Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 424/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 175, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I, VI i VII 2003 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec, i lipiec 2003 r. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powołując przepisy art. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu kontroli w [...] Spółka z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych lub państwowych funduszy celowych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2003 r. w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane przez Spółkę.

Podstawą wymiaru podatku dokonaną przez organ I instancji były ustalenia pokontrolne, stwierdzające następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: w miesiącu styczniu o kwotę 2.387 zł w wyniku nieuprawnionego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT nr [...] na kwotę 1.353,00 zł i nr [...] na kwotę 1.034,00 zł, dokumentujących zakup usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a dotyczących usług marketingowych i obsługi księgowej związanych ze sprzedażą posiadanych przez podatnika udziałów,

- zaniżenie zobowiązania podatkowego w miesiącu czerwcu o kwotę 23.665 zł oraz zawyżenie zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec o tę samą kwotę, wynikające z opodatkowania w miesiącu lipcu należności uzyskanej z transakcji sprzedaży lokalu, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w miesiącu czerwcu – z chwilą otrzymania przedpłat obejmujących całość należności.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o zmianę decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i odstąpienia od wymierzenia sankcji w kwocie 7.099 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżona decyzję we wskazanym wyżej zakresie podstawy prawnej, w pozostałym zakresie zaś utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując jednocześnie, że kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi na etapie postępowania odwoławczego było jedynie zagadnienie zasadności ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 7.099 zł w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2003 r., ponieważ od ustaleń w pozostałym zakresie Spółka nie wnosiła zarzutów.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na nieprawidłowość powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do badanych okresów rozliczeniowych nie miały zastosowania przepisy tejże ustawy, które weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy, w dniu 1 lipca 2003 r. aktem notarialnym spółka zawarła umowę sprzedaży lokalu usługowego na rzecz małżeństwa M. i T. G., za cenę brutto 150.000,00 zł (wartość lokalu 131.238 zł i udziału w gruncie 18.762 zł).

Z treści § 4 umowy wynikało, że cena w pełnej wysokości została zapłacona przez kupujących przed podpisaniem umowy (co znalazło potwierdzenie w przelewach bankowych) oraz że w cenę lokalu został wliczony podatek VAT w wysokości 23.665,87 zł.

Pełna kwota z tytułu sprzedaży lokalu została otrzymana przez Spółkę w miesiącu czerwcu 2003 r., zatem – stosownie do przepisu art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania, oraz stosownie do art. 6 ust. 8d, z którego wynika, że w przypadkach określonych w ust. 7b(...) otrzymanie części zapłaty (...) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, dotyczy to również zadatków zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – otrzymany w miesiącu czerwcu obrót ze sprzedaży lokalu użytkowego powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w rozliczeniu miesiąca czerwca. Rozliczenie przedmiotowego zobowiązania, dokonane w miesiącu lipcu stanowiło zaniżenie zobowiązania za miesiąc czerwiec o kwotę 23.665 zł, co w konsekwencji dało podstawę do ustalenia przez organ I instancji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec w wysokości 7.099 zł zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy o VAT nie przewidują w takiej sytuacji możliwości odstąpienia od naliczenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez znaczenia dla sporawy pozostaje wskazany przez Spółkę fakt zawyżenia o taką sama kwotę zobowiązania podatkowego za następny miesiąc. Deklaracja korygująca za miesiąc czerwiec nie została przez Spółkę złożona, zatem nie może mieć zastosowania w sprawie przepis art. 27 ust. 7 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...] Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Ze skargi wynikało, że Spółka nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 7.099,00 zł.

