierdzenie na podstawie art. 156 par. 1 ust. 3 Kpa jej nieważności, zarzucając jak w odwołaniu obrazę art. 28 i art. 30 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem Spółki wynik kontroli inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej ma moc decyzji ostatecznej w zakresie całej przeprowadzonej kontroli. W związku z tym kwota przypisanego do zapłaty podatku w wysokości 517.832.000 zł z odsetkami za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy za 1992 r. nie może obciążać Spółki, gdyż właśnie jednostka kontrolująca utwierdziła Spółkę w złej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie dochodów ze sprzedaży bonów. Ponadto w piśmie uzupełniającym skargę Spółka wywodziła, iż wynik kontroli należy traktować jako decyzję ostateczną organu podatkowego ustalającą zobowiązanie podatkowe, a więc decyzję zgodną z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym również dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych /str. 18-19 protokołu/. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem merytorycznym Spółka stwierdziła, iż stosownie do obowiązującego w 1992 r. prawa, sprzedaż bonów skarbowych, a nie dochód z dyskonta bonów skarbowych - jak to uznały organy podatkowe - była w 1992 r. wolna od podatku dochodowego /art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została zasada, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1.1.1992 r. - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /art. 7 ust. 2 ustawy/.

W myśl powyższych przepisów dochód uzyskany z dyskonta bonów skarbowych podlegał w 1992 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sformułowany w art. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapis dotyczący zwolnienia od podatku dochodowego osób prawnych w 1992 i 1993 r. dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce oraz akcji obligacji i innych papierów wartościowych, nie dotyczy zaś zwolnienia dochodu z dyskont bonów skarbowych. Za taką interpretacją powyższego przepisu przemawia fakt, iż do 31.12.1991 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1992 nr 49 poz. 216/ - gdzie w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego dochody ze sprzedaży udziałów w spółkach oraz akcji obligacji i innych papierów wartościowych. Natomiast zwolnienie dochodu z tytułu dyskonta stosowanego przy wykupie bonów skarbowych emitowanych przez Ministra Finansów nastąpiło na podstawie wydanego w dniu 27 grudnia 1991 r. przez Ministra Finansów zarządzenia Nr 58 - w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodów z bonów skarbowych /Dz.Urz. MF nr 16 poz. 77/.

Powyższe zarządzenie dotyczyło wyłącznie bonów skarbowych nabytych w 1991 r. i w związku z tym Spółka została zwolniona od podatku dochodowego od nabytych w 1991 r. bonów skarbowych. Odnośnie bonów skarbowych nabytych w 1992 r., jak już wyżej przytoczono, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywały takiego zwolnienia. Nie zwolnił tychże dochodów, mający takie uprawnienie, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Minister Finansów. Z tego też względu należało jednoznacznie stwierdzić, iż w 1992 i 1993 r. dochody z tytułu dyskonta stosowanego przy wykupie bonów skarbowych emitowanych przez Ministra Finansów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 28 i art. 30 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzić należy, iż stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przy ustalaniu podstaw obliczania podatków - organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz w art. 168 par. 2 i art. 169 par. 2 Kpa, jeżeli wynik kontroli określa wysokość zobowiązań podatkowych /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

W przedmiotowej sprawie "wynik kontroli" skarbowej z 20.8.1993 r. dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 1992 r. i I półrocze 1993 r. nie określa wysokości zobowiązań dotyczących podatku dochodowego.

Powoływany przez skarżącą zapis z protokołu badania dokumentów i ewidencji stwierdzający, że "kontrolujący nie wnoszą zastrzeżeń co do ustalania wyników finansowych i należnego podatku dochodowego za 1992 r." nie jest wynikiem kontroli, a tym samym nie wywiera skutku jak decyzja ostateczna organu podatkowego. Tak więc, utożsamianie "protokołu kontroli" i "wyniku kontroli" nie znajduje podstaw w ustawie o kontroli skarbowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący uzasadniać jej uchylenie lub tym bardziej stwierdzenie nieważności i dlatego na mocy art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.