Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1145/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/09 w sprawie ze skargi A. T. [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2009 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uchylił postanowienia organów obu instancji i stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu w całości.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że powodem pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia było nieuzupełnienie braków formalnych tego wniosku (oryginał zaświadczenia z 17 marca 2005 r.) w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wzywając stronę do uzupełnienia wniosku organ odstąpił od pouczenia podatnika o przysługującym mu prawie złożenia wniosku o przywrócenie terminu, mimo że w tego rodzaju przypadkach rutynowo je zamieszczano, co jest uzasadnione praktyczną niemożnością uzupełnienia braku wniosku w ustawowym 7 dniowym terminie o dokument, który jest wydawany przez zagraniczny urząd podatkowy.

Wskazując na treść art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu Sąd I instancji podzielił stanowisko strony, że brak pouczenia o możliwości złożenia takiego wniosku był przyczyną nieskorzystania z tej instytucji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy takiego pouczenia wymagały, gdyż termin 7 dniowy jest terminem krótkim, gdy chodzi o uzupełnienie wniosku o zaświadczenie wydawane w innym państwie. Podkreślono też potrzebę dochowania szczególnej staranności w formułowaniu pisma w tego rodzaju sprawach, także w zakresie przysługujących podatnikowi środków prawnych. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w uchwale z 21 kwietnia 2009 r., II FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sposób wykładni art. 162 § 2 w zw. z art. 168, art. 169 i art. 171 § 1 O.p. stwarza niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W przypadku postępowania przed organami administracji publicznej urzeczywistnia on zasadę ograniczonego formalizmu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w powołanej uchwale wzorzec działania zakładający dostępność określonej procedury naprawczej odpowiada standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. - Prawo do dobrej administracji. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik składający wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, znajdującego się poza granicami Polski, urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. Nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie stanowi naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podkreślono też, że w przypadku wątpliwości co treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa O.p.), nie można bowiem zapominać, że podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych, aby w terminie 7 dni uzyskać takie zaświadczenie. Z tych względów należałoby się zastanowić, czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2007 r., I FSK 668/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r., III Sa/Wa 1844/07).

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie zostały dostatecznie uwzględnione i stanowią o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania określonych w O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów (zasad) postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 162 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej rozporządzenie), przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku, do czego została wezwana zgodnie z dyspozycją tego przepisu; art. 121 O.p. przez uznanie, że nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy norma art. 169 § 1 O.p. expressis verbis stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak konkretnego wskazania co do dalszego postępowania w konsekwencji uznania, iż w sprawie należałoby się zastanowić, czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny, czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, a także przez wewnętrzną sprzeczność i nielogiczność wyroku, gdy z jednej strony Sąd wzywa do zastosowania w sprawie art. 162 O.p. przez zamieszczenie stosownego pouczenia o możliwości przywrócenia terminu w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych przy równoczesnym formułowaniu postulatu rozważań co do tego, czy brak zaświadczenia w ogóle stanowi brak formalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika, że do wniosku o zwrot podatku należy dołączyć oryginał zaświadczenia (według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia) wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W okolicznościach sprawy nie zostało zakwestionowane to, że spółka przedstawiła organowi jedynie kopię wymaganego zaświadczenia. W przypadku, gdy mimo wezwania spółka nie przedstawiła wymaganego oryginału zaświadczenia, organ na podstawie art. 169 O.p. był zobowiązany do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia. Bez znaczenie dla zastosowania art. 169 § 1 O.p. jest to, że spółka w późniejszym terminie przedstawiła oryginał zaświadczenia.

Organ podkreślił, że wymóg przedstawienia oryginału zaświadczenia wynika też z art. 3(b) Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC, dalej VIII Dyrektywa), których inkorporację do polskiego prawa stanowi rozporządzenie. Konieczność przedstawienia organom prawidłowym prawidłowego zaświadczenia została również wskazana w orzeczeniu ETS z 28 czerwca 2007 r., w sprawie C-73/06. Organ zaznaczył przy tym, że wymóg wydania zaświadczenia przez oficjalne organy państwa siedziby wnioskodawcy jest spełniony tylko w przypadku przedstawienia oryginału zaświadczenia, a nie jego kopii. Niedołączenie dokumentu spełniającego te wymogi pozwalało stwierdzić, że spółka nie złożyła kompletu wymaganych dokumentów, co uprawniało do zastosowania art. 169 § 1 O.p. i wezwania strony o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazano też, że orzeczenia przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dotyczą innych zagadnień niż rozpatrywane w sprawie.

