Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 188/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Brzegu z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr Fn.II.3120.4.67.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Brzegu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 22 kwietnia 2022 r. nr Fn.II.3120.4.67.2022 Burmistrz Brzegu, działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana "op"), po rozpatrzeniu wniosku spółki B. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka, wnioskodawca) z 26 stycznia 2022 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie "upol") - stwierdził, że:

1) stanowisko wnioskodawcy w świetle przepisów dotyczących zwolnienia z podatku budowli wałów przeciwpowodziowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upol - jest prawidłowe,

2) części działek o numerach a, b, c i d będących własnością podatnika nie są gruntami położonymi w międzywalu i tym samym nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy w/w przepisu.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Spółka w złożonym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Na terenie zakładu produkcyjnego wnioskodawcy w B., przy ul. [...], znajduje się wał chroniący przed zlaniem przez wody rzeki Odry, ulokowany w pewnym oddaleniu od jej koryta. Wał jest sztucznego pochodzenia, tj. został wzniesiony przez człowieka. Ma postać podłużnego usypiska o trapezowatym przekroju poprzecznym. Wykonano go z ziemi i zabezpieczono wykładziną z włókniny obciążoną płytami betonowymi ażurowymi oraz - w dolnej części jest podparty murkiem ze stalowych bursów typu larsen. Wysokość wału wynosi około 10 m, wzrastając ku dolinie rzeki. Szerokość korony wału jest równa 6 m, a jej rzędne to 146-148,8 m n.p.m. Dla porównania: rzędne przyległej do wału części terasy zalewowej Odry mieszczą się w przedziale 134,2-136 m n.p.m. Nachylenie skarpy wału wynosi 1 : 2,5. Pierwotnie wał chronił przed zalaniem składowisko płynnej zaolejonej ziemi okrzemkowej (osadniki), zlokalizowane na działce nr c. Obecnie jego zadaniem jest zabezpieczenie przyległego obszaru przed wodami Odry w przypadku powodzi bądź wezbrania jej wód.

Wał wybudowano na - będących w posiadaniu wnioskodawcy - czterech działkach ewidencyjnych o numerach: a, b, c i d, o łącznej powierzchni 74.297 m2, oznaczonych symbolami "Tr" i "Ba".

Fragmenty wyliczonych działek znajdują się pod wałem ochronnym oraz znaczne ich części są zawarte w pasie pomiędzy linią brzegową rzeki Odry i wałem. Jako że wnioskodawca nie zna dokładnej powierzchni części działek umiejscowionych pomiędzy linią brzegową rzeki i wałem, to zamierza zlecić uprawnionemu podmiotowi przeprowadzenie odpowiednich pomiarów geodezyjnych.

Obszar, ograniczony od jednej strony linią brzegową Odry i wałem od drugiej strony - w obrębie którego leżą części działek ewidencyjnych o numerach: a, b, c i d - jest terenem zalewowym. Według mapy Systemu Informacji Przestrzennej, prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi na wypunktowanych działkach jest wysokie i wynosi 10% (co oznacza występowanie powodzi raz na 10 lat).

Wyszczególnione działki, jako teren zalewowy, są wyznaczone do zalania na wypadek powodzi lub wezbrania wód rzecznych. W ten sposób obniżeniu ulega poziom wody w Odrze i chroniona jest przed zalaniem okolica za wałem.

W latach 2016-2021 działki/fragmenty działek, położone między linią brzegową Odry i zilustrowanym wałem, pozostawały całkowicie nieużytkowane. Nie była na nich prowadzona jakakolwiek działalność, w tym działalność gospodarcza - ani przez wnioskodawcę, ani przez jakikolwiek inny podmiot. Nie wykonywano na nich żadnych czynności. Nie posadowiono na nich ani obiektów budowlanych, ani innych obiektów, ani urządzeń.

Od początku 2016 r. aż po chwilę obecną, wał jest deklarowany i opodatkowany przez Wnioskodawcę podatkiem od nieruchomości jako budowla. Jego podstawą opodatkowania jest wartość księgowa. Natomiast działki ewidencyjne, na których posadowiony jest wał ochronny, przez okres od 2016 r. do 2021 r. wnioskodawca opodatkowuje od całych ich powierzchni, stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: "czy grunty - a konkretnie części działek o numerach a, b, c i d, znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki Odry i opisanym wyżej, sztucznie wzniesionym, wałem - które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywału i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol?"

Zajmując własne stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 9 upol oraz przedstawił wykładnię terminów tam zawartych, w szczególności wskazał na literalne znaczenie zwrotów: "wał ochronny", "wał przeciwpowodziowy" oraz "międzywale". I tak, zdaniem wnioskodawcy, wały ochronne, o których mowa w omawianym przepisie, i które tożsame są z wałami przeciwpowodziowymi, to sztuczne, podłużne usypiska, wykonane najczęściej z ziemi, kamieni, wzniesione wzdłuż rzeki, w pewnym oddaleniu od jej koryta. Zadaniem wałów ochronnych (przeciwpowodziowych) jest zabezpieczenie przed powodzią i jej skutkami. Wały ochronne otaczają tereny zalewowe wzdłuż rzeki - czyli międzywale - i tworzą większe koryto dla spodziewanych wód powodziowych, przez co zapobiegają rozlaniu się wezbranych wód na sąsiednie obszary. Zatem, jeżeli budowla odpowiada przytoczonej charakterystyce i realizuje w/w cel, to jest ona wałem ochronnym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol i korzysta z przewidzianego tam zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zwolniony z podatku jest także grunt położony pod wałem. Natomiast międzywalem jest grunt, znajdujący się pomiędzy linią brzegową rzeki i wałem ochronnym (przeciwpowodziowym). Granice międzywala z jednej strony wyznacza linia brzegowa rzeki, a z drugiej - wał ochronny. Międzywale odgrywa istotną rolę w zabezpieczaniu przeciwpowodziowym. Jest obszarem wyznaczonym do zalania przez wezbrane wody rzeki (terenem zalewowym), co sprawia, że dochodzi do obniżenia fali powodziowej i zniwelowania jej niszczących skutków. W rezultacie, grunty położone w międzywalach są również, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol, zwolnione z podatku od nieruchomości.

Spółka wyraziła przy tym pogląd, że na możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma wpływu sposób sklasyfikowania gruntów leżących pod wałami przeciwpowodziowymi i w międzywałach w ewidencji gruntów.

Odnosząc się do negatywnej przesłanki zwolnienia, tj. zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe, wnioskodawca podkreślił, że terminu "zajęcia gruntów" nie można utożsamiać, z zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol określeniem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odwołując się do językowej wykładni analizowanych zwrotów Spółka stwierdziła, że określenie "zajęty na" ma węższe znaczenie niż zwrot "związany z" i znaczenie pierwszego mieści się w zakresie znaczenia drugiego. Innymi słowy - jeżeli coś jest zajęte na coś, przez coś/kogoś, to jest jednocześnie związane z tym czymś/kimś, ale w przeciwną stronę ta relacja już nie zawsze zachodzi. Oznacza to, że w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 9 upol, przez grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe, należy rozumieć grunty, na których faktycznie wykonywane są czynności składające się na działalność gospodarczą podmiotu innego niż wyliczone formy organizacyjne. Chodzi zatem o sytuację, w której grunty są rzeczywiście wykorzystywane dla potrzeb takiej skonkretyzowanej działalności gospodarczej, gdzie aktywność jest fizycznie realizowana, a jej celem jest urzeczywistnienie zamierzeń gospodarczych przedsiębiorcy - zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 196/12.

