Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 759/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 148, art. 149, art. 150, art. 223, art.228
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] tys. zł w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach poza kasynem gry.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] maja 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu: "R. J." mieszczącym się przy ul. [...], [...] w J. należącym do Pana M. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] M. R. ul. [...], [...] (dalej jako strona lub skarżący).

W restauracji znajdowały się 2 automaty do gier o nazwie [...] (bez numeru) oraz [...] (bez numeru), na których brak było informacji o zezwoleniu jak i o poświadczeniu rejestracji. Automaty były włączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry.

W drodze eksperymentu o którym mowa w art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.) kontrolujący przeprowadzili gry kontrolne, które potwierdziły że ww. urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h.")

Ponadto w trakcie kontroli skarżący przedstawił do wglądu dwie umowy, umowę o współpracy zawartą z spółką [...] sp. z o.o. i umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą z [...] A. G.. Z umowy o współpracy wynikało, że strona umożliwi spółce [...] urządzanie i prowadzenie gier na automatach w swoim lokalu za miesięcznym ryczałtowym wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. Wynagrodzenie to obejmowało również koszty dostarczania energii elektrycznej pozwalające na niezakłóconą pracę automatów, ochronę automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, decyzją z dnia z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] wymierzono skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gier na automatach o nazwie [...] (bez numeru) oraz [...] (bez numeru) poza kasynem gry.

Na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG) organ ustalił, że skarżący jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazał ul. [...], [...]. Jako adres do korespondencji podał zaś inny adres: [...] [...]. Organ w toku postępowania kierował pisma do skarżącego (w tym decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r.) na wskazany powyżej adres korespondencyjny. Przesyłki zwrócono do organu w związku z niepodjęciem ich w terminie z placówki pocztowej.

Organ działając na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) uznał decyzję za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego.

Następnie, pismem z dnia [...] września 2016 r. skarżący zwrócił się o wydanie kopii decyzji z [...] stycznia 2016 r. Kopia decyzji została wydana skarżącemu w tym samym dniu.

W dniu [...] września 2016 r. (data nadania w placówce pocztowej) skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości. W odwołaniu zarzucił rażące naruszenie przepisów przez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, pozostających w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki i dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia iż strona skarżąca urządzała gry, a zgodnie z umową najmu strona skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami, ani w ogóle do urządzania i prowadzenia na nich gier.

W tym samym dniu skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym twierdził, że o decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dowiedział się dopiero [...] września 2016 r. w związku z zajęciem jego rachunku bankowego. Podał, że decyzja była źle zaadresowana, albowiem wg skarżącego adresem do doręczeń jest ul. [...] w J.. Organ wiec samowolnie i bezzasadnie skierował do niego decyzje na inny adres aniżeli podany w CEIDG. Do wniosku załączono wydruk z CEIDG wygenerowany w dniu [...] września 2016 r. wedle którego adresem działalności gospodarczej i adresem do doręczeń jest ul. [...] w J..

Ponadto, w dniu [...] października 2016 r. skarżący działając przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1. prawa UE art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE mając postać wydania sprzecznego z prawem UE orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r. (C 2013/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne wobec czego, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być one stosowane w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym;

2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ug.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych skarżący objęty był ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia 1 lipca 2016, wobec czego istotny w sprawie stan prawny nie dawał możliwości nałożenia kary takiej jak przedmiotowa;

3. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączna kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;

4. oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie a to poprzez bezzasadne przyjęcie że skarżący jest jako przedsiębiorca jedynie wynajmujący innym podmiotom powierzchnię w lokalu użytkowym przy ul. [...] [...], podmiotem rzekomo urządzającym gry na automatach, chociaż z całą pewnością nie sposób przypisać mu tej aktywności, a też nic takiego nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego postawionego przez SO w Łodzi w sprawie o sygn. V Kz 142/15.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W ocenie organu skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. o wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego jak i kończąca postępowanie decyzja tego organu o tym samym numerze z dnia [...] stycznia 2016 r. zostały wysłane na adres - ul. [...]. [...] 4, [...]. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] czerwca 2016 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, organ I instancji na podstawie danych z elektronicznej bazy CEIDG ustalił, że ww. adres jest adresem do doręczeń strony - przedsiębiorcy M. R.. Strona, kwestionując prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji na ww. adres, załączyła wygenerowany w dniu [...] września 2016 r. wydruk z CEIDG, z którego miało wynikać, że adresem do doręczeń jest ul. [...], [...]. Tymczasem w toku niniejszego postępowania Dyrektor Izby Administracyjnej w P. ustalił, że adres wskazany przez stronę, na jej wniosek nr [...] został wprowadzony do bazy CEIDG jako adres do doręczeń dopiero (sekcja "adres, do korespondencji") w dniu [...] września 2016 r. a więc już po zakończeniu prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego jak i po wydaniu decyzji wymierzającej karę pieniężną.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniom strony, w toku całego przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, wszelka wytworzona w tym postępowaniu korespondencja, w tym także postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r., kierowana była prawidłowo na adres do doręczeń wskazany przez stronę w CEIDG. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego pod tym właśnie adresem strona osobiście odebrała skierowane do niej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r. zawiadamiające o nie zakończeniu tego postępowania w terminie. Oznacza to w ocenie organu, że strona przed wydaniem decyzji nie tylko wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, ale także o tym, że organ na ten właśnie adres wysyła kierowaną do niej korespondencję. Jednocześnie strona nie zawiadomiła organu o zmianie adresu podczas toczącego się postępowania podatkowego.

M. R. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 228 § 1 O.p. poprzez jego całkowicie bezzasadne zastosowanie w sytuacji gdy odwołanie strony z dnia [...] października 2016 r. wywiedzione od decyzji doręczonej w dniu [...] września 2016 r, zostało złożone w terminie, prawidłowo i skutecznie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. stwierdzające wobec skarżącego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") powodowałby konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do tego, czy doszło do prawidłowego, to jest zgodnego z prawem, doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2016 r., a więc czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg. W ocenie skarżącego nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 o.p.) z uwagi na skierowanie przesyłki z decyzją na niewłaściwy adres, zamiast na adres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Materialnoprawną podstawą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: o.p.)

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p., w oparciu o który zaskarżone postanowienie zostało wydane, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin ten ustanowiony został w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Mimo że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek ten pozostaje wyłącznie w kompetencji organu odwoławczego" (wyr. WSA w Łodzi z 5.5.2009 r., ygn.. I SA/Łd 131/09, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie zaś do art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 o.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, o czym stanowi już art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy(art. 150 § 3). Stosownie do art. 150 § 4 w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że właściwe oznaczenie adresu odbiorcy przesyłki jest kluczowym elementem, aby można było w ogóle mówić o spełnieniu przesłanek niezbędnych do uznania prawidłowości doręczenia pisma w trybie zastępczym z art. 150 o.p.. Nieprawidłowe oznaczenie tego adresu nie pozwala bowiem przyjąć, aby zachodziły obiektywne przyczyny powodujące niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Te ostatnie przepisy stanowią o tym, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149).

Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2017 poz. 2168, dalej: s.d.g.) wpisowi do rejestru CEIDG podlega adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony; dane te są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe.

Stosownie z art. 33 s.d.g. domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Osoba fizyczna wpisana do CEIDG ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem do CEIDG nieprawdziwych danych, jeżeli podlegały obowiązkowi wpisu na jej wniosek, a także niezgłoszeniem danych podlegających obowiązkowi wpisu do CEIDG w ustawowym terminie albo brakiem zgłoszenia zmian danych objętych wpisem, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą osoba wpisana do CEIDG nie ponosi odpowiedzialności. Zgodnie z art. 38 powoływanej ustawy dane i informacje udostępniane przez CEIDG są jawne. Każdy ma prawo dostępu do danych i informacji udostępnianych przez CEIDG.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie w świetle powyżej przywołanych regulacji stwierdzić trzeba, że adres, na który organ podatkowy I instancji wysłał skarżącemu decyzję był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć zwłaszcza należy, że na moment doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej brak było podstaw, aby organ celny miał wątpliwości co do tego, że adres – ul. [...]. [...] 4 [...] – stanowi adres do doręczeń wskazany przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom strony organ był uprawniony, opierając się na danych z CEIDG, że ujawniony tam adres korespondencyjny jest prawidłowy i to na ten adres należy kierować korespondencje w sprawie. Adres korespondencyjny został wykreślony z CeiDG dopiero w dniu [...].09.2016r. Na dzień doręczenia był więc aktualny. Skarżący w toku postępowania przed organem okoliczności tej nie podnosił, wskazując że adres dla doręczeń wskazany był w J. nie wyjaśniając, że miało to miejsce już po wizycie w organie w dniu [...].09.2016r. Organ podatkowy nie ma obowiązku w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego prowadzić poszukiwań adresu podatnika, jeżeli ten w sposób niebudzący wątpliwości zadeklarował go we wskazanych dokumentach . To na podatniku ciąży obowiązek deklarowania w poszczególnych deklaracjach właściwego adresu. W rozpoznawanej sprawie to na skarżącym spoczywał wiec obowiązek zaktualizowania adresu, który ujawnił w rejestrze działalności gospodarczej, czego skarżący nie uczynił.

