Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2563/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi S.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-308/15-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) Pani S. W. (dalej "Wnioskodawczyni", "Strona", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości składającej się z działki gruntu o powierzchni 1893 m2, o numerze ewidencyjnym 77/3, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej "Nieruchomość").

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w 1980 r. w drodze darowizny. Nieruchomość była wcześniej przedmiotem dzierżawy (pod skład materiałów budowlanych oraz billboard), a dochody z tego tytułu opodatkowane - stosownie do wyboru Wnioskodawczyni - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

W dniu 6 maja 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (właścicielem nieruchomości sąsiedniej) umowę ustanowienia służebności na okres 30 lat, na podstawie której Nieruchomość została obciążona służebnością gruntową polegającą na prawie nieograniczonego przejazdu i przechodu przez nieruchomość, budowy parkingu i parkowania na nieruchomości, budowy wjazdu na drogę publiczną, budowy pylonów reklamowych na nieruchomości oraz prawie wstępu na nieruchomość w celu prowadzenia robót budowlanych dotyczących pawilonu handlowego. Z tytułu ustanowienia powyższej służebności Wnioskodawczyni pobiera (w związku ze spełnieniem się warunków do jego wypłaty) comiesięczne wynagrodzenie w wysokości 7.000,00 zł netto (wynikające z umowy ustanowienia służebności) oraz pobierze jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 1.200.000,00 zł netto (wynikające z osobnej umowy o jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności zawartej w tym samym dniu w formie aktu notarialnego). Od wynagrodzenia z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczym nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (zarówno comiesięczne, jak i jednorazowe) podlega - w związku z wyborem przez Wnioskodawczynię opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dochodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze - opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz, 930) w wysokości 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie uzyskane przez nią z tytułu ustanowienia opisanej służebności gruntowej (zarówno comiesięczne, jak i jednorazowe) podlega opodatkowaniu - w związku z dokonanym przez wnioskodawczynię wyborem tej formy opodatkowania - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm. - dalej "Ustawa") osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej może opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1a Ustawy).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze wynosi 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a Ustawy).

W opinii Wnioskodawczyni wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej jest przychodem z tytułu innych umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 2 ust. 1 a, art. 6 ust. 1 a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a Ustawy.

Na podobieństwo przedmiotowej umownej służebności gruntowej do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy, a tym samym kwalifikacji przychodów, wskazują:

1) wspólny cel gospodarczy, tj. korzyść gospodarcza polegająca na uzyskaniu określonego przysporzenia (wynagrodzenia z tytułu umownego ustanowienia służebności gruntowej oraz czynszu z tytułu umowy najmu lub dzierżawy);

W przedstawionym stanie faktycznym forma służebności została przez strony wybrana (zamiast umowy dzierżawy albo najmu) z uwagi na potrzebę zwiększenia bezpieczeństwa (większa trwałość) właściciela nieruchomości władnącej, który w zamian za prawo do wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla własnych celów inwestycyjnych zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca zdecydował się na wybranie formy ustanowienia służebności gruntowej tylko i wyłącznie dlatego aby zawarty stosunek prawny był możliwie najtrwalszy. W sensie ekonomicznym omawiana transakcja jest podobna do umów najmu i dzierżawy.

2) źródło powstania najmu, dzierżawy oraz służebności;

Służebność gruntowa może zostać ustanowiona w drodze czynności prawnej, tj. umowy i jest to zasadnicze źródło powstania służebności gruntowej. Dzierżawa jest umową wzajemną o charakterze konsensualnym. Źródłem powstania opisanego w niniejszym wniosku stosunku prawnego jest umowa.

3) czas trwania umowy najmu, dzierżawy oraz służebności;

Umowa najmu, dzierżawy może zostać zawarta na czas określony, maksymalnie na 30 lat albo na czas nieokreślony. W przedmiotowej sprawie strony ukształtowały stosunek prawny służebności na 30 lat.

