Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 267/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2008 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej A. W. (zwanej dalej: "Skarżącą"), za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką") z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń 2008 r. w kwocie 9.436 zł, marzec 2008 r. w kwocie 22.783 zł, maj 2008 r. w kwocie 5.847 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 19.679 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 11.052 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 9.669 zł, tj. łącznie w kwocie 78.466 zł.

Pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez:

- bezpodstawne uznanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazała ona, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy,

- nieuznanie, że upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu wyłącza odpowiedzialność Skarżącej,

- uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przed dniem 17 kwietnia 2009 r.,

- uznanie, że zobowiązane podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. powstało w miesiącu, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez bezpodstawne przedstawienie zestawienia zobowiązań na dzień 20 marca 2009 r., a nie na dzień 13 października 2008 r., tj. dzień rezygnacji Skarżącej z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia kontraktów sprzedaży, dzięki którym Spółka miała spłacić zaległe zobowiązania,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania Skarżącej,

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w ostatnim kwartale 2007r. i I połowie 2008 r. firma factoringowa – G. zaczęła ograniczać i odmawiać finansowania sprzedaży na rzecz poszczególnych odbiorców Spółki, tj. H. i G., K. S.A., R. S.A., co całkowicie zachwiało płynnością Spółki. Skarżąca przedstawiła także realia współpracy i jej efekt finansowy dla Spółki z podmiotami: O. GmbH (O.) i E. S.A. Odnośnie współpracy z T. Sp. z o.o., Skarżąca wskazała, że w przypadku rozliczeń z ww. podmiotem miało miejsce potrącenie wzajemnych wierzytelności. W lipcu 2008 r. miało miejsce zajęcie przez komornika rachunków bankowych Spółki i pobranie kwoty 170.000 zł z uwagi na sprawę domniemanej pożyczki udzielonej Spółce przez Pana K. (pełnomocnik Skarżącej wskazuje powyższe jako dodatkowe obciążenie finansowe Spółki). Zarząd Spółki prowadził rozmowy dotyczące sprzedaży inwestycji poczynionych na kwotę 1.381.112,55 zł w F. Sp. z o.o. Starania te miały na celu oddłużenie Spółki poprzez zamianę aktywów trwałych (licencje filmowe i inwestycje w F. Sp. z o.o.) na środki finansowe niezbędne do sprawnego funkcjonowania Spółki. Ogłoszono upadłość F. Sp. z o.o. W związku z powyższym, Skarżąca uważa, iż niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. przypadały odpowiednio w dniach: 20 lutego, 21 kwietnia, 20 czerwca, 21 lipca, 20 sierpnia i 20 października 2008 r., natomiast z dniem 31 grudnia 2008 r. ww. zaliczki utraciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). Uległyby one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak tak się nie stało, gdyż stosownie do postanowień art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany w skutek ogłoszenia upadłości Spółki w dniu 4 czerwca 2009 r. Organ odwoławczy wskazał też, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, a zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącej, co miało miejsce w dniu 9 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia postępowania egzekucyjnego w administracji w stosunku do Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., który stanowił, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W myśl postanowień art. 116 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Organ odwoławczy zauważył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 31 marca 2009 r. wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie Spółki CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Ze złożonego zeznania wynika, iż Spółka poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 459.658,66 zł. W zeznaniu zostały wykazane także należne zaliczki za poszczególne miesiące 2008 r., od których, z powodu ich nieuregulowania, powstały odsetki - objęte zaskarżoną decyzją. Ponadto z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 27 marca 2007 r. do 17 listopada 2008 r. Jednak organ odwoławczy uznał za skuteczną rezygnację Skarżącej z tej funkcji złożoną Spółce w dniu 13 października 2008 r., co oznacza, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. Organ odwoławczy przyjął, że datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był dzień 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego).

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową z pozostałymi członkami zarządu Spółki, tj. z D. B. i z M. M., o czym świadczą stosowne decyzje wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej dwóch pozostałych członków zarządu. Nawiązując następnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zaległości z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna. W dniu 24 kwietnia 2009 r., w toku postępowania z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy dla [...] W., Sąd Gospodarczy postanowił zabezpieczyć majątek Spółki, poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce - dłużnikowi przez: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz egzekucję sądową prowadzoną w sprawie sygn. akt [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., na podstawie nakazu zapłaty wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Postanowieniem Sądu z dnia [...] czerwca 2009 r., sygn. akt [...] została ogłoszona wobec Spółki upadłość z możliwością zawarcia układu. Następnie postanowieniem Sądu z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych.

Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisu art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", wskazując że w czasie trwania postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Organ odwoławczy zauważył też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 22 marca 2010 r. zgłosił do masy upadłości Spółki zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. Następnie postanowieniem Sądu z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...] została zakończona upadłość Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r., został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, w kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Natomiast z samego spisu wierzycieli krajowych wynika, że ogólna kwota zaległości Spółki wobec około 80 podmiotów wynosiła 3.687.834,90 zł, w tym wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli, tj. ZUS.

Nawiązując następnie do kwestii wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółki został złożony przez dłużnika w dniu 17 kwietnia 2009 r., natomiast zdaniem tego organu powinien być złożony do połowy lipca 2008 r. Organ odwoławczy przytoczył również w tym miejscu fragmenty opinii biegłego rewidenta z dnia 26 września 2008 r. Stwierdził, iż opinia ta zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. W opinii organu odwoławczego, okoliczność wypracowania zysku w pierwszej połowie 2008 r. nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, gdyż pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy bowiem przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań, itp. Organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych oraz m. in. na tej podstawie dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych 12.013.743,17 zł, co może świadczyć o poważnym zachwianiu możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Zdaniem organu odwoławczego, występuje duża dysproporcja pomiędzy aktywami a pasywami Spółki, zaś przewaga pasywów może świadczyć o utracie płynności finansowej przez Spółkę.

Nawiązując następnie do argumentów Skarżącej, iż powinna być dokonana analiza finansowa osobno na dzień 31 listopad 2008 r. i na dzień 31 grudzień 2008 r., ponieważ strata za 2008 r. powstała dopiero w grudniu 2008 r., a za poprzedni miesiąc utrzymywał się zysk na poziomie 1.500.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że gdyby Spółka osiągała wyniki potwierdzające w poprzednich okresach stabilną i mocną kondycję finansową, to jest mało prawdopodobne, aby załamanie wyników jednego miesiąca pogrążyło finansowo ten podmiot w sposób nieodwracalny. Zdaniem tego organu, na niekorzystne kluczowe wskaźniki finansowe wskazuje także opinia biegłego rewidenta za 2007 r. Ponadto organ odwoławczy biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej z których wynika, że zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie, itp., lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty), stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma nie tyle data wymagalności zobowiązania, o ile sam fakt jego zaciągnięcia, gdyż w którymś momencie będą one podlegały uregulowaniu, a zatem stanowią jako takie obciążenie dla Spółki. Jednocześnie wobec kwestionowania przez Skarżącą przyjęcia danych w takich wartościach, w jakich zostały wykazane w bilansie za 2008 r., organ odwoławczy zauważył, że dołączony do odwołania załącznik: bilans za 2008 r. wyszczególniający m. in. stan aktywów i pasywów na każdy miesiąc z osobna: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. stanowi wydruk komputerowy nieopatrzony żadnym podpisem.

