Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 787/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 b § 1, 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 787/14

UZASADNIENIE

I.

Interpretacją indywidualną z dnia 7 marca 2014r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko strony skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne instalacji odgazowującej - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: strona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów, zagospodarowania metalowych odpadów i złomu, zagospodarowania niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz wytwarzania energii elektrycznej z biogazu składowiskowego. Podstawową działalnością strony jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie.

W tym celu koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów strony odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej na odpady komunalne. W latach 2002-2005, spółka wybudowała kwaterę składową B1. Kwatera ta była budowana etapami. W roku 2002 wybudowano część I kwatery (B1/I), a w 2005 roku jej część II (B1/II). W dniu 24.12.2002 r. strona otrzymała pozwolenie na użytkowanie kwatery B1/I, a w dniu 28.02.2005 r. pozwolenie na użytkowanie obu części kwatery B1. W dniu 28.07.2004 r. strona otrzymała pozwolenie zintegrowane dla kwatery B1. Na podstawie tych decyzji strona w okresie od 2003 do 2011 roku eksploatowała kwaterę B1 składując na niej odpady i osiągając z tego tytułu przychody - opłaty za składowanie odpadów komunalnych. W związku z wypełnieniem objętości kwatery składowej B1 w roku 2010, strona rozpoczęła budowę drugiej kwatery na odpady komunalne oznaczonej jako kwatera B2. Budowę zakończono 1.09.2011 r.

Zgodnie z obowiązującym w tym czasie prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska z 24.03.2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.) nie było możliwości prawnej jednoczesnej eksploatacji dwóch kwater składowych odpadów komunalnych. Zakaz prawny wynikający w tym względzie z uregulowania § 16 przywołanego rozporządzenia był jednoznaczny i przepis ten miał charakter uregulowania bezwzględnie obowiązującego. Na tej właśnie podstawie i z tego powodu strona była zobowiązana w pierwszej kolejności do zamknięcia kwatery BI, a dopiero po jej zamknięciu możliwe było podjęcie eksploatacji, tj. rozpoczęcie przyjmowania odpadów na nowo wybudowaną kwaterę B2.

Postępując zgodnie z nałożonym na stronę obowiązkiem wynikającym z przywołanego rozporządzenia z 2003 r., dnia 7.10.2011 r. strona otrzymała decyzję wydaną przez Marszałka Województwa wyrażającą zgodę na zamknięcie kwatery B1. W decyzji tej, oprócz zgody na zamknięcie kwatery B1, zgodnie z wymaganiami art 54 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r., nr 185, poz. 1243; dalej u.o.2001) określono datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na kwaterze B1, techniczny sposób zamknięcia kwatery oraz harmonogram działań związanych z rekultywacją zamkniętej kwatery. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 24.10.2011 r.

Opisywana kwatera B1/I została przez stronę wprowadzona na stan środków trwałych w roku 2002, a część kwatery B1/II w roku 2005. W okresie eksploatacji kwatery BI, tj. przyjmowania na nią odpadów w celu ich składowania, spółka - zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - grupa KRST 291 - stosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości: dla części kwatery B1/l tj. - 33% bilansowo i 5,4% podatkowo na rok; dla części kwatery B1/II - 4,5% na rok zarówno podatkowo jak i bilansowo. Do dnia zamknięcia kwatery B1, tj. 31.10.2011 r., który jest datą zaprzestania przyjmowania odpadów na kwaterę B1, jej część B1/I została zamortyzowana bilansowo, natomiast nie została zamortyzowana podatkowo, a część Bl/II nie została zamortyzowana w całości zarówno bilansowo jak i podatkowo.

Zważywszy na treść art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) wobec decyzji o zamknięciu kwatery B1 zakreślającej datę, od której zabronione było przyjmowanie na nią odpadów, kwatera ta jako środek trwały nie była już zdatna do użytku i wobec braku wymaganej dla środka trwałego cechy jego kompletności i zdatności do użytku, musiała być ona zlikwidowana przez stronę jako środek trwały.

W tej materii strona otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2012 r., potwierdzającą, że przyjęte przez stronę rozwiązanie jest poprawne i zgodne z uregulowaniami art. 16 u.p.d.o.p. (znak [...] oraz znak [...]). Kwatera B1 została zatem zlikwidowana jako środek trwały w roku 2011.

Tym samym, zgodnie z art. 54 ust. 7 pkt 3 u.o.2001 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.) skarżąca spółka nadal, tj. pomimo zamknięcia kwatery B1 i zlikwidowania jej jako środek trwały, realizuje szereg działań związanych z istnieniem tego zamkniętego obiektu budowlanego. Działania te stanowią wykonanie przez stronę harmonogramu działań rekultywacyjnych składowiska odpadów, które zostały dla kwatery B1 określone w decyzji - zgodzie na zamknięcie tejże kwatery i mają one na celu zabezpieczenie przed jej szkodliwym oddziaływaniem na środowisko.

W ramach realizacji przez skarżącą spółkę nałożonych na nią obowiązków składających się na rekultywację kwatery składowej B1, strona ponosi wydatki na wykonanie: robót ziemnych (budowa i naprawa skarp oraz usypywanie bryły składowiska wraz z zakupem m.in. piachu), nasadzenie zielem, budowa instalacji drenażowych wód opadowych, budowa instalacji odgazowującej, budowa dróg tymczasowych, monitoring składowiska odpadów, koszty gwarancji bankowej zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku. Ponadto ponoszone są przez stronę koszty podatku od nieruchomości.

