Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 368/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.określił spółce z o.o. A we W.w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r. – odpowiednio – zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.

Organ skarbowy I instancji zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r., wystawionej przez B spółka z o.o. w W., na udokumentowanie, jak to ujęto "sprzedaży rynku" za cenę [...]zł (brutto – wraz z podatkiem VAT). Faktura została uwzględniona przez jej odbiorcę w deklaracji za listopad 2001 r., a wynikająca z tego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była przedmiotem rozliczenia w dalszych okresach rozliczeniowych, aż do września 2002 r. włącznie.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowana faktura potwierdzała czynność do której maił zastosowanie art. 83 K.c., a zatem na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku nie przysługiwało.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie, a także naruszenie art. 83 § 1 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do transakcji "sprzedaży rynku" na skutek uznania, że była to czynność pozorna, jak również uchybienie przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniono, iż organ I instancji nie wykazał, że "sprzedaży rynku" nie towarzyszył zamiar wywołania skutków prawnych, jak również jaka inna czynność prawna została w ten sposób ukryta. Nadto sam fakt obrotu wierzytelnością ze spornej faktury, jak również jej sukcesywne zaspokajanie przez A (wobec nabywcy wierzytelności) przeczy uznaniu pozorności transakcji, która tę wierzytelność wykreowała.

Sygn. akt I SA/Wr 368/05

Wbrew wnioskom organu ujawnione w sprawie okoliczności, to jest podjęcie świadczenia usług zarządzania bocznicami kolejowymi i spedycyjnych, które wcześniej wykonywała B, zatrudnienie pracowników poprzednio świadczących pracę na rzecz wymienionej spółki, dowodziły, iż w wyniku dokonania transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], spółka A uzyskała możliwość samodzielnego (bez udziału pośredników) świadczenia usług na rzecz określonego kręgu podmiotów.

Zdaniem odwołującej ewentualne korzyści podatkowe jakie odniosła spółka B, jak również sprzedaż wierzytelności ze spornej faktury na rzecz A. A. nie mogły mieć znaczenia dla oceny stanu faktycznego, gdyż dotyczyły innych podmiotów za które odwołująca odpowiedzialności nie może ponosić.

Organ nie podjął wobec B żadnych czynności sprawdzających, pozwalających na ustalenie okoliczności towarzyszących transakcji.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że sama tylko faktura wystawiona na okoliczność "sprzedaży rynku", nie mogła dowodzić faktycznego przeprowadzenia operacji gospodarczej, gdyż z jej wystawieniem nie wiąże się domniemanie tego rodzaju. Strony nie sporządziły pisemnej umowy, na podstawie której można by rozeznać ich wzajemne prawa i obowiązki, czy też przedmiot transakcji, nie było również innych pisemnych dowodów wskazujących na konkretnie podejmowane czynności wykonawcze oraz osoby odpowiedzialne za ich przeprowadzenie; brak było dowodów obrazujących sposób ustalenia wartości transakcji, zwłaszcza, że kwota zobowiązania pieniężnego z faktury była znaczna ([...]zł + VAT). Niewystarczające w tym zakresie były dowody przedstawione przez odwołującą, to jest pismo B skierowane do spółki akcyjnej C w N. z prośbą o "przeniesienie" umowy oraz sporządzone w 2002 roku: wycena spółki A, uproszczony biznesplan wykonany przez zarządców, czy wieloletnia umowa z D.

Zakwestionowana faktura na "sprzedaż rynku" nie mogła też dowodzić, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa B, na co wariantowo wskazywała odwołująca, gdyż nie wyodrębniono składników podlegających zbyciu, jak również nie określono ich wartości (jako odrębnych pozycji inwentarzowych).

