Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 763/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 9, 16,17
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

B. M. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług elektrycznych z siedzibą w S. przy ul. [...].

W złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji podatkowej VAT - 7 za listopad 2006 r. podatnik wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium

kraju, opodatkowane stawką 22% (-) [...] zł,

- podatek należny (-) [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia [...] zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy

w terminie 180 dni [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili u podatnika kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., w wyniku której ustalono, że B. M. w ramach wykonywanej działalność gospodarczej wystawił w listopadzie 2006 r. faktury VAT o następujących numerach:

- [...] z [...] dla P.-N. Sp. z o.o. K., na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, za prace elektryczne na terenie zakładu,

- [...] z [...] dla "E." Sp. z o.o. S. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, za prace elektryczne na terenie obiektów Zakładu,

- [...] z [...] dla "WM" Spółka Cywilna S., ul. [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, za prace elektryczne na stacji paliw nr 2 w S.! ul. [...],

- [...] z [...] dla Gimnazjum Nr [...] S., ul. [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, za prace elektryczne na terenie gimnazjum,

oraz korekty do faktur VAT o numerach:

[...] z [...] dla "K." Sp. z o.o. W., ul. [...] do faktury nr [...] z dnia [...] zmniejszającą kwotę netto o [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług o [...] zł, za roboty elektryczne wykonane w okresie od 15 kwietnia 2004 r. do 15 kwietnia 2005r. - zgodnie z umową z dnia 15 kwietnia 2004 r. - kwota netto i kwota podatku od towarów i usług po korekcie wyniosły [...] zł,

- [...] z [...] dla "E. S." Sp. z o.o. S., ul. [...] do faktury nr [...] z dnia [...] zmniejszającą kwotę netto o [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług o [...] zł, za roboty wykonane w pierwszym kwartale 2005 r. - zgodnie z umową kontraktową z dnia 2 stycznia 2005 r. - kwota netto i kwota podatku od towarów i usług po korekcie wyniosły [...] zł,

- [...] z [...] dla "E. S. O." Sp. z o.o. S., ul. [...] do faktury nr [...] z [...] zmniejszającą kwotę netto o [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług o [...] zł, za roboty wykonane w drugim kwartale 2005 r. - zgodnie z umową kontraktową z dnia 2 stycznia 2005 r. - kwota netto i kwota podatku od towarów i usług po korekcie wyniosły [...] zł,

- [...] z [...] dla "K. T. S." Sp. z o.o. S. ul. [...] do faktury nr [...] z [...] zmniejszającą kwotę netto o [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług o [...] zł, za wykonanie opracowań technicznych, pomiary elektryczne i ekspertyzy - zgodnie z umową z 31 marca 2005 r. - po korekcie kwota netto wyniosła [...] zł, natomiast podatek od towarów i usług [...] zł.

W wyjaśnieniach załączonych do deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2006 r. podatnik wskazał, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jest związana z kontrolą skarbową przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie działalności gospodarczej, dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., w trakcie której ustalono fikcyjność niektórych faktur sprzedaży i faktur zakupu. Podatnik poinformował także, iż w związku z ustaleniami kontroli skarbowej skorygował, wskazane wyżej, cztery faktury dotyczące sprzedaży.

23 stycznia 2007 r., tj. w czasie trwania kontroli podatkowej, do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2006 r., w której B. M. wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium

kraju, opodatkowane stawką 22% (-) [...] zł,

- podatek należny (-) [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia [...] zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł.

Mając na uwadze powyższe oraz art. 81 § 2 oraz art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., w decyzji z [...] o nr [...], stwierdził, że złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2006 r. jest bezskuteczna i nie wywołuje skutków prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...] - znak: [...], w której określił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2005 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. i październik 2005 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że B. M. był powiązany z wieloma podmiotami, w tym m. in.: ze Spółką z o.o. "E. S. O." S., ze Spółką z o.o. "K." W., ze Spółką z o.o. "K. T. S." Sp. z o.o. S., z którymi zawarł fikcyjne umowy na wykonanie usług i na rzecz których wystawiał faktury w celu dokumentowania fikcyjnych transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania skarbowego ustalono, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dotyczyło następujących faktur:

- [...] z dnia [...] wystawionej dla "K." Sp. z o.o. W., na kwotę netto o [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- [...] z [...] dla "E. S." Sp. z o.o. S. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- [....] z [...] dla "E. S. O." Sp. z o.o. S., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- [...] z dnia [...] dla "K. T. S." Sp. z o.o. S., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się prawomocna.

Z tego też względu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wskazując m.in. na treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia stwierdził, że podatnik nie mógł skorygować spornych faktur, co do ich prawdziwości i wskazaną powyżej decyzją z 12 czerwca 2007 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. wykazanej w deklaracji właściwej i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych, zarzucając jednocześnie zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż z dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego wynika, że w dniu 4 lipca 2005 r. strona ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania przed Drugim Urzędem Skarbowym S. m. in. w zakresie czynności kontrolnych, który został przez organ podatkowy pominięty, a zatem kontrola podatkowa nie została wszczęta w sposób skuteczny a, co za tym idzie, jej ustalenia nie mogą stanowić podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Nadto, w ocenie odwołującego się, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także przepisy prawa materialnego, poprzez dokonanie nieuprawnionej oceny co do możliwości zastosowania instytucji skutecznego skorygowania spornych faktur VAT. Odnosząc się z kolei do argumentacji przytoczonej przez organ podatkowy podatnik wskazał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w § 16 i § 17 określają, w jakich przypadkach możliwe jest skorygowanie faktury przez podatnika. Tymczasem, w ocenie odwołującego się, organ podatkowy badając sprawę, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, skoro bowiem podatnik skorygował fakturę sprzedaży, to obowiązkiem organu podatkowego było wnikliwe zbadanie tego, co było podstawą dokonanej korekty, tj.: rabat, upust, reklamacja, pomyłka czy też może inne zdarzenia, które pozwalają na dokonanie korekty.

Strona wskazała również, iż, w jej ocenie, nic nie stało na przeszkodzie, przy spełnieniu warunków, wynikających z ww. rozporządzenia, do skorygowania zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktur sprzedaży, bowiem jeżeli faktura została wystawiona przed upływem terminu obowiązywania umowy, to podatnik nie mógł wprowadzać do obrotu fikcyjnej faktury i "przekroczyć granic zwykłego błędu przez umyślność działania oraz świadomość co do fikcyjności transakcji..." .Tak więc, zdaniem strony, skoro faktura została wystawiona w sposób nieprawidłowy (niezgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego) i zawiera nieprawidłowy tytuł wystawienia (bowiem w chwili jej wystawiania podatnik był przekonany co do zrealizowania umowy w całości) to mamy do czynienia z ewidentną pomyłką, skutkującą koniecznością jej skorygowania.

Mając na uwadze kwestie związane z obrotem prawnym i jego prawidłowością, w ocenie podatnika, muszą być z tego obrotu eliminowane dokumenty nieprawidłowe, co w badanej sprawie może nastąpić jedynie poprzez korektę faktur. Strona zwróciła też uwagę na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji, bowiem w przypadku faktury wystawionej na Sp. z o.o. K. T. S., istnieją oczywiste podstawy korekty, bowiem, w ocenie organu kontroli skarbowej czynności wynikające z pierwotnej faktury sprzedaży miały miejsce, a zatem w takim stanie rzeczy faktura taka nie może być uznana za fakturę fikcyjną, a co za tym idzie stronie przysługuje uprawnienie do skutecznej jej korekty.

Reasumując, podatnik zarzucił, iż działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. daleko wykraczają poza ustawowe określenie jego właściwości rzeczowej i naruszają zasadę praworządności, zaufania do organów administracji i pozaustawowe zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] - znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą B. M., w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaaprobował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że za w pełni uzasadniony należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu.

Odnośnie pozostałych, podniesionych przez podatnika zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzający kontrolę podatkową w firmie B. M. podjęli próby doręczania korespondencji zarówno na adres jego ówczesnego pełnomocnika - I. K., miejsce prowadzenia rachunkowości (wskazane przez podatnika), a następnie, wobec nieskuteczności podjętych działań, zwrócili się do samego podatnika, któremu 16 stycznia 2007 r. doręczono upoważnienie do kontroli. Z tego też względu, jako nietrafny, ocenił Dyrektor Izby Skarbowej zarzut nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej, a także pominięcia przy czynnościach procesowych pełnomocnika, którym do 15 maja 2007 r. była I. K., która następnie zrzekła się pełnomocnictwa do reprezentacji podatnika, a następnie (od 12 grudnia 2005 r.) T. G., któremu z kolei podatnik wypowiedział pełnomocnictwo w dniu 6 lutego 2006 r. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej także pozostałe, podniesione przez B. M., zarzuty w tym także dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów, nie naruszając zasad postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.127 Ordynacji podatkowej oraz § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika, rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe nie mają odzwierciedlenia w przepisach prawa, bowiem na etapie prowadzonych postępowań strona przedstawiła różnego rodzaju pisma, wytyczne, informacje o zakresie stosowania przepisów prawa oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że podjęte przez nią działania są prawidłowe, a zatem przysługiwało jej prawo do skutecznej korekty faktur.

W ocenie B. M., organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich dowodów, służących wyjaśnieniu sprawy, a rola organu odwoławczego sprowadziła się jedynie do nadzoru nad Urzędem Skarbowym, bez ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, na etapie postępowania kontrolnego pominięto ustanowionego pełnomocnika podatnika.

Zdaniem skarżącego, naruszone zostały również przepisy unijne, poprzez brak uwzględnienia w orzekanej sprawie ugruntowanego orzecznictwa ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na podstawie obowiązujących przepisów podatnik miał możliwość złożenia korekty deklaracji VAT za listopada 2006 r. polegającego w efekcie na dokonanie korekty poszczególnych faktur wystawionych w 2005 r., tj.: [...] z dnia [...] wystawionej dla "K." Sp. z o.o. W., na kwotę netto o [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, [...] zł [...] dla "E. S." Sp. z o.o. S., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, [...] z [...] dla "E. S. O." Sp. z o.o. S., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, [...] z dnia [...] dla "K. T. S." Sp. z o.o. S., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i z tego względu zostały zakwestionowane w toku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oraz zobowiązaniem do uiszczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Sporne faktury bowiem zostały uwzględnione przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za listopad 2006 r., gdzie podatnik ujął m.in. korekty faktur VAT z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...] , które zmniejszały kwoty sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego wykazane w pierwotnych, wskazanych powyżej, fakturach VAT wskazując, że po dokonanej korekcie kwota netto i kwota podatku od towarów i usług po korekcie wyniosły [...] zł.

Mając na uwadze poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Sąd rozpoznający niniejsza sprawę stoi na stanowisku, że za w pełni uzasadniony należy przyjąć pogląd, wyrażony w zaskarżonej decyzji, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Skoro bowiem przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przewiduje, że jeżeli jedna z osób w nim wymienionych wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do zapłaty tego podatku, to nie ulega wątpliwości, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a więc dotyczy nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą", jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że uchylić od tej "sankcji" można się poprzez złożenie korekty lub też anulowanie "pustej faktury", które to dokumenty, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń nie powinny zostać w ogóle wprowadzone do obrotu.

W tym miejscu wskazać należy, że przywołany przepis jest zgodny z treścią art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym zakresie wypowiedział się w sprawach oznaczonych sygnaturami od C-78/02 do C-80/02, gdzie w wydanych orzeczeniach nie kwestionuje obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wskazanej w nim kwoty podatku wskazując jednocześnie, iż nie ma konieczności udowadniania, że osoba wystawiająca fakturę działała w dobrej wierze.

Możliwości dokonania korekty "pustych faktur" nie stwarzają także, wbrew twierdzeniu skarżącego, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które w § 17 ust. 1 stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przy czym należy mieć na uwadze, że, mając na względzie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia ustawodawca odnosi wystawienie faktury - a zatem i korekty tej faktury - do faktycznych czynności sprzedaży przez wskazanie co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie dostawy, a zatem w okolicznościach, gdy faktura odnosi się do czynności fikcyjnych, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlega korekcie. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wskazana powyżej korekta nie odnosi się do korekty faktury co do jej prawdziwości, tj. co do prawdziwości dokumentowania obrotu gospodarczego, a jedynie pozwala na korektę prawidłowości poszczególnych pozycji zawartych w fakturze dokumentującej rzeczywiste transakcje.

Jednocześnie podkreślić należy, że w niniejszym podstępowaniu nie podlegają weryfikacji zakwestionowane w toku postępowaniu organu kontroli skarbowej "puste faktury" wystawione przez podatnika, które były przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego prawomocna decyzją, a jedynie możliwość dokonania korekty takich faktur, które zostały uwzględnione przez skarżącego w deklaracji VAT za listopad 2006 r.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanego powyżej rozporządzenia wykonawczego.

Jeżeli o pozostałe zarzuty, to w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie także nie zasługują one na uwzględnienie bowiem 16 stycznia 2007 r. kontrolujący, w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej, podjęli próbę doręczenia upoważnienia do wszczęcia kontroli pod adresem wskazanym przez podatnika, jako miejsce prowadzenia rachunkowości, tj. S. ul. [...] gdzie jednak nikogo nie zastano, podobnie jak pod adresem pełnomocnika - I. K. na ul. [...], co sprawiło, że kontrolujący zwrócili się wprost do B. M., który wyraził chęć osobistego uczestniczenia w kontroli podatkowej, czemu dał wyraz przyjmując upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 stycznia 2007 r. na podstawie, którego pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w firmie skarżącego kontrolę podatkową za listopad 2006 r.

Nadto, wskazać należy, że strona przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji była powiadamiana stosownymi pismami o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami w trybie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w trakcie przeprowadzonych czynności udostępniono stronie całość akt sprawy. Z tego też względu stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia czynnego udziału skarżącego w przedmiotowym postępowaniu, jest chybiony.

Odnośnie podniesionych zarzutów proceduralnych, Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w sposób zgodny z zasadami prowadzenia podstępowania podatkowego, a także w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody, które były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo przytoczono także zastosowane przez organ przepisy prawa.

Jeżeli chodzi o przywołane przez skarżącego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, że są one w indywidualnych sprawach na tle konkretnego (indywidualnego) stanu faktycznego i wiążą wyłącznie strony postępowania (podmioty danej sprawy), wskazując jedynie kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).