Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1345/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2, 3 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: par. 7, par. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy (zwany dalej również Organ, Organ podatkowy) z dnia 29 maja 2020 r. nr COP-13.310.5.2020.GWA COP-13/31101/833/GW/20 w zakresie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy P. Sp. z o.o. (dalej zwany "Spółka", "Skarżąca") z dnia 27 kwietnia 2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 28 kwietnia 2020 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (dalej jako "wniosek"), przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polską spółką kapitałową. Na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta m. W., Spółka realizuje na terenie m. W. - w ramach P. - inwestycję polegającą na odtworzeniu nabrzeży z dostosowaniem do budowy ciągu pieszo-jezdnego po stronie północno-wschodniej śluzy w P.. Docelowo P. ma składać się z 4 części:

- Starej P. - dzielnicy mieszkaniowo-usługowej;

- Doków - części z restauracjami, ekskluzywnymi butikami i mariną;

- City - dzielnicy usługowo-biurowej;

- Parku Mediów - części medialno-technologicznej.

Dodatkową częścią inwestycji będzie zabezpieczenie przeciwpowodziowe, które ochroni przed ewentualnym zalaniem tereny prawobrzeżnej W., zabezpieczy stację metra [...] oraz tunele Il linii metra w obszarze od ulicy [...] do ulicy [...] i [...] oraz tereny przyległe sięgające do ulic: [...], [...], [...]. Natomiast doki w P. mają dać początek wodnej komunikacji miejskiej.

W ramach prowadzonej inwestycji powstaną m.in. nabrzeża tworzące konstrukcję podporową, zabezpieczające brzeg kanału. Nabrzeża zostaną wyposażone m.in. w następujące elementy architektury portowej: polery cumownicze, drabinki ratownicze, odbojnice, punkty ratownicze, balustrady, krawężniki, bariery ochronne, elementy małej architektury takiej jak ławki, śmietniki, kosze na odpady komunalne, schody, windy dla niepełnosprawnych, rapery, urządzenia pomiarowe, znaki żeglugowe. Częścią ww. inwestycji jest również budowa bramy przeciwpowodziowej z komorą i głową śluzy żeglugowej u wejścia do P. Opisana infrastruktura stanowić będzie budowle klasyfikowane głównie do kategorii XXI ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane obejmującej obiekty związane z transportem wodnym, takie jak porty, przystanie, sztuczne wyspy, baseny, doki, falochrony, nabrzeża, mola, pirsy, pomosty, pochylnie. Wybudowanie w ramach P. opisanej infrastruktury pozwoli Spółce w przyszłości m.in. na świadczenie usług związanych z udostępnianiem portu podmiotom trzecim, w tym umożliwianiem dostępu do portu i cumowania w nim jednostkom pływającym, takim jak tramwaje wodne, jachty, małe statki żeglugi rzecznej czy łodzie turystyczne. Otwarcie portu dla komercyjnych jednostek pływających może jednak nastąpić już po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zatem oczekiwanym rezultatem trwającej inwestycji prowadzonej przez Spółkę jest oprócz prowadzenia portu rzecznego umożliwiającego ruch oraz cumowanie jednostek przy różnych stanach wody na Wiśle i utrzymania minimalnego poziomu wody w P. niezależnie od poziomu wody w Wiśle, również zabezpieczenie budynków mieszkalnych i obiektów użyteczności publicznej usytuowanych pomiędzy ulica [...], [...] i ulicą [...].

Spółka wskazała, że w dalszej części wniosku, w odniesieniu do całości ww. infrastruktury, budowanej w ramach opisywanego zamierzenia inwestycyjnego, używać będzie określenie "Infrastruktura portowa".

W świetle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Infrastruktura portowa oraz zajęte przez nią grunty będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z póżn. zm.; dalej jako "u.p.o.l.")

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy opisana w zdarzeniu przyszłym Infrastruktura portowa oraz zajęte przez nią grunty będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od momentu powstania dla nich obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości?".

