Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 181/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 18 ust. 1,  art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.  70 par. 6 pkt 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 193 par. 8,  art. 23  par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 20 marca 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 sierpnia 2011 r. określającą spółce z o.o. "A" w D. (dalej zwanej skarżącą lub Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 225.498,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 31.03.2006r. od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec- wrzesień, listopad, grudzień 2005, w łącznej wysokości 15.275,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną:

Po przeprowadzeniu na żądanie Prokuratury Okręgowej w O., w związku z prowadzeniem śledztwa w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentacji fakturowej i dokumentacji obrotu gospodarczego "A" Spółka z o.o., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2008r. ustalono, że przychody Spółki za 2005r.wyniosły 18.214.300,69 zł, koszty ich uzyskania 17.027.466,90 zł, a dochód 1.186.833,79 zł. Tymczasem w korekcie zeznania CIT -8 za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Spółka wykazała dochód w wysokości 122.571,50zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w wysokości 18.214.300,69 zł, a kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w kwocie 18.091.729,19 zł, oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 23.289,00 zł.

Zdaniem organu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.064.262,29 zł, na którą składają się koszty wynikające z faktur wystawionych przez dwie spółki mające siedzibę pod tym samym adresem, tj. w L., ul. [...] "B" Spółka z o.o. zwana dalej "b" na łączną kwotę 420.491,80 zł (5 faktur) oraz przez "C" Spółka z o.o. zwana dalej "c", o łącznej wartości 643.770,49 zł (7 faktur). Faktury te miały dokumentować łącznie zakup 360.000 litrów oleju napędowego.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym, postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwa skarbowe i postępowaniu kontrolnym ustalono, że spółki "b" i "c" nie uczestniczyły w transakcjach sprzedaży oleju napędowego do Spółki "A", wobec czego wystawione przez nie faktury nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych (nie podążało za nimi paliwo), a zakup przez skarżącą objętego nimi oleju napędowego miał wyłącznie charakter dokumentacyjny. Ponieważ warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste jego poniesienie oraz związek z osiąganym lub spodziewanym przychodem, zaś transakcje pomiędzy "A" a "b" i "c" nie miały miejsca, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że nie można uznać związanych z nimi wydatków za koszty uzyskania przychodów. Równocześnie na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał ksiąg podatkowych Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (odnośnie transakcji zakupu od w/w/ spółek) z powodu ich nierzetelności, a na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skutkiem tych ustaleń decyzją z dnia 19 sierpnia 2011r. Dyrektor UKS w Opolu określił Spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 225.498,00 zł., tj. wyższe od wynikającego z ww. korekty zeznania CIT -8 o kwotę 202.209,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek w wysokości 15.275,00 zł.

Spółka od decyzji tej wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych i ewidencji podatnika na okoliczność ustalenia, czy paliwa zakupione od spółek "b" i "c" zostały przyjęte do magazynów podatnika, czy paliwa te zostały zarachowane do podatkowych kosztów i w jakich ilościach i okresach 2005 r. oraz, czy bez paliwa zakupionego od tych spółek możliwe było wykonywanie przez Spółkę działalności gospodarczej w rozmiarach zaewidencjonowanych w jej księgach rachunkowych i uwidocznionych we właściwych deklaracjach podatkowych.

Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatki dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.p.]., ponieważ organ I instancji nie uwzględnił jakichkolwiek kosztów zakupu paliwa w ilości 150.000 litrów (od "b" 210.000 litrów (od "c’" w 2005 r., chociaż paliwa te w tych ilościach zostały zakupione i zużyte do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. Jej zdaniem decyzję oparto na nieprawdziwym ustaleniu, iż zakupy paliwa od spółek b" i "c" rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury przez nie wystawione były tzw. fakturami pustymi. Nie zgodziła się ona z dokonaną przez organ I instancji oceną zeznań świadków, wskazując na celowość zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy karnej oraz zarzuciła nieprzeprowadzenie innych, niż zeznania świadków, dowodów. Zwróciła uwagę na wynikający z analizy ksiąg rachunkowych wniosek, że w 2005 r. zakupiono łącznie 1.384.505 litrów paliwa, w tym 360.000 litrów od "b" i "c", co stanowi 26% wszystkich zakupów ewidencjonowanych m.in. w dokumentach magazynowych, natomiast zakupy te zwiększały koszty podatkowe dopiero w miesiącach, w których następowały rozchody paliwa z magazynów dla celów wykonywania zadań gospodarczych w ilościach odpowiadających tym rozchodom, co jest zgodne z zasadami rachunkowości oraz przepisami prawa podatkowego.

Spółka podniosła, że w koszty uzyskania przychodów w 2005 r. odniosła wartość 1.280.816,20 litrów paliwa, tj. ilość, która wynika z rozliczenia: zapas paliwa na 1.01.2005r. w ilości 89.739,74 litrów + zakupy paliwa w ilości 1.384.505 litrów - zapas paliwa na 31.12.2005r. w ilości 193.428,54 litrów. Jej zdaniem znaczna część zakupionego paliwa mogła zostać nie zaliczona do kosztów podatkowych roku 2005, figurując tylko w ewidencjach magazynowych i kwestia ta wymagała zbadania w postępowaniu podatkowym. W jej ocenie wyłączenie 360.000 litrów paliwa spowodowałoby pozostawienie w jej dyspozycji tylko 1.024.505 litrów, przez co na potrzeby wykonywanej przez nią działalności zużyto by 920.816,20 litrów paliwa (89.739,74 litry + 1.024.505 litrów - 193.428,54 litry), podczas gdy z ksiąg rachunkowych wynika zużycie 1.280.816,20 litrów. Dowodzi to, że dysponowała większą ilością paliwa niż 920.816,20 zł, a więc również odpowiadającą łącznym zakupom w spółkach "b" i "c" w ilości 360.000 litrów. Skoro zdaniem organu faktury wystawione przez "b" i "c" są fakturami pustymi, to należało uznać, że zakupiła ona 360.000 litrów paliwa u niewiadomych dostawców, za niewiadomą cenę, a następnie wyszacować koszt zakupu paliwa w tej ilości, a jego wartość odnieść w koszty uzyskania przychodów 2005 r. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił podniesionych w nim zarzutów i decyzją z dnia 20 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się na wstępie do zagadnienia przedawnienia zobowiązania, które z uwagi na charakter zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i termin jego płatności (podatek dochodowy za 2005 r. płatny do 31.03.2006 r.) co do zasady przedawniłoby się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31.12.2011 r. wyjaśnił, że doszło w niniejszej sprawie do wydłużenia tego terminu ze względu na zawieszenie jego biegu w związku z wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu śledztwem o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z postanowieniem o sygn. akt [...]z dnia 7.12.2010r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2005 i za 2006r. oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2005r. do października 2006r. Spółki "A" z siedzibą w D., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatków (dochodowego od osób prawnych i podatku VAT) za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 800.035,00zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 1 i 2 K.k.s. i przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, a postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone.