Wskazane działania realizowane przez stronę jako wykonanie ciążącego na niej obowiązku rekultywacji zamkniętej kwatery B1 (zlikwidowanego środka trwałego) finansowane są przez stronę ze środków obrotowych, a ponoszone wydatki obciążają konto funduszu rekultywacji, który strona tworzyła jako wyodrębniony fundusz w czasie eksploatacji kwatery B1 poprzez comiesięczne odpisy. Wysokość tych odpisów została ustalona w wyniku podzielenia kwoty wskazanej w kosztorysie rekultywacji przez liczbę miesięcy planowanego czasu użytkowania kwatery B1.

Zgodnie z uzyskaną przez stronę 7 stycznia 2004 r. indywidualną interpretacją prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych (znak [...], pierwotnie [...] z 23.04.2003 r.), dokonując wyżej opisanego odpisu na fundusz rekultywacji kwatery Ba, strona nie zaliczała dokonywanych odpisów na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.).

Zgodnie ze wskazaną interpretacją oraz zapisami Zakładowej Polityki Rachunkowości koszty (wydatki) ponoszone w związku z wykonywaniem zobowiązań składających się na obowiązek ustawowy, jak i wynikający z decyzji administracyjnej o zamknięciu kwatery składowej B1 i określający harmonogram prowadzenia rekultywacji kwatery składowej B1, księguje się w wysokości faktycznie poniesionych na ten cel wydatków (kosztów) w ciężar funduszu rekultywacji jako jego wykorzystanie na podstawie otrzymanych faktur, rachunków i innych dowodów (listy płac, dowody wewnętrzne zużycia paliwa, umowy zlecenia, itp.) i tym samym ujmuje w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ czy w przedstawionej sytuacji faktycznej poniesione przez stronę koszty na działania składające się zgodnie z decyzją określającą harmonogram rekultywacji zamkniętej i zlikwidowanej jako środek trwały kwatery składowej odpadów B1, tj. m.in. zakup piachu, trawy i krzewów, bieżące naprawy skarp i inne bieżące roboty ziemne, a także usługi, tj. koszenie trawy, monitoring, koszty gwarancji zabezpieczającej ewentualne szkody w środowisku, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

2/ czy instalacja odgazowująca wybudowana w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

W kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację kwatery Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie poniższych przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, jest definitywny, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonywany w czasie eksploatacji kwatery składowej odpadów B1 odpis na jej przyszłą rekultywację był ujęty w cenie za odbiór odpadów przyjmowanych w celu ich unieszkodliwienia. Stanowił on element konieczny ceny za unieszkodliwianie odpadów, którą za świadczone usługi otrzymywała spółka. Podmiot prowadzący działalność polegającą na przyjmowaniu odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie miał w tym zakresie nieograniczonej swobody działania. Elementy kalkulacyjne ceny za przyjmowanie odpadów nie zostały pozostawione swobodnej polityce kształtowania cen, ale zostały one w tym zakresie poddane rygorom ustawowym, które określały, jakie elementy kalkulacyjne musi uwzględniać podmiot przyjmujący odpady, kształtując ceny za usługi świadczone w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 61 u.o.2001 r. cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów.

Zważywszy na uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. brak jest faktycznej, realnej możliwości odniesienia planu rekultywacji do dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji. Fundusz ten był bowiem tworzony w trakcie faktycznego przyjmowania na kwaterę odpadów w celu ich składowania (tym samym w czasie uzyskiwania z tego tytułu przychodu, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie. Wobec takiej a nie innej czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami - nie występują one równolegle, ale w różnych okresach czasu - nie ma możliwości realnego odniesienia w danym roku podatkowym kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, które wynikają z teoretycznego założenia (matematyczne wyliczenie wynikające z projektu (kosztorysu) wydatków i projektowanego (zakładanego) czasu użytkowania kwatery składowej) z planem wydatków obejmującym przyszłe lata podatkowe z uwzględnieniem korekty o faktycznie poniesione wydatki na rekultywację, których nie ponosi się przed zamknięciem kwatery.

Zdaniem strony - wyrażone stanowisko znajduje swoje oparcie w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez stronę w dniu 7 stycznia 2004 r. Ze względu na ww. argumentację oraz mając na względzie przywołaną interpretację podatkową, strona nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w latach przyjmowania na kwaterę B1 odpadów do składowania, dokonywanego w tym czasie odpisu na fundusz rekultywacji tejże kwatery. Wypełniając jednak ustawowy obowiązek rekultywacji kwatery składowej, jak również zobowiązania nałożone na nią w decyzji o wyrażeniu zgody na jej zamknięcie, strona ponosi faktyczne wydatki na wykonywanie działań opisanych w zawartym w tej decyzji harmonogramie rekultywacji. Należą do nich między innymi wydatki na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów. Wydatki te są związane z całokształtem działalności strony, służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów i nie da się ich przypisać konkretnym przychodom; dlatego też, w jej ocenie, powinny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia danego, realnego wydatku.

