Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 125/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.66.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 19.384 zł (dziewiętnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (organ I instancji) z 28 lipca 2021 r. zmieniającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka "A") rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy miesięczne od kwietnia do września 2016 r.

Decyzyjna zmiana rozliczenia VAT wynikała z pozbawienia spółki "A" prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur, pochodzących od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w W. i "C" w W.. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców.

Organ motywował, że w spornych fakturach opisano zakupy spółki "A" materiałów i usług związanych z budową dwóch elektrowni wiatrowych w J. jedna i w W. druga, z ich wyposażeniem i pełną infrastrukturą (drogi dojazdowe, zagospodarowanie terenu, przyłącze energetyczne, stacje pomiarowo -rozliczeniowe).

Według ustaleń organu, ważne były powiązania personalne.

A. C. był wówczas pełnomocnikiem spółki "A" oraz spółek "B" i "C". Wraz z M. F. reprezentowali jednocześnie inwestora i wykonawców. M. F. wraz z H. C. byli w tym czasie prezesami spółek "B" i "C". H. C. była udziałowcem wszystkich trzech spółek. M. F. jako prezes zarządu wszystkich trzech spółek decydował o ich aktywności. W ramach tych powiązań do wartości towarów i usług potrzebnych do budowy elektrowni wiatrowych spółki "B" i "C" doliczały marżę w ten sposób zwiększając znacząco koszt inwestycji i jednocześnie VAT naliczony. Spółka "A" nie dysponowała umowami, dowodami rozliczenia prac. Spółki "B" i "C" nie zapłaciły VAT należnego. Natomiast spółka "A" wystąpiła o zwrot VAT w odpowiednio wyższej kwocie.

Faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług potwierdzili transakcje ze spółkami "B" i "C". Jednocześnie zdecydowana większość tych podmiotów zaznaczyła, że albo nie otrzymała zapłaty, albo otrzymała tylko część należności. Egzekucje wobec spółek "B" i "C" okazały się nieskuteczne ze względu na brak majątku.

H. C. z własnych środków zapłaciła niemieckim dostawcom siłowni wiatrowych. Zgodnie z treścią umów spółka "A" miała być finansowania pożyczkami od spółki "B" oraz od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D", stosownie do Krajowego Rejestru Sądowego wspólnika spółki "A" w latach 2016 - 2017.

Analiza rozliczeń wykazała, że w rzeczywistości środki finansowe pochodziły od H. C., udziałowca spółek "A", "B", "C" i przepływały między wymienionymi spółkami albo jako kolejna transza pożyczki, albo jako zaliczka, częściowa zapłata za faktury. Ponadto środki finansowe pożyczone na budowę farm wiatrowych zostały w znacznej części przeznaczone na zakup myjni samochodowej, nie na rozliczenia ze spółką "B" za zakupy opisane w zakwestionowanych fakturach.

Organ stwierdził, że chociaż inwestycje zostały wykonane, to jednak doszło do oszustwa podatkowego, w którym świadomie uczestniczyli przedstawiciele spółki "A", będący jednocześnie przedstawicielami rzekomych kontrahentów, to jest spółek "B" i "C". Prawdziwy zysk miał polegać na zawyżonym zwrocie VAT. Na podstawie decyzji wydanej w stosunku do spółki "B" i protokołu kontroli spółki "C" nie można ustalić okoliczności zawarcia rzekomych transakcji, sposobu ich przeprowadzenia ani faktycznych wykonawców usług opisanych w fakturach.

W podsumowaniu organ zakwestionował spółce "A" prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach pochodzących od spółek "B" i "C" z powołaniem się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Spółka "A" złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 212, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.540 ze zm. - O.p.) z powodu: - nierozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej; - dowolnego zakwestionowania rzetelności transakcji i faktur; - pominięcia decyzji wydanej wobec spółki "B" o charakterze dowodu urzędowego, w której sporne faktury nie zostały podważone i były podstawą do rozliczenia VAT; - istotnych luk w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i art. 120 O.p., skoro organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, a wszelkie wątpliwości zinterpretował na niekorzyść spółki "A"

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne pozbawienie spółki "A" prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, w której sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), bowiem organ, pozbawiając spółkę "A" prawa do odliczenia VAT naliczonego, naruszył zasadę neutralności tego podatku.