Odnosząc się do kwestii zamieszczenia w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku pouczenia o prawie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak jest w Ordynacji podatkowej normy prawnej nakazującej takie działanie, nie ma też instrumentów prawnych, które wymuszałyby przestrzeganie powołanej przez Sąd I instancji rekomendacji Rady Europy, a zgodnie z art. 120 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto w ocenie organu w art. 169 O.p. brak jest odesłania do konieczności powiadamiania podatnika w trakcie toczącego się postępowania o wszystkich mogących mieć w sprawie zastosowanie regulacjach prawnych, zwłaszcza gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który powinien znać regulacje prawne obowiązujące w omawianym zakresie. Podniesiono też, że art. 169 O.p. znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy stroną jest podatnik polski, czy podatnik niebędący rezydentem, skoro więc nie budzi wątpliwości stosowanie omawianej regulacji wobec podatników polskich, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że brak podstawowego dokumentu przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot VAT wymaga zastanowienia, czy jest to brak formalny, który wymaga zastosowania art. 169 O.p., czy też brak ten powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku.

Organ zwrócił także uwagę, że zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nakaz zastanowienia się nad potraktowaniem braku oryginału zaświadczenia jako braku formalnego stanowi uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem nie jest konkretnym wskazaniem co do dalszego postępowania. Podkreślono, że niedopuszczalne jest domniemywanie przez organ podatkowy intencji Sądu uchylającego decyzję, ani oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu. Brak jednoczesnego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, jest w istocie pozbawieniem organu wskazówek co do dalszego działania. Efektywność sądowej kontroli administracji publicznej wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy, a przede wszystkim weryfikowalnych (poddających się obiektywnej ocenie) i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akty uchylono. W przedmiotowej sprawie organy zajęły jednoznaczne stanowisko co do konieczności zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 169 O.p., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał w tym samym stanie faktycznym zastanawiać się nad możliwością jego zastosowania, nie zajmując w tej kwestii jednoznacznego stanowiska.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości z powodu braku usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Strona wskazała, że w toku postępowania przed organami naruszone zostały zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 i art. 125 O.p., a uchybienia, których dopuściły się organy świadczą o trafności zaskarżonego orzeczenia i niezasadności skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na to, że nieprawidłowo autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów procedury podatkowej, posłużył się zwrotem "w szczególności", który zdaje się wskazywać na to, że Sąd I instancji naruszył nie tylko wskazane w dalszej części zarzutu przepisy (art. 162 O.p., art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, art. 121 O.p.), ale również (niesprecyzowane) inne normy prawne. To, o jakie dodatkowo naruszone przepisy może chodzić, pozostawione jest, zdaje się, decyzji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można uznać, by takie sformułowanie podstaw kasacyjnych odpowiadało wymogom, które dla skargi kasacyjnej stawiają art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Podkreślić należy też, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę biorąc z urzędu (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Użyty przy opisywaniu podstaw kasacyjnych zwrot "w szczególności" jest zatem semantycznie pusty i świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu z urzędu w całości, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Kontrola rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odbywa się według ściśle określonych kryteriów, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w tym piśmie procesowym jako naruszone. Należy jednoznacznie podkreślić, że koniecznym warunkiem uznania, że autor skargi kasacyjnej powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak któregoś z tych elementów lub ogólnikowe powołanie się na naruszenie określonego przepisu, stanowi naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, gdyż nie można w takim przypadku ustalić granic zaskarżenia. Stąd też sformułowanie wskazanego wyżej zarzutu kasacyjnego w sposób otwarty nie może przynieść oczekiwanych przez organ skutków, a badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegają jedynie zarzuty w zakresie odnoszącym się do wyraźnie i jednoznacznie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

7. Należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy nie jest co do zasady sporny – przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że strona nie wypełniła wezwania w terminie w nim wskazanym, jak również nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do przedłożenia żądanego przez organ oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Organ nie zakwestionował z kolei podkreślanej przez Sąd I instancji okoliczności, czyli braku pouczenia w wezwaniu o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy nie stanu faktycznego, lecz prawidłowości zastosowania przez organy norm proceduralnych, którego skutkiem było pozostawienie wniosku spółki o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia.

