Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1376/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2 pkt 2 i art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., sygn. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka Akcyjna na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), a zostało ono wydane w następującym stanie faktycznym.

Pismem z [...] r. "A" S. A. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy od marca do listopada 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za marzec 2003 r. - w kwocie [...] zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz obecnych i byłych pracowników "A" S.A., uprawnionych do deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę. Spółka we wniosku wskazała, że wydanie przedmiotowych deputatów pracownikom lub byłym pracownikom nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50, z późn. zm.), gdyż podatek ten obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny, oparty na autonomii woli stron, a nie świadczenia, do których Spółka obowiązana była na podstawie przepisów prawa pracy. Wraz z przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r., w której zmniejszyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22°% oraz podatek należny.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 165a § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, art. 79 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. z uwagi na to, że wniosek z dnia [...] r. został złożony po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O. p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stwierdził, że z upływem [...] r., wobec niedokonania czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. przedawniło się. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W zażaleniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosuje się art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od początku 2009 r. pomimo, że stan prawny w 2008 r. jest korzystniejszy dla podatnika;

- art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte.

W uzasadnieniu zażalenia strona powołała fragmenty uzasadnienia projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 1013 z dnia 9 lipca 2008 r.) dotyczące zmiany art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdziła, że w systemie prawa istnieje zasada, iż "(...) zawsze należy stosować ustawę korzystniejszą dla podatnika w przypadku, gdy w grę wchodzi zastosowanie zmieniających się regulacji", że należy stosować zasady: lex mitior retro agit, prioritas legis mitior, lex severior retro non agit. Zdaniem Spółki istota nowelizacji art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r. przejawia się w następującej regule: "(...) jeżeli według przepisów obowiązujących w roku 2008 prawo do złożenia wniosku przysługuje, a według przepisów obowiązujących w roku 2009 r. prawo takie już nie przysługuje, to należy stosować w takim przypadku przepisy 2008 r." Pełnomocnik strony podniósł, że w przedmiotowym stanie faktycznym "(...)względniejsze są przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed końcem 2008 r. i według tych przepisów należy oceniać termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało zatem liczyć - zdaniem pełnomocnika - zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji, podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - tj. 5 lat od złożenia pierwszej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r., a więc od [...] r. ,, Przepis ten odwołuje się do pojęcia zeznania (deklaracji), w której wykazana została kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którą podatnik chce uznać za nadpłatę". Na poparcie ww. argumentacji składający zażalenie przywołał wyrok NSA z dnia 11.07.2006 r. sygn. akt IFSK 1035/05).

W konsekwencji – w ocenie skarżącego - złożenie [...] r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty (którego wpływ do organu podatkowego miał miejsce [...] r.) nastąpiło przed wygaśnięciem prawa do jego złożenia, który winien być liczony od dnia złożenia pierwszej korekty deklaracji VAT – 7 za marzec 2003 r., tj. od dnia [...] r. Tym samym strona i jej pełnomocnik stoją na stanowisku, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec 2003 r., w związku z zastosowaniem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., było nieprawidłowe.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. wydał postanowienie znak [...], w którym działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 póz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nadano następujące brzmienie: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zrównany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do tej daty w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) - art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Termin ten wiązał podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczyło żądanie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji podatnik nie mógł domagać się skutecznie stwierdzenia nadpłaty po upływie wskazanego w tym przepisie terminu nawet w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed dniem 1 stycznia 2009 r. — wbrew opinii pełnomocnika było więc ograniczone w stopniu wyższym niż po wejściu w życie ww. nowelizacji. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało bowiem liczyć od daty złożenia zeznania (deklaracji), rozumianej jako deklaracja pierwotna, a nie korekta i na poparcie tej tezy przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych. Taką interpretację zapisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej potwierdza również powołane przez stronę w zażaleniu uzasadnienie do projektu ww. nowelizacji, zgodnie z którym "ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec braku

szczególnych regulacji intertemporalnych do wniosków o stwierdzenie nadpłat

złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r. należy stosować zgodnie z art. 10 powołanej wyżej nowelizacji, przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące po tej dacie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stosowanie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni nie jest sprzeczne z zasadą lex severior retro non agit. Organ odwoławczy uznał za niezasadne w całości zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisu oraz przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za marzec 2003 r. wygasło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, tj. z dniem [...] r. Natomiast w świetle art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. prawo to przysługiwało podatnikowi przez pięć lat od dnia złożenia deklaracji czyli w stanie fatycznym niniejszej sprawy do dnia [...] r., kiedy to upływał pięcioletni termin liczony od dnia złożenia pierwotnej deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było więc ograniczone w stopniu wyższym niż analogiczne uprawnienie po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., wprowadzającej art. 79 § 2 w obecnym brzmieniu.