Tym samym, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym przyjąć należy, że budowla wału znajdująca się na będących w jej posiadaniu działkach ewidencyjnych nr a, b, c i d - jest wałem ochronnym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Jest to sztucznie powstałe (wzniesione przez człowieka), podłużne, o trapezowatym przekroju poprzecznym, usypisko ziemne - obłożone wykładziną z włókniny, obciążoną ażurowymi płytami betonowymi i wzmocnione u dołu stalowym murkiem - biegnące wzdłuż rzeki Odry, w pewnym oddaleniu od jej koryta. Wał tworzy większe koryto dla rzeki, na wypadek wylania bądź podniesienia się poziomu jej wód. Dzięki temu nie dochodzi do rozlania się wód rzeki na otaczające tereny, w tym na tereny zakładu wnioskodawcy. Przedmiotowy wał ma do spełnienia tylko jedno zadanie - stanowi ochronę i zabezpiecza przed powodzią i jej skutkami. Z kolei pomiędzy linią brzegową Odry i opisanym wałem występują fragmenty czterech działek ewidencyjnych należących do wnioskodawcy (o numerach a, b, c i d). Obszar ten to międzywale. Jest to teren zalewowy, o czym świadczą mapy Systemu Informacji Przestrzennej. Został przewidziany do zalania podczas powodzi lub przy wezbraniu wód Odry, przez co ma dojść do zmniejszenia wysokości fali powodziowej i jej negatywnych następstw. Z tej m.in. przyczyny wskazane grunty pozostają wolne od zabudowań i urządzeń oraz były i są całkowicie nieużytkowane. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić pomiary geodezyjne tych części działek (a, b, c i d), które położone są w międzywalu, celem ustalenia ich dokładnej powierzchni. Fragmenty działek, umiejscowione we wzmiankowanym międzywału, w latach 2016-2021 nie były i po dziś dzień nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jak wspomniano - są to grunty wolne od budynków, budowli, innych obiektów i urządzeń, nie są na nich realizowane żadne czynności, nie są na nich podejmowane żadne aktywności. Uprawniony jest więc wniosek, że teren zawarty pomiędzy linią brzegową Odry - jednej strony - i wałem ochronnym, wzniesionym na działkach: a, b, c i d, to międzywale, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Części wyliczonych działek ewidencyjnych, położone w owym międzywału, nie były w latach 2016-2021 zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe. Wobec powyższego, scharakteryzowane grunty - jako usytuowane w międzywału podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upol.

We wskazanej na wstępie interpretacji Burmistrz Brzegu zgodził się ze stanowiskiem Spółki odnośnie wykładni zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Zdaniem organu w świetle przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, prawidłowe jest stwierdzenie, że działki znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki, a wałem przeciwpowodziowym, które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywalu i co za tym idzie - są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Niemniej jednak organ stwierdził, że jeżeli chodzi o grunty - a konkretnie części działek należących do Spółki o numerach a, b, c i d - to na podstawie aktualnych danych wiadomych mu z urzędu na ww. działkach nie ma wału przeciwpowodziowego. Zatem nie ma przedmiotu wydania niniejszej interpretacji ani tym bardziej uzasadniania treści zadanego pytania. Burmistrz Brzegu jako organ właściwy w sprawach zarządzania kryzysowego na terenie miasta Brzeg jest w posiadaniu aktualnej dokumentacji oraz map w zakresie rozmieszczenia wałów przeciwpowodziowych na terenie miasta Brzeg. Zatem gdyby na ww. działkach były wały przedmiotowe posiadałby takową wiedzę o ich istnieniu. Co więcej, sam też Wnioskodawca nie dołączył żadnej dokumentacji potwierdzającej powoływany przez siebie w opisie wniosku stan faktyczny.

