Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 649/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] wydaną Gminie C. w sprawie określenia:

1) za styczeń 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.149 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

2) za luty 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 953 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

3) za marzec 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 6.210 zł;

4) za kwiecień 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 998 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

5) za maj 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 3.598 zł;

6) za czerwiec 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.030 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

7) za lipiec 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.601 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

8) za sierpień 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.538 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

9) za wrzesień 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.240 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

10) za październik 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.352 zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł;

11) za listopad 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 39.952zł;

12) za grudzień 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.757zł oraz kwoty do zwrotu - 0 zł

- i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. Gmina C. złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7 za poszczególne miesiące 2010 r., zwiększając wykazaną w deklaracjach pierwotnych kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. w wysokości wskazanej w tym wniosku. Organ zaakceptował korekty deklaracji i dokonał zwrotu podatku bez wydawania decyzji w sprawie.

Następnie w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 5 lutego 2015 r., przeprowadzonej u tego podatnika w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. organ podatkowy ustalił i stwierdził, że Gmina C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 6 art. 15 tej ustawy. Badając prawidłowość rozliczenia podatku należnego w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. organ zweryfikował sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową w wysokości 22% (dotyczyła dzierżawy lokali użytkowych, refakturowania energii elektrycznej, gazu i usług telekomunikacyjnych, ustanowienia użytkowania wieczystego, sprzedaży działek budowlanych), sprzedaż opodatkowaną stawką obniżoną w wysokości 7% (dotyczyła usług rezerwacji miejsca na cmentarzu, refakturowania kosztów wody i ścieków) oraz sprzedaż zwolnioną z podatku (dotyczyła wynajmu lokali mieszkalnych) - nie stwierdzając nieprawidłowości.

W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził prowadzenie przez Gminę odrębnego rejestru zakupów z "pełnym" odliczeniem podatku oraz rejestru zakupów "mieszanych". Pełne odliczenie podatku naliczonego było stosowane do nabytej energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, wody i odprowadzania ścieków, co było związane z lokalami, które jednostka wynajmowała. Nieprawidłowości nie stwierdzono.

Z kolei wydatki "mieszane" związane były z budynkiem Urzędu Gminy C. i dotyczyły w szczególności energii elektrycznej Urzędu, aktualizacji programów komputerowych, wody do picia, środków czystości, materiałów biurowych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków z budynku Urzędu, gazu dla budynku Urzędu, monitorowania obiektu Urzędu, promocji Gminy, robót remontowych.

Dokonując analizy podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupów z danymi wykazanymi w korektach deklaracji organ stwierdził nieprawidłowości, a mianowicie:

- za marzec 2010 r. nieprawidłowo ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia 3.03.2010 r. na wartość netto 6.370 zł, VAT 1.401,40 zł (szafa metalowa, drzwi stalowe kancelaryjne, szafka na klucze);

- za lipiec 2010 r. nieprawidłowo ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia 17.07.2010 r. na wartość netto 475 zł, VAT 104,50 zł (zakup kwitariusza);

- za sierpień 2010 r. nieprawidłowo ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia 19.07.2010 r. na wartość netto 1.027,86 zł, VAT 226,13 zł (zakup energii);

- za wrzesień 2010 r. nieprawidłowo ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia 15.09.2010 r. na wartość netto 1.224,36 zł, VAT 269,36 zł (zakup energii).

Łącznie nienależnie ujęto w rejestrach nabycie na wartość netto 9.097,22 zł, VAT 2.001,39 zł. Ustalenia te Gmina zaakceptowała i po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła stosowne korekty deklaracji VAT - 7 oświadczając, że uznaje ustalenia kontroli w powyższym zakresie.

Niezależnie od tego w toku kontroli Gmina poinformowała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. zakupów mieszanych, tj. związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Do odliczenia VAT od takich zakupów jednostka przyjęła współczynnik z 2010 r. w wysokości 67%. Gmina wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał na jej wniosek interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w której m.in. stwierdził, że skoro Gmina wykonuje czynności w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku bądź niepodlegające opodatkowaniu), to możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego; czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. "wydatków mieszanych", przy czym kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina winna ustalić w oparciu wskaźnik wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przyjmując, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w tym przepisie.

