Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 913/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 13, 14, 15
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 3 lutego 2010r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek M. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez osobę niepełnosprawną na cele rehabilitacyjne.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 23 marca 2010r. i z dnia 13 kwietnia 2010r. znak: [...] wezwano wnioskodawczynie do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dni 29 marca 2010r. oraz w dniu 23 kwietnia 2010r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest emerytką z II grupą inwalidzką (niepełnosprawność 05R, 10N, 07S) z orzeczoną stałą niezdolnością do pracy. Z powodu niepełnosprawności i chorób musi się leczyć. Wnioskodawczyni okresowo korzysta z leczenia poza miejscem zamieszkania, dojeżdża do jednostek medycznych środkami komunikacji miejskiej.

W 2007r. wydatki na dojazd koleją i autobusem wyniosły [...] zł., a w 2008r. – [...]zł. Wnioskodawczyni przyjmuje niektóre leki stale inne zaś czasowo od 1982r. Wnioskodawczyni wskazuje, iż w 2008r. po odliczeniu kwoty należnej w wysokości [...] zł koszt lekarstw wyniósł [...] zł oraz koszt przejazdu [...] zł, natomiast w 2009r. [...] zł i [...] zł koszt przejazdu.

Wnioskodawczyni wskazała też, że będąc w B., za leczenie sanatoryjne zapłaciła [...] zł oraz opłatę klimatyczną w wysokości [...]., zł w tym również poniosła koszty transportu publicznego. Wnioskodawczyni podczas pobytów w Kochcicach poniosła wydatki związane z transportem do sanatorium – pierwszy raz przywiózł ja syn natomiast drugi raz korzystała z transportu płatnego z MOPS.

Wnioskodawczyni była na leczeniu szpitalnym tam dokupywała zabiegi za kwotę [...] zł i płaciła za przejazd. W K. na rehabilitacji płaciła wnioskodawczyni tylko za przejazd PKS. Wnioskodawczyni również przebywała w C. na rehabilitacji gdzie poniosła wydatki na komunikację miejską, kontrolę lekarską oraz przejazd i wykup lekarstw.

W związku z powyższym zadane zostały następujące pytania:

1) Jakiego rodzaju wydatki wnioskodawczyni może odliczyć tytułem ulgi rehabilitacyjnej?

2) Czy koszty dojazdu środkami trwałymi komunikacji publicznej na wizyty kontrolne, do sanatorium korzystają z ulgi rehabilitacyjnej i w jakiej wysokości?

3) W jakiej wysokości wnioskodawczyni może odliczyć koszty lekarstw?

4) Czy zakupiony ciśnieniomierz i buty ortopedyczne mogą być odliczone w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż inwalidzi nieposiadający samochodu, a korzystający z zabiegów rehabilitacyjnych powinni być traktowani tak samo jak inwalidzi mogący odliczyć od dochodu wydatki na używanie samochodu na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni wskazuje, że powinien być określony limit dla korzystających z zabiegów rehabilitacyjnych związanych z dojazdami na zabiegi rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż poniesione przez nią wydatki powinny podlegać odliczeniu.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w części dotyczącej dojazdów środkami komunikacji publicznej do sanatorium, odpłatności za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego oraz odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, a także w części dotyczącej wydatków na zakup ciśnieniomierza i butów ortopedycznych. Natomiast za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko podatniczki w części dotyczącej dojazdów środkami komunikacji publicznej na konsultacje lekarskie i zabiegi oraz w części dotyczącej odpłatności za wizyty kontrolne (badania lekarskie).

W obszernym uzasadnieniu interpretacji organ szczegółowo uargumentował swoje stanowisko.

