Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 114/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 lit a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi A.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W oparciu o posiadane dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu 7 marca 2007 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego A. Ł. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny numer [...], położony w S. przy ul. [...] wraz z przynależnymi pomieszczeniem piwnicy oraz udziałem 524/10.000 części w częściach wspólnych nieruchomości za kwotę 440.000,- zł.

Ponieważ sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, a przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, to jednak ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 tej ustawy postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A. Ł. złożył w ustawowym terminie tj. w dniu 9 marca 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2012r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów świadczących o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości na cele wymienione we wskazanej ustawie.

Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunków określonych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Ł. przedłożył:

- akt notarialny z dnia 16 czerwca 2005 r. dokumentujący podjęcie uchwały przez Wspólnotę Mieszkaniową, związanej z przekazaniem A. Ł. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w S.,

- akt notarialny (umowa przedwstępna ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży) z dnia 22 czerwca 2005 r. dotyczący nabycia lokalu mieszkalnego położonego w S.,

- akt notarialny (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży) z dnia 29 grudnia 2006 r., związany z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] ,

- akt notarialny (umowa sprzedaży) z dnia 7 marca 2007 r. dokumentujący zbycie przez A. Ł. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] ,

- akt notarialny (umowa sprzedaży) z dnia 11 lipca 2008 r., na podstawie którego A. Ł. nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...],

- fakturę VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. dokumentującą wydatki poniesione z tytułu pośrednictwa kupna spółdzielczego własnościowego praw do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...],

- 24 faktury VAT wystawione przez podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT, dokumentujące zakup materiałów budowlanych, elementów wyposażenia, narzędzi oraz usług związanych z wydatkami mieszkaniowymi,

- umowę kredytu mieszkaniowego z dnia 25 lipca 2003 r. udzielonego przez Bank SA Państwu K. i A. Ł. na zakup nieruchomości położonych w Ł.,

- zaświadczenie z dnia 6 lipca 2011 r. wystawione przez Bank o wysokości spłaconych odsetek i rat kapitału kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu 25 lipca 2003 r. oraz kredytu konsolidacyjnego z dnia 7 marca 2006 r.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. A. Ł. przedłożył akt notarialny (umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki) z dnia 19 sierpnia .2003 r. dotyczący nabycia zabudowanej nieruchomości położonej w Ł..

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. Ł. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S..

Przedmiotem postępowania było ustalenie, czy podatnik uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył w okresie dwóch lat po sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji ustalił, że zwolnieniu podlega jedynie przychód w kwocie 18.092,21- zł wydatkowany na remont domu położonego w Ł. oraz remont mieszkania położonego w W. w łącznej kwocie 16.555,01- zł, opłatę związaną z pośrednictwem przy zakupie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w kwocie 1.537,20- zł, natomiast wydatki związane ze spłatą rat kredytu konsolidacyjnego w łącznej kwocie 385.828,19- zł nie stanowią podstawy do zwolnienia przychodu wydatkowanego w powyższym zakresie.

Decyzją z dnia 13 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Ł. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. w kwocie 42.191,- zł.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r., w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy o kredyt konsolidacyjny a dokładnie § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 umowy - powyższa pożyczka została przeznaczona wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem podatnika poprzez analizę umowy o kredyt konsolidacyjny jednoznacznie nasuwa się wniosek, że jest on przeznaczony na spłatę zobowiązań zaciągniętych na nieruchomość położoną w S.. Stanowi o tym § 3 wskazanej umowy.

W ocenie podatnika kluczowe dla prawidłowego rozsądzenia sporu jest ustalenie, czy powyżej wskazane wydatki poczynione przez podatnika spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika okoliczności faktyczne zaistniałe w przedmiotowej sprawie wyczerpują przesłanki z powyżej przytoczonego przepisu.

W ocenie strony organ I instancji błędnie określił stan faktyczny przedmiotowej sprawy, ponieważ kredyt został zaciągnięty przez skarżącego tylko i wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe związane z nieruchomością położoną w S..

Decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, - prawa wieczystego użytkowania gruntów, - innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu - ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu łub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f. jest przeznaczenie uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży posiadanej nie dłużej niż 5 lat nieruchomości w terminie (tj. dwóch lat od dnia sprzedaży) i na cele określone w tym przepisie.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że w dniu 7 marca 2007r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego A. Ł. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny [...], położonego w S. za kwotę 440.000,00 zł. Bezspornym pozostaje również, że A. Ł. w okresie od 24 września 2007r. do 23 września 2008 r. poniósł wydatki w kwocie 18.762,63 zł związane z pracami remontowymi przeprowadzonymi w budynku mieszkalnym zlokalizowanym w Ł.. Spośród wymienionych wydatków organ I instancji - do spełniających kryteria zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zaliczył wydatki jedynie w kwocie 16.555,01 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady, brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać inne wydatki, albowiem przepisy o ulgach winny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco. W przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (lub pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Ponieważ katalog zawierający te cele, ma charakter zamknięty, to aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wyżej wymienione. Z powołanego przepisu wprost bowiem wynika, że kredyt czy też pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że mają być w jakikolwiek sposób związane z celami mieszkaniowymi.

Zdaniem organu nie można z przepisu art. 21 ust. 12 pkt 32 lit. e) wywodzić, że ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że w dniu 25 lipca 2003 r., na podstawie umowy zawartej z Bank S.A., A. Ł. wraz z małżonką zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w kwocie 240.000,- zł, celem sfinansowania zakupu nieruchomości położonej w Ł..