4) zarówno prawo najmu lub dzierżawy nieruchomości, jak i służebności gruntowej mogą zostać ujawnione w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece);

5) zarówno prawo najmu lub dzierżawy nieruchomości jak i służebności gruntowe wygasają wskutek nabycia rzeczy przez dzierżawcę lub właściciela nieruchomości władnącej. Jest tak w myśl art. 247 kodeksu cywilnego oraz zasady, zgodnie z którą właściciel rzeczy nie może być równocześnie jej dzierżawcą.

Wnioskodawczyni podnosi, że jej stanowisko znajduje oparcie w wydanych już interpretacjach podatkowych (dotyczących opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości, tj. ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest również służebność gruntowa), np.:

- interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2014 r., którą wydał Dyrektor Izby Skarbowej w K. (znak: IBPBII/2/415-105/14/BJ) stwierdzając: "W tej sytuacji, ze względu na istotę uprawnień składających się na prawo użytkowania, wykazujących znaczne podobieństwo do uprawnień wynikających z umowy dzierżawy, różnice pomiędzy tymi instytucjami, takie jak m.in. obligacyjny charakter umów najmu i dzierżawy, podczas gdy użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, czy też okresowy charakter czynszu z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, nie pozbawiają możliwości zaliczenia przychodu z tytułu ustanowienia prawa użytkowania do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.",

- interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2005 r. znak: SD/415-41/05, wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w myśl której, zgodnie z art. 252 K.c. prawo użytkowania może być zaliczane do umów o podobny charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, a zatem uzyskane z tytułu umowy ustanowienia prawa użytkowania przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Podobne stanowisko w dniu 5 lipca 2005 r. zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (znak: PBI-1/415-96/05), dodając, że kodeks cywilny stawia umowę użytkowania obok umowy najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy.

Wnioskodawczym wskazuje, że w sposób zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem organów podatkowych wypowiadają się również sądy administracyjne w judykatach zapadłych na tle stosowania komentowanej regulacji, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Krakowie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1082/13), który stwierdza, że "ze względu na istotę uprawnień składających się na prawo użytkowania, wykazujących znaczne podobieństwo do uprawnień wynikających z umowy dzierżawy, różnice pomiędzy tymi instytucjami nie mają na tyle istotnego znaczenia by na gruncie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie można było uznać je za umowy o podobnym, charakterze. Wyrok ten odnosi się również do omawianej powyżej kwestii jednorazowego wynagrodzenia z tytułu umowy, orzekając, że pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy a przychód uzyskany z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Podobnego, zdaniem Wnioskodawczyni - rozumienia umów o podobnym charakterze, należy doszukiwać się na tle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Na tle powyższego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną z 19 września 2014 r. (IPPP2/443-625/14-2/DG) w zakresie uznania ustanowienia służebności gruntowej za świadczenie usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Organ podatkowy stwierdził, że: "ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów kodeksu cywilnego) punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy."

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatna służebność gruntowa powstała na podstawie stosownej umowy ustanowienia służebności spełnia definicję świadczenia usług o charakterze podobnym do usług najmu oraz dzierżawy. Tym samym wynagrodzenie uzyskane przez Skarżąca z tytułu ustanowienia służebności gruntowej będzie opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% uzyskanych przychodów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 14 maja 2015 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr IPPB1/4511-308/15-2/JS, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ wskazał, że źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oprócz umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy są także inne umowy o podobnym charakterze. Umową o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy nie może być jednak opisana we wniosku umowa odpłatnej służebności gruntowej.

Dokonując bowiem wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pojęcia "umowy o podobnym charakterze", należy uwzględnić charakter zawartych umów oraz dokonać stosownego ich rozdziału na gruncie prawa cywilnego poprzez analizę elementów koniecznych umowy tak, aby z treści umowy wynikało jaka umowa została zawarta i jaką umowę można uznać za "umowę o podobnym charakterze".

Następnie organ wskazał, że służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Nieruchomość może zostać obciążona na rzecz właściciela innej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) - bądź przez przyznanie mu prawa do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (np. przechodzenia lub przejazdu przez grunt, korzystania ze znajdującego się na nim lasu lub źródła wody itd.), bądź przez ograniczenie właściciela nieruchomości obciążonej w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań (np. wznoszenia budynków lub sadzenia drzew ponad pewną wysokość) albo wykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej (art. 285 kodeksu cywilnego).

