Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1623/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 25/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 25/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 5 sierpnia 2015 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 7.097 zł. Organy ustaliły bowiem, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A., która od 2005 r. polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Dochody z tej działalności winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Ponadto Podatnik prowadzi działalność agroturystyczną (niepodlegającą wpisowi do CEIDG). W zeznaniu rocznym za 2011 r. Podatnik wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 3.892,41 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej – 3.892,41 zł. Organy nie stwierdziły nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym co do działalności agroturystycznej oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W zakresie przychodów ze sprzedaży gruntów organy ustaliły, że w 2011 r. Podatnik sprzedał jedną ze swoich działek nabytych do gospodarstwa rolnego. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości Podatnik winien był zdaniem organów uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę organu wpływ miały działania Podatnika podejmowane na przestrzeni lat 2008-2013, w tym podział i sprzedaż kilku własnych działek rolnych. Podatnik prowadził tę sprzedaż w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. O zarobkowym i zorganizowanym charakterze działalności Podatnika świadczył fakt, że na przestrzeni lat 2007-2013 systematycznie dokonywał podziału nabytych działek gruntu na mniejsze, a w niektórych przypadkach występował również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z ustaleń organów nie wynikało zaś, aby podejmował działania zmierzające do rozpoczęcia działalności rolniczej.

Działalność Skarżącego spełniała więc wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wobec czego uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy przy wyliczeniach podatku uwzględniły koszty działalności gospodarczej, zaś na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej wraz ze zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organy nie miały podstaw do uwzględnienia stanowiska Podatnika co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania do przychodu z działalności gospodarczej.

I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez przekroczenie granic prawa;

2) art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

3) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej;

4) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza w działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

5) art. 122 O.p.;

6) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie tego Sądu działania Podatnika spełniały warunki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskane w jej wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek Skarżący prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Skarżący uzyskiwał też z tego tytułu znaczące zyski, bowiem ceny sprzedaży działek były średnio 3,48 razy wyższe od ceny zakupu. WSA wskazał, że stanowiska tego nie zmienia ani okoliczność oświadczenia przez Skarżącego w akcie notarialnym, że działki nabywał do gospodarstwa rolnego, ani okoliczność niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący dokonał niemal natychmiastowego podziału nabytej działki na mniejsze działki. W tym stanie sprawy WSA uznał, że podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny – WSA wskazał, że zastosowanie tej regulacji może być rozważane jednie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Co do uchwały NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, na którą powoływał się Skarżący, WSA wskazał, że w świetle tej uchwały nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Oznacza to zaś, że uchwała ta dotyczy nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu. Skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywał na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa procesowego. Zdaniem WSA organy działały bowiem na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przestrzegając zasad określonych art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w wyniku czego w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono ten materiał, uznając, że dokonana w 2011 r. sprzedaż działki była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania przez niego prawa własności (rozporządzania majątkiem prywatnym).

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że Skarżący dokonywał transakcji w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy te transakcje były wyłącznie przejawem zarządu majątkiem prywatnym i nie miały one związku z działalnością gospodarczą;

2) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozstrzygnięciu o kluczowych dla sprawy okolicznościach, które doprowadziło do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, co przejawiało się w:

a) nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu, że Skarżący może występować w jednej z trzech ról (t.j. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bądź przedsiębiorcy, bądź rolnika), co wpływa na skutki podatkowe dokonywanych transakcji;

b) przyjęciu za niepodważalne, że Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

c) dokonaniu oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności wyłącznie przez pryzmat przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej bez uwzględnienia okoliczności w zakresie dokonywania sprzedaży w ramach zarządu majątkiem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego;

d) ustaleniu prowadzenia przez Skarżącego działalności w 2011 r. poprzez odwołanie się do zdarzeń mających miejsce w innych okresach, także późniejszych;

e) stwierdzeniu, że w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż działki w 2009 r. nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy niniejsze postępowanie odnosiło się do 2011 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, wobec twierdzeń organu podatkowego, że jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121. i art. 123 O.p. polegające na oddaleniu skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, który posiada cechy dokumentu urzędowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

IV.2. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż jak wynika z przedstawionego w petitum skargi kasacyjnej wyliczenia zmierza on w istocie do podważenia okoliczności faktycznych przyjętych przez WSA za podstawę wyrokowania oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy jednakże zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia i w takim zakresie może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest to zatem przepis, na podstawie którego można zwalczać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które następnie zostały zaaprobowane przez sąd administracyjny (vide np. wyrok NSA z 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 864/16). Ponadto za naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Stronę w skardze. To, że Strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Jeśli bowiem stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest inne niż Skarżącego, to nie oznacza to, że uzasadnienie takie zawiera wady konstrukcyjne czy, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bądź, że nie rozstrzygnięto o kluczowych zarzutach skargi w granicach danej sprawy. Nie można zatem wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych, nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Za wadliwe nie może zostać uznane także eksponowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aspektów dotyczących innych lat podatkowych, gdyż analiza stanu faktycznego wymagała odniesienia do zdarzeń zapoczątkowanych w 2007 r., w tym zakupu nieruchomości przez Skarżącego. Było to niezbędne dla oceny działań podejmowanych przez Podatnika w kolejnych latach, których charakter, jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w perspektywie przekraczającej jeden rok podatkowy świadczył o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o wzorzec normatywny z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rozważania zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazują także, że dokonał on analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów, które odnosiły się do sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez Skarżącego w określonej roli, a mianowicie przedsiębiorcy. Wskazano także, dlaczego nie można było uznać Podatnika ani za osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani też rolnika sprzedającego część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

