Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 417/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1-4, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję

Wójta Gminy M. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. w łącznej kwocie [...]

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2018 r. wpłynęła do organu I instancji sporządzona

[...] stycznia 2018 r. przez Stronę deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. W deklaracji Strona wykazała przedmiot opodatkowania w postaci: powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu a sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł; gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącym jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni [...] ha, na kwotę [...]zł; gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł; powierzchni użytkowej budynków lub ich części, w tym: mieszkalnych, ogółem [...] m2, na kwotę [...]zł; pozostałych, w tym zajętych na prowadzeni odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – ogółem o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł. Łączna kwota podatku wskazana w deklaracji wyniosła [...] zł.

W dniu [...] kwietnia 2018 r. Strona złożyła korektę deklaracji sporządzoną [...] kwietnia 2018 r. (ze skutkiem od [...] marca 2018 r.). Zmiana dotyczyła powierzchni użytkowej budynków lub ich części (D.2). Łączna kwota podatku wskazana w korekcie deklaracji wyniosła [...] zł.

Organ I instancji w dniu [...] października 2018 r. przeprowadził oględziny gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w losowo wybranych obrębach, tj. D. , Z. i O. . W treści protokołu z tej czynności wskazano, że przebiegające przez las linie energetyczne narzucają Stronie będącej zarządcą przedmiotowych gruntów zasadnicze ograniczenia w zakresie ich wykorzystywania w działalności leśnej. Do notatki załączone zostały zdjęcia.

W piśmie z [...] grudnia 2019 r. Strona zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że przekazana na podstawie deklaracji z [...] stycznia 2018 r. kwota podatku w wysokości [...] zł, była nienależna. Strona stwierdziła, że błędnie uznała, iż za tereny na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne konieczne jest uiszczenie podatku od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego lub rolnego. Podstawą zmiany stanowiska była analiza umów zawartych z operatorem energetycznym. Strona przedstawiła szeroką argumentację na poparcie swojego stanowiska. Ponadto do wniosku załączyła: korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. z [...] grudnia 2019 r. ze skutkiem od stycznia 2018 r. (łączna kwota podatku do zapłaty - [...] zł), korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. z [...] grudnia 2019 r. ze skutkiem od marca 2018 r. (łączna kwota podatku do zapłaty - [...] zł) oraz korektę deklaracji na podatek leśny na rok 2018 z [...] grudnia 2019 r. ze skutkiem od [...] stycznia 2018 r. (łączna kwota podatku do zapłaty - [...] zł).

W treści korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. Strona wskazała zmiany w zakresie:

- powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu a sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (powierzchnia [...] m2, kwota podatku [...] zł) – dane w tym zakresie są jednakowe w obu korektach DN-1;

- powierzchni użytkowej budynków lub ich części, w tym: mieszkalnych, ogółem [...] m2, na kwotę [...]zł; pozostałych, w tym zajętych na prowadzeni odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (ogółem powierzchnia [...] m2, kwota podatku [...] zł) – korekta ze skutkiem od stycznia 2018 r.;

- powierzchni użytkowej budynków lub ich części, w tym: mieszkalnych, ogółem [...] m2, na kwotę [...]zł; pozostałych, w tym zajętych na prowadzeni odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (ogółem powierzchnia [...] m2, kwota podatku [...] zł) – korekta ze skutkiem od marca 2018 r.

Pismem z [...] stycznia 2020 r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących zaistniałych w 2018 r. zmian stanu faktycznego w zakresie powierzchni gruntów położonych na terenie gminy zajętych na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018 oraz w korekcie na ten podatek z [...] kwietnia 2018 r.

Strona poinformowała organ, że w Planie Urządzania Lasu na lata 2017-2026 dla gruntów pod liniami energetycznymi nie zostały wpisane wskazania gospodarcze. Strona podkreśliła, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi z niezaplanowanymi zadaniami gospodarczymi w trakcie trwania planu urządzenia lasu wykorzystywane mogą być w celach prowadzenia gospodarki łowieckiej, ubocznego użytkowania lasu i ochrony przyrody. Nie uległ zmianie stan faktyczny w zakresie powierzchni gruntów położonych na terenie gminy zajętych na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, zmianie uległ jedynie sposób opodatkowania gruntów.