Organ nie podzielił w/w zastrzeżeń podatnika wskazując, że dokonując odliczenia 67 % podatku naliczonego Gmina odliczyła podatek od zakupów, które dotyczą jej zadań statutowych jako organu władzy publicznej nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powołując się na przywołaną interpretację indywidualną dodał, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT alokacji podatku naliczonego. Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

W tej sytuacji organ w dniu 24 lutego 2015 r. wystąpił do Gminy o wyodrębnienie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, zwolnioną od tego podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi Gmina oświadczyła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych przez nią wyłącznie czynności opodatkowanych VAT albo wyłącznie zwolnionych z podatku albo wyłącznie pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Tam gdzie alokacja taka była możliwa Gmina odliczyła podatek VAT w 100%, a wydatków nie związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT nie ujęła w ogóle w ewidencji. Stosując odliczenie w wysokości 67 % przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT Gmina kierowała się posiadaną interpretacją indywidualną oraz uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), według której w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne.

Ostatecznie, po zapoznaniu się z odpowiedzią jednostki oraz pozostałymi dowodami, w protokole kontroli z dnia 27 marca 2015 r. organ wskazał, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Gmina winna wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek naliczony związany z zakupami wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu. W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. W konsekwencji organ ustalił stosunek w jakim poniesione wydatki mają związek z działalnością gospodarczą do całości dochodów własnych Gminy za 2010 r. i w ślad za tym dokonał podziału wartości podatku naliczonego od wydatków mieszanych na część związaną z działalnością gospodarczą (4,19 %) ustalając, że część tego podatku w 67 % związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w stosunku do gminy postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w efekcie którego decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. określił za poszczególne miesiące zobowiązania podatkowe oraz kwoty do zwrotu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa wyżej, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym – stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak dodał organ, przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.), co oznacza, że nie mogą mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, która winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, przy czym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W efekcie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Innymi słowy, Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Ponieważ Gmina w złożonych korektach deklaracji nieprawidłowo zastosowała regulacje art. 90 ustawy o VAT, konieczne było określenie zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zwrotu w sposób opisany w decyzji z dnia [...] r. nr [...] .

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 2 w zw. z art. 136, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego nieskutecznie z powodu niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi Gminy;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w sposób niezgodny z prawem ze względu na niedoręczenie pełnomocnikowi Gminy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

- art. 21 § 3 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej niż wynikająca ze stanowiska organu podatkowego przedstawionego w protokole kontroli podatkowej (określona kwota zobowiązania w decyzji jest inna niż określona w protokole kontroli, czyli sprzeczna z jedynym źródłem dowodowym, na którym organ oparł się w postępowaniu wymiarowym); wobec nie wyjaśnienia przyczyn tej rozbieżności doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu I instancji oraz wydanie decyzji sprzecznej z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] oraz kilkudziesięcioma innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawa o VAT) poprzez odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych w jakiejkolwiek wysokości, pomimo że wydatki te były związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę, co zostało wskazane i potwierdzone przez sam Organ I instancji w protokole kontroli, jak również w wydanej decyzji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą nieruchomości, pomimo tego, że wydatki te mają związek wyłącznie z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Gminy;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży o której mowa we wskazanych przepisach, Gmina powinna uwzględniać również inne, nieokreślone wprost przez Organ, dodatkowe alokacje podatku naliczonego.

Obszernie uzasadniając podnoszone zarzuty strona wskazał, że w istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina jest zobowiązana do stosowania oprócz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dodatkowego klucza alokacji w celu odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych? Organ I instancji twierdzi bowiem, że Gmina ma obowiązek stosowania dodatkowej alokacji w celu odliczenia VAT od wydatków mieszanych, natomiast Gmina, że nie ma obowiązku stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.) - oprócz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - gdyż obowiązek stosowania takiej proporcji nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 785/12, z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 624/11, z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 18/10, z dnia 23 września 2009 r., sygn. I FSK 1154/08, z dnia 23 marca 2009 r. sygn. I FPS 6/08.