Służebność może powstać w wyniku różnych zdarzeń prawnych m.in. orzeczenia sądu, decyzji administracyjnej oraz jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie na podstawie umowy. Umowa taka jest zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej (jego oświadczenie musi być złożone w formie aktu notarialnego), a właścicielem nieruchomości władnącej. Tak jak użytkowanie, również służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie.

Z przeanalizowanych powyżej przepisów kodeksu cywilnego - zdaniem Organu - wynika, że umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Najem, dzierżawa - co do zasady - jest wynikiem oddania przedmiotu najmu (dzierżawy) przez najemcę (dzierżawcę), który ma na celu czerpanie korzyści z umówionego czynszu. Pomimo, że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest również umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, środki pieniężne uzyskane z tytułu zawarcia ww. umowy stanowią przychód z innych źródeł, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Tym samym, opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - w myśl art. 6 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest niemożliwe.

Strona wezwała Organ podatkowy, pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 1 lipca 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

• postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. -Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w szczególności poprzez nieodniesienie się przez organ do przywołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych oraz wyroków potwierdzających słuszność stanowiska Skarżącej,

• prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej nie może być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższy, Strona wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

b) wstrzymanie wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 152 p.p.s.s.,

c) zasądzenie na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Strony zaskarżona interpretacja narusza wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. We wniosku o interpretację podatkową zostały wskazane interpretacje podatkowe oraz wyrok WSA w Krakowie wskazujące na fakt, że ograniczone prawa rzeczowe (użytkowanie, służebność gruntowa) na tle:

1) art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze..."),

2) art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze."),

3) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług ("Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze)

- mają charakter podobny do umów najmu i dzierżawy.

W stosunku do przedstawionych przez Stronę interpretacji i ww. wyroku organ podatkowy nie odniósł się poza stwierdzeniem, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Według Strony już tylko z powyższych względów zaskarżona interpretacja indywidualna powinna zostać uchylona.

Niezależnie od powyższego stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Ustawodawca w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie sprecyzował, w jakim zakresie "umowy o podobnym charakterze" mają być podobne do umów najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy, ani nie wskazał kryteriów którym należy się posługiwać przy ustalaniu tego podobieństwa. Zdaniem Skarżącej podobieństwo to może mieć charakter ekonomiczny bądź prawny. Jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną przedmiotowa służebność zachowuje podobieństwo ekonomiczne z umową najmu i dzierżawy (wspólny cel gospodarczy, tj. korzyść gospodarcza polegająca na uzyskaniu określonego przysporzenia w wyniku oddania nieruchomości w używanie). Co więcej, jak podkreślano we wniosku forma służebności została przez strony wybrana (zamiast umowy dzierżawy albo najmu) z uwagi na potrzebę zwiększenia bezpieczeństwa (większa trwałość) właściciela nieruchomości władnącej, który w zamian za prawo do wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla własnych celów inwestycyjnych zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca zdecydował się na wybór służebności gruntowej tylko i wyłącznie dlatego aby zawarty stosunek prawny był możliwie najtrwalszy (w okresie 30 lat). W sensie ekonomicznym omawiana transakcja jest więc podobna do umów najmu i dzierżawy.

Skarżąca zauważyła także, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powołuje się na fakt, że umowy najmu i dzierżawy są umowami nazwanymi prawa cywilnego. Organ podatkowy pominął fakt, że w sensie cywilistycznym umowy podnajmu oraz poddzierżawy są umowami najmu i dzierżawy, a nie odrębną kategorią umów nazwanych. Powyższe podważa przedstawianą przez organ podatkowy wykładnię jakoby to stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu prawa cywilnego przesądzał o kwalifikacji do "umów o podobnym charakterze". Kategorie podnajmu, jak i poddzierżawy są raczej zwrotami języka potocznego, a nie nazwanymi typami umów prawa cywilnego. Powyższe wskazuje na kryterium ekonomiczne, jako kryterium kwalifikacji do umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy, a nie kryterium cywilistycznego stosunku zobowiązaniowego.