W pierwszej kolejności organ wskazał na przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "updof"), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Podkreślono, że wyliczenie rodzajów wydatków na cele rehabilitacyjne, uprawniających do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, zawiera art. 26 ust 7a ww. ustawy, zaś zasady u warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b – 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast, w świetle art. 26 ust. 7f ww. updof, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidzkiej – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b. znaczny stopień niepełnosprawności,

2. II grupy inwalidzkiej – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy albo

b. umiarkowany stopień niepełnosprawności

Zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń społecznych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl postanowień art. 26 ust. 13a cyt. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7c powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Organ następnie zaakcentował, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, tj. za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na:

1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z nieprawidłowości;

2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5) odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6) odpłatności za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;

7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł;

8) utrzymanie przez osoby niewidome, o których mowa w pkt 7, psa przewodnika – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7;

9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa

10) opłacenie tłumacza języka migowego;

11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;

12) leki – wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);

13) odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne:

a) osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,

b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;

14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł;

15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

a) na turnusie rehabilitacyjnym,

b) w zakładach, o których mowa w pkt 6,

c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni ponosi różnego rodzaju wydatki na leczenie, tj. dojazdy środkami komunikacji publicznej na: wizyty kontrolne (badania lekarskie), do sanatorium, na zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność za pobyt w sanatorium, zabiegi rehabilitacyjne, wizyty kontrolne (badania lekarskie), odpłatność za leki. Interesuje ją także wydatek dotyczący ciśnieniomierza i butów ortopedycznych.

Natomiast analiza ww. przepisów wskazuje, że odliczeniu w celu realizacji tzw. ulgi rehabilitacyjnej, podlegają m.in. wydatki poniesione na odpłatność za: pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" czy "zakład rehabilitacji leczniczej" należy posiłkowo odnieść się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, które regulują zasady funkcjonowania powyższych zakładów.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy – zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, sanatorium i zakład rehabilitacji leczniczej.

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy zakład rehabilitacji lecznicze udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te udzielane są na podstawie skierowania lekarza.

W myśl art. 26 ww. ustawy przepisy o szpitalach stosuje się odpowiednio do innych zakładów opieki zdrowotnej przeznaczonych dla osób wymagających całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych, chyba że przepisy ustawy lub innych ustaw stanowią inaczej. Zatem stosownie do art. 20 w związku z cyt. art. 26 ww. ustawy sanatorium zapewnia pacjentowi świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stano zdrowia.

Mając na względzie powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określił, rodzaje zakładów, w których pobyt i związane z nim wydatki poniesione przez osobę niepełnosprawną lub osobę mającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną można uznać za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne.

Z powyższego wyprowadzony został wniosek, że wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych wyłącznie za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (szpitalu uzdrowiskowym, sanatorium) lub zakładzie rehabilitacji leczniczej. Wydatek ten podlega odliczeniu w roku podatkowym, w którym został poniesiony. Wysokość poniesionego wydatku ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z których wynika kto poniósł wydatek, w jakiej wysokości i na jaki cel.

W tej grupie wydatków podlegających odliczeniu mieszczą się również wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia zabieg, rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresy rehabilitacji literaturze. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991r.) oraz "Encyklopedii" PWN zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Mając na uwadze wskazane we wniosku zdarzenie, zauważono, że nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo – rehabilitacyjnym.

Zatem oceniając tę część wydatków, organ stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni w zakresie odliczeń wydatków poniesionych na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne i pobyt w sanatorium.

Za nieprawidłowe natomiast uznano stanowisko wnioskodawczyni dotyczące wydatków poniesionych na wizyty kontrolne (badania lekarskie), bowiem te nie mieszczą się katalogi odliczeń wymienionych powyżej w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związanymi z pobytem w sanatorium, organ stwierdził, że z analizy powołanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z przejazdem, w związku z pobytem w zakładzie lecznictwo uzdrowiskowego (szpitalu uzdrowiskowym, sanatorium) lub zakładzie rehabilitacji leczniczej, m.in. należy:

- ponieść wydatek związany z odpłatnym przejazdem środkami transportu publicznego,

- posiadać imienny dowód (np. fakturę) poniesienia tego wydatku.

Podkreślono, że z powyższego wynika, iż warunkiem koniecznym, jest m.in. przejazd osoby niepełnosprawnej środkami transportu publicznego do zakładu lecznictwo uzdrowiskowego czy zakładu rehabilitacji leczniczej, czyli środkami dostępnymi dla ogółu ludzi. Z całą pewnością środkiem transportu publicznego jest pociąg, autobus, tramwaj, który wykonuje przejazd na stałych liniach według ogólnodostępnego rozkładu jazdy.

