Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 916/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 1 i 4 art. 14b par. 5,  art. 14e par. 1, art. 234,  art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 921 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K.S. R. X przy S. R. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2005r. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. wystąpił z zapytaniem czy w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) wyrażając pogląd, iż nie jest płatnikiem tego podatku. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] lutego 2005r. Komornik poinformował, iż przy sprzedaży (przysądzenie prawa własności) nieruchomości nie wykonuje on czynności egzekucyjnych bowiem organem egzekucyjnym jest Sąd.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w sprawie egzekucyjnej Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. — na żądanie wierzyciela — wszczął egzekucję sądową do majątku dłużnika, dokonując zajęcia nieruchomości. W dniu [...] stycznia 2004r. Komornik przeprowadził licytację nieruchomości, w wyniku której to licytacji wyłoniony został przyszły nabywca. Po wykonaniu przez Komornika czynności proceduralnych, Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Cywilny dokonał — zgodnie z art. 987ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz.U. Nr 43, poz.296 ze zm.; dalej powoływana jako K.p.c. — przybicia na rzecz przyszłego nabywcy, a następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r. dokonał przysądzenia własności nieruchomości na podstawie art. 998§ 1 K.p.c. Postanowienie to uprawomocniło się dnia [...] maja 2004r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w P. stwierdził, iż zgodne z obowiązującym prawem podatkowym jest stanowisko zaprezentowane przez wnioskującego, w myśl którego komornik sądowy w sytuacji, gdy nie wykonuje czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów K.p.c. przy sprzedaży nieruchomości - ponieważ przeniesienie własności następuje po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności — nie dokonuje jej dostawy:

• nie jest płatnikiem podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika;

• nie ma obowiązku wystawiania w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości.

Na powyższe postanowienie nie zostało wniesione zażalenie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. powołując się na art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako O.p.) uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2005r., uznając że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy art. 18 ustawy o VAT oraz §27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku ( Dz.U. Nr 97, poz.971) uznał, iż w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego komornik:

- jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostaw nieruchomości będącej własnością dłużnika,

- ma obowiązek wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. art. 14b §5 pkt 2 O.p.

2. art. 18 ustawy o VAT

3. art. 2 i 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. Nr 78, poz.483 ze zm. dalej powoływana jako Konstytucja).

Decyzją z dnia [...] marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał argumenty zawarte w decyzji wydanej w I instancji i podkreślił, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2004r. rażąco narusza prawo bowiem, jak wynika z przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 27 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika i ma obowiązek wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości, natomiast Naczelnik tegoż Urzędu orzekł odmiennie. Postanowienie zatem powinno być uchylone.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W skardze wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 14b § 5 pkt 2 O.p.;

2) art. 18 ustawy O VAT, poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy, a więc nie można mu przypisać dokonywania czynności egzekucyjnych, stanowiących dostawę towarów dłużnika;

3) art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji , poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie ma ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani też wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego;

4) art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji , poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż norma dotycząca obowiązków płatnika podatku, wyprowadzona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niepełna i nie pozwała na obliczenie kwoty, która ma być pobrana przez tego płatnika, co powoduje, że nie jest możliwe praktyczne jej stosowanie. Nie można bowiem na płatnika nałożyć obowiązku, co do którego nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób ma on być wykonywany;

5) art. 84 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że na komornikach ciąży obowiązek wystawiania faktur w imieniu dłużników, choć w obecnym stanie prawnym żaden przepis rangi ustawowej nie nakłada na nich takiego obowiązku;

6) art. 21 Dyrektywy 77/388 Rady WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE wydanie specjalne, rozdział 20, t. 1, s. 23), poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, że polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku za dłużnika tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2007r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, czy przepisy nakładające na komornika obowiązki płatnika w podatku od towarów i usług w zakresie objętym sprawą pozostają zgodne z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Po 357/06 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: czy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07 orzekł, że "art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., utrzymująca w mocy decyzję tego organu, którą zmieniono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. art. 14a. § 1 O.p. stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a§4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji.

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych ( art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydanego w dniu [...] marca 2007r. zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b§5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa.

Od czasu zadania w niniejszej sprawie przez Sąd w dniu 28 czerwca 2007r. pytania do Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie zgodności art.18 ustawy o VAT z Konstytucją, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd zgodnie, z którym brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenie prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. w/w wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 794/08 oraz wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1882/07; wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1355/07 – ( publ. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)).

Mimo powołania art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie wynika z nich, że organ ten badał wymienione w tym przepisie przesłanki.

