Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 761/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art 7 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów 2.stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto (zwana dalej także Gminą bądź wnioskodawcą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wojewoda [...] wydał decyzję administracyjną ustalającą wysokość odszkodowania dla wnioskodawcy jako właściciela gruntu za przejęcie na własność Skarbu Państwa działki gruntu nr [...] położonej w [...] przy ul.[...] , przeznaczonej na budowę drogi krajowej publicznej nie będącej autostradą, ani drogą ekspresową (w tym przypadku Skarb Państwa reprezentował Prezydent Miasta [...]). W zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca faktyczne przekazanie odszkodowania na rzecz budżetu Gminy lecz czynność techniczna polegająca na przeksięgowaniu kwot pomiędzy rachunkami wnioskodawcy, czyli rachunkami prowadzonymi we własnym imieniu jako miasta na prawach powiatu. Po stronie Gminy nie nastąpiło realne przysporzenie tytułem odszkodowania w związku z wywłaszczeniem nieruchomości gruntowej, gdyż odszkodowanie obciążyło jedynie wnioskodawcę. Ponadto nieruchomość pozostała po wywłaszczeniu we władztwie tego samego podmiotu (Prezydenta Miasta ), co przed wywłaszczeniem.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Gminy Miasto, za odszkodowaniem, które nie powodowało realnego przysporzenia po stronie Gminy, stanowi dostawę, o której mowa wart. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy przywołującej brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotne znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Zasady gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa uregulowane są między innymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102 poz. 651 ze zm.). Stosownie do art. 11 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z tejże ustawy oraz odrębnych ustaw (nie mających w sprawie znaczenia), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Rozwinięciem tej zasady jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot - prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest reprezentantem gminy, w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami.

W ocenie Gminy, zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości, jak i po jej wywłaszczeniu, nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu - Prezydenta Miasta . Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu gospodaruje na mocy art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260) Prezydent Miasta . Gmina wskazała także, że powołany przepis stanowi, iż w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, a zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy zarządca drogi, o którym mowa m.in. w art. 19 ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez radę gminy.

W ocenie Skarżącej, czynność wywłaszczenia nieruchomości w okolicznościach stanu faktycznego nie stanowi zatem dostawy w związku z brakiem przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Nadto, w ocenie Gminy, gdyby nawet przyjąć, że ww. czynność stanowi dostawę, to opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług zależy od spełnienia warunków:

1) dostawa jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

2) dostawa ma charakter odpłatny, tzn. czynność jest wykonywana za wynagrodzeniem.

Powołując art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, że w okolicznościach stanu faktycznego, zbywając na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość gruntową nie realizuje zadań własnych, ani zadań zleconych, a zatem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta. Z uwagi na fakt, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wywłaszczenia leżała w granicach miasta będącego miastem na prawach powiatu i została przeznaczona pod budowę publicznej drogi krajowej, jej zarządcą był Prezydent Miasta. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194) koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Gmina wskazała także, że na mocy art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r., Nr 267, poz. 225 ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Zdaniem Gminy, mając na względzie powołane przepisy, w okolicznościach stanu faktycznego nie jest spełniony warunek odpłatności, gdyż odszkodowanie ustalone w stosownej decyzji Wojewody nie wiązało się z realnym przepływem środków finansowych na rzecz Gminy Miasto co wynika z tego, że koszty nabycia nieruchomości pod drogę krajową, na podstawie przepisów art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ma obowiązek finansować ten sam podmiot, który zostaje wywłaszczony, czyli Gmina Miasto Szczecin mająca status miasta na prawach powiatu. Przerachowanie środków własnych Gminy na kontach oznacza brak realnej zapłaty, która przesądza o nieodpłatności dostawy.

Reasumując, w ocenie Gminy, wywłaszczenie nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, w okolicznościach stanu faktycznego nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r. znak [...] znał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], działającego w imieniu Ministra Finansów, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym we wniosku zdarzeniu, w ocenie organu, niewątpliwie mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym - wbrew opinii Gminy - odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wskazał, że regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.), zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że jak wynikało z wniosku Wojewoda Zachodniopomorski wydał decyzję ustalającą wysokość odszkodowania dla Gminy, jako "właściciela gruntu za przejęcie na własność Skarbu Państwa działki gruntu".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów podniósł, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta działać może jako reprezentant Skarbu Państwa - w sprawach gospodarowania nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa. Organ wydający interpretację podkreślił, że w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mierna państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych oraz wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i to ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie mamy do czynienia z taką sytuacją. Podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia i podmiotem przejmującym tę nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, jednakże inny podmiot. Zauważył, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Gmina z jednej strony występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy Miasta, natomiast z drugiej strony - przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostanie zatem przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot - a jak wskazano powyżej, warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. Zatem, wbrew ocenie Gminy, w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Reasumując organ interpretujący uznał, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdzie wprawdzie wydającym jak i przejmującym nieruchomość jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, ale rozliczający dwa różne podmioty. Dokonując bowiem dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości, z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa - niemniej jednak nabywcą pozostaje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Warunkiem zaś dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa, zatem w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 kwietnia 2014 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę - prawa do dysponowania towarami (gruntem) jak właściciel.