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzono, że poniesienie udokumentowanych wydatków na pokrycie kosztów związanych z odpłatnym przejazdem środkami transportu publicznego w celu przejazdu do zakładu lecznictwa uzdrowiskowego (sanatorium) czy zakładu rehabilitacji leczniczej uprawnia podatnika, który posiada orzeczony stopień niepełnosprawności do odliczenia ich od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wobec tego, w odniesieniu do tej kategorii wydatków, stanowisko wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Natomiast w kwestii odliczenia kosztów dojazdu na konsultacje lekarskie – wizyty kontrolne, organ stwierdził, że przepisy podatkowe jednoznacznie określają, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego oraz osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do 16 lat – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a), a także odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładzie o którym mowa w pkt 6, tj. w zakładach: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych lub na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Wśród wyżej wymienionych wydatków nie mieszczą się wydatki na dojazdy na wizyty kontrolne (badania lekarskie). Tym samym wydatek poniesiony na ten cel nie może podlegać odliczeniu. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni - w tym zakresie - uznano za nieprawidłowe.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zasadniczo podziela stanowisko organu interpretacyjnego, co do przeprowadzonej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Podatniczka nie zgadza się natomiast z wynikającym z analizowanych przepisów różnicowaniem (w jej ocenie) sytuacji niepełnosprawnych, którzy posiadają samochód osobowy, od tych którzy – jak ona – takiego samochodu nie posiadają. Uważa, że posiadacze samochodu mają pozycję uprzywilejowaną (uzyskali możliwość odliczenia zryczałtowanej kwoty, która jest wyższa od ponoszonych przez nią wydatków podlegających odliczeniu, a także z uwagi na fakt, że nie posiadając samochodu wnioskodawczyni jest zmuszona do korzystania z komunikacji publicznej, co jest dla niej uciążliwe).

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, w piśmie z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Podkreślono przy tym, że zadaniem organu podatkowego nie jest ocena czy obowiązujące przepisy są zgodne z Konstytucją, czy też nie, a tym bardziej rozszerzanie katalogu zwolnień zawartego w tych przepisach na osoby, które zgodnie z treścią zwolnienia nie są nim objęte.

5. Z treści wniesionej na ww. interpretację indywidualną skargi wynika, że Skarżąca kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego, odmawiającego prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez nią na pokrycie kosztów przejazdów publicznymi środkami transportu na konsultacje lekarskie. Skarżąca uważa, że organ interpretacyjny dzieli niepełnosprawnych na uprzywilejowanych i gorszych.

W ocenie Skarżącej niepełnosprawni posiadający samochód mają limit w wysokości 2.280 zł. na leczenie rehabilitacyjne, natomiast Skarżąca tego limitu nie ma, ponieważ nie posiada samochodu.

Skarżąca, uznając wprawdzie, że autorzy interpretacji "błędu nie popełnili" (brak przepisów ustanawiających limit dla osób nieposiadających samochodu), podkreśla jednocześnie, że korzystając z wizyt, badań kontrolnych wyznaczonych przez lekarza poza miejscem zamieszkania ponosi koszty przejazdu. W ocenie Skarżącej osoby z II grupą inwalidzką powinny być traktowane jednakowo. Limit powinien obejmować całą grupę, a nie tylko wybranych. Skarżąca zwraca się do sądu administracyjnego o humanitarne potraktowanie oraz żąda zmiany interpretacji w całości i przyznania limitu na dojazdy do lekarza na wyznaczone wizyty kontrolne.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

