Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art.21
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz sędzia WSA Joanna Janiszewska – Ziołek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika K. - P. U. C. - S. w T. z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A Ł. kwotę [...](cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., znak sprawy: [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej zwany "DIAS"), działając na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, ze zm., dalej zwanej "ustawy o SENT"), utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], w sprawie nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] złotych z tytułu naruszenia przepisów ww. ustawy.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy w wyniku przeprowadzonej dnia [...] października 2017 r. kontroli pojazdu przewożącego olej opałowy, należącego do podmiotu wysyłającego i jednocześnie przewoźnika firmy "A. " M. P., A. W. Sp.j. z siedzibą w Ł. (zwanej dalej "skarżącą"), stwierdzono, iż kierowca w chwili zatrzymania nie posiadał wymaganej dokumentacji w postaci zgłoszenia SENT lub dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe (MM) na część przewożonego paliwa, tj. 8400 l.

W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nałożył na skarżącą (jako na podmiot wysyłający i na przewoźnika) karę pieniężną w wysokości [...] zł z uwagi na niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT. Wysokość kary organ wyliczył zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT w oparciu o nadesłaną przez spółkę informację dot. ceny netto za 1 l paliwa przewożonego w dniu kontroli, niezbędną do ustalenia prawidłowej wysokości kary. W uzasadnieniu swej decyzji organ powołując się na przepisy ww. ustawy, wskazał, iż kierujący pojazdem w chwili zatrzymania do kontroli nie posiadał dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe towaru na 8400 l, który powinien towarzyszyć przewozowi towarów, niezwiązanemu z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył również, iż wspomniany dokument wystawiony został przez kierowcę już w trakcie kontroli. Następnie wskazał na przepisy ustawy obligujące podmiot wysyłający do zgłoszenia przewozu towarów do rejestru prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz uzyskania dla niego numeru referencyjnego, a następnie przekazania tego numeru przewoźnikowi przed rozpoczęciem przewozu, a także na konsekwencje niewykonania wspomnianego obowiązku w postaci nałożenia kary pieniężnej w wysokości do 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, iż nie znajduje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o które pisemnie wnioskowała skarżąca, z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż w ocenie organu ustalony stan faktyczny sprawy nie wypełnia znamion nadzwyczajnych względów, mogących zachwiać podstawami egzystencji skarżącej, a subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia kary nie może być rozumiane jako ważny interes strony. Odstąpienie nie leży również w interesie publicznym, gdyż jak stwierdził organ, stanowiłoby to złamanie zasady obowiązku zapłaty i tym samym zmniejszenie dochodów publicznych.

Pismem z dnia [...] maja 2018 r. skarżąca odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, bądź – w przypadku, gdy koniecznym będzie podjęcie dodatkowych wyjaśnień w zakresie mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową"), poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i braku działania, przy istniejących wątpliwościach odnośnie podstawy nałożenia kary pieniężnej na korzyść skarżącej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia przy braku analizy faktów, że w przedmiotowej sprawie przewóz oleju opałowego realizowany było do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (J. M.), na podstawie dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, a kontrola była przed wjazdem na posesję tego odbiorcy, co spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcia, iż kierowca w chwili zatrzymania nie posiadał dokumentu MM;

3) art. 26 ust.1 w zw. z art. 3 ust.7, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu stanowiącego o nakładaniu kary w braku zgłoszenia SENT, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki z tego przepisu do nałożenia kary pieniężnej, w związku z brakiem wymaganego w niniejszej sprawie dokumentu MM, podczas gdy sam organ I instancji ustalił i przyjął brak dokumentu MM, a nie zgłoszenia SENT;