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że opisane w zdarzeniu przyszłym obiekty stanowią budowle infrastruktury portowej, a tym samym podlegają one zwolnieniu od podatku od nieruchomości wraz z zajętymi przez nie gruntami, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie opisane w zdarzeniu przyszłym obiekty stanowiące budowle infrastruktury portowej oraz zajęte przez nie grunty będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka interpretując pojęcie "infrastruktury portowej" odwołała się do znaczeń pojęć "infrastruktura", "port" oraz "przybrzeżny" zawartych w Słowniku Języka Polskiego. Spółka, nawiązując do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14, zakwestionowała prawidłowość odwoływania się przy interpretacji pojęcia "infrastruktura portowa" do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich wskazując, że "(.,.) w przypadku regulacji daninowych pierwszeństwo ma wykładnia językowa oraz systemowa - w przypadku natomiast, gdy nie daje ona jednoznacznych rezultatów, zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).". Spółka wskazała również, podając przykład zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że ilekroć ustawodawca w art. 7 tej ustawy odsyła do pojęć zwartych w innych ustawach, wskazuje to wprost.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Organ wskazał, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęcia "infrastruktura portowa". Uzasadnia to poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym, przed poszukiwaniem jego znaczenia w języku powszechnie używanym.

Pojęcie "infrastruktura portowa" zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r. poz. 1933, z późn. zm.) – dalej "u.p.p.m.". Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 u.p.p.m., "infrastruktura portowa" to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

W świetle powyższej definicji, zdaniem Organu podatkowego, nie powinno budzić wątpliwości, że infrastruktura portowa to infrastruktura znajdująca się w granicach portu morskiego lub przystani morskiej.

W ocenie Organu podatkowego nie ma argumentów, które przemawiałyby za tym, aby przy interpretacji pojęcia "infrastruktura portowa" z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pominąć definicję tego pojęcia zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich. W tym względzie, Organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 577/17, w którym to wyroku Sąd ten wskazał m.in., że pogląd, że użyte w u.p.o.l. pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w u.p.p.m. jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008r., II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37 - 42). Dodać należy, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1568, z późn. zm.) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art.5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).".

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że rezultat wykładni zawartego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "infrastruktura portowa" poprzez odwołanie się do definicji zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich jest nie do pogodzenia z rezultatem wykładni językowej tego pojęcia. W ocenie organu podatkowego, wykładnia językowa zawartego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "infrastruktura portowa" nawet bez odwołania się do definicji zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich prowadzi do wniosku, że infrastrukturą portową jest infrastruktura znajdująca się w granicach portu morskiego lub przystani morskiej. W tym względzie Organ podatkowy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12.

W konsekwencji Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym stanowisko Spółki, co do objęcia opisanej we wniosku Infrastruktury portowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

We wniosku Spółka sformułowała również pytanie dotyczące momentu, od którego opisana we wniosku Infrastruktura portowa zostałaby objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pytanie to zostało postawione na wypadek "odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1". Z uwagi na uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, co do objęcia opisanej we wniosku Infrastruktury portowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bezprzedmiotowa stała się, według Organu, ocena stanowiska Spółki, co do pytania 2.

W skardze z dnia 7 lipca 2020 r. Spółka zaskarżyła w całości przedmiotową interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są wyłącznie budowle infrastruktury portów morskich oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i przystani morskich, a także zajęte pod nie grunty, a w konsekwencji na uznanie, iż opisane we wniosku o Interpretację budowle infrastruktury portowej nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 10 lutego 2021 r. Strona przedstawiła podsumowanie stanowiska w sprawie. W swoim piśmie Strona wskazała, że stoi na stanowisku, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają zarówno budowle infrastruktury portowej portów morskich jaki portów rzecznych, co potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa. Zdaniem Spółki z analizy treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyróżnia w tym przepisie trzy kategorie obiektów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów oraz budowle infrastruktury zapewniające dostęp do przystani morskich. Jak wynika z budowy zdania, poprzez rozdzielenie poszczególnych zwrotów w treści art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przecinkami – a nie spójnikami "i" – oraz użycie rozłącznych zakresowo pojęć "portów" oraz "przystani morskich" zasadne jest przyjęcie, że ustawodawca przez sformułowanie "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle infrastruktury zapewniających dostęp do portów" ustawodawca objął treścią przepisu zarówno infrastrukturę portów morskich jak i rzecznych oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów morskich jak i rzecznych, natomiast w przypadku "budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do przystani morskich" ustawodawca ograniczył zakres zastosowania zwolnienia jedynie do infrastruktury zapewaniającej dostęp do przystani morskich. Powyższe potwierdza, zdaniem Skarżącego, również wykładnia systemowa wewnętrzna – należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zawarł w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnego odesłania do innego aktu normatywnego, który mógłby zostać wykorzystany w procesie wykładni wspomnianego przepisu (tak jak ma to miejsce przykładowo w art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz w pkt 13 u.p.o.l). Ma to, zdaniem Spółki, doniosłe znaczenie, powoduje bowiem, że nie można ograniczać zwrotu "budowli infrastruktury portowej" jedynie do u.p.p.m. Spółka nie zgodziła się przy tym, z argumentacją, że mimo braku bezpośredniego odwołania w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do definicji infrastruktury portowej zawartej w u.p.p.m., gdyż ustawodawca dokonał zmian jednocześnie w przepisach u.p.o.l. i u.p.p.m. Ustawodawca niejednokrotnie wprowadza bowiem jedną ustawą zmiany różnych, często niepowiązanych ze sobą regulacji.

Jednocześnie Skarżąca, uzasadniając naruszenie art. 2a O.p. i zasady in dubio pro tributario wskazała, że jakkolwiek, w jej ocenie, znaczenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest jasne i po dokonaniu wykładni językowej jego rozumienie nie budzi wątpliwości, to w sytuacji, gdy Organ przyjął, że treść przepisu pozwala na odwołanie się do definicji infrastruktury portowej funkcjonującej na gruncie innych ustaw (u.p.p.m.), a co więcej odwołał się do własnej wykładni językowej ww. przepisu prezentując odmienne od tych przedstawionych przez Spółkę, wątpliwość co do tego, która wykładnię zastosować i jakie przyjąć rozumienie przepisu, powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, jak zasadnie wskazano w skardze, do tego, czy regulacja art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia z podatku od nieruchomości jedynie infrastrukturę portów i przystani morskich (oraz zajęte przez nią grunty) – jak wskazał w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy, czy też obejmuje ona także porty rzeczne (przez co w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania ww. zwolnienia w odniesieniu do posiadanej przez Nią infrastruktury portowej) – jak uważa Skarżąca. W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że rację ma Organ podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Z analizy powyższego przepisu wynika zwolnienie ściśle określonych kategorii budowli, tj. budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć użytych do konstrukcji przedmiotowego zwolnienia z wyjątkiem terminu budowla, który na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy interpretować w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Kluczowe zatem znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają pojęcia "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich" użyte we wskazanym przepisie (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Jak zasadnie wskazał Organ podatkowy ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, że zrekonstruowanie normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów u.p.p.m. (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Gd 952/12, glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegl. Podatk. 2012/2, s. 37 i nast., wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2019 r., I SA/Sz 413/19). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca przede wszystkim z wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wywodzi, że ustawodawca przez sformułowanie "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle infrastruktury zapewniających dostęp do portów" ustawodawca objął treścią przepisu (zakresem zwolnienia) zarówno infrastrukturę portów morskich jak i rzecznych oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów morskich jak i rzecznych. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. W tym względzie Sąd zauważa, że w cytowanym przez Organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12 rozważał kwestię odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w oparciu o wykładnię językową. W tym wyroku NSA zauważył, że "jednostka redakcyjna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odrębnie należy czytać ten zapis do przecinka i po przecinku umieszczonym w treści pkt 2, pomimo treści rekonstruowanej normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ab initio. W pierwszym jednak rzędzie dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Należy zauważyć, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908; zwane dalej: "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.". Zgadzając się z zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wykładnią językową rzeczonego przepisu, stwierdzić należy, że nie ma racji Skarżąca upatrując w wykładni językowej możliwość objęcia treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 "budowli infrastruktury portowej" oraz "budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów" w zakresie zarówno portów morskich, jak i portów rzecznych. W przepisie tym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny i z którą to oceną w pełni zgadza się Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, wyodrębniono budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów.

Nie ma w tym względzie znaczenia to, że jak wskazuje Skarżąca w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyto w drugim ze zwrotów dwa rozłączne zakresowo pojęcia w postaci "portów" i "przystani morskich" (co, zdaniem Skarżącej, wskazuje na dwa oddzielne przedmioty zwolnienia, tj. infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów (bez rozróżnienia na rodzaj portu) oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do przystani morskich). Rozłącznymi zakresami pojęciowymi są w tym przypadku porty i przystanie (a nie "porty" oraz "przystanie morskie"). Dookreślenie, że ograniczenie zakresu zwolnienia (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) dotyczy jedynie budowli o charakterze morskim nastąpiło poprzez zawarcie na końcu rzeczonego przepisu wskazanego dookreślenia "morskich", które dotyczy wszystkich zawartych w tej jednostce redakcyjnej rodzajów budowli (w tym rozłącznych zakresowo pojęć portów i przystani).

