Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 707/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawę do wydania tej decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało, że małżonkowie J. i T. C. w 2002 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się m.in. wydatki na:

- zakup nieruchomości [...] zł,

- opłaty związane z zakupem nieruchomości [...] zł,

- wydatki związane z adaptacją zakupionego lokalu [...] zł,

- wydatki poniesione na spłatę rat kredytu z B - SA [...] zł,

- wydatki przedstawione w oświadczeniach o poniesionych wydatkach [...] zł,

składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne [...] zł,

koszty prowadzenia działalności gospodarczej [...] zł,

zakup środków trwałych [...] zł,

wydatki na zwiększenie stanu środków na rachunkach i lokatach [...] zł,

zwrot pożyczki (w zw. z umową pożyczki z dnia 01.08.2002 r.) [...] zł,

zapłacony PCC od umowy pożyczki z dnia 01.08.2002 r. [...] zł.

Ustalone przez organ kontroli skarbowej środki finansowe, które stanowiły ujawnione źródło finansowania tych wydatków, obejmowały łączną kwotę [...] zł w tym m. in.:

- przychody wykazane przez J. C. w PIT-36 [...] zł,

- przychody wykazane przez T. C. w PIT-36 [...] zł,

- przychody z działalności gospodarczej T. C. [...] zł,

- uzyskane odsetki bankowe [...] zł,

- zmniejszenie ilości środków przechowywanych w bankach (różnica pomiędzy 01.01.2002 r. a 31.12.2002 r.) [...] zł,

- pożyczka z dnia 01.07.2002 r. - pożyczkodawcy A. i L. C. [...] zł,

- pożyczka z 01.08.2002 r. - pożyczkodawcy W. i B. A. [...] zł,

- kredyt w B- SA na zakup nieruchomości [...] zł.

Wobec tego, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania wyjaśniającego ustalił, że małżonkowie J. i T. C. po zawarciu związku małżeńskiego pozostawali we wspólności majątkowej i nie zwierali żadnych umów skutkujących powstaniem rozdzielności majątkowej, organ ten prowadził postępowanie wspólnie w stosunku do obojga małżonków i brał pod uwagę całość przychodów i wydatków zarówno J. C. jak i T. C., tym bardziej, że podatnicy zeznali, iż środki na rachunkach bankowych, gotówka oraz środki otrzymane tytułem pożyczki, ujawnione w treści ich oświadczeń, stanowiły ich majątek wspólny i pozostawały do dyspozycji obojga małżonków. W związku z tym, iż wyliczona w postępowaniu kwota nadwyżki poniesionych przez podatników wydatków nad ich przychodami w przedmiotowym roku 2002 wyniosła [...] zł, w decyzji wymienionej na wstępie organ kontroli skarbowej ustalił J. C. podatek dochodowy (... zł) od kwoty [...] zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ I instancji wskazał dalej - powołując się także na ustalenia zawarte w decyzjach ustalających J. i T. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999, 2000 i 2001 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - że podatnicy na dzień 31 grudnia 2001 r. (a zarazem na 01.01.2002 r.) nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu - pochodzących z ujawnionych źródeł - oszczędności takie posiadali jedynie na kontach bankowych w kwocie [...] zł i [...] Euro.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji J. C. złożyła odwołanie, w którym kwestionowanej decyzji zarzuciła:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy;

- naruszenie art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 120 O.p., polegającej na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż małżonkowie J. i T. C. nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu, gdy tymczasem posiadali oni takie środki - co wykazali w złożonych oświadczeniach majątkowych - w wysokości [...] zł. Odwołująca nie zgodziła się też z argumentacją organu, że pożyczki w łącznej kwocie [...] zł udzielone przez jej rodziców - W. i B. A., należy uznać za wątpliwe, z uwagi na brak możliwości dysponowania przez nich taką kwotą. Zdaniem podatniczki, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że małżonkowie A. dysponowali środkami w gotówce, które umożliwiały im udzielenie w 2001 r. pożyczek w kwocie [...] zł i [...] zł, natomiast organ w wyliczeniach bezzasadnie nie uwzględnił przychodów otrzymywanych przez W. A. z tytułu udzielanych korepetycji (od roku 1968 do połowy roku 1990), nieoprocentowanych pożyczek uzyskiwanych przez nią z zakładów pracy oraz dodatkowych wynagrodzeń typu premia, czy "trzynastka". J. C. podniosła także, iż podatnicy dołożyli należytej staranności oraz przeprowadzili wszelkie możliwe dowody na wykazanie faktu, że posiadali środki pieniężne z wesela, jak również wykazali, że zgromadzili oszczędności z lat poprzednich.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są także "inne źródła", do których, zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie ww. przepisów uprawniony jest do porównywania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Odnosząc taki stan prawny do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie J. i T. C. ponieśli w 2002 r. wydatki przekraczające uzyskane przez nich w tym roku dochody oraz zgromadzone na koniec 2001 r. środki finansowe, bowiem podatnicy - oprócz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych - nie byli w stanie dodatkowo zgromadzić na dzień 1 stycznia 2002 r. deklarowanych oszczędności w kwocie [...] zł z ujawnionego źródła przychodów, które - zgodnie z ich wyjaśnieniami - miały być przechowywane w domu. Organ zauważył przy tym, że uwzględnienie środków na rachunkach bankowych jako źródła finansowania wydatków badanego roku wynika z ich wcześniejszego opodatkowania - w decyzjach dotyczących roku 1999, 2000 i 2001 - zryczałtowanym podatkiem w wysokości 75% dochodu. Równocześnie, powołując się na ustalenia zawarte w decyzjach ostatecznych ustalających J. i T. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy na dzień 31 grudnia 2001 r. (a zarazem na 01.01.2002 r.) nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu - pochodzących z ujawnionych źródeł.

W związku z tym - w ocenie organu odwoławczego - w sfinansowaniu wydatków bieżącego roku mogły brać udział jedynie środki zgromadzone w trakcie tego roku (z zastrzeżeniem części środków zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych), tj. środki w łącznej wysokości [...] zł. Na tę kwotę składają się przychody obojga małżonków wykazane w PIT-36, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r., zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, uzyskane odsetki bankowe, środki wypłacone z banku (różnica pomiędzy środkami na dzień 01.01.2002 r. a 31.12.2002 r.), pożyczki otrzymane od rodziców podatników, wartość zadłużenia z tytułu karty kredytowej oraz kredyt udzielony przez B - SA.

Po stronie przychodów podatników organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast pożyczek otrzymanych od rodziców J. C. (w kwotach [...] zł i [...] zł, na podstawie umów z 1 kwietnia i 30 czerwca 2001 r.), a - wobec tego - posiadania środków w takiej wysokości w roku 2002. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w przeprowadzonym wobec W. A. postępowaniu kontrolnym, zakończonym wynikiem kontroli z dnia 18 października 2005 r., z których wynika, że ewentualne posiadane przez W. i B. A. oszczędności nie wystarczyły na udzielenie pożyczek w dniach 1 kwietnia i 30 czerwca 2001 r. w deklarowanej łącznej kwocie [...] zł. Nawet bowiem przy przyjęciu, że W. A. oszczędzała całość uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę, kwota możliwych do uzyskania na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności gotówkowych mogłaby wynieść jedynie [...] zł, co nadal nie pozwalało Państwu A. na fizyczne przekazanie J. C. pożyczek w 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące m.in. nieuwzględnienia w przychodach W. A. pożyczek otrzymanych przez nią z zakładów pracy w czasie jej zatrudnienia do dnia 31 sierpnia 1990 r., dodatkowych wynagrodzeń typu premia czy "trzynastka" oraz dochodów z tytułu udzielanych korepetycji - organ odwoławczy uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, wziął pod uwagę całość przychodów uzyskiwanych przez W. i B. A., a zatem także dodatkowe wynagrodzenia w postaci premii i "trzynastek" (opierając się na dokumentacji przysłanej przez pracodawców). Mając natomiast na względzie fakt, że rozliczenie dotyczyło całościowo okresu od rozpoczęcia pracy zawodowej do roku 2001 r. - nie brano pod uwagę pożyczek otrzymanych przez W. A. z zakładów pracy do 31 sierpnia 1990 r., bowiem ich ewentualne zaliczenie do przychodów jednego roku skutkowałoby ujęciem spłaty tychże pożyczek po stronie wydatków roku kolejnego, zatem per saldo nie spowodowałoby to zwiększenia stanu posiadania małżonków. Nieuwzględnienie po stronie przychodów środków uzyskanych z tytułu udzielanych przez W. A. korepetycji uzasadnione było tym, iż jako przychód przyjęto wszystkie wykazane i w należyty sposób udokumentowane środki, zaś W. A. nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie takich usług. Również dokumenty przedstawione przez Urząd Skarbowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdziły faktu uzyskiwania przez W. A. przychodów z tego tytułu.

Organ II instancji podkreślił przy tym, że Państwo A. także w 2002 r. (umowa z 01.08.2002 r.) udzielili J. C. pożyczki na kwotę [...] zł, przy czym z treści umowy wynika, że jest to pierwsza pożyczka między stronami - co potwierdzono również w treści deklaracji PCC w zakresie zgłoszenia do opodatkowania tej pożyczki, a fakt zawarcia przedmiotowej umowy oraz przekazanie środków finansowych zgłoszono do właściwego urzędu skarbowego już we wrześniu 2002 w terminie 14 dni od ich zawarcia zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego, natomiast w przypadku ww. umów pożyczek zawartych pomiędzy W. i B. A. a ich córką J. C., z 1 kwietnia i 30 czerwca 2001 r. (na łączną kwotę [...] zł), zostały one zgłoszone dopiero w dniu 29 marca 2005 r., a więc już w czasie trwania postępowań w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - co także potwierdza wniosek, iż fakt udzielenia tych pożyczek budzi wątpliwość.