4) art. 21 ust. 1 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kara pieniężna nakładana jest w przypadku braku dokumentu MM.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia kierowcy K. F. na okoliczność dokonania kontroli przed wjazdem na posesję J. M. oraz możliwość potwierdzenia przez kontrolujących wydania w tym miejscu określonej ilości towaru, gdyż okoliczności te nie został wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że przewóz był realizowany na podstawie "Oświadczenia" z [...] października 2017 r., w którym zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm., dalej zwanej "u.p.a."), nie ma potrzeby wskazywania ilości przewożonego oleju opałowego. Natomiast pozycja "ilość" w dokumencie MM miała być wypełniona dopiero po zlaniu oleju opałowego u J. M. (gdyż klient nie określił wcześniej, jaką ilość oleju weźmie). W związku z tym, skarżący posiadał wszystkie wymagane dokumenty, lecz bez wpisanych ilości. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie dokonał wykładni oraz wyjaśnienia zastosowanych przepisów w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. W ocenie skarżącej, art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, na mocy którego została jej wymierzona kara pieniężna stanowi o nałożeniu kary jedynie w przypadku niewykonania obowiązku zgłoszenia SENT. Wobec tego organ wymierzając karę z ww. art. w przedmiotowej sprawie, dokonał wykładni rozszerzającej owego przepisu i tym samym dopuścił się naruszenia prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIAS w B. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, wskazał, iż organ I instancji prawidłowo wymierzył karę pieniężną na mocy art. 21 ust.1 ustawy o SENT, gdyż kierowca w czasie kontroli nie dysponował żadnym dokumentem, z którego wynikałoby przeznaczenie przewożonego towaru. Jednakże jako jeden spośród przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę tej decyzji błędnie wskazał art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, gdyż stanowić ją powinien art. 21 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT. Uchybienie to nie wpływa jednak na trwałość owej decyzji, ze względu na pozostałe przepisy, które organ przywołał i poprawnie zastosował w treści podjętego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do kwestii późniejszego wypełnienia dokumentu MM w trakcie kontroli, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma to znaczenia, gdyż istotnym jest fakt, że w momencie rozpoczęcia kontroli z dokumentu nie wynikało, jakie jest przeznaczenie przewożonego towaru. W związku z koniecznością powiązania przepływu dokumentów z faktycznym przepływem towarów, zasadnym było w niniejszej sprawie nałożenie kary, gdyż uchybienie temu obowiązkowi, z uwagi na późniejsze wypełnienie dokumentu sprowadzałoby się do niekontrolowanego przemieszczania towarów "wrażliwych" i stanowiłoby zaprzeczenie celu i sensu ustawy o SENT. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, dokument MM powinien zawierać szczegółowe informacje na temat m.in. danych dotyczących towaru, a także danych adresowych miejsca wysyłki oraz przyjęcia, czego dokument przedstawiony w przedmiotowej sprawie nie zawierał. W związku z tym, iż w dokumencie znajdowały się niepełne informacje, nie spełniał on wymogów dokumentu MM w rozumieniu przepisów ustawy o SENT.

Ponadto organ podniósł, iż wskazanie skarżącej na powody braków w wymaganym dokumencie w czasie kontroli oraz możliwość sprawdzenia w trakcie kontroli miejsca i osoby odbierającej paliwo, są okolicznościami wtórnymi, które nie mają znaczenia dla realizacji celu wyznaczonego przez ustawę o SENT, gdyż przedmiotem kontroli był przewóz towaru "tu i teraz", a poddany kontroli kierowca winien był niezwłocznie przedstawić kontrolującym żądane dokumenty.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia kierowcy na wskazane przez skarżącą okoliczności, organ stwierdził, że jest to zbędne, gdyż jak zauważył, organ I instancji nie kwestionował wskazanych w oświadczeniu okoliczności, a zatem dowód ten nie wnosi do sprawy nic nowego.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą oświadczenia z [...] października 2017 r., na podstawie, którego odbył się przewóz, organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z przepisami u.p.a., oświadczenie nabywcy wyrobu, wymaga pośród wielu szczegółowych danych dotyczących wyrobów, także określenia jego ilości. Powyższe daje gwarancję nadzoru w zakresie obrotu towarami "wrażliwymi" w sferze nieobjętej ustawą o SENT, a więc w odniesieniu m.in. do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie kierowca nie posiadał jednak żadnego z możliwych dokumentów wystawionych na osobę fizyczną, gdyż, jak wskazał organ, nie można zaliczyć do nich listu przewozowego, ani oświadczenia wystawionego na J. M., gdyż w momencie kontroli nie wskazywały one kolejno danych odbiorcy towaru oraz ilości towaru.