Ujawnione w sprawie okoliczności wskazywały natomiast, że odwołująca rozpoczęła

Sygn. akt I SA/Wr 368/05

działalność na "rynku" zanim doszło do wystawienia spornej faktury, zawierając między innymi już w dniu [...]r. umowę na obsługę bocznic kolejowych z E S.A. we W., czy w dniu [...]r. z C S.A. Do dnia wystawienia faktury na "sprzedaż rynku" spółka A wystawiła kilkadziesiąt faktur sprzedaży na kwotę [...]zł.

W ocenie organu II instancji, brak konkretnych dowodów pozwalających zidentyfikować transakcję, jak również ujawnione w postępowaniu okoliczności, wskazujące na ścisłe powiązania zarządców Aze spółką B, opisane szczegółowo w treści decyzji, w tym też związane ze sprzedażą wierzytelności ze spornej faktury na ich rzecz (zarządców i wspólników zarazem - M. M. i R. A.), uzasadniały stwierdzenie, że faktura nr [...]nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, a przez to nie mogła dawać prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprawie,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji "sprzedaży rynku", a także

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie błędnych wniosków wywiedzionych z dostępnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zbieżną z uzasadnieniem decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było uprawnienie skarżącej spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr

Sygn. akt I SA/Wr 368/05

[...]z dnia [...]r., wystawionej przez B spółka z o.o. w W. na udokumentowanie "sprzedaży rynku".

Według art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei według ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z przywołanych przepisów wynika, że odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. W konsekwencji nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Wyrażona tu zasada znalazła swoje odniesienie także w przepisach wykonawczych, w których określono sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur. Stosownie bowiem do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżone rozstrzygniecie uznał, że faktura VAT nr [...]z dnia [...]r., wystawiona przez B spółka z o. o. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Należy przypomnieć, że wskazana faktura, jak to wynikało z jej treści, dotyczyła "sprzedaży rynku". Wobec tego, że pojęcie "sprzedaż rynku" nie daje się zidentyfikować tylko na podstawie tego sformułowania, istotne było ustalenie co w rzeczywistości kryło się

Sygn. akt I SA/Wr 368/05

pod tak określonym przedmiotem transakcji. Doniosłe w tym zakresie były wyjaśnienia skarżącej spółki, jako strony transakcji. W toku postępowania podatkowego wyjaśniła ona (pismo z dnia [...]r.), że pojęcie "rynek" oznaczało działalność eksploatacji bocznic kolejowych w imieniu właściciela bocznicy, a także wykonywanie czynności za- i wyładunkowych oraz spedycyjnych, a w związku z tym "sprzedaż rynku" polegała na sprzedaży praw do realizacji zadań wykonywanych przez poprzedni podmiot gospodarczy. Stwierdziła strona, że w wyniku tego nabycia mogła od razu rozpocząć działalność na określonych bocznicach kolejowych, a także podjąć świadczenie usług spedycyjnych na rzecz wymienionych w piśmie podmiotów. Także pełnomocnik spółki utrzymywał (pismo z dnia [...]r.), że w następstwie transakcji udokumentowanej wskazaną przed chwilą fakturą spółka A przejęła działalność gospodarczą B, to jest w zakresie organizacji i zarządzania bocznic kolejowych, jak również przejęła jej partnerów gospodarczych w zakresie działalności spedycyjnej. Podniósł również, że przejęciu tego zakresu działalności towarzyszyło zatrudnienie części pracowników B, przy czym przejście pracowników nie następowało w trybie art. 231 K.p. lecz w drodze zawarcia odrębnych umów o pracę z uwzględnieniem nowych warunków pracy i płacy. Nadto w obszernych wywodach skarżąca spółka, jak i jej pełnomocnik wskazywali na korzyści ekonomiczne, jakie wynikały z zawartej transakcji "sprzedaży rynku".