7. Na rozprawie przed sądem administracyjnym Skarżąca wskazała dodatkowo, że korzysta z możliwości odliczenia od dochodu jedynie udokumentowanych przez nią wydatków, jakie ponosi na dojazdy do punktów medycznych środkami komunikacji miejskiej. Podkreśliła, że prawo do odliczenia musi dokumentować stosownymi biletami, co też czyni. Natomiast uważa, że niesprawiedliwe są rozwiązania legislacyjne, które uprzywilejowują osoby posiadające samochody, przez przyznanie im ryczałtu w wysokości 2.280 zł. rocznie. Uważa, że osobom, wobec których orzeczono II grupę inwalidzką – niezależnie od tego czy posiadają samochód, czy też nie – winno być przyznane prawo do odliczenia zryczałtowanej kwoty w wysokości 2.280 zł. rocznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi, czy podatniczce, wobec której orzeczono o niepełnosprawności, zaliczając ją jednocześnie do II grupy inwalidzkiej, przysługiwać winna ulga podatkowa polegająca na prawie do odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, w formie (i wysokości) przewidzianej dla inwalidów II grupy, będących właścicielami (współwłaścicielami) samochodu osobowego, w sytuacji gdy sama Skarżąca takiego samochodu nie posiada.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Skarżąca jest inwalidką II grupy, która korzysta m.in. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w specjalistycznych jednostkach. W związku z tym, że nie posiada samochodu osobowego, do placówek rehabilitacyjnych (lub sanatorium) dojeżdża środkami komunikacji publicznej (koleją i autobusem), ponosząc z tego tytułu określone wydatki. Wartość tych wydatków, udokumentowanych zakupionymi biletami, odlicza od dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia podatku. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2007 r. jej wydatki na dojazd koleją i autobusem wyniosły [...] zł., a w 2008 r. – [...] zł.

Zdaniem podatniczki, ograniczenie ulgi podatkowej tylko do prawa odliczenia faktycznie poniesionych wydatków na dojazdy do placówek leczniczo-rehabilitacyjnych jest niesprawiedliwe, ponieważ osoby będące właścicielami samochodów osobowych mogą odliczyć za rok podatkowy wyższą, zryczałtowaną kwotę w wysokości 2.280 zł. W związku z tym postuluje o zrównanie prawa osób zaliczonych do II grupy inwalidzkiej, do odliczenia rocznego od dochodu kwoty 2.280 zł., niezależnie od tego, czy posiadają one samochód osobowy, czy też nie.

9. Sąd uznał, że racje wyłuszczone przez podatniczkę nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim nie można dopatrzyć się w działaniu organu interpretacyjnego błędu w dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a właśnie prawidłowa wykładnia przepisów podatkowych, na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, jest istotą postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Rozpatrywany przypadek wiąże się z zastosowaniem ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu m.in. kwot wydatków na cele rehabilitacyjne. Użyte w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pojęcie "celu rehabilitacyjnego" zdefiniowane zostało w ust. 7a. W myśl tego unormowania za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 (a więc również za wydatki na cele rehabilitacyjne), uważa się wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:

a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,

b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a.

Prawem odliczenia od dochodu objęte zostały również wydatki na odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym (art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a updof), a także w zakładach, o których mowa w pkt 6 (art. 26 ust. 7a pky 15 lit. b updof). Ta ostatnia regulacja dotyczy zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, zakładów rehabilitacji leczniczej, zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Niewątpliwie zatem wnioskodawczyni korzysta – przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku - z odliczenia od dochodu wydatków faktycznie poniesionych na przejazdy środkami komunikacji publicznej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilityacyjne oraz do zakładu lecznictwa uzdrowiskowego (sanatorium) udokumentowanych stosownymi biletami. W przypadku ulgi z tego tytułu, przysługuje ona, jeżeli zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne były niezbędne (celowe jest dysponowanie stosownym orzeczeniem lub skierowaniem), a sam przewóz miał charakter odpłatny i był konieczny.

Zupełnie natomiast inne rozwiązanie zaadresowane zostało w stosunku do niepełnosprawnych zaliczonych do I lub II grupy inwalidzkiej, będących właścicielami (współwłaścicielami) samochodu osobowego. Osoby te, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 14 updof mogą odliczyć od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne z tytułu używania tego samochodu na potrzeby związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł.