Odnośnie możliwości organu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, który nie przychylił się do argumentów skarżącej w tej kwestii. Organ podkreślił, iż brak wystarczającej świadomości prawnej podmiotu dokonującego przewozu towarów "wrażliwych" nie zwalnia go z obowiązku działania w zgodzie z ustawą o SENT. Ponadto stan zastany podczas kontroli, tj. przewóz 9000 l oleju opałowego bez możliwości jego monitorowania w czasie rzeczywistym, w ocenie DIAS, stanowi naruszenie ww. ustawy oraz interesu publicznego w zakresie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość czy bezpieczeństwo. Organ wskazał również na fakt, iż przepisy ustawy o SENT są bezwzględnie obowiązujące, a zatem nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia i w związku z tym bez znaczenia jest to, że podmiot działał w dobrej wierze i w granicach dokonanej interpretacji stosowania przepisów ustawy o SENT w oparciu o instrukcje zawarte na platformie PUESC.

Ostateczną decyzję organu odwoławczego, skarżąca zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., zarzucając decyzji DIAS naruszenie przepisów:

1) art. 8 i art. 31 § 3 Konstytucji RP wyrażających zasadę proporcjonalności poprzez formalistyczną i dogmatyczną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej;

2) art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w całości przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo istnienia istotnych uchybień, przedstawionych w zarzutach w petitum odwołania skarżącego, które to zarzuty w całości skarżący podtrzymuje;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów, poprzez wydanie rozstrzygnięcia przy braku wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń i przyjęcia przez organ II instancji, że kierujący w czasie kontroli nie posiadał dokumentu MM;

4) art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej (mającej zastosowanie na mocy art. 26 ust. 5 ustawy o SENT) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, zasadą prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, które to naruszenia przejawiały się na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich istotnych elementów stanu faktycznego, sprawy niezbędnej przy istniejących wątpliwościach odnośnie podstawności nałożenia kary pieniężnej na korzyść skarżącej, dla oceny zaistnienia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, w szczególności poprzez dotychczasową rzetelność w realizowaniu obowiązków publicznoprawnych przez skarżącą - co w rezultacie skutkowało błędnym ustaleniem nieistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej;

5) art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o SENT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że kara pieniężna jest nakładana w przypadku uchybień dokumentu MM;

6) art. 22 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT - poprzez bezpodstawne

przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł;

7) art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy było to uzasadnione stanem faktycznym sprawy, a które to uchybienia organ II instancji był zobowiązany uwzględnić przy kontroli legalności działania organu administracji publicznej I instancji

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ II instancji niesłusznie przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji jako wyczerpujące, gdyż nie były one kompletne. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zaistniały stan faktyczny ma fundamentalne znaczenie i powinien być podstawą dla rozstrzygnięcia organu, gdyż brak wpisanej ilości przewożonego oleju był wynikiem obiektywnych powodów, zasługujących na uwzględnienie – zamawiający nie podał ilości, jaką chce zakupić, gdyż był to pierwszy zakup oleju opałowego do nowo wybudowanego domu. Ponadto, wskazała, iż organ II instancji oparł się na ustaleniu, iż podczas kontroli brak było dokumentu MM, który zgodnie z protokołem kontroli stanowi materiał dowodowy, gdyż kierowca przedstawił go kontrolującym, a następnie uzupełnił o brakujące dane, tj. ilość. Skarżąca podkreśliła również, iż w przedmiotowej sprawie doszło jedynie do naruszenia części formalnych wymogów ustawy o SENT. Nie miało miejsca naruszenie interesu Skarbu Państwa, ani uszczuplenie należności publicznoprawnej. Wobec tego, że żadne dobro prawnie chronione nie zostało umyślnie naruszone, organ powinien uwzględnić to jako przesłanki do zastosowania art. 23 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie skarżącej, przemawia za tym również fakt, iż jest ona podmiotem wywiązującym się ze zobowiązań publiczno-prawnych terminowo, sumiennie i rzetelnie. Ponadto celem ww. ustawy nie jest cel fiskalny, co jednak nie wynika z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia w/w art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję w całości lub w części. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W świetle prezentowanych powyżej kryteriów oceny legalności aktu administracyjnego skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając materiał dowodowy w świetle sformułowanych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego przez organ jest dowolna. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.").