IV.3. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. tak w aspekcie niezebrania i nierozpoatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, jak i nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego. Przede wszystkim należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który - jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.) - musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zatem co do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA z: 5 lipca 2017 r., II GSK 3071/15 oraz 25 maja 2017 r., I OSK 469/16). Zarówno art. 121, jak i art. 123 Ordynacji podatkowej podzielone są na dwie dalsze jednostki redakcyjne – paragrafy. Ponadto pierwszy z nich wyraża zasady zaufania do organów podatkowych i udzielania informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a drugi zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Do zasad tych nie nawiązano w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej i nie wiadomo, w czym jej autor upatruje ich naruszenia. Z całą pewnością nie dotyczą one też wymogu zupełności materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., które to naruszenie nie zostało w sprawie podniesione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, jak np. niepobraniu przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nabywcy na podstawie oświadczenia Strony, abstrahując od powiązania tego z innymi okolicznościami faktycznymi. W realiach rozpatrywanej sprawy należy jedynie zauważyć, że sprzedaż działki dokonana w formie aktu notarialnego została obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych i żadna ze stron transakcji nie twierdziła, że wejdzie ona w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a tym samym utrzyma charakter rolny.

IV.4. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Ze sformułowania tego zarzutu wynika, że kwestionowana jest w skardze kasacyjnej wyłącznie jedna z form naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc tego rodzaju zarzut należy wskazać, dlaczego określony przepis i wynikająca zeń norma prawna nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Tak podniesiony zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (vide np. wyroki NSA z: 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13).

Na gruncie stosowania regulacji wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (vide np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). Z kolei w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, NSA stwierdził, że problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Jednocześnie dokonując analizy unormowań w zakresie wykładni prawa materialnego odnoszących się do stanów faktycznych dotyczących zbywania nieruchomości, wskazano na obowiązywanie reguły pierwszeństwa, polegającej na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Można ją mianowicie wyprowadzić z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten o tyle koresponduje z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym sam zamiar Podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie mógł mieć znaczenia, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc przesądzającego znaczenia nie może mieć tu tylko formalne oświadczenie danej osoby fizycznej. Dla uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, gdyż nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, a dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Okoliczności dotyczące nabywania nieruchomości, czynności związane z ich podziałem, uzyskiwaniem decyzji o warunkach zabudowy na przestrzeni analizowanych lat oraz w rezultacie sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że Strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym Podatnika oraz na jego rachunek. Ponadto w stanie faktycznym sprawy wskazano na zorganizowanie tej działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na które złożył się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach określonej, wyodrębnionej struktury, które dodatkowo mieściły się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z pozyskiwaniem określonych nieruchomości, ich podziałem, klasyfikacją do określonych celów, jak i w fazie realizacyjnej związanej ze zbywaniem. Działalność ta na przestrzeni kolejnych, analizowanych przez organy podatkowe lat cechowała także ciągłość, przez którą należy rozumieć stałość (trwałość) jej wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, zaaprobowane następnie przez WSA, co do zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należy za trafne.

IV.5. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Istotnego znaczenia nabiera zatem ustalenie o charakterze faktycznym, a mianowicie, czy Podatnik dokonywał zbycia nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a także czy w związku z tą sprzedażą grunt utracił charakter rolny. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma ona miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo, w tym także letniskowe bądź pensjonatowe. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako kluczowego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane już na dzień dokonania transakcji. Przy czym sam skutek w postaci utraty charakteru rolnego lub leśnego może nastąpić także w późniejszym czasie, a nie bezpośrednio po sprzedaży (vide wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1530/08). W orzecznictwie wskazano także, że jeśli podatnik tratuje posiadane nieruchomości jako towar handlowy, to już przed sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny (vide wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1604/17). Dla utraty rolnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły lub w najbliższej perspektywie utracą charakter rolny lub leśny. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez zbywcę lub nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, czy deklarowane przyszłe przeznaczenie nieruchomości na cele publiczne jak np. drogi (vide wyrok NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1813/15). W stanie faktycznym sprawy należy wskazać na takie działania samego Skarżącego podejmowane na przestrzeni kolejnych lat jak: podziały nieruchomości na mniejsze działki o niewielkich areałach (często poniżej 1000 m²), występowanie o wydawanie decyzji o warunkach zabudowy, czy zagospodarowania terenu, sprzedaż wydzielonych już działek z przeznaczeniem na drogi gminne, a przede wszystkim brak podejmowania na zakupionych działkach faktycznej działalności rolniczej pomimo werbalnych deklaracji o powiększaniu gospodarstwa rolnego. W efekcie uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały do sprzedaży działek dokonywanych przez Skarżącego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.