Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1876/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 §  pkt 1 lit. a i c; art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 §  1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018 r. określającą E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r.

NUCS decyzją dnia [...] października 2018 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz Strony przez: B. sp. z o.o., M. , E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. , B. S.A., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje opisane w fakturach nie miały miejsca. W konsekwencji uznano, że faktury, które dokumentują takie czynności, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie NUCS, zgromadzone zostały dowody świadomego nabywania towaru, który na wcześniejszych etapach jego obrotu został wykorzystany dla popełnienia oszustwa w podatku VAT, a Strona posiadała wiedzę o występowaniu w obrocie tego rodzaju przestępstw oraz uzyskała w wyniku kwestionowanych transakcji korzyści podatkowe. W decyzji wskazano, że ceny oferowane przez kontrahentów Strony będących pośrednikami handlowymi były znacząco niższe nie tylko od cen oferowanych przez jego krajowego producenta będącego kontrahentem strony, tj. G. sp. z o.o., lecz również od cen wynikających z informacji o notowaniach giełdowych, z których w prowadzonej działalności korzystała Strona.

W zakresie opisanych w decyzji nieprawidłowości dotyczących zakupów oleju rzepakowego stwierdzono, że rejestry zakupu VAT były przez Stronę prowadzone nierzetelnie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółce nie można przypisać braku należytej staranności w doborze kontrahentów;

2) art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą i nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenę stanu faktycznego sprawy wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, w szczególności poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dochowała należytej staranności w trakcie współpracy z dostawcami, bezzasadne oddalenie wszelkich wniosków dowodowych składanych w sprawie przez Spółkę, bezzasadne twierdzenie o nierynkowości cen nabywanego oleju rzepakowego przy braku rzetelnej analizy cen rynkowych w czasie zawierania transakcji i pomijanie specyfiki rynku, na jakim działała Spółka;

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami;

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego nie ulega wątpliwości;

5) art. 180 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), poprzez prowadzenie przez prawie kilka lat postępowania i wydanie decyzji w oparciu o materiały, które zostały zebrane sprzecznie z prawem i nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie;

6) art. 108 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka w badanym okresie wystawiała puste faktury, pomimo iż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy i okoliczności sprawy zaprzeczają możliwości przyjęcia takich wniosków;

7) art. 2 w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie, że po stronie podatnika nie została dochowana należyta staranność w transakcjach z dostawcami, pomimo iż w materiale dowodowym brak jest przekonujących dowodów uzasadniających takie wnioski, a wszystkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

Spółka uzupełniła odwołanie pismem z dnia 5 czerwca 2019 r.

W dniu 30 października 2020 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż postępowanie odwoławcze, oprócz przyczyn wskazanych w odwołaniu od decyzji, winno zostać umorzone z urzędu w trybie art. 208 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie doszło do próby instrumentalnego wykorzystywania przesłanki art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p. jako podstawy zapobiegania przedawnieniom zobowiązań podatkowych.

Następnie pełnomocnik Strony złożył dwa kolejne pisma z dnia 30 października 2020 r. zawierające wnioski o:

1) wystąpienie do właściwego organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę podatkową wobec Spółki za badany okres o przekazanie protokołów z kontroli podatkowych sporządzonych przez:

a) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , który przeprowadził kontrolę nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez E. sp. z o.o. z B. S.A., R. SE, H. sp. z o.o.,

b) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , który przeprowadził kontrolę nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentami: B. sp. z o.o., A. , A. ,

c) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , który przeprowadził kontrolę nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami: C. sp. z o.o., A. ,

d) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , który przeprowadził kontrolę nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2013 r. z kontrahentem W. a.s.

2) przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków:

a) R.G. w badanym okresie starszego inspektora w Dziale Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego,

b) M.P. w badanym okresie komisarza skarbowego w Dziale Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego,

c) M.M. w badanym okresie starszego komisarza skarbowego w Dziale Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego,

d) M.P. w badanym okresie inspektora kontroli podatkowej w Dziale Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego

- na okoliczność szczegółów przeprowadzonych kontroli podatkowych, poczynionych ustaleń w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz okoliczności wydania protokołów kontroli podatkowej potwierdzających prawidłowość rozliczeń Spółki, w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania.

W kolejnym piśmie Pełnomocnik wniósł zaś o włączenie do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec kontrahentów Spółki i dotyczących transakcji zawieranych między Spółką, a jej kontrahentami. Ponadto wniósł o włączenie do akt sprawy dowodów w postaci składanych przez ww. kontrahentów Spółki pism procesowych w związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe na okoliczności związane z zawieraniem i wykonywaniem transakcji między Spółką a jej kontrahentami, w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu odwoławczym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad jego przebiegiem.

Pełnomocnik Spółki wniósł również o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z tych dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności.

Decyzją [...] .12.2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. DIAS podniósł, że zobowiązanie podatkowe (kwota do przeniesienia) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., przedawniało się co do zasady z końcem 2018 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał jednak, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie wskazano, że pismem z dnia 15 października 2018 r. NUCS zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w dniu [...] października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wymienionych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 16 października 2018 r. Natomiast, pismem z dnia 23 października 2018 r., NUCS poinformował Spółkę o doręczeniu ww. zawiadomienia jej pełnomocnikowi, pismo doręczone zostało Stronie w dniu 26 października 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego sporne zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne.

DIAS podał, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju rzepakowego na podstawie umów dostawy/zakupu zawartych z następującymi podmiotami G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. , B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. , B. S.A., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Zdaniem DIAS faktury sprzedaży oleju rzepakowego, wystawione dla Strony nie dokumentowały dostaw towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy towarów w nich określone, nie zostały dokonane pomiędzy Spółką (nabywcą), a sprzedawcami -pełniącymi w stwierdzonych karuzelach podatkowych rolę buforów, tj. B. sp. z o.o., M. , E. sp. z o.o., , E. sp. z o.o., A. , B. S.A., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie, że ceny transakcyjne zakupu w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. przez Spółkę oleju rzepakowego o obniżonej zawartości fosforu od podmiotów będących pośrednikami handlowymi, nie odpowiadały znanym spółce cenom rynkowym. W opinii DIAS osoby reprezentujące Spółkę wiedziały (miały świadomość ryzyka), że nabywając olej rzepakowy od podmiotów występujących w roli pośredników handlowych (uczestniczących w przestępstwach karuzelowych), Spółka uczestniczy w transakcjach, stanowiących element przestępstwa oszustwa podatkowego w zakresie VAT.

DIAS wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje na:

- wykazanie dokonywania przez Skarżącą zakupu oleju rzepakowego surowego o obniżonej zawartości fosforu (do 30 p.p.m.) w cenach istotnie niższych od średnich notowań na giełdzie w R. cen oleju surowego przy jednoczesnym ustaleniu stałego dysponowania przez Spółkę informacjami o średnich cenach sprzedaży oleju rafinowanego w zakładach tłuszczowych oraz o średnich notowaniach cen oleju surowego na giełdzie w R. ,

- wykazanie odnoszenia przez Spółkę poziomu średnich notowań cen oleju surowego giełdy w R. do ustalania cen transakcyjnych nabywanego oleju, będących cenami istotnie niższymi od cen notowanych na tej giełdzie,

- siedziby dostawców oleju rzepakowego w tzw. wirtualnym biurze,

- znane pracownikom Spółki na podstawie dowodów dostawy i dokumentów WZ liczne przypadki, kiedy miało miejsce dostarczenie ciągnikiem siodłowym z cysterną, transportów oleju rzepakowego z wymienionych w tych dokumentach odległych miejsc (K. , W. ) dwukrotnie w ciągu tego samego dnia w odstępie kilku godzin, tym samym pojazdem z tym samym kierowcą, wskazujące na transport z innych miejsc niż wskazywane w dokumentach przewozowych (dotyczy B. sp. z o.o.),

- informacje ogólne w zakresie nawiązywania przez Skarżącą współpracy z nowymi dostawcami - W świetle tych informacji obowiązująca w Spółce procedura sprawdzania wszystkich kontrahentów polegała wyłącznie na zebraniu i sprawdzaniu aktualnych dokumentów dotyczących kontrahenta takich jak odpisu z KRS lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, wydruku z systemu VIES, zaświadczenia o rejestracji podmiotu jako podatnik VAT czynny, zaświadczenia o nadaniu numerów Regon oraz NIP, zaświadczenia o niezaleganiu w podatku VAT,

- podejmowanie wobec dostawcy oleju rzepakowego, działań sprawdzenia rzetelności kontrahenta przy nawiązywaniu współpracy oraz w toku współpracy z kontrahentem, polegających wyłącznie na uzyskaniu informacji z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uzyskaniu zaświadczeń o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika, o niezaleganiu z podatkami, informacji GUS o wpisie do rejestru Regon, w sytuacji nawiązania współpracy dotyczącej dostaw o znacznej wartości,

- częsty brak dokumentów WZ, świadectw jakości oleju, listów CMR podczas dostaw oleju rzepakowego do Spółki,

- wiedza osób reprezentujących Spółkę o nieprawidłowościach występujących w obrocie olejem rzepakowym z udziałem znikających podatników.

