Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 872/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 3, 3a), 3b),  art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240  par. 1  pkt 8, art. 74, art. 14b) par. 5 pkt 1 i 2, art. 14a) par. 4, art. 14a) par. 1, art. 14b) par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  145 par. 1 pkt 1 lit.a) i c), art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 52, art. 58, art. 56
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 184, art. 469
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant A. K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]" września 2006 r., nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 czerwca 2006 r. A. K., zwany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż zawarł ugodę sądową, w wyniku której otrzymał od swojego pracodawcy kwotę 72.000 zł tytułem wynagrodzenia za pracę oraz kwotę 98.000 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 Kodeksu pracy. Podnosząc, że ugoda sądowa jest zrównana z wyrokiem Sądu, Skarżący sformułował pytanie, czy wypłacona kwota tytułem odszkodowania jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", od podatku zwolnione są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Możliwość wytoczenia powództwa o odszkodowanie przez pracownika regulują przepisy Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 58 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Skarżący wskazał również, iż na mocy ugody sądowej otrzymał kwotę przekraczającą wysokość wynagrodzenia obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu pracy i w związku z tym w jego ocenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, gdyż ustalone odszkodowanie nie wynikało wprost z przepisów. Skarżący uznał zatem, że wypłacone mu odszkodowanie należało zakwalifikować do kategorii odszkodowań innych niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego odszkodowanie należy zaliczyć do kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Na mocy powołanego przepisu, od podatku dochodowego są zwolnione inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkami określonymi w lit. a) i b) tego przepisu. Reasumując, w ocenie Skarżącego, otrzymane przez niego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu postanowienia przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są tylko odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz na podstawie innych ustaw. Źródłem odszkodowania jest zatem przepis prawa. Wysokość odszkodowania jakie otrzymał Skarżący nie wynika, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, z przepisu prawa. Natomiast odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., są odszkodowaniami i ugodami związanymi z pojęciem zadośćuczynienia, co wiąże się z doznaną krzywdą, jak utrata zdrowia lub życia oraz formą wynagrodzenia krzywdy poszkodowanemu, o czym mówią art. 444 i 445 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie uzyskane przez Skarżącego w drodze ugody sądowej, jako mające swe źródło w przychodach uzyskiwanych ze stosunku pracy oraz związane z trybem rozwiązania umowy o pracę, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wskazał, że jego zdaniem, odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy nie podlega opodatkowaniu w przypadku, gdy Sąd ustalił, iż rozwiązanie umowy o pracę było niezgodne z prawem. Odszkodowanie to ma bowiem na celu zrekompensowanie poniesionej przez niego straty, a nie spowodowanie faktycznego przysporzenia w sensie ekonomicznym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Zdaniem organu odwoławczego, odszkodowanie przyznane Skarżącemu mieści się w uregulowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z określonymi wyjątkami. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi stosunek pracy, zaś przychodami ze stosunku pracy są, według art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wypłacone odszkodowanie, według organu odwoławczego, należy traktować jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący podniósł, że decyzja ta narusza jego interes prawny poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f, która bezzasadnie oraz niezgodnie z Konstytucją zobowiązuje Skarżącego do zapłaty podatku od kwoty wskazanej w zawartej przed Sądem ugodzie.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. l pkt 3b) i art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z powyższym, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. SK 51/06, naruszenie art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i w zażaleniu oraz wspierającą je argumentację, iż otrzymane przez niego na mocy ugody sądowej odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. i w związku z tym należy je zakwalifikować, jako odszkodowanie określone w art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. i jako takie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał ponadto, iż nawet gdyby przyjąć w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż otrzymane odszkodowanie mieści się w uregulowaniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., to w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opodatkowanie tego odszkodowania stanowiłoby naruszenie Konstytucji. Następnie Skarżący przytoczył fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia oraz stwierdził, iż oparcie się organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powołanym tam stanowisku Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. świadczy o nieznajomości wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i w związku z tym prowadzi do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, powtórzył argumentację prezentowaną w dotychczasowym postępowaniu oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z przywołanym przez Skarżącego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, bowiem sentencja tego wyroku została opublikowana w dniu 11 grudnia 2006 r., a zatem dotyczy zdarzeń powstałych po tej dacie. Z treści zawartej ugody wynika natomiast, iż wypłata odszkodowania przyjętego w tej ugodzie nastąpi w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia, czyli przed datą ogłoszenia, jak również wejścia życie, powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Jak wynika ze stanu faktycznego przestawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz z załączonego następnie do tego wniosku protokołu z rozprawy apelacyjnej z dnia 6 stycznia 2006 r. przed Sądem Okręgowym w W. XII Wydział Pracy, pracodawca Skarżącego w ramach ugody zawartej przed tym Sądem zobowiązał się do wypłaty Skarżącemu kwoty 72.000 zł tytułem wynagrodzenia za pracę oraz kwoty 98.000 zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 Kodeksu pracy (pkt 3 lit. a) i b) ugody).

