Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1099/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 191, art. 194, art. 207
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

T. P. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oraz usług najmu lokalu położonego w N. T. przy ul. [...]. T. P. wraz z małżonką A. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe [...] w dniu 14 lipca 2014 r.

W dniu 13 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął wobec T. P. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 - 2013. W toku kontroli ustalono, iż T. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące wydatki za usługi budowlane, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę tj. firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe S. A. W..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją nr [...] z dnia 14 listopada 2016 r. określił Państwu A. i T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona tylko Pełnomocnikowi Pana T. P.. W dniu l grudnia 2016 r. Pani A. P. i Pan T. P. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w dniu 27 kwietnia 2017 r. wydał decyzję znak [...] [...], którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na wady postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego skoro Państwo A. i T. P. za 2013 rok złożyli wspólne zeznanie podatkowe, zatem należało wszcząć, a następnie prowadzić postępowanie podatkowe z obojgiem małżonków. Tymczasem organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie tylko w stosunku do Pana T. P..

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji skorygował opisane wady postępowania. Postanowieniem [...] z dnia 12 lipca 2017 r. wszczął wobec A. P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. w dniu 31 stycznia 2018 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł. Organ wskazał na naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę S. A. W..

Decyzja organu I instancji została doręczona Pani A. P. w dniu 2 lutego 2018 r. a pełnomocnikowi Pana T. P. w dniu 5 lutego 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów Stron sformułowanych w odwołaniach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje

Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena rzetelności faktur wystawionych przez firmę S. A. W., których wartość została zaliczona przez Stronę do kosztów uzyskania przychodu.

Wszystkie faktury zostały wystawione ręcznie i na każdej z nich w polu "podpis wystawcy faktury" widnieje pieczątka firmy "S. " i podpis A. W.. W toku kontroli podatkowej organ pozyskał materiały od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., który przeprowadził kontrolę podatkową wobec A. W. w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług VAT za okres 01.01.2011 - 31.12.2013. Z dokumentów tych wynika, że Sąd Rejonowy w N. S. postanowieniem z dnia 04.07.2011 r. sygn. akt [...] orzekł wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat i z tym też dniem został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 28 grudnia 2015 r. wydał decyzje nr [...], [...] i [...], w których stwierdził, że wszystkie faktury wystawione dla Pana T. P. w latach 2011-2013 są fakturami pustymi i wypełniają normę wskazaną w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy powyższych prawomocnych decyzji wymiarowych dotyczących A. W. wynikaj ą następujące fakty:

- Pan A. W. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, w tym umów, protokołów odbioru, obmiarów, kosztorysów, dokumentacji projektowej, wskazującej na konieczność wykorzystania określonych materiałów budowlanych czy sprzętu,

* nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców,

* nie posiadał własnego sprzętu, koniecznego do wykonania prac wskazanych na fakturach,

* nie posiadał żadnych dokumentów na zakup materiałów, mimo iż według Pana P. zapewniał materiały do wykonania usługi,

- nie posiadał żadnych dowodów związanych z dowozem czy zapewnieniem noclegów rzekomych pracowników, pomimo iż place budów były znacznie oddalone od siedziby firmy S. ,

- Pan A. W. nie wskazał żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić, że wykonywał usługi na rzecz Pana P. .

Podobne wnioski wysnuł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w dniu 28 lutego 2012 r. wydał decyzje, w których określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2010.

W celu ustalenia faktycznych okoliczności współpracy Strony z firmą S. A. W. organ w dniu 20 marca 2015 r. przesłuchał a T. P.. Podatnik wskazał między innymi, że:

- nie spisywał umów na wykonanie prac budowlanych z firmą "S. " A. W.,

-nie był w stanie podać dokładnej ilości pracowników A. W., twierdząc, że ilość pracowników wysyłana była w ramach potrzeb,

-prace do wykonanie zlecał A. W. telefonicznie;

-A. W. przyjeżdżał na poszczególne budowy, oglądał, je i ustalał szczegółowy zakres i wartość wykonanych robót,

- A. W. przywoził faktury VAT osobiście do jego domu, za płatność faktur otrzymywał gotówkę,

- prace nie budziły zastrzeżeń u właściciela obiektu, na których świadczył usługi podwykonawstwa, jak również jego bezpośredniego zleceniodawcy.

