Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 527/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia w części o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika oraz w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] (sprostowaną postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2020 r., [...]), orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. S. (dalej jako: "skarżący") jako członka zarządu Stowarzyszenia A. z siedzibą w B. (dalej jako: "Stowarzyszenie") wraz ze Stowarzyszeniem i drugim członkiem zarządu B. W. z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2016 r., I-IV kwartał 2017 r., I-III kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. w łącznej wysokości 72.404,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 13.616,00 zł oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. w łącznej wysokości 531,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.: utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia wraz ze Stowarzyszeniem oraz drugim członkiem zarządu B. W. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w: podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2016 r., I-IV kwartał 2017 r., I-III kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r. (ww. kwoty wraz z odsetkami); w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. (ww. kwoty wraz z odsetkami); odsetkach od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. (łącznie 531 zł); uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Stowarzyszeniem oraz drugim członkiem zarządu B. W. za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wraz z odsetkami za zwłokę ww. kwota wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgodnie z danymi rejestrowymi Stowarzyszenie zostało zawiązane na zebraniu założycielskim 20 września 2012 r., na którym uchwałą nr 4 powołano B. W. na prezesa zarządu, natomiast A. B. na wiceprezesa zarządu. Następnie uchwałą nr [...] Walnego Zgromadzenia Członków Stowarzyszenia z 18 października 2016 r. odwołano z funkcji wiceprezesa A. B. i uchwałą nr [...] z 18 października 2016 r. powołano skarżącego na funkcję wiceprezesa zarządu. Zatem funkcję wiceprezesa zarządu Stowarzyszenia skarżący pełni od 18 października 2016 r. do chwili wydania niniejszego rozstrzygnięcia.

Zaległości Stowarzyszenia w: 1. podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., II kwartał 2017 r., III kwartał 2017 r. IV kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r., II kwartał 2018 r., III kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r. wynikają z deklaracji oraz korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za ww. okresy; 2. podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wynikają ze złożonej wskutek kontroli podatkowej 7 sierpnia 2018 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8; 3. podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. wynikają ze złożonej 30 stycznia 2018 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. Natomiast odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. zostały określone decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r., nr [...]. Termin płatności ww. zaległości przypadał na: 1. w podatku od towarów i usług za: III kwartał 2016 r. na 25 października 2016 r., IV kwartał 2016 r. na 25 stycznia 2017 r., I kwartał 2017 r. na 25 kwietnia 2017 r., II kwartał 2017 r. na 25 lipca 2017 r., III kwartał 2017 r. na 25 października 2017 r., IV kwartał 25 stycznia 2018 r., I kwartał 2018 r. na 25 kwietnia 2018 r., II kwartał 2018 r. na 25 lipca 2018 r., III kwartał 2018 r. na 25 października 2018 r., I kwartał 2019 r. na 25 kwietnia 2019 r.; 2. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: sierpień 2017 r. na 20 września 2017 r., wrzesień 2017 r. na 20 października 2017 r., październik 2017 r. na 20 listopada 2017 r., listopad 2017 r. na 20 grudnia 2017 r., grudzień 2017 r. na 22 stycznia 2018 r.; 3. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na 31 marca 2017 r.; 4. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. na 30 lipca 2017 r. Zatem terminy płatności ww. zobowiązań Stowarzyszenia upływały w okresie, kiedy B. W. i skarżący byli członkami zarządu Stowarzyszenia.

Organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie tytułów wykonawczych prowadził postępowanie egzekucyjne za zaległości Stowarzyszenia. W toku prowadzonych postępowań organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ww. zaległości. Zajęto rachunki bankowe Stowarzyszenia, prowadzone w Banku O. i H., jednakże zajęcie rachunków okazało się nieskuteczne. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji do wierzytelności rachunku bankowego w Banku O. S.A., końcowo Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. 13 grudnia 2019 r. umorzył prowadzone postępowanie w związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, iż Stowarzyszenie nie jest właścicielem nieruchomości, ani nie jest także właścicielem lub współwłaścicielem ruchomości w postaci pojazdów, co ustalono w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnego majątku Stowarzyszenia w postaci środków pieniężnych, wierzytelności, praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Ponadto prezes zarządu Stowarzyszenia 15 lutego 2019 r. na posiedzeniu Sądu Rejonowego w B. w sprawie o wyjawienie majątku oświadczył, że Stowarzyszenie prowadzi działalność polegającą na opracowywaniu i składaniu wniosków o dofinansowanie ze środków UE na rzecz innych podmiotów, w związku z czym pobiera określone stawki za opracowywanie oraz doprowadzenie do podpisania umowy przez beneficjenta z darczyńcą. Stowarzyszenie nie posiada lokalu ani innych nieruchomości, nie posiada środków finansowych, wierzytelności ani innych praw majątkowych.

