Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1260/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz od lutego 2010 r. do października 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy J. W. kwotę 13.907,00 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącej Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, od października do grudnia 2009r., marzec, maj, czerwiec, od października do grudnia 2010r., od stycznia do lipca, wrzesień i październik 2011r. w łącznej wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec, wrzesień 2009r., sierpień 2011r. w łącznej wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, kwiecień, od lipca do września 2010r. w łącznej wysokości[...]zł oraz umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że Gmina w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi przez Z. U.M., który zdaniem organu jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia

28 listopada 2006r., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia RP do Unii Europejskiej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ podał, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009-2011 roku Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W powyższym okresie realizowała projekt polegający na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz wymianie urządzeń technologicznych w centrali przepompowni ścieków. Inwestycje te zostały przekazane do używania w formie nieodpłatnej, zakładowi budżetowemu Gminy (Z. U. M.), który wykorzystuje użyczoną infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład wykorzystując przedmiotową infrastrukturę świadczy usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dla mieszkańców Gminy.

Organ powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powstałe

w wyniku realizacji inwestycji przez Gminę środki trwałe zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy – Z.i U.M.. W ocenie organu, Zakład - jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę - nie wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych

w imieniu Gminy. Jest bowiem zarejestrowanym, odrębnym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym podatek VAT od dokonywanych czynności. Organ zauważył, że wprawdzie faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawione były na Gminę lub Urząd Gminy, jednak wydatki te dotyczyły czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto są wykorzystywane przez odrębny podmiot (Z. U. M.) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem sprzedaż opodatkowaną prowadzi Zakład, nie zaś Gmina, będąca odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Tym samym, zdaniem Dyrektora, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z realizacji przedmiotowej inwestycji.

Odnosząc się do licznie wskazanych w odwołaniu orzeczeń sądowych,

w szczególności orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one w przeważającej mierze odmiennych stanów faktycznych, związanych z inwestycjami dokonywanymi przez prywatnych przedsiębiorców i stąd nie mają zastosowania w analizowanej sprawie. Podmioty prawa publicznego działające głównie jako organy władzy nie działają jak prywatni przedsiębiorcy. Ich działalność jest w przeważającej mierze wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT, a czynności opodatkowane stanowią niewielki zakres działalności tych podmiotów.

Organ zauważył, że w kontekście powoływanej w odwołaniu szczególnej więzi prawnej i ekonomicznej Gminy i Z. U. M., ocena specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego jest przedmiotem zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. Sygn akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem prejudycjalnym: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT

w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej

w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Gmina złożyła do tut. Sądu skargę,

w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając podobnie jak

w odwołaniu naruszenie:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia

28 listopada 2006r., poprzez przyjęcie, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na realizację

i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz wymianie urządzeń technologicznych

w centrali przepompowni ścieków, wykorzystywanej w działalności opodatkowanej przez gminny zakład budżetowy - Zakład Komunalny;

– art. 120 O.p. w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia RP do Unii Europejskiej poprzez pominiecie w decyzji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej

z obecnie obowiązującym prawem,

– art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury przekazanej

w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że z uwagi na szczególny charakter powiązań pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a utworzonym przez nią zakładem budżetowym nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Infrastruktury, która jest wykorzystywana

w działalności opodatkowanej VAT, wykonywanej w ramach Gminy przez jej zakład budżetowy. Skarżąca nie kwestionuje, że zakład budżetowy jest odrębnym od niej podatnikiem podatku VAT. Jednakże pomimo faktycznego wyodrębnienia Zakładu,

z uwagi na szczególny charakter powiązania pomiędzy Skarżącą a Zakładem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Infrastruktury, którą wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy.

Gmina podkreśliła, że podatek VAT obciąża konsumpcję a jego ciężar ponosi konsument. Wskazała, że w niniejszej sprawie konsumentem nie jest Gmina lecz jej mieszkańcy, korzystający z wybudowanej Infrastruktury (i ponoszący ciężar VAT

w związku z odprowadzaniem ścieków).

W ocenie skarżącej kryterium związku nabywanych towarów i usług

z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć, jako powiązanie

z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, nie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Jako przykład podaje sytuację, kiedy prawo to przysługuje podatnikowi, który przed rozpoczęciem działalności poniósł wydatki a ostatecznie nie doszło z obiektywnych powodów do rozpoczęcia działalności.

Skarżąca wskazała również, że pozbawienie jej prawa do odliczenia prowadzi do nierównego jej traktowania wobec "klasycznych" podatników podatku VAT. W ocenie Gminy, niezależnie od specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego, nie powinno się jej odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jej majątek służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Zakład, który działa niejako w zastępstwie, na zlecenie i w imieniu samej skarżącej. Dlatego dla skarżącej kosztem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury i ciężarem ekonomicznym nie powinien stać się podatek VAT.

Na poparcie argumentacji skarżąca powołała orzecznictwo TSU oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w związku z pytaniem zawartym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12.

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2014r. Skarżąca wskazała, że zagadnienia będące przedmiotem pytania prejudycjalnego nie mają wpływu ani znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Z.U. M.) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W zaskarżonej decyzji organ bardzo mocno akcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT Gminy oraz Z. U. Mi., w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę

i samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego

i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają

w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd

w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygania przez wojewódzkie sądy administracyjne np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia sygn. akt III SA/GL 1262/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia sygn. akt I SA/Gd 983/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia

27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 54/13, czy też wyrok tut. Sądu z dnia 04 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 119/14 od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem

z dnia 02 września 2014r. sygn. aky I FSK 938/14. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach wobec czego chciałby je

w tym miejscu przywołać.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego

w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej

u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku

z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego

w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową –Z. U. M.która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą

a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej

w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy J. W. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji objętej zaskarżoną decyzją) byłoby całkowicie zgodne

z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej.

W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie

C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina J. W. i Z. U. M. (dalej "ZUM") nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZUM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina J. W. (jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna ( jednostka budżetowa – Z. U.M.) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (ZUM jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie sprawę , organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy.