Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 489/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.170, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju i zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, to do tych towarów znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w chwili nadania tym towarom przeznaczenia celnego tzn. przepisy ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

TEZY

1. w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju i zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, to do tych towarów znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w chwili nadania tym towarom przeznaczenia celnego tzn. przepisy ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego, Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]2005r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 270,00 zł (dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2004[...] w Oddziale Celnym w Grudziądzu Firma T. dokonała zgłoszenia celnego z wnioskiem o objęcie towaru, w postaci samochodu osobowego marki R., procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń wg JDA SAD 190500/00/004235.

Organ celny zakreślił termin wywozu produktów kompensacyjnych do dnia 2004[...]. Co oznaczało, że w sprawie nastąpił import towaru na czas określony niezbędny do przeprowadzenia stosownych procesów uszlachetniania.

W związku z tym, że w ww. terminie tj. do dnia 2004.07.27. czynności takie nie zostały dokonane, to zgodnie z art. 53 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ celny podjął działania mające na celu uregulowanie sytuacji towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W tym celu przeprowadził kontrolę, zakończoną protokołem z dnia 2004.09.09, w którym stwierdzono brak rozliczenia procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, którą towar został objęty w dniu 2004.04.28.

Ze względu na fakt, iż podmiot w zakreślonym przez organ celny terminie, nie wywiózł towaru, nie wystąpił także o nadanie innego możliwego przeznaczenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją nr [...] z dnia 2004[...] stwierdził powstanie długu celnego w oparciu o przepis art.204 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w wyniku niewykonania obowiązku powrotnego wywozu towaru wynikającego ze stosowania procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Organ I instancji określił jednocześnie wysokość podatków akcyzowego i VAT we właściwych wysokościach wynikające z ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie po utracie mocy, z dniem 1 maja 2004r., ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż ustawy te obowiązują po dniu akcesji Polski do struktur unijnych.

Organ podał, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług obowiązywała w dniu orzekania w sprawie przez organ I instancji, to obowiązywał także jej przepis wynikający z art.19 ust. 7, według którego obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

W dniu 2004.12.14 do Izby Celnej w T. wpłynęło odwołanie strony z prośbą o uchylenie ww. decyzji z dnia 2004.[...] i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Strona wskazała jako niedopuszczalne pobranie przez organ celny podwójnych opłat za ten sam towar oraz powołanie się na przepisy, które obowiązywały po 1 maja 2004r.

Decyzją nr [...] z dnia 2005[...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...] z dnia 2004.[...] Stwierdził, iż poza sporem w sprawie pozostaje fakt importu powyższego auta, w celu dokonania procesów uszlachetniania oraz że w sprawie należy stosować przepisy wspólnotowe. Ponadto bezsporny pozostał fakt, iż towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń znajdował się pod dozorem celnym do chwili jego wywozu bądź nadania innego przeznaczenia celnego. Organ II instancji w swej decyzji stwierdził, iż nie nastąpiło podwójne pobranie kwoty podatku akcyzowego za ten sam towar, jak podnosił skarżący. Natomiast błędem organu celnego I instancji było przyjęcie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 2004.05.28 dotyczącej towaru, którego sprzedaż była niemożliwa ze względu na fakt, iż znajdował się on pod dozorem celnym wynikającym z procedury celnej, którą został objęty. Dalej organ II Instancji nadmienił, że przedmiotowa deklaracja miała zostać skierowana do Urzędu Celnego w T. celem dokonania jej weryfikacji.

Pismem z dnia 2005.06.20 Strona wniosła skargę na decyzję nr [...] z dnia 2005.[...]. Skarżący zarzucił powyższym rozstrzygnięciom organów celnych rażące naruszenie prawa polegające na zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy Kodeks celny, naruszenie przepisów art.220 WKC i art.122 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 89 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura zawieszająca, będąca jednocześnie gospodarczą procedura celną nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami.

Natomiast działania Naczelnika Urzędu Celnego w T. polegające na określeniu należności celnych i podatkowych związanych z powstaniem długu celnego spełniało wymogi art.89 WKC uznał za prawidłowe i konieczne w sytuacji naruszenia przez importera obowiązków, które zostały na niego nałożone w oparciu o przepisy prawa celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów, będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uchybienia tej natury obligowały Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 211).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z powodu naruszenia innych norm prawnych niż te, które wskazał podatnik w złożonym do Sądu środku zaskarżenia. Przede wszystkim podnieść należy, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstałych w związku z rozpoczętą przed 1 maja 2004r., a niezamkniętą do dnia akcesji procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, w stosunku do towaru w postaci samochodu marki R.

