Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1180/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107-119, art. 93a par. 4, art. 121, art. 234, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi JB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił JB [dalej jako: “podatnik", “skarżący"] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w wysokosci [...], za [...] w wysokosci [...] oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako “ustawa o VAT") za [...] w wysokości [...].

W uzasadnieniu wskazano, że JB był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług [...]. Podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze kwartalnego okresu rozliczania podatku VAT. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A JB (dalej jako: “A"). Przedmiotem działalności był handel surowcami wtórnymi (złom, metale kolorowe, makulatura). Miejscem prowadzenia działalności był P ul. N [...].

Dostawcami firmy A były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych, ani żadnych dokumentów księgowych, w tym również faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż w A. Podatnik oświadczył, że wszystkie dokumenty ww. firmy przekazał do Spółki z o.o. B (dalej jako: “B", “spółka"), łącznie z całym przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki aportem. Z załączonych przez podatnika dokumentów wynika, że w dniu [...], aktem notarialnym rep. A nr [...] JB zawiązał jednoosobową Spółkę z o.o. pod nazwą B. W spółce JB pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu. Wszystkie udziały pokrył wkładem niepieniężnym w postaci zespołu wartości materialnych i niematerialnych (w tym księgi handlowe), stanowiących składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., działającego pod firmą A. Następnie w dniu [...], na podstawie umowy sprzedaży udziałów (potwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...]) JB sprzedał udziały w ww. Spółce BV zam. w I (U) i w tym samym dniu zrezygnował z funkcji Prezesa zarządu oraz członkostwa w zarządzie Spółki z o.o. B.

Podatnik oświadczył, że w dniu zbycia udziałów Spółki z o.o. B przekazał nowemu właścicielowi wszystkie dokumenty, w tym dotyczące wniesionej do tej spółki aportem firmy A. Zeznał również, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy A za [...], ani nie utrzymuje kontaktu ze spółką, której dokumenty te przekazał.

W celu pozyskania ksiąg podatkowych oraz dokumentów księgowych podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów firmy A. Wezwania te nie zostały przez spółkę odebrane. Organ I instancji ustalił, że Spółka z o.o. B nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej siedziba, tj. P, ul. W [...]. Brak również informacji na temat miejsca pobytu VI (osoba ta nie figuruje w administrowanym przez Szefa Urzędu ds. Cudzoziemców zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT"). Organ I instancji ustalił, że księgi podatkowe JB za [...] r. prowadziło biuro rachunkowe MC. MC poinformowała organ I instancji, że dokumentacja firmy A została zwrócona podatnikowi w dniu [...] MC przedłożyła odzyskane z bazy danych ewidencje zakupu (nabycia) i sprzedaży (dostaw) VAT podatnika za [...] oraz pokwitowanie z dnia [...] odbioru dokumentów źródłowych za okres [...] oraz deklaracji rozliczeniowych i zgłoszeniowych do ZUS i urzędów skarbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ewidencji podatkowych i ksiąg (w formie papierowej i elektronicznej) w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT przez A, w którym oświadczył, że forma oraz okres archiwizowania dokumentów są mu znane i w związku z tym nie skorzysta z usługi elektronicznego archiwizowania danych przez firmę Usługi Księgowe MC.

Organ I instancji podjął, bądź wnioskował do właściwych organów skarbowych o podjęcie czynności sprawdzających w celu zweryfikowania transakcji u wszystkich kontrahentów podatnika (dostawców i nabywców) ujętych w ewidencji zakupu i sprzedaży przekazanej przez MC.

Porównując kwoty netto oraz podatku VAT, wynikające z podsumowania poszczególnych ewidencji (przekazanych przez MC), z kwotami wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7K za [...], organ I instancji rozbieżności nie stwierdził.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik:

a) w zakresie podatku naliczonego:

- odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji, wystawionych przez następujące podmioty:

• C, czym zawyżył podatek naliczony za [...] o kwotę [...], za [...] o kwotę [...],

• D- czym zawyżył podatek naliczony za [...] o kwotę [...],

- odliczył podatek naliczony nie znajdujący potwierdzenia w fakturach zakupu - brak oryginałów faktur (faktury ujęte w ewidencji zakupu od firmy E, w której nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających i pozyskać kopii faktur), czym zawyżył kwotę podatku naliczonego za [...] o kwotę [...].

b) w zakresie podatku należnego:

- wystawił faktury stwierdzające sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana na rzecz odbiorcy tych faktur - F, czym zawyżył kwotę podatku należnego za [...] o kwotę [...].

