Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 324/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 190, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. określił V. J. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że małżonkowie A. i V. J., pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, zakupili ze środków pochodzących z majątku dorobkowego w 1991 r. nieruchomość zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią, a następnie w latach 2000, 2001 i 2005 kilka następnych nieruchomości (niezabudowanych). W dniu [...] r. A. J., V. J., A. J. i A. J. aktem notarialnym zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X. sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości [...]. Kapitał zakładowy spółki określony został na kwotę [...]zł. V. J. objęła 20 udziałów o łącznej wartości [...] zł, które w całości zostały pokryte gotówką. W dniu 13 listopada 2009 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...]zł i utworzenia 148.554 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł za każdy udział, z czego V. J. objęła 50.477 udziałów o łącznej wartości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. prawa własności udziału wynoszącego 5/20 części w nieruchomości zabudowanej pałacem oraz udziałów wynoszących 1/2 części pozostałych nieruchomości (nabytych z mężem w 2000, 2001 i 2005 r.). Dochodu z tego źródła podatniczka nie opodatkowała. W ocenie organu I instancji wniesiony przez stronę do spółki wkład niepieniężny nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zatem nominalna wartość objętych w spółce udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). Organ wskazał, że koszty uzyskania przychodu ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 i 22 ust. 1i ustawy o PDOF, na kwotę [...]zł. Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF ustalił dochód w wysokości 2.451.864,51 i określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy opodatkowania, tj. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i podnosząc, że wbrew ustaleniom organu I instancji, wszystkie składniki majątkowe przed wniesieniem aportów stanowiły zorganizowany element prowadzonego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wymienione składniki wydzielone z majątku strony nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ II instancji podkreślił, że w analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla przedmiotowych nieruchomości nie prowadzono ani odrębnej księgowości, ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF warunku. Z przedłożonej organom dokumentacji wynikało, że kompleks pałacowy ujawniony został w ewidencji środków trwałych firmy Q. A. J. [...] z siedzibą w [...] w latach 1999-2001, jednakże nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Następnie w 2002 r. zespół pałacowo-parkowy został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Q. A. J.. Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania A. J., który wskazał, że w okresie od 2003 do 2008 r. na terenie zespołu pałacowo-parkowego prowadził wraz z małżonką ograniczoną działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że z aktu notarialnego z dnia [...] r. dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego X. sp. z o.o. nie wynikało, aby do spółki wprowadzone zostały środki trwałe w postaci jakichkolwiek rzeczy ruchomych należących do strony, brak jest również oznaczenia, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto wprowadzone nieruchomości nie zostały określone jako środki trwałe, lecz jako prawo własności udziału części nieruchomości, zakupione wcześniej ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małżeństwa J. . Analiza akt nie potwierdza również wyodrębnienia ze struktury przedsiębiorstwa Q. innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym wniesione do jednostki nieruchomości stanowiły poszczególne składniki majątku skarżącego. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że opisane powyżej zdarzenie gospodarcze nie uprawniało podatniczki do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, V. J., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim zaniechania ustaleń w kwestii, czy działalność o charakterze hotelowo-gastronomicznym w przedsiębiorstwie Q. była prowadzona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy - podobnie jak organ I instancji - ograniczył się tylko w prowadzonym postępowaniu do niezgodnej z prawem roli recenzenta dostarczanych przez stronę dowodów, nie przejawiając najmniejszej aktywności w celu pozyskiwania materiału dowodowego w sprawie - jednocześnie czyniąc skarżącej w spornej decyzji zarzuty, że nie przedstawiła szeregu dowodów na udowodnienie określonych elementów stanu faktycznego i to w kontekście tego, że szereg dowodów w obecnym czasie jest niemożliwa do uzyskania lub odtworzenia z powodu sporego upływu czasu i braku obowiązku posiadania tych dowodów przez skarżącą. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił w toku postępowania szeregu ważnych aspektów sprawy, które mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i które to mogą mieć wpływ nie tylko na wysokość samego zobowiązania podatkowego, ale także mogą budzić wątpliwość, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie była obarczona kwalifikowaną wadą prawną powodującą nieważność wyżej wskazanej czynności, a tym samym ta nieważność powodowałaby skutki podatkowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił w przeprowadzonym postępowaniu w jaki sposób ruchomości, takie jak wyposażenie hotelowo - gastronomiczne zespołu pałacowego zostało wniesione do spółki mimo, że okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów, które w toku postępowania odwoławczego przedstawiła skarżąca, tj.: oświadczeń pracowników oraz osób nabywających w sposób odpłatny w latach 2003 - 2008 różnego rodzaju usługi o charakterze hotelowo-gastronomicznym, zarzucając skarżącej, że nie przedstawiła żadnych dowodów księgowych. Zarzut czyniony organowi odwoławczemu przez skarżącą jest zasadny w kontekście znacznego upływu czasu oraz w kontekście tego, że skarżąca nie miała prawnego obowiązku archiwizować dokumentów i urządzeń księgowych z tak odległego okresu. Taki typ działania jest niezgodny z prawem, ponieważ narusza podstawowe zasady procesowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. oraz zasadę obiektywności zawartej w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, a tym samym narusza fundamentalną zasadę procesową, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Organ nie podołał także zadaniu interpretacji dowodów źródłowych, tj. dowodów z dokumentów, które przedstawiła skarżąca, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art. 191 O.p.,