Zdaniem DIAS, zasadne są ustalenia organu pierwszej instancji, że Strona w przypadku nabywania oleju rzepakowego od B. sp. z o.o., M. , E. sp. z o.o., , E. sp. z o.o., A. , B. S.A., E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., była swego rodzaju beneficjentem sytuacji, w których podmioty dokonujące oszustw karuzelowych, doprowadzały do obniżenia ceny nabycia oleju rzepakowego na skutek mających miejsce wyłudzeń VAT. W tym zakresie wskazano, że uzyskanie korzyści stricte podatkowych wynikało z odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur sprzedaży, wystawionych przez podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych oraz identyfikowany jako taki przez pracowników Spółki na podstawie oferowanej zaniżonej ceny netto oleju.

W świetle powyższego stwierdzono, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. przez ww. podmioty.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6.09.2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 491/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie (w zakresie objętym zarzutami postawionymi przez Rzecznika), bo uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których istnienia Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi na dokonanie oceny tej kwestii, gdyż organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 12 ustawy - Prawo Przedsiębiorców, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

Sąd wydał także zalecenia, iż ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów styczeń - czerwiec 2013 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W zakresie ustaleń dowodowych oraz ich oceny stanowisko organu nie uległo zmianie. Nadal zdaniem DIAS sporne faktury opisują czynności, które w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę z dnia 4 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

Art 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013 poprzez:

- instrumentalne skorzystanie z ww. norm w celu stworzenia podstawy do zapobiegnięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy

- organy postępowania podatkowego w "przeddzień" upływu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej zawiadomiły prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego celem podjęcia próby zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- organy w postępowaniu karno-skarbowym oraz podatkowym nie dokonały żadnych czynności istotnych z punktu widzenia prowadzonego śledztwa, które zmierzałyby do wyjaśnienia sprawy opisanej w zawiadomieniu, w szczególności nie dokonały dodatkowych czynności zmierzających do uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa,

- organy postępowania karno-skarbowego oraz podatkowego pozostawały od czasu złożenia zawiadomienia bierne w zakresie prowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa zarzucanego, które stanowiło podstawę do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu, a w szczególności zaniechały informowania, współdziałania i wskazywania niezbędnych czynności prokuraturze i innym organom prowadzącym postępowanie,

- organy postępowania karno-skarbowego oraz podatkowego nie udzielały odpowiedzi na pięciokrotnie sformułowane na piśmie zapytania i wezwania Prokuratora w przedmiocie wskazania kierunku prowadzonych czynności oraz rodzaju czynności jakie należy podjąć w ocenie organu w celu uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa,

- Prokuratura oraz organy prowadzące postępowanie podatkowego oraz kamo - skarbowe nie dokonały żadnej czynności materialno-prawnej w toku postępowania zmierzających do uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa, zaś inne czynności, w tym przesłuchanie Prokurenta G.P. , oraz innych świadków będących pracownikami E. dotyczyły osób, które mogły jedynie być kontrahentami E. lub być innymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw nie powiązanymi jakimikolwiek węzłem handlowym lub umownym z E. lub którąkolwiek osobą z zarządu lub pracownikiem Spółki,

- Organy postępowania przygotowawczego nie dokonywały czynności zmierzających do uprawdopodobnienia przestępstw zarzucanych w zawiadomieniu sporządzonym przez Organ, zaś Prokuratura w pismach z początku 2022 roku, w odpowiedzi do organu, wskazała, że w toku postępowania nie postawiono zarzutów, w szczególności nie postawiono zarzutów osobom fizycznym kierującym E. ,

- Z pisma przesłanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. wynika, że nadzorujący’ postępowanie prokurator, od dnia złożenia zawiadomienia, do dnia odpowiedzi do Organu w sprawie, nie dokonywał żadnych czynności materialno- prawnych względem E. , zaś Organy podatkowego i karno-skarbowe nie były zainteresowane wskazywaniem kierunku ewentualnych czynności śledztwa co uzasadnia instrumentalność złożonego zawiadomienia,

- Zawiadomienie z października 2018 roku, sformułowane przez Organ podatkowy – [...] Urząd Celno-Skarbowy, zawierało zawiadomienie o przestępstwie z art. 56 § 1 kks, które zostało oparte wyłącznie na protokole kontroli, w ramach którego organ wskazał na świadomość Spółki w zakresie uczestnictwa podmiotów na poprzednich etapach handlu olejem, którego ostatecznym odbiorcą był E. , w obrocie karuzelowymi, tym olejem, w sytuacji gdy, z akt sprawy, a nie można wywieść wniosku, iż Spółka miała świadomość powyższego, lecz co najwyżej mogła mieć generalnie świadomość możliwości wystąpienia takiego procederu na lokalnym rynku, co implikuje, że nie można Spółce zarzucić popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, które może zostać popełnione jedynie umyślnie. Zatem organ nie mógł i nie powinien składać zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa w sytuacji w której wyklucza to występowanie przesłanki z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, tj. czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, gdyż ewentualne niezgodności w rozliczeniach w księgach zostały umieszczone w sposób nieumyślny wobec braku wiedzy i świadomości o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym, a żadne dowody zebrane w toku postępowań nie uzasadniają świadomości podatnika w ww. zakresie.

