Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1528/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że od dnia 1 kwietnia 2010 r. K.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] K.B. w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej zegarków, zegarów i biżuterii.

W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 26 listopada 2015r. decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010r. do sierpnia 2011r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący dokonywał w przedmiotowym okresie dostaw biżuterii srebrnej, wyrobów bursztynowych, granulatu srebra i samochodów osobowych oraz świadczył usługi pośrednictwa w wykonaniu odlewów biżuterii na rzecz aktywnych i czynnych podatników VAT oraz rozliczył z tego tytułu podatek w złożonych deklaracjach VAT-7.

Natomiast ustalenia w zakresie zakupów wykazały – zdaniem organu – że niezgodnie z prawem skarżący odliczył w przedmiotowym okresie podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawcę wskazano P.H.U. A s.c. W tym zakresie organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził wobec ww. spółki cywilnej postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2010r. do października 2011r., w trakcie którego spółka uległa rozwiązaniu. Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2015r. organ kontroli skarbowej określił byłym wspólnikom tej spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz K.B..

Zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, A s.c, formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie kupna i sprzedaży granulatu srebra, bursztynu oraz wyrobów z bursztynu. Nieznane było źródło pochodzenia sprzedawanego granulatu srebra, ponieważ wspólnicy spółki nie udokumentowali i nie przekazali do kontroli żadnych dokumentów, ani nie brali udziału w postępowaniu. Działanie kontrolowanego podmiotu polegało jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W wydanej decyzji organ stwierdził również, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Poznany na targach wspólnik spółki zaoferował towar po niższej cenie niż rynkowa. Zapłaty następowały głównie gotówką oraz w kilku przypadkach przelewem. Nie zawarto umowy o współpracy pomimo faktu, że w kontrolowanym okresie spółka została wskazana jako główny dostawca strony. Strona nigdy nie udała się do siedziby spółki, towar był zawsze dowożony do strony. Ocena kontrahenta opierała się wyłącznie na przedłożonych stronie dokumentach rejestracyjnych spółki, zaświadczeniu o posiadaniu przez spółkę statusu podatnika VAT czynnego oraz niepoświadczonych przez urząd skarbowy deklaracjach podatkowych za 3 miesiące. Zdaniem organu I instancji, dokumenty te nie mogły świadczyć, że do transakcji opisanych w spornych fakturach faktycznie doszło. Strona pracując wiele lat w branży jubilerskiej nie sprawdziła nowego kontrahenta oferującego znaczne ilości towaru w konkurencyjnych cenach. W ustalonych okolicznościach sprawy strona winna była podejrzewać, że podjęte czynności naruszały przepisy prawa.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia organ I instancji stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawcę określono A s.c, to faktury, o których mowa w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), a w konsekwencji faktury te nie stanowiły dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w podatku naliczonego. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Jednak granulat srebra nie został nabyty od spółki cywilnej P.H.U. A s.c.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej trzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę określono P.H.U. A s.c. Stwierdzono też, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, z którym dokonywała przedmiotowych transakcji oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego.

K.B. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w świetle przywołanego także przez organ orzecznictwa, w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Tym samym niewskazanie przez P.H.U. A s.c. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Skarżący zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują posiadania prze niego granulatu srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur. Skarżący wskazał, że P.H.U. A s.c. dokonywała dostaw granulatu srebra na rzecz wielu innych podmiotów na terenie T.. Nie jest to więc przypadkowy podmiot na rynku. Nawet natomiast w sytuacji przyjęcia, że to L.O., a nie P.H.U. A s.c. dokonał dostawy granulatu srebra oznacza to, iż wystąpiło zjawisko tzw. "firmanctwa" (z czym strona się nie zgadza), co nie stanowi przesłanki do pozbawienia strony prawa do podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się bowiem, że podatnik posiada prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmanta, jeżeli tylko działał w tzw. dobrej wierze (dochował należytej staranności).

W ocenie strony skarżącej, w sprawie spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Istnieje bowiem towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, a faktu tego nie kwestionują organy podatkowe. Granulat srebra służy sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione zgodnie z przepisami Dyrektywy przez dostawcę, który potwierdził, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur.