Prowadzone postępowania egzekucyjne postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2019 r., nr [...], zostały umorzone, bowiem egzekucja okazała się bezskuteczna. Zaistniały zatem przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia na członka zarządu.

Zdaniem organu w sprawie nie zaszły także przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu. Stowarzyszenie nie regulowało swoich wymagalnych zobowiązań już od 20 lutego 2015 r., gdyż pomimo obowiązku, nie uregulowało zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r., której termin płatności mijał 20 lutego 2015 r., nie uregulowało również kolejnych zaliczek za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2015 r. Zaliczki te wygasły z dniem złożenia zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r., tj. 30 marca 2016 r. i w związku z powyższym pozostały do zapłaty odsetki stałe od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy. Stowarzyszenie utraciło zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej 30 czerwca 2016 r., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., który przypadał na 31 marca 2016 r. Stowarzyszenie, nie regulując kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. i podatku dochodowego od osób prawnych z terminami płatności upływającymi w 2017 r., systematycznie powiększało wysokość ciążących na nim zaległości. W związku z powyższym, w momencie powołania skarżącego na członka zarządu Stowarzyszenia, było ono już niewypłacalne. Od momentu objęcia funkcji członka zarządu, tj. 18 października 2016 r., skarżący miał 30 dni na dokonanie ww. czynności. Skarżący nie złożył jednak wniosku o ogłoszenie upadłości, tudzież otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu; nie wskazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W świetle powyższego DIAS uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika PUS, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu skarżący wskazał na majątek oraz wierzytelności Stowarzyszenia, z których w jego ocenie możliwa byłaby egzekucja zaległości Stowarzyszenia, tj.: (-) pożyczkę zaciągniętą w Stowarzyszeniu przez P. W. w wysokości 50.000,00 zł, (-) wieloetapową pożyczkę zaciągniętą w Stowarzyszeniu przez B. W. w kwocie 29.238,81 zł, (-) znak promocyjny Z. o wartości 45.000,00 zł, (-) wierzytelności z tytułu posługiwania się znakiem promocyjnym Z. przez firmy: B. w Z., Ośrodek B. w G., Spółdzielnia M. w F. Skarżący podważył także dokonaną w 2015 r. darowiznę przez B. K. M. na rzecz Stowarzyszenia w kwocie 14.500,00 zł.

Jak wskazał DIAS, organ egzekucyjny w piśmie z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest w części bezskuteczne. Kwota pozostała do spłaty pożyczek przez P. W. oraz B. W. wynosi 53.238,81 zł, natomiast zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., I, II, III, IV kwartał 2017 r., I, II, II kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r., podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. wynoszą łącznie 68.936,56 zł. (kwota zaległości 54.873,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę 14.063,00 zł). Zatem wskazana przez skarżącego kwota wierzytelności nie pokrywa w całości zaległości Stowarzyszenia objętych niniejszą decyzją. Pozostałe składniki mienia Stowarzyszenia - wierzytelności, znak promocyjny, również okazały się niemożliwe do wyegzekwowania.

DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 17.255,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.073,40 zł. zostały uregulowane, zatem postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za ww. zaległości Stowarzyszenia stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący zwrócił się ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że prowadzone postępowanie w urzędzie skarbowym ujawniło szereg nieprawidłowości oraz nadużyć finansowych wyrządzonych na szkodę Stowarzyszenia, jakich dopuścił się B. W. wraz z P. W. oraz A. B. W momencie, kiedy skarżący wstąpił do Stowarzyszenia, czyli 18 października 2016 r., Stowarzyszenie było niewypłacalne. Skarżący podkreślił, że nie miał wiedzy ani dostępu do dokumentów, dzięki którym mógłby ten fakt stwierdzić, a decyzja o zajęciu stanowiska członka zarządu Stowarzyszenia była podjęta pod wpływem błędu wymuszonego przez B. W. Udzielenie przez zarząd Stowarzyszenia pożyczek na kwotę około 80.000 zł było zdaniem skarżącego działaniem na szkodę Stowarzyszenia. Skarżący zgodził się, że od momentu niewypłacalności Stowarzyszenia przysługiwał mu 30-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, jednak niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy, gdyż nie posiadał żadnej wiedzy na temat stanu finansów i zadłużenia Stowarzyszenia, przed objęciem stanowiska nie został uprzedzony o zadłużeniu. Skarżący podkreślił, że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił ani prezes Stowarzyszenia ani wiceprezes, choć mieli taki przywilej. Skarżący podniósł, że pierwszym momentem, w którym dowiedział się, że rok 2016 Stowarzyszenie zamyka na minusie była data sporządzenia bilansu rocznego (jedynego dokumentu, na jakim złożył podpis), która wykraczała poza urzędowy termin, w którym powinien zgłosić fakt upadłości. Skarżący wskazał, że B. W. stwierdził, że nie jest w stanie spłacać zaciągniętego zobowiązania wobec Stowarzyszenia ze względu na trudną sytuację majątkową, natomiast w 2019 r. dokonał sprzedaży nieruchomości będących w jego posiadaniu, czego w ocenie skarżącego dokonał w celu uniknięcia odpowiedzialności finansowej za długi Stowarzyszenia. Skarżący podkreślił, że nie miał żadnej wiedzy, ani informacji o sytuacji a finansowej Stowarzyszenia. Pomimo złożonej przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji, B. W. nie wprowadził tych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 10 marca 2022 r. pełnomocnik z urzędu reprezentujący skarżącego złożył uzupełnienie skargi. Podtrzymując skargę, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt I i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną, według norm przepisanych; jednocześnie oświadczył, że koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewystarczająco precyzyjnym wskazaniu stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została decyzja w zakresie:

- opisu prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek wskazanych przez skarżącego składników majątku, z których możliwe jest zaspokojenie zadłużenia;

- ustalenia wysokości wierzytelności przysługujących Stowarzyszeniu uznanych przez organ, w szczególności w zakresie rzekomych spłat pożyczek dokonanych przez P. W.;

2. art. 122 o.p., poprzez niewystarczające ustalenia składników majątku B. W. jako składników podlegających egzekucji lub mogących stanowić przedmiot skargi pauliańskiej w celu zaspokojenia uznanego długu oraz w zakresie ustalenia, czy doszło do spłaty pożyczki zaciągniętej przez P. W., a jeśli tak - w jakiej wysokości;

3. art. 91 w zw. z art. 71b i art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak ustalenia, czy możliwa jest egzekucja z majątku wskazanego przez skarżącego;

4. art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na wskazaniu, że konieczne jest wskazanie majątku zaspokajającego całość zaległości, w sytuacji gdy przepis wprost stanowi o znacznej części tego zadłużenia oraz poprzez brak uznania, iż wierzytelności zaspokajające zadłużenie na poziomie 77% nie stanowią takiej znacznej części.

Na rozprawie 8 kwietnia 2022 r. sąd postanowił odroczyć ogłoszenie orzeczenia na 15 kwietnia 2022 r. oraz zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia w terminie 3 dni (najpóźniej do 13 kwietnia 2022 r.) pisma procesowego obejmującego stanowisko organu, będącego odpowiedzią na pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, stanowiące rozszerzenie skargi.

Pismem z 11 kwietnia 2022 r. organ złożył odpowiedź na pismo strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przy czym, w związku z art. 116a § 1 o.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie także do stowarzyszeń.

Analiza treści art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p., sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy wykazały, po pierwsze – okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu oraz to, że zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego tych obowiązków; po drugie – organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Stowarzyszenia.

Fakt istnienia zaległości Stowarzyszenia wynika z: deklaracji oraz korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za ww. okresy – dot. zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy 2016-2019 r.; złożonej w skutek kontroli podatkowej 7 sierpnia 2018 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 – dot. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.; złożonej 30 stycznia 2018 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. – dot. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne okresy 2017 r.; decyzją ostatecznej Naczelnika PUS w B. z [...] grudnia 2018 r., nr [...]. – dot. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy 2016 r.

Co jednak najistotniejsze: z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za te zaległości znaczenie ma to to, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. W realiach niniejszej sprawy były do daty: w podatku VAT za: III kwartał 2016 r. na 25 października 2016 r., IV kwartał 2016 r. na 25 stycznia 2017 r., I kwartał 2017 r. na 25 kwietnia 2017 r., II kwartał 2017 r. na 25 lipca 2017 r., III kwartał 2017 r. na 25 października 2017 r., IV kwartał 25 stycznia 2018 r., I kwartał 2018 r. na 25 kwietnia 2018 r., II kwartał 2018 r. na 25 lipca 2018 r., III kwartał 2018 r. na 25 października 2018 r., I kwartał 2019 r. na 25 kwietnia 2019 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: sierpień 2017 r. na 20 września 2017 r., wrzesień 2017 r. na 20 października 2017 r., październik 2017 r. na 20 listopada 2017 r., listopad 2017 r. na 20 grudnia 2017 r., grudzień 2017 r. na 22 stycznia 2018 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na 31 marca 2017 r.; z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. na 30 lipca 2017 r. Zatem terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie, kiedy skarżący oraz B. W. pełnili w Stowarzyszeniu funkcje członków zarządu. Z akt sprawy wynika bowiem, że funkcję tą skarżący pełnił od 18 października 2016 r., co zostało szczegółowo opisane przez organ w decyzji i przedstawione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Kadencja skarżącego trwała także w okresie, kiedy wydawana została zaskarżona decyzja.

Nie ma przy tym znaczenia to, na co wskazuje strona, że mimo jej rezygnacji, prezes Stowarzyszenia nie wprowadził zmian w KRS. Z art. 17 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112) wynika bowiem domniemanie prawdziwości wpisów. Odpis z rejestru jest dokumentem - środkiem dowodowym określonego stanu, nie zawsze zgodnym ze stanem rzeczywistym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2012 r. II CSK 328/11; postanowienie Sądu Najwyższego z 14 kwietnia 2003 r., I CZ 17/03 (OSNC 2004, Nr 9, poz. 137). Omawiana norma prawna tworzy co prawda domniemanie prawdziwości tego wpisu, jednakże nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki prawa handlowego, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (zob. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 25 maja 2006 r., III APz 16/06). Domniemanie prawdziwości wpisów z art. 17 ust. 1 ww. ustawy jest domniemaniem wzruszalnym, jednak to nie wojewódzkie sądy administracyjne i NSA, lecz sądy powszechne, władne są prowadzić postępowanie w celu obalenia wskazanego domniemania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2007 r., II OSK 1216/06; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo że omawiane domniemanie nie jest niewzruszalne, to jednak nie zostało ono skutecznie obalone przez stronę skarżącą; w sprawie nie przedłożono bowiem żadnych dokumentów wskazujących na odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, czy też złożenia rezygnacji. W związku z tym w realiach rozpatrywanej sprawy należy bez wątpliwości przyjąć, że opisane już terminy płatności zobowiązań upływały wówczas, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku Stowarzyszenia. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco opisano przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Stowarzyszenia. M.in. nieskuteczne okazało się zajęcie i egzekucja rachunków bankowych, a podjęte próby ustalenia składników majątkowych, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji (środki pieniężne, wierzytelności, prawa majątkowe, ruchomości, nieruchomości, etc.) nie przyniosły rezultatów. Wobec tego, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik PUS w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Stowarzyszenia, ze względu na jego bezskuteczność.

Przechodząc do przesłanek wyłączających możliwość obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, wskazać należy, że stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty).

