Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 351/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako "O.p", po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A w [...] (dalej "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 stycznia 2019r., którą określono podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 6.131,00 zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka w dniu 29 października 2017r., w Niemczech nabyła od M. W. za kwotę 3.000.00 euro samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2014, pojemności silnika 3700 cm3. Poprzednio samochód ten był przedmiotem dokonanego przez M. W. importu ze Stanów Zjednoczonych, dopuszczony następnie do obrotu na obszarze Unii Europejskiej zgodnie z dokumentem odprawy celnej nr [...] z dnia 19 września 2017r. dokonanej w [...] ([...]), przy czym nie został on zarejestrowany na terytorium żadnego z państw członkowskich UE.

Po przemieszczeniu przedmiotowego samochodu na teren kraju Spółka, w dniu 7 listopada 2017r., złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych AKC-U/S, w której zadeklarowała między innymi:

- podstawę opodatkowania: 13.984,00 zł,

- kwotę podatku akcyzowego: 2.601,00 zł.

- datę powstania obowiązku podatkowego: 27 października 2017r.,

- przebieg: 52.177 mil,

- stan techniczny : uszkodzony z opinią biegłego.

Do powyższej deklaracji Spółka dołączyła m. in. opinię nr [...] z dnia 27 października 2017r. w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym, opracowaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę K. M. W opinii tej rzeczoznawca dokonał oceny wartości przedmiotowego pojazdu na dzień 25 października 2017r. bazując wyjściowo na ofercie sprzedaży samochodu podobnego na rynku USA zamieszczonej na portalu aukcyjnym Ebay (13.995 USD). Rzeczoznawca, przy zastosowaniu systemu INFO-EKSPERT, określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma metodami: metodą zredukowanych kosztów naprawy na kwotę 20.396 zł i na tej wartości Spółka oparła zadeklarowaną przez siebie podstawę opodatkowania oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 19.118 zł.

W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy dokonał analizy złożonej deklaracji oraz załączonej opinii rzeczoznawcy i stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym. W związku z tym, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r. poz. 43 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019r. poz. 864; dalej jako "u.p.a.") wezwał Spółkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania i pouczył, że "w razie braku odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym". Spółka na powyższe wezwanie nie udzieliła odpowiedzi.

W następstwie tego, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oraz włączył do akt sprawy złożone przez Spółkę dokumenty. W jego wyniku, decyzją z dnia 28 lutego 2018r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 4.203,00 zł. Rozstrzygnięcie to organ oparł na stwierdzeniu, iż zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Natomiast nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie, zdaniem organu, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., upoważniło go do określenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Organ podatkowy I instancji określił w swojej decyzji podstawę opodatkowania również w oparciu o przedstawioną przez podatnika opinię rzeczoznawcy nr [...] korzystając z określonej w niej wartości pojazdu na rynku krajowym w stanie uszkodzonym wynoszącej 32.961,00 zł. Wartość ta została przyjęta w ramach metody stopnia uszkodzenia z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych, ale bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ uznał tę wartość za odpowiadającą definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. Po odliczeniu od tej kwoty krajowych czynników cenotwórczych (akcyzy 18,6% i podatku od towarów i usług 23%), organ określił podstawę opodatkowania w kwocie 22.596,00 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 4.203,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 17 września 2018r., uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że regułą jest, iż w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) oraz na to, że ustawodawca w art. 104 ust. 6 u.p.a. wprowadził przepis szczególny dla potrzeb określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Podstawą opodatkowania w takich okolicznościach jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Brak wystarczających dowodów dla tak określonej podstawy opodatkowania, nie pozwalał na dokonanie porównania z podstawą opodatkowania zadeklarowaną w deklaracji podatkowej AKC-U, a tym samym nie pozwalał na stwierdzenie wystąpienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania jej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynikającej z art. 104 ust 11 u.p.a. Wobec powyższego organ odwoławczy zobowiązał organ podatkowy I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu do zebrania dowodów odnoszących się do wartości celnej i należytego cła oraz pozostałych składników wynikających z art. 104 ust. 6 u.p.a. i uwzględnienia wynikających z nich wartości przy określeniu podstawy opodatkowania w ponownym rozstrzygnięciu. Ponadto, zobowiązano organ do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu uwzględniania w opinii biegłego średnich cen samochodów z rynku USA. Zobowiązano również, przed ewentualnym zastosowaniem art. 104 ust. 9 u.p.a., do dokonania oceny, jak znacznie zadeklarowana wartość samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz do wyjaśnienia czy istnieją ku temu uzasadnione przyczyny.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał Spółkę do przedstawienia kompletnego dokumentu odprawy celnej nr [...] z dnia 19 września 2017r. i udzielenia wyjaśnień w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi Spółka stwierdziła, że nie ma możliwości przekazania kompletnego dokumentu odprawy celnej, gdyż samochód został już sprzedany, a dokumentacja została przekazana nowemu właścicielowi celem dokonania rejestracji. Natomiast co do rozbieżności w zakresie daty sprzedaży samochodu i daty jego przemieszczenia do kraju wyjaśniła, że sprzedawca omyłkowo wpisał na umowie sprzedaży datę 29 października 2017r., na co kupujący nie zwrócił uwagi. Stwierdzono przy tym, że prawidłowa data to 27 października 2017r.