Omówione powyżej regulacje z art. 148-150 o.p. porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

W ocenie Sądu przyjęte w decyzji stanowisko organu było prawidłowe. Zgodnie z art. 148 § 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. § 2. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji;

3) (uchylony).

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Przepis ten jak słusznie wskazał skarżący w skardze ustala bardzo liberalne zasady doręczenia pism przyjmując, że pisma doręczyć można w każdym miejscu, w którym się adresata zastanie. Z tymże, czego skarżący nie uwzględnił, że następuje to w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2,której nie można utożsamiać z nieodebraniem pisma przez taką osobę, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można zatem skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organ skierował korespondencję zaadresowaną do skarżącego pod jego adres korespondencyjny, który – mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego – był aktualny na moment doręczenia. Organ nie był przy tym zobligowany do skorzystania z rozwiązania przewidzianego w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i doręczenia skarżącemu korespondencji z decyzją w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wybór jednego z miejsc doręczania przesyłek osobie fizycznej z art. 148 Ordynacji podatkowej należy do organu podatkowego, co oznacza, że organ ten ma prawo dokonania wyboru w tym względzie kierując się przesłankami ekonomiki postępowania. Uzasadnionym działaniem organu było wiec kierowanie pism w toku prowadzonego postępowania na wskazany adres korespondencyjny. Zauważyć również trzeba, że skarżący pod tym adresem odebrał jedno z pism wysłanych do niego w toku prowadzonego postępowania (k. 18 akt administracyjnych).

Skoro doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. okazało się w sprawie niemożliwe zastosowanie znalazł tryb doręczenia zastępczego z art. 150 o.p. Spełnione zostały także pozostałe przesłanki pozwalające przyjąć fikcję doręczenia z art. 150 § 4 in fine o.p. Z adnotacji operatora pocztowego na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki z decyzją wynika iż przesyłka była przechowywana przez 14 dni w oddziale In Post przez 14 dni od dnia [...] stycznia 2016 r. (data pierwszego zawiadomienia o przesyłce), zatem upływ 14-dniowego terminu nastąpił w dniu [...] lutego 2016 r. W związku z tym termin na wniesienie odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu [...] lutego 2016 r. Strona zaś nie wykazała skutecznie okoliczności uchybienia temu terminowi. Skarżący wskazywał jedynie, że przesyłkę z decyzją wysłano pod nieprawidłowy adres. Okazało się to niezgodne ze stanem faktycznym. Decyzja została bowiem doręczona pod wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji zawarty w CeiDG. To, że skarżący zaniedbał dokonania zmian w rejestrze nie uzasadnia możliwości odmowy uznania doręczenie za skuteczne. Okoliczność, że istniała możliwość odebrania przesyłki pod innym adresem nie podważa bowiem domniemania skutecznego doręczenia zastępczego. Dokonanie skutecznego doręczenia uniemożliwia również ponowne doręczenie. Decyzja raz doręczona nie może być skutecznie doręczona ponownie. Wydanie Skarżącemu kopii decyzji na podstawie art, 178 o.p. nie jest tożsame ze skutecznym doręczeniem decyzji, w związku z tym nie można było przyjąć aby termin do wniesienia od niej odwołania upływał od dnia ponownego wydania. Upłynął on bowiem skutecznie w dniu [...] lutego 2016 r.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Regulacja ta ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy więc od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. ygn.. II FSK 1995/15, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku.