Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2003/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.176, art.175 par 1 i 3, art. 183 par 1, art. 174, art.151, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.283 par 1, art.23 ust.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.83
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1139/11 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1139/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2011 r., określającą odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. w wysokości 125 zł.

Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie oraz wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji nastąpiło w związku z osiągnięciem przez Skarżącego, prócz wykazanych w zeznaniu rocznym przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i innych źródeł, nieopodatkowanego dochodu z działalności gospodarczej, polegającej na obrocie zużytymi katalizatorami samochodowymi. Udokumentowany obrót w tym zakresie stanowiły umowy sprzedaży zawarte między podatnikiem (jako sprzedającym) a niemiecką firmą A.-K. Gmbh (nabywcą) na łączną kwotę 30.193,22 zł. Jednocześnie, z zestawienia ilościowego zakupionych i sprzedanych katalizatorów wynikało, że uwidocznione na umowach sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy A.-K. katalizatory przewyższają ilościowo katalizatory objęte dowodami zakupu, jakimi dysponował Skarżący.

Ze szczegółowych ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że podatnik dokonywał na terenie Austrii zakupu używanych katalizatorów samochodowych, które następnie sprzedawał na terenie Niemiec. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie odprowadzał podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również, nie prowadził ksiąg podatkowych. Spośród łącznej kwoty sprzedanych katalizatorów skarżący posiadał dowód ich uprzedniego nabycia, tj. oświadczenie z dnia 11 czerwca 2007 r. dotyczące sprzedaży używanych katalizatorów przez J. N. na wartość 5.200 EURO brutto, co po przeliczeniu dało wartość 20.012 zł, natomiast w pozostałej części nie posiadał żadnych pokwitowań, jedynie przedstawił własne notatki, mające dokumentować ich nabycie.

Słuchany w toku postępowania podatkowego w charakterze strony podatnik zeznał, że czynności związane z zakupem oraz sprzedażą zużytych katalizatorów samochodowych dokonywał przy okazji wyjazdów służbowych do Austrii i Niemiec (pełniąc funkcje prezesa spółki). W sumie, na przestrzeni lat 2006 — 2007 zawarł na terenie Niemiec 10 transakcji sprzedaży ww. katalizatorów na rzecz niemieckiej firmy A.-K. Gmbh. Sprzedawane katalizatory nabywał "prywatnie" na terenie Austrii (w Wiedniu, Linzu) od mechaników samochodowych, osób pracujących na szrotach, a także od innych nieznanych mu osób fizycznych pochodzenia polskiego, jugosłowiańskiego i tureckiego. Pokwitowania sprzedaży otrzymał wyłącznie od obywateli pochodzenia polskiego, pozostali odmawiali pokwitowania. W przypadku odmowy pokwitowania, na potrzeby rozliczeń poszczególnych dostaw dokonywał własnoręcznych notatek w kalendarzu.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w ramach którego wykorzystano materiały przekazane przez administrację niemiecką, jak również przeprowadzono, oprócz dowodu z przesłuchania strony, dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.N., organ podatkowy I instancji uznał, że Skarżący prowadził nieopodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu (skupu i sprzedaży) używanych katalizatorów samochodowych. Wobec nie wykazania w zeznaniu rocznym dochodu z tego tytułu (w kwocie 10.181,02 zł), doszło do zaniżenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia 26 stycznia 2011 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 2.243 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji zastosował art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), uznając, że szacowanie podstawy opodatkowania w sprawie nie było konieczne, albowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił określić tę podstawę w oparciu o udokumentowaną sprzedaż katalizatorów, którą potwierdzały umowy z niemiecką firmą A.-K., potwierdzone przez tę firmę. Ustalając wysokość podstawy opodatkowania organ podatkowy uznał, że udokumentowany przychód z działalności gospodarczej w kwocie 30.193,22 zł należy pomniejszyć jedynie o tę część wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, które zostały udokumentowane umową, w której jako zbywca występował J. N. (20.012,20 zł). Organ odmówił również uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wskazanych przez Skarżącego jako dotyczące zakupu części katalizatorów, które to kwoty były dokumentowane odręcznymi notatkami Skarżącego kalendarzu. Stwierdził, że tego rodzaju zapiski nie spełniają wymogu formy dokumentowania wydatków wymaganej przepisami prawa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym obu instancji naruszenie:

- art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g."), art. 31 ust. 1 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.") w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej "pod pozorem postępowania kontrolnego";

- art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania, zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej;

- art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 23 ord. pod., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącego o przeprowadzeniu kontroli podatkowej "pod pozorem postępowania kontrolnego". Jak dowodzą akta sprawy, wobec Skarżącego były prowadzone: postępowanie kontrolne, a po jego wszczęciu, kontrola podatkowa.