We wniesionej do tut. Sądu skardze, pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 op poprzez niejasne, zawierające sprzeczności i nieskorelowane z rozstrzygnięciem uzasadnienie interpretacji - co powoduje, że skarżona interpretacja nie spełnia ani roli informacyjnej ani gwarancyjnej,

2) art. 14c §1 w zw. z art. 14b § 3 op, poprzez nieuprawnioną ingerencję w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz przeprowadzenie czynności wyjaśniających - skutkiem czego organ uznał, że wał posiadany przez skarżącą nie jest wałem przeciwpowodziowym (ochronnym) i w związku z tym fragmenty działek o nr a, b, c i d nie są gruntami położonymi w międzywalu i nie są zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił, że rozstrzygnięcie wydanej interpretacji nie koresponduje z jej uzasadnieniem. W osnowie interpretacji (w pkt 1) Burmistrz Brzegu wskazał bowiem, że stanowisko Spółki w świetle przepisów dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli wałów przeciwpowodziowych jest prawidłowe. Z kolei w uzasadnieniu organ uznał, że prawidłowe jest stwierdzenie, że działki znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki a wałem przeciwpowodziowym, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami położonymi w międzywalu i tym samym są zwolnione z od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Rozstrzygnięcie odnosi się zatem do budowli wałów przeciwpowodziowych, zaś uzasadnienie - do gruntów położonych w międzywalu. Tymczasem są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowle i grunty. Nie wiadomo więc w jaki sposób analiza odnosząca się do gruntów międzywala ma uzasadniać rozstrzygnięcie dotyczące budowli wałów przeciwpowodziowych.

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że organ w niedopuszczalny sposób zmodyfikował treść stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyraźnie wskazała, że na działkach a, b, c i d znajduje się budowla wału ochronnego. Natomiast organ przywołuje informacje wiadome mu z urzędu, zawarte w aktualnej dokumentacji z zakresu zarządzenia kryzysowego oraz mapy obrazujące rozmieszczenie wałów przeciwpowodziowych na terenie miasta Brzeg. Na podstawie wskazanych danych Burmistrz Brzegu przyjął, że na działkach o nr a, b, c i d nie ma wału przeciwpowodziowego i tym samym "nie ma przedmiotu wydania niniejszej interpretacji ani tym bardziej uzasadnienia treści powyższego pytania". Przytoczony fragment interpretacji świadczy o tym, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające - sięgnął po informacje znajdujące się dostępnych mu bazach i w oparciu o nie ustalił stan faktyczny - inny niż podany we wniosku o wydanie interpretacji. Doszło do tego pomimo sytuacji, w której stan faktyczny został dokładnie zobrazowany we wniosku o wydanie interpretacji oraz całkowicie wbrew art. 14c §1 op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, z uwagi na jej bezzasadność. Jednocześnie Burmistrz oświadczył, że prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w punkcie 1 zaskarżonej interpretacji w ten sposób, że w miejsce sformułowania "budowli wałów przeciwpowodziowych" powinno być zawarte sformułowanie "gruntów, a konkretnie części działek o numerach a, b oraz c i d będących własnością Podatnika i będących gruntami położonymi w międzywalu". Po sprostowaniu w/w oczywistej omyłki punkt 1 zaskarżonej interpretacji powinien brzmieć: "uznać, że stanowisko wnioskodawcy w świetle przepisów dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, a konkretnie części działek o numerach a, b oraz c i d będących własnością Podatnika i będących gruntami położonymi w międzywalu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upol jest prawidłowe". W uzasadnieniu organ zaznaczył, że o tym, że doszło do oczywistej omyłki świadczy treść uzasadnienia interpretacji, w którym organ uznał, że w świetle przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, prawidłowe jest stwierdzenie, że działki znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki a wałem przeciwpowodziowym, które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywalu i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz przeprowadzenie czynności wyjaśniających Burmistrz Brzegu wyjaśnił, że zawarte w punkcie 2 stwierdzenie, że część działek o numerach a, b, c i d będące własnością podatnika nie są gruntami położonymi w międzywalu i tym samym nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. pkt 9 upol - nie ma charakteru rozstrzygającego i należy je potraktować jedynie jako uwagę organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie bowiem podnosi skarżąca, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 op.

Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd za uzasadniony uznał zarzut, że treść sentencji nie koresponduje ani z przedmiotem pytania zawartego we wniosku skarżącej ani z uzasadnieniem stanowiska organu interpretacyjnego.

