Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 162/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 70 par. 1,  art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. W. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, 2) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – A. W., jako członka zarządu "T." sp. z o. o. w W. ("Spółka") za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 78.560 zł oraz za odsetki od tej zaległości w kwocie 60.948 zł.

Wysokość powyższego zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie 227.674 zł określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2006r.

W odwołaniu o tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie lub zawieszenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 116, art. 121, art. 122, art. 116 § 1 pkt 1b, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, decyzja określająca wysokość podatku dochodowego Spółki za 2001r. nie była ostateczna, ponieważ wniesiono od niej odwołanie.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie zbadał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, a w szczególności nie wyjaśnił kwestii istnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość Spółki w okresie gdy pełniła funkcję członka jej zarządu. Nie zebrał także pełnego materiału dowodowego, tj. dokumentów przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego.

W opinii Skarżącej, w okresie pełnienia przez nią funkcji Spółka była wypłacalna i terminowo regulowała swoje zobowiązania, a zatem nie było przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Świadczą o tym sprawozdania finansowe za lata 2001-2004. Skarżąca zaznaczyła, że po złożeniu rezygnacji z pełnionej funkcji nie posiadała już legitymacji do zgłoszenia takiego wniosku. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły w 2006r., kiedy to kontrola przeprowadzona w Spółce ujawniła zaległości podatkowe. Zdaniem Skarżącej, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Spełnione więc zostały przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości Spółki.

Decyzją z [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej wniesioną na tę decyzję (wyrok z 24 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 430/08).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej i wyrokiem z 11 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1855/08 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uznał bowiem, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bądź też niewłaściwe zakwalifikował błędy organów podatkowych w postępowaniu podatkowym odnośnie momentu powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, które wymagają skorygowania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Jako niezasadny oceniony został natomiast zarzut, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2006r. nie stała się ostateczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Wyrokiem z 8 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 881/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2007r. Uznał, iż organ podatkowy nie wskazał, w jakim czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Z analizy zebranych w sprawie dowodów winno wynikać, czy Spółka miała przejściowe, czy trwałe trudności ze spłatą zobowiązań oraz od jakiego czasu można mówić o trwałym zaprzestaniu ich płacenia. Organ podatkowy powinien dopuścić dowody wskazane przez Skarżącą w piśmie z 14 czerwca 2007r.

Decyzją z [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2007r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu S. W. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. do kwoty 22.114 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.155 zł (pkt 1) oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w pozostałej części, tj. w kwocie 56.454 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.793 zł (pkt 2).

Wyjaśnił, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki upływał 31 marca 2002r., a zatem zobowiązanie to przedawniało się 31 grudnia 2007r. Część zaległości podatkowej z tytułu tego zobowiązania w kwocie 22.114 zł wygasła przez zapłatę, ponieważ przed upływem przedawnienia została uiszczona przez solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu S. W. i Skarżącą. Natomiast w pozostałej kwocie 56.454 zł nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (Spółki) przez przedawnienie. Co do tej części zobowiązania nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie osoby trzeciej z odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określony w art. 59 Ordynacji podatkowej, ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 10 kwietnia 2001r. do 15 marca 2004r. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała zatem w dacie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do sprawozdań finansowych Spółki za lata 2000-2004 oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z [...] sierpnia 2006r. oddalającego wniosek likwidatora Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Stwierdził, że najdalsze wymagalne zobowiązania Spółki powstały w 2003r., kolejne w roku 2004. Spółka miała zaległości wobec wierzycieli publicznoprawnych (ZUS, organ podatkowy) oraz kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał jednakże wcześniej, tj. 14 kwietnia 2002r.

Dnia 6 maja 2005r. S.W. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten został zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego dla m. W. z 23 maja 2005r. Ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku Spółki złożył jej likwidator 14 lipca 2006r., ale wniosek ten został oddalony ww. postanowieniem z [...] sierpnia 2006r., jako że złożono go w czasie, gdy Spółka nie była w stanie realizować bieżących i zaległych zobowiązań.