W konsekwencji, powyższe ukazuje celowy sposób działania organów podatkowych inicjujących postępowanie karne tylko i wyłącznie w celu instrumentalnego przerwania biegu terminu przedawTnienia zobowiązania za 2013 rok z dniem 3.10.2018 r. (zawiadomienie Spółki o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło pismem z dnia 15.10.2018 r.).

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wz. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i nast. normy zawarte w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. przepisów i przyjęcie, że:

- dla zachowania należytej staranności lub wykazania dobrej wiary, Podatnik jest obowiązany do przeprowadzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej analizy całości lub części łańcucha dostaw towaru tj. analizy: przedmiotu, stron i innych istotnych elementów transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem (olejem rzepakowym), w sytuacji gdy działając w dobrej wierze na rynku obrotu olejem rzepakowym podatnik w celu odliczenia podatku VAT nie ma obowiązku dokonywania badania, analizy czy innych czynności faktycznych zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie prawidłowości handlu olejem rzepakowym na wcześniejszych etapach obrotu pomiędzy' podmiotami, z którymi nie przeprowadzał, negocjował transakcji handlowych i nie zawierał stosownych umów handlowych,

- dla zachowania należytej staranności lub wykazania dobrej wiary obowiązkiem podatnika jest każdorazowe badanie wszystkich rynkowych i pozarynkowych okoliczności w celu wykluczenia występowania nieprawidłowości w tym działań przestępnych na rynku lub w ramach transakcji, a także wykluczenia, że działania innych podmiotów na poprzednich etapach obrotu są dokonywane z naruszeniem prawa i mogą stanowić podstawę odmowy prawa do odliczenia, w sytuacji gdy przepisy nie obligują Podatników ani wprost (literalnie z brzmienia przepisów), ani pośrednio (z interpretacji lub praktyki) do dokonywania takich czynności wyjaśniających (ustalających) w ramach transakcji,

- przepisy prawa w sposób dostateczny regulują sytuacje podatnika w zakresie prawa do odliczenia w sytuacji gdy, przepisy ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia, w szczególności w zakresie należytej staranności, są przepisami natury ogólnej i jako takie, nieprecyzyjne przepisy stosowane przez organy podatkowe stoją w sprzeczności z wynikającymi z konstytucji uprawnieniami, gdyż:

nie wskazują wzorca należytego postępowania podatnika;

ii. nie wskazują na dyrektywy co do oceny zachowania podatnika przez Organy podatkowe w zakresie ustalania prawa do odliczania,

iii. podatnik nie ma pewności co do zasad zachowania na właściwym rynku oraz zasad interpretacji zachowania podatnika przez Organy podatkowe;

- bez jakiegokolwiek postępowania o charakterze karnym organy oraz Sąd przesądzają o winie i delikcie Podatnika w oparciu o ogólne przepisy ustawy o YAT, w sytuacji gdy zarzuty karne nie zostały Podatnikowi nigdy przedstawione.

Naruszenie art. 167 i nast. w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez błędną interpretację i zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT, w sytuacji gdy:

- brak jest podstaw prawnych do interpretacji zachowania podatnika jako sprzecznego z przepisami Dyrektywy oraz krajowych przepisów VAT w zakresie prawa do odliczenia,

- przepisy Dyrektywy oraz krajowego porządku prawnego nie wskazują jednoznacznie na normy postępowania podatnika w zakresie modelowego zachowania podatnika na rynku, co implikuje dowolność interpretacyjną Organów Podatkowych w zakresie określania przez te organy ram prawidłowego zachowania podatnika w zakresie transakcji objętych VAT

- Podatnik nie ma faktycznych możliwości przyjęcia norm modelowego zachowania w ramach dokonywanych transakcji wobec braku podstaw prawnych zawierających normy rzetelnego postępowania.

Art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez co najmniej nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej (Podatnika) istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości rekonstrukcji przez Skarżącą, jako Podatnika - w dacie zawierania przez nią umów - precyzyjnych przesłanek, czy też ciągu zachowań po spełnieniu których Skarżąca mogłaby mieć pewność dochodzenia tzw. należytej staranności.

Art. 120 oraz 187 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która nakazuje prowadzenie go na podstawie i w granicach prawa, z zachowaniem zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz z zachowaniem prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowody nie mogą być gromadzone w sposób sprzeczny z prawem.

Art. 120 oraz 181, 187 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która nakazuje prowadzenie go na podstawie i w granicach prawa, z zachowaniem zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz z zachowaniem prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowody nie mogą być gromadzone w sposób sprzeczny z prawem.

Art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i nie wyprowadzania wniosków w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z zeznań świadków R.M. , A.F. i A.P. , nie zachowując prawideł logiki, zgodności oceny zeznań z zasadami doświadczenia życiowego oraz nie dokonania ich analizy przez pryzmat zjawisk obiektywnych, z uwzględnieniem i porównaniem ich do całokształtu materiału dowodowego. Organy ponadto nie przeprowadziły logicznej analizy treści złożonych przez ww. świadków zeznań pod kątem ich wzajemnej, wewnętrznej sprzeczności, tj. zeznawania przez tych samych świadków odmiennie, przy uwzględnieniu zależności takich jak: data przesłuchania świadka, charakter w jakim świadek jest przesłuchiwany, czy obecność pełnomocnika skarżącej przy czynności przesłuchania świadka. Nie bez znaczenia dla oceny zeznań świadków jest ich psychiczny stosunek do Skarżącej (najczęściej ostry konflikt) oraz ich późniejsza działalność zawodowa po zakończeniu współpracy ze skarżącą.

Art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji Podatkowej przejawiające się wybiórczym oraz niczym nieuzasadnionym dokonywaniem oceny dowodów z zeznań świadków polegającym na wybieraniu określonych fragmentów zeznań i dopasowywaniu ich do pewnej, założonej przez organ z góry tezy, z pominięciem pozostałej treści zeznań złożonych przez tych samych świadków, kontekstu czy też sensu wypowiedzi konkretnego świadka.

Art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ II instancji z urzędu a także w związku z wnioskiem Strony zawartym w piśmie z 4.05.2022 r., wniesionego przez E. Sp. z o.o. (NIP [...]) w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] .10.2018 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., ponownie prowadzonego po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6.09.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 491/21, uchylającym decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [...] .12.2020 r. nr [...] w momencie, kiedy okoliczności sprawy nadal wymagają wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub ich konfrontacji albo w drodze oględzin, co jest wielokrotnie podnoszone przez stronę skarżącą nie tylko w złożonym odwołaniu, ale również w toku sprawy przed organem II instancji, a waga podnoszonych zarzutów sprawia, że konieczna jest w sprawie drobiazgowa weryfikacja okoliczności mających świadczyć o świadomości, czy należytej staranności skarżącej.

art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu konfrontacji świadków, których zeznania są oczywiście sprzeczne w zakresie najistotniejszych okoliczności faktycznych, z pozostałym materiałem dowodowym.

art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 124 O.p. mającym postać niewyjaśnienia w treści uzasadnienia skarżonej decyzji:

a) faktów które organ uznał za udowodnione oraz powodów przyznania poszczególnym dowodom waloru wiarygodności.

b) faktów, które organ uznał za nieudowodnione oraz powodów odmówienia poszczególnym dowodom waloru wiary godności.

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że prawidłowo zebrano i rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów, podczas gdy na tę okoliczność nie można było przeprowadzić dowodu, wobec nieistnienia normatywnego wzorca należytej staranności kupieckiej.

art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego, a następnie dowolnej jego ocenie zgodnie z postawioną przez organ tezą o świadomości skarżącej co do zakupu oleju od podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, albowiem Skarżąca rzekomo nabywa olej rzepakowy od podmiotów wskazanych w decyzji po znacznie niższych od tynkowych cenach.

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z ar. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy tj. zanonimizowany protokół kontroli spółki K. (“Wyciągu z wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2016 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec K. sp.z o.o.").

w art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nadmiernych (ponad 70% wszystkich ustaleń) i zbędnych dla niniejszego postępowania ustaleń w znacznym stopniu obejmujących ustalenia dotyczące udziału innych podmiotów w procederze karuzeli podatkowej.

Art. 188 i 216 w zw. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, których przeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowi’.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń. Reasumując w ocenie DIAS zarzuty skargi są bezzasadne i brak jest przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji.

Do sprawy przystąpił [...] , który pismem z 29 listopada 2022 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r.

