Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1259/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2006 r. określające T. N. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w tym czasie prowadził działalność w przedmiocie produkcji roślinnej (uprawy pszenicy, rzepaku i jęczmienia). Przeprowadzone względem strony czynności kontrolne ujawniły zawyżenie podatku należnego o 1 zł (w związku z nieprawidłowym obliczeniem kwoty podatku) oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 4.874 zł. Stwierdzone w tym względzie nieprawidłowości odnosiły się do faktury wystawionej przez firmę "R." Sp. z o.o. z/s w P. (dalej zwana spółką R) dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, która – w opinii organów podatkowych - nie odzwierciedlała zdarzeń rzeczywistych, gdyż jej wystawca faktury nie był faktycznym sprzedawcą towaru. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji, który powołując się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej przywoływana jako ustawa o VAT), zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, oceniając, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, przez co miał świadomość, że uczestniczy w transakcji o charakterze oszukańczym.

Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że sporne jest ustalenie prawa strony do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez spółkę R i staranność skarżącego przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem. Dalej wskazał na materiał dowodowy włączony do akt sprawy, w tym decyzje wydane w odniesieniu do spółki R określające jej zobowiązanie w trybie art. 108 ustawy o VAT, z których wynika, że spółka R nie mogła sprzedać towaru skarżącemu, bowiem nim nie dysponowała. W okresie od stycznia do czerwca 2012 r. spółka R nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a będące w jej posiadaniu dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Działalność spółki R sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Spółka R nie dokonywała WNT, a w zakresie zakupu oleju napędowego od dostawców wykazanych na zaewidencjonowanych fakturach stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Ówczesny prezes spółki R (M. S.) nie posiadała żadnej wiedzy o spółce i jej kontrahentach, co zeznała słuchana w charakterze świadka. Wiedziała, że głównym dostawcą do spółki R była firma "A", ale na jej temat nic nie wiedziała. Propozycję pełnienia funkcji prezesa złożył jej I. S., za pośrednictwem jej matki. Jej rola ograniczała się do podpisywania dokumentów oraz wypłacania gotówki z rachunku bankowego spółki na polecenie innych osób niezwiązanych ze spółką (tj. I. i K. S.). Nie wydatkowała żadnych kwot na zakup udziałów w spółce R. W czasie pełnienia funkcji faktycznie była zatrudniona w innym miejscu na cały etat na 8 godzin. Spółka posiadała bazę paliwową, ale świadek nigdy tam nie była. Podobne zeznania złożyły pracownice spółki R: E. L. i L. P.. Kolejny świadek M. W., pracownica spółki R, pracująca w tym czasie w bazie paliw w L., wskazała, że do jej obowiązków należało wystawianie dokumentów magazynowych na rzecz różnych firm, w tym na rzecz spółki R, przy czym nie potrafiła wskazać od kogo towar był kupowany i komu