W wyniku współpracy międzynarodowej organ podatkowy uzyskał ponadto od Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w [...] informację, że odprawy celnej nr [...] z dnia 19 września 2017r. dokonał w [...] M. W., deklarując w zgłoszeniu celnym wartość celną 3.392,66 euro, należne cło 339,27 euro, podatek VAT 812,62 euro. Ponadto organ wezwał rzeczoznawcę K. M. o wyjaśnienia, czy w sporządzonej przez niego opinii przy wyliczeniu wartości bazowej samochodu w oparciu o notowania na rynku USA uwzględnił wartość cła, akcyzy i VAT. Rzeczoznawca w odpowiedzi poinformował, że ustalił wartość pojazdu wyłącznie na podstawie notowań z portalu ebay.com oraz kursu USD z dnia oględzin i wskazał, że nie dysponował żadnymi informacjami o kosztach jego transportu do Europy, o cle, kosztach spedycji, czy kwotach akcyzy. Organ włączył do materiału dowodowego powyższą odpowiedź rzeczoznawcy oraz wydruki z internetowej oferty sprzedaży przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, w której wskazano że "wartość sprzedaży detalicznej" tego samochodu w USA wynosiła 12.880,94 USD, a "koszt naprawy" - 9.905,76 USD. Oferta ta zawierała również dokumentację fotograficzną uszkodzeń tego pojazdu, jego wyposażenia i wyglądu zewnętrznego. Uwzględniając zebrane dowody organ I instancji decyzją z dnia 24 stycznia 2019r., określił Spółce podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 6.131,00 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ stwierdził miedzy innymi, że kwestią sporną w sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania. Wobec tego przytoczył ogólną zasadę wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie, że podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na ustanowioną możliwość odstępstwa od tej zasady wynikającą z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a.

Organ wywiódł, że w ofercie dotyczącej przedmiotowego samochodu wskazano, że "wartość sprzedaży detalicznej" tego samochodu w USA wynosi 12.880,94 USD (46.372 zł), co oznacza, że jest ona znacznie, bo o 70%, wyższa od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (13.984,00 zł). W związku z tym ocenił, czy istnieje uzasadniona przyczyna znacznego odstępstwa zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartość rynkowej wynikającej z art. 104 ust. 1 u.p.a. Organ określił średnią wartość rynkową w oparciu o opinię rzeczoznawcy przedstawioną przez Spółkę stwierdzając, że wynosi ona 32.961,00 zł i jest to wartość pojazdu nieuszkodzonego pomniejszona o współczynnik stopnia uszkodzenia oraz o współczynnik uszkodzeń ukrytych, nieuwzględniająca jednak współczynnika zbywalności. Z uwagi na fakt, że rzeczoznawca korzystał z notowań wynikających z rynku amerykańskiego, przy ustaleniu średniej wartości rynkowej, organ nie pomniejszył tej wartości o podatek VAT i podatek akcyzowy, gdyż nie zawierała ona tych czynników cenotwórczych. Skutkiem powyższego organ uznał, że nie istnieje "uzasadniona przyczyna znacznego odstępstwa", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., a przedłożona przez Spółkę opinia rzeczoznawcy nie zawiera odpowiedzi w zakresie przyczyny tak znacznej rozbieżności, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Strona, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, wniosła odwołanie, zarzucając powyższej decyzji naruszenie:

