Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1147/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.a, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 ust.17 pkt 1e
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi K.Z., A.T. "LP" Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV, V, VI, VII 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV, V, VI, VII 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej 26 lipca 2006 roku przez spółkę cywilną K.Z., A.T. "LP" [ zwana dalej - Spółką ] jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2006 roku Nr [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego

z [...] marca 2006 roku nr [...] określające zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005 roku w łącznej wysokości 1.841 zł. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okres w łącznej wysokości 536 zł.

Z przedłożonych sądowi akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca Spółka została założona w 2000 roku. Przedmiotem jej działalności było wykonywanie prac protetycznych i ortodontycznych na rzecz Szpitala oraz osób trzecich. W dniu 28 grudnia 2000 roku Spółka złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6 na podstawie art.14 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z przekroczeniem przez skarżącą

w 2002 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 38.500 - to jest kwoty o której mowa w art.14 ust.1 pkt1 i ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, pismem z 21 października 2003 roku zobowiązał spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestii rodzaju prowadzonej

w przedmiotowym roku działalności gospodarczej w tym, ze skonkretyzowaniem, czy była to wyłącznie działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, czy również działalność opodatkowana tym podatkiem. W odpowiedzi wspólnicy Spółki poinformowali, iż zarówno w roku 2002 jak i w 2003 osiągnięty przez nich jako działających w ramach "LP" przychód, został w całości uzyskany z tytułu osobistego wykonywania przez nich usług wyłącznie na podstawie umowy o działo zawartej ze Szpitalem, w ramach której Spółka wykonywała prace protetyczne i aparaty ortodontyczne. Wspólnicy podkreślili ponadto, iż wykonując zawód technika dentystycznego nie posiadają uprawnień do samodzielnego wykonywania podobnych usług bezpośrednio na rzecz ludności oraz, że wszystkie prace wykonywane są na podstawie szczegółowych zleceń lekarzy stomatologów, którzy to wyłącznie mają bezpośredni kontakt z pacjentem.

Z zapytaniem o podobnej treści jak wyżej, aczkolwiek odpowiednio zmodyfikowanym z uwagi na nowoobowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług

z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ zwrócił się ponownie do strony w piśmie z dnia 13 lipca 2005 roku. Również i treść odpowiedzi złożonej przez Spółkę 19 lipca 2005 roku pokrywała się z udzieloną poprzednio, aczkolwiek dodatkowo wyjaśniono, iż usługi, które Spółka wykonuje w zakresie ochrony zdrowia, zwolnione są

w całości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - stosownie do treści art.43 ust.1 pkt1 w/w ustawy w związku z poz.9 załącznika nr4 do niej, oraz art.13A pkt1 lit. e Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa w

Naczelnik US w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na w/w towary i usługi jaka miałaby obowiązywać od 1 maja 2004 roku, wystąpił [...] lipca 2005r., pismem Nr [...] do Dyrektora Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o podanie, do jakiego grupowania statystycznego PKW i U zaliczają się: wykonywanie protez dentystycznych, aparatów ortodontycznych na zlecenie lekarzy stomatologów, świadczenie usług polegających na naprawie protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych. Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w piśmie z [...] września 2005 roku, nr [...] poinformował, iż w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 89, poz.844 ze zm.) do celów podatkowych stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U. Nr 42, poz.264, ze zm.). W związku z powyższym, czynności wykonywane przez technika protetyka polegające na zdjęciu miary i wykonaniu protezy lub aparatu ortodontycznego z części robionych na miarę, przy ewentualnym wykorzystaniu gotowych elementów protez oraz gotowych zębów mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 85.13.12-00.30 "usługi

w zakresie protetyki stomatologicznej świadczone przez techników protetyków". Gotowe elementy dentystyczne mieszczą się natomiast w grupowaniach: PKWiU 33.10.17-53.00 "zęby sztuczne z tworzyw sztucznych"; PKWiU 33.10.17-55.00 "zęby sztuczne z innych materiałów"; PKWiU 33.10.17.59, protezy dentystyczne (z wyjątkiem sztucznych zębów)", a usługi naprawy protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych, mieszczą się

w zakresie grupowania PKWiU 33.10.17-59 "protezy dentystyczne (z wyjątkiem sztucznych zębów)". Powyższe zaklasyfikowanie było prawidłowe do momentu zmian

w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 stycznia 2003r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zmiany dotyczyły m.in. uchylenia grupowania PKWiU 85.13.12-00.30 "usługi w zakresie protetyki stomatologicznej świadczone przez techników protetyków".

