Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 721/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 631/06 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 631/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w wyniku postępowania wszczętego wobec I. i G. K., po ustaleniu, że wydatki poniesione przez małżonków w 2000 r. i zgromadzone przez nich w tym roku mienie nie miały pokrycia w dochodach (przychodach) zadeklarowanych w zeznaniach PIT-36 i PIT-28, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z 16 października 2002 r. ustalił zobowiązanie G. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ustawy o tym podatku).

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 192 w związku z art. 190 i 199 ustawy - Ordynacja podatkowa,

2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia wcześniejszej decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1954/03, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 27 lutego 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję wymiarową w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie - w znacznym zakresie.

W skardze na tę decyzję (kasacyjną) strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, która już wcześniej została w całości uchylona (z dnia 16 czerwca 2003 r., a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do wydania decyzji,

2) art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja organu II instancji została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminowana z obrotu prawnego, a nie uchylona do ponownego rozpoznania,

3) art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy zgodnie z wytycznymi zawartymi uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno postępowanie przed organem I instancji, jak i organem II instancji dotknięte było kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu II instancji, co wiązało się z koniecznością poprowadzenia postępowania w sprawie na nowo, a nie ponownie. Strona twierdzi, że przy tak dużych uchybieniach procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie jest możliwe uzupełniające przeprowadzenie postępowania dowodowego, ale w całości od nowa ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy,

4) art. 233 § 2 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskutek błędnego przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pomimo iż w wyniku kasatoryjnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylona została decyzja organu II instancji i postępowanie w sprawie należało przeprowadzić na nowo od samego początku.

Ustosunkowując się do skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż wszelkie działania podjęte w sprawie przez organ odwoławczy zgodne były z przepisami prawa podatkowego, wniósł zatem o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że jej przedmiotem była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu z 11 maja 2005 r. i powołując art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy nie wypełnił względem strony przesłanek określonych w tym przepisie. W toku całego postępowania organ I instancji nie przestrzegał bowiem zasad doręczania stronie korespondencji określonych przepisami Ordynacji podatkowej; pomimo prowadzenia odrębnych postępowań wobec I. K. i G. K. doręczał korespondencję w jednym egzemplarzu bądź do rąk G. K., nie oznaczając przy tym czy traktuje go jako stronę w postępowaniu, czy też jako pełnomocnika I. K., bądź to do rąk wyłącznie I. K. Również zawiadomienie o przesłuchaniu świadków nie zostało prawidłowo doręczone, a zatem strona z winy organów skarbowych została pozbawiona prawa udziału w przesłuchaniu części z nich; z materiałów sprawy wynikało, że na podstawie tych zeznań organ poczynił określone ustalenia, dotyczące między innymi rozmiaru prowadzonej przez skarżącego działalności, zakresu wykonywanych czynności, współpracy z innymi podmiotami. Organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny warunków prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Dla weryfikacji wyjaśnień strony dotyczących wydajności i kosztów sporządzania odbitek fotograficznych, z uwagi na niezbędną wiedzę techniczną, konieczne było powołanie biegłego. Również odnośnie obrotu papierami wartościowymi sposobem zasięgnięcia informacji nie jest rozmowa telefoniczna lecz powołanie biegłego. Organ odwoławczy wskazał także, na stwierdzone przez sąd naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów z przesłuchania strony i jej współmałżonka.

Wskazane powyżej zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, tak jak o tym stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Sama strona w skardze podkreślała, że zakres uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego był tak znaczny, że sprawę należało "rozpoznać jako nową, a nie ponownie". Sąd nie podziela przy tym poglądu, że uchylenie wyrokiem z 11 maja 2005 r. decyzji organu II instancji z uwagi na szereg naruszeń prawa procesowego spowodowało, że organy podatkowe powinny wszcząć nowe postępowanie i sprawę rozpoznać jako nową. Takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w świetle regulacji zarówno ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. Zakres rozstrzygnięć dokonywanych przez wojewódzkie sądy administracyjne określony został w przepisach art. 145-151 p.p.s.a., przy czym w zakresie zobowiązań podatkowych jest on zawężony do regulacji art.145 i151. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynika sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ww. ustawy było nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 § 4 tej ustawy, jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny.

