Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 139/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku spółki oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z [...] września 2019 r. nr [...]

I. określającą spółce A ( dalej Podatnik, Strona), przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 80.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę;

II. zabezpieczającą na majątku Podatnika wykonanie powyższego zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.G. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok.

Postępowanie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nadal toczyło się przed organem pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Spółkę przychodów oraz kosztów. Stwierdzono, że Podatnik zaniżył przychody o 1.576.123.72 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o 939.384,80 zł. Ustalenia w tym zakresie oparto na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego.

Uzasadniając obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji wskazał na:

prowadzone wobec Spółki na przestrzeni lat 2013-2019 postępowania egzekucyjne, w których wierzycielem oprócz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. był Prezydent Miasta J. G. i Burmistrz Miasta S.P..

zaleganie przez Spółkę z zapłatą bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., na które to zobowiązanie wystawiono upomnienie,

prowadzone wobec Spółki postępowanie przez komornika sądowego o zapłatę należności na rzecz [...] Sp. z o.o.,

aktualną sytuację finansową wynikającą ze składanych przez Spółkę zeznań i deklaracji podatkowych w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę,

umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa, w wyniku której spółka A cały swój majątek przeniosła do spółki B, a zatem nie jest już właścicielem żadnych nieruchomości oraz ruchomości, co potwierdza sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 rok,

brak współpracy z organem podatkowym w zakresie ustalenia składników majątkowych Spółki (pomimo wezwania Spółka nie przedłożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zestawu skarbowego ORD-HZ).

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm)

W uzasadnieniu wskazywał na wydane dwukrotnie decyzje wymiarowe, które w wyniku wniesionych odwołań zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.. Stwierdził, że teza o stwierdzeniu nieprawidłowości nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i oderwana jest od stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że organ odwoławczy uchylając decyzję wymiarową i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Uważa, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przypuszczenia organu podatkowego, a nie o okoliczności stanu faktycznego sprawy, które - jak wynika z decyzji organu odwoławczego tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. - w trakcie trwającego już blisko trzy lata postępowania nie zostały dotychczas ustalone. Przy takim stanie rzeczy powoływane nadal w decyzji o zabezpieczeniu argumenty, tj. nieprawidłowości w rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, należy uznać za niewłaściwe.

W zakresie istnienia uzasadnionej obawy wykonania zobowiązania podatkowego Strona odwołująca zarzuciła, że przywołane w tym zakresie ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. nie wypełniają tej okoliczności. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że toczące się wobec Spółki postępowania egzekucyjne, które zakończyły się zapłatą egzekwowanych kwot, dają podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wyjaśnia, że egzekwowane zaległości powstały na skutek niedopatrzenia, sama zaś kwota 13 tys. zł (liczona jako suma kwot zapłaconych przez Spółkę na przestrzeni sześciu lat) w stosunku do zysku osiągniętego przez Spółkę chociażby w 2017 r. na poziomie 437 918, 85 zł, stanowi kwotę znikomą i nie może przesądzać o rzekomej "uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wskazana kwota nie stanowi bowiem nawet 3 % zysku osiągniętego przez Spółkę w samym tylko 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że decyzja o zabezpieczeniu składa się z dwóch części tj. z części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz z części dotyczącej zaistnienia podstaw do zabezpieczenia tj. uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślił, że ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego nie są ostateczne, takie bowiem zapadną w decyzjach wymiarowych. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu jest jednak obowiązany dokonać quasi wymiaru, ze wskazaniem (wstępnych na tym etapie) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez dany podmiot zobowiązania podatkowego.

W dalszej części decyzji organ wskazał na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Wskazał, że uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 wynosi w przybliżeniu 80.300,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w sprawie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe w określony sposób, w przybliżonej wysokości istnieje.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wcześniejszego uchylenia decyzji wymiarowych organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.G. podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i w tym celu zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.. Przytoczył czynności wykonane przez organ I instancji.

