Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 694/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-XII 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 16 lutego 2018r. nr [...] określił Z. R. za miesiące od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2014r. Z. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. R. Firma Handlowo-Usługowa "R. " w C.. W badanym okresie przedmiotem jego działalności gospodarczej było m. in. wydobywanie kruszywa naturalnego; produkcja masy betonowej oraz produkcja betonowych wyrobów budowlanych; sprzedaż materiałów budowlanych, opału (węgiel, drewno), artykułów ogrodniczych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że w zakresie dostaw betonu nieprawidłowo w badanym okresie podatnik zastosował preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% podczas, gdy w ocenie organu I instancji należało tą czynność opodatkować podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Preferencyjna 8% stawka VAT stosowana była przez stronę przy dostarczaniu betonu na stropy i ławice w budynkach mieszkalnych, a dostawa ta dokumentowana była każdorazowo paragonem fiskalnym jak również w niektórych przypadkach do paragonu fiskalnego wystawiana była faktura VAT i określana jako "usługa wykonania ławic w budynku mieszkalnym" czy też "usługa wykonania stropu w budynku mieszkalnym". Ponadto wraz z dostawą betonu w niektórych przypadkach świadczone były również usługi, które zostały opodatkowane podstawową 23% stawką VAT dotyczące "usługi pompy do betonu", "usługę sprzętową" oraz "usługę transportową ".

W odwołaniu Z. R. zarzucił naruszenie:

- art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,

- art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie do oceny ustalonego w protokole badania ksiąg, stanu faktycznego,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak: [...] - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady " in dubio pro tributario".

Mając na względzie powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 marca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczył treść właściwych w sprawie przepisów ustawy o podarku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014r. i wyjaśnił, że oznaczenie towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy zawsze interpretować w sposób ścisły ze względu przede wszystkim na to, że możliwość stosowania tej obniżonej stawki stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są podstawową stawką 23%. W związku z tym ustanowione wyjątki od tej zasady wymagają ścisłej interpretacji zgodnie z realizowanymi przez te wyjątki celami jak również zgodnie z zasadą neutralności i powszechności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia właściwej stawki VAT zawsze decydujące znaczenie ma ustalenie: przedmiotu sprzedaży, czy dokonywana sprzedaż dotyczy dostawy towarów czy świadczenia usług, czy wykonywane czynności mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalając zatem właściwą stawkę VAT dla podejmowanych przez podatnika czynności przy uwzględnieniu charakteru świadczonej usługi lub dostawy towarów organ I instancji zasadnie stwierdził, że w 2014r. podatnik dokonywał sprzedaży wyprodukowanego przez siebie betonu wraz z jego transportem specjalistycznym sprzętem na plac budowy, gdzie beton ten był wylewany i rozprowadzany. Klienci nie zlecali podatnikowi realizacji usługi budowlanej jaką jest wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki lecz zlecali jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie go we wskazanym miejscu. Wszelkie prace budowlano-montażowe, które miały być związane z wykonaniem konstrukcji (szalowanie, deskowanie, zbrojenie) wykonywała odrębna firma ponosząca odpowiedzialność za całość tego świadczenia. Jako producent betonu podatnik odpowiadał jedynie za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie i rozprowadzenie (w niektórych przypadkach również wyrównanie, zawibrowanie) zatem tylko sprzedawał on oraz dostarczał wyprodukowany towar.

Realizowana przez podatnika dostawa betonu sklasyfikowana pod symbolem PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 23.63 jako "masa betonowa prefabrykowana" niezależnie od przeznaczenia wznoszonego budynku (budynek mieszkalny, usługowy, gospodarczy, garażowy, drogi i wjazdy) sprowadzała się przede wszystkim do produkcji betonu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia, które należało zakwalifikować jako świadczenie o jednolitym charakterze. Usługi związane z dostawą betonu obejmujące transport, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach zawibrowanie i wyrównanie, nie stanowią głównego świadczenia jakim jest dostawa betonu, a jedynie są świadczeniami pomocniczymi.

