Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 436/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 728/08 w sprawie ze skargi T. F.-L. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 728/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi T. F.-L. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., uchylił decyzje organów obu instancji oraz określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 25 października 2007 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami wydanymi w przedmiocie podatku VAT za kwiecień i maj 1995 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, i podnosząc, iż powyższe decyzje zostały uzasadnione w oparciu o art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis został przez Trybunał uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

Organy nie podzieliły stanowiska strony o możliwości uwzględnienia w jej sprawie wskazanego wyroku Trybunału, argumentując, że nie można utożsamiać pojęcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z pojęciem zwrotu różnicy tego podatku przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika i zaległością podatkową powstałą na skutek zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi zobowiązania podatkowego. Podatnik za kwiecień 1995 r. deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wydane natomiast w sprawie decyzje dotyczyły określenia innej niż podatnik kwoty wielkości tej nadwyżki. Stąd też w ocenie organów nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie.

Wyrok ten odnosi się do sytuacji, gdy dokonano zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych nie określały zobowiązania podatkowego, ale określały zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez skarżącą zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym konieczność ścisłego interpretowania przesłanek wznowienia postępowania.

3. W skardze strona stanęła na stanowisku, że Trybunał Konstytucyjny uznał, iż nie jest zgodne z Konstytucją naliczanie odsetek za zwłokę w każdej sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające polegające na zajęciu środków finansowych podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem. Wyrok Trybunału należy rozumieć w ten sposób, iż realizacja zasady równości określona w art. 32 Konstytucji RP wymaga, aby wszyscy podatnicy, co do których stwierdzono zaległość podatkową i na jej poczet zabezpieczono ich mienie, potraktowani zostali w sposób jednakowy. Zdaniem strony różnicowanie położenia prawnego podatników w zależności od trybu powstawania długów podatkowych wobec Skarbu Państwa jest niedopuszczalne.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na różnice pomiędzy decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego a decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej, stwierdził, że o charakterze decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego nie rozstrzygają użyte w tekstach ustaw podatkowych terminy "ustala" i "określa", lecz moment przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W takim też sensie użyto w wyroku Trybunału pojęcia "decyzja określająca zobowiązanie", o czym świadczy uzasadnienie tego wyroku nawiązujące do rozróżnienia poszczególnych decyzji, wraz z powołaniem się na poszczególne jednostki redakcyjne art. 21 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny, uznając za niezgodny z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu wskazuje również na kryterium zróżnicowania położenia prawnego podatników zawartego w art. 54 § 1 pkt 1 tej ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r., w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, leżącego u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, a nie ze względu na określenie czy nazwę decyzji wydawanych przez organ podatkowy. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na zmianę art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wskazując, iż nowelizacja tego przepisu jest konsekwencją wyroku TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, iż choć w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do określania w decyzji podatkowej wysokości zaległości podatkowej, bowiem organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to w decyzjach tych jednakże określana jest wysokość podatków niezapłaconych w terminie płatności, a więc wysokość zaległości podatkowych. Tak więc o tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją ustalającą czy określającą (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), decyduje sposób powstawania zobowiązań podatkowych. Z tych też względów Sąd I instancji uznał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, odnosi się do przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji skarżąca zasadnie żądała uwzględnienia powyższego orzeczenia w postępowaniu wszczętym w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego powinny uwzględnić w całości wydane przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, podczas gdy orzeczenie to ma zastosowanie, gdy doszło do zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie spółka nie wykazała zobowiązania podatkowego, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek podatnika.

W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, nie stanowi podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, a w sprawie nie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zaskarżony wyrok narusza zarówno ten przepis, jak i art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie podkreślił, że "zwrot różnicy podatku" czy "zaległość podatkowa" nie są pojęciami tożsamymi z "zobowiązaniem podatkowym". W deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc spółka nie wykazała zobowiązania podatkowego, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek podatnika, a organ nie podziela poglądu Sądu I instancji, iż użyte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dotyczy również decyzji określającej zaległość podatkową w związku z zawyżeniem przez podatnika zwrotu różnicy podatku. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r., I FSK 173/05, gdzie stwierdzono, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie decyzja określała zaległość podatkową z tytułu zawyżenia przez spółkę zwrotu różnicy podatku, a nie z tytułu błędnego deklarowania zobowiązania podatkowego. W ocenie autorki skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wziął też pod uwagę trybu postępowania w jakim została wydana zaskarżona decyzja oraz treści art. 128 Ordynacji podatkowej. Podkreślono doniosłość zasady trwałości decyzji i konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od tej zasady – w przedmiotowej sprawie dotyczy to zakresu dopuszczalnej kontroli decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. Zdaniem organu w swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się i nie rozstrzygał w przedmiocie zgodności art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej ze standardami wyprowadzanymi w Konstytucji RP w odniesieniu do naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej powstałej wskutek zawyżenia zwrotu różnicy podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet wskazanej zaległości podatkowej. Sąd I instancji, uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonał rozszerzającej wykładni tego wyroku, wychodząc poza jego treść, podczas gdy zastosowanie wykładni rozszerzającej do postępowania w zakresie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne z uwagi na art. 128 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa, a wykładnia rozszerzająca art. 54 tej ustawy, określającego wyjątki od zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki, nie jest możliwa.

4. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2009 r., zatytułowanym "Odpowiedź strony skarżącej na skargę kasacyjną" strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie spółki zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Strona stwierdziła, że charakter powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje, że nawet w przypadku, gdy organ podatkowy wydaje decyzję określającą inną niż podatnik wysokość zobowiązania, to decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że potwierdza ona jeydnie istnienie zobowiązania podatkowego, określając zarazem jego prawidłową wysokość. Zatem wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, tym samym stając się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Brak jest podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej zrównały tę należność z zaległością podatkową. Strona zwróciła uwagę, że w roku 1999 dla organów podatkowych orzekających w sprawie pojęcia zwrot podatku (ściślej – zwrot różnicy podatku) i zobowiązanie podatkowe były tożsame. Obecna zmiana poglądu organu nie może negatywnie wpłynąć na sytuację strony.

Nadto w ocenie strony organy zbyt rygorystycznie zinterpretowały orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie SK 63/06, koncentrując się zanadto na pojęciu "zobowiązania podatkowego", podczas gdy wyrok ten należy interpretować całościowo, łącznie z argumentacją prawną do tezy, w której jako naruszony rzez art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymieniono także art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W swoim orzeczeniu Trybunał położył nacisk na słuszną argumentację "nienaliczania odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji w postaci narastających odsetek". W przedmiotowej sprawie właśnie taka sytuacja wystąpiła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest relacja pojęć "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług" i "zawyżenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług" w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W ocenie organu wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem wobec strony nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzje określające zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ podkreśla rozbieżność tych pojęć, jak i to, że bezzasadne jest dokonywanie rozszerzającej wykładni wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stanowisko organu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne, co wynika z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług czy też kwota zwrotu różnicy podatku (a także kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako u.p.t.u.) to jedynie matematyczna konsekwencja zestawienia w ramach złożonej deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podkreślić trzeba, iż podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy, jednakże nie wyznacza on za dany okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego. Wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego i podatku naliczonego, którego wielkość z kolei jest ustalana i deklarowana do odliczenia przez podatnika (art. 19 ust. 1-3a u.p.t.u.). Jedynie w przypadku nieskorzystania przez podatnika ze wskazanego uprawnienia wielkość podatku należnego z dniem 25 dnia następnego miesiąca (kwartału) odpowiadałaby wielkości zobowiązania podatkowego za dany okres (por. art. 26 u.p.t.u.). Stąd też stwierdzić należy, iż modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie przez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, mimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od deklarowanej do odliczenia kwoty podatku naliczonego może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie czy to zobowiązania podatkowego czy zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Zauważyć też należy, że wystąpienie każdego z możliwych wariantów wynika z obowiązku podatkowego, który jest nie tylko poprzednikiem zobowiązania podatkowego, ale i zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot różnicy podatku można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2000 r., s. 450).