Podkreślił, że ostateczna ocena działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. poczyniona w postępowaniu podatkowym i wyjaśnienie zalecanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwestii dokonane zostaną w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Obecnie postępowanie jest w toku i organ podejmuje dalsze działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Okoliczność o niedochowaniu przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego może być podniesiona przez Stronę w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego Organ wskazał, że ujawnione nieprawidłowości, polegające na nierzetelnym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. poprzez zaniżenie przychodów i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, może potwierdzać uchylanie się podatnika od regulowania zobowiązań podatkowych.

Dalej wskazał, że na przestrzeni lat 2013-2019 wobec Podatnika było prowadzone 10 postępowań egzekucyjnych, z czego 8 zakończono wyegzekwowaniem należnych zobowiązań na łączną kwotę należności głównej 13.054,90 zł (dot. podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., odsetek od niezapłaconej w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r.; podatek dochodowy od osób fizycznych od należności przypadających od płatnika za: grudzień 2015 r., grudzień 2016 r., marzec 2017 r., styczeń 2018r.; podatek od towarów i usług za marzec i maj 2019 r.), natomiast 2 postępowania zostały zakończone na skutek wycofania tytułów wykonawczych przez wierzyciela przed wszczęciem egzekucji (dot. Prezydenta Miasta J.G.- kara z 7 września 2012 r. za brak opłaty za parkowanie w mieście i Burmistrza Miasta S.P. - podatek od nieruchomości za okres: kwiecień - czerwiec 2013 r.).

Ponadto na podstawie tytułu wykonawczego - nakaz zapłaty w elektronicznym postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego [...] VI Wydział Cywilny sygn. [...]wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez komornika sądowego przy Sadzie Rejonowym w J. G. – T. R. z wniosku wierzyciela [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. o zapłatę należności 338,74 zł (należność główna).

Na dzień wydania skarżonej decyzji Spółka zalegała z zapłatą podatku od towarów i usług za lipiec 2019 roku w kwocie 4.421,00 zł plus odsetki za zwłokę, na którą to zaległość 4 września 2019 r. wystawiono upomnienie nr [...].

Przytoczone okoliczności wskazują w ocenie Organu na wystąpienie przesłanki trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych. Spółka w latach: 2015, 2017 osiągnęła zysk i pomimo to m.in. w tym okresie doprowadziła do nieterminowego regulowania zobowiązań. Zapłatę należności po terminie płatności należy traktować jako okoliczność obiektywną, którą należy uwzględnić przy ocenie zasadności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Analizując sytuację majątkową spółki wskazał, że jedynie w roku 2015 i 2017 Spółka uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. W latach 2013, 2014, 2016 i 2018 Spółka odnotowała stratę. Przychody Spółki, porównując dwa ostatnie lata, znacznie spadły tj. z kwoty 1.155.593.54zł do kwoty 454.260,48 zł. Spółka w trakcie 2019 r. nie odprowadziła jeszcze żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, co może oznaczać, że albo nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu, albo nie odprowadza zaliczek na podatek dochodowy. Zarówno jedna jak i druga okoliczność nie wpływa pozytywnie na ocenę Spółki w kategoriach finansowych.

Analiza danych z deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do maja 2019 r. wskazuje, że Spółka w każdym miesiącu (za wyjątkiem miesiąca października i listopada 2015 r.) dokonuje sprzedaży towarów i usług w wysokości 20.000,00 zł. Spółka do grudnia 2017 r. deklarowała kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc, a od stycznia 2018 r. deklaruje kwoty podatku do zapłaty w stałej wysokości po 4.473,00 zł. Za czerwiec 2019 r. Spółka nie wykazała sprzedaży a jedynie nabycie na kwotę 550,00 zł i z tego tytułu kwotę podatku naliczonego w wysokości 127,00 zł, którą zadeklarowała do przeniesienia na następny miesiąc. Organ ocenił, skoro Spółka nie odprowadziła w bieżącym roku żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz że za czerwiec 2019 r. nie wykazała sprzedaży można przypuszczać, że pojawiły się symptomy trudności w prowadzonej działalności.