W następstwie spółka "A" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 28 lipca 2021 r. i umorzenia postępowania podatkowego, a także zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka "A" konsekwentnie wykazywała, że faktury zakwestionowane przez organ opisują rzeczywistość gospodarczą, dokonane transakcje w związku z inwestycjami, które bezspornie zostały zrealizowane i produkują energię elektryczną.

Na potrzeby budowy tych elektrowni wiatrowych spółka "A" uzyskała niezbędne dzierżawy gruntów, decyzje administracyjne, koncesje, co jej zajęło kilka lat. Przedłużający się czas związany z dopełnieniem wszystkich formalności spowodował kłopoty z pozyskaniem niezbędnych środków finansowych. Potencjalni finansujący z upływem czasu wycofali się z inwestycji. Stąd korzystanie z pożyczek. Spółki "B" i "C" zapewniały dostawy towarów, bo miały swoją historię biznesową i w związku z tym łatwiej było im uzyskać korzystne warunki przy zakupach.

Ze względu na wprowadzane zmiany w stanie prawnym dotyczące elektrowni wiatrowych spółka "A" musiała zakończyć inwestycje z upływem lipca 2016 r. i zabrakło czasu na przenoszenie uprawnień na rzecz spółek "B" czy "C". Faktycznie spółka "A" sfinalizowała inwestycje już po lipcu 2016 r.

Spółka "A" tłumaczyła, że czynności jej i jej kontrahentów mieściły się w granicach swobody umów i wolności gospodarczej. Zakwestionowane przez organ marże uwzględniały warunki rynkowe. Ponadto w przypadku stosowania marż zawyżonych w rezultacie powiązań personalnych między spółkami "A", "B" i "C" organ miał obowiązek odpowiednio przedefiniować transakcje i odtworzyć sytuację, jaka zaistniałaby przy braku "nadużycia".

Spółka "A" zwróciła również uwagę, że organ I instancji mówił o nadużyciu prawa, a organ o oszustwie na podstawie tego samego materiału dowodowego. W ocenie spółki "A", taka zmiana ustaleń miała na celu uzasadnienie zakwestionowania przez organ całego VAT naliczonego, a nie tylko w zakresie wynikającym z zawyżenia marż.

Dla spółki "A" ważna była okoliczność, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście nie podważył faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki "B" i "C".

Zdaniem spółki "A", uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe, powierzchowne i schematyczne. Organ nie przeanalizował przede wszystkim rzeczywistych warunków rynkowych, decydujących o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A" i o cenach stosowanych przy zakupach od spółek "B" i "C". Wymagało to od organu skorzystania z wiadomości specjalnych.

W podsumowaniu spółka "A" stwierdziła, że uzyskała towary i usługi opisane w spornych fakturach od spółek "B" i "C", zrealizowała inwestycje, a to daje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. W takich okolicznościach, w przekonaniu spółki "A", nie było żadnego elementu sztuczności czy fikcyjności. Tym samym spółka "A" konsekwentnie broniła stanowiska, w myśl którego organ nie miał podstaw ani faktycznych, ani prawnych do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości. Odmienne zapatrywanie organu przyjęte w zaskarżonej decyzji spółka postrzegała jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

W toku zaprezentowanej argumentacji spółka "A" obszernie przytoczyła zapatrywania sądów krajowych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz opracowania komentatorskie.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki "A" zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Organ nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego według reguł logiki i doświadczenia życiowego, w ramach ustawowo przyznanej mu swobody. W efekcie nie przedstawił spójnego, jednoznacznego obrazu faktycznego sprawy. Tym samym nie zrekonstruował prawdy obiektywnej.

Z jednej strony organ motywował, że działanie oszukańcze polegało na zawyżeniu VAT naliczonego przez spółkę "A" o marże wykazywane w spornych fakturach przez spółki "B" i "C". Z drugiej zaś organ zakwestionował spółce "A" cały VAT naliczony związany z nabywaniem towarów i usług opisany w tych fakturach, nie tylko w zakresie odnoszącym się do wspomnianego zawyżenia marż.