T. P. został przesłuchany również w dniu 22 listopada 2017 r. Podatnik podkreślił, że nie zawierał umów pisemnych z A. W., gdyż żadne przepisy nie wymagają takiej formy dla skuteczności ustnie zawartych umów.

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom Strony z dnia 20 marca 2015 r. w zakresie wykonania usług podwykonawczych przez firmę S. . Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zeznania te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Przede wszystkim zastrzeżenia budzi fakt, że protokoły odbioru robót, dotyczące lat 2009 - 2013 zostały przedłożone dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Pierwsza tura w grudniu 2015 r. obejmowała protokoły spisywane w inwestorami, ze wskazaniem firmy S. jako podwykonawcy (ale bez podpisu A. W.) oraz zapisami o gwarancjach udzielanych przez firmę T. P.. Drugą turę protokołów odbioru robót Podatnik przedłożył w październiku 2016 r. po rzekomym odnalezieniu u księgowej. Porównując wszystkie te protokoły odbioru robót, należy stwierdzić, że sporządzono je tym samym charakterem pisma, na innych niż poprzednio formularzach, wszystkie zawierają odcisk pieczęci S. , podpis A. W. i zapis o odpowiedzialności firmy S. . W protokołach nie wskazano inwestorów.

Ponadto Strona zarzuca, iż organ I instancji odmówił wiarygodności przedłożonych dowodów i wnosi o przyjęcie dowodu w postaci protokołów odbioru robót w sytuacji braku pisemnych umów z podwykonawcą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego zgadził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nie jest prawdopodobne, aby w jednej firmie funkcjonowały równolegle dwa formularze tego samego dokumentu i były one stosowane w niezmienionej formie przez okres 5 lat. Ponadto sam fakt przedłożenia protokołów odbioru robót i to dopiero po zakończeniu kontroli nie przesądza o faktycznym wykonaniu usług przez firmę S. , w sytuacji, gdy inne okoliczności wykazane w materiale dowodowym zaprzeczają rzeczywistej realizacji usług przez podwykonawcę.

A. W. przesłuchano w charakterze świadka w dniu 6 grudnia 2017r. Świadek na większość pytań odpowiadał "nie wiem" "nie pamiętam". Świadek nie potrafił wskazać żadnych pracowników, żadnych nazwisk brygadzistów lub majstrów, którzy kierować mieli wysyłanymi przez firmę S. pracownikami na poszczególne roboty. Nie pamiętał, czy był obecny na budowach ze swoimi pracownikami. Nie wiedział, czy jego pracownicy byli stali, jak często się zmieniali. A. W. stwierdził, że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji swojej firmy, nie pamięta kto prowadził księgowość w jego firmie. Nie pamiętał, co składało się na wartość faktur wystawionych na rzecz T. P., czy kwoty te obejmowały samą robociznę, czy też robociznę z materiałem. Nie wiedział, czy sporządzane były protokoły odbioru prac wykonanych przez jego firmę, gdyż nie posiadał żadnej dokumentacji. Nie pamiętał czy otrzymał od T. P. jakieś kosztorysy, opisy robót. Nie wiedział, czy ustalał kwestię odpowiedzialności podwykonawczej i gwarancje za wykonane usługi. Nie wiedział nawet, czy były spisywane umowy na wykonanie prac budowlanych.

Należy zauważyć, że A. W. został przesłuchany jako podejrzany w Komendzie [...] w K. w dniu 14 grudnia 2016 r. (znak sprawy [...]). Zeznał wówczas, że z uwagi na problemy finansowe zgodził się na propozycję T. P. wystawiania "faktur kosztowych", za co miał otrzymywać od [...] zł do [...] zł. A. W. zeznał również, że zawsze przyjeżdżał do domu T. P., druki pustych faktur miał ze sobą, a P. wskazywał, na jaką kwotę ma wystawić faktury (brutto i netto), zawsze wystawiał je ręcznie. Pieniądze za wystawienie powyższych faktur P. miał od razu wypłacać mu gotówką. W protokole tym A. W. zeznał jednocześnie, że zawsze wpisywał ogólnie nazwę usługi jako "roboty budowlane". Zeznał, że faktury w odniesieniu, do których zostały przedstawione mu zarzuty są jedynymi, jakie wystawiał dla T. P. i nikomu innemu nie wystawiał takich faktur.