Organ odwoławczy wskazał też, że najwcześniej powstały zaległości Spółki wobec ZUS, tj. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. - łącznie w kwocie 339.469,13 zł oraz za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 630.535,64 zł. Pozostałe zaległości wobec PFRON dotyczą okresów po rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu i wynoszą 13.678 zł. Organ odwoławczy powołał się też na spis wierzycieli sporządzony przed złożeniem wniosku do sądu upadłościowego o ogłoszenie upadłości, z którego wynika zdaniem tego organu, iż Spółka posiadała zaległości również wobec kontrahentów. Podniósł, że Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, iż w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Jako inne zaległości podatkowe Spółki organ odwoławczy wymienił następujące: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. oraz po dacie rezygnacji Skarżącej z pełnionej funkcji - za listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń – maj 2009 r. w ogólnej kwota zaległości: 110.272,60 zł; z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 66.245 zł. Organ odwoławczy stwierdził też, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na podatek CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do pierwszej połowy 2008 r. Zatem najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, niezależnie od momentu, w jakim zostało ono dokonane, stanowiło automatycznie przesłankę zwalniającą wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Natomiast samo wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki. Odnośnie do wskazanych przez Skarżącą okoliczności świadczących o perspektywach Spółki (kontrakt z E. S.A., dokonywanie i kontynuowanie sprzedaży, podejmowanie negocjacji z kontrahentami w sprawie spłaty zadłużenia np. "Porozumienie spłaty zadłużenia" z dnia 24 października 2008 r., starania podjęte w celu oddłużenia Spółki poprzez zamianę aktywów trwałych na środki finansowe wskutek sprzedaży inwestycji poczynionych w F. na kwotę 1.381.112,55 zł), organ odwoławczy stwierdził, że działaniom tym nie odmawia racjonalności i zasadności, lecz nie stanowią one, w świetle art. 116 § 1 O.p., przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Działania te nie przyniosły bowiem rezultatu w postaci wyeliminowania dotychczasowych zaległości i zapobieżenia tworzeniu nowych, tych pochodzących z ostatnich miesięcy 2008 r. i początku 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Brak winy w powstaniu zaległości i pogorszeniu kondycji finansowej Spółki, na które wskazywała Skarżąca nie jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W opinii tego organu nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżąca nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i strony wyjaśnił, że okoliczności które miałyby być ustalone tymi dowodami wynikają już ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r., w której zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie polegało na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 2 O.p. wyrażającym się w przyjęciu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową z tytułu odsetek od nieuregulowanej przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r., w sytuacji gdy w momencie powstania tego zobowiązania Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyrażającym się w przyjęciu, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby niezłożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki do czasu, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki nastąpiło bez winy Skarżącej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie polegało na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wyrażającym się w nieprawidłowym sposobie zebrania materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach znajdujących się w aktach Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz części dokumentów pochodzących z postępowania upadłościowego Spółki w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji miały dostęp i zostały poinformowane przez Skarżącą o istnieniu dokumentacji źródłowej dotyczącej działań gospodarczych Spółki szczegółowo ukazujących zmiany w sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na przestrzeni całego 2008 r., a w szczególności na dzień 30 czerwca 2008 r., a mimo to organy podatkowe zaniechały zebrania takiej dokumentacji;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wyrażającym się w przyjęciu do ustalenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki powinien być złożony, dokumentów (głównie sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. i wykazu wierzytelności z dnia 20 marca 2009 r.) sporządzonych znacznie po okresie, w którym zdaniem organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być złożony, tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia 30 czerwca 2008 r., jak również sporządzonych po dacie rezygnacji przez Skarżącą z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a więc dokumentach, co do treści których Skarżąca jako członek zarządu Spółki nie miała żadnej wiedzy, a więc nie powinny one stanowić podstawy do czynienia ustaleń w zakresie powinności Skarżącej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki;

c) niewłaściwym zastosowaniu art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 rok, w szczególności przez:

- pominięcie tego, że do dnia 30 września 2008 r. Spółka wykazywała zysk bilansowy w wysokości 1.837.083,16 zł i że w poprzednich latach podatkowych Spółka osiągała zysk podlegający opodatkowaniu,

- dokonanie oceny finansowo-majątkowej Spółki wyłącznie przez pryzmat danych bilansowych znanych członkom zarządu Spółki dopiero w marcu 2009 r. i odzwierciedlających stan bilansowy Spółki na dzień 31 grudnia 2008 r., a nie 30 czerwca 2008 r.,

- uznanie, że dla oceny kondycji finansowo-majątkowej Spółki zasadnicze znacznie ma sam fakt zaciągnięcia zobowiązania, a nie to czy zobowiązanie jest już wymagalne,

d) niewłaściwym zastosowaniu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r., w szczególności przez brak oceny treści sprawozdania w kontekście innych zgromadzonych lub zgłoszonych w sprawie dowodów takich jak: sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r., opinia i raport biegłego rewidenta dotyczący oceny sprawozdania finansowego Spółki z 2007 r., 16 faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę w 2008r., dokumentu "Porozumienie spłaty zadłużenia" z dnia 24 października 2008 r., pisma Spółki z dnia 27 maja 2008 r. do B., pism Spółki z dnia 26 stycznia 2009 r., 24 lutego 2009 r. i z 21 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz zeznań świadków i zeznania Skarżącej;

e) niewłaściwym zastosowaniu art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest opinia i raport biegłego rewidenta dotyczący oceny sprawozdania finansowego Spółki z 2007 r., w szczególności przez:

- uznanie, że rekomendacja biegłego rewidenta o podjęciu działań restrukturyzacyjnych w Spółce przesądza o konieczności złożenia przez członków zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki,

