Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2080/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 33b pkt 2, art. 33 § 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 30/19 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 30/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 października 2018 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na zasadzie art 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art 122, art 180 § 1, art 191 i art 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez zaaprobowanie dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oceny postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., który wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego pomimo nieprzeprowadzenia żadnego dowodu w przedmiocie ustalenia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z 18 maja 2018 r., znak sprawy [...], [...], [...] b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w pisemnym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji podniesionego na rozprawie przed Sądem w dniu 27 marca 2019 roku zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji również art 107 § 1 i § 1a O.p. w zw. z art 108 § 1 w zw. z art 116 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, pomimo, że przed datą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 17 listopada 2017 r. o wykreśleniu N. Sp. z o.o. (data uprawomocnienia - 6 grudnia 2017 r.), co z uwagi na akcesoryjny charakter postępowania zabezpieczającego winno powodować rozpatrzenie tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji i uchylenie zaskarżonej decyzji; Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prawidłowe jest takie rozumienie art 33b pkt 2 O.p., wedle którego wystarczającą przesłanką zabezpieczenia na majątku członka zarządu spółki jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę lub inną osobę prawną, podczas gdy prawidłowa wykładnia art 33b pkt 2 w zw. z art 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zastosowanie zabezpieczenia na majątku członka zarządu spółki wymaga - oprócz wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, również uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez samego członka zarządu spółki; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 33 O.p. w z art 33b pkt 2 O.p. również do kosztów postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie (pkt VII utrzymanej w mocy decyzji Organu pierwszej instancji), podczas gdy brak jest podstawy prawnej do zabezpieczenia na majątku członka zarządu należności innych niż wynikających z zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.. Skarżący na podstawie art. 200 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art 122, art 180 § 1, art 191 i art 210 § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oceny postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., który wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego pomimo nieprzeprowadzenia żadnego dowodu w przedmiocie ustalenia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z 18 maja 2018 r. Tytułem wstępu zauważyć należy, że zabezpieczenie należności podatkowych jest uregulowane w dziale III, rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46). Służy ono ochronie interesu Skarbu Państwa i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (najczęściej – podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej. Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...). Jak stanowi z kolei przepis art. 33b ust. 2 O.p., przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a O.p., po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości albo w części bezskuteczna. Z powyższego przepisu wynika zatem, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33b O.p., stanowi jedynie przykładowe wyliczenie wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W celu ustalenia wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia, organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, w Spółce powstały liczne zaległości podatkowe. Ze stanu faktycznego przyjętego w sprawie wynika, że wspomniane zaległości Spółka posiadała wobec: a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tytułu zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 1.707.798,66 zł oraz zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę 52.274,70 zł; b) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu składek: - FUS - należność główna w kwocie 1.229.968,68 zł, - FUZ - należność główna w kwocie 373.403,00 zł, - FPiFGŚP - należność główna w kwocie 125.104,50 zł, c) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie w kwocie należności głównej 183.590,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 20.813,00 zł, d) Izby Celnej w K. z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 2.360,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka trwale zaprzestała opłaty wymagalnych zobowiązań oraz ilość i wysokość zaległości finansowych, należy uznać bezspornie, że okoliczności te bez wątpienia uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania przez spółkę. Ponadto wskazać należy, że powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez Spółkę w toku postepowania. Mając powyższe na uwadze, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Skarżącego zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 33b pkt 2 w zw. z art 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zastosowanie zabezpieczenia na majątku członka zarządu spółki wymaga - oprócz wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, również uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez samego członka zarządu spółki. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, a w szczególności członków zarządów spółek kapitałowych i innych osób odpowiedzialnych, określoną w art. 115, art. 116 i art. 116a O.p. jest sposób zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Otóż przepis art. 33b pkt 2 O.p. wskazuje, że zabezpieczenie zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje ściśle określony krąg podmiotów (katalog zamknięty), które mogą być odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników. Oznacza to, że zabezpieczenie dokonywane na zasadach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa tj. przed terminem płatności lub przed powstaniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej, może dotyczyć tylko ściśle określonych osób. W dodatku, zgodnie z art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 O.p. przesłankami zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych są: a. doręczenie im decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (innej osoby prawnej), b. uzasadniona obawa, że zobowiązanie spółki kapitałowej nie zostanie przez nią (inną osobę prawną) wykonane. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, chodzi więc nie o obawę niewykonania zobowiązania przez osobę trzecią ale przez tę spółkę. Co charakterystyczne, decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 303- 305; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 250- 252). Ponownie należy podkreślić, że nie chodzi tu o uzasadnioną obawę niewykonania swojego zobowiązania przez osobę trzecią (art. 115, art. 116, art. 116a O.p.) lecz przez spółkę kapitałową (inną osobę prawną). Inną cechą charakteryzującą ten rodzaj gwarancyjnej odpowiedzialności jest to, że jest ona w zakresie podmiotowym szeroka, bowiem obejmuje członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 § 1 O.p.), a także pełnomocników tych spółek w organizacji, albo wspólników (założycieli), gdy pełnomocnik nie został powołany (także byłych członków zarządu, byłych wspólników, byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, (publ.: CBOSA) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej, organ zasadnie zastosował art. 33b pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 O.p. i dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego wykonania należności objętych decyzją z 18 kwietnia 2018 r. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 33 O.p. w z art 33b pkt 2 O.p. również do kosztów postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że skoro decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje zarówno zaległość podatkową, odsetki jak i koszty egzekucyjne, to zabezpieczenie wykonania tej decyzji dotyczy wszystkich tych należności. Przepis art. 33 § 1 O.p. mówi wprawdzie jedynie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, niemniej jednak art. 33b O.p. stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 33". Tym samym, z uwagi na specyfikę odpowiedzialności osoby trzeciej i jej zakres wynikający z art. 107 O.p., uznać należy, że zabezpieczenie obejmuje też koszty egzekucyjne w wysokości określonej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jako nieuzasadniony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć Skarżący wskazał, do których konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, to wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).