Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 182/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 10 pkt 3, ust. 12 w zw z art.26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 182/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...} Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10 pkt 3 i ust. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r., a także art. 7 ust. 13 i 14 z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000r. Nr 104 poz. 1104), określił w stosunku do M/ P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 2.053,90 zł.

Organ obszernie przedstawił stan faktyczny wskazując w uzasadnieniu, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2002r. podatnik skorzystał z ulgi w podatku dochodowym z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem i z tego tytułu odliczył od dochodu kwotę 28.251,67 zł. Organ podał, że na podstawie umowy sprzedaży (akt not. repertorium [...] nr [...]) z dnia [...].12.2000r. podatnik wraz z małżonką nabył udział wynoszący [...] części za kwotę 45 303,00 zł w nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...] i [...] w obr. 28, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi Kw nr [...] położonej w K. przy al. L. W umowie tej stwierdzono, że na przedmiotowej nieruchomości zostanie wzniesiony jeden budynek mieszkalny wielorodzinny z [...] lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy w związku z art. 7 ust 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, podając przesłanki do skorzystania z ulgi. Organ podniósł, że zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Zgodnie z § 3 pkt 3 cyt. rozporządzenia przez zabudowę wielorodzinną rozumie się budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. W § 3 pkt 5 zaś zdefiniowano pojęcie budynku zamieszkania zbiorowego, którym jest budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania, taki jak: hotel, motel, pensjonat itp, a także budynek do stałego pobytu ludzi, taki jak dom rencistów i dom dziecka. Przytoczone definicje pozwalają przyjąć, że budynki mieszkalne wielorodzinne winny służyć stałemu pobytowi rodzin i budynki zbiorowego zamieszkania nie zaliczają się do budynków mieszkalnych. Elementem rozgraniczającym te dwa rodzaje budynków jest zamiar stałego lub okresowego pobytu ludzi w danym lokalu mieszkalnym znajdującym się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym bądź też w budynku zamieszkania zbiorowego. Zdaniem organu podatkowego wyrażony przez ustawodawcę charakter i funkcja budynku mieszkalnego wielorodzinnego z wyeksponowanym zamiarem stałego pobytu w tym budynku i lokalu mieszkalnym w tym budynku jednoznacznie odróżnia go od budynków zbiorowego zamieszkania takich jak hotel, który służy do świadczenia usług krótkotrwałego wynajmu mieszkań. Podatnicy świadczący tego typu usługi w budynkach nie będących budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi są wyłączeni z zakresu stosowania odliczeń od podatku na podstawie art. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ, wskazując na postępowanie prowadzone przez organy nadzoru budowlanego, stwierdził, że w trakcie procesu budowlanego doszło do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na lokal użytkowy, a przedmiotowy budynek użytkowany jest jako hotel, w którym znajduje się kilkadziesiąt lokali, które wynajmowane są na krótkotrwałe okresy, zatem brak jest podstaw do przyznania przedmiotowej ulgi.

Organ powołał ponadto treść art. 26 ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że w razie wystąpienia zdarzeń, o których mową w art. 26 ust. 10 pkt 3 tj. gdy dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy z którym były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu.

M. P. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust 10 pkt 3 i ust. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także wskazał na nadużycie prawa i naruszenie przez organ podatkowy kompetencji innych organów państwowych do oceny przeznaczenia przedmiotowego budynku.

W oparciu o powyższe odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2008r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji w trakcie postępowania wyjaśniającego zgromadził szereg dokumentów i podjął działania celem ustalenia czy w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji doszło do zmian założeń projektowych, mających na celu przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego jakim jest hotel, a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, iż w/w nieruchomość została dostosowana w procesie budowlanym do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości i że w trakcie budowy doszło do szeregu nieprawidłowości, co znalazło wyraz w decyzjach administracyjnych wydanych już od roku 2001 do dnia dzisiejszego przez organy nadzoru budowlanego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że art. 26 ust.12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał w 2002r., co wynika z art. 7 ust. 14 ustawy z 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, a organ podatkowy ma prawo na każdym etapie budowy odmówić prawa do przyznania ulgi, jeżeli stwierdzi, iż doszło do zmiany charakteru tej budowy wskutek czego doszło do utraty prawa do odliczeń podatkowych.

