Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 718/97
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1999-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na podstawie treści art. 10 ust. 2 in initio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skonkludować można, że rozstrzyganie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji podatkowej jest dopuszczalne do czasu wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej aniżeli przyjętej na podstawie deklaracji /art. 10 ust. 2 in fine cyt. ustawy/. Wszczęcie tego postępowania czyni orzekanie o zaległości podatkowej przedwczesnym albowiem może doprowadzić do decyzji o kwocie nieadekwatnej do rzeczywistej i prawidłowo ustalonej zaległości podatkowej.

TEZY

Na podstawie treści art. 10 ust. 2 in initio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skonkludować można, że rozstrzyganie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji podatkowej jest dopuszczalne do czasu wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej aniżeli przyjętej na podstawie deklaracji /art. 10 ust. 2 in fine cyt. ustawy/. Wszczęcie tego postępowania czyni orzekanie o zaległości podatkowej przedwczesnym albowiem może doprowadzić do decyzji o kwocie nieadekwatnej do rzeczywistej i prawidłowo ustalonej zaległości podatkowej.


UZASADNIENIE

Wnosząc o uchylenie w całości decyzji z dnia 19 maja 1997 r. jak również decyzji Urzędu z dnia 28 maja 1996 r. strona skarżąca przedstawiła organom podatkowym zarzut naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 3 Kpa.

Wydając zaskarżoną decyzji Izba Skarbowa miała na uwadze, co następuje:

Decyzją z dnia 31 maja 1995 r. w powołaniu się na art. 22 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Izba Skarbowa odroczyła termin płatności i rozłożyła na 10 rat płatność zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego za grudzień 1994 r. w kwocie 138.490,70 PLN. Strona skarżąca dokonała wpłat należności głównych w terminach określonych powyższą decyzją nie uiszczając jednakże odsetek za zwłokę. Urząd księgował realizowane wpłaty stosownie do przepisu art. 27 ww. ustawy, tj. na należność główną i odsetki w wysokości 50 procent odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości.

Pismem z dnia 26 maja 1996 r. PPHU M. zwróciło się do organu I instancji o zaniechanie poboru 50 procent odsetek uzasadniając wniosek stwierdzeniem, że decyzja Izby z dnia 31 maja 1995 r. nie zawiera klauzuli do ich zapłacenia.

Urząd rozpatrzył wniosek w trybie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznając, iż zobowiązanie stało się zaległością. Odmawiając w decyzji z dnia 28 maja 1996 r. prośbie zobowiązanego, powołano się na charakter prowadzony przez niego działalności i osiągane obroty. Ponadto podkreślono, że podatnik uzyskał już w drodze szczególnego wyjątku ulgę w spłacie należności za grudzień 1994 r., poprzez rozłożenie płatności na dogodne raty.

W skierowanym do Izby Skarbowej zażaleniu z dnia 20 czerwca 1995 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia 28 maja 1996 r. z uwagi na to, że spłacając zobowiązanie podatkowe w określonych decyzją Izby z dnia 31 maja 1995 r. terminach, w pełni dostosowano się do dyspozycji zawartych w tej decyzji.

W decyzji z dnia 19 maja 1997 r., będącej przedmiotem niniejszego zaskarżenia, Izba dowodziła, że przedstawione zarzuty nie znajdują potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym, albowiem:

- obowiązek uiszczania odsetek od należności rozłożonej na raty wynika z art. 22 ust. 1a ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w świetle którego od zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, których termin płatności został odroczony lub płatność została rozłożona na raty, pobiera się odsetki w wysokości 50 procent odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych

- w art. 27 ww. ustawy ustawodawca zastrzegł, że jeżeli wypłata dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości.

Izba podtrzymała stanowisko Urzędu, iż wniosek o zaniechanie w trybie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poboru 50 procent odsetek w zaistniałym stanie faktycznym może być rozpatrzony tylko jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej.

Wobec obowiązywania zasady określonej w przytoczonym wyżej art. 27, w przypadku dokonywania przez podatnika częściowych wpłat na poczet zaległości podatkowej, które nie wystarczają na pokrycie zaległości oraz na pokrycie należnych od niej odsetek, nie może powstawać sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostawały jeszcze do zapłacenia odsetki.

W rozstrzyganej sprawie nie występowało samodzielne istnienie płatności odsetek, bowiem w rzeczywistości wystąpiła zaległość w spłacie należności głównej i należnych od niej odsetek. W stosunku do zaległości podatkowych mogą być stosowane jedynie przepisy dotyczące umorzenia zaległości podatkowych.

Podstawę orzekania w sprawie umorzenia należności budżetowych stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z brzmieniem którego w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych zaległości podatkowe lub odsetki mogą być umorzone w całości lub w części.

