Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 491/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. F.-K. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił E.F. oraz M. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w przedmiotowym podatku w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł, w tym odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych w kwocie [...] zł.

Przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu, z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie przez M. K., w ramach przedsiębiorstwa "A", wydatków w łącznej kwocie [...] zł.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu w/w wydatków z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Chodziło o kwoty: [...] zł na zakup filmów foto i baterii, wywołanie filmów i wykonanie zdjęć, [...] zł na zakup spodni, płaszcza i butów, [...] zł na zakup kosmetyków, [...] zł na prenumeratę tygodnika "B" oraz [...] zł na zakup artykułów spożywczych.

Ponadto Urząd Skarbowy nie uznał także za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych przez M. K. z tytułu realizacji umowy Nr [...] , nazwanej umową leasingu – dotyczącej samochodu marki [...] oraz wydatków w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu realizacji umowy Nr [...], nazwanej umową leasingu, a dotyczącej sprzętu komputerowego. W obydwu przypadkach wskazane wydatki zostały potraktowane przez organ pierwszej instancji jako wydatki na nabycie środka trwałego i nie uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Od powyższej decyzji pełnomocnik E. F.-K. i M. K. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez M. K. z tytułu realizacji wskazanych wyżej umów, nazwanych umowami leasingu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i odrzucenie wniosków dowodowych oraz pominięcie przepisów, które zdaniem pełnomocnika strony winny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzucił również naruszenie art. 121 § 1, art. 237 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie przez Urząd Skarbowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także art. 210 § 4 tej ustawy oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).

Przedmiotem zarzutów odwołania były także zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki na zakup filmów foto, opłaty za wywołanie zdjęć, na zakup baterii, spodni, płaszcza i butów, wody "C" i kosmetyków oraz na prenumeratę tygodnika "B".

Ponadto pełnomocnik skarżących, powołując się na przepis art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, iż wysokość zaległości podatkowej, która wskazana została w decyzji wymiarowej, określono w nieprawidłowy sposób, nie uwzględniając kwoty podatku faktycznie zapłaconego lecz nie wykazanego w zeznaniu podatkowym.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności, do podniesionego przez pełnomocnika stron, zarzutu bezpodstawności zakwestionowania przez Urząd Skarbowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków uiszczonych tytułem realizacji umów, nazwanych umowami leasingu, organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja w tym zakresie – wbrew wywodom pełnomocnika – nie narusza prawa, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, daje podstawy dla nie uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Powyższe stwierdzenia wynikają – zdaniem organu – z analizy zawartych umów "leasingowych".

I tak, w przypadku umowy Nr [...] z dnia [...] 1995 r., dotyczącej samochodu marki [...] , została ona zawarta przez podatnika z "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G., na okres 12 miesięcy i obejmowała łącznie (bez kaucji gwarancyjnej) 11 rat oraz opłatę wstępną (nazwaną w umowie pierwszą ratą). Wartość przedmiotowego samochodu określona została na kwotę [...] zł. W okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, podatnik uiścił kwotę, która o około [...] % przewyższała wartość przedmiotu leasingu; łącznie bowiem tytułem opłaty wstępnej, która stanowiła aż [...] % wartości obiektu ([...] zł) oraz tytułem rat leasingowych ([...] zł) uiszczono kwotę [...] zł, z czego w 1995 r. kwotę [...] zł, która już przewyższała wartość pojazdu określoną w umowie o około [...] %, a w

1996 r. – kwotę [...] zł.

Po wygaśnięciu umowy podatnik formalnie zakupił przedmiotowy samochód za równowartość kaucji gwarancji, tj. za kwotę [...] zł netto, która stanowiła tylko

[...] % wartości obiektu leasingowego.

Również umowa Nr [...] z dnia [...] 1995 r. dotycząca sprzętu komputerowego została zawarta przez podatnika z "D" na okres 12 miesięcy i obejmowała łącznie (bez kaucji gwarancyjnej) 11 rat oraz opłatę wstępną (nazwaną analogicznie jak w przypadku ww. umowy – pierwszą ratą). Wartość sprzętu komputerowego określona została w umowie na kwotę [...] zł. W okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy podatnik uiścił kwotę, która o około 32 % przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Łącznie bowiem tytułem opłaty wstępnej, która stanowiła [...] % wartości obiektu ([...] zł) oraz tytułem rat leasingowych ([...]zł) uiszczono kwotę [...] zł, z czego w 1995 r. kwotę [...] zł, która już przewyższała wartość pojazdu określoną w umowie o około 12 %, a w 1996 r. – kwotę [...] zł.