W. przyznał, iż roboty były wykonane zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami". Jest to jedyny fragment przemawiający na korzyść Podatnika

W postępowaniu przygotowawczym powołano biegłego lekarza sądowego, który w wydanej opinii orzekł, że A. W. nie jest upośledzony umysłowo, jak też nie cierpi na psychozę. Powołani w sprawie biegli lekarze psychiatrzy orzekli, że A. W. w czasie popełniania opisanych wyżej czynów był zdrowy psychicznie.

Organ zaznaczył, że A. W. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia, z których wynika, że dopuścił się ich z chęci uzyskania korzyści majątkowych.

Ponadto organy uzyskały prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w N. S. Wydział [...] z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] skazującego A. W. za przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z fakturami wystawionymi dla T. P. w latach 2011-2013.

W akcie oskarżenia, Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. S. stwierdza natomiast , że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola ujawniła, że w okresie od 14.01.2011 r. do 31.12.2013 r. A. W., wykorzystując posiadane pieczęcie firmowe wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty faktur VAT na różne kwoty, z których treści wynikało, że firma PPUH S. A. W. wykonała roboty remontowo budowlane na rzecz firmy Zakład [...] T. P. w N. T..

Z poczynionych ustaleń procesowych jednoznacznie wynika, że w rzeczywistości w objętym niniejszą decyzją okresie firma PPUH S. A. W. nie wykonała już żadnych usług na zlecenie a T. P.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy, a także kooperanci potwierdzili fakt wcześniejszej współpracy (do roku 2010) ww. firm, jednak nie brali udziału w realizacji prac wyszczególnionych w fakturach. Dokumenty te zostały następnie wykorzystane przez T. P., który posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych swojej firmy z Urzędem Skarbowym.

Strona wskazuje, że A. W. nie podjął obrony swojego interesu prawnego w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego, przyjmując w tym zakresie postawę bierną. T. P. zwraca również uwagę na niski wymiar kary wymierzony u W. , co zdaniem Strony stanowiło efekt ugodowego nastawienia.

Ponadto organ I instancji podjął wiele innych działań w celu ustalenia okoliczności prowadzenia prac budowlanych przez Pana P. we współpracy z Panem A. W.. Skierował wezwania do kontrahentów Podatnika w celu uzyskania informacji czego dotyczyły i gdzie były wykonane prace wyszczególnione we wskazanych przez organ fakturach czy prace te wykonywali pracownicy Pana P. , czy też inni podwykonawcy, a jeśli tak to jacy, jaki był czas trwania prac, kto kupował materiały, narzędzia i sprzęt budowlany dotyczący ww. prac, czy były sporządzane protokoły odbioru robót, a jeśli tak przez kogo były sporządzane, kto był obecny przy ich sporządzaniu, w jaki sposób dokonywano rozliczenia i płatności za wykonane prace budowlane, jak uregulowano kwestie gwarancyjne. Jednocześnie organ zwrócił się o przesłanie umów zawartych pomiędzy stronami oraz ewentualnie kosztorysów na te prace, sporządzonych protokołów odbioru robót.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższe dowody nie potwierdzają, iż firma S. A. W. faktycznie wykonywała prace. Zeznania B. G. również nie stanowią podstawy do uznania, że faktycznie firma S. wykonywała prace podwykonawcze. Świadek nie ma minimalnej wiedzy na temat osób, które wykonywały roboty budowlane. Stwierdzenie, że na pewno gdzieś na budowie pojawił się Pan W. albo W. , również nie jest wiarygodnym potwierdzeniem. Podawane przez Pana G. informacje są bardzo ogólne i świadek ich większości nie jest pewien, w związku z tym są mało wiarygodne. W związku z powyższym nie można uznać, aby Pan G. , bazując na swojej wiedzy i spostrzeżeniach potwierdzał wykonanie prac przy inwestycjach przez firmę S. , ponieważ nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat pracowników i ewentualnych podwykonawców pracujących na ww. budowach. Znaczącym jest, że świadek nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, kto i kiedy sporządził oświadczenie potwierdzające wykonywanie prac przez S. i jaki był cel ich sporządzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził że zgromadzony materiał dowodowy również nie potwierdza wykonania robót przez firmę S. A. W. przy inwestycji na rzecz Cwentrum Handlowego L. .. Co prawda trzech pracowników zeznało, iż byli inni pracownicy, jednak żaden z nich nie miał wiedzy na temat tych osób. Dodatkowo przedłożony protokół odbioru robót także nie może być uznany jako dowód, iż PPHU S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji. Jak wynika z powyższego pisma, Pan L. , podpisując protokół odbioru robót odnośnie wykonywania prac przez podwykonawcę, polegał na oświadczeniu Pana T. P..