Szeroko omawiając różnice między "kontrolą podatkową" oraz "postępowaniem kontrolnym" WSA wskazał, że od początku obowiązywania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, nie podlegało przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do ograniczeń czasowych trwania kontroli wynikających z art. 83 u.s.d.g., Sąd stwierdził, że do takiego naruszenia nie doszło. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania kontrolnego wszczętego 2 czerwca 2009 r. była przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w dniach od 30 października do 16 listopada 2010 r. z przerwami. Powołując się na art. 83 ust. 1 u.s.d.g. WSA uznał, że nie mogło dojść do przekroczenia, w wyniku trwania tej kontroli, terminów wynikających z powyższego przepisu. Nie ustalono natomiast, by w 2010 r. była prowadzona u podatnika inna kontrola podatkowa.

Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzające ograniczenia czasowe czasu kontroli u przedsiębiorcy są kierowane do organów i mają na celu takie organizowanie koniecznych kontroli, by nie powodowało ono zakłóceń w działalności przedsiębiorstwa. Stąd też ich ochronna funkcja, przez pryzmat której należy oceniać zakres związania organu zasadami określonymi w ww. ustawie, jak również znaczenie ewentualnych naruszeń tych zasad. W niniejszej sprawie kontrola dotyczyła natomiast podatnika, który w ogóle nie deklarował się jako przedsiębiorca i nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunku do tego podatnika dopiero działania organu podjęte w ramach kontroli pozwoliły na ustalenie, że w istocie jego działalność spełniała cechy uznania jej za działalność gospodarczą. Tym samym nie można przypisać organom związania w toku tej kontroli przepisami mającymi na celu ochronę przedsiębiorców, skoro kontrolowany w ogóle nie występował jako przedsiębiorca w momencie rozpoczęcia kontroli.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie jest sporna wysokość osiągniętego przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży zużytych katalizatorów samochodowych. Spór na etapie postępowania dotyczył natomiast 1) kwalifikacji tej działalności jako działalności gospodarczej 2) zasadności odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania oraz 3) uznanej przez organ podatkowy I instancji wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. W kwestii kwalifikacji jako pozarolniczej działalności gospodarczej czynności skarżącego polegających na nabywaniu i sprzedaży zużytych katalizatorów, Sąd w całości podzielił stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Powołując się na art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej "u.p.d.o.f.") WSA uznał, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż działania Skarżącego były podejmowane w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany (o czy świadczy przedstawiony przez niego model nabywania i sprzedawania zużytych katalizatorów), we własnym imieniu i na własny rachunek oraz, że okres, przez który osiągał z tego tytułu dochody wskazywał ciągłość tej działalności.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu sprzedaży 31 zużytych katalizatorów, które według Skarżącego miały stanowić koszty zakupu tych towarów, a co do których Skarżący nie potrafił przedstawić wiarygodnych dowodów ich poniesienia. Powołując się na art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., a także na § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) WSA omówił kwestię posiadania przez podatnika dowodów poniesienia wydatków. Uznał, że nie budzi zastrzeżeń odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez skarżącego zapiskami odręcznymi w kalendarzu, które według skarżącego miały potwierdzać nabycie katalizatorów od osób prywatnych pochodzenia polskiego, jugosłowiańskiego czy tureckiego, bowiem skarżący nie był w stanie zidentyfikować osób, które miałyby brać udział w tych transakcjach. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgodził się z organem, że przedstawione przez Skarżącego odręczne zapiski w kalendarzu nie stanowią także dowodu, o jakim mowa w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia. Powołując się na § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia uznał, że słusznie, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż traktował on skup i sprzedaż katalizatorów jako czynności związane z transportem i sprzedażą odpadów, organy wskazały, że prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów jest regulowane przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze. zm.) i wymaga uzyskania zezwolenia (art. 28 ust. 1) oraz prowadzenia ewidencji odpadów – której to dokumentacji Skarżący nie posiadał. Przepis § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyłącza zarazem możliwość dokumentowania dowodem wewnętrznym zakupu m.in. części składowych samochodów, a więc nie mógł być stosowany do dokumentowania zakupu zużytych katalizatorów.