Organ odwoławczy wskazał też na dodatkowe wątpliwości wynikające z wyjaśnień J. i T. C. - zgodnie z którymi przedmiotowe pożyczki z roku 2001 planowali przeznaczyć na zakup lokalu na działalność gospodarczą, choć nie potrafili oni sprecyzować, na co środki te (w dość znacznej kwocie) faktycznie zostały wydatkowane. Wątpliwości wynikały także z wyjaśnień pożyczkodawców - którzy twierdzili, że pożyczone środki miały być przeznaczone na zakup i późniejsze wykończenie lokalu, tymczasem zakup przedmiotowego lokalu użytkowego przez T. C. nastąpił dopiero w dniu 2 sierpnia 2002 r. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości te dodatkowo pogłębiły twierdzenia Podatników o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2001 r. wolnych środków, przechowywanych w domu, w kwocie [...] zł - zwłaszcza w kontekście zaciągnięcia od rodziców J. C. w dniu 1 sierpnia 2002 r. (a zatem tuż przed sfinalizowaniem transakcji zakupu lokalu) pożyczki w kwocie [...] zł. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec W. A. za rok 2002, także przy uwzględnieniu wyników takiego postępowania za rok 2001 r. oraz postępowań wobec podatników za lata 2001 i 2002, potwierdziły możliwość udzielenia przez Państwa A. pożyczki w 2002 r. w deklarowanej wysokości [...] zł - zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje natomiast na prawdopodobieństwo ewentualnego udzielenia ww. pożyczek w roku 2001.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie działalności gospodarczej T. C. organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ I instancji ustalił przychody i wydatki dotyczące tej działalności, opierając się na przedłożonej ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, składanych zeznaniach podatkowych oraz wyjaśnieniach podatnika. W dniu 7 września 2005 r. podatnik zeznał, iż całość przychodów wynikających i ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT-36 otrzymał w 2002 r. Ponadto organ I instancji pomniejszył koszty uzyskania przychodów 2002 r. o wartość spisu z natury na dzień 01.01.2002 r. w kwocie [...] zł, jednocześnie po stronie wydatków ujęto koszt zakupu towarów w trakcie 2002 r. w kwocie [...] zł, który nie został wykazany w kosztach uzyskania przychodu roku 2002. Wysokość kosztów uzyskania przychodu pomniejszono także o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł oraz o kwotę [...] zł zapłaconą za fakturę VAT nr [...] w roku 2003. Organ I instancji po stronie wydatków ujął także kwotę [...] zł, przeznaczoną przez podatnika na zakup środków trwałych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług uznano, że jako wydatek należy przyjąć kwotę takiego podatku zapłaconą w 2002 r., a zwróconą w styczniu, lutym i marcu 2003 r. - w wysokości [...] zł.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, że w związku z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 264/07, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., w zakresie ustalenia, z jakich źródeł przychodów (ujawnionych bądź nieujawnionych) podatnik sfinansował zakup środków trwałych (w latach 2001-2002), a także wyjaśnienie, czy podatnik prowadził księgę podatkową na zasadzie memoriału, czy kasowo. W ramach tego postępowania, podatnik przesłuchany w dniach 25 marca i 14 kwietnia 2008 r. zeznał, że "środki finansowe dotyczące nabycia środków trwałych w latach 1999-2002 pochodziły ze środków zgromadzonych w latach wcześniejszych (zgromadzone oszczędności z lat wcześniejszych, dochody, darowizny, częściowo środki uzyskane z wesela), z pożyczek od rodziców i teściów i bieżącej działalności gospodarczej". Nie potrafił jednak wskazać - "z uwagi na upływ czasu" - ile środków finansowych pochodziło z poszczególnych źródeł dochodów. Ponadto podatnik zeznał, że w latach 1999-2002 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, i w tym okresie "przychody zarachowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zapłacone w roku, w którym zostały w tej księdze zaksięgowane". T. C. zeznał także, iż przedstawione przez niego zestawienia kosztów ujętych w roku wystawienia faktur, a zapłaconych w latach następnych, są zupełne.

Oceniając zebrane dowody, organ odwoławczy uznał, iż można przyjąć, że mimo iż podatnik prowadził księgi podatkowe w sposób memoriałowy, możliwe jest wyodrębnienie faktycznie otrzymywanych w poszczególnych latach przychodów, jak również poniesionych kosztów. Natomiast odnosząc się do zeznań dotyczących kwot przeznaczonych na zakup środków trwałych ("zgromadzone oszczędności z lat wcześniejszych, dochody, darowizny, częściowo środki uzyskane z wesela, z pożyczki od rodziców i teściów i [środki] pochodzące z bieżącej działalności gospodarczej") organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie kierował się ustaleniami zawartymi w decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., w której organ kontroli skarbowej uwzględnił po stronie przychodów praktycznie wszystkie oszczędności (za wyjątkiem środków otrzymanych podczas wesela, przyjętych przez organ drugiej instancji w kwocie [...] zł), zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych. W związku z tym organ wyjaśnił zatem, że w sfinansowaniu wydatków bieżącego roku mogą brać udział tylko środki zgromadzone w trakcie tego roku.