Zarzucił naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów w sytuacji, gdy:

a) organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i w ocenie organu powinien być zastosowany przez spółkę w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahenta, a dalej pozwalałby ustalić organowi czy spółka zawierając kolejne transakcje dochowała należytej staranności,

b) organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił jakie czynności w czasie zawierania zakwestionowanych transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży obrotu olejem rzepakowym, tj. czy regułą było:

- wymaganie przedłożenia dokumentów rejestracyjnych czy też innych dokumentów (a jeśli tak to jakich),

- osobisty kontakt z kontrahentami,

- weryfikowanie "rzeczywistego" źródła dostaw i pośredników,

- prowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahentów co do ich "potencjału techniczno-gospodarczego".

W ocenie Rzecznika powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie został ustalony wzorzec należytej staranności ani obowiązująca w 2013 r. praktyka rynkowa w branży obrotu olejem rzepakowym, stanowiące punkt odniesienia dla podejmowanych w analizowanym okresie przez spółkę działań, a co za tym idzie okoliczności pozwalających dokonać oceny, czy działania spółki odbiegały od standardów obowiązujących w obrocie towarami tego samego rodzaju i w analogicznych okolicznościach, a w konsekwencji czy E. sp, z o.o. dochowała należytej staranności zawierając zakwestionowane przez organ transakcje.

Pismem z dnia 11 stycznia 2023 r. pełnomocnik wskazał, że "w ocenie Skarżącej, Organ, którego działanie jest przedmiotem niniejszej Skargi wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] czerwca 2022 r., nie zastosował się do wskazań WSA w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. uchylającego pierwotną decyzję DIAS w Warszawie wydaną w tej sprawie, gdyż nie wyjaśnił w należyty sposób kwestii dotyczącej instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą WSA w Warszawie podał pod wątpliwość, a mianowicie

a. czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a co za tym idzie zastosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego;

b. czy wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe jest związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie;

Skarżąca podnosi, iż niezmienione ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej decyzji, oraz dokonane ustalenia w zakresie zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzedzonego zawiadomieniem o toczącym się postępowaniu karnym / karnoskarbowym, które zostały przedstawione w decyzji oraz w odpowiedzi na Skargę, w istocie uzasadniają przyjęcie tezy, iż do zawieszenia biegu terminu nie doszło. Ponadto w ww. piśmie ponownie wskazano na błędy w zakresie oceny dowodów lub braku ich właściwej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu jest prawo Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanym przez organ w zakresie dostaw oleju rzepakowego. Sporne jest w tym zakresie, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz, czy Skarżąca dochowała należytej staranności wobec istnienia oszustwa podatkowego wystawców faktur.

Przypomnieć na wstępnie jednak należy, że przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez tut. Sąd, który w przywołanym wyroku z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 491/21 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie (w zakresie objętym zarzutami postawionymi przez Rzecznika), bo uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

Kierując się zatem dyspozycją art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie", Sąd stwierdza, że organ wykonał zalecenia zawarte ww. prawomocnym wyroku.

W ocenie Sądu przywołane przez organ okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wskazują, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. miało charakter instrumentalny. Przy czym, Sąd nie oceniał ponownie kwestii związanych z właściwością organu dokonującego zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. oraz treści zawiadomienia uznając, że zostały one rozstrzygnięte prawomocnie w przywołanym wyroku tut. Sądu.

Przechodząc do meritum sprawy, mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., przedawniało się co do zasady z końcem 2018 r.

Jak wynika z przedstawionych przez organ odwoławczy okoliczności sprawy śledztwo w sprawie E. Sp. z o.o., zostało wszczęte w dniu [...].10.2018 r. Przedmiotowe śledztwo, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w R. w dniu [...] .03.2020r. zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. . Podstawą wszczęcia śledztwa, jak wynika z pisma [...] UCS w P. z 3.03.2022 r., były ustalenia kontroli zawarte w protokole badania ksiąg z 14.09.2018 r., dotyczące rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. Przy czym, zauważyć należy, iż zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie złożono w dniu [...] .09.2018 r. wraz z załącznikami w postaci protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okresy od stycznia od czerwca 2013 r. oraz kopii analizy adnotacji z analizy materiału dowodowego z [...] .09.2018 r. sporządzonego w ww. postępowaniu kontrolnym za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. W złożonym zawiadomieniu wskazano na tożsamość materiału dowodowego zebranego w obu postępowaniach kontrolnych.

Ponadto pismem z 5.11.2018 r., do śledztwa przekazano kolejne materiały, w postaci m.in. kopii protokołów przesłuchań, wyciągów z protokołów przesłuchań: łącznie 256 kart. Śledztwo, co również należy podkreślić, zostało objęte nadzorem prokuratorskim.

Po wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził czynności procesowe przesłuchania świadków:

-B.Z. - w dniu 19 października 2018 r.

