Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 992/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i 5,  art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Znak: [...] na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] wydaną w sprawie:

1) odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku j dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł po wznowieniu postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, oraz

2) odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ze względu na jego niedopuszczalność

Do wydania zaskarżonego rozsztrzygniecia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Państwo K. i R. F. w Urzędzie Skarbowym w Z. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2003r. wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów, w którym wykazano dochód w wysokości [...] zł. Dochód pomniejszono o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz darowiznę w kwocie [...] zł. Natomiast podatek pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy wg zeznania wykazano w wysokości 0 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o kontrolę dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzanej przez R. F. w 2003r. w formie spółki cywilnej A z M. S., organ podatkowy I instancji ustalił, że w księdze podatkowej zarejestrowano zdarzenia gospodarcze, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I tak:

1) w poz. 1710/IX zaksięgowano w koszty delegację właściciela na U. – C. w wysokości [...] zł w tym ryczałty za noclegi [...] zł. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., a od 31 marca 2010r. tj. Dz.U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") – właścicielowi firmy w związku z wyjazdami służbowymi przysługują diety w wysokości diet przysługujących pracownikom. Pozostałe koszty winny być zaksięgowane na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W związku z tym – jak zauważył organ – wartość ryczałtów za noclegi w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

2) w poz. 2097, 2113, 2204 księgi podatkowej zaksięgowano w koszty usługi podwykonawcze świadczone przez M. S. B w D. NIP [...] na podstawie umowy zawartej w dniu 10 lipca 2003r. w przedmiocie demontażu i ponownego montażu linii aerozolowych (automatyczna i półautomatyczna), na łączną kwotę [...] zł, na podstawie faktur:

a) z dnia 4 grudnia 2003r. nr 1/12/2003 na kwotę [...] zł,

b) z dnia 9 grudnia 2003r. nr 2/12/2003 na kwotę [...] zł,

c) z dnia 31 grudnia 2003r. nr 4/12/2003 na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że M.S. wystawił faktury dla firmy A pomimo niewykonania usług. W świetle tego – jak stwierdził – kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił małżonkom K. i R. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł.

W tym miejscu należy wskazać, iż strona nie skorzystała z możliwości odwołania się do niej, co oznacza, że decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2008r. Państwo F. wnieśli o ponowne przeanalizowanie i skorygowanie zobowiązania podatkowego za 2003r. PIT-36. W piśmie wskazali na wyroki Sądu Rejonowego w D. Wydział IX Sąd Grodzki z dnia 1 października 2007r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Karny z dnia 17 października 2008r. sygn. akt [...], mocą których uniewinniono oskarżonego M. S. od popełnienia czynu zawyżenia w księdze podatkowej przedsiębiorstwa A kosztów uzyskania przychodów za 2003r., a opisanych powyżej przy okazji prezentowania współpracy spółki z M.S. – B w D..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 10 września 2008r. (Nr [...]) wezwał stronę do uzupełnienia jego braków formalnych, poprzez sprecyzowanie: "czy jest to wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czy jest to inny wniosek".

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego strona – pismem z dnia 16 września 2008r. – wyjaśniła, że jest to wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] (Nr [...]).

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie istnienia przesłanek co do wznowienia wskazanych przez podatników, z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że:

po pierwsze: nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1, tj. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

po drugie: zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5, tj. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł, określając jego wysokość za 2003r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. F. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w głównej mierze powołał się na ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w D. Wydział IX Sąd Grodzki w D. w związku z wniesionym aktem oskarżenia przeciwko M. S. o popełnienie przestępstwa karnego-skarbowego, a dotyczącego księgowania usług na kwotę [...] zł.

Ponadto podniósł, że "w związku z wydaniem przez organ podatkowy I instancji prawomocnej decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2002r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, tj. możliwość uznania odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł za koszt uzyskania przychodów za 2003r."