Z kolei, stosownie do treści §59 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr27, poz.268 ze zm.), który obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia, stawka podatku obniżona została do wysokości 0 %. W pozycji 34 ww. załącznika wymieniono: "sztuczne stawy, przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne, sztuczne zęby, protezy dentystyczne, protezy innych części ciała, gdzie indziej nie sklasyfikowane - z wyłączeniem: szyn do kończyn, śrub regulacyjnych ortodontycznych, namiastek syntetycznych naczyń krwionośnych narządów i innych materiałów, stosowanych w chirurgii, obuwia na stopy wrażliwe". Wykonywane zatem przez Spółkę protezy dentystyczne, aparaty ortodontyczne oraz ich naprawa sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 33.10.17 na podstawie załącznika nr 2 poz. 34 ww. rozporządzenia, w okresie od 1 stycznia 2004 roku do 30 kwietnia 2004 roku podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 0%. Natomiast od 1 maja 2004 roku zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku nr3 wynosi 7%. Wśród towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 7% pod poz.101 załącznika nr 3, wymieniono towary sklasyfikowane w PKWiU 33.10.17 "sztuczne stawy, przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne, sztuczne zęby, protezy dentystyczne, protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane", natomiast pod poz. 163 wymieniono usługi napraw

i konserwacji ww. wyrobów.

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z [...] października 2005 roku, nr [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 roku do 31 sierpnia 2005 roku. W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] stycznia 2006r., nr [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 roku do sierpnia 2005 roku. [...] stycznia 2006 roku, pismem Nr [...] wezwał Stronę do wyjaśnienia, między innymi, czy w okresie od maja 2004 roku do sierpnia 2005 roku utrzymywała własną pracownię dla wykonywania w niej prac techniczno-dentystycznych na zamówienie Szpitala, czy też wykonywała ww. prace w pracowniach techniczno-dentystycznych należących do Szpitala. Ponadto, czy ponosiła koszty w związku z prowadzoną działalnością, oraz w jaki sposób ustalała ceny sprzedaży. W odpowiedzi wspólnicy Spółki zakomunikowali, iż od początku działalności, aż do chwili kontroli, pomieszczenie będące siedzibą spółki są wynajmowane, z tego tytułu opłacany jest w stosownej wysokości czynsz. W lokalu tym,

a nie w pracowni protetycznej należącej do Szpitala wykonywane są prace protetyczne i ortodontyczne (a nie dentystyczne). Wyjaśnili, że w związku z prowadzoną działalnością ponoszą koszty zakupu materiałów do zleconych prac i sprzętu. Poinformowali, że usługi medyczne w zakresie protetyki dentystycznej i ortodoncji są świadczone na rzecz jedynego zleceniodawcy - w/w szpitala, w oparciu o umowy zlecenia z dnia [...] stycznia 2001 roku i z dnia [...] marca 2005 roku, podpisane po wygraniu konkursu ofert. Ceny świadczonych przez nich usług musiały się mieścić w limicie punktów przyznanych zleceniodawcy przez Narodowy Fundusz Zdrowia, a tym samym nie mogły być przez nich dowolnie ustalane. Z załączonej do pisma umowy z dnia [...] marca 2005r., Nr [...] o udzielenie zamówienia w zakresie świadczeń protetycznych i ortodontycznych, zawartej pomiędzy Spółką, a szpitalem wynika, że przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania usług na podstawie zlecenia wystawionego przez udzielającego zamówienie (...) na jego koszt, przy wykorzystaniu własnego lokalu, aparatury i sprzętu oraz środków transportu i łączności.

Naczelnik US w oparciu o poczynione ustalenia wydał [...] marca 2006 roku decyzję Nr [...] określającą spółce cywilnej "LP" K.Z., A.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 2005 roku w łącznej wysokości 1.841 zł. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okres w łącznej wysokości 536 zł.

Strona w stosownym terminie zaskarżyła przedmiotowe rozstrzygniecie, posługując się argumentacją tożsamą z tą którą podnosiła w toku prowadzonego postępowania.