W zakresie meritum sporu Dyrektor Izby wskazał, że ustalenia w sprawie co do przebiegu i okoliczności transakcji między skarżącą a spółkami "b" i "c" zostały dokonane na podstawie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów udostępnionych przez Spółkę, dokumentacji finansowo-księgowej zabezpieczonej na potrzeby śledztwa sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w O., materiału dowodowego udostępnionego przez tę Prokuraturę (wyjaśnienia podejrzanych, zeznania świadków) oraz dowodów przekazanych na potrzeby postępowania kontrolnego w związku z prowadzeniem postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, które zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia 26.04.2011 r.

Objęta kontrolą dokumentacja, jak wynikało z Protokołu kontroli, zawierała w szczególności: bilans wraz z rachunkiem zysków i strat za rok 2005, sprawozdanie Zarządu Spółki za rok 2005, zestawienie obrotów i sald wszystkich kont syntetycznych na dzień 31.12.2005r., zestawienia pomocnicze dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2005 CIT - 8 , dowody księgowe- Polecenia księgowania Pk i raporty kasowe wraz z dowodami źródłowymi za poszczególne miesiące roku 2005, księgowania na kontach: 223-1 Podatek dochodowy CIT, 401-1 Amortyzacja środków trwałych, 401-2 Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, 402 - Materiały i energia, 403 - Usługi obce, 404 - Podatki i opłaty, 405 - Wynagrodzenia, 406 - Świadczenia pracownicze, 407 - Reklama, 408 - Pozostałe koszty, 409 - Podróże służbowe, 490- Rozliczenie kosztów, 701 - Sprzedaż wyrobów , 702 - Sprzedaż usług, 731 - Sprzedaż towarów, 741 - Wartość sprzedanych towarów, 742 - koszty handlowe, 751 - Koszty finansowe, 761 - Pozostałe koszty operacyjne, zbiorcze listy płac, umowy zlecenia i o dzieło, ewidencję środków trwałych wraz z tabelą amortyzacji, dowody źródłowe - faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT, pismo z dnia 17.02.2009r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informujące o przesłaniu korekt deklaracji CIT - 2 i CIT-8 za 2005r. skierowane do Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz dowody wpłat należnego podatku dochodowego od osób prawnych (zaliczki).

Z dokumentacji zabezpieczonej w śledztwie Prokuratury Okręgowej w O. wynikało, że według faktur dostawcami oleju napędowego do skarżącej były w 2005r. m.in. spółki "b" i "c", które w okresie od marca 2005 r. do września 2005 r. wystawiły dla niej łącznie 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.064.262,29zł.

I tak spółka "b" wystawiła 5 faktur mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, każda faktura na ilość 30.000 litrów oleju napędowego i w wartościach netto odpowiednio: nr [...] z dnia 12.03.2005 r. - 77.459,02 zł (kwota podatku VAT 17.040,98 zł); nr [...] z dnia 19.03.2005 r. - 79.918,03 zł (kwota podatku VAT 17.581,97 zł); nr [...] z dnia 25.03.2005 r. - 79.918,03 zł (kwota podatku VAT 17.581,97 zł); nr [...] z dnia 14.07.2005 r. - 92.213,11 zł (kwota podatku VAT 20.286,89 zł); nr [...] z dnia 18.07.2005 r. - 90.983,61 zł (kwota podatku VAT 20.016,39zł). Razem 150.000 litrów, wartość netto 420.491,80 zł.

Spółka "c" wystawiła 7 faktur mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, każda faktura również na ilość 30.000 litrów oleju napędowego i w wartościach netto odpowiednio: nr [...] z dnia 20.07.2005 r. - 91.475,41 zł, (kwota podatku VAT 20.124,59 zł); nr [...] z dnia 03.08.2005 r. - 90.983,61 zł, (kwota podatku VAT 20.016,39 zł; nr [...] z dnia 08.08.2005r. - 90.491,80 zł, (kwota podatku VAT 19.908,20 zł); nr [...] z dnia 18.08.2005 r. - 91.475,41 zł, (kwota podatku VAT 20.124,59 zł); nr [...] z dnia 07.09.2005 r. - 93.442,62 zł, (kwota podatku VAT 20.557,38 zł); nr [...] z dnia 12.09.2005 r. - 93.442,62 zł, (kwota podatku VAT 20.557,38 zł); nr [...] z dnia 15.09.2005 r. - 92.459,02 zł, (kwota podatku VAT 20.340,98 zł). Razem 210.000 litrów, wartość netto 643.770,49 zł.

Kwoty netto wynikające w ww. faktur zostały ujęte, jak stwierdzono w trakcie kontroli, w kosztach działalności operacyjnej Spółki, a w rezultacie w kosztach uzyskania przychodów 2005 roku, w łącznej wysokości 1.064.262,29 zł. Spółka dokonała za nie płatności w formie poleceń przelewów na rachunki bankowe wystawców, co potwierdziła analiza jej rachunku bankowego. W spółkach "b" i "c" - dostawcach paliwa wystawione przez nie ww. faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy pozyskanego z akt ww. śledztwa [...] materiału dowodowego obejmującego m.in. zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych oraz protokoły konfrontacji następujących osób: U. G., J. G., P. G., J.K., Z. K. oraz T. B.

Z zeznań świadka U.G., byłego członka Zarządu Spółki (do lipca 2006 r.) z dnia 03.02.2009 r. wynikało, że jako członek władz Spółki wykryła ona, iż działania niektórych członków zarządu (współwłaścicieli) mają przestępczy charakter, przejawiający się m.in. nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT prowadzącym do wyłudzenia tego podatku.

Przeciwko członkowi Zarządu Spółki i jej głównemu księgowemu – J.G. wszczęto postępowanie karne. Z jego wyjaśnień w charakterze podejrzanego złożonych w dniu 10.08.2010 r. ([...]) dotyczących okazanych mu faktur stwierdzających nabycie przez Spółkę oleju napędowego od spółek "b" i "c", wystawionych w 2005r. wynikało, że faktury te prawdopodobnie dokumentują autentyczne transakcje, gdyż zostały zaksięgowane w firmie, a widniejące na nich podpisy są prawdopodobnie jego autentycznymi podpisami. Ponadto potwierdził on swoją znajomość z T.B. który miał mu organizować dostawy oleju napędowego i podtrzymał te wyjaśnienia podczas konfrontacji z T.B., Z.K. i J.K. w sprawie [...] .

Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym (protokół przesłuchania strony z dnia 19.04.2011 r.) odnośnie współpracy z firmami "b" i "c" J.G., po okazaniu mu spornych faktur ponownie zeznał, że miały miejsce faktyczne dostawy oleju napędowego, którego transport przeprowadzał dostawca. Faktury, które dostarczane były pojedynczo do biura Spółki lub w inne miejsce, on osobiście podpisywał, a przywoził mu je Z.K. Płatności odbywały się w formie przelewów lub incydentalnie gotówką; pieniądze odbierał Z. K. Zamówienia każdorazowo składane były telefonicznie, podczas rozmów ze Z. K. lub T. B. Dokonywano pomiaru dostarczanego cysternami paliwa, ilość przywiezionego towaru zawsze odpowiadała ilości wykazanej na fakturze.

