Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 137/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. D. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. D. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") pismem z [...] grudnia 2020 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2020 r. określająca skarżącemu: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za XII 2015r. oraz poszczególne miesiące 2016r. (luty, maj, czerwiec i październik 2016r.), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października do grudnia 2015r. oraz od stycznia do lipca, wrzesień i październik 2016r., jak również kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2016r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniach: [...] grudnia 2019 r., [...] i [...] stycznia 2020 r. oraz [...] lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęły złożone przez skarżącego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od października 2015 r. do października 2016 r.

Ponadto, [...] stycznia 2020 r. podatnik złożył wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym Naczelnik US, decyzją z [...] lutego 2020 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres wskazując, że zgodnie z art. 81b § 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), złożona korekta deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2015r. nie wywołuje skutków prawnych.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do października 2016 r.

Z uzasadnienia ww. decyzji z [...] lutego 2020 r. wynika, że za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik pomniejszył podatek należny o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która uległa zmianie w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres. Nadpłata powstała na skutek nie uznania, że przekazane na jego rachunek bankowy kwoty wsparcia wypłacone na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] kwietnia 2015 r.

(nr [...]) i z [...] lipca 2015 r. nr ([...])

w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł, a w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. o kwotę [...] zł. Spowodowało to zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz korekty deklaracji za miesiące następne.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika US wynika ponadto, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona otrzymała kolejne decyzje wydane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu

z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, tj.:

- decyzję z [...] lipca 2016 r. (znak: [...]) o przyznaniu wsparcia w łącznej kwocie [...] EUR, przeliczonej na kwotę [...] zł

i przekazanej podatnikowi na jego rachunek bankowy [...] lipca 2016 r. - kwota zawierała: [...] EUR za [...] kg jabłek, [...] EUR za transport, [...] EUR za sortowanie i pakowanie);

- decyzję z [...] lipca 2016 r. (znak: [...]) o przyznaniu wsparcia w łącznej kwocie [...] EUR, przeliczonej na kwotę [...] zł

i przekazanej podatnikowi na jego rachunek bankowy [...] sierpnia 2016 r.- kwota zawierała: [...] EUR za [...] kg jabłek, [...] EUR za transport, [...] EUR za sortowanie i pakowanie).

Na podstawie okazanych przez podatnika rejestrów VAT (będących podstawą sporządzenia ww. korekt deklaracji VAT-7), organ ustalił, iż podatnik nie zaewidencjonował wsparcia udzielonego przez Agencję Rynku Rolnego w kwotach: w lipcu 2016 r. w kwocie netto: [...] zł, VAT: [...] zł (kwota brutto: [...] zł); w sierpniu 2016 r. w kwocie netto: [...] zł, VAT: [...] zł (kwota brutto [...] zł).

Z tej przyczyny, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik US określił stronie: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za grudzień 2015 r. oraz za luty, maj, czerwiec i październik 2016 r. (w kwotach określonych w decyzji); nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2015 r. do lipca 2016 r. oraz wrzesień i październik 2016 r. (w kwotach określonych w decyzji) oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2016r. (w kwocie określonej w decyzji).

Według organu I instancji okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r.,

Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), bowiem podatnik przekazał uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. Podatnik za przekazanie owoców otrzymał wynagrodzenie w dniach:

[...] lipca 2016 r. w kwocie [...] zł i w dniu [...] sierpnia 2016 r. w kwocie [...] zł. Zatem, w ocenie Naczelnika US, wykazana dopłata powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania w deklaracji VAT-7 za powyższe okresy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, strona zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.

43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

z [...] sierpnia 2020r. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, w sporze dotyczącym kwestii czy skarżący, przekazując owoce na rzecz organizacji pożytku publicznego dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art.

73 Dyrektywy 112. Przypomniał, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa określają przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r., ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. U. UE. L.2014.284.22 ze zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. 2014 r., poz. 1468, ze zm., dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia

23 października 2014 r.").

Następnie zauważył, że jak wynika z akt sprawy podatnik warunki te spełnił

w wyniku czego wydane zostały przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wskazane wyżej decyzje z dnia [...] lipca 2016 r. (znak: [...]) i z dnia [...] lipca 2016 r. (znak: [...]), udzielające podatnikowi wsparcia odpowiednio w wysokości [...] zł za przekazanie, sortowanie i pakowanie oraz transport [...] kg jabłek oraz [...] zł za przekazanie, sortowanie i pakowanie oraz transport [...] kg jabłek.

W ocenie Dyrektora IAS, skarżący dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie

i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112 - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej.