Zauważyć wypada, że po 1 maja 2004 r. procedury celne, ich istota i zakres oddziaływania nie uległy istotnym modyfikacjom merytorycznym. Zmieniła się jedynie podstawa prawna ich funkcjonowania. Procedura uszlachetnienia czynnego do czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej była regulowana w polskich przepisach celnych między innymi w art. 121-136 kodeksu celnego oraz aktach wykonawczych do kodeksu celnego. Taki stan prawny uległ zasadniczej zmianie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Po 1 maja 2004 r. polski kodeks celny przestał obowiązywać, a procedura uszlachetniania czynnego jest aktualnie regulowana w art. 114-122 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (dalej: Wspólnotowy kodeks celny). Wspólnotowe przepisy celne obowiązują po 1 maja 2004 r. bezpośrednio, a ich uzupełnieniem są polskie akty prawne. Są to między innymi: ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963) i inne. W ustawie - Przepisy wprowadzające prawo celne zawarte zostały istotne zmiany odnoszące się do szeregu ustaw tzw. okołocelnych. Zmiany te są następstwem uczestnictwa Polski w strukturach Unii Europejskiej i mają za zadanie dostosować polskie regulacje prawne z zakresu szeroko pojętego prawa celnego do nowej sytuacji prawnej powstałej po 1 maja 2004 r.

Wobec przedmiotu zaskarżonej decyzji w postaci określonych zobowiązań podatkowych zakres kontroli legalności indywidualnego aktu administracyjnego dotyczył głównie wymierzonych danin publicznoprawnych, a zaistniałe w tym zakresie uchybienia implikowały uchylenie decyzji. Rozstrzygnięcie sporu, jaki zaistniał między stronami zależy przede wszystkim od uznania, jakie przepisy - w sprawie naliczonych podatków - znajdowały zastosowanie. Powiedzieć w tym miejscu należy, iż jest to punkt wyjścia do dalszych rozważań. Trudności w tej materii związane są z zaistniałym w tej sprawie stanem faktycznym, którego zakres obejmuje okres przed akcesją, jak i czas po przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko organów, że w zakresie podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie nowa ustawa z dnia 11 marca 2004r., albowiem poprzednia ustawa z 1993r. normująca podatek od towarów i usług po dniu akcesji utraciła swoją moc prawną. Zauważyć trzeba, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. znajduje zastosowanie w dalszym ciągu do wszystkich spraw, których podstawę faktyczną stanowią zdarzenia rodzące obowiązki publicznoprawne, które zaistniały pod jej rządami, tj. do dnia 30 kwietnia 2004r. Innymi słowy powiedzieć można, że we wszystkich podatkach powstających z mocy prawa, które powstały do dnia 30 kwietnia 2004r., nadal istnieje obowiązek potwierdzenia ich wysokości w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Podkreślić jednak w sposób zdecydowany należy, iż dotyczy to tylko stanów faktycznych zamkniętych, tj. takich, gdzie stan związany z powstaniem zobowiązania podatkowego zakończył się do dnia 1 maja 2004r. W niniejszej sprawie jest inaczej, gdyż procedura gospodarcza uszlachetnienia czynnego trwała po 1 maja 2004r.