W ocenie organu nie można również uznać, że firma S. wykonywała prace jako podwykonawca na rzecz firmy K. .

Co prawda również trzech pracowników zeznało, iż byli inni pracownicy, jednak nie mieli żadnej wiedzy na temat tych osób. Inwestor w piśmie wskazywał, że prace wykonywała firma Pana P. oraz firma podwykonawcza S. A. W.. Biorąc pod uwagę, iż zapis o firmie A. W. znalazł się w protokołach odbioru, jednak pracownicy firmy Pana P. nie potwierdzili obecności firmy S. , jak również inwestor nie ma żadnej wiedzy na temat pracowników pracujących na budowie, wskazanie przez inwestora nazwy firmy S. nie przesądza o wykonaniu prac przez tę firmę podwykonawczą, a jedynie wynika z oświadczenia T. P. w tym zakresie.

T. P. wykonywał prace budowlane na rzecz firmy M. sc. C. T. M. T. M. B. . W ocenie Dyrektora Izby uznał , że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza aby , firma S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji w N. T. przy ul. [...]. Część pracowników T. P. zeznała, że na budowie nie było innych pracowników, inni stwierdzili, że były inne osoby, pracując na budowie przez okres prawie roku, ale nie poznali ich choćby z imienia. Inwestor nie miał żadnej wiedzy na temat innych osób wykonujących prace na budowie. Protokoły odbioru podpisał Pan A. ., który nie jest [...] M. s.c., natomiast inwestorzy nie pamiętali, czy protokoły robót w ogóle były podpisywane. W związku z tym powyższe protokoły nie mogą być uznane jako dowód, iż firma S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji.

Podobnie wyglądała sprawa przy budowie M. przy ul. [...] w C. , na rzecz FHU D. W..

Odnośnie inwestycji u S. L. zdaniem Organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż firma S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji w 2013 roku. S. L. stwierdził, że zna co prawda firmę S. i A. W., jednak stwierdził, że jest pewien, iż firma ta jako podwykonawca pracowała na jego budowie w 2009 roku. Protokoły odbioru inwestor co prawda podpisywał własnoręcznie, ale były one wcześniej wypisane przez T. P. i stanowiły oświadczenie Podatnika, a nie potwierdzenie przez S. L. faktów. W związku z powyższym nie mogą być uznane jako dowód, iż firma S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. oceniając łącznie zgromadzony materiał dowodowy wraz z dokumentami uzyskanymi od Pana P. oraz informacjami przekazanymi w czasie przesłuchania, oraz w pismach procesowych złożonych w trakcie postępowania przed organem I instancji, stwierdza, że nie potwierdza on, aby usługi podwykonawcze były rzeczywiście wykonane przez firmę PPUH S. A. W.. Zatem faktury VAT wystawione przez powyższą firmę tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, oceniane łącznie i w powiązaniu ze sobą, nie potwierdzają twierdzeń Podatnika, iż roboty budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez A. W., właściciela firmy S. , zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Faktem jest jedynie i tego powyższy organ nie kwestionuje, że usługi zafakturowane przez T. P. na rzecz inwestorów zostały zrealizowane, co potwierdzają inwestorzy. Jednak fakt wykonania usług przez T. P., nie przesądza o tym, że świadczenia te zostały zrealizowane przez firmę S. A. W.. Oceniając łącznie zgromadzony materiał dowodowy wraz z dokumentami uzyskanymi od T. P. oraz informacjami przekazanymi w czasie przesłuchania, oraz w pismach procesowych złożonych w trakcie postępowania przed organem I instancji, organ stwierdził, że nie potwierdza on, aby usługi podwykonawcze były rzeczywiście wykonane przez firmę PPUH S. A. W., a faktury VAT wystawione przez powyższą firmę tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

T. P. przedłożył do akt sprawy kserokopię zawiadomienia z dnia 28 maja 2015 r. o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w M. , z polegającego na: wprowadzeniu w błąd, co do faktu, iż posiada on odpowiednie uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz niezapłaceniu do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego z faktur wystawionych na firmę T. P.,

