Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 193/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił K. D. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2993 cm3 w kwocie [...]zł. Organ ten uznał bowiem, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony została ona wydana z naruszeniem art. 122, 187 i 155 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na powyższe wskazują zgromadzone przez organ dokumenty w postaci wydruków ze stron internetowych: www.bmw.pl i www.autocentrum.pl, pisma przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] w Polsce oraz oświadczenia firm: A. P. M. P. i D. T. S. o dokonywanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu.

Organ nie kwestionował twierdzeń podatnika, że nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznał, że pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bowiem posiadają charakter odwracalny. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, zarówno ścianę grodziową pojazdu (kratkę) jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty i tani do wykonania sposób. Natomiast w pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Zdaniem organu, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego nie przeprowadzeniu oględzin pojazdu i nie zażądaniu stosownej dokumentacji pojazdu od aktualnego użytkownika pojazdu organ wskazał, że przeprowadzenie tych dowodów byłoby nieprzydatne dla sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał bowiem na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego bez potrzeby przeprowadzenia tych dowodów.

Organ dodał, że nie kwestionuje zapisów dokonanych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, nie jest jednak nimi związany z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, powtarzając w całości zarzuty odwołania.

W dalszym ciągu skarżący podnosił, że przedmiotowy pojazd został nabyty i przemieszczony, a następnie zarejestrowany jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie przewozu osób. Świadczą o tym zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z [...] grudnia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Ponadto dodał, że błędem w rozumowaniu organu jest przyjęcie, że fakt zdemontowania tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa nie wpłynęło na trwałą zmianę przeznaczenia pojazdu samochodu osobowego służącego do przewozu osób, na pojazd ciężarowy do przewozu towarów. Każdy pojazd osobowy z wymontowanymi siedzeniami i pasami bezpieczeństwa trudno bowiem określić, jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, ponieważ takiej funkcji już nie może spełniać.

Zdaniem skarżącego ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego, czego organ nie uczynił, zaniechując w szczególności obowiązek dokonania oględzin pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, poj. silnika 2993 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie umowy kupna z dnia [...] grudnia 2010 r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie, mimo tego że skarżący zarówno w odwołaniu jak i skardze błędnie powoływał się na naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie może być sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "u.p.a."). Bezspornym bowiem jest, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstał po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po 1 marca 2009 r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści definicji zawartej w tym przepisie wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Należy też zwrócić uwagę na wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 2116/11, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy spornego pojazdu.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to z: pisma z [...] maja 2015 r. przesłanego przez firma A - przedstawiciela marki [...] (samochód wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu [...], czyli osobowy (terenowy), pojazd posiada nadwozie typu kombi całkowicie przeszklone, 4 drzwi, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, brak przegrody); włączonych do akt wydruków stron internetowych [...] i [...], na podstawie których ustalono, że sporny pojazd to samochód należący do klasy kompaktowych SUV-ów, pięciodrzwiowy, dookoła przeszklony, służący do przewozu 5 osób, z pojedynczą przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, posiadający w standardzie wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych (komputer pokładowy, automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, alufelgi, podgrzewane i regulowane elektrycznie siedzenia, elektrycznie sterowane lusterka i szyby, kierownica wielofunkcyjna pokryta skórą); pism A. P. M. P. oraz D. T. S. z których wynika, że w przedmiotowym pojeździe dokonywano zmian polegających – w zależności od potrzeb podatnika – na montażu (demontażu) tylnej kanapy dla trzech osób oraz oryginalnych pasów bezpieczeństwa z wykorzystaniem fabrycznych punktów kotwiczenia oraz montażu (demontażu) za pierwszym rzędem siedzeń kratki oddzielającej przestrzeń pasażerska od bagażowej.

W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że samochód [...] został wyprodukowany i wyposażony przez producenta jako samochód osobowy, a jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a nie transport towarów.

Oceny tej nie może zmienić fakt, iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym bądź w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym innego państwa europejskiego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są bowiem w żaden sposób wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd podlega opodatkowaniu akcyzie, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju.

Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zauważa, iż słusznie organ nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu przez producenta mógł ulec zmianie na ciężarowy, o czym świadczą dokumenty takie jak niemiecki i polski dowód rejestracyjny ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta nie spowodowała - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Należy przy tym jeszcze raz podnieść, że zmiany wykonane w pojeździe nie miały charakteru trwałego, nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Potwierdzają to jednoznacznie pisma podmiotów dokonujących zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe na terytorium kraju, o czym mowa była wyżej.

Odnośnie tych zmian wskazać jeszcze należy, że - zdaniem Sądu - nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań dowodowych, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta i stan ten do czasy wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zmieniony.

Bezzasadny jest również zarzut nie przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu przed wydaniem decyzji. Zebrane i przedstawione przez organ dokumenty zawierały bowiem wszystkie niezbędne dane dla dokonania oceny czy pojazd posiada cechy przynależne kodowi CN 8703 czy też właściwe innemu kodowi CN. Nie zachodziła zatem potrzeba dokonania oględzin samochodu. Informacja zawarta w piśmie firma A wskazywała jednoznacznie, że pojazd został wyprodukowany jako typ pojazdu M1 czyli osobowy, z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, rodzaj nadwozia kombi całkowicie przeszklone z 4 drzwiami i z bez przegrody.

Obowiązek przeprowadzenia oględzin nie wynikał również z przepisów u.p.a. Jak stanowi bowiem przepis art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W przedmiotowej sprawie taka potrzeba, w kontekście zebranego materiału dowodowego - nie istniała.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło zatem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), orzekł jak w sentencji.