Powyższe okoliczności wskazujące na charakter wykonywanych przez podatnika czynności ustalone zostały poprzez:

- przesłuchania w charakterze świadków pracowników jego firmy, którzy brali udział w spornych transakcjach tj. J. J., R. R., T. J., R. B., J. M., T. L.;

- zwrócenie się do wybranych losowo klientów, którzy w 2014r. dokonali w firmie podatnika zakupu betonu na kwotę [...]zł brutto lub powyżej [...] zł brutto o złożenie wyjaśnień dotyczących: liczby dokonanych zakupów robót betoniarskich - dostaw betonu, miejsca przeznaczenia betonu, charakteru obiektu tzn. czy był to obiekt mieszkaniowy, użytkowy, inny, przedmiotu prac oraz przeznaczeniu betonu, okresu, ilości, rodzaju, wartości wykonywanych robót betoniarskich, dostarczonego betonu, szczegółowego określenia zakresu czynności wchodzących w skład dostawy tj. np. dostarczenie betonu, wylanie, rozprowadzenie, wibrowanie i inne (jakie?), - zaangażowania do robót betoniarskich - dostaw betonu sprzętu, urządzeń i maszyn (tj. gruszka, pompo-gruszka, koparka, ładowarka, wibratory, pompy do wody czy betonu), liczby pracowników, którzy z ramienia firmy strony realizowali poszczególne dostawy jak również rodzaju wykonywanych przez nich prac lub poszczególnych zadań, dokumentacji dostarczanej przez firmę strony w związku z robotami betoniarskimi, dostawami betonu w zakresie: a) zlecenia wykonania robót budowlanych, umowy o roboty budowlane, b) dokumentowania operacji gospodarczych - faktura VAT, paragon, c) wydania towaru - dowód magazynowy (WZ), d) protokołów odbioru wyników prac wykonania ławic/stropów, e) płatności - dowodów bankowych, kasowych, dot. wpłaty zaliczki, regulowania należności, umowy zaliczki;

- sporządzenie na podstawie informacji przekazanych przez wspomnianych wyżej klientów, tabelarycznego zestawienia 37 transakcji dostawy betonu, z którego wynika, że 7 z tych transakcji dotyczyło obiektów innych niż tylko mieszkalne (tj. piwniczka ogrodowa/budynek gospodarczy, budynek garażowy, droga, budynek mieszkalny wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym, budynek mieszkalny wraz wjazdem na posesję, budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczo-garażowym, rozbudowa plebanii o część przedszkolną i mieszkalną), - miejscem przeznaczenia betonu w budynkach mieszkalnych była ławica albo strop lub oba miejsca razem, - w większości transakcji czynność polegała przede wszystkim na wylaniu betonu. W 14 przypadkach miało miejsce ubijanie i wyrównywanie betonu natomiast z usług pompy do betonu korzystać miano w 2 przypadkach;

- sporządzenie tabelarycznego zestawienia 605 transakcji sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 2014r. betonu według preferencyjnej 8% stawki VAT, gromadząc przy tym następującą dokumentację: zlecenia wykonania robót budowlanych, które sporządzane były przez firmę podatnika każdorazowo przed dostarczeniem betonu zawierające odpowiednio numer, datę, dane zleceniodawcy, wybór zakresu prac czyli wykonanie ławic/stropu w budynku mieszkalnym, określenie metrażu, przewidywanej ilości potrzebnego betonu oraz oświadczenie, że zamówiona usługa jest przeznaczona do budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego o danej powierzchni zgodnym z zatwierdzonym projektem budowlanym, umowy o roboty budowlane zawierające odpowiednio datę oraz dane zamawiającego jak również datę i numer zlecenia wykonania z materiałów dostarczonych przez firmę podatnika robót polegających na wylaniu ławic/stropu w budynku mieszkalnym w oparciu o dokumentację techniczną będącą w posiadaniu zamawiającego.

Na podstawie powyższego materiału dowodowego DIAS w K. stwierdził, że w 2014r., co zresztą podkreślał podatnik w złożonym odwołaniu, przedmiotem jego świadczenia było: wyprodukowanie na zamówienie klienta odpowiedniej ilości betonu o określonych parametrach, sporządzenie przez kierownika betoniarni dokumentacji dotyczącej realizacji zamówienia (zlecenie wykonania robót, umowa, dokument WZ, dokumenty sprzedaży), dostarczenie na budowę specjalistycznym pojazdem betonu, wylanie i rozprowadzenie betonu, ubijanie i wyrównywanie betonu; usługa pompy do betonu.