JB pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu zarzucił organowi I instancji brak zrozumienia co to jest czynnosć aportu przedsiębiorstwa, podkreślając, że w jego skład wchodzą również księgi i dokumenty zwiazane z prowadzeniem działalnosci gospodarczej. Podatnik zarzucił również, że organ I instancji pominął oświadczenie AG, że sam zawoził złom do JB. Zarzucił także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, podkreślając, że ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Podatnik wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego na kompletnym materiale dowodowym, który zgodnie z zasitniałym zdarzeniem prawnym powinien być we władaniu B sp. z o.o. Zdaniem podatnika najistotniejsze jest to, że kontroli za [...] powinna być poddana B sp. z o.o., a nie on, gdyż to spółka B jest w posiadaniu dokumentów źródłowych (faktury, umowy, potwierdzenia itp.), to spółka B weszła w prawa i obowiązki wniesionego aportem (równoznaczne ze sprzedażą) przedsiębiorstwa A.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności z uwagi na zawarty w odwołaniu zarzut skierowania zaskarzonej decyzji do niewłaściwego podmiotu wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują nastepstwa prawnego dla spółki z o.o. w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawa i obowiązki ewentualnych następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił rownież, że nastepstwo prawne w zakresie stosunków prawnopodatkowych należy wyeliminować wówczas, gdy nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, gdyż może ono zaistnieć tylko w przypadku wyraźnego wskazania przez te przepisy i dotyczyć praw i obowiązków nimi określonych. Reguły tej nie zmienia fakt, że podatkowe nastepstwo prawne jest jedynym przykładem sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe może istnieć bez uprzedniego ciążącego na zobowiązanym nastepcy prawnym – obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (obowiązującym od dnia 01 stycznia 2013 r.) jednoosobowa spólka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnoscią gospodarczą z wyjatkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Organ wskazał, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową zostało uregulowane w art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: “K.s.h."), zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (...) może przekształcić formę prowadzonej działalnosci w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Zasady przekształcenia przedsiebiorcy w spółkę kapitałową zostały zawarte w rozdziale 6 K.s.h. Art. 551 § 5 K.s.h. dodany został przez art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która to ustawa weszła w życie z dniem 01 lipca 2011 r. Nowelizacja ta spowodowała rozszerzenie katalogu dotychczasowych przekształceń, dopuszczajac także przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w jednoosobową spółkę kapitałową jest kolejnym odstępstwem ustawodawcy od zasady kontynuacji, gdyż w przypadku tego przekształcenia jak równiez przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, nie mamy do czynienia z przekształceniem spólki handlowej w spółkę kapitałową, a z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy (osoby fizycznej) w jednoosobową spółkę kapitałową. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przekształcenia nosi elementy sukcesji uniwersalnej, gdyż powoduje, że na postawie art. 584 ze zn. 2 K.s.h. jednoosobowa spółka kapitałowa wstępuje w ogół praw i obowiązków, które posiadał jednoosobowy przedsiębiorca przed przekształceniem.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedsiębiorcy często mylą znaczenie pojęcia aportu i przekształcenia spółki, błędnie uznając, że wniesienie aportem jednosobowej działalnosci gospodarczej do spółki handlowej stanowi “przekształcenie" przedsiębiorstwa w roumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, a z tym wiążą się nieporozumienia w kwestii nastepstwa prawnego. Procedura przekształcenia uregulowana jest w K.s.h. W ramach tej procedury majatek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki. Nie ma więc potrzeby wnoszenia go aportem do spółki. Do przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wymaga się m.in. sporządzenia w formie aktu notarialnego planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta, a także złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiebiorcy, które również powinno być sporządzone w formie aku notarialnego.