Po wygaśnięciu umowy podatnik formalnie zakupił ww. sprzęt komputerowy za równowartość kaucji gwarancyjnej, tj. za kwotę [...] zł netto, która stanowiła tylko [...] % wartości obiektu leasingowego.

Powyższe okoliczności – zdaniem organu – świadczą o tym, iż umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodu i sprzętu komputerowego zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika.

Za nietrafne uznał też organ wywody pełnomocnika stron, dotyczące zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Izba Skarbowa podkreśliła, iż przepisy powołanego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy (albo praw majątkowych), będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (umowy leasingu) do składników majątku jednej ze stron umowy. Aby jednak dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy, niezbędnym jest uprzednie stwierdzenie, że dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają – zdaniem organu – przepisy powołanego rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz treść, z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu, przy czym należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne zachodzące w sprawie oraz wszelkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. Organ odwoławczy uznał, iż przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji fakty, dają pełne podstawy dla stwierdzenia, iż zamiarem stron umów nie było tylko oddanie samochodu i sprzętu komputerowego przez firmę "D" do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umów leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży samochodu i sprzętu komputerowego (środków trwałych) przez "D". Instytucja leasingu została natomiast nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takiej konkluzji organu nie zmieniło twierdzenie pełnomocnika stron, iż do zakupu samochodu i sprzętu komputerowego podatnik był jedynie uprawniony, a nie zobowiązany i aby z tej możliwości skorzystać, zgodnie z umową, musiał złożyć wniosek w odpowiednim terminie. Mógł także swoje prawo wykupu wypowiedzieć bez żadnych konsekwencji. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż polskie prawo nie zna instytucji wypowiedzenia przez uprawnionego swego prawa, który jedynie może z niego korzystać lub nie. Wskazała również, że zawarte z firmą "D" umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie samochodu. W konsekwencji, nawet fakt formalnego nabycia przedmiotów umów na podstawie odrębnych umów kupna-sprzedaży i wystawienie przez "D" faktur na sprzedaż miało charakter pozorny, było jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych.

W ocenie organu, w świetle przytoczonych argumentów, zasadnym jest stwierdzenie, iż strony umów celowo nadały im taką konstrukcję, aby nie wyrażała ona bezpośrednio ich faktycznego zamiaru, czemu następnie podporządkowano wszystkie podejmowane czynności. Izba Skarbowa odwołała się przy tym do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia

4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, w której stwierdzono m. innymi, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing" powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe powinny brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zaakcentował, iż dokonane w zaskarżonej decyzji analizy umów, a zwłaszcza wyprowadzony z nich końcowy wniosek co do charakteru ww. umów "leasingu" i w konsekwencji, zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji zakwestionowanych wydatków do wydatków na nabycie środków trwałych, są zasadne. Ocena umów, zwłaszcza w aspekcie skutków podatkowych znajduje swoje uzasadnienie zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w powołanych powyżej okolicznościach faktycznych, takich jak: zawarcie umów na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, uiszczenie w opłatach określonych w umowach kwot znacznie przekraczających wartość przedmiotów, fakt formalnego nabycia pojazdu i sprzętu komputerowego po wygaśnięciu umów i powiązanie ceny zakupu z kaucją gwarancyjną, a także fakt bezpośredniego powiązania wysokości opłat wstępnych z wartością rzeczy (jako ich procent). Powyższe okoliczności pozwoliły organowi stwierdzić, iż w sprawie doszło do nabycia pojazdu i sprzętu komputerowego w drodze umów zbliżonych do sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający warunkom § 2 ust. 2 uprzednio powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie podzielił również poglądu pełnomocnika stron, który akcentował, iż nawet przy założeniu, że umowy były umowami sprzedaży, należało przyjąć, iż podatnik płacił odsetki, które winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Domaganie się przez niego od organów podatkowych takiego postępowania jakby podatnicy zaciągnęli na zakup samochodu i sprzętu komputerowego kredyt nie ma żadnego uzasadnienia i podstaw. Na wydatki na nabycie tych rzeczy składają się wymienione na wstępie wydatki poniesione w latach 1995 – 1996 począwszy od zapłaty opłat wstępnych, poprzez poszczególne raty, a kończąc na kwotach, za które jedynie formalnie zakupiono pojazd i sprzęt komputerowy. Z umów "leasingu", ani też z jakichkolwiek innych dokumentów nie wynika zaś, aby doszło tu do zaciągnięcia kredytu, zatem nie ma podstaw, aby przyjmować tego typu założenie i wyliczać hipotetyczne odsetki, które miałyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu pełnomocnika stron, według którego rozstrzygnięcie stwierdzające, iż zgodny z prawem jest podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu jedynie części kapitałowej, zostało uznane za właściwe i zgodne z prawem przez Izbę Skarbową i Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1995 r.), zaś podjęcie teraz innego rozstrzygnięcia, jest ewidentnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ stwierdził, iż Izba Skarbowa w K., wprawdzie rozpatrywała odwołania państwa K. od decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., jednakże w swoich rozstrzygnięciach nie wypowiadała się co do uznania za właściwe i zgodne z prawem rozliczenie kosztów uzyskania przychodu według sposobu wskazanego przez pełnomocnika, co podkreśliła w decyzji ostatecznej, zajmując analogiczne stanowisko, jak w niniejszej decyzji. Jeśli zaś chodzi o Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócono uwagę, iż sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. jest przedmiotem wniesionej przez podatników skargi do NSA i w tej sprawie Sąd nie zajął jeszcze stanowiska do czasu podjęcia decyzji odwoławczej.

Za nietrafne organ uznał również odwoływanie się przez pełnomocnika skarżących do przepisów kodeksu cywilnego regulujących kwestie sprzedaży oraz wskazywanie na to, że na podstawie zawartych umów "leasingu" nie można mówić o sprzedaży, gdyż nie przeniesiono prawa własności. Izba Skarbowa wskazała, że faktyczny zamiar stron w przedmiotowej sprawie nie wynika bezpośrednio z treści umów, zatem rzeczą oczywistą jest, iż nie da się z nich wyprowadzić wprost wszystkich niezbędnych elementów umowy sprzedaży. Ustalenie jednak faktycznej treści łączącego strony umów stosunku musi uwzględniać, jak to już wskazano uprzednio, także działania nie wynikające wprost z umów, a faktycznie podejmowane przez strony, w ten bowiem właśnie sposób doszło tu do próby obejścia przepisów podatkowych.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego negatywnego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki "D", celem ustalenia faktycznego zamiaru stron (postanowienie z dnia

[...] r.), Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie jest on zasadny, zaś odmowa w tym względzie nie stanowi naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Zebrany w aktach materiał dowodowy, a zwłaszcza same umowy oraz okoliczności dotyczące przebiegu ich realizacji (czas trwania i wysokość opłacanych rat), losy samochodu i sprzętu komputerowego po wygaśnięciu umów (formalny zakup przedmiotów umów bezpośrednio po ich zakończeniu) jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron przedmiotowych umów i w tej sytuacji przesłuchanie przedstawiciela "leasingodawcy" w charakterze świadka zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym uznać należy za zbyteczne. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, taka sytuacja miała miejsce, tym samym więc powołane wyżej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające przesłuchania przedstawiciela leasingodawcy nie narusza ww. przepisu.

Podobnie zasadnie – zdaniem Izby Skarbowej – odmówiono uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie ustalenia ceny samochodu i sprzętu komputerowego, będących przedmiotem umów. W ocenie organu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości samochodu i sprzętu komputerowego mogło mieć sens gdyby chodziło o cenę tych rzeczy w

2002 r. (kiedy to pierwotnie Urząd Skarbowy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. wydał w tym względzie postanowienie z dnia [...] r. Nr [...]). Powoływanie natomiast biegłego w celu ustalenia ich wartości w roku 1996 nie wniosłoby nic do sprawy i wpłynęłoby jedynie na zbyteczne przedłużanie postępowania. Wskazano także, iż kwestia ustalania wartości przedmiotów w dniu ich formalnego zakupu przez podatnika nie ma w sprawie decydującego znaczenia. Kwoty uiszczone na zakup przedmiotów leasingu są w istocie ostatnimi opłatami poniesionymi z tytułu zapłaty całkowitych cen nabycia obydwu rzeczy, ściśle związane z pozostałymi ratami, nie dotyczą jakichś odrębnych transakcji zakupu, zatem ich wysokość – zdaniem organu – nie jest kwestią zasadniczą.