Odnośnie kwestii dobrej wiary skarżący zapewnił, że przy kolejnej dostawie otrzymał od L.O. żądaną przez siebie dokumentację związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka P.H.U. A s.c. nie była podmiotem fikcyjnym. Zakres weryfikacji dokonanej przez stronę był więc prawidłowy i skuteczny.

Skarżący wyjaśnił, że przy obrocie tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra nie są potrzebne magazyny, biura, zasoby kadrowe, specjalistyczne narzędzia, przyrządy, czy też środki transportu. Posiadając tę podstawową wiedzę, strona nie weryfikowała kontrahenta w tym zakresie, gdyż pytania w tej materii nie wyjaśniałyby niczego. Za niezrozumiały - ze względu na zwyczaje kupieckie - strona uznała także zarzut organu odwoławczego dotyczący braku weryfikacji pochodzenia oferowanego granulatu srebra. W realiach działalności handlowej pytanie o źródło zaopatrzenia w towar nie jest zadawane, informacji takich podatnik sam również nie ujawnia swoim odbiorcom.

Odnosząc się do zarzutu braku zawarcia umowy handlowej skarżący wyjaśnił, że umowa taka ze względu na wahania cen nie może zawierać cen towaru. Również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Argument organu odwoławczego jest poza tym niezrozumiały w sytuacji, gdy dostawca potwierdza ilość granulatu srebra, jego wartość oraz datę dostawy wynikającą z wystawionych faktur, a faktura jest umową handlową.

Podatnik zaprzeczył też jakoby dysponował wiedzą o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu granulatem srebra, czy ogólnie na rynku obrotu srebrem. Strona nie wchodziła bowiem w żadne relacje pozabiznesowe ze swoimi dostawcami, spotkania miały miejsce wyłącznie w siedzibie firmy, przy okazji dostaw granulatu srebra. Także organy podatkowe nie wskazały żadnego dostępnego źródła zewnętrznego, które sygnalizowałoby już przed 2012 r. patologię na rynku srebra. Stąd twierdzenie organów podatkowych, że notoryjnie znany jest fakt, iż na rynku srebra występują nieprawidłowości nie odnosi się do okresu objętego postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 874/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.B. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 roku do sierpnia 2011 roku uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wskazując z jednej strony, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "fakturami pustymi", z drugiej strony organ zajął stanowisko, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta i powołał szereg okoliczności na uzasadnienie takiego stanowiska. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazana na spornych fakturach spółka cywilna nie dokonała opisanych w nich dostaw, zatem faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji, że strona powinna była przypuszczać, iż udokumentowane spornymi fakturami dostawy wiązały się z nadużyciem prawa, ale nie zachowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przytoczona przez organ argumentacja jest niekonsekwentna. Bowiem sytuacja, w której kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest jednoznaczna z brakiem umów i sprzedaży objętego fakturami towaru. W takim przypadku rozważanie kwestii złej wiary podatnika przy wyborze kontrahenta jest zbędne. Pomiot wskazany w fakturach nie jest bowiem w ogóle kontrahentem podatnika.

Kwestia złej wiary podatnika ma natomiast znaczenie, w sytuacji, gdy między stronami dojdzie do zawarcia transakcji i przekazania towaru, lecz wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W taki przypadku pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć o takiej okoliczności.

Skarżący słusznie podkreślał, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Organ ustalił, że istnieje towar w ilościach wynikających ze spornych faktur. Granulat srebra służył sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione przez dostawcę, który potwierdził, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zasadne jest także stanowisko skarżącego, że niewskazanie przez P.H.U. A s.c. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów. Towar ten mógł bowiem zostać nabyty poza legalnym obrotem. Organ winien w tym zakresie przeprowadzić ewentualne uzupełniające postępowanie dowodowe, a jeżeli nie dostarczy ono nowych podstaw do wykluczenia faktu zawarcia umów objętych fakturami, ustalić, że między stronami doszło do zawarcia umów sprzedaży granulatu srebra.

