Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2146/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 318/17 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., III SA/Wa 318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA) uwzględnił na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skargę R. G. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 27 października 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 listopada 2011 r. do dnia 28 lutego 2014 r. w formie spółki cywilnej "R." s.c., w której posiadał 95% udziałów. Ponadto skarżący wraz ze swoim ojcem, Z. G. (dalej też: ojciec), w dniu 24 stycznia 2014 r. zawarł umowę spółki cywilnej pod firmą S. s.c. (dalej: spółka), w której posiadał udziały w wysokości 50%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z 30 czerwca 2016 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 23.126 zł oraz określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 179.840 zł. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwot wynikających z faktur o łącznej wartości 1.357.474,98 zł, związanych z zakupem koncentratu krwi spożywczej, w których jako wystawca figurowały Zakłady M. S. A. P. w Upadłości Likwidacyjnej (dalej: Zakłady M.), kwot związanych z użytkowaniem samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych o łącznej wartości 36.755,19 zł, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki jednorazowego odpisu amortyzacyjnego systemu monitoringu o łącznej wartości 6.499,50 zł, a nadto kwoty wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 3.813, 87 zł.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, DIS decyzją z 27 października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W motywach wyjaśnił, że skarżący, działając w ramach spółki, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty wynikające z faktur, które nie obejmują transakcji faktycznych dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą, w których jako wystawca figurowały Zakłady M. S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej. Wskazał, że zgodnie

z wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego podmiot ten został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w dniu 22 września 2011 r. Z kolei kwestionowane faktury pochodzą

z okresu od dnia 3 lutego 2014 r. do dnia 27 listopada 2014 r. Organ zaznaczył również, że na spornych fakturach jako adres hurtowni wskazano ul.[...], zaś w toku czynności sprawdzających ustalono, że pod tym adresem figuruje firma dziewiarska, a właścicielka zakupiła budynek w ramach przetargu od syndyka w 2011 r. Ponadto oględziny miejsc, w których podmiot ten miał prowadzić działalność, wykazały, że pod żadnym znanym adresem nie była przez niego prowadzona działalność gospodarcza. DIS zwrócił również uwagę, że na spornych fakturach figuruje błędna firma, tj. "Zakłady M. S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej" oraz "Zakłady M. S.A. w P. w Upadłości Likwidacyjnej".

Organ odniósł się do też do zeznań skarżącego, które jak podkreślił były ogólnikowe

i nie zawierały konkretnych informacji. Z kolei ojciec skarżącego uchylił się od złożenia zeznań, dostarczył jedynie dowody w postaci kopii upoważnienia dla kierowcy samochodu dostarczającego krew spożywczą do odbioru gotówki oraz kopii dokumentów KW.

DIS zastrzegł, że nie kwestionował faktu przyjęcia do magazynu surowca w postaci koncentratu krwi spożywczej. Zakwestionował natomiast okoliczność, że dostawy surowca zostały dokonane przez wymienione na fakturach Zakłady M. w P.

Odnosząc się z kolei do kwestii amortyzacji zestawu monitoringu o wartości 6 499, 50 zł organ wskazał, że co prawda spółka zaczęła swoją działalność w 2014 r., ale skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach ,,R." s.c. od dnia 1 listopada 2011 r. W jego ocenie skarżący nie mógł zostać również uznany za tzw. małego podatnika, ponieważ dla uzyskania tego statusu konieczne jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nieprzekraczającego równowartość

1.200.000 euro, a spółka powstała w 2014 r., dlatego też w tym roku nie mogła posiadać statusu małego podatnika.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017, poz. 201, dalej: O.p.), poprzez brak wskazania podstawy materialnoprawnej decyzji, co czyni uciążliwym polemikę merytoryczną z przedmiotową decyzją,

a w konsekwencji decyzja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p.; - art. 233