Jak wskazał Dyrektor, treść tych zeznań pozostawała w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym przez T.B., J.K. i Z.K., którzy zgodnie potwierdzili, że faktury wystawione przez spółki "b" i "c" nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych, a zakup oleju napędowego od tych spółek miał charakter wyłącznie dokumentacyjny.

I tak ze złożonych w śledztwie wyjaśnień podejrzanego T.B. z dnia 15.04.2010 r. (byłego pracownika "D" S.A.), wskazanego przez J. K. jako organizatora transakcji pomiędzy Spółkami "A", "b" i "c" wynikało, że podczas spotkania J. G. z przedstawicielami spółek "b" i "c", J. K. i Z. K. doszło do nawiązania współpracy. W jego obecności omówiono szczegóły wystawiania "pustych faktur" na paliwo. Za swój udział w tym procederze miał otrzymywać prowizję w wysokości 2 groszy za każdy litr paliwa wyszczególnionego na fakturze, niezależnie od prowizji dla Z. K. i jego szwagra J. K., prowadzących firmy "b" i "c" T. B. podtrzymał te wyjaśnienia podczas konfrontacji z J. G. w dniu 5.10.2010r. oraz w trakcie konfrontacji z J. K. dnia 18.10.2010r. zaznaczając, iż J. K. miał świadomość, iż wystawia dla Spółki "A" fikcyjne faktury. Swoje zeznania potwierdził także w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 22.02.2011r. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Dyrektora UKS w Opolu. Złożone przez niego zeznania co do transakcji skarżącej ze spółkami "b" i "c", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu należało uznać za spójne, logiczne i wiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał na zbieżność tych wyjaśnień z wyjaśnieniami złożonymi przez J. K., prokurenta i udziałowca spółek "b" i "c", który zeznając w charakterze świadka dnia 28.07.2009 r. oraz 9.10.2009r. w charakterze podejrzanego podał, że do współpracy ze skarżącą doszło za pośrednictwem T. B., który podczas jednego ze spotkań zaproponował mu wystawianie faktur na olej napędowy dla tej firmy, bez dostarczania paliwa. Wskazał, iż otrzymał dane Spółki "A", której wystawił opisane wyżej faktury na dostarczenie oleju napędowego. W jego ocenie faktury te były Spółce "A" potrzebne do udokumentowania zakupu oleju napędowego kradzionego lub przywiezionego z przemytu. Podał, że w operacjach dotyczących rozliczeń pomiędzy Spółką "A" a spółkami "b" i "c" uczestniczył Z. K., który dostarczał faktury skarżącej i dokonywał rozliczeń na ich podstawie w banku. Polegały one na tym, że skarżąca wpłacała pieniądze na konto spółek "b" i "c" , po czym natychmiast były one wypłacane i po potrąceniu umówionej prowizji gotówka była przekazywana przedstawicielowi Spółki "A". Z kolei w czasie konfrontacji przeprowadzonej z udziałem J. G. dnia 5.10.2010r., J. K. nie potwierdził znajomości z nim i wyjaśnił, że wystawione przez spółki "b" i "c" faktury dla "A" miały prawdopodobnie pokrycie w paliwie. Natomiast w trakcie ww. konfrontacji przeprowadzonej 18.10.2010r. z udziałem T. B. podtrzymał wcześniejsze zeznania, że sporne faktury były fakturami pustymi. Również zeznając w charakterze świadka dnia 3.11.2010r. w postępowaniu kontrolnym w obecności J. G. J. K. potwierdził swoje dotychczasowe zeznania co do fikcyjności faktur i podał, iż osobiście wystawiał opisane wyżej faktury, a podpisywane były przez niego lub przez Z. K. Podtrzymał te zeznania podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwa skarbowe w dniu 27.12.2010r. wyjaśniając, że podczas konfrontacji z J. G. zeznał co innego, ponieważ nie kojarzył tej osoby ze Spółką "A". Dalej podał, że faktycznie wystawiał "puste" faktury dla "A", które przekazywał T. B. Potwierdził ponownie, że nie było żadnej dostawy paliwa.

Dokonując oceny zeznań J. K. Dyrektor uznał je za wewnętrznie spójne w zakresie fikcyjności wystawianych przez spółki "b" i "c" faktur na zakup paliwa, gdyż tylko w trakcie konfrontacji dnia 5.10.2010r. wskazał na rzeczywisty obrót paliwami pomiędzy Spółką "A" a spółkami "b" i "c", zaś w późniejszych zeznaniach potwierdził, że transakcje te miały charakter fikcyjny.

Organ powołał się następnie na zeznania (wyjaśnienia) Z.K. złożone w postępowaniu karnym oraz w kontrolnym i przygotowawczym w sprawie o przestępstwa skarbowe, który zeznając jako świadek dnia 26.10.2009 r. i dnia 27.10.2009r. jako podejrzany podał, że spółki "b" i "c" założył J. K. (jego szwagier), że od początku istnienia "b" pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu, natomiast w "c" Prezesem Zarządu był najpierw jego brat M.K., który w roku 2006 zrezygnował z tej funkcji i wtedy zajął jego miejsce, pełniąc równolegle funkcje prezesa zarządów obu spółek. Spółki te zajmowały się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw. W sprzedaży hurtowej paliwa wyszukiwaniem dostawców i odbiorców zajmował się J. K. On też zajmował się sprawami finansowymi, kasowymi, księgowymi. Z kolei przesłuchiwany jako podejrzany dnia 27.10.2009r. na temat współpracy z "A" podał, że osobiście zawoził do K. faktury VAT przygotowywane przez J. K. przypuszczalnie na podstawie ustaleń telefonicznych z T. B. które przekazywał przedstawicielowi "A". Spotkał się z nim około 3-4 razy w Banku Śląskim w K. przekazując mu za każdym razem po 2 lub 3 faktury. W jednym ze spotkań uczestniczył T. B., który wg wiedzy zeznającego miał otrzymywać prowizje od faktur. Dalej zeznał, że po otrzymaniu i sprawdzeniu poprawności faktur osoba reprezentująca skarżącą dokonywała przelewu pieniędzy na rachunek bankowy "b" lub "c". Gdy pieniądze znalazły się rachunku bankowym którejś z ww. spółek, Z. K. zostawiał w banku czek własny, zgodnie z którym powinien był otrzymać gotówkę - taką jaka wynikała z faktury. Pieniędzy tych jednak nie otrzymywał. Taki sposób przeprowadzenia transakcji był uzgodniony z J. K.. Pieniądze wg wiedzy Z. K. trafiały do skarżącej a on sam otrzymywał od jej przedstawiciela pieniądze za samą fakturę. Nie pamięta kwot, ale było to ponad 20.000 zł za kilka faktur, które jednorazowo przywoził. Zeznał, że wiedział, iż faktury te są fikcyjne, że kwoty otrzymywane przez niego za dostarczone faktury nie mogły pokryć ceny paliwa w ilościach wykazywanych na tych fakturach. Na okazanych mu zdjęciach rozpoznał: J. G. jako osobę reprezentującą "A" oraz T. B. uczestniczących w obrocie fikcyjnymi fakturami. Potwierdził powyższe wyjaśnienia podczas konfrontacji z J. G. w dniu 5.10.2010 r.