Skarżąca podniosła przy tym, że treść służebności gruntowej może być również kształtowana w ramach swobody umów, a kształtowanie treści umów dzierżawy i najmu również ma swoje ograniczenia. Służebność gruntowa, czy użytkowanie mogą być ustanawiane przy zastrzeżeniu warunku i terminu, co pozwala modyfikować treść tych instytucji nadając im wymiar zbliżony do najmu czy dzierżawy (przykładowo w przedmiotowej służebności gruntowej warunkiem rozwiązującym jest brak płatności za okres 3 miesięcy - zbliżone do wypowiedzenia umowy dzierżawy czy najmu w związku z brakiem płatności). Innymi słowy nie jest tak, że ustalając treść służebności gruntowej strony nie mogą korzystać z zasady swobody umów jak sugeruje organ podatkowy.

W podsumowaniu Skarżąca wskazała, że stanowisko organu podatkowego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stoi w sprzeczności z przedstawionymi interpretacjami podatkowymi oraz wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, a dokonana przez organ podatkowy interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści rozpatrywanego przepisu.

Skarżąca powtórzyła, że uzyskane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia opisanej służebności gruntowej (zarówno comiesięczne, jak i jednorazowe) podlega opodatkowaniu - w związku z dokonanym wyborem tej formy opodatkowania - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i jako taka nie powinna się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym Strona wnosi i wywodzi, jak w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 14 maja 2015 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lipca 2015 r.

Organ nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, uznał bowiem, że dokonał właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, i w tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3067/14, w którym tut. Sąd - na tle analogicznych okoliczności faktycznych - wypowiedział pogląd taki, jak w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Organu nie doszło także do naruszenia przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych.

Odmienność stanowiska Organu interpretacyjnego i przekonanie Skarżącego o wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że przywołane przez skarżącą interpretacje indywidualne, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/13, dotyczyły indywidualnej sprawach podatników w podobnych, ale nie tożsamych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nie są one źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Ponadto wydane rozstrzygnięcia dotyczyły stanu faktycznego odmiennego w stosunku do tego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wydane rozstrzygnięcia w większości przypadków dotyczyły bowiem prawa użytkowania nieruchomości, a nie skutków podatkowych wypłaty należności z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy - użytym w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - mieści się umowa ustanowienia służebności gruntowej.

Pozytywna odpowiedź na to pytanie spowoduje, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu zawartej umowy służebności gruntowej podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych o stawce 8,5 % zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy (stanowisko strony skarżącej).

Natomiast odpowiedź negatywna uzasadnia stanowisko organu interpretacyjnego, iż przychody skarżącej, o których wyżej mowa, powinny zostać opodatkowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że umowa, z tytułu której Skarżąca ma otrzymywać przychód jako wynagrodzenie dotyczy ustanowienia służebności gruntowej.

Służebność gruntowa - co oczywiste i niesporne - stanowi ograniczone prawo rzeczowe uregulowane w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - Własność i Inne Prawa Rzeczowe w art. 285 - 295.

Ustawodawca, definiując pojęcie służebności gruntowych stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które przysługują mu na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 kodeksu cywilnego) (...) Służebności gruntowe są prawami związanymi z własnością nieruchomości władnącej, a w takim kontekście stanowią części składowe nieruchomości władnącej (w rozumieniu art. 50 kodeksu cywilnego). Zatem wyłączone jest samodzielne rozporządzanie służebnością gruntową. Generalnie bowiem - stosownie do zasady art. 47 § 1 kodeksu cywilnego - prawo służebności nie może być zbyte bez nieruchomości władnącej, równocześnie zaś panuje zasada, że ex lege przechodzi ono na każdego nabywcę tej nieruchomości. Zatem służebność gruntowa przysługuje każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, a obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej(E. Gniewek, [w:] System Prawa Prywatnego, Tom 4, Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu cywilnego, t. 4, 2012, C.H. Beck).