Organ II instancji podkreślił także, iż rozstrzygnięto na korzyść podatników wszelkie wątpliwości, przyjmując m.in. wydatki na utrzymanie rodziny zgodnie z ich oświadczeniem - powiększając je jedynie (zgodnie ze złożonymi następnie wyjaśnieniami podatników) o kwoty wydatkowane na zakup ubrań i wyposażenie mieszkania, w łącznej kwocie [...] zł.

Skorygowano również z korzyścią dla podatników wydatki poniesione na adaptację zakupionego lokalu przy ul. W. w S. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazali oni kwotę [...] zł za zakup usług - robót budowlanych, jednak ze względu na to, iż T. C. jest podatnikiem VAT i miał prawo odliczyć wartość podatku VAT zawartego w zakupionych usługach organ kontroli skarbowej przyjął, że faktyczna wartość wydatku z tego tytułu wyniosła [...] zł.

Doliczono natomiast (w porównaniu z kwotami wykazanymi w oświadczeniu o poniesionych wydatkach) do wydatków 2002 r. kwoty przeznaczone na spłatę rat kredytu udzielonego na zakup ww. lokalu. Przesłuchani na tę okoliczność podatnicy potwierdzili, że faktycznie taki wydatek ponieśli, a tylko omyłkowo nie wpisali go do oświadczenia. Fakt poniesienia wydatku w takiej kwocie wynika również z przedstawionej historii rachunku bankowego.

Organ I instancji dokonał także analizy lokat i rachunków bankowych posiadanych przez podatników, przyjmując po stronie przychodów kwoty z tytułu zmniejszenia środków na tych rachunkach oraz uzyskane odsetki, po stronie wydatków zaś kwoty przeznaczone na zwiększenie stanu środków oraz poniesione koszty bankowe. Ponadto do przychodów 2002 r. zaliczono zadłużenie z tytułu posiadanej karty kredytowej [...] wydanej przez bank B, które na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiło [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że zasadnie także przyjęto w decyzji organu I instancji przychody w kwocie [...] zł, z tytułu otrzymanej od rodziców T. C. pożyczki (umowa z dnia 01.07.2002 r.). Wysokość otrzymanej z tego tytułu kwoty, jak również okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki zgodnie potwierdzili podatnicy i pożyczkodawcy. Organ kontroli skarbowej ustalił też, że podatnicy w 2002 r. uzyskali pożyczkę od rodziców J. C. w kwocie [...] zł (umowa pożyczki, deklaracja PCC-1/A). Z przedmiotowej umowy pożyczki zawartej w dniu 1 sierpnia 2002 r. wynika, że pożyczka jest bezterminowa i stanowi pierwszą pożyczkę między stronami. Umowę to zgłoszono do urzędu skarbowego i uiszczono od niej podatek. Ponieważ ani podatnicy, ani Państwo A. (pożyczkodawcy) nie wspominali o tej pożyczce, przesłuchano na tę okoliczność po raz kolejny podatników w dniu 21 września 2005 r., którzy tym razem potwierdzili otrzymanie środków w tej wysokości, wskazując jednocześnie, że pominęli w oświadczeniu majątkowym kwotę tej pożyczki, z uwagi na jej szybką spłatę (we wrześniu 2002 r.). Wobec powyższego kwota [...] zł - ujęta zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków badanego roku - de facto nie ma wpływu na końcowe rozliczenie tego roku.

Ustalono też, że małżonkowie T. i J. C. nie posiadają rozdzielności majątkowej i - jak zgodnie zeznali - oszczędności podane w oświadczeniach majątkowych są ich wspólnymi oszczędnościami, a środki wykazane na rachunkach zakładanych na imię jednego z małżonków pozostawały do dyspozycji obojga. Również ujawnione wydatki na utrzymanie mieszkania i samochodu ponoszone były wspólnie i mimo, iż kwota tych wydatków została wykazana w oświadczeniach o poniesionych wydatkach odrębnie przez każdego z małżonków, nie została zsumowana, gdyż jest to ta sama wartość.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stwierdzając, że "w związku z tym naruszono w sposób rażący zasadę postępowania podatkowego zawartą w art. 120 polegającą na działaniu organu podatkowego na podstawie