Przypomnieć trzeba, że skarżąca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną, domagała się potwierdzenia, "czy grunty - a konkretnie części działek o numerach a, b, c i d, znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki Odry i opisanym wyżej, sztucznie wzniesionym, wałem - które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywału i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol?"

Tymczasem w sentencji udzielonej interpretacji indywidualnej organ - przychylając się do stanowiska skarżącej, stwierdził cyt: "stanowisko Wnioskodawcy w świetle przepisów dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli wałów przeciwpowodziowych na podstawie art.7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest prawidłowe". Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji Burmistrz Brzegu wskazał, cyt: "(...) prawidłowe jest stwierdzenie że działki znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki a wałem przeciwpowodziowym, które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywału i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol.

Rację ma zatem skarżąca, że istnieje oczywisty dysonans pomiędzy sentencją interpretacji indywidualnej, a przedmiotem jej pytania i stanowiska zajętego we wniosku, skoro sama interpretacji odnosi się do budowli wałów przeciwpowodziowych, podczas gdy pytaniem skarżącej objęto grunty znajdujące się w międzywałach. Tak sformułowana sentencja powoduje, że organ w istocie nie odpowiedział na postawione przez wnioskodawcę pytanie, albowiem budowle i grunty to zupełnie odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie podzielić trzeba zarzut strony, że zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy treścią sentencji (odnoszącą się - jak już wyżej wskazano - do budowli wałów przeciwpowodziowych) a jej uzasadnieniem, w którym organ wypowiadał się na temat zwolnienia z opodatkowania działek gruntu leżących pomiędzy linią brzegową Odry, a wałem przeciwpowodziowym. Nie można więc ustalić w jednoznaczny i nie budzący wątpliwości sposób, jak organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy.

Nawiązując natomiast do zawartego w odpowiedzi na skargę oświadczenia Burmistrza Brzegu, że prostuje on oczywistą omyłkę pisarską w pkt 1 zaskarżonej interpretacji w ten sposób, że w miejsce sformułowania "budowli wałów przeciwpowodziowych" powinno być zawarte sformułowanie "gruntów, a konkretnie części działek o numerach a, b oraz c i d będących własnością Podatnika i będących gruntami położonymi w międzywałach" - Sąd stwierdza, że po pierwsze: przedmiotem sprostowania mogą być jedynie omyłki mające charakter oczywistych, przy czym sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany samego meritum rozstrzygnięcia, po wtóre: sprostowanie może nastąpić wyłącznie w przewidzianej ustawą formie prawnej, czyli zgodnie z art. 215 op, w drodze postanowienia. Zatem powyższe oświadczenie organu nie mogło wywrzeć skutków prawnych, w szczególności nie mogło sanować omówionej wyżej wadliwości skarżonej interpretacji. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 op, poprzez niejasne, zawierające sprzeczności i nieskorelowane z rozstrzygnięciem uzasadnienie interpretacji - zasługują na uwzględnienie.

Zasadny jest również kolejny postawiony przez skarżącą zarzut co do nieuprawnionej ingerencji organu w przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

W myśl art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny wykroczył ponad opisany w treści wniosku stan faktyczny, podejmując własne ustalenia co do charakteru działek gruntów nr: a, b, c i d. Przypomnieć należy, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że na jej terenie znajduje się wał chroniący przed zlaniem przez wody rzeki Odry, ulokowany w pewnym oddaleniu od jej koryta. (...). Wał wybudowano na - będących w posiadaniu wnioskodawcy - czterech działkach ewidencyjnych o numerach: a, b, c i d, o łącznej powierzchni 74.297 m2, oznaczonych symbolami "Tr" i "Ba". Fragmenty wyliczonych działek znajdują się pod wałem ochronnym oraz znaczne ich części są zawarte w pasie pomiędzy linią brzegową rzeki Odry i wałem. (...). Obszar, ograniczony od jednej strony linią brzegową Odry i wałem od drugiej strony - w obrębie którego leżą części działek ewidencyjnych o numerach: a, b, c i d - jest terenem zalewowym. (...).Wyszczególnione działki, jako teren zalewowy, są wyznaczone do zalania na wypadek powodzi lub wezbrania wód rzecznych. W ten sposób obniżeniu ulega poziom wody w Odrze i chroniona jest przed zalaniem okolica za wałem. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca we wniosku zajęła stanowisko, że grunty - a konkretnie części działek o numerach a, b, c i d, znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki Odry i opisanym wyżej, sztucznie wzniesionym, wałem - które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywale i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol.

