Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1068/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1478
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. T. GmbH z siedzibą w W. (A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/06 w sprawie ze skargi T. L. T. GmbH z siedzibą w W. (A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 grudnia 2005 r., [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. T. GmbH z siedzibą w W. (A.) kwotę 24.506 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset sześć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy skarżącej przysługiwał zwrot podatku VAT w oparciu o złożony przez nią wniosek z dnia 28 listopada 2003 r. W rozpoznawanej sprawie zasadniczym powodem rozstrzygnięcia odmawiającego spółce zwrotu podatku VAT było stwierdzenie, iż złożony przez nią wniosek o zwrot VAT obejmował okres dwóch miesięcy (sierpień, wrzesień 2003 r.), a tym samym nie spełniał określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) wymogu co do minimalnego trzymiesięcznego okresu wykonywania czynności objętych wnioskiem.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie, zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- § 1 rozporządzeń, poprzez odmowę zwrotu spółce podatku VAT mimo spełnienia przez nią materialnych przesłanek uprawniających do takiego zwrotu,

- § 3 rozporządzeń, poprzez odmowę zwrotu podatku VAT spółce, mimo iż zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje polskim podatnikom podatku VAT na zasadzie wzajemności,

- § 6 rozporządzeń, poprzez odmowę zwrotu podatku VAT spółce, mimo iż upłynął już termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty podatku, oraz

- rażące naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, w zw. z art. 180 §, art. 181, art. 191, art. 194 §1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i niewydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem jego zasad.

Podtrzymując prezentowaną w toku postępowania podatkowego argumentację, strona dodatkowo wskazała, iż polskie przepisy dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym są wzorowane na regulacji zawartej w obowiązującej w Unii Europejskiej VIII Dyrektywie Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych; dlatego też przepisy rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT powinny być interpretowane zgodnie z tą Dyrektywą. Co prawda w dacie powstania prawa spółki do zwrotu VAT za rok 2003 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, jednak zdaniem skarżącej rozwiązania przyjęte w ramach obowiązującego w Polsce prawa zwrotu podatku VAT osobom uprawnionym należy interpretować w zgodzie z prawem wspólnotowym.

Spółka podniosła, iż żaden przepis prawa nie ogranicza wnioskującego podmiotu w zakresie wskazania miesięcy, których wniosek ma dotyczyć. Oznacza to, iż nie muszą to być miesiące następujące po sobie kolejno, jak również, iż nie w każdym z tych miesięcy podmiot musi dokonać wydatków, w związku z którymi żąda zwrotu VAT. Jedynym warunkiem jest to, żeby wniosek dotyczył okresów co najmniej trzymiesięcznych, a podatnik nie wnioskował wcześniej o zwrot podatku VAT od wskazanych zakupów oraz nie upłynął termin do złożenia takiego wniosku. W rozporządzeniach nie ma wskazań co do tego, że np. mają to być faktury za każdy miesiąc objęty wnioskiem, a także wszystkie faktury z tego okresu, pod rygorem utraty prawa do wystąpienia w przyszłości o zwrot. Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie wspominają również, iż wnioski mają dotyczyć kolejnych miesięcy, czy też nie mogą dotyczyć ponownie tych samych miesięcy. Procedura znakowania raz wykorzystanych dokumentów, będących podstawą zwrotu podatku, wyklucza możliwość ich ponownego użycia, zatem możliwe i dopuszczalne jest ponowne złożenie wniosku obejmującego ten sam okres, co poprzednio, jednak wraz z nowymi dokumentami, potwierdzającymi transakcje, które nie były wcześniej zgłoszone.

Strona wskazała, iż ze złożonego w dniu 28 listopada 2003 r. wniosku oraz załączników do niego wynikało, iż spółka jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT za okres lipiec - wrzesień 2003 r., a złożony wniosek oraz dokumenty stanowiły wystarczającą przesłankę dla dokonania tego zwrotu. Wniosek został złożony zgodnie ze wzorem, który stanowił załącznik do rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT. W związku z wystąpieniem niezgodności we wskazaniu okresu, za który spółka żądała zwrotu, została złożona korekta wniosku, tj. w miejsce żądania zwrotu podatku VAT za okres sierpień - wrzesień 2003 r. spółka zgłosiła żądanie zwrotu podatku VAT za okres lipiec - wrzesień 2003 r. Spółka złożyła zatem wniosek o zwrot VAT, który po korekcie był wypełniony prawidłowo i zgodnie z przepisami rozporządzeń o zwrot VAT. Spółka przedłożyła wraz z wnioskiem wymagane prawem dokumenty będące załącznikiem do wniosku o zwrot podatku VAT. Spółka spełniła wszystkie wymagania, które stanowią przesłankę nabycia prawa do zwrotu podatku VAT w chwili złożenia wniosku, a mimo to organy podatkowe, powołując się na przeszkody proceduralne, odmówiły spółce zwrotu podatku VAT.