Jak wskazał Dyrektor Izby, Z. K.i zmienił wprawdzie w/w zeznania będąc przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dnia 14.12.2010r., gdzie potwierdził fakt dostarczania paliwa zgodnie z wystawionymi fakturami, jednak zdaniem Dyrektora zmiana ta nie miała wpływu na ustalenia faktyczne co do spornych dostaw paliwa, jako że inne jego zeznania korelowały z treścią zeznań T. B. i J. K.

Organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty odwołania co do ograniczenia się przez organ I instancji, przy ocenie charakteru opisanych wyżej transakcji, tylko do zeznań świadków. Analiza historii rachunków bankowych Spółki oraz "c" dowodziła bezspornie, że choć płatność za wystawione przez spółki "b" i "c" faktury była dokonywana w formie przelewów bankowych, to w odstępie kilku minut od wpływu pieniędzy na rachunek "c" były one wypłacane przez Z. K. To ustalenie koresponduje z zeznaniami J. K. z dnia 7.10.2009r. wskazującego na uzgodnienia pomiędzy nim a T. B. co do tego, iż po wystawieniu faktury skarżąca dokona przelewu pieniędzy na jego konto, zaś on dokona ich wypłaty i po potraceniu prowizji za wystawienie fikcyjnej faktury w kwocie 30 groszy za każdy litr paliwa na fakturze pieniądze będą zwracane przedstawicielowi skarżącej. Fakt zwrotu tych pieniędzy potwierdza także powołane wcześniej zeznanie Z. K.

Zdaniem Dyrektora Izby powyższy opis sposobu rozliczeń pomiędzy spółkami "b", "c" i "A" odnoszący się do ww. faktur, dane wynikające z historii rachunków bankowych "c" i "A" oraz zeznania w/w osób dowodzą bezspornie fikcyjności faktur a tym samym tego, że wykazane w nich paliwo nie zostało w rzeczywistości zakupione od spółek "b" i "c"

Podkreślił ponadto, że poza wskazanymi wyżej fakturami nie zgromadzono innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup i dostawę oleju napędowego, w szczególności brak było numerów autocystern dostarczających olej napędowy, analiz laboratoryjnych i innych dokumentów, mogących potwierdzić dostawy oleju napędowego ze spółek "b" i "c" do "A". Spółka wezwana przez organ I instancji pismem z dnia 25.01.2011 r. o przedstawienie dowodów potwierdzających nabycie oleju napędowego ze spółek "b" i "c" poinformowała, że zamówienia na dostawę oleju napędowego od tych firm były każdorazowo składane telefonicznie, dostawcy dostarczali olej napędowy własnym środkiem transportu a nadto nie zachowały się tak szczegółowe informacje dotyczące dostaw oleju napędowego jak numery autocystern dostarczających paliwo czy wyniki badań laboratoryjnych.

Całokształt przedstawionych okoliczności i dowodów prowadził zdaniem organu do wniosku, iż w kwestii dostaw paliw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "b" (420.491,80 zł) oraz przez "c" (643.770,49 zł), pomimo przeprowadzenia w szerokim zakresie postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono żadnych innych – poza zakwestionowanymi fakturami – dowodów potwierdzających przebieg opisanych w nich operacji gospodarczych. Osoby reprezentujące te Spółki oraz T. B., biorący udział w udokumentowanych w/w fakturami transakcjach, również zaprzeczyły faktycznej ich realizacji. Do takich samych ustaleń doszła Prokuratura Okręgowa w O., zawierając ich opis w akcie oskarżenia z dnia 7.11.2011 r., sygn. [...].

Dyrektor Izby, wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określającego materialnoprawne przesłanki zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika w toku działalności do kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że nie każdy taki wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kryterium to spełnia wydatek, który dotyczy operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mający lub potencjalnie mogący mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wskazany wyżej wpływ na przychody, oraz, gdy zostało należycie, a więc w sposób zgodny z rzeczywistością, udokumentowane. Zatem samo tylko posiadanie faktury i zapłata zobowiązania nie są wystarczające do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedmiotowego wydatku może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie, że zostały wydatkowane środki pieniężne Spółki szczególnie, gdy - jak wynika z zeznań świadków - przelewy były zwracane. W ocenie Dyrektora faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże są one jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno- ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich rzetelność i charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 w/w ustawy - podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie i przez usługodawcę wskazanego w fakturze.

W przedmiotowej sprawie faktury zakupu paliwa w ocenie organu nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny ( nie podążało za nimi paliwo), a innych dokumentów Spółka, pomimo wezwania jej przez organ I instancji, nie przedstawiła. Tymczasem to niej ciążył ciężar wykazania prawidłowości swojego działania dla uzyskania określonego skutku podatkowego. Organ odwołał się w tym względzie do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 17.08.2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707), gdzie stwierdzono, iż dla "... uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy tu wykazanie, że mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz jego ocenę prawną organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na podstawie nierzetelnych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można stwierdzić ich związku z działalnością i uzyskanym, bądź potencjalnym, przychodem Spółki, skoro transakcji nimi udokumentowanych nie przeprowadzono. Uzasadnione zatem było wyłączenie z kosztów podatkowych 2005 r. kwoty 1.064.262,29 zł ujętej w zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 O.p. gdyż jego zdaniem organ I instancji zebrał wszystkie dowody dotyczące przychodów i kosztów podatkowych Spółki oraz dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a wbrew jej twierdzeniom dokonał analizy ksiąg rachunkowych i ewidencji, o czym świadczą zapisy w protokole kontroli o objęciu badaniem tej dokumentacji.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę na podstawie stanów magazynowych oraz rejestru zakupów wyliczenia zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilości 1.280.816,20 litrów, uwzględniającej także 360.000 litrów spornego paliwa, co jej zdaniem miało dowodzić faktu dysponowania paliwem w ilości wynikającej z ksiąg rachunkowych Dyrektor stwierdził, że posiadanie przez Spółkę paliwa w ilościach odpowiadających ilościom wykazanym w spornych fakturach, lecz z niewiadomego źródła, nie świadczy o tym, że transakcje zakupu takiej ilości paliwa są autentyczne, a ten czynnik decyduje m.in. o zaliczeniu wydatków do kosztów podatkowych. Przy tym źródło pochodzenia paliwa nie zostało ujawnione.