1. art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, w sytuacji gdy istnieje uzasadniona przyczyna tkwiąca w stanie technicznym pojazdu, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego,

2. art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a., poprzez pominięcie współczynnika zbywalności pojazdu uszkodzonego, obowiązkowego do zastosowania w metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu, co jest podważeniem zastosowanej metody. To w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wartości pojazdu uszkodzonego, wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

3. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy O.p. przez:

a) niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci ofert podobnych samochodów w Polsce,

b) niezastosowanie, nieuwzględnienie wartości celnej 3.392,66 euro niekwestionowanej przez niemiecki organ celny w [...],

c) pominięcie adnotacji w informacji internetowej o szacunkowej wartości dotyczącej stanu sprzed uszkodzenia pojazdu,

d) oparcie się na lakonicznej informacji o niezawieraniu składników podatkowych w opinii rzeczoznawcy,

e) wybiórcze potraktowanie opinii biegłego przez pominiecie części wyliczeń,

f) ignorowanie opinii biegłego bez posiadania wiedzy specjalistycznej,

g) błędne przerzucanie inicjatywy dowodowej na podatnika,

h) brak wykazania, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w sposób nieuzasadniony.

W następstwie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem poprawnego zastosowania metody stopnia uszkodzenia pojazdu i określenia średniej wartości rynkowej samochodu uszkodzonego uwzględniającej współczynnik zbywalności.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przytoczył przepisy art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Następnie przytaczając treść art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. oraz odwołując się do definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. i uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód został zaimportowany z USA przez jego poprzedniego właściciela M. W., a następnie został dopuszczony do obrotu w Niemczech, uzyskując status wspólnotowego. Pojazdu tego nie zarejestrowano na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz po jego zakupie przez Spółkę został on przemieszczony do Polski.

Deklarując podstawę opodatkowania, Spółka nie wskazała kwoty, jaką była zobowiązana zapłacić za przedmiotowy samochód osobowy dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem w przedłożonej umowie kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a zbywcą jego cena ustalona była na 3000 euro. Podatnik zadeklarował zaś podstawę opodatkowania w kwocie 13.984,00 zł, czyli ustaloną w oparciu o dokument uzyskany na własne zlecenie, tj. opinię biegłego rzeczoznawcy K. M., w której biegły określił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na rynku krajowym. Z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że informacje uzyskane z opinii biegłego nie stanowią podstawy opodatkowania - nie dokumentują kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zatem – zdaniem organu - to podatnik, nie uwzględniając wartości wynikającej z zawartej umowy kupna-sprzedaży, sam podważył wiarygodność kwoty wynikającej z tej umowy. Wartość wskazana w umowie kupna-sprzedaży (3000 euro) była nadto – w ocenie organów - niewiarygodnie niska w świetle kosztów i należności, które poniósł jego poprzedni właściciel w związku z importem samochodu na obszar Unii Europejskiej, tj. co najmniej 4939,44 euro (wartość celna wynikająca z wartości transakcyjnej 3.392,66 euro + należne cło 339,27 euro + VAT 812,62 euro + opłaty portowe 395,00 euro). Zatem jest to wartość o prawie 60% wyższa, niż wykazana w umowie, a nie uwzględnia ona jeszcze żadnego zysku po stronie sprzedającego. W konsekwencji zawarcia takiej umowy sprzedawca poniósłby stratę przy sprzedaży tego samochodu w kwocie co najmniej 1.939,44 euro. Okoliczności te czynią niewiarygodnym przedmiotową umowę nabycia zawartą w dniu 29 października 2017r. (przy czym ta data, jak wyjaśniła Spółka, została wpisana omyłkowo, a prawidłowa data zawarcia umowy to 27 października 2017r.). Tym samym umowa ta, nie może posłużyć do określenia podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Ustawodawca przewidując takie sytuacje, przyjął w art. 104 ust 7 u.p.a., że wtedy za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, która to wartość zdefiniowana została w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że średnia wartość rynkowa nie uwzględnia warunków i relacji niewynikających z samej wartości towaru, nie uwzględnia ona relacji międzyludzkich, trendów, czy upodobań, ponieważ odnosi się do czysto ekonomicznego pojęcia średniej ceny. Uwzględniając powyższe oraz dane wynikające z opracowanej na zlecenie Spółki opinii rzeczoznawcy - organ odwoławczy stwierdził - że określona metodą stopnia uszkodzenia wartość pojazdu uszkodzonego, z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych, ale bez uwzględnienia współczynnika zbywalności - wynosząca 32.961,00 zł - jest zgodna z definicją podstawy opodatkowania, określoną w art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. Dodatkowo organ wyjaśnił, że z uwagi na to, iż biegły rzeczoznawca w powyższej opinii, określając wartość bazową w kwocie 50.390 zł, obliczył ją z uwzględnieniem wartości pojazdów nieuszkodzonych z rynku USA (13.995 USD x 3,6006 zł = 50.390,00 zł) i nie ujął w niej podatków krajowych, co skutkowało tym, że wynikające z art. 104 ust 7 u.p.a. pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy zostało już w tej wartości uwzględnione. Stawka akcyzy w niniejszej sprawie wynosi 18,6%, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., z uwagi na pojemność silnika wynoszącą 3700 cm3. Tym samym kwotę powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego obliczono: 32.961,00 zł x 18,6%= 6.131,00 zł.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka przedstawionej wyżej decyzji zarzuciła:

naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez jego niezastosowanie, pomimo iż w umowie sprzedaży wykazana była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, co skutkowało wadliwym przejściem na grunt podstawy opodatkowania wyrażonej w art. 104 ust. 7 u.p.a.

2. art. 104 ust. 6 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1), przez ich niezastosowanie, pomimo ziszczenia się wszystkich przesłanek,

3. art. 104 ust. 7 w związku z art.104 ust. 11 u.p.a., polegające na:

a) błędnym zastosowaniu średniej wartości rynkowej samochodu na rynku amerykańskim związanym ze zwykłym przeliczeniem kursu waluty, zamiast ustalenia wartości na rynku krajowym,

b) nie pomniejszeniu wartości bazowej średniej wartości rynkowej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy,

c) niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji przeprowadzenie błędnej wyceny średniej wartości rynkowej pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności pojazdu uszkodzonego obowiązującego do zastosowania w metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu, co jest podważeniem tej metody, a co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wartości pojazdu uszkodzonego, wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego:

4. art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 122 O.p, poprzez:

a) błędne zakwestionowanie wiarygodności dokumentu umowy kupna-sprzedaży w zakresie ceny 3.000 euro, z uwagi na brak zysku, a nawet stratę po stronie sprzedającego, wskutek nieuwzględnienia powszechnie znanego faktu, iż transakcje handlowe, czy prowadzenie działalności wiążą się z naturalnym ryzykiem braku zysku, a nawet nierzadko straty, co w konsekwencji naruszyło zasadę zaufania do przedsiębiorcy wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 2212),

b) nieustalenie przyczyny sprzedaży pojazdu przez M. W. bez zysku,

c) błędne nieuwzględnienie przez organ kwoty sprzedaży 3.000 euro, pomimo uznania, iż realna wartość mogła wynosić 3.000 USD, a wartość celna wynikająca z wartości transakcyjnej poprzedniego kupującego wynosi 3.392,66 euro,

d) brak i zaniechanie ustaleń co do wartości tego typu pojazdów w miejscu jego nabycia,

e) zaniechanie ustalenia czy notowania portalu ebay.com operują ceną wraz z narzutami podatkowymi rynku amerykańskiego, na podstawie których rzeczoznawca przyjął wartość pojazdu nieuszkodzonego w USA, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż wartości pojazdu określone w opinii nr [...] to ceny netto,