-M.S. - w dniu 21 grudnia 2018 r.

-R.M. - w dniu 07 stycznia 2019 r.

-A.P. - w dniu 30 stycznia 2019 r.

-M.B. - w dniu 28 marca 2019 r.

-M.S. - w dniu 02 kwietnia 2019 r.

-M.C. - w dniu 02 kwietnia 2019 r.

-B.D. - w dniu 04 kwietnia 2019 r.

-M.F. - w dniu 04 kwietnia 2019 r.

Następnie w skarżonej decyzji organ odwoławczy przywołuje dokumenty włączone do akt śledztwa.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazuje, że w dniu [...] marca 2020 r. prowadzone śledztwo zostało włączone do śledztwa o sygn. [...] , prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. . Od daty przejęcia śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w L. , organem prowadzącym śledztwo zostało Centralne Biuro Antykorupcyjne - Delegatura w L. . Jako przykład prowadzonych czynności procesowych, wskazano fakt włączenia do akt śledztwa w dniu [...] .12.2021 r. materiałów z realizacji przez władze Księstwa Monako międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka G.P. - byłego prezesa zarządu E. w S. sp. z o.o.

Z kolei z pisma Naczelnika [...] UCS w P. z 8.03.2022 r., wynika, że Prokurator podkreślił, że sprawa ma charakter wielowątkowy oraz wskazał, iż w zakresie, w jakim do śledztwa sygn. akt [...] włączono śledztwo sygn. akt [...]Prokuratury Regionalnej w R. , na obecnym etapie postępowania nie przedstawiono nikomu zarzutów.

Przy czym, zauważyć należy, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, "w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość ryzyka, co najmniej powinny były wiedzieć, że nabywając olej rzepakowy od podmiotów występujących w roli pośredników handlowych (uczestniczących w przestępstwach karuzelowych firm: B. Sp. z o.o., M. , E. Sp. z o.o.,, E. Sp. z o.o., A. , B. S.A., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Spółka uczestniczy w transakcjach, stanowiących element przestępstwa oszustwa podatkowego w zakresie VAT".

Ze skarżonej decyzji nie wynika, aby osoby reprezentujące Spółkę świadomie uczestniczyły w przestępstwach podatkowych. Nie wskazują na powyższe również przywołane w skażonej decyzji okoliczności przemawiające w ocenie organu za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT.

W konstatacji powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W sprawie zastosowanie zatem znajdzie sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:

i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.

ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.

iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

A zatem jak wynika z powyższej uchwały sąd administracyjny I instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny I instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy w zakresie zarzutu tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania w ramach uwag ogólnych należy podkreślić, że czyny zabronione opisane w Kodeksie karnym skarbowym (k.k.s.), są reakcją prawnokarną na naruszenie przepisów szeroko rozumianego prawa administracyjnego w tym prawa podatkowego. Przykładowo w niniejszej sprawie postępowanie karne obejmuje swym zakresem m.in. czyn zabroniony opisany w art. 56 § 1 k.k.s. Rodzajowym przedmiotem ochrony ww. przepisu jest przede wszystkim obowiązek podatkowy. Istotą zachowania typizowanego w art. 56 k.k.s. jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie bądź zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. (Zgoliński Igor (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II). Zwrócić należy również uwagę na charakterystykę przestępstw i wykroczeń karnych-skarbowych w których znamiona czynów zabronionych są w istocie ustalane w toku odrębnego postępowania. W przywołanym przykładzie art. 56 k.k.s. to właściwy organ podatkowy w oparciu o procedurę postępowania podatkowego ustala, czy np. podatnik w deklaracji podał nieprawdę.

W demokratycznym państwie prawa niewątpliwie nie powinno dochodzić do sytuacji, w której podatnik (oskarżony) zostałby skazany za przestępstwo np. z art. 56 § 1 k.k.s. a w postępowaniu podatkowym okazałoby się, że nie naruszył przepisów prawa podatkowego i złożył prawidłową deklarację. Mając zatem na uwadze, funkcję prawa karnego-skarbowego, charakterystykę przestępstw i wykroczeń karnych-skarbowych, w ocenie Sądu należy skonstatować, że co do zasady sytuacje w których postępowanie karne skarbowe wszczynane są w trakcie toczącego się postępowania podatkowego należy uznać za wyjątkowe aczkolwiek prawnie dopuszczalne. Równoległe prowadzenie postępowania ustalającego zaistnienie znamienia czynu zabronionego (podanie nieprawdy w deklaracji) oraz postępowania karnego-skarbowego mającego być reakcją prawo-karą podyktowane powinno być przede wszystkim koniecznością zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania karnego lub charakteru zarzucanego czynu zabronionego.