Nie były także słuszne – zdaniem Izby Skarbowej – kolejne zarzuty odwołania dotyczące zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków na zakup filmu foto, opłaty za wywołanie zdjęć, na zakup baterii, spodni, płaszcza i butów, kosmetyków oraz na prenumeratę tygodnika "B".

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z powyższego zapisu ustawowego wynika zatem, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być odliczony od przychodu, a jedynie taki, od którego poniesienia uzależnione jest albo w ogóle osiągnięcie przychodu, albo też jego wielkość.

Definicja ustawowa zawęża więc pojęcie kosztu uzyskania przychodu do kategorii podatkowych i w efekcie nie każdy koszt prowadzonej działalności gospodarczej w sensie ekonomicznym jest kosztem w rozumieniu podatkowym. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędnym jest zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego, zachodzącego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

W kontekście powyższego, wyjaśnienia co do przeznaczenia zakupionej odzieży (spodni i płaszcza) oraz butów dla kierownictwa firmy, dla celów reprezentacji przedsiębiorstwa, nie mogą zostać uznane, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń.

Również wyjaśnienia skarżących odnośnie wydatków poniesionych na zakup filmów foto, baterii i wywołanie zdjęć nie są wystarczające dla wykazania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (tworzenie niezbędnej dokumentacji prowadzonych robót budowlanych) i nie są poparte żadnymi dowodami. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił dokumentacji, na którą się powołuje, jak też nie wskazał czego wynikałaby konieczność jej sporządzenia, ani nie wskazał komu dokumentacja ta była przedstawiona.

Izba Skarbowa uznała również za zasadne nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup kosmetyków, gdyż twierdzenia strony, iż były to wydatki związane z upominkami okolicznościowymi, nie uzyskały dowodowego potwierdzenia, zaś argumentacja związana z "upływem czasu" i wynikającą z tego niemożnością wskazania kontrahentów, którym wręczone zostały upominki, nie może stanowić uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków.

Także wydatek na prenumeratę tygodnika "B" nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ czasopismo to nie ma charakteru specjalistycznego w dziedzinie budownictwa i inwestycji lecz szeroko rozumiany charakter społeczno-polityczny. Zatem, jeżeli nawet znajdują się w nim informacje w zakresie rynku nieruchomości i inwestycji, związek z przychodem osiąganym przez podatnika z działalności gospodarczy jest wręcz iluzoryczny, a więc wydatek na jego prenumeratę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Gdyby zgodzić się z pełnomocnikiem, skarżący mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na bardzo wiele różnego rodzaju czasopism, w których chociażby w niewielkim zakresie od czasu do czasu pojawiały się artykuły lub informacje wykazujące nawet luźny związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej działalności.

Organ uznał wreszcie za niezasadny podniesiony w odwołaniu zarzut niezgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej określenia wysokości zaległości podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przy określaniu wysokości tej zaległości kwoty podatku zapłaconego a nie wykazanego w zeznaniu podatkowym za 1996 r. Zdaniem organu wprawdzie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, lecz przy określaniu wysokości tej zaległości należy odnieść się do zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazuje kwotę podatku zapłaconego. Skoro bowiem podatnicy wykazali w zeznaniu podatek zapłacony w łącznej kwocie [...] zł, to tylko ta kwota stanowi podatek zapłacony w terminie płatności. Natomiast kwota zapłacona a nie wykazana w zeznaniu nie jest podatkiem, ponieważ brak tytułu dla uznania jej za podatek.