W związku z wszczęciem postępowania organ I instancji miał obowiązek rozpatrzyć wniosek spółki merytorycznie. Po stwierdzeniu braków we wniosku spółka powinna mieć możliwość ich usunięcia, a nie tylko pogodzenia się z faktem ich nieusuwalności. Błędy, które we wniosku wystąpiły, nie mogą pociągać za sobą tak daleko idących skutków, jak utrata prawa do zwrotu podatku, bo nie wynika to z przepisów prawa. Jeśli ustawodawca chciałby pozbawić podatnika prawa do takiego zwrotu, wprost by na taką okoliczność wskazał, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do materialnych przesłanek prawa do zwrotu, a także utraty możliwości zgłoszenia żądania o ten zwrot w wyniku upływu terminu. Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki otrzymania zwrotu podatku VAT za sporny okres. Działanie organów podatkowych, jako sprzeczne z podstawową zasadą konstytucyjną RP (art. 7 Konstytucji RP) stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które powinno skutkować uchyleniem wadliwej decyzji.

Decyzja odmawiająca zwrotu, w sytuacji, gdy spółka wniosek popierała oraz usunęła jego braki jest przykładem rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśliła prawidłowość złożonego przez siebie certyfikatu rezydencji, wskazała również, iż informacja o numerze rachunku bankowego nie jest rodzajem danych, które decydują o prawie do zwrotu podatku VAT, gdyż nie stanowi przesłanki merytorycznego rozpoznania wniosku. W konsekwencji nieprawidłowe podanie numeru rachunku we wniosku nie czyni wniosku niekompletnym i nie mogło mieć wpływu na postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku VAT. Jedyną konsekwencją niepodania przez spółkę numeru rachunku bankowego mogło być wyłącznie faktyczne odroczenie zwrotu podatku na rachunek spółki do czasu korekty informacji o numerze konta.

Zdaniem strony organy podatkowe wadliwie zebrały w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego wadliwej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pobieżny przedstawił uzasadnienie prawne i faktyczne w decyzji, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odmowa uznania złożonej w dniu 28 października 2004 r. korekty wniosku o zwrot podatku VAT i co za tym idzie odmowa zwrotu podatku VAT stanowi rażące naruszenie przepisów prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które powinno skutkować uchyleniem wadliwej decyzji.

4. W ocenie Sądu I instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe, bowiem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione (zakup towarów i usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ podatkowy oceniana z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiąże się uprawnienie do zwrotu podatku. Okoliczność ta musi wynikać ze złożonego przez podatnika wniosku o zwrot VAT oraz z załączonych do tego wniosku dokumentów, w tym wypadku oryginałów faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała, iż czynności objęte wnioskiem dotyczą zakupów dokonywanych przez spółkę w okresie minimum trzech miesięcy. W tym zakresie zdaniem Sądu I instancji rozstrzygające znaczenie ma nie tyle kwestia dat wystawienia załączonych do wniosku faktur (28 sierpnia oraz 8 września 2003 r.), ale fakt, iż dokumentują one zakupy dokonane przez spółkę wyłącznie w datach ich wystawienia, a więc w okresie dwóch miesięcy. Stąd nie ma w sprawie znaczenia powoływana przez skarżącą okoliczność dokonania merytorycznej korekty okresu wskazanego we wniosku z dnia 28 listopada 2003 r., poprzez wskazanie, iż wniosek dotyczy okresu trzech miesięcy, od lipca do września 2003 r. - strona dokonując korekty rzeczonego wniosku nie wykazała bowiem, iż w lipcu 2003 r. dokonywała zakupów objętych tym wnioskiem.