3) art. 124 O.p. poprzez brak lub ogólnikowe ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do twierdzeń uważanych przez skarżącą za istotne dla sprawy. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania" i stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa,

4) art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienia strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się (tzw. prawo ostatniego słowa) w sprawie. Z tego naruszenia prawa jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie był zainteresowany poznaniem stanowiska strony zaprezentowanego w odniesieniu do całości materiału dowodowego, co stanowi także naruszenie zasad procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. i narusza ochronę interesu strony skarżącej, którą ten przepis gwarantuje,

5) art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne i przede wszystkim niepełne uzasadnienie faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego,

6) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego zapadłego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy powołał tylko podstawę prawną wydania decyzji tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. natomiast zaprezentowane w decyzji rozstrzygnięcie powinno posiadać nie tylko ujęcie procesowe samego aktu wydania decyzji, ale także materialne - w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych organ był zobowiązany powołać przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które skarżąca w ocenie organu naruszyła oraz przepisy ustawy o PDOF, które stanowiły podstawę prawną zapadłego rozstrzygnięcia - zdaniem skarżącej brak tej podstawy prawnej stanowi kwalifikowaną wadę decyzji z dnia [...] r. skutkującym jej uchylenie w całości,

7) art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że przedmiotem aportu była ponad wszelką wątpliwość zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli część przedsiębiorstwa, która była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym,

8) art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie ponieważ w sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF nie mógł skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), w związku rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów, tj.:

1) zestawienia pomocniczego do Bilansu, sporządzonego w dniu 30 marca 2005 r. - dokument ten jest informuje, że w przedsiębiorstwie Q. A. J. obie działalności, tj. działalność transportowo-spedycyjna i hotelowo-gastronomiczna, były wyodrębnione pod względem finansowym - czego bezpośrednio dowodzą zapisy we wyżej wskazanym dokumencie.

2) zestawienia pomocniczego Rachunku Zysków i Strat, sporządzonego w dniu 30 marca 2005 r. - dokument ten wskazuje, że w przedsiębiorstwie Q. A. J. obie działalności tj. działalność transportowo-spedycyjna i hotelowo-gastronomiczna, były wyodrębnione pod względem finansowym - czego bezpośrednio dowodzą zapisy we wyżej wskazanym dokumencie.

W toku rozprawy przed WSA w Poznaniu skarżąca domagała się także, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzenia dowodu z dokumentu - raportu z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. wniesione w dniu 13 maja 2015 r. na okoliczność zawyżenia wartości wniesionego aportu. Ponadto podniosła nowe zarzuty, a mianowicie naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 508/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 3 O.p. poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy strona wskazała wprost pełnomocnika wyłącznie uprawnionego do odbioru wszelkich pism procesowych (M. M.), doręczenie decyzji doradcy podatkowemu P. J. stanowiło istotne naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 O.p. Stwierdzając naruszenie przez organ odwoławczy normy z art. 200 § 1 O.p. WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję bez wcześniejszego powiadomienia strony o zakończeniu prowadzenia postępowania dowodowego i wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Stwierdzając natomiast naruszenie art. 127 O.p., a więc naruszenie zasady dwuinstancyjności Sąd wskazał, że organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu.