Organ stwierdził również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, kto konkretnie rzeczywiście zrealizował elektrownie wiatrowe w J. jedna i w W. druga. W tym kontekście organ nawiązał do decyzji wydanej w stosunku do spółki "B" i do protokołu kontroli spółki "C" dotyczących rozliczenia VAT za analizowane okresy. Jednocześnie organ powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby tych inwestycji, którzy - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie dostarczali towarów i nie świadczyli usług z własnej inicjatywy. Z kimś i w jakichś konkretnych okolicznościach musieli uzgadniać przedmiot i warunki tych dostaw i usług.

Tej treści tezy organu są wewnętrznie sprzeczne w tym znaczeniu, że wzajemnie się wykluczają. Jeśli oszustwo polegało na zawyżaniu marż i VAT naliczonego przez spółkę "A", dlaczego organ zakwestionował jej cały VAT naliczony dotyczący budowy i wyposażenia elektrowni wiatrowych. Skoro organ zna rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby wzniesienia i uruchomienia elektrowni wiatrowych, z jakich przyczyn nie mógł ustalić rzeczywistego inwestora tych inwestycji, zwłaszcza że, co do zasady, wymagają one odpowiedniej dokumentacji i podlegają nadzorowi innych organów władzy publicznej od projektu do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej.

W motywach kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił żadnego toku rozumowania, który pozwoliłby te sprzeczności racjonalnie wyeliminować, z nawiązaniem do konkretnych dowodów i jednoznacznych okoliczności stanu faktycznego analizowanej sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że dotychczas organ jedynie ogólnie powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług, którzy - jak należy wnioskować z argumentacji organu - wystawiali faktury na rzecz spółek "B" i "C". Jednak organ nie wymienił tych podmiotów, nie skonkretyzował przedmiotów dostaw i świadczeń, towarzyszących im okoliczności, nie powiązał konkretnych faktur pochodzących od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług z poszczególnymi kwestionowanymi fakturami wystawianymi z kolei przez spółki "B" i "C" na rzecz spółki "A". Według organu, przeważająca część rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług miała potwierdzić transakcje ze spółkami "B" i "C". Rzecz jednak w tym, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił z czego wynikało to przekonanie rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług, czy było ono uzasadnione konkretnymi okolicznościami faktycznym, a więc adekwatne do rzeczywistości, do prawdy obiektywnej, dokładnie z kim i kiedy były prowadzone negocjacje, co dokładnie ustalono.

Powołując się na powiązania między spółkami "A", "B" i "C" od kwietnia do września 2016 r., organ nie odniósł zaprezentowanych twierdzeń do konkretnych uchwał i pełnomocnictw ani do treści Krajowego Rejestru Sądowego. Według Krajowego Rejestru Sądowego:

- w przypadku spółki "A" H. C. została wpisana jako udziałowiec 13 maja 2016 r. i wykreślona 17 sierpnia 2016 r.; M. F. został wpisany jako prezes zarządu 10 czerwca 2016 r.;

- w odniesieniu do spółki "B" M. F. został wpisany jako prezes zarządu 30 grudnia 2016 r.; H. C. była ujawniona jako prezes zarządu do 23 czerwca 2016 r., a jako wspólnik figurowała od 31 lipca 2014 r. do 30 grudnia 2016 r.;

- jeśli chodzi o spółkę "C" został wpisany jako prezes zarządu 21 października 2016 r. i ten wpis nadal figuruje; H. C. była ujawniona jako wspólnik od 18 lutego 2016 r. i ten wpis także nadal jest aktualny.

Aspekt powiązań wymagał od organu rzetelnego omówienia dowodów i wykazania kto konkretnie w rozpatrywanym czasie jaką rolę odgrywał w każdej z wymienionych spółek. Trzeba podkreślić, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter deklaratywny.