Odnosząc się do zarzutu nakazującego interpretację przepisów rozporządzeń zgodnie z prawodawstwem Unii Europejskiej, Sąd I instancji zauważył, iż wobec powstania w rozpoznawanej sprawie uprawnienia do zwrotu podatku przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, możliwość skorzystania z tego uprawnienia organy zasadnie oceniły w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego. Brak jest bowiem podstaw do przyznawania wiążącego charakteru w zakresie zwrotu podatku VAT, w stosunku do Polski, w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., unormowaniom zawartym w VIII Dyrektywie Rady. Pogląd taki był niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 27 lipca 2006r., I FSK 1086/05, wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05). Podkreślono, iż w okresie dostosowywania polskiego prawodawstwa do standardów prawa unijnego granicą w wykorzystywaniu dorobku acquis communautaire była wykładnia językowa. Przed dniem 1 maja 2004 r. brak było podstaw, w przypadku jednoznacznych wniosków wynikających z takiej wykładni przepisów prawa krajowego, do odwoływania się do regulacji zawartych w prawie unijnym.

Niezależnie od powyższego Sąd I instancji stwierdził, iż niezrozumiałym jest odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy Rady, zgodnie z którą wnioski o zwrot VAT mogą odnosić się do faktur nieobjętych poprzednimi wnioskami i dotyczyć transakcji przeprowadzonych w danym roku kalendarzowym, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, iż skarżąca nie wykazała, iż złożony przez nią wniosek z dnia 28 listopada 2003 r., jest wnioskiem kolejnym, dotyczącym 2003 r., obejmującym faktury nie dołączone do poprzednich wniosków. Za prawidłowe uznał Sąd I instancji stanowisko organów, zgodnie z którym niespełnienie przez skarżącą określonej w § 4 ust. 1 rozporządzeń materialnoprawnej przesłanki wykonywania czynności objętych wnioskiem przez okres minimum trzech miesięcy nie jest brakiem formalnym, którego usunięcie jest możliwe w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzecznictwa, do braków formalnych, które rodzą po stronie organu obowiązek wezwania do ich usunięcia, zaliczyć należy braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu dalszego biegu. Regulacja przewidziana w art. 169 Ordynacji podatkowej winna służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych i nie może zmierzać do merytorycznej oceny wniosku i jego załączników (por. wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, OSP z 1997 r., Z. 7-8, poz. 136, wyrok NSA z dnia 30 września 1999 r., I SAB 80/99, Lex 48727).

Odrębną kwestią pozostawała możliwość dokonania merytorycznej korekty wniosku, co skarżąca w niniejszej sprawie uczyniła. Spółka, dokonując rzeczonej korekty, nie wykazała jednak, iż dokonywała zakupów objętych wnioskiem przez okres trzech miesięcy. Wobec powyższego korekta ta pozostała bez wpływu na wynik sprawy.

Skoro strona nie wykazała, iż czynności objęte wnioskiem, z uwzględnieniem dokonanej korekty jego okresu, dotyczą zakupów dokonywanych przez spółkę w okresie minimum trzech miesięcy, pozostałe zarzuty skargi, formułowane na tle art. 169 oraz art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 167 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie miały w ocenie Sądu I instancji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się natomiast ze skarżącą, iż w sprawie doszło do naruszenia § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń, poprzez wydanie decyzji po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu, bez jego formalnego przedłużenia, bowiem w rozpoznawanej sprawie decyzja w sprawie odmowy zwrotu podatku wydana została dopiero po upływie 2 lat od daty złożenia wniosku. Tym samym naruszone zostały także przepisy postępowania, w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania. Brak jest jednak podstaw, aby skutki naruszenia § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń oceniać w kontekście regulacji zawartej w art. 21 ust. 6a dawnej ustawy o VAT z 1993 r., gdyż regulacje te, mimo że dotyczą podobnych kwestii, to jednak różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzeń 6-miesięczny termin dotyczy wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i zwrotu tego podatku na rachunek bankowy podatnika. Art. 21 ust. 6a ustawy o VAT z 1993 r. i wskazany w tym przepisie 25-dniowy termin dotyczył natomiast zwrotu podatku naliczonego podatnikom i odnosił się wyłącznie do czynności o charakterze materialno-technicznym, jaką jest zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika. W przepisie tym nie było mowy o wydaniu przez organ decyzji w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Obowiązek dokonania przez organ zwrotu podatku po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6a dawnej ustawy o VAT nie oznaczał merytorycznego zakończenia postępowania w przedmiocie zasadności zwrotu - organ po dokonaniu zwrotu miał możliwość badania prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT. Tym samym nie jest w ocenie Sądu I instancji zasadne odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 6a dawnej ustawy o VAT i powstałego na tle tego przepisu orzecznictwa NSA.