Z kolei organ odwoławczy, uznając wywody Skarżącej za bezzasadne, decyzją

z [...] czerwca 2006 roku, nr [...], utrzymał w mocy orzeczenie pierwszej instancji.

W skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, lub alternatywnie - o uchylenie rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie art.13 ust. A pkt1e szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 roku

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) - dalej zwaną VI Dyrektywą, i art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 11 marca 2004 roku w związku z poz.9 załącznika nr 4 do ww. ustawy, oraz błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 ww. ustawy.

Uzasadniając tej materii zarzuty, Spółka wskazała, iż od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (od 1.05.2004 roku) podlega ona wprost zwolnieniu od podatku od towarów

i usług, czemu dowodzi powołany wyżej art.13 ust. A pkt1e VI Dyrektywy, stanowiący, iż

w interesie publicznym Państwa Członkowskie zwalniają z przedmiotowego podatku usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawę protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych. Spółka podpierając się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanęła na stanowisku, iż niezależnie od brzmienia regulacji prawa krajowego w tym zakresie, według której podlega ona tej samej klasyfikacji co producenci sztucznych zębów i od 1.05.2004 roku obowiązuje ją stawka 7% VAT od protez dentystycznych, to fakt, iż Polska stała się pełnoprawnym członkiem UE, zmusza polskie ustawodawstwo do dostosowywania przepisów prawa krajowego do przepisów unijnych. To również oznacza, iż jeżeli od 1.05.2004 roku zachodzi rozbieżność między regulacją prawa krajowego,

a normą VI Dyrektywy, podatnik może opierać się bezpośrednio na przepisie unijnym,

z pominięciem sprzecznych z dyrektywą krajowych aktów prawnych. Do respektowania tej zasady, państwo polskie zobowiązane jest również w oparciu o treść art.91 ust.2 Konstytucji, który to przepis przyznaje prymat ratyfikowanej umowie międzynarodowej przed prawem krajowym, gdy zachodzi sprzeczność między nimi. Tym samym, w ocenie skarżącej nadal podlega ona zwolnieniu od podatku VAT, lecz tym razem z mocy prawa unijnego.

Skarżąca podkreśliła, iż brzmienie powołanego powyżej przepisu VI Dyrektywy

w przeciwieństwie do tego, co zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji, wcale nie stanowi, iż wymienione w nim czynności "co do zasady zwolnione są z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego", bowiem wykładnie - literalna i funkcjonalna tej normy wskazują, iż prawo wspólnotowe zwolnienie

z przedmiotowego podatku usług świadczonych przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostaw protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych - traktuje jako działanie w interesie publicznym. U podstaw takiej regulacji stoi w głównej mierze chęć zapewnienia społeczeństwu szerokiego dostępu do tego rodzaju usług po dostępnych cenach.

Spółka podkreśliła nadto, iż skoro omawiana norma prawna nie stanowi wymogu co do formy, podstawy powołania podmiotu, w ramach którego technik dentystyczny świadczy usługi przy wykonywaniu swojego zawodu, dlatego też należy przyjąć, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy każdego technika dentystycznego i wszystkich świadczonych przez niego usług przy wykonywaniu zawodu. Tym bardziej, że obowiązujący w Polsce - aktualnie, jak i w spornym okresie stan prawny, nie przewidywał i nie przewiduje innej formy działalności, w szczególności przewidzianej przez prawo publiczne, w oparciu

o którą technik dentystyczny mógłby świadczyć swe usługi, a w konsekwencji - mógłby podlegać zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o omawiany art.13 ust. A pkt 1e wspólnotowego aktu prawnego. Według Skarżącej, nie można także wskazywać, że do techników dentystycznych ma zastosowanie poz. 16 załącznika H do VI Dyrektywy, bowiem o zwolnieniu techników dentystycznych mówi się wprost w art.13 który ma pierwszeństwo stosowania przed przedmiotową regulacją. Uznała za błędne, stwierdzenie Dyrektora IS, o tym, iż przepisy unijne zostały wdrożone do prawa krajowego - czemu ma dowodzić załącznik nr 4 do ustawy z 11.03.2004r. poz.9, w którym ujęto już usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKW i U ex.85), albowiem z usług tych wyłączono właśnie, wskazane wprost w dyrektywie usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawę protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych. W jej ocenie

w interesie publicznym jest świadczenie tak przez lekarzy, jak i przez techników dentystycznych, swoich usług medycznych, bowiem chodzi w nich zarówno o wygląd jak