Na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. R. F., reprezentowany przez M. S., w dniu 27 października 2009r. oraz K. F. w dniu 30 października 2009r. nadali odwołanie.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w toku postępowania o wznowienie decyzji ostatecznej nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego a przede wszystkim wniosku strony opartego na orzeczeniu sądu powszechnego w zakresie kosztu dotyczącego usługi obcej. Orzeczenia sądów powszechnych oraz materiał dowodowy z postępowań przed tymi sądami nie zostały ocenione pod kątem przesłanek, które mogą stanowić o wznowieniu postępowania. Organ I instancji nie dokonał żadnego porównania okoliczności faktycznych lub dowodów pod kątem ich "nowości". Ponadto organ I instancji nie ustalił i zarazem nie rozważył, jakie materiały dowodowe zgromadzono w postępowaniu zwykłym przed wydaniem decyzji ostatecznej a jakie materiały zgromadził Sąd Rejonowy w D. Wydział IX Sąd Grodzki i na czym polega ich "nowość", czy były znane organowi, i czy istniały w dniu wydania decyzji.

Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z dnia [...] o Nr [...] oraz o nr [...] zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania. Tym samym – na co zwrócił uwagę organ – wypełniono obowiązek wynikający z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienia doręczono K. F. w dniu 8 marca 2010r., a M. S. w dniu 11 marca 2010r.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy K. i R. F. wnioskiem z dnia 10 marca 2010r. oraz – pełnomocnik R. F., wnioskiem z dnia 13 marca 2010r. wnieśli o unieważnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł - będące uzupełnieniem żądania wznowienia postępowania, stanowiące jednakże samoistne wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji. Podnosząc, że powołana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ na etapie prowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w D., prowadzonej na wniosek Urzędu Skarbowego w Z., R. F. nie uczestniczył na prawach strony. Wskazując także, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Ponadto strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe a następnie wydał decyzję w dniu [...] opierając się na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o Nr [...], która dotyczyła wspólnika – M. S., a która okazała się dowodem fałszywym. Zdaniem strony "fałszywość" tej decyzji wynika z uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego w D. Wydział IX Sąd Grodzki z dnia 1 października 2007r., sygn. akt [...] oraz utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Karny z dnia 17 października 2008r. sygn. akt [...]. Jak wywodzi strona – wyrokiem uniewinniającym Sądy obu instancji orzekły, że nie było podstaw do postawienia M. S. – wspólnikowi R. F., zarzutu popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 26 marca 2010r. (Nr [...]) przekazał powyższe wnioski – o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) – wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w K., o czym poinformował stronę pismem z dnia 29 marca 2010r. (Nr [...]).

Natomiast w zakresie postępowania podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] (Nr [...]),

po pierwsze: odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł po wznowieniu postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz

po drugie: odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ze względu na jego niedopuszczalność.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji uznał, że strona we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w samym postępowaniu nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że:

a) dowody okazały się fałszywe,

b) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ I instancji uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) należy złożyć w zawitym terminie jednego miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, co wynika z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego strona nie dochowała.

W dniu 16 kwietnia 2010r. od powyższej decyzji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – R. F., reprezentowany przez M. S. złożył odwołanie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, a to art. 240 O.p. poprzez zanegowanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące, że:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uzasadniając odwołanie strona stwierdziła, że w wyrokach karnych Sądu Rejonowego w D. Wydział IX Sąd Grodzki z dnia 1 października 2007r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Karny z dnia 17 października 2008r. sygn. akt [...] znajduje się odniesienie do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego będącego przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem strony jest to nowa ocena stanu faktycznego, dokonana na podstawie zebranego przez Urząd Skarbowy w D. materiału dowodowego, oraz w oparciu o nowe dowody w postaci zeznań świadków. Strona podniosła, iż "w/w postępowanie sądowe (karno-skarbowe) dotyczyło decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr [...], którą określono zobowiązanie podatkowe wspólnikowi spółki A.

Zdaniem pełnomocnika "konsekwencją wydanej decyzji było skierowanie fałszywego oskarżenia wobec M. S. wspólnika spółki A, na podstawie fałszywych wniosków, domysłów, fałszywym podejrzeniu".

Dalej, pełnomocnik argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. do wydania decyzji z [...] ([...]) posłużył się dokumentami, w skład których włączono decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy w D. ([...]) a dotyczącą wspólnika spółki M. S., co – jego zdaniem – było złamaniem tajemnicy skarbowej, gdyż indywidualne dane zawarte w protokole kontroli podatkowej stanowią w świetle art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej tajemnicę skarbową.