Organ odwoławczy wskazał, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki z o.o. aportu w postaci prowadzonego pod własnym nazwiskiem przedsiębiorstwa nie spełnia wymogów przekształcenia, o którym mowa w K.s.h. Organ odwoławczy zauważył również, że przepisy K.s.h. dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową zostały wprowadzone dopiero od dnia 01 lipca 2011 r., podczas gdy podatnik wniósł aport do spółki z o.o. w dniu [...]. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spólki z o.o. nie uzasadnia przyjęcia sukcesji określonej w art. 93 czy 93a Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach stroną postępowania kontrolnego za okres prowadzenia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną, przed wniesieniem go aportem do spółki z o.o., jest osoba fizyczna i to na niej jako podatniku ciąży obowiązek przedłożenia dokumentów na żądanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Obowiązku tego nie zmienia fakt przekazania ksiąg w momencie wnoszenia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczym powodem kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest brak oryginałów faktur zakupu, których mimo wezwania podatnik nie przedłożył, ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępownia odwoławczego. Organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji, pomimo braku wszystkich oryginałów faktur nieprawidłowo zakwestionował tylko te, które nie ewidencjonowały rzeczywistych transakcji (C, D), bądź – jak w przypadku firmy E – próba weryfikacji transakcji u odbiorcy faktury nie udała się. Organ I instancji winien bowiem zakwestionować prawo do odliczenia całego ujętego w deklaracji VAT-7K za [...] podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji omówił przeprowadzone postępowanie dowodowe w w.w zakresie i przedstawił ocenę zebaranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ podatkowy przeanalizował również ustalenia w zakresie podatku należnego i stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, iż podatnik ujął w ewidencji sprzedaży [...] faktury wystawione na rzecz F, które nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży.

W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił będną wykładnię przepisów prawa procesowego, t.j. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe, nierzetelne ustalenie podstawy opodatkowania za kontrolowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okres.

Skarżący wniósł:

- o przyjęcie jako stanowisko odwołującego wszystkich pism jakie dostarczył do organów skarbowych,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w celu ustalania rzetelnego zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem właściwej kwoty podatku naliczonego i należnego VAT. Skarżący podniósł, że skoro zeznania stron transakcji nie przekonują organów skarbowych dwóch instancji o jej wystąpieniu i organy koniecznie chcą zmienić podstawę opodatkowania powinny to zrobić z zastosowaniem podstawowych reguł oraz zasad podatkowych.

Skarżący wniósł również o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami procesu.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie neguje w całości, cyt.: "kilkunasto stronnicowego wywodu Izby Skarbowej w sprawie sukcesji podatkowej przy zdarzeniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", ale jednocześnie podniósł, że cyt.: "w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa, dochodzi do przejęcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika wnoszącego aport. Nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku". Skarżący zaznaczył, że cyt.: "udziały w spółce Pan JB zbył i zrezygnował z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a w umowie sprzedaży udziałów z podpisami potwierdzonymi notarialnie nowy właściciel potwierdził, że całą dokumentację spółki przejął łącznie z dokumentacją przedsiębiorstwa A wniesionego aportem. Pan JB próbował skontaktować się z nowym właścicielem spółki, ale skutek był taki sam jaki osiągnęła w tej sprawie Izba Skarbowa. Wobec powyższego wystąpiła tzw. siła wyższa, która uniemożliwiła przedstawienia do kontroli przedmiotowej dokumentacji. Izba Skarbowa w swoim wywodzie z nieznanych powodów pominęła tak istotny fakt w sprawie."

Skarżący zarzucił, że wydana decyzja została oparta na błędnych dowodach i zamieścił cytaty z decyzji organu II instancji dotyczące możliwości załadunkowych pojazdu, którym miał być dostarczany do niego złom przez C (możliwości te wskazywały na konieczność wielokrotnej w ciągu jednego dnia dostawy oraz samodzielnego załadunku i rozładunku łącznie [...] ton odpadów), wskazując, że cyt.: "załadunek i rozładunek [...] ton elementów stalowych w ciągu dnia nie jest żadnym wyczynem - oraz czynnością nierealną". Skarżący wywodzi również, że cyt.: "jeśli zakupy Pana B od firmy C stanowią [...] transakcji, a są uznane za oszustwo /niebyłe to należy uznać, że [...] sprzedaży Pana B to oszustwo/niebyła, bo skoro nie kupił nie mógł sprzedać. Zatem kwestionując podatek naliczony należy zakwestionować podatek należny na zasadzie prawdy obiektywnej oraz ustalić na tej zasadzie właściwe zobowiązanie." Skarżący zawarł też cytat z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który odnosił się do ustaleń organu I instancji w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych cyt.: "Ustalono, że stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarza konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem pozostałe dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży oraz inne dowody uzupełnione i uzyskane w toku postępowania kontrolnego, na podstawie art. 23 §2 ww. ustawy pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za ww. okres w prawidłowej wysokości". Zdaniem skarżącego cyt.: “Jest to ustalenie nierzetelne gdyż pomija fałszywe dane z ewidencji sprzedaży i tym samym określona podstawa opodatkowania za w/w okres jest sprzeczna z prawdą obiektywną".