W odniesieniu do pytania drugiego, strona wskazała, że część działań realizowanych przez stronę w ramach harmonogramu rekultywacji opisanego w decyzji wyrażającej zgodę na zamknięcie kwatery składowej B1 skutkuje powstaniem środka trwałego. Dotyczy to m.in. wydatków poniesionych przez stronę w ramach rekultywacji na budowę instalacji odgazowującej na zamkniętej kwaterze składowej odpadów komunalnych. W ocenie strony można te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to uzasadnione jest tym, że strona w ramach prowadzonych działań rekultywacyjnych wytworzyła środek trwały - instalację odgazowującą. Środek ten zamierza ona użytkować przez okres dłuższy niż rok, a jego wartość przekracza 3.500 zł. W związku z tym, zdaniem strony ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wytworzonego na potrzeby działalności gospodarczej środka trwałego.

Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21; dalej jako u.o.2012), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Zgodnie z art. 244 u.o.2012 zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2 u.o.2012, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej - art. 137 ust. 3 u.o.2012. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 u.o.2012).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych ("nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów...w wysokości przekraczającej kwotę określoną... na dany rok w planie rekultywacji...") przy czym limit ten dodatkowo ulega zmniejszeniu o kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym ("...kwotę określoną przez podatnika ...skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początku roku podatkowego..."). Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Strona posiada plan rekultywacji, tym samym, określono wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji; innymi słowy w przedmiotowej sprawie strona ma możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Wobec tego, skoro strona posiada plan rekultywacji, a tym samym określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Reasumując, organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego - zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. strona nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego (tj. niewykorzystanych środków z roku poprzedniego) - koszt uzyskania przychodów stanowi jedynie odpis na fundusz rekultywacji. Faktycznie poniesione wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych mają wpływ na ustalenie limitu kosztów zgodnie z tym przepisem - nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko strony - że dotyczące działań rekultywacyjnych wydatki na zakup piachu, gruzu, żwiru, trawy, robót ziemnych oraz innych usług i materiałów są związane z całokształtem działalności spółki, służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów i nie da się ich przypisać konkretnym przychodom, dlatego też powinny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia danego, realnego wydatku - jest nieprawidłowe.

Oceny tej, zdaniem organu, w kontekście analizowanych przepisów art. 15 ust. 1 w związki art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., nie może zmienić argumentacja strony odnosząca się do kwestii technicznych związanych z tworzeniem planu rekultywacji i przyjętych w nim założeń, wartości i sposobu dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji; fundusz ten był bowiem tworzony w trakcie faktycznego przyjmowania na kwaterą odpadów w celu ich składowania (tym samym w czasie uzyskiwania z tego tytułu przychodu, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie. Wobec takiej a nie innej czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami - nie występują one równolegle, ale w różnych okresach czasu - nie ma możliwości realnego odniesienia w danym roku podatkowym kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, które wynikają z teoretycznego założenia (matematyczne wyliczenie wynikające z projektu (kosztorysu) wydatków i projektowanego (zakładanego) czasu użytkowania kwatery składowej) z planem wydatków obejmującym przyszłe lata podatkowe z uwzględnieniem korekty o faktycznie poniesione wydatki na rekultywację, których nie ponosi się przed zamknięciem kwatery").

W odniesieniu do kwestii wyznaczonej treścią pytania oznaczonego numerem drugim możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od instalacji odgazowującej wybudowana w ramach prowadzonej przez stronę rekultywacji kwatery składowej B1 - organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem przepis ten określa warunki odstępstwa od tej prawidłowości. Zdaniem organu w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest możliwości zaliczenia odpisów z tytułu zużycia środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, za nieprawidłowe organ uznał stanowisko strony, zgodnie z którym wydatki poniesionych przez nią w ramach rekultywacji na budowę środka trwałego (instalacji odgazowującej na zamkniętej kwaterze składowej odpadów komunalnych) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - bowiem strona ujmuje przedmiotowe wydatki w ciężar funduszu rekultywacji jako jego wykorzystanie i tym samym zalicza odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. w kosztach uzyskania przychodów (wydatki zostają odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym).

III.

W treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29, pkt 48 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust.1, ust 4d, ust. 6 u.p.d.o.p., a w szczególności: a/ w zakresie interpretacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie pierwsze strony - art. 16 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4d u.p.d.o.p. - polegające na niewłaściwym przyjęciu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółki z dn. 3 grudnia 2013 r., tj. w sytuacji, w której spółka dokonywała odpisy na fundusz rekultywacyjny w okresie od roku 2003 do 31 października 2011 r. i nie wydatkowała zgromadzonych w ten sposób środków na działania rekultywacyjne, gdyż w ogóle ich nie prowadziła a dokonywane odpisy na ten fundusz nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - nie może ona uznać jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków z tego funduszu w dacie ich faktycznego poniesienia; b/ w zakresie interpretacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie drugie - art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. - polegające na niewłaściwym przyjęciu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółki z dn. 3 grudnia 2013 r. - ma w ogóle zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. podczas, gdy przywołany przez skarżącą organ przepis w ogóle nie ma zastosowania.

Ponadto strona zarzuciła nie uwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą w rozpoznawanej sprawie, w celu stwierdzenia, czy odpisy na fundusz rekultywacji dokonywane w czasie eksploatacji kwatery składowej odpadów B1 stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie dokonywania tych odpisów, czy też nie, a w szczególności czy dochodziło w czasie dokonywania odpisów na fundusz do wykorzystywania zgromadzonych środków pieniężnych - ponoszenia faktycznego wydatków - na cel gromadzenia pieniędzy na wyodrębnionym funduszu celowym, co doprowadziło do - nie mającego podstawy prawnej - przyjęcia przez stronę przeciwną, iż dla uznania za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest dokonanie przez podatnika odpisu bez konieczności poniesienia przez niego faktycznego wydatku na cel dla jakiego te środki są gromadzone, tj. na cel, dla realizacji którego tworzony jest fundusz rekultywacji i bez obowiązku udokumentowania realnego i definitywnego poniesienia wydatku na ten cel.