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (z którą to oceną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni zgadza się i przyjmuje ją jako własną), że również reguły wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają prawidłowość zaprezentowanej wykładni językowej. W tym względzie Sąd ten zauważył, że nazwą port objęte nie są bowiem wyłącznie miejsca postoju i obsługi statków. Do portów zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa zaliczyć należy także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1970 z późn. zm.)-zwana dalej: "Prawo lotnicze", portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est).

W tym względzie zatem również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza prawidłowość dokonanej przez Organ podatkowy wykładni językowej. Skarżąca wskazuje w tym względzie w skardze na to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie posłużył się pojęciem "portu lotniczego" tylko pojęciem "lotniska" (zatem – zdaniem Skarżącej – objęcie dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie tylko budowli portów morskich, czyniłoby art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przepisem martwym). Jak jednak wskazał w ww. wyroku NSA skoro "portem" jest również port lotniczy, to szerokie rozumienie portu (w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), nieograniczające się wyłącznie do portu morskiego, skutkowałoby uznaniem, że przepis ten dotyczy nie tylko portów rzecznych (jak tego chce Skarżąca), lecz również portów lotniczych – co wobec treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 17 i pkt 4 Prawa lotniczego definiującego port lotniczy jako lotnisko oraz pokrywającego się zakresu zwolnienia (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wskazuje na wadliwość wykładni prezentowanej przez Skarżącą (w świetle wykładni systemowej wewnętrznej).

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również, że także reguły wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają prawidłowość prezentowanej wyżej wykładni językowej. W wyroku tym wskazał (analogicznie jak w przywołanym przez Organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 577/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683) przepis ten został do niej wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniła ustawę o podatkach i opłatach lokalnych tylko w zakresie dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a przez jego dodanie. Jednocześnie jednak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, lecz w swojej definicji różnych pojęć wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zdefiniowała w art. 1a pkt 2 pojęcie budowli, które odnosi się też do budowli infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich zmieniała w art. 1 pkt 1 także w ustawie nowelizowanej dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4, a po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący nieruchomości gruntowej. Artykuł 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 z późn. zm.) zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o") (...). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74-81).

Sąd zgadza się z tym, że tak jak wskazuje Skarżąca ustawodawca niejednokrotnie wprowadza jedną ustawą zmiany różnych, nawet niepowiązanych ze sobą regulacji. Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. były celowe i powiązane ze sobą.

Skarżąca uważa, że nie ma podstaw do odwoływania się treści u.p.p.m z tego względu, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. brak jest jednoznacznego odesłania do tej ustawy, co zdaniem Skarżącej jest niezbędne w tym przypadku. Sąd nie zgadza się z tą oceną. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że wprawdzie art. 7 ust. 1 pkt 3 również brak jest odesłania wprost do przepisów Prawa lotniczego, " w orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy Prawo lotnicze. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12 oraz w przywołanym wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 164/08. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12; publ. w OTK-A 2014/10/113). Wobec tego, należy stwierdzić, że autonomię prawa podatkowego powinno ujmować się w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, iż - z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego - nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa." (wyrok NSA z 27 września 2019 r., II FSK 3096/17). W efekcie brak odesłania w przepisie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów u.p.p.m (analogicznie jak w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie stoi na przeszkodzie zrekonstruowaniu normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem przepisów u.p.p.m.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są wyłącznie budowle infrastruktury portów morskich oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i przystani morskich, a także zajęte pod nie grunty, a w konsekwencji na uznanie, iż opisane we wniosku o Interpretację budowle infrastruktury portowej nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej. Zarówno wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak również systemowa zewnętrzna wskazują, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znajduje zastosowanie wobec wyodrębnionych w nim budowli infrastruktury portowej i różnych od nich budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Mając na uwadze to, że na tle zaistniałego w sprawie sporu nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) – co jest warunkiem koniecznym zastosowania wyrażonej w art. 2a O.p. zasady In dubio pro trbutario, nie było podstaw zastosowania wskazanego przepisu (i brak jego zastosowania nie stanowi naruszania).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że wskazane w skardze zarzuty są nieuzasadnione (gdzie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione – wyrok NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 86/17), Sąd zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.