Skarżący powołał tezę wyroku WSA z 16 grudnia 2004 r., III SA 3523/03 cyt.: "Skoro podatnik dokonywał zakupu towaru, którego w rzeczywistości nie było, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również sam nie był zobowiązany - wobec nie istnienia obowiązku podatkowego do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych. Brak weryfikacji podatku należnego pod tym kątem uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 6, art 13 i art. 15 ust 1". Zdaniem Podatnika powyższy wyrok oraz jego aktualność potwierdza przedstawione w skardze uzasadnienie oparte na bogatej literaturze. Pozostała część uzasadnienia skargi od 4 akapitu na str. 4 do str. 12 stanowi poglądy skarżącego na temat tendencji w ochronie praw podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co nastepuje:

Skarga nie zasługuje na uwzglednienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącego, że to nie on powinien odpowiadać za swoje zobowiązania, gdyż w dniu [...] wniósł przedsiębiorstwo aportem do Spółki B, (w której był Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem), a następnie udziały w tej spółce sprzedał w dniu [...] VI zam. w I (U) i w tym samym dniu zrezygnował z funkcji Prezesa zarządu oraz członkostwa w zarządzie Spółki z o.o. B, zaś dokumentację przekazał nowemu właścicielowi. Brak możliwości kontaktu z nowym właścicielem nazwał wystąpieniem cyt.: "siły wyższej", która uniemożliwiła przedstawienie do kontroli przedmiotowej dokumentacji.

W ocenie Sądu skarżący myli kwestie następstwa prawnego i odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która może mieć ewentualnie zastosowanie, gdyby nie było możliwe wyegzekwowanie zaległych zobowiązań od podatnika. Zasada odpowiedzialności osób trzecich do prawa podatkowego została wprowadzona ze względu na ochronę interesów fiskalnych wierzycieli podatkowych. Jednakże odpowiedzialność osób trzecich jest konstrukcją prawną, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Dotyczy to sytuacji: gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: “O.p.") w przepisach art. 107-119 uregulowano odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Z przepisów tych wynika generalna zasada, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. Taka zasada wynika również z cytowanego w skardze art. 112 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Sąd zauważa, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu - z udziałem tej osoby - postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja ta jest aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności "za inny podmiot". Natomiast, jak wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, następstwo prawne w zakresie stosunków prawnopodatkowych należy wyeliminować wówczas, gdy nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, gdyż może ono zaistnieć tylko w przypadku wyraźnego wskazania przez te przepisy i dotyczyć praw i obowiązków nimi określonych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu kwestię braku następstwa prawnego w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego. Organ wskazał obowiązujące w kwestii następstwa prawnego przepisy Ordynacji podatkowej i podkreślił różnice między wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego a przekształceniem podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego.Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki z o.o. aportu w postaci prowadzonego pod własnym nazwiskiem przedsiębiorstwa nie spełnia wymogów przekształcenia, o którym mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych, a tym samym również nie powoduje następstwa prawnego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 93a § 4 Op. Organ odwoławczy kwestię tę obszernie uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Zauwazyć również nalezy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 1183/12 wskazał, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki prawa handlowego nie prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego. W rezultacie osoba ta ponosi odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe przed wniesieniem aportu. W ocenie NSA, prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, a następnie wniesienie tego przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego nie skutkuje niedopuszczalnością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wobec tej osoby fizycznej, a dotyczącego zobowiązań powstałych przed tą czynnością. Wobec powyższego wydanie decyzji wobec skarżącego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres prowadzenia działalności gospodarczej było zasadne.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd za bezzasadny uznał również zarzut oparcia decyzji na błędnych dowodach. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący mimo wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedłożył w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odowławczego żadnych dokumentów potwierdzających jego uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej wzywając skarżącego do przedłozenia oryginałów faktur bądź duplikatów faktur zakupu oraz kopii faktur sprzedaży bądź ich duplikatów, ujętych w ewidencji nabycia i ewidencji dostaw za okres [...] wskazał, zgodnie z zasadą wynikajacą z art. 121 Op., przepisy regulujące kwestię możliwości uzyskania duplikatów faktur i obszernie je wyjaśnił. Wobec zeznań skarżącego złożonych w trakcie przesłuchania w charakterze strony o braku pamięci nazw jakichkolwiek kontrahentów, w celu ułatwienia podatnikowi ustalenia wystawców i odbiorców faktur ujętych w ewidencjach zakupu i dostawców i tym samym pozyskania ewentualnych duplikatów faktur, organ odwoławczy przekazał skarżącemu kopie tych ewidencji. Skarżący natomiast mimo wezwania nie przedłożył dokumentów we wskazanym przez organ odwoławczy terminie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT dla skutecznego odliczenia podatku nie jest wystarczające posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje wprawdzie w momencie dokonywania odliczenia (o ile wówczas spełnia wszystkie warunki), jednakże przechowywanie faktur (lub ich duplikatów) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jedynym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zwolnienia strony z obowiązku dokumentowania, we wskazany sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że skarżący nie przedłożył oryginałów bądź duplikatów faktur dokumentujących zakup towarów od firm ujętych w ewidencji zakupu (nabycia) za okres [...], nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W tym przypadku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego, czy zafakturowane transakcje miały miejsce czy też nie. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo podkreślił, że organ I instancji, pomimo braku wszystkich oryginałów faktur ujętych w wymienionych ewidencjach, nieprawidłowo zakwestionował tylko te faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (C, D), bądź - jak w przypadku firmy E - próba weryfikacji transakcji u odbiorcy faktury nie udała się, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i nie pozyskano nawet kopii faktur zakupu od tej firmy. Organ I instancji winien był bowiem w tym przypadku - wobec braku oryginałów bądź duplikatów faktur zakupu - zakwestionować prawo do odliczenia całego ujętego w deklaracji VAT za [...] podatku naliczonego. Natomiast, organ I instancji nie zakwestionował podatku naliczonego z pozostałych faktur ujętych w ewidencji zakupu, pomimo braku oryginałów faktur, w tych przypadkach gdy weryfikacja transakcji u kontrahentów potwierdziła dokonanie transakcji. W efekcie, jak to podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, organ I instancji nieprawidłowo uznał podatnikowi w rozliczeniu za [...] kwotę podatku naliczonego w wysokości [...], a za [...] w wysokości [...], z faktur, których ani oryginałów, ani duplikatów skarżący nie przedłożył. W zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił wykaz podmiotów, od których pochodziły faktury zakupu, z których organ I instancji uwzględnił podatek naliczony pomimo braku oryginałów faktur, ze wskazaniem pozycji rejestru, w której je zaewidencjonowano. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłwowo zaznaczył, że weryfikacja rzetelności transakcji zakupu - wobec braku oryginałów faktur - była w tym przypadku zbędna, gdyż brak oryginałów faktur zakupu uniemożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w każdym przypadku, nawet jeśli są dowody u kontrahenta-dostawcy potwierdzające dokonanie transakcji zakupu przez podatnika. Organ odwoławczy prawidłwowo również z uwagi na treść art. 234 O.p. postanowił nie zmieniać decyzji organu I instancji w zakresie nieprawidłowo odliczonych kwot podatku.