- uznanie, że wypracowanie przez Spółkę zysku w pierwszej połowie 2008 r. nie przesądza samodzielnie o istnieniu dobrej kondycji finansowej Spółki,

f) niewłaściwym zastosowaniu art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., przez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/14 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, iż w WSA w Warszawie zapadł już wcześniej wobec Skarżącej wyrok w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., III SA/Wa 1841/14 uchylił zaskarżoną decyzję w ww. przedmiocie i stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły to organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. Sąd I instancji aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Bowiem Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od dnia 27 marca 2007 r. do dnia 13 października 2008 r., dlatego też nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), termin płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. przypadał na dzień 20 października 2008 r., czyli wówczas, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy nie podał podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, iż datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był dzień 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Wobec tego Sąd uznał, że twierdzenie organu odwoławczego jest gołosłowne, gdyż nie podając przepisów prawa, które czynią to twierdzenie uprawnionym naruszył on art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy nie wykazał też w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez nią okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki.

Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, iż Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Sąd I instancji odnotował też, że Skarżąca odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniosła, iż nie wziął on pod uwagę, że na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osoby, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł. Sąd I instancji wskazał też, że Skarżąca podniosła, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk. Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał, że nie można nie zgodzić się ze Skarżącą, iż organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie natomiast Skarżąca zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Sąd I instancji zauważył też, że organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonego przez Skarżącą bilansu częściowego sporządzonego na dzień 30 września 2008 r., stwierdzając, iż jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie, więc Skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajduje się w dokumentacji finansowej Spółki. Natomiast organ podatkowy został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja Spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, organy podatkowe miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową Spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. Nie sposób, więc w ocenie Sądu I instancji nie zgodzić się ze Skarżącą, iż naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał też, że postanowił oddalić wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodu z kopii bilansów częściowych oraz zestawień sald Spółki na dzień: 30 czerwca 2008 r., 30 września 2008 r. oraz 31 października 2008 r., gdyż przedłożone przez nią dokumenty nie mogą być potraktowane jako tylko dowody uzupełniające, lecz powinny być poddane analizie przez organ podatkowy, zaś ocena tych dowodów podlega kontroli sądu administracyjnego, jeśli zostanie uruchomiony środek zaskarżenia. Sąd wskazał też, iż nie jest rolą Sądu rozstrzyganie kwestii, w której nie wypowiedział się organ podatkowy.

Sąd I instancji zauważył również, że organ odwoławczy ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do dnia 13 października 2008 r., czyli daty rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem Sądu, niezrozumiałym jest uwzględnienie okresu do dnia 13 października 2008 r., w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym, jak słusznie zauważa Skarżąca, spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Stosownie bowiem do treści art. 243 ust. 1 u.p.u.n., syndyk może nie uznać wierzytelności. Poza tym, jak sam to zauważył organ odwoławczy, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie.

Sąd I instancji uznał również, że nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż dla oceny sytuacji finansowej Spółki znaczenie ma data zaciągnięcia zobowiązania, a nie data wymagalności zobowiązania. Taki argument podniósł organ odwoławczy w odniesieniu do argumentów Skarżącej, iż zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie itp., lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty). Zdaniem Sądu, dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej Spółki na wskazany przez organy dzień 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które Spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej na dzień 30 czerwca 2008 r., a przy tym jest to nieracjonalne i nielogiczne. Ponadto w ocenie Sądu niezrozumiałym jest też dlaczego organ odwoławczy wskazując na kwotę zaległości podatkowych Spółki uwzględnił okresy po dniu 30 czerwca 2008 r. (również występujące w 2009 r.). Skoro ten organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do dnia 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, oraz nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazała Skarżąca. Wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przede wszystkim jednak najważniejsze jest to, że organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny jest też zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., ponieważ organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był dzień 30 czerwca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok Sądu I instancji wnosząc skargę kasacyjną.

Skarżąca w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2642/15 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył na wstępie, że w tożsamej sprawie, a dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., NSA w wyroku z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1436/15 wypowiedział pogląd zgodnie z którym, jeżeli Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do dnia 13 października 2008 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał na dzień 25 października, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki, to - stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. NSA wskazał też, że pogląd ten jest uzasadniony tym, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponieważ ustawa nowelizująca w odniesieniu do art. 116 § 2 O.p. nie zawierała przepisów przejściowych należało mimo rozbieżnego orzecznictwa, przyjąć zgodnie z regułą lex benignior, że w tym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 października 2008 r., to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki - stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. NSA zauważył też, że jest związany powyższym stanowiskiem z mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", albowiem rozpoznawana sprawa w omawianym zakresie dotyczy nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2008 r., których termin płatności upływał 20 października 2008 r., a więc w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. Przedstawioną wyżej wykładnią art. 116 § 2 O.p. będzie również związany Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę.