W analizowanym przypadku, jak słusznie zauważył DIAS, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dale jako: "p.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 p.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dniu od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie zaś z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

W rozpatrywanej sprawie sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organ, że skarżący, pomimo nieregulowania przez Stowarzyszenie wymagalnych zobowiązań, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, zapobiegającego upadłości. Sąd podziela stanowisko organu, że Stowarzyszenie nie regulowało swoich wymagalnych zobowiązań już od 20 lutego 2015 r., kiedy to mijał termin płatności zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2015 r.; konsekwentnie, Stowarzyszenie nie uregulowało także kolejnych zaliczek za poszczególne okresy 2015 r. Podmiot ten, jak słusznie zauważył organ, utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej 30 czerwca 2016 r., a więc z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., który przypadał na 31 marca 2016 r. Idąc dalej: Stowarzyszenie nie regulowało także kolejnych zobowiązań w podatku VAT za III i IV kwartał 2016 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. i podatku dochodowego od osób prawnych z terminami płatności upływającymi w 2017 r., czym systematycznie powiększało wysokość ciążących na nim zaległości. Przyjąć zatem należy, w świetle art. 11 ust. 1a p.u., że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i był niewypłacalny. Spółka zobowiązana była w terminie 30 dni od daty wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący funkcję członka zarządu objął 18 października 2016 r., i to od tej daty należy liczyć 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący jednak tego nie uczynił.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu. NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., II FSK 268/18, wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej (analogicznie: stowarzyszenia) organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, stwierdzając, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12).

Przypomnieć wobec tego należy, że zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (stowarzyszenia). Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku, w sytuacji, gdy spółka (stowarzyszenie) nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego.

Zdaniem sądu w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

O przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki (stowarzyszenia), wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki (stowarzyszenia), brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej.

Z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zwalnia strony okoliczność braku wiedzy na temat majątku spółki oraz pełnienie w zarządzie spółki funkcji tzw. "słupa". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności) (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 3011/17).

W związku z powyższym, nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego, dotycząca jego nieznajomości sytuacji finansowej Stowarzyszenia. Co więcej, w złożonej do sądu skardze strona wskazała, że pierwszym momentem, w którym dowiedziała się o problemach Stowarzyszenia, była data sporządzenia bilansu rocznego za 2016 r., w którym wykazano stratę i który został podpisany przez skarżącego. W aktach sprawy znajduje się dokument pt.: "Dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego za 2016 r. Stowarzyszenia A.", który został podpisany 6 października 2017 r. przez skarżącego oraz prezesa zarządu B. W. Skarżący wskazywał także, że prezes zarządu informował go o prowadzonej wobec Stowarzyszenia kontroli podatkowej i zapewniał, że sam będzie spłacał zaległości podatkowe. Skład orzekający nie mógł zatem dać wiary twierdzeniom skarżącego: miał on bowiem dostęp do dokumentacji finansowej Stowarzyszenia i posiadał wiedzę o jego sytuacji finansowej, w tym o prowadzonej kontroli oraz jego zaległościach. Pomimo tego jednak, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przyjęcie biernej postawy nie usprawiedliwia w żadnej mierze braku reakcji w sytuacji niewypłacalności Stowarzyszenia i niezłożenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości, a co za tym idzie nie zwalnia strony od odpowiedzialności za zaległości. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu i brak obiektywnych przeszkód w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki (stowarzyszenia).

Bez znaczenia przy tym dla oceny, czy niezgłoszenie wniosku było zawinione, pozostają kwestie dotyczące wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu Stowarzyszenia, czy to, kto faktycznie podejmował decyzje. Kwestie relacji między członkami zarządu i ich ewentualne wzajemne animozje lub zatajanie informacji nie mają znaczenia przy przypisywaniu odpowiedzialności. Przepis art. 116 o.p. ma charakter ochronny wobec wierzycieli spółki. Gdyby sądy przyjmowały, że spory pomiędzy członkami zarządu mają wpływ na ich odpowiedzialność, to ochrona wierzycieli byłaby iluzoryczna (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18). Podobnie, okolicznością wyłączającą winę skarżącego nie mogła być jego trudna sytuacja życiowa i materialna, którą rzekomo miał wykorzystać B. W., czyniąc ze skarżącego w strukturach Stowarzyszenia jedynie "słupa".