Ponieważ po upływie terminu wyznaczonego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, odpada podstawa prawna do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie (wszczęcia postępowania – przyp. Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.). Tak więc skoro Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za marzec 2003 r. po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, a tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 165 a Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzucił, że narusza ono:

- art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.;

- art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zakres znaczeniowy pojęcia "deklaracja" nie obejmuje deklaracji o charakterze korygującym;

- naruszenie art. 165a Ordynacji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu, pomimo, iż nie został spełniony warunek hipotezy przepisu;

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie polegające na działaniu oparciu o niewłaściwie zinterpretowane przepisy prawa, a zatem nie na podstawie prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] r. miał zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Ze względu na brak przepisu intertemporalnego w przedmiotowej sprawie kwestię międzyczasową rozstrzygać należało bowiem w oparciu o zasadę tempus regit actum, która pełnomocnik skarżącego rozumie w ten sposób, że w sytuacji, w której fakt prawny zachodzi i wywołuje skutki pod rządami jednej ustawy a ocena i określenie tych skutków (poprzez decyzję, wyrok etc.) następuje już po zmianie dotyczącej go ustawy (...) to do oceny skutków takiego faktu zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy fakt ten zaszedł, przy czym faktem prawnym, z jakim należy wiązać stosowanie prawa w przedmiotowej sprawie, jest nie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz powstanie nadpłaty, tj. w okresie obowiązywania przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., a zatem należy stwierdzić naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Dalej pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w zażaleniu, że w systemie prawa istnieje zasada, iż w przypadku zmiany przepisów i wątpliwości, które z nich – nowe, czy też poprzednio obowiązujące w danym stanie faktycznym należy stosować, zawsze winny być stosowane regulacje ustawy względniejszej dla podatnika. Jako że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. był względniejszy dla Spółki, zatem według tego przepisu – zdaniem pełnomocnika – należało oceniać termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i organy podatkowe nie mogły tego przepisu nie zastosować bez naruszenia prawa. Ponadto wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że termin pięcioletni, wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przewidziany do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "od dnia złożenia deklaracji" dotyczy tylko deklaracji pierwotnej, a nie tej deklaracji (pierwotnej albo jej korekty), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Wobec niezastosowania ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. organy podatkowe naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej i błędnie zastosowały art. 165a tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 póz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nadano następujące brzmienie: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zrównany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do tej daty w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) - art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Organ wyraził pogląd, że wobec braku w ww. ustawie nowelizującej szczególnych regulacji intertemporalnych do wniosków o stwierdzenie nadpłat złożonych po dniu 31.12.2008 r. należy stosować zgodnie z art. 10 przedmiotowej nowelizacji przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące po tej dacie i powołał wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 920/08 potwierdzający to stanowisko. Stwierdził, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie stawy – nawiązały się wcześniej i powołał obszerne orzecznictwo potwierdzające powyższą tezę. Podniósł, iż o ile zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe a naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia ustawy w życie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jako że jest on niesporny i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a spór dotyczy jedynie kwestii przepisów właściwych w sprawie ( tj. obowiązujących przed czy po 1 stycznia 2009 r.) i ich wykładni ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast w ocenie Sądu nie można ich przypisać zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że określenie skutków zdarzeń prawnych następuje w oparciu o zasadę tempus regit actum, czyli że moment zaistnienia zdarzenia wyznacza jako prawo właściwe, prawo obowiązujące w dniu jego zaistnienia. Tak więc o zakresie praw i obowiązków podatkowych decydują przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast co do przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Jest to reguła przyjęta dla ustalenia prawa właściwego dla zdarzeń o charakterze punktu w czasie, takiego jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które dopiero wówczas daje początek zdarzeniu o charakterze odcinka w czasie (postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty), gdy nastąpi skuteczne wszczęcie tego postępowania. W przypadku zmiany przepisów, kwestia rozważań, czy w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące przed – czy po ich zmianie aktualizuje się jedynie w przypadku stanów trwających w czasie lub zdarzeń, których skutki rozciągają się w czasie i mają tę cechę, że zmiana przepisów prawa nastąpiła w czasie ich trwania. W takim przypadku regułą jest zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, co oznacza, że zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące po dokonaniu ich zmiany, chyba, że coś innego wynika w przepisów przejściowych. Zastosowanie do zdarzeń punktowych przepisów obowiązujących przed nastąpieniem tego zdarzenia skutkowałaby orzekaniem na podstawie przepisów już nieobowiązujących w dacie ich stosowania, a więc działaniem organu bez podstawy prawnej. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za marzec 2003 r. z [...] r. (zdarzenie o charakterze punktu w czasie) wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w S. [...] r. W tej dacie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył podatku VAT za marzec 2003 r., którego termin płatności upłynął [...] r., wspomniany pięcioletni termin upłynął [...] r. Również analiza stanu faktycznego przez pryzmat przepisów przejściowych, zawartych w ustawie z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) prowadzi do wniosku, że przepisami właściwymi w niniejszej sprawie są przepisy w brzmieniu nadanym po dniu 1 stycznia 2009 r. Zauważyć bowiem należy, że przepisy przejściowe, zamieszczone w art. 6-9 omawianej ustawy dotyczą kwestii:

- postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy,

- przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy,

- odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy

- wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy.

Na tej podstawie należy dojść do wniosku, że we wszystkich innych sytuacjach, które nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako wyżej wskazane wyjątki, winna znaleźć zastosowanie zasada ogólna bezpośredniego skutku działania ustawy nowej, która – zgodnie z art. 10 ustawy o zmianie ustawy - weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i poprzez fakt jej zastosowania organy podatkowe nie naruszyły prawa. Przeciwnie – takie naruszenie nastąpiłoby dopiero wówczas, gdyby organy podatkowe do oceny wniosku złożonego w dniu 1 lipca 2009 r. zastosowały przepisy już wówczas nie obowiązujące mimo braku przepisów przejściowych. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a więc nie mogą stosować przepisów nieobowiązujących, gdyż byłoby to działaniem bezprawnym.

Również wykładnia celowościowa przepisów dot. stwierdzenia nadpłaty prowadzi do analogicznego wniosku.

U podstaw tej regulacji leży instytucja przedawnienia. Chroni ona obie strony – zarówno podatnika, jak i organ podatkowy przed zmianą wysokości zobowiązania podatkowego po upływie czasu wskazanego w ustawie. W chwili upływu terminu przedawnienia nie istnieje już stosunek prawny i nie ma już konieczności weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z 13 października 2010, sygn. akt I FSK 999/10, powołując się na pogląd siedmioosobowego składu NSA wyrażony w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, po upływie terminu przedawnienia "Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej." Ponadto w powołanych orzeczeniach, NSA wskazał na gwarancyjną i stabilizacyjną funkcję instytucji przedawnienia dla podatnika, który uzyskuje pewność, że jego obciążenia podatkowe nie ulegną już zmianie, a po obu stronach zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje, następuje stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. W wyżej powołanym orzeczeniu o sygn. akt FSK 999/10 podkreśla się co prawda, że termin przedawnienia nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik złożył stosowny wniosek przed jego upływem, ale wszak taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę, że spór dotyczy nadpłaty w podatku VAT za marzec 2003 r. , a więc pośrednio zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany miesiąc, organ podatkowy rozpatrując wniosek merytorycznie musiałby się wypowiedzieć co do wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, a takiego prawa w [...] r., już nie miał.

Już wyżej dokonane ustalenia uzasadniają ocenę Sądu, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo i że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. i po tej dacie oraz art. 165a i 120 tej ustawy, co skutkuje oddaleniem skargi. Jednakże w uzupełnieniu powyższych wywodów i w nawiązaniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podnosi, iż nawet zastosowanie w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. jak wskazuje skarżący – którego to poglądu Sąd nie podziela - nie doprowadziłoby do innego niż zaskarżone rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - m.in. w przypadku podatku VAT – po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skarżący złożył deklarację VAT- 7 za marzec 2003 r. [...] r., a więc pięcioletni termin upłynął dla niego [...] r. (art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że w przepisie tym chodzi o deklarację rozumianą jako deklaracja pierwotna, a nie jej korekta. Do takiego wniosku prowadzą następujące przesłanki:

- przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie rozróżniają "zeznania" czy "deklaracje" od "skorygowanego zeznania (deklaracji)". Korekta deklaracji pełni określone funkcje w stosunku do deklaracji, którą można określić jako pierwotną i której definicja została zawarta w art. 3 pkt 5 tej ustawy. Ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa używa tych pojęć odrębnie, a nie zamiennie. Wynika to też z tego, że często w jednym przepisie występują one obok siebie, np. w art. 75, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z 8 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1044/06.