NSA zauważył też, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł dosyć szerokie rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r.), jednak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo iż Sąd I instancji przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ podatkowy również tę przesłankę wskazywał jako podstawę powinności zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem NSA, zaniechanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni w pełni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej zaś sytuacji dokonywanie przez NSA oceny zasadności podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego stwierdzonego przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po wyrażeniu przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi temu Sądowi dokonanie pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2642/15, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015r. (sygn. akt III SA/Wa 2363/14) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2017r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez wymieniony Sąd kasacyjny.

I tak: NSA w przywołanym wyżej wyroku, po pierwsze, przesądził, iż "(...) skoro w tożsamej sprawie, a dotyczącej odpowiedzialności A. W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2017 r., I FSK 1436/15 wypowiedział pogląd, że jeżeli skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do 13 października 2008 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał na 25 października, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, to - stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.". W konsekwencji – podobnie jak NSA w sprawie II FSK 2642/15 - również i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest tym stanowiskiem związany z mocy art. 170 p.p.s.a., albowiem rozpoznawana sprawa w omawianym zakresie dotyczy nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2008 r., których termin płatności upływał 20 października 2008 r., a więc w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki.

Po drugie, NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy "dokonał pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.)" - w kontekście obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. Jak bowiem stwierdził Sąd kasacyjny – sąd I instancji "(...) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaniechał dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 o.p., jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości (...)".

Dokonując, w kontekście wskazanej wyżej oceny prawnej, ponownej analizy zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżąca we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a w szczególności, czy wskazana przez nią sytuacja finansowa nie dawała podstaw do złożenia takiego wniosku.

Przy tak zakreślonym sporze, na co zwrócił uwagę także Sąd kasacyjny, konieczne jest sięgnięcie do uregulowań zawartych w u.p.u.n., określających przesłanki ogłoszenia upadłości. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. ( vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna w CBOSA).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W art. 11 u.p.u.n. ustawodawca wskazał kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego. W myśl ust. 1 tegoż artykułu dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ogłoszenia upadłości, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że wystarczającą podstawą do uznania dłużnika za niewypłacalnego jest zaprzestanie płacenia przez niego długów. W odniesieniu natomiast do dłużników będących osobami prawnymi albo jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej stosownie do treści art. 11 ust. 2 u.p.u.n. za niewypłacalnego uznaje się taki podmiot także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku bez względu na to, czy reguluje on na bieżąco swoje zobowiązania.

Określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują zatem dwie różne sytuacje. Dlatego też, jak podkreślił Sąd kasacyjny, "nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał konkretne przypadki (dotyczące także okresu sprzed lipca 2008 r.), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań".

Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich rodzi obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności, które w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym, związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie.

Niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań; niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że NSA nie zakwestionował oceny WSA orzekającego poprzednio, że Organy nie wykazały zaistnienia w spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 11 ust 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podniósł natomiast, że skoro art. 11 tej ustawy zawiera dwie jednostki redakcyjne odrębnie i autonomicznie określające okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika, to spełnienie tylko jednej z nich skutkuje obowiązkiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a brak takiego wniosku uprawnia do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o ile występują też inne, konieczne ku temu przesłanki.

Z tych względów Sąd obecnie orzekający, zauważa i aprobuje ustalenia Organów poczynione w kwestii stanu niewypłacalności Spółki na podstawie ww. art. 11 ust. 1 Pun w czasie, kiedy Skarżący pełnił swoją funkcję.