Wskazał także, że na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z 30 września 2013 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) – spółka A wniosła do spółki B aportem przedsiębiorstwo, a spółka B (jako komplementariusz) wyraziła zgodę na przejęcie praw i obowiązków (w tym również w zakresie wszystkich zobowiązań przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 554 Kodeksu cywilnego o łącznej wartości 7.800.000.00 zł, ustalonej na 30 września 2013 r.) wynikających ze stosunków prawnych powstałych w związku z przedmiotowym przedsiębiorstwem oraz w ramach tego przedsiębiorstwa.

W ocenie organu ustalenia ewidentnie świadczą o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego w przybliżonej kwocie wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącego ponad 100 tys. zł. Poczynione ustalenia zarówno w oparciu o informacje będące w posiadaniu organu podatkowego oraz uzyskane na podstawie zapytań świadczą o tym, iż Spółka nie dysponuje obecnie odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego dobrowolnie lub przymusowo, dlatego też wydanie przedmiotowej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. należy uznać za zasadne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że Strona koncentruje się głównie na ustaleniach w zakresie wymiaru podatku i prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie tego rodzaju zarzuty nie mogą być oceniane w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 39 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1- 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wywodziła, że istniejący materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka Univitae działała zgodnie z prawem i w sposób rzetelny dokumentowała dokonywane przez siebie transakcje w związku z czym nie ma podstaw faktycznych ani prawnych, by kwestionować wykazane rozliczenia. W ocenie Skarżace postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań nie jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Skarżąca ma prawo - również w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego - kwestionować ustalenia faktyczne, na które powołują się organy jako podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej. W tym zakresie Skarżąca powołała się na uchylenie decyzji wymiarowej przez organ II instancji ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Okoliczność ta - w ocenie Skarżącej - nie daje zatem organom podatkowym podstawy do formułowania twierdzeń, które stały się kolejno przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie na majątku Spółki, a później do jej utrzymania w mocy. Tak daleko posunięty brak ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak wynikający z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. i wydanych przez ten organ decyzji, wykluczać powinien możliwość wydania zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, jako że stawiana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. na podstawie zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego teza o rzekomych nieprawidłowościach w rozliczeniach Spółki została zanegowana przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., to należy podkreślić, iż okoliczność taka nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca potrzymała argumentację zawartą w odwołaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (T.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm. zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57 a).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec Skarżącej zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych w przewidywanej kwocie 80 300,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w kwocie 23 927,00 zł, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego. Skarżący w istocie nie kwestionuje ustaleń, co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonnia zobowiązań podatkowych. Zwalcza jedynie ustalenia co do określenia ich przybliżonej kwoty.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie.

W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...).

Stosownie do § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Przy czym w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z treści przywołanych regulacji, organy mają legitymację prawną do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z istoty tego postępowania wynika, że zasadniczym celem jest tu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych. Ratio legis tego przepisu jest zapewnienie ochrony należności publicznoprawnej na etapie, kiedy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są wskazać tę wielkość jedynie szacunkowo. Z tym rozwiązaniem skorelowane jest rozwiązanie przyjęte w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12 - dostępny, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu w CBOSA). Skoro postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy, to nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. wyrok z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2908/11). W orzecznictwie podkreśla się również, że w takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, przy czym w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Istotne jest więc, że wskazane w tym przepisie przypadki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję stanowią jedynie egzemplifikację różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Orzecznictwo wskazuje np. na określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, które mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). Za istotną uznaje się też sytuację majątkową podatnika, która stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16). Innymi słowy, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Warto jest też przypomnieć, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013, nr 7, poz. 97, Trybunał Konstytucyjny uznał, że "art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki «uzasadnionej obawy» niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał przyznał, że występowanie w aktach prawnych pojęć niedookreślonych jest powszechne i często nieuniknione. Jednak niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu mogą tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji RP, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia. W opinii Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami.

