Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2132/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 234/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 810 zł (słownie: osiemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 234/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 grudnia 2010 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 6 czerwca 2005 r. spółka zawarła umowę z "B. I." s.c. W. H., E. O. z G. na wykonanie prac budowlanych w garażu podziemnym budynku apartamentowo – hotelowego V. w W. W następstwie wyżej opisanego zlecenia spółka zawarła umowy dot. ułożenia kostki brukowej w garażu podziemnym przedmiotowego budynku m. in. z firmą "B." S. S. w G. Po zakończeniu prac S. S. wystawił spółce faktury VAT nr [...] z 30 czerwca 2005 r. i nr [...] z 15 lipca 2005 r. dot. prac budowlanych oraz [...] z 30 czerwca 2005 r. dot. usług transportowych, które następnie spółka ujęła w rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych zebrane dowody potwierdziły, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez S. S. nie zostały wykonane, przez co faktury stwierdzały czynności niedokonane między kontrahentami na nich wskazanymi. Nie stanowią więc one elementu legalnego obrotu prawnego i tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco;

2. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez:

a) nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. nieuwzględnienie zeznań świadka S. S. potwierdzającego wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach;

b) błędne zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego;

3. art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w sprawie;

4. art. 190 O.p., poprzez nie zawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem;

5. art. 210 § 1 pkt 2) O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji daty jej wydania;

6. art. 210 § 1 pkt 8) O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji podpisu osoby upoważnionej w sposób czytelny;

7. art. 61 § 2 pkt 2) O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i tym samym zobowiązanie nie powstało.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną

Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i uznały, że wystawiane przez S. S. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Sąd nie dał wiary zeznaniom złożonym przez S. S., tj. wystawcę kwestionowanych faktur. Świadek przy pierwszym przesłuchaniu nie był w stanie przypomnieć sobie szczegółów prac wykonanych dla spółki "S.", przybliżonych dat wykonania prac, ich zakresu, czy nawet miejsca. Na początku nie kojarzył nawet samej nazwy "S.", a dopiero naprowadzony przez biorącego udział w czynności dowodowej M. B. potwierdził odbycie z nim spotkania. Świadek nie potrafił wskazać także firm, przy pomocy których miał wykonać prace dla spółki. Zeznania te były albo sprzeczne, albo niczego nie wyjaśniały, gdyż świadek zasłaniał się niemal przy każdym pytaniu brakiem pamięci. Tymczasem J. P., drugi podwykonawca, nie przypominał sobie aby jakiekolwiek prace wykonywała firma "B.", natomiast potrafił udowodnić wykonanie przez jego firmę prac w garażu podziemnym hotelu.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy firmą "S." Sp. z o. o. z siedzibą w S., a firmą S. S. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (błędnie wskazanego w skardze jako art. 61 § 2 pkt 2) Sąd wyjaśnił, iż nie podziela także i w tej mierze stanowiska skarżącego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis ten stosuje się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem przedmiotowe zobowiązanie nie powstało w sposób w przepisie tym wskazany, lecz z mocy samego prawa. Ustawa o VAT wiąże bowiem daleko idące konsekwencje w związku z wystawieniem faktury, m. in. jest to powstanie zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem słuszny zaprezentowany przez pełnomocnika spółki pogląd mówiący o powstaniu zobowiązania na podstawie decyzji organu podatkowego.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ani 191 O.p. Sąd wskazał, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzania wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, gdyż wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przeprowadzenia prac w garażu budowanego hotelu podczas, gdy organ ich realizacji nie negował wskazując, że nie wykonała ich jedynie firma S. S.

Sąd stwierdził, że organ wprawdzie dopuścił się niewielkiego uchybienia związanego z zawiadamianiem strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, jednak zdaniem Sądu miało ono charakter marginalny, nie przyczyniając się do zniekształcenia wartości ocennej całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, przez co nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji i przeprowadzania postępowania dowodowego od nowa. Uchybienie to dotyczyło pisma organu z 24 stycznia 2008 r. kiedy to stronę zawiadomiono dopiero dzień przed zamierzonym przeprowadzeniem dowodu, a także pisma z 26 lutego 2010 r., gdy zawiadomienie doręczono siedem dni po terminie, w którym dowód przeprowadzono.