Na skutek wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, powyższe orzeczenie zostało uchylone przez NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 405/16, a sprawa przekazana Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że WSA w Poznaniu naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie wykazał prawdopodobieństwa oddziaływania dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń przepisów proceduralnych, tj. art. 127, art. 145 § 2 w z. z § 3 i art. 200 O.p. - na wynik sprawy. Zdaniem NSA, na podstawie treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą doradcy podatkowemu M. M. można mieć wątpliwości, czy nowy pełnomocnik jest jedynym uprawnionym do odbierania korespondencji w postępowaniu podatkowym. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nawet gdyby uznać, że skarżąca wskazała pełnomocnika do doręczeń, to uchybienie organu w tym zakresie (naruszenie art. 145 § 3 O.p.) pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem po ujawnieniu się nowego pełnomocnika, dalsze czynności w sprawie podejmowane były przez obu pełnomocników, w szczególności nie uchybiono terminu do wniesienia skargi. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że doradca podatkowy P. J. mimo ustanowienia drugiego pełnomocnika składając wnioski dowodowe, czy wyjaśnienia w zakresie złożonych dowodów wskazywał nadal adres swojej kancelarii, jako adres korespondencyjny. Również sama skarżąca w skardze nie kwestionowała prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dopiero na rozprawie podniesiono po raz pierwszy zarzut w tym zakresie.

NSA stwierdził, że w sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy po wyznaczeniu stronie w dniu 1 lipca 2014 r. terminu do wypowiedzenia się prowadził jeszcze postępowanie dowodowe na jej wniosek. Jednocześnie jednak NSA podkreślił, że strona, formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 O.p., nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Uwzględniając natomiast zarzut bezpodstawnego uznania przez WSA, że organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p. NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę, ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie, o czym świadczy zgromadzony w niej dodatkowy materiał dowodowy i ponownie w tej sprawie podjął rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych które uznały, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przez skarżącą warunki niezbędne dla skorzystania z ulgi przewidzianej

w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zagadnienia, czy udział w zabudowanej nieruchomości wniesiony przez skarżącą tytułem aportu do nowoutworzonej spółki kapitałowej, ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Kontrolując sprawę ponownie, w kontekście zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, Sąd związany był oceną prawną Sądu drugiej instancji wyrażoną w kwestii skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji, wydania zaskarżonej decyzji bez naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze argumentację Sądu II instancji dotyczącą skutków naruszenia

art. 200 § 1 O.p., Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., powołany w związku z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw aby zarzucić organom nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Jak słusznie zauważył Sąd II instancji, skarżąca korzystała ze swoich praw, zgłaszając wnioski dowodowe i składając pisemne wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy dwukrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że wniesione składniki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze wskazaniem terminu do którego dokumenty winny być ze złożone wraz z informacją, że organ wyda rozstrzygnięcie na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą aktywności organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącej, iż organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie dowodowe, w sytuacji braku stosownej inicjatywy dowodowej z jej strony. Podkreślić bowiem trzeba, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., II FSK 3424/14).

W ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości mogą budzić natomiast wnioski organu odwoławczego wyprowadzone na podstawie analizy przedstawionych przez skarżącą dowodów. Zauważyć należy, że organ odwoławczy poza powołaniem i omówieniem dowodów, nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii ich wiarygodności, a w konkluzji rozważań stwierdził tylko, że w tak ukształtowanym stanie faktycznym, z dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania podatkowego nie wynika, by przed przekazaniem nieruchomości w drodze aportu, wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo i finansowy zespół składników materialnych odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części (strona 15 decyzji). Wydaje się, że organ odwoławczy nie kwestionując – co do zasady - wiarygodności tych dowodów, uznał jednak, że nie jest to wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na definitywne ustalenie, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p.

i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., wymaga jednak uprzedniego odniesienia się do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, albowiem to one wyznaczają zakres niezbędnych ustaleń faktycznych.