Określona w decyzji zaległość podatkowa stanowi różnicę pomiędzy kwotą podatku zapłaconego (i zeznanego), a kwotą podatku należnego, w przedmiotowym przypadku - jest to kwota podatku określonego w decyzji. Zauważono również, iż Urząd w decyzji uwzględnił kwotę podatku zapłaconego a nie wykazanego przez podatnika w zeznaniu, obniżając o tą kwotę przypadającą do zapłaty zaległość podatkową, również za zwłokę obliczone zostały od kwoty zaległości pomniejszonej o dokonaną wpłatę, nie wykazaną w zeznaniu jako podatek.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zażądał jej uchylenia. Zarzuty skargi powielają argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżących zarzucił organom naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 oraz 210 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie przepisów § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składnika majątku strony tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Pełnomocnik skarżących podniósł ponownie naruszenie przez organy art. 51

§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuca organom błędne ustalenie wysokości zaległości podatkowej za rok 1996. Wskazał, że podatnik wpłacił na poczet podatku dochodowego w 1996 r. kwotę [...] zł, natomiast określona w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego wysokość zaległości podatkowej wniosła [...] zł, przy określonym w tej samej decyzji należnym podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji – jego zdaniem – zaległość podatkowa winna była zostać określona w wysokości [...] zł, a nie [...] zł.

Pełnomocnik skarżących w dalszym ciągu podtrzymuje swoje zarzuty, co do niewłaściwego – jego zdaniem – nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu, wydatków związanych z zawartymi umowami leasingowymi. Podkreślał, iż spełniają one warunki formalne wynikające z wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., a to przesądza o zaliczeniu rzeczy będącej przedmiotem leasingu do majątku leasingodawcy. Cytuje przy tym potwierdzające ten tok rozumowania orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Akcentował, iż skoro nie doszło do przeniesienia własności przedmiotu leasingu, trudno mówić o umowie sprzedaży. Wskazał, iż ujęta w umowie leasingowej opcja zakupu przedmiotu leasingu stanowi możliwe, a nie konieczne następstwo jej zawarcia, co sprawia, iż nie można przesądzać o kapitałowym charakterze umowy. Podkreślał również, iż niska cena rzeczy ustalona przy ich odkupywaniu po zakończeniu umów leasingowych nie świadczy o tym, że nie jest ona zgodna z ich rzeczywistą wartością. Wartość ta winna była zostać zweryfikowana przez biegłych, a tego dowodu organ nie przeprowadził, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika skarżących – organy nie ustaliły kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie wartości przedmiotu umowy.

Strona skarżąca wskazała nadto, iż nawet w wypadku uznać przedmiotowe umowy za sprzedaż ratalną, to w takim wypadku organy podatkowe winny postępować jak przy sprzedaży kredytowanej, tj. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów jedynie część dokonywanych przez leasingobiorcę wpłat, natomiast pozostałą część, stanowiącą odsetki zawarte w ratach leasingowych, należało uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu. W skardze podkreślono, iż w ratach leasingowych zawarte były odsetki przekraczające wartość przedmiotu leasingu o

[...] % (w przypadku samochodu [...]) oraz o [...] % (w przypadku sprzętu komputerowego). Powołano się przy tym m.in. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., w której – zdaniem skarżącego – aprobatę organów podatkowych uzyskało dokonanie w innej sprawie podziały rat leasingowych na część kapitałową i część odsetkową. Fakt zajęcia w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe innego stanowiska, w ocenie skarżącego – narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Skarżący nie zgadza się również z negatywną oceną, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie filmów foto, kosmetyków, płaszcza, butów, wywołanie zdjęć oraz prenumeraty tygodnika "B". Podkreślił, iż dowody na związek poniesionych wydatków ze źródłem przychodów zawarte zostały w piśmie strony z [...] 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, przytaczając argumenty poruszane wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej określenia wysokości zaległości podatkowej, przez nie uwzględnienie przy ustalaniu tej wysokości podatku faktycznie zapłaconego, a nie wykazanego w zeznaniu podatkowym za 1996 r., Izba również podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wprawdzie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, ale przy określaniu tej zaległości należy odnieść się do zeznania podatkowego. Organ podkreślił, że skoro w zeznaniu podatnicy wykazali podatek zapłacony w kwocie [...] zł, to tylko ta kwota stanowi podatek zapłacony w terminie płatności. Natomiast – zdaniem organu –"kwota zapłacona, a nie wykazana w zeznaniu nie jest podatkiem, ponieważ brak tytułu dla uznania jej za podatek".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień związanych z zaliczeniem przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków (chodzi o wydatki związane z nabyciem przedmiotów mających charakter – w dużej mierze – reprezentacyjny oraz wydatków potraktowanych, jako raty leasingu operacyjnego),

a nadto do rozstrzygnięcia kwestii poprawności określenia wysokości zaległości podatkowej.