Sąd zauważa, że z akt podatkowych jednoznacznie wynika, że skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w odzyskaniu dokumentacji firmy, którą prowadził, natomiast organ I instancji, wykorzystując informacje z ewidencji zakupu i sprzedaży za [...], odzyskane z bazy komputerowej MC - księgowej, która prowadziła dokumentację firmy skarżącego za [...], starał się dotrzeć do wszystkich kontrahentów podatnika i zweryfikować wszystkie ujęte w tych rejestrach transakcje, pomimo braku takiej konieczności w stosunku do transakcji zakupu, w sytuacji nie przedstawienia faktur zakupu przez stronę. Weryfikacja nie udała się jedynie w przypadku faktur od firmy E z uwagi na brak aktualnego adresu SK. Zatem, zarzut nierzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowane okresy nie znajduje uzasadnienia i jest sprzeczny z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Organy obu instancji zakwestionowały u skarżącego faktury zakupu jako nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, od firmy: C, i D. W ocenie Sądu w zaskarzonej decyzji prawidłwowo stwierdzono, że faktury od C nie mogłyby stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w A, nawet gdyby strona posiadała oryginały faktur zakupu, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż wskazują na to następujące okoliczności: JB nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów swojej firmy, w tym również C (mimo że kwota zakupu z faktur wystawionych przez firmę C [...] netto + VAT [...] stanowiła w [...] prawie [...] kwoty wszystkich zakupów firmy A). Podatnik nie przedłożył również żadnych dokumentów swojej firmy, w tym również faktur wystawionych przez firmę C, czy jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z tą firmą. AG, będący rzekomym dostawcą towarów do firmy A, nie potrafił w sposób wiarygodny wyjaśnić okoliczności transakcji, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowo - technicznego do składowania towaru, a wskazana przez niego, jako jedyny jego dostawca, Spółka z o.o. G zaprzeczyła by zawierała z firmą C transakcje w zakresie handlu złomem. Przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność współpracy z firmą C, MN - prezes i jedyny udziałowiec Spółki z o.o. G w toku postępowania kontrolnego u C włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]) zeznał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki G był wyłącznie handel stalą, tj. prętami żebrowanymi i stalą walcowaną. Spółka nie zajmowała się handlem złomem i nie sprzedawała go na rzecz firmy C. Spółka z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych magazynów oraz zaplecza technicznego. Współpraca z firmą C ograniczała się jedynie do handlu stalą. MN zeznał, że AG poznał na targach maszyn rolniczych w P (a nie, jak zeznał AG, na skupie złomu). Następnie spotkał się z nim tylko raz, na stacji benzynowej, w celu ustalenia szczegółów współpracy w zakresie handlu stalą. Świadek nie znał miejsc prowadzenia działalności przez AG, nigdy też nie był u niego w firmie. AG nie wskazał natomiast innych dostawców złomu poza G sp. z o.o., nie potrafił również wyjaśnić okoliczności transportu towaru do firmy WPHU A, składał sprzeczne wyjaśnienia. Raz twierdził, że towar jechał bezpośrednio od jego dostawcy (czyli od firmy G) do firmy A (czego nie potwierdził jego rzekomy dostawca - Spółka z o.o. G), a następnie, że towar był przeładowywany na placu w S przy ul. K [...] i zawożony osobiście przez niego do firmy A. AG nie wyraził zgody na przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonej w S przy ul. Ks [...], wskazał, że nieruchomość ta nie należy do niego, tylko stanowi wyłączną własność jego żony, zaprzeczał by adres ten był używany do prowadzenia działalności gospodarczej, podkreślił, że adres ten nigdy nie był podawany kontrahentom w jakimkolwiek celu. Również ilość towaru dostarczana rzekomo przez AG do firmy A wielokrotnie przekraczała dopuszczalną ładowność samochodu, którym miał się odbywać transport (wg karty informacyjnej pojazdu - F o nr rej. [...] - ładowność [...]). Waga dostarczanego w jednym dniu towaru wskazuje, że AG musiałby w ciągu jednego dnia samodzielnie załadować, a następnie zawieźć i rozładować kilka ton towaru. Ponadto firma H, od której AG miał wynajmować samochody w celu dostarczenia towarów do firmy A nie współpracowała z nim w [...].