Skarżąca wskazała, że definicja dostawy towarów z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje w sposób oczywisty do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 5 ust. 1 VI dyrektywy), która przewiduje, iż "dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Takie sformułowanie rodzi wątpliwość, czy dla dostawy towarów istotny jest wymóg przeniesienia własności. Skarżąca wskazała, że do zagadnienia tego odniósł się TSUE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV - SAFE (Zb. Orz. 1990, s. 1-00285), stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa, do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Wskazała, że Trybunał zauważył ponadto że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem. Ten pogląd zgodny jest z celem dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Konieczne zatem było stworzenie autonomicznej siatki pojęciowej istniejącej jedynie na gruncie regulacji dotyczących tego podatku i całkowicie niezależnej od niezharmonizowanych w ramach UE innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Stąd wyraźne rozróżnienie w dyrektywie 2006/112, powtórzone następnie na gruncie krajowym w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcia własności mającego niewątpliwe konotacje w prawie cywilnym, a co za tym idzie wypracowaną na gruncie prawa krajowego metodologię interpretacji, od określenia "jak właściciel" odnoszące się do faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Przyjęta definicja dostawy towarów jest więc szeroka i obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, należy przyjąć, że na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kluczowym elementem dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem "jak właściciel" jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Zdaniem skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją szczególną, w której prawo własności nieruchomości zostało wprawdzie przeniesione ze skarżącej na Skarb Państwa, jednak "prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel" - którego przeniesienie, zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią, stanowi przesłankę warunkującą uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie zostało de facto przeniesione. Stwierdzić zatem należy, w ocenie skarżącej, że wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność skarżącej na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku takiej czynności nie dojdzie bowiem do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga w przedmiotowej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia zwanej: "O.p.")., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego (co miało miejsce w tej sprawie) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i następnie przez organ interpretacyjny.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Gminą Miasto a Dyrektorem Izby Skarbowej, reprezentującym Ministra Finansów, dotyczył kwestii opodatkowania czynności, polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości będącej uprzednio własnością Gminy Miasto w sytuacji, w której zarówno przed dokonaniem czynności jak i po jej dokonaniu, nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Gminy Miasto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: u.p.t.u.)., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zagadnienie powyższe wielokrotnie było przedmiotem analizy zarówno judykatury i piśmiennictwa, które zgodnie przyjmują, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym o czym, w ocenie Sądu, przesądza użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel". Z powyższego wynika, że ustawodawca, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez jego nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Prawodawca akcentuje za pomocą ww. konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca na tle uregulowań u.p.t.u., nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego w związku z czym uznać należy, że również w przedmiotowej sprawie dokonując kwalifikacji danej czynności (przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem) na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując kwalifikacji powyższego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru (zob. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje, że na ekonomiczny aspekt dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. zwracał uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, wskazując, że definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa, znaczeniu. Ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek od towarów i usług staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. bądź chwilą przeniesienia prawa własności.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowym jest uznanie, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych tej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, uwzględniając w szczególności uwarunkowania ekonomiczne ww. zdarzenia gospodarczego. Unormowania podatkowe w podatku od towarów i usług odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych.

Sąd zauważa, że zasady gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa uregulowane są między innymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2010 r., Nr 102. poz. 651 ze zm.). Stosownie do jej art. 11, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przedmiotowej ustawy oraz odrębnych ustaw (nie mających w sprawie znaczenia), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Rozwinięciem tej zasady jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu, a takim jest Gmina Miasto. Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot - prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest reprezentantem gminy, w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina Miasto była właścicielem nieruchomości, która następnie, na mocy ostatecznej decyzji Wojewody, wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 193 poz. 1194 ze zm.), została wywłaszczona z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zatem w realiach niniejszej sprawy, Prezydent Miasta , będący organem wykonawczym i reprezentującym na zewnątrz Gminę Miasto (właściciela nieruchomości) został zobowiązany do wyzbycia się posiadanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, który był reprezentowany przez starostę - w niniejszej sprawie również Prezydenta Miasta Oznacza to, że zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości jak i po jej wywłaszczeniu, sporna nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu - Prezydenta Miasta.

W powyższych okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą (ww. nieruchomością) jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie bowiem nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu będzie gospodarować Prezydent Miasta . Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem jak i po, jest w posiadaniu Gminy Miasto, zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości. Uznać zatem należało, że w przedmiotowej sprawie wywłaszczenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto na rzecz Skarbu Państwa niewątpliwie doprowadziło do zmian stosunków własnościowych, zgodnie z regułami prawa cywilnego, jednakże na gruncie prawa podatkowego taka czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wynika to z faktu, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do "rozporządzenia towarem jak właściciel", albowiem władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu, tj. Gminy Miasto.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, iż opisane w stanie faktycznym zdarzenie - przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasta na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i oceny ekonomicznych skutków ww. czynności prawnej, pozostaje okoliczność, że w omawianym przypadku nie dojdzie do faktycznej wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącej ponieważ podmiotem któremu zostało ono przyznane i który ma je wypłacić jest Gmina Miasto. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) z którego wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast.

Tym samym, w ocenie Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów rozpoznając wniosek Gminy Miasto o udzielenie przedmiotowej interpretacji, winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 po. 490), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240,00 zł).