Postępowanie z zawiadomienia T. P. zostało umorzone wobec braku dostatecznych danych uzasadniających popełnienie przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie uznał organ I instancji, że poprzez zgłoszenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. W. na swoją szkodę, T. P. próbował świadomie uzyskać potwierdzenie braku winy w swoich działaniach. Zawarte w ww. zawiadomieniu stwierdzenie, że świadomość istnienia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. W. nie pozwoliłaby na nawiązanie z nim (czy kontynuowanie) współpracy z obawy o konsekwencje w zakresie odpowiedzialności za jakość i bezpieczeństwo prac jest sprzeczne z treścią zeznań T. P. z dnia 20 marca 2015 r., gdzie stwierdził, że ma zaufanie do A. W., a wieloletnia satysfakcjonująca współpraca powodowała, że jego zdaniem nie była konieczna umowa pisemna na wykonanie robót.

Odnosząc się do zarzutu A. P. naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeanalizował akta sprawy i stwierdził, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego kilkakrotnie wysyłał do Podatniczki zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przesyłka zawierająca zawiadomienie z dnia 18 sierpnia 2017 r. pomimo dwukrotnego awizowania nie została przez

Podatniczkę podjęta, zatem przyjmuje się, że została doręczona w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za całkowicie chybiony i bezzasadny uznaje się zarzut naruszenia art. 200 poprzez niedoręczenie Podatnikowi zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W toku postępowania podatkowego Pani A. P. - jako [...] - miała prawo wglądu w akta sprawy, mogła składać wnioski dowodowe, a tym samym brać czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) Naruszenie art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.6, poprzez zastosowanie niezgodnej z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, zasadą równości wobec prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa wykładni ww. przepisu, zakładającej, iż wyrok wydany w ramach odrębnego od procedury podatkowej postępowania karnego, w którym Skarżący nie mógł brać udziału ani bronić swoich praw, jest wiążący w sprawie podatkowej Skarżącego.

2) Naruszenie art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28 grudnia 2015 r., znak [...], [...] bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego, a także z pominięciem sprzeczności treści ww. decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3) Naruszenie art, 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez

utrzymanie w mocy decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i błędne wskazanie w tejże decyzji, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość podatku do zapłaty, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik nie zaniżył wartości ww. podatku, w związku z czym doszacowanie wartości należności podatkowej należało uznać za bezzasadne.

4) Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie przez Organ oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez Organ I instancji tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Strony skarżącej, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż Podatnik swoimi działaniami nie naruszył przepisów prawa podatkowego.

5) Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie Organu, polegające na dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniu odkreślonych w decyzji Organu I instancji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego.

6) Naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ odwoławczy wydając decyzję oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji Organu I instancji.

7) Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie stanowiska Organu I instancji, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów Podatnika za rok 2013 prowadzone były nierzetelnie w zakresie ponoszonych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodu.

8) Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopatrzenie się uchybienia w działaniu Organu I instancji, polegającego na uniemożliwieniu stronie postępowania - A. P. - czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Przedmiotowej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

9) Naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust, 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2013 rok o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez PPUH S. A. W., które rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi budowlane;

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, ujęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe 11 faktur VAT (wystawionych na rzecz skarżącego (T. P. prowadzącego Zakład [...]) przez podwykonawcę A. W. prowadzącego PPUH "S. " dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami, tj. w 2013r. kwoty [...]zł.

W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Został także, jako pierwszy sformułowany zarzut naruszenia art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Zatem w pierwszym rzędzie należało odnieść się do kwestii związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Bezspornym w sprawach jest, że Sąd Rejonowy w N. S. [...] prowadził pod sygnaturą akt [...] postępowanie, w którym A. W. był oskarżonym o to, iż w okresie od 14 stycznia 2011r. do 30 grudnia 2013r. wystawił szereg faktur VAT w tym faktury objęte zaskarżonymi decyzjami, w sposób nierzetelny, gdyż z treści faktur wynikało, iż firma S. A. W. wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz firmy Zakład [...] T. P., podczas gdy w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie, a okoliczność ta miała znaczenie prawne dla rozliczeń finansowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016r. Sąd uznał A. W. winnym popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Jak wynika z klauzuli prawomocności przedmiotowe orzeczenie jest prawomocne i wykonalne od dnia 17 grudnia 2016r.

Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10).