Skarżąca podnosiła, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została uchylona z dniem 1 maja 2004 r. i od tego czasu nie obowiązuje, nie można zatem powoływać przepisów tejże ustawy jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Zdaniem skarżącej Spółki również nowa ustawa o VAT ( z dnia 11 marca 2004 r.) nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ponieważ nie obowiązywała w badanym przez organy skarbowe okresie. Zatem, nie możliwe jest wydanie skutecznej decyzji w sprawie niniejszej, dotyczącej zobowiązań Spółki w podatku VAT za 2003 r., w sytuacji, gdy kontrola skarbowa została przeprowadzona przez organ podatkowy już po dniu 1 maja 2004 r., ze względu na brak podstawy prawnej do określenia po tym dniu podstawy prawnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Bezspornym faktem, niekwestionowanym również przez stronę skarżącą jest, iż [...] Spółka z o.o. uzyskała w miesiącu czerwcu 2003 r. przychód z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego w wysokości 150.000 zł, który to stanowił całość kwoty należnej zapłaconej przez M. i T. G. przed zawarciem umowy sprzedaży, co miało miejsce w dniu 1 lipca 2003 r. Dokonanie przedmiotowej zapłaty zostało potwierdzone zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym poleceniami przelewu, wyciągami bankowymi, i dowodem wpłaty.

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa ta obowiązywała w 2003 r., to jest w okresie, w którym powstało sporne zobowiązanie podatkowe, i w świetle jej przepisów należy oceniać zaistniałe w tym okresie zdarzenia faktyczne i prawne), w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania. W przypadkach określonych w ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7, 9, i 11-13 otrzymanie części zapłaty, (...) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 6 ust. 8d). Z przytoczonych przepisów, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, niewątpliwie wynikał dla strony skarżącej obowiązek zadeklarowania otrzymanego w miesiącu czerwcu przychodu w deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r.

Niesporne pomiędzy stronami jest zaś, że uzyskany ze sprzedaży lokalu obrót nie został przez stronę uwzględniony w deklaracji VAT – 7 za miesiąc czerwiec, co tym samym przesądziło o zaniżeniu za ten miesiąc należnego zobowiązania podatkowego w kwocie 23.665 zł. Obrót ten skarżąca Spółka rozliczyła w miesiącu następnym, to jest w lipcu 2003 r., jednak z uwagi na to że obrót i zobowiązanie podatkowe od niego należne, powstało w miesiącu czerwcu, to rozliczenie go w deklaracji za miesiąc lipiec doprowadziło do powstania zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2003 r., a do zawyżenia – za miesiąc lipiec 2003 r.

Przepis art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W świetle przytoczonego przepisu zasadnym było wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty, o którą zaniżyła ona zobowiązanie w podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2003 r., w wysokości 7.099 zł.

Wskazać ponadto należy, iż niezasadny jest argument skargi, iż “brak jest podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. a tym samym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od towarów i usług za ten sam okres". Niedopuszczalną bowiem byłaby sytuacja (jaka sugerują wywody skargi), iż wraz z uchyleniem ustawy niemożliwa byłaby jakakolwiek ocena zdarzeń gospodarczych, powstałych pod jej rządami, niewątpliwym jest zatem, iż dla określenia zobowiązania podatkowego związanego ze zdarzeniami powstałymi w czerwcu i lipcu 2003 r. konieczna jest ich ocena w stanie prawnym jaki w tym okresie obowiązywał, to jest według ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (z uwzględnieniem zmian w stanie prawnym na 2003 r.).

Odnosząc się zaś do przepisów, jakie w sprawie niniejszej mają zastosowanie dla ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zgodzić należy się z argumentacją skargi, iż w tym zakresie nie mogły mieć zastosowania przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które za podstawę rozstrzygnięcia podaje organ podatkowy II instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], organ odwoławczy wymierzył skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za określone miesiące 2003 roku (podtrzymując - tym samym - co do meritum rozstrzygnięcie organu I instancji), na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 cytowanej wyżej ustawy o VAT. Tymczasem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej.

Wobec tego, przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej.

Nie oznacza to jednak, iż w sprawie niniejszej nie istniała w ogóle podstawa do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2003 r., bowiem obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istniał nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy (uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r. , sygn. I FPS 2/05).

W sprawie niniejszej zatem, do obowiązków podatkowych powstałych w roku 2003 r. – to jest pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r., będzie miał zastosowanie przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, regulujący w sposób podobny jak art. 27 ust. 5 “starej" ustawy instytucję ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

W ocenie Sądu, nie można zatem stwierdzić, iż podstawa do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. nie istniała. Organ podatkowy wprawdzie błędnie podaje jej ustawową podstawę: art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., które w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie, nie jest to jednak naruszenie prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.