Zwrócić w tym miejscu uwagę należy na zasadę natychmiastowego działania nowego prawa do sytuacji istniejących w momencie wejścia nowych unormowań w życie. Kanon ten jest uznawany za podstawową regułę międzyczasową zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. postanowienie TK z dnia 13 października 1998r., sygn. akt SK 3/98 i uchwałę 7 sędziów SN z dnia 17 stycznia 2001r., sygn. akt III CZP 49/00). W trakcie omawiania zasady natychmiastowego działania nowego prawa nie można pomijać nakazu poszanowania interesów w toku, który realizowany jest przez ustawodawcę poprzez zamieszczanie w aktach prawnych przepisów przejściowych. Przepisy te na gruncie prawa podatkowego mają umożliwić podatnikowi bądź to dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w momencie ich rozpoczęcia, bądź też stworzyć inne możliwości dostosowania się podatnika do zmienionej sytuacji prawnej. Zauważyć w tym momencie wypada, że ustanowienie norm przejściowych wyłącza zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy podnieść trzeba, iż ustawodawca dostosowując system polskiego prawa podatkowego do porządku prawnego obowiązującego we Wspólnocie przewidział pewne wyjątki w zakresie zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa. W obowiązującej od dnia 1 maja ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 170 ust. 2 zamieścił przepis przejściowy, z którego wynika, że w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub z terytorium nowych państw członkowskich na terytorium kraju przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju objęte następującym przeznaczeniem celnym: procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, procedurą składu celnego, procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego, wolny obszar celny/skład wolnocłowy – przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego stosuje się nadal do momentu zakończenia tego przeznaczenia.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju i zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, to do tych towarów znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w chwili nadania tym towarom przeznaczenia celnego tzn. przepisy ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powiedzieć dalej należy, iż to przejściowe unormowanie przedłuża stosowanie "starej" ustawy VAT na okres – do zakończenia przeznaczenia celnego (por. też komentarz do art. 170 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004 oraz w: W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Podczas stosowania prawa, którego istotą jest zindywidualizowanie w decyzji administracyjnej konkretnej normy prawnej (w tym konkretnym przypadku określenie zobowiązania podatkowego) nie można pominąć art. 170 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Niedopuszczalne byłoby przyjęcie, iż przepis ten nie funkcjonuje w obrocie prawnym, że jest "martwy". Wobec powyższego brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że w sprawie podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy nowe, które zostały powołane przez organ w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zdecydowanego zaznaczenia wymaga stwierdzenie, że podatek od towarów i usług unormowany ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. nie jest tym samym podatkiem co podatek od towarów i usług uregulowany ustawą z dnia 11 marca 2004r. Materialnie są to dwa różne podatki, choć rozwiązania w nich przyjęte są w pewnym zakresie podobne, nieraz nawet identyczne. Zauważyć należy, iż konstrukcja nowego podatku oparta jest na \/I Dyrektywie VAT, którą Polska zobowiązana była transponować do polskiego systemu prawnego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Zakres przedmiotowy ustawy nowej jest zdecydowanie szerszy obejmuje bowiem, np. wewnątrzwspólnotowe transakcje handlowe w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towarów. Zawiera pojemniejszą definicję świadczenia usług, w ramach której mieści się, np. przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W nowej ustawie inny jest zakres podmiotowy, reguły powstawania obowiązku podatkowego, czy też zasady odnoszące się do miejsca świadczenia usług. Zwolnienia podatkowe do dnia 1 maja 2004r. były suwerenną decyzją Polski, obecnie zwolnienia są zharmonizowane z regulacjami Wspólnoty. Konstrukcyjną cechą nowego podatku jest zasada neutralności wywodzona z art. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT, a polegająca na faktycznym obciążeniu podatkiem VAT jedynie konsumpcji towarów i usług. Do nowego podatku znajduje też zastosowanie dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi część acquis communautaire, czyli wspólny dorobek Wspólnot (całości przyjętych przepisów prawa i zasad), który wiąże wszystkich jej członków.

Reasumując powyższe przyjąć należy, iż jest to inny podatek i wymierzenie takiego zobowiązania podatkowego podatnikowi, który z tytułu wykonanej czynności temu podatkowi nie podlegał, narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji zobligowało Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego skonstatować należy, iż dopiero zastosowanie przepisów regulujących zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług, czyli ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. pozwoli na ocenę przez Sąd poprawności stanowiska zajętego przez organy w tym przedmiocie.

