Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 998/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1-3, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: załącznik nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi Zakładów Chemicznych A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty, październik, listopad i grudzień 2006 roku i umorzenia postępowania za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą Zakładom Chemicznym A. Spółce Akcyjnej z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, październik, listopad , grudzień 2006 r. w kwocie 6.780 zł. i umarzającą postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatku akcyzowego za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W miesiącu marcu, kwietniu i maju 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadził w Spółce Zakłady Chemiczne A. kontrolę w zakresie obrotu i zużycia olejów smarowych oraz prawidłowości stosowania zwolnień od akcyzy olejów smarowych, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzono u podatnika obrót wyrobami akcyzowymi takimi jak: parafina ciekła, rozpałka do grilla, paliwo do grilla, Shellsol D- benzyna specjalna, Shellsol A- 150 , Solvesso 150, Shellsol D- 100, dodatki do paliw silnikowych, alkohol izoproplowy, oleje smarowe. Przeprowadzona kontrola ujawniła nieprawidłowości przy sprzedaży wyrobów akcyzowych oraz wykazała niedobory i ubytki wyrobów akcyzowych. Kontrolę udokumentowano protokołem z dnia [...], nr [...].

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.); art. 4 ust. 1 pkt 3 , art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.); załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Celnego I w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, październik, listopad i grudzień 2006r., w łącznej kwocie 6.780 zł i umorzył postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r.

Określony podatek akcyzowy został naliczony w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości przy sprzedaży wyrobów akcyzowych oraz ujawnieniem ubytków i niedoborów produkowanych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych, benzyny, dodatków do paliw).

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej zmianę i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 210 § 4 o. p.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. z urzędu zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie weryfikacji wyjaśnień spółki do protokołu kontroli zawartych w piśmie z dnia 25 października 2010 r. oraz do odniesienia się do zarzutów odwołania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia, powołując przepis z art. 70 § 1 o.p. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym określone w decyzji z dnia [...], za miesiące luty, październik i listopad 2006r., przedawniłoby się z dniem 1 stycznia 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. W niniejszej sprawie spółka wykonała w całości zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p. Przy czym nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy powołując przepis art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazał, iż w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - dalej ustawa.

Wskazując na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy organ wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (.art. 5 ust. 1 ustawy). Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art.11 ust.1 ustawy). Zgodnie z art.11 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są również podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, w jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (art.6 ust.4 ustawy).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że we wskazanym okresie, w myśl ustaleń poczynionych w toku kontroli, stwierdzono ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, których spółka nie zadeklarowała do opodatkowania. W okresie tym spółka nie posiadała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków wyrobów zharmonizowanych występujących w procesie produkcji, przerobu i nalewu olejów smarowych. Bezspornym pozostaje również fakt, że w miesiącach lutym, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. spółka dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych ( w tym olejów smarowych) stosując nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego. Tym samym zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 6.780 zł.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 125 § 1, art. 180 i art. 210 § 4 o.p. organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na mnogość podmiotów gospodarczych i ograniczone możliwości organów podatkowych , nie jest możliwe przeprowadzanie kontroli podatkowych na bieżąco jednocześnie u wszystkich podatników podatku akcyzowego i natychmiastowe wydawanie decyzji. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji wydana została po wnikliwej analizie materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 1 i § 3 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że znane mu są z urzędu orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, powołując przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach, na podstawie określonego stanu faktycznego i wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że znane mu są również orzeczenia, w myśl których sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że oleje smarowe podlegają opodatkowaniem akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej; art. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 125 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 4 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając pełnomocnik spółki wskazał, iż obowiązkiem organów jest powstrzymywanie się od stosowania krajowych przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. Na podstawie przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywy Energetycznej) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniem podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna). Zdaniem pełnomocnika skarżącej w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczona kodem CN 2710 19 70 – 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Natomiast zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł ponadto, że z uzasadnienia wniesionej skargi wynika, iż spółka zarzuca przede wszystkim naruszenie przepisów prawa wspólnotowego dotyczących kwestii opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ celny powołał uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, który stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) , ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 4 poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności objęcia olejów silnikowych o wskazanych oznaczeniach CN 2710 19 70 – 2710 19 99, które nie były przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co jak wykazał, nie miało w sprawie miejsca. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł..

Z mocy art. 2 pkt 1-3 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; przez wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zaś przez wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały ujęte w poz. 4 . załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W zakresie prawa wspólnotowego, omawianą kwestię regulują dwa akty prawne tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992, nr 76, strona 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003, nr 283, strona 51; dalej jako Dyrektywa Energetyczna), która na mocy art. 30 uchyliła poprzedzającą ją dyrektywę strukturalną - Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE.