Powyższe zaniechania organu świadczą o tym, że postępowanie wyjaśniające zawiera istotne luki, które wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organu, w myśl którego dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek "B" i "C" w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki "B" i "C" nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego, ekonomicznego.

Jednak, biorąc pod uwagę istotne zaniechania organu w ocenie materiału dowodowego, w rekonstrukcji prawdy obiektywnej oraz kluczowe niespójności w zaprezentowanej argumentacji, aktualnie nie można wykluczyć, że przyszłe konkretne ustalenia faktyczne dotyczące relacji, kontaktów, uzgodnień z rzeczywistymi dostawcami towarów i wykonawcami usług, służących budowie i uruchomieniu omawianych elektrowni wiatrowych, mogą zmienić rzeczywisty obraz sprawy.

Jeśli rezultat przyszłego zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi organ do stwierdzenia, że w rzeczywistości spółka "A" była realizatorem elektrowni wiatrowych, o których mowa w sprawie, a udział w tych przedsięwzięciach spółek "B" i "C" był fikcją, wówczas organ będzie miał za zadanie wyeliminować skutki podatkowe działań oszukańczych i uwzględnić skutki podatkowe czynności mieszczących się w systemie VAT, a więc ustalić, w jakim konkretnym zakresie faktury wystawione przez rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług wiązały się z czynnościami opodatkowanymi spółki "A".

Samo wystawianie faktur nie może być zasadnie wiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktura według art. 106e ustawy o VAT ma wyłącznie dokumentować obrót gospodarczy, ale sama bez wątpienia nie kreuje obrotu gospodarczego. Wystawianie faktur bez związku z rzeczywistą aktywnością gospodarczą, bez podejmowania realnego ryzyka gospodarczego, bez angażowania kapitału, tylko po to, aby wyłudzić VAT, to proceder nielegalny, polegający na tworzeniu fikcji w celu czerpania korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Za takimi fakturami nie kryją się żadne transakcje, ale wyłącznie oszustwo podatkowe. W takim przypadku nie należy mówić o nadużyciu, ale wprost o procederze oszukańczym. Nadużycie ma w swej konstrukcji transakcję czy transakcje, tyle że służą one do osiągania celów sprzecznych z prawem, zaś realizacja jakiegokolwiek przedsięwzięcia gospodarczego jest tu nieistotna (por. szerzej: Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, K. Stanik, K. Winiarski, UNIMEX 2010, s. 81 i nast.; Nadużycie swobody przedsiębiorczości a unikanie opodatkowania, A. Zalasiński, EPS 2007/1/41-45; Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, K. Winiarski, PPP 2015/12/103-113; Nadużycie prawa do odliczenia podatku w świetle orzecznictwa ETS a stosowanie prawa przez organy podatkowe i sądy, J. Brolik, Jurysdykcja Podatkowa 2007/3/38-44; Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, K. Stanik, ZNNSA 2008/5/48-69; Konstrukcja obejścia i nadużycia prawa podatkowego w krajowej i europejskiej praktyce orzeczniczej, K. Stanik, Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5-14).

W razie rozpoznania oszustwa podatkowego organ ma obowiązek ustalić wyraźną granicę oddzielającą proceder oszukańczy od sfery obrotu gospodarczego i wyeliminować z rozliczenia VAT wyłącznie te czynności, które noszą znamiona oszustwa.

Jak stanowi art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 lit. a), dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 lit. b).

Według art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Następnie w myśl art. 168 lit. a tej dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11, C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-444/12, C-494/12, C-107/13, C-18/13, C-33/13, C-446/15, C-653/18, C-610/19).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. też orzeczenia: C-487/01, C-7/02), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności sprawy: C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. też wyroki w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy: C-33/13, C-285/11). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. sprawy: C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11).

W tym stanie prawnym, uwzględniając stanowisko TSUE, nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wymaga istnienia: - związku z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem: - prawidłowej faktury. Samo nabycie towarów i usług w związku z czynnościami opodatkowanymi bez faktury, jak i sama faktura bez nabycia takich towarów i usług nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Mechanizm odliczenia VAT naliczonego należy odczytywać i stosować w sposób adekwatny do okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy z uwzględnieniem zasad neutralności i proporcjonalności rządzących systemem VAT.

Zasada neutralności VAT w swej istocie stanowi o tym, że podatnik nie ponosi ciężaru tego podatku, który ma być dla niego neutralny.

Z kolei zasada proporcjonalności wymaga rozliczenia VAT na podstawie warunków przede wszystkim materialnych. Wymogi formalne schodzą na dalszy plan, jeśli luki w sferze formalnej można uzupełnić innymi dowodami. Zasadę proporcjonalności należy kojarzyć ze "sprawiedliwą równowagą" przy jednoczesnym wykluczeniu wszelkich "automatyzmów" (por. szerzej Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, A. Mudrecki, Wolters Kluwer 2020, s. 110 i nast., 270-271).

Zatem nie każdy błąd w treści faktury wyklucza prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego znajdzie zastosowanie, jeśli:

- po pierwsze faktura zawierająca błąd towarzyszy rzeczywistemu nabyciu towarów i usług na potrzeby czynności opodatkowanych podatnika;

- po drugie błąd w treści faktury jest wyraźnie widoczny w zestawieniu z obiektywnymi okolicznościami konkretnego stanu faktycznego;

- po trzecie taki błąd nie niesie ryzyka uszczuplenia VAT, zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku.

Wobec tego, jeśli przyszłe - rzetelne i wyczerpujące - postępowanie wyjaśniające organu konsekwentnie potwierdzi oszukańczy charakter faktur wystawianych na rzecz spółki "A" przez spółki "B" i "C", wówczas w tym zakresie, w jakim faktury te stanowią oszustwo, nie mogą one kształtować rozliczeń VAT spółki "A". W dalszej kolejności organ będzie zobowiązany wnikliwie i wszechstronnie przeanalizować relacje rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług ze spółką "A". Jeśli i te relacje będą elementem procederu oszukańczego, organ pominie je w rozliczeniu VAT spółki "A".

Gdyby jednak całokształt materiału dowodowego w zgodzie z prawdą obiektywną wykazał, że faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonywali dostaw konkretnych towarów i świadczyli konkretne usługi w ramach systemu VAT w istocie bezpośrednio na rzecz spółki "A" jako prowadzącej inwestycje elektrowni wiatrowych, w takim przypadku w celu prawidłowego zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego organ zestawi ciąg wystawianych faktur, poczynając od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług poprzez spółki "B" i "C", kończąc na spółce "A" jako rzeczywistym nabywcy towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ wyeliminuje z tej fakturowej całości oszustwa podatkowe, a pozostawi rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego.

W takiej specyficznej sytuacji, z racji wprowadzenia do niej elementu oszukańczego, nie jedna faktura, ale dopiero zestawienie ciągu faktur pozwoli organowi przesądzić - w zgodzie z prawdą obiektywną oraz zasadami neutralności i proporcjonalności wpisanymi w system VAT - czy spółka "A" miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, ewentualnie w jakim zakresie.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W następstwie niezachowania tych ustawowych standardów postępowania podatkowego organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną. Tego rodzaju zaniechanie nie pozwoliło organowi na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego - czy to art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z oczekiwaniem spółki "A", czy to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatkowej, za czym z kolei opowiedział się organ w kontrolowanej decyzji.

Natomiast trafnie organ stwierdził, że decyzja wydana wobec spółki "B" czy kontrola podatkowa dotycząca spółki "C" nie zwalniały go od obowiązku samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w ramach odrębnego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot VAT deklarowany przez spółkę "A" za wymienione okresy rozliczeniowe 2016 r. Decyzja i protokół kontroli wymienione wyżej nie miały waloru wiążącego dla organu przy wydaniu kontrolowanej decyzji. Jednocześnie poza granicami niniejszej sądowej kontroli pozostawała kwestia legalności ustaleń faktycznych tam przedstawionych.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W pierwszej kolejności rzetelnie odtworzy rzeczywisty przebieg zdarzeń, prawdę obiektywną, zgodnie ze standardami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa.

Powołane wyżej orzeczenia są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (19.384 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (8.567 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).