Tymczasem, podobnie jak przy badaniu przesłanek z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ powinien był odnieść się w sprawie do przyjętej w ustawie ochrony wnioskodawcy, który pozostawał w przekonaniu o stabilności i pewności ostatecznego postanowienia zgodnego z jego wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08). Miarą i gwarancją tej ochrony była dopuszczalność reformacji lub uchylenia, interpretacji wydanej w trybie art. 14a § 4 O.p., tylko w przypadku wystąpienia kwalifikowanej przesłanki, t.j. rażącego naruszenia prawa, a także orzecznictwa TK, ETS (w tym także niezgodności z prawem z uwagi na zmianę przepisów). Istota wskazanego uchybienia organu podatkowego, popełnionego przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, sprowadzała się zatem do pominięcia zawartej w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanki przyznającej temu organowi kompetencję do derogacji lub zmiany postanowienia interpretacyjnego wydanego w trybie art. 14a § 4 O.p.

Nie może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy co do zasady nadawać odmiennych znaczeń. Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej (por. J Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s.79-80), która w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116-117).

W związku z powyższym nie można zignorować dorobku judykatury, powstałego na gruncie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przy analizie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego również w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, a także por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755 - oraz powołane w tych publikacjach orzecznictwo i literaturę). W konsekwencji, dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa" (por. w/w orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 439/05 i wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 11/08, niepubl.).

W świetle powyższych wywodów należy uznać, że tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza prawo, a zatem proste zestawienie treści postanowienia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, dopuszczalna jest zmiana albo uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Z będącego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wykładni art. 18 ustawy o VAT wynika, że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów K.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Już z treści tego przepisu wynika, że odpowiedź na pytanie czy w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania komornik jest płatnikiem podatku VAT wymaga odwołania się do wykładni systemowej zewnętrznej tj. do interpretacji przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiedź na zadane pytanie dotyczy zatem całokształtu unormowań związanych z wykonaniem przez komorników sądowych ich obowiązków w trybie egzekucji nieruchomości będącej własnością dłużnika.

Wykładnia tych przepisów K.p.c., w odniesieniu do obowiązków komorników związanych z egzekucją nieruchomości była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06 wskazywał sposób wykładni przepisów k.p.c. umożliwiających pobieranie przez komorników podatku VAT. W uchwale tej Sąd Najwyższy wskazał m.in., że "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Ponadto, jak wyżej wskazano, w odniesieniu do art. 18 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Po 357/06 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: czy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Z powyższego wynika, że wykładnia art. 18 ustawy o VAT jak i jego stosowanie budziły w orzecznictwie poważne wątpliwości.

Kwestia zagadnienia, czy komornicy pozostają płatnikami podatku VAT z tytułu egzekucji z nieruchomości była również przedmiotem rozważań doktryny, gdzie prezentowano m.in. pogląd, iż komornik nie jest organem egzekucyjnym na tym etapie, na którym dokonywana jest dostawa nieruchomości, tj. przechodzi prawo rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Z tego względu nie może być również płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności, która dokonywana jest bez jego udziału (Baran Kinga, Egzekucje z nieruchomości - komornik płatnikiem VAT, Doradztwo Podatkowe, 2006.2.14) .

Pogląd, że komornik nie jest płatnikiem podatku VAT od nieruchomości zbywanej w toku egzekucji sądowej wyraził również Przemysław Wojnicz w publikacji "Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej", Przegląd Prawa Egzekucyjnego, 2007.1-2.37). Natomiast Marek Kalinowski i Mirosław Kutnik w artykule "Komornik jako płatnik VAT - skutki podatkowe" wyrazili natomiast pogląd zgodnie z którym "egzekucyjne nabycie prawa własności nieruchomości nie mieści się [...] w katalogu czynności uznawanych za dostawę, zawartym w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT [ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług]. Tym samym czynność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT, a zatem nie ma podstaw do tego, by komornik mógł na podstawie art. 18 pobierać jako płatnik podatek od tej sprzedaży" ( Prawo i Podatki 2007/1/23).

Tak więc zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie kwestia pełnienia przez komornika roli płatnika w związku z podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zbywanej w toku postępowania egzekucyjnego przedstawiana była jako zagadnienie wywołujące poważne wątpliwości.

Wobec powyższego nie można uznać, że wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest oczywista, niewątpliwa i bezsporna i w konsekwencji nie można uznać, że wykładnia dokonana w postanowieniu z dnia [...] marca 2005r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. w sposób rażący narusza prawo.

Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2005r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis.

Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. daje się wyprowadzić z art. 135 P.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2005 r., to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W tej sytuacji zbędne było podejmowanie polemiki z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi ewentualnego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów prawa materialnego. Po wyroku Sądu w obrocie prawnym pozostaje wykładnia tych przepisów dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] marca 2005r.

Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

|/-/ R. Wiatrowski |/-/ M. Jaśniewicz |/-/ J. Małecki |