Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 200/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 134/14 w sprawie ze skargi A. spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. spółka jawna z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2740 (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 134/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. spółka jawna z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r. (dalej: Organ) w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń – luty oraz kwiecień – sierpień 2007 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przebieg postępowania wskazał, że podstawą faktyczną wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za w.w. okres; Skarżąca w zestawieniach rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do września 2007 r. oraz deklaracjach VAT-7 za te okresy, niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane stawką 0% na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów. Organ odwołując się do treści art. 42 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 – dalej: ustawa o VAT) podkreślił, że Spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowo towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji Spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

3. Organ ustalił, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 10 października 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Dodatkowo należności Spółki za 2007 rok zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek Spółki (art. 70 § 8 O.p.).

4. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych WDT,

- art. 70 § 1 O.p. przez brak zachodzącego w sprawie przedawnienia,

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, dalej: u.k.s.) przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 127 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z 10 stycznia 2013 r.,

- art. 28 część A lit. a Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1; dalej VI Dyrektywa) w zakresie, w jakim wymagają warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku),

- art. 180, art. 194 i art. 121 § 1 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyroku powołał się na art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r. co do zasady przedawniło się 31 grudnia 2012 r. W tym samym dniu przedawnił się też termin kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy oraz przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W efekcie zarówno decyzja Organu z 9 grudnia 2013 r., jak i decyzja organu I instancji z 13 maja 2013 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do stanowiska Organu, który na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżąca została poinformowana w piśmie z 31 października 2012 r. - stwierdził, że jego doręczenie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sprawie. Dla takiej oceny Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że opisany wyżej stan prawny obowiązywał do 15 października 2013 r., tj. do daty wejścia w życie art. 70 c O.p. Podkreślił, że pismo z 31 października 2012 r. doręczone Spółce nie spełniało wymogów zawiadomienia Skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślił, że jedyny, wymieniony w kodeksie postępowania karnego sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, to przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Nawet gdyby pominąć ten wymóg, zdaniem Sądu przedmiotowe pismo także nie zawierało wystarczającej informacji.

7. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji, w sprawie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Wprawdzie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wyrok ten dotyczył wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przedstawiony powyżej pogląd Trybunału Konstytucyjnego był całkowicie wystarczający, by odmówić zastosowania tego ostatniego przepisu, wobec uznania jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie uległ przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stąd też zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia i postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

9. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270,; dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1) art. 133 P.p.s.a. i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oparcie wyroku na błędnych ustaleniach stanu faktycznego i prawnego oraz błędną wykładnię tych przepisów i nieuprawnionie przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie w dniu 31 grudnia 2012 r.,

2) z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 roku, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko Spółce z dniem 31 października 2012 r., o którym to postępowaniu Skarżąca wiedziała, bowiem została skutecznie powiadomiona oraz znane były jej prawne skutki wszczęcia tego postępowania,

3) z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z tych przepisów z pominięciem jego literalnego brzmienia, którego treści nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11, a jedynie wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, nakazał aby o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany,

4) w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11 polegające na błędnej wykładni jej treści oraz uzasadnienia wyroku skutkujących nieuprawnione przesądzenie, że Trybunał poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów",

5) w związku z art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 7 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie w/w przepisów i nieuprawnione konstytucyjnie przyjęcie przez Sąd tzw. "niekostytucyjności wtórnej" do formalnie istniejącego w obrocie prawnym przepisu art. 70 § 8 O.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu prawnego wywodu dotyczącego rozstrzygnięcia i nie wyjaśnienie, co w kontekście obowiązku wynikającego z art. 7 Konstytucji RP mają czynić organy podatkowe, tj. konkretnie stosować czy nie stosować formalnie obowiązujący przepis art. 70 § 8 O.p. czy też w ślad za Sądami organy podatkowe mają również kompetencje do odmowy stosowania tego przepisu.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok został uchylony.

12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo szerokiego sporu dotyczącego okoliczności faktycznych na etapie postępowania podatkowego oraz skargi do Sądu pierwszej instancji, zakres ten został ograniczony na etapie skargi kasacyjnej do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – luty oraz kwiecień - sierpień 2007 roku, z którego Spółka wywodziła prawo do zwrotu podatku. Kwestie przedawnienia, jako wyprzedzające kontrolę ustaleń dotyczących rzetelności faktur, stały się istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżona decyzja wydana została po terminie przedawnienia stanął na stanowisku, że "rozpoznawanie kolejnych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe".

13. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie odnosiły się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, iż w sprawie nie zaistniały żadne zdarzenia, które skutecznie przedłużyłyby ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem 2012 roku: nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. ani brak możliwości procedowania wobec ustanowienia hipoteki, zgodnie z art. 70 § 8 O.p.

14. Odnosząc się do pierwszej kwestii – skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007 roku na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie zasadność zarzutów Organu, tym samym nie podzielając stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Zobowiązanie podatkowe za wskazany okres przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wraz z upływem roku 2012. Przedawnienie zobowiązań podatkowych za ten okres wprost przekłada się na prawo do zwrotu bezpośredniego VAT, gdyż jest wynikiem rozliczenia podatku za wskazane okresy 2007 roku. Decyzja wymiarowa organu I instancji w sprawie wydana została 13 maja 2013 r a odwoławcza – 9 grudnia 2013 r. a więc po upływie ustawowych terminów.

15. Niesporną, istotną okolicznością faktyczną w sprawie było ustalenie, że pismem z 31 października 2012 r. Skarżąca została powiadomiona, że " z dniem 10.10.2012r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 03.07.2012r., poz.749) – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007r." Sporna pozostawała ocena, czy zawiadomienie tej treści (przesłane zarówno Spółce, jak i jej pełnomocnikowi) spełniało wymogi skutecznego powiadomienia o przyczynie i skutku w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

16. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przedmiotowe pismo nie zawiera wszystkich koniecznych elementów dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jako wzorzec standardów konstytucyjnych w tym zakresie przyjął stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Po dokonaniu analizy powołanego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "powoływane przez organ pismo z dnia 31 października 2012 r. nie zawiera [...] nawet informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sprowadza się jedynie do poinformowania o zawieszeniu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 bez choćby próby wykazania związku pomiędzy przedmiotowym postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym".

17. Z powyższą oceną nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty Organu sformułowane w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej podnoszące, że z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można wyprowadzić wniosku, że Trybunał wyraził pogląd jakoby tylko wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a więc przejście postępowania karnego do fazy in personam, pozwalało na ocenę, iż od tego momentu spełnione są wszystkie warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

18. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 nie dają podstawy do utożsamiania momentu, od którego następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jakkolwiek taki etap postępowania karnego skarbowego z pewnością najpełniej realizuje jawność przekazania podatnikowi informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia w ustawowym terminie, to nie jest to jedyny sposób wykładania przepisów, przed ich zmianą w 2013 roku, bez naruszania art. 2 Konstytucji RP, którą dopuścił Trybunał.

19. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku wyrażone zostało stanowisko, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, w szczególności, w tym znaczeniu, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polegało więc, zdaniem Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe lecz na tym, że nie zostaje poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi w ustawowym terminie, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dostrzegł i rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z samym wszczęciem postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) o czym podatnik, jako o skutku tegoż, powinien zostać powiadomiony, w związku z brakiem przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem ustawowego terminu, czego mógłby oczekiwać zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

20. W tym kontekście pismo z 31 października 2012 r., doręczone Skarżącej i jej pełnomocnikowi, zawierało informacje wystarczające dla spełnienia warunków wynikających z powołanego przepisu, bez naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przy ocenie zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wnioski wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18. Jakkolwiek uchwała zapadła na tle zmienionej po 15 października 2013 roku regulacji Ordynacji podatkowej, jej stanowisko pozostaje pomocne przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, albowiem analizuje i określa ona treść zawiadomienia, które dla zrealizowania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna zawierać informacja wysyłana na podstawie art. 70c O.p. Przepis ten został wprowadzony jako efekt uwzględnienia wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, realizuje wyższe standardy ochrony niż te, które obowiązywały przed zmianą przepisów przy uwzględnieniu stanowiska płynącego z wyroku sprawie P 30/11. W powołanej uchwale przyjęto tezę, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

21. Przedmiotowe zawiadomienie z 31 października 2012 r. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi określone w powyższej tezie: zawiera informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (10 października 2012 rok), wymienia przyczynę zawieszenia poprzez wskazanie podstawy prawnej takiego zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz łączy tę podstawę (postępowanie karnoskarbowe) ze skonkretyzowanymi okresami zwrotu podatku.

22. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nawet dopuszczenie możliwości obniżenia standardów przyjętych przez Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku i tak nie daje podstaw dla uznania, że treść zawiadomienia z 31 października 2012 r. była wystarczająca dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponieważ nie wynika z niego, iż postępowanie karne skarbowe ma związek z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano to w powołanej uchwale z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 przez powołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazana zostaje przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której informowany jest podatnik i powołanie się na sam przepis stanowi "minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale. W efekcie stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że powołanie samego przepisu w istocie "nie zawiera informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego" nie ma uzasadnienia.

23. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/12, co stało się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena bowiem, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skutkuje koniecznością przeanalizowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Organu w odniesieniu do pozostałych spornych kwestii, głównie ustaleń faktycznych, które pozostawione zostały poza zakresem wypowiedzi zaskarżonego wyroku.

24. Sąd kasacyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. i art. 7 Konstytucji RP oraz związanych z tym przepisów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stanął na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust 2 Konstytucji RP ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od przypadkowego kryterium w postaci posiadania, bądź nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej – znajduje również zastosowanie do art. 70 § 8 O.p.

25. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę. Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niekonstytucyjność obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 O.p., sformułował w uzasadnieniu powołanego wyroku, zastrzeżenia co do konstytucyjności następującego po tym przepisie art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Stanowisko Organu w skardze kasacyjnej sprowadza się do uznania, że skoro sentencja wyroku w sprawie SK 40/12 nie dotyczy art. 70 § 8 O.p., to ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą pominąć tego przepisu przy podejmowaniu rozstrzygnięć.

26. Odnosząc się do takiego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. jedynie na gruncie rozpoznawanej sprawy ma charakter jednostkowy, dokonywany na potrzeby indywidualnej sprawy. Stwierdzenie niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku ma inny, prawotwórczy charakter, którego zaskarżony wyrok nie posiada. Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął o usunięciu ze skutkiem powszechnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. z systemu prawnego. Brak takiej kompetencji, właściwej dla Trybunału Konstytucyjnego, nie oznacza jednak, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do zignorowania oczywistej niekonstytucyjności normy powtórzonej w przepisie, który już został przez Trybunał uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

27. Nie jest trafne stanowisko Organu, że tylko sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego może być uznana za istotną przy dokonywaniu wykładni prawa przez sądy, gdyż obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej. Pomijanie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny tylko z tego powodu, że zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji, nie jest zatem uzasadnione.

28. W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

29. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę procedowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2007 r. na rachunek bankowy Skarżącej, dokonał zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją - był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

30. Jakkolwiek trafnie Organ wskazał, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie skutkowało formalną utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należy podkreślić, że Sąd w zaskarżonym wyroku wcale odmiennego stanowiska nie zaprezentował, natomiast kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wykładni istotnych dla oceny legalności tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP, był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że art. 70 § 8 O.p. z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06). Takie stanowisko było już wielokrotnie wyrażane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z: 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2048/15; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 16 marca 2017 r., II GSK 1501/15; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 9 września 2015 r., I FSK 941/14; 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 383/14; 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14, wszystkie dostępne: CBOSA).

31. Warto też odnotować wypowiedź Sądu Najwyższego na tle analizowanego problemu, wyrażoną w wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym Sąd ten stwierdził, że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

32. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) sformułowanego jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Naruszenia wskazanych przepisów Organ upatrywał w braku odpowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na dylemat dotyczący możliwości odmowy przez organy podatkowe stosowania obowiązującego przepisu, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, w sytuacji wątpliwości co do konstytucyjności takiego przepisu. Przedstawiona wątpliwość ma charakter ustrojowy z którym wiąże się niewątpliwie ograniczona, względem możliwości sądu, kompetencja organów do odmowy zastosowania formalnie obowiązującego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

33. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a. czyli miarkowania kosztów należnych stronie wygrywającej sprawę z uwagi na to, że na posiedzeniu w dniu 18 czerwca 2021 roku rozpatrywane były trzy skargi kasacyjne Organu dotyczące spraw Skarżącej. We wszystkich sprawach był tożsamy problem i stan faktyczny, na takiej bazie Organ sformułował bardzo zbliżone skargi kasacyjne, co zmniejszało jednostkowy nakład pracy. W efekcie w zasądzonych kosztach postępowania (oprócz zwrotu uiszczonego wpisu) zawarte zostało wynagrodzenie z tytułu zastępstwa w wysokości 1000 zł.