Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 923/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, art. 119a, art. 119b, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 682/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 682/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. (zwanego dalej "skarżącym", "wnioskodawcą") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "spółką holdingową"), w której nabył udziały w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. Zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową - zwaną dalej "spółką osobową"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku: środki pieniężne; składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe. Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której skarżący będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu pożyczek. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie skarżącego wobec spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej spółki osobowej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po jego stronie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z 27 lutego 2017 r., na podstawie m.in. art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej "O.p."), odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu, wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 O.p., lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b O.p.

Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 - zwanej dalej "p.p.s.a."). Stwierdził, że z uzasadnienia pisma organu z dnia 27 grudnia 2016 r. do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie wynika, aby przedmiotem analizy były okoliczności faktyczne podane w innych wnioskach skarżącego. Organ interpretacyjny przedstawił wniosek skarżącego oraz własne stanowisko w sprawie, w którym zaznaczył, że analiza przedstawionego we wniosku mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego wskazuje, że intencją wnioskodawcy jest przeprowadzenie czynności, których efektem – przez wykorzystanie zapisów u.p.d.o.f. – ma być przeprowadzenie optymalizacji podatkowej, polegającej na uniknięciu opodatkowania przychodu powstałego w wyniku otrzymania majątku likwidacyjnego. Końcowo organ jedynie zaznaczył, że skarżący złożył tego samego dnia pięć innych wniosków, a z przedstawionych w nich opisów zdarzeń przyszłych wynika, że intencją wnioskodawcy jest – po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. – rozwiązanie lub likwidacja powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, zaś wątpliwości wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych ww. przekształcenia, wygaśnięcia zobowiązań wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności pożyczkowej i z tytułu weksli oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia aktywów i z tytułu spłaty (wykupu) papierów dłużnych. W konkluzji organ interpretacyjny, odnosząc się do okoliczności konkretnej sprawy, stwierdził wyraźnie, że elementy niniejszej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy. Jak zaznaczył organ, w szczególności w niniejszej sprawie charakter opisanej transakcji może pod pewnymi warunkami wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 O.p. Niewątpliwie szersza analiza, dokonana w kontekście pozostałych wniosków, zawarta została w opinii Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r., ale to stanowisko, które uwzględnił organ interpretacyjny, pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, która dotyczy jedynie zasadności stwierdzenia formalnych przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że zaistniały w sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zasadnie wyjaśniły (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szczegółowo uzasadniły też, dlaczego w przypadku opiniowanego schematu skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie skarżącemu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Z uwagi na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Tym samym skutkiem czynności planowanych przez skarżącego będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., zaś mechanizm działania skarżącego byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Zdaniem WSA, organ interpretacyjny słusznie uznał za sztuczny sposób działania skarżącego, opisany w złożonych przez niego wnioskach, zasadnie podkreślając, że nie będąc jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, przedstawia szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Skarżący ani w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, ani w zarzutach i uzasadnieniu skargi nie kwestionował zasadności uznania całej przedstawionej przez niego we wnioskach sekwencji zdarzeń za mogącą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie WSA, zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 O.p., którego ewentualne zastosowanie przez organ rozważać należy w kontekście przedstawionego w toku rozprawy zarzutu braku zbadania przez organ, czy wartość ewentualnej korzyści podatkowej Skarżącego przekroczyłaby 100.000 zł. Organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydania decyzja z zastosowaniem art. 119 a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł.

Sąd uznał, że nawet przy przyjęciu poglądu skarżącego co do możliwości badania przez organ przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, że uchybienie organu w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Żaden bowiem ze wskazanych przez wnioskodawcę elementów opisywanego zdarzenia przyszłego, nie uzasadniał przyjęcia wniosku, aby w okolicznościach niniejszej sprawy mogła ziścić się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 119b O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wnioskodawcy, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b O.p.,

2) art. 14b § 5b w zw z art. 14k § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów sąd przyjął, iż brak dokonania przez Dyrektora oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b O.p., nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżący uznaje za niewystarczające – dla dokonania takiej oceny - twierdzenie organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, iż poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jego zdaniem ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w tym w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b O.p. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b O.p. pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. Ponadto skarżący wyraził pogląd, że niedopuszczalne jest powołanie się przez organ, dla wykazania uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art.119a O.p. do tych elementów stanu faktycznego, które wynikają z innych wniosków o udzielenie interpretacji, złożonych przez podatnika.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, mogący stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art.14b § 5 O.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 o.p., art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 o.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 o.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b o.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b o.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a o.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b o.p.).

Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art. 119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art. 119f § 1 O.p. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Podzielić jednak należy pogląd, wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że mimo podania w uzasadnieniu postanowienia informacji o 5 innych wnioskach skarżącego o udzielenie interpretacji , w tej sprawie organ ograniczył się do oceny stanu faktycznego zawartego wyłącznie w jednym wniosku.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji) w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2545/17, z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17, z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19, z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; te i pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organ interpretujący prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Wskazał na korzyść podatkową, wynikającą z przekształcenia spółki kapitałowej, która wygenerowała majątek, w spółkę osobową i rozwiązanie/likwidację dopiero spółki osobowej, w wyniku czego podatnik nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, jaki musiałby zapłacić w przypadku przejęcia tego samego majątku w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Zwrócił także uwagę na możliwość (przy zbyciu majątku uzyskanego po rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej) uwzględnienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poniesionych w istocie przez spółkę kapitałową, a tym samym obniżenia zobowiązania podatkowego o wydatki poniesione przez inny podmiot. W postępowaniu interpretacyjnym nie bada się ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dokonanych czynności (wynika to choćby z porównania art.119x § 1 pkt 5 O.p. z art. 14b § 3 O.p.), w tym m.in. powodów przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i rozwiązania/likwidacji tej ostatniej. Tego rodzaju działanie, skoro spowodować może obniżenie zobowiązania podatkowego, rodzi jednakże uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji z art. 119a O.p.

Organ interpretujący uzyskał ponadto wymaganą prawem opinię Ministra Rozwoju i Finansów, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a O.p. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Nie ma też racji skarżący, że organ interpretujący obowiązany był badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga ponadto, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie pożądanym jest, aby argumenty zawarte w uzasadnieniu przekonały stronę o trafności rozstrzygnięcia. Tym niemniej okoliczność, że strona nie podziela stanowiska sądu, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli sąd przedstawił w sposób jasny i logiczny tok rozumowania, który doprowadził go do zastosowania danego środka kontroli. W tym przypadku uzasadnienie motywy takie zawiera i umożliwia kontrolę instancyjną.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

[pic]