Wskazując ww. zarzuty skarżąca wniosła o uznanie, że w sprawie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego pogląd prawny, iż w sytuacji, gdy odpis na fundusz rekultywacji nie stanowił kosztów uzyskania przychodu, skarżąca nie jest także uprawniona do uznania wydatków z takiego funduszu jako kosztów uzyskania przychodu w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. wtedy gdy wydatki na działania rekultywacyjne są faktycznie poniesione przez skarżącą, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych faktur i rachunków dokumentujących wykonanie tych działań i wydatkowanie na nie środków pieniężnych; w sytuacji, gdy odpis na fundusz rekultywacji nie stanowił kosztów uzyskania przychodu, skarżąca nie może zaliczyć do tych kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne instalacji odgazowującej wybudowanej ze środków tego funduszu w ramach prowadzonej przez Spółkę rekultywacji kwatery składowej B1.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, organ błędnie przyjął, iż stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z normami przypisanymi.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odniesiono się do poszczególnych zarzutów skargi. Wskazano, że dokonanej przez organ oceny - w kontekście analizowanych przepisów art. 15 ust. 1 w związki art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. - nie mogła zmienić argumentacja strony skarżącej odnosząca się do kwestii technicznych związanych z tworzeniem planu rekultywacji i przyjętych w nim założeń, wartości i sposobu dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji; brak jest faktycznej, realnej możliwości odniesienia planu rekultywacji do dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji. Fundusz ten był bowiem tworzony w trakcie faktycznego przyjmowania na kwaterę odpadów w celu ich składowania (tym samym w czasie uzyskiwania z tego tytułu przychodu, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - harmonogram rekultywacji powstaje w istocie po zamknięciu kwatery bowiem określany jest w decyzji administracyjnej wyrażającej zgodę na jej zamknięcie. Wobec takiej a nie innej czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami - nie występują one równolegle, ale w różnych okresach czasu - nie ma możliwości realnego odniesienia w danym roku podatkowym kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, które wynikają z teoretycznego założenia (matematyczne wyliczenie wynikające z projektu (kosztorysu) wydatków i projektowanego (zakładanego) czasu użytkowania kwatery składowej) z planem wydatków obejmującym przyszłe lata podatkowe z uwzględnieniem korekty o faktycznie poniesione wydatki na rekultywację, których nie ponosi się przed zamknięciem kwatery.

W odniesieniu do zarzutu błędnego przywołania przez organ w udzielanej interpretacji przepisów niepodatkowych, tj. ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach - uregulowań określających sposoby, formy tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku podmiotów prowadzących składowiska, podnieść należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. nie odsyła wprost do żadnej konkretnej regulacji ani aktu prawnego (przywołano L. Błystak, B. Dauter, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wyd. Unimex, s. 552 i nast.; por.: red. W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, Wyd. ODDK Gdańsk, s. 468 i nast.). Jak zasadnie wskazała skarżąca, w tym zakresie, nie było żadnych odpowiedników analizowanych i przytaczanych uregulowań ustawy z 2012 r. zawartych w jej art. 137. W tamtym czasie, o ustawowym funduszu rekultywacji stanowiły ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych - art. 9 - oraz ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Ponadto, treść wskazanych przepisów niepodatkowych nie ma wpływu na interpretację przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika. W tamtym czasie wszakże obowiązywały przywołane w skarżonej interpretacji uregulowania podatkowe, tj. art. 16 ust. 1 pkt 29 oraz art. 15 u.p.d.o.p., które w analizowanym stanie faktycznym, dla możliwości zaliczenia przez stronę w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym oznaczały konieczność spełnienia w koniunkcji wskazanych warunków. Tym samym, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji "nie pozbawia" strony skarżącej w ogóle możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z faktycznie wykonywaną rekultywacja kwatery B1.

W tej sytuacji, podnoszona ogólna argumentacja o charakterze "słusznościowym", dotycząca pozanormatywnych kryteriów, w tym sposobu tworzenia funduszu rekultywacji i dokonywania odpisów na ten fundusz może być co najwyżej traktowana jako postulat de lege ferenda, który kierować należy do organów ustawodawczych, nie może zaś zmienić dokonanej oceny - taka interpretacja prowadziłaby bowiem do wykładni contra legem i "modyfikacji" przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, które to zasady tworzą specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

Dodatkowo - odnosząc się do przywołanego w treści skargi pisma Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2004 r. znak [...] (pierwotnie znak [...] z dnia 23 kwietnia 2003 r.) w kwestii określenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej oraz kosztów uzyskania przychodów - odpisów na fundusz rekultywacji organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony - spółce przysługiwało prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji składowisk odpadów na określonych zasadach.