W wydanej interpretacji organ zasadniczo przychylił się do stanowiska skarżącej, wskazując w jej uzasadnieniu, że w świetle przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, prawidłowe jest stwierdzenie że działki znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki a wałem przeciwpowodziowym, które nie są zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym przez podmioty inne niż spółki wodne, ich związki i związki wałowe, są gruntami położonymi w międzywale i tym samym są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Przy czym organ jednocześnie zawarł stwierdzenie, cyt: "jeśli chodzi o grunty - a konkretnie części działek należących do Spółki o numerach a, b, c i d Burmistrz Brzegu stwierdza, że na podstawie aktualnych danych wiadomych z urzędu na ww. działkach nie ma wału przeciwpowodziowego. (...) Burmistrz Brzegu jako organ właściwy w sprawach zarządzania kryzysowego na terenie miasta Brzeg jest w posiadaniu aktualnej dokumentacji oraz map w zakresie rozmieszczenia wałów przeciwpowodziowych na terenie miasta Brzeg. Zatem gdyby na ww. działkach były wały przedmiotowe Burmistrz Brzegu posiadałby taka wiedzę".

Powyższy zapis wprost dowodzi, że organ dokonał nieuprawnionej na etapie postępowania interpretacyjnego weryfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, do czego nie był uprawniony. Jak już bowiem wyżej wskazano, przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przez organ w drodze postępowania dowodowego. Wydając interpretację, organ, tak jak i sąd, jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niezależnie od tego, czy stan ten odpowiada zdarzeniom rzeczywistym, czy nie. Organ nie może również modyfikować lub samodzielnie uzupełniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Może jedynie w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywać wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Oznacza to, że podstawowe znaczenie dla oceny konsekwencji prawnych stanu faktycznego w sprawie niniejszej mają wskazane we wniosku okoliczności, gdzie skarżąca wyraźnie wskazała, że części działek o numerach a, b, c i d, znajdujące się pomiędzy linią brzegową rzeki Odry i sztucznie wzniesionym wałem ochronnym - są gruntami położonymi w międzywałach. Dokonując natomiast ustaleń przeciwnych, organ wyraźnie wykroczył poza okoliczności przedstawione przez skarżącą we wniosku, co stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 op. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Burmistrz Brzegu zaznaczył, że jego stwierdzenie- iż części działek o numerach a, b, c i d nie są gruntami położonymi w międzywałach i tym samym nie są objęte zwolnieniem z art. 7 ust. pkt 9 upol - nie ma charakteru rozstrzygającego i należy je potraktować jedynie jako dodatkową uwagę organu. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, mając na względzie treść pytania przedstawionego we wniosku skarżącej, odnoszącego się konkretnie do przedmiotowych działek gruntu - nie można traktować - jak przekonuje organ - tego stwierdzenia jedynie jako próby zasygnalizowania wnioskodawcy pewnych kwestii. Sąd zauważa przy tym, że wyrażając powyższy wniosek, organ powołał się na wiadomości posiadane mu z urzędu, jednak w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie kryteria decydują o uznaniu sztucznie usypanego wału ziemnego, takiego jak opisany we wniosku skarżącej, za ochronny (przeciwpowodziowy), w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca, zajmując we wniosku własne stanowisko, przedstawiła oparty o wykładnię językową sposób rozumienia terminów: wał ochronny i grunty położone w międzywałach. Otóż, zdaniem skarżącej, pojęcie