W tym miejscu zauważa, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności z bilansu spółki za 2008 r., a także opinii biegłego rewidenta oraz z samego wniosku o upadłość spółki C. Sp. z o.o. wynika, iż:

1) w roku 2008 kwota aktywów obrotowych (8 586 637, 56 zł) była wyraźnie niższa, niż należności krótkoterminowe Spółki (ponad 12 mln zł);

2) zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych istniały już od maja 2007 r., za 2007 r. na grudzień 2007 r. wynosiły 339 469, 13 zł;

3) zaległości w ZUS za 2008 r. na grudzień 2008 r. wynosiły 630 535, 64 zł;

4) w Spółce istniały zaległości we wpłatach na PFRON – te zadeklarowane za październik – grudzień 2007 r., ale też te niezadeklarowane pomimo obowiązku zadeklarowania i zapłaty, z kolei zaległości na PFRON za poszczególne miesiące 2008 r. wynosiły 13 678 zł. Zaległości we wpłatach na ten Fundusz istniały zatem od 2007 r.;

5) do dnia 13 października 2008 r. (data rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu spółki) Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów cywilnych, przykładowo: D. Sp. z o.o. (11 660, 50 zł), PUH T. (20 752, 20 zł), A. (127 009, 26 zł – obejmująca okres kwiecień 2008 – marzec 2009 r.), G. (20 000 zł – na dzień 1 stycznia 2007 r.), C. (46 591, 57 zł – okres do 25 kwietnia 2008 r.), N. Sp. z o.o. (20 130 zł – okres do 22 maja 2008 r.).

Sąd zauważa, że istnienie przynajmniej niektórych z tych nieuregulowanych zobowiązań wynika także z Porozumienia z dnia 24 października 2008 r., zawartego z B. Sp. z o.o., w którym Spółka potwierdziła swoje zaległości na łączną kwotę 318 760, 38 zł, na które składały się m. innymi zaległości z tytułu odsetek od nieregulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do września 2008r., z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2008r. oraz z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008r.

W tym stanie rzeczy jako prawidłowe Sąd uznał stanowisko Organów podatkowych zaprezentowane na str. 20 i 23 zaskarżonej decyzji, że w świetle wskazanych zaległości podatkowych spółki w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. tj. niewykonywania (nieregulowania) wymagalnych zobowiązań spółki oraz, że wniosek ten winien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca 2008r.

Jak już podkreślono w części rozważań dotyczących obowiązku zgłoszenia upadłości w kontekście przesłanki z ust. 1 art. 11 u.p.u.n., Sąd zauważa, że wskazywane w zaskarżonej decyzji liczne wskaźniki, które – w ocenie Organu – miały świadczyć o wystąpieniu w Spółce przesłanek upadłościowych najpóźniej z końcem czerwca 2008 r. (np. tzw. wskaźnik Altmana, wskaźnik płynności finansowej, cykl inkasa należności), a które dowodziły także zaistnienia przesłanki z ust. 2 art. 11 u.p.u.n., nie stanowią istotnego argumentu w sprawie, skoro przesłanki upadłości należało już upatrywać w okoliczności niewykonywania wymagalnych zobowiązań spółki.

Powyższa uwaga jest także istotna z tego powodu, że nie może być uwzględniona ta argumentacja Skarżącej, która odnosi się do zamierzeń biznesowych Spółki, wielomilionowych kontraktów, jakie Spółka zawarła lub miała zawrzeć, dekoniunktury gospodarczej na świecie w roku 2008 albo nagłego, nieprzewidywalnego załamania się kontaktów z parterami Spółki z końcem 2008 r. Okolicznością bezsporną jest bowiem, że Spółka przestała płacić swoje zobowiązania – publiczne i prywatne – już w 2007 r., toteż przyjęcie przez Organy daty czerwiec/lipiec 2008 r. jako daty wyznaczającej obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość było uprawnione. Zgłoszenie tego wniosku dopiero w kwietniu 2009 r. musi być natomiast uznane za spóźnione.

Ubocznie zauważyć też należy, że stan zaległości Spółki ustalony został w oparciu o dane przedstawione w samym wniosku o ogłoszenie upadłości. Trudno zatem podzielić argumentację Skarżącej o obowiązku organu co do dodatkowego przesłuchania stron na okoliczność stanu finansowego spółki, skoro powyższy dokument jednoznacznie wskazywał wielkość zadłużenia dłużnika i okoliczności w jakich do tego doszło. Wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania nie mogły zmienić podjętej oceny co do odpowiedzialności Skarżącego i dlatego trafnie zostały oddalone. Ustalenie podstawy prawnej takiej odpowiedzialności jest wyłączną domeną Organów, toteż przesłuchiwanie w tej kwestii świadków byłoby zbyteczne. Tak samo należy ocenić wnioski zmierzające do ustalenia planów, zamierzeń inwestycyjnych Spółki albo podejmowania działań celem spłaty zobowiązań. Organy nie kwestionowały dobrych intencji Spółki ani dobrych intencji Skarżącej co do spłaty zaległości.