W przedmiotowej sprawie Sąd w wyroku z 11 maja 2005 r. jako podstawę uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego wskazał naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazał szczegółowo zakres stwierdzonych naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyrok miał zatem niewątpliwie charakter niemerytoryczny (stricte kasacyjny). Sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych. Organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia po jej uchyleniu z przyczyn proceduralnych przez sąd zobligowany jest w świetle art. 153 p.p.s.a. do przeprowadzenia ponownie postępowania zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu. Wyrok wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a. nie umarzał postępowania podatkowego wszczętego przez organy podatkowe lecz powodował konieczność ponownego jego przeprowadzenia przez te organy; orzeczenie sądu nie umorzyło wszczętego postępowania. Nie znajdowałoby to oparcia ani w art. 145 § 1 p.p.s.a., ani w art. 165 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione było stanowisko strony, że WSA wyrokiem z 11 maja 2005 r. "wyeliminowało decyzję organu II instancji z obrotu a nie uchyliło do ponownego rozpoznania" co świadczy o braku możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 145 § 1 pkt 1 nie przewiduje wśród rodzajów rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy I instancji "uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania". Jedynie rodzaj stwierdzonych przez sąd uchybień (procesowe lub materialne) oraz ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję stanowią o tym czy organ zobligowany jest do ponownego rozpoznania sprawy, czy też jego umorzenia.

Sąd podziela natomiast pogląd strony, iż decyzja Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. nr [...] uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 października 2002 r. nr [...] była w istocie decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej (decyzją merytoryczną). Konieczne było bowiem w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej uchylenie przez organ wyższej instancji wszystkich decyzji poprzedzających decyzję dotychczasową, by móc orzec co do istoty sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego orzekającego co do istoty sprawy jest jednoczesne orzeczenie o "losach" zaskarżonej decyzji i wskazanie, czy zaskarżona decyzja zostaje uchylona w całości lub w części. O uchyleniu w części decyzji organu I instancji można mówić jedynie wówczas, gdy decyzja taka zawiera kilka rozstrzygnięć wynikających z różnych podstaw prawnych (np. decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustala dodatkowe zobowiązanie; decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym oraz określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek), a organ odwoławczy uchyla tylko niektóre z nich pozostałe pozostawiając bez zmian. Jeżeli w decyzji z 18 czerwca 2002 r. organ I instancji ustalił jedynie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł to organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i ustalając wysokość zobowiązania w innej, niższej wysokości uchylił w istocie w całości decyzję organu I instancji - nie pozostała bowiem jakaś jej część, która zostałaby niezmieniona. Błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzją z 18 czerwca 2003 r. uchylił jedynie w części a nie w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma w sprawie będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia żadnego znaczenia, bowiem decyzja organu odwoławczego została uchylona przez WSA we Wrocławiu powoływanym już wyrokiem z 11 maja 2005 r. Wbrew stanowisku strony uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego nie spowodowało, że w obrocie prawnym nie funkcjonowała już żadna decyzja organów podatkowych ustalająca stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro bowiem decyzja Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji została uchylona przez sąd to należy uznać, że obrocie prawnym ciągle pozostaje decyzja organu I instancji, a organ II instancji obowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji szeroko w jej uzasadnieniu wskazał na uchybienia postępowania stwierdzone przez sąd w wyroku z 11 maja 2005 r. obligując organ I instancji do ich konwalidowania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja kasacyjna zawierała wyrażone przez sąd wskazania co do dalszego postępowania wiążąc w tym zakresie także organ I instancji. W orzecznictwie administracyjnym zarówno na tle ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (art. 30) jak i na tle obowiązującej ustawy (art. 153) przyjęto powszechnie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, jeżeli ocena prawna i wskazania wyrażone w tym orzeczeniu nie zostały uchylone w prawem określonym trybie. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną i wskazaniami. Skoro organ odwoławczy po uchyleniu jego decyzji przez sąd, przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji celem realizacji wskazań wyrażonych w orzeczeniu sądu, to trudno było dopatrzeć się w jego działaniu naruszenia normy art. 153 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120:

nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uznaniu przez WSA we Wrocławiu za zasadne stanowisko strony skarżącej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. nr [...] w istocie była decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że wobec faktu uchylenia tej decyzji przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 11 maja 2005 r. odzyskała swą moc uchylona wcześniej decyzja organu I instancji, a więc błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że dopuszczalne było przeprowadzenie ponownie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, która już wcześniej została w całości uchylona (decyzją z 18 czerwca 2003 r.), a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego, pomimo iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do uchylenia decyzji, która już wcześniej została uchylona;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej art. 121 § 1 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została wyeliminowana z obrotu prawnego a nie uchylona do ponownego rozpoznania; niezasadnym było nieuwzględnienie skargi pomimo podzielenia przez WSA we Wrocławiu stanowiska strony skarżącej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. nr [...] w istocie była decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej;

art. 233 § 2 i dokonanie jego błędnej wykładni, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została wyeliminowana z obrotu prawnego a nie uchylona do ponownego rozpoznania;