Wówczas zaktualizuje się obowiązek organu oceny dobrej bądź złej wiary podatnika przy zawarciu umowy. Ustalenie przez organ, że umowa została przez podatnika zawarta w złej wierze winno być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Rozstrzygnięcie analizowanej sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego ponownej analizy, z uwzględnieniem wskazań i ocen przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ w analizowanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1422/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż trafne okazały się zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w niej wskazanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedwcześnie uchylił decyzję nie dokonując oceny i nie przedstawiając argumentacji w zakresie stwierdzenia, czy strona skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu wystawcy faktur.

Z ustaleń organów znajdujących finalny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ nie podważał, że towar (tj. granulat srebra) widniejący na zakwestionowanych fakturach był przedmiotem nabycia i następnie dostaw, które realizował skarżący. Zakwestionowano bowiem rzetelność spornych transakcji w zakresie podmiotowym, czyli co do tego, iż nie doszło do nabycia towaru od P.H.U. A s.c. Ten zaś pomiot widniał, jako mający dostarczać ów towar wystawca faktur, w których z kolei wykazany został podatek naliczony odliczony przez skarżącego. W zaskarżonym wyroku nie podważono skutecznie oceny i dowiedzionej przez organy kompletności zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, iż P.H.U. A s.c. nie był rzeczywistym dostawcą towaru (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe).

NSA wskazał, że trafnie wskazały organy, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować dostawy granulatu srebra w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na kilku stronach wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż skarżący nie zachował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami (str. 22- 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji rozważania te pominął, przywołując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko skarżącego, bez odniesienia go do całokształtu ustaleń organu. Oznaczało to zatem, że w ogóle nie zbadał i nie ocenił, czy skarżący dochował należytej staranności przy transakcjach nabywania granulatu srebra. W związku z tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut na tym polu był usprawiedliwiony. Brak ten był na tyle istotny, że nie mógł go usunąć Naczelny Sąd Administracyjny bez uszczerbku dla poszanowania prawa skarżącego do przeprowadzenia pełnej kontroli sądowej w pierwszej instancji i w następstwie tego zagwarantowania skarżącemu możliwości merytorycznego ustosunkowania się do wyniku owej kontroli.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko wyrażone powyżej i oceni, czy wobec udowodnienia, że wystawca faktur nie sprzedał towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uznaniem, iż okoliczności transakcji nabycia towaru wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrocie tym towarem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1422/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 874/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna.

W związku z powyższym wyrokiem NSA, na obecnym etapie postępowania przesądzone zostało, że faktury, na których jako sprzedawcę wskazano P.H.U. A s.c., i które stały się podstawą do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, były nierzetelne pod względem podmiotowym. Materiał dowodowy, na podstawie którego wysnuto powyższy wniosek, był kompletny i wystarczający pod poczynienia ustaleń faktycznych. Prawidłowo oceniony wskazuje, że P.H.U. A s.c. nie był rzeczywistym dostawcą towaru (a zatem, że faktury były podmiotowo nieprawdziwe). W postępowaniu za niewiarygodne uznano okoliczności nabycia przez P.H.U. A s.c. towaru, który mógłby następnie zostać odsprzedany K.B.. Ponadto w sprawie wykazano, że określona na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca P.H.U. A s.c. nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba, ani nie posiadała infrastruktury potrzebnej do prowadzenia handlu. Nie istniały dowody potwierdzające, że faktycznie spółka ta nabywała granulat srebra i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na jego sprzedaży. Wskazani przez L.O. (wspólnika spółki) dostawcy granulatu srebrnego nie prowadzili w okresie 2010-2011 rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby. Zeznania, że zakupami granulatu zajmował się drugi wspólnik nie pokrywały się natomiast z jego zeznaniami. A.W. zaprzeczył bowiem, że nabywał granulat srebra na potrzeby spółki, wystawiał faktury, zajmował się księgowością oraz przechowywał dokumentację księgową tej spółki. Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez P.H.U. A s.c., spółka ta nie miała zatem możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jedynym przejawem jej "działalności" było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Spółka nie figurowała także w bazach VIES i ALINA (System Analizy Zgłoszeń Celnych) jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu granulat srebra lub innych towarów. Z analizy konta bankowego spółki wynikało, że nie dokonywano przelewów na rzecz innych kontrahentów.

