Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2127/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b, art. 24 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30a ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – W. K. złożył wniosek z 22 maja 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 480.057,70 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego V. S.A. w celu ich umorzenia, dokonanego w styczniu 2006 r. Załączył m.in. zaświadczenie M. Dom Maklerski S.A. dotyczące nabycia i zbycia przedmiotowych akcji. Wyjaśnił, że wszystkie akcje (z wyjątkiem jednej) kupił w obrocie giełdowym po 31 grudnia 2003 r. Zdaniem Skarżącego nadpłatę stanowił cały pobrany przez płatnika (NFI) podatek w wysokości 19% kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji.

Decyzją z [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w kwocie 46.590,70 zł stwierdzając, że pobierając podatek płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] grudnia 2006 r.).

Wyrokiem z 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 555/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe decyzje. Stwierdził, że zbywając papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, Skarżący uzyskał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Jako prawidłowe ocenił pomniejszenie przychodu Skarżącego tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji.

Powodem uchylenia decyzji było natomiast pominięcie przez organy podatkowe faktu, że pięć akcji wskazanych w zaświadczeniu M. Dom Maklerski S.A. nabytych zostało 12 grudnia 2003 r., a zatem w innym stanie prawnym niż przyjęty przez organy. W stosunku do dochodu ze zbycia tych akcji, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06, nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. na podstawie art. 19 ust. 1 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tego, czy dochód ze sprzedaży tych akcji został wyłączony z opodatkowania, też nie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2008 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 47.666,70 zł. Wyjaśnił, że w okresie od 17 grudnia 2003 r. do 1 kwietnia 2004 r. Skarżący nabył 84.221 sztuk akcji, które następnie zbył w celu ich umorzenia na podstawie wezwania ogłoszonego przez NFI 5 stycznia 2006 r. Z oświadczenia Skarżącego wynikało, że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący uzyskał przychód w kwocie 2.526.630 zł, z czego opodatkowaniu podlegał przychód w kwocie 2.526.480 zł, ponieważ w przypadku 5 akcji nabytych 17 grudnia 2003 r. spełnione zostały warunki określone w art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.), dalej: "ustawa zmieniająca", wobec czego przychód ze zbycia tych akcji nie podlegał przepisom u.p.d.p.f.

Organ I instancji wymienił poniesione przez Skarżącego koszty nabycia akcji, wskazując, iż są nimi wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych tj. cena ich nabycia wraz z prowizją maklerską pobraną od transakcji nabycia oraz prowizją zapłaconą przy odpłatnym zbyciu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego przedstawiona przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wobec tego bez znaczenia jest źródło z jakiego Fundusz wydatkował środki na nabycie akcji celem ich umorzenia. Stwierdził, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydanym w sprawie wyroku z 3 lipca 2007 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że podstawę opodatkowania ustalono stosując art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił, iż wydana została wbrew obowiązującym przepisom i jako taka powinna być uchylona w całości.

Zdaniem Skarżącego zasadnicze znaczenie miało ustalenie prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Przepis ten stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W ocenie Skarżącego w przepisie tym uregulowano zatem dwie różne sytuacje, tj. dotyczącą dochodu z tytułu umorzenia akcji oraz dotyczącą dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich późniejszego umorzenia przez spółkę. Skoro są to dwie różne sytuacje, nie można przepisów dotyczących tylko jednej z nich stosować do drugiej. Jeśli więc art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie dochód z umorzenia udziałów lub akcji i określa zasadę jego ustalania, błędne i niedopuszczalne jest stosowanie tej zasady do dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia.

Skarżący stanął ponadto na stanowisku, że w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w istocie chodzi o dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, (w tym także w postaci zapłaty ceny zbycia akcji w celu ich umorzenia), a nie o dochód uzyskany z odpłatnego ich zbycia w przypadku, gdy ich nabycie przez spółkę następuje ze środków innych niż zysk spółki (np. stanowiących kapitał własny osoby prawnej). W ostatniej sytuacji podatnik nie uzyskuje dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i nie uzasadnia ona objęcia tego dochodu hipotezą art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego uzyskał on dochody określone w u.p.d.o.f. jako dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia i jako takie opodatkowane odmiennie od dochodów z umorzenia akcji. Skarżący zwrócił się do organu odwoławczego o spowodowanie, aby płatnik (NFI) określił jaką wysokość zysku przeznaczył na skup akcji w celu ich umorzenia. Tylko taka informacja, może bowiem stanowić podstawę do określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Zaakceptował wyliczoną przez ten organ wysokość nadpłaty. Wyjaśnił, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Natomiast dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się bowiem do przychodów z kapitałów pieniężnych, zaś przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia są wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych (cena ich nabycia oraz prowizja pobrana przez płatnika z tytułu dokonanej transakcji kupna).