Potwierdzają to zresztą informacje przekazane przez klientów - S. C., B. D., K. D., P. M., R. G., K. R., S. R., K. Ż., K. R., G. P., P. M., D. M., C. O., P. L., E. M., P. J., M. M., R. F., Ł. K., G. K., W. W., P. S., K. P.-C., P. J., K. O., D. G., M. K., J. N., A. W., K. O., T. B., P. P., A. K., R. K., N. N., M. K. - którzy zakupili w 2014r. od podatnika beton i udzieli w tej kwestii wyjaśnień, szczegółowo omówionych decyzji organu I instancji.

Ponadto DIAS w K. wskazał, że dokładny opis wykonanego świadczenia znajduje się także w złożonych zeznaniach pracowników podatnika, tj. R. R., J. M., R. B., T. J., J. J., T. L..

Organ II instancji oceniając przedstawiony powyżej materiał dowodowy uznał za wiarygodne spójne informacje przekazane przez nabywców betonu z których wynika, że kupowali beton, a podatnika obowiązkiem było dostarczenie tego betonu i jego wylanie do wcześniej już przygotowanych i zaszalowanych miejsc (najczęściej stropy i ławice). Zbrojenia i szalunki klienci ci wykonywali we własnym zakresie a cena kompleksowa za dostawę betonu (zawierająca wibrowanie i wyrównywanie według zeznań kierownika betoniarni) ustalana była w oparciu o metr sześcienny betonu, jego rodzaj jak również odległości palcu budowy od betoniarni. Przy większych powierzchniach doliczana była również opłata za dodatkowe wibrowanie lub przy zamówieniu małej ilości betonu w przypadku użycia pompy również naliczano dodatkową opłatę. Pracownicy podatnika zawsze obsługiwali pompę do betonu, a gdy było to konieczne to również wibrator do zagęszczania betonu bowiem w niektórych przypadkach zdarzało się, że wibrowanie oraz wyrównanie betonu było wykonywane przez samych klientów (firmy oraz sporadycznie klienci indywidualni posiadający brygadę budowlaną). Za wiarygodne uznano również zeznania pracowników podatnika, które są zgodne z informacjami przekazanymi przez klientów w zakresie tego, że pracownicy ci nie wykonywali szalunków i zbrojeń ponieważ były już przygotowane przez klientów, obsługiwali oni pompę do betonu, używany przez pracowników wibrator wykorzystywany był do zagęszczania betonu zwłaszcza przy dużych powierzchniach na życzenie klienta, w przypadku dostawy betonu dla firm usługa ta zazwyczaj polegała jedynie na wylaniu i wypompowaniu betonu ponieważ wibrowaniem, rozprowadzaniem, wyrównywaniem oraz zacieraniem betonu zajmowali się przede wszystkim zatrudnieni przez tą firmę pracownicy (zdarzało się to również przy budowie domków jednorodzinnych u klientów indywidualnych zatrudniających brygady budowlane). Natomiast w przypadku indywidualnych odbiorców, którzy najczęściej budowali domki jednorodzinne lub pomieszczenia garażowe czy gospodarcze to pracownicy podatnika najczęściej wykonywali wspomniane powyżej czynności wraz z dostawą betonu do klienta; - oprócz pracowników, którzy dostarczali beton do klienta (kierowcy samochodów typu gruszka i pompo-gruszka) żadni inni pracownicy z firmy podatnika nie byli angażowani w te czynności.

Z informacji więc przekazanych przez nabywców betonu wynika, że ich celem było nabycie betonu, a czynności wykonywane przez pracowników strony związane były z realizacją na ich rzecz dostawy betonu i polegały głównie na transporcie tego betonu, następnie wypełnieniu betonem już przygotowanych szalunków lub wlaniu betonu do pompy i wypełnieniu szalunków betonem za pomocą pompy. Wyrównanie czy wibrowanie betonu jak już wspomniano (za pomocą udostępnionego przez firmę podatnika wibratora) wykonywała czasem firma prowadząca budowę lub sami inwestorzy, a nie zawsze tylko i wyłącznie pracownicy strony.