W wydanych na spółkę decyzjach ostatecznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że z uwagi na brak dowodów świadczących o realizowanych przez P.H.U. A s.c. zakupach towarów, wystawione przez tę spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży granulatu srebra nie dokumentowały rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury te stwierdzały czynności niedokonane z udziałem spółki, nie odpowiadały one tym samym rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Pomimo formalnej rejestracji, spółka nie prowadziła w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na handlu granulatem srebra, czy bursztynem. Jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności, zapłaty na wystawione faktury dokonywane były na rachunek bankowy spółki.

Zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA, do rozstrzygnięcia pozostała natomiast kwestia prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uznaniem, że okoliczności transakcji nabycia towaru wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrocie tym towarem.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11).

Z okoliczności sprawy opisanych przez organ wynika, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostawcą nabywanego przez Skarżącego towaru jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. Rozpoczął współpracę z osobą poznaną na targach branżowych, oferującą towar w korzystnej cenie, ale ani nie sprawdził tożsamości tej osoby ani tego, czy jest ona uprawniona do reprezentowania spółki cywilnej, która na fakturach widniała jako dostawca. Skarżący nie był w siedzibie kontrahenta, nie zażądał dokumentów rejestracyjnych i identyfikacyjnych kontrahenta przy rozpoczęciu współpracy (uczynił to dopiero przy "kolejnej dostawie"), nie zainteresował się źródłem pochodzenia towaru. W toku dokonywanych transakcji nie sporządzano pisemnych zleceń, umów, czy protokołów odbioru.

W ocenie Sądu nie są wystarczające – dla uznania, iż Skarżący dokonał zweryfikowania dostawców pod kątem ich faktycznych możliwości dysponowania towarem i prowadzenia handlu granulatem srebra – przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów rejestracyjnych P.H.U. A s.c., T. i L.O., odebrane od tych podmiotów. Skarżący nie dokonał weryfikacji prawidłowości przedłożonych dokumentów, tymczasem widniały na nich dane nieaktualne na dzień dokonywania transakcji. Dane w nich podane różniły się od danych wskazanych na otrzymanych przez Skarżącego fakturach. Nawet te okoliczności nie skłoniły Skarżącego do samodzielnej weryfikacji kontrahentów.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

W ocenie Sądu, Skarżący winien był, a nie dokonał weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzał przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Nie chodzi w tym zakresie o szeroko zakrojone śledztwo czy dochodzenie, lecz o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, należy wskazać, iż Skarżący mógł wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącego od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, że wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżący mógł podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Skarżący mógł na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź choćby wylegitymować osoby dostarczające towar w imieniu tych podmiotów. Skarżący jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjął żadnej z powyższych czynności. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości – a okoliczności nawiązania współpracy oraz jej warunki (duża ilość towaru po okazyjnej cenie, płatności gotówką) takie wątpliwości budziła - i jednocześnie podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Takie postepowanie wskazuje bowiem, że nie zadbał on legalność zawieranej transakcji, dbając wyłącznie o posiadanie faktury.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowopoznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnej umowy o współpracy z kontrahentami, nie sporządził pisemnego zamówienia, nie sporządził protokołów odbioru towaru, nie sporządził dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, nie sporządził dokumentów identyfikujących towar, nie dokonał oznakowania towaru.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

O dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego nie może świadczyć sporadyczne regulowanie należności z tytułu spornych transakcji w formie przelewu na rachunek bankowy. Jak wykazano to powyżej, okoliczność ta nie mogła dowodzić, że podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturach rzeczywiście był dostawcą granulatu srebra. Z ustaleń poczynionych w wobec dostawców wynikało bowiem, że jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w wystawionych fakturach podawany był ich rachunek bankowy, bowiem obrót na nim nie miał żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że dokonanie zapłaty za wystawioną fakturę VAT w formie przelewu na rachunek bankowy nie przesądza o legalności transakcji i rzetelności dostawcy.

Takie postępowanie Skarżącego, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawców, skutkuje niemożnością uznania, iż dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania mu dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji obrotu granulatem srebra. Samo odebranie bowiem od kontrahentów kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych, nie mogło stanowić dla Skarżącego gwarancji legalności ich działania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. A s.c.

Sąd stwierdził przy tym, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe podjęły także wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy wymienione w spornych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia tych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw