Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3394/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 539/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., I SA/Łd 539/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 13 września 2007 r. skarżąca wraz z mężem sprzedali nieruchomość, przy czym każdemu z małżonków przypada 3/8 część w ww. nieruchomości.

W ustawowym terminie skarżąca nie złożyła deklaracji PIT-23 i oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe. Dopiero w dniu 3 października 2012 r. w urzędzie skarbowym zadeklarowała przeznaczenie przychodu w kwocie 153.750 zł uzyskanego ze sprzedaży udziału 3/8 przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że udokumentowane wydatki przeznaczono na:

- spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej w dniu 21 września 2004 r. oraz pożyczki udzielonej w dniu 27 stycznia 2004 r.,

- zapłatę zadatku w dniu 24 kwietnia 2009 r. na poczet zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego (kwota 85.000 zł).

Powyższe wydatki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Zatem

organ I instancji decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych

w kwocie 8.567 zł z tytułu odpłatnego zbycia 3/8 części udziału w zabudowanej nieruchomości.

Skarżąca wskazała, że zaciągnięte pożyczki zostały przeznaczone na remont mieszkania i spłaciła je w okresie od dnia 13 do dnia 20 września 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że

w ustawowym terminie skarżąca nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. : 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. Wskazała, że w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła dokumenty, z których wynika, iż wydatkowała kwotę odpowiadającą należności uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko w sposób zbieżny z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego odnośnie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do spłaty pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w dniu 21 września 2004 r., która była w części przeznaczona na spłatę kapitału i odsetek

z tytułu innej pożyczki z dnia 5 grudnia 2002 r. otrzymanej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych – sąd wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż

z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał przeznaczenia kredytu/pożyczki na spłatę innego kredytu/pożyczki, choćby ten pierwszy w sposób bezpośredni lub pośredni był zaciągnięty na cel mieszkaniowy.

Ponieważ skarżąca nie przeznaczyła przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele, o których wyraźnie mowa w lit. a) ww. punktu 32, ale przeznaczyła go na spłatę kredytu służącego refinansowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Sąd wskazał, że to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przede wszystkim w wyroku 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r.,II FPS 3/12. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spłata kredytu wraz

z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006.

Sąd zwrócił uwagę, że część kwoty pożyczki została udzielona na dowolny cel konsumpcyjny - zatem nie została przeznaczona na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

Podkreślił, że warunkiem koniecznym uprawniającym do zwolnienia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na ściśle określone cele mieszkaniowe 1) wydatkowanie

w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, 2) wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wśród których brak jest spłaty kredytu/pożyczki refinansowego i kredytu/pożyczki na dowolny cel konsumpcyjny. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było zwolnienie przychodu w przypadku przeznaczenia na spłatę kredytu refinansowego, powyższe wynikałoby wprost z treści ustawy. Źródłem praw i obowiązków, a także zwolnień winny być przepisy rangi ustawowej. Skoro takie zwolnienie nie zostało wskazane wprost nie można go domniemywać. Zwolnienie spłaty kredytu refinansowego znajduje zastosowanie dla nieruchomości nabytych dopiero od 2009 r.

Odnośnie pożyczki hipotecznej udzielonej na podstawie umowy z dnia 27 stycznia 2004 r. i części pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 21 września 2004 r., sąd wskazał, że zostały udzielone na dowolny cel konsumpcyjny.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji:

- na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr. 153,

poz. 1270 - dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dokonanie spłaty

kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele

mieszkaniowe nie jest wydatkiem spełniającym kryteria wydatku na

cele mieszkaniowe;

- na podstawie art. 174 pkt. 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do

następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych

w skardze:

- art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 187, 188 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego

i dokonanie jego całkowicie dowolnej oceny.

Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ

doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia

zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób

fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Powyższe zarzuty są nieuzasadnione, a także błędne.

Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszenia (vide: wyrok NSA z dnia 17 lutego 2012 r., I OSK 175/11, LEX 1136648).

Sąd w zaskarżonym wyroku przesądził, że przychód skarżącej ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, w celu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie mógł być przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego, ani na spłatę pożyczek zaciągniętych na cel konsumpcyjny. Zwolnienie spłaty kredytu refinansowego znalazło zastosowanie dopiero w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych od 2009 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie wskazuje czasokresu obowiązywania ww. przepisu. Uchybienie to jest o tyle istotne, że wskazany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) i przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, że ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu wskazanemu w zastosowanym przepisie prawa. Obowiązkiem strony skarżącej było wskazanie, jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.- we właściwym brzmieniu- powinien być prawidłowo zastosowany

i dlaczego.

Sąd dokonując wykładni pojęcia "wydatków na cele mieszkaniowe" - o których mowa w powołanym przepisie - odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a przede wszystkim do uchwały 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 przesądzającej, że spłata kredytu wraz z odsetkami, przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości

i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie mieści się

w celach objętych zwolnieniem, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

Treść powyższego zarzutu strony skarżącej pozostaje więc w sprzeczności

z treścią powołanej uchwały, którą WSA w Łodzi był w tej sprawie związany na podstawie art. 269 p.p.s.a.

7. Strona skarżąca podnosi także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188

i art. 199 ord. pod. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi do podniesionych w skardze zarzutów uchybień ww. przepisów. Opisany zarzut jest nietrafny. Otóż w związku z tym, że przepisy art. 121, art. 180 i art. 187 ord. pod. dzielą się na paragrafy, skarga kasacyjna w tym zakresie ich nie wskazuje. Ponadto strona skarżąca nie wykazała wpływu wskazanych uchybień na rozstrzygnięcie sprawy.

Co do pożyczki hipotecznej udzielonej na podstawie umowy z dnia 27 stycznia 2004 r. i części pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 21 września 2004 r., należy zauważyć, że zostały udzielone na dowolny cel konsumpcyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji i organów podatkowych, że zwolnieniem są objęte jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wyraźnie wskazane w przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał spłaty pożyczek zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany

w ustawie cel mieszkaniowy. Przy czym fakt zaciągnięcia pożyczki hipotecznej nie przesądza, że jest to pożyczka przeznaczona na preferowany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy. Oznacza jedynie, że hipoteka taka stanowi zabezpieczenie pożyczki.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. q związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).