- Ordynacja podatkowa zawiera cały rozdział - rozdział 10 – Korekta deklaracji, który reguluje zasady dokonywania korekt. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, jednakowe określenia użyte w treści aktu prawnego mają to samo znaczenie, a inne terminy mają odmienne znaczenie. Skoro więc przepisy prawa wiążą prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z upływem terminu od dnia złożenia deklaracji, (a nie złożenia deklaracji albo deklaracji korygującej), to może to tylko oznaczać, że termin ten biegnie od dnia złożenia deklaracji pierwotnej. Taki wniosek koresponduje z charakterem zobowiązania w podatku VAT, które powstaje z mocy prawa. Tak więc złożenie korekty nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego w większym lub mniejszym rozmiarze, a jedynie dostosowuje stan ujawniony w dokumentach do stanu faktycznego, który nastąpił ex tunc w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a deklarację podatkową pierwotną i korygującą rozumieć należy jako jedną całość;

- powoływane przez stronę uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej m.in. nowe brzmienie art. 79 tej ustawy, gdzie wskazano na zbędność przepisów intertemporalnych dot. stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że nowe przepisy zawsze będą skutkowały wydłużeniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z tego względu będą zawsze korzystniejsze dla podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2003 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływnie pięciu lat od dnia złożenia deklaracji, a więc np. za styczeń 2003 r. – w lutym 2008 r. Natomiast w obecnym stanie prawnym uprawnienie to wygaśnie dopiero po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin w odniesieniu do zobowiązania za styczeń 2003 r. upłynie najwcześniej 31 grudnia 2008 r. Tak więc skoro z uzasadnienia do ustawy wynika, że ustawodawca miał zamiar osiągnąć taki skutek, że nowe przepisy wydłużą termin do złożenia omawianego wniosku, to przyjąć należy, że termin pięcioletni winien być liczony od dnia złożenia deklaracji pierwotnej.

Co prawda istnieje orzecznictwo NSA wskazujące, że deklaracją, od której dnia złożenia zaczyna biec pięcioletni termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być deklaracja korygująca, ale w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zmienia to oceny, że jest nią deklaracja złożona przez skarżącego [...] r. W wyroku z 11 lipca 2006 r. sygn. akt: I FSK 1035/05 Sąd ten stwierdził, iż deklaracją od której dnia złożenia zaczyna biec pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest ta deklaracja, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, co było przyczyną powstania dochodzonej przez podatnika nadpłaty. Tak więc istotna jest data złożenia deklaracji, z której wynika zawyżone zobowiązanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie Spółka wykazała podatek należny wynikający z opodatkowania przekazania deputatów węglowych w deklaracji złożonej w dniu [...] r. Tak więc to ta deklaracja jest deklaracją, w której – ewentualnie – skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości. A zatem nawet w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – który jednak wbrew twierdzeniu skarżącego nie ma zastosowania w sprawie - pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za marzec 2003 r. upłynąłby skarżącemu [...] r. Skoro tak, to bezprzedmiotowa jest analiza omawianego zagadnienia przez pryzmat zmiany art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno powstanie jak i wygaśnięcie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji nastąpiłoby pod rządami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. , a organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika w [...] r. w oparciu o przepisy poprzednio obowiązujące musiałby wydać rozstrzygnięcie analogiczne do zaskarżonego z uwagi na wygaśnięcie materialnoprawnego terminu do złożenia wniosku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165 a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że również nie jest on zasadny. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania – przyp. Sądu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 powołanej ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. (Tak Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.165(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) W przypadku stwierdzenia istnienia takich przeszkód, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W cytowanym Komentarzu Autorzy wskazują także, że po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wniosek taki nie wszczyna postępowania (art.165a Ordynacji podatkowej), a jeżeli mimo upływu tego terminu było ono prowadzone, winno być umorzone na podstawie art. 208 powołanej ustawy.

Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06). Taka zaś sytuacja zachodzi w analizowanej sprawie, jako że istnieje ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania. Wydanie w takim przypadku orzeczenia merytorycznego stanowiłoby rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd wypowiedział NSA w powołanym wyżej wyroku I FSK 999/10. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia wskazanego art. 165a Ordynacji podatkowej, a gdyby w stanie faktycznym sprawy zostało wydane rozstrzygnięcie merytoryczne, byłoby ono – jako rażąco naruszające prawo - dotknięte wadą nieważności z powodów wyżej wskazanych.

Reasumując, wobec faktu, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięte wadami i odpowiada prawu, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.