§ 1 w zw. art. 190 § 1 i 2 i w zw. z art. 123 O.p., poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na dowodzie w postaci protokołu oględzin miejsca, podczas gdy skarżący nie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze przeprowadzeniu takiego dowodu; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia próby przesłuchania ojca w charakterze świadka, podczas gdy na przesłuchaniu skarżący podnosił, że wszelkie informacje odnośnie transakcji posiada właśnie ojciec; - art. 233

§ 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, podczas gdy z przepisów O.p. wyraźnie wynika, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to również dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; - art. 120 art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika, brak zebrania całości materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia, a także brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.), poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na surowiec w postaci koncentratu krwi spożywczej, podczas gdy organ nie zakwestionował poniesienia takich kosztów, a wręcz uznał to za udowodniony fakt, przy czym jednocześnie organy obu instancji nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów, które są powiązane

z kosztami ich uzyskania, m.in. wydatkami na surowiec w postaci koncentratu krwi spożywczej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku dwukrotnego rozliczenia części remanentu na kwotę 243.429,15 zł, co już NUS potwierdził w decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. 22k ust. 7 i art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji monitoringu ze względu na wyłączenie z art. 22k ust. 11, według którego przepis art. 22k ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, przy czym organy nie wzięły pod uwagę, że amortyzacji dokonuje spółka cywilna, która nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej ani nie była wspólnikiem spółki osobowej.

WSA wymienionym na wstępie wyrokiem stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany.

Sąd odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko organów, że wystawca faktur nie mógł dokonać żadnej sprzedaży na rzecz skarżącego w okresie 2014 r., bowiem w tym czasie podmiot ten po prostu już nie istniał. Fikcyjność faktur jako dokumentujących rzekome wydatki skarżącego wynika także z wadliwego oznaczenia wystawcy.

Wyjaśniając z kolei powody uchylenia decyzji, WSA wskazał, że analiza zaskarżonej decyzji wykazała, że jakkolwiek trafnie organy zinterpretowały art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. w kontekście braku uprawnienia strony, jako podatnika i adresata tych przepisów, do jednorazowej amortyzacji z uwagi na rozpoczęcie działalności w 2014 r. jako wspólnik spółki cywilnej, to w zakresie analizy tego uprawnienia z uwagi na cechę tzw. małego podatnika organy za miarodajną i właściwą uznały analizę sytuacji spółki cywilnej. Inaczej mówiąc – rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu podatnika rozpoczynającego działalność, w decyzji przyjęto (słusznie) za punkt wyjścia okoliczność, że to skarżący prowadził działalność już od 2011 r., w ramach spółki ze swoją żoną, aż do roku 2014, kiedy rozpoczął ją w formie innej spółki ze swoim ojcem. Tymczasem, rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu tzw. małego podatnika, w decyzji przyjęto (niesłusznie, z niewiadomych powodów) za punkt wyjścia okoliczność dotyczącą spółki S. Mianowicie organy uznały, że skoro spółka ta powstała w 2014 r., to nie była w tym roku małym podatnikiem, zdefiniowanym w art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż taki status może być znany i przyznany dopiero po pierwszym roku podatkowym, kiedy znany jest przychód z tego roku. W efekcie jednorazowa amortyzacja była, według organów, niedopuszczalna, ale – co wymaga ponownego odnotowania – organy znowu przeniosły skutki prawne tego nieuprawnionego analizowania sytuacji spółki (brak prawa do jednorazowej amortyzacji) na skarżącego. Według Sądu nie sposób zrozumieć takiej niekonsekwencji organów. WSA podkreślił, że art. 22k ust. 7 i ust. 11 adresowane są do podatników i dotyczą ich sytuacji. Jeśli zatem w dalszym postępowaniu okaże się (co wymagać będzie ustaleń faktycznych), że w 2013 r. wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła u skarżącego, jako podatnika, kwoty odpowiadającej 1.200.000 euro, to w 2014 r. skarżący był uprawniony, będąc małym podatnikiem, do jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu w stosownej części, wynikającej z udziału w spółce S.