Należy przeto stwierdzić, że tak określony przedmiot transakcji wymagał podjęcia szeregu czynności, przede wszystkim prawnych, zmierzających do wstąpienia spółki A w istniejące dotychczas z udziałem B stosunki prawne, zawiązane w ramach prowadzonej przez ten podmiot (B) działalności gospodarczej w zakresie, jaki miałby być przedmiotem owego "przejęcia", to jest w odniesieniu do umów spedycji i umów o eksploatację bocznic kolejowych. Tak więc zmiana podmiotu stosunków obligacyjnych winna się dokonać w drodze przelewów wierzytelności i przejęć długów, albowiem miały one (stosunki) charakter wzajemny. Tymczasem ujawniony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że spółka A w porozumieniu z zainteresowanymi podmiotami (stosownie do wymogów przewidzianych w K.c. dla zmian po stronie wierzycielskiej i dłużniczej) podjęła tego rodzaju działania prawne.

Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła jedynie pismo spółki B z dnia [...]r., kierowane do C S.A.

Sygn. akt I SA/Wr 368/05

w N., zawierające prośbę o przeniesienie na A umowy nr [...]o eksploatację bocznicy, jak również powoływała okoliczność przejęcia długu B przez A wobec wierzyciela – F s.r.o. z siedzibą w O..

Należy przeto stwierdzić, że "prośba o przeniesienie umowy" nie mogła dowodzić ani dokonania cesji wierzytelności ani też przejęcia długu, które wymagają zawarcia odrębnych umów (art. 510 i 519 K.c.). Z kolei przejęcie długu B wobec F s.r.o. na podstawie umowy z dnia [...]r. nastąpiło nieodpłatnie, jak to wynikało z jej (umowy) § 2. Z tego też powodu wskazane przejęcie długu nie mogło być przedmiotem odrębnej i odpłatnej zarazem czynności, to jest tzw. "sprzedaży rynku". Ubocznie również należy odnotować, że dowody te odnoszą się jedynie do dwóch podmiotów, a zatem – gdyby założyć na chwilę ich "skuteczność" – wyznaczałyby zakres "przejęcia rynku" daleko odbiegający od tego, na jaki wskazała spółka A w piśmie z dnia [...]r., a który stanowić miał podstawę określenia tak znacznego wynagrodzenia ([...]zł).

W świetle poczynionych spostrzeżeń argumentację spółki A wskazującą na ewidentne korzyści gospodarcze, jakie odniosła na skutek zawarcia transakcji "sprzedaży rynku", uznać należało za niedostateczną dla przyjęcia, że wykonywanie przez nią określonej działalności gospodarczej (świadczeniu usług spedycyjnych i eksploatacji bocznic kolejowych), w obszarze wcześniej zajętym przez B było wynikiem tej transakcji, nie zaś efektem samodzielnie podjętych przez A działań. Złożone bowiem przez skarżącą spółkę do akt sprawy administracyjnej umowy dotyczące omawianego zakresu działalności wskazują, że były zawierane niezależnie i to już od dnia [...]r. (w tym dniu podpisano umowę z G na świadczenie usług spedycyjnych). Inne umowy zostały przez A zawarte: w dniu [...]r. z H, w dniu [...]r. z I spółka z o. o. w G., a także w tym samym dniu z Firmą Handlowo-Usługową "J.", w dniu [...]r. z K we W. (na obsługę bocznic kolejowych), w dniu [...] r. z C S.A. oraz z L, w dniu [...]r. z Ł, czy też w dniu [...]r. z Przedsiębiorstwem Spedycyjnym M.

Jak widać więc, w wyniku transakcji "sprzedaży rynku" (faktura nr [...], z dnia [...]r.) nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaniem umów spedycji oraz dotyczących obsługi bocznic kolejowych w zakresie działalności

Sygn. akt I SA/Wr 368/05

B, albowiem skarżąca spółka podjęła działalność w określonym obszarze na podstawie umów zawartych samodzielnie i bezpośrednio z oznaczonymi kontrahentami.

