Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2169/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. & J. Poland sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1179/08 w sprawie ze skarg J. & J. Poland sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 marca 2008 r. nr [...], [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 2169/08

UZASADNIENE

Wyrokiem z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1179/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw ze skarg J. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 marca 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydane w związku z zakwestionowaniem wykazanych przez spółkę w zgłoszeniach celnych wartości celnych dopuszczonych do obrotu towarów. Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W niniejszych sprawach doszło do obniżenia wartości celnej towarów, co spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 o VAT z 1993 r. dla tych towarów i tym samym zmiany kwoty podatku od towarów i usług. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca spółka wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwocie przez nią wskazanej w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, powołał się na art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 64 § 1, art. 65 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, w niższej od deklarowanej kwocie, skoro wcześniej w rozstrzyganych sprawach doszło do obniżenia wartości celnej towarów. Zgadzając się natomiast z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w dniu orzekania obowiązywał stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie była przedmiotem toczących się postępowań.

Z rozstrzygnięciami tymi skarżąca się nie zgodziła i złożyła skargi na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargi, skarżąca podniosła, iż organy celne, wydając rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług naruszyły przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji wskazały bowiem na przepis nieobowiązujący w dacie wydania decyzji. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że w rozpatrywanych sprawach zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz, w ocenie skarżącej, nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, kwotę podatku za wykazaną nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem oceny sądu jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez skarżącą spółkę importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowania podatkowe, mogą być przedmiotem rozpoznania. Sąd stwierdził, że organy podatkowe określając podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez skarżącą importu towarów uwzględniły wartość celną, którą określono decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Zdaniem sądu, organy zasadnie oparły się na wartościach celnych towarów, wynikających z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji i zasadnie wydały na podstawie obowiązującego w dacie powstania długu celnego przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. skarżone decyzje. Sąd wyjaśnił, że postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile skutkuje zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania - wpływa na wysokość podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe rozstrzygające w postępowaniu w sprawie podatku nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym. Sąd zgodził się, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne przyjęte zostało w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem powstał w tymże roku. Dlatego też uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania wartości wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a mianowicie wartość celną towarów i naliczone z tytułu ich importu cło. Ponadto sąd podzielił pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie i stwierdził, że taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanych sprawach. Pomimo bowiem błędnego wskazania w decyzjach organu pierwszej instancji jako podstawy rozstrzygnięcia nieobowiązującego już art. 11 ustawy o VAT z 1993 r., organ ten uprawniony był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie analogicznie brzmiącego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem sądu, na taką ocenę nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama - określenie prawidłowej wysokości podatku. Odnosząc się do kwestii braku w powyższym zakresie przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 2004 r., sąd podniósł, że ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Jednocześnie sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku J. spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WC O) , pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki stwierdził, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji oraz uchyleniem tych decyzji. W szczególności wskazał na uchybienia, jakich dopuściły się organy celne ustalając charakter upustu, z którego korzystała spółka, a który wynikał z treści umowy zawartej między spółką i jej zagranicznym kontrahentem, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej spółki do niedokładnego, wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. W tym kontekście pełnomocnik spółki obszernie opisał ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez spółkę dokumentów księgowych określających upust i stwierdził, że organy celne ustaliły okoliczności faktyczne sprawy bez uwzględnienia postanowień tej umowy. Dodatkowo skarżąca podniosła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy na etapie określania wartości celnej towarów, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o powyższe pełnomocnik spółki wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań w tym przepisie określonych, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - zasadne było umorzenie postępowania w tymże zakresie, tymczasem organy celne w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego rozstrzygnęły o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, skarżąca spółka podała, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie ETS nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez WSA w niniejszej sprawie. Wyjaśniając zarzucane naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka powtórzyła argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania i stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić kwestionowane decyzje, jako wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie, przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych. Pomimo tego, zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów. Ani organy, ani też sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną J. spółki z o.o. w W. nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a."

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej,

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 453/05, 461/05, 479/05, 481/05, 892/05, 1874/05, 1875/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c. Zdaniem sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.