Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1361/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art. 100 ust.4, art. 100 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Joanny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 840/14 w sprawie ze skargi Joanny G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Joanny G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Joanny G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa), art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.) określił Joannie G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 24 904 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz GLK 350 z 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Powołując się na oględziny pojazdu przeprowadzone [...] stycznia 2014 r., pismo autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes Benz z [...] września 2013 r. informujące o wyprodukowaniu spornego pojazdu jako osobowego oraz na dane z EurotaxGlass`s (nr wyceny [...]) wskazał, że sporny samochód posiada: jednobryłowe zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowe + podnoszona klapa bagażnika), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznyh paneli, szyby barwione w tylnych drzwiach, panelach bocznych i klapie tylnej, 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa zamontowanych w fabrycznych punktach kotwiących, kanapa tylna dzielona. Zmiany w postaci usunięcia tylnych siedzeń, wymontowania pasów bezpieczeństwa, montażu kraty na dzień przemieszczenia pojazdu nie ingerowały w jego konstrukcję i nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia jakim jest, pomimo czasowych zmian, przewóz osób.

Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd., nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji pojazdu, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty wyjaśniające i inne uregulowania prawne). Nie uwzględnił przy tym wniosku dowodowego strony (przesłuchanie świadka), uznając, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej zostały dostatecznie wyjaśnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony.

Przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów upa Sąd I instancji wskazał, że organy obu instancji prawidłowo, stosując się przy tym do wskazówek wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), dokonały klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów służących do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Na podstawie prawidłowo, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, zebranego materiału dowodowego - w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, oględziny pojazdu, zdjęcia samochodu, pismo autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz z dnia [...] września 2013 r. oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s organy ustaliły, że samochód posiada jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, (5 drzwi), okna we wszystkich drzwiach, szyby barwione, miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w fabrycznych punktach kotwiących, kanapę tylną dzieloną, komputer pokładowy, ABS, poduszki powietrzne, elektryczne podnoszenie szyb (z przodu), felgi aluminiowe, szyby barwione, klimatyzację, radio z odtwarzaczem CD, głośniki. Takie wyposażenie jest typowe dla pojazdu, którego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochody, których głównym zadaniem jest przewóz towarów, są bowiem pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Czynności polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej tylną część samochodu, którą następnie zdemontowano i zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa, nie są czynnościami ingerującymi w konstrukcję pojazdu. O dostępności miejsca siedzącego decyduje bowiem obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk.

Sąd I instancji wskazał, że dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie posiłkowe znaczenie. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, czego organ na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów dokonał. Za nieuzasadnione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 § 1 Op w zw. z art. 6 upa.

Wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 upa jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" w swej istocie niedookreślonym zwrotem "zasadniczo służącego do przewozu osób", Sąd uznał za niezasadny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Joanna G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy - jak wynika z przedłożonych w postępowaniu dokumentów - samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był 2 osobowym samochodem ciężarowym;

b/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 6 upa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ GLK 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów;

- art.180 § 1 i art. 188 Op w zw. z art. 6 upa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Bogusława G. oraz pozostałych właścicieli pojazdu, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były mające znaczenie dla sprawy okoliczności;

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Op w zw. z art. 6 upa w wyniku uznania, wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, dopóki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym;

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (v. m.in. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Wobec zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż zarzuty te powiązane być powinny z przepisami, na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji, czyli ustawy ppsa, ponieważ kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury administracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd Mercedes Benz ML 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od producenta Mercedes Benz Polska sp. z o.o., która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako samochód osobowy typ M1G (jednobryłowe zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych - 4 drzwi wahadłowe + podnoszona klapa bagażnika, okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznyh paneli, szyby barwione w tylnych drzwiach, panelach bocznych i klapie tylnej, 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa zamontowanych w fabrycznych punktach kotwiących, siedzenia przednie sterowane i podgrzewane elektrycznie typowe dla samochodów osobowych, zagłówki, jednolita tapicerka siedzeń, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka, komputer pokładowy, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja automatyczna, zamek centralny, dywaniki z przodu i z tyłu, oświetlenie w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń w podsufitce, jednolita wykładzina podłogowa, jednolita podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, cztery uchwyty górne dla pasażerów, radio, nawigacja, podłokietnik w przodu ze schowkiem, uchwyty na kubki, relingi dachowe, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, kieszenie i podłokietniki w drzwiach bocznych, poduszki powietrzne, felgi aluminiowe, nawiewy kierunkowe na siedzenia przednie i tylne, kanapa tylna dzielona, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego). Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną.

Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, klimatyzacja, tapicerka typowa dla samochodów osobowych, jednolita wykładzina podłogowa, 4 uchwyty górne dla pasażerów, brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Okoliczności, na które powoływała się skarżąca kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski, nie były przez organ ani Sąd pierwszej instancji kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku kasatora, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony, jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (v. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. I GSK 610/15; z dnia 3 listopada 2016r., sygn. I GSK 25/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15).

Tym samym podnoszony w pkt II lit. b/ petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony.

Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Bogusława Giżewskiego.

Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji, gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (na co szczegółowo wskazano wyżej).

Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Op poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej, jak i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej samochodu.

Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 upa ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego.

Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy jak wynika z przedłożonych dokumentów, przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, nie zawiera wskazania co do prawidłowej wykładni jak i błędnej wykładni tych przepisów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (v. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Będące następstwem błędnej wykładni naruszenie prawa materialnego można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega ono na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (v. m.in. wyrok NSA z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645).

W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia.

Wskazać trzeba, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 upa, zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, co stanowi powtórzenie stanowiska NSA zawartego w wyroku z 26 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt I GSK 958/09, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, iż, pomimo że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (v. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97, Zb. Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).