2) naruszenie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie pod względem legalności z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lutego 2006 r. nr [...], a w szczególności przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uznaniu przez WSA we Wrocławiu za zasadne stanowisko strony skarżącej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. nr [...] w istocie była decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej, a konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że wobec faktu uchylenia tej decyzji przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 11 maja 2005 r. odzyskała swą moc uchylona wcześniej decyzja organu I instancji, a więc błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że dopuszczalne było przeprowadzenie ponownie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która już wcześniej została w całości uchylona (decyzją z 18 czerwca 2003 r.), a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego, pomimo iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do uchylenia decyzji, która już wcześniej została uchylona;

3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 153 tej ustawy i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazanego przepisu postępowania, tj. pomimo wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu WSA zarówno postępowanie przed organem I instancji, jak i organem II instancji dotknięte było kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu II instancji, jednakże ze względu na to, że decyzja I instancji była już uchylona przez organ II instancji, to WSA we Wrocławiu wydając wyrok w dniu 11 maja 2005 r. mógł jedynie uchylić decyzję organu II instancji, albowiem tylko ona pozostała w obrocie prawnym, jak decyzja merytoryczna. Z powyższych względów należało przeprowadzić sprawę od nowa, a nie ponownie, przy tak dużych bowiem uchybieniach procesowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie jest możliwe uzupełniające przeprowadzenie postępowania dowodowego, ale w całości od nowa ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka - pełnomocnik skarżącego wskazała, co następuje:

Wojewódzki Administracyjny we Wrocławiu nieprawidłowo uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowe nie dopuścił się naruszenia zasady praworządności poprzez ponowne uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została już wcześniej raz wyeliminowana z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, iż już decyzją z 18 czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 października 2002 r.) i orzekł co do istoty sprawy, samodzielnie dokonując wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach przychodu za rok 2000 w wysokości całkowicie innej, niż dokonał to organ I instancji. W takim stanie rzeczy zważyć należy, iż wprawdzie organ II instancji nie wskazał, w jakiej części zaskarżoną decyzję uchyla, a w jakiej utrzymuje w mocy, niemniej jednak z okoliczności sprawy, ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego oraz z treści uzasadnienia decyzji z 18 czerwca 2003 r. wynika, iż decyzja organu I instancji została w rzeczywistości uchylona w całości. Okoliczność powyższą przyznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Niemniej jednak, strona skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż jakoby wskutek uchylenia decyzji merytorycznej organu II instancji wyrokiem z 11 maja 2005 r., wcześniej uchylona decyzja organu I instancji odzyskała moc prawną, powstając jak mitologiczny Feniks z popiołów. Zdaniem strony skarżącej, decyzja organu I instancji utraciła poprzez jej uchylenie decyzją z 18 maja 2003 r. swój byt prawny. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uchylając 27 lutego 2006 r. decyzję organu I instancji w istocie uchylił orzeczenie już wcześniej (zresztą własną decyzją) wyeliminowane z obrotu prawnego. W tej sytuacji jedynym dopuszczalnym sposobem zakończenia postępowania odwoławczego byłoby wydanie decyzji umarzającej postępowanie, a następnie ewentualnie wszczęcie nowego postępowania.

Zdaniem strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, iż organ II instancji nie dopuścił się naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada praworządności. Należy podkreślić, iż przyjęta w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności, o której mowa w przepisie art. 7 Konstytucji RP. Przyjąć należy, iż działanie na podstawie przepisów prawa to działanie w granicach prawa. Oznacza to, w ocenie strony, że jeśli uprzednio uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji utraciła swój byt prawny, a sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję organu odwoławczego może jedynie uchylić jedyną merytoryczną decyzję wskazując na skalę naruszeń, to organ II instancji może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Skoro bowiem decyzja organu I instancji została już raz wyeliminowana z obrotu prawnego, to postępowanie odwoławcze utraciło swój przedmiot.

Nadto sposób prowadzenia postępowania przez organ II instancji nie tylko naruszał zasadę praworządności, ale również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w treści przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co całkowicie pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpoznawaniu skargi. Stosownie do treści tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków, ale nakazuje organowi takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów.

Dlatego w ocenie strony skarżącej, nie sposób było zgodzić się również ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ II instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu... W ocenie strony organ nie rozważył w dostateczny sposób wskazówek WSA zawartych w wyroku z 11 maja 2005 r. Zarówno organ odwoławczy, jak również sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie uznały, iż jedynym możliwym rozstrzygnięciem, jakie mógł podjąć Dyrektor Izby Skarbowej we W. było ponowne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Oba podmioty pominęły fakt, iż decyzja organu I instancji już raz została skutecznie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18 czerwca 2003 r. Skoro zaś, zgodnie z wyrokiem z 11 maja 2005 r. skala naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu sugerowała przeprowadzenie postępowania w całości, to jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem jakie mógł podjąć organ odwoławczy było umorzenie postępowania odwoławczego.

Wyrok kasacyjny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 maja 2005 r. wyeliminował z obrotu prawnego merytoryczne rozstrzygnięcie organu II instancji, a ze względu na zakres uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe sprawę należało rozpoznać od nowa, a nie ponownie. Nie można przyjąć (co zresztą potwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), iż pozostała w obrocie decyzja organu I instancji, albowiem nie zostało określone, w jakiej części została uchylona, a w jakiej utrzymana w mocy. Organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie odwoławcze, zaś organ I instancji wszcząć nowe postępowanie w sprawie. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie był ani uprawniony do ponownego prowadzenia postępowania odwoławczego, ani tym bardziej do wydania decyzji, a zwłaszcza uchylenia decyzji już raz uchylonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, która może być podjęta tylko w tych w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując w ocenie strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając skargę wniesioną na decyzję opisaną w petitum skargi nie ocenił zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i prawidłowości dokonanej wykładni. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok, w ocenie strony skarżącej, winien zostać uchylony.

Odpowiadając na skargę kasacyjną G. K. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowo według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzili, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Wielokrotnie powtarzane w niej przekonanie autorki, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1954/03 sprawa opodatkowania strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł powinna być przeprowadzona od nowa a nie ponownie nie miało umocowania w przywołanych przez nią przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w sprawie był następujący:

decyzją z 16 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.,

podatnik wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej (wpłynęło do UKS 8 listopada 2002 r.),

decyzją z 18 czerwca 2003 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzją wymiarową (uchylił w części) i określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej, niższej wysokości,

strona zaskarżyła tę decyzję do WSA we Wrocławiu - skarga z 23 lipca 2003 r.,

WSA we Wrocławiu wyrokiem z 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1954/03, podjętym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu..., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na naruszenie przez organy obu instancji przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uchylenie decyzji przez Sąd spowodowało, że do obrotu prawnego "wróciła" decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 października 2002 r. zakwestionowana odwołaniem strony.

Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek to odwołanie rozpoznać.

Możliwe sposoby rozstrzygnięcia odwołania w postępowaniu podatkowym zawarte zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 233 § 2 tej ustawy stanowił, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części...".

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania, będąc przy tym związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA (art. 153 Prawa o postępowaniu...) uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki, szeroko przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uzasadniające uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Na czym polegała błędna wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA skarżącą nie wskazała w ogóle. Artykuł 233 § 2 Ordynacji jest przepisem procesowym regulującym postępowanie podatkowe. W odpowiednim powiązaniu z przepisami Prawa o postępowaniu... zarzut naruszenia tego przepisu mógł stanowić przesłankę zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2, a nie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2005 r. uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego. Kontynuowanie przez ten organ postępowania odwoławczego nie mogło naruszyć art. 153 Prawa o postępowaniu..., było oczywistym wypełnieniem obowiązków organu zapisanych w Ordynacji podatkowej, a tym samym realizacją zasady praworządności zapisanej w art. 120 tej ustawy.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 27 lutego 2006 r. nr [...] nie wynikało iżby organ uchylając decyzję wymiarową w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania miał na względzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Wynikało z niego natomiast, że niezbędne było przeprowadzenie, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, postępowania dowodowego w znacznej części. Potrzeba ta została wnikliwie oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Strona skarżąca nie wykazała, aby zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku, tzn. aby w sprawie wystąpiły przesłanki ze wskazanego już wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.