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O.p. nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. nie wynika jednak, że organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1119/11, publ. CBOSA). Postępowanie dowodowe ma bowiem swój ściśle określony cel – ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, iż w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy i dokonana przez organy jego ocena nie była wystarczająca do uznania, że zaistniały podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy - Dz.U. z 2017 r., poz. 708), dalej zwanej "ustawa SENT").

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy uzasadniając zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy SENT akcentowały fakt nie dysponowania przez kierowcę w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli dokumentów potwierdzających przeznaczenie przewożonego towaru, a także nieprawidłowość przyjętego przez kontrolujących dokumentu mającego potwierdzić przesunięcie międzymagazynowe przewożonego towaru. Należy zgodzić się zatem ze skarżącą, że z uzasadnienia decyzji organów można wnioskować, że przesłanką nałożenia kary pieniężnej był jedynie brak prawidłowo wypełnionych dokumentów – co stanowiłoby naruszenie powołanego art. 21 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym podstawą zastosowania wyrażonej w nim normy powinny być wiążące ustalenia co do charakteru przewozu.

Przed przedstawieniem dalszych rozważań dotyczących stwierdzonych przez Sąd nieprawidłowości Sąd chciałby powołać się na przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji.

Ustawa SENT określa zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów (zwanego dalej "systemem monitorowania drogowego") oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu (art. 1).

Podmiot wysyłający, zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy SENT, to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca m.in.: dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

– ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

– uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów (lit. a).

Z kolei przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8).

Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710.

Środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym (art. 4 ust. 1 i 2).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2018 r. w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2):

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy o SENT).

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy SENT).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji, wydając decyzję powołały się na okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2017 r., powołując się wyłącznie na treść protokołu z kontroli nr [...] przeprowadzonej w trybie art. 13 ust. 7 ustawy SENT.

Zgodnie z treścią w/w protokołu podczas kontroli stwierdzono przyjęcie do przewozu pojazdem samochodowym marki M. o nr rej. [...] 9000 l oleju opałowego ([...]). Do zatrzymania pojazdu doszło przed wydaniem towaru odbiorcy (osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej). Z protokołu wynika, że kontrolujący polecili wypełnienie okazanego przez kierowcę listu przewozowego o dane odbiorcy oraz ilość oleju, który miał być wydany. Następnie kontrolujący przyjęli jako dowód uzupełniony list przewozowy wskazujący na wydanie 600 l opału. W oparciu o wyniki tak przeprowadzonej kontroli organ I instancji uznał, że przewóz 600 l opału nie podlegał obowiązkowi dokonania zgłoszenia dostawy do rejestru SENT z uwagi na osobę odbiorcy – nie posiadającego statusu podmiotu odbierającego w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji organu I instancji, który wskazał na "brak zgłoszenia SENT jedynie co do części przewożonego towaru w ilości 8 400 l". Organ odwoławczy zaś w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powoływał się na ustalenia dotyczące przewozu opału w ilości 9000 l bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organy obu instancji w oparciu o protokół kontroli z [...] października 2018 r. dokonały zatem odmiennych ustaleń co do ilości towaru przewożonego i podlegającego obowiązkowi zgłoszenia – co miało by znaczenie dla oceny prawidłowości określenia wysokości nałożonej kary w świetle art. 21 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym kara pieniężna jest nakładana w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia.