sprzedawany. Funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego (CBŚ) przesłuchali pracownicę spółki B", właściciela dzierżawionych przez spółkę R zbiorników, zeznała ona, że posiadała upoważnienie do posługiwania się pieczątką spółki R oraz do wystawiania dokumentów WZ i PZ w jej imieniu, nie znała natomiast kontrahentów spółki R. Na podstawie posiadanych dokumentów ustalono, że spółka R nie posiadała własnej bazy składowania paliwa, gdyż dzierżawiony przez nią zbiornik o poj. 750 m³ był jednocześnie dzierżawiony przez inną spółkę, która była także głównym odbiorcą spółki R. Powyższe ustalenia (szczegółowo opisane na str. 5 zaskarżonej decyzji) świadczą o pozorności działań spółki R, ograniczających się do wystawiania pustych faktur, co potwierdziła wydana wobec spółki R decyzja. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych organ podatkowy wywodził z nich zakaz odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistości, co obejmuje także sytuację wystawienia faktury przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą towaru. Wskazał też, że w przypadku gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie gdy nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym. Dalej organ podatkowy stwierdzał, że nie kwestionuje nabycia oleju napędowego przez stronę, ale podstawą odliczenia podatku naliczonego był nierzetelny dokument, zaś skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności. W opinii organu podatkowego skarżący nie tylko wiedział, ale też świadomie uczestniczył w ww. transakcjach. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał, że skarżący nabył sporne paliwo po cenie niższej niż na innych stacjach paliw, co powinno wzbudzić zainteresowanie przyczyna tego stanu rzeczy. Paliwo było przywożone do strony przez tego samego kierowcę od ponad dwóch lat, zaś faktury dokumentujące w tym czasie dostawy pochodziły od różnych dostawców, pomimo tego strona nie interesowała się od kogo nabywa paliwo, gdzie jest zatrudniony kierowca i jak się nazywa. Podobne wnioski odnoszą się do osób sprzedających paliwo (tych samych pomimo zmiany na fakturze dostawcy). Za niewiarygodne uznał organ podatkowy twierdzenia strony, że przed zakupem paliwa 31 maja 2012 r. sprawdziła spółkę R w Krajowym Rejestrze Sądowym na stronie internetowej oraz telefonowała do Urzędu Skarbowego w P. z zapytaniem o ww. firmę. Skarżący zeznał, że numer rejestracyjny samochodu, którym dostarczano towary odpowiadał numerowi na fakturze, tymczasem wg zawartych tam danych był to numer pojazdu należącego do spółki "C", która także była kontrahentem spółki R. Opisane okoliczności zawarcia współpracy między spółką R a skarżącym i jej przebieg odbiegający od zwyczajowo przyjętych powinny wzbudzić podejrzenie co do rzeczywistości transakcji. Organ podatkowy wskazał też na sposób zapłaty – przelewem, co jest powszechnie stosowane w transakcjach oszukańczych z uwagi na konieczność szybkiego obrotu, zawracał też uwagę, że kwota przelewu różniła się od kwoty na fakturze, podobnie jak jej numer, przy czym organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że było to efektem pomyłki. Organ podatkowy zwracał też uwagę na przedmiot transakcji - paliwo, które jest towarem wrażliwym.