W tym stanie rzeczy należało za uzasadnioną uznać konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. nie dokumentowała przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w ramach działalności gospodarczej przez B. Podzielając ocenę organu podatkowego należy podkreślić, że dla uznania rzeczywistego charakteru transakcji "sprzedaży rynku" istotne było nie to, że spółka A podjęła świadczenie usług w określonym obszarze rynku, lecz to w jaki sposób stała się podmiotem umownych praw i obowiązków, których wykonywanie stanowiło zasadniczą treść działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług spedycyjnych oraz eksploatacji bocznic kolejowych. Jak to powyżej wykazano, skarżąca podjęła świadczenie usług na podstawie umów przez siebie zawartych, nie zaś w drodze nabycia praw i obowiązków z umów zawartych przez inny podmiot. Tak więc "nabycie rynku" rozumiane jako nabycie praw (obowiązków) związanych ze świadczeniem usług, a także "przejęcie" określonych partnerów gospodarczych, nie miało w istocie miejsca.

Z przedstawionego punktu widzenia nie miało dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia to, czy spółka B "skorzystała" pod względem podatkowym na omawianej transakcji, co zarzucały organy, a co wymagałoby w istocie sprawdzenia ksiąg rachunkowych i rozliczeń podatkowych tej spółki. Nie mogła mieć ważącego znaczenia także kwestia, czy podatek należny ze spornej faktury wymieniona spółka ujęła w rozliczeniu podatkowym, skoro prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się jedynie do faktycznego nabycia towaru lub usługi, a jego (nabycia) braku nie może zastąpić zapłata podatku przez wystawcę faktury. Z tego też powodu niewyjaśnienie owych kwestii nie mogło uzasadniać zarzutu skargi naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pomijając już nawet samą możliwość przeprowadzenia sprawdzenia u spółki B, o problemach z czym informował w toku postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G..

Nie mógł również prowadzić do uchylenia decyzji podatkowej zarzut braku wszechstronnego ustosunkowania się organu odwoławczego do kwestii korzyści, jakie skarżąca osiągnęła z obecności na "rynku", w tym w związku z polityką cenową prowadzoną

przez D, gdyż jak to powyżej już zaznaczono o "nabyciu rynku" decydować miał sposób w jaki A stała się tego rynku uczestnikiem.

W przedstawionym powyżej zakresie nie miał podstaw zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dowodził zarówno cesji wierzytelności jak i odpłatnego przejęcie długów, a przez to wstąpienia A w stosunki prawne, w których uczestniczyła B. Z tego względu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie doszło faktycznie do zawarcia wskazywanej przez obie spółki transakcji nie mogło być poczytane jako dowolne.

Należy też zaakcentować, że skoro spółka A nie wstępowała w dotychczasowe stosunki prawne zawiązane przez B w związku z wykonywaną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, to tym bardziej brak było podstaw do przyjęcia, że transakcja "sprzedaży rynku" polegała na sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwłaszcza, że strona skarżąca nie wskazała jakie inne składniki materialne i niematerialne miałaby nabyć. Także w tej zatem kwestii stanowisko organu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Wbrew wywodom skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r., zapadły w sprawie SK 22/03, nie miał odniesienia do okoliczności niniejszego przypadku, albowiem dotyczył przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem sytuacji gdy faktura dokumentuje faktycznie dokonaną sprzedaż, jednakże taką która nie podlega opodatkowaniu lub została od podatku zwolniona.

Z kolei nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowych (art. 123 Ordynacji) zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia w toku załatwiania sprawy przez instancje administracyjne, albowiem konsekwencja obowiązku ponownego (niejako od początku) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy rozciąga się nie tylko na ustalenie stanu faktycznego, ale też poszukanie właściwej w sprawie normy prawnej. Przyjęcie przez organ II instancji innej, a przy tym właściwej osnowy rozstrzygnięcia administracyjnego właśnie pogłębia zaufanie do organów podatkowych, albowiem w ostatecznym wyniku podjęta została decyzja zgodna z prawem, zaś rozmiar określonego nią obowiązku nie uległ powiększeniu.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona

podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.