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżący zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., obowiązujący od 1 stycznia 2005 r., oraz wskazane w tym przepisie zasady określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną", a nie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.;

- niewłaściwe pominięcie przy rozstrzygnięciu art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., stanowiącego, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 -4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania;

- błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym ustaleniu, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, bez względu na to czy środki na nabycie tych akcji pochodziły z zysku tej spółki, czy też z innych dopuszczalnych prawnie źródeł;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie pisemnego zażądania przez organ I instancji lub organ odwoławczy, sporządzenia i przekazania przez NFI informacji dotyczących strony postępowania w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, wskazując że czym innym jest dochód z tytułu umorzenia akcji, czym innym zaś dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich późniejszego umorzenia przez spółkę.

Tylko w przypadku pierwszego z nich przepisy przewidują szczególne zasady ustalania dochodu, które nie mogą mieć zastosowania do dochodu uzyskanego ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zdaniem Skarżącego, skoro zatem w stanie prawnym w obowiązującym w 2006 r. brak było przepisu określającego szczególne zasady ustalania dochodu, dla potrzeb opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy dokonać prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący ponowił wywód, że w przepisie tym chodzi o dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, a nie o dochód uzyskany z odpłatnego ich zbycia w przypadku, gdy ich nabycie przez spółkę następuje z innych środków niż zysk spółki (na przykład ze środków stanowiących kapitał własny osoby prawnej). W tej ostatniej sytuacji, zdaniem Skarżącego, podatnik nie uzyskuje dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i nie uzasadnia ona objęcia tego dochodu hipotezą art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Skarżący zauważył, że przepis podobny - art. 10 ust. 1 - znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego tle Naczelny Sąd Administracyjny zajął co do zasady stanowisko identyczne z opisanym wyżej. Skarżący odwołał się również do poglądów prezentowanych w doktrynie. Dopiero zatem ustalenie, że NFI osiągnął dochód (zysk) oraz że całość lub część tego dochodu (zysku) przeznaczył na zapłatę za nabycie akcji w celu ich umorzenia, pozwoliłoby na objęcie dochodu Skarżącego hipotezą art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby nabycie tych akcji nastąpiło z funduszy własnych, tworzonych przez spółkę kapitałową lub ze środków pochodzących z jakichkolwiek prawnie dopuszczalnych źródeł) nie ma możliwości uznania, że Skarżący uzyskał dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskany przez niego dochód nie podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podatek pobrany przez płatnika w związku ze sprzedażą akcji byłby w całości nadpłatą.

Skarżący zarzucił że opisanych ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, naruszając tym samym przepisy postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w kwocie niższej niż żądana przez podatnika.

Prawidłowość określenia przez organy podatkowe nadpłaty w uiszczonym przez Skarżącego zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w styczniu 2006 r. odpłatnego zbycia akcji na rzecz [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego V. S.A. w celu ich umorzenia, była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. uchylił poprzednio wydane w sprawie decyzje organów podatkowych.

Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Skład rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od powyższej oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania organów podatkowych.

Rozważyć zatem należało zakres związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w tej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy organy podatkowe zastosowały się do tej oceny.

I. W wyroku z 3 lipca 2006 r. Sąd jako przyczynę uchylenia decyzji wskazał pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu, iż nie wszystkie akcje wymienione w zaświadczeniu M. Domu Maklerskiego S.A. z 6 stycznia 2006 r. nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r. Pięć akcji (nr zlecenia [...]) Skarżący nabył 12 grudnia 2003 r., a zatem w stanie prawnym innym niż przyjęty przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy dochód ze sprzedaży tych akcji został wyłączony z opodatkowania. Sąd nakazał zatem, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe wyjaśniły, w jaki sposób potraktowały dochód Skarżącego ze zbycia tych akcji. Wyraził również pogląd, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodu ze zbycia tych akcji w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06).

Z uzasadnień ponownie wydanej w sprawie decyzji organu I instancji wynika, że dochód z 5 akcji, w wyroku z 3 lipca 2007 r. wskazanych jako nabyte przez Skarżącego 12 grudnia 2003 r., uznany został za niepodlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wskazany przez Sąd art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Był to bowiem dochód z odpłatnego zbycia nabytych przed 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.), Rezultatem tego było zwiększenie kwoty nadpłaty w stosunku do określonej poprzednią decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2006 r.