W ocenie WSA fakt dokonania zakupu zużytych katalizatorów, zwłaszcza gdy zakup miał miejsce od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Skarżący mógł wykazywać przy pomocy wszelkich możliwych dowodów. Organ nie domagał się więc od Skarżącego przedstawienia faktur, czy innych sformalizowanych dokumentów, tym niemniej był obowiązany ocenić dowody przedstawione przez stronę w świetle wynikających z art. 191 ord. pod. wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący w ogóle nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie rozliczał na bieżąco dochodów osiągniętych ze sprzedaży katalizatorów, przedstawiony przez niego w toku postępowania dokument w postaci zapisków w kalendarzu (co do daty sporządzenia których również mogą zachodzić wątpliwości) organ miał prawo ocenić jako niewiarygodny, jeżeli Skarżący nie wskazał nawet od jakich osób skupował zużyte katalizatory. Organ prawidłowo ocenił, że dowód w postaci odręcznych notatek, niepozwalających na zidentyfikowanie poszczególnych transakcji oraz osób biorących w nich udział, nie dowodzi bezspornie poniesienia przez skarżącego wydatków z tytułu zakupu katalizatorów.

Powołując się na z art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że odmowa uznania przez organ niektórych dowodów poniesienia wydatków, przedstawionych przez podatnika oznacza najczęściej, że organ nie daje wiary, iż dany koszt został poniesiony i wówczas brak jest podstaw do stosowania regulacji art. 23 § 1 ord. pod. W przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy dane pozyskane w postępowaniu pozwalają niewątpliwie ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania należy uznać za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia. Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać zatem ustalenie kosztów uzyskania przychodów w drodze szacunku np. w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, że podatnik sprzedawał towary, które nabywał u określonego producenta/dystrybutora/innego podmiotu, natomiast utracił dokumentację pozwalającą na ustalenie np. stosowanych cen. Szacowanie może zatem mieć miejsce, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został (w świetle wynikających z Ordynacji podatkowej reguł i zasad swobodnej oceny dowodów) wykazany fakt poniesienia przez podatnika wydatków lub gdy tezę o poniesieniu wydatków podatnik wywodzi jedynie z tego, że w świetle zasad doświadczenia życiowego musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy uznały, że z samego faktu sprzedaży przez podatnika zużytych katalizatorów nie można wprost wywodzić, iż Skarżący musiał ponieść koszty wyższe, niż uwzględnione przez organ podatkowy (wynikające z umów zawartych z J. N., który potwierdził zakup). Fakt poniesienia wydatków nie może być domniemany. Zarazem, sam fakt posiadania określonych towarów nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z ich nabyciem, jako że nie można bowiem wykluczyć, że podatnik wszedł w ich posiadanie nie ponosząc wydatków z tytułu zakupu. W przypadku handlu zużytymi katalizatorami, nie zgłoszonego organom podatkowym, wątpliwość tego rodzaju pozostaje szczególnie aktualna.

W ocenie WSA, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że nie może wyliczyć wydatków z tytułu nabycia zużytych katalizatorów szacunkowo, ale uwzględniając przedłożone przez stronę wiarygodne dowody określić na tej podstawie wartość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zasadnie odstąpiono w sprawie od ustalenia odstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro podatnik nie potrafił wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określone wydatki, związane z jego przychodami.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów naruszeń proceduralnych, które pozwoliłyby na uznanie zaskarżonego rozstrzygnięcia za wadliwe z powodu naruszenia praw podatnika w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawem nakazany, przy czynnym udziale podatnika w każdym jego stadium. Organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej, w szczególności nie doszło do naruszeń art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. Organ kontroli skarbowej podjął niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonał na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym zeznań strony i świadków. Mimo że podatnik sam nie posiadał wymaganej przepisami prawa podatkowego dokumentacji, organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 § 1 w zw. z art. 11 § 1 ord. pod.), a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic, zaś sporne dowody w postaci notatek Skarżącego w kalendarzu poddano ocenie w świetle całości zebranego materiału dowodowego. Wnioski postawione w decyzji zostały wywiedzione z zebranych dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie organ oparł na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został poddany analizie i rozpatrzony wnikliwie i starannie, zaś działania organów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu spornej decyzji.