Z kolei w dniu 7 marca 2006 r. A. Ł. wspólnie z małżonką zawarł również z tym bankiem umowę, na podstawie której zaciągnęli kredyt konsolidacyjny w kwocie 179.600,- CHF. W treści § 2 przedmiotowej umowy stwierdzono, że przedmiotowy kredyt został przeznaczony na całkowitą spłatę zadłużeń wynikających z umów: z dnia 20 czerwca 2005 r., na zaciągnięcie pożyczki hipotecznej, - z dnia 25 lipca 2003 r., na zakup nieruchomości położonej w Ł..

Odnośnie regulowania należności wynikających z zawartych zobowiązań A. Ł. w trakcie postępowania przed organem I instancji przedłożył pisemne zaświadczenie z dnia 6 lipca 2011 r. wydane przez Bank, z którego wynika, że:

- tytułem spłaty zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego w terminie od 4 marca 2006 r. do 30 lipca 2008 r. (data zamknięcia umowy) A. Ł. uiścił kwotę 301.968,79- zł, w tym: spłata odsetek w kwocie 13.186,90- zł, spłata kapitału w kwocie 288.781,89- zł, po dniu 7 marca 2006 r., tj. po dacie otrzymania kredytu konsolidacyjnego, tytułem spłaty odsetek i rat kapitału kredytu uiszczona została łączna kwota 198.677,10- zł, w tym: wartość odsetek wyniosła 241,66 zł natomiast raty kapitału wyniosły 198.435,44- zł.

W ocenie organu spłata zobowiązań jaka została dokonana ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przyjął, że kredyt jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny, nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości położonej w Ł., czy też na wydatki mieszkaniowe związane z nieruchomością położoną w S. Środki pieniężne uzyskane z przedmiotowego kredytu przeznaczone zostały bowiem na spłatę kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej.

W ocenie organu, kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych spłacił podatnik, nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał, że organy administracji publicznej działają na podstawie prawa i stoją na straży praworządności, a także podejmują wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Odnosząc się do kwestii wątpliwości, jakie wzbudziła w organach podatkowych pożyczka hipoteczna zaciągnięta na podstawie umowy z 2005 r. skarżący wskazał, że zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 umowy o kredyt konsolidacyjny -powyższa pożyczka została przeznaczona wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ocenie A. Ł. analiza umowy o kredyt konsolidacyjny wskazuje, że jest on przeznaczony na spłatę zobowiązań zaciągniętych na nieruchomość położoną w S.

W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie określił stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazując, że pożyczka hipoteczna zaciągnięta na podstawie umowy w 2005 r. została zaciągnięta na cele inne niż mieszkaniowe.

Ponadto skarżący przywołując treść ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 zawartych w art. 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że dla przedmiotowego zwolnienia istotne jest by kredyt zaciągnięty został przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wskazanego w ustawie. W ocenie podatnika w świetle tego przepisu wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie splata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, a w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaciągnięty kredyt miał przeznaczenie wyłącznie mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. Ł. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy uzyskany przez A. Ł. przychód ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę rat kredytu wraz z oprocentowaniem wynikających z zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - z uwagi na fakt, że zbyta nieruchomość została przez podatnika nabyta do majątku osobistego w dniu 29 grudnia 2006 r.

Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady wynikające z przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) stanowiącego, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r, stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. (gdzie w art. 1 cytowanej Ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.)).

Tymczasem powołane w skardze A. Ł. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. (tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25) znajdują zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W ocenie Sądu, katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. Nie można przyjmować wbrew dyrektywom wykładni językowej, że do zwolnienia uprawnia przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na spłatę kredytu lub pożyczki mieszkaniowej, skoro nie wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a). Jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazano, że przychód ze sprzedaży winien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to nie można przyjmować, że również spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego uprawnia do zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy posłużył do sfinansowania kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku , że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie (jej - czyli zbytej nieruchomości) nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych.

Przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego też nie można zgodzić się ze stroną, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawnia również spłata kredytu refinansowego pobranego na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, który jest według strony kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ wyjaśnił, ze dopiero od 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisami ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a). To oznacza, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego. Istotne jest też, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002 -2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek m. in. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego.

Ustawodawca nie wprowadził natomiast działającej wstecz zmiany do u.p.d.o.f., umożliwiającej zwolnienie przychodów ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Natomiast wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP (art. 2 Konstytucji RP).

Zdaniem Sądu z żadnych przepisów, w tym z przepisów rangi konstytucyjnej, nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów — musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. Z tego też względu nie może przemawiać za rozszerzającą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obecnie obowiązujące brzmienie przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spłata zobowiązań jaka została dokonana ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kredyt jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny, nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości położonej w Ł., czy też, jak twierdzi skarżący, odnośnie zaciągniętej pożyczki hipotecznej na wydatki mieszkaniowe związane z nieruchomością położoną w S..

Środki pieniężne uzyskane z przedmiotowego kredytu przeznaczone zostały bowiem na spłatę kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej zaciągniętej na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2005 r.

Powyższe oznacza, że kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych spłacił podatnik, nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych, w tym na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej - zbytej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym Sąd orzekający w poszerzonym składzie stwierdził, że (...) kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to, może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. (...). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 — 2006. W uzasadnieniu powyższego wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/12, sąd wypowiedział się nie tylko o niemożności skorzystania z przedmiotowej ulgi w zakresie spłaty kredytu konsolidacyjnego, ale również w sytuacji przeznaczenia sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej właśnie nieruchomości a nie nowej nieruchomości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.