Na tle cytowanego wyżej przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Wyodrębnienie organizacje oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być jednak postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., I SA/Kr 796/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., III SA/Wa 1216/15).

O statusie przedsiębiorstwa decydują zatem względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., II FSK 2095/15; wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 3246/13).

W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. (do którego odsyła art. 5a pkt 3 ustawy o PDOF) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., II FSK 2642/13; i powołane tam piśmiennictwo).

W istotnej w niniejszej sprawie kwestii wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w orzecznictwie zauważa się ponadto, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Gd 971/12). Podkreśla się także, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 2463/16).

Nie budzi też wątpliwości wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, sam zamiar prowadzenia określonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych składników majątkowych, nie może uzasadniać uznania tych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie I SA/Kr 796/17).

Wychodząc z powyższych założeń, należy odnieść się do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, których nie kwestionowały organy podatkowe. A. J., mąż skarżącej, prowadził działalność gospodarczą od 1983 roku świadcząc usługi transportowe, do końca 2001 r. jako "Y. A. J.", a od 2002 roku jako "Q. A. J.". Od 1999 r. roku skarżąca nabywała wraz z mężem opisane w zaskarżonych decyzja nieruchomości, w tym nieruchomość zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią, w stanie wymagającym istotnego remontu. Organ odwoławczy nie kwestionował wydatków poniesionych w związku z remontem m.in. budynku pałacowego (faktury wystawione na firmę Y. A. J. załączone do pisma skarżącej z dnia 24 lipca 2014 r. (k. 240, k. 184 – 236 akt admin.)). Na zakres i cel wykonanych prac remontowo–konserwartorskich wskazuje treść uzyskanych decyzji i pozwoleń (załączonych do pisma skarżącej z 23 października 2014 r. (k. 297 akt admin.)). Jak ustaliły organy podatkowe, kompleks pałacowy ujawniony został w ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez skarżącego, w tym w 2002 r. zespół pałacowo-parkowy został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Q. A. J.. Dalej z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wynika, że po zakończeniu prac remontowych, na terenie zespołu pałacowo-parkowego prowadzono (w ramach firmy transportowej skarżącego i przy udziale skarżącej) działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych.

` Powyższe znajduje potwierdzenie w przedłożonych przez skarżącą dowodach, które pozwalają na ustalenie, że co najmniej w latach 2003–2007 organizowane były imprezy okolicznościowe (noworoczne, weselne, rodzinne, wędkarskie), w związku z którymi świadczone były usługi gastronomiczne oraz hotelarskie (oświadczenia skarżącej i A. J. oraz oświadczenia uczestników tych wydarzeń - przy piśmie z dnia 24 października 2014 r. (k. 320 akt admin.); ponadto: zeznania skarżącej (k. 259, 265 akt admin.), zeznania A. J. (k. 260. k. 266-271 akt admin)).

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zeznania A. J. złożone w charakterze strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego zobowiązań podatkowych za rok 2009, z których wynika, że w 2009 roku środki transportu, pomieszczenia magazynowe oraz biurowiec wraz z pracownikami wniesiono aportem do firmy O. (rozpoczęła działalność od 2010 r.).Ponadto A. J. wskazał pracowników oddelegowanych do prac w obiekcie pałacowo-parkowym (którzy później kontynuowali pracę w spółce X..

Z powyższego wynika, że od 2010 r. nastąpiło rozdzielenie działalności transportowej oraz działalności gastronomiczno - hotelarskiej, wraz ze składnikami majątkowymi (rzeczowymi), przy pomocy których działalności te prowadzono. Podkreślić tu należy, że wyodrębnienie to dotyczyło także wniesienia do innego podmiotu (firma O. składników majątkowych i osobowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że pozostałe składniki, na których opierała się działalność gastronomiczna i hotelarska, musiały znaleźć się w dyspozycji spółki X., skoro działalność ta miała być kontynuowana, lecz w innej formie organizacyjnej. Tej okoliczności organy podatkowe także nie kwestionowały.

