Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 541/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-192/16-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. V. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 marca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych najmu grodzic (urządzeń/elementów budowlanych) na rzecz polskich kontrahentów. We wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej S. GmbH & C.K. (zwanej dalej: "Spółką"). Wskazana Spółka jest niemiecką spółką, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu. Na terytorium Polski Spółka planuje m.in. świadczyć usługi najmu grodzic. Grodzice są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych klasyfikowanym wg SWW jako 0453-2; wg PKWiU 2008 jako 24.10.74.ex. Grodzice są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. Skarżąca wskazała, że ani gotowa ściana, ani grodzice nie są urządzeniem budowlanym, a ponadto nie noszą cech urządzenia. Grodzice nie posiadają żadnych części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów. Kontrahenci Spółki dysponować będą certyfikatem rezydencji Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego. Spółka jako spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest Skarżąca jak i pozostali wspólnicy Spółki.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy dochody Skarżącej podlegały będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, a w konsekwencji kontrahenci Skarżącej jako płatnicy zobowiązani będą do pobierania od wypłat dokonywanych na rzecz Spółki "podatku u źródła" zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej uzyskiwane przez nią - jako wspólnika Spółki i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Spółkę - dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) - zwanej dalej "umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania", a w konsekwencji kontrahenci Spółki jako płatnicy nie będą zobowiązani do pobierania od Skarżącej "podatku u źródła", zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca, powołując się na treść przepisów: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także art. 252-279 i art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazała że w przypadku zawarcia umowy najmu grodzic pomiędzy Skarżącą a kontrahentami dysponującymi jej certyfikatem rezydencji, kontrahenci ci nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem planowane działania Skarżącej nie wypełnią przesłanek dotyczących "użytkowania" i "urządzenia przemysłowego", o których mowa w ww. przepisach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych najmu grodzic (urządzeń/elementów budowlanych) na rzecz polskich kontrahentów - za nieprawidłowe.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2016 r. wnosząc skargę pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

polegającą na uznaniu, że uzyskiwane przez Skarżącą, jako wspólnika niemieckiej spółki osobowej i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez tą spółkę, dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

2) przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie przepisom art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3042/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że grodzice są zespołem elementów służącym do wykonywania określonych czynności (zabezpieczania wykopów budowlanych), co powoduje, że należy uznać je za urządzenie. W dalszej kolejności Sąd rozstrzygnął, że o ile można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę i w takim kontekście można by uznać grodzice za urządzenie, to nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie, iż jest to urządzenie przemysłowe. Rezultat dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przymiotnika "przemysłowy" jest, zdaniem Sądu wadliwy. Grodzice opisane we wniosku, służące do zabezpieczania wykopów, wykorzystywane mają być jedynie w działalności budowlanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził, się z organem interpretacyjnym, że za szerokim rozumieniem urządzenia przemysłowego przemawia wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien swoim zakresem obejmować wszelkie urządzenia, wówczas zamieszczenie w nim zwrotu "przemysłowego, handlowego lub naukowego" należałoby uznać za zabieg zbędny. Z tego względu, w opinii Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z poglądem, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" powinno być rozumiane maksymalnie szeroko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, że grodzice nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane z ich najmu nie będą stanowiły przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis. W konsekwencji kontrahenci Spółki jako płatnicy nie będą zobowiązani do pobierania od wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącej "podatku u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji, za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organ art.121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne Skarżącej.

Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1916/18 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjmując, że urządzenia podlegające analizie w sprawie, nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej grodzice stanowią "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w B. dnia [...] maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej "umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania").

Zdaniem Skarżącej w przypadku zawarcia umowy najmu grodzic pomiędzy Skarżącą a kontrahentami dysponującymi jej certyfikatem rezydencji, kontrahenci ci nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem planowane działania Skarżącej nie wypełnią przesłanek dotyczących "użytkowania" i "urządzenia przemysłowego", o których mowa w ww. przepisach.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że grodzice, które tworzą stalową ścianę i zabezpieczają wykop budowlany, wynajmowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowią urządzeń przemysłowych. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. maszyny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym, w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych.

Badając ponownie prawidłowość wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd musi mieć na względzie, że sprawa została mu przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, stosownie do art. 190 P.p.s.a., że Sąd w rozpoznawanej sprawie jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1916/18.

Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjmując, że urządzenia podlegające analizie w sprawie, nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Przystępując zatem do rozważań należy stwierdzi, że kwestia wyjaśnienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w niniejszej sprawie ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w podobnych sprawach tj. zob. wyroki z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/16; z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16; II FSK 931/16). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie i uznaje je za własne.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 przywoływanej wyżej umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Pojęciem "urządzenia przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i u.p.d.o.p. w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Umowa nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/16 poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny w "tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że grodzice, które tworzą stalową ścianę i zabezpieczają wykop budowlany, wynajmowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowią urządzeń przemysłowych.

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15).

Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Tak jak jest w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z tym co zostało powiedziane, grodzice jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym, a w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych.

W związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie mogły zostać uwzględnione.

Sąd nie dopatrzył się również żadnych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Minister Finansów szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydanej interpretacji. Minister przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej interpretacji indywidualnej.

W związku z tym skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).