Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 837/97
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1999-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1, art. 27-28
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Rozstrzygnięcie organów podatkowych /w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego/ winno być zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostatecznie wpłacie podlega kwota podatku należnego /w tym ustalonego sankcyjnie/ pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia o sankcji w odrębnej decyzji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Rozstrzygnięcie organów podatkowych /w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego/ winno być zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostatecznie wpłacie podlega kwota podatku należnego /w tym ustalonego sankcyjnie/ pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia o sankcji w odrębnej decyzji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 1996 r. nr (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wznowił postępowanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., zakończone ostateczną decyzją ww. urzędu z dnia 17 października 1995 r. nr (...) jako podstawę prawną powołując art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa oraz art. 149 par. 1 Kpa. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że Spółka Akcyjna w B. odliczyła podatek od towarów i usług od zakupów związanych z budową kolektora ściekowego przekazanego nieodpłatnie Spółce Akcyjnej "A." bez odprowadzenia podatku należnego, co stanowi nową okoliczność mającą istotny wpływ na ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższy okres.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 1996 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił Spółce Akcyjnej w B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. w wysokości 24.980.231 zł i zarządził zwrot nienależnie pobranej kwoty tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. w kwocie 49.808 zł wraz z odsetkami do dnia wpłaty włącznie. Jednocześnie organ I instancji ograniczył kwotę bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy podatnika tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. do wysokości 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż określone w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powiększając go jednocześnie o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Zwrot na rachunek podatnika wyniósł więc 12.816.766 zł, zaś pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. 12.163.465 zł pozostała do przeniesienia na miesiąc następny. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji powołał art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, art. 151 par. 1 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie ww. spółki w dniach od 28 marca 1996 r. do 18 kwietnia 1996 r. stwierdzone zostało, że strona zawyżyła kwotę naliczonego podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. o kwotę 49.808 zł. Kwota powyższa została ustalona w związku z odliczeniem przez stronę podatku VAT z faktury niezwiązanej ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 sierpnia 1996 r. nr (...).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika "oczyszczanie ścieków przemysłowych jest immanentnie związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę Akcyjną w B., zaś wszelkie nakłady w tym zakresie stanowią część kosztów produkcyjnych, zwiększają cenę produktu finalnego i są przez to opodatkowane na etapie dokonywania sprzedaży. Ich związek ze sprzedażą opodatkowaną nie ulega najmniejszej wątpliwości". Zdaniem strony, nawet gdyby przyjąć, że Spółka Akcyjna w B. nie miała prawa dokonania przedmiotowych odliczeń, to za podstawę prawną decyzji nie może być uznany art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Sankcje z powołanego przepisu są według podatnika jedynie sposobem kalkulowania wysokości zobowiązania podatkowego, nigdy zaś samodzielną podstawą do określenia wysokości podatku należnego. Stąd strona uznała za niedopuszczalne wydanie odrębnych decyzji odnoszących się do poszczególnych elementów zobowiązania podatkowego, gdy jedna decyzja dotyczy tylko kwoty podatku naliczonego, druga tylko podatku należnego, a jeszcze inna różnicy między tymi kwotami. Prowadzi to zdaniem strony do sytuacji, w której o jednym i tym samym zobowiązaniu podatkowym rozstrzyga kilka decyzji, które z tego względu dotknięte są nieważnością. W końcowej części odwołania strona podniosła, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy uprawniony jest wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wykluczone jest natomiast zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy materialnoprawnej dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a jedynie określa sposób kalkulacji jednego z elementów składających się na to zobowiązanie.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i orzekła:

1. Uchylenie decyzji nr (...) z dnia 17 października 1995 r. ograniczającej kwotę bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy podatnika tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. do wysokości 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powiększonej o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, tj. do kwoty 12.866.574 zł i określającą pozostałą część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.163.465 zł, jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny;

2. Kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 1995 r. w wysokości 24.980.231 zł;

3. Ograniczenie kwoty bezpośredniego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. do wysokości 12.816.766 zł, tj. do kwoty wynoszącej 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powiększonej o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Pozostała część nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 1995 r. w kwocie 12.163.465 zł podlega odliczeniu w następnym miesiącu rozliczeniowym;

4. Zwrot na rachunek bankowy podatnika nienależnie pobranej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 1995 r. w wysokości 49.808 zł wraz z należnymi odsetkami do dnia wpłaty włącznie.

5. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy podał art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

6. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach 28 marca - 18 kwietnia 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. stwierdzono, że Spółka Akcyjna w B. w rozliczeniu za sierpień 1995 r. zaewidencjonowała oraz odliczyła w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w wysokości 49.808 zł, wynikającego z faktury VAT nr (...) z dnia 18 sierpnia 1995 r. wystawionej przez "W." Sp. z o.o. w K. Stwierdzającej wykonanie kolektora ściekowego dla odprowadzenia ścieków z Zakładu Spółki Akcyjnej w B. do kolektora Przedsiębiorstwa Komunalnego "A." S.A. w B. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 24 kwietnia 1995 r. zawarta została umowa pomiędzy Przedsiębiorstwem Komunalnym "A." S.A. w B. a Spółką Akcyjną w B. określającą sposób finansowania i obowiązki stron związane z odprowadzeniem ścieków przemysłowych i socjalnych do oczyszczalni w K. z obiektów S.A. w B.

Zgodnie z par. 3 pkt 2 tej umowy Spółka Akcyjna w B. zobowiązała się przekazać bezpłatnie Przedsiębiorstwu Komunalnemu "A." S.A. w B. sieć łączącą w postaci kanału odprowadzającego ścieki do komory pomiarowej w ul. G. do miejsca połączenia z kolektorem miejskim Przedsiębiorstwa "A" w ul. O. Nieodpłatne przekazanie kolektora ściekowego Przedsiębiorstwu "A." nastąpiło w dniu 18 grudnia 1995 r. protokołem przekazania środka trwałego (...), jednakże poniesione nakłady inwestycyjne przez Spółkę Akcyjną w B. jak również kwota podatku naliczonego w wysokości 49.808 zł związana z budową spornego kolektora ściekowego, została rozliczona w ewidencji i deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. /złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 września 1995 r/.

Zdaniem organu odwoławczego, nieodpłatne przekazanie kolektora ściekowego nie jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie podmiot dokonujący powyższej czynności nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia rachunku uproszczonego. Tak też postąpiła Spółka Akcyjna w B.

Jednak obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Z art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem, że w przypadku dokonywania czynności niepodlegających rygorom powyższej ustawy odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Dlatego też podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących do wytworzenia kolektora ściekowego w kwocie 49.808 zł, który następnie został nieodpłatnie przekazany Spółce Akcyjnej "A." nie podlega odliczeniu. Z uwagi na to, że w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. oraz w deklaracji VAT-7 Spółka zaewidencjonowała oraz odliczyła kwotę podatku naliczonego w kwocie 49.808 zł, który na mocy art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu, to operacja ta doprowadziła do tego, że ewidencja prowadzona przez Spółkę Akcyjną w B. zawiera niewłaściwe określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy co skutkuje zastosowaniem sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 tejże ustawy.

W nawiązaniu do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa w B. stwierdziła:

1. Żaden przepis prawny nie nakłada na podatnika obowiązku dokonania tzw. samoobliczenia, zwiększenia podatku należnego. Zatem zobowiązanie z tego tytułu nie powstaje z mocy prawa, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która ma charakter konstytutywny /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

2. Termin zapłaty sankcyjnego podatku wynosi 14 dni od doręczenia decyzji stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast organ I instancji nieprawidłowo poinformował podatnika o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od dnia następnego po upływie terminów płatności przewidzianych dla podatku, który podatnik miał obliczyć i uiścić.

3. Żaden z przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie sprzeciwia się temu, aby w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, wydawane były dwie decyzje: ustalająca zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 16 i art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. W związku z rozstrzygnięciem strona skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację i zarzuty. Skarżąca spółka zaakcentowała, że nie zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania ponieważ fakt nieodpłatnego przekazania kolektora miał miejsce po wydaniu decyzji z dnia 17 października 1995 r. Ponadto skarżąca podniosła, że podatek, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podatkiem należnym i stanowi jego zwiększenie. Będąc podatkiem należnym podlega rozliczeniu, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy, a zobowiązanie podatkowe, które ma zapłacić podatnik stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak zauważyła skarżąca, jest różnicą pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, w stosunku bowiem do tej kwoty powstaje obowiązek uiszczenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, a ustalenie kwoty podatku należnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy oznacza jedynie brak konieczności zapłaty odsetek od dnia zdarzenia, które spowodowałoby ustalenie kwoty tego podatku. Skarżąca powtórzyła ponadto, że zaskarżona decyzja jest drugą decyzją ostateczną w tej sprawie. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca podkreśliła, że ewidencja zawierała dane dotyczące podatku naliczonego, a zatem nie można było uznać, że podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ww. ustawy. Powołując się na liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszny uznała zarzut naruszenia obowiązków ewidencyjnych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze to, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego, zakończonego ostateczną decyzją. O ile w postępowaniu zwykłym głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma bowiem odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia, czy któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 145 par. 1 Kpa nie wpłynęła na treść decyzji. Przebieg postępowania wznowieniowego reguluje art. 149 par. 2 Kpa, z którego wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, a mianowicie jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 145 par. 1 Kpa.