Wymaga również podkreślenia, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 434/07; 30 lipca 2008r., sygn. akt I FSK 826/07; 26 marca 2010r., sygn. akt I FSK 587/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć zatem jeszcze raz trzeba, że wyrokiem z 16 grudnia 2016r. Sąd Rejonowy w N. S. uznał A. W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy "S. " w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2013r., wystawił na rzecz firmy T. P. (skarżącego) nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyroku tego wynika zatem wprost, że w latach 2011-2013, a zatem i w okresach rozliczeniowych objętym rozpoznawaną sprawą A. W. - winny popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, współpracował ze skarżącym i wystawiał dla niego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy jest na podstawie art. 11 p.p.s.a. związany jego treścią.

Podjęta w skargach próba podważenia zasadności zastosowania w przypadku rozpoznawanych przez Sąd niniejszych spraw, art. 11 p.p.s.a. poprzez przywołanie szeregu okoliczności (brak uzasadnienia wyroku, brak udziału skarżącego w postępowaniu sądowym prowadzonym wobec A. W., zaniechania ze strony skarżącego w zakresie obrony jego interesu prawnego, dolegliwości natury psychicznej czy też rozważania w kwestii kwalifikacji czynu przestępczego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego) nie może być uznana za skuteczną i nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego w treści przepisu oraz orzecznictwie sądowym, czy też w doktrynie i de facto prowadzi do wykładni sprzecznej z istotą przedmiotowego przepisu.

Dalej należy stwierdzić, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10). Tym samym nie można czynić DIAS w K. zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odwołał się do prawomocnego, skazującego wyroku Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 16 grudnia 2016r. wydanego wobec A. W..

Wreszcie należy również zaznaczyć, że wskazany wyrok Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 16 grudnia 2016r., nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcia. Przedmiotowy wyrok skazujący stanowił jeden z elementów, które we wzajemnym powiązaniu wskazywały na fikcyjny charakter wystawionych przez A. W. na rzecz skarżącego faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, a także art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, potwierdzających zaksięgowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie wystawionych faktur VAT przez A. W..

Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący A. W. i jego firmy "S. ", który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w 2013 nie mógł on wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. A. W. wprost zeznał, że po 2010r. nie wykonywał prac dla skarżącego, a wystawione w okresie późniejszym faktury były nierzetelne i to skarżący zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych, mimo braku faktycznego wykonania robót, za które otrzymywał wynagrodzenie. A. W. opisał dokładnie, ze szczegółami, proceder wystawiania fałszywych faktur VAT. Powyższe zeznania (złożone w charakterze podejrzanego) znajdują potwierdzenie w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. W., z których wynika, że w latach 2011-2013 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. W toku kontroli ustalono także, że A. W. nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, jak również nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7, nie zgłaszał aktywnych kont bankowych, nie okazał żadnej ewidencji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych, nie dysponował wyposażeniem i własnym sprzętem koniecznym do wykonania robót wskazanych w fakturach VAT.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dla A. W., ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 28 grudnia 2015r. W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez A. W. dla T. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Powyższe decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., które to domniemanie zostało niejako potwierdzone i wzmocnione wyrokiem skazującym A. W. z dnia 9 grudnia 2016r.

Organ podatkowy przeprowadził także wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez A. W., przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przedstawicieli kontrahentów skarżącego. Odebrał także zeznania w tym zakresie od skarżącego. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, wbrew stanowisku skarżącego, jedynie to, że przesłuchani świadkowie nie wskazali wprost i konkretnie na firmę A. W. i jej pracowników, ale wskazywali, że podczas wykonywania prac na rzecz skarżącego niejednokrotnie współpracowali z "ludźmi z [...]", z "ludźmi z firmy z [...]". Nie potrafili jednak podać ich personaliów, tłumacząc, że nie nawiązywali bliższych relacji z rzeczonymi pracownikami. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie ma dostatecznych, niebudzących wątpliwości dowodów, że owi "ludzie z [...]" to na pewno pracownicy firmy "S. ", skoro żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie potrafiła podać ich personaliów, w tym chociażby imion. Skoro z zeznań skarżącego wynikało, że jego pracownicy wspólnie z pracownikami A. W. realizowali inwestycje ("wspólnymi siłami’), pracownicy A. W. "zasilali ekipę" pracowników skarżącego, to tym bardziej jest niezrozumiałe, że zarówno skarżący jak i jego pracownicy nie byli w stanie cokolwiek powiedzieć o tych pracowniach "z [...]".