Organ I instancji zaliczył w poczet materiału dowodowego notatkę służbową z [...] października 2018 r. sporządzoną w związku z oględzinami gruntów pozostającymi w zarządzie Strony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w lasach.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2020 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym akty notarialne – umowy o ustanowieniu służebności) i stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne "E. O." S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Operator"), które prowadziło działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. inną niż działalność rolna czy leśna. Powołując się na ukształtowaną linię orzeczniczą, organ podatkowy stwierdził, że grunty te podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zażądała jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l", a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) - dalej: "u.p.l.", art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p.".

Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W treści uzasadnienia wskazał, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Stronę [...] lutego 2018 r. znajduje uzasadnienie, co oznacza, że zapłacona kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie. Organ odwoławczy potwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej Operatora. Strona natomiast może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje

to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że Operator na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. W tym zakresie zwrócił uwagę na art. 3051 Kodeksu cywilnego. Ponadto podzielił argumenty organu I instancji w zakresie trwałości zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe było opodatkowanie w 2018 roku przedmiotowych gruntów stawką podatku ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a w związku z tym zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym przedmiocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację,

gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych,

co nie wyłączało prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku,

iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatora, a działalność wykonywana przez niego na tych gruntach ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) niezebranie całego istotnego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący szczegółowo odniósł

się do podniesionych zarzutów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skargę należy uznać za niezasadną, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W ocenie Skarżącego, tereny przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego lub rolnego, natomiast zdaniem organów podatkowych, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku

(por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz

z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Mimo, że przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy stwierdzenia nadpłaty, w zakreślonym sporze na uwadze należy mieć konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Nadleśnictw zarządzających gruntami Skarbu Państwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych. Kwestie związane z opodatkowaniem gruntów leśnych i rolnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, były przedmiotem wykładni i ocen NSA w wielu wyrokach,

w tym m.in.: z dnia 17 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1541/15;

z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 1844/18;

z dnia 28 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1652/19; z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1847/19. NSA zasadniczo w ww. wyrokach stwierdzał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Powołane orzeczenia pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Wskazać również należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w sprawie

o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii w tego typu sprawach. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zarzutów tych nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie zaś art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek

i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) – dalej: "rozporządzenie" użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się m.in. na grupę: grunty leśne. W myśl natomiast

§ 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1

pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza

wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia

się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l.,

ani też w u.p.o.l., w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów

w ww. przepisie wymienionych.

W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (przepis 2a przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie zaś art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie

z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie – "działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646).

Tożsamy jak powyżej wskazany problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NSA m.in. w ww. wyrokach. Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w ww. wyrokach NSA. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r.,

sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie

art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się terminem "zajęcia" a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych K.c.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. ww. Operator m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora. Podmiot ten korzystał z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Operator się posługują w związku z prowadzoną działalnością.

Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Przedmiotowe grunty były więc nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu.

W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 K.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste,

gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa,

bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa,

nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania

w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – jest Skarżący. Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego

(art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z powyższymi uwagami, nie miała jednak miejsca.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zmiana przepisów prawa wprowadzona ustawą nowelizującą, którą w art. 1 u.p.l. dodano ust. 4 oraz do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. dodano pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zdaniem Sądu przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej

i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem przedmiotowych gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Powyższe zmiany przepisów tworzą więc nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane

od dnia 1 stycznia 2019 r.

W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez Operatora.

Zdaniem Skarżącego nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. Taka data wejścia w życie ustawy nowelizującej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, bowiem nie zawarto w niej przepisów przejściowych. Stanowisko takie mogłoby znajdować uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", nie wprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała

(skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem

się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 u.o.l. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a u.o.l. został dodany ustawą

z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny,

gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą

z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez PGL Lasy Państwowe za grunty wyłączone

z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących

do ww. przedsiębiorcy" (publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422). (...) to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości

niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny

"ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

Bezzasadne były zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 u.o.l.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Sąd zauważa również, że powyżej wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała w istocie zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. W sprawie brak było przy tym sporu, co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne i zawarte zostały w ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej

w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszało art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi

w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano wyczerpującą argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu odwoławczego, czy też uważa

ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.AC

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.