f) całkowite pominięcie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu, wartości pojazdu uszkodzonego określonego przez rzeczoznawcę metodą zredukowanego kosztu naprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wartości pojazdu uszkodzonego, wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części tj. ponad kwotę 2.373,00 zł oraz uchylenie w tożsamej części decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Co do istoty sporu podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i argumenty zaprezentowane na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że to podatnik dokonuje transakcji i tylko on dysponuje wiedzą i może dysponować dowodami (np. przelewami bankowymi, dowodami zakupu na aukcji, kontraktami itp.), które pozwoliłyby uwiarygodnić kwotę, za jaką w rzeczywistości nabył samochód osobowy. Sama opinia biegłego rzeczoznawcy nie dowodzi ani faktycznej kwoty, którą zapłacono za samochód, ani nie uwiarygadnia transakcji. Brak zatem możliwości określenia kwoty, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. spowodował, że na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a., za podstawę opodatkowania należało przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dlatego niesłusznie Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie kwoty wskazanej w umowie do określenia podstawy opodatkowania. Stwierdził też, że aby spełniła się przesłanka do zastosowania przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. podatnikiem musi być importerem. Musi bowiem istnieć możliwość określenia wartości celnej z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną, a w związku z tym i cła. Jest to zatem przepis odnoszący się do importera towaru, a nie do kolejnych kontrahentów uczestniczących w dalszym łańcuchu transakcji już na terenie Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Istota sporu w poddanej kontroli Sądu sprawie dotyczy możliwości wszczęcia postępowania określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a., zmierzającego do weryfikacji podstawy opodatkowania oraz prawidłowości przeprowadzonego w tym przedmiocie postępowania, przez pryzmat zarzutów skarżącej Spółki, zwłaszcza zarzutu wadliwego przyjęcia przez organy braku uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej ceny spornego pojazdu od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W związku z tym należy odwołać się do mających w sprawie zastosowanie przepisów, i tak zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy, przyjąć należy, że zarówno w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jak i w sytuacji gdy podstawa ta jest następstwem uregulowania art. 104 ust. 6 u.p.a organ ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Z przywołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w nich warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to zasadnie przyjąć trzeba, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, ma zastosowanie do sytuacji określonej także w ust. 6 art. 104 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104 u.p.a., tj. wartość celna powiększona o należne cło i to zwłaszcza, gdy sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem. To, że samochód był uprzednio importowany przez inny podmiot, niż podatnik nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Zatem wywód organu odwoławczego, że niezbędnym warunkiem ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. jest to, by obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnik był równocześnie importerem tego samochodu, nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w treści analizowanego przepisu, ale kwestia ta pozostaje jednak bez znaczącego wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18).

Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, iż organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżąca Spółka, pomimo skierowania do niej takiego wezwania i nieudzielenia na nie odpowiedzi, kwestionuje stwierdzenie przez organy podatkowe zaistnienia braku uzasadnionych przyczyn znacznej rozbieżności zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego w Niemczech samochodu osobowego. Jednak wbrew formułowanym zarzutom wskazującym na bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej, niedokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania dowodów, braku podstaw do wykazania rozbieżności ceny nabycia przedmiotowego samochodu od cen transakcyjnych identycznych samochodów, w ocenie Sądu, organy zasadnie oceniły, iż Spółka nie wykazała, mimo wezwania przyczyn, które uzasadniają podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W szczególności istotne było to, iż w złożonej deklaracji Spółka wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 13.984 zł i podatek należny w kwocie 2.601 zł. Zatem sama, pomimo dołączenia do wskazanej deklaracji umowy nabycia na terenie Niemiec przedmiotowego samochodu [...] za kwotę 3.000 euro (12.756 zł), wartości tej (kwoty którą winna zapłacić za nabyty samochód), nie ujęła w swojej deklaracji. Jako podstawę opodatkowania wskazała bowiem kwotę 13.984 zł, która to wartość wynikała ze sporządzonej na jej zlecenie opinii rzeczoznawcy, którą również złożyła wraz z deklaracją w organie podatkowym. Z przedmiotowej opinii wynikało również, że za bazową wartość przedmiotowego samochodu osobowego sporządzający ją rzeczoznawca przyjął wartość tego samochodu na rynku amerykański w stanie nieuszkodzonym, która wynosiła 50.390 zł, a po uwzględnieniu korekt: za pierwszą rejestrację, aktualności badań technicznych, indywidualnego zakupu za granicą, ustalił jego wartość sprzed powstania w nim szkody w wysokości 49.000 zł. Następnie wykorzystując zasady systemu INFO-EKSPERT ustalił wartość tego samochodu uwzględniając stwierdzone w nim uszkodzenia. Posługując się metodą zredukowanego kosztu naprawy jego wartość ustalił na kwotę 20.396 zł i tę kwotę, po pomniejszeniu jej o wartości akcyzy i VAT, ujęła Spółka jako podstawę opodatkowania w złożonej przez siebie deklaracji. Posługując się natomiast metodą stopnia uszkodzenia przy uwzględnieniu współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności, wartość samochodu ustalona została na kwotę 19.118 zł. Organ ustalił również, że rzeczoznawca opracowując opinię korzystał z notowań występujących na rynku amerykańskim przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu, a wartość ta nie zawierała takich czynników cenotwórczych, jak VAT czy akcyza. Porównanie zatem zadeklarowanej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu z wartościami wynikającymi z przedstawionej opinii doprowadziły organy podatkowe do słusznego – zdaniem Sądu – wniosku, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny (gdyż podatnik, wezwany do tego, nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień co do powstałej różnicy) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Przekonanie to uzasadniają ponadto ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania, w którym ustalone zostało, że w świetle kosztów i należności, które poniósł poprzedni właściciel przedmiotowego samochodu w związku z jego importem na obszar Unii Europejskiej, tj. co najmniej 4.939,44 euro (wartość celna wynikająca z wartości transakcyjnej 3.392,66 euro + należne cło 339,27 euro + VAT 812,62 euro + opłaty portowe 395,00 euro), wartość ta jest wyższa niż wykazana w umowie, a zawierając taką umowę sprzedawca poniósłby stratę w kwocie 1.939,44 euro. Wskazana wyżej kwota 4.939,44 euro, stanowiąca równowartość 21.002 zł, również znacząco odbiega (o ponad 33%) od wartości zadeklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania (tj. kwoty 13.984 zł).

Warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach nie nasuwające wątpliwości fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego niezależne od niego, a mające wpływ na wartość pojazdu. W tej sprawie wymogów tych Spółka, jednak nie spełniła. Powyższe okoliczności zasadnie spowodowały zatem wszczęcie postępowania w trybie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny dla znacznego odbiegania zadeklarowanej przez skarżącego ceny spornego auta od jego średniej wartości rynkowej.

Podkreślenia wymaga też, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego spójną całość.

W realiach rozpatrywanej sprawy, organy ustalając średnią wartość rynkową będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia uszkodzonego samochodu osobowego oparły się na opracowanej przez rzeczoznawcę opinii z dnia 27 października 2017r. i przyjętej przez niego metodzie wyceny wg stopnia uszkodzenia, z pominięciem jednak przyjętego przez niego współczynnika zbywalności i uznały, że wynosi ona 32,961,00 zł. Przy ustaleniu tej wartości, z uwagi na fakt, iż rzeczoznawca nie uwzględnił przy ustalaniu wartości przedmiotowego samochodu takich czynników cenotwórczych, jak VAT i akcyza, to organ o wartość tych podatków nie dokonał pomniejszenia tak wyliczonej wartości. Uwzględniając obowiązująca stawkę podatku 18,6% wartość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę samochodu osobowego określono na kwotę 6.131,00 zł.

Z uwagi na kwestionowanie przez stronę pominięcia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej nabytego samochodu metodą stopnia uszkodzenia współczynnika zbywalności wyjaśnić należy, że pominięcie tej korekty usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem podstawowego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zatem decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Inaczej mówiąc, ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a. wypada też zauważyć, że czym innym jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi ona pojęcie zobiektywizowane, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2452/13, LEX nr 1486514). Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się do uwzględniania korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046).

Za pominięciem współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, a tytułem przykładu można wskazać: wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955, wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1133/15, LEX nr LEX nr 2251956, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, LEX nr 2116943, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, LEX nr 1985435, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, LEX nr 1782286, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, LEX nr 2063968, wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15, LEX nr 2412593 i wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 9/17).

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności przedstawionych w skardze zarzutów i argumentów na ich poparcie, orzekł w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.) o jej oddaleniu.