Jak wskazała strona – dowód, w oparciu o który wydano decyzję nie może być sprzeczny z prawem. W związku z tym ujawnione przez Urząd Skarbowy w D. dokumenty dotyczące postępowania podatkowego [...] w świetle art. 180 § 1 O.p. nie są dowodem. Złamanie tej zasady, zdaniem strony, miało zasadniczy wpływ na wydaną przez Urząd Skarbowy w Z. decyzję z dnia [...] (Nr [...]), której podstawą był dokument oparty na fałszywych wnioskach Urzędu Skarbowego w D., ujawniony niezgodnie z art. 293 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe pełnomocnik podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] ([...]) wynika, że powyższe fakty w ogóle nie były przedmiotem analizy.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik wyjaśnił, że wyrok w sprawie karnoskarbowej dotyczącej M. S. zawiera istotną dla wznowienia sprawy ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Skarbowy w D.. W wyroku tym ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne dotyczą oceny materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia czy podmiot –B (M.S.), miał możliwości techniczne pozwalające na wykonanie usług na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2003r. Zdaniem strony Urząd Skarbowy w D. w tej sprawie przeprowadził postępowanie sprawdzające na postawie notatki służbowej z dnia 9 lipca 2003r. podpisanej przez G. L.. Na poparcie powyższego przytoczono zawarte w niej twierdzenia, iż "w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono że Pan M.S. nie posiadał technicznych możliwości wykonania robót wskazanych w umowie z firmą A. W ocenie tut. organu transakcja z synem była czynnością pozorną mającą na celu obniżenia należności z tytułu podatku dochodowego".

Pełnomocnik uznał, że w konsekwencji w oparciu o tę analizę ustalono dochód spółki cywilnej A za 2003r. Tymczasem – na co zwrócił uwagę pełnomocnik – w czasie procesu przed Sądem Grodzkim obalono to twierdzenie. Jego zdaniem "Urząd Skarbowy popełnił błąd w ocenie faktów – nie wziął bowiem pod uwagę, że użytkowane przez firmę A linie technologiczne wyposażone były w komplety narzędzi specjalistycznych. Do demontażu i montażu oraz do prac remontowych ogólnodostępne narzędzia są nieprzydatne. Do demontażu i montażu tych maszyn nie ma potrzeby użycia suwnic lub dźwigu, wystarczająca jest siła mięśni.

W postępowaniu przed Sądem Grodzkim obalona została ta fałszywa teza".

Dodatkowo w postępowaniu karno-skarbowym dopuszczono dowody w postaci zeznań pracowników: H. G., K. S., P. S., R. F., którzy zeznali, że kiedy zakład był przenoszony na ul. [...] maszyny były rozmontowywane i przewożone na nowe miejsce i właśnie te maszyny demontował a potem montował na nowym miejscu M.S.. Wykonawca zleconej usługi M.S. również potwierdził w swoich zeznaniach, że określone w umowie prace wykonał osobiście a więc wystawił nie fikcyjne faktury tylko za wykonanie określonej w umowie usługi.

Zdaniem Pełnomocnika, prawomocne wyroki Sądu Grodzkiego i Sądu Okręgowego zawierają nową ocenę okoliczności faktycznych oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła również "rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie przepisów Kodeksu Postępowania Karnego". W ocenie strony zaskarżona decyzja w rażący sposób łamie zasady "Praworządnego Państwa, odrzucając ocenę Sądów i zgromadzonego materiału dowodowego".

Na zakończenie pełnomocnik strony sformułował zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podniósł, że o przeprowadzenie kontroli przez Urząd Skarbowy w D. wnioskował Urząd Skarbowy w Z. określając zakres kontroli, który miał dotyczyć rozliczeń podatkowych R. F.. Jego zdaniem "Urząd Skarbowy w D. powinien upoważnienie do kontroli dostarczyć R. F.. W sytuacjach wymagających wyjaśnień R. F. powinien być wezwany do złożenia zeznań, na etapie kontrolnym. Brak takich zeznań i wyjaśnień miało zasadniczy wpływ na wydanie wadliwej decyzji. Dopiero Sąd Grodzki uwidocznił jego zeznania, które są w procesie dowodem".