Sąd I instancji odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania uznając, że zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 206 p.p.s.a. W motywach wyjaśnił, że gdyby skarga była zasadna ze wszystkich powodów w niej wskazanych oraz

w pełnym zakresie zakwestionowanej wysokości zobowiązania (skarżący zadeklarował nadpłatę w wysokości 23126 zł, zaś organ określił zobowiązanie w wysokości

179.840 zł - dlatego wartość przedmiotu zaskarżenia określono na kwotę 202.966 zł),

to zasądzone koszty wyniosłyby 12.847 zł zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a.

w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na tę wysokość złożyłby się uiszczony wpis od skargi – 2.030 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – 10.800 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Skarga została jednak uwzględniona z powodu innego, niż w niej wskazane,

i w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. O ile skarżący istotnie okaże się uprawniony do jednorazowej amortyzacji środka trwałego, to koszt uzyskania przychodu wzrośnie jedynie o wartość 3.222,67 zł (jest to 50% różnicy wartości środka trwałego, tj. 6.499,50 zł, oraz kosztu uwzględnionego w decyzji za grudzień 2014 r., wynikającego z zamortyzowania 1/12 rocznej części stawki amortyzacyjnej, czyli 649,95 zł). Relacja wartości 3.222,67 zł do wartości kosztów przypisanych skarżącemu w decyzji (746.278,13 zł) wynosi natomiast jedynie ok. 0,4 %. Względy słuszności, zdaniem Sądu I instancji, nie pozwalały więc zasądzić pełnego zwrotu kosztów postępowania ustalonego według ogólnych, wymienionych zasad, zaś niewielka, ewentualna zmiana in minus w wysokości zobowiązania czyniła niecelowym ewentualne zasądzenie tak znikomej części kosztów ustalonych w ten sposób.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 oraz art. 191 O.p. - polegające na wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji DIS, sprowadzającej się do uznania, że skarżący - działając w ramach spółki cywilnej - zaliczył w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które wynikały z faktur obejmujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj. oparcie się na dowodach, które zostały zebrane z naruszeniem zasad procedury podatkowej, a w tym m.in. brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, c) art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób buczący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), d) art. 123 O.p. - poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie wniosków dowodowych,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku

i nieuprawnioną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału wskazującą na fikcyjność poniesienia kosztów uzyskania przychodu i zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez zakłady mięsne, pomimo rzetelności poniesionego wydatku;

3) art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. przez nieuzasadnioną odmowę zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Zarządzeniem z 4 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył

w sprawie posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 8 grudnia 2020 r. - o czym strony postępowania poinformowano.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te

w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania jej zarzutów oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane

w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Co istotne, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji

i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania

i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto stosownie do omawianego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, lecz także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjnie uznaje za naruszone.

Obszerne przytoczenie powyżej wskazanych regulacji było konieczne z uwagi na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W przypadku, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni

z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przede wszystkim, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p., które zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia miało zarówno polegać na wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), jak i na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 O.p.). Argumenty mające przekonywać o zasadności wskazanych naruszeń cechuje w tym względzie wysoki stopień ogólnikowości. Żadna z powołanych w skardze kasacyjnej okoliczności nie została rozwinięta. Skarżący jedynie wybiórczo przedstawił swoje stanowisko

w sprawie, bez kompleksowego odniesienia się do argumentacji Sądu I instancji, który akceptując kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak również dokonanie przez nie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia (k- 5-9 wyroku). W skardze kasacyjnej skarżący posługiwał się bliżej nieskonkretyzowanymi sformułowania typu, "organ oparł się na dowodach, które nie mogą stanowić dowodów w sprawie", "dowody zgromadzone w wadliwy sposób", "na gruncie sprawy istnieją liczne wątpliwości

co do kluczowych dla jej rozstrzygnięcia faktów", "wszelkie wątpliwości wynikające

z przeprowadzonego postepowania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika", "Sąd zaakceptował w niniejszej sprawie braki w gromadzeniu materiału dowodowego".

W każdym z tych przypadków winno być wykazane w sposób jasny i klarowny o jakich wątpliwościach, brakach, dowodach jest mowa, oraz wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.