Odnosząc się do ostatniego problemu, Sąd zasadniczo podziela pogląd zaprezentowany w skardze, jakkolwiek – biorąc pod uwagę wszystkie elementy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji – nie może uwzględnić ostatecznej konkluzji pełnomocnika skarżących. Teza organu, że o istnieniu bądź nie istnieniu zaległości podatkowej decyduje nie faktyczne spełnienie świadczenia pieniężnego, a treść deklaracji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w prawie podatkowym, a zwłaszcza w postanowieniach art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W doktrynie przez zaległość podatkową rozumie się nieterminową realizację świadczenia pieniężnego (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 221). Zaległość oznacza zatem opóźnienie w zapłacie określonej kwoty pieniężnej, a nie błędne wykazanie zobowiązania podatkowego w deklaracji. Przyjęcie argumentacji organu mogłoby bowiem oznaczać, iż samo tylko złożenie deklaracji podatkowej z prawidłowo obliczonym podatkiem, przy braku jego zapłaty, nie stwarza stanu zaległości podatkowej. Warto też podkreślić, iż konsekwencją zaległości podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której odsetki byłyby naliczane od wartości wykazanej w deklaracji podatkowej, a nie wynikały z faktycznie wpłaconej kwoty.

Tym niemniej trzeba zwrócić uwagę na to że Urząd Skarbowy prawidłowo sprecyzował w decyzji wysokość zaległego podatku, przypadającego do zapłaty oraz poprawnie ustalił wysokość odsetek, uwzględniając tym samym faktycznie wpłaconą kwotę, a nie wykazaną w deklaracji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyraźnie wskazał, iż na dzień wydania decyzji zapłacono łącznie kwotę [...] zł, a więc kwotę wskazywaną przez stronę skarżącą i do zapłaty pozostaje suma [...] zł. Okoliczność, iż wywód ten znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a nie sentencji, gdzie wykazano jako zaległość kwotę wynikającą z deklaracji podatnika, stanowi uchybienie formalne pozostające bez wpływu na sytuację prawną strony, wobec tego, że nie ma wątpliwości, co do wysokości przypadającej do zapłaty kwoty. W tym stanie rzeczy nie zachodziły przesłanki do wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Nie można też zgodzić się z pozostałymi zarzutami skargi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej.

Jak wskazano wcześniej, organy podatkowe ustaliły, iż w 1996 r. skarżący poniósł i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem filmów foto, baterii, spodni, butów, płaszcza, kosmetyków, a także poniesione na wywołanie zdjęć. Fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne przepisy nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, nie świadczy o tym, iż każdy wydatek może być uznany za ten koszt. Charakter wydatków na koszt reprezentacji i reklamy winien być na tyle związany z działalnością podatnika, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu). W orzecznictwie i doktrynie wyraźnie akcentuje, iż o zaliczeniu kosztowym potraktowaniu wydatków na reklamę i reprezentację będziemy mogli mówić wówczas, gdy pozostają one w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności i mogą się przyczynić do zwiększenia przychodów z tego źródła. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na podmiocie, który wywodzi z niego określone skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2001/02). W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo uznały, iż poniesione przez podatnika wydatki nie pozostają w związku ze źródłem przychodów, a zatem nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na prenumeratę tygodnika "B", ponieważ czasopismo to nie ma charakteru specjalistycznego w dziedzinie budownictwa i inwestycji lecz szeroko rozumiany charakter społeczno-polityczny. Zupełnie słusznie organ zwrócił uwagę na to, że jeżeli nawet znajdują się w tym czasopiśmie informacje o rynku nieruchomości i inwestycji, związek z przychodem osiąganym przez podatnika z działalności gospodarczej jest wręcz iluzoryczny, a więc wydatek na jego prenumeratę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Gdyby zgodzić się z pełnomocnikiem, skarżący mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na bardzo wiele różnego rodzaju czasopism, w których chociażby w niewielkim zakresie od czasu do czasu pojawiały się artykuły lub informacje wykazujące nawet luźny związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej działalności.