Sąd dostrzega, że w praktyce organów podatkowych (organów postępowania przygotowawczego) wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było często wykorzystywane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Specyfika postępowania karnego w szczególności tzw. faza in rem (w sprawie) wykluczała w istocie kontrolę stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sądy administracyjne. Przy czym, zauważyć należy, że nawet gdy postępowanie karne-skarbowe zostało umorzone, to sutek w postaci zawieszenia biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tak wystąpił.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Badanie więc, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a.

W rozstrzyganej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2013 przedawniały się z końcem 2018 r.

Jak wskazano w skarżonej decyzji postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w R. [...] .09.2013 r., a decyzja organu I instancji została wydana 29.10.2018 r. czyli po wieloletnim prowadzeniu postępowania kontrolnego.

Dokonując oceny, czy zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. miało charakter instrumentalny należy zdaniem Sądu przede wszystkim ocenić stan zaawansowania postępowania kontrolnego (podatkowego), uwzględnić koniczność przeprowadzenia postępowania odwoławczego oraz dynamikę postępowania karnego-skarbowego zmierzającą do osiągnięcia jego celów. Sąd administracyjny nie ocenia jednak zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w zakresie prawidłowości stosowania norm prawa karnego ale ocenia stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej a więc bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, jest oczywiste, że stan zaawansowania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie pozwalał na przyjęcie, iż zostanie wydana decyzja ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zwrócić należy uwagę, że pierwsza decyzji organu II instancji została wydana [...] grudnia 2020 r., czyli ok. dwóch lat od wszczęcia śledztwa w sprawie. Organ zatem miał świadomość już w trakcie postępowania kontrolnego, że mając na uwadze stanowisko Spółki, która nie zgadzała się z ustaleniami oraz wysokość kwoty uszczuplenia, że na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęto czynności mające na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r. W dniu [...] .09.2018 r. sporządzono zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie wraz z załącznikami w postaci protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okresy od stycznia od czerwca 2013 r. oraz kopii analizy adnotacji z analizy materiału dowodowego z [...] .09.2018 r. sporządzonego w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r.

Powyższe dało asumpt do wszczęcia śledztwa w dniu [...] .10.2018 r. Mając na uwadze przebieg postępowania kontrolnego Sąd nie dostrzega wydarzenia procesowego - poza obawą przedawnienia zobowiązania podatkowego - które skłoniło organ do sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego właśnie w [...] .10.2018 r. Zauważyć należy, że wszczynając postępowanie karne-skarbowe organ dochodzeniowy nie dysponował nawet decyzją organu I instancji która została wydana [...] .10.2018r.

Również dynamika postępowania karnego-skarbowego nie wskazuje, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego wskazanych w art. 297 KPK. Wybrany termin złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skargowego nie wskazuje również, że zaszła koniczność podjęcia czynności zabezpieczających realizację celów postępowania karnego-skarbowego.

Postępowanie powyższe w początkowej fazie – poza przesłuchaniem dwóch świadków których zeznania nie miały w sprawie kluczowego znaczenia – ograniczyło się jedynie do włączenia do akt śledztwa dokumentów wytworzonych w postępowaniu kontrolnym i to w dużej mierze już po jego wszczęciu (np. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r., określającej E. w S. sp. z o.o, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Podkreślić także należy, że przez okres ok. czterech lat prowadzenia powyższego śledztwa przez różne organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów w szczególności nie postawiono i ogłoszono zarzutów żadnej osobie ze Spółki. Dla Sądu jest oczywiste, że organy dochodzeniowe pomimo dysponowania dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym a także oceną dowodów dokonaną przez organ odwoławczy nie mają pewności co do przedmiotowej strony przestępstwa skarbowego.

Reasumując, zdaniem Sądu w sprawie zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. miało charakter instrumentalny. Działania podjęte przez organ I instancji we wrześniu 2018 r., skutkujące wszczęciem śledztwa [...] .10.2018 r. miały wyłącznie na celi zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd analizując przebieg postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego nie znalazł żadnej okoliczności która uzasadniała złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego w sprawie akurat w końcówce 2018 r. tym bardziej że organ dochodzeniowy nie dysponował jeszcze nawet decyzją wydaną przez organ I instancji. Również analizując dynamikę postępowania kontrolnego nie sposób dopatrzeć się innych - niż chęć zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – celów jakie miało zrealizować postępowanie karne.

Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zobowiązania za grudzień 2013 r., gdyż pierwsza decyzja organu odwoławczego została wydana [...] .12.2020 r. i doręczona 12.01.2021 r., Sąd stwierdza, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresu od stycznia do czerwca 2013r. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. i umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.