DIAS w K. wskazał mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, odnoszące się do kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych, że w przedmiotowej sprawie głównym świadczeniem firmy podatnika była dostawa wyprodukowanego betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak transport betonu, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez firmę strony, nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu (były konieczne dla zrealizowania dostawy tego betonu).

O zasadności powyższych twierdzeń świadczą następujące okoliczności: dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest przygotowanie i dostawa betonu, obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m? betonu jaki ma być przedmiotem dostawy, zarówno obmiar jak i dostarczenie i wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i jego wygładzenie jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa betonu, z punktu widzenia nabywcy ww. czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy.

Podstawową potrzebą nabywcy jest nabycie betonu, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru miejsca, które ma być wypełnione tym betonem, albo sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu; czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego; ww. czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy czy uprawnień; czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu; cena ustalana jest w oparciu o ilość m? potrzebnego betonu z wliczoną już opłatą za wibrowanie i wyrównanie. Pozostałe usługi takie jak dodatkowe wibrowanie czy usługa pompą mają swoją stałą cenę tak samo zresztą jak cena transportu betonu, która jest ponoszona w zależności od odległości inwestycji od betoniarni (zeznania kierownika betoniarni T. L.).

W ocenie DIAS w K., w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego, orzecznictwa TSUE jak również sądów krajowych, transakcje dokonywane przez podatnika i udokumentowane zarówno paragonami fiskalnymi jak i fakturami VAT winny być łącznie kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa betonu podlega opodatkowaniu stawką 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rozstrzygnięcie w tym zakresie organu I instancji należy uznać za prawidłowe.

W zakresie natomiast zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ II instancji wskazał, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ I instancji pozyskał informacje i dokumenty pochodzące od klientów podatnika, dokonał przesłuchania świadków (pracowników strony) jak również przeanalizował orzecznictwo TSUE jak również krajowe orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące przedmiotu rozpatrywanej sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania w celu wyjaśnienia meritum sprawy podatnik posiadał własną inicjatywę dowodową, mógł prezentować swoje stanowisko jak również zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tym składać zastrzeżenia. Wyczerpane zostały zatem w opinii DIAS w K. wszystkie dostępne racjonalne możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji.

Organ II instancji wskazał dalej, że jak wynika z decyzji organu I instancji, kwalifikacja dokonywanych przez podatnika czynności została oceniona i oparta na wszechstronnie zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym. Ocena ta została dokonana bez naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniony został w sposób wszechstronny co oznacza, że wzięto pod uwagę wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu w ich wzajemnym powiązaniu a także wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. DIAS w K. nie zgodził się również ze stwierdzeniem podatnika, że stanowisko organu I instancji kwalifikujące dokonane przez niego czynności jako dostawę betonu jest stanowiskiem arbitralnym, niezgodnym ze stanem rzeczywistym ani istotą świadczonej usługi jak również nie zostało poparte żadnymi dodatkowymi argumentami poza lapidarnymi stwierdzeniem o pomocniczym charakterze świadczonych usług a organ miał nie wykazać jakie okoliczności mają, w jego ocenie charakter przesądzający.

DIAS w K. podkreślił, że "firma "R. " dokonuje sprzedaży wyprodukowanej przez siebie masy betonowej wraz z jego transportem specjalistycznym sprzętem na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana i rozprowadzana. Zamawiający nie zleca firmie "R. " wykonania usługi budowlanej, jaką jest wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki, itd., lecz zleca jedynie dostarczenie na budowę betonu i wypompowanie go we wskazanym miejscu. Wszelkie prace budowlano-montażowe związane z wykonaniem konstrukcji wykonuje odrębna firma, która ponosi odpowiedzialność za całość świadczenia. Firma "R. " jako producent betonu odpowiada jedynie za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie i rozprowadzenie (w niektórych przypadkach wyrównanie, zawibrowanie), zatem tylko sprzedaje i dostarcza wyprodukowany towar". Zatem kwalifikacja dokonywanych przez stronę czynności została w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie przesądzona przez organ I instancji i jest dla niego prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami.

Organ odwoławczy odniósł się przy tym do stwierdzeń podatnika dotyczących specyfiki materiału jakim jest beton i wyjaśnił, że w tej mierze istnieje pełna zgoda pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, iż beton jest specjalnym materiałem wykorzystywanym w szeroko rozumianym budownictwie jednakże podlegającym szczególnym warunkom użycia i zastosowania. Rozbieżność istnieje natomiast w ocenie danych czynności związanych z użyciem betonu. Podatnik przyznaje, że ze względu na właściwości betonu jak również wymagania techniczne należy go dostarczyć odpowiednim sprzętem (specjalistyczny pojazd), rozładować, przepompować i ułożyć w szalunkach oraz zagęścić przy użyciu wibratora.

W ocenie organu II instancji nie są to odrębne świadczenia tylko świadczenia pomocnicze przy dostawie głównego elementu tej czynności jakim jest beton. Podatnik nie odpowiada za żadne czynności związane z procesem wykonania konstrukcji, które mają być zabetonowane tylko dostarcza sam beton. Proces wykonania ław czy stropów nie sprowadza się jednie do dostarczenia betonu w określone miejsce. W zależności co ma być przedmiotem betonowania należy odpowiednio przygotować teren, wykonać szalunki do ław czy deskowanie pod, strop oraz według projektu budowlanego wykonać zgodnie ze sztuką budowlaną zbrojenie złożone z metalowych prętów tak aby jak najlepiej wykorzystać właściwości wiążące betonu.

Z informacji przekazanych przez klientów podatnika oraz jego pracowników nie wynika, aby podatnik za pośrednictwem swoich pracowników uczestniczył w tego typu czynnościach. Skoro nie można dostarczyć betonu w dowolne miejsce tylko w odpowiednie do tego przygotowane i zazbrojone (najczęściej ławy czy też stropy) należy stwierdzić, że właściwy proces betonowania dotyczy właśnie dostawy tego betonu w te miejsca. Z przyczyny technicznych uwarunkowane jest to w jaki sposób beton zostanie dostarczony w tym również rozprowadzony. W przypadku bowiem gdy beton przeznaczony jest do wypełnienia deskowania elementów znajdujących się poniżej poziomu terenu czyli ścian piwnicy czy fundamentów do jego podawania wystarczy rynna czy też wąż podłączony do samochodu typu gruszka. Nie ma więc konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów za układanie tego betonu. W przypadku gdy betonowane będą elementy na większej wysokości np. słupy, ściany czy stropy stosuje się specjalne pompy montowane na samochodzie za pomocą których beton jest tłoczony pod ciśnieniem. Zatem techniczny sposób dostarczenia betonu uzależniony jest od miejsca, które należy zabetonować ale zawsze chodzi o tą samą czynność czyli dostarczenie tego materiału.

To właśnie specyfika tego materiału podkreślana w odwołaniu przez podatnika powoduje, że dostarcza się go w taki a nie inny sposób, a samą dostawę betonu najlepiej przeprowadzić bez zbędnych przestojów. Zresztą dostawa betonu to również jego zagęszczenie powodujące usuwanie na zewnątrz powietrza zawartego w mieszance betonu tak aby osiągnął jednorodną strukturę i założoną wytrzymałość. Beton można zagęszczać "ręcznie" czyli sztychować (zagłębianie pręta stalowego w warstwę betonu na głębokość kilku centymetrów) ale jest to mało wydajne i stosowane przy drobnych pracach. Bardziej praktyczne jest mechaniczne zagęszczanie betonu polegające na wibrowaniu gdzie drgania wibratora przenoszą się na mieszankę betonu i wypychają z niej powietrze. Opisane powyżej czynności zostały potwierdzone zarówno w informacjach przekazanych przez klientów firmy podatnika, jak również w zeznaniach jego pracowników. Zresztą jak wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego dostawa betonu zawsze sprowadzała się do jego przywiezienia i wylania, a gdy była taka potrzeba jego pompowania, wibrowania czy zacierania. Wykonywali to często pracownicy podatnika, ale nierzadko byli to sami klienci lub wynajęte przez nich brygady budowlane (częściej jeżeli chodziło o dostawę betonu na rzecz firmy). Zawsze te czynności składały się na dostawę betonu. Organ mając na uwadze specyficzne właściwości materiału jakim jest beton podkreślił również, że nawet najlepszy beton nie będzie właściwie spełniał swojej roli jeżeli nie będzie pielęgnowany podczas jego wiązania dlatego zawsze należy zabezpieczyć go przed szybkim wysychaniem na które wpływa silny wiatr i nasłonecznienie. W przypadku bowiem gdy powierzchnia betonowych elementów nie jest systematycznie nawilżana na jej powierzchni mogą pojawić się pęknięcia dlatego też częstość polewania betonu wodą powinna być uzależniona od panujących warunków atmosferycznych.