W konsekwencji stawianych zarzutów pełnomocnik Gminy, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi celem uzupełnienia postępowania dowodowego i określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z żądaniem strony, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji, w której wysokość nadpłaty, zwrotu podatku i zobowiązania podatkowego będzie określona w wysokości oczekiwanej przez Gminę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania uwzględnił wniosek spółki i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ze wskazaniem na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego oceny, tj. kompleksowego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności wskazał, że organ I instancji błędnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w całości, stwierdzając, że "Gmina w żaden sposób nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi". Takie stanowisko organ II instancji ocenił jako sprzeczne z dotychczas zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Istnienie w/w związku wynika bowiem – na obecnym etapie postępowania – z protokołu kontroli, w którym kontrolujący nie zaprzeczyli istnieniu takiego związku, a nawet zamieścili w tym protokole wyliczenie współczynnika obrazującego wartość podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Co więcej, organ I instancji nie przedstawił jak dotąd dowodów przeciwnych wskazujących, że nie istnieje żaden związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro organ I instancji nie udowodnił braku związku wydatków mieszanych z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a mimo to odmówił w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie wydatków mieszanych, to naruszył art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew obowiązującym przepisom nie dążył do zebrania materiału dowodowego w sposób umożliwiający wyliczenie współczynnika w sposób pozwalający jak najdokładniej przyporządkować wydatki mieszane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał przykłady orzeczeń TSUE (np. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14) oraz sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10).

Przedstawione przez organ II instancji wady postępowania skutkujące błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego uzasadniają – zdaniem Dyrektora - przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Wskazując na zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia organ odwoławczy zaznaczył, że wykracza on poza ramy wyznaczone art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, a wyręczenie w tym zakresie organu I instancji mogłoby doprowadzić do naruszenia powołanych przepisów oraz art. 233 § 2 tej ustawy. Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania organ ten w szczególności zaakcentował konieczność zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego obrazującego stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania i jego oceny. Organ zaznaczył przy tym, że inicjatywa co do kierunków podejmowanych działań należy do Naczelnika Urzędu.

W skardze Gmina podniosła zarzut naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 2 w zw. z art. 136, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Dz. U., poz.749; dalej zwana O.p.) poprzez brak rozstrzygnięcia zarzutu Gminy dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego i wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym nieskutecznie z powodu niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi Gminy;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia zarzutu Gminy dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Organ I instancji w sposób niezgodny z prawem ze względu na niedoręczenie pełnomocnikowi Gminy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym w rezultacie nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu II instancji oraz wydanie decyzji sprzecznej z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] oraz z kilkudziesięcioma innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez ten organ w analogicznych stanach faktycznych;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zobowiązanie Organu I instancji do uwzględnienia merytorycznej argumentacji Organu II instancji i określenie kierunków rozstrzygnięcia poprzez wskazanie na konieczność zastosowania dodatkowej proporcji w celu kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych oraz przesądzenie o konieczności uwzględnienia obrotów jednostek i zakładów budżetowych Gminy w tym współczynniku;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenia co do istoty sprawy, gdy organ II instancji dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie w pełni stanu faktycznego oraz na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z równoczesnym wskazaniem temu organowi merytorycznych kierunków orzekania, a także poprzez brak przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na błędy proceduralne popełnione przez organ I instancji, o których mowa powyżej.

2. przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa we wskazanych przepisach, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe alokacje (współczynnik) podatku naliczonego.

W konsekwencji stawianych zarzutów Gmina wniosła o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2. na podstawie art. 135 PPSA - uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie,

3. na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a PPSA zobowiązanie organu do wydania decyzji, w której wysokość zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostałyby określone zgodnie z korektami deklaracji VAT za miesiące luty - grudzień 2010 r. z dnia 25 maja 2015 r. i korektą za styczeń 2010 r. z dnia 30 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu skarżąca Gmina obszernie i wyczerpująco uzasadniła podnoszone zarzuty, w tym m.in. akcentując, że organ II instancji uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. zobowiązany był do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem zalecenia dokonane przez ten organ nie dotyczą ustalenia okoliczności faktycznych, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż te pozostają niesporne, a spór dotyczy w istocie interpretacji przepisów prawa materialnego. To nie mieści się jednak w zakresie zastosowania art. 233 § 2 O.p. Co więcej, organ II instancji uchylając decyzję Naczelnika Urzędu i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wyraził stanowisko dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, którego uwzględnienie przez organ I instancji przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. To z kolei narusza art. 127 O.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane konsekwentnie w toku postępowania administracyjnego, że spór merytoryczny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina jest zobowiązana do stosowania, oprócz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dodatkowego klucza alokacji w celu odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych ? Organy twierdzą, że Gmina ma taki obowiązek, natomiast skarżąca twierdzi, że nie ma obowiązku stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.) oprócz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż obowiązek stosowania takiej proporcji nie wynika ze znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, i takie stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] potwierdził Minister Finansów.