Nie sposób zatem zarzucić organowi niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

Za nieuzasadniony musi być uznany również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). W kwestii tej okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu, jakie zawarła spółka skarżącego. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez spółkę w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, wobec twierdzenia strony, iż w umowie zastrzeżono prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu z możliwością wypowiedzenia tego prawa oraz przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że umowa nie w istocie rzeczy stanowi umowę sprzedaży.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub prawa przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ?

Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z

22 maja 1997 r., I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93).

Treść umów leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organ winien był ustalić rzeczywisty zamiar stron i faktyczny cel tych umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć może ocena ekonomicznej racjonalności umów, ich gospodarczego sensu. Podstawą z kolei badania i oceny, winny być następujące przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres umów, a nadto cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że umowy leasingowe, których przedmiotem był samochód [...] oraz sprzęt komputerowy zostały zawarte na okres 12 miesięcy każda. Umowy przewidywały prawo do nabycia przedmiotu leasingu. Podatnik dokonał zakupu od leasingodawcy przedmiotów umów w/w za cenę stanowiącą 5 % wartości przedmiotu leasingu, co stanowiło równowartość kaucji gwarancyjnej. W przyjętych przez strony ogólnych warunkach umów postanowiono, iż każda strona jest uprawniona do wypowiedzenia prawa do nabycia obiektu leasingowanego, w czasie trwania umów, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Suma przewidzianych umowami rat leasingowych przewyższała wartość początkową przedmiotu leasingu.

Powyższe elementy, tzn.

– krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czasookres poszczególnych umów,

– suma rat leasingowych przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego,

– symboliczna i odpowiadająca wysokości ustalonej wstępnie kaucji gwarancyjnej, cena zakupu przedmiotu leasingu,

to okoliczności wskazujące na to, iż wprowadzenie do umowy klauzuli uprawniającej leasingodawcę do jej wypowiedzenia, nie mieści się w logice normalnego obrotu gospodarczego. W szczególności strony nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli. To sprawia, że postanowienie w sprawie wypowiedzenia ma sztuczny wydźwięk i pozwala na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to by można było mówić o jej formalnej zgodności z wyżej powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów. W każdym razie argumentacje organów podatkowych przesądza cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Okres eksploatacji przedmiotu leasingu (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż strony de facto z góry ustaliły na jaką kwotę przedmiot leasingu, po zakończeniu tej umowy zostanie odkupiony przez leasingobiorcę. Nie przekonują zatem twierdzenia, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, odpowiadała wartości rynkowej pojazdów. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę.

Linia obrony skarżącego sprowadza się do uporczywego wykazywania, iż o charakterze zawartej umowy przesądza wyłącznie jej formalna zgodność z przepisami, w tym wypadku rozpatrywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 1993 r. Z tych też względów jeszcze raz warto podkreślić, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – co znalazło potwierdzenie w ujawnionym materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy (pominięcie jego mocy dowodowej) istniała również przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data nowelizacji – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), w wyniku czego wprowadzono wprost przepis uprawniający w określonych sytuacjach organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej przez strony czynności prawnej (art. 24a § 2). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Oczywiście taką ingerencję organu należy taktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to na przykład sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzeczają charakterowi, funkcjom lub istocie transakcji będącej przedmiotem umowy. Umowy zawierane w stosunkach gospodarczych winny być racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny działalności przedsiębiorcy pod kątem gospodarności. Jednak aspekt racjonalności ekonomicznej czynności prawnych może być brany pod uwagę dla weryfikacji rzeczywistego charakteru umowy, określenia faktycznych zamiarów stron. Jeżeli zatem podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. W omawianej sytuacji nie sposób ocenić jako uzasadnioną ekonomicznie, wprowadzoną do umowy klauzulę o możliwości wypowiedzenia istotnego jej warunku (prawa zakupu przedmiotu leasingu), co formalnie odpowiada warunkom rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., skoro z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie przekraczała wartość przedmiotu leasingu. Do odstąpienia przez leasingodawcę z tego warunku mogło przecież dojść po całkowitej spłacie przedmiotu leasingu. Takie ukształtowanie stosunku prawnego da się uzasadnić jedynie założoną przez strony możliwością zaliczenia poszczególnych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy.