Organ II instancji podkreślił, że przywołany przez podatnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1496/13 mający potwierdzać zasadność przedstawionych przez niego argumentów, stanowi wyłom w zasadzie jednolitym już orzecznictwie prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącym przedmiotu rozstrzyganej sprawy.

W związku z powyższym również interpretacje indywidualne na które powołuje się podatnik w złożonym odwołaniu a które zostały wydane przez Krajową Informację Skarbową (pismo z dnia 25 września 2017r. znak: [...], z dnia 6 maja 2016r. znak: [...]) nie wpływają na ocenę podejmowanych przez niego czynności i tym samym nie mogą być podstawą do jej zmiany.

Jeżeli chodzi natomiast o przytoczone w złożonym odwołaniu orzecznictwo TSUE, organ II instancji podkreślił, że zostało one również ocenione przez niego w kwestii przedmiotu rozstrzygania niniejszej sprawy a wynik tej oceny został już przedstawiony powyżej.

Rozpatrując z kolei podnoszone przez podatnika zastrzeżenia dotyczące oceny ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, DIAS w K. wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że nieprawidłowo do wykonanych czynności zastosowano preferencyjną 8 % stawkę VAT na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, sporządzono protokół badania ksiąg zgodnie z którym uznano prowadzone rejestry sprzedaży oraz prowadzone ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie zastosowanej 8% stawki VAT, wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży betonu za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. za nierzetelne. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 18 grudnia 2017r. jak również w odwołaniu, podatnik podniósł, że w odniesieniu do stwierdzonej nierzetelności ksiąg, odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia postawienia podatnikowi zarzutu nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

W związku z tym, że organ I instancji nigdy nie kwestionował tego, że strona dokonywała czynności związanych ze sprzedażą i dostawą betonu, wziął pod uwagę formułowane przez stronę zastrzeżenia i w decyzji zmienił swoją ocenę ksiąg podatkowych z nierzetelnej na wadliwą, co zostało wyraźnie wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji.

Powyższy więc zarzut, w ocenie organu II instancji należy uznać za bezzasadny bowiem nawet przy stwierdzonej wadliwości ksiąg zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody dotyczące ustalenia prawidłowej 23% stawki podatku VAT w zakresie dokonywanej przez podatnika sprzedaży betonu (kwoty podatku należnego) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez konieczności szacowania. Wobec tych nieprawidłowości nie można było uznać za prawidłowe zapisy w księgach podatkowych bowiem nie uwzględniały one w sposób oczywisty konieczności zastosowania 23 % stawki VAT. Słusznie podatnik wskazał, że ewidencjonował on wszystkich dokonane transakcje gospodarcze z tym jednak, iż przypisywał im błędną kwalifikację jeżeli chodzi o stawkę VAT. Zatem prawidłowo organ I instancji skorygował swoje stanowisko dotyczące oceny ksiąg podatkowych z tym jednak, że w żaden sposób nie wpłynęło to na zmianę określenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie.

W ocenie DIAS w K. nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych, z kryteriami wypracowanymi przez orzecznictwo TSUE dotyczące opodatkowania czynności kompleksowych. Zatem nie doszło w ocenie organu II instancji do naruszenia wskazanych przepisów prawa a ocena ta została w sposób wyczerpujący przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji.