Skarżący w uzasadnieniu skargi, podniósł cyt.: "załadunek i rozładunek kilku ton elementów stalowych w ciągu dnia nie jest żadnym wyczynem - oraz czynnością nierealną". W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny, gdyż z zaskarzonej decyji wynika, że okoliczność ta nie była jedynym powodem kwestionowania rzetelności transakcji zakupu złomu od C. Sąd zauważa, że organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznania obu stron kwestionowanych transakcji, uwzględnił sprzeczności w zeznaniach AG, zeznanie MN (prezesa i jedynego udziałowca Spółki z o.o. G), rzekomego dostawcy towaru do firmy C, ustalenia dotyczące możliwości transportu towaru do firmy A oraz brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów dokonania transakcji zakupu złomu od C przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że skarżący podczas składania zeznań nie posiadał żadnej wiedzy na temat swojego rzekomego dostawcy. Nie potrafił wskazać nawet jego nazwy, mimo że w okresie [...] miał dokonać od niego zakupów, według treści faktur, na kwotę netto [...]. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych dowodów, na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi uzasadnienia postawionych zarzutów.

Odnośnie pozostałych kwestionowanych faktur zakupu należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w D, w zakresie transakcji z firmą A. Z uzyskanych informacji wynika, że D nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a przedmiotem jej działalności jest rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Sprzedawane przez nią odpady wtórne powstają wyłącznie podczas tych prac, jednakże D nigdy nie współpracowała z firmą A, nie zawierała z nią żadnych transakcji i nie wystawiała na jej rzecz żadnych faktur. Wspólnik spółki cywilnej EJ nie kojarzyła osoby skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że transakcje pomiędzy firmami D a A nie miały miejsca. Na powyższe wskazują następujące okoliczności: brak, zarówno u dostawcy, jak i odbiorcy, faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, oświadczenie kontrahenta, z którego wynika, że nigdy nie współpracował ze skarżącym i nie wystawiał na jego rzecz faktur (brak w księgach podatkowych kontrahenta zapisów dotyczących sprzedaży na rzecz firmy A), brak wiedzy skarżącego na temat dostawcy.