i zdrowie obywatela. Stomatolog nie może sam wykonać protezy dentystycznej. Technik dentystyczny nie może sam pobrać od pacjenta miary i sam wykonać protezę, czy inną pracę protetyczną. Dopiero wykonane przez w/w łącznie prace są usługą stomatologiczną w zakresie ochrony zdrowia. Skarżąca podkreśliła również, iż o tym czy, wykonywana przez nią działalność winna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, powinien decydować faktyczny, a nie przyjęty przez statystyka, rodzaj i forma prowadzonej działalności. Usługi protetyczne zaliczane są do usług medycznych,

a ściślej - stomatologicznych, przy czym samo kształcenie techników dentystycznych odbywa się w szkołach medycznych. Przyznała, iż mimo, że na rynku istotnie funkcjonują producenci zębów sztucznych, protez itd., których towary technicy dentystyczni nabywają w sklepach z materiałami i sprzętem stomatologicznym, to rodzaj prowadzonej przez techników działalności gospodarczej różni się diametralnie od działalności producentów. Jej zdaniem, choć regulacja zawarta w VI Dyrektywie wyklucza traktowanie usług technika dentystycznego jako działalności produkcyjnej, to przez fakt przyjęcia w sposób bezkrytyczny stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, organy takie właśnie założenie poczyniły. Wskazała iż zgodnie z treścią ust.7.6.3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, "Usługi produkcyjne klasyfikuje się - z nielicznymi, odrębnie omówionymi wyjątkami (por. p-kt 5.3) - wg kryterium przedmiotu, do którego się odnoszą. Usługi te występują więc w działach m.in. 15 do 36 - do których Spółkę błędnie zaliczono, jeśli związane są z produktami przetwórstwa przemysłowego". Także treść ust.7.6.4 świadczy o tym, iż ustawodawca miał na myśli w dziale 33 -usługi produkcyjne, przemysłowe, a nie świadczone na indywidualne zamówienie, czyli takie jakie technicy dentystyczni, świadczą. Według Strony świadczone przez techników usługi podlegają grupowaniu jako związane z ochroną zdrowia ,symbolem PKW i U 85.13.12-00.90 , tj. "usługi stomatologiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" i jako takie , zgodnie

z art.43 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm.) w związku z poz.9 załącznika nr 4 do w/w ustawy, są zwolnione

z podatku VAT. Zarówno przyjęta przez organy klasyfikacja usług technika dentystycznego - PKW i U 33.10.17, ponadto oparcie usług technika dentystycznego na przepisach prawa publicznego, gdy przepisów takich w polskim stanie prawnym nie ma - wyklucza w ogóle stosowanie do usług świadczonych przez techników dentystycznych zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art.13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Analiza treści skargi jak również argumentacji podnoszonej przez Spółkę w trakcie postępowania poprzedzającego jej złożenie, prowadzi do wniosku, iż spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie prawo powinno być zastosowane

w niniejszej sprawie: czy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe, czy też przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a ściślej art.13 część A ust. 1 lit. e, o co wnosiła strona skarżąca.

Fakt, iż wspólnikami spółki są osoby będące technikami dentystycznymi należy uznać za bezsporny, bowiem w toku prowadzonego postępowania okoliczność ta nie była przez organy podważana.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż zarówno przed 1 maja 2004r. jak i od

1 maja 2004r. zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług związany jest z klasyfikacjami towarów i usług wydanymi na podstawie przepisów

o statystyce publicznej, która przesądza o tym, czy obrót danym towarem lub świadczenie danych usług opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług i w jakiej wysokości.

W decyzji II instancji stwierdzono wprost, iż z uwagi, "że czynności wykonywane przez Spółkę nie zostały przez Główny Urząd Statystyczny sklasyfikowane jako czynności wymienione w grupowaniu PKW i U ex 85 lecz w grupowaniu PKW i U 33.10.17, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art.41 ust.2 ww. ustawy w związku

z załącznikiem Nr 3 - 7% stawką podatku od towarów i usług."

Rozpoznawana sprawa ma więc charakter wspólnotowy i dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o VAT, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego.