Organ wskazał, że do kompetencji organów podatkowych należy wyłącznie ocena przedstawionych przez podatnika, a także zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy materiałów, twierdzeń i dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponując aktami administracyjnymi wydanymi przez organy nadzoru architektoniczno - budowlanego nie miał podstaw do tego, by kwestionować przedłożone przez te organy dokumenty, a w szczególności podważać fakt, że budynek wybudowano z odstępstwami w zatwierdzonym projekcie budowlanym i jest on w praktyce użytkowany jako hotel, pomimo, iż obiekt nigdy nie uzyskał wymaganego wpisu do rejestru obiektów hotelowych Wojewody, ani nikt o taki wpis nie występował.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł M. P. zarzucając zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 26 ust. 10 pkt 3 i ust. 12 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) oraz naruszenie art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 09.11.2000r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, że na żadnym etapie postępowania nie udowodniono, że wybudowany obiekt jest hotelem, czyli że zmieniono przeznaczenie budynku z mieszkalnego na użytkowy. Ponadto organ podatkowy nie ma podstaw do stwierdzenia, iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi na wynajem przed otrzymaniem decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Błędny jest również pogląd, że w każdym czasie przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie i na każdym etapie budowy można stwierdzić brak spełnienia przesłanek do uzyskania przedmiotowej ulgi.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają przepisom prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiotowa ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związana z budową budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000r. Jednakże w myśl art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 104, poz.1104 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. W myśl art. 7 ust. 12 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał w 2002r. (co wynika z art. 7 ust. 14 cyt. ustawy z 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw) – w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale. Zdarzeniem takim w myśl ust. 10 pkt 3 jest okoliczność, gdy przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8, dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy. Wówczas podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić prawa do przyznania ulgi, jeżeli stwierdzi, że doszło do zmiany charakteru budowy przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zatem uznały, że skoro decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego budynku nie została wydana to spełnione zostały przesłanki art. 26 ust. 12 cyt. ustawy. W związku z tym w ocenie Sądu nieuzasadniony jest pogląd wyrażony przez skarżącego, iż nie ma podstaw do orzeczenia, iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi na wynajem przed otrzymaniem decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu i że dopiero od tej daty można żądać zwrotu ulgi w przypadku zmiany charakteru budynku mieszkalnego na użytkowy.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została przesłanka z art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest, że nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku z mieszkalnego na użytkowy, co prowadzi do utraty prawa do tzw. ulgi budowlanej, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Powyższe stwierdziły organy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w którym ustalono, że przedmiotowy budynek, położony w K. przy Al. L. użytkowany jest jako hotel, przy czym inwestycję rozpoczęto w 2000r. a w trakcie budowy inwestor zrealizował obiekt w sposób odbiegający od pierwotnego projektu przewidującego budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, to jest wykonał salę konferencyjną, salę restauracyjną, recepcję hotelową, a w miejsce mieszkań pokoje hotelowe. W tym celu organy podatkowe zebrały szereg dokumentów, w postaci pism i decyzji administracyjnych organów nadzoru budowlanego dotyczących inwestycji, a także ustaliły w jaki sposób obecnie budynek jest wykorzystywany. Za nie zasługujące na uwzględnienie należy przy tym uznać zarzuty zawarte w skardze wskazujące na nieprawomocność lub nieostateczność tychże decyzji administracyjnych, jak i podniesione w skardze zarzuty, iż organy za decydujący argument uznały samą nazwę przedsięwzięcia - "Hotel S". W ocenie Sądu organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania zgromadzonych w sprawie wyżej wskazywanych dokumentów, zwłaszcza w sytuacji kiedy podatnik nie wykazał, aby przedmiotowa inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem, który przewidywał budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Wszelkie przywileje podatkowe, w tym odliczenia pewnych kwot od podstawy obliczenia podatku, mogą mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane prawem okoliczności uzasadniające zastosowanie tych przywilejów. Wykazanie lub przynajmniej współdziałania w wykazaniu faktu powodującego zmniejszenie obciążenia podatkowego należy do podatnika, gdyż zgodnie z ogólną regułą dowodową, mającą również zastosowanie w prawie podatkowym, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Do organów skarbowych należy zaś ocena przedstawionych przez podatnika twierdzeń i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt: IIISA 5688/98, LEX nr 38711). Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r. sygn.akt: I FSK 296/06 LEX nr 262767).

Mając zatem na uwadze powyższe, należało skargę oddalić, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.