Ustanowienie służebności gruntowej jest zatem sposobem rozporządzenia nieruchomością obciążaną, które dokonuje się - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, takich jak art. 145 kodeksu cywilnego (źródłem służebności jest orzeczenie sądowe), art. 120 ustawy o gospodarce nieruchomościami (źródłem służebności jest decyzja administracyjna), czy art. 292 kodeksu cywilnego (zasiedzenie) - w wyniku zawarcia umowy z jej właścicielem (tak: J. Szachułowicz, [w:] Pietrzykowski, Komentarz 2008, t. I, art. 245, Nb 4).

Umowa ustanowienia służebności gruntowej jest konsensualną, kauzalną, zobowiązująco-rozporządzającą czynnością prawną (E. Gniewek, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 4, 2012, C.H. Beck, s. 115 i 116).

Natomiast umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy uregulowane zostały w Księdze Trzeciej kodeksu cywilnego - Zobowiązania, w szczególności w art. 695 - 709.

Na tej podstawie wskazać należy, że umowy najmu i dzierżawy (odpowiednio podnajmu i poddzierżawy) polegają bowiem odpowiednio na :

- zobowiązaniu oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (najem),

- zobowiązaniu oddania dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (dzierżawa).

Ogólnie rzecz ujmując są to zatem umowy, których przedmiotem jest odpłatne korzystanie z rzeczy lub praw.

Porównania umowy zawartej przez podatnika z umowami najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy niewątpliwie należy dokonać w odniesieniu do cech charakterystycznych tych umów, a zatem - siłą rzeczy - z uwzględnieniem odpowiednich regulacji prawa cywilnego.

Niemniej Sąd wskazuje przy tym, że przepisy kodeksu cywilnego przy rozpatrywaniu tej sprawy należy postrzegać mając na względzie fakt, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne samodzielnie ocenić treść i skutek dokonywanych czynności z punktu widzenia prawa daninowego. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W niniejszej zaś sprawie pogląd organu o braku podobieństwa pomiędzy umowami najmu i dzierżawy (podnajmu i poddzierżawy) a służebnością gruntową uzasadniały argumenty odwołujące się do systematyki kodeksu cywilnego, a przesądził fakt, że materia podlegająca ocenie w postępowaniu interpretacyjnym została rozdzielona na dwie księgi, należała bowiem do Księgi drugiej "Własność I Inne Prawa Rzeczowe" i Księgi trzeciej "Zobowiązania".

W konkluzji swojego stanowiska organ wskazał, że pomimo że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy.

Tak więc wywieść ze stanowiska organu należy, że w jego ocenie umowami o podobnym charakterze do umowy dzierżawy (poddzierżawy), czy umowy najmu (podnajmu) w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym są jedynie takie umowy, które mają - stosownie do przepisów kodeksu cywilnego - zobowiązaniowy charakter.

W ocenie Sądu jest to stanowisko nieprawidłowe, bo nie uwzględnia istoty stosunków prawnych, w których uczestniczy Skarżąca. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ustawodawca zawęził pojęcie "innych umów o podobnym charakterze" w rozumieniu w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym tylko i wyłącznie do umów o charakterze obligacyjnym.

Uwzględniając zaś to co już powyżej powiedziano o służebnościach gruntowych wskazać jeszcze należy, że ustawodawca w kodeksie cywilnym zakreślił tylko najogólniej potencjalną treść służebności gruntowych (i osobistych), dopuszczając bogatą mozaikę zróżnicowanych uprawnień konkretnych w stosunkach indywidualnych. Określił jedynie rodzaj uprawnień oraz ich zakres. W przypadku służebności czynnych wskazuje na uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w oznaczonym zakresie (art. 285 § 1 in principio kodeksu cywilnego). Indywidualne skonkretyzowanie treści oraz zakresu służebności gruntowej następuje przy jej ustanowieniu. W tej mierze obowiązuje swoboda umów, co nie oznacza przełamania zasady numerus clausus praw rzeczowych.

Niewątpliwie umowy z zakresu prawa zobowiązań oraz ograniczone prawa rzeczowe (nawet tak ukształtowane jak to powyższej wskazano) to odmienne instytucje prawne. Niemniej sam tylko ten fakt nie może wykluczać możliwości uznania, że są to umowy o podobnym charakterze.

