Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 424/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi I. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania I.S. (dalej: Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 8 kwietnia 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu z tytułu sprzedaży udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w S. przy ul. S. w 2013r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 55.600 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w S. przy ul. S..

Dyrektor, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec niewniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia 4 listopada 2019r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 8 kwietnia 2016r., w którym wskazała, że decyzja ta w sposób rażący narusza prawo, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), a także powołała się na korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3685/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2571/18.

Dyrektor, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej z dnia 8 kwietnia 2016 r.

Dyrektor, działając jako organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Dyrektor podkreślił, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."). Przedmiotem postępowania w sprawie jest ustalenie, czy zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona za rażące naruszenie prawa uznała wydanie przez Dyrektora decyzji ostatecznej z dnia 8 kwietnia 2016r. w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., w sytuacji gdy przepisy te nie przewidywały obowiązku złożenia w formie pisemnej oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Zdaniem Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Organ odniósł się do pojęcia rażącego naruszenia prawa i odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz znaczenia słownikowego tego pojęcia wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Odnosząc powyższe uwagi do treści decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda strona, organ stwierdził, że decyzja objęta przedmiotowym wnioskiem została wydana zgodnie z obowiązującym w dniu jej wydania stanem prawnym i ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a więc nie zawiera kwalifikowanej wady prawnej, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z ukształtowaną w czasie wydawania decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżąca linią orzeczniczą dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. koniecznym było - poza zameldowaniem na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia - złożenie w formie pisemnej oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Dyrektor zauważył dalej, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w terminie do złożenia zeznania podatkowego za 2013r. Skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Oznacza to, że Skarżąca nie spełniła jednego z koniecznych warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W ocenie Dyrektora wywodzenie zatem przez Stronę w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołanych przez Dyrektora w wydanej w dniu 8 kwietnia 2016r. decyzji ostatecznej nie wynikał obowiązek złożenia na piśmie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa skutkującym nieważnością tej decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 8 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczający jest sam fakt zameldowania. Czyli jeśli osoba była zameldowana przez wymagany prawem okres, to nie można odebrać jej ulgi przy sprzedaży mieszkania. A zatem nałożenie podatku z powodu nie złożenia pisemnego oświadczenia, w sytuacji, gdy z przepisów prawa taki obowiązek nie wynika, jest rażącym naruszeniem prawa. A obowiązek złożenia takiego oświadczenia nie wynika z przepisów prawa ponieważ przepisy, na które powołuje się organ podatkowy nie spełniają wymogu określonego w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym złożonym przed Sądem w dniu 6 października 2020 r., Skarżąca przytoczyła stanowisko F. w stosunku do "ulgowiczów meldunkowych", które sprowadza się do stwierdzenia, że "Musi być w państwie prawa procedura umożliwiająca tym obywatelom odzyskanie zapłaconego nienależnie podatku, zwłaszcza że w zasadzie to nie był podatek, bo kwoty te państwu nie były należne. I skoro doszło do pobrania ich w postępowaniu administracyjnym, to również w tym postępowaniu winno dojść do ich zwrotu."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami w niej tkwiącymi. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.), która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 O.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3902/13). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (w wersji on line) znaczenia słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać w wypadku omawianego naruszenia na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik /w:/ R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej (jak w niniejszej sprawie), inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004r. sygn. akt FSK 484/04). Ta okoliczność słusznie została podkreślona w niniejszej sprawie przez organ.

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie jednak naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem postępowania była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 8 kwietnia 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2015 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 55.600 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w S. przy ul. S.. Wobec niewniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora stała się decyzją ostateczną.

Jak wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę materialnoprawną decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżąca stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008r., podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów, jaką zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji z 8 kwietnia 2016 r., organ w zaskarżonej decyzji wskazał liczne przykłady z orzecznictwa, które w tym okresie było co do zasady ujednolicone.

Zwrócił na to uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn akt II FSK 2730/19, w którym przedstawił m.in. obszerny historyczny wywód na temat interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podkreślił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2010r., III SA/Po 577/10). W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 wskazał z kolei, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co – co do zasady - wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Takiej oceny dokonał również NSA we wskazanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 2730/19.

Jak wynika z analizy sprawy, skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem, co już wskazano, postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

Z uwagi na przyjęte założenia nie sposób zatem w ocenie Sądu stwierdzić, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organu podatkowego w sposób rażący narusza prawo materialne. Wpisuje się ona bowiem w jeden ze wskazanych powyżej sposobów wykładni przepisów, które niespornie winny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Jest to przy tym ten ze sposobów, który w okresie wydania decyzji był w pełni podzielany przez orzecznictwo sądowo – administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku (w pełni aprobowanym przez skład orzekający w sprawie), tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.