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy jedynie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tej drugiej kwoty.

Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu w pierwszej kolejności należało poddać analizie kwestię zakwalifikowania otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania do odpowiedniej normy prawnej zawartej w u.p.d.o.f.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Od tego zwolnienia ustawa przewiduje szereg wyjątków określonych w lit. a) – g) powyższego przepisu. I tak, m.in. w myśl uregulowania zawartego w lit. g) wyłączone są ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Ten ostatni przepis dodany został do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Jednocześnie tą samą ustawą dodano do art. 21 ust. 1 - pkt 3a oraz 3b, który to przepis stanowi, iż wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono.

Według Skarżącego, otrzymane przez niego odszkodowanie wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast zdaniem organów podatkowych odszkodowanie to należy zakwalifikować jako odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w tym zakresie sporu rację należy przyznać organom podatkowym.

Jak już była o tym mowa, z przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego oraz z dołączonego następnie na żądanie organu podatkowego - protokołu z rozprawy przed Sądem Okręgowym w W., dokumentującego i uszczegóławiającego przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny wynika, iż zawierając ugodę pracodawca Skarżącego zobowiązał się, m.in. do wypłacenia odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 Kodeksu pracy. Sformułowanie to w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że podstaw prawnych odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy upatrywać należy właśnie w przepisach Kodeksu Pracy, tj. jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w art. 56 i art. 58 tej ustawy.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub o odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Natomiast w myśl art. 58 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za trzy miesiące. Przepis ten ustanawia więc zasady ustalania odszkodowania, co odpowiada dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast przez użyte w lit. g) tego ostatniego przepisu ogólne sformułowanie "ugód" należy w ocenie Sądu rozumieć zarówno ugody sądowe jak i pozasądowe.

Wprawdzie pewne wątpliwości budzić może, wzajemna relacja pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b, niemniej jednak zdaniem Sądu, stwierdzenie, że dane odszkodowanie objęte jest zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zakwalifikowania go do kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, iż otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., nie zaś w art. 21 ust. pkt 3b tej ustawy.

Konstatacji tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż odszkodowanie przyjęte w ugodzie zostało ustalone w wysokości przekraczającej wynagrodzenie przysługujące na podstawie Kodeksu pracy. Jeszcze raz trzeba bowiem podkreślić, iż w zawartej przed Sądem ugodzie mowa jest tylko i wyłącznie o odszkodowaniu z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 Kodeksu Pracy. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi nie o zwolnieniu odszkodowań do wysokości wynikającej z przepisów odrębnych ustaw (...), lecz o zwolnieniu odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (...). W przepisie tym nie chodzi więc o wysokość faktycznie otrzymanego odszkodowania, lecz o jego istotę. Dodać także należy, iż w myśl art. 184 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.), ugody sądowe podlegają kontroli sądu, którego obowiązkiem jest uznanie ugody za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Dodatkowo w sprawach pracowniczych, sąd jest zobowiązany do badania ugody, by ta nie naruszała słusznego interesu pracownika – art. 469 K.p.c.

Przyznanie racji organom podatkowym co do sposobu "zaklasyfikowania" otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania na gruncie przepisów u.p.d.o.f, nie wyczerpuje jednak całości i istoty sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. W gruncie rzeczy Skarżącemu chodziło bowiem o uzyskanie stanowiska organów podatkowych, czy otrzymane przez niego na mocy ugody sądowej odszkodowanie podlega opodatkowaniu, czy też z opodatkowania tego jest zwolnione. Stanowisko to powinno uwzględniać te wszystkie elementy stanu prawnego, które znajdują odniesienie do oceny prawnej przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W tym miejscu należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 (OTK-A 2006/10/156) orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Sentencja tego wyroku opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia 2006 r. (Nr 226, poz. 1657) i z tą datą powyższy przepis u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą we wskazanym wyżej zakresie.