Ponadto organy obu instancji nie dokonały ustaleń pozwalających na jednoznaczną ocenę, czy dokonywany w dacie kontroli przewóz towaru należało zakwalifikować jako dostawę w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji dostawa towaru miała nastąpić dopiero z chwilą wydania paliwa osobie fizycznej nie będącej podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy SENT, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że dla organu odwoławczego dostawą objęty był towar w ilości 9000 l.

Niezależnie od tych rozbieżności organy obu instancji skoncentrowały swoje rozważania jedynie na braku dokumentu pozwalającego na ustalenie charakteru przewozu dokonywanego w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli. Z protokołu kontroli nie wynika, aby podjęto próbę dokonania ustaleń w tym zakresie. Kontrolerzy polecili bowiem alternatywnie dokonanie zgłoszenia SENT albo wystawienia dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe – dopuszczając tym samym możliwość zaistnienia okoliczności faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 3 ust. 7 ustawy SENT (tj. dopuszczali możliwość uznania, że poddany kontroli przewóz nie był związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Z protokołu kontroli wynika, że w chwili zatrzymania o godz. 11.40 kierowca nie przedstawił dokumentu MM, "okazał go zaś o godzinie 12.30".

Analizując zatem treść protokołu kontroli nie można dokonać nie budzących wątpliwości ustaleń, czy rzeczywiście kierujący pojazdem nie posiadał wymaganych dokumentów; przede wszystkim jednak z całą pewnością nie sposób ustalić jaki był cel przewozu. Brak zgłoszenia SENT i brak dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT uprawniał kontrolerów do dokonania zatrzymania towaru celem ustalenia podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jako właściciel (art. 16 ust. 1 i 3 ustawy SENT). Tymczasem kontrolujący z tego uprawnienia nie skorzystali, a organy podatkowe swoje ustalenia oparły wyłącznie na protokole z kontroli, który w ocenie Sądu nie jest wystraczający do wykluczenia zaistnienia okoliczności, na którą w toku postępowania powołuje się skarżąca. Skarżąca twierdzi bowiem, że w dniu kontroli odbywał się przewóz towaru do stacji paliw w Ł. –przewóz nie podlegający systemowi monitorowania drogowego. Organy podatkowe nie przeprowadziły zatem wyczerpującego i stosownego postępowania dowodowego (nie przesłuchano kierowcy i przedstawiciela skarżącej, nie ustalono, kto był właścicielem towaru – czy skarżąca, czy też podmiot, który nabył od skarżącej przewożony towar), nie dokonały merytorycznej oceny charakteru przemieszczania towaru w dniu [...] października 2018 r. – a w konsekwencji co najmniej przedwcześnie uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodziły przesłanki do nałożenia kary pieniężnej. Trzeba pamiętać, że protokół kontroli dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Stwierdzenie nieprawidłowości w trakcie kontroli nie zawsze musi przesądzać o treści rozstrzygnięcia organu podatkowego, które powinno być poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym. Protokół z kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu i jak każdy inny dowód powinien podlegać ocenie według ogólnych zasad.

W tym stanie rzeczy należało zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu pierwszej instancji uznać za wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1 wyroku).

W ponownie wydanej decyzji organ zobowiązany będzie do przedstawienia w uzasadnieniu czym się kierował uznając, że zaistniały przesłanki nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W pierwszej zaś kolejności organ zobowiązany będzie do poczynienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń co do charakteru przewozu. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ obejmie więc przede wszystkim prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, warunkujące zastosowanie w/w normy prawnej. W sytuacji zaś przyjęcia, że doszło do naruszenia przez skarżącą przepisów ustawy SENT i nie wykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy organ będzie zobowiązany ocenić wagę tych naruszeń i ich charakter w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary (uwzględniając przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT).

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w ten sposób, że zasądzono na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, ustalony jako stawka minimalna na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz kwota [...]zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1044 z późn. zm.).