8. Trzeba zwrócić uwagę, że decydującym przepisem zastosowanym przez organ w sprawie był art. 169 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ze względu na niewypełnienie wezwania organ zastosował dyspozycję art. 169 § 4 O.p., pozostawiając wniosek strony bez rozpatrzenia.

Sąd I instancji w istocie nie odniósł się przesłanek zastosowania art. 169 O.p., nie analizując przede wszystkim tego, czy organ zasadnie wezwał stronę do uzupełnienia braku wniosku i czy słusznie uznał, że nieuzupełnienie braku było tak istotne, że uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął powyższe kwestie, koncentrując się na postrzeganej przez siebie wadliwości wezwania o uzupełnienie braku, czyli niepouczeniu strony o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie wyrażenie poglądu, że "należałoby się zastanowić czy brak zaświadczenia wg ustalonego wzoru stanowi brak formalny czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług", gdyż Sąd I instancji takich rozważań nie przedstawił. Brak zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestii czy nieprzedłożenie oryginału zaświadczenia o rejestracji podatnika VAT stanowi brak formalny, którego nieuzupełnienie powinno skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, należy ocenić ujemnie, zwłaszcza że sygnalizując wagę tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do wewnętrznie sprzecznych – jak słusznie podniósł organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej – wskazań: z jednej strony podkreślił bowiem konieczność zawarcia w wezwaniu o uzupełnienie braków pouczenia o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, z drugiej strony niejasnym twierdzeniem o potrzebie "zastanowienia się" nad tym, czy brak zaświadczenia jest brakiem formalnym podważył konieczność kierowania do wnioskodawcy wezwania o uzupełnienie wniosku w tym zakresie.

Mimo marginalnego potraktowania powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy broni stanowiska, że brak oryginału zaświadczenia o rejestracji stanowił brak formalny, którego nieuzupełnienie w ustawowym terminie uniemożliwiało rozpatrzenie wniosku pod względem merytorycznym, co uprawnia do dokonania szerszej analizy tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym wskazać należy, że kwestia wymogów formalnych wniosku o zwrot VAT i ich znaczenie dla możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku były już kilkakrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioski płynące z orzecznictwa w tym zakresie wskazują na to, że dla zastosowania art. 169 § 1 O.p. (a w konsekwencji możliwości ewentualnego zastosowania art. 169 § 4 O.p.) konieczne jest nie tylko ustalenie, że brak formalny w rozumieniu tego przepisu występuje, ale również to, że brak ten niweczy możliwość rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie dotyczy bowiem wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi stanowisko organu, że wniosek złożony przez stronę nie spełniał tych wymogów.

W stanie faktycznym sprawy spółka wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT złożyła m.in. kopię zaświadczenia o rejestracji podatnika wraz z oryginałem uwierzytelnionego tłumaczenia przysięgłego tego zaświadczenia na język polski. W ocenie organu I instancji wniosek zawierał braki, których uzupełnienie było konieczne w myśl art. 169 § 1 O.p. – jednym z tych braków był brak oryginału jednej z faktur VAT (niesporny na obecnym etapie postępowania), drugim brak oryginału powyższego zaświadczenia.

Badając zasadność stanowiska organów w tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że nie ma wątpliwości, iż § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, odmiennie od poprzednio obowiązującego rozporządzenia w tym zakresie (z dnia 26 sierpnia 2003 r. - Dz. U. Nr 152, poz. 1478) rozporządzeń) przewidział wprost wymóg załączenia do wniosku oryginału zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka oryginału takiego zaświadczenia do swego wniosku niewątpliwie nie załączyła, tym samym w istocie nie można uznać, by jej podanie "spełniało wymogi określone przepisami prawa", jak stanowi art. 169 § 1 O.p. Nie jest też sporne, że wezwanie w tym zakresie zostało wypełnione po terminie określonym w tym przepisie. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko zaprezentowane choćby w wyroku NSA z 9 października 2008 r., I FSK 1166/07, czy w wyroku NSA z 28 września 2010 r., I FSK 1506/09, zgodnie z którym konsekwencji z art. 169 § 1 O.p. nie można stosować do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania. W okolicznościach sprawy nie sposób bowiem uznać, że brak oryginalnego zaświadczenia uniemożliwił rozpoznanie wniosku, zwłaszcza że organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności przedłożonego im dokumentu, które to wątpliwości mogłyby być usunięte jedynie przez weryfikację kopii zaświadczenia w jej konfrontacji z oryginałem. Nie można też pominąć faktu, że nawet w razie istnienia ewentualnych wątpliwości organu co do rzetelności kopii zaświadczenia, z pewnością nie były one już zasadne w dacie wydawania postanowienia przez organ I instancji – 16 kwietnia 2009 r. organ ten dysponował już bowiem oryginałem zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, i to od ponad 3 lat. Zaznaczyć warto również, że nie był to pierwszy wniosek spółki o zwrot podatku VAT, co wynika z podanego na formularzu numeru ewidencyjnego – był to więc podatnik znany organowi i już wcześniej przedkładający dokumentację umożliwiającą jego weryfikację, co powinno także być brane pod uwagę przy badaniu znaczenia nieuzupełnienia braków wniosku w wyznaczonym terminie. Zatem bez wątpienia w dacie wydawania postanowienia o pozostawieniu wniosku strony o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia brak było podstaw do stwierdzenia, że nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie tegoż wniosku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakończenie postępowania w sprawie wniosku o zwrot VAT w sposób formalny, a więc bez wydania rozstrzygnięcia co do istoty – jak w przypadku pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia – powinno być poprzedzone rozważeniem, czy takie działanie zgodne jest z zasadami demokratycznego państwa prawa i równego traktowania, a także zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organy powinny brać te zasady pod uwagę również przy kierowaniu wezwań do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, a zatem powinny rozważyć, czy dostrzeżony brak niweczy możliwość rozpatrzenia wniosku. W przypadku posiadania kopii zaświadczenia od podatnika, z którym organ miał już styczność (co wynika z posiadania przez ten podmiot numeru ewidencyjnego) i niekwestionowania danych w tymże dokumencie zawartych (w tym braku wątpliwości co do pieczęci i podpisu) trudno uznać, że brak oryginału zaświadczenia uniemożliwiał zbadanie istoty sprawy. Zwrócić również warto uwagę, że badając wagę dostrzeżonego braku wniosku organ powinien uwzględnić to, że przepisy unijne nie podchodzą w sposób równie restrykcyjny i formalistyczny do kwestii zaświadczenia jak przepisy krajowe. Podobnie jak przepisy rozporządzenia z 2003 r. art. 3 VIII Dyrektywy, wskazując expressis verbis na konieczność przedstawienia oryginałów faktur lub dokumentów przywozowych (lit. a), w przypadku zaświadczenia nie kładzie podobnego nacisku na dołączenie jego oryginału. Zaznaczyć wypada też, że skoro w określonych sytuacjach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się za odstąpieniem od wymogu przedstawienia oryginałów faktur ze względu na zasadę niedyskryminacji podatników mających siedziby w różnych państwach członkowskich i zasadę neutralności podatku VAT (por. np. wyrok z 11 czerwca 1998 r., C-361/96, czy z 5 grudnia 1996 r., C-85/95), odmowa nie tyle nawet zwrotu VAT, ale nawet merytorycznego rozpatrzenia wniosku ze względu na nieprzedłożenie oryginału zaświadczenia o rejestracji, w przypadku, gdy organ nie wskazuje na istnienie wątpliwości co do tego, że dane zawarte w załączonym zaświadczeniu (jego kopii) są wiarygodne, a więc, że wnioskodawca jest w istocie zarejestrowanym w innym państwie członkowskim podatnikiem VAT, uznać należy za niezgodne z zasadą równego traktowania podatników i zasadą proporcjonalności, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności, zwłaszcza wtedy, gdy – jak już wskazano wyżej – w momencie podejmowania rozstrzygnięcia kończącego sprawę w sposób formalny organy dysponowały już (od ponad 3 lat) kompletem dokumentów niezbędnych do merytorycznego rozpoznania zasadności wniosku.