W ocenie Sądu stwierdzenie zadłużenia Spółki nie wymagało też żadnych wiadomości specjalnych, gdyż polegało na odnotowaniu prostego faktu podanego m.in. we wniosku o ogłoszenie upadłości. Bezsporne jest również, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony wtedy, gdy w danym podmiocie obiektywnie wystąpią przesłanki dla takiego wniosku, a nie wtedy, gdy osoby zobowiązane do jego zgłoszenia powezmą wiedzę o złym stanie zarządzanego podmiotu.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi wskazać należy, że Organy, wbrew zarzutowi skargi, przyjęły konkretną datę, kiedy – w ich ocenie - należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Datą tą była połowa lipca 2008 r., skoro, jak przyjęły, najpóźniej z końcem czerwca 2008 r. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżąca, posiadająca przygotowanie ekonomiczne tym bardziej winna posiadać i zapewne posiadała na bieżąco wiedzę o zaprzestaniu płacenia zobowiązań Spółki.

Nietrafne są także zarzuty skargi co do wadliwej oceny opinii biegłego. Członkowie zarządu spółki kapitałowej mają prawny obowiązek pełnej wiedzy co do stanu zobowiązań spółki. Art. 11 ust. 1 u.p.u.n.dostarcza jasnego kryterium oceny, czy spółka znajduje się w stanie kwalifikującym ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy nie. Dlatego nietrafny jest też zarzut braku powołania biegłego dla odczytania dokumentów finansowych Spółki. Niezależnie od tego, jak należało je "odczytywać", stan nieuregulowanych zaległości został prawidłowo ustalony przez Organy w niniejszej sprawie. Inne dane, jakie ewentualnie możliwe byłyby do uzyskania z lektury tych dokumentów i sprawozdania, nie były konieczne dla niniejszej sprawy.

Sąd zauważa i konstatuje, że w niektórych przypadkach w istocie Organy powoływały się na zaległości Spółki wymagalne dopiero po czasie, jaki w decyzjach przyjęto jako czas właściwy na zgłoszenie wniosku upadłościowego. W ocenie Sądu nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i przyjętą solidarną odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania Spółki, gdyż – jak to wskazano wcześniej - zasadnicze zaległości były wymagalne już nawet przed lipcem 2008 r. Organy nie przeczyły przy tym, że w listopadzie lub grudniu 2008 r. drastycznie pogorszyła się sytuacja Spółki, ale to nagłe, ewentualne załamanie finansowe w niczym nie zmieniało wniosku, iż przesłanki upadłościowe wystąpiły już wcześniej, skoro już od 2007 r. nie były płacone wymagalne zobowiązania. Wielkość i liczba wymagalnych zobowiązań uprawniały ponadto do wniosku, że ich niepłacenie miało charakter trwały. W skardze przyznano w istocie, że zobowiązania wobec ZUS nie były płacone. Uzyskiwane prolongaty na spłatę zaległości w ZUS albo zaległości podatkowe dotyczyły właśnie "zaległości", czyli należności już wymagalnych, a nadto przeterminowanych. Potwierdza to jedynie, że już na koniec czerwca 2008 r. Spółka nie płaciła swoich zobowiązań, zaś zgoda uprawnionych wierzycieli publicznych na prolongatę spłat oznaczała tylko to, że nie wszczynano postępowań egzekucyjnych.

Sąd nie może też zaaprobować poglądu skargi, iż skoro "bilansowa" sytuacja Spółki aż do listopada 2008 r. była relatywnie dobra, to nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, tym bardziej, że spółka wykazywała zyski, wypłacała wynagrodzenia, podejmowano określone plany inwestycyjne. Skoro bowiem bezspornie spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, to zaistniała przesłanka zgłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.n.u.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ rozpoznawana sprawa w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki dotyczy nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2008 r., zaś termin płatności za wrzesień upływał 20 października 2008 r., a więc w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, Sąd - zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2017r. (w sprawie II FSK 2642/15) - uchylił zaskarżoną decyzję w części opisanej w pkt I sentencji wyroku, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tj. dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2008r.

W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznając zarzuty skargi, z przyczyn podanych w niniejszym uzasadnieniu, za niezasadne.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a., przy zastosowaniu art. 206 P.p.s.a., który umożliwia zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu tylko części kosztów w przypadku uwzględnienia skargi w części.