i w granicach prawa".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie organów podatkowych nadwyżka kosztów nad przychodami w spornym roku 2002 wynosi [...] zł, jednak ocena ta budzi uzasadnione wątpliwości, bowiem organy uznały, że na dzień 01.01.2002 r. podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych. Jako podstawę tego twierdzenia wskazano decyzję nr [...] wydaną dnia [...], jednak powołana decyzja została zaskarżona i tym samym nie jest decyzją prawomocną - ostateczną, wobec tego - zdaniem skarżącej - ustalenia w niej zawarte nie mogą stanowić środka dowodowego, który skutkuje w sprawach dotyczących innego postępowania, obejmującego swym zakresem inne okresy. W związku z tym skarżąca uważa, że organ podatkowy nie wykazał faktu, iż podatnicy nie posiadali oszczędności w gotówce. Zgodnie z ich oświadczeniem majątkowym, podatnicy posiadali bowiem kwotę [...] zł, a fakt posiadania środków w tej wielkości potwierdza szereg dowodów, m. in. dowód z przesłuchania małżonków na tę okoliczność. W treści oświadczenia majątkowego na początek roku 2002 podatnicy wykazali również uzyskane w trakcie roku 2001 pożyczki w łącznej kwocie [...] zł, otrzymane od W. i B. A. (rodziców J. C.) - wskazując, iż środki te były źródłem finansowania wydatków ponoszonych w roku 2002, a w szczególności zakupu nieruchomości przy ul. W. (jako wkład własny wynoszący [...] zł). Strony tych pożyczek zgodnie zeznały, że środki pieniężne uzyskane tytułem pożyczek przeznaczone były od początku na sfinansowanie zakupu lokalu użytkowego położonego przy ul. W. oraz jego wykończenie i adaptację.

Z wyliczenia dokonanego w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku za rok 2001, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wynika, iż małżonkowie C. bez wątpienia dysponowali środkami finansowymi z przeniesienia z tego roku na wydatki roku 2002.

W zastrzeżeniach dotyczących oceny materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec W. A. za lata 2001 i 2002, zakończonych wynikiem kontroli nr [...] z dnia 18 października 2005 r. podniesiono, iż organ kontroli skarbowej, ustalając przychody i wydatki Państwa A., nie uwzględnił przychodów uzyskiwanych przez W. A. z tytułu udzielanych korepetycji. W ocenie skarżącej, uzyskiwane w ten sposób środki finansowe umożliwiały gromadzenie oszczędności ze środków pochodzących z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. W. A. wykazywała bowiem aktywność zawodową począwszy od roku 1968 do połowy roku 1990 i w tym okresie mogła udzielać korepetycji oraz przygotowywać kandydatów do egzaminów wstępnych na wyższe uczelnie, co pozwalało gromadzić środki przez dłuższy czas. Przy ustalaniu stanu zgromadzonych oszczędności małżeństwa A. nie uwzględniono także pożyczek uzyskiwanych przez W. A. z zakładów pracy, które miały z zasady charakter nieodpłatny (brak oprocentowania tych środków) - jako świadczenia socjalne - tym samym umożliwiało to zwiększenie środków stanowiących oszczędności w gotówce. Zdaniem skarżącej, wyliczenie wynagrodzenia małżeństwa A. w oparciu o dane statystyczne, których podstawą były obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej nie odzwierciedla także w sposób odpowiadający stanowi faktycznemu uzyskiwanych wynagrodzeń, z uwagi na brak ujęcia składników dodatkowych, to jest premii, dodatkowych wynagrodzeń tzw. "trzynastych", bardzo powszechnych w okresie aktywności zawodowej tych małżonków.

W ocenie skarżącej, ustalenie przez organy podatkowe, że łącznie oszczędności małżonków A. w okresie od 01.01.1960 r. do 31.12.1990 r. mogły wynosić jedynie [...] zł, należy uznać za chybione. W oparciu o przeprowadzoną analizę zgromadzonego materiału dowodowego nie jest też możliwe kategoryczne stwierdzenie (przyjęte w zaskarżonej decyzji), iż małżonkowie A. nie dysponowali środkami w gotówce, które umożliwiały im udzielenie córce pożyczek w 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł - tym samym należy też uznać, że na początek roku 2002 podatnicy posiadali środki gotówkowe z udzielonych im w 2001 r. pożyczek.

Skarżąca wskazała też, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej i w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zasadą jest, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, a jest to następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych, jednak w celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Skarżąca zwraca więc uwagę na to, że ustawodawca w art. 180 § 2 O.p. wprowadził bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, w przypadku gdy przepis nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże, a nawet chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu.

Wskazując na te zasady, skarżąca podnosi, że podatnicy dołożyli należytej staranności oraz przeprowadzili wszelkie możliwe dowody na wykazanie faktu, iż posiadali środki pieniężne na sfinansowanie wydatków roku 2002. Organ podatkowy natomiast bezpodstawnie pominął przy ustalaniu dochodu kwotę środków gotówkowych zgromadzonych przez podatników, co spowodowało, że ustalenia faktyczne będące podstawą ewentualnego określenia podatku z nieujawnionych źródeł nie są prawidłowe, przez co naruszono generalną zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 122 O.p.

Końcowo skarżąca oceniła, że błędnie wyliczono podstawę opodatkowania na imię obojga małżonków w kwocie [...] zł, gdyż na początek roku podatkowego posiadali oni środki w kwocie [...] zł. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, że postępowanie w sprawie ustalenia dochodu podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, gdyż do akt sprawy winien być dołączony protokół z badania ksiąg przychodów i rozchodów, co wynika z dyspozycji art. 193 O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł ujawnionych, a dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów. Nie jest zatem przedmiotem postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów z innych źródeł przychodów, a tym samym za chybiony należy uznać zarzut braku przeprowadzenia przez organ kontrolny kontroli w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, w tym sporządzenia protokołu z badania ksiąg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu.

Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Przepis ten ustanawia zasadę powszechności podatkowej, oznaczającej z jednej strony, iż ciężary i świadczenia publiczne (w tym podatki) ustanawiane w ustawach powinny obciążać wszystkich, z drugiej zaś, iż nikt nie może uchylać się od ponoszenia takich świadczeń (płacenia podatków).

Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli skarbowej) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie.

Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany, co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia - a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z uzyskaniem przez skarżącą podatniczkę i jej małżonka środków finansowych w okresie poprzedzającym rok podatkowy, tj. przed rokiem 2002, w szczególności otrzymania w 2001 r. pożyczek w łącznej kwocie [...] zł - które miałyby służyć pokryciu wydatków poniesionych przez podatników w przedmiotowym roku podatkowym.

Stwierdzenie to wynika z faktu, iż dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia organów skarbowych dotyczące przychodów i wydatków podatniczki i jej małżonka w roku 2002 nie były w istocie kwestionowane, nie są one również - co do zasady - kwestionowane w skardze. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji istotne jest zatem wyjaśnienie, czy wykazana w tej decyzji różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników w roku podatkowym wydatkami (tj. kwotą [...] zł), a zgromadzonym w tym roku mieniem ([...] zł), wynosząca [...] zł, mogła zostać pokryta w całości lub w części deklarowanymi przez podatników oszczędnościami zgromadzonymi przed rokiem 2002 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i/lub z pożyczek otrzymanych przez J. C. od jej rodziców, W. i B. A.. Wymienione kwoty odnoszą się łącznie do obojga małżonków, bowiem zostały one określone przez organy według zasady równego udziału małżonków w wydatkach i dochodach z uwagi na to, iż podatnicy po zawarciu związku małżeńskiego pozostawali we wspólności majątkowej i nie zawierali żadnych umów skutkujących powstaniem rozdzielności majątkowej, a ponadto zgodnie zeznali, że środki na rachunkach bankowych, gotówka oraz środki otrzymane tytułem pożyczki, ujawnione w oświadczeniach majątkowych, stanowiły ich majątek wspólny i pozostawały do dyspozycji obojga małżonków.

Odnosząc się do kwestii deklarowanych przez podatników oszczędności gotówkowych w kwocie [...] zł, posiadanych w dniu 1 stycznia 2002 r. i przechowywanych w domu, stwierdzić należy, że organy obu instancji zasadnie nie uwzględniły takich środków przy rozliczeniu wydatków podatników poniesionych w roku podatkowym 2002. Niezależnie bowiem od podnoszonych w decyzjach wątpliwości dotyczących faktycznej możliwości zgromadzenia takiej kwoty ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku oraz wątpliwości związanych z przechowywaniem w domu tak znacznej kwoty, w sytuacji posiadania rachunków i lokat bankowych oraz dokonywania operacji finansowych na tych rachunkach w trakcie roku podatkowego - zasadniczym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organów podatkowych jest fakt, iż wobec J. i T. C. wydane zostały ostateczne decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 (odpowiednio także za lata 1999 i 2000) od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Oznacza to, iż podatnicy na dzień 31 grudnia 2001 r. (a zarazem na 01.01.2002 r.) nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu - pochodzących z ujawnionych źródeł. Równocześnie, to właśnie z powodu opodatkowania ww. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w decyzjach dotyczących roku 1999, 2000 i 2001, w zaskarżonej decyzji odnoszącej się do roku 2002 uwzględnione zostały środki podatników posiadane w dniu 1 stycznia 2002 r. na rachunkach bankowych ([...] zł i [...] euro), jako źródła finansowania wydatków badanego roku.

Odnosząc się do kwestii związanej z nieuwzględnieniem w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów środków finansowych podatników z tytułu pożyczek otrzymanych w 2001 r. od rodziców J. C. (w kwotach [...] zł i [...] zł, na podstawie umów z 1 kwietnia i 30 czerwca 2001 r.), Sąd uznał, że również w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego jest zasadne. Stanowisko takie oparte zostało m. in. na wynikach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec W. A., zakończonego wynikiem kontroli z dnia 18 października 2005 r., przy czym potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania wynikała także z faktu, iż J. C. (pożyczkobiorca) w trakcie przesłuchania nie potrafiła wyjaśnić, na co przeznaczono te znaczne kwoty, jak również - jaki był cel zaciągania kolejnych oprocentowanych pożyczek, w sytuacji, gdy podatnicy deklarowali posiadanie w tym czasie oszczędności w gotówce ([...] zł) oraz na rachunkach bankowych. Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika, że ewentualne posiadane przez W. i B. A. (pożyczkodawców) oszczędności nie wystarczyły na udzielenie przedmiotowych pożyczek w deklarowanej łącznej kwocie [...] zł. Ustalono bowiem, że nawet przy przyjęciu, iż W. A. oszczędzała całość uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę oraz przy uwzględnieniu najkorzystniejszych dla stron wyliczeń (zwłaszcza w zakresie ponoszonych wydatków), kwota możliwych do uzyskania na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności gotówkowych mogłaby wynieść jedynie [...] zł, co nie pozwalało Państwu A. na fizyczne przekazanie J. C. pożyczek w 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Kwestionowanie przez stronę skarżącą takich ustaleń, przez podnoszenie zarzutów dotyczących m.in. nieuwzględnienia w przychodach W. A. pożyczek otrzymanych przez nią z zakładów pracy w okresie jej zatrudnienia (od 1968r. do 31 sierpnia 1990 r.), dodatkowych wynagrodzeń typu premia, czy "trzynastka" oraz dochodów z tytułu udzielanych korepetycji - nie znajduje uzasadnienia. Stwierdzić bowiem należy, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, wziął pod uwagę całość przychodów uzyskiwanych przez W. i B. A., a zatem także dodatkowe wynagrodzenia w postaci premii i "trzynastek", gdyż ustaleń w tym zakresie dokonywał na podstawie dokumentacji przysłanej przez pracodawców. Za nietrafny należy więc uznać zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia takich składników przy ustalaniu przychodów małżonków A., w sytuacji braku dowodów bezpośrednich potwierdzających wysokość ich wynagrodzeń i ustalenie takich przychodów na podstawie danych statystycznych ogłoszonych przez Prezesa GUS. Wskazać bowiem należy, że wynagrodzenie W. A. (za okres 1960-1968) i wynagrodzenie B. A. (za okres 1962-1978) ustalono w oparciu o porównanie ich średnich wynagrodzeń za udokumentowane, późniejsze, okresy pracy (a więc z uwzględnieniem premii i "trzynastek"), z przeciętnymi wynagrodzeniami pracowniczymi ogłoszonymi przez GUS. Zasadnie również organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż rozliczenie dochodów dotyczyło całościowo okresu od rozpoczęcia pracy zawodowej (1968 r.) do roku 2001 r. - nie brano pod uwagę pożyczek otrzymanych przez W. A. z zakładów pracy do 31 sierpnia 1990 r., bowiem ich ewentualne zaliczenie do przychodów jednego roku skutkowałoby ujęciem spłaty tychże pożyczek po stronie wydatków roku kolejnego, zatem per saldo nie spowodowałoby to zwiększenia stanu posiadania małżonków.

Także zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów środków uzyskanych z tytułu udzielanych przez W. A. korepetycji nie jest zasadny, bowiem nie przedstawiła ona jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie takich usług. Również dokumenty przedstawione przez urząd skarbowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdziły faktu uzyskiwania przez W. A. przychodów z tego tytułu, przy czym kontrolowana oświadczyła, że w czasach świadczenia takich usług (tj. w okresie zatrudnienia, w latach 1968-1990), takich dochodów "się nie zgłaszało" do urzędu skarbowego. Ponadto zeznania W. A. zarówno w zakresie okoliczności świadczenia tych usług, jak i uzyskiwanych przychodów, są bardzo ogólnikowe.

Należy też zauważyć - niezależnie od powyższych zastrzeżeń - że nawet przy przyjęciu, iż W. A. osiągała przychody z tytułu udzielania korepetycji i mogła z tych przychodów uzyskiwać oszczędności, to oszczędności te zawarte byłyby w kwotach ulokowanych na rachunkach bankowych - uwzględnionych przez organy podatkowe przy dokonywaniu oceny zasobów finansowych Państwa A. w roku 2001. Zatem nawet uwzględnienie takich przychodów nie mogłoby zmienić dokonanej przez organy podatkowe oceny, o braku finansowych możliwości dokonania udzielenia w 2001 r. pożyczek w kwocie [...] zł - przy równoczesnym udzieleniu (uwzględnionej przez organy) pożyczki w kwocie [...] zł w dniu 1 sierpnia 2002 r. Zupełnie nielogiczne byłoby bowiem założenie (będące konsekwencją zaaprobowania stanowiska strony skarżącej), że W. A. przychody uzyskiwane z korepetycji udzielanych w okresie od 1968 do 1990 r. przechowywała w domu do roku 2001 - przy równoczesnym posiadaniu (wraz z mężem) wielu rachunków i lokat bankowych i zwiększeniu tych środków w ciągu roku 2001 o kwotę [...] zł. Przechowywane w domu nawet znaczne oszczędności ze wskazanego okresu, w roku 2001 posiadałyby znikomą wartość - nie tylko z powodu inflacji ale także z uwagi na denominację złotego - także więc i z tych powodów środki takie nie mogłyby więc stanowić źródła dla udzielenia pożyczek w kwocie [...] zł.