W piśmie tym wskazano bowiem, że jak wynika z treści ort. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a/ u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Tylko z treści art. 9 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 6, poz. 27, z późn. zm.) wynika, że przedsiębiorstwa wydobywające minerały metodą odkrywkową oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, której towarzyszy powstawanie hałd lub degradacja terenu, mogą tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności. Natomiast z treści art. 59 ust 1 pkt 3 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach wynika tylko to, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany między innymi zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Dalej organ wskazał, że chociaż przepis ten nie wskazuje ani na obowiązek ani też na możliwość tworzenia funduszu rekultywacji to jednak pozostałe przepisy tej ustawy nie ograniczają prawa do tworzenia takiego funduszu. Ponieważ z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. nie wynika aby ograniczenie możliwości dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji było ograniczone podmiotowo, należy przyjąć, iż również i stronie skarżącej jako zarządcy składowiskami odpadów przysługuje prawo odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisów na fundusz rekultywacji, skoro do zapewnienia rekultywacji składowisk odpadów są zobowiązane ustawowo.

Stosownie do zapisu w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Przepis ten określa zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, w myśl których jeżeli faktycznie poniesione wydatki na rekultywację będą niższe od utworzonego na dany rok podatkowy odpisu na funduszu rekultywacji, wówczas pozostałe na koniec roku podatkowego saldo, pomniejsza odpis w roku następnym. Wobec tego w następnym roku podatkowym, odpis na fundusz w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji, skorygowany o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wówczas też jeżeli kwota faktycznych wydatków na rekultywację odbiega od przyjętych wydatków w planie, podatnik powinien dokonać korekty planu rekultywacji o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym stronie przysługuje prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji składowisk odpadów wyłącznie na powyższych zasadach, a tym samym przepisy te wyłączają całkowicie możliwość odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonywanych w przedziałach miesięcznych i w sposób określony w zapytaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga jest częściowo zasadna.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przywołane przez organ w udzielanej interpretacji uregulowania ustawy o odpadach z 14 grudnia 2012 r., na podstawie których określił on sposoby, formy tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku podmiotów prowadzących składowiska (kwatery składowe), nie mają zastosowania do niniejszej sprawy, tj. do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Organ przytacza bowiem w interpretacji i omawia uregulowania art. 137 ustawy o odpadach z 4 grudnia 2012 r., która weszła w życie z dniem 23 stycznia 2013 r., gdy tymczasem stan faktyczny opisany we wniosku strony skarżącej, tj. tworzenie przez nią funduszu rekultywacji miał miejsce między rokiem 2003 a 30 października 2011 r. W tym właśnie czasie skarżąca utworzyła fundusz rekultywacji kwatery składowej B1, na którą w tamtym czasie były przyjmowane odpady, a zatem nie tworzyła go na podstawie przywołanego przez organ przepisu art. 137 u.o. 2012, gdyż ustawy tej wtedy nie było i jej regulacje nie stanowiły norm regulujących zachowanie skarżącej. Strona wskazała również, że nie ma też do analizowanego stanu faktycznego zastosowanie przywołany w interpretacji art. 244 u.o.2012, bowiem jest on adresowany do podmiotów, które takiego funduszu wcześniej nie utworzyły. Skarżąca taki fundusz miała już nie tylko utworzony, ale także zaprzestała od października 2011 r. dokonywać na niego odpisy. Zatem strona nie jest i nie mogła był być adresatem normy wynikającej z art. 244 u.o. 2012. Tym samym stosowanie przepisów prawa obowiązujących od stycznia 2013 r. do stanu faktycznego sprzed 10 lat nie ma podstawy prawnej - utworzenie funduszu rekultywacji, którego skutków podatkowych dotyczy kwestionowana skargą interpretacja indywidualna następowało i zakończyło się w czasie obowiązywania ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i jej uregulowania winny być brane pod uwagę w udzielanej interpretacji prawa podatkowego.

Zasadnie strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśla, że w przedmiotowym zakresie nie było żadnych odpowiedników analizowanych i przytaczanych przez organ uregulowań ustawy z 2012 r. zawartych w jej art. 137. W tamtym okresie o ustawowym funduszu rekultywacji stanowiła ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (w art. 9) oraz ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W ustawie o odpadach z 2001 r. zawarte były tylko dwie regulacje jedynie nadmieniające o rekultywacji. Stanowiły je uregulowania art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz art. 61 u.o.2001. Z mocy art. 59 ust. 1 u.o.2001, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany: (pkt 3) - zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów. Z kolei zgodnie z art. 61 u.o.2001, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty (...) zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów. Były to jedyne uregulowania ustawy o odpadach na temat kosztów rekultywacji. Ustawa ta natomiast nie regulowała tworzenia czy charakteru prawnego funduszu rekultywacji. Z drugiej strony bezspornie wynikał z ich treści obowiązek zarządzającego składowiskiem odpadów zabezpieczenia przez niego środków na przyszłą rekultywację, tj. na czas kiedy kwatera ta będzie zamknięta i nie będzie można na nią przyjmować odpadów a powstanie prawny obowiązek zrealizowania działań rekultywacyjnych i ponoszenia z tego tytułu wydatków. Obowiązek takiego działania przewidywał § 17 - obowiązującego w tamtym czasie - rozporządzenia Ministra Środowiska z 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549, ze zm.). Jego uregulowanie było następujące: (do marca 2009 r. § 17 ust. 1) w procesie zamknięcia składowiska odpadów lub jego części wykonuje się prace rekultywacyjne w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe i podziemne oraz powietrze, integrujący obszar składowiska odpadów z otaczającym środowiskiem oraz umożliwiający obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko. Od zmiany w roku 2009 § 17 cyt. rozporządzenia uzyskał następujące brzmienie - rekultywację wykonuje się zgodnie z harmonogramem działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów, określonym w zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części, w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe i podziemne oraz powietrze, integrującą obszar składowiska odpadów z otaczającym środowiskiem oraz umożliwiającą obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko, stosując materiały niebędące odpadami lub odpady, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz. U. Nr 49, poz. 356).