W ocenie organu odwoławczego odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą przez Agencję Rynku Rolnego (wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych) dokonał zwiększającej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącego pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za wycofanie, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej

z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu,

że bezpłatne przekazanie przez skarżącego owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez skarżącego pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc

z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. np. wyroku NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16;

- art. 247 ust. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony w nagłówku decyzji Dyrektora IAS oraz w uzasadnieniu tejże decyzji poprzez wskazanie A. D. Z. [...] [...] C. NIP: [...] jako podatnik lub strona, w sytuacji gdy odwołanie od decyzji Naczelnika US wniósł A. D. Z. [...] [...] C. NIP: [...] będący stroną w sprawie. Również w uzasadnieniu tejże decyzji wszelkie opisane czynności jako strona prowadził A. D. Z. [...][...] C. NIP: [...], a nie jak stwierdził organ A. D. Z. [...] [...] C. NIP:[...], który nie jest stroną w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieważności, organ odwoławczy stwierdził, powołując się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowym, że o tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. W niniejszej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana dla A. D. - co jasno wynika z komparycji decyzji i opisu strony. Ponadto oznaczony w tej części decyzji zakres postępowania jednoznacznie wskazuje,

iż sprawa dotyczyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

z [...] sierpnia 2020 r. znak: [...], wydanej dla skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w tej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów

i usług wsparcia otrzymanego przez skarżącego z tytułu przekazania owoców na cele charytatywne.

Bezsporne są ustalenia, że skarżący wycofał wyprodukowane przez siebie owoce z obrotu i dostarczył je do uprawnionego podmiotu nie pobierając od tego podmiotu zapłaty, za co otrzymał wsparcie z Agencji Rynku Rolnego na mocy stosownych decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego

w W..

Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego uznały, że kwoty wsparcia wypłacone na podstawie tych decyzji podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podniosły bowiem, że

w sytuacji przekazania owoców i warzyw na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów w rozumieniu

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 Dyrektywy 112. Strona przekazała bowiem uprawnionemu podmiotowi prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. Wprawdzie jednostka ta dysponuje otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymane przez skarżącego kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także jako: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredniego. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz,

R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 października 2018 sygn. akt

I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17. Takie stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje jako mające zastosowanie w realiach tej sprawy. Bezsporne w sprawie jest, iż zasady wypłacania wsparcia, o którym mowa w niniejszej sprawie uregulowane były m.in. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2015 r.) wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie,

o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu nr 1031/2014. W brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 31 października 2015 r. wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa

w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki

w nim określone. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania

z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno

(Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U.

z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię

z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów wynikająca z powiadomienia, z tym że w przypadku operacji zgłoszonej w powiadomieniu:

1) złożonym w dniu, o którym mowa w § 5 ust. 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2;

2) o którym mowa w § 5 ust. 6 pkt 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału,

o którym mowa w § 5 ust. 8 pkt 2 (ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia

30 października 2015 r.). W § 8 ust. 2 w brzmieniu od 31 października 2015 r. wskazano zaś, iż przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów kwalifikująca się do objęcia tą operacją zgodnie odpowiednio z § 5 ust. 5, § 5a ust. 6 albo § 5b ust. 6. W myśl

§ 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia

i powierzchni tych upraw.

W sprawie bezsporne jest także, że wycofanie owoców miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji, a skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania owoców z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane mającymi zastosowanie w tym względzie przepisami. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymane kwoty wsparcia wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego, obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) są zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary

i zwiększają podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów uprawnionym jednostkom nastąpiło w zamian za przekazane kwoty wsparcia, które stanowią wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym

w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporne kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 247 ust. 1 pkt 5 Op Sąd w całości zarzut ten uznaje za bezzasadny. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że

w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowane są poglądy,

w świetle których jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną,

to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Op został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op.

W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Op chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15 i z 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 137/17 CBOSA). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12, CBOSA).

Jak słusznie zauważył DIAS, w tej sprawie nie budzi wątpliwości z treści całej decyzji Naczelnika US wraz z jej uzasadnieniem (gdzie jednoznacznie wskazano, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2020 r. znak: [...], wydana dla skarżącego), powołano się na decyzje Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. w sprawie udzielenia wsparcia dla producentów owoców w związku z zakazem ich przewozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, które również dotyczyły skarżącego) oraz to, że skarżący faktycznie złożył skargę, nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając w trybie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje zwrot uiszczonego wpisu sądowego.