Organ odwoławczy stwierdził więc, iż działania podejmowane przez członków zarządu skutkowały zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002. Natomiast podjęte w 2006r. czynności zmierzające do rozwiązania problemów płatniczych Spółki były spóźnione. Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w części objętej pkt 1, tj. w części orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. do wysokości 22.114 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.155 zł. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 208 § 1 przez uznanie, że w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty, nie powstaje obowiązek umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie tego zobowiązania;

– art. 70 i art. 59 w zw. z art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że sytuacja procesowa podatników w postępowaniu w sprawie akcesoryjnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki może być różnicowana ze względu na to, czy dokonali oni zapłaty zobowiązania podmiotu trzeciego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki, czy też po jego upływie;

– art. 127 w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) przez uznanie, że w przypadku, gdy postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, organ drugiej instancji jest upoważniony do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, co pozbawia stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 przez błędne określenie zakresu postępowania dowodowego przez uznanie, że w toku postępowania organ nie ma obowiązku określić dokładnego przedziału czasowego, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, ani daty, kiedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani ustalić, czy członek zarządu nie zgłosił wniosku w sposób zawiniony.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że organ drugiej instancji nie jest związany wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 8 czerwca 2010r. [Skarżąca błędnie wskazała datę "14 czerwca" – wyjaśnienie Sądu] dotyczącymi konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki egzoneracyjne orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że zachodzą przestanki orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Skarżąca uważała, że wygaśnięcie zobowiązania i jego przedawnienie są różnymi instytucjami prawa, które nie mogą być traktowane łącznie. Wygaśnięcie zobowiązania jest jedynie jednym z materialnoprocesowych skutków upływu terminu przedawnienia. Skutkiem procesowym jest natomiast obowiązek umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09. Stwierdziła, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika stanowi negatywną przesłankę procesową orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie i powoduje konieczność umorzenia postępowania.

W przekonaniu Skarżącej, sposób przeprowadzenia postępowania był rażąco sprzeczny z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Z uwagi na wynikającą z wyroku z 8 czerwca 2010r. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, nie zachodziły przesłanki wydania decyzji merytorycznej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który umorzyłby postępowanie, zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na możliwość orzekania o jego wysokości powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. Podkreślił, że nie może wygasnąć przez przedawnienie zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje, ponieważ wygasło przez zapłatę.

W piśmie z 11 czerwca 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarżącej w zaskarżonej części. Ponownie podkreśliła konieczność umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Postanowieniem z 27 czerwca 2012r. akt sygn. akt III SA/Wa 2618/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi zagadnienie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (postanowienie z 12 stycznia 2012r. sygn. akt l FSK 174/11). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 23 stycznia 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. do określonej kwoty i za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części i umarzająca postępowanie w tym zakresie.

Prawidłowość orzeczenia przez organy podatkowe o tej odpowiedzialności była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1855/08, wyrokiem z 8 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 881/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2007r.

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – w uzasadnieniu niniejszym: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jednakże wynikający z powyższego przepisu wiążący charakter oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa lub też zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku.

W rozpoznanej sprawie doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych, wynikającej z upływu czasu i związanego z tym przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Zmiana ta miała decydujące znaczenie z punktu widzenia możliwości obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległość Spółki z tytułu tegoż zobowiązania.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim rozważył kwestię możliwości wydania w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym.

II. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług, a w konsekwencji organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego.

Pogląd taki wyrażony został również w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 14 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 990/11 uchylającym decyzję o odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową drugiego z członków zarządu Spółki – S. W..

Jednakże, co zasadnie podniosła Skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił skutki procesowe upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

III. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza istnienie zaległości podatkowej, za jaką odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo nie wygaśnie ono na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uwzględniając powyższy przepis oraz termin płatności obciążającego Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. (tj. 31 marca 2002r.), Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął 31 grudnia 2007r. Jak przy tym wyjaśnił, nie wystąpiła żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie wskazał też żadnych okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej wydana została i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obciążającego Spółkę.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego z [...] lipca 2011r. wydana została natomiast już po upływie tego terminu, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował.

Jako okoliczność umożliwiającą podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania Spółki w części przez zapłatę, skutkiem czego nie mogło ono w tej części wygasnąć następnie poprzez przedawnienie. W konsekwencji, mimo upływu terminu przedawnienia, orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową w kwocie odpowiadającej kwocie zapłaconej przez nią i drugiego członka zarządu oraz za wyliczone od tej kwoty odsetki za zwłokę.

Jak już Sąd wskazał, Skarżąca zasadnie zakwestionowała prawidłowość powyższego stanowiska organu odwoławczego. Potwierdza to treść uchwały z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku siedmiu sędziów tego Sądu z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym wskazano, że jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez ten Sąd stanowiskiem judykatury, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe dodatkowo wspiera treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, ponieważ postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Podkreślić należy, że uchwała powyższa wydana została na tle stanu prawnego znajdującego zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w okresie jej obowiązywania nie ulegał żadnym zmianom. Natomiast przepis art. 208 § 1 ww. ustawy jest przepisem o charakterze procesowym, a tego rodzaju przepisy – co do zasady – stosowane są w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ podatkowy. Ponadto zmiana tego przepisu dokonana od 1 września 2005r. polegała na sprecyzowaniu, że przedawnienie jest jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania, skutkujących jego umorzeniem.

Uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że upływ terminu przedawnienia obciążającego Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. uniemożliwiał obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zaległość podatkową w tym zobowiązaniu niezależnie od tego, czy zobowiązanie to zostało zapłacone, czy też nie. Okoliczność, że zapłaty dokonali członkowie zarządu Spółki, których odpowiedzialność na tę zaległość orzekł organ pierwszej instancji, nie ma przy tym znaczenia. Istotne jest, że zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu i niemożliwym byłoby dochodzenie od niej tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, skutek procesowy w postaci niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz wynikająca stąd niemożność jego dochodzenia od podatnika powoduje również niemożność orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową z tytułu tego zobowiązania.

Podkreślić należy, że w dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki odpowiedzialność Skarżącej za zaległość z tytułu tego zobowiązania nie była orzeczona decyzją ostateczną.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzec odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. również w zakresie wyznaczonym kwotą zapłaconą przez nią i S.W.. Konsekwentnie nie mógł też orzec odpowiedzialności Skarżącej za odsetki od tej zaległości. Wynikający z przedawnienia powyższego zobowiązania brak zaległości podatkowej, za którą Skarżąca ponosiłaby odpowiedzialność, ma ten skutek, iż nie było podstaw do zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tejże spółki.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie były zasadne.

IV. W sytuacji, gdy nie było możliwe orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki, zbędna była ocena wystąpienia przesłanek jej odpowiedzialności oraz okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd nie oceniał zasadności zarzutów skargi, kwestionujących zasadność orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej z powodów innych niż przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także związanych z tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Jak już Sąd wskazał, ocena prawna w powyższym zakresie wyrażona w wyroku z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 881/10, nie stała na przeszkodzie ocenie wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na możliwość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Stwierdzona przez Skład orzekający w niniejszej sprawie niemożność podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej takiego rozstrzygnięcia zbędną czyni również ocenę, czy zrealizował on zalecenia dotyczące postępowania dowodowego zawarte w ww. wyroku.

V. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę (pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji) i w umorzy postępowanie w tym zakresie.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarżącej w części, w jakiej została ona zaskarżona przez Skarżącą. Jako że w pozostałej części decyzja ta nie została zaskarżona, a przy tym była dla Skarżącej korzystna, Sąd nie miał powodów aby orzekać również w zakresie.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).