Fakt pominięcia R. F. w postępowaniu wyniknął po analizie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) wydanej w sprawie:

1) odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł po wznowieniu postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej,

oraz

2) odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ze względu na jego niedopuszczalność .

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż spór w sprawie – co do zasady – sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii – czy zaistniała przesłanka określona w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej? Podkreślił przy tym, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj.:

a) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

b) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, oraz

c) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Zaznaczył, że nie jest rzeczą organu administracji przeprowadzenie takiego dowodu we własnym zakresie. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2000r. sygn. akt I SA 1123/99.

Tymczasem – jak wskazał – pełnomocnik nie przedstawił w toku postępowania wznowieniowego żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że nie tylko istotny ale nawet którykolwiek z dowodów stanowiących podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji ostatecznej z dnia [...] ([...]) z był fałszywy. Powoływane przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyroki Sądu Rejonowego w D. Wydział IX Sąd Grodzki z dnia 1 października 2007r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Karny z dnia 17 października 2008r. sygn. akt [...] – jak stwierdził – "żadną miarą nie mogą być traktowane jako dowód na to, że w/w decyzja wymiarowa została wydana na podstawie fałszywych dowodów. Wyrok Sądu tylko uniewinnia Pana M. S. od zarzutu popełnienia przestępstwa wymienionego w art. 56 § 2 k.k.s., nie orzeka natomiast o fałszywości dowodów na podstawie których wydana została decyzja wymiarowa".

Przytoczone wyroki dotyczą indywidualnej sprawy karnoskarbowej M. S. – wspólnika R. F. i zawierają w swoim uzasadnieniu indywidualną ocenę dokonaną przez te Sądy w sprawie karnoskarbowej. Wyroki te w swej treści nie zawierają stwierdzenia, iż dowody zgromadzone przez organ podatkowy były fałszywe. W prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r. organ podatkowy oparł się o szereg dowodów, w tym: protokół z przeprowadzonej kontroli; protokół z badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla Spółki A za rok 2003, protokół z czynności sprawdzających dokonanych u M. S., oświadczeń M. S. złożonych do protokołu z czynności sprawdzających. Wyroki Sądu Rejonowego i Okręgowego nie zawierają informacji, iż dane na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

W związku z powyższym – jak zauważył organ drugoinstancyjny – przesłanka wznowienia wskazana we wniosku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja strony, że "wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ II instancji stwierdził, że zeznania "nowych" świadków: H. G., K. S., P. S. i R. F. zostały zgromadzone przez Sąd Rejonowy w D. w toku postępowania sądowego na przestrzeni lat 2006 i 2007. Natomiast decyzja ostateczna wydana została w dniu [...], co oznacza, że dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się strona.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania te dotyczą okoliczności faktycznych, które były znane w momencie wydania decyzji a zatem nie noszą w sobie cechy nowych okoliczności faktycznych. Okolicznością faktyczną jest "zamontowanie linii do produkcji aerozoli". Zeznania świadków złożone w postępowaniu sądowym a odmienne od ustaleń organu podatkowego w momencie wydania decyzji nie przedstawiają zatem nowych okoliczności faktycznych. Zeznania te potwierdziły jedynie wyjaśnienia strony, że M.S. wykonał przedmiotową usługę zamontowania linii do produkcji aerozoli, które były już znane organowi podatkowemu (protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 16 listopada 2004r., karta nr 37- tom 1) oraz protokół z dnia 4 października.2004r.

Organ odwoławczy uznał, że uniewinnienie M. S. przez sądy powszechne od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z dokonanym w zeznaniu podatkowym za rok 2003 rozliczeniem zobowiązania podatkowego, nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie tj. wznowienia postępowania podatkowego. Ocena prawna spornych transakcji dotyczących kosztów uzyskania przychodów spółki A dokonana przez sąd karny, na podstawie której uniewinniono wspólnika R. F., nie wiąże organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończone decyzją ostateczną w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 rok o przesłankę z art 240 § 1 pkt 4 wniesiono dopiero w dniach 15 i 23c marca 2010r. (karta nr 1-2-tom 3). Decyzja natomiast została wydana i doręczona Państwu R. i K. F. w dniu [...].

Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 rok - doręczonym w dniu 13 czerwca 2005r.

W dniu 11 lipca 2006r. zapoznali się oni ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 Jak skonstatował organ – z powyższego wynika, że stronie brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. Organ zaznaczył, iż nie uczestniczenie strony w czynnościach kontrolnych, nie podpisanie protokołu kontroli oraz nie przesłuchanie strony nie narusza przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, o czynnościach tych strona miała wiedzę i nie kwestionowała tego zapoznając się z materiałem dowodowym.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.

Wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania Państwo F. powinni złożyć w zawitym terminie t.j. w terminie jednego miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, co wynika jednoznacznie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Terminu tego – jak stwierdził organ I i II instancji – strona nie dochowała, co skutkuje stwierdzeniem odmowy wznowienia postępowania na żądanie strony na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu drugoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działał na podstawie m.in. dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., miał zgromadzony wystarczający materiał dowodowy do wydania obiektywnego rozstrzygnięcia, ustalił prawidłowo stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy.

Zarzut złamania tajemnicy skarbowej w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ten uznał za zupełnie nietrafny, gdyż dotyczy zupełnie innego postępowania. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 293 Ordynacji podatkowej. tj. że w sprawie naruszono tajemnicę skarbową. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony na mocy z art. 297 § 1 pkt 2 do dostępu do tajemnicy skarbowej. Zgodnie z tym przepisem akta, w tym akta zawierające informacje wymienione w art. 182, naczelnicy urzędów skarbowych (...) udostępniają wyłącznie innym naczelnikom urzędów skarbowych (...) - w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową. Zatem na mocy tego artykułu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uprawniony był w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym do dostępu do tajemnicy skarbowej przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D..

Na powyższą decyzję strona złożyła w dniu 8 sierpnia 2010r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane we wniosku i zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły "zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz zasadę prawdy obiektywnej, tj. art. 121 §1, art. 123 w związku z art. 188 i art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p., poprzez odmowę uznania dowodów złożonych w sprawie karnej i skarbowej Sądu Grodzkiego [...], oraz Sądu Okręgowego [...]. Przez co rażąco naruszono art. 240 oraz art. 77 p.6 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej".

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiającym uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie można się zgodzić ponieważ – jak wskazała – "w orzecznictwie sądowym w zakresie odnoszącym się do trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, celem tym jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczna decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami prawnymi, wskazanymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

Dalej wskazała, że w niniejszej sprawie akta Sądu Grodzkiego o sygn. akt [...], oraz Sądu Okręgowego o sygn. akt [...], zawierają materiał dowodowy, uzasadniający wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreśliła, że w opisie podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o "wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał". Z konwencji językowej, którą na gruncie przywoływanego przepisu operuje ustawodawca stosując łącznik "lub", jednoznacznie – jej zdaniem wynika – że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną podstawę (przesłankę) wznowienia postępowania, jeżeli oczywiście kumulatywnie ziszczą się również pozostałe warunki objęte hipotezą normy dekodowanej z tego przepisu. W związku z tym strona stwierdziła, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania inkryminowanej decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie, tj. w momencie wydawania decyzji, i tym samym może uzasadniać wznowienie postępowania.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznającym, że fakt uniewinnienia strony przez sądy powszechne od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks w związku z dokonanym w zeznaniu podatkowym za rok 2003 rozliczeniem zobowiązania podatkowego, nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie tj. wznowienia postępowania podatkowego, oraz że ocena prawna spornych transakcji dotyczących kosztów uzyskania przychodów spółki A dokonana przez sąd karny, na podstawie której uniewinniono wspólnika R. F., nie wiąże organów podatkowych.

Jak dalej argumentowała strona – takie stanowisko "stawia organa podatkowe ponad prawem. W świetle istniejących przepisów prawnych stanowisko to jest skandaliczne, rażąco niezgodne z Kodeksem Karnym Skarbowym oraz Ordynacją podatkową".

W dalszej kolejności zarzuciła, że w toku postępowania została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż w czasie prowadzenia kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie A pominięty został R. F., gdyż "nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie podpisał protokołu kontroli, nie został przez organy podatkowe przesłuchany".

Takie działanie, zdaniem strony czyni postępowanie wadliwym po myśli art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając, argumentację w nim zawartą.

Dodatkowo wyjaśnił, że nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w sześciu punktach na stronie piątej skargi lista nowych dowodów w sprawie. Jak podał organ "pierwsze pięć nie posiada cechy nowości, co zresztą strona sama przyznaje, zapisując przy każdym: dowód istniał w dniu wydania decyzji co jest prawdą, natomiast wszystkie wymienione dowody były znane organowi w dniu wydania decyzji. Natomiast dowód w postaci oświadczenia oskarżyciela publicznego nie istniał w dacie wydania decyzji".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję w dniu [...] (Nr [...]) w sprawie podatku dochodowego za rok 2003, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na który składał się m.in.: protokół kontroli z dnia 16 listopada 2004r. stwierdzający, że "pracownicy urzędu przeprowadzili kontrolę w miejscu wykonywania działalności przez spółkę A celem sprawdzenia czy zakres robót wskazany w umowie i zafakturowany został faktycznie wykonany. W wyniku kontroli stwierdzono, że linia do produkcji aerozoli półautomatyczna nie została zamontowana".

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów i okoliczności, które istniały w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, były istotne w sprawie ale nie były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przed wydaniem tej decyzji, jak tego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu drugoinstancyjnego – M. S. powołuje się na dokumentację – materiał dowodowy zgromadzony w jego indywidualnej sprawie, którego to materiału z oczywistych względów nie ma w aktach sprawy Państwa F., jak np. analiza do protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów, czy też upoważnienia do kontroli z dnia 10 sierpnia 2004r. oraz 21 października 2004r. Z tych przyczyn - jak zauważył organ – nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 77 pkt 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania –art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza).

Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak ich istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z § 2 art. 243, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Forma i treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym postępowaniu determinowana jest treścią przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyliczone wyczerpująco podstawy wznowienia postępowania (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) nie podlegają wykładni rozszerzającej, co gdyby nastąpiło kwalifikowane byłoby, jako rażące naruszenie prawa.

W przypadku, gdy organ stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową a zatem należy ją przeprowadzić zgodnie z regułami i zasadami dotyczącymi postępowania zwykłego z tymi różnicami, które wynikają z charakteru postępowań.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki:

1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję;

3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji;

4) są one istotne dla sprawy.

Przy czym należy zaznaczyć, iż okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Nie jest kwestionowanym pogląd, że nie muszą jednocześnie ujawnić się i nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody. Wystarczającym jest wystąpienie jednego z tych stanów, aby można było przyjąć, że została spełniona przesłanka wymieniona w omawianym przepisie.

Z uwagi na zarzuty zawarte w skardze jawi się konieczność wyjaśnienia, iż za nowe dowody można uznać jedynie takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia pozostają przy tym przyczyny, które to spowodowały. Z kolei przesłanka istotności okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Powyższe stanowisko zbieżne jest z wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy wskazać należy iż przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] strona oparła o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, tj.:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

3) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie te przesłanki bardzo szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał przy tym, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W tym miejscy należy zauważyć, iż stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyroku z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt. III SA 2484/01. Zawarte tam argumenty Sąd w pełni akceptuje i podziela.

W rozpoznawanej sprawie – co należy zaakcentować – organ wykazał, że wskazane we wniosku przez stronę skarżącą dowody z przesłuchania świadków i wyroków uniewinniających I i II instancji, tj. Sądu Grodzkiego z dnia 1 października 2007r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w K. VII Wydziału Karnego z dnia 17 października 2008r. sygn. akt [...] nie spełniają przesłanek art. 240 § 1 pkt 1 czy 5, które otwierałyby drogę do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej przez pryzmat tegoż dowodu, czego zdaje się nie kwestionuje także strona skarżąca.

W tym miejscu podkreślenia wymaga – o czym szerzej powyżej przy okazji prezentowania stanowiska organów I i II instancji, że organy prawidłowo oceniły to – czy dowody wskazane przez stronę można uznać za istniejące w sprawie w dniu wydania decyzji, czy dowody te noszą cechę "nowego", a także organy rozważyły, co niezwykle ważkie, czy są one istotny dla sprawy. Stanowisko organów podatkowych było zgodne, iż wskazane przez stronę skarżącą okoliczności:

po pierwsze: nie mają charakteru nowych, jak dowody ze źródeł osobowych,

po drugie: nie istniały w dniu [...], tj. w dniu wydania kwestionowanej przez stronę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jak dowody z orzeczeń, Tym samym – jak skonkludował organ – nie mogą być podstawą wznowienia.