wałów ochronnych z art. 7 ust. 1 pkt 9 upol odpowiada pojęciu wałów przeciwpowodziowych z załącznika do ustawy Prawo budowlane. Według skarżącej, wały ochronne to sztuczne, podłużne usypiska, wykonane najczęściej z ziemi, kamieni, wzniesione wzdłuż rzeki, w pewnym oddaleniu od jej koryta. Zadaniem wałów ochronnych (przeciwpowodziowych) jest zabezpieczenie przed powodzią i jej skutkami. Wały ochronne otaczają tereny zalewowe wzdłuż rzeki - czyli międzywale - i tworzą większe koryto dla spodziewanych wód powodziowych, przez co zapobiegają rozlaniu się wezbranych wód na sąsiednie obszary. Natomiast międzywalem jest grunt, znajdujący się pomiędzy linią brzegową rzeki i wałem ochronnym (przeciwpowodziowym). Granice międzywala z jednej strony wyznacza linia brzegowa rzeki, a z drugiej - wał ochronny. Międzywale odgrywa istotną rolę w zabezpieczaniu przeciwpowodziowym. Jest obszarem wyznaczonym do zalania przez wezbrane wody rzeki (terenem zalewowym), co sprawia, że dochodzi do obniżenia fali powodziowej i zniwelowania jej niszczących skutków.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanej przez skarżącą wykładni pojęć użytych w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol, w szczególności nie zakwestionował literalnego sposobu rozumienia zwrotów "budowle wałów ochronnych" i "grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach". Jest to tym bardziej istotne, że organ zasadniczo podzielił stanowisko skarżącej, w tym również - jak trzeba przyjąć - co do przedstawionej w stanowisku wnioskodawcy wykładni w/w pojęć użytych w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. W związku z powyższym niewystarczające jest stwierdzenie, że wał ziemny usypany na części działek gruntu nr a, b, c i d nie figuruje w znajdującej się w posiadaniu Burmistrza Brzegu aktualnej dokumentacji i map w zakresie rozmieszczenia wałów przeciwpowodziowych na terenie miasta Brzeg. Zasadniczo bowiem, zdaniem Sądu, opisany we wniosku skarżącej wał ziemny odpowiada charakterystyce wału przeciwpowodziowego w jego językowym znaczeniu, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji (a któremu organ nie zaprzeczył), gdzie główny nacisk kładzie się na funkcję ochronną takiego wału, tj. jako "zapobiegający powodzi i jej skutkom". Podkreślić należy, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 9 upol nie wynika wprost, że warunkiem zwolnienia jest, by wały ochronne były naniesione na urzędowe mapy, czy były oficjalnie udokumentowane, jako przeciwpowodziowe. Stąd też wyjaśnienie powodów, którymi kierował się organ stwierdzając, cyt: "jeśli chodzi grunty - a konkretnie części działek należących do Spółki o numerach a, b, c i d Burmistrz Brzegu stwierdza, że na podstawie aktualnych danych wiadomych z urzędu na ww. działkach nie ma wału przeciwpowodziowego" - jest konieczne dla oceny, czy stanowisko organu w tym zakresie nie stanowi o nieuprawnionej wykładni zawężającej analizowanego przepisu. Takiego jednak wywodu ze strony organu zabrakło.

Uzupełniająco można zaznaczyć, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wydana interpretacja nie stoi zatem na przeszkodzie zbadaniu w ramach postępowania dowodowego, czy będące w posiadaniu strony części działek o numerach a, b, c i d - są rzeczywiście gruntami położonymi pomiędzy korytem rzeki a wałem ochronnym (przeciwpowodziowym) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Reasumując Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku i dokonać oceny stanowiska skarżącej w ramach zadanego pytania, usuwając rozbieżność między treścią sentencji i jej uzasadnieniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).