Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1115/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Piotr Piszczek, Sędziowie: WSA -Jolanta Bożek, WSA -Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Protokolant: - ref. sąd. Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi I. [...] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. [...] - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] sierpnia 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z N. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę A. P. [...] GmbH (do 1 stycznia 2000 r. H. [...] GmbH) z siedzibą w N.

Decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2004 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej z 21 grudnia 1998 r., zawartej z firmami H. M. [...] GmbH (H. GmbH) i H. M. [...] (I.), oznaczanymi łącznie jako H., oraz poprawki do umowy z 31 marca 1999 r. którymi ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM spółka I. będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. za produkty wymienione w tabeli. W aneksie 3 do umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne spółce I. po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę 1.000.000 DM, i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniono - wbrew twierdzeniom strony - uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku ze sprzedażą produktów.

W związku z twierdzeniami strony, że rabat przyznawany po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów, bowiem dotyczy towarów krajowych, organ celny wyjaśnił, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być później zmieniona. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z korektą wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie umowy z 21 grudnia 1998 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Tak więc w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. Zdaniem organu celnego, twierdzenia strony o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżenie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury korygujące wystawiane pod koniec każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 omawianej umowy spółka I. była zobowiązana do sporządzenia planu kroczącego sprzedaży, podlegającego comiesięcznej aktualizacji. Ilość produktów określonych na pierwsze trzy prognozy, stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie H. do dostawy takich ilości. Zdaniem organu celnego stanowi to dodatkowe potwierdzenie, iż strona przed dokonaniem zgłoszenia celnego mogła przewidzieć wielkość rabatów, które zostaną jej udzielone, i wywiązać się z obowiązku złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego. W przypadku zaś, gdy strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 90% lub 72% wartości fakturowanej.

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez. proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach (w niniejszej sprawie faktury o numerach: [...] z [...] sierpnia 2000r [...] z [...] września, 2000r., [...] z [...] września 2000r.), w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie, okresu od 21 lipca do 20 sierpnia 2000 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że taki sposób wyliczenia rabatów podyktowany był mimo deklaracji współpracy odmową strony samodzielnego przyporządkowania rabatów. Spółka kwestionując prawidłowość prowadzonego przez organy celne postępowania w zakresie ustalenia wartości celne, na każdym etapie postępowania podkreślała, iż organ celny nie może nakazać stronie dokonania czynności, do których z mocy prawa, sam jest zobowiązany. Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, że przyznane rabaty uzależnione były od wielkości późniejszej odsprzedaży dokonanej przez I. na polskim obszarze celnym , zaproponowany przez stronę sposób rozliczenia przyznawanych rabatów, w ocenie organu orzekającego, nie mógł zostać wzięty pod uwagę. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze stan faktyczny sprawy ,a także kierując się dobrą wiarą i koniecznością zgodnego z prawem ustalenia wartości celnej towaru organy celne posłużyły się kryterium ocennym w zakresie wyboru metody odliczenia rabatów od wartości towarów wprowadzonych przez spółkę na polski obszar celny.

W związku z tym przyjęta przez organ celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia faktów mających znaczenie dla sprawy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję I. [...] Sp. z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów;

- art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. [...] Sp. z o.o. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były nieprawidłowe;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny;

- art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Rozwijając w motywach skargi i późniejszym piśmie przygotowawczym ( k.58 akt sąd.), zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów zakupionych od zagranicznego kontrahenta. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera i miały charakter premii pieniężnych za osiągnięcie wyznaczonego celu, to jest określonego progu sprzedaży.

Ponadto skarżąca zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych. W opinii skarżącej badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne. Na potwierdzenie tej tezy powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z 31.01.2003 r. nr [...]. Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą 21 grudnia 1998 r. przez importera z eksporterami umowę Konsygnacyjną i Dystrybucyjną wraz z późniejszymi poprawkami i aneksami, przewidującą udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków, jak również faktury dostawcy (eksportera), według których spółka I. otrzymywała przewidziane umową i procentowo określone upusty, w tym również faktury o numerach: [...] z [...] sierpnia 2000r., [...] z [...] września 2000r., [...] z [...] września 2000r., obejmujące rabaty od dostaw leków w okresie rozliczeniowym od 21 lipca 2000 r. do 20 sierpnia 2000 r., dotyczące m.in. dostawy zgłoszonej według SAD z [...] sierpnia 2000r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem).