Zdaniem strony dlatego też, już w tamtym czasie, na podstawie przywołanych uregulowań znacząco różniących się od dzisiejszych - konieczne było stworzenie funduszu na przyszłą rekultywację, tj. tę która mogła być rozpoczęta i realizowana wyłącznie w czasie po zamknięciu kwatery składowej. Fundusz ten tworzony był w czasie, w którym nie wiadomo było na czym ta rekultywacja będzie polegała, jakie będą składały się na nie czynności, w jakim okresie czasu i w jakich terminach będą one wykonywane. Wszystkie te dane zawarte zostały w decyzji o zamknięciu kwatery, a więc w czasie po zakończeniu tworzenia przez zarządzającego składowiskiem funduszu rekultywacji i dokonywania na niego co miesięcznych odpisów z części pobieranej ceny za składowanie odpadów przyjmowanych do tej kwatery.

Ponadto, strona skarżąca podniosła, że już w tamtym czasie obowiązywały przywołane w skarżonej interpretacji uregulowania podatkowe, tj. art. 16 ust. 1 pkt 29 oraz art. 15 u.p.d.o.p., które w analizowanym stanie faktycznym, dla możliwości zaliczenia przez spółkę w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym oznaczały konieczność spełnienia w koniunkcji następujących warunków: poniesienie wydatku a nie możliwość przyszłego poniesienia, jego definitywność oraz udokumentowanie poniesienia danego wydatku.

Strona w czasie tworzenia funduszu nie spełniała wyżej wymienionych przesłanek, nie ponosiła bowiem, bo prawnie nie mogła (§ 16 ust. 3 rozporządzenia z 2003 r.), wydatku na rekultywację kwatery B1, a tym samym nie mogła go udokumentować ani wykazać, że jest on definitywny (bo go nie było).

Zdaniem strony, wbrew stwierdzeniu organu zrozumienie sposobu tworzenia funduszu rekultywacji i dokonywania odpisów na ten fundusz w czasie między rokiem 2001 a 23 styczniem 2013 r. (wejście w życie nowego prawa o odpadach) ma fundamentalne znaczenie w tej sprawie.

Skarżąca w tym kontekście sformułowała pytanie, czy w tamtym czasie, ze względu na to, że obowiązujące przepisy, prawnie wiązały powstanie harmonogramu rekultywacji dopiero z wydaniem decyzji o zamknięciu kwatery składowej (harmonogram ten był elementem koniecznym treści tej decyzji) w okresie czasu, w którym tworzony był fundusz rekultywacji poprzez dokonywanie odpisów (czas do wydania tej decyzji) w ogóle można mówić o istnieniu planu rekultywacji tej kwatery, ze skutkami opisanymi w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.? W ocenie strony skarżącej nie, gdyż taki plan w tamtym czasie nie istniał.

Fundusz, tworzony w latach 2003 - 30 października 2011 r. (w czasie uzyskiwania przychodu, ze składowania odpadów, którego częścią był koszt rekultywacji i monitoringu), a plan - wraz z harmonogramem rekultywacji powstał po zamknięciu kwatery B1, bowiem określony został dopiero w decyzji wyrażającej zgodę na jej zamknięcie, co nastąpiło w dniu 7 października 2011 r. Wobec takiej, a nie innej, czasowej relacji między analizowanymi zdarzeniami uprawnione w pełni było i jest stwierdzenie, iż w czasie tworzenia funduszu, tj. w latach do dnia 7 października 2011 r. - nie było żadnej możliwości odniesienia w kolejnych latach podatkowych: 2003, 2004, 2005, 2006 aż do 30 października 2011 r., w których dokonywano odpisów na fundusz kwoty dokonywanych odpisów do planu tej rekultywacji, bo go w tym czasie nie było. Jedyne czym mógł w tym czasie dysponować i posługiwać się wnioskodawca jako podatnik i co uczynił, było zlecenie wyceny hipotetycznie możliwych w przyszłości, a nieznanych do czasu zamknięcia kwatery, działań rekultywacyjnych na zamkniętej w przyszłości kwaterze i dokonanie matematycznego ilorazu tej - teoretycznej co do przedmiotu oraz wysokości kwoty przez znane w tym momencie (bo wynikające z decyzji o pozwoleniu zintegrowanym) lata eksploatacji kwatery. Zdaniem strony, nie zmienia to jednak faktu, iż nie można przyjąć, że był to plan rekultywacji. Taki plan obejmować bowiem musi wiedzę o koniecznych działaniach, tj. informację na temat technicznego sposobu zamknięcia kwatery odpadów a następnie o rodzaju prac do wykonania, ich zakresu, kolejności, czasu ich rozpoczęcia, a w przypadku zaś działań ciągłych/ powtarzających się okresu do jakiego mają być one prowadzone. Dokumentem spełniającym te cechy jest dopiero harmonogram rekultywacji zawarty w decyzji organu orzekającego o zamknięciu kwatery składowej. Dopiero bowiem w tym momencie organ ten - w zależności od indywidualnej sytuacji (każda kwatera może wymagać innych działań i czasu ze względu na stosunki wodne, otoczenie, kąty nachylenia tej budowli) - co do zasady - może odpowiedzieć na pytanie, które działania i w jakim zakresie muszą być w tym konkretnym przypadku wykonane, ażeby nastąpił skutek w postaci zrekultywowania terenu. Najpierw zatem musi być wydana decyzja o zamknięciu kwatery składowej, w której określony zostaje sposób techniczny zamknięcia oraz prace rekultywacyjne i ich harmonogram. Dopiero na tej podstawie i w oparciu o nią sporządza się plan rekultywacji, powierza przygotowanie prac projektowych, ewentualnie (jeżeli jest taka konieczność ze względu na rodzaj prac) występuje o decyzje administracyjne lub dokonuje zgłoszenia robót budowlanych, w końcu wykonuje się siłami własnymi lub powierza wykonanie konkretnych działań podmiotom trzecim. Skoro zatem, z planem rekultywacji mamy dopiero do czynienia w tym terminie, to wcześniej podatnik takim planem nie dysponuje. Jedyne co może zrobić i robi, to tworzy wyobrażony przez siebie, tj. wg swojej wiedzy, doświadczenia, nie wiążący wszakże nikogo, bardziej lub mniej teoretyczny kosztorys wstępny i tworzy go w istocie tylko w celu oszacowania możliwej wysokości funduszu, który w istocie jest rezerwą na przyjęte na tej podstawie, przyszłe koszty, a przecież rezerwy takie nie są kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Zdaniem Sądu wskazane stanowisko strony jest właściwe, bowiem ww. ustalenia – wbrew stanowisku organu - mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia definicji kosztu uzyskania przychodów co z kolei umożliwi dokonanie właściwej interpretacji dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 i pkt 48 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz ust. 6 u.p.d.o.p.

Koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym związane są z poniesieniem wydatków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie poniższych przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest definitywny, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rację ma strona, że w uregulowaniu tym nie chodzi o teoretyczne i nieostateczne przeznaczenie przez podatnika pewnej kwoty na zakreślony cel, a o realne wydatkowanie wartości pieniężnych. Takiemu rozumieniu kosztu uzyskania przychodów nie przeczy brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.; uregulowanie to wiąże koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu odpisu na fundusz rekultywacji z faktycznym wydatkowaniem dokonanego przez podatnika odpisu na ten fundusz rekultywacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu w tym podatku odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego; wobec czytelności zapisu wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu.

Strona w skardze wskazała, że istnieje zatem ścisły związek skutkowo przyczynowy pomiędzy uznaniem odpisu na ten fundusz za koszt uzyskania przychodu a realnym wydatkowaniem jego środków, gdyż nie wydane (niewykorzystane) środki funduszu w danym roku pomniejszają limit odpisu na następny rok, a w efekcie - poprzez to pomniejszenie - pomniejszają koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Strona podniosła, że organ podatkowy na str. 6 interpretacji sam w tym aspekcie i znaczeniu przytoczył opisany wyżej mechanizm, ale nie zastosował go do stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę w uzasadnieniu wniosku. Tymczasem, w sytuacji faktycznej i prawnej w jakiej znalazła się strona jako podatnik podatku dochodowego przedstawiał się on w swoim działaniu (nie chodzi tu o prezentację stanu faktycznego ani wartości, ale ogólny tj. odnoszący się do wszystkich podatników mechanizm działania wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 29 in fine u.p.d.o.p.) w następujący sposób: np. strona w roku 2003 określiła limit odpisu na wartość 1.000.000 zł; ze względów j.w., ponieważ nie realizowała rekultywacji, nie zapłaciła za nią, czyli nie wydatkowała żadnych środków z limitu 1.000.000 zł uznanego za koszt uzyskania przychodu, a zatem wartość ta w roku 2004 pomniejszała w całości limit określony na rok 2004, w którym znów - ze względów jak wyżej - nie poniosła żadnego wydatku, a zatem pozostałością na 2005 r. była już kwota 2.000.000 zł, która pomniejszała limit, a tym samym koszt uzyskania przychodu i tak narastająco rok po roku do roku 2011, w którym strona otrzymała decyzję o zamknięciu kwatery B1, w której dopiero zawarty był plan rekultywacji i na podstawie której rozpoczął dopiero działania rekultywacyjne i zaczął ponosić z tego tytułu wydatki. Tym samym, w końcowym rezultacie, na skutek działania mechanizmu opisanego w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., mającego swoje źródło w istocie pojęcia koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, w istocie począwszy od drugiego roku tworzenia funduszu rekultywacji aż do 7 października 2011 r. w ogóle nie doszło do zaliczenia w ustalonych w limitach odpisów do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym pomimo tego, że środki były faktycznie gromadzone.

Skarżąca wskazała, że wydatki na rekultywację zaczęto ponosić od uprawomocnienia się decyzji o zamknięciu kwatery składowej, zgodnie z zawartym w niej harmonogramem działań rekultywacyjnych, co nastąpiło - ze względu na § 16 ust. 3 rozporządzenia - dopiero po zaprzestaniu przyjmowania na nią odpadów, tj. po 30 października 2011 r. (data ostateczności decyzji z 7 października 2011 r.). Dlatego też w interpretowanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., bo w analizowanym przypadku, dopiero od października 2001 r., spełnione są wymienione w nim kumulatywnie warunki. Dopiero od zamknięcia kwatery B1 wydatkowane są środki zgromadzone na wyodrębnionym funduszu na rekultywację a wydatki z tego tytułu są poniesione faktycznie, są definitywne i udokumentowane. Wcześniej żaden z tych warunków nie był spełniony.