W postępowaniu dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu nie mogły odnieść skutku także argumenty skarżącego dotyczące wyprowadzania przez pozostałych członków zarządu znacznych sum pieniężnych z konta Stowarzyszenia na potrzeby własne, sytuacji finansowej Stowarzyszenia czy też sytuacji majątkowej B. W. Takich okoliczności zarówno organy, jak i sąd, nie mogły wziąć pod uwagę przy ocenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, gdyż w gruncie rzeczy nie mają one na nią żadnego wpływu (jak słusznie też argumentował organ w postanowieniu z [...] sierpnia 2021 r., odmawiając wezwania do złożenia wyjaśnień poprzedniego wiceprezesa Stowarzyszenia na okoliczność wypłaty realizowanych przez państwo W. oraz wezwania do złożenia wyjaśnień prezesa Stowarzyszenia na okoliczność pozbycia się majątku prywatnego w formie sprzedaży oraz przekazania go innym członkom rodziny, o co wnioskowała strona). Niezależnie od tego, zaakcentować trzeba, że DIAS przekazał Naczelnikowi PUS w B. wniosek skarżącego o wszczęcie kontroli wobec dłużników Stowarzyszenia - P. W. oraz B. W., celem wyjaśnienia wypłat dokonanych przez te osoby.

W sprawie nie zaistniała także ostatnia z przesłanek, tj. skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Na etapie odwołania skarżący wskazał majątek oraz wierzytelności Stowarzyszenia, z których jego zdaniem możliwa byłaby egzekucja zaległości Stowarzyszenia, tj.: pożyczkę zaciągniętą w Stowarzyszeniu przez P. W. w wysokości 50.000,00 zł; wieloetapową pożyczkę zaciągniętą w Stowarzyszeniu przez B. W. w kwocie 29.238,81 zł; znak promocyjny Z. o wartości 45.000,00 zł; wierzytelności z tytułu posługiwania się znakiem promocyjnym Z. przez firmy: B. w Z., Ośrodek B. w G., Spółdzielnia M. w F.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik PUS w B. skierował do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze celem zweryfikowania istnienia wskazanych przez skarżącego składników majątkowych Stowarzyszenia, możliwości przeprowadzenia egzekucji i oceny realnych perspektyw jej skuteczności. W związku z powyższym, organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 28 września 2020 r. (zob. str. 9 zaskarżonej decyzji) wszczął postępowanie egzekucyjne za zaległości Stowarzyszenia.

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie istnienia wskazanych składników majątkowych Stowarzyszenia oraz wyegzekwowania ww. zaległości. Zawiadomieniami z 6 października 2020 r. Naczelnik PUS w B. zajął wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych P. W. i B. W. przez Stowarzyszenie. B. W., działając w imieniu zarządu Stowarzyszenia, uznał wierzytelności, jednocześnie wskazując, że ostatnia rata pożyczki udzielonej P. W. w wysokości 20.000zł zostanie wpłacona do końca listopada 2020 r. (nie dokonano ww. wpłaty we wskazanym terminie). Zawiadomieniami z 23 października 2020 r. Naczelnik PUS w B. zajął wierzytelności w firmach: Spółdzielni M. w F. oraz B. Sp. z o.o. Te firmy nie uznały wskazanych przez skarżącego wierzytelności.

Dnia 3 grudnia 2020 r. B. W. wpłacił kwotę 22.328,40 zł, która została zaksięgowana na poczet zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych z 2016 r. w wysokości 17.255,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.073,40 zł. Natomiast w piśmie z 27 stycznia 2021 r. wskazał, że pożyczka zaciągnięta przez P. W. została już spłacona w całości w kwocie 50.000,00 zł, spłata nastąpiła w 7 ratach, tj.: I rata – 29 grudnia 2016 r. w kwocie 5.000,00 zł, wpłata na konto Stowarzyszenia; II rata – 30 grudnia 2016 r. w kwocie 3.880,00 zł, wpłata na konto Stowarzyszenia; III rata – 31 grudnia 2017 r. w kwocie 2.305,00 zł, spłata zaległości w Urzędzie Gminy w B.; IV rata – 9 sierpnia 2019 r. w kwocie 7.300,00 zł, wpłata na rzecz T. K. z tytułu umowy; V rata – 25 marca 2020 r. w kwocie 7.115,00 zł wpłata na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.; VI rata – 15 lipca 2020 r. w kwocie 400,00 zł wpłata na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.; VII rata – 2 grudnia 2020 r. w kwocie 24.000,00 zł, wpłata na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Z kolei pismem z 12 kwietnia 2021 r. B. W. oświadczył, że uznaje swoje wierzytelności wobec Stowarzyszenia, jednocześnie wskazał, że z uwagi na trudną sytuację finansową nie spłacił dotychczas żadnej raty.