O ile więc w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał swoje postanowienie w przedmiocie udzielenia interpretacji prawa podatkowego jeszcze przez przed ogłoszeniem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tak Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swojej decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. powinien uwzględnić konsekwencje prawne, jakie dla rozpatrywanej przez niego sprawy niosło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., tym bardziej, iż w sentencji tego orzeczenia mowa była i o ugodzie sądowej i o art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., a więc o podstawowych elementach stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej przez organ odwoławczy sprawy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek nawiązania do powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził pogląd, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a więc, iż otrzymane przez Skarżącego na mocy ugody sądowej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie pozostaje w sprzeczności z tym wyrokiem, jako że dotyczy on jedynie zdarzeń mających miejsce po dacie jego ogłoszenia tj. 11 grudnia 2006 r., podczas gdy z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, iż wypłata odszkodowania miała miejsce przed tą datą, czyli przed wejściem w życie powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny.

Wprawdzie istotnie w myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, niemniej nie oznacza to, iż skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zawierających rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności danej normy lub aktu prawnego, mogą odnosić się jedynie do stanów faktycznych, które miały miejsce po wejściu w życie tych orzeczeń. Należy bowiem mieć także na względzie uregulowania zawarte w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W zakresie prawa podatkowego rozwinięcie i konkretyzację powyższej normy konstytucyjnej stanowią, m.in. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 74 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast drugi z tych przepisów, tj. art. 74 Ordynacji podatkowej stwarza podstawę prawną do ubiegania się przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc dotyczy tych wszystkich sytuacji, w których podatnik w ramach samoobliczenia podatku lub będąc rozliczany przez płatnika dokonał świadczenia podatkowego na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższych uregulowań wynika więc w sposób jednoznaczny, iż skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niekonstytucyjność danej normy prawnej rozciągają się nie tylko na przyszłość, a więc jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej tylko do stanów faktycznych, które zaistniały po wejściu takich orzeczeń w życie, lecz mogą dotyczyć również zdarzeń mających miejsce przed wejściem takich orzeczeń w życie. Zdarzenia te mogą przykładowo polegać na uiszczeniu podatku lub innego świadczenia publicznoprawnego, bądź wydaniu decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku, na podstawie lub z uwzględnieniem przepisu, którego niekonstytucyjność orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny.

Powyższe należy odnieść także do sytuacji, w której podatnik będąc zobowiązany do uiszczenia podatku na podstawie obowiązującej normy prawnej, o której niekonstytucyjności orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny, podatku tego nie uiścił. W takim przypadku po wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy nie ma podstaw, aby stwierdzać istnienie obowiązku podatkowego i domagać się od podatnika realizacji świadczenia wymaganego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego objęty jest zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., albowiem Skarżący otrzymał odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynikające z zawartej ugody sądowej. Skoro więc w sentencji tego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, oznacza to, iż również odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego zwolnieniem tym jest objęte, pomimo iż Skarżący otrzymał je jeszcze przed wejściem w życie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności określonej normy prawnej powoduje tego rodzaju skutek, iż norma ta przestaje obowiązywać z dniem wejścia życie tego orzeczenia, a więc z dniem jego ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP).

Stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W świetle powyższego przepisu, w sytuacji gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zmieniające stan prawny w zakresie objętym wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji weszło w życie przed dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy, organ ten powinien okoliczność tę wziąć pod uwagę i zastosować pkt 1 powyższego przepisu uwzględniając zażalenie. Dodać również należy, iż stosownie do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest to, iż w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Można więc przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie nie została dotychczas wydana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r., a więc za rok podatkowy, w którym Skarżący otrzymał na mocy ugody sądowej odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Z kolei art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, właściwych dla wnioskodawcy i może zostać uchylona lub zmieniona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Gdyby więc hipotetycznie rzecz biorąc organy podatkowe prowadziły następnie postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. i będąc związane udzieloną przez siebie interpretacją, powołały się na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ) u.p.d.o.f., jako przepis wyłączający wskazane tam odszkodowania ze zwolnienia od podatku, bez uwzględnienia skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., to oznaczałoby, iż miałoby miejsce rażące naruszenie prawa, albowiem decyzja taka nie uwzględniałaby utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu w odniesieniu do odszkodowań uzyskanych na mocy ugody sądowej.

Dokonując zatem końcowej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzić należy, iż aczkolwiek stanowisko wyrażone w tej decyzji, iż otrzymane przez Skarżącego odszkodowania nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jest prawidłowe, to jednak uwzględniając istotę i cel interpretacji podatkowych oraz wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada znajduje w ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie również do postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji podatkowej, decyzja ta powinna zawierać również stanowisko co do możliwości zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak uwzględnienia w decyzji skutków prawnych wywołanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. w aspekcie oceny prawnej stanowiska podatnika, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, stanowiło naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) i w konsekwencji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.