Skarżący w skardze zarzucił, że cyt.: “Jeśli zakupy Pana B od firmy C stanowią [...] transakcji, a są uznane za oszustwo /niebyłe to należy uznać, że [...] sprzedaży Pana B to oszustwo/niebyłe, bo skoro nie kupił nie mógł sprzedać. Zatem kwestionując podatek naliczony należy zakwestionować podatek należny na zasadzie prawdy obiektywnej oraz ustalić na tej zasadzie właściwe zobowiązanie." Sąd w.w zarzut uznał za bezpodstawy. Wskazać bowiem należy, że w kontekście ustaleń w zakresie podatku należnego organy podatkowe przeanalizowały materiał dowodowy zgromadzony w toku weryfikacji transakcji sprzedaży A, wykazanych w ewidencji sprzedaży (dostaw) za [...] i nie znalazły powodów by zakwestionować wszystkie transakcje sprzedaży złomu zafakturowane przez JB, właśnie stosując zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika obowiązek prawny uzyskania w toku postępowania w danej sprawie takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego określonej sprawy, który można uznać za zgodny z rzeczywistością. Taki stan uzyskuje się w postępowaniu przez konfrontacje zeznań świadków, opinie biegłych, badanie wiarygodności przedstawionych dowodów, a także przez ocenę logiczną całego materiału dowodowego i przez ocenę dokonaną przez pryzmat doświadczenia życiowego. Z tej zasady dla organu administracji publicznej prowadzącego sprawę wynika obowiązek ustalenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona nie jest jednak zwolniona z obowiązku przedstawienia dowodów potrzebnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, w tym również dokumentujących sprzedaż. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, weryfikując transakcje sprzedaży na rzecz wszystkich kontrahentów podatnika. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z czynności sprawdzających w tych firmach oraz protokoły przesłuchań świadków: osób reprezentujących firmy, kierowców odbierających towar. Postępowanie dowodowe wykazało, że jedynie faktury wystawione przez skarżącego na rzecz F, ujęte w ewidencji sprzedaży pozyskanej od MC, nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży przez firmę A. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie wykazanej w deklaracji VAT-7K podstawy opodatkowania o kwotę [...] oraz podatku należnego o kwotę [...]. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez F w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że firma A wystawiła dla F [...] faktury. Według treści faktur przedmiotem sprzedaży był złom stalowy. Należności z tytułu transakcji zostały uregulowane przelewami bankowymi. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że złom miał być dostarczony do Oddziału Spółki F w P samochodami należącymi do tej Spółki. F udzieliła wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą A i szczegółów transakcji z tym kontrahentem. Wskazano, że współpraca z firmą A została nawiązana przez przedstawiciela handlowego Spółki F - EW, który odpowiadał również za kontakty handlowe z firmą A. F wskazała nazwiska kierowców Spółki odbierających złom od A. Złom, według wyjaśnień Spółki, odbierany był z punktu skupu znajdującego się w P przy ul. H. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że jedynym miejscem prowadzenia działalności firmy A był P, ul. N [...]. Fakt ten został potwierdzony przez skarżącego w złożonych zeznaniach. Z uwagi na powyższe ustalenia organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka EW oraz wskazanych przez F kierowców, mających odbierać towar z firmy A, tj. AG, RF oraz ZK. Przesłuchani na okoliczność odbioru towaru z firmy A kierowcy nie znali ani firmy A, ani JB. Nigdy nie odbierali towaru z ul. N w P. AG odbierał złom od dostawców spoza P, natomiast pozostali kierowcy z ulicy H w P. Nie wiedzieli jednak, jaka firma tam się znajduje, nie kojarzyli nazwy A. EW zeznał, że był zatrudniony w Oddziale Spółki z o.o. F w P przy ul. G - do końca [...] i nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy Spółką F a firmą A. Nie miał z tą firmą żadnych kontaktów i nie wiedział, skąd Spółka F odbierała złom w przypadku zakupu od firmy A. Z zeznań świadka wynika, że JB współpracował ze Spółką z o.o. F wcześniej (tj. w okresie, kiedy świadek był zatrudniony w Spółce), ale wówczas reprezentował firmę H, a nie A. W przypadku zakupów od firmy H, towar odbierany był z ulicy H w P. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań skarżącego prawidłowo stwierdził, że firma A nie posiadała w [...] skupu złomu przy ul. H w P, a zatem towar wyszczególniony na [...] zakwestionowanych fakturach nie został sprzedany do Spółki z o.o. F przez firmę A. Świadczą o tym wyjaśnienia kontrahenta oraz zeznania jego pracowników. Żaden z przesłuchanych świadków, w tym również EW pracownik Spółki z o.o. F, nie kojarzył nawet nazwy tej firmy. Z kolei JB, podczas przesłuchania podkreślił, że jedynym miejscem, w którym prowadził działalność gospodarczą pod firmą A był P, ul. N [...]. Zatem organy podatkowe prawidłwowo wskazały, że faktury ujęte w ewidencji sprzedaży za [...], których kopie uzyskano od firmy F, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skoro transakcje sprzedaży złomu na rzecz F nie miały miejsca, tym samym w ocenie składu orzekajacego w niniejszej sprawie organ podatkowy, prawidłwowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z treści 193 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Sąd zauważa, że w.w przepisy nie zostały naruszone przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe pozyskały bardzo obszerny materiał dowodowy przesądzający o konieczności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających dokumentować nabycie złomu od C, D oraz E.

Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia żadnych dowodów na potwierdzenie zaewidencjonowanych transakcji i nie wykazuje żadnej inicjatywy żeby je pozyskać. Jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ podatkowy, to powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia, czego w przedmiotowej sprawie skarżący nie zrobił. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania za podatnika jego dokumentów księgowych. Mimo tego organ I instancji podjął szereg czynności w celu pozyskania ewidencji podatkowych oraz dokumentów księgowych skarżącego. Ponadto, organ I instancji podjął się weryfikacji wszystkich transakcji ujętych w ewidencjach zakupu i sprzedaży uzyskanych od osoby, która prowadziła księgowość A, pozyskał prawie wszystkie kopie faktur ujętych przez podatnika w tych ewidencjach (poza fakturami od firmy E, z którą brak było kontaktu). Skarżący natomiast nie interesował się tym, gdzie przechowywane są przedmiotowe dokumenty. Jego wiedza ograniczała się do stwierdzeń, że to Spółka z o.o. B jest w posiadaniu dokumentów (faktur, umów, potwierdzeń itp.). Jak wynika z akt podatkowych skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy by pozyskać choćby duplikaty faktur zakupu, pomimo przekazania przez organ odwoławczy kopii ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej przez MC.

W ocenie Sądu, dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Ponadto Sąd podkreśla, że skoro w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego skarżący nie przedłożył żadnych oryginałów ani duplikatów faktur VAT zakupu, ujętych w ewidencjach zakupu i rozliczonych w deklaracjach VAT-7, to stan taki jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić nalezy, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Brak oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik w momencie składnia deklaracji VAT faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem faktury, dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W razie braku takiego dokumentu, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłwowo stwierdził, że jedynie z uwagi na przepis art. 234 O.p. uwzględnił za organem I instancji podatek naliczony z części faktur (faktury od I,J, Usługi Księgowe MC, K, L, M), pomimo braku oryginałów faktur, lecz dotyczy to tylko tych transakcji, które nie budziły wątpliwości co do ich dokonania. Ponadto w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że skoro postępowanie kontrolne wykazało, iż transakcje z C i D, nie miały miejsca, to nawet gdyby skarżący był w posiadaniu oryginałów, bądź duplikatów faktur zakupu od tych firm, nie miałby prawa odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy, a także wykazanych uchybień bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 § 2 O.p. uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przedmiotem badania organu kontroli skarbowej były otrzymane z biura rachunkowego odtworzone wydruki komputerowe ewidencji zakupu (nabycia) za [...], otrzymane od kontrahentów kopie faktur, otrzymane z biura rachunkowego odtworzone wydruki komputerowe ewidencji sprzedaży za [...], otrzymane od kontrahentów kserokopie faktur, ujętych w ewidencjach sprzedaży, otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracje JB VAT-7K za [...], otrzymane z banku N wyciągi za [...]. Okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazują, że w ewidencji (odzyskanej z biura rachunkowego) ujęto nierzetelne faktury sprzedaży, natomiast oryginałów faktur zakupu skarżący nie przedłożył, a ponadto udowodniono, że część transakcji zakupu nie miała miejsca. Tym samym zasadnie i stosownie do treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.