Podkreślenia wymaga, że zbyt rygorystyczne podejście do kwestii konsekwencji braków wniosku o zwrot podatku VAT wielokrotnie spotkało się już z brakiem akceptacji ze strony sądów administracyjnych. Wymienić tu można wskazane wyżej wyroki NSA: z 9 października 2008 r., I FSK 1166/07, czy z 28 września 2010 r., I FSK 1506/09, a także wyroki NSA: z 16 września 2010 r., I FSK 1469/09, czy z 6 października 2009 r., I FSK 785/08. W odniesieniu do tego, że przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot podatku VAT organy podatkowe powinny zmierzać do wyrównania szans i równego traktowania podatników mających siedzibę w innym kraju z podatnikami mającymi siedzibę w Polsce, wskazać należy również np. na wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., I FSK 1134/10. Zauważyć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy też, że nie do pogodzenia z zasadą równego traktowania podatników jest uznanie, że tożsama jest sytuacja podatnika krajowego i zagranicznego otrzymującego wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni. Oprócz okoliczności, na które wskazał Sąd I instancji zwrócić uwagę należy choćby na to, że wezwanie kierowane jest do podmiotu zagranicznego w języku polskim – sama konieczność przetłumaczenia wezwania może skutkować znacznym skróceniem czasu, w którym w istocie możliwe jest efektywne wypełnienie wezwania. Skoro organ nie umieścił w wezwaniu pouczenia o możliwości i wymogach skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, powinien rozważyć, czy pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia ze względu na nieznaczne opóźnienie w uzupełnieniu braków tego wniosku jest zasadne z punktu widzenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. W przedmiotowej sprawie organy zdecydowanie tych zasad nie brały pod uwagę, ani przy wystosowywaniu wezwania o uzupełnienie braków, ani przy rozstrzyganiu sprawy w sposób formalny. Nieuwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności przez organy skutkuje uznaniem, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienia organów obu instancji, doszło bowiem w toku postępowania do naruszenia art. 121 § 1 O.p., jak i powołanych wyżej zasad.

Z tego względu nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a także art. 121 § 1 O.p., gdyż dostrzeżone przez organy braki wniosku o zwrot VAT nie niweczyły możliwości rozpoznania sprawy, a skutek w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia nie dotyczy wniosku spełniającego wymogi pozwalające na jego merytoryczną ocenę.

9. Powyższe względy dotyczące mogących występować po stronie wnioskodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim trudności z uzupełnieniem (w terminie ustawowym) braków wniosku o zwrot VAT przemawiają również za zamieszczeniem w wezwaniu pouczenia o możliwości ubiegania się o przywrócenie terminu, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Organ, opierając swą argumentację w tym zakresie wyłącznie na treści art. 169 O.p., nie uwzględnia przede wszystkim wniosków płynących z art. 121 § 1 O.p., jak i podniesionych już wyżej zasad równego traktowania podatników i proporcjonalności. Niemniej podkreślenia wymaga, że kwestia prawidłowości bądź nieprawidłowości braku zamieszczenia pouczenia co do instytucji przywrócenia terminu ma w przedmiotowej sprawie znaczenie drugorzędne ze względu na to, że w istocie organy nie wykazały, że braki wniosku uniemożliwiały rozpoznanie sprawy, a tylko takie braki uprawniają, w przypadku ich nieuzupełnienia, do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 i 4 O.p. Stąd też argumentacja przywołana przez organ w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 162 O.p. nie może być skuteczna i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

10. Za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej co do wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji i braku konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, a więc w zakresie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednakże zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną (skuteczną, a więc taką, która prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej) może stanowić tylko takie uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego choćby potencjalnego istotnego wpływu brak w przypadku naruszenia przez Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem, jak wynika z powyższych rozważań, postanowienia organów obu instancji słusznie zostały uchylone. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. in fine w przypadku, gdy uzasadnienie jest błędne, ale mimo tego zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do oddalenia skargi kasacyjnej. W związku z powyższym wskazać jedynie należy, że uznanie, iż podanie strony nie zawierało braków uniemożliwiających jego rozpoznanie, a działanie organów naruszało m.in. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., skutkuje stwierdzeniem, że w toku dalszego postępowania organy powinny rozpatrzyć wniosek, gdyż brak było wskazanych przez nie przesłanek do pozostawienia go bez rozpatrzenia.

11. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

12. Nie zasądzono kosztów postępowania mimo stosownego wniosku strony w tym zakresie, ze względu na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a pełnomocnik spółki nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej - brak jest w związku z tym podstaw do uznania, iż poniesione zostały przez stronę niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1-3 P.p.s.a.