6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszanie przepisów postępowania podatkowego tj.:

a) art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco;

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. nieuwzględnienie zeznań świadka S. S. potwierdzającego wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach;

- błędne zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego;

c) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w sprawie;

d) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 190 O.p., poprzez nie zawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem;

e) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji daty jej wydania;

f) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji podpisu osoby upoważnionej w sposób czytelny;

g) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i tym samym zobowiązanie się przedawniło;

h) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego braki i niejasności;

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

8. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pismem procesowym z dnia 1 października 2012r. pełnomocnik przesłał postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 13.10.2011r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko M. B.

Z treści tego postanowienia wynika, że przedmiotowym postanowieniem umorzono dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 16.12.2010r. przeciwko M. B. podejrzanemu m.in. o to, że będąc prezesem jednoosobowego zarządu S. Sp. z o.o. w okresie od 30 czerwca 2005r. do 28 lutego 2006r. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez B. S. S.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wynika również, że m.in., że zgodnie z art.44§ 1kks z końcem lipca 2010r. nastąpiło przedawnienie karalności zarzuconego czynu w zakresie posłużenia nierzetelnymi fakturami wystawionymi w okresie od 30 czerwca 2005r. do 28 lutego 2006r. przez B. S. S.

Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika również, że zarzuty M. B. ogłoszono w dniu 24 lutego 2011r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna jest zasadna.

9.1. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W takim przypadku co do zasady w pierwszej kolejności kontroli podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpatrywanej jednak sprawie ze względu na postawienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, ponieważ ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208§ 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania

9.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zrzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. Zarzut ten został sformułowany jako zarzut naruszenia prawa procesowego, gdy tymczasem przepis art. 70 § 1 O.p., jak wyżej wskazano, jest przepisem prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie naruszonego przepisu z powołaniem się na niewłaściwą podstawę kasacyjną nie stanowi przeszkody w rozpoznaniu tego zarzutu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie, że S. S. wystawił skarżącemu faktury VAT w czerwcu i lipcu 2005 roku, a skarżący ujął je w swoich księgach w tych miesiącach. Decyzja Dyrektora izby Skarbowej została doręczona skarżącemu w dniu 12 stycznia 2011r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku 2005, co oznacza, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano zarzut naruszenia art. 61 § 2 pkt 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i tym samym zobowiązanie nie powstało.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 12 stycznia 2011r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł również, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70§ 1 O.p., ponieważ postanowieniem z dnia 16.12.2010r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe i tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 §6 pkt.1

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wnika natomiast, że Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (błędnie wskazanego w skardze jako art. 61 § 2 pkt 2). Sąd I instancji stwierdził bowiem, że przepis ten stosuje się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem przedmiotowe zobowiązanie nie powstało w sposób w przepisie tym wskazany, lecz z mocy samego prawa.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 grudnia 2010 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. została doręczona w dniu 12 stycznia 2011r. (k18a akt postępowania podatkowego oraz str.1 odpowiedzi na skargę).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem za miesiące do czerwca do listopada 2005r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 grudnia 2010 r. została doręczona po terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. Ponadto zauważyć należy, że w przedmiotowej decyzji zakwestionowano jedynie faktury przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego za miesiące czerwiec i lipiec 2005r. Na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach wskazano podatek naliczony w łącznej kwocie 5.468,76. Wydanie decyzji za okresy od sierpnia 2005 do stycznia 2006r. było natomiast związane jedynie ze zmianą kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w miesiącach czerwiec i lipiec 2005r.

Wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz skargę kasacyjną powołał fakt wydania postanowienia z dnia 16.12.2010r., którym zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe i tym samym, w jego ocenie, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 §6 pkt1O.p.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. wystąpił z pytaniem prawnym "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?" (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie powołanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym również po dniu 1 września 2005 r.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji. Okoliczność, że Sąd I instancji w chwili wydawania wyroku w dniu 29 sierpnia 2011r. nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.

W tym miejscu należy odwołać się bezpośrednio do norm konstytucyjnych art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Artykuł 190 ust. 1 stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (R. Hauser, J. Trzciński: op. cit., s. 11).

Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 P.p.s.a.

Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji.

Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 w której stwierdzono, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)( publ. ONSAiWSA 2010/2/16, ZNSA 2010/1/108-115).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę ma na uwadze, że zobowiązania podatkowe za miesiące od czerwca do listopada 2005r. mogły ulec przedawnieniu ponieważ decyzja określająca za te okresy została doręczona w dniu 12 stycznia 2011r. tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc natomiast pod uwagę, że w przedmiotowej decyzji zakwestionowano jedynie faktury przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego za miesiące czerwiec i lipiec 2005r., a wydanie decyzji za następne okresy jest tego jedynie konsekwencją, możliwe jest, że cała decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

W świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła bowiem spowodować, powołana w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sama okoliczność że postanowieniem z dnia 16.12.2010r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli o dochodzeniu tym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zazwyczaj informację o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego podejrzany uzyskuje w chwili ogłoszenia mu zarzutów. Tymczasem z postanowienia z dnia 13.10.2011r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko M. B. wynika, że zarzuty zostały ogłoszone dopiero w dniu 24 lutego 2011r. a zatem już po okresie przedawnienia.

9.3. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na wstępie rozważań dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślić należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387).

9.4. W pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco.

Powołane przepisy wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego. Art. 120 O.p. wyraża zasadę legalizmu, a art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

To, że treść decyzji, czy też wyroku Sądu I instancji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

9.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby w tym miejscu przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Stawiając zarzuty naruszenia powyższych przepisów autor skargi nie odwołuje się do braków w zebranym materiale dowodowym czy też nie zarzuca braku jego oceny ale, podobnie jak to wskazano w poprzednim zarzucie, jedynie polemizuje z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie mogła natomiast doprowadzić do naruszenia art.122, czy też 187 O.p.

Na marginesie zauważyć należy, że kwestionując ustalenie, że sporne faktury wystawione przez S. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, autor skargi kasacyjnej odwołuje się do formalnej poprawności faktur. Tymczasem podstawę do zakwestionowania przedmiotowych faktur, ze względu na brak wykonania wynikających z nich usług, stanowiły takie ustalenia z których wynika, że S. S. nie zatrudniał pracowników, nie wskazał podwykonawców, nie pamiętał szczegółów transakcji, czy też nie posiadał ewidencji księgowej.

9.6. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał dowody, co do których wnioski o ich przeprowadzenie nie zostały uwzględnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jaki istotny wpływ na wynik sprawy miał brak przeprowadzenia tych dowodów ograniczając się do stwierdzenia, że "nie ulega wątpliwości, że powyższe wnioski dowodowe były bardzo istotne dla ustalenia prawdziwego i pełnego stanu faktycznego sprawy, a nie dopuszczenie tych dowodów było niezgodne z obowiązującym prawem."( por. str. 5 skargi kasacyjnej).

Jak wyżej natomiast wskazano dla uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu konieczne jest wykazanie w skardze kasacyjnej, że ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Z tych też względów nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.

9.7. Z tych samych powodów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 190 O.p., poprzez nie zawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Uzasadnienie naruszenia powyższego przepisu sprowadza się bowiem jedynie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przypadki braku zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków miały charakter marginalny.

9.8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 8 O.p.i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w decyzji daty jej wydania i czytelnego podpisu osoby upoważnionej. Zarzuty te pozostają ze sobą w związku, ponieważ formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej wytyka Sądowi I instancji, że ten nie odniósł się do braków zaskarżonej decyzji w postaci nieczytelnej daty i nieczytelnego podpisu.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Do naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. może dojść zatem również wówczas, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie, ale jedynie wówczas, gdy zaniechanie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, że powyższe wady mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje czytelność daty wydania decyzji nie wskazując jednocześnie, że data ta nie była mu znana. Ponadto w skardze i w skardze kasacyjnej określił ją również jako wydaną w dniu 27.12.2010r. Natomiast jeżeli chodzi o nieczytelny podpis to zauważyć należy, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym "z przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie wynika, że podpis osoby upoważnionej powinien być czytelny. Niewątpliwie powinien być to podpis złożony własnoręcznie przez osobę wskazaną w decyzji z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z uregulowania tego nie wynika, aby dane te miały być zamieszczone obok podpisów, czy w ramach podpisów" ( por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2008r., II FSK 151/07, publ. Lex nr 541212). W rozpatrywanej sprawie sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że obok parafki osoby podpisującej decyzję została umieszczona pieczęć z jej imieniem, nazwiskiem.

Zatem i te zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.

11. Mająć powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205§2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt1 lit.a i w zw. z § 6 pkt4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.).