Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2147/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w zakresie odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. L.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z dnia 24 października 2018 r. Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 34.590,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.494,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż przedmiotowa zaległość podatkowa wynika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2012 r., odziedziczonego w 2008 r., w którym był zameldowany od 40 lat, jednakże nie skorzystał z ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożył stosownego oświadczenia (niezbędnego do nabycia prawa do ulgi). Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie przebywa na emeryturze i osiąga niskie dochody, które wynoszą około 1200,00 zł netto. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje wraz z małżonką, której dochody wynoszą około 1000 zł brutto. Skarżący podniósł, że nie jest w stanie uregulować powstałej zaległości, która powstała na skutek błędu. Strona jest osobą schorowaną, cierpiącą na przewlekłe choroby, cierpi na depresję. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka "interesu publicznego" przemawiająca za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podarku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 13.494,00 zł i orzekł o umorzeniu odsetek za zwłokę. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie uzasadnienia, dokonawszy analizy materiału dowodowego, organ odwoławczy następująco przedstawił sytuację finansową Strony:

Skarżący osiąga dochód z emerytury w wysokości 1.227,00 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z małżonką, która osiąga dochody w wysokości 760,00 zł netto, natomiast wydatki na utrzymanie kształtują się na poziomie 1 805,00 zł. Strona posiada lokal mieszkalny przy Al. S. w W. o pow. 32 m2. Natomiast jego małżonka H. J.posiada: samochód osobowy marki H., rok prod. 1997 (we współwłasności z synem), nieruchomość przy ul. H. w L. o pow. 49,5 m2 (we współwłasności z synem), działkę rolną we wsi B. pow. 1300 m2 (własność), a także działkę rolną we wsi Słubica o pow. 2 x 1000 m2 (własność).

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r. wynika, iż państwo L. uzyskują łączny dochód w wysokości 26.377,29 zł.

Następnie DIAS, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził, że o jej wadliwości przesądziło błędne rozumienie przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" w powiązaniu z okolicznościami powstania i czasem ujawnienia zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący spełniał ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. Nie wypełnił jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". Zdaniem DIAS oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy, potwierdzającym wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby Skarżący złożył stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to powstało więc nie dlatego, że Skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów (ukrywał przychody).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Strona dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. Z., nabytego w drodze spadku po matce.

Skarżący spełniał wymóg zameldowania w przedmiotowym lokalu uprawniający go do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, co wynika z treści pisma Prezydenta [...] z dnia 23 października 2017 r.

Skarżący nie złożył oświadczenia w trybie art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.") w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości.

DIAS zakwestionował twierdzenie NUS, iż brak złożenia przedmiotowego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz nie podjęcie przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych w odpowiednim czasie mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."). Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że wcześniejsze podjęcie przez organ czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez podatnika, pozwoliłoby ograniczyć po jego stronie ciężar finansowy odsetek i w konsekwencji wpłynęłoby na pogłębianie zaufania obywatela do państwa. Istotą tych czynności było ujawnienie braku wymaganego oświadczenia, a więc było to dość proste i taką czynność weryfikującą organ podatkowy mógł i winien był podjąć wkrótce po sprzedaży mieszkania, a nie w 2017 r., a więc po 5 latach od roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Takie działanie organu bezpośrednio przyczyniło się do wygenerowania kwoty 13.494,00 zł tytułem odsetek za zwłokę.

W ocenie DIAS przesłanka "interesu publicznego" wymaga powiązania z uprawnieniami organu podatkowego do samodzielnego i niezwłocznego ustalenia faktu i okresu zameldowania Skarżącego, nawet wówczas gdy Skarżący nie wywiązał się z formalnego obowiązku złożenia oświadczenia. Następnie DIAS wskazał, że w sytuacjach wszczynania postępowań podatkowych krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, O.p. umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie instytucji umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji naruszałoby poczucie sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do kwestii udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia głównej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, DIAS stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uwzględnić żadania Strony z uwagi na konieczność respektowania zasady równości opodatkowania.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] lutego 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. Skarżący złożył pismo z dnia 13 marca 2019 r., stanowiące uzupełnienie skargi, w którym wskazał na pogarszający się stan jego zdrowia. Załączył również karty informacyjne leczenia szpitalnego.

Sąd postanowił dopuścić ww. dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo uznał, że w okolicznościach sprawy brak jest ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a także czy zmieścił się w granicach uznania administracyjnego, odmawiając umorzenia zaległości podatkowych.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji oraz ich wykładni prezentowanej w orzecznictwie i doktrynie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazujący stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06.

Wskazany w art. 67a § 1 O.p. "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09).

Natomiast przesłankę "interesu publicznego", w ocenie Sądu, najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np., że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, iż organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktyczne sprawy wskazać należy, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była wadliwość przejawiająca się w błędnym rozumieniu przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" w powiązaniu z okolicznościami powstania i czasem ujawnienia zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosiła Strona.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt sprawy zaległość ta wynika ze sprzedaży przez Skarżącego lokalu mieszkalnego w 2012 r., odziedziczonego w 2008 r., w którym był zameldowany od 40 lat, jednakże nie skorzystał z ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożył stosownego oświadczenia (niezbędnego do nabycia prawa do ulgi). Powyższe wskazuje, że Skarżący nie wypełnił jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Analizowane oświadczenie potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby Skarżący złożył stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to powstało więc nie dlatego, że Skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów (ukrywał przychody).

W ocenie Sądu, z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej w wyniku niezłożenia w terminie oświadczenia wymaganego przepisami prawa), szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów O.p. Raz jeszcze przypomnieć należy, ze przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03). Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. NSA zauważał, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową oraz niepodjęcie przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych w odpowiednim czasie (sprzedaż mieszkania miała miejsce w 2012 r., a czynności te w stanie faktycznym podjęte zostały dopiero w 2017 r.) mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Warto też podkreślić, że analogiczny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17).

Reasumując, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do wpędzenia Skarżącego w ciężary podatkowe, z których - mając na uwadze ich wielkość i sytuację majątkową Strony – musiałaby z trudem wywiązywać się przez wiele lat, jednocześnie żywiąc w sobie poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo. Pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji naruszałoby w ocenie Sądu poczucie sprawiedliwości ale i zaufania do organów podatkowych.

Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 67a O.p. w zakresie dotyczącym oceny okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz czasu jej ujawnienia w kontekście istnienia przesłanki ważnego "interesu publicznego".

Jednocześnie w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, a postępowanie dowodowe oddaje obraz sytuacji finansowej, w której znalazła się Strona, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ winien jednak uwzględnić podeszły wiek Strony oraz jej zły stan zdrowia, czego nie uczynił.

W ocenie Sądu, przedstawiona zatem przez organy ocena braku istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie jest także prawidłowa.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje organowi podatkowemu, jako kryterium do ponownej oceny istnienia ww przesłanek w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie wobec Skarżącego ulgi w spłacie jej zaległości podatkowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a., zasądzając od DIAS na rzecz Skarżącego kwotę 500 zł odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu, gdyż Skarżący działała w sprawie bez udziału fachowego pełnomocnika