W ocenie Sądu I instancji wskazane naruszenia § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń oraz przepisów postępowania, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, pozostały bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, naruszeń tych nie można oceniać w kategoriach rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Skoro dokonane przez organy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku skarżącej odpowiada prawu i wydanej decyzji nie można przypisać wadliwości w omawianym zakresie, brak jest podstaw do formułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001r. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. i przyjęcie, iż skoro spółka dokonywała czynności uprawniających do zwrotu podatku VAT wyłącznie w datach wystawienia faktur dołączonych do wniosku (tj. 28 sierpnia oraz 8 września 2003 r.), to okres w którym dokonywała tych czynności obejmował dwa miesiące, a tym samym nie została spełniona przesłanka dokonywania czynności w okresie minimum 3 miesięcy i spółka nie jest uprawniona do zwrotu podatku za ten okres, a przez to został naruszony również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 3 ust. 1 wskazanych rozporządzeń, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż w ocenie WSA dla uzyskania zwrotu podatku VAT w przedmiotowej sprawie konieczne jest aby wniosek obejmował minimalny okres trzech miesięcy, a czynności w każdym z miesięcy powinny być potwierdzone fakturą. Tymczasem przepisy rozporządzeń nie wskazują, by ustalenie okresu, którego wniosek dotyczy, miało być uzależnione wyłącznie od dat dołączonych do niego faktur. Ustalenie tego okresu polega na wskazaniu, którego, co najmniej trzymiesięcznego, okresu wniosek dotyczy. Nieporozumienie w rozumowaniu Sądu I instancji związane jest z pomyleniem pojęć "okres, którego wniosek dotyczy" oraz "okres dokonywania czynności". Pierwsze z pojęć dotyczy minimalnego okresu, w którym można wskazywać na czynności uprawniające do zwrotu podatku. Drugie zaś wynika z dat faktur dokumentujących konkretne czynności. Okres, którego wniosek dotyczy, należy ustalać na podstawie całego materiału dowodowego, bez ograniczenia się wyłącznie do dat dołączonych faktur. Nie zawsze bowiem faktury pochodzić będą ze wszystkich miesięcy objętych wnioskiem, gdyż konieczność taka nie wynika z przepisów prawa. Ustalenie zakresu czasowego wniosku opierać się musi na jednej przesłance, iż musi on obejmować co najmniej trzy miesiące w danym roku.

Gdyby przyjąć rozumowanie Sądu I instancji, przepisy rozporządzeń wspominałyby o wymagalnej minimalnej ilości transakcji w danym okresie. Tymczasem sformułowanie "przez okres" należy rozumieć, jako "w okresie". Potwierdzają to kolejne przepisy rozporządzeń - § 4 ust. 2 i ust. 3, w których mowa jest o okresie, którego dotyczy wniosek, nie zaś ilości transakcji. Wskazanie okresu we wniosku jest zatem tylko czynnością porządkującą, zgodną z celem regulacji, która miała usprawnić proces obsługi wniosków poprzez ograniczenie ich liczby do maksymalnie czterech w ciągu roku, którą organy podatkowe powinny przyjmować z urzędu.

Potwierdzenie powyższej argumentacji znaleźć można w przytoczonym orzeczeniu NSA z 27 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1086/05, niewłaściwie odczytanym przez Sąd I instancji. W orzeczeniu tym NSA wprost wskazuje, że daty wystawienia faktur potwierdzających czynności nie mają znaczenia dla oceny zasadności wniosku. Wagę taką ma natomiast ustalenie czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do zwrotu podatku, co innymi słowy oznacza, iż istotne jest określenie w którym okresie trzymiesięcznym w roku dana czynność była dokonywana. Prawo do zwrotu podatku przysługuje bowiem w odniesieniu do dowolnego, co najmniej trzymiesięcznego, okresu w roku. W świetle tego orzeczenia istotne dla oceny wniosku w niniejszej sprawie jest określenie czasu dokonywania czynności, z którym wiązało się uprawnienie do zwrotu podatku, tzn. czy obejmował on miesiące lipiec-wrzesień, czy też sierpień-październik 2003 r. Z takim rozumieniem uprawnienia do zwrotu podatku mamy również do czynienia w treści art. 7 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w którym mowa jest o zakupach dokonanych w danym okresie, nie zaś o ilości transakcji. Wprawdzie Polska w dacie złożenia wniosku nie była członkiem Wspólnot Europejskich, ale przepisy rozporządzeń były wzorowane na regulacjach wspólnotowych, czego potwierdzeniem jest kształt przepisów zmieniony tylko w niewielkim stopniu po 1 maja 2004 r.