Organ egzekucyjny - Naczelnik PUS w B. w piśmie z 6 kwietnia 2021 r. uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest w części bezskuteczne. Kwota pozostała do spłaty pożyczek przez P. W. oraz B. W. wynosi 53.238,81 zł, natomiast zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., I, II, III, IV kwartał 2017 r., I, II, II kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r., podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. wynoszą łącznie 68.936,56 zł. (kwota zaległości 54.873,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę 14.063,00 zł). Wskazana przez skarżącego kwota wierzytelności nie pokrywa więc w całości zaległości Stowarzyszenia objętych niniejszą decyzją. Pozostałe składniki mienia Stowarzyszenia, wskazane przez skarżącego, również okazały się niemożliwe do wyegzekwowania.

Nie ulega wątpliwości, że mienie spółki (stowarzyszenia) wskazywane przez członka zarządu tylko wtedy spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie "w znacznej części" egzekucji zaległości podatkowych spółki. Zgodnie z tym przepisem wskazane mienie musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a także przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza zaś, iż można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10; z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14). W niniejszej sprawie próba egzekucji podjęta przez Naczelnika PUS w B. okazała się w części bezskuteczna (por. pisma Naczelnika PUS w B. znajdujące się w aktach adm. – m.in. k. 22/2, 19/2, 16/2, 8/2). Choć więc teoretycznie wskazywane mienie pokrywałoby znaczną część zadłużenia, to realne wyegzekwowanie tej kwoty nie byłoby możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty powoływane przez pełnomocnika skarżącego w uzupełnieniu skargi, a koncentrujące się wokół nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), a w związku z tym także art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. Organ wykazał w sposób niepozostawiający wątpliwości, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się nieskuteczna. Organ wskazał datę, kiedy powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i słusznie zwrócił uwagę, że wniosek taki nigdy nie został złożony. W ocenie sądu w sprawie prawidłowo oceniono, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności. Bez wątpienia wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony i nie było podstaw by przyjąć, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Wskazane przez stronę mienie tylko teoretycznie mogłoby zaspokoić zobowiązania podatkowe w znacznej części, gdyż ich egzekucja nie byłaby skuteczna.

Oprócz powoływanych wyżej zarzutów, pismo procesowe pełnomocnika strony, rozszerzające skargę, zdaniem sądu w dużej mierze odnosi się do kwestii, które nie mają znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim koncentruje się ono wokół niedoskonałości postępowań egzekucyjnych wszczętych wobec P. W. i B. W. oraz ustalenia sytuacji finansowej tychże.

Jak już zostało wspomniane, ustalenie sytuacji finansowej innego członka zarządu nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Co także istotne, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębne wobec postępowania egzekucyjnego. W jego trakcie generalnie nie podlega więc kontroli legalność działań podejmowanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do tego służą bowiem instytucje procesowe, ukształtowane w u.p.e.a. Jedynie te zachowania organów dotyczące egzekucji administracyjnej, których podjęcie w świetle przepisów o.p. warunkuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej są analizowane w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a następnie – jako element uzasadnienia ostatecznej decyzji podatkowej – podlegają weryfikacji sądowoadmnistracyjnej. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki (stowarzyszenia), czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 o.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019 r., II FSK 2089/19; z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16; z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15, z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej wobec tego, nie ma podstaw, by w tym konkretnym postępowaniu kwestionować ustalenie przez organ sytuacji finansowej (z perspektywy skarżącego) osób trzecich, jak też przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec wierzytelności, jakie osoby te posiadają wobec Stowarzyszenia. Nie było więc podstaw do uznania w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 122 o.p., jak też art. 91 w zw. z art. 71b i art. 71a u.p.e.a.