Za nieskuteczną uznał organ argumentację Spółki, iż skoro na koniec 2005r. pozostał zapas paliwa, to znaczna część kosztów nabycia spornego paliwa mogła nie obciążyć jej kosztów podatkowych. W postępowaniu kontrolnym bazowano na dokumentacji księgowej Spółki, tj. zarówno ewidencji kosztów, jak i dokumentach źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT. Na podstawie tej dokumentacji ustalono, że skarżąca ujęła w kosztach operacyjnych (poprzez konto 402-Koszty zużycia materiałów i energii oraz konto 741-Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu), a w konsekwencji w kosztach podatkowych, cały koszt zakupu paliwa od spółek "b" i "c". Nie zakwestionowano przy tym przyjętych przez nią księgowych zasad rozliczania paliwa, tj. wprowadzenia paliwa po zakupie do ewidencji magazynowej, a odpowiednie obciążenie kosztów dopiero po sprzedaży (zużyciu). Dyrektor zauważył, że z danych przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu można wysnuć wniosek przeciwny do jej twierdzeń. Skoro bowiem Spółka wykorzystała (zużyła i sprzedała) w 2005r. 1.280.816,20 l paliwa, tj. średnio 106.000 litrów miesięcznie, przy zapasie początkowym 89.739,74 l i średnich zakupach miesięcznych około 115.000 l (1.384.505,00 l :12), to powstanie przedmiotowego zapasu paliwa na koniec roku w wysokości 193.428, 54 l, którego kosztu zakupu Spółka nie odniosła w koszty operacyjne i podatkowe, wynikało z zakupu paliwa w ostatnich 2 miesiącach 2005r., podczas gdy ostatnia sporna faktura była wystawiona we wrześniu 2005r.

Nie zgodził się też Dyrektor ze wskazywaną przez skarżącą koniecznością oszacowania kosztów nabycia paliwa jako zakupionego od nieznanych dostawców, bezspornie wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej. Podkreślił, że sam fakt uzyskania przychodu nie daje podstaw do ujęcia w kosztach podatkowych bliżej nieokreślonych wydatków. Skoro nieznany jest dostawca, nie wiadomo w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie paliwa, czy i jakie poniosła koszty, to szacowanie w tej sytuacji kosztów powiązanych z uzyskanym przychodem jest niemożliwe. Stanowisko takie wynika z wyroku NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt II FSK 133/10, http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Organ uznał też za bezzasadne stanowisko skarżącej o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy karnej wyjaśniając, że organ I instancji postanowieniem z dnia 26.05.2011 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego a ponadto z wyroku NSA z dnia 9.03. 2010r., I FSK 91/09 wynika, że postępowanie karne nie może być uznane za podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na tę decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 5 O.p. na skutek nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w ilości 360.000 litrów, które zostały zużyte przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej i w konsekwencji – ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od dochodów, których skarżąca Spółka nie osiągnęła;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek błędnego uznania, że wykazane w księgach rachunkowych koszty zakupu 360.000 l paliwa zostały w całości i na bieżąco odniesione do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości część tego paliwa pozostawała w magazynach skarżącej na dzień 31.12.2005 r. a odpowiadające im wartości zakupu mogły nie zostać zarachowane (odniesione) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu podniosła, że na obecnym etapie postępowania nie formułuje zarzutów co do ustaleń dotyczących fikcyjności faktur zakupu od spółek "b" i "c", aczkolwiek się z nimi nie zgadza. Jednak w jej ocenie przesadzające w tej mierze znaczenie będzie miał wynik sprawy karnej. Ewentualny wyrok uniewinniający stanowił będzie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisów procesowych wskazała na bezpodstawne przyjęcie przez organy, iż księgowe koszty zakupu w ilości 210.000 l paliwa od firmy "c"i 150 000 l paliwa od firmy "b" zostały w całości i na bieżąco odniesione przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało zwiększeniem dochodów do opodatkowania za 2005 r. o kwotę 1.064,262,29 zł. Nadto przy obliczaniu odsetek od nieuiszczonych zaliczek wysokość tych ostatnich oparto na założeniu, że wydatki na zakup paliwa zostały w całości i na bieżąco (w miesiącach zakupów) odniesione do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Strona podniosła, że organ odwoławczy, pomimo jej zarzutu w tym zakresie, nie przeprowadził dowodu z badania jej ksiąg rachunkowych i sprzecznie z obiektywnym stanem rzeczy przyjął, że kwoty netto wynikające z tych faktur zostały ujęte w kosztach działalności operacyjnej Spółki a ponadto bez odniesienia się do zapisów ewidencyjnych w księgowości dokonał teoretycznego, a nie faktycznego, wyliczenia średniomiesięcznego zużycia paliwa błędnie przyjmując, że żadna część zakwestionowanego paliwa (zakupionego od w/w firm) nie figurowała w zapasach (remanentach) na koniec 2005 r. i koszty ich zakupu zostały w całości odniesione do działalności operacyjnej. Jak wskazała Spółka, z jej ewidencji księgowej wynika, że nie odniosła ona do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa w w//w firmach w łącznej ilości 180.000 l paliwa o wartości 552.295,08 zł.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na pominięcie przez organ faktu, że zakwestionowane paliwo stanowiło ok. 26% zakupu całego paliwa w 2005 r., co oznacza, że nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w rozmiarze generującym przychody, których wysokość nie została zakwestionowana. Podkreśliła, że zakupione paliwo zostało w pełnej wysokości wprowadzone do magazynów Spółki a następnie zostało rozchodowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Taka sytuacja- stosownie do art. 23 § 5 O.p. – nakładała na organy obowiązek oszacowania kosztów zakupu paliwa w powyższych ilościach, pomimo to z rażącym naruszeniem tego przepisu odstąpiono od oszacowania, bezpodstawnie zwiększając podstawę opodatkowania. Spowodowało to naruszenie zasad ustalania dochodów do opodatkowania, o jakich mowa w art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Na tym tle nie zgodziła się z poglądem organu wskazującego, że dla zaistnienia podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wskazanie "rzeczywistych" dostawców paliwa stwierdzając, że nie może fabrykować dowodów, jeśli rzeczywiście nabywała paliwo od firm "c" i "b". Materialne prawo podatkowe sprzeciwia się natomiast karaniu podatników poprzez nałożenie na nich obowiązku zapłaty ewidentnie zawyżonego podatku w sytuacji, gdy jest oczywiste, że to właśnie paliwo zostało zużyte przy wykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu zgodnie z żądaniem strony, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność uwzględnienia skargi. Jak bowiem stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżony akt jedynie wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według tak nakreślonych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd tego rodzaju naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Rozważając w pierwszej kolejności kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. zaakceptować należy stanowisko Dyrektora Izby o braku upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p z uwagi na zawieszenie jego biegu spowodowane wszczęciem - na podstawie postanowienia finansowego organu dochodzeniowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7.12.2010 r. sygn. akt [...] - śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. co skutkowało narażeniem na uszczuplenie tego podatku, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 1 i 2 K.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 k.p.k. z datę wszczęcia postępowania karnego (karno-skarbowego) uznaje się datę wydania postanowienia jego o wszczęciu. Jak przy tym wynikało z informacji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 20.10.2011 r., na dzień udzielenia tej informacji postępowanie to nadal się toczyło, a zatem nie mógł znaleźć zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Wobec stwierdzenia, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów [dalej jako: k.u.p.] zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą – według spornych faktur - na zakup paliwa od dwóch firm: "b" w okresie od marca do lipca 2005 r. (5 faktur na łączną ilość paliwa 150.000 litrów, o wartości netto 420.491,80 zł, każda faktura na 30.000 l paliwa) oraz J"c" w okresie od lipca do września 2006 r. (7 faktur na łączną ilość paliwa 210.000 litrów o wartości netto 643,770,49 zł, każda faktura na 30.000 litrów paliwa). Zdaniem organów zebrane w przedmiotowej sprawie dowody bezspornie wskazywały na fikcyjność powyższych faktur oznaczającą, że za tymi fakturami nie podążało paliwo. Innymi słowy, faktura nie odzwierciedlała zdarzenia gospodarczego w takim przebiegu, jaki z niej wynikał, w tym m.in. co do osoby dostawcy. W przypadku zakupów paliwa dokumentowanych wyłącznie fakturami fikcyjnymi, a więc nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, niemożliwe było wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak przy tym podkreślały organy podatkowe, Spółka nie wykazała w toku postępowania jakimikolwiek innymi dowodami, iż dostawy paliwa zostały zrealizowane w rozmiarze i w sposób wskazany w spornych fakturach.