W tym miejscu podkreślić należy, iż skoro instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, to ze swej istoty charakteryzować się musi sobie tylko właściwymi cechami. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do regulowanych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, iż przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem ze swej istoty postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest zaś, determinowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów, weryfikacja decyzji ostatecznej.

Jak wskazano, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Ponadto – z uwagi na oparcie wniosku także o podstawę z art. 240 § 1 pkt 1, tj.: "dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe" – podkreślenia wymaga, że powołując się na popełnienie przestępstwa, jako podstawę wznowienia, należy wykazać jego popełnienie. Nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji inna ocena dowodów, por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. I SA/Ke 474/07. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym, chyba, ze popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub niemożliwe do stwierdzenia wyrokiem ze względu na upływ czasu.

Zdaniem Sądu, trafna była ocena organów podatkowych, że wskazanych przez stronę skarżącą dowodów, a bardziej ich ocenę przy zarysowanym stanie faktycznym, nie sposób określić nie tylko mianem czynów zabronionych, ale nawet skutecznych podstaw weryfikacji decyzji. W związku z tym podnoszonym przez stronę okolicznościom nie można przypisywać – skutecznie – wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania.

Nadto sugerowany przez skarżącą fakt błędnej oceny prawnej i faktycznej spornych usług nie wyczerpuje znamion popełnienia przestępstw, i nie może być przesłanką wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Odnosząc się do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niezbędnym jest powtórzenie, że jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 Ordynacji. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania, może dopiero zostać ono rozpoznane w drugim etapie postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji. Postanowienie to wydaje organ, kiedy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

W pierwszym etapie postępowania, po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ bada, czy został zachowany przez stronę ustawowy termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, niedopuszczalne jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, jeżeli wniosek o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji został wniesiony po upływie miesiąca od dnia powzięcia widomości o wydaniu decyzji.

Strona skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Złożenie wniosku po tym terminie oznacza, że strona skarżąca uchybiła terminowi miesięcznemu określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji do zgłoszenia żądania o wznowienie postępowania. Niedochowania miesięcznego terminu do złożenia wniosku od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji [...] – nie kwestionuje sama strona. W związku z tym zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji organ podatkowy stwierdzając niedopuszczalność wznowienia postępowania, z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku o jego wznowienie, wydał prawidłową decyzję o odmowie wznowienia postępowania z tej przyczyny.

Podsumowując podkreślenia wymaga, iż Organy podatkowe obowiązane są z urzędu działać na podstawie prawa i czuwać nad przestrzeganiem prawa (art. 120 Ordynacji). W zakresie miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji brak jest argumentów aby negatywnie z punktu widzenia praworządności ocenić ograniczenie dopuszczalności wszczęcia na wniosek postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji.

Zarzuty merytoryczne nie były przedmiotem oceny organów, pozostają zatem bez wpływu na wynik sprawy, albowiem niedopuszczalna jest ich ocena merytoryczna na tym etapie postępowania wznowieniowego. Wobec powyższego nie mogą być również przedmiotem oceny Sądu.

Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione. Organ drugoinstancyjny trafnie rozstrzygnął decyzją z dnia [...] (Znak: [...]) o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] wydanej w sprawie – co wymaga powtórzenia:

1) odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku j dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł po wznowieniu postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, oraz

2) odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ze względu na jego niedopuszczalność

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych ustawą Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza stanu faktycznego i prawnego oraz jego ocena, a także wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Organy pierwszej i drugiej instancji szczegółowo opisały każdy zakwestionowany przepis, każdą normę – z odwołaniem się do literatury i orzecznictwa przedmiotu.

Sąd stwierdził także, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie – prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach – działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń i dogłębnego wyjaśnienia stanu prawnego. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez stronę, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Podniesiona przez organy I i II instancji argumentacja świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w Ordynacji podatkowej. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029).

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.