Część uzasadnienia omawianego pisma dotyczy także wskazania kwoty 53.238,81 zł jako uznanej przez organ wysokości wierzytelności Stowarzyszenia. Zdaniem pełnomocnika strony, wysokość tej kwoty nie została dostatecznie wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jest ona nieprawidłowa. Autor pisma zwraca m.in. uwagę, że powyższa kwota zdaje się być sumą wierzytelności B. W., tj. 29.238,81 zł, oraz kwoty 24.000 zł, która – jak zdaniem strony wynika z treści decyzji – została spłacona. Sąd zgadza się po części ze stroną, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka wydaje się nie dawać jednoznacznego wyjaśnienia tego problemu. Niemniej jednak, dokładniejsza analiza jej treści (str. 10), jak też akt administracyjnych, pozwala stwierdzić, że kwota 24.000 zł w istocie nie została zapłacona. W aktach administracyjnych (k. 19/2) znajduje się pismo Naczelnika PUS w B. z 6 kwietnia 2021 r. Z pisma tego wynika, że P. W. próbowała drogą elektroniczną przelać kwotę 24.000 zł na konto Urzędu, jednak system kwalifikował powyższą operację jako indywidualny przelew podatkowy. Według oświadczenia P. W. wypłaciła środki z konta i przekazała je swojemu mężowi B. W. z poleceniem wpłaty przekazem pocztowym. Na dzień sporządzenia pisma z 6 kwietnia 2021 r. na konto organu nie wpłynęły żadne środki pieniężne. Ta informacja uzyskana bezpośrednio od organu egzekucyjnego zaprzecza wobec tego oświadczeniu B. W. z 27 stycznia 2021 r. (k. 12/1 akt administracyjnych), przedstawiającemu harmonogram spłaty pożyczki P. W., na które to oświadczenie powołał się także organ w zaskarżonej decyzji (str. 10). Na marginesie sąd zauważa, że wyrokiem z 18 marca 2022 r., I SA/Bk 62/22, WSA w Białymstoku oddalił skargę P. W. na postanowienie DIAS w B. z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zajętej i nieprzekazanej na rachunek organu wierzytelności. Z uzasadnienia tego judykatu wynika, że P. W. w istocie nie przekazała spornej kwoty 24.000 zł na rachunek organu egzekucyjnego, a na rachunek Stowarzyszenia.

Pełnomocnik strony zauważył także, że wpłaty kwot 5.000 zł i 3.880 zł zostały zaliczone na spłatę pożyczki P. W., mimo że z treści potwierdzenia wpłaty wynika uregulowanie zobowiązania przez B. W. W tym miejscu ponownie należy odwołać się do treści pisma B. W. z 27 stycznia 2021 r., z którego jednoznacznie wynika, że były to wpłaty dokonane na poczet pożyczki udzielonej P. W. Informacja ta wynika wprost z akt administracyjnych, toteż zdaniem sądu nie było konieczne odzwierciedlenie jej także w treści decyzji.

Tym samym prawidłowa była ustalona przez organ łączna kwota zaległości 53.238,81 zł, jako sum kwot: 29.238,81 zł i 24.000 zł.

Autor pisma procesowego zwrócił także uwagę na rozbieżność między kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 21.952 zł (wysokość podatku plus odsetki), a wpłaconą przez B. W. 3 grudnia 2020 r. kwotą 22.328,40 zł, która to została zaliczona na ten poczet. Skład orzekający zauważa jednak, że kwota 21.952 zł zawierała w sobie odsetki i była wskazana jako aktualna na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, toteż do momentu uregulowania kwoty przez B. W. wysokość odsetek mogła wzrosnąć.

Sąd uznał ustosunkowanie się przez pełnomocnika DIAS do szczegółowych kwestii podnoszonych w ww. piśmie za szczególnie istotne ze względu na ich wagę, a także fakt, że pismo procesowe zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika przyznanemu skarżącemu z urzędu. Na etapie skargi skarżący działał samodzielnie, co niejako determinowało też treść odpowiedzi na skargę, toteż skonfrontowanie stanowisk wyspecjalizowanych pełnomocników obu stron skład orzekający uznał za wskazane.

Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).