W obu bowiem przypadkach (tj. przy umowach najmu, dzierżawy etc., jak i przy służebnościach gruntowych) prawa właścicielskie nie są całkowicie ograniczone, właściciel może bowiem przedmiot tak ww. umów, jak i ograniczonego prawa rzeczowego zbyć, obciążyć (np. hipoteką), nie ma też ograniczeń w odniesieniu do prawa dziedziczenia.

Przyjęte zaś dla służebności gruntowych uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej obejmuje swą treścią typowe dla innych praw podmiotowych (użytkowania, najmu, dzierżawy) uprawnienie do używania rzeczy. W ww. kontekście można również zauważyć, że korzystanie z nieruchomości obciążonej w trybie służebności gruntowej nie wyklucza pobierania jej pożytków, chociażby wydobywania kopalin, czerpania wody, wypasu bydła. Także więc i w tym zakresie trudno nie dostrzec zbieżności z prawem dzierżawy.

Tak więc odnotować należy (chociaż fragmentaryczne) przeplatanie się zakresu służebności gruntowych oraz innych praw podmiotowych uprawniających do korzystania z cudzych nieruchomości.

Niewątpliwe służebność gruntowa, będąca prawem rzeczowym ograniczonym, jest przy tym prawem "silniejszym" niż najem, czy dzierżawa. Niemniej pewność i trwałość stosunku prawnego gwarantuje się także przy umowie najmu (dzierżawy) poprzez ograniczenie możliwości wypowiedzenia umowy przy ich zawieraniu na czas oznaczony.

Z kolei poprzez ujawnienie prawa najmu i dzierżawy w księdze wieczystej prawa te uzyskują rozszerzoną skuteczność (actio in rem scripta). Stają się - w granicach określonych w przepisach ustawy – skuteczne wobec osób trzecich (erga omnes) (art. 17 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Niekiedy w tym kontekście mówi się o "urzeczowieniu" uprawnienia, czyli nadaniu mu właściwości charakterystycznych dla praw rzeczowych (T. Czech, Skutki wpisu prawa najmu i dzierżawy do księgi wieczystej, Temidium, Nr 4 (79) z 2014 r.)

Organ wskazywał - skądinąd słusznie - że pomiędzy umowami najmu i dzierżawy a służebnością gruntową występują różnice jednakże w ocenie Sądu - co wykazano powyżej - mają one drugorzędne znaczenie. Dla Sądu prawnie doniosłe są istniejące między nimi podobieństwa, gdyż to one wskazują na "podobny charakter" omawianych umów.

Zdaniem Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę właściwą dla tego typu przychodów, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Tak więc o tym, jakie umowy można uznać za te o podobnym charakterze w rozumieniu interpretowanych przepisów przesądzająca będzie za każdym razem treść stosunków prawnych łączących strony umowy, i jeżeli w ramach tych stosunków powstaje przychód mający charakter wynagrodzenia (czynszu) za korzystanie z cudzej rzeczy lub praw to mamy do czynienia z taką właśnie kategorią umów, o których mowa w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Sądu jest to wystarczające kryterium klasyfikacyjne dla takich umów.

Ww. przepis ma przecież charakter otwarty, pozwalający na objęcie zakresem swej dyspozycji zdarzeń czy stanów faktycznych, których cechy są zbliżone. Stąd mimo, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie definiuje pojęcia umów o podobnym charakterze (ustawa nie określa cech je wyróżniających) już wykładnia językowa pozwala przyjąć, iż chodzi o umowy o podobnym a nie tożsamym czy identycznym charakterze, jak próbował argumentować organ dokonujący interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/13).

Uznając błąd organu w ocenie stanowiska Skarżącej - czyli naruszenie w sprawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 285 § 1 kodeksu cywilnego - Sąd nakazuje uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a) i ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej i dokonać w pełnym zakresie oceny jej stanowiska co do podanego stanu faktycznego sprawy.

Prezentując ww. stanowisko Sąd nie podzielił odmiennego poglądu tut. Sądu wynikającego z wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3067/14.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718)., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.