Akceptując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko co do wykładni wskazanego przepisu i przyjętych w nim rozwiązań, Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4).

Jak wynika z treści zarzutów skargi, Skarżąca, kwestionując zasadność wydania wobec niej decyzji zabezpieczającej, w pierwszej kolejności podważa określoną przez organy wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, przyjętego jej zdaniem, w następstwie niekompletnych ustaleń, na podstawie nienależycie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy i w oparciu o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że pozostawały one bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzja zabezpieczająca wydana została w toku postępowania podatkowego, na co zezwala art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wskazały przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek na podstawie wiarygodnych dowodów i informacji zebranych podczas w dotychczasowym postępowaniu. Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15z 11 stycznia 2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 960/17 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r. I SA/Gd 1208/17).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalną kwotę zobowiązania za 2013 r. Podkreślić należy, że organy wskazują w swoich decyzjach na cały szereg różnorodnych nieprawidłowości dotyczących zarówno przychodów podatkowych jak i kosztów. Nieprawidłowości te dotyczą m.in. nieprawidłowego określania momentu uzyskania przychodu, wątpliwości co do faktycznego wykonania usług, przychodu z udziału w spółce. Fakt uchylenia decyzji wymiarowej i nakazania uzupełnienia postępowania dowodowego nie świadczy sam w sobie o tym, ze istnienie wszystkich opisanych nieprawidłowości nie jest uprawdopodobniony. Słusznie przy tym organ wskazuje, że od czasu uchylenia decyzji wymiarowej postępowanie dowodowe w znacznym stopniu zostało uzupełnione. Natomiast fakt odmiennej oceny przeprowadzonych dowodów nie jest przedmiotem postępowania co do zabezpieczenia zobowiązań

Poczynione ustalenia pozwoliły organom podatkowym na uprawdopodobnienie, że Skarżąca wykazała w zeznaniu nieprawidłową wysokość przychodu i kosztów.

Trafnie przy tym organy wywiodły, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego i tym samym nie kształtuje ostatecznie jej sytuacji prawnej w tym zakresie. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Wystarczy zatem, że organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obliczenia te znalazły wyraz tak w decyzji organu I instancji, jak i II instancji.

W rezultacie Sąd stwierdza, że organy podatkowe w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły, w oparciu o materiały z prowadzonej kontroli podatkowej, istnienie podstaw do orzeczenia wobec Skarżącego obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na ujawnione podczas tej kontroli nieprawidłowości, skutkujące stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych ewidencji.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, oraz wyroki WSA w Warszawie z 1 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11, z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien, więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Już sam fakt wskazania, że wobec Skarżącej prowadzone jest postepowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wystawionych przez organy administracji stanowi potwierdzenia spełnienia przesłanki "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Samo to w sobie stanowiło dostateczną podstawę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Tym bardziej uzasadnione to było wobec stwierdzenia, że prowadzona jest także egzekucja należności na rzecz podmiotów prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia, z jakich przyczyn doszło do powstania zaległości podatkowych i jak była ich wysokość. Dostateczne jest stwierdzenie, że podatnik swoich zobowiązań nie realizuje.

Trafnie też organy wskazały, że obawę nieuiszczenia zobowiązania uzasadnia sytuacja ekonomiczna podatnika w tym fakt, że na podstawie składanych deklaracji można domniemywać, że podatnik obecnie nie uzyskuje dochodów.

Ponadto organy słusznie wskazał, że Skarżąca, wnosząc aportem do spółki komandytowej całość swojego przedsiębiorstwa w istocie wyzbyła się swojego majątku.

Powyższe okoliczności w sposób dostateczny uprawdopodobniają, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone – niezależnie od ostatecznej oceny, czy podatnik świadomie uchylał się od opodatkowania.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku, z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić