Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1738/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126, art. 21 ust 21
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 143/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r. nr [... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 143/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. (dalej: Skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, a także z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. – Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), a także w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316, dale zwana: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. z 2008 r.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (tzw. ulga meldunkowa) w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2010 r. podatnik wysłał nieokreślone pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i W.-Ś. w W. (przesyłka polecona o nr [...]), a do powyższego Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęło oświadczenie o spełnianiu warunków do przedmiotowego zwolnienia, a nadto że wyżej wymienione oświadczenie miałoby być wysłane w terminie ponad trzech miesięcy od dnia jego sporządzenia przez podatnika, w rezultacie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nie doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 21 ust, 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w zakresie ewentualnego wystąpienia przesłanek pozwalających na skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (tzw. ulga meldunkowa), w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2010 r. podatnik wystał nieokreślone pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w W. (przesyłka polecona o nr [...]), a do powyższego Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęło żadne oświadczenie o spełnianiu warunków do przedmiotowego zwolnienia, a nadto że wyżej wymienione oświadczenie miałoby być wysłane w terminie ponad trzech miesięcy od dnia jego sporządzenia przez podatnika, w rezultacie z akt niniejszej sprawy wynika w sposób wystarczający, że nie doszło skutecznego złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 i art. 180 § 2 Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zobowiązane były do udzielenia informacji o uprawnieniu do złożenia wniosku do odbioru od strony oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy, powyższa zasada udzielania informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów o charakterze procesowym ogranicza się wyłącznie m.in. do wyjaśnienia zawiłości proceduralnych czy konsekwencji podjętych czynności, a nie pociąga za sobą konieczności przedstawiania możliwych strategii postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe powinny przyjąć oświadczenie na okoliczność zawartości przesyłki (przesyłka polecona o nr [...]), pomimo że z lektury akt postępowania nie wynika, że podatnik złożył w tym zakresie wniosek celem odbioru od niego oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w trybie, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z powyższą normą prawną odbiór tego oświadczenia dopuszczalny prawnie jest jedynie na wniosek strony. W treści uzasadnienia wyroku Sąd wskazał początkowo jedynie na uprawnienie w tym zakresie organu podatkowego, jednakże kilka wersów niżej Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że nie przyjął powyższego oświadczenia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. Skarżąca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2018 r. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej wskazując, że argumentacja skargi kasacyjnej jest ewidentnym naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy Skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania tej ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego i oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich kontroli dokonanej przez Sąd I instancji.

3.3. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie wykazały w rozpoznawanej sprawie, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że 17 grudnia 2010 r. podatnik wysłał pismo (przesyłka polecona o wskazanym w aktach numerze) do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zgodnie ze stanowiskiem organów do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęło oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że podjęły wszystkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia prawdy materialnej pozwalającej na skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że 17 grudnia 2010 r. podatnik wysłał nieokreślone pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

3.4. Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje, że kwestia tzw. ulgi meldunkowej wielokrotnie była już przedmiotem wyroków, a stanowisko Sądu jest w tym względzie ugruntowane. Można wskazać tu chociażby wyroki z: 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 457/18; 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1118/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2579/18, z którymi skład rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się, a argumentację, uznaje za swoją, wykorzysta z poniżej. Powiązanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego z zarzutami dotyczącymi wykładni prawa materialnego wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do tych ostatnich przepisów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

3.5. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publ. CBOSA).

3.6. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10 (publ. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publ. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005 r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 (publ. CBOSA), Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (z uwagi na art. 8 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011 r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP).

3.7. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

3.8. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, to wątpliwości co do złożenia oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany fakt zameldowania skarżącej w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (w aktach sprawy znajduje się poświadczenie o adresach i okresach zameldowania, k. 23 akt administracyjnych). Kwestią sporną i kluczową w opinii organu jest wyłącznie ustalenie, czy podatnik dopełnił wszelkich formalności związanych ze skorzystaniem ze zwolnienia i czy był obowiązany do wykazania, że przesyłka o wskazanym w aktach numerze nadania zawierała stosowne oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi.

3.9. Skarżąca twierdzi, że podjęła w niniejszej sprawie kroki, by dopełnić formalności wynikających z powyższych przepisów i skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołała się na fakt złożenia stosownego zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie w sprzedanym mieszkaniu oraz przesłania do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Jako dowód przesłania wymaganego oświadczenia Skarżąca przedstawił organowi oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w dniu 17 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powołane przez Skarżącą okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami, gdyż potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nie potwierdza zawartości tej przesyłki.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, które zbieżne jest z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócić jedynie należy uwagę, że w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie zarzucił naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak ze względu na znaczenie tego przepisu w niniejszej sprawie konieczne jest odniesienie się do niego. Z normy wynikającej z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r.), w zw. z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1159 ze zm., zwana dalej : "Prawo pocztowe") operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia usług pocztowych. W 2010 r. jedynym operatorem publicznym była Poczta Polska S.A. W świetle powyższego Skarżący nadając w polskiej placówce pocztowej pismo zachował ustawowy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Niemniej należy rozstrzygnąć, czy zachowanie terminu jest równoznaczne z doręczeniem pisma organowi podatkowemu. Przede wszystkim powołany przepis, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie wymaga, aby strona nadająca pisma posiadała zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki. Oryginalny dowód nadania listu poleconego stanowi dostateczne potwierdzenie nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, czego nie kwestionował organ podatkowy. Nadanie zaś pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego oświadczenie podatnika pozwala na przyjęcie, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W świetle Prawa pocztowego nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, publ. CBOSA). Natomiast co do relacji między nadaniem przesyłki a jej doręczeniem należy przyjąć, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia. Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Polska placówka pocztowa operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, nie może w świetle analizowanych przepisów uchodzić jedynie za posłańca podatnika. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo wpłynęło do organu podatkowego (zostało złożone na biurze podawczym). Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, co jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Jedynie w przypadku wysłania pisma w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, ustawodawca przewidział wymóg otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenie odbioru (art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem, zgodnie z którym podmiot, który zachował ustawowy termin (poprzez nadanie pisma zgodnie z ustawą) obarczony zostanie na gruncie prawa publicznego negatywnymi konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego, albo i organu podatkowego. Skoro w rozpatrywanej sprawie nadawca wypełnił ciążący na nim obowiązek nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, to organ podatkowy mając świadomość prawidłowego nadania pisma (z akt administracyjnych wynika, że organowi przedstawiony został oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej), powinien zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie możliwe działania do ustalenia prawdy materialnej. W pierwszej kolejności kwestionując wpływ określonej przesyłki do organu powinien wskazać jakie pismo zawierała dana przesyłka lub też ustalić jakie były losy danej przesyłki, a mianowicie, czy nie została ona zagubiona. W takim przypadku trafnie wskazano, że pomocne może być oświadczenie wskazane w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy uprawniony jest do przyjęcia oświadczenia na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącego warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego jednak organ nie uczynił, co wiązało się z przerzuceniem na Skarżącego odpowiedzialności za wadliwe działanie operatora publicznego lub nawet zagubieniem przesyłki w siedzibie organu.

3.11. Co więcej lektura akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe wbrew nakazowi z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie wskazanego art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w realiach rozpatrywanej sprawy zasada udzielania informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów o charakterze procesowym może ograniczać się wyłącznie m.in. do wyjaśnienia zawiłości proceduralnych czy konsekwencji podjętych czynności. Niezrozumiałe są wręcz stwierdzenia o niedopuszczalnym pouczaniu strony o możliwej strategii postępowania. Nie można bowiem przyjmować, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia oświadczenia o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego, w sytuacji, gdy strona twierdzi o jego przesłaniu, a ponadto przedstawia na tą okoliczność stosowny dowód. Pamiętać należy, że dokonując wykładni prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny akcentował wielokrotnie w szczególności w zakresie analizowanej ulgi, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, iż podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk, czy wzór oświadczenia. Z uwagi na powyższe, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolą o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Dobitnie zaakcentowano to także w wyroku z 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 232/20 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym przypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej.

3.12. W trakcie postępowania podatkowego strona zaoferowała dowód nadania przesyłki poleconej w dniu 17 grudnia 2010 r. dotyczący – jak twierdzi Skarżąca - złożenia przez nią oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Ponadto w aktach sprawy (k. 29 akt administracyjnych), znajduje się pismo Skarżącej, w którym wyjaśnia samodzielne próby podjęcia poszukiwania pisma i ustalenia kwestii jego doręczenia. Wskazuje w nim także na opieszałość działań organów podatkowych skutkującą brakiem możliwości zgłoszenia reklamacji u operatora pocztowego. Należy podkreślić, że z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie postępowania podatkowego podjęto jakąkolwiek kwerendę mającą na celu ustalenie, czy przesyłka polecona nadana 17 grudnia 2010 r. o nr [...] dotarła do [...] Urzędu Skarbowego, a jeśli tak to co się w niej znajdowało. Organ nie tylko nie podjął poszukiwań, nie ustalił co stało się z przesyłką, ale także nie pouczył podatnika w tej wyjątkowej sytuacji o możliwości złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność zawartości przesyłki. W konsekwencji organ podatkowy obarczył i obciążył konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego podatnika, wymagając od niego dowodów, których już z uwagi na upływ czasu i opieszałość organu podatkowego zaoferować nie mógł. Organy podatkowe przyjęły za pewnik, że przesyłka o wskazanym numerze nadawczym nie zawierała oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej a twierdzenie swoje oparły jedynie na piśmie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z 11 września 2015 r. (k. 18 akt administracyjnych) stwierdzającym brak wpływu takowego oświadczenia.

3.13. Autor skargi kasacyjnej powołując w zarzutach skargi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej twierdzi także, że obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie działań jedynie niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Podjęcie działań niezbędnych w sprawie upatruje on w wystąpieniu z pismem do Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego W.-Ś. i otrzymaniem on niego informacji o braku wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Rzecz w tym, że ustalenie co zawierała przesyła polecona o wskazanym numerze i czy nie została ona zagubiona nie wykracza poza zasadę prawdy obiektywnej. Bierność organów podatkowych wyrażała się także w braku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, który to nakaz został nałożony na organy podatkowe w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy także uwagę, że całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony. Zasada ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. Istotnym wzmocnieniem gwarancji dla podatnika dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest rozstrzyganie wątpliwości dotyczących tego stanu zgodnie zasada in dubio pro tributario. Rozpatrywana zasada nie jest samoistnym wyznacznikiem dla ustalenia prawdy obiektywnej. Takie obowiązki dla organów podatkowych wynikają z innych reguł postępowania podatkowego i to zarówno z zasad ogólnych postępowania, jak i szeregu postanowień szczególnych Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża organ podatkowy (art. 122 Ordynacja podatkowa). Jeżeli zatem organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika. Wszelkie luki dowodowe powstałe na skutek naruszenia obowiązków ciążących na organie podatkowym nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Jest ona swego rodzaju uzupełnieniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem przesądza, że naruszenie obowiązku ustalenia pełnego stanu faktycznego przez organ podatkowy nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario w odniesieniu do faktów ma zatem za zadanie podwyższać wymagania, które winny być spełnione, aby dana okoliczność mogła być uznana za udowodnioną (por. A. Mariański, Wnioski - rola zasady in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym [w:] Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009). Stanowisko to potwierdzono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. o nr PK4.8022.44.2015 (publ. Dz. U. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 4 ). Stwierdzono w niej, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Jednocześnie jednak wskazano, że "z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały".

3.13. W związku z powyższym działania organu podatkowego nie wskazywały na wszechstronne zbadanie spornej okoliczności zawartości przesyłki w zgodzie z nakazami płynącymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r.

3.14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.