W skardze strona zarzucała naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury stwierdzają dokonane czynności, ale istnieje różnica co do stron tych czynności; zarzuciła też błędną wykładnię ww. przepisu, którego celem jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do czynności, które nie zaistniały. W zakresie prawa procesowego wskazała na zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez błędne przyjęcie i uzasadnienie, że strona była zobowiązana do podjęcia działań sprawdzających wobec swojego kontrahenta i nie dochowała w tym wglądzie staranności oraz zaniechanie przez organy podatkowe wykazania okoliczności powodujących utratę u skarżącego domniemania legalności transakcji, w których uczestniczył, co skutkowało odgraniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT. Wskazała też na naruszenie art. 2a, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i rozstrzyganie na niekorzyść strony, przyjmując, że realizując transakcję ze spółką R strona nie wykazała należytej staranności, przez co pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku; nieuwzględnienie, że postępowanie dowodowe w znacznej mierze dotyczyło wewnętrznych relacji w spółce R, a nie relacji spółka skarżący i wykazania staranności skarżącego. Wskazywała też na ignorowanie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie uczestniczyła w przestępstwie, nie wiedziała o relacjach wewnątrz spółki R, a rzekome firmanctwo nie zostało potwierdzone wyrokiem skazującym. Podniosła też zarzut zaniechania wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie świadomego udziału strony w przestępczym procederze, brak dowodów co do sposobu wykorzystywania zakupionego paliwa i jego przeznaczenia do napędu maszyn używanych w produkcji rolnej. Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu wskazała, że skarżący od 1996 r. jest rolnikiem zajmującym się produkcją roślinną, posiada grunty o pow. 50 ha. Zakupiony olej wykorzystywał do maszyn rolniczych, a przechowywał w zbiornikach, olej nabywał w bazie paliw w Legnicy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych skarżący wywodził, że dla odliczenia podatku VAT nie jest wymagana inwigilacja dostawcy, istotne jest potwierdzenie zaistnienia dostawy, posiadania statusu czynnego podatnika podatku VAT, wykorzystania towarów do działalności opodatkowanej, posiadania faktury zgodnej z wymogami prawa. Ograniczenie prawa do doliczenia nie wystąpi także wówczas gdy zostanie wykazane, że dostawca nie dysponował towarami. Zebrany materiał wykazał zaś, że w bazie paliw w L. było sprzedawane paliwo, które nabył skarżący i za nie zapłacił, to, że spółka R nie była faktycznym dostawcą towaru nie świadczy, że transakcja nie miała miejsca. W ocenie strony postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie powinno się skupiać na wewnętrznych relacjach w firmie wystawcy faktury, ale dotyczyć relacji ze stroną, która nie ma wiedzy o stosunkach panujących u dostawcy. Rola strony ogranicza się do faktycznego zakupu i zapłaty, tym bardziej, że w bazie paliw był sztab ludzi zajmujących się sprzedażą, strona nie mogła wiedzieć, że uczestniczą one w oszustwie podatkowym. Postępowanie podatkowe winno się koncentrować na ustaleniu jakie czynności winna podjąć strona aby powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Należało zatem ustalić praktykę zawierania umów i ich wykonywania prze podmioty działające na rynku, porównać praktykę stosowaną przez wystawcę ww. faktur z praktykami innych podmiotów gospodarczych działających na rynku. Istotne znacznie ma bowiem należyta staranność strony w kontaktach z kontrahentami. Ponownie odwołując się do orzecznictwa TSUE strona wskazywała, że organ podatkowy nie wykazał, że strona nie dochowała wymaganej staranności, skupiając się na wewnętrznych relacjach w spółce R. W opinii strony konieczne było ustalenie okoliczności w jakich nawiązała ona współpracę ze spółką R, dokonywała zamówień, płatności oraz jak były realizowane. Skarżący natomiast nie był obowiązany do badania czy dostawca dysponuje towarami, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, nie ma obowiązku sprawdzania kontrahenta. Ustalenia te ciążą na organach podatkowych, które dobrą wiarę podatnika winny oceniać na moment dokonywania transakcji, w szczególności nie mogą być to informacje o zaniżonych cenach uzyskane po zawarciu transakcji. W dalszych wywodach skarżący skupił się na teoretycznych rozważaniach dotyczących zakresu dowodów pozwalających na ustalenie istnienia dobrej wiary, odwołując się do instytucji prawa cywilnego. Przywołał także odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską w zakresie zmiany podejścia urzędów skarbowych do przedsiębiorców w kontekście wyroku TSUE z 22 października 2015r, w/s "D" sp. jawna F. S., J. S., J. S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Nie jest sporne w sprawie, że widniejąca na zakwestionowanej fakturze spółka R. nie była dostawcą nabytego przez stronę paliwa i tych ustaleń skarżący nie neguje. Badając ich poprawność Sąd też nie dostrzegł nieprawidłowości. Przekonują o tym materiały zebrane w sprawie, poprawnie ocenione przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji.