Dla oceny wiarygodności przekazania J. C. przez W. i B. A. kwoty [...] zł na podstawie zawartych w roku 2001 dwóch umów pożyczek istotne znaczenia posiada też fakt, iż Państwo A. także w 2002 r. (umowa z 01.08.2002 r.) udzielili J. C. pożyczki w kwocie [...] zł, przy czym w umowie tej stwierdzono, że "jest to pierwsza pożyczka między stronami" - co potwierdzono również w treści deklaracji PCC w zakresie zgłoszenia do opodatkowania tej pożyczki, a fakt zawarcia przedmiotowej umowy oraz przekazanie środków finansowych zgłoszono do właściwego urzędu skarbowego już we wrześniu 2002 r. Zauważyć przy tym należy, że umowy pożyczek winny być w terminie 14 dni od ich zawarcia zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego, natomiast ww. umowy pożyczek z 1 kwietnia i 30 czerwca 2001 r. (na łączną kwotę [...] zł), zostały zgłoszone dopiero w dniu 29 marca 2005 r., a więc już w czasie trwania postępowań w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - co także potwierdza wniosek, iż fakt udzielenia tych pożyczek budzi zasadnicze wątpliwości. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano na dodatkowe wątpliwości wynikające z wyjaśnień J. i T. C. - zgodnie z którymi, przedmiotowe pożyczki z roku 2001 planowali przeznaczyć na zakup lokalu na działalność gospodarczą, choć nie potrafili oni sprecyzować, na co środki te (w znacznej kwocie) faktycznie zostały wydatkowane. Wątpliwości wynikały także z wyjaśnień pożyczkodawców - którzy twierdzili, że pożyczone środki miały być przeznaczone na zakup i późniejsze wykończenie lokalu, tymczasem zakup przedmiotowego lokalu użytkowego przez T. C. nastąpił dopiero w dniu 2 sierpnia 2002 r. Również co do okoliczności i sposobu zredagowania przedmiotowych umów pożyczek w zeznaniach stron tych umów wystąpiły rozbieżności. Wskazywane wątpliwości dodatkowo pogłębiły wyjaśnienia podatników o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2001 r. wolnych środków, przechowywanych w domu, w kwocie [...] zł, jak również deklarowane zwiększenie stanu tych oszczędności w trakcie roku 2002 do kwoty [...] zł. Zasadnie bowiem stwierdził organ odwoławczy, iż w takiej sytuacji, gdy podatnicy posiadają znaczne środki w gotówce nielogiczne jest zaciąganie kolejnych, oprocentowanych pożyczek na zakup lokalu, który nastąpił dopiero w drugiej połowie 2002 r. i ewentualne przechowywanie tych środków (a przynajmniej znacznej ich części) w domu - co wiąże się z utratą możliwych do uzyskania odsetek, w przypadku ulokowania tych środków w banku. Zauważyć przy tym należy, że w dniu 1 sierpnia 2002 r. (a zatem tuż na dzień przed sfinalizowaniem transakcji zakupu lokalu) rodzice J. C. udzielili jej pożyczki w kwocie [...] zł - co także poddaje w wątpliwość wyjaśnienia podatników o posiadanych uprzednio w domu znacznych środków, przeznaczonych na ten zakup.

Zdaniem Sądu, deklarowane przez podatników otrzymanie od rodziców podatniczki w formie pożyczek w okresie od 1 kwietnia 2001 r. do 1 sierpnia 2002 r. łącznie [...] zł - także przy uwzględnieniu, iż pożyczkodawcy nie byli w stanie sprecyzować, czy środki te pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu, czy z lokat bankowych - zdecydowanie nie odpowiada możliwościom finansowym pożyczkodawców, szczegółowo zbadanym w postępowaniu kontrolnym (za rok 2001 i 2002) prowadzonym wobec W. A.. Uznać więc należy za prawidłową, dokonaną przez organ odwoławczy ocenę, co do niemożliwości przekazania przez rodziców podatniczki w roku 2001 dwóch ww. pożyczek w łącznej kwocie [...] zł, a w konsekwencji - nieotrzymania i nieposiadania takiej kwoty przez podatników w dniu 1 stycznia 2002 r. Organy obu instancji uznały natomiast za udowodnione otrzymanie przez J. C. od rodziców powyższej pożyczki w kwocie [...] zł w dniu 1 sierpnia 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że postępowanie w sprawie ustalenia dochodu podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, gdyż do akt sprawy winien być dołączony protokół z badania ksiąg przychodów i rozchodów - co wynika z dyspozycji art. 193 O.p. - należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł ujawnionych, bowiem z przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. wynika, iż dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów. Zasadnie więc w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że przedmiotem postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów z innych źródeł przychodów (w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika), a tym samym za chybiony należy uznać zarzut braku przeprowadzenia przez organ kontrolny kontroli w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania w tej działalności, w tym sporządzenia protokołu z badania ksiąg. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie zostały zakwestionowane księgi podatkowe podatnika, a ustaleń w zakresie uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków dokonano na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, składanych zeznaniach podatkowych oraz wyjaśnieniach podatnika.

Sąd nie stwierdził też innych, wskazywanych ogólnie w skardze, naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę - jako nieuzasadnioną - należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a.