Kwestionując ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia 187 § 1, art. 191 O.p., należy szczegółowo wyjaśnić, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe - które według strony powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego - mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu postawionego w kontekście nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia tego przepisu dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wyraźne wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarżący argumentacji takiej jednak nie przedstawił.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało w sposób daleki od precyzji, nie tylko poprzez ogólnikową argumentację, lecz również bez przyporządkowania wywiedzionych w niej twierdzeń do poszczególnych zarzutów przedstawionych

w petitum skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm

o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu

i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Tych warunków wniesiony środek zaskarżenia nie spełnia.

Nadto, zarzuty naruszenia art. 190, art. 191, art. 210 § 4 O.p. nie zostały w ogóle uzasadnienie. Ten stan rzeczy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania do wniosku, że Skarżący nie do końca rozumie rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia. Duży stopień ogólnikowości w formułowaniu jej uzasadnienia, bez przedstawienia szczegółowej argumentacji zwalczającej stanowisko Sądu I instancji, pozwala na wysnucie tezy, że Skarżący oczekuje, że Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpozna całokształt sprawy. Tymczasem jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej,

nie dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz jedynie

do skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczne jest wykazanie, że przy rozpoznawaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny naruszył zasady kontroli uregulowanej w p.p.s.a., czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się niezasadny

z jeszcze jednego powodu. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał między

innymi art. 23 u.p.d.o.f. Przepis ten dzieli się na szereg jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter), przy czym poszczególne z nich zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnosi się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzut podniesiony w oparciu

o wskazaną podstawę kasacyjną uchyla się od merytorycznej oceny.

Powyższe uwagi aktualne są również w odniesieniu do zarzutu naruszenia

art. 123 O.p., który także dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne –na dwa paragrafy. Brak dokładnego wskazania, o którą z tych jednostek chodzi, jak też skonkretyzowanego uzasadnienia z wykazaniem wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy – przesądza o bezzasadności podniesionego zarzutu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący kasacyjnie upatruje w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazać należy, że również i on okazał się nieuzasadniony. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Co jednak istotne, nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd

I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, z 10 września 2019 r. II OSK 2489/17, z 28 maja 2020 r. I GSK 1496/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie spełniało ustawowych wymogów konstrukcyjnych. WSA wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem Sądu nie pozwalały na odmienną ocenę.

W kwestii zarzutu dotyczącego nieuzasadnionej, zdaniem strony, odmowy zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części,

w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej

w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Z powyższego wynika, że stosowanie art. 206 p.p.s.a. ustawodawca pozostawił do uznania sądu i uzależnił od wykazania zaistnienia uzasadnionego przypadku. Zastosowanie przez sąd tego przepisu nie może być zatem postrzegane jako naruszenie art. 205 § 2 p.p.s.a., o ile sąd wskaże i uzasadni, że w konkretnej sprawie można mówić o "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu art. 206 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, nie jest uzależnione wyłącznie od tego, czy doszło do częściowego uwzględnienia skargi. Ustalenie, czy

w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek, zależy od swobodnej oceny sądu (por. postanowienie NSA z 26 września 2017 r. sygn. akt I OZ 1397/17). Orzekając

o kosztach na podstawie art. 206 p.p.s.a., warunkiem prawidłowego zastosowania przez Sąd I instancji instytucji z w/w przepisu jest wyjaśnienie podstawy jego zastosowania, precyzyjne wskazanie dlaczego Sąd uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający (jak w niniejszej sprawie) odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując orzeczenie WSA w zakresie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego uznał, że uzasadnienie Sądu

I instancji powyższe wymogi spełnia, gdyż skład orzekający wyjaśnił dlaczego zastosował tę instytucję. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób szczegółowy opisano okoliczności które, zdaniem WSA zaważyły za odstąpieniem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska Sądu I instancji przedstawionego w tym względzie skutecznie nie podważają.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie

art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.