W zderzeniu z innymi zebranymi w sprawach dowodami, odwoływanie się przez skarżącego do jednak mało konkretnych zeznań świadków jako mających przesądzające znaczenie dla ustalenia, że to firma A. W. wykonała zafakturowane roboty, jest w ocenie Sądu niewystarczające dla podważenia dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznając zeznania skarżącego, jak i pozbawione konkretów zeznania jego pracowników oraz informacji zawartych dokumentach tj. zlecenia robót budowlanych, protokoły odbioru robót) za niewiarygodne, szczególnie w zestawieniu z zeznaniami samego A. W. oraz ustaleń zawartych w wyroku skazującym z dnia 9 grudnia 2016r. wydanym wobec A. W..

A. W. przesłuchany w dniu 6 grudnia 2017 r. nie miał natomiast podstawowej , elementarnej wiedzy na temat prowadzonej ponoć działalności gospodarczej , na większość pytań odpowiadając "nie wiem", "nie pamiętam". Co prawda przyznał , że wykonał roboty zgodnie z wystawionymi fakturami , niemniej jednak w pełni należy podzielić stanowisko organu , który podważył wiarygodność zeznań świadka w tej części . Zeznania te pozostają w oczywistej sprzeczności ze złożonymi wcześniej zeznaniami w trakcie sprawy karnej , wyrokiem sądu jak i pozostałym w sprawie zgromadzonym materiałem dowodowym.

Na marginesie można jedynie dodać, że moc dowodowa powyższego dowodu jest znikoma albowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, świadek nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że rzeczywiście wykonywał na rzecz skarżącego roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Trudno za takie uznać odpowiedzi świadka np. "To są moje faktury, roboty były wykonywane zgodnie z fakturami, co tam jest wpisane", w szczególnie w kontekście, gdy na kolejne pytanie "Proszę podać daty prowadzenia prac w powiązaniu z wyszczególnionymi na tym wykazie fakturami", świadek odpowiada "Nie wiem, nie pamiętam".

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy art. 193 § 1-3 i § 6 tej ustawy stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m. in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego.

Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wydatków zaewidencjonowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. W.. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W skargach został postawiony zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2013r.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez firmę S. A. W..

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z teza wynikającą z treści skarg, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług (wobec niewykazania przez skarżącego kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, że sporne faktury wystawione przez firmę S. A. W. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący mocno argumentował w skargach, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie jest jednak kwestionowany. Kwestią sporną jest to, kto je w rzeczywistości wykonał. Fakt wykonania przedmiotowych robót, nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez firmę S. A. W..

W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przeprowadziły postepowanie podatkowe w sposób prawidłowy nie dopuszczając się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 122 O.p. 124 O.p., art. 187§1 O.p. czy art. 191 Op.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy i właściwie bardzo szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie .

Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 121 w zw z art. 123 Ordynacji podatkowej , poprzez brak zapewnienie A. P. czynnego udziału w postępowaniu dowodowym została. W ocenie Skarżącego istnieje konieczność powtórzenia postepowania dowodowego pr4zy udziale A. P. , która w uprzednio prowadzonym postepowaniu była pozbawiona tego udziału. Zwrócić bowiem należy jednak uwagę, że pomimo , iż w pierwszej fazie postępowania A. P. nie brała w nim udziału , to jednak po wszczęciu postepowania z jej udziałem błąd ten został konwalidowany, i w toku tego postępowania miała prawo wglądu w akta sprawy, mogła składać wnioski dowodowe, a tym samym brać czynny udział wprowadzonym postępowaniu. Podczas przesłuchania w dniu 22 listopada 2017 r. na temat działalności swojego męża, które to zagadnienie jest przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, nie miała wiele do powiedzenia, najczęściej twierdziła, że nie ma wiedzy w tym zakresie, nie orientowała się w specyfice działalności swojego męża, nie znała pracowników zatrudnionych przez T. P., nie miała wiedzy na temat rozliczeń z kontrahentami ani podwykonawcami. Zatem fakt, iż nie uczestniczyła osobiście w przesłuchaniach tych świadków, które odbyły się na wcześniejszym etapie postępowania, nie ma znaczenia, tym bardziej że w myśl art. 181 dopuszczalne jest wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Tym bardziej , iż poza formalnym i ogólnym zarzutem Skarżący nie wykazał w jaki konkretny sposób fizyczny udział A. P. mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.