W związku z tym trudno się również zgodzić, zdaniem DIAS w K., z podnoszonym zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, bowiem organy podatkowe obu instancji wątpliwości interpretacyjnych nie mają. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo zarówno unijne jak i krajowe, wskazują że czynności dla których w okresie od stycznia do grudnia 2014r. podatnik stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% należało kwalifikować jako dostawę towaru. Wspomniana zasada w ocenie organu odwoławczego znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W przedmiotowej sprawie jednak nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów. Wskazywane przez podatnika interpretacje przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania został zakwestionowany przez organy podatkowe poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budziła wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy. Zasada in dubio pro tributario nie może być więc rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje jednoznacznych rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. R. zarzucił naruszenie:

- art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w związku z czym naruszono:

- art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,

- art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie do oceny ustalonego w protokole badania ksiąg stanu faktycznego,

- art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady równości obywateli względem prawa,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacja ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak: [...] - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) dalej - p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw należało uznać, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2018r. określającą skarżącemu za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez skarżącego będącego producentem betonu, czynności określonych według dokumentujących ją paragonów fiskalnych oraz faktur VAT jako usługa wykonania stropu jak również ławy w budynkach mieszkalnych z podaniem ilości metrów sześciennych (m?) dostarczanego betonu (głównie typu B 15, B 20, B 25) oraz wskazania na fakturze VAT art. 146 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Właściwa kwalifikacja powyższych czynności wykonywanych przez skarżącego do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które w głównej mierze dotyczą błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Obszerna bowiem argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, odwołująca się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w spornej kwestii, nie zawierała w sobie jednak takich twierdzeń opartych na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, wzięły pod uwagę orzecznictwo TSUE, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotu sprawy, a stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa (dalej "o.p."), a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 o.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez skarżącego stawki 23% zamiast 8%, którą on stosował. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez skarżącego nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wskazał on dodatkowych dowodów potwierdzających jego racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy.

I tak, w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez skarżącego transakcji: przesłuchano w charakterze świadków pracowników jego firmy, którzy brali udział w spornych transakcjach tj. J. J., R. R., T. J., R. B., J. M., T. L., zwrócono się do wybranych losowo klientów, którzy w 2014r. dokonali w firmie skarżącego zakupu betonu na kwotę [...]zł brutto lub powyżej [...] zł brutto o złożenie wyjaśnień w tym względzie, sporządzono na podstawie informacji przekazanych od klientów skarżącego tabelarycznego zestawienia 37 transakcji dostawy betonu, sporządzono tabelaryczne zestawienia 605 transakcji sprzedaży betonu w okresie styczeń –grudzień 2014r. według preferencyjnej 8% stawki VAT gromadząc przy tym: zlecenia wykonania robót budowlanych, umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru, dokumenty WZ, paragony fiskalne, faktury VAT.

Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe najpierw zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego pogłębionej analizy.

W oparciu o powyższe organy podatkowe trafnie ustaliły, co zresztą nie jest kwestionowane przez skarżącego, że przedmiotem świadczenia z jego strony w 2014r., było: wyprodukowanie na zamówienie klienta odpowiedniej ilości betonu o określonych parametrach, sporządzenie przez kierownika betoniarni dokumentacji dotyczącej realizacji zamówienia (zlecenie wykonania robót, umowa, dokument WZ, dokumenty sprzedaży), dostarczenie na budowę specjalistycznym pojazdem betonu, wylanie i rozprowadzenie betonu, ubijanie i wyrównywanie betonu, usługa pompy do betonu. Ponadto ustalono, że pracownicy skarżącego zawsze obsługiwali pompę do betonu, a gdy było to konieczne to również wibrator do zagęszczania betonu bowiem w niektórych przypadkach zdarzało się, że wibrowanie oraz wyrównanie betonu było wykonywane przez samych klientów (firmy oraz sporadycznie klienci indywidualni posiadający brygadę budowlaną).

Przechodząc w tym miejscu do istoty sporu należy stwierdzić, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy obu instancji trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak tego chce skarżący.