Pomimo tego, że zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się na innych zagadnieniach (ze wskazaniem na przesądzające znaczenie wyniku sprawy karnej), Sąd działając w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. ustalenia organów w zakresie fikcyjności faktur ocenia jako prawidłowe, uwzględniające szeroki materiał dowodowy zebrany przez organy kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, przez Prokuraturę Okręgową w O. w ramach śledztwa w sprawie [...], przez finansowy organ dochodzeniowy w ramach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Materiał ten obejmował zarówno osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań (wyjaśnień) osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach i składanych bądź to w charakterze świadków, bądź podejrzanych, jak też dokumenty w postaci np. rachunków bankowych rzekomych dostawców paliwa. Dopuszczalność wykorzystania tego rodzaju dowodów, ze względu na nieobowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości i treść art. 181, jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2012, I FSK 428/11, Lex nr 1110113, z dnia 11.01.2011, I FSK 323/10, Lex nr 951812).

Osoby reprezentujące Spółki "b" i "c" – J.K. i Z.K. -przesłuchiwane wielokrotnie zarówno w charakterze podejrzanych jak i świadków w ramach w/w postępowań szczegółowo opisały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, pobierania pieniędzy za ich wprowadzenie do obrotu (ok. 20.000 zł dla Z. K. za kilka jednorazowo przywiezionych do skarżącej faktur, ok. 2 gr za litr paliwa wyszczególnionego na fakturach dla T. B.), dokonywanie przedstawicielowi skarżącej gotówkowego zwrotu pieniędzy otrzymanych uprzednio na konto bankowe wystawców faktur za rzekomą "transakcję", pokrywających też wynagrodzenie osób uczestniczących w nielegalnym obrocie paliwem.

Dyrektor prawidłowo ocenił, jako niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, częściową zmianę treści zeznań Z. K. (z dnia 14.12.2010 r.) dotyczących fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami "c" i "b" dokonaną w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwa skarbowe, albowiem inne jego zeznania są zbieżne z treścią zeznań T. B. i J. K. Ponadto fakt podejmowania pieniędzy otrzymanych przez "c" na jej konto bankowe natychmiastowo po ich wpływie wynika jednoznacznie z analizy historii rachunku bankowego tej spółki, co niepodważalnie dowodzi prawdziwości wersji świadków (podejrzanych) opisujących okoliczności transakcji, w tym pobieranie wynagrodzenia (po pobraniu należności za "transakcję" w banku) za udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować paliwo z niewiadomego źródła. Zatem przekazywanie tych pieniędzy stanowiło zapłatę za transakcję, która nie zaistniała w takim przebiegu, jak to wynikało z faktury i samo w sobie nie może dowodzić jej zaistnienia.

Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego jako oparte na szczegółowej i wnikliwej analizie całości materiału dowodowego dotyczącego faktur zakupu paliwa od spółek "b" i "c". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano drobiazgowego wręcz odniesienia się do zeznań osób uczestniczących w obrocie fakturami, rozważając także te, w których wskazywano na faktyczną realizację dostaw paliwa zgodnie z wystawionymi fakturami (J.G., P.G.). Negatywna weryfikacja tych ostatnich zeznań prowadząca do oceny o braku ich wiarygodności znajduje zdaniem Sądu pełne oparcie w rozważonych wszechstronnie zeznaniach przedstawicieli spółek "b" i "c" (J. K. i Z. K.) jak też T. B. -organizatora procederu i wskazanych wcześniej rachunkach bankowych tych spółek. Szczególnie istotne było to, że to osoby reprezentujące rzekomych "dostawców" paliwa potwierdziły, że omawiane faktury nie dokumentowały określonych w nich zdarzeń gospodarczych a zakup oleju napędowego od kierowanych przez nich podmiotów miał wyłącznie charakter dokumentacyjny.

Zasadnie więc organy podatkowe wywiodły, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury zakupu paliwa od w/w "kontrahentów", jako nieprowadzących handlu paliwem ze skarżącą, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz służyły do ukrycia faktycznego pochodzenia wprowadzonych nielegalnie do obrotu paliw. Mimo kwestionowania w postępowaniu podatkowym tego elementu ustaleń faktycznych skarżąca, wezwana przez organ I instancji, nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza fakturami ocenionymi jako fikcyjne, dowodów dokumentujących zakup paliwa od spółek "c" i "b". Za takie dowody organ słusznie nie uznał bowiem protokołu z czynności sprawdzających dotyczącego transakcji ze spółką "c" za 2004 r., dokumentów rejestracyjnych spółek "b" i "c", postanowienia o wpisie spółki "b" do KRS z dnia 9.09.2003 r. i wniosku NIP tej spółki jak też zaświadczenia o jej numerze REGON. Na wezwanie organu nie przedłożono żadnych dokumentów dowodzących transportu paliwa (np. numerów autocystern) czy wyników badań dotyczących jakości paliwa. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowy opis sposobu rozliczeń między spółkami "b", "c" i "A" odnoszący się do omawianych faktur, dane wynikające z rachunków bankowych spółki "c" i skarżącej uprawniały zatem organy do wniosku, że faktury były fikcyjne a wykazane w nich paliwo nie pochodziło w rzeczywistości od "b" i "c". Skutkiem powyższego prawidłowy był wniosek organu odwoławczego, że faktura, która nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód księgowy (dowód źródłowy); ten bowiem zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości winien zawierać m.in. określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji gospodarczej wraz z jej wartością, datę wykonania operacji. Z powyższego wynika, że wadliwe dane zawarte w fakturze, m.in. co do osoby dostawcy, dyskwalifikują ją jako dowód księgowy. Ponieważ skarżąca Spółka mimo obciążającego ją ciężaru dowodu nie zaoferowała organom prowadzącym postępowanie żadnych innych dowodów mogących potwierdzić realizację zakwestionowanych dostaw w rozmiarze i w sposób wskazany w fakturach bądź też dowiodłyby prawdziwego przebiegu transakcji ze wskazaniem rzeczywistego kontrahenta i rzeczywistej ceny, to w ocenie Sądu w pełni zasadna jest końcowa konkluzja organów o braku dowodów wykazujących związek z przychodami skarżącej tego rodzaju wydatków, które Spółka zaewidencjonowała i poniosła na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Znajduje ona oparcie w prawidłowo przywołanym i trafnie zinterpretowanym przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym – w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co jednak nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

W ślad za aprobowanym przez skład tu orzekający poglądem WSA w Olsztynie wyrażonym w wyroku z dnia 28.10.2009 r. I SA/Ol 609/09 stwierdzić należy, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, ze został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. II FSK 1438/06).

Reasumując, Sąd uznaje za prawidłową ocenę organów skarbowych o braku podstaw do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to wynika z danych w tych fakturach ujawnionych, jak też stanowiska o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Jak wynika z treści skargi skarżąca – i to stało się istotą jej zarzutów - kwestionuje dokonane przez organy ustalenie, że całość wydatków objętych spornymi fakturami została przez nią zaliczona do k.u.p. w roku podatkowym 2005 r. Twierdzi bowiem, że ze względu na stan zapasów magazynowych (na dzień 31.12.2005 r. - 193.428,54 litrów paliwa), które nie zostały zaliczone do k.u.p., znaczna część zakwestionowanego paliwa mogła zostać nie zaliczona do kosztów podatkowych, figurując tylko w ewidencjach magazynowych. Wskazując na księgi rachunkowe Spółka podniosła, że w 2005 r. zakupiono łącznie 1.384.505 litrów paliwa (w tym 360.000 litrów od "b" i "c", co stanowiło ok. 26% całego zakupu paliwa). Według Spółki, w 2005 r. odniosła ona do k.u.p. wartość 1.280.816,20 litrów paliwa (zapas 89.739,74 + zakupy 1.384.505 litrów - zapas na 31.12.2005 r. – 193.428,54 litrów), a przy tym zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego ewidencjonowała zakupy w dokumentach magazynowych, a koszty podatkowe zwiększała w miesiącach, w których następowały rozchody paliwa z magazynów w ilościach odpowiadających tym rozchodom. Skarżąca zarzuca ponadto pominięcie przez organy faktu, że bez zakwestionowanego paliwa nie mogłaby osiągnąć przychodu (który nie został zakwestionowany). Wskazuje, że bezzasadnie zaniechano oszacowania kosztów zakupu tego paliwa, które w całej ilości wynikającej ze spornych faktur zostało wprowadzone do magazynów skarżącej a następnie rozchodowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Związek całości owych wydatków z przychodem jest więc oczywisty i uzasadnia konieczność ich oszacowania, jeśli organy uznają faktury za fikcyjne.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby prawidłowo uznał powyższe zarzuty za bezzasadne.

Wskazać bowiem należy, że z protokołu kontroli jednoznacznie wynikało, iż jej przedmiotem uczyniono dokumentację finansowo-księgową Spółki w postaci: bilansu wraz z rachunkiem zysków i strat za rok 2005, sprawozdania Zarządu Spółki za rok 2005, zestawienia obrotów i sald wszystkich kont syntetycznych na dzień 31.12.2005r., zestawienia pomocniczego dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2005 CIT- 8, dowodów księgowych- Poleceń księgowania Pk i raportów kasowych wraz z dowodami źródłowymi za poszczególne miesiące roku 2005. Wzięto tu pod uwagę księgowania m.in. na kontach 402 - Materiały i energia oraz 741 - Wartość sprzedanych towarów oraz dowody źródłowe - faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT.

Jak zatem wynikało z ustaleń przedstawionych w protokole kontroli, kwoty netto wynikające ze spornych faktur zostały ujęte w kosztach działalności operacyjnej i także w kosztach podatkowych Spółki. Z twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu i także w skardze – na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby – wynika, że zgodnie z przyjętymi przez nią zasadami rozliczania paliwa, po jego zakupie wprowadzano je do ewidencji magazynowej, a odpowiednie obciążenie kosztów następowało po jego sprzedaży (zużyciu). Organy nie kwestionowały faktu wprowadzenia paliwa po jego zakupie na stan magazynowy, co było zgodne z przyjętym przez Spółkę zasadami księgowania, podobnie jak zasady obciążania kosztów z chwilą rozchodu z magazynu w celu sprzedaży (zużycia) paliwa. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentacji księgowej Spółki, w tym m.in. konta 402-Koszty zużycia materiałów i energii oraz konta 741-Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu wskazujących, iż cały koszt zakupu paliwa od spółek "b" i "c" został przez skarżącą ujęty w kosztach operacyjnych, a następnie podatkowych. Wynika to jasno z zapisów protokołu kontroli, który został stronie doręczony i wniosła ona do niego zastrzeżenia z dnia 17.05.2011 r. ograniczające się jedynie do zarzutu błędnej oceny zeznań świadków J.K., Z.K., T.B., M.W. w tej ich części, w której uznano, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmy "b", "c" i "E" są nierzetelne. W zastrzeżeniach tych skarżąca jednoznacznie wskazała, iż "pełne ilości paliwa wyszczególnione w fakturach zostały dostarczone do naszej Spółki i paliwo to zostało zużyte do wykonywania działalności gospodarczej". W obliczu takich stwierdzeń istniały pełne podstawy do oparcia się przez organ odwoławczy na analizie danych wynikających z protokołu kontroli w zakresie rozważanej tu kwestii. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 193 par. 8 O.p. strona, wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli, obowiązana jest równocześnie przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca jednak tego nie uczyniła.

Zatem prawidłowo, w ocenie Sądu, przy dokonywaniu ustaleń w zakresie zaliczenia spornych faktur do k.u.p. organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę (protokół kontroli), zestawienie obrotów i sald wszystkich kont syntetycznych na dzień 31.12.2006 r. jak też zestawienia pomocnicze dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dokumentów tych wynikał fakt uwzględnienia kwestionowanych faktur w kosztach operacyjnych (a także podatkowych) Spółki. Dotyczy to także zaliczek na podatek, obliczonych dla ustalenia wysokości odsetek od uiszczenia ich w zaniżonej wysokości (załącznik nr 1 do protokołu kontroli). W zastrzeżeniach do tego protokołu Spółka ustaleń tych również nie kwestionowała, co było logiczną konsekwencją jej ówczesnych twierdzeń o pełnym wykorzystaniu zakupionego na podstawie kwestionowanych faktur paliwa do jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stawianych przez skarżącą w tym wątku sprawy zarzutów zwrócić należy uwagę na chwiejność jej ocen co do ustaleń poczynionych przez organy (niezależnie od cyt. stanowiska w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). W odwołaniu twierdzi np., że organy nie poczyniły ustaleń, czy całość zakupionego paliwa została wprowadzona do magazynów, a już w skardze wywodzi, że całość tego paliwa została po zakupie przyjęta na stany magazynowe. Natomiast jej dalsze twierdzenia zawarte w skardze o braku ustaleń, czy część paliwa z zakwestionowanych faktur nie pozostała w zapasach magazynowych na 31.12.2005 r. (przez co nie została ujęta w k.u.p.) są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony twierdzi bowiem, że nie zaliczyła do k.u.p. części wydatków na zakup kwestionowanego paliwa, a z drugiej - domagając się oszacowania poniesionych wydatków na zakup paliwa z niewiadomego źródła - wywodzi (str. 5 skargi), że konieczność ich oszacowania wynika z faktu zużycia tegoż paliwa dla celów wykonywanej działalności gospodarczej (cyt. "nadto skarżąca wykazała, że powyższe ilości paliwa [360.000 l – przypis Sądu] zostały w całości wprowadzone do magazynów Spółki, a następnie zostały rozchodowane dla celów wykonywanej działalności gospodarczej"). Również na str. 6 skargi wskazuje, że "...jest oczywiste, że to właśnie paliwo zostało zużyte przy wykonywaniu działalności gospodarczej". Bazując na tych właśnie argumentach (o pełnym zużyciu w/w ilości paliwa do celów działalności gospodarczej) Spółka domaga się oszacowania kosztów zakupu paliwa w przedstawionych wyżej ilościach, a zatem – od spółek "b" i "c" w ilości łącznie 360.000 litrów (czyli co do całej ilości zakwestionowanego paliwa).

Stanowisko powyższe jednoznacznie zdaniem Sądu wskazuje na niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność twierdzeń skarżącej w tym wątku sprawy, przez co nie może zasługiwać na aprobatę. Zawarte w skardze twierdzenie o wynikającym z ewidencji księgowej ksiąg Spółki nieodniesieniu wydatku na zakup paliwa w ilości 180.000 l i wartości 552.295,08 zł nie zostało poparte żadnym dowodem. Jeśli Spółka dysponowała dokumentami fakt ten potwierdzającymi, winna je przedstawić w ramach postępowania podatkowego, gdyż to ona wywodziła z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Dyrektor odnosząc się do niego w odpowiedzi na skargę słusznie wytknął, że taka sytuacja oznaczałaby, iż połowa paliwa ze spornych faktur nie została zużyta w prowadzonej działalności gospodarczej i pozostała na koniec 2005 r. w jej magazynach, co stanowiłoby aż 93 % zapasu końcowego. Twierdzenia takiego skarżąca nie poparła jednak żadnym dowodem.

Zdaniem Sądu nie jest również słuszny zarzut skarżącej o błędnym oparciu się przez organ odwoławczy na wyliczeniu przeciętnego miesięcznego (a więc teoretycznego) zużycia paliwa, dokonanym na podstawie: stanu początkowego paliwa na 1.01.2005 r., ilości paliwa zakupionego, pozostałego na 31.12.2005 r., w miejsce przeprowadzenia w tym zakresie dokładnych ustaleń faktycznych celem wyjaśnienia, jaka faktycznie ilość paliwa pochodząca z zakwestionowanych zakupów pozostała w jej magazynach, a tym samym nie została zaliczona do k.u.p. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, jego wyliczenia w tym zakresie stanowiły jedynie odniesienie się do wyliczeń przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu mających dowodzić, że tylko część, a nie całość zakwestionowanego paliwa została zaliczona do k.u.p. Dlatego też Dyrektor dokonał wyliczenia przeciętnej miesięcznej ilości zużywanego przez skarżącą paliwa (106.000 litrów), co przy zakupach wynoszących średnio ok. 115.000 litrów paliwa i przy zapasie początkowym 89.739,74 litrów uprawniało go do słusznego spostrzeżenia, że powstanie zapasu paliwa w ilości 193.428,54 litrów (którego kosztu zakupu Spółka nie odniosła w koszty operacyjne i podatkowe) wynikać musiało z zakupów w ostatnich 2 miesiącach 2005 r. Skoro zaś ostatnie 3 faktury, na łączną ilość 90.000 litrów (ostatni zakup – 15.09.2005 r.) pochodziły z września 2005 r., zapas magazynowy nie mógł wynikać z zakupów w tym miesiącu. Spółka nie zgadzając się z tymi twierdzeniami ograniczyła się jedynie do ich zanegowania, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów podważających takie wnioskowanie. Zdaniem Sądu jest ono logiczne i zgodne z zasadą "First In, First Out" (FIFO), czyli "pierwsze weszło, pierwsze wyszło". Natomiast ustalenia organu I instancji oparte na kontroli ewidencji rachunkowej potwierdziły fakt ujęcia spornych wydatków kosztach działalności operacyjnej i także w k.u.p., a zebrane w sprawie dowody potwierdziły fikcyjność transakcji. Tym samym istniały pełne podstawy do wykluczenia tychże wydatków z kosztów podatkowych skarżącej.

Takie działanie organu, wbrew zarzutom skargi, nie nosi znamion uchybienia wskazanym w skardze przepisom procesowym, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ I instancji dokonał analizy ksiąg rachunkowych i ewidencji skarżącej, o czym świadczą zapisy w protokole kontroli o objęciu badaniem w/w dokumentacji. Nie zgłaszała ona wniosków dowodowych w ramach uprawnień zastrzeżonych treścią art. 200 § 1 O.p., natomiast zawarty w odwołaniu wniosek o badanie jej dokumentacji podatkowej zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie ze względu na poziom ogólnikowości i brak sformułowania konkretnych zastrzeżeń co do ustaleń protokołu kontroli.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącej o konieczności oszacowania wysokości kosztów zakupu paliwa ujętych w spornych fakturach, oparty na twierdzeniu, iż bez tego paliwa nie uzyskałaby ona przychodów, a zatem i dochodu, co rodzi konieczność oszacowania go – zgodnie z brzmieniem art. 23 § 5 O.p. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Jak najbardziej prawidłowe jest tu stanowisko organu odwoławczego, że sam fakt uzyskania przychodu nie rodzi automatycznie podstaw do uwzględnienia wydatku poniesionego dla jego uzyskania w kosztach podatkowych. Muszą być bowiem dla tego celu spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. zidentyfikowanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne, a nie został ujawniony i zidentyfikowany rzeczywisty dostawca (a co za tym idzie także i to, czy i w jakiej wysokości skarżąca poniosła wydatki – tym bardziej, że według ustaleń pieniądze po ich przelaniu na konto "dostawców" zwracano natychmiast przedstawicielowi Spółki), brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, również z tą argumentacją, że szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do legalizacji zakupu z niewiadomego a nawet nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r. II FSK 133/10). Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. jest oczywiście nieuzasadniony.

W przedstawionych okolicznościach w żadnym razie nie mogło również dojść do naruszenia art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 i także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione zawyżenie podstawy opodatkowania wskutek zaniechania oszacowania k.u.p. Skarżąca bowiem niesłusznie utożsamia wydatki w sensie ekonomicznym od wydatków w znaczeniu podatkowym. Podkreślić wobec tego należy, iż samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Jak wyżej wskazano, w tym celu podatnik musi wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, a innych dokumentów skarżąca nie przedstawiła.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając, ze żaden z zarzutów skarżącej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji skargę zdaniem Sądu należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.