Nie jest między stronami również sporne, że skarżący otrzymał towar, który został mu dostarczony choć nie przez firmę widniejącą na fakturze. W takiej sytuacji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w kontekście orzecznictwa TSUE, nakazuje przyjęcie, że odmowa prawa do odliczenia podatku z uwagi na przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury może nastąpić wyłącznie gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zasadnicze zagadnienie sporne w tej sprawie odnosi się zatem do tej okoliczności. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący co prawda mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle towarzyszących zamówieniu i dostawie okoliczności świadomość taką powinien mieć.

Zasadnie organ podatkowy wskazuje na fakt, że skarżący kupując paliwo w bazie paliw w Legnicy, zamawiał je u tych samych osób przez dłuższy okres czasu, a otrzymywał faktury wystawiane przez różne firmy. Składając zamówienie na paliwo skarżący nie wiedział, od kogo tj. od jakiego kontrahenta otrzyma paliwo i kto wystawi fakturę. Powyższe powinno wzbudzić podejrzenia co do legalności transakcji. Odnotowania wymaga, że w toku postępowania podatkowego podatnik został poproszony o informację co do sposobu weryfikacji przez niego spółki R, pod kątem zarejestrowania działalności oraz posiadania statusu czynnego podatnika VAT jak też o przedłożenie stosownych dokumentów na potwierdzenie tej weryfikacji. W odpowiedzi skarżący poinformował, że przed zakupem paliwa 31 maja 2012r. sprawdził spółkę R w Krajowym Rejestrze Sądowym na stronie internetowej, oraz wykonał telefon do Urzędu Skarbowego w Poznaniu z zapytaniem, czy spółka R jest zarejestrowana. Jednakże na tą okoliczność nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie tych czynności.

Bardzo istotnym, jeśli nie ważącym elementem jest też cena paliwa, która – co także jest bezsporne – była niższa niż u innych dostawców, u których zaopatrywał się skarżący, co także powinno wzbudzić jego wątpliwość co do rzetelności transakcji zakupu i wymagało większej jednak uwagi. Jeśli bowiem ktoś nabywa towar po znacząco obniżonej cenie (a tak było w tym przypadku) winien wiedzieć, że albo co najmniej podejrzewać, że transakcja może być dotknięta wadą, zwłaszcza gdy jej przedmiotem jest towar wrażliwy jakim jest paliwo. To tak jak z zakupem drobnych części zamiennych do samochodu na placu targowym, kupując towar po znacznie niższej cenie trzeba się liczyć z jego niewiadomym pochodzeniem. Skarżący okoliczność tą przeoczył, narażając się na odpowiedzialność podatkową. Nie zbadał bowiem przyczyn tak korzystnej ceny paliwa (w relacji 5,21 zł za litr w spornych fakturach do kwoty 5,77 zł – 5,99 zł u okolicznych dostawców), godząc się na zarzut braku dobrej wiary. Z analizy dokonanej na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa w tym okresie na podstawie faktur będących w posiadaniu podatnika wynika, że różnica pomiędzy najwyższą a najniższą ceną zakupu od innych dostawców wynosiła maksymalnie 22 grosze, a pomiędzy najdroższym zakupem od innych dostawców a zakupem od spółki R wynosiła 78 groszy (pomiędzy najtańszym 56 groszy). Zatem ta rażąca różnica ceny, w porównaniu do cen innych dostawców paliwa powinna wzbudzić u podatnika podejrzenia co do wiarygodności dostaw od spółki R, a nie być zachętą do dokonania zakupu od tej firmy.

Nadto dalsze okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji i jej przebieg winny budzić zastrzeżenia. Uwaga ta dotyczy zmienności dostawcy, poprzednio w tym samym miejscu towar sprzedawany przez tych samych pracowników pochodził od innego podmiotu, co wynikało z faktur zakupu towaru. Skarżący nie posiadał i nie domagał się od kontrahenta dokumentu wydania towaru, nie interesował się pomimo niskiej ceny jakością paliwa, nie pytał o badania w tym względzie, co przy znacząco niższej cenie paliwa musi budzić wątpliwości. Wspomniane okoliczności to także składanie zamówień na paliwo tym samym osobom, które uczestniczyły we wcześniejszych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez inne niż spółka R podmioty, co powinno wzbudzić co najmniej wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności tego dostawcy.

W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dokumentu WZ, o którym zawarto informację na spornej fakturze VAT [...] z 31 maja 2012 r. wystawionej przez spółkę R ani żadnych badań jakości paliwa. Dla podatnika jedynym, jak się wydaje, kryterium dokonania zakupu udokumentowanego kwestionowaną fakturą była korzystna cena paliwa. Słusznie w tych okolicznościach wywodzi organ podatkowy, że nie można wykluczyć, iż być może skarżący miał jakieś podejrzenia co do rzetelności tej transakcji, ale zlekceważył je. Nie wziął pod uwagę lub nie chciał przyjąć do wiadomości, że może uczestniczyć w procederze wyłudzenia podatku VAT. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że skarżący dokonywał z reguły zakupu paliwa w innych punktach i dotyczyły one znacząco mniejszych wartości. Nabywając zatem paliwo w tak istotnych wielkościach – z punktu widzenia jego specyfiki zakupów- winien dołożyć większej staranności i rozwagi w doborze kontrahenta.