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, iż regulacja zawarta w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), znajdując się w ustawie dotyczącej generalnie prawa podatkowego materialnego, formalnego i instytucjonalnego, nie uwzględniała specyfiki podatku od towarów i usług, a zatem nie przewidywała, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego (jak było to w innych, funkcjonujących dłużej w krajowym porządku prawnym, regulacjach podatkowych), lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Stąd też ujęcie w treści przepisu jedynie "zobowiązania podatkowego", a nie "zwrotu różnicy podatku". Stwierdzić również należy, że w przedmiotowej sprawie podobieństwo obu instytucji jest tym większe, iż niniejsza sprawa dotyczyła nie "zwrotu różnicy podatku" jako takiego (w takim przypadku bowiem, odmiennie niż przy "zobowiązaniu podatkowym" wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa i brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów dotyczących nienaliczenia odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lecz zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zważywszy na to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a więc decyzja podejmowana przez organ podatkowy w przedmiocie tego podatku jest decyzją określającą, a zaległość podatkowa (niezależnie od tego, czy powstała w wyniku nieuiszczenia w terminie zobowiązania podatkowego, czy zawyżenia kwoty różnicy podatku zadeklarowanej do zwrotu) skutkuje naliczeniem od niej odsetek, tym samym rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który ogranicza nienaliczanie odsetek jedynie do jednej z sytuacji, w których poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań, należy odnieść w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedmiotowej sprawy. Stwierdzić bowiem trzeba, iż uznanie, iż nienaliczanie odsetek za zwłokę może być stosowane jedynie wtedy, gdy organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji (ustalającej – zgodnie z brzmieniem przepisu, czy określającej – wskutek powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) wykonanie "zobowiązania podatkowego", a nie w przypadku, gdy decyzja (określająca) dotyczy zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników wobec prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane podmioty charakteryzują się bowiem tą samą cechą relewantną (naliczanie odsetek mimo pozbawienia możliwości dysponowania majątkiem w wyniku zabezpieczenia środków na poczet zaległości podatkowych), a zatem powinny być traktowane przez ustawodawcę według jednakowej miary. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organy stawia w niekorzystnej sytuacji podatników podatku od towarów i usług wobec sytuacji prawnej podatników objętych innymi podatkami, gdzie nie występuje konstrukcja "zwrotu różnicy podatku". Takie kryterium doboru przesłanek uznać należy za arbitralny wybór ustawodawcy, nieumotywowany racjonalnie i niesprawiedliwie różnicujący sytuację prawną podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, iż również w tym przypadku, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podkreślić należy, że sądy mają obowiązek prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa, z czym nie dałoby się pogodzić uznanie, iż zakwestionowany przez Trybunał przepis został prawidłowo zastosowany w przedmiotowej sprawie, mimo iż zastosowanie to doprowadziło do skutków napiętnowanych przez Trybunał w powołanym wyroku i niezgodnych z Konstytucją RP.

W związku z powyższym uznać należy, iż, wbrew ocenie organu odwoławczego, nie został w zaskarżonym orzeczeniu naruszony art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, a wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06.

7. Organ odwoławczy zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co w ocenie autorki skargi kasacyjnej skutkowało bezzasadnym przyjęciem, iż w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Powołany już wielokrotnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 63/06 stwierdził niekonstytucyjność art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Organy nie wskazały, iż decyzje w przedmiotowej sprawie nie zostały wydane na podstawie 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziły jednakże, iż zakreślony przez Trybunał Konstytucyjny zakres niekonstytucyjności tego przepisu nie obejmuje sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie.

Odwołując się do przedstawionej już powyżej argumentacji w kwestii wzajemnej relacji pojęć "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe" i "decyzja określająca zaległość podatkową w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" stwierdzić należy jedynie dodatkowo, iż powód stwierdzenia niekonstytucyjności art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie bez wątpienia wystąpił w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik poprzez czynności zabezpieczające został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, co w połączeniu z okolicznością, iż w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja określająca (z racji tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa), powodowało, że podatnik ten doznał z tytułu naliczania odsetek od zaległości podatkowych większego uszczerbku na swoim majątku, niż podatnicy w zakresie innych podatków. Argumentacja Trybunału Konstytucyjnego przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (we wskazanym zakresie) w pełni znajduje zastosowanie w rozpatrywanym obecnie wypadku. Podkreślanego przez organ zróżnicowania między "zobowiązaniem podatkowym" a "zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" nie można w związku z powyższym uznać za relewantny z punktu widzenia niniejszej sprawy aspekt orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym Sąd I instancji zasadnie uznał, że orzeczenie to znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zarzut naruszenia w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. Nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego na rzecz spółki, bowiem pismo procesowe z dnia 26 maja 2009 r. sporządzone przez pełnomocnika będącego radcą prawnym nie zostało wniesione w terminie przewidzianym dla wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 p.p.s.a.) co nie pozwala uznać tego pisma za taką odpowiedź, a zatem uniemożliwia zasądzenie kosztów wynikłych z tego tytułu. Ponieważ na rozprawie kasacyjnej spółkę reprezentował jej Prezes, który wniósł jedynie o oddalenie skargi kasacyjnej (protokół rozprawy – k. 27-28), brak było w świetle art. 210 § 1 p.p.s.a. podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w jakimkolwiek zakresie.