Na wstępie należy podkreślić, iż od 1 maja 2004 roku, to jest od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, jej porządek prawny został automatycznie poszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Prawo to ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich Państwach Członkowskich. Stosownie do treści art.249 Traktatu Wspólnot Europejskich - w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa obok rozporządzeń i decyzji - stanowi trzeci zasadniczy rodzaj źródeł prawa wspólnotowego. Wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana,

w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Niemniej pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Nie może być skierowana do innych podmiotów niż państwa członkowskie, w szczególności osób fizycznych i osób prawnych. Jest aktem prawnym zobowiązującym Państwa Członkowskie do jej właściwej, tzn. prawidłowej realizacji. Implementacja dyrektyw następuje więc poprzez wydanie przez Państwo Członkowskie przepisów prawnych stwarzających przesłanki do osiągnięcia celu w nich założonego.

Konsekwencją przystąpienia do UE jest obowiązywanie szeregu reguł, które najkonkretniej ujmując określić należy jako : zasadę bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego; zasadę bezpośredniego stosowania (tj. sądy, organy państwowe, w tym również podatkowe, obowiązane zostały do działania na podstawie norm należących do obu porządków prawnych), z którą to wiąże się z kolei zasada bezpośredniego skutku - proklamowana w orzeczeniu ETS w sprawie Van Gend & Loos (orzeczenie 26/62). I wreszcie zasada pierwszeństwa prawa europejskiego

( w sytuacji gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego).

W bezpośrednim związku z ostatnią z wyżej wymienionych pozostaje zagadnienie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego - tzn. od dnia akcesji Polski do UE wykładnia polskiego tekstu prawnego powinna być dokonywana w taki sposób, aby zapewnić zgodność jego norm z prawem wspólnotowym. Obowiązywanie powyższych reguł powoduje, iż po pierwsze - w przypadku braku, lub tez nieprawidłowej implementacji dyrektywy zawierającej jasne i precyzyjne normy prawa podatkowego do prawa polskiego, podatnicy uprawnieni są do stosowania przepisów dyrektywy. Po drugie, w przypadku sporu z organami podatkowymi podatnicy mają prawo powołania się na przepisy dyrektywy, jeżeli normy prawa krajowego są z nimi sprzeczne. Po trzecie, organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w miarę możliwości zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, a gdy to nie jest możliwe zastosować normę prawa europejskiego. Koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - obywatel ( także w znaczeniu - podatnik), została rozwinięta i utrwalona przez orzecznictwo Trybunału, z którego wynika, że w przypadku gdy dane Państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy, lub dokonało tego niewłaściwie - podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one tylko wystarczająco jasne i bezwarunkowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż wydane przez Trybunał interpretacje postanowień dyrektyw są wiążące dla organów Państw Członkowskich.

Reasumując, prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co z kolei wynika

z art.91 ust.3 Konstytucji RP. Członkowstwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 roku na terytorium państwa polskiego obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem.

Przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zawierają szczegółowe zasady funkcjonowania wspólnego podatku od towarów i usług na obszarze wspólnoty, który tworzą terytoria państw członkowskich.

W przypadku Polski terminem wdrożenia przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego był dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej to jest 1 maja 2004 roku. Zatem Polska od tego dnia miała obowiązek implementować VI Dyrektywę.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, w kwestii będącej przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi doszło do niewłaściwej, niepełnej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przepis art.13 część A ust. 1 lit. e dotyczy zwolnień na terytorium kraju i stanowi:

"Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym. Punkt 1.- Z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego

i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa : [..] (e) usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych wykonywanych przez stomatologów i protetyków."

Treścią przepisów Tytułu X VI Dyrektywy, w której między innymi znajduje się powyżej przytoczona norma prawna są zwolnienia z podatku od wartości dodanej. Doprecyzowując, w artykule tym wyszczególnione zostały zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Jest tam katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przesłanką zwolnienia "usług wykonywanych w interesie publicznym" jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań jakie ciążą na państwie wobec ich obywateli.