W konsekwencji wszystko wskazuje na to, iż stronom umowy chodziło wyłącznie o osiągnięcie rezultatu podatkowego.

Nadto należy również zwrócić uwagę na to, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte w 1995 r., a więc w czasie, w którym szczególne cechy tego stosunku prawnego nie zostały określone w ustawie. Należały one wówczas do kategorii tzw. "umów nienazwanych", o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. W razie wątpliwości do umów leasingu należało odnosić określone prawem cywilnym reguły umów najmu czy też dzierżawy. W razie wątpliwości do umów leasingu należało odnosić określone prawem cywilnym reguły umów najmu czy też dzierżawy. Tymczasem w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., jako kryterium oceny umowy szczególnej, zawartej na czas określony i zawierającej prawo nabycia jej przedmiotu przez używającego, przyjęto możliwość wypowiedzenia tego prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany był pogląd, iż wypowiedzieć można wyłącznie stosunek o charakterze ciągłym, trwałym. W konsekwencji, zamieszczenie w umowie szczególnej, zawartej na czas określony, klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania należało uznać za sprzeczne tak z ustawą, jak i istotą samej umowy (por. uchwała Sądu Najwyższego z 15 lutego 1996 r., III CZP 5/96, OSN 1996, nr 5, poz. 69 z aprobującymi glosami K. Kubińskiego, OSP 1996, nr 12, poz. 222 i A. Szpunara, PS 1996, nr 11-12 s. 155). Stanowisko, iż w umowach zawartych na czas oznaczony nie można zastrzegać dopuszczalności ich wcześniejszego rozwiązywania za wypowiedzeniem, gdyż naruszałoby to właściwość nawiązywanego stosunku zobowiązaniowego, popierała również doktryna (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, G.Bieniek i in., Warszawa 2003, s. 238). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero przepis art. 709(11) kodeksu cywilnego, dodany do tej ustawy wraz z tytułem XVII(1) ("Umowa leasingu") ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. nr 74, poz. 857). W doktrynie utarł się jednak pogląd, iż przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego..., s. 306). Biorąc pod uwagę nawet obecnie obowiązującą regulację prawną (art. 709[1] k.c.), nie sposób dopatrzyć się uzasadnienia zamieszczenia przez strony w zawartej umowie klauzuli o możliwości wypowiedzenia jednego z istotnych warunków, jakim było prawo odkupienia przedmiotu leasingu.

Za słuszną zatem należy uznać konstatację organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania mów leasingu wydatki na pokrycie rat leasingowych, w istocie rzeczy są częścią składową cen nabycia środków trwałych i w związku z tym – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej, która sugerowała, iż nawet przy założeniu, że umowy leasingu były umowami sprzedaży, należało przyjąć, iż podatnik płacił odsetki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup samochodu i sprzętu komputerowego, a które to odsetki winny były zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł nadto, że organ winien był dokonać podziału opłat leasingowych na część kapitałową. Powyższe zarzuty nie znajdują oparcia w ustalonym stanie faktycznym. Sąd w pełni podziela stanowisko oraz argumentacje organu odwoławczego, który stwierdził, iż z umów "leasingu", ani też z jakichkolwiek innych dokumentów nie wynikało aby doszło tu do zaciągnięcia kredytu, zatem nie ma podstaw, aby przyjmować tego typu założenie i wyliczać hipotetyczne odsetki, które miałyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji chybiony jest również zarzut, iż organ odwoławczy winien był uwzględnić podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową oraz wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu jedynie część kapitałową.

Sąd nadto w całości podziela (zbieżny z powyższym) pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1038/02), a odnoszący się do oceny tych samych umów leasingowych, w kontekście obowiązku podatkowego M. K. i E.F.-K. za rok 1995.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).