W świetle poczynionych uwag niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż organ podatkowy wykazał okoliczności wskazujące na brak staranności strony, a tym samym brak dobrej wiary przy zakupie spornego paliwa. Zasadnicze kwestie, na których została wsparta ocena organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, nie odnoszą się do leżącej po stronie skarżącego powinności badania kontrahenta (jego rozliczeń, czy wewnętrznych spraw) ale okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji, które dowiodły braku przezorności, co mieści się w pojęciu dobre wiary wypracowanemu w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wbrew zarzutom skargi u podstaw rozstrzygnięcia nie legły ustalenia w sprawie wewnętrznych relacji funkcjonujących w spółce R. Opis tych okoliczności był niezbędnym elementem decyzji organów podatkowych, który stanowił jedną z przyczyn podważających rzetelność spornych transakcji. Bez tych uwag nie można było poprowadzić dalszych ustaleń i wniosków.

W opinii Sądu zaskarżone orzeczenie, tak jak i poprzedzająca je decyzja organu I instancji, spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p., zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś fakt, iż strona nie podziela zawartych tam ustaleń i oceny nie przesądza o wadliwości uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych.

Nie ma również podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego brzmieniem niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z treści powołanej regulacji bezspornie wynika, że odnosi się ona wyłącznie do wątpliwości o charakterze prawnym, a nie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie pretensje strony zgłaszane w kontekście zarzutu naruszenia art. 2a O.p. skupiają wokół ustaleń faktycznych, a zatem kwestii, których nie dotyczy ww. norma. W opinii Sądu kwestia właściwego rozumienia przepisów prawa materialnego, w aspekcie o którym mowa w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego – wbrew zarzutom skargi nie budzi zastrzeżeń czy wątpliwości, zwłaszcza takich, o których mowa w ww. przepisie art. 2a O.p. W związku z tym formułowany w tym zakresie zarzut skargi należało oddalić jako bezzasadny.

Odnosząc się do zapisów zawartych w treści zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez organy podatkowe, że to strona postepowania winna wykazać swoją dobra wiarę. Niewątpliwie obowiązek ten obarcza organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek organ podatkowy tezy takie wygłosił, to mimo to poczynił ustalenia wykazując, że po stronie skarżącego wystąpiły okoliczności wskazujące na jego niedbałość przy zawieraniu spornej transakcji, co przekłada się na brak dobrej wiary. W konsekwencji także ciężaru dowodzenia faktów istotnych dla sprawy organy podatkowe, pomimo powołanych zapisów, postąpiły w sposób odpowiadający prawu.

Nie podziela Sąd także podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca wywodzi, że norma ta dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie doszło do przepływu towarów między kontrahentami, zaś w przypadku takim jak rozpoznawany, gdy błąd dotyczy dostawcy a przepływ towaru nie jest negowany podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Taka jednak wykładnia – wbrew twierdzeniom skarżącego – sprzeczna jest z celem powolnej regulacji mającej wykluczyć odliczenie podatku z faktur, które nie odzwierciedlają zdarzeń faktycznych. W tym zakresie mieszczą się zarówno sytuacje gdy nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuację, która zaistniała w spornej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. (Wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16).

W kontekście zarzutów skargi podnoszących pominięcie przez organy podatkowe dorobku orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać, trzeba, że powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw.

Przywołane rozważania, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zawierają dwa istotne wskazania, po pierwsze przekonują o prawidłowości wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Po drugie zaś wskazują na konieczność indywidualnego badania okoliczności każdej sprawy, celem zapobieżenia odliczeniu podatku na podstawie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że wzorzec postępowania i czynności wymaganych od nabywcy w jednym przypadku może okazać się niewystarczający w innych realiach.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.