Wyjaśnić również należy, że rozbieżność w dacie nabycia ww. akcji, wskazanej w wyroku z 3 lipca 2006 r., tj. 12 grudnia 2003 r. oraz w decyzjach organów podatkowych – [...] grudnia 2003 r., nie oznacza, iż nie były to te same akcje. Obie te daty podane zostały w zaświadczeniu M. Domu Maklerskiego S.A. z 6 stycznia 2006 r. przy zleceniu nr [...]. Data wcześniejsza, to data transakcji, natomiast data późniejsza jest datą rozliczenia. Rozbieżność powyższa nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego Skład rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z 3 lipca 2007 r., dotyczących opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia 5 akcji nabytych 12 grudnia 2003 r.

II. W wyroku z 3 lipca 2007 r. Sąd zajął również wiążące stanowisko w przedmiocie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, nabytych po 1 stycznia 2004 r.

Stwierdził, że Skarżący dokonując odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, uzyskał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zaś przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1pkt 2 ustawy. Za zgodne z art. 24 ustawy zmieniającej uznał zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.

Sąd przyznał również rację Dyrektorowi Izby Skarbowej co do zasadności pomniejszenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu tytułu odpłatnego zbycia na rzecz NFI akcji tego Funduszu w celu ich umorzenia, tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. Dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają bowiem opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Takie jest stanowisko również Składu orzekającego w niniejszej sprawie. Należało mieć przy tym na względzie okoliczność, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zajęły stanowisko takie same, jak uznane za prawidłowe przez Sąd w ww. wyroku. Przy określaniu wysokości nadpłaty uwzględniły wskazane w tym wyroku przepisy prawa.

Wyjaśnić należy, że zwrot "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych" nie może być rozumiany w sposób niejako dosłowny. Zwrotowi temu bowiem ustawodawca nadał znaczenie normatywne, wyjaśniając w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., jakie dochody należy pod pojęciem tym rozumieć. W pojęciu tym mieści się zarówno dochód z umorzenia udziałów (akcji), jak i dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Natomiast dochody faktycznie uzyskane, to dochody realnie otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, odróżniane od dochodów należnych (np. z działalności gospodarczej), opodatkowanych bez względu na ich rzeczywiste otrzymanie.

Wyliczenie zamieszczone w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. ma charakter przykładowy i taki też charakter ma katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zamieszczony w art. 17 ust. 1 tej ustawy, w tym pkt 4) wymieniający dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Wyjaśnić należy, że ustawodawca rozróżnia przychód otrzymany z tytułu "odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych" od "uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych", do drugiej kategorii zaliczając dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Jak wskazano wyżej Skarżący uzyskał dochód w rozumieniu ww. przepisów. Nie jest to natomiast dochód z "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1pkt 2 ustawy zmieniającej.

Uzyskane przez Skarżącego dochody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczanych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Ten właśnie przepis zastosowany został przez organ I instancji.

Zmiany art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wprowadzone ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619; z 2005 Nr 30, poz. 262) dotyczyły dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2005 r. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy dochód Skarżący uzyskał po tym dniu. Zarzut Skarżącego w tym względzie nie jest zasadny. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 24 października 2005 r., nadanym ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538), obowiązującym w dacie uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

III. Skarga złożona w rozpatrywanej sprawie, w istocie dosłownie powtarzająca treść zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze, co do której zapadł ww. wyrok z dnia 3 lipca 2007 r., nie mogła skutecznie podważyć ponownych decyzji organów podatkowych.

Zważyć przy tym należało, że w ww. wyroku Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie art. 24 ust. 5d, pominięcia art. 30a ust. 6 przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, a także błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie pochodzenia środków spółki przeznaczonych na skup akcji w celu ich umorzenia. Stwierdził również brak zasadności przepisów postępowania, tj. art. naruszenia art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia powyższych przepisów nie były zasadne, co wykazano wyżej.

Stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy.

W świetle dotychczasowej argumentacji dowód, którego przeprowadzenia na podstawie art. 182 Ordynacji podatkowej domagał się Skarżący (uzyskanie z NFI informacji o zyskach przeznaczonych skup akcji w celu ich umorzenia) nie miał znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło zatem naruszać przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 188 Ordynacji podatkowej).

III. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej i zaleceń tut. Sądu, nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.