W zakresie podatku akcyzowego można jedynie wnioskować w związku z powołaniem w decyzji pierwszej instancji art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wszedł w życie 1 maja 2004r. – art. 127 powołanej ustawy), że organy zastosowały do określenia wysokości tego podatku nową ustawę. Z treści tego unormowania wynika, że w przypadkach innych niż określone w ust. 1-3 naczelnik urzędu celnego określa kwotę akcyzy należnej z tytułu importu wyrobów akcyzowych w drodze decyzji. Zauważyć należy, iż wskazany przepis ustanawia normę procesową dającą podstawę do załatwienia sprawy przez naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji podatkowej. Nie jest to przepis materialny pozwalający w określonej sytuacji faktycznej na nałożenie na podatnika konkretnego obowiązku publicznoprawnego.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 170 ust. 2 nowej ustawy VAT zawiera normę przejściową pozwalającą na stosowanie starej ustawy VAT wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis ten nie odnosi się do podatku akcyzowego. Stwierdzić w tym miejscu trzeba, że w stosunku do tej drugiej daniny w ogóle zabrakło przepisów przejściowych. Oznacza to, iż w przedmiocie tego podatku – oczywiście, do stanów faktycznych niezamkniętych - znajduje zastosowanie zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Rozpoczęta procedura uszlachetnienia czynnego nie zakończyła się do dnia akcesji. Nie była to sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki wyczerpały się pod rządami prawa dotychczasowego. Dlatego też, w tym zakresie, tj. zastosowania przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym stanowisko organów należy uznać za uzasadnione.

Przechodząc na grunt określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podnieść należy, iż w trakcie postępowania wymiarowego naruszono przepisy procedury w taki sposób, który uniemożliwił ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji w części obejmującej przedmiotowy podatek. Zauważyć trzeba, iż ani decyzja pierwszej instancji, ani też decyzja drugiej instancji, prócz wskazania ogólnej podstawy z art. 20 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie zawiera przepisów, na podstawie których dokonano wymiaru tego podatku. W ogóle brak w tych decyzjach uzasadnienia prawnego do nałożonej daniny. Brak w nich choćby jednego zdania przekonującego o zasadności określenia takiej wysokości zobowiązania podatkowego.

Na organie administracyjnym spoczywa obowiązek wyboru prawidłowej podstawy prawnej decyzji. Podstawa prawna musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów określonego aktu prawnego wraz z powołaniem źródła jego publikacji. Zwrócić należy uwagę, że podstawa prawna decyzji organu odwoławczego nie może być ograniczona tylko do przepisów Ordynacji podatkowej (art. 233), lecz musi zawierać również przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzyganej sprawy, bo organ ten nie jest wyłącznie kontrolerem decyzji organu pierwszej instancji, a ma obowiązek rozpatrzenia merytorycznego sprawy na skutek odwołania (tak też na gruncie art. 138 k.p.a. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wydanie 6, Warszawa 2004, s.504). Brak wskazania w decyzji podstawy prawnej w sposób precyzyjny i konkretny powoduje, iż w istocie decyzja taka wymyka się spod kontroli (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 1997r., sygn. akt III S.A. 721/97).

Ordynacja podatkowa przyjmuje jako regułę obowiązek zamieszczania uzasadnienia prawnego każdej decyzji, a zwolnienie od tego obowiązku traktuje jako sytuację wyjątkową (por. art. 210 § 5 Ordynacji). Strona ma bowiem prawo znać motywy i przesłanki powziętej decyzji, gdyż bez tego nie ma możliwości ochrony swoich praw oraz prowadzenia z organem administracyjnym polemiki w odwołaniu. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli przez Sąd prawidłowości rozstrzygnięcia organu administracyjnego, zaś jego brak kontrolę tę uniemożliwia. Mając to na uwadze, należy podkreślić, że uzasadnienie prawne powinno zawierać zastosowany przepis prawa, a także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazywać związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Uzasadnienie, które nie odpowiada powyższym wymogom jest wadliwe. Wad tych nie można usunąć w drodze uzupełnienia decyzji (nie przewiduje tego art. 213 Ordynacji podatkowej), czy też w trybie wyjaśnień pełnomocnika organu administracyjnego, składanych na rozprawie.

Zaprezentowane uchybienia wiążą się w sposób nierozerwalny z naruszeniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji – zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków. Dodać do tego należy, iż w myśl art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1981 r., sygn. akt SA 716/81 opublikowany w ONSA 1981, nr 1, poz. 40 uznał, że decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe w wymiarze innym, niż to wynika z zeznania podatkowego, bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn takiego rozstrzygnięcia, pozbawia stronę możliwości obrony jej interesów w postępowaniu odwoławczym i nie daje możliwości dokonania przez Sąd oceny jej prawidłowości.

Reasumując powyższe rozważania, z zakresu nałożonego na stronę obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, skonstatować należy, że łączny brak podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego nawiązującego do zaistniałego stanu faktycznego uniemożliwił dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Obligowało to Sąd do uchylenia zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r., sygn. akt III SA 760/99).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.