Dodatkowo podkreślono, że stanowisko wyrażone w interpretacji pozbawia stronę w ogóle możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z faktycznie wykonywaną rekultywacja kwatery B1. W latach dokonywania odpisów na fundusz, uniemożliwił to zapis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., brak planu rekultywacji a przede wszystkim w rezultacie działania mechanizmu mającego swoje źródło w treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., tj. konieczności korygowania limitu zaliczanego w koszt uzyskania przychodu o wartość środków funduszu nie wykorzystanego w poprzednim roku (co znalazło swoje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dot. podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 7 stycznia 2004 r. znak [...]). Obecnie zaś. gdy wydatki te są ponoszone realnie, są definitywne i są udokumentowane uniemożliwia to stanowisko wyrażone w skarżonej Interpretacji.

Ponadto, strona w odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu drugim wskazała, że w doręczonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi udzielanej na pytanie drugie, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy polegające na tym, iż wybudowana w ramach prowadzonej przez spółkę rekultywacji kwatery składowej B1 instalacja odgazowująca powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., tj. poprzez odpisy amortyzacyjne tejże instalacji jest nieprawidłowe ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Organ zatem uznał, iż wnioskodawca odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatki na wytworzenie/nabycie tej instalacji w ramach art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Taka sytuacja jednak nie ma i nie miała miejsca; strona, ze względu na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2004 r. brak planu rekultywacji, nie realizowanie w latach 2003-2011 działań rekultywacyjnych także w zakresie instalacji odgazowującej i mechanizm wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., nie odliczył od podstawy opodatkowania kosztów jej realizacji poprzez odpisy w ramach limitów na tworzony fundusz rekultywacji. Wydatki z tego tytułu nie zostały mu także zwrócone w jakiejkolwiek wysokości i formie.

VI.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu, odpowiadającym znaczeniu własnego stanowiska organu i uzasadnienia prawnego tego stanowiska, wyrażanego przez organ jeżeli stanowisko wnioskodawcy zostanie ocenione negatywnie (art. 14c § 2 O.p.).

Samą ocenę stanowiska strony Minister Finansów wyraził poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Jednakże zaskarżona interpretacja nie zawiera faktycznie uzasadnienia tej oceny. Ani jedno zdanie nie odnosi się do stanowiska zajętego przez stronę, w związku z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym oraz charakteru prawnego funduszu rekultywacyjnego o jakim mowa w ustawie z 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. z 2010r., nr 185, poz. 1243) i skutkach podatkowych działań strony w zakresie funduszu rekultywacyjnego utworzonego pomiędzy 2003 rokiem a rokiem 2011 (kwatera B1 została zamknięta 24 października 2011r) – w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Przy czym na marginesie wskazać należy, że analizowana przez organ ustawa z 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz. U. 2013, poz. 21) weszła w życie dopiero z dniem 23 stycznia 2013r.

Należało – wobec konkretnych pytań strony skarżącej poprzedzonych przecież przytoczonym przez wnioskodawcę stanem faktycznym - dokonać oceny prawnej w pierwszej kolejności postanowień ustawy z 27 kwietnia 2001r. o odpadach wraz przepisami wykonawczymi, w tym rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. nr 61, poz. 549 ze zm.).

Następnie należało dokonać analizy postanowień ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach – jak chce organ - w części zawierającej przepisy przejściowe (rozdział 2), oceniając czy w stanie faktycznym wniosku i zaprezentowanej kwestii w obu pytaniach strony faktycznie ma odniesienie ustawa o odpadach aktualnie obowiązująca – oczywiście w zakresie dyspozycji m.in. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 29 , art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, ze zm.).

Innymi słowy - uzasadnienie stanowiska własnego organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji było niepełne, a zatem nie spełniało wymogów art. 14c § 2 O.p. O zasadności tego twierdzenia świadczy okoliczność, że starał się uzupełnić swoją argumentację dopiero w odpowiedzi na skargę.

Podkreślić należy, iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma strona skarżąca.

Rację ma organ wskazując, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego; ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek pełnego zaprezentowania swej argumentacji do szczegółowo przestawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez stronę.

W tego typu sprawach sąd administracyjny ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p., a z jej treści wynika, że organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy zdarzenia prawnego i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu. Jeżeli zaś – jak w rozpatrywanej sprawie – wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił oceny stanowiska strony, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się prawidłowości stanowiska organu; w rezultacie zaś interpretacja pozbawiona ww. elementów nie może być uznana za prawidłową.

Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska strony, ponieważ równałoby się to udzieleniu interpretacji. Zważyć bowiem należy specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, która czy to poprzez akceptację stanowiska wnioskodawcy, czy też poprzez przedstawienie własnego stanowiska organu, zawiera informację co do przyjętego przez organ sposobu zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Innymi słowy - Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może ani zająć stanowiska za organ, ani też stanowiska tego uzasadnić; równałoby się to udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Należy wobec tego podkreślić w niniejszej sprawie, że ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ani odpowiedź na skargę, ani wyrok Sądu nie zastąpią interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy oceny stanowiska wnioskodawcy i własnego stanowiska organu oraz ich uzasadnienie muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu.

Odpowiedź na skargę, w której organ starał się uzupełnić swoją argumentację, nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, co jednak nie może być utożsamiane z uzupełnieniem interpretacji.

Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, a następnie ją modyfikując, dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen. Sąd uważa, że takie unormowanie obowiązków organu miało na celu zagwarantowanie, że to właśnie organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska organu.

Reasumując:

do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne; jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.

EK