Niezasadne są uwagi WSA, iż z tego powodu, że w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było mowy o wydaniu decyzji w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a zatem nie miało miejsce merytoryczne zakończenie postępowania w przedmiocie zasadności zwrotu, orzecznictwo na ukształtowane na jego tle nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Zarówno w przypadku zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust 6a ustawy o VAT, jak i na podstawie § 6 ust 2 rozporządzeń zwrot podatku jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, z tą jednak różnicą, iż w ostatnim przypadku zwrot następuje na skutek wydania decyzji lub upływu terminu do dokonania zwrotu. Jednakże również w przypadku zwrotu podatku VAT na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT może dojść do wydania decyzji — w sytuacji odmowy zwrotu podatku. Wskazując na podobieństwo obydwu regulacji, strona uznała, iż zasadne było przywołanie orzecznictwa NSA na tym tle — szczególnie, iż Sąd ten stwierdził, iż po stronie organu podatkowego spoczywa obowiązek zwrotu podatku żądanego we wniosku, w przypadku bezskutecznego upływu terminu zwrotu. Naruszenie § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń miało oczywisty wpływ na wynik postępowania, z uwagi na to, iż spółka w przeciwnym razie otrzymałaby zwrot podatku, zgodnie z wnioskiem. Naczelnik US tymczasem, naruszając wskazane przepisy, wydał – już po terminie – decyzję odmawiającą zwrotu tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych oraz WSA, ograniczające spółce prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy wykonywaniu czynności opisanych w rozporządzeniach, narusza § 3 ust. 1 rozporządzenia – przepis ten zrównuje podmioty uprawnione z podatnikami podatku VAT, jeśli chodzi o uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym procedura zwrotu podatku podmiotom uprawnionym nie może stanowić narzędzia do utrudnienia lub nawet, jak w niniejszej sprawie, uniemożliwienia zwrotu tego podatku. Niekorzystna dla spółki interpretacja spornych przepisów stanowi tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, a każdy ma prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Skoro spółka, jako podmiot uprawniony, podlega prawu polskiemu, korzysta w związku z tym z konstytucyjnego prawa do równego traktowania przez władze podatkowe. Jeśli zatem podatnicy podatku VAT mają prawo do zwrotu podatku naliczonego w określonej prawem procedurze, prawo takie przysługuje również podmiotom uprawnionym (w tym spółce).

6. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2008 r. spółka uzupełniła skargę kasacyjną, przytaczając nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazano, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że wniosek o zwrot VAT nie spełniał określonego w § 4 ust. 1 rozporządzeń wymogu co do minimalnego okresu wykonywania czynności objętych wnioskiem. Sąd I instancji nie wskazał, na jakiej podstawie stwierdził, iż dla skuteczności korekty wniosku o zwrot VAT niezbędne było wykazanie, iż strona dokonywała zakupów objętych wnioskiem również w lipcu 2003 r. Według spółki literalna wykładnia powołanego przepisu wskazuje, iż wymóg wskazania we wniosku okresu trzymiesięcznego ma jedynie charakter formalny i nie oznacza konieczności wykazania w załączonych dokumentach, iż czynności w nim wskazane były dokonywane w każdym z miesięcy objętych wnioskiem. § 4 ust. 1 rozporządzeń nie przewiduje warunku dołączenia faktur dokumentujących dokonanie zakupów w każdym z miesięcy objętych wnioskiem, co potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., III SA/Wa 1329/07, wydany w innej ze spraw skarżącej, gdzie dokonano obszernej gramatycznej jaki i funkcjonalnej wykładni spornego przepisu. Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła odpowiednie fragmenty powołanego przez siebie orzeczenia.

7. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9. Podzielić należy stanowisko skarżącej odnośnie naruszenia w decyzjach organów obu instancji oraz w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego § 4 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy te stanowiły, iż podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Spór między stronami dotyczy tego, czy okres trzymiesięczny, o którym mowa w powołanych przepisach, oznacza jedynie okres, którym objęty jest dany wniosek w sensie formalnym (a więc niezależnie od tego, czy zakup towarów miał miejsce w każdym z trzech miesięcy, wskazanych we wniosku), czy też należy uznać, że przepisy wymagają, by zakupy dokonywane były w każdym z miesięcy objętych wnioskiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się za pierwszym z zaprezentowanych stanowisk. Za wykładnią wskazującą na to, iż trzymiesięczny okres, w którym dokonywane mają być zakupy oznacza jedynie czas, który ma obejmować wniosek, a nie wskazuje na częstotliwość czy konkretne rozłożenie w czasie tychże zakupów, przemawia argumentacja przedstawiona w powołanym przez stronę w piśmie z dnia 7 stycznia 2008 r. wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., III SA/Wa 1329/07. Jak słusznie wskazał WSA w tym orzeczeniu, wykładnia językowa rozważanych przepisów nie prowadzi do wniosków, iż zakupy powinny być dokonywane w każdym miesiącu, z trzymiesięcznego okresu, o którym mowa w tych przepisach. Gdyby uznać, iż ustawodawca uznał częstotliwość dokonywanych zakupów za kwestię kluczową dla wystąpienia o zwrot podatku, nie można byłoby z treści przepisów wysnuć jednoznacznego wniosku co do tego, o jaką częstotliwość chodzi - czy rzeczone zakupy mają być dokonywane w każdym z trzech miesięcy objętych wnioskiem czy, przykładowo, każdego dnia w tym okresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo wskazanie w przepisie, jako minimalnego okresu, przez który mają być dokonywane zakupy, trzech miesięcy, nie stanowi wystarczająco czytelnej wskazówki interpretacyjnej dla poglądu przyjętego w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Nadto stwierdzić należy, iż stanowiska Sądu I instancji nie wspiera także wykładnia celowościowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest racjonalnego uzasadnienia dla konkluzji, iż jednorazowy zakup o dużej wartości dokonany przez podmiot uprawniony, udokumentowany jedną fakturą powoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku, podczas gdy ten sam zakup "rozbity" na trzy raty, co powoduje, iż strona dysponuje trzema fakturami dokumentującymi zakupy w każdym z trzech miesięcy, o których mowa w § 4 rozporządzeń, uprawnia do uzyskania zwrotu. W ocenie składu orzekającego prawidłowa jest interpretacja tychże przepisów, zgodnie z którą wymóg w nich przewidziany oznacza konieczność dokonania w okresie, który obejmuje składany przez podmiot uprawniony wniosek, przynajmniej jednego zakupu towaru lub usług (lub importu towaru). Bez znaczenia pozostaje natomiast zarówno rodzaj zakupywanych towarów czy usług, ich ilość i częstotliwość. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie zarówno z językowym brzmieniem przepisów, jak i ich celem. Stąd też uznać należy, iż dla oceny zasadności zwrotu podatku w oparciu o § 4 ust. 1 powołanych rozporządzeń decydującego znaczenia nie ma treść wniosku, lecz to czy w okresie, o którym mowa w tych przepisach dokonana została przynajmniej jedna z czynności spełniających przesłanki w nich określone. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż niezasadne jest stanowisko Sądu I instancji kładące nacisk na konieczność dokonywania przez stronę zakupów w każdym z miesięcy objętych wnioskiem, a wykładnia § 4 ust. 1 rozporządzeń była w tym zakresie nieprawidłowa. Podkreślić należy, iż wykładni wskazanych przepisów prawa należy dokonywać posiłkując się zasadami konstytucyjnymi, w tym – słusznie powołaną przez stronę – wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. Z zasady tej wynika bowiem, iż interpretacja przepisów nie może zmierzać do utrudniania bądź uniemożliwiania uzyskania zwrotu podatku podmiotom uprawnionym w sytuacji, gdy inni podatnicy podatku od towarów i usług korzystają z prawa do zwrotu podatku naliczonego w określonej prawem procedurze.

10. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę.

11. Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

12. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).