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 2.1 umowy, spółka I. zapewniała H. usługę składowania konsygnacyjnego produktów we własnym magazynie. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez H. towarzyszyć miała faktura pro forma (art. 6.4 umowy). W toku postępowania sądowego skarżąca wyjaśniła, że prowadzony przez nią skład konsygnacyjny tylko w części miał status składu celnego. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę (H.). W zależności od potrzeb spółka I. wyprowadzała towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez I. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny wystawiał fakturę handlową dla Spółki, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez I. leki.

Faktura pro forma to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura pro forma nie uprawnia do otrzymania należności za towar (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego, Warszawa 1976 r.).

Zgodnie z przepisem § 206 ust 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Należy zauważyć, iż z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Wręcz przeciwnie, na niektórych fakturach zawarta była informacja o terminie płatności, co sugerowało, że jest to faktura handlowa. Gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma", nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał H. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, na których wyszczególnione zostały przyznane rabaty handlowe, były podstawą rozliczania się przez I. z kontrahentami zagranicznymi za zakupione produkty. Taki stan rzeczy potwierdzają wyjaśnienia skarżącej oraz postanowienia umowy z 21 grudnia 1988 r., zgodnie z którą H. zachowa prawo własności produktów w trakcie ich składowania w składzie konsygnacyjnym (art. 2.2 Umowy).

W art. 10 ust. 1 i 2 umowy z 21 grudnia 1988 r. określono, że spółka I. przedstawi H. plan kroczący w rozbiciu na miesiące kalendarzowe (tzw. prognozy), wymaganych przez I. ilości produktów. Aktualizowana prognoza miała być i była przesyłana do 20 dnia każdego miesiąca eksporterowi (H.). W założeniu prognoza stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie H. do dostawy takich ilości. Takie zamówienie podlegało pisemnemu potwierdzeniu przez H. Każde wiążące zamówienie oraz odpowiednie potwierdzenie stanowiło odrębną umowę pomiędzy H. i I. w zakresie sprzedaży i zakupu produktów. W myśl art. 11 ust. 1 umowy, produkty winny być dostarczane do magazynu spółki I. na zasadzie CIP (Incoterms 1990), po cenach określonych w Aneksie 3 do kontraktu. W tym samym artykule (11 ust. 2) strony umowy stwierdziły, że cena hurtowa produktów będzie taka, jaką I. będzie pobierać od szpitali i aptek zamawiających nabywane produkty.

W Aneksie 3 z 31 marca 1999 r. określono ceny za dostawy produktów, a także uzgodniono, iż po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM spółka I. uzyskuje prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez H. za dostarczony towar; rabatu - w zależności od rodzaju produktu (leku) - ustalonego na poziomie 10% i 28% (k. 160-163 wspólnych akt adm.).

Realizując postanowienia umowy eksporter rzeczywiście wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami. Za okres od 21 lipca do 20 sierpnia 2000 r., w którym dokonano zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2000 r., zostały wystawione faktury o numerach: [...] z 21 września 2000r., nr [...] z 19 września 2000r., nr [...] z [...] sierpnia 2000r. Faktury zawierały wyszczególnione upusty na poziomie 10% i 28%. Ponadto, to właśnie te faktury były podstawą do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar, a nie faktury dołączone do zgłoszenia celnego, o czym świadczą zapisy o warunkach płatności, tj. 90 dni od daty wystawienia faktury, a także fakt realizacji przelewów bankowych w dniach 20 grudnia 2000r. i 4 stycznia 2001r. (o czym świadczą pieczęcie bankowe na fakturach o dokonaniu kontroli dewizowej) .

Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, iż rabaty wyszczególnione na ujawnionych fakturach stanowią wynagrodzenie spółki I. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność art. 11 ust. 3 umowy ani Aneks 3 nie mówią o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o przekroczeniu progu miesięcznej sprzedaży uprawniającego do uzyskania rabatu.

Sąd podziela w tej sytuacji przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę I. w HMR, a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim.

Ponieważ cena hurtowa importowanych towarów odpowiadała poziomowi tej, jaką spółka I. pobierała od szpitali i aptek zamawiających nabywane produkty (art. 11 ust. 2 umowy), to i ta okoliczność może świadczyć jedynie o tym, że wyłącznym dochodem Spółki I. związanym ze sprzedażą leków były uzyskiwane kwoty rabatów, bowiem Spółka musiała kupować leki taniej, niż po cenach hurtowych.

Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, a ustalenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera; zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków.

W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego., wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z datą zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit a mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast, to jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit c cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit. a przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 września 2004 r.).

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "miesięcznych faktur wystawianych przez H. w związku ze sprzedażą produktów". Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, której rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu, zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem upustów udzielanych w okresie objętym porozumieniem. Jeśli bowiem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Powołanie się na pismo Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2003 r. nr [...], z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 kwietnia 2000 r. nr [...], mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności.

Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.