Oprócz zwolnień adresowanych do osób i instytucji świadczących usługi opieki medycznej [art.13 (A) (1) (b) i(c)] w dyrektywie przewidziano również inne zwolnienia z podatków dla czynności bezpośrednio lub pośrednio związanych z ochroną zdrowia. To właśnie wśród nich wymienione zostały usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu. Przepisy przejściowe zawarte w art.28(3)(a) VI Dyrektywy dowodzą, że Państwa Członkowskie mogą czasowo kontynuować opodatkowanie niektórych czynności wymienionych w art.13, jednakże prawo to uzależnione zostało od spełnienia następujących warunków - po pierwsze, dotyczy to czynności wymienionych w załączniku E, po drugie czynności te musiały być opodatkowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Istotnie w załączniku tym w punkcie 2 są wymienione usługi techników dentystycznych. Fakt ten jednak nie mógłby w żądnym razie usprawiedliwiać obarczenia skarżącej 7% stawką podatku, gdyż przepis art.28(3)(a) w dalszej kolejności wskazuje, że ewentualne opodatkowanie musiałoby się odbywać jedynie w okresie przejściowym

o którym mowa w ust.4 tego przepisu; i jedynie w formie kontynuacji dotychczasowych zasad opodatkowania. Tymczasem, zgodnie z argumentacją Dyrektora IS, czynności wykonywane przez Spółkę do dnia 30 kwietnia 2004r. podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości bynajmniej nie 7%, lecz 0% - na podstawie §59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

w związku z załącznikiem Nr 2, poz. 34 ww. rozporządzenia;

W ocenie składu orzekającego pojęcie "wykonywania usług w interesie publicznym" nie jest tożsame z "wykonywaniem usług przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego". Organ znając treść przepisu dyrektywy nie przedstawił żadnych okoliczności oraz prawnych możliwości, które w Polsce przy zastosowanej przez nich interpretacji przepisów VAT (opartych przede wszystkim na opinii GUS) pozwoliłyby przedmiotowej grupie zawodowej skorzystać ze zwolnienia, o którym przecież mowa w prawie unijnym. Należy podkreślić, iż jedyne dodatkowe warunki stosowania zwolnień przez Państwa Członkowskie zostały przewidziane w art.13 (A) (2) (a) dyrektywy i nie odnoszą się one do art.13 ust. A pkt 1 lit. e. Dotyczą zwolnień wymienionych w ustępie 1 litery (b) (g) (h) (i) (l) (m) oraz (n) tego artykułu. Co prawda, warunki o których mowa powyżej nie zostały sformułowane w sposób ścisły, niemniej jednak zwolnienia do których się odnoszą zostały wymienione precyzyjnie.

Organy prawidłowość swojego stanowiska oparły przede wszystkim na opinii GUS, oraz na fakcie nie wykonywania przez Stronę usług na podstawie prawa publicznego.

W uzasadnieniu decyzji brak jest jednakże wyjaśnienia, co pojęcie "wykonywania usług na podstawie prawa publicznego" oznacza dla usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu - w warunkach stosowania polskich przepisów prawnych, i obowiązku respektowania unijnych - przewidzianych w dyrektywie. Ponadto, organy, pewnie dla wykazania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, posługiwały się argumentacją dotyczącą formy prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu wykonywanych przez spółkę prac. Niemniej jednak nie dowiodły znaczenia tych okoliczności dla zastosowania przepisów unijnych. Co więcej, w ocenie składu orzekającego należy przyznać słuszność stronie skarżącej, iż prawo unijne warunków co do formy, rodzaju od których uzależniałaby skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie przewiduje.

Jak zostało już stwierdzone powyżej, organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w miarę możliwości zapewnić jego zgodność z prawem europejskim, a gdy to nie jest możliwe, zastosować normę prawa europejskiego, tak by koncepcja bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - obywatel była przestrzegana. Tym samym, organy podatkowe zobowiązane były: do przeprowadzenia dogłębnej analizy treści art.13 część A ust. 1 lit. e VI Dyrektywy

w kontekście podnoszonych przez siebie argumentów, do wykazania, że powołane przez nie okoliczności miały decydujący wpływ na rodzaj przyjętego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie - do wykazania, że wystąpienie tych okoliczności, lub ich brak dyskwalifikowały usługi świadczone przez spółkę do zwolnienia przewidzianego w art.13 dyrektywy. Treść wydanych rozstrzygnięć dowodzi, iż organy powyższemu obowiązkowi uchybiły.

Z uwagi na fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się w głównej mierze na opinii GUS, nie sposób się więc nie odnieść do kwestii mocy dowodowej klasyfikacji statystycznych w postępowaniu podatkowym.

Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA I SA/Bd 473/05, zgodnie

z którym klasyfikacje stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia je zgodnie

z art.191 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko zostało przypieczętowane

w Postanowieniu Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 roku Sygnatura I opp12/05: II FPS 3/06, którym stwierdzono między innymi, iż wykorzystywane w postępowaniach podatkowych opinie organów statystyki publicznej, interpretujące w kontekście określonych stanów faktycznych standardy

i nomenklatury statystyczne, nie stanowiąc ani prawa, ani też decyzji administracyjnej, nie są również aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa. W postanowieniu tym wskazano, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów

i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu /ewentualne/ ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego

w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania /por. na przykład - wyroki: Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96./ Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest /samodzielnym/ aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji /swej/ wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę.

Za opaczną należy uznać argumentację organu przytoczoną w związku

z powołaniem art.12 załącznika H poz.16. Zgodnie z treścią wyżej wymienionych uregulowań Państwa Członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku, nie niższą jednak niż 5% do świadczenia usług medycznych i dentystycznych oraz do leczenia metodą termiczną, o ile jednak usługi te nie zostały już objęte zwolnieniem na podstawie przepisów art.13. W ocenie sądu powyższe nie może mieć zastosowania do "usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu", gdyż niewątpliwie usługi wykonywane przez tą grupę zawodową zostały objęte zwolnieniem, i to właśnie na podstawie art.13 ust. A pkt 1 pod lit. e.

Konkludując, prawidłowości powyższych rozważań dowodzi orzeczenie Wyroku Trybunału ( trzecia izba) z dnia 14 grudnia 2006 roku w sprawie C-401/05 w sprawie VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financlën , w którym na wniosek stron zajął się on wykładnią art.13 częścią A ust.1 lit. e. Sprawa co prawda dotyczyła bezpośrednio dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, ale wnioski wypływające z uzasadnienia tego orzeczenia wprost odniosły się również do usług wykonywanych przez techników dentystycznych.

W uzasadnieniu między innymi stwierdzono, iż art.13 dyrektywy zwalnia z podatku VAT określone rodzaje działalności. Zgodnie z orzecznictwem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art.13 szóstej dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej przez podatnika. Podkreślono, iż art.13 nie zwalnia z podatku VAT wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Stwierdzono, że "o ile prawdą jest, że ze zwolnień tych korzystają te rodzaje działalności, które służą określonym celom, o tyle większość przepisów art.13 części A szóstej dyrektywy uściśla również, jakie podmioty gospodarcze są uprawnione do wykonywania zwolnionych świadczeń, a zatem nie są one zdefiniowane poprzez pojęcia czysto przedmiotowe i funkcjonalne". W tym zakresie przypomniano,

że według utrwalonego orzecznictwa zwolnienia przewidziane w art.13 szóstej

dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny

być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. W punkcie 30 wyroku stwierdzono wprost - jasno i precyzyjnie, że " art.13 część A ust.1 lit. e) ab initio szóstej dyrektywy sam zwalnia świadczenie przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu, przy czym zwolnienie to stosuje się w ten sposób do wszelkiej działalności, którą zajmują się konkretnie specjaliści w tym zawodzie.". Z dalszego kontekstu uzasadnienia (pkt35) wynika, że pojęcia "dentystów" i "techników dentystycznych" widniejące w art.13 część A ust.1 lit. e) szóstej dyrektywy są zupełnie jednoznaczne i nie odnoszą się do innych podmiotów, niż te które zostały w tym przepisie wskazane.

Reasumując, w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie opisane przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art.13 część A ust.1 lit. e) dyrektywy. Norma ta w zakresie usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach zawodu, niewątpliwie odnosi się do usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Ma ona charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy.

Powyższe oznacza, że Strona Skarżąca była uprawniona do powołania się na skutki przepisu art.13 część A ust.1 lit. e) VI Dyrektywy.

Z tych względów należało uznać, że organy podatkowe z naruszeniem w/w norm odmówiły skarżącej spółce uznania zwolnienia od podatku VAT, a co za tym idzie organy decyzjami swymi naruszyły także przepis art.41 ust.2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd, mając na względzie całość przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno decyzję organu pierwszej, jak

i drugiej instancji na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art.135 P.p.s.a.

W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.

Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, ponieważ strona skarżąca nie zawarła

w skardze stosownego wniosku (art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 i art. 210 P.p.s.a.).

(-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Stefan Kowalczyk