Sąd podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA m.in. w wyrokach: z 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11 czy 1 kwietnia 2015r., sygn. I FSK 2134/13. W wyrokach tych NSA stwierdził, że oceniając, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 23% (wcześniej 22%), czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05. W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. podobnie wyroki: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, jak również z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 ). Z powołanych orzeczeń wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97).

Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając zat okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym obejmujące transport, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach także zawibrowanie i wyrównanie, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa betonu w niniejszej sprawie pomimo, że niewątpliwie sprowadzała się do kilku czynności - produkcji betonu, transportu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia - to jednak obiektywnie była jednym świadczeniem gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności, że skarżący ustalał cenę w oparciu o ilość m? potrzebnego betonu z wliczoną już opłatą za wibrowanie i wyrównanie.

Jeszcze raz odnosząc się do analizowanego orzeczenia ETS wskazać należy, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu, na co zresztą zwraca uwagę również sam skarżący.

Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak ww. transport, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez firmę skarżącego, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu, a konieczne dla zrealizowania dostawy przedmiotowego betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa betonu.

Świadczą o tym, jak trafnie wskazały organy podatkowe, następujące okoliczności: dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest przygotowanie i dostawa betonu, obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m? betonu jaki ma być przedmiotem dostawy, zarówno obmiar jak i dostarczenie i wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i jego wygładzenie jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa betonu, z punktu widzenia nabywcy wymienione czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy.

Podstawową potrzebą nabywcy jest nabycie betonu, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru miejsca, które ma być wypełnione tym betonem, albo sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu, czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego.

Czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy czy uprawnień mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

Skarżący ustalał cena w oparciu o ilość m? potrzebnego betonu z wliczoną już opłatą za wibrowanie i wyrównanie. Jak wynika z zeznań kierownika betoniarni T. L., pozostałe usługi takie jak dodatkowe wibrowanie czy usługa pompą mają swoją stałą cenę tak samo zresztą jak cena transportu betonu, która jest ponoszona w zależności od odległości inwestycji od betoniarni.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest w zasadzie zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1496/13, nie odnoszącego się w ogóle do wcześniejszych orzeczeń, w tym NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11. Również przywołanie przez skarżącego interpretacji podatkowych z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące.

W kontekście powyższego, zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP nie mogą zostać uwzględnione. Stanowisko organów obu instancji wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, ugruntowanym już stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych.

Reasumując, zarzuty skargi zmierzające do stwierdzenia, że w przedmiotowej mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej, a nie z dostawą betonu, nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić przy tym należy, na co zwracały uwagę organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, że skarżący w żaden dodatkowy sposób poza dostawą betonu nie był zaangażowany w proces betonowania danych konstrukcji, na który to składają się oprócz przedmiotowej dostawy (wylanie, pompowanie, wibrowanie, rozprowadzanie), także przygotowanie miejsca pod wylanie betonu (wykonanie deskowania, szalunków, zbrojeń) oraz jego pielęgnacja. Powoływanie się przy tym przez skarżącego w skardze na definicję betonu i jego cechy oraz na fakt, że "Trudno (...) w sposób racjonalny przyjąć, że klient zawierając umowy z podatnikiem chciałby uzyskać prawo do dysponowania nietrwałą substancją (mieszanką betonową) lub też był zainteresowany gruzem betonowym", w żaden sposób nie uzasadnia jego twierdzeń o wykonywaniu przez niego usługi budowlanej. Jeszcze raz podkreślić należy, że w czynnościach takich jak choćby przygotowanie miejsca pod wylanie betonu, skarżący ani też jego pracownicy nie uczestniczyli, uczestniczyli oni tylko w dostawie tego materiału.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego uznania przez organy ksiąg podatkowych prowadzanych przez skarżącego za nierzetelne, wyjaśnić należy, że i ten zarzut jest niezasadny. Sama bowiem zmiana przez organy oceny ksiąg podatkowych z nierzetelnej na wadliwą, w żaden sposób nie mogła i nie wpłynęła, na prawidłowość stanowiska organów obu instancji, co do stosowania przy dokonywanych przez skarżącego czynnościach stawki podstawowej VAT, tj. 23 %.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.