Podstawy wznowienia postępowania zostały wyliczone wyczerpująco w art. 145 par. 1 Kpa. Izba Skarbowa w B w decyzji poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołała się na przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ II instancji podkreślił, że taką nową okolicznością faktyczną było ujawnienie /po wydaniu przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzji z dnia 17 października 1995 r. nr (...), mającej bezpośredni związek ze sprawą/ zmniejszenia podatku należnego za sierpień 1995 r. o podatek naliczony wynikający z faktury (...) z dnia 18 sierpnia 1995 r., dokumentującej nakłady inwestycyjne na budowę kolektora ściekowego, przekazanego w grudniu 1995 r. nieodpłatnie Spółce Akcyjnej A. Na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 1995 r. przewidującej bezpłatne przekazanie kolektora ściekowego na rzecz S.A. "A". Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wznowienie postępowania celnego na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa było w pełni uzasadnione, ponieważ rzeczywiście w dacie wydawania decyzji z dnia 17 października 1995 r. nie uwzględniono okoliczności w postaci przekazania kolektora. Ujawnienie tego faktu, nieznanego w czasie wydawania decyzji z dnia 17 października 1995 r. organowi prowadzącemu postępowanie, było w tej sprawie nową okolicznością faktyczną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało to wznowienie postępowania na podstawie podanej wyżej podstawy prawnej. Gdyby bowiem wspomniana informacja została przedstawiona do oceny organowi podatkowemu, w sprawie prawdopodobnie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna niż rozstrzygnięcie dotychczasowe /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 35/

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle dotychczasowych ustaleń nie można zaaprobować zarzutu skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie do materialnoprawnych podstaw wydania decyzji wymaga podkreślenia, że również przed dniem 1 stycznia 1997 r., tj. przed wejściem w życie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały charakter odrębnego zobowiązania publicznoprawnego. O ile więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i podatnik zobowiązany był do odliczenia i wpłacenia podatku bez wezwania, to sankcje z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalane były w drodze konstytutywnych decyzji organów podatkowych prawa /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Należy natomiast podzielić pogląd skarżącej Spółki, że rozstrzygnięcie organów podatkowych /w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego/ winno być zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostatecznie wpłacie podlega kwota podatku należnego /w tym ustalonego sankcyjnie/ pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia o sankcji w odrębnej decyzji nie było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Zostało bowiem wydane na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie było w związku z tym przeszkód, aby nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i traktowaną przez art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłata w podatku, organ podatkowy zaliczył na poczet sankcji ustalonej w odrębnej decyzji. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania takiego potrącenia z urzędu /art. 27 i art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i w istocie dokonuje tego również w decyzji zawierającej obydwa wspomniane rozstrzygnięcia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem, aby podatnik sam obliczył podatek sankcyjny skoro powstaje on na mocy decyzji. Podatnik więc nie może w złożonej deklaracji odliczyć od ustalonego w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Odrębna decyzja ustalająca sankcję nie była zatem sprzeczna z obowiązującym prawem /por. wyrok NSA z dnia 28 września 1998 r., I SA/Ka 2530/96; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r., I SA/Ka 2145/96 - VAT Biuletyn Infor 1997 nr 12 str. 20/.

W nawiązaniu do zarzutu skargi naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia podatku, którego przecież nie naliczyła. Naruszenie obowiązków ewidencyjnych polegało bowiem na tym, że w sierpniu 1995 r. spółka zaewidencjonowała i obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących budowy kolektora ściekowego przekazanego następnie nieodpłatnie Spółce Akcyjnej "A". Kwestia ta była już przedmiotem sporu i w wyrokach z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2350/96 oraz I SA/Ka 2351/96 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko organu II instancji, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został określony w spornych fakturach dotyczących tych usług. Dokonane bowiem rozporządzenie kolektorem nie jest darowizną, natomiast należy do czynności, które nie zostały wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie zostały objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji podmiot dokonujący czynności nie jest zobowiązany do naliczenia podatku i wystawienia rachunku, co też uczyniła skarżąca spółka. Obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku /por. J. Kamiński: Niektóre problemy w zakresie VAT w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Monitor Podatkowy z 1997 nr 12 str. 364/. Podkreślenia wymaga, że art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ i wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. z 1995 r. Nr 7 poz. 34 ze zm./ pozwalały na uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów tych dokonuje się w miesiącu oddania tych środków do używania. Skoro wspomniany kolektor jeszcze przed oddaniem go do użytku został nieodpłatnie przekazany innemu podmiotowi, to tym samym nie mógł być zaliczony do majątku skarżącej spółki i przez nią amortyzowany. Zaskarżona decyzja nie narusza i w tym zakresie przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług /por. wyrok NSA z 1998 r., I SA/Ka 2292/96 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1995 r., SA/Kr 2343/94 - opublikowany [w:] A. Wiciak, E. Madej; Orzecznictwo podatkowe, Wyd. PARK, Bielsko-Biała, 1998 r., str. 350/.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organu II instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.