W zaskarżonej decyzji z dnia 19.05.1997 r. Izba dowodziła, że argumenty przedstawione przez stronę w postępowaniu odwoławczym. nie noszą znamion zdarzeń warunkujących instytucję umorzenia.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy pełnomocnik strony wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę z dnia 17.06.1997 r. W skardze skarżący wnosi o uchylenie powyższej decyzji i decyzji Urzędu Skarbowego, stwierdzając w uzasadnieniu, iż:

- rozłożony na raty podatek został zapłacony w całości, zgodnie z decyzją i w terminach w niej określonych,

- organ skarbowy nie poinformował podatnika o przyjętych zasadach rozliczania wpłacanych kwot

- wniosek podatnika z dnia 29.05.1996 r. o zaniechaniu poboru 50 procent odsetek powinien być rozpatrzony jako wniosek o umorzenie pozostałej zaległości podatkowej łącznie z odsetkami

- orzeczenia Urzędu i Izby nie zostały poprzedzone zebraniem materiału dowodowego i wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych.

Powyższe nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Izba stoi na stanowisku, że przeświadczenie skarżącego o całkowitym wywiązaniu się z obowiązków określonych decyzją z dnia 31.05.1995 r. pozostaje bezpodstawne w świetle obowiązującego ustawodawstwa.

Powyższa decyzja - orzekając o odroczeniu terminu płatności i rozłożeniu na 10 rat płatności zobowiązania podatkowego - wydana została w oparciu o art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z brzmienia tego przepisu wynika obowiązek uiszczania odsetek za zwłokę od zobowiązań objętych ulgą w zapłacie należności budżetowych w podatku od towarów i usług. Ponadto 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi jednoznacznie, iż odsetki za zwłokę płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości.

Istnienie zaległości podatkowych rodzi więc dla podatnika, w każdej bez wyjątku sytuacji, następstwa w postaci świadczenia odsetek za zwłokę.

W świetle ww. przepisów podatnik nie wypełnił dyspozycji zawartych w decyzji Izby Skarbowej, albowiem w terminach określonych powyższą decyzją wpłacał tylko część wymienionych w niej należności tj. należności głównego.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut niepoinformowania strony o sposobie księgowania dokonywanych wpłat, skoro zasady księgowania wynikają z ustawy.

W opinii Izby, znajomość przepisów podatkowych jest warunkiem niezbędnym prowadzenia działalności gospodarczej. Skutkiem nieznajomości tych przepisów podatnik nie może obarczać organów podatkowych.

Izba odrzuciła zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Nieuzasadnione pozostaje przeświadczenie strony skarżącej, że dalsze roszczenia organów skarbowych mogą dotyczyć jedynie odsetek. W dokumentacji brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów /czy nawet wskazania/, że podatnik interesował się sprawą, skorzystał z ustawowych uprawnień do przeglądania akt, sporządzania odpisów notatek, co wskazywałoby, że miał faktyczne powody do takiego przeświadczenia.

W decyzji Urzędu z dnia 29 maja 1996 r. powtórzono sformułowanie użyte przez skarżącą we wniosku o zaniechanie poboru 50 procent odsetek, ale jest rzeczą oczywistą, że chodziło o równowartość 50 procent odsetek, która na dzień wydania spornej decyzji była zaległością podatkową.

Dodatkowo należy podkreślić, że strona była zapoznana z projektem decyzji i nie wniosła do niej zastrzeżeń pomimo, że miała możliwość wypowiedzenia się i uściślenia swoich żądań.

Bezpodstawny pozostaje również zarzut, iż uzasadnienia decyzji uznaniowych nie spełniają wymogów art. 107 3 Kpa. Izba podtrzymuje stanowisko zajęte w decyzji z dnia 19.05.1997 r., iż w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiły szczególne względy, przemawiające za udzieleniem ulgi w trybie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała ani też nawet nie uprawdopodobniła, że spłata spornych odsetek jest niemożliwa ze względów gospodarczych i społecznych. Z akt sprawy nie wynikało również, aby nastąpiło znaczne osłabienie zdolności płatniczej przedsiębiorstwa, uległa osłabieniu jego zdolność produkcyjna, czy też miały miejsce negatywne wypadki losowe. Brak któregokolwiek z powyższych argumentów potwierdza zasadność nieudzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ podatkowy przed wydaniem decyzji badał sytuację finansową podatnika. Osiągane w prowadzonej działalności obroty i dochody nie wskazywały jednakże na zasadność umorzenia należnych odsetek.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostawał fakt, że firma skorzystała już ze znacznej ulgi w spłacie spornej należności. Decyzja o odroczeniu płatności i rozłożeniu na raty zwolniła przecież z obowiązku zapłacenia zaległości w jednej kwocie i uiszczenia odsetek w pełnej wysokości, tj. w 100 procent.