Zdaniem Sądu wskazane wyżej fakty wskazują niewątpliwie na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno – hotelarskiej, mając na uwadze przedstawioną wyżej charakterystykę tych elementów. Organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie co do tych elementów, ale w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę można zasadnie twierdzić, że stanowisko organu oparte jest przede wszystkim na kwestionowaniu istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego tych działalności (tak też stanowisko organu odwoławczego odczytała skarżąca: załączniki to protokołu rozprawy z dnia 23 października 2015 r. (k. 136 akt sąd) i z dnia 10 maja 2018 r.(k. 328 akt sąd).

Nie powinno też bowiem budzić wątpliwości, że zgodnie ze stanem sprawy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o wyodrębnieniu finansowym tej działalności. Dlatego w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że skoro skarżąca nie wykazała, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa (brak dowodów na istnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego), to nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF. Mimo pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów, zdaniem Sądu nie można zasadnie zarzucić naruszenia przez organ art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie takiego wpływu nie miał brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa materialnego (zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p.).

Oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na stwierdzeniu braku wykazania przez skarżącą przesłanki wyodrębnienia finansowego działalności gastronomiczno-hotelarskiej, przy założeniu istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, rodzi określone konsekwencji procesowe w związku z powołaniem się przez skarżącą na nowe dowody, wskazujące na element wyodrębnienia finansowego spornej działalności (zestawienie pomocnicze do bilansu i zestawienie pomocnicze do rachunku zysków i strat, sporządzone w dniu 30 marca 2005 r.).W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 23 października 2015 r. skarżąca stwierdziła, że dysponuje takimi dokumentami za lata 2004-2009. Twierdzenie to uwiarygadnia treść złożonego do akt raportu z określenia wartości rynkowej aportu z dnia 14 maja 2015 r. (k. 153 akt sąd.), w którym przedstawiono w formie tabeli dane finansowe dotyczące działalności hotelu w latach 2004-2009 (strony 18-19 raportu, k. 167-168 akt sąd).

Z oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego podczas rozprawy w dniu 10 maja 2018 r. wynika, że dowody te skarżąca pozyskała na przełomie grudnia 2014 r. i stycznia 2015 r, a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji (k. 323 akt sąd).

W takiej sytuacji procesowej, zagadnieniem wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności była kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., a to w związku z przedstawieniem przez skarżącą podczas rozprawy nowych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10, LEX nr 1151835).

W ocenie Sądu rozważenia wymagało istnienie podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedstawione podczas rozprawy sądowej dowody z dokumentów i wynikające z nich okoliczności, mają cechę nowości i nie były znane organowi, a ponadto istniały one w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Są to zatem dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., co w rezultacie oznacza, że istnieją podstawy do obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nowym dowodem w przedstawionym wyżej rozumieniu nie jest natomiast przedłożony do akt sprawy sądowej raport, który co najwyżej może być rozpatrywany jako dokument wskazujący na nowe okoliczności, nie znane organowi w dniu wydania decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe dokonają oceny nowych dowodów, które zdaniem skarżącej mają świadczyć o istnieniu finansowego wyodrębnienia działalności gastronomiczno-hotelowej.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, nie ma uzasadnionych przesłanek do zastosowania w sprawie art. 199a § 1 O.p., w celu ustalenia treści czynności prawnej w postaci wniesienia aportu, który obok udziałów w prawie własności nieruchomości, miał także obejmować rzeczy ruchome. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że z postanowień umowy przeniesienia wkładów niepieniężnych w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie wynika, aby przedmiotem aportu były inne rzeczy (prawa), poza udziałem w prawie własności przedmiotowych nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle podobnych okoliczności faktycznych i w kontekście zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1pkt 109 ustawy o PDOF zasadnie zwrócono uwagę, że organy podatkowe ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej nie są związane późniejszymi oświadczeniami strony co do "zgodnego zamiaru" stron czynności prawnej, lecz powinny rzecz tę ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i towarzyszących danej czynności okoliczności. W analizowanym konkretnym stanie faktycznym sprawy, Sądy obu instancji uznały za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że nie było dostatecznych podstaw, aby przyjąć, iż przy podejmowaniu dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego oraz przy składaniu oświadczeń woli w umowie przeniesienia własności nieruchomości mogły mieć miejsce jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi intencjami stron czynności prawnej, a wyrażonymi na zewnątrz przez nie oświadczeniami woli. Podkreślono natomiast, że zupełnie odrębną kwestią jest to, czy podatnik kreując te czynności, zdawał sobie w pełni sprawę ze skutków podatkowych, jakie dla niego czynności te niosą oraz kiedy skutki te rozpoznał (wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., II FSK 2189/15).

Powyższe nie oznacza, że brak podstaw do zastosowania trybu z art. 199a § 1 O.p., pozbawia skarżącą możliwości udowodnienia w postępowaniu podatkowym, że skutki czynności prawnej wniesienia aportu w postaci udziału we własności nieruchomości, polegają także na przeniesieniu na spółkę praw do ruchomości, znajdujących się w przedmiotowych nieruchomościach i innych praw, związanych z prowadzoną działalnością gastronomiczno-hotelową, której wyodrębnienie pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie powinno budzić wątpliwości. W okolicznościach faktycznych sprawy, już tylko na podstawie zasad doświadczenia życiowego i założenia racjonalnego postępowania przedsiębiorcy, można zasadnie twierdzić, że skoro powstanie spółki X. było konsekwencją powziętego wcześniej zamiaru kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej w innej formie organizacyjnej, przy wykorzystaniu nieruchomości, w której ta działalność była dotychczas prowadzona, to także rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie pomieszczeń znajdujących się w budynkach usytuowanych na nieruchomościach będących przedmiotem aportu, przeszły we władanie spółki, jako składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Nie ulega jednak wątpliwości, że wniosku takiego nie sposób wyprowadzić tylko na podstawie analizy treści umowy przeniesienia udziałów.

Jeżeli organy podatkowe ponownie uznają, że przesłanka wyodrębnienia finansowego spornej działalności nie zachodzi, zobowiązane będą, przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania, do ustosunkowania się do zarzutu skarżącej dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu, m.in. przez brak uwzględnienia obciążenia hipotecznego, co szczegółowo skarżąca wyjaśnia przez odwołanie się do przedstawionego w postępowaniu sądowym raportu z dnia 14 maja 2015 r. W szczególności organy podatkowe rozważą, czy podstawą dokonania oczekiwanej przez skarżącą "weryfikacji" wartości przedmiotu aportu, a w konsekwencji istotnego obniżenia podstawy opodatkowania, jest odpowiednio stosowany art. 19 ustawy o PDOF, do którego odsyła art. 17 ust. 2 tej ustawy. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mające osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. W świetle tego przepisu punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania jest nominalna wartość udziałów ustalona w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki X. z dnia 13 listopada 2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Przyjęcie przez organy podatkowe innej wartości, mając na uwadze ówczesny stan prawny, budzi – w ocenie Sądu - istotne wątpliwości.

Zwrócić należy uwagę, że istotna zmiana przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r., który zgodnie z nowym brzmieniem stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio (ustawa z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550)). W uzasadnieniu do projektu ww. nowelizacji (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 669, dostępny w systemie informacji prawnej LEX) powołano się na fakt zakwestionowania w orzecznictwie sądów administracyjnych prawa organu podatkowego do zmiany wysokości przychodu określonego w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) na kwotę odpowiadającą wartości rynkowej. Powołując się na wyrok poszerzonego składu NSA z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II GFSK 1771/13, projektodawca stwierdził m.in., że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wskazuje zyski, czy straty - wartość nominalna udziałów (akcji) nie ulega zmianie. Z tych względów badanie jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów(akcji) jest niemożliwe. Jak wskazano dalej w uzasadnieniu projektu, propozycja zmiany przepisów odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu przez odnoszenie się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonego w umowie spółki lub podobnym akcie.

Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do zastosowania w sprawie art. 155 § 1 P.p.s.a. (wniosek zawarty w skardze), mając na uwadze ocenę prawną Sądu II instancji co do skutków naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. oraz mając na względnie fakt, że uchylenie zaskarżonych aktów związane jest z nowymi dowodami, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji organów podatkowych.

Uznając zasadność wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (zestawienie pomocnicze do bilansu i zestawienie pomocnicze do rachunku zysków i strat, sporządzone w dniu 30 marca 2005 r. oraz raport z dnia 14 maja 2015 r.), Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., po uprzednim uchyleniu postanowienia dowodowego z dnia 23 października 2015 r., na podstawie

art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ).