Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2625/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Asesor WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika E. B. (Skarżącej w niniejszej sprawie) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności E. B. za zaległości S. SA z/s w W..

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce S. z/s w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 6.845.854,00 zł. Decyzja ta, stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej, została skutecznie doręczona spółce w dniu 12 września 2006 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., orzekł o odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu S. SA z/s w W. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 6.090.487,00 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 6.398.849,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 742.301,88 zł. Decyzję doręczono Skarżącej, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 22 grudnia 2006 r.

Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wniosek ten wraz z odwołaniem od powyższej decyzji złożono w organie podatkowym w dniu 1 lutego 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2007r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W związku z powyższym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości w/w spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. stała się decyzją ostateczną.

Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 r. We wniosku jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jako "istotne okoliczności faktyczne", których organ podatkowy w momencie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie uwzględnił, powołał:

1) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak ustalenia zakresu kompetencji Skarżącej jako członka zarządu i sposobu przyczynienia się do powstałej zaległości,

- wydanie decyzji bez szczegółowego zbadania sprawy i ustalenia, czy i w jakich okolicznościach Skarżąca składała wniosek o ogłoszenie upadłości,

- nie przeprowadzenie z udziałem strony postępowania wyjaśniającego w zakresie wystąpienia przesłanki winy co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- nie przeprowadzenie żadnych czynności z udziałem strony mających na celu zapoznanie z aktami spółki S. w KRS i w związku z tym nie ustosunkowanie się wobec posiadania aktywów majątku przez Spółkę,

- nie branie udziału w charakterze strony w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W.,

- brak ustalenia, czy zdarzenia kwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji powstały w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącą,

2) naruszenie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia solidarnej odpowiedzialności i jego prowadzenie bez doręczenia decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej, który powinien był zastosować normę wskazaną w art. 138 Ordynacji podatkowej wskutek braku istnienia organów uprawnionych do reprezentowania spółki,

3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przed rzekomym umorzeniem postępowania egzekucyjnego jakichkolwiek czynności mających na celu weryfikację składników majątku spółki S.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 r., a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie z wnioskiem o zmianę decyzji poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. w całości, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego wyjaśnienia przesłanek odmowy uchylenia decyzji ostatecznej,

- art. 107 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że odpowiedzialność podatnika jest solidarna i niczym nie ograniczona mimo, iż dyspozycja przepisu stanowi inaczej,

- art. 138 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie i nie wystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora w związku z brakiem odbierania korespondencji przez spółkę, w sytuacji gdy brak jest zdolności do czynności prawnych po stronie podatnika.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ naruszył zasady postępowania w sposób wskazujący na brak dokładnego rozważenia sprawy, w tym kwestii zdolności do czynności prawnych spółki S. SA, skuteczności rezygnacji przez członka zarządu spółki kapitałowej z zajmowanego stanowiska oraz określenia braku przesłanek zwalniających stronę z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak również błędne rozważenie przesłanek wskazujących na konieczność ustanowienia kuratora dla spółki.

Ponadto wskazał, że odpowiedzialność podatnika solidarna ze spółką może powstać jedynie w przypadku bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. Według wiedzy Skarżącej, postanowienie o bezskuteczności egzekucji i umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało spółce doręczone.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do S. SA i do chwili obecnej postępowanie to nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2007 r.

W motywach wskazał, że zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których można dokonać wyeliminowania takich rozstrzygnięć, o ile są one wadliwe. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jest to m.in. uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną pełnomocnik Strony oparł o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

- muszą wyjść na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

- nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości w/w spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 6.090.487,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6.398.849,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 742.301,88 zł.

Przesłankami przeniesienia odpowiedzialności był fakt, iż w okresie, w którym zaległość powstała była ona członkiem zarządu i postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki okazało się bezskuteczne. Jako przesłankę wyłączającą z odpowiedzialności Strona przedstawiła jedynie fakt, że członkiem zarządu w 2000 r. była jedynie przez 6 miesięcy, której to przesłanki organ podatkowy nie uwzględnił powołując się na brzmienie art. 21 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu złożenia deklaracji podatkowej bądź w ostatnim dniu terminu przewidzianego na jej złożenie. Zatem w kontekście brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej moment złożenia deklaracji podatkowej jest momentem kluczowym dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej została skutecznie doręczona w dniu 22 grudnia 2006 r.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego.

W związku z tym, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W tych rozważaniach należy uwypuklić jeszcze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, natomiast w postępowaniu wznowieniowym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada przepisom prawa.

We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Strony wskazał jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu wniosku nie podał nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał tę decyzję, lecz jedynie dokonał polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy i wyrażoną w decyzji oceną zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. materiału dowodowego. Wskazane we wniosku zarzuty odnoszą się do stanowiska organu podatkowego w zakresie wystąpienia poszczególnych przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, takich jak bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, bycie członkiem zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych oraz istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Przedstawiając swój pogląd w ww. kwestiach pełnomocnik zarzucił organowi niedobadanie stanu faktycznego sprawy lub błędną jego ocenę prawną. Jak wskazano wyżej tego rodzaju argumentacja, nie poparta wskazaniem nowych dowodów lub okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, nie wyczerpuje jednak przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Słusznie zatem ww. polemika nie została uznana za świadczącą o wystąpieniu przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w sprawie nią zakończonej.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajdują one potwierdzenia. W wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uzasadnił z jakich powodów wznowione postępowanie nie skutkuje uchyleniem decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. W ocenie organu nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 107, art. 138 i art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż normy wyrażone w tych przepisach nie stanowiły podstawy wydania decyzji z [...] grudnia 2007 r.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana została pomimo wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w stosunku do S. SA, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. określającej tej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. z uwagi na nie wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały nowe istotne okoliczności;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie merytorycznie oraz nie rozstrzygnięcie kwestii kluczowej istnienia wad, wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, które to wady uznać należy za wady kwalifikowane, enumeratywnie wymienione w przepisach prawa procesowego;

3) art. 125 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, co skutkowało tym, iż organ odwoławczy uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z przepisami prawa;

- nieustosunkowanie się w wydanej decyzji do zarzutu naruszenia wykładni art. 369 § 5 Kodeksu spółek handlowych, co jest szczególnie istotne wobec treści literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym mandat członka zarządu wygasa również wskutek jego rezygnacji ze składu zarządu;

- nieustosunkowanie się do wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, między innymi - fakt występowania przez organ do Sądu o ustanowienie kuratora, dokumentacja ta bowiem nie została dołączona do akt w sprawie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce S. S.A., prezesowi L. D. oraz Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości S. S.A.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Skład orzekający uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Na wstępie – mając na uwadze, iż sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania, a przede wszystkim uwzględniając sposób argumentacji i wywody prezentowane przez Skarżącą w toku postępowania wznowionego oraz w skardze – wskazać należy, jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02, Prok.iPr. 2003/2/46), że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowieniowe jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704), NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego." W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. (...) Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763).

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03 (POP 2005/3/61), w którym czytamy: "Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uwzględnia żądania wznowienia postępowania".

W rozpoznawanej sprawie przesłankę wznowienia postępowania, na jaką powołuje się Skarżąca, stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Nie każde zatem ujawnienie nowych faktów lub dowodów uzasadniać będzie żądanie wznowienia postępowania. Wspomniany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania (wzruszenie decyzji ostatecznej), tylko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe; istniały w dniu wydania decyzji; są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto aby uznać, iż nowe dowody lub okoliczności mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu organy te słusznie kierowały się stanowiskiem, że nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Innymi słowy, dokonując oceny podstaw wznowienia postępowania w przypadku wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organy podatkowe muszą ocenić, czy przywołane nowe okoliczności i dowody są istotne, to jest czy mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tym samym muszą ustalić, czy dotyczą one faktów prawnie znaczących, wskazanych w hipotezie normy, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie wznowieniowe dotyczyło ostatecznej decyzji Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu S. S.A. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wydanej na podstawie przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Podkreślenia wymaga, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki (akcyjnej lub z ograniczoną odpowiedzialnością) organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

Jak już wskazano powyżej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W związku z tym nie jest nową istotną okolicznością fakt złożenia przez Skarżącą rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 31 grudnia 2001 r. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie, że w czasie powstania zobowiązania podatkowego Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Rezygnacja ta złożona bowiem została już po powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., które jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Stąd za niezasadny należało też uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 369 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

Kolejną zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Okoliczność bezskuteczności egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Nie ma zatem wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej poprzez wydanie postanowienia np. o umorzeniu postępowania. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje bowiem jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Lex nr 465091).

Stąd nie mogła stanowić przesłanki wznowienia postępowania powoływana przez Skarżącą okoliczność, że według jej wiedzy Spółce nie zostało doręczone postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, podobnie jak okoliczność, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ występował o ustanowienie kuratora, a dokumentacja w tej sprawie nie została dołączona do akt w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności po pierwsze dotyczą postępowania egzekucyjnego, a nie decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, po drugie nie odnoszą się do ustaleń co do bezskuteczności egzekucji.

Skarżąca nie wskazała też żadnych nowych istotnych okoliczności ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, dotyczących przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

Nie wskazała bowiem nowych istotnych dowodów ani okoliczności wskazujących na istnienie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Nie wskazała też nowych istotnych dowodów ani okoliczności wskazujących, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani takich które wskazywałyby na brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Skarżąca nie złożyła żadnych dowodów, ani nie powołała żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że wyłączona jest jej odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Dowodem takim ani okolicznością nie jest bowiem przedłożone przez Skarżącą pismo opatrzone datą "11 luty 2002 r." zawierające prośbę o ogłoszenie upadłości, skierowane do prezesa zarządu Spółki.

Natomiast zarzuty Strony skarżącej co do poczynionych w toku postępowania zwykłego ustaleń i ich oceny faktycznej i prawnej nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym.

W toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania nie mogą być też uwzględnione zarzuty Skarżącej co do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Powinny być one zgłoszone w toku postępowania instancyjnego i ocenione w tym postępowaniu. Tym bardziej w postępowaniu wznowieniowym, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania, niewystarczającego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych przez organ w toku innych postępowań, tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki.

Dlatego też nie można w rozpatrywanej sprawie uznać za zasadne zarzuconego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej.

Z treści wniosku o wznowienie postępowania, odwołania od decyzji organu I instancji, jak również skargi wyprowadzić należy wniosek, że Skarżącej w istocie nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie ustalenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, ze zgłaszaniem wniosków dowodowych, dowodów i ich oceną. Jak już wyżej stwierdzono, nie jest to możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 – wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.