Odraczanie terminów płatności lub udzielanie rat w spłacie podatków oznacza rezygnację Skarbu Państwa z dochodów budżetowych w postaci odsetek za zwłokę /tj. w wysokości 50 procent odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych/, a więc jest formą nisko oprocentowanego kredytowania działalności podatników korzystających z tych ulg.

Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W kolejnych /po skardze/ pismach procesowych i na rozprawie pełnomocnik strony przedstawił nowy zarzut argumentując, że rozstrzyganie o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej było niedopuszczalne z uwagi na to, iż wysokość zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 1994 r., z której odsetki te się wywodzą, nie została określona podatkową decyzją administracyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W sprawie niniejszej, analizy wymaga problematyka prawna trojakiego rodzaju:

1. Niesporne jest, że zaległość podatkowa wynikała z deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług. W przedmiocie jej określenia nie toczyło się administracyjne postępowanie podatkowe - ani na wniosek podatnika, ani też z inicjatywy organu podatkowego. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

Powyższe jest istotną cechą i konsekwencją unormowania podatku VAT zgodnie z zasadami samoobliczania danin publicznych.

Deklaracja podatkowa, jako składnik podatkowego stanu faktycznego i odzwierciedlenie przeprowadzonej przez podatnika w jego ramach subsumcji prawa, korzysta z domniemania poprawności i rzetelności, chyba że zostanie zweryfikowana w adekwatnej procedurze prawnej przez organ podatkowy. Na podstawie treści art. 10 ust. 2 in initio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skonkludować można, że rozstrzyganie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji podatkowej jest dopuszczalne do czasu wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej aniżeli przyjętej na podstawie deklaracji /art. 10 ust. 2 in fine cyt. ustawy/. Wszczęcie tego postępowania czyni orzekanie o zaległości podatkowej przedwczesnym albowiem może doprowadzić do decyzji o kwocie nieadekwatnej do rzeczywistej i prawidłowo ustalonej zaległości podatkowej.

W sprawie niniejszej, w czasie trwania ocenianego postępowania umorzeniowego postępowanie z art. 10 ust. 2 in fine cyt. ustawy o VAT nie toczyło się.

2/ Odsetki od zaległości podatkowej /w podatku od towarów i usług/ biegną i naliczane są z mocy prawa, w sposób i na zasadach prawem określonych.

Nie powtarzając przedstawionej i podzielanej przez Sąd argumentacji Izby Skarbowej w tym przedmiocie, w /uzupełniającym/ kontekście zarzutu nieznajomości przez stronę prawa na ten temat, podnieść należy, co następuje:

Jeżeli specjalne przepisy nie stanowią inaczej, prawa /w tym zakresie również unormowania podatkowe/ posiadają moc obowiązującą nawet w przypadku, gdy ci, których dotyczą, mają sami dowiedzieć się, jakie prawa wydano i kto im podlega.

To co zwykle znaczy mówienie o prawach jako zwróconych do pewnych osób, sprowadza się do tego, że są to właśnie osoby, do których stosuje się dane prawo, to jest od których wymaga, aby zachowywały się w określony sposób.

3/ Dochodząc umorzenia zaległości strona nie skupiała swej argumentacji na przesłance wypadków gospodarczo uzasadnionych z art. 31 ust. 1 przywoływanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Niemniej jednak organy podatkowe dostatecznie /poprawnie/ odniosły się do rodzaju działalności gospodarczej i obrotów /firmy/ skarżącego, przypomniały o udzielonej mu uldze w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty motywując w ten sposób swe rozstrzygnięcie w granicach uznania z art. 31 ust. 1.

Poza powyższym ustosunkować na koniec wypada się do przedstawionej na rozprawie argumentacji pełnomocnika skarżącego na temat formalnej wadliwości postępowania egzekucyjnego spornych kwot z racji nieokreślenia ich wprzódy decyzją, albowiem uwagi te poczynione zostały w kontekście zarzutów skierowanych do ocenianego niniejszym przedmiotu postępowania.

Po pierwsze, zaskarżone i poddane osądowi zostało postępowanie umorzeniowe nie zaś egzekucyjne.

Po wtóre, inną kwestią jest obowiązek wydania, w analizowanym stanie prawnym, decyzji jako przesłanki legalności postępowania egzekucyjnego /J. Brolik: Decyzja administracyjna jako prawna podstawa egzekucji podatków. Przegląd Podatkowy 1997 nr 11 str. 31-33/ aniżeli rozważona powyżej dopuszczalność rozstrzygania w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości wynikającej z niezakwestionowanej przez organ podatkowy deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, opisany stan sprawy jak również zaprezentowaną wykładnię prawa, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł o oddaleniu skargi.