Skarżąca myli się uznając, że osobie zaliczonej do II grupy inwalidzkiej, będącej właścicielem samochodu osobowego niejako "z góry" przysługuje ryczałt w kwocie 2.280 zł., która to kwota corocznie może zostać odliczona od dochodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści art. 26 ust. 7a pkt 14 updof osobie zaliczonej do II grupy inwalidzkiej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wydatków związanych z używaniem należącego do niej samochodu osobowego, poniesionych wyłącznie na potrzeby związane z koniecznym przewozem i to na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Ustawodawca jednocześnie określił maksymalną kwotę, do wysokości której niepełnosprawny będący właścicielem samochodu osobowego może dokonać odliczenia (2.280 zł. rocznie). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, użycie przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określenia "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł.", w powiązaniu z takimi sformułowaniami, jak "konieczny przewóz", "niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" oznacza, że na niepełnosprawnym zaliczonym do I lub II grupy inwalidzkiej, będącym właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, ciąży obowiązek wykazania, że poniesione przez niego, w związku z używaniem tego samochodu wydatki, dotyczyły koniecznego przewozu na niezbędne zabiegi, przy czym w roku podatkowym kwota odliczenia z tego tytułu nie może być większa niż 2.280 zł. Tym nie mniej osoba taka nie musi rzecz jasna gromadzić dokumentów stwierdzających poniesienie tych wydatków. Wynika to expressis verbis z treści art. 26 ust. 7c updof, stosownie do którego wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Z kolei z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że odlicza ona od dochodu faktycznie poniesione wydatki w związku z korzystaniem z środków transportu publicznego (art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 13 i 15 updof). To, że we wskazanych przez Skarżącą latach podatkowych (2007 oraz 2008) poniosła ona wydatki podlegające odliczeniu odpowiednio w kwotach [...] zł. oraz [...] zł., a więc mniejsze niż maksymalny limit odliczenia ustalony w art. 26 ust. 7a pkt 14, dla inwalidów używających własnych samochodów na cele rehabilitacyjne, nie oznacza, że jest ona dyskryminowana w stosunku do niepełnosprawnych właścicieli samochodów. Wydatki ponoszone na pokrycie kosztów korzystania z publicznych środków komunikacyjnych na omawiane cele, mogą być odliczane od dochodu bez ograniczeń. Propozycje natomiast wnioskodawczyni, przyznania jej (oraz innym niepełnosprawnym nieposiadającym samochodu osobowego) prawa do odliczenie kwoty zryczałtowanej w wysokości 2.280 zł., oznaczałoby że przy mniejszych wydatkach poniesionych na transport publiczny, podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczenia ponad faktycznie poniesione koszty, a nie taka była intencja ustawodawcy.

Wprawdzie w orzecznictwie ostatnio podkreśla się, że wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedynie dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 549/10), to jednak nawet odwoływanie się do innych reguł interpretacyjnych (wykładni celowościowej, czy też systemowej), a także zasad konstytucyjnych nie pozwala na wywiedzenie prawa podatniczki – w opisanym we wniosku stanie faktycznym - do korzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof.

10. Sąd podziela stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w kontekście kolejnych kwestii zasygnalizowanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W szczególności rozpatrujący sprawę skład orzekający aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego, że wnioskodawczyni nie przysługuje zwrot kosztów dojazdu na konsultacje lekarskie – wizyty kontrolne, niebędące kosztami dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jak słusznie zauważył bowiem organ interpretacyjny wydatki ponoszone na dojazd na wizyty kontrolne (badania lekarskie) nie mieszczą się w katalogu odliczeń zawartym w przywołanym uprzednio art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innym przepisie tej ustawy. Przepisy podatkowe jednoznacznie określają, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego oraz osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do 16 lat – również innymi środkami transportu niż karetką transportu sanitarnego, a także odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładzie o którym mowa w pkt 6 art. 26 ust. 7a updof, tj. w zakładach: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych lub na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Wśród wyżej wymienionych wydatków nie mieszczą się wydatki na dojazdy na wizyty kontrolne (badania lekarskie). Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z użytym w art. 26 ust. 7a pkt 13 określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Kwestię tę wyczerpująco wyjaśnił organ interpretacyjny w motywach zaskarżonej interpretacji, co przytoczone zostało w pkt 2 niniejszego uzasadnienia.

11. Mając zatem na uwadze to, że objęta skargą interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.