Na poparcie wszystkich zasadniczych zarzutów skarżąca przywołała obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych, a w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, także interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki, a wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Nie można także nie zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 127 w zw. z art. 187 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami.

Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać uzupełnione. Na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego nie została bowiem należycie wyjaśniona kwestia braku związku zakwestionowanych zakupów "mieszanych" ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdza to przyjęty za podstawę spornej decyzji stan faktyczny, odmienny od wynikającego z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Mianowicie organ I instancji w decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w całości, stwierdzając, że Gmina w żaden sposób nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli, brak takiego związku nie został stwierdzony. Co więcej, ustalono, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Kierując się tymi wskazaniami organ ustalił nawet stosunek, w jakim poniesione wydatki mają związek z działalnością gospodarczą do całości dochodów własnych Gminy za 2010 r. i w ślad za tym dokonał podziału wartości podatku naliczonego od wydatków mieszanych na część związaną z działalnością gospodarczą (4,19 %) ustalając, że część tego podatku w 67 % związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Miało to pozwolić na wyliczenie współczynnika obrazującego wartość podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. W tej sytuacji przyjęcie odmiennego stanowiska w wydanej przez organ decyzji winno znajdować oparcie w zebranych wyczerpująco dowodach wskazujących na to, że nie istnieje żaden związek zakupów mieszanych z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Oznacza to, że organ I instancji odmówił w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane, nie wykazując braku związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego, w tak ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w sposób przyjęty w wydanej decyzji nie znajdowało oparcia w zebranych dowodach i naruszało zarówno przepisy art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., jak i - w konsekwencji - art. 191 tej ustawy. Organ I instancji nie zebrał bowiem materiału dowodowego w sposób jednoznacznie umożliwiający wyliczenie współczynnika umożliwiającego określenie stopnia przyporządkowania wydatków mieszanych do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, albo dowodów, które wykluczyłyby możliwość zastosowania tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, skoro kluczowy wniosek organu I instancji okazał się sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności z ustaleniami kontroli, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione. Na obecnym etapie postępowania administracyjnego zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 -3 ustawy o VAT było przedwczesne, natomiast prowadzenie dalszego postepowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie można przy tym nie zauważyć, że takie zapatrywanie jest zgodne ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu, powołując się na przedstawione wyżej argumenty, sama wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Potwierdza to niesłuszność zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 187 O.p.

Nietrafny okazał się przy tym zarzut zobowiązania organu I instancji do uwzględnienia merytorycznej argumentacji Organu II instancji poprzez wskazanie kierunków przyszłego rozstrzygnięcia, tj. wskazanie na konieczność zastosowania dodatkowej proporcji w celu kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych oraz przesądzenie o konieczności uwzględnienia obrotów jednostek i zakładów budżetowych Gminy w tym współczynniku. Jak już wyżej wskazano, wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a jeżeli stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. W tej sytuacji oczywiste jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji, a wskazania co do uzupełniającego postępowania dowodowego nie mają prawnie wiążącego charakteru w aspekcie zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu argumentacja organu odwoławczego koncentruje się w zaskarżonej decyzji na wadach postępowania podatkowego wskazujących na niemożność – w dotychczas ustalonym stanie faktycznym – zastosowania przepisów prawa materialnego oraz wskazaniu potrzeby przeprowadzenia określonych dowodów dla dokonania wykładni – przy prawidłowo i w pełni ustalonym stanie faktycznym – przepisów art. 86 ust. 1 ora art. 90 ustawy o VAT. Wobec powyższego zarzutu wskazania przez organ II instancji merytorycznych kierunków orzekania bądź kierunków przyszłego rozstrzygnięcia Sąd nie podzielił.

Co do zarzutu nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na błędy proceduralne popełnione przez organ I instancji polegające na braku rozstrzygnięcia zarzutów w kwestii przeprowadzenia kontroli podatkowej bez doręczenia pełnomocnikowi Gminy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz braku rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego i wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym nieskutecznie z powodu niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi Gminy, wskazać trzeba, że – jak wynika z akt administracyjnych - w dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. pełnomocnictwo do działania w imieniu Gminy C. M. G., A. M., P.M., K. D. , uprawniające m.in. do reprezentowania Gminy w postępowaniu podatkowym oraz podczas wszelkich czynności kontroli podatkowej, składania oświadczeń, wniosków, wyjaśnień i innych pism procesowych. Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, pełnomocnictwo to zostało złożone jako załącznik do korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz sprawy wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia tych korekt. Powyższy wniosek Gminy został uwzględniony w całości poprzez dokonanie zwrotu nadpłat w żądanych wysokościach, co zakończyło sprawę stwierdzenia nadpłaty za w/w okresy.