Jak wynika ze skargi, Skarżący nie sformułował żadnych odrębnych zarzutów w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo, że zaskarżona decyzja dotyczy odsetek. Niemniej Sąd nie będąc związany zarzutami skargi stwierdził, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie narusza prawa.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 , są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. W związku z tym , że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych , wbrew obowiązkom określonym w powołanym przepisie, prawidłowo organ kontroli - na podstawie dowodów źródłowych, ustalając dochód - wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku stosownie do zasad określonych w art. 9 ust. 2 i art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.

Z kolei zgodnie z art. 53a ord.pod. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie wykazał dochodów z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za 2007 r., w trakcie roku nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy, prawidłowo zatem organ I instancji określił wielkość odsetek na dzień 30 kwietnia 2008 r., przyjmując do tych obliczeń prawidłową wysokość należnych zaliczek na podatek. Kwota niezapłaconej zaliczki za lipiec 2007 r. wyniosła 1.362 zł, kwota odsetek obliczona od 21 sierpnia – 30 kwietnia 2008 r. to 125 zł.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

- art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na faktyczne przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego,

- zasad zaufania do organu podatkowego, zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod., naruszenie art. 188 i art. 191 ord. pod. odpowiednio, poprzez pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu i wyprowadzenia przez Sąd I instancji błędnego logicznie wniosku z ustalonych przez siebie okoliczności,

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 2 ord. pod. i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 od. pod. w drodze oszacowania, przy braku ksiąg podatkowych oraz braku dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, czym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, Lex nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, Lex nr 907211).

Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odpowiadające temu przepisowi przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej będzie polegało na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego środek odwoławczy. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podstawy skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 oraz 2 skargi kasacyjnej dalece wymagań tych nie spełniają.

Prawo materialne, o którym mówi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to są przepisy aktu prawnego stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w niniejszej sprawie to przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast przepisy postępowania to przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej błędnie wskazano jako przepis prawa procesowego art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s.

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej oraz wywiedzenie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. co w konsekwencji pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości - w tym zakresie - jego merytorycznej oceny.

W ramach tej podstawy kasacyjnej wyprowadzono także zarzut naruszenia

art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz art. 120 (bez wskazania jednostki redakcyjnej), art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 ord. pod.

Artykuł 283 § 1 ord. pod. stanowi, że kontrola podatkowa może zostać przeprowadzana jedynie na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez uprawniony podmiot. Natomiast w art. 284 § 1 ord. pod. precyzyjnie określono moment wszczęcia kontroli podatkowej.

Należy wskazać, że oznaczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), które to postępowanie w ustawie tej w ogólne nie jest wskazane. Maksymalny okres trwania kontroli przewidziany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. może trwać 48 dni w jednym roku kalendarzowym, tymczasem art. 139 § 1 i art. 140 ord. pod. dopuszczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) przez okres przekraczający okres przewidziany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Skoro w sprawie w toku postępowania kontrolnego wszczętego 2 czerwca 2009 r. była przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa od 30 października do 16 listopada 2010 r. z przerwami, nie doszło do przekroczenia terminów wynikających z art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszenie wskazanego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Wobec tego, że w sprawie Sąd nie dopatrzył naruszenia przepisów, uznać należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nieuzasadniony. To czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 2 ord. pod. w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że wbrew poglądom wyrażonym w środku odwoławczym, przepis art. 23 ord. pod. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie, kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę, to kwestia procesowa, a nie materialnoprawna. W ocenie charakteru normy z art. 23 ord. pod. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 i następ., praca zbiorowa). Zatem zarzut podnoszony w tym zakresie mógł być rozpatrywany wyłącznie w powiązaniu z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, Lex nr 1295979).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zaskarżona decyzja dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak zarzuty w tym przedmiocie nie zostały sformułowane. Ponadto wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2063/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną L.K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd nie może formułować zarzutów za stronę. W związku z tym zachodzi niemożność zbadania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).