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej odsyła do stosownych dyrektyw, w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą, w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. Produkty energetyczne dla celów Dyrektywy Energetycznej są zdefiniowane w art. 2 tej Dyrektywy.

Spór dotyczy wyrobów objętych kodami CN 2710 19 70 – 2710 19 99, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty te mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b/ ww. Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy.

Art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy; z mocy art. 2 ust. 1 lit. b/ w związku z ust. 5 tej dyrektywy, pojęcie produkty energetyczne stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 279, str. 1).

Przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej (zmieniony Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r.) postanawia bowiem, że: 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...). Wykładni tych przepisów dokonał ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz. U. UE. C 2007/199/11, Zb.Orz. s. I-5869; LEX 287359), w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna), zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w pkt 37 uzasadnienia wyroku podkreślił, że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992 r. (poprzedzająca Dyrektywę Energetyczną), gdyż produkty te, jak orzekł ETS w pkt 30 i 33 w wyroku z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy Energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. W pkt 38 ETS podsumował, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym Dyrektywa Energetyczna, na mocy art. 30, uchyliła Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r., Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy uchylonej Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 42 uzasadnienia wyroku ETS); bowiem nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego, zdaniem ETS, Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45).

Problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012r. w sprawie I GPS 1/12 (Lex nr 1222287). W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskim oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy Państw Członkowskich nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art.3 ust.3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada , że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd z mocy art. 269 p.p.s.a. jest związany tą uchwałą. Konsekwencją powyższego jest więc stwierdzenie , że niezasadnym jest zarzut dotyczący naruszenia art.2 ust.4b.) tiret 1 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich niezastosowanie mimo, że przepisy te nie zezwalają na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Z tych samych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, co do "dysponowania " przez spółkę nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 769/10, który rozstrzygnął na korzyść skarżącej, obszernie uzasadniając kwestie opodatkowania olejów podatkiem akcyzowym należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych , nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012r., II FSK 1328/10, LEX nr 1104099). Natomiast na znaczenie zwrotu normatywnego "W sprawie" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać w/w elementy. Tożsamość podmiotowa to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, natomiast tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., I OSK 1786/11, LEX nr 1145069). Orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. , na które powołuje się pełnomocnik spółki wydane zostało w sprawie, której przedmiotem kontroli była decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r. oraz zwrotu tej kwoty. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty , październik, listopad i grudzień2006 r. i umarzająca postępowanie za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

Ponadto, co należy podkreślić Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 491/11 uznając za zasadną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 769/1 uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.

Za niezasadne należy także uznać zarzuty pełnomocnika spółki, co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Sąd przyznaje rację twierdzeniu pełnomocnika spółki co naruszenia wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania. Uzasadnienia powyższego uchybienia nie może stanowić argumentacja organu, zgodnie z którą mnogość podmiotów gospodarczych, ograniczone możliwości organów podatkowych nie pozwala na bieżące, jednoczesne prowadzenie kontroli u wszystkich podatników i natychmiastowe wydawanie decyzji. Niemniej jednak przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. dopuszcza uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy wymiarze podatku, którego wysokość zależy od spełnienia przesłanek prawa materialnego, a nie od czasu trwania postępowania, wpływ tego nie sposób wykazać (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis , Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 635 ).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 §1, art. 187 § 1 i § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły w/w przepisom. Z załączonych do sprawy akt administracyjnych wynika, iż organy w sposób wyczerpujący i należyty zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Przede wszystkim uwzględnione zostały wszystkie dodatkowe dowody przedłożone przez stronę wraz z wyjaśnieniami do protokołu kontroli, a strona ostatecznych ustaleń braków i ubytków nie kwestionuje. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zweryfikował pozytywnie wszystkie zakwestionowane przez kontrolujących oświadczenia dotyczące sprzedaży alkoholu izopropylowego uznając, że skoro nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu towaru akcyzowego, to brak pewnych danych określonych w rozporządzeniu, w sytuacji, gdy można stwierdzić tożsamość nabywcy, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy. Tak więc również te wątpliwości rozstrzygnięte zostały na korzyść strony. Powstałe w toku postępowania odwoławczego wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zostały wyjaśnione w trybie dodatkowego postępowania zleconego organowi I instancji. Natomiast zaskarżona decyzja odpowiada wymaganiom , o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

D.Cz.