W dniu 5 lutego 2015 r. organ podatkowy wszczął wobec Gminy kontrolę podatkową w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. doręczając stosowne upoważnienie działającemu z upoważnienia Wójta – zastępcy Wójta. Jednocześnie zastępca Wójta oświadczył, że na podstawie art. 284 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.), wobec nie wyznaczenia osoby do reprezentowania podatnika w trybie art. 281a O.p., osobą do reprezentowania Wójta w czasie kontroli będzie B.S. (zob. załącznik nr 1 do protokołu kontroli). Następnie Wójt Gminy pismem z dnia 9 lutego 2015 r. poinformował, że w zakresie wszczętej kontroli wyznacza do reprezentowania podatnika pełnomocników, którzy reprezentowali Gminę w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, przy czym do doręczeń wyznacza A. .M.. Jak wynika z akt sprawy, czynności kontroli były prowadzone z udziałem pełnomocnika.

Zgodnie z art. 281a § 1 i 2 O.p. – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Z kolei w myśl art. 136 i art. 137 § 3 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Jak wynika ze stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, skoro art. 137 § 3 o.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Konieczne jest zatem przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Należy więc odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV O.p. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 O.p. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281a O.p. przepis art. 137 § 3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. W art. 281a O.p. zawarta została instytucja umożliwiająca ustanowienia przez stronę osoby upoważnionej jeszcze przed formalnym wszczęciem kontroli wobec tegoż podatnika, jednak zamiar taki podatnik winien jednoznacznie zgłosić organowi, zwłaszcza, gdy wyznacza profesjonalnego pełnomocnika.

W tym stanie rzeczy, skoro podatnik nie wyznaczył osoby fizycznej, która będzie upoważniona do jego reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, co potwierdził w dniu wszczęcia kontroli, a dopiero po wszczęciu kontroli wskazał takie osoby i organ z ich udziałem prowadził dalsze czynności, to zarzut naruszenia art. 281a O.p. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Podobnie zarzut skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania do strony. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. uznać należało za bezzasadny.

Rację ma jednak skarżąca Gmina co do tego, że organ odwoławczy nie wypowiedział się w tej kwestii w wydanej decyzji, pomimo zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a braku tego nie może zastąpić argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu powyższe uchybienie, wobec wydania decyzji kasacyjnej, nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd stoi na stanowisku, że kto skarży korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, nakazujące ponowne zbadanie (uzupełnienie) dowodów, powinien uzyskać jak najszybsze wyjaśnienie i rozstrzygnięcie spornych kwestii. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się w powyższym zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu II instancji oraz wydanie decyzji sprzecznej z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] oraz z kilkudziesięcioma innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez ten organ w analogicznych stanach faktycznych, wskazać trzeba, że w sytuacji nie ustalonego w pełni stanu faktycznego w zakresie już wyżej wskazanym (stwierdzono, pomimo braku dowodów, brak związku pomiędzy wydatkami mieszanymi a sprzedażą opodatkowaną) – rozstrzygnięcie w kwestii zastosowania się do w/w interpretacji było przedwczesne. Ponieważ w/w zagadnienie stanowi istotę sporu pomiędzy Gminą a organem podatkowym, dopiero ustalony w pełni stan faktyczny pozwoli na ocenę jego zgodności ze stanem objętym interpretacją indywidualną. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Jeżeli natomiast organ podatkowy przedstawia w decyzji pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z uprzednio wydanej interpretacji, to realizacja funkcji gwarancyjnej i ochronnej może nastąpić dopiero po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego. W tej sytuacji, na obecnym etapie sprawy, zarzut skargi nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W świetle powyższego Sąd za przedwczesny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Jak już to wyżej wskazano, dopiero w pełni ustalony stan faktyczny może być podstawą oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Skoro w przedmiotowej sprawie stan faktyczny wymagał uzupełnienia, to nie zostały spełnione warunki do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Dodać przy tym trzeba